Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.108.2019.3.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: Brak obowiązku rozpoznania przychodu (w tym w kontekście opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków) oraz brak utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do dywidend w związku z przeniesieniem siedziby statutowej i zmianą rezydencji podatkowej.
Słowa kluczowe: dywidendy; Luksemburg; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2019 r. (data nadania 3 czerwca 2019 r., data wpływu 6 czerwca 2019 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 13 maja 2019 r. (data nadania 13 maja 2019 r., data doręczenia 27 maja 2019 r.) nr 0114-KDIP2-1.4010.108.2019.2.AJ, 0111-KDIB2-2.4014.43.2019.3.PB, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku obowiązku rozpoznania przychodu w związku z przeniesieniem siedziby statutowej i zmianą rezydencji podatkowej – **jest prawidłowe**,

*   braku utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do dywidend w związku z przeniesieniem siedziby statutowej i zmianą rezydencji podatkowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu oraz braku utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do dywidend w związku z przeniesieniem siedziby statutowej i zmianą rezydencji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

G. SARL jest spółką luksemburskiego prawa handlowego i podlega opodatkowaniu w Luksemburgu w stosunku do wszystkich uzyskiwanych dochodów niezależnie od miejsca ich osiągnięcia (G. SARL jest rezydentem podatkowym Luksemburga). Na moment złożenia wniosku, siedziba Wnioskodawcy znajduje się w Luksemburgu. G. SARL jest właścicielem 100% udziałów (dalej: „Udziały”) w następujących spółkach polskiego prawa handlowego (będących polskimi rezydentami podatkowymi):

*   P. S.A.;

*   X. Sp. z o.o.;

*   Z. Sp. z o.o.

Dodatkowo, za pośrednictwem jednej z w/w spółek G. SARL posiada 100% udziałów w następującej spółce polskiego prawa handlowego (będącej polskim rezydentem podatkowym):

*   Y. Sp. z o.o.

Dodatkowo, G. SARL posiada pośrednio udziały w W. Sp. z o.o. (pośredni udział poprzez posiadanie udziałów w spółce prawa szwajcarskiego, która to spółka posiada udziały w spółce prawa holenderskiego, która jest bezpośrednim wspólnikiem W. Sp. z o.o.).

Na podstawie sprawozdań finansowych za rok finansowy 2018, Wnioskodawca stwierdził, że nieruchomości oraz prawa do nieruchomości należących do w/w spółek nie stanowią ponad 50% wartości ogółu aktywów w/w spółek. Stwierdzenie to odnosi się do wartości bilansowych.

Z uwagi na ważne powody biznesowe Wnioskodawca rozważa obecnie przeniesienie siedziby statutowej i rezydencji podatkowej z Luksemburga do Szwajcarii (forma prawna spółki w Szwajcarii odpowiadać będzie jednej z form prawnych wymienionych w Załączniku nr 4 Ustawy o CIT przyporządkowanych do jurysdykcji Szwajcarii). Zgodnie z prawem Szwajcarii, pod warunkiem spełnienia pewnych wymogów, G. SARL może kontynuować istnienie/prowadzenie działalności na terytorium Szwajcarii. W tym zakresie prawa własności, aktywa i zobowiązania G. SARL stanowią w dalszym ciągu, nieprzerwanie własność, aktywa i zobowiązania G. SARL w Szwajcarii, tak jak gdyby G. SARL została utworzona na podstawie stosownej ustawy obowiązującej w Szwajcarii.

Wnioskodawca zaznacza, że przeniesienie siedziby statutowej nie ma związku z tzw. planowaniem podatkowym. Operacja ma związek z przygotowaniem Grupy do konsolidacji czynności w ramach Grupy w Szwajcarii (w świetle lokalizacji centrali Grupy m.in. na Europę w Szwajcarii).

Zgodnie z prawem Luksemburga, dopuszczalne jest aby G. SARL przeniosła swoją siedzibę statutową z terytorium Luksemburga na terytorium Szwajcarii. Przeniesienie siedziby nie wiąże się z wszczęciem procesu likwidacyjnego G. SARL z perspektywy prawnej lub zbyciem aktywów albo przeniesieniem zobowiązań G. SARL.

Przeniesienie spowoduje natomiast, że w Luksemburgu spółka zostanie wykreślona / zaznaczona jako nieaktywna w rejestrze spółek / podatników i konsekwentnie spółka zostanie ujęta w rejestrze spółek / podatników w Szwajcarii (z jednocześnie możliwym wskazaniem, że spółka przeniosła siedzibę statutową z Luksemburga). G. SARL będzie posiadać przynależne jej prawa, aktywa i zobowiązania w sposób nieprzerwany.

Przeniesienie siedziby statutowej nie spowoduje utraty osobowości prawnej. W efekcie nie nastąpi likwidacja G. SARL lub przerwanie bytu prawnego Wnioskodawcy.

Na skutek przeniesienia siedziby statutowej do Szwajcarii, G. SARL będzie podlegała regulacjom prawa spółek handlowych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej. Po migracji G.SARL będzie traktowana tak samo jak (inna) spółka, która była inkorporowana w Szwajcarii (z tym, że w przypadku G. SARL w rejestrze może pojawić się informacja o migracji). Dodatkowo, skoro siedziba G. SARL zostanie przeniesiona na terytorium Szwajcarii oraz biorąc pod uwagę, że zarząd (a wraz z nim posiedzenia zarządu) G. SARL zostanie przeniesiony do Szwajcarii Wnioskodawca zakłada, że G. SARL stanie się rezydentem podatkowym Szwajcarii. Szwajcarska rezydencja podatkowa G. SARL zostanie poświadczona stosownym certyfikatem rezydencji wydanym przez organy podatkowe w Szwajcarii.

Pomimo tożsamości G. SARL przed i po zmianie siedziby statutowej - zmianie ulegną niektóre okoliczności związane z jej funkcjonowaniem. W tym zakresie zmianie ulegnie w szczególności: umowa spółki oraz zasady prawa handlowego regulujące m.in. funkcjonowanie G. SARL, zasady reprezentacji, prawa i obowiązki wspólników, rodzaj udziałów, zasady ochrony i struktury kapitałów, ich waluty, wartości nominalnej udziałów itp.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, że:

1.  na moment zmiany rezydencji podatkowej wartość udziałów którejkolwiek z wymienionych we wniosku o interpretacje (polskich spółek) z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie pochodziła w więcej niż 50% bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce;
2.  zmiana siedziby i rezydencji podatkowej nie będzie powiązana ze zmianą formy prawnej / ustroju Spółki. Spółka prowadząc działalność gospodarczą w Luksemburgu (przed zmianą rezydencji podatkowej) miała formę prawną „société à responsabilite limitée” i utrzyma tę samą formę prawną po zmianie rezydencji podatkowej na szwajcarską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przeniesienie siedziby statutowej i rezydencji podatkowej Wnioskodawcy spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeniesienie siedziby statutowej i rezydencji podatkowej Wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeniesienie siedziby statutowej i rezydencji podatkowej Wnioskodawcy nie wpłynie na możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT ?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i nr 3).

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przeniesienie siedziby statutowej i rezydencji podatkowej Wnioskodawcy nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanie „w szczególności” użyte w art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT świadczy o tym, że powyżej przytoczona lista ma charakter wyłącznie przykładowy. Może się zatem zdarzyć, że G. SARL będzie podlegać opodatkowaniu również, z tytułu innych zdarzeń niż przytoczonych w art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT. Z tej przyczyny dalsza analiza Wnioskodawcy odnosi się do możliwości powstania przychodu związanego ze zmianą siedziby statutowej.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają wyraźnie zakreślonej definicji „przychodu”, natomiast w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wskazał otwarty katalog zdarzeń, które powodują powstanie przychodu. Dodatkowo Ustawa o CIT zawiera listę przykładowych zdarzeń, które powodują powstanie przychodu oraz listę zdarzeń, które - mocą ustawy - nie są związane z powstaniem przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

Zmiana siedziby statutowej nie jest ujęta w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. W związku z tym należy poddać analizie czy stanowi ona zdarzenie ujęte w katalogu zdarzeń powodujących powstanie przychodu w myśl art. 12 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana siedziby statutowej G. SARL lub rezydencji podatkowej nie stanowi zdarzenia związanego z powstaniem przychodu w myśl art. 12 ustawy o CIT. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje na jednolite orzecznictwo sądowe i orzeczenia organów podatkowych, zgodnie z którym powstanie przychodu możliwe jest pod warunkiem trwałego (tj. niemającego charakteru tymczasowego/zwrotnego) ekonomicznego zwiększenia się majątku Wnioskodawcy. W tym zakresie, Wnioskodawca wskazuje m.in. na:

*   Wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003, sygn. akt III SA 3382/02 zgodnie, z którym: „zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Należało więc uznać, iż skarbowa decyzja narusza powyższe przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy”;

*   Indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 13 czerwca 2003 wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt IPPB3/423-439/13-2/AG. Zgodnie z tą interpretacją: „Wprawdzie ustawy o podatku dochodowym nie zawierają normatywnej definicji przychodu, jednak z uwagi na przedmiot opodatkowania oraz cel podatku dochodowego należy niewątpliwie uznać, iż przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 października 2007 r. (sygn. I SA/Wr 861/07), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r., (nr IPPB3/423-474/09-2/GJ), oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji z 17 stycznia 2006 r. (ŁUSII-2-423/133/05/JB), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 listopada 2008 r. (nr ILPB3/423-506/08-2/EK). W innymi wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) NSA zaznaczył, iż: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem — jako źródłem dochodu — jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa”.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w opisie zdarzenia przyszłego G. SARL nie odniesie korzyści majątkowej w ścisłym związku ze zmianą siedziby statutowej lub rezydencji podatkowej. Innymi słowy nie dojdzie do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów G. SARL. Nie dojdzie również do zbycia lub przekazania majątku G. SARL na rzecz jakiegokolwiek podmiotu zewnętrznego - w tym na rzecz udziałowców G. SARL a byt prawny G. SARL nie zostanie przerwany. W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że w związku ze zmianą siedziby statutowej i przeniesieniem rezydencji podatkowej G. SARL z Luksemburga do Szwajcarii nie dojdzie do powstania przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu Ustawy o CIT.

Na marginesie powyższych rozważań Wnioskodawca zauważa również, że z dniem 1 stycznia 2019 do ustawy o CIT wprowadzono art. 24f zgodnie, z którym - opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Na wstępie Wnioskodawca zauważa, że nie jest rezydentem podatkowym w Polsce. Nie dochodzi zatem do zmiany rezydencji podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Zdaniem Wnioskodawcy - sytuacja zmiany siedziby statutowej nie spowoduje również utraty praw do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów przez Rzeczpospolitą Polską. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że zarówno art. 13 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.) jak i art. 13 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r.) stanowią, że prawo do opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku G. SARL przysługuje państwu, którego G. SARL jest rezydentem podatkowym (nie obejmuje to sytuacji gdyby wartość udziałów związana była głównie z nieruchomościami zlokalizowanymi w Polsce lub gdyby aktywa polskich spółek zależnych składały się w ponad 50% z nieruchomości zlokalizowanych w Polsce).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie dochodzi do sytuacji, w której wyniku Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawu do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Zważywszy, że znajdujące zastosowanie postanowienia w/w konwencji przewidują takie same zasady opodatkowania zysków z odpłatnego zbycia majątku Rzeczpospolita Polska nie utraci (w konsekwencji realizacji planowanej operacji) praw do opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie zatem zobowiązanie podatkowe na gruncie ustawy o CIT związane z przeniesieniem siedziby statutowej i rezydencji podatkowej z Luksemburga do Szwajcarii.

Ad. 3

Przeniesienie siedziby statutowej i rezydencji podatkowej Wnioskodawcy nie wpłynie na możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT.

Jak wskazano w Ustawie o CIT, by skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych muszą spełniać określone w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT warunki. Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT, aby istniała możliwość zwolnienia od podatku wypłaconej dywidendy spełniony musi zostać wymóg dotyczący okresu posiadania przez spółkę (unijną) udziałów w polskiej spółce. Jak wynika z przepisów ustawy o CIT okres, przez który spółka otrzymująca dywidendę musi posiadać kwalifikowaną wysokość udziału w kapitale zakładowym musi trwać nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4c pkt 2 Ustawy o CIT, przepisy art. 22 ust. 4 - 4b (określające warunki zwolnienia) stosuje się odpowiednio do dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1 wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1 art. 22 Ustawy o CIT, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25% udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie jego siedziby i zmiana rezydencji podatkowej z państwa innego niż Polska do państwa innego niż Polska jest instytucją prawa prywatnego, którego dopuszczalność jest akceptowana w polskim systemie prawnym. Przepisem regulującym skutki podatkowe transgranicznego przeniesienia siedziby jest art. 19 ust. 1 ustawy Prawo Prywatne Międzynarodowe. Zgodnie z jego treścią, z chwilą przeniesienia siedziby do innego państwa, osoba prawna podlega prawu tego państwa. Osobowość prawna uzyskana w państwie dotychczasowej siedziby jest również zachowana, jeśli przewiduje to prawo każdego z zainteresowanych państw - w tym przypadku Luksemburga i Szwajcarii. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zgodnie z prawem Luksemburga, dopuszczalne jest, aby G. SARL przeniosła swoją siedzibę statutową z terytorium Luksemburga na terytorium Szwajcarii. Przeniesienie siedziby nie wiąże się z wszczęciem procesu likwidacyjnego G. SARL lub zbyciem aktywów albo przeniesieniem zobowiązań G. SARL. G. SARL będzie posiadać przynależne jej prawa, aktywa i zobowiązania w sposób nieprzerwany. Przeniesienie siedziby statutowej nie spowoduje utraty osobowości prawnej. W efekcie nie nastąpi likwidacja G. SARL lub przerwanie bytu prawnego Wnioskodawcy.

Na skutek przeniesienia siedziby statutowej do Szwajcarii, G. SARL będzie podlegała regulacjom prawa spółek handlowych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej. Po migracji G. SARL będzie traktowana tak samo jak (inna) spółka, która była inkorporowana w Szwajcarii (z tym, że w przypadku G. SARL w rejestrze może pojawić się informacja o migracji).

Jak już wskazano, wskutek przeniesienia siedziby i zmiany rezydencji nie dojdzie do utraty osobowości prawnej Wnioskodawcy. W efekcie nie nastąpi przerwanie ciągłości bytu prawnego (dotychczasowy byt prawny Wnioskodawcy będzie kontynuowany po przeniesieniu), a Wnioskodawca będzie traktowany jak ten sam podmiot. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy nie dojdzie do naruszenia warunków zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku obowiązku rozpoznania przychodu w związku z przeniesieniem siedziby statutowej i zmianą rezydencji podatkowej – **jest prawidłowe**,

*   braku utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do dywidend w związku z przeniesieniem siedziby statutowej i zmianą rezydencji podatkowej – **jest prawidłowe**.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej „Ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Wprawdzie ustawy o podatku dochodowym nie zawierają normatywnej definicji przychodu, jednak z uwagi na systematykę Ustawy o CIT, przedmiot opodatkowania oraz cel podatku dochodowego należy niewątpliwie uznać, iż przychodem są:

*   faktyczne przysporzenia po stronie podatnika (co do zasady powodujące zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika lub podmiotu transparentnego podatkowo), które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter oraz

*   wartości, które Ustawodawca wprost identyfikuje jako przychód (nawet gdyby nie powodowały przyrostu majątku podatnika).

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że G. SARL nie odniesie korzyści majątkowej w ścisłym związku ze zmianą siedziby statutowej lub rezydencji podatkowej. Innymi słowy nie dojdzie do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów G. SARL. Nie dojdzie również do zbycia lub przekazania majątku G. SARL na rzecz jakiegokolwiek podmiotu zewnętrznego - w tym na rzecz udziałowców G. SARL a byt prawny G. SARL nie zostanie przerwany.

W konsekwencji, w związku ze zmianą siedziby statutowej i przeniesieniem rezydencji podatkowej G. SARL z Luksemburga do Szwajcarii nie dojdzie do powstania przychodu w pierwszym z ww. znaczeń (tj. pewnego przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, bezzwrotnym).

Jednakże jak wyżej wskazano, na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 6 Ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Ustawodawca w rozdziale 5a w art. 24f-24l Ustawy o CIT uregulował opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Na podstawie art. 24f ust. 1 Ustawy o CIT podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24f ust. 2 opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Stosownie do treści art. 24f ust. 3 ww. ustawy przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 24h ust. 4 powołanej ustawy opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

W opinii Organu interpretacyjnego w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę zmiany rezydencji podatkowej nie zostaną wypełnione przesłanki określone w art. 24f ust. 2 Ustawy o CIT (ani w pkt 1, ani w pkt 2).

W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji nie nastąpi bowiem przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście art. 24f ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Z drugiej strony w wyniku zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy nie nastąpi utrata prawa „do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika”.

Zgodnie z art. 13 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527, Dz. U. z 2013 r. poz. 964):

1.  Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
3.  Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
4.  Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
5.  Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zaznaczyć przy tym należy, że ww. zapisy nie zostaną zmodyfikowane w wyniku wejścia w życie od 1 sierpnia 2019 r. postanowień Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. w odniesieniu do ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga.

Natomiast w myśl art. 13 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2.09.1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 22, poz. 92, Dz. U. z 2011 r. nr 255, poz. 1533):

1.  Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
3.  Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków lub samolotów eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. 3a. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności akcji (udziałów) w spółce, której aktywa majątkowe składają w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
4.  Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w ustępach 1,2,3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że prawo do opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku G. SARL przysługuje państwu, którego G.

SARL jest rezydentem podatkowym (nie obejmuje to sytuacji gdyby wartość udziałów związana była głównie z nieruchomościami zlokalizowanymi w Polsce lub gdyby aktywa polskich spółek zależnych składały się w ponad 50% z nieruchomości zlokalizowanych w Polsce – co nie dotyczy przedmiotowego zdarzenia przyszłego). W konsekwencji, nie dochodzi do sytuacji, w której wyniku Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawu do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Zważywszy, że znajdujące zastosowanie postanowienia ww. konwencji przewidują takie same zasady opodatkowania zysków z odpłatnego zbycia majątku Rzeczpospolita Polska nie utraci (w konsekwencji realizacji planowanej operacji) praw do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku w rozumieniu art. 24f ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z którym przeniesienie siedziby statutowej i rezydencji podatkowej Wnioskodawcy nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych – należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Przy czym zgodzie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jednocześnie na mocy art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wskutek przeniesienia siedziby i zmiany rezydencji nie dojdzie do utraty osobowości prawnej Wnioskodawcy. W efekcie nie nastąpi przerwanie ciągłości bytu prawnego (dotychczasowy byt prawny Wnioskodawcy będzie kontynuowany po przeniesieniu), a Wnioskodawca będzie traktowany jak ten sam podmiot.

Nie dojdzie zatem do naruszenia warunków zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT, w szczególności nie dojdzie do przerwania biegu terminu określonego w art. 22 ust. 4a updop.

W tym stanie rzeczy, w opinii Organu interpretacyjnego, stanowisko Wnioskodawcy - odnoszące się wprost do zadanego pytania oznaczonego nr 3 (które wyznacza zakres przedmiotowy aktu interpretacyjnego), zgodnie z którym przeniesienie siedziby statutowej i rezydencji podatkowej Wnioskodawcy nie wpłynie na możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT– należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć przy tym należy, że samo spełnienie warunków zwolnienia nie było przedmiotem aktu interpretacyjnego (przedmiotem analizy była tylko kwestia wpływu zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy na potencjalną utratę prawa do ww. zwolnienia).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.