Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.410.2018.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: dot. w zakresie ustalenia czy Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych.
Słowa kluczowe: koszt; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Koszty Świadczeń Niematerialnych obejmujących:

*   koszty oddelegowania do Wnioskodawcy pracowników z innych spółek z Grupy zaangażowanych bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia przez Spółkę, koszty korzystania z licencji do oprogramowania potrzebnego do wykonywania Usług Wsparcia ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do ww. Kosztów Świadczeń Niematerialnych - **jest prawidłowe,**
*   odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych uwzględnione w bazie kosztowej wynagrodzenia Spółki ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce należącą do grupy (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca funkcjonuje w strukturach Grupy jako centrum usługowe, którego podstawową rolą jest realizacja określonych funkcji na rzecz spółek operacyjnych z Grupy. Początkowo, Spółka pełniła funkcję europejskiego centrum obsługi klienta dla większości zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w Europie. Z biegiem czasu, Spółka rozszerzyła swoją działalność o kolejne funkcje pełnione na rzecz podmiotów z Grupy. W 2005 r. do Wnioskodawcy przeniesione zostało centrum wsparcia IT.

Obecnie, Wnioskodawca świadczy na rzecz spółek z Grupy usługi wsparcia (dalej: „Usługi Wsparcia”), które obejmują przede wszystkim:

1.  usługi z zakresu IT (Wnioskodawca jest centralnym ośrodkiem informatyki w Grupie),
2.  pozostałe usługi wspólne (takie jak np. usługi obsługi klienta, usługi finansowe w zakresie polityki kredytowej oraz prowadzenia działań windykacyjnych, usługi zarządzania łańcuchem dostaw, analiz biznesowych oraz administrowania bazą kontraktów rabatowych i usługi oddelegowania).

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia na rzecz spółek z Grupy ustalane jest w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę, powiększone następnie o narzut zysku (poza kosztami, które są bezpośrednio refakturowane na spółki z Grupy). Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca świadczy Usługi Wsparcia kompleksowo na rzecz wielu usługobiorców, wynagrodzenie płacone przez spółki z Grupy w okresach wskazanych w umowach jest ustalane w następujących etapach (poza kosztami, które są refakturowane):

1.  określenie bazy kosztowej dla poszczególnych kategorii Usług Wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę,
2.  powiększenie bazy kosztowej o narzut zysku,
3.  alokacja kosztów pomiędzy poszczególne Spółki.

Baza kosztowa uwzględniona w kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia obejmuje koszty związane ze świadczeniem Usług Wsparcia w danym okresie rozliczeniowym, w tym w szczególności:

1.  koszty pracownicze, w tym w szczególności wynagrodzenia pracowników świadczących usługi wraz z narzutami na wynagrodzenia,
2.  koszt zakupu materiałów bezpośrednich,
3.  amortyzację,
4.  zużycie materiałów i mediów,
5.  koszty usług obcych,
6.  narzut kosztów administracyjnych i ogólnych (tzw. common costs) poniesionych przez zespoły świadczące usługi dla poszczególnych zespołów świadczących pozostałe usługi wspólne (np. koszty działu finansowego, działu HR, itd. przypadające na obsługę danego zespołu, w konsekwencji alokowane do danego rodzaju usługi), w tym koszty ogólnego zarządu (tzw. common costs).

Koszty, o których mowa powyżej, mogą być ponoszone przez Spółkę zarówno na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, jak i podmiotów niepowiązanych, i obejmują m.in. wydatki na nabycie niezbędnych usług od firm doradczych, firm świadczących specjalistyczne usługi, których Wnioskodawca angażuje do realizacji określonych działań na rzecz spółek z Grupy, czy dostawców oprogramowania i systemów informatycznych.

Koszty, które są uwzględnione w kalkulacji bazy kosztowej kalkulacji wynagrodzenia z tytułu Usług Wsparcia mogą w niektórych przypadkach obejmować koszty usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Koszty Świadczeń Niematerialnych”). Koszty Świadczeń Niematerialnych mogą obejmować m.in. koszty oddelegowania do Wnioskodawcy pracowników z innych spółek z Grupy zaangażowanych bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia przez Spółkę, koszty korzystania z licencji do oprogramowania potrzebnego do wykonywania Usług Wsparcia czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych uwzględnione w bazie kosztowej wynagrodzenia Spółki.

Ponoszone przez Spółkę Koszty Świadczeń Niematerialnych są wydatkami niezbędnymi w procesie świadczenia Usług Wsparcia w tym sensie, że Wnioskodawca nabywa te świadczenia na potrzeby wykonywania Usług Wsparcia na rzecz innych spółek z Grupy.

Poniesione Koszty Świadczeń Niematerialnych uwzględnione są również w bazie kosztowej kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia. W związku z tym wysokość Kosztów Świadczeń Niematerialnych ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży Usług Wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę. Koszty Świadczeń Niematerialnych są zatem kosztem, który wpływa na finalną cenę Usług Wsparcia (koszt ten jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę Usług Wsparcia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a zatem ograniczenie, o którymi mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych, (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. pkt 4-7 ustawy o CIT - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Niemniej jednak, w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przewidziano, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

1.  w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
2.  w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Należy również podkreślić, że ustawodawca, tworząc katalog kosztów niepodlegających pod limit z art. 15e ustawy o CIT, nie odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości definiując koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli takiego bezpośredniego odwołania nie ma, nie należy ograniczać kosztów wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wyłącznie do sytuacji, kiedy są one uwzględniane w koszcie wytworzenia na gruncie rachunkowym.

Warto zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, „celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Co istotne, Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl) wskazał, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą” (dalej: „Wyjaśnienia MF”).

Skoro zatem, jak wskazano powyżej, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usług w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi, to należy uznać, że w odniesieniu do Kosztów Świadczeń Niematerialnych, które umożliwiają Spółce wykonywanie określonych usług na rzecz spółek z Grupy, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku ze świadczeniem usług.

Należy bowiem zauważyć, że nabycie Świadczeń Niematerialnych przez Spółkę ma wpływ na możliwość świadczenia Usług Wsparcia na rzecz spółek z Grupy. Usługi te i prawa są wykorzystywane przez Spółkę bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia na rzecz innych podmiotów z Grupy. Ponoszone przez Spółkę Koszty Świadczeń Niematerialnych są wydatkami niezbędnymi w procesie świadczenia Usług Wsparcia w tym sensie, że Wnioskodawca nabywa je na potrzeby świadczenia Usług Wsparcia na rzecz innych spółek z Grupy.

Jeżeli Spółka nie nabywałaby Świadczeń Niematerialnych, wówczas nie byłaby w stanie świadczyć usług na rzecz spółek z Grupy w uzgodnionym zakresie i na określonym poziomie, a tym samym w najgorszym przypadku Spółka byłaby pozbawiona możliwości uzyskiwania przychodów ze świadczenia usług. W związku z tym Koszty Świadczeń Niematerialnych przekładają się w sytuacji Spółki wprost na świadczenie Usług Wsparcia (jako jedne z wielu wydatków niezbędnych do świadczenia usług).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ponoszenie Kosztów Świadczeń Niematerialnych warunkuje w sposób bezpośredni możliwość świadczenia usług przez Spółkę.

W wyjaśnieniach MF wskazano ponadto, że za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Niewątpliwie w przypadku Spółki należy uznać, że Koszt Świadczeń Niematerialnych jest inkorporowany w Usłudze Wsparcia, bowiem bezpośrednio wpływa on na finalną cenę tej usługi (koszt ten jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę Usług Wsparcia). Poniesione Koszty Świadczeń Niematerialnych uwzględnione są bowiem w bazie kosztowej kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia i w związku z tym wysokość Kosztów Świadczeń Niematerialnych ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży Usług Wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę.

W związku z przyjętym modelem wynagradzania Spółki, wysokość przychodów osiąganych przez Spółkę ze świadczenia Usług Wsparcia jest wprost uzależniona od poniesionych przez nią wydatków, w tym Kosztów Świadczeń Niematerialnych. Im wyższe Koszty Świadczeń Niematerialnych Spółka będzie musiała ponieść w ramach świadczenia Usług Wsparcia, tym wyższe przychody osiągnie w ramach prowadzonej działalności.

W przypadku zatem, gdy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Świadczeń Niematerialnych wlicza się do bazy kosztowej, która stanowi podstawę do ustalenia należnego wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia Usług Wsparcia, koszt ten jest niewątpliwie „inkorporowany” w tej usłudze jako element składowy jej ceny.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, Koszty Świadczeń Niematerialnych nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW, w której stwierdził, że „koszty ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych są przez Podatnika brane pod uwagę w rachunku ekonomicznym prowadzonej działalności. Jako jeden ze składników kosztowych, alokowanych do kosztu wytworzenia, są uwzględniane w trakcie sporządzania analiz finansowych mających na celu ustalenie minimalnych stawek za jeden osobodzień Usług informatycznych Spółki, stosownych dla jej klientów. \[\`(...)\`\] Kosztem mającym bezpośredni związek z wytwarzanymi/nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami, będzie zatem taki koszt, który stanowi koszt wytworzenia towarów i usług, realizowany iv ramach podstawowego profilu działalności podatnika. Zatem przychód osiągany w wyniku zawartych umów winien zależeć od poniesienia kosztu (wynagrodzenia). Celem wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 updop jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu. Koszt ten winien być czynnikiem kształtującym cenę danej usługi. W przedmiotowej sprawie ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek (koszt) przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na stosowane przez Wnioskodawcę ceny. W omawianej sytuacji koszt ten jest zatem inkorporowany w wytwarzanych przez Wnioskodawcę towarach i świadczonych usługach”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.283.2018.2.JKT, potwierdzając, że „w przypadku transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, koszty opłat z tytułu korzystania z Oprogramowania stanowią element bazy kosztowej ustalanej na potrzeby określenia należnego Spółce wynagrodzenia. \[\`(...)\`\] Zatem, w przypadku transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów opłat z tytułu korzystania z Oprogramowania a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.248.2018.1.AT, z 13 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.241.2018.1.EN, z 10 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.182.2018.l.KK, z 9 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.278.2018.l.NL, z 3 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.294.2018.1.MBD, z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.282.2018.1.BM, z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1 1.4010.238.2018.l.BS, z 24 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.l.LG, z 13 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.l.AZE, z 9 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG, z 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.l.AP, z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN, z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2- 3.4010.40.2018.2.AZE.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku usług do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem kwestia ta nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, licencje objęte są tym przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

W art. 15e oraz art. 16 określono jakie wydatki wyłączono z kosztów uzyskania przychodów oraz jakie nie uważa się za takie koszty, natomiast art. 16a-16m określają zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca świadczy na rzecz spółek z Grupy usługi wsparcia, które obejmują przede wszystkim:

1.  usługi z zakresu IT (Wnioskodawca jest centralnym ośrodkiem informatyki w Grupie),
2.  pozostałe usługi wspólne (takie jak np. usługi obsługi klienta, usługi finansowe w zakresie polityki kredytowej oraz prowadzenia działań windykacyjnych, usługi zarządzania łańcuchem dostaw, analiz biznesowych oraz administrowania bazą kontraktów rabatowych i usługi oddelegowania).

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia na rzecz spółek z Grupy ustalane jest w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę, powiększone następnie o narzut zysku (poza kosztami, które są bezpośrednio refakturowane na spółki z Grupy). Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca świadczy Usługi Wsparcia kompleksowo na rzecz wielu usługobiorców, wynagrodzenie płacone przez spółki z Grupy w okresach wskazanych w umowach jest ustalane w następujących etapach (poza kosztami, które są refakturowane):

1.  określenie bazy kosztowej dla poszczególnych kategorii Usług Wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę,
2.  powiększenie bazy kosztowej o narzut zysku,
3.  alokacja kosztów pomiędzy poszczególne Spółki.

Baza kosztowa uwzględniona w kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia obejmuje koszty związane ze świadczeniem Usług Wsparcia w danym okresie rozliczeniowym, w tym w szczególności:

1.  koszty pracownicze, w tym w szczególności wynagrodzenia pracowników świadczących usługi wraz z narzutami na wynagrodzenia,
2.  koszt zakupu materiałów bezpośrednich,
3.  amortyzację,
4.  zużycie materiałów i mediów,
5.  koszty usług obcych,
6.  narzut kosztów administracyjnych i ogólnych (tzw. common costs) poniesionych przez zespoły świadczące usługi dla poszczególnych zespołów świadczących pozostałe usługi wspólne (np. koszty działu finansowego, działu HR, itd. przypadające na obsługę danego zespołu, w konsekwencji alokowane do danego rodzaju usługi), w tym koszty ogólnego zarządu (tzw. common costs).

Koszty, o których mowa powyżej, mogą być ponoszone przez Spółkę zarówno na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, jak i podmiotów niepowiązanych, i obejmują m.in. wydatki na nabycie niezbędnych usług od firm doradczych, firm świadczących specjalistyczne usługi, których Wnioskodawca angażuje do realizacji określonych działań na rzecz spółek z Grupy, czy dostawców oprogramowania i systemów informatycznych. Koszty Świadczeń Niematerialnych mogą obejmować m.in. odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych uwzględnione w bazie kosztowej wynagrodzenia Spółki.

Jak wynika z wyżej przywołanych przepisów, odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w podatku dochodowym od osób prawnych są niczym innym jak kosztami uzyskania przychodów rozłożonymi w czasie. Art. 15e ustawy o CIT wprowadza ograniczenie w wysokości kosztów uzyskania przychodów. Nie ma zatem żadnych przesłanek, żeby – w zależności tylko od momentu ich rozpoznawania – traktować koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych inaczej niż inne koszty podatkowe. Powyższe wynika wprost z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. W przypadku, gdy na wartość początkową amortyzowanych wartości niematerialnych i prawnych składają się również koszty wymienione w art. 15e ustawy o CIT, ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z ww. przepisu będzie miało zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia czy Koszty Świadczeń Niematerialnych (obejmujące m.in. koszty oddelegowania do Wnioskodawcy pracowników z innych spółek z Grupy zaangażowanych bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia przez Spółkę, koszty korzystania z licencji do oprogramowania potrzebnego do wykonywania Usług Wsparcia) ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych.

Rozważając czy Koszty Świadczeń Niematerialnych stanowią dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce należącą do Grupy. Wnioskodawca funkcjonuje w strukturach Grupy jako centrum usługowe, którego podstawową rolą jest realizacja określonych funkcji na rzecz spółek operacyjnych z Grupy. Obecnie, Wnioskodawca świadczy na rzecz spółek z Grupy usługi wsparcia, które obejmują przede wszystkim:

1.  usługi z zakresu IT (Wnioskodawca jest centralnym ośrodkiem informatyki w Grupie),
2.  pozostałe usługi wspólne (takie jak np. usługi obsługi klienta, usługi finansowe w zakresie polityki kredytowej oraz prowadzenia działań windykacyjnych, usługi zarządzania łańcuchem dostaw, analiz biznesowych oraz administrowania bazą kontraktów rabatowych i usługi oddelegowania).

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia na rzecz spółek z Grupy ustalane jest w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę, powiększone następnie o narzut zysku (poza kosztami, które są bezpośrednio refakturowane na spółki z Grupy). Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca świadczy Usługi Wsparcia kompleksowo na rzecz wielu usługobiorców, wynagrodzenie płacone przez spółki z Grupy w okresach wskazanych w umowach jest ustalane w następujących etapach (poza kosztami, które są refakturowane):

1.  określenie bazy kosztowej dla poszczególnych kategorii Usług Wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę,
2.  powiększenie bazy kosztowej o narzut zysku,
3.  alokacja kosztów pomiędzy poszczególne Spółki.

Baza kosztowa uwzględniona w kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia obejmuje koszty związane ze świadczeniem Usług Wsparcia w danym okresie rozliczeniowym, w tym w szczególności:

1.  koszty pracownicze, w tym w szczególności wynagrodzenia pracowników świadczących usługi wraz z narzutami na wynagrodzenia,
2.  koszt zakupu materiałów bezpośrednich,
3.  amortyzację, zużycie materiałów i mediów,
4.  koszty usług obcych,
5.  narzut kosztów administracyjnych i ogólnych (tzw. common costs) poniesionych przez zespoły świadczące usługi dla poszczególnych zespołów świadczących pozostałe usługi wspólne (np. koszty działu finansowego, działu HR, itd. przypadające na obsługę danego zespołu, w konsekwencji alokowane do danego rodzaju usługi), w tym koszty ogólnego zarządu (tzw. common costs).

Koszty, o których mowa powyżej, mogą być ponoszone przez Spółkę zarówno na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, jak i podmiotów niepowiązanych, i obejmują m.in. wydatki na nabycie niezbędnych usług od firm doradczych, firm świadczących specjalistyczne usługi, których Wnioskodawca angażuje do realizacji określonych działań na rzecz spółek z Grupy, czy dostawców oprogramowania i systemów informatycznych.

Koszty, które są uwzględnione w kalkulacji bazy kosztowej kalkulacji wynagrodzenia z tytułu Usług Wsparcia mogą w niektórych przypadkach obejmować koszty usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT. Koszty Świadczeń Niematerialnych mogą obejmować m.in. koszty oddelegowania do Wnioskodawcy pracowników z innych spółek z Grupy zaangażowanych bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia przez Spółkę, koszty korzystania z licencji do oprogramowania potrzebnego do wykonywania Usług.

Ponoszone przez Spółkę Koszty Świadczeń Niematerialnych są wydatkami niezbędnymi w procesie świadczenia Usług Wsparcia w tym sensie, że Wnioskodawca nabywa te świadczenia na potrzeby wykonywania Usług Wsparcia na rzecz innych spółek z Grupy.

Poniesione Koszty Świadczeń Niematerialnych uwzględnione są również w bazie kosztowej kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia. W związku z tym wysokość Kosztów Świadczeń Niematerialnych ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży Usług Wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę. Koszty Świadczeń Niematerialnych są zatem kosztem, który wpływa na finalną cenę Usług Wsparcia (koszt ten jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę Usług Wsparcia).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku Koszty Świadczeń Niematerialnych, o których mowa we wniosku mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zatem, w stosunku Kosztów Świadczeń Niematerialnych, o których mowa we wniosku tj. obejmujących koszty oddelegowania do Wnioskodawcy pracowników z innych spółek z Grupy zaangażowanych bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia przez Spółkę, koszty korzystania z licencji do oprogramowania potrzebnego do wykonywania Usług Wsparcia ponoszone przez Spółkę znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Brak poniesienia przedmiotowych Kosztów Świadczeń Niematerialnych uniemożliwiłby Spółce świadczenie Usług Wsparcia na rzecz innych Spółek z Grupy.

Natomiast odnośnie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty tych odpisów mają bezpośredni wpływ na wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych nie wpływają bowiem wprost (w sposób bezpośredni) na finalną cenę danego towaru lub usługi jako jeden z wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji towaru lub świadczenia określonej usługi. Koszt odpisów amortyzacyjnych nie jest kosztem możliwym do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę dobra lub usługi. Z tego też względu koszt odpisów amortyzacyjnych nie jest kosztem usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanym” w produkcie lub usłudze. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru, czy usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Reasumując, Koszty Świadczeń Niematerialnych, o których mowa we wniosku (z wyłączeniem odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych uwzględnionych w bazie kosztowej wynagrodzenia Spółki) należy uznać w ww. okolicznościach za koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegający ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Koszty Świadczeń Niematerialnych obejmujących:

*   koszty oddelegowania do Wnioskodawcy pracowników z innych spółek z Grupy zaangażowanych bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia przez Spółkę, koszty korzystania z licencji do oprogramowania potrzebnego do wykonywania Usług Wsparcia ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do ww. Kosztów Świadczeń Niematerialnych - jest prawidłowe,
*   odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych uwzględnione w bazie kosztowej wynagrodzenia Spółki ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych – jest nieprawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego

w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.