Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-916/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-23
Teza: Czy ze wzglądu na zaniżenie wartości początkowej wprowadzonego do ewidencji Wnioskodawcy środka trwałego (obiektu, stanowiącego jednocześnie zorganizowane przedsiębiorstwo) wynikające z danych tego środka trwałego (wartość początkowa, umorzenie) z poprzedniego podmiotu (udziałowca) w przypadku gdy Wnioskodawca „wydał” udziały według wartości rynkowej tego środka, znacznie wyższej niż księgowa wartość aportu, ma prawo w momencie sprzedaży rozliczyć („skonsumować”) podatkowo jako koszt sprzedaży nie tylko różnicę nieumorzoną tego środka, ale też różnicę pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość wydanych udziałów a wartością księgową przyjętą według ksiąg poprzedniego przedsiębiorstwa udziałowca?
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 23 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środka trwałego wniesionego do Spółki aportem (w postaci ZCP) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środka trwałego wniesionego do Spółki aportem (w postaci ZCP).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w marcu 2007 r. przejął w zamian za udziały majątek udziałowa w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa pod nazwą „obiekt …”. Do ksiąg Wnioskodawcy wprowadzono w przypadku tego obiektu wartości: wartość początkowa i dotychczasowe umorzenie w wielkościach wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa udziałowca. Jednocześnie udziałowcowi wydano taką łączną wartość udziałów w kapitale Wnioskodawcy, która w znaczny sposób odbiegała od wartości netto obiektu wniesionego na poczet udziałów (Wnioskodawca poniósł znacznie wyższe koszty wydania udziałów, niż wniesione po wartości księgowej). Udziały objęte przez udziałowca wnoszącego aport w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa stanowiły wartość większą niż księgowa wartość netto tego obiektu (przedsiębiorstwa).

Następnie Wnioskodawca w sierpniu 2010 r. dokonał sprzedaży obiektu wniesionego uprzednio na jego kapitał zakładowy w sposób powyżej opisany i jako koszt tej sprzedaży rozliczył nieumorzoną część sprzedaży obiektu, gdzie podstawą wyliczenia nieumorzonej części była wartość obiektu niższa niż wydane za niego udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ze wzglądu na zaniżenie wartości początkowej wprowadzonego do ewidencji Wnioskodawcy środka trwałego (obiektu, stanowiącego jednocześnie zorganizowane przedsiębiorstwo) wynikające z danych tego środka trwałego (wartość początkowa, umorzenie) z poprzedniego podmiotu (udziałowca) w przypadku gdy Wnioskodawca „wydał” udziały według wartości rynkowej tego środka, znacznie wyższej niż księgowa wartość aportu, ma prawo w momencie sprzedaży rozliczyć („skonsumować”) podatkowo jako koszt sprzedaży nie tylko różnicę nieumorzoną tego środka, ale też różnicę pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość wydanych udziałów a wartością księgową przyjętą według ksiąg poprzedniego przedsiębiorstwa udziałowca?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, że Wnioskodawca zapłacił za wydane udziały więcej niż stanowił aport (wniesione przedsiębiorstwo) wprowadzony do ksiąg Wnioskodawcy. W efekcie Wnioskodawca w trakcie używania obiektu będącego przedmiotem aportu wniesionego przez udziałowca rozliczał podatkowo w postaci amortyzacji znacznie mniejszą wartość niż wydane za ten obiekt udziały. Oceniając sprawę od strony stricte ekonomicznej bezsprzeczne jest, że Wnioskodawca tracił przy rozliczaniu kosztów na tym, że księgowa wartość przyjętego obiektu była niższa niż wartość udziałów, jakie otrzymał udziałowiec za wniesiony do kapitału Wnioskodawcy obiekt.

Przedmiotem wniosku jest jednak nie aspekt ekonomiczny, ale podatkowy. W przypadku kosztów uzyskania przychodu występują dwa aspekty: kryterium pozytywne, to jest celowość poniesionego wydatku, czyli jego związek z zamiarem osiągnięcia wydatku (zabezpieczenia/ zachowania źródła przychodu) i kryterium negatywne, czyli to, czy dany wydatek nie występuje w katalogu negatywnym, to jest kosztów nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. W przedmiotowym przypadku nie ma jakichkolwiek wątpliwości co do kryterium negatywnego - różnica wynikająca z wprowadzenia do ewidencji środków trwałych obiektu o zaniżonej (w stosunku do objętych przez wspólnika udziałów, a patrząc z punktu widzenia Wnioskodawcy wydanych udziałów) wartości nie jest expressis verbis („dosłownie”) wymieniona w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jak wyżej. Jeżeli chodzi o kryterium pozytywne, to generalnie opisane zdarzenie także i to kryterium spełnia, koszt w postaci wydania udziałów za wniesione przedsiębiorstwo z pewnością miał związek z zamierzonym celem osiągania przychodów, gdyż przedsiębiorstwo to miało przynosić przychody (i przynosiło). Pomimo to Wnioskodawca ma świadomość, że chodzi w przedmiotowym przypadku o przypadek szczególny, gdyż nie jest wątpliwe co do zasady zaliczenie kosztów nabycia obiektu w wysokości nie rozliczonej podatkowo (nieumorzonej) do kosztów sprzedaży, a tym samym do kosztów uzyskania przychodu, ale problematyczna jest wysokość tych kosztów.

Wnioskodawca uważa, że nie może stanowić dla niego ograniczenia okoliczność, iż przyjmując do użytkowania aport udziałowca - za wydane udziały - w wartości księgowej z poprzedniego przedsiębiorstwa nie może rozliczyć faktycznie poniesionego kosztu wydania tych udziałów. Jedyną wątpliwość dla Wnioskodawcy stanowi - w przypadku możliwości rozliczenia dla celów podatkowych - kwestia, czy wykorzystanie różnicy pomiędzy wartością wydanych udziałów a wartością nabytego za te udziały obiektu (zorganizowanego przedsiębiorstwa) może nastąpić przy sprzedaży tego obiektu, czy też nie ma innej możliwości jak korekta wartości początkowej przedmiotowego obiektu na dzień wprowadzenia go do ewidencji Wnioskodawcy, czyli począwszy od 2007 r. Ta ostatnia opcja oznacza korektę odpisów amortyzacyjnych za poszczególne lata od 2007 r. poczynając, czyli powoduje korektę zeznań podatkowych od 2007 r.

Powołując w podstawach prawnych przepis dotyczący rozliczenia przy sprzedaży udziałów nabytych za przedsiębiorstwo, wprowadzone dla celów podatkowych według jego wartości jako kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawca zauważa, że efekt podatkowy niezależnie od przyjętego sposobu rozliczenia wartości tego przedsiębiorstwa, czyli rozliczenie różnicy między wartością przyjętego obiektu a wartością wydanych udziałów w dniu tego przyjęcia albo rozliczenie tej różnicy na czas przychodu ze sprzedaży przedmiotowego obiektu „per saldo” skutkuje w identyczny sposób. Biorąc więc pod uwagę cel, któremu służył przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o rozliczeniu kosztów wydania udziałów w sytuacji, gdy chodzi o udziały wydane za wniesienie przedsiębiorstwa, Wnioskodawca uważa, że uprawnione jest rozliczenie kosztów tych udziałów w chwili ich sprzedaży, bez potrzeby korygowania wartości kosztów z dnia wydania udziałów, ze względu na to, że w „narastającym” rachunku podatkowym skutki są identyczne.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo - bez potrzeby korygowania wartości początkowej i amortyzacji za kolejne lata (2007-2010) - rozliczyć koszty uzyskania przychodu za nabyty ww. obiekt przy sprzedaży w wysokości wydanych udziałów (pomniejszonych o dotychczasową amortyzację tego obiektu).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 2007 r. Wnioskodawca otrzymał w drodze wkładu niepieniężnego majątek udziałowca stanowiący zorganizowane przedsiębiorstwo. W ramach aportu Spółka otrzymała środek trwały, który wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe umorzenie w wielkościach wynikających z ksiąg udziałowca wnoszącego aport. Udziałowcowi wydano udziały, których wartość przewyższała wartość netto otrzymanego środka trwałego. W 2010 r. Wnioskodawca sprzedał środek trwały nabyty w drodze aportu. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą tego środka trwałego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „ustawa o pdop”; w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o pdop konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W przypadku nabycia środków trwałych wniesionych do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do ustalenia ich wartości początkowej zastosowanie znajdują przepisy art. 16g ust. 10a, w związku z ust. 9 i 10 ustawy o pdop. O zastosowaniu właściwego przepisu decyduje fakt, czy składniki majątku zostały ujęte bądź nie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. W przedstawionym stanie faktycznym składniki majątkowe będące przedmiotem aportu były wprowadzone przez wnoszącego wkład do jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a zatem ich wartość początkową Spółka powinna była ustalić zgodnie z art. 16g ust. 10a, w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o pdop.

Z treści art. 16g ust. 10a ustawy o pdop wynika, że przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy pdop, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w odniesieniu do składników majątkowych wprowadzonych do ewidencji zbywcy (udziałowca), w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości tych składników określonej w ewidencji zbywcy zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy pdop. W przypadku sprzedaży tych składników majątkowych kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa ustalona w powyższy sposób pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Spółka nie będzie zatem uprawniona do dokonywania korekty wartości początkowej, gdyż ta była ustalona prawidłowo. Przemawia za tym brzmienie przepisu art. 16g ust. 10a ustawy o pdop w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy o pdop. Również koszty związane ze sprzedażą przedmiotowego środka trwałego zostały ustalone w odpowiedniej wysokości, tj. w wartości obiektu pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Spółka zatem nie ma możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży nabytego obiektu w wysokości wydanych udziałów (pomniejszonych o dotychczasową amortyzację tego obiektu).

Stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że powołane przez Spółkę w części E.3 wniosku przepisy art. 15 ust. 1j pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o pdop nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.