Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.379.2021.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: Nieuznanie Sprzedających za podatników podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach nr (…), (…) oraz prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. działek.
Słowa kluczowe: działki; faktura; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; pełnomocnictwo; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 30 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach nr 5, 4/2 – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. działek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach nr 5, 4/2 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 30 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.379.2021.1.KK.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z o.o.
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Panią N. M., Pana O. M., Panią J. S., Panią G. S., Panią A. K.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. K., J. S., G. S., N. M. i O. M. (dalej: Sprzedający) prawdopodobnie zostaną współwłaścicielami działek oznaczonych numerami 5 i 4/2, objętych Księgą Wieczystą nr (\`(...)\`). Księga Wieczysta obejmuje więcej dziatek. Działka 5 nie jest zabudowana, natomiast przez działkę 4/2 przechodzi podziemna sieć teletechniczna na granicy z działką 7/8, a także przebiega napowietrzna sieć energetyczna i znajduje się na niej słup energetyczny. Słup ten został wzniesiony przez przedsiębiorstwo energetyczne.

W chwili obecnej toczy się postępowanie spadkowe przed sądem rejonowym. W wyniku tego postępowania prawdopodobnie spadek nabędą A. K., J. S., G. S. oraz E. M. - matka N. M. i O. M. Następnie, po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia praw do spadku planowane jest dokonanie darowizny swojej części przez E. M. na rzecz N. M. i O. M.. W ten sposób wszyscy Sprzedający staną się współwłaścicielami nieruchomości.

Działki obecnie nie są wykorzystywane. Spadkodawca planował sprzedać posiadane działki. Planowana sprzedaż nie dotyczyła wszystkich dziatek objętych Księgą Wieczystą, a jedynie działek wskazanych powyżej. W tym celu Spadkodawca zawarł umowę przedwstępną kupna sprzedaży z A. sp. z o.o. (dalej: Kupujący). Umowa ta zawierała szereg warunków, od których uzależnione było zawarcie umowy przyrzeczonej.

Spadkodawca udzielił również, na żądanie Kupującego, pełnomocnictwa do samodzielnego reprezentowania w szerokim zakresie. Spadkodawca udzielił także Kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością we własnym imieniu i na własną rzecz w szerokim zakresie.

Sprzedający nie zawierali z Kupującym żadnych umów, ani nie udzielali żadnych pełnomocnictw, ani zgód.

Pełnomocnik/Kupujący, na podstawie pełnomocnictwa/zgody na dysponowanie nieruchomością podejmował szereg czynności, służących zakupowi Nieruchomości w stanie umożliwiającym przeprowadzenie planowanej inwestycji. Działki są w całości objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na przedmiotowym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, uchwalony w 2008 roku.

W chwili obecnej toczy się, zainicjowana przez pełnomocnika ustanowionego przez Spadkodawcę, procedura zmiany tego planu, mająca na celu dopasowanie jego zapisów do planowanej Inwestycji. Nie zmienia się rzecz podstawowa, czyli przeznaczenie gruntów na cele inwestycyjne. Uchwała o nowelizacji MPZP została podjęta przez Radę Gminy w dniu 8 marca 2021 r. Zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego grunty oznaczone są symbolem P/U/E, zgodnie z zapisami MPZP przeznaczone są jako „tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, zabudowy usługowej oraz urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy przekraczającej 100 Kw.

W dniu 17 marca 2021 roku, na wniosek podmiotu, któremu Kupujący zamierza sprzedać kupione przez siebie działki, została wydana przez Urząd Gminy Decyzja Środowiskowa.

W dniu 26 lutego 2021 roku został złożony, przez podmiot, któremu Kupujący zamierza sprzedać kupione przez siebie działki, w Starostwie Powiatowym wniosek o wydanie pozwolenia na budowę dla przewidywanej Inwestycji. Ponadto, Starosta umorzył postępowanie wszczęte na wniosek Kupującego, dotyczące wyłączenia Nieruchomości (zarówno Sprzedających, jak i działek okolicznych) z produkcji rolnej, gdyż w związku z tym, że są to użytki rolne klas IV, V i VI nie wymagają one zezwolenia na wyłączenie z produkcji rolnej.

Dodatkowo Sprzedający oświadczają, że:

1.  Nie zajmowali się obrotem nieruchomościami.
2.  Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej, ani nie są zarejestrowani dla celów VAT.

Kupujący natomiast, po zakupie działek (zarówno od Sprzedających, jak i innych właścicieli działek na których planowana jest Inwestycja) zamierza sprzedać wszystkie działki. Sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kupujący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający nie zostaną właścicielami napowietrznej sieci energetycznej oraz podziemnej sieci teletechnicznej.

Prawa i obowiązki spoczywające na Spadkodawcy wynikające z zawarcia przez Spadkodawcę ze Spółką A. Sp. z o.o. przedwstępnej umowy sprzedaży działek nr 4/2 i 5, które przeszły na Sprzedających w osobach: Pani A. K., Pani J. S., Pani G. S. z chwilą otwarcia spadku. Natomiast Sprzedający w osobach: Pani N. M. oraz Pana O. M. nabędą w przyszłości prawa do części działek nr 4/2 i 5 w wyniku darowizny otrzymanej od swojej matki - E. M. Pani E. M. wraz z Panią A. K., z Panią J. S. i z Panią G. S. z chwilą otwarcia spadku nabyły prawa i obowiązki spoczywające na Spadkodawcy w wyniku zawarcia ww. umowy przedwstępnej ze Spółką. Przedmiotem darowizny będą należące do E. M. udziały w - stanowiących przedmiot umowy przedwstępnej sprzedaży - działki nr 4/2 i 5. W dniu 15 lipca br. zostało wydane postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku przez E. M., A. K., J. S. i G. S.

Przedwstępna umowa kupna sprzedaży przewiduje, iż umowa przyrzeczona zostanie zawarta o ile:

1.  Nieruchomość będzie wolna od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, zakazów, obciążeń (w tym hipotek), a także w działach III i IV Księgi Wieczystej Nieruchomości - nie będzie żadnych wzmianek, zakazów i ostrzeżeń (innych niż wynikające z Umowy Przedwstępnej);
2.  Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję środowiskową dla inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi;
3.  Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowy na Nieruchomości (także w połączeniu z innymi nieruchomościami sąsiednimi) Inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi, opisanego w lit. (b) powyżej wraz z wszystkimi niezbędnymi w świetle obowiązujących przepisów zgodami, decyzjami i zezwoleniami koniecznymi - do rozpoczęcia budowy zgodnie z taką decyzją,
4.  Sprzedający uzyskają ostateczną i prawomocną decyzję zezwalającą na wyłączenie części Przedmiotu Umowy stanowiącej użytki rolne z produkcji rolnej lub zaświadczenie wydane przez właściwy organ administracyjny, potwierdzające wcześniejsze wyłączenie tej części Nieruchomości z produkcji rolnej lub brak konieczności uzyskania takiego zezwolenia w odniesieniu do Nieruchomości,
5.  oświadczenia Sprzedających zawarte w umowie przedwstępnej będą aktualne i zgodne ze stanem faktycznym i prawnym na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej, a Sprzedający powtórzą je w Umowie Przyrzeczonej;
6.  Kupujący nabędzie inne Nieruchomości niezbędne do przeprowadzenia Inwestycji;
7.  obowiązujący dla Przedmiotu Umowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty Uchwałą Nr (\`(...)\`)/2008 Rady Gminy (\`(...)\`) z dnia 22 lipca 2008 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w rejonie miejscowości, gdzie planowana jest inwestycja zostanie zmieniony w zakresie, w jakim na Nieruchomości obowiązuje obecnie ograniczenie wprowadzone zgodnie z § 13 ust. 1 i ust. 2 ww. Uchwały (wydzielenie pasu terenu ochronnego dla napowietrznych linii energetycznych 15 kV), — poprzez zastąpienie ustaleń dla tego obszaru ustaleniami dla terenów 2P/U.

Spadkodawca wyraził w formie pisemnej zgodę na dysponowanie we własnym imieniu i na własną rzecz przez Kupującego, na cele budowlane działkami. W szczególności wyraził zgodę dla Kupującego, jak też dla osób działających w imieniu Kupującego, do podejmowania bezpośrednio w imieniu i na rzecz Kupującego jako podmiotu uprawnionego do dysponowania Nieruchomością wszelkich czynności dotyczących Nieruchomości, w następującym zakresie:

*   występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów (w tym energii elektrycznej i gazowej), celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej Nieruchomości na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo -produkcyjnych;

*   składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane dotyczących realizacji Inwestycji planowanej przez Kupującego na Nieruchomości, w tym pozwolenia (pozwoleń) na rozbiórkę oraz na budowę jak również innych decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia (tych pozwoleń) na budowę;

*   składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

Kupujący ma ponadto prawo wskazać, w formie pisemnego oświadczenia podmiot trzeci (przenieść uprawnienia wynikające z niniejszej zgody), który w miejsce Kupującego będzie występował jako podmiot uprawniony do dysponowania Nieruchomością i innych ww. czynności dotyczących Nieruchomości. Pełnomocnictwo wygasło w chwili śmierci Spadkodawcy. Ponadto Spadkobiercy planują udzielić Kupującemu pełnomocnictw o zakresie tożsamym z pełnomocnictwem udzielonym przez Spadkodawcę.

Sprzedający nie wykorzystywali ww. działek przez cały okres ich posiadania we własnej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, bądź wyłącznie zwolnionych od podatku VAT.

Ww. działki nie były, nie są i nie będą do momentu planowanej sprzedaży udostępniane osobom trzecim. Poza działkami nr 4/2 i 5 Sprzedający nie posiadają nieruchomości, które zamierzają sprzedać. Sprzedający nie dokonywali wcześniej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż działek przez Sprzedających podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Kupujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Sprzedaż przez Sprzedających Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  W przypadku uznania, iż sprzedaż działek przez Sprzedających podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających.

Uzasadnienie.

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle powyższych regulacji podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą przy czym nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności, ale musi ona być prowadzona samodzielnie.

W praktyce stosowania wyżej wymienionych przepisów ujawnił się problem dotyczący kryteriów ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w przypadkach odnoszących się do zarządu majątkiem prywatnym i granic tego zarządu, poza którymi znajduje się już obrót profesjonalny. Problem ten znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie TSUE. W kluczowym dla polskiego systemu prawnego wyroku z 15 września 2011 r. Słaby i in.: C-180/10, C-181/10, TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137).

Poglądy TSUE zyskały pełną aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie wyrażał pogląd, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności, działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli.

W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się jak handlowiec (wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12, z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13, z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13, z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13, z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13, z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14, z 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17, podobne wyroki WSA: z 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/PO 379/13, z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 249/19, z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/ŁD 352/2019). Jednocześnie Sądy Administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (wyroki NSA z: 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1684/11, z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/11, z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Powyższe prowadzi do wniosku, że dokonując oceny zamierzonej sprzedaży gruntu w okolicznościach takich jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, niezbędne jest każdorazowo ustalenie, czy zbywca działał lub będzie działał w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania tej sprzedaży podjął aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co – w tym przypadku – skutkowałoby koniecznością uznania, że zbycie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, a zbywca działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Podejmowane przez Sprzedających działania, nie wskazują, że skala ich aktywności w celu zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (nie angażują środków podobnych do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy). Sprzedający nie wykonywali żadnych działań, które mogłyby być rozpatrywane jako działania „jak profesjonalista”. W szczególności nie były podejmowane żadne działania, które służyłyby zwiększeniu wartości działek, w tym również nie podpisywali z Kupującym żadnej umowy, ani nie udzielali mu pełnomocnictw, ani zgód. Innymi słowy nie wykonali żadnego działania które służyłoby zwiększeniu wartości działek, czy też mogłoby być rozpatrywane w kategorii profesjonalnego działania. Na pewno do takich działań nie można zaliczyć prowadzenia postępowania spadkowego, które jest naturalną czynnością, po śmierci. Dodatkowo, wskazać również należy, że transakcji ma podlegać część Nieruchomości objęta księgami wieczystymi, a nie cała Nieruchomość. To również wskazuje na to, że przedmiotem transakcji mają być działki, którymi zainteresowany jest Kupujący, a Sprzedający nie zachowują się „jak profesjonaliści”, dążący do sprzedaży wszystkich posiadanych przez siebie Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w związku ze sprzedażą opisanych powyżej działek, dokonują oni zarządu majątkiem osobistym, nie angażują środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a zatem nie działają oni w charakterze podatników podatku VAT. W związku z tym sprzedaż tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Z daleko idącej ostrożności, w całości podtrzymując argumentację wskazaną w pkt 1, w przypadku uznania, iż transakcja jednak podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupujący wnosi o potwierdzenie, iż będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedających. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W związku z tym, że Kupujący zamierza następnie sprzedać nabyte działki, za które Kupujący wystawi fakturę, zakup tych działek przez Kupującego, będzie związany z jego sprzedażą opodatkowaną. Mając na uwadze powyższe, w przypadku uznania, iż sprzedaż działek przez Sprzedających podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż działek przez Sprzedających.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach nr: 5, 4/2 oraz jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. działek.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Sprzedający są współwłaścicielami 2 działek oznaczonych numerami 5 i 4/2. Działka 5 jest niezabudowana. Na działce 4/2 przechodzi podziemna siec teletechniczna, a także przebiega napowietrzna sieć energetyczna i znajduje się na niej słup energetyczny. Słup ten został wzniesiony przez przedsiębiorstwo energetyczne.

W chwili obecnej toczy się postępowanie spadkowe przed sądem rejonowym. W wyniku tego postępowania prawdopodobnie spadek nabędą A. K., J. S., G. S. oraz E. M. - matka N. M. i O. M. Następnie, po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia praw do spadku planowane jest dokonanie darowizny swojej części przez E. M. na rzecz N. M. i O. M. W ten sposób wszyscy Sprzedający staną się współwłaścicielami Nieruchomości. W dniu 15 lipca br. zostało wydane postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku przez E. M., A. K., J. S. G. S.

Obecnie Sprzedający planują sprzedać posiadane działki. Planowana sprzedaż nie dotyczy wszystkich działek objętych księgą wieczystą, a jedynie działek wskazanych powyżej.

Prawa i obowiązki spoczywające na Spadkodawcy wynikające z zawarcia przez Spadkodawcę ze Spółką A. Sp. z o.o. przedwstępnej umowy sprzedaży działek nr 4/2 i 5, które przeszły na Sprzedających w osobach: Pani A. K., Pani J. S., Pani G. S. z chwilą otwarcia spadku. Natomiast Sprzedający w osobach: Pani N. M. oraz Pana O. M. nabędą w przyszłości prawa do części działek nr 4/2 i 5 w wyniku darowizny otrzymanej od swojej matki - E. M.. Pani E. M. wraz z Panią A. K., z Panią J. S. i z Panią G. S. z chwilą otwarcia spadku nabyły prawa i obowiązki spoczywające na Spadkodawcy w wyniku zawarcia ww. umowy przedwstępnej ze Spółką. Przedmiotem darowizny będą należące do E. M. udziały w - stanowiących przedmiot umowy przedwstępnej sprzedaży - działki nr 4/2 i 5.

Przedwstępna umowa kupna sprzedaży przewiduje:

1.  Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję środowiskową dla Inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi;
2.  Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę na Nieruchomości (także w połączeniu z innymi nieruchomościami sąsiednimi) Inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi wraz ze wszystkimi niezbędnymi w świetle obowiązujących przepisów zgodami, decyzjami i zezwoleniami koniecznymi - do rozpoczęcia budowy zgodnie z taką decyzją,
3.  oświadczenia Sprzedających zawarte w umowie przedwstępnej będą aktualne i zgodne ze stanem faktycznym i prawnym na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej, a Sprzedający powtórzą je w Umowie Przyrzeczonej;

Ponadto, w celu umożliwienia Kupującemu przygotowania się do przeprowadzenia Inwestycji, została udzielona zgoda na dysponowanie, we własnym imieniu i na własną rzecz przez Kupującego, na cele budowlane działkami, w tym do podejmowania bezpośrednio w imieniu i na rzecz Kupującego jako podmiotu uprawnionego do dysponowania Nieruchomością wszelkich czynności dotyczących Nieruchomości, w zakresie występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów (w tym energii elektrycznej i gazowej), celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej Nieruchomości na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo-produkcyjnych; składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane dotyczących realizacji inwestycji planowanej przez Kupującego na Nieruchomości, w tym pozwolenia (pozwoleń) na rozbiórkę oraz na budowę jak również innych decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia (tych pozwoleń) na budowę, składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

Pełnomocnictwo wygasło w chwili śmierci Spadkodawcy, jednakże Spadkobiercy planują udzielić Kupującemu pełnomocnictw o zakresie tożsamym z pełnomocnictwem udzielonym przez Spadkodawcę.

Prawa i obowiązki spoczywające na Spadkodawcy wynikające z zawarcia przez Spadkodawcę ze Spółką A. Sp. z o.o. przedwstępnej umowy sprzedaży działek nr 4/2 i 5 z chwilą otwarcia spadku przeszły na Sprzedających.

Sprzedający nie wykorzystywali ww. działek przez cały okres ich posiadania we własnej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, bądź wyłącznie zwolnionych od podatku VAT. Ww. działki nie były, nie są i nie będą do momentu planowanej sprzedaży udostępniane osobom trzecim. Poza działkami nr 4/2 i 5 Sprzedający nie posiadają nieruchomości, które zamierzają sprzedać. Sprzedający nie dokonywali wcześniej sprzedaży nieruchomości. Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej, ani nie są zarejestrowani dla celów VAT.

Kupujący po zakupie działek (zarówno od Sprzedających, jak i innych właścicieli działek, na których planowana jest inwestycja) zamierza sprzedać wszystkie działki. Sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kupujący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziałów w niezabudowanych działkach nr 5 i 4/2.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż udziałów w nieruchomości niezabudowanej (działkach nr 5 i 4/2) stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający z tytułu tej transakcji będą podatnikami podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, że prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej przeszły na Spadkobierców należy stwierdzić, że w odniesieniu do działek nr 5 i 4/2, z opisu zdarzenia przyszłego wynika taka aktywność Sprzedających, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika z wniosku, w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek zawarto umowę przedwstępną. Zgodnie z jej postanowieniami Strony zobowiązały się do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży po spełnieniu m.in. następujących warunków: Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję środowiskową dla Inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi; ostateczną i prawomocną decyzję, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę na Nieruchomości Wnioskodawcy; Sprzedający uzyskają ostateczną i prawomocną decyzję zezwalającą na wyłączenie części przedmiotu umowy stanowiącej użytki rolne z produkcji rolnej, Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę na Nieruchomości Inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi wraz z wszystkimi niezbędnymi w świetle obowiązujących przepisów zgodami, decyzjami i zezwoleniami koniecznymi - do rozpoczęcia budowy zgodnie z taką decyzją. Dodatkowo Spadkodawca zezwolił Kupującemu na podstawie udzielonego pisemnie pełnomocnictwa w formie zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, w tym m.in. do występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów (w tym energii elektrycznej i gazowej), celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo-produkcyjnych. Ponadto wyrażono zgodę Kupującemu, jak też dla osób działających w imieniu Kupującego, do podejmowania bezpośrednio w imieniu i na rzecz Kupującego w następującym zakresie; występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej Nieruchomości na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo -produkcyjnych; składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane dotyczących realizacji inwestycji planowanej przez Kupującego na Nieruchomości, w tym pozwolenia (pozwoleń) na rozbiórkę oraz na budowę jak również innych decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia (tych pozwoleń) na budowę; składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

Sprzedający Spadkobiercy planują udzielić Kupującemu pełnomocnictw o zakresie ww. udzielonym przez Spadkodawcę.

Kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo, że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią działkę będącą nadal własnością Sprzedających. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Sprzedających i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedających stosownych pełnomocnictw potencjalnemu Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego będą podejmowane przez Sprzedających w Ich imieniu i na Ich korzyść, ponieważ to Oni jako właściciele Nieruchomości będą stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z Nieruchomością.

W związku z powyższym, skoro w sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy udziałów w działkach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, tj. sprzedaż udziału we współwłasności niezabudowanej Nieruchomości (działek nr 5 i 4/2), będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem ww. sprzedaż udziałów we współwłasności niezabudowanej Nieruchomości (działek nr 5 i 4/2) będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z okoliczności sprawy wynika, że na działce nr 5 nie znajdują się żadne budynki i budowle, natomiast na działce nr 4/2 przechodzi podziemna siec teletechniczna na granicy z działką 7/8, a także przebiega napowietrzna sieć energetyczna i znajduje się na niej słup energetyczny. Słup ten został wniesiony przez przedsiębiorstwo energetyczne.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że skoro przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury np. elektrycznej/energetycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi np. elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujący się na działce nr 4/2 słup energetyczny oraz przebiegająca nad i pod działką napowietrzna sieć energetyczna są własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, a więc elementy infrastruktury technicznej (ww. naniesienie) nie mogą być uwzględnione przy rozstrzygnięciu, czy opisana sprzedaż będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z opisu sprawy wynika również, że w chwili toczy się, zainicjowana przez pełnomocnika ustanowionego przez Spadkodawcę, procedura zmiany tego planu mająca na celu dopasowanie jego zapisów do planowanej Inwestycji. Nie zmienia się przeznaczenie gruntów na cele inwestycyjne. Uchwała o nowelizacji MPZP została podjęta przez Radę Gminy w dniu 8 marca 2021 r. Zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego grunty oznaczone są symbolem P/U/E, tj. przeznaczone są jako tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, zabudowy usługowej oraz urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy przekraczającej 100 Kw.

W konsekwencji należy wskazać, że działki nr 5 i 4/2 spełniają definicje terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy i wobec powyższego dla dostawy działek niezabudowanych nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy);

*   nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek, lub że takie prawo Sprzedającym nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (Nieruchomości zostały nabyte w drodze dziedziczenia lub darowizny, które to czynności pozostają poza zakresem VAT).

Zatem dostawa działek nr 5 i 4/2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Skoro do omawianej transakcji dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, transakcja powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji czego Sprzedający zobowiązani są do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w Nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu Nieruchomości (działek nr 5 i 4/2) Spółka planuje sprzedać wszystkie działki. Sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia Nieruchomości (działek nr 5 i 4/2).

Jak wskazano powyżej, dostawa działek nr 5 i 4/2 przez Sprzedających będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Sprzedający jako czynni podatnicy podatku VAT będą zobowiązani opodatkować ich sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy i wystawić faktury na podstawie art. 106b ustawy w zakresie zbywanych działek nr 5 i 4/2.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości udokumentowanym wystawionymi przez Sprzedających fakturami. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym, a Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki zapadły w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których został wydany. Jednocześnie powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia podkreślają stanowisko organu jako zgodne z prezentowanym orzecznictwem.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.