Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-305/11-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-28
Teza: Czy w wyniku przejęcia przez Spółkę określonego w zdarzeniu przyszłym długu w zamian za wynagrodzenie równe wartości długu, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; dłużnik; przychód; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.03.2011r. (data wpływu 01.04.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.04.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka) jest spółką prawa handlowego należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży piwowarskiej. W związku z planowaną w Grupie restrukturyzacją Spółka rozważa przejęcie długu Sp. z o.o. (dalej: D), który ta ostatnia posiada w stosunku do Polska Sp. z o.o. (dalej: ) z tytułu zakupów towarów (zobowiązania z tytułu przedmiotowych zakupów będą wymagalne i nieprzedawnione).

Przejęcie ww. długu nastąpiłoby na podstawie umowy określonej w art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), tj. w trybie tzw. „zmiany dłużnika”. Powyższe oznacza, iż umowa przejęcia długu zostałaby zawarta pomiędzy D (dłużnik) i Spółką (przejemca długu) za zgodą (dotychczasowy wierzyciel), wyrażoną w stosownym oświadczeniu. W zamian za przejęcie długu przez Spółkę, D będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia w kwocie określonej w ww. umowie, odpowiadającej wartości przejmowanego przez Spółkę długu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku przejęcia przez Spółkę określonego w zdarzeniu przyszłym długu w zamian za wynagrodzenie równe wartości długu, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki, transakcja przejęcia długu w zamian za wynagrodzenie równe wartości długu, nie spowoduje po stronie Spółki powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia, czy odpłatne przejęcie przez Spółkę długu może kreować dla niej obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, konieczne jest przede wszystkim ustalenie zakresu pojęcia „przychód” w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: UPDOP).

Przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji przychodów, wymieniając jedynie przykładowe kategorie przysporzeń, których otrzymanie powoduje powstanie przychodów podatkowych (art. 12 ust. 1 UPDOP), a także określone rodzaje przysporzeń, które z woli ustawodawcy zostały wyłączone z kategorii przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 UPDOP).

Pomimo braku szczegółowego określenia warunków niezbędnych dla uznania danej wartości za przychód w rozumieniu UPDOP, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż przychody podatkowe stanowią przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika. Tytułem przykładu, Spółka pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97), w którym Sąd stwierdził, iż:

„Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.” Analogiczne stanowisko można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02), zgodnie z którym UPDOP: „(\`(...)\`) za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”.

W doktrynie podkreśla się jednocześnie, iż: „Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej” (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis, 2010).

Powyższe oznacza, że dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych konieczne jest aby:

(i) przysporzenie skutkowało przyrostem majątku podatnika, tj. wzrostem aktywów bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań, oraz

(ii) przysporzenie otrzymane przez podatnika miało charakter definitywny, tj. nie podlegało zwrotowi i nie było warunkowe.

Wskazane wyżej stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1418/10/MO), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazuje, iż. ,,O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.”

W sytuacji zatem, gdy w wyniku działań podatnika następuje zmiana po obu stronach bilansu, w postaci równoczesnego wzrostu w tej samej wysokości zarówno aktywów, jak i pasywów podatnika, brak jest przesłanek do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu UPDOP. Wynika to z faktu, iż zgodnie z konstrukcją podatków dochodowych otrzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanowią przychodu podatkowego (analogiczna sytuacja występuje w przypadku zaciągnięcia pożyczek lub kredytów).

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem również nie dojdzie do definitywnego przysporzenia jej majątku.

Zgodnie z art. 519 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), przejęcie długu jest umową, której skutkiem jest następstwo polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

W doktrynie praw cywilnego podnosi się, iż instytucja przejęcia długu: (i) stanowi sukcesję syngularną przejemcy zadłużenia w dług określonego dłużnika, w następstwie czego dług staje się własnym długiem przejemcy, (ii) skutkuje zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika oraz (iii) pozwala zachować tożsamości przejmowanego zobowiązania (por. Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 2008, s. 373). Powyższe oznacza, iż sukcesja (następstwo prawne) następuje nie tylko w te same prawa i obowiązki w przedmiotowe długu, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego.

W świetle powyższego Spółka pragnie wskazać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia długu na warunkach określonych w ww. przepisach Kodeksu cywilnego. Wobec tego, w wyniku zawarcia umowy przejęcia długu (przy jednoczesnej zgodzie ), nastąpi zwolnienie z długu D a przejmowany dług stanie się długiem własnym Spółki. Jednocześnie, w związku z zobowiązaniem D do wydania Spółce równowartości przejmowanego długu, po stronie Spółki powstanie należność z tego tytułu. Należy przy tym podkreślić, iż Spółka będzie zobowiązana do zwrotu przedmiotowego długu na rzecz . A zatem, w sensie ekonomicznym, Spółka zwiększy swoje aktywa o należności wynikające z przysługującego wynagrodzenia oraz zwiększy pasywa o analogiczną wartość z uwagi na konieczność wykazania zobowiązania do zwrotu przejętego długu.

W konsekwencji, przejęcie długu D przez Spółkę będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki. W efekcie przejęcia długu dojdzie bowiem do równoczesnego, symetrycznego zwiększenia aktywów i pasywów Spółki o wartość odpowiadającą wysokości przejętego długu, przy czym zwiększenie to nie będzie miało charakteru trwałego, gdyż Spółka będzie jednocześnie zobowiązania do zwrotu przejętego długu.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2009 r. (nr ILPB3/423-701/08-2/MM), iż przejęcie długu za wynagrodzeniem (w stanie faktycznym sprawy wynagrodzeniem były udziały innego podmiotu) jest transakcją neutralną podatkowo na gruncie UPDOP, tj. nie generuje, ani przychodów, ani kosztów podatkowych. Powyższe wynika z faktu, iż wynagrodzenie za przejęcie długu powinno być traktowane analogicznie do otrzymanych pożyczek lub kredytów, które na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP nie są przychodem pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). A skoro wynagrodzenie za przejecie długu nie stanowi przychodu podatkowego, to wydatek na spłatę przejętego długu nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie będzie powiązany z żadnym przychodem opodatkowanym.

Analogiczne do powyższego stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 25 czerwca 2009 (nr IBPBI/2/423-355/09/CzP).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż transakcja przejęcia długu za wynagrodzeniem w wysokości równowartości przejętego długu będzie dla Spółki neutralna podatkowo, tj. nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego na gruncie art. 12 UPDOP, przy czym późniejsze uregulowanie przez Spółkę przejętego długu na rzecz wierzyciela \`(\`(...)\`)\` nie będzie stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 UPDOP.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 1 tego przepisu ustanowiono m.in. regułę, dotycząca neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów – art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, konstrukcja podatku dochodowego przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanową przychodu podatkowego.

Przejęcia i spłaty przez Wnioskodawcę (Spółkę) zobowiązania z tytułu zakupów towarów, w ramach umowy przejęcia długu o którym mowa we wniosku, w zamian za wynagrodzenie, odpowiadające wartości przejmowanego przez Spółkę długu, nie można jednak utożsamiać z otrzymaniem świadczenia zwrotnego przez Spółkę, nie zwiększającego w sposób trwały aktywów Spółki.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w tym przepisie.

W wyniku przejęcia od D Sp. zo.o. zobowiązania z tytułu zakupów towarów, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika.

W zamian za przejęcie długu Spółka otrzyma od D Sp. z o.o. wynagrodzenie w kwocie odpowiadającej wartości przejmowanego długu.

W konsekwencji Spółka zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu za wynagrodzeniem o wartość przysługującej jej wierzytelności w stosunku do D Sp. z o.o. z tytułu wynagrodzenia za przejecie długu.

Do zwiększenia aktywów Spółki dojdzie w sposób trwały i definitywny. Spółka będzie mogła władać uzyskanymi pieniędzmi jako ich właściciel. Otrzymane przez Spółkę pieniądze nie będą stanowiły pożyczki, ani kredytu otrzymanego pod tytułem zwrotnym na rzecz D Sp. z o.o., a wynagrodzenie z tytułu przeprowadzonej transakcji przejęcia długu. Tym samym nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowanie wyłączenie z przychodów podatkowych określone w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w efekcie transakcji przejęcia długu Spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanego wynagrodzenia zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1, jako otrzymane pieniądze.

Okoliczność, iż jednocześnie z tytułu zawartej umowy przejęcia długu Spółka będzie zobowiązana do spłaty przejętego zobowiązania (ale nie zwrotu na rzecz pożyczkodawcy otrzymanych pieniędzy, jakby miało to miejsce w przypadku pożyczki) co znajdzie odzwierciedlenie w zwiększeniu jej pasywów nie oznacza, jak chciałaby by Spółka, że otrzymała ona pieniądze (wynagrodzenie za przejecie długu) pod tytułem zwrotnym.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych bez znaczenia pozostaje zatem bilansowe ujecie przeprowadzonej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem, polegające na ujęciu z jednej strony po stronie aktywów Spółki otrzymanego wynagrodzenia pieniężnego za przejecie długu, odpowiadającego wartości przejętego przez Spółkę zadłużenia, a z drugiej strony na wykazaniu po stronie pasywów Spółki, w analogicznej wartości, zobowiązania do spłaty należności z tytułu przejętego długu handlowego, skutkujące w efekcie brakiem wpływu na wynik finansowy Spółki.

Przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Jak określił ustawodawca podatkowy w art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychód podatkowy stanowią „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne”.

Dodatkowo organ zauważa, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Ponadto zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.