Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.938.2016.2.MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-15
Teza: Uznanie, że po 1 stycznia 2017 r. przekazana przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego dopłata, jako zwrot utraconych wpływów z tytułu uprawnienia określonych grup osób do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, nie podlega opodatkowaniu. Obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz sposobu ustalenia tej proporcji dla zakładu budżetowego.
Słowa kluczowe: dopłata; dotacja; działalność-działalność gospodarcza; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; transport; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.) uzupełnionym w dniu 18 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że po 1 stycznia 2017 r. przekazana przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego dopłata, jako zwrot utraconych wpływów z tytułu uprawnienia określonych grup osób do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, nie podlega opodatkowaniu – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz sposobu ustalenia tej proporcji dla zakładu budżetowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dopłat stanowiących zwrot utraconych wpływów z tytułu uprawnienia określonych grup osób do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej oraz obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i sposobu ustalenia tej proporcji dla zakładu budżetowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (zwana dalej Gminą) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Jednostki organizacyjne Gminy rozliczają się jako odrębni podatnicy podatku VAT, sytuacja ta będzie trwać do 31 grudnia 2016 r. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina podlega obowiązkowej centralizacji rozliczeń VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in zakład budżetowy pn. Z. (zwany dalej Zakład) utworzony na podstawie Uchwały Rady Miasta. Zakład dotychczas jeszcze jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT i dokonuje tym samym odrębnych od Gminy rozliczeń tego podatku. Przedmiotem działalności Zakładu jest w szczególności:

1.  Zaspokojenie potrzeb społecznych w zakresie przewozów pasażerskich w granicach administracyjnych miasta i miejscowościach podmiejskich.
2.  Świadczenie usług przewozowych w ramach posiadanych rezerw na rzecz osób fizycznych i prawnych.

Czynności wykonywane przez Zakład na gruncie podatku VAT do dnia centralizacji:

1.  Transport rozkładowy miejski (PKWIU z 2008 r. - 49.31.2) opodatkowany stawką VAT 8%.
2.  Transport rozkładowy podmiejski (PKWIU z 2008 r.) opodatkowany stawką VAT 8%.
3.  Wynajem autobusu z kierowcą (PKWIU z 2008 r. - 49.39) opodatkowany stawką VAT 8%.
4.  Usługi reklamowe w autobusach opodatkowane stawką VAT 23%.
5.  Wynajem autobusu z kierowcą (PKWIU z 2008 r. - 49.39) czynności na rzecz Gminy opodatkowane stawką VAT 8%.
6.  Wynajem autobusu z kierowcą (PKWIU z 2008 r. - 49.39) czynności na rzecz zakładów budżetowych i jednostek budżetowych - zwolnione na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U z 2015 r., poz. 736).

W wyniku realizacji ww. czynności Zakład uzyskuje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej:

1.  Sprzedaż i dystrybucja biletów na przewozy komunikacją miejską.
2.  Wynajem autobusu z kierowcą.
3.  Sprzedaż powierzchni reklamowych w autobusach komunikacji miejskiej.

Zakład uzyskuje także przychody :

1.  Z krótkoterminowych lokat bankowych.
2.  Odsetek za nieterminową opłatę należności od odbiorców.
3.  Nałożonych opłat dodatkowych z tytułu braku ważnego biletu zbiorowej komunikacji miejskiej.
4.  Otrzymanych odszkodowań z tytułu szkód komunikacyjnych.

Ponadto Zakład na finansowanie zadań użyteczności publicznej opodatkowanych stawką 8% (PKWIU z 2008 r. 49.31.2) komunikacja miejska otrzymuje:

1.  Dotację przedmiotową (do 1 wozokilometra) otrzymywaną z Gminy na podstawie uchwały Rady Miasta na częściowe pokrycie kosztów bieżącej działalności Zakładu, która nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT (interpretacja indywidualna - wnioskodawca Z.).
2.  Dopłatę otrzymaną z Gminy za utracone wpływy z tytułu ulg wprowadzonych uchwałami Rady Miasta. Ww. dopłata przekazywana jest w miesięcznych ratach na podstawie faktury z należnym 8% podatkiem VAT.

Gmina przewiduje, iż w 2017 r. katalog przychodów Zakładu nie ulegnie zmianie.

W związku z konsolidacją podatkową w zakresie podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. wystąpi sprzedaż między zakładem a Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi w wartości netto bez naliczonego podatku VAT na podstawie not księgowych z tytułu:

1.  Najmu autobusu wraz z kierowcą (PKWIU z 2008 r. 49.39) np.: przewozy okolicznościowe, przewozy dzieci na zawody sportowe, przewozy uczniów ze szkół na basen, wycieczki szkolne, realizacja projektów unijnych.
2.  Zwrotu utraconych wpływów z tytułu ulg i zwolnień z opłat za przejazdy autobusami komunikacji, w związku z tym, iż zakład stosuje uprawnienia do bezpłatnych i ulgowych przejazdów w zbiorowej komunikacji miejskiej, przysługujących pasażerom na podstawie uchwały Rady Miejskiej.

Usługa transportowa wykonywana w całości przez Zakład w celu realizacji zleconych przez Gminę zadań nie wchodzi w zakres obowiązków organu władzy publicznej.

Zakład na rzecz Gminy i jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych nie dokonuje żadnych nieodpłatnych przewozów, nie dokonuje też żadnego nieodpłatnego wydawania biletów komunikacji miejskiej.

W uzupełnieniu wniosku będącego odpowiedzą na wezwanie tut. organu Gmina wyjaśniła, co następuje.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. Z. utworzony na podstawie Uchwały Rady. Przedmiotem działalności Zakładu jest w szczególności:

1.  bieżące i nieprzerwalne zaspokojenie potrzeb społecznych przez wykonywanie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w komunikacji miejskiej na obszarze miasta i miejscowościach podmiejskich,
2.  świadczenie usług przewozowych w ramach posiadanych rezerw na rzecz osób fizycznych i prawnych.

Zadania statutowe Zakład wykonuje na własny rachunek (Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym określonym w art. 15 ustawy o finansach publicznych, powołanym do wykonywania zadań własnych Gminy określonych w art. 14 ustawy o finansach publicznych).

Czynności wykonywane przez Zakład na gruncie podatku VAT po centralizacji czyli od 1 stycznia 2017 r.:

1.  transport rozkładowy miejski (PKWiU 49.31.2) opodatkowany stawką VAT 8%,
2.  transport rozkładowy podmiejski (PKWiU 49.31.2) opodatkowany stawką VAT 8%,
3.  najem autobusu z kierowcą (PKWiU 49.39) opodatkowany stawką VAT 8 %, na rzecz osób fizycznych i prawnych,
4.  usługi reklamowe w autobusach opodatkowane stawką VAT 23%,
5.  najem autobusu wraz z kierowcą (PKWiU 49.39) dokonywany w związku z np. przewozami okolicznościowymi, przewozami dzieci na zawody sportowe, przewozami uczniów ze szkół na basen, wycieczkami szkolnymi, realizacją projektów unijnych świadczony na rzecz zakładów budżetowych, jednostek budżetowych Gminy stanowiący wewnętrzne rozliczenia w ramach jednego podatnika VAT – Gminy.

W wyniku realizacji ww. czynności Zakład uzyskuje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej:

1.  sprzedaż biletów na przewozy komunikacją miejską,
2.  najem autobusu z kierowcą na rzecz m.in: osób fizycznych, prawnych,
3.  sprzedaż powierzchni reklamowych w autobusach komunikacji miejskiej,
4.  najem autobusu wraz z kierowcą na rzecz Gminy i pozostałych gminnych jednostek organizacyjnych.

Zakład uzyskuje także przychody w szczególności:

1.  z krótkoterminowych lokat bankowych,
2.  odsetek za nieterminową opłatę należności od odbiorców,
3.  otrzymanych odszkodowań z tytułu szkód komunikacyjnych,
4.  nałożonych opłat dodatkowych z tytułu braku ważnego biletu zbiorowej komunikacji miejskiej.

Ponadto Zakład na finansowanie zadań użyteczności publicznej opodatkowanych stawką VAT 8% (PKWiU 49.31.2) komunikacja miejska otrzymuje:

1.  dotację przedmiotową do wozokilometra) otrzymaną z Gminy na podstawie uchwały Rady Miasta na częściowe pokrycie kosztów bieżącej działalności Zakładu,
2.  zwrot utraconych wpływów z tytułu ulg i zwolnień z opłat za przejazdy autobusami komunikacji miejskiej w formie dopłaty na pokrycie kosztów bieżącej działalności Zakładu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Gmina stwierdza że odpłatne usługi najmu autobusu wraz z kierowcą (PKWiU 49.39) nie są wyłącznie świadczone na rzecz jednostek budżetowych i zakładów budżetowych Gminy, świadczone są również przez Zakład na rzecz osób fizycznych i prawnych.

Ponadto ww. usługi świadczone na rzecz jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, w 2017 po centralizacji rozliczeń podatku VAT, stanowią rozliczenia VAT wewnętrzne w ramach jednego podatnika VAT – Gminy.

Wszystkie jednostki organizacyjne Gminy wykonują swoje zadania statutowe na własny rachunek i zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych. Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 poz. 885 z późn. zm.) jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

W jakim celu jest realizowany najem autobusu wraz z kierowcą zależy od realizowanych zadań statutowych danej jednostki organizacyjnej Gminy. Zakład nie zawsze jest w posiadaniu informacji o źródłach finansowania danego najmu autobusu. Zakład usługi te wykonuje w ramach działalności gospodarczej, odpłatnie, a płatnikiem jest jednostka wynajmująca usługę. Mając na uwadze dotychczasową współpracę Zakład może przypuszczać iż:

1.  najem autobusu wraz z kierowcą w szkołach:
    1.  w związku z przewozami okolicznościowymi może być finansowany m.in.: ze składek uczniów, ze środków komitetu rodzicielskiego, ze środków w ramach realizacji projektów unijnych, z dochodów własnych jednostki budżetowej oraz ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych
    2.  związany z przewozami dzieci na zawody sportowe może być finansowany m.in. ze środków budżetowych, składek uczniów, ze środków komitetu rodzicielskiego,
    3.  w związku z przewozem dzieci na basen – finansowany jest ze środków budżetowych,
    4.  w związku z wycieczkami szkolnymi – finansowany ze składek uczniów.
2.  usługi przewozu osób (najem autobusu wraz z kierowcą PKWiU 49.39) wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy oraz pozostałych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych znajdujących się w strukturze organizacyjnej Gminy nie będą generowały pobierania od ostatecznych konsumentów tej usługi wynagrodzenia. Ww. usługi nie wchodzą też w zakres obowiązków organu władzy publicznej, czy też nieodpłatnej działalności statutowej, jak również nie są świadczone na cele prywatne. Nie są to usługi udostępniania środka transportowego wraz z kierowcą na potrzeby ośrodka pomocy społecznej lub innych zadań publicznych.

Opisane poniżej przychody :

*   najem autobusu wraz z kierowcą na rzecz Gminy,
*   najem autobusu wraz z kierowcą na rzecz zakładów budżetowych i jednostek budżetowych,
*   odsetki za nieterminowa opłatę należności od odbiorców,
*   nałożonych opłat dodatkowych z tytułu braku ważnego biletu zbiorowej komunikacji miejskiej

stanowią przed i po centralizacji rozliczeń VAT przychody Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikające ze sprawozdania RB-30s z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania publicznego transportu zbiorowego komunikacji miejskiej opodatkowanego stawką VAT 8%.

Katalog uzyskiwanych przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych przez Zakład przed centralizacją i po centralizacji rozliczeń VAT nie ulega zmianie.

W wyniku realizacji zadań statutowych Zakład uzyskuje następujące przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych wynikające z sprawozdania (RB-30s) z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego (publiczny transport zbiorowy w komunikacji miejskiej):

1.  sprzedaż biletów na przewozy komunikacją miejską,
2.  wynajem autobusu z kierowcą na rzecz m.in: osób fizycznych, prawnych,
3.  sprzedaż powierzchni reklamowych w autobusach komunikacji miejskiej,
4.  najem autobusu wraz z kierowcą na rzecz Gminy oraz jednostek budżetowych i zakładów budżetowych znajdujących się w strukturze organizacyjnej Gminy.

Zakład uzyskuje także przychody w szczególności:

1.  z krótkoterminowych lokat bankowych,
2.  odsetek za nieterminową opłatę należności od odbiorców,
3.  otrzymanych odszkodowań z tytułu szkód komunikacyjnych,
4.  nałożonych opłat dodatkowych z tytułu braku ważnego biletu zbiorowej komunikacji miejskiej.

Ponadto Zakład na finansowanie zadań użyteczności publicznej opodatkowanych stawką VAT 8% (PKWiU z 2008 r. 49.31.2) komunikacja miejska otrzymuje:

1.  dotację przedmiotową (do 1 wozokilometra) otrzymaną z Gminy na podstawie uchwały Rady Miasta na częściowe pokrycie kosztów bieżącej działalności Zakładu,
2.  zwrot utraconych wpływów z tytułu ulg i zwolnień z opłat za przejazdy autobusami komunikacji miejskiej w formie dopłaty na pokrycie kosztów bieżącej działalności Zakładu.

Zakład na finansowanie zadań użyteczności publicznej opodatkowanych stawką VAT 8% (PKWiU z 2008 r. 49.31.2) komunikacja miejska otrzymuje:

1.  dotację przedmiotową (do 1 wozokilometra) otrzymaną z Gminy na podstawie uchwały Rady Miasta na częściowe pokrycie kosztów bieżącej działalności Zakładu,
2.  zwrot utraconych wpływów z tytułu ulg i zwolnień z opłat za przejazdy autobusami komunikacji miejskiej w formie dopłaty na pokrycie kosztów bieżącej działalności Zakładu, (w Gminie wydatek z paragrafu 4300 - zakup usług pozostałych), które stanowiły i stanowią po centralizacji rozliczeń VAT w 2017 r. przychody wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego (RB-30s), z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując zadania publicznego transportu zbiorowego w komunikacji miejskiej. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Mając na uwadze bieżącą centralizację rozliczeń VAT w strukturach Gminy, czy przekazana przez Gminę na rzecz Zakładu dopłata jako zwrot utraconych wpływów z tytułu uprawnienia określonych grup osób do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Gmina powinna wykazać z tego tytułu VAT należny, czy też te przepływy finansowe uznać należy za pozostawione poza zakresem VAT, niestanowiące obrotu podlegającego podatkowi VAT w rozumieniu „ art. 29 ustawy o VAT”?
2.  Czy po centralizacji rozliczeń podatku VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należnym dokonywane przez Zakład na rzecz Gminy oraz jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, będą powodować obowiązek stosowania przez zakład prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług, gdy zakład w całości świadczy usługi opodatkowane tym podatkiem.
3.  W przypadku odpowiedzi potwierdzającej na pytanie nr 2, czy Zakład prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast., która będzie obowiązywała w 2017 r., jeżeli dokona obliczenia w następujący sposób:

Licznik:

Przychody z działalności opodatkowanej wymienione poniżej m.in:

1.  transport rozkładowy miejski (PKWIU z 2008 r. 49.31.2) opodatkowany stawką VAT 8%,
2.  transport rozkładowy podmiejski (PKWIU z 2008 r. 49.31.2) opodatkowany stawką VAT 8%.
3.  wynajem autobusu z kierowcą (PKWIU z 2008 r. 49.39 opodatkowany stawką VAT 8%
4.  usługi reklamowe w autobusach opodatkowane stawką VAT 23%.

Mianownik

Przychody z działalności opodatkowanej wymienione w liczniku oraz przychody wymienione poniżej;

1.  wynajem autobusu z kierowcą (PKWIU z 2008r. 49.39) czynności na rzecz Gminy,
2.  wynajem autobusu z kierowcą (PKWIU z 2008 r. 49.39) czynności na rzecz zakładów budżetowych i jednostek budżetowych),
3.  odsetki za nieterminową spłatę należności,
4.  nałożone opłaty dodatkowe z tytułu braku ważnego biletu w zbiorowej komunikacji miejskiej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Rada Miasta w drodze uchwały określa uprawnienia określonych grup osób do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej. Zakład obecnie z tego tytułu rozlicza podatek należny, na podstawie wystawionej faktury VAT, zaś Gmina ww. wydatki ujmuje jako wydatek z tytułu zakupu usług, tj. § 4300 - zakup usług pozostałych. Taki cywilnoprawny charakter dopłaty dopuszcza art. 50 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym z dnia 16 grudnia 2010 r. (Dz. U. 2011, Nr 5 poz. 13 ze zm.). Rekompensata na sfinansowanie utraconych przychodów z tytułu stosowania ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w formie dotacji dotyczy tylko transportu kolejowego (art. 80 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym). W związku z bieżącą centralizacją rozliczeń podatku VAT z tytułu czynności wykonywanych przez znajdujące się w strukturze organizacyjnej Gminy Zakład i jednostki budżetowe podatnikiem będzie Gmina. Jednocześnie czynności wykonywane pomiędzy Gminą, jednostkami budżetowymi oraz Zakładem będą traktowane jako wykonywane w ramach struktury jednego podatnika, jakim jest Gmina i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. W świetle powyższych przepisów przyjmuje się, że podstawową cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść. Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawę towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. W związku z powyższym – w ocenie Gminy – udzielenie dopłaty jako zwrot utraconych wpływów z tytułu uprawnienia określonych grup do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej będzie stanowiło czynność wewnątrz Gminy i nie będzie stanowiło elementu podstawy opodatkowania i tym samym Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu VAT należnego w świetle centralizacji VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określania proporcji”. Powołany art. 86 ust. 2 ustawy wprost określa co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których można zastosować art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w świetle definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie generują opodatkowania podatkiem. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednak ich występowanie nie oznacza, że u podatnika, jakim jest Gmina, występują czynności poza działalność gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podatnika niebędącego działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowe działania podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt l rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (..). Istotne jest także, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu. Powyższe występuje w okolicznościach wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, który za odpłatne świadczenie usług uznaje również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być spełniony warunek świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cele prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów u usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone co celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać zatem należy, ze powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług będzie mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

Zatem konstrukcja określenia jako „sposób ustalenia proporcji” w procesie obliczenia wysokości podatku naliczonego VAT znajdzie zastosowanie gdy Gmina, realizując zadania publiczne nie objęte opodatkowanie podatkiem VAT, dokonuje zakupów służących w części wykonaniu zadań organu władzy publicznej i niesłużące wyłącznie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jeżeli zakupione towary i usługi są przeznaczone wyłącznie do czynności podlegających o podatkowaniu i mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, to odliczenie podatku naliczonego VAT jest pełne i nie podlega proporcjonalnemu podziałowi.

Natomiast zaangażowanie bezpośrednio nabytych towarów i usług w procesie świadczenia czynności wchodzących w zakres realizacji zadań organu władzy publicznej spowoduje ograniczenie odliczenia podatku naliczonego, w części tych wydatków, które nie można podzielić na związane wyłącznie z działalnością gospodarczą lub wyłącznie związane z innymi czynnościami spowoduje obowiązek zastosowania sposobu ustalenia proporcji podziału tego podatku (naliczonego podatku VAT). Ten przypadek wystąpiłby wówczas, gdyby usługa przewozu osób wykonywana była w całości przez Zakład na cele realizacji zleconych przez Gminę zadań wchodzących w zakres obowiązków organu władzy publicznej. Byłoby to np. udostępnienia środków transportowych wraz z kierowcą na potrzeby jednostek oświatowych lub ośrodka pomocy społecznej lub innych zadań publicznych. W przedstawionym stanie faktycznym Zakład nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika w procesie ustalania podatku naliczonego VAT w związku z niepodlegającymi opodatkowaniem podatkiem VAT czynnościami dokonywanymi na rzecz Gminy i jej jednostek budżetowych. Cele te nie stanowią formy świadczenia usług na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika i z tych względów nie skutkują obowiązkiem stosowania sposobu ustalenia proporcji - Zakład wykonuje wymienione działania w ramach działalności gospodarczej jednakże w części niegenerującej opodatkowania podatkiem VAT, np. przychód z opłat dodatkowych za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu, otrzymane od ubezpieczycieli odszkodowania z szkody komunikacyjne i szkody na wiatach przystankowych, odsetki za nieterminowe dokonywanie należności.

Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r. wynika, iż cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Gmina uważa, że sprzedaż wewnętrzna dokonywana przez zakład na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, która realizuje się wartości netto, tj. bez naliczonego VAT na podatnie not księgowych, nie powoduje stosowania prewspółczynnika. Prewspółczynnik jest instytucją prawną, która związana jest z występowaniem świadczeń wobec innych podmiotów prawa. Skoro nie ulega wątpliwości, że Gminę i jej jednostki organizacyjne należy uznać za jednego podatnika, to wszelkie aktywności odbywające się wewnątrz tego podmiotu nie dają się zakwalifikować jako transakcja, czynność prawna zobowiązania. Czynność taka w ogóle nie generuje jakichkolwiek skutków prawnych, czy podatkowych. Gmina i jej jednostki organizacyjne to jeden podmiot, jeden złożony organizm. Z tego tytułu nie może mieć zastosowania prewspółczynnik do czynności wewnętrznych, aktywność w ramach Gminy i jej jednostek, jako jednego podmiotu, bowiem w ogóle nie ujawniają się znamiona działalności, o której traktują przepisy. Czynności zawsze nakierowane są do zewnętrznego adresata, a skoro nie podlegają VAT, rodzą obowiązek stosowania prewspółczynnika. Wewnętrzne rozliczenia nie stanowią żadnej działalności, bowiem są jednym i tym samym podmiotem - podatnikiem VAT. Tym samym dokonując sprzedaży (czynności wewnętrznych) pomiędzy zakładem budżetowym, a Gminą oraz jej jednostki organizacyjnymi na podstawie not księgowych, które nie podlegają VAT, nie będzie miał zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Gmina stwierdza, że powyższe stanowisko jest tożsame z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 maja 2016 r. nr ITPP2/4512-104/16/AD.

Ad. 3.

Przystępując do analizy ewentualnego wyliczenia prewspółczynnika należy zauważyć, że na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury i państwowych instytucji kultury oraz uczelni publicznych i instytutów badawczych ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Zgodnie z ust. 4 wymienionego rozporządzenia sposób określenia proporcji dla samorządowego zakładu budżetowego określa wzór:

Ax100

X= -----------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego.

W Zakładzie ewentualnie zostanie zastosowany następujący sposób wyliczenia prewspółczynnika:

Licznik:

1.  transport rozkładowy miejski (PKWIU z 2008 r. 49.31.2) opodatkowany stawką VAT 8%,
2.  transport rozkładowy podmiejski (PKWIU z 2008 r. 49.31.2) opodatkowany stawką VAT 8%,
3.  wynajem autobusu z kierowcą (PKWiU z 2008 r. 49.39) opodatkowany stawką VAT 8%,
4.  usługi reklamowe w autobusach opodatkowane stawką VAT 23%.

Mianownik

Przychody z działalności opodatkowanej wymienione w liczniku oraz przychody wymienione poniżej:

1.  wynajem autobusu z kierowcą (PKWiU 2008 r. 49.39) czynności na rzecz Gminy,
2.  wynajem autobusu z kierowcą (PKWiU z 2008 r. 49.39.) czynności na rzecz zakładów budżetowych i jednostek budżetowych,
3.  odsetki za nieterminową opłatę należności
4.  nałożonych opłat dodatkowych z tytułu braku ważnego biletu w zbiorowej komunikacji miejskiej,

Przy obliczeniu ewentualnej proporcji nie uwzględniono dotacji przedmiotowej i udzielonych dopłat jako zwrot utraconych wpływów z tytułu uprawnienia określonych grup osób do bezpłatnych i ulgowych przejazdów. Kryterium uznania dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze za zwiększające obrót stanowi stwierdzenie, iż dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze dokonywane są w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacja, subwencja i inne dopłaty o podobnym charakterze niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisów art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Należy wskazać na związek otrzymanej dotacji i dopłaty z działalnością opodatkowaną, ponieważ zakład wykorzystuje otrzymaną dotację i dopłatę wykonując czynności opodatkowane (transport rozkładowy miejski i podmiejski). Należy również podkreślić związek dotacji i dopłaty z prowadzoną przez zakład działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W ocenie Gminy uzyskiwana dotacja i dopłata nie powinna być uwzględniona w ewentualnym wyliczeniu proporcji „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie uznania, że po 1 stycznia 2017 r. przekazana przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego dopłata, jako zwrot utraconych wpływów z tytułu uprawnienia określonych grup osób do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, nie podlega opodatkowaniu,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz sposobu ustalenia tej proporcji dla zakładu budżetowego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z regulacji art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumienie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnąrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika tego podatku.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zatem stwierdzić należy, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z uwagi na fakt, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy – sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały, 2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki, 2a) związki metropolitalne, 3) jednostki budżetowe, 4) samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy – jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

W świetle art. 14 pkt 3 i 4 ustawy o finansach publicznych – zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a także w zakresie lokalnego transportu zbiorowego – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy – samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 cyt. ustawy – samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Według art. 15 ust. 4 ww. ustawy – w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy przekazana przez Gminę na rzecz Zakładu dopłata jako zwrot utraconych wpływów z tytułu uprawnienia określonych grup osób do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Gmina powinna wykazać z tego tytułu VAT należny, czy też te przepływy finansowe uznać należy za pozostawione poza zakresem VAT, niestanowiące obrotu podlegającego podatkowi VAT.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem, zgodnie z ww. przepisem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 4 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) – jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Natomiast w myśl art. 4 ww. ustawy – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 powołanej ustawy – przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zatem wszelkie czynności przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i samorządowymi zakładami budżetowymi) mają wyłącznie charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że od momentu scentralizowania rozliczeń Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi, w tym z samorządowym zakładem budżetowym, tj. od 1 stycznia 2017 r., działające w ramach Gminy jednostki stanowią jeden podmiot na potrzeby podatku od towarów i usług, dlatego też nie można mówić w przypadku realizacji zadań własnych Gminy przez zakład budżetowy o świadczeniu usług pomiędzy tymi podmiotami.

W przedmiotowej sprawie, czynności wykonywanych przez zakład budżetowy z zakresu zadań własnych Gminy, nie można bowiem uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz za przesunięcie środków w ramach jednostek organizacyjnych pozostających w strukturze jednego podmiotu w podatku od towarów i usług.

Zatem, otrzymane od 1 stycznia 2017 r. przez zakład budżetowy (Zakład) od Gminy dopłaty jako zwrot utraconych wpływów z tytułu uprawnienia określonych grup osób do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu VAT należnego. W tym zakresie stanowisko Gminy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do obowiązku odliczania podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z przedmiotowej sprawy wynika, że Gmina za pomocą Zakładu świadczy usługi w zakresie transportu rozkładowego miejskiego i podmiejskiego, usługi najmu autobusu z kierowcą oraz usługi reklamowe.

Usługi najmu autobusu z kierowcą świadczone są na osób fizycznych i prawnych oraz na rzecz Gminy i Jej jednostek organizacyjnych.

Po centralizacji rozliczeń VAT w Gminie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych (osób fizycznych i prawnych) są/będą opodatkowane podatkiem VAT, natomiast usługi wykonane na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych stanowią wewnętrzne rozliczenia (nie są/ nie będą opodatkowane).

Z uzupełnienia wniosku wynika, że cel usług najmu autobusu wraz z kierowcą, którymi Zakład obciąża, zależy od realizowanych zadań statutowych danej jednostki organizacyjnej Gminy. Zakład nie zawsze jest w posiadaniu informacji o źródłach finansowania danego najmu autobusu. Zakład usługi te wykonuje w ramach działalności gospodarczej, odpłatnie, a płatnikiem jest jednostka wynajmująca usługę. Mając na uwadze dotychczasową współpracę Zakład może przypuszczać iż:

1) najem autobusu wraz z kierowcą w szkołach: e) w związku z przewozami okolicznościowymi może być finansowany min: ze składek uczniów, ze środków komitetu rodzicielskiego, ze środków w ramach realizacji projektów unijnych, z dochodów własnych jednostki budżetowej oraz ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, f) związany z przewozami dzieci na zawody sportowe może być finansowany m.in. ze środków budżetowych, składek uczniów, ze środków komitetu rodzicielskiego, g) w związku z przewozem dzieci na basen – finansowany jest ze środków budżetowych, h) w związku z wycieczkami szkolnymi – finansowany ze składek uczniów. 2) usługi przewozu osób (najem autobusu wraz z kierowcą PKWiU 49.39) wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy oraz pozostałych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych znajdujących się w strukturze organizacyjnej Gminy nie będą generowały pobierania od ostatecznych konsumentów tej usługi wynagrodzenia. Ww. usługi nie wchodzą też w zakres obowiązków organu władzy publicznej, czy też nieodpłatnej działalności statutowej, jak również nie są świadczone na cele prywatne. Nie są to usługi udostępniania środka transportowego warz z kierowcą na potrzeby ośrodka pomocy społecznej lub innych zadań publicznych.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń (od 1 stycznia 2017 r.), wydatki związane z działalnością Zakładu w zakresie najmu autobusu wraz z kierowcą dotyczą/dotyczyć będą działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że występują działania w ramach reżimu publicznoprawnego – świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych, niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez np. szkoły, a więc placówki oświatowe (najem autobusu wraz z kierowcą w szkołach finansowany ze środków budżetowych, czy też dochodów własnych jednostki budżetowej), Gminę i inne jednostki organizacyjne Gminy (najem autobusu wraz z kierowcą), które ostatecznie nie będą generowały czynności opodatkowanych w Gminie (poprzez te jednostki organizacyjne).

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z działalnością Zakładu (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną niż działalność gospodarcza), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą te zakupy finalnie, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służą one także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, stanowiącej czynności dokonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza (tj. działalności szkół – np. przewóz dzieci na basen, działalności Gminy oraz innych jednostek organizacyjnych Gminy niegenerujących czynności opodatkowanych).

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując uznać należy, że po centralizacji rozliczeń, Gmina będzie zobowiązana do odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością Zakładu, którego nie da się w całości przypisać jako związany wyłącznie z działalnością gospodarczą, wg zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że na rozstrzygnięcie tej kwestii nie ma wpływu okoliczność, że Zakład dokumentuje opisane świadczenia na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych notami księgowymi, jak bowiem wcześniej wskazano, istotne jest finalne wykorzystanie przez Gminę (w tym za pomocą jej jednostek organizacyjnych) towarów i usług związanych z tymi świadczeniami.

W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do sposobu ustalenia wskaźnika proporcji dla samorządowego zakładu budżetowego, wskazać należy, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -----------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wnioskodawca wskazał, że proporcja, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia winna być wyliczona następująco:

Licznik:

1.  transport rozkładowy miejski (PKWIU z 2008 r. 49.31.2) opodatkowany stawką VAT 8%,
2.  transport rozkładowy podmiejski (PKWIU z 2008 r. 49.31.2) opodatkowany stawką VAT 8%,
3.  wynajem autobusu z kierowcą (PKWiU z 2008 r. 49.39) opodatkowany stawką VAT 8%,
4.  usługi reklamowe w autobusach opodatkowane stawką VAT 23%.

Mianownik

Przychody z działalności opodatkowanej wymienione w liczniku oraz następujące przychody:

1.  wynajem autobusu z kierowcą (PKWiU 2008 r. 49.39) czynności na rzecz Gminy,
2.  wynajem autobusu z kierowcą (PKWiU z 2008 r. 49.39.) czynności na rzecz zakładów budżetowych i jednostek budżetowych,
3.  odsetki za nieterminową opłatę należności,
4.  nałożone opłaty dodatkowe z tytułu braku ważnego biletu w zbiorowej komunikacji miejskiej,

Wnioskodawca wskazał, że przy obliczeniu ewentualnej proporcji nie uwzględniono dotacji przedmiotowej i udzielonych dopłat jako zwrot utraconych wpływów z tytułu uprawnienia określonych grup osób do bezpłatnych i ulgowych przejazdów.

W ocenie organu, sposób wyliczenia proporcji określonej w § 3 ust. 4 rozporządzenia, wskazany przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy, bowiem Wnioskodawca w mianowniku nie uwzględnił wszystkich przychodów wykonanych zakładu budżetowego.

Podkreślić należy, że przychody wykonane zakładu budżetowego zostały ściśle zdefiniowane w § 2 pkt 11 rozporządzenia i stanowią one przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem Gmina nie może przy obliczaniu proporcji dla zakładu budżetowego, określonej w § 3 ust. 4 rozporządzenia, w mianowniku w sposób wybiórczy ujmować tylko niektóre przychody wykonane zakładu budżetowego.

Wyjątkiem są jedynie:

*   odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczone do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego,
*   odszkodowania należne zakładowi inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy,
*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
*   transakcje dotyczące:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zatem przy obliczaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, w liczniku Gmina winna ujmować obrót z działalności gospodarczej Zakładu, tj. obrót z tytułu transportu rozkładowego miejskiego i podmiejskiego, wynajmu autobusu z kierowcą na rzecz osób fizycznych i prawnych oraz usług reklamowych w autobusach.

Natomiast skoro – jak wynika z uzupełninia wniosku – przychodami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, są:

*   sprzedaż biletów na przewozy komunikacją miejską,
*   wynajem autobusu z kierowcą na rzecz m.in: osób fizycznych, prawnych,
*   sprzedaż powierzchni reklamowych w autobusach komunikacji miejskiej,
*   najem autobusu wraz z kierowcą na rzecz Gminy oraz jednostek budżetowych i zakładów budżetowych znajdujących się w strukturze organizacyjnej Gminy.
*   z krótkoterminowych lokat bankowych,
*   odsetek za nieterminową opłatę należności od odbiorców,
*   otrzymanych odszkodowań z tytułu szkód komunikacyjnych,
*   nałożonych opłat dodatkowych z tytułu braku ważnego biletu zbiorowej komunikacji miejskiej,
*   dotacja przedmiotową (do 1 wozokilometra) otrzymana z Gminy na podstawie uchwały Rady Miasta na częściowe pokrycie kosztów bieżącej działalności Zakładu,
*   zwrot utraconych wpływów z tytułu ulg i zwolnień z opłat za przejazdy autobusami komunikacji miejskiej w formie dopłaty na pokrycie kosztów bieżącej działalności Zakładu,

to w mianowniku – jako przychody wykonane Zakładu – winny być ujęte ww. przychody z wyjątkiem przychodów z tytułu krótkoterminowych lokat bankowych oraz otrzymanych odszkodowań z tytułu szkód komunikacyjnych.

Zatem błędne jest stanowisko Gminy, że dotacji przedmiotowej oraz dopłaty na pokrycie kosztów bieżącej działalności Zakładu nie należy ujmować w mianowniku. Jeżeli bowiem – jak wynika z uzupełnienia wniosku – przychody te stanowią po centralizacji rozliczeń VAT w 2017 r. przychody wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego (w zakresie publicznego transportu zbiorowego w komunikacji miejskiej), to przychody te (dotacje przedmiotowe oraz dopłaty na pokrycie kosztów bieżącej działalności Zakładu) należy uwzględnić w mianowniku.  

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień zawartych w pytaniach, tj. uznania, że po 1 stycznia 2017 r. przekazana przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego dopłata, jako zwrot utraconych wpływów z tytułu uprawnienia określonych grup osób do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, nie podlega opodatkowaniu oraz obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i sposobu ustalenia tej proporcji dla zakładu budżetowego, nie rozstrzyga natomiast pozostałych kwestii związanych z opisanym zdarzeniem przyszłym, w tym m.in. zasad opodatkowania przez Gminę czynności Zakładu. Przedstawione we wniosku zasady przyjęto jako element zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności opodatkowania lub braku opodatkowania może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.