Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-802/14/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-20
Teza: opodatkowanie wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej w postaci udziału w prawie ochronnym znaku towarowego
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; majątek-majątek prywatny; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 10 listopada 2014 r. (data wpływu 13 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej w postaci udziału w prawie ochronnym znaku towarowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej w postaci udziału w prawie ochronnym znaku towarowego.

Wniosek uzupełniono pismem z 10 listopada 2014 r. (data wpływu 13 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 listopada 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, wspólnikiem spółki cywilnej. Spółka cywilna ma dwóch wspólników Wnioskodawcę i jego brata. W dniu 12 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca i jego brat, jako przedsiębiorcy, wspólnicy spółki cywilnej, (spółka cywilna nie ma statusu przedsiębiorcy) wystąpili do Urzędu Patentowego o ochronę znaku towarowego wytworzonego wspólnie z bratem i w dniu 28 sierpnia 2012 r. Urząd Patentowy udzielił prawa ochronnego na ww. znak towarowy, każdemu z braci osobno, jako udziału w tym prawie.

Uzyskując to prawo ochronne Wnioskodawca i jego brat nabyli do niego prawo na zasadzie współwłasności ułamkowej, które wchodzi w skład ich majątków odrębnych (prywatnych). Jest to majątek odrębny wspólników od majątku spółki cywilnej i do tej pory nie był wykorzystywany przez wspólników do prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki cywilnej. Wspólnicy nie prowadzą też innej działalności gospodarczej, jako osoby fizyczne, czy to indywidualnie, czy w formie innych spółek osobowych. Udział w tym prawie stanowi więc majątek prywatny Wnioskodawcy i nie ma związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w ramach spółki cywilnej.

Aby prawo to stało się majątkiem spółki cywilnej Wnioskodawca wraz z bratem planują wytworzony i opatentowany znak towarowy, każdy według swojego udziału, wnieść, jako wkład do spółki cywilnej. Wkład ten wszedłby w skład majątku wykorzystywanego w przedsiębiorstwie spółki cywilnej.

W konsekwencji powyższej czynności udział w prawie majątkowym (w prawie ochronnym do znaku towarowego) wejdzie, jako wkład, do majątku spółki cywilnej i stanie się z mocy prawa współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej.

Niewykluczone, że w przyszłości wspólnicy spółki cywilnej wniosą posiadane przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część) spółki cywilnej (w tym znak towarowy) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za wniesione składniki majątkowe otrzymają udziały w spółce z o.o. Tak wniesiony znak towarowy mógłby być amortyzowany, a wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej ustalony zostanie na podstawie art. 16g ust. 10a. Do tej pory prawo ochronne na znak towarowy nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie było amortyzowane.

Spółka zamierza zaklasyfikować ten znak jako wartości niematerialne i prawne oraz wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Znaki te podlegać będą amortyzacji. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki określać będzie wartość początkowa z dnia wniesienia aportu ustalona na podstawie dokonanej wyceny.

W uzupełnieniu wniosku z 10 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Sprzeczność, o której mowa w wezwaniu jest pozorna. Odmienne regulacje prawne zawarte w ustawie o VAT oraz w ustawie Prawo własności przemysłowej nie mogą być podstawą do uznania, że regulacje te są ze sobą sprzeczne. Jak Wnioskodawca wskazywał to we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. prawo ochronne na znak towarowy nie może być udzielone spółce cywilnej. Wynika to z treści art. 325 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej. Potwierdzenie tego poglądu można znaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 55/2006, w uzasadnieniu, którego WSA, stwierdził, cyt.: „Wbrew twierdzeniom skarżących zgłoszenia rejestracji przedmiotowego znaku towarowego nie mogła dokonać spółka cywilna. Spółka cywilna nie była i nie jest przedsiębiorcą. Przedsiębiorcami są wspólnicy spółki cywilnej. W sposób niebudzący żadnej wątpliwości potwierdzają tę okoliczność obowiązujące przepisy prawa, które trafnie powołał i zinterpretował Urząd Patentowy”. W dalszej części tego orzeczenia WSA stwierdza, że: „Artykuł 55\[1\] kc stanowi definicję przedmiotową przedsiębiorstwa. Kwestie podmiotowe reguluje w art. 4 ust. 2 ustawa z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, poprzednio ustawa z dnia 19 listopada 1999 roku - Prawo działalności gospodarczej. Wynika z nich niezbicie, że spółki cywilnej nie można zakwalifikować jako przedsiębiorcy. Przedsiębiorcami są wspólnicy. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności prawnej. W świetle powyższych rozważań ubiegającymi się o udzielenie prawa ochronnego na przedmiotowy znak towarowy byli wszyscy wspólnicy spółki cywilnej”. W świetle tego orzeczenia, z wnioskiem o udzielenie takiego prawa mogli wystąpić tylko wspólnicy, którzy są osobami fizycznymi będącymi przedsiębiorcami. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, jak i jego brat nie prowadzili działalności gospodarczej na własny rachunek, a byli jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej, to jedyną legitymację jaką mieli do występowania w postępowaniu przed Urzędem Patentowym wynikała właśnie z faktu bycia wspólnikami spółki cywilnej, gdyż tylko oni mieli zdolność rejestracyjną i tylko, jako takie podmioty mogli uzyskać prawo ochronne do znaku towarowego. Tak więc, prawo ochronne na znak towarowy zostało udzielone wspólnikom, a nie spółce cywilnej. Pozorna sprzeczność wynika więc z faktu, że w postępowaniu przed Urzędem Patentowym stroną byli wspólnicy określonej spółki cywilnej, posługujący się jej firmą, ale prawo ochronne uzyskała nie spółka cywilna, ale jej wspólnicy, jako osoby fizyczne. Intencją Wnioskodawcy jest, aby to prawo ochronne weszło w skład majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej w rozumieniu art. 55\[1\] k.c. Może to się dokonać poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę i jego brata udziału w tym prawie ochronnym, jako wkładu do spółki cywilnej. I takie właśnie zdarzenie przyszłe jest przedmiotem wniosku o interpretacje w zakresie skutków prawnych w świetle ustawy o VAT, jakie ta czynność może wywołać.
2.  Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna.
3.  Znak graficzny, który obecnie składa się na znak towarowy został opracowany i wytworzony przez Wnioskodawcę i jego brata ok. 20 lat temu. To oni są w całości twórcami tego znaku. Przez cały okres, do czasu jego opatentowania, był wykorzystywany przez spółkę z o.o., której wspólnikami byli obaj bracia. Spółka ta trudni się działalnością handlową art. spożywczymi. Wnioskodawca i jego brat postanowili wystąpić do Urzędu Patentowego o udzielenie im prawa ochronnego na ten znak, jako znak towarowy z zamiarem zarządzania tym znakiem i wniesienia go do innej spółki, jako spółki narzędziowej.
4.  Znak dotyczy towarów spożywczych wymienionych w załączniku do prawa ochronnego.
5.  i
6.  Znak nie dotyczy towarów sprzedawanych przez spółkę cywilną, której wspólnikami są Wnioskodawca i jego brat, gdyż przedmiotem działalności tej spółki jest działalność marketingowa.
7.  Znak towarowy jest własnością (współwłasnością) prawną i ekonomiczną Wnioskodawcy i jego brata.
8.  Znak towarowy, jako znak opatentowany, nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę. Jako znak graficzny był używany przez spółkę z o.o., o czym mowa w pkt 3.
9.  Wszelkie wydatki związane z wytworzeniem znaku towarowego ponieśli Wnioskodawca i jego brat we własnym zakresie. Chodzi o wydatki związane z opracowaniem graficznym tego znaku, jak również związane z poniesieniem opłat związanych rejestracją tego znaku. Nie przysługiwało im z tego tytułu, ani spółce cywilnej żadne prawo odliczenia podatku naliczonego.
10.  Wydatki te nie były dokumentowane fakturami VAT.
11.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu, cyt.: „Z czyich środków zostały te wydatki sfinansowane?” Wnioskodawca wskazał, że ze środków własnych Wnioskodawcy i jego brata.
12.  Zamiarem Wnioskodawcy i brata jest wniesienie udziału w prawie ochronnym na znak towarowy jako własności tego prawa do spółki cywilnej.
13.  Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o własności przemysłowej - współtwórcom wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawnienie do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługuje wspólnie. Natomiast, zgodnie z art. 195 k.c. -własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z kolei z art. 196 § 1 k.c. wynika, że współwłasność jest albo współwłasnością, w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W myśl § 2 tego artykułu - współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Ponieważ ustawa o własności przemysłowej nie ukształtowała wspólnego prawa ochronnego jako prawa stanowiącego współwłasność łączną, a contrario należy stwierdzić, że to prawo jest objęte współwłasnością ułamkową.
14.  Kwestia zawarta w tym pytaniu uregulowana jest w art. 863 k.c. Z uwagi na fakt, iż spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej na gruncie prawa cywilnego (zdolności prawnej), ustawodawca posługuje się określeniem „wspólny majątek wspólników”. Regulacja art. 863 wskazuje na objęcie tego majątku wspólnością łączną (do niepodzielnej ręki). Jest to rodzaj wspólności, która nie ma charakteru samoistnego; oznacza to, że jej powstanie jest uzależnione od powstania innego stosunku prawnego o charakterze osobistym, w tym przypadku spółki, i stanowi jego konsekwencję w sferze stosunków prawnorzeczowych. W skład majątku wspólnego wspólników wchodzą własność i inne prawa majątkowe wniesione przez wspólników lub nabyte w czasie trwania spółki. Dalszą cechą wspólności łącznej majątku wspólników jest niedopuszczalność żądania podziału takiego majątku w czasie trwania stosunku podstawowego, tj. stosunku spółki (art. 863 § 2). Taki podział staje się możliwy z chwilą rozwiązania spółki (art. 875 k.c).
15.  W ocenie Wnioskodawcy, z chwilą wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy do spółki cywilnej dojedzie do nabycia, poprzez wniesienie wkładu, tego prawa przez wspólników (spółkę cywilną) na zasadzie współwłasności łącznej, a więc zostanie spełniony warunek określony w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej. Przepis ten nazywa takie prawa wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez wspólnika wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej w postaci udziału w prawie ochronnym znaku towarowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Czynność wniesienia aportu do spółki cywilnej, co do zasady, polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem stanowi odpłatną dostawę towarów, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę cywilną wszelkich praw do przedmiotu wkładu (w tym wypadku udziału w prawie ochronnym na znak towarowy), a więc także prawa własności, które przysługuje wspólnikowi. W świetle wskazanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci udziału w prawie ochronnym na znak towarowy do spółki cywilnej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów w przyszłych zyskach), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Tym samym, jeśli dochodzi do zmiany charakteru współwłasności (z ułamkowej na łączną) w ramach spółki cywilnej, transakcja taka jest zasadniczo uznawana za odpłatną dostawę towarów. Pogląd ten, choć kontrowersyjny, znajduje oparcie w orzecznictwie.

Jednak wskazać należy, że z czynnością opodatkowaną będziemy mieli do czynienia wyłącznie wówczas, jeśli będzie ona wykonywana przez podmiot uznawany za podatnika VAT. Podatnikiem są zaś m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, należałoby uznać, że sama czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, który stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy, nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie czyni z Wnioskodawcy podatnika VAT. Takie też stanowisko w podobnej sprawie, również dotyczącej wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w piśmie z 10 listopada 2011 r., sygn. ILPP1/443-1096/11-4/AWa, stwierdził: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie Zainteresowany (osoba fizyczna) nie będzie występował jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w związku z tym dokonywana przez niego jednorazowa czynność wniesienia w formie aportu do spółki cywilnej działki budowlanej, która stanowi majątek osobisty małżonków i tym samym nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym w działalności rolniczej), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Odnosząc to do sytuacji Wnioskodawcy, należy wskazać, iż Wnioskodawcy występującemu wraz z bratem do Urzędu Patentowego, jako wspólnikowi spółki cywilnej, nie zostało udzielone prawo ochronne na znak towarowy dla tej spółki cywilnej, gdyż nie było to możliwe w świetle przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 1410). Zgodnie z art. 325 ust. 1 tej ustawy: „W przypadku jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, patent, prawo ochronne albo prawo z rejestracji może być udzielone tylko na rzecz osoby prawnej, w skład której wchodzi ta jednostka, bądź na rzecz osoby fizycznej, bądź osób fizycznych prowadzących tę jednostkę na własny rachunek”. Ponieważ Wnioskodawca nie prowadzi działalności na własny rachunek, a spółka cywilna, której jest wspólnikiem nie wchodzi w skład osoby prawnej, prawo ochronne mogło być udzielone tylko osobie fizycznej, jako osobie prywatnej. I taki właśnie status ma Wnioskodawca, któremu zostało udzielone prawo ochronne na znak towarowy, który udział w tym prawie zamierza teraz wnieść, jako wkład do spółki cywilnej.

Również, co istotne, prawo ochronne na znak towarowy, które zostało udzielone Wnioskodawcy i jego bratu nie było przez niego wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, jak również prawo to nie zostało w żadnej formie przekazane do korzystania przez inny podmiot. Udział w prawie ochronnym na znak towarowy wchodzi więc w skład majątku wnioskodawcy, jako osoby fizycznej, który aktualnie nie jest przeznaczony ani wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności. Dopiero jego wniesienie, jako wkład do spółki cywilnej i następnie jako aport do spółki z o.o. spowoduje, ze prawo to będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z o.o.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, iż w sytuacji, w której Wnioskodawca przekazuje majątek prywatny do spółki cywilnej, jako aport i czynność ta dokonywana będzie jednorazowo bez zamiaru powtarzalności, nie wystąpi podatek od towarów i usług, gdyż czynność ta nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując, w świetle opisanego stanu faktycznego i prawnego, należy stwierdzić, że wniesienie przez wspólnika (Wnioskodawcę) wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej w postaci udziału w prawie ochronnym znaku towarowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść, otrzymuje bowiem określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport, w szczególności prawo do udziału w zysku. Tak więc wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmowym.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest przedsiębiorcą jako wspólnik spółki cywilnej. Spółka cywilna ma dwóch wspólników Wnioskodawcę i jego brata. W dniu 12 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca i jego brat, jako przedsiębiorcy, wspólnicy spółki cywilnej, (spółka cywilna nie ma statusu przedsiębiorcy) wystąpili do Urzędu Patentowego o ochronę znaku towarowego wytworzonego wspólnie z bratem i w dniu 28 sierpnia 2012 r. Urząd Patentowy udzielił prawa ochronnego na ww. znak towarowy, każdemu z braci osobno, jako udziału w tym prawie.

Uzyskując to prawo ochronne Wnioskodawca i jego brat nabyli do niego prawo na zasadzie współwłasności ułamkowej, które wchodzi w skład ich majątków odrębnych (prywatnych). Jest to majątek odrębny wspólników od majątku spółki cywilnej i do tej pory nie był wykorzystywany przez wspólników do prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki cywilnej. Wspólnicy nie prowadzą tez innej działalności gospodarczej, jako osoby fizyczne, czy to indywidualnie, czy w formie innych spółek osobowych. Udział w tym prawie stanowi więc majątek prywatny Wnioskodawcy i nie ma związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w ramach spółki cywilnej.

Aby prawo to stało się majątkiem spółki cywilnej Wnioskodawca wraz z bratem planują wytworzony i opatentowany znak towarowy, każdy według swojego udziału, wnieść, jako wkład do spółki cywilnej. Wkład ten wszedłby w skład majątku wykorzystywanego w przedsiębiorstwie spółki cywilnej.

W konsekwencji powyższej czynności udział w prawie majątkowym (w prawie ochronnym do znaku towarowego) wejdzie, jako wkład, do majątku spółki cywilnej i stanie się z mocy prawa współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że odmienne regulacje prawne zawarte w ustawie o VAT oraz w ustawie Prawo własności przemysłowej nie mogą być podstawą do uznania, że regulacje te są ze sobą sprzeczne. Jak Wnioskodawca wskazał, prawo ochronne na znak towarowy nie może być udzielone spółce cywilnej. Wynika to z treści art. 325 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej. Potwierdzenie tego poglądu można znaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 55/2006, w uzasadnieniu, którego WSA, stwierdził, cyt.: „Wbrew twierdzeniom skarżących zgłoszenia rejestracji przedmiotowego znaku towarowego nie mogła dokonać spółka cywilna. Spółka cywilna nie była i nie jest przedsiębiorcą. Przedsiębiorcami są wspólnicy spółki cywilnej. W sposób niebudzący żadnej wątpliwości potwierdzają tę okoliczność obowiązujące przepisy prawa, które trafnie powołał i zinterpretował Urząd Patentowy”. W dalszej części tego orzeczenia WSA stwierdza, że: „Artykuł 55\[1\] kc stanowi definicję przedmiotową przedsiębiorstwa. Kwestie podmiotowe reguluje w art. 4 ust. 2 ustawa z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, poprzednio ustawa z dnia 19 listopada 1999 roku - Prawo działalności gospodarczej. Wynika z nich niezbicie, że spółki cywilnej nie można zakwalifikować jako przedsiębiorcy. Przedsiębiorcami są wspólnicy. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności prawnej. W świetle powyższych rozważań ubiegającymi się o udzielenie prawa ochronnego na przedmiotowy znak towarowy byli wszyscy wspólnicy spółki cywilnej”.

W świetle tego orzeczenia, z wnioskiem o udzielenie takiego prawa mogli wystąpić tylko wspólnicy, którzy są osobami fizycznymi będącymi przedsiębiorcami. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, jak i jego brat nie prowadzili działalności gospodarczej na własny rachunek, a byli jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej, to jedyną legitymację jaką mieli do występowania w postępowaniu przed Urzędem Patentowym wynikała właśnie z faktu bycia wspólnikami spółki cywilnej, gdyż tylko oni mieli zdolność rejestracyjną i tylko, jako takie podmioty mogli uzyskać prawo ochronne do znaku towarowego. Tak więc, prawo ochronne na znak towarowy zostało udzielone wspólnikom, a nie spółce cywilnej. Pozorna sprzeczność wynika więc z faktu, że w postępowaniu przed Urzędem Patentowym stroną byli wspólnicy określonej spółki cywilnej, posługujący się jej firmą, ale prawo ochronne uzyskała nie spółka cywilna, ale jej wspólnicy, jako osoby fizyczne.

Intencją Wnioskodawcy jest, aby to prawo ochronne weszło w skład majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej w rozumieniu art. 55\[1\] k.c. Może to się dokonać poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę i jego brata udziału w tym prawie ochronnym, jako wkładu do spółki cywilnej. I takie właśnie zdarzenie przyszłe jest przedmiotem wniosku o interpretacje w zakresie skutków prawnych w świetle ustawy o VAT, jakie ta czynność może wywołać.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wniesienie przez wspólnika wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej w postaci udziału w prawie ochronnym znaku towarowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy przytoczyć art. 325 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1410), zgodnie z którym w przypadku jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, patent, prawo ochronne albo prawo z rejestracji może być udzielone tylko na rzecz osoby prawnej, w skład której wchodzi ta jednostka, bądź na rzecz osoby fizycznej, bądź osób fizycznych prowadzących tę jednostkę na własny rachunek.

W myśl art. 860 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Na podstawie art. 861 § 1 ww. ustawy, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że uregulowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług są odrębne od uregulowań wynikających czy to z ustawy Kodeks cywilny, czy też z ustawy Prawo własności przemysłowej. Dokonując oceny prawnej poprzez pryzmat przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotnym jest, kto jest stroną dokonywanej czynności czyli w czyim imieniu i na czyją rzecz czynność jest dokonywana. Tak więc na gruncie przepisów ustawy o VAT, jeżeli wspólnicy spółki cywilnej podejmują jakiekolwiek działania pod firmą tej spółki cywilnej, to działają w imieniu tej spółki i na jej rzecz.

Jak wskazał Wnioskodawca, w postępowaniu przed Urzędem Patentowym stroną byli wspólnicy określonej spółki cywilnej, posługujący się jej firmą. Tym samym – w ocenie tut. organu – skoro Wnioskodawca (oraz jego brat) nie występował do Urzędu Patentowego o ochronę znaku towarowego jako osoba fizyczna pod własnym imieniem i nazwiskiem lecz posługiwał się firmą określonej spółki cywilnej, której był wspólnikiem, wówczas nie ulega wątpliwości, że czynność ta na gruncie przepisów ustawy o VAT została dokonana w imieniu i na rzecz tej spółki cywilnej.

Jednocześnie należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – znak graficzny, do czasu jego opatentowania, był wykorzystywany przez spółkę z o.o., której wspólnikami byli obaj bracia. Z wniosku nie wynika jednak, aby to spółka z o.o. jako osoba prawna występowała do Urzędu Patentowego o ochronę znaku towarowego, skoro w postępowaniu przed Urzędem Patentowym stroną byli wspólnicy określonej spółki cywilnej, posługujący się jej firmą.

Jeśli zatem Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Patentowego o ochronę znaku towarowego działając jako wspólnik spółki cywilnej i posługując się firmą tej spółki cywilnej, to uznać należy, że to co nabył jako wspólnik spółki cywilnej zostało dokonane w imieniu i na rzecz tej spółki i w istocie na gruncie przepisów ustawy o VAT już należy do majątku spółki cywilnej.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nabyła i jest „właścicielem” tego prawa ochronnego znaku towarowego spółka cywilna, a nie Wnioskodawca jako osoba fizyczna.

W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o VAT nie wystąpi czynność wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej w postaci udziału w prawie ochronnym znaku towarowego, gdyż ww. prawo ochronne znaku towarowego jest już w majątku spółki cywilnej. Zatem na gruncie przepisów ustawy o VAT nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem oparte ono zostało na innym uzasadnieniu prawnym, niż uczynił to organ podatkowy.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 kwietnia 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 55/2006 (przyjęto, że Wnioskodawcy chodzi o orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 kwietnia 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 55/06), należy zauważyć, że rozstrzygnięcie to zapadło na gruncie przepisów odrębnych od przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), mianowicie przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej oraz Kodeksu cywilnego.

Jak już zauważono powyżej, uregulowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług są odrębne od uregulowań wynikających czy to z ustawy Kodeks cywilny, czy też z ustawy Prawo własności przemysłowej. Zatem tut. organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez pryzmat przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc ww. wyrok WSA stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża.

Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2011 r. nr ILPP1/443-1096/11-4/AWa stwierdzić należy, że dotyczy ona konkretnego stanu faktycznego i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego choć niewątpliwie kształtuje sytuację prawną podatnika w jego indywidualnej sprawie. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.