Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-840/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z wydatkami obejmującymi wydatki dotyczące dachu, termomodernizacyjne i na rozbudowę systemu alarmowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; faktura-faktura VAT; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; powiat; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z wydatkami obejmującymi wydatki dotyczące dachu, termomodernizacyjne i na rozbudowę systemu alarmowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z wydatkami obejmującymi wydatki dotyczące dachu, termomodernizacyjne i na rozbudowę systemu alarmowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat (dalej również Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym), Powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Powiat zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych (w większości), jak i stosunków cywilnoprawnych. Zadania te dotyczą edukacji publicznej, utrzymania i rozbudowy dróg publicznych, kultury, geodezji, kartografii i katastru, gospodarki nieruchomościami, administracji architektoniczno-budowlanej, pomocy społecznej, porządku publicznego i wielu innych dziedzin.

Działania Powiatu wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także „uVAT), bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej również: „VAT”). Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów, w szczególności w postaci: dochodów z opłat za wydanie praw jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdu, kart wędkarskich, itp.

Istnieją również zadania niezwiązane z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi powiatowe, chodniki, place zabaw) modernizacja, czy rozbudowa budynków użyteczności publicznej - szkół, urzędu pracy, domu pomocy społecznej, itp., których finansowanie realizowane jest ze środków publicznych Powiatu.

Część zadań Powiat wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych – w ramach relacji zobowiązaniowych (w tym zakresie czynności te podlegają opodatkowaniu VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat dokonuje zarówno:

*   czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności usługi dzierżawy (najmu) lokali użytkowych, odsprzedaży usług tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi, usługi najmu sali sesyjnej w budynku Starostwa Powiatowego (np. w celu przeprowadzania szkoleń lub spotkań przez podmioty prywatne), usługi najmu powierzchni w holu Starostwa Powiatowego,
*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych przedmiotowo od VAT - w szczególności dotyczy to usług najmu nieruchomości (lokali) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe.

Powiat (zarząd Powiatu) wymienione wyżej czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT, a także działania o charakterze administracyjnoprawnym (niepodlegające opodatkowaniu VAT) wykonuje przy pomocy aparatu pomocniczego jakim jest Starostwo Powiatowe.

Przyjmuje się, że starostwo powiatowe to zespół środków materialnych i technicznych (budynki, sprzęt techniczny) oraz osobowych (urzędnicy) danych do pomocy organowi (organom) w celu realizacji jego (ich) zadań i kompetencji (por. Czesław Martysz, komentarz do art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym, LEX, 2007 r.).

W tym kontekście Wnioskodawca wykonuje swoje zadania (tj. czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT, a także działania o charakterze administracyjnoprawnym niepodlegające opodatkowaniu VAT), m.in. przy wykorzystaniu budynku Starostwa Powiatowego zlokalizowanego w O. (dalej: „Budynek Starostwa”).

W związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych od VAT, a także działań o charakterze administracyjnoprawnym niepodlegających opodatkowaniu VAT, Powiat ponosi szereg wydatków (z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami VAT), w tym wydatków dotyczących Budynku Starostwa.

W okresie po dniu 1 stycznia 2011 r. i do końca 2013 r. Powiat ponosił wydatki dotyczące Budynku Starostwa stanowiące wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a uVAT (dalej jako: „Wydatki” lub „Inwestycje”) obejmujące przede wszystkim:

1.  wydatki dotyczące dachu części głównej Budynku Starostwa (dalej jako: „Wydatki dotyczące dachu”),
2.  wydatki termomodernizacyjne (obejmujące również dach) części („skrzydła”) Budynku Starostwa obejmującej salę sesyjną i pomieszczenie biurowe, a także udostępniany odpłatnie przez Powiat lokal użytkowy (dalej jako „Wydatki termomodernizacyjne”),
3.  wydatki na rozbudowę systemu alarmowego Budynku Starostwa (dalej jako: „Wydatki na rozbudowę systemu alarmowego”).

Na schemacie poniżej, przedstawiono poglądowo schemat całego Budynku Starostwa, gdzie:

*   części A, B, C1 i C2 - stanowią cały Budynek Starostwa,
*   część C1 (wyłącznie parterowa) - część Budynku Starostwa obejmująca salę sesyjną i pomieszczenie biurowe,
*   część C2 (wyłącznie parterowa) - część Budynku Starostwa obejmująca udostępniany odpłatnie (na podstawie umowy cywilnoprawnej) przez Powiat lokal użytkowy,
*   części C1 i C2 - stanowią części Budynku Starostwa objęte Wydatkami termomodernizacyjnymi - wskazane wyżej w pkt 2; części C1 i C2 stanowią „skrzydło” Budynku Starostwa i są wewnętrznie oddzielone wyłącznie z uwagi na stałe odpłatne udostępnienie przez Powiat części C2 Budynku Starostwa na podstawie umowy cywilnoprawnej podmiotowi trzeciemu,
*   części A, B i C1 są funkcjonalnie połączone (przejściowe) i są wykorzystywane bezpośrednio przez Powiat,
*   część A (dwupiętrowa) i część B (wyłącznie parterowa) - stanowią część główną Budynku Starostwa objętą Wydatkami dotyczącymi dachu - wskazane wyżej w pkt 1,
*   części A, B i C1 - stanowią części Budynku Starostwa objęte Wydatkami na rozbudowę systemu alarmowego - wskazane wyżej w pkt 3.

(schemat w załącznik PDF; str. 7)

Wydatki dotyczące dachu, Wydatki termomodernizacyjne i Wydatki na rozbudowę systemu alarmowego stanowiły trzy odrębne Inwestycje (zadania inwestycyjne), w przypadku których wykonawcy wystawiali na Powiat faktury dokumentujące ich realizację.

Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

*   części A i B Budynku Starostwa wykorzystywane są na potrzeby czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT, a także działań o charakterze administracyjnoprawnym niepodlegających opodatkowaniu VAT - w tej części Budynku Starostwa mieszczą się m.in.:
    *   biura Zarządu Powiatu, biuro Starosty Powiatu oraz pracowników Wydziału Finansowego (w tym Skarbnika Powiatu), a więc osób biorących udział w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
    *   biura pracowników Wydziału Komunikacji i Rozwoju, a więc osób uczestniczących przede wszystkim w wykonywaniu przez Powiat czynności o charakterze administracyjnoprawnym,
    *   a ponadto na parterze w części A wynajmowana odpłatnie jest część powierzchni holu na potrzeby prowadzenia przez najemcę działalności gospodarczej,
*   część C2 Budynku Starostwa wykorzystywana jest wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT Powiatu (odpłatne udostępnienie na podstawie umowy cywilnoprawnej; odpłatne udostępnienie rozpoczęło się przed 2011 r.),
*   część C1 Budynku Starostwa obejmuje, jak już wskazano, salę sesyjną i pomieszczenie biurowe i wykorzystywana jest przez Powiat na potrzeby czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT, a także działań o charakterze administracyjnoprawnym niepodlegających opodatkowaniu VAT - w odniesieniu do tej części przykładowo:
    *   na sali sesyjnej odbywają się sesje Rady Powiatu dotyczące spraw publicznych (działania niepodlegające VAT),
    *   na sali sesyjnej mogą odbywać się sesje Rady Powiatu dotyczące wykonywanych przez Powiat czynności opodatkowanych VAT (np. udzielenie przez Radę Powiatu zgody na zawarcie przez Powiat określonych umów cywilnoprawnych),
    *   na sali sesyjnej odbywają się szkolenia pracowników Starostwa Powiatowego (np. szkolenia dotyczące zasad rozliczania VAT, szkolenia dotyczące rozliczania wynagrodzeń pracowników, itp.),
    *   sala sesyjna jest również odpłatnie udostępniania podmiotom trzecim na potrzeby szkoleń, zebrań lub konferencji.

W związku z ponoszeniem przez Powiat Wydatków (Wydatków dotyczących dachu, Wydatków termomodernizacyjnych, Wydatków na rozbudowę systemu alarmowego), po stronie Powiatu powstały wątpliwości co do możliwości i zasad odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Powiat posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi Wydatkami obejmującymi:
    1.  wydatki dotyczące dachu,
    2.  wydatki termomodernizacyjne,
    3.  wydatki na rozbudowę systemu alarmowego?
2.  Czy wobec braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie poniesionych przez Powiat Wydatków, zasadnym będzie zastosowanie przez Powiat wyłącznie proporcji obrotu określonej w art. 90 uVAT dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego związanego z:
    1.  wydatkami dotyczącymi dachu.
    2.  wydatkami termomodernizacyjnymi,
    3.  wydatkami na rozbudowę systemu alarmowego?

Zdaniem Wnioskodawcy

Pytanie 1

Powiat posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi Wydatkami obejmującymi:

1.  wydatki dotyczące dachu,
2.  wydatki termomodernizacyjne,
3.  wydatki na rozbudowę systemu alarmowego.

Pytanie 2

W przedstawionym stanie faktycznym, wobec braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Inwestycji (Wydatków), w odniesieniu do:

1.  wydatków dotyczących dachu - Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia wyłącznie w oparciu o proporcję obrotu określoną zgodnie z art. 90 uVAT,
2.  wydatków termomodernizacyjnych - Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia wyłącznie w oparciu o proporcję obrotu określoną zgodnie z art. 90 uVAT,
3.  wydatków na rozbudowę systemu alarmowego - Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia wyłącznie w oparciu o proporcję obrotu określoną zgodnie z art. 90 uVAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 uVAT (w brzmieniu w okresie czynienia przez Powiat Wydatków, a więc w okresie od roku 2011 do końca roku 2013) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązki podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 uVAT.

Z powyższego wynika zatem, że podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatki należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi są lub będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, wówczas podatnik ma bieżące prawo do odliczenia VAT.

W przedstawionej sytuacji Powiat poniósł Wydatki dotyczące Budynku Starostwa obejmujące Wydatki dotyczące dachu, Wydatki termomodernizacyjne oraz Wydatki na rozbudowę systemu alarmowego.

Wydatki te są wykorzystywane przez Powiat w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu uVAT (są wykorzystywane do sprzedaży w rozumieniu VAT), w tym w szczególności są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jak bowiem wskazano, Powiat wykonuje m.in. czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek, tj. w szczególności usługi dzierżawy (najmu) lokali użytkowych, odsprzedaży usług tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowanymi, usługi najmu sali sesyjnej w budynku Starostwa Powiatowego (np. w celu przeprowadzania szkoleń lub spotkań przez podmioty prywatne), usługi najmu powierzchni w holu Starostwa Powiatowego. Wykonywanie ww. czynności opodatkowanych VAT następuje przy wykorzystaniu Budynku Starostwa.

Wobec powyższego, pomiędzy Wydatkami a czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Powiat zachodzi związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uVAT.

Podsumowując:

w związku z faktycznym wykorzystaniem przez Powiat Wydatków do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Powiat posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi Wydatkami obejmującymi:

1.  wydatki dotyczące dachu,
2.  wydatki termomodernizacyjne,
3.  wydatki na rozbudowę systemu alarmowego.

Ad. 2

Jak już wskazano wyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanej regulacji wynika, że co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w stosunku do wydatków, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych VAT. Jeśli jednak wydatki są związane czynnościami opodatkowanymi VAT oraz czynnościami zwolnionymi od VAT - gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi - wówczas konieczne jest zastosowanie odliczenia wg tzw. proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 uVAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 uVAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei, w art. 90 ust. 2 uVAT postanowiono, że w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 uVAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 uVAT).

W kontekście przepisów dotyczących proporcji obrotu, Wnioskodawca zauważa że przepisy uVAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 uVAT.

Kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). NSA potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem uVAT.

NSA w uchwale wskazał, że: „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. o sygn. I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. o sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle VAT nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne (np. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 659/l0).

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem uVAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być zatem uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 uVAT. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uVAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji obrotu.

Z kolei w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanym VAT, czynnościami zwolnionymi od VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe wg proporcji obrotu określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uVAT, przy czym przy wyliczaniu tej proporcji również nie uwzględnia się czynności niepodlegających opodatkowaniu (wartość tych czynności nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji obrotu).

W przedstawionym stanie faktycznym Powiat poniósł Wydatki dotyczące dachu, Wydatki termomodernizacyjne oraz Wydatki na rozbudowę systemu alarmowego. Niewątpliwie wszystkie wymienione Wydatki mają związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT Powiatu - świadczy o tym w szczególności okoliczność rzeczywistego wykonywania przez Powiat czynności opodatkowanych VAT wg poszczególnych stawek (wskazanych przykładowo w stanie faktycznym niniejszego wniosku), do wykonywania których niezbędny jest Budynek Starostwa. Dodatkowo zważyć należy, że całość Wydatków ma związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT, co wynika z charakteru tych Wydatków (Inwestycji). Zrealizowane Inwestycje (poniesione Wydatki) dotyczą niepodzielnie Budynku Starostwa rozumianego jako całość, który jest to budynek (również rozumiany jako całość) jest niezbędny Powiatowi w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Reasumując:

wobec braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Inwestycji (Wydatków), w odniesieniu do:

1.  wydatków dotyczących dachu - Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia wyłącznie w oparciu o proporcję obrotu określoną zgodnie z art. 90 uVAT,
2.  wydatków termomodernizacyjnych - Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia wyłącznie w oparciu proporcję obrotu określoną zgodnie z art. 90 uVAT.

Wydatków na rozbudowę systemu alarmowego - Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia wyłącznie w oparciu proporcję obrotu określoną zgodnie z art. 90 uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn.zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na modernizację budynku Starostwa, stanowiących „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a ponoszonych po 1 stycznia 2011 r., należy zauważyć, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków inwestycyjnych, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy – obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem, powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat (dalej również Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Powiat zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych (w większości), jak i stosunków cywilnoprawnych. Zadania te dotyczą edukacji publicznej, utrzymania i rozbudowy dróg publicznych, kultury, geodezji, kartografii i katastru, gospodarki nieruchomościami, administracji architektoniczno-budowlanej, pomocy społecznej, porządku publicznego i wielu innych dziedzin.

Działania Powiatu wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów, w szczególności w postaci: dochodów z opłat za wydanie praw jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdu, kart wędkarskich, itp.

Istnieją również zadania niezwiązane z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi powiatowe, chodniki, place zabaw) modernizacja czy rozbudowa budynków użyteczności publicznej - szkól, urzędu pracy, domu pomocy społecznej, itp., których finansowanie realizowane jest ze środków publicznych Powiatu.

Część zadań Powiat wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych – w ramach relacji zobowiązaniowych (w tym zakresie czynności te podlegają opodatkowaniu VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat dokonuje zarówno:

*   czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności usługi dzierżawy (najmu) lokali użytkowych, odsprzedaży usług tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi, usługi najmu sali sesyjnej w budynku Starostwa Powiatowego (np. w celu przeprowadzania szkoleń lub spotkań przez podmioty prywatne), usługi najmu powierzchni w holu Starostwa Powiatowego,
*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych przedmiotowo z VAT - w szczególności dotyczy to usług najmu nieruchomości (lokali) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe.

Powiat (zarząd Powiatu) wymienione wyżej czynności opodatkowane VAT i zwolnione z VAT, a także działania o charakterze administracyjnoprawnym (niepodlegające opodatkowaniu VAT) wykonuje przy pomocy aparatu pomocniczego jakim jest Starostwo Powiatowe.

Wnioskodawca wykonuje swoje zadania m.in. przy wykorzystaniu budynku Starostwa Powiatowego.

W związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT, a także działań o charakterze administracyjnoprawnym niepodlegających opodatkowaniu VAT, Powiat ponosi szereg wydatków (z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami VAT), w tym wydatków dotyczących Budynku Starostwa.

W okresie po dniu 1 stycznia 2011 r. i do końca 2013 r. Powiat ponosił wydatki dotyczące Budynku Starostwa stanowiące wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a uVAT obejmujące przede wszystkim:

1.  wydatki dotyczące dachu części głównej Budynku Starostwa,
2.  wydatki termomodernizacyjne (obejmujące również dach) części („skrzydła”) Budynku Starostwa obejmującej salę sesyjną i pomieszczenie biurowe, a także udostępniany odpłatnie przez Powiat lokal użytkowy,
3.  wydatki na rozbudowę systemu alarmowego Budynku Starostwa.

Wydatki dotyczące dachu, Wydatki termomodernizacyjne i Wydatki na rozbudowę systemu alarmowego stanowiły trzy odrębne Inwestycje (zadania inwestycyjne), w przypadku których wykonawcy wystawiali na Powiat faktury dokumentujące ich realizację.

Wnioskodawca wskazał również, że (przy oznaczeniach: części A, B, C1 i C2 – stanowią cały Budynek Starostwa, część C1 - wyłącznie parterowa – stanowi salę sesyjną i pomieszczenie biurowe, część C2 – wyłącznie parterowa – stanowi udostępniany odpłatnie przez Powiat lokal użytkowy):

*   części A i B Budynku Starostwa wykorzystywane są na potrzeby czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT, a także działań o charakterze administracyjnoprawnym niepodlegających opodatkowaniu VAT - w tej części Budynku Starostwa mieszczą się m.in.:
    *   biura Zarządu Powiatu, biuro Starosty Powiatu oraz pracowników Wydziału Finansowego (w tym Skarbnika Powiatu), a więc osób biorących udział w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
    *   biura pracowników Wydziału Komunikacji i Rozwoju, a więc osób uczestniczących przede wszystkim w wykonywaniu przez Powiat czynności o charakterze administracyjnoprawnym,
    *   a ponadto na parterze w części A wynajmowana odpłatnie jest część powierzchni holu na potrzeby prowadzenia przez najemcę działalności gospodarczej,
*   część C2 Budynku Starostwa wykorzystywana jest wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT Powiatu (odpłatne udostępnienie na podstawie umowy cywilnoprawnej; odpłatne udostępnienie rozpoczęło się przed 2011 r.),
*   część C1 Budynku Starostwa obejmuje, jak już wskazano, salę sesyjną i pomieszczenie biurowe i wykorzystywana jest przez Powiat na potrzeby czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT, a także działań o charakterze administracyjnoprawnym niepodlegających opodatkowaniu VAT - w odniesieniu do tej części przykładowo:
    *   na sali sesyjnej odbywają się sesje Rady Powiatu dotyczące spraw publicznych (działania niepodlegające VAT),
    *   na sali sesyjnej mogą odbywać się sesje Rady Powiatu dotyczące wykonywanych przez Powiat czynności opodatkowanych VAT (np. udzielenie przez Radę Powiatu zgody na zawarcie przez Powiat określonych umów cywilnoprawnych),
    *   na sali sesyjnej odbywają się szkolenia pracowników Starostwa Powiatowego (np. szkolenia dotyczące zasad rozliczania VAT, szkolenia dotyczące rozliczania wynagrodzeń pracowników, itp.),
    *   sala sesyjna jest również odpłatnie udostępniania podmiotom trzecim na potrzeby szkoleń, zebrań lub konferencji.

W związku z ponoszeniem przez Powiat Wydatków (Wydatków dotyczących dachu, Wydatków termomodernizacyjnych, Wydatków na rozbudowę systemu alarmowego), po stronie Powiatu powstały wątpliwości co do możliwości i zasad odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Z art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis art. 90 ust. 2 z kolei wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, że proporcje, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższego Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C- 515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem, że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Tym samym można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak z uwagi na to, że Zainteresowany nie wskazał w opisie sprawy na wykonywanie w Budynku Starostwa czynności zwolnionych od podatku VAT, nie ma zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 1

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz dokonaną wyżej analizę przepisów prawa należy stwierdzić, że Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami obejmującymi: wydatki dotyczące dachu, wydatki termomodernizacyjne, wydatki na rozbudowę systemu alarmowego, na podstawie art. 86 ust. 7b, z uwzględnieniem art. 90a ustawy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Budynek Starostwa związanych z wytworzeniem nieruchomości – należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie odpowiedź na pytanie oznaczone w interpretacji nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności przypisania wydatków, od których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przedstawionego schematu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.