Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-600/14/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-06
Teza: zastosowanie 8% stawki podatku VAT do sprzedaży lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na który składa się udział w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku, w tym wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym na kondygnacji -1 Budynku oraz prawem do wyłącznego i bezterminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1 Budynku, tj. Miejsca postojowego, Miejsca składowego oraz Komórki lokatorskiej i udziałem w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 oraz udziałem w prawie własności budowli znajdujących się na Nieruchomości 2.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty; lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2014r. (data wpływu 20 czerwca 2014r.), uzupełnionym pismem z 22 września 2014r. (data wpływu 26 września 2014r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT do sprzedaży lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na który składa się udział w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku, w tym wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym na kondygnacji -1 Budynku oraz prawem do wyłącznego i bezterminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1 Budynku, tj. Miejsca postojowego, Miejsca składowego oraz Komórki lokatorskiej,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT do, dokonywanej wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 oraz udziału w prawie własności budowli znajdujących się na Nieruchomości 2.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT do sprzedaży lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na który składa się udział w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku, w tym wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym na kondygnacji -1 Budynku oraz prawem do wyłącznego i bezterminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1 Budynku, tj. Miejsca postojowego, Miejsca składowego oraz Komórki lokatorskiej i udziałem w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 oraz udziałem w prawie własności budowli znajdujących się na Nieruchomości 2.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 września 2014r. (data wpływu 26 września 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 września 2014r. znak: IBPP2/443-600/14/RSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

B. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest właścicielem nieruchomości położonej w K. (dalej: Nieruchomość) o łącznej powierzchni 0,2186 ha. Na terenie Nieruchomości realizowana jest inwestycja polegająca na wybudowaniu budynku mieszkalno-usługowego (dalej: Budynek) wraz z podziemnym parkingiem i infrastrukturą na nieruchomości. Spółka zawarła również przedwstępną umowę nabycia prawa użytkowania wieczystego części nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa (dalej: Nieruchomość 2), bezpośrednio przylegającej do Nieruchomości. Na Nieruchomości 2, zostanie wybudowana infrastruktura niezbędna do korzystania z Budynku, w szczególności chodnik oraz droga dojazdowa do kondygnacji -1 Budynku, gdzie znajdować się będzie m.in. garaż wielostanowiskowy oraz infrastruktura do obsługi całego Budynku, tj. stacja trafo i pomieszczenia techniczne wymiennikowni, a także urządzenia teletechniczne. Spółka będzie dokonywać sprzedaży podmiotom trzecim wyodrębnionych lokali znajdujących się w Budynku wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, udziałem w infrastrukturze potrzebnej do korzystania z budynku oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2. W ramach nieruchomości wspólnej, na kondygnacji -1 Budynku znajduje się m.in. wielostanowiskowe pomieszczenie garażowe. Garaż podziemny nie będzie odrębnie wydzielonym lokalem. Zostanie on jedynie podzielony do korzystania (quoad usum), a każdocześni właściciele wyodrębnianych w Budynku lokali nabędą wraz z wyodrębnionym lokalem prawo do wyłącznego i bezterminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1, oznaczonych jako Miejsca postojowe, Miejsca składowe oraz Komórki lokatorskie, które będą stanowić części przynależne do ww. lokali.

Jednolita oferta sprzedaży obejmować będzie zatem łączną sprzedaż przez Spółkę wyodrębnionych w Budynku lokali wraz z:

1.  udziałem w nieruchomości wspólnej, na który składa się udział w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku, w tym wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym na kondygnacji -1 Budynku,
2.  prawem do wyłącznego i bezterminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1 Budynku, tj. Miejsca postojowego, Miejsca składowego oraz Komórki lokatorskiej,
3.  udziałem w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 oraz udziałem w prawie własności budowli znajdujących się na Nieruchomości 2.

Wynagrodzenie za udział w nieruchomości wspólnej nie jest wyodrębniane z ceny lokalu. Wynagrodzenie za prawo do wyłącznego i bezterminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1 Budynku, tj. Miejsca postojowego, Miejsca składowego oraz Komórki lokatorskiej jest wyodrębnione i będzie uiszczane jednorazowo. Wynagrodzenie za udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 oraz udział w prawie własności budowli znajdujących się na Nieruchomości 2 jest wyodrębnione.

Udział w nieruchomości wspólnej, prawo do korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1 Budynku oraz udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 i w prawie własności budowli położonych na Nieruchomości 2, nie będą zbywane odrębnie, lecz tylko wraz z wyodrębnionym lokalem.

Natomiast w piśmie z 22 września 2014r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  Jaki jest symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), określony zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316 z późn. zm) dla budynków, do których odnosi się przedstawione we wniosku pytanie? Budynki, do których odnosi się przedstawione we wniosku pytanie klasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) symbolem: sekcja - 1, dział - 11, grupa - 112, klasa - 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.
2.  Czy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku, będące przedmiotem zbycia, są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług? Tak, w ocenie Wnioskodawcy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku, będące przedmiotem zbycia, są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i z prawem wyłącznego oraz bezterminowego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. miejsc składowych, miejsc postojowych oraz komórek lokatorskich będzie następować na podstawie jednego aktu notarialnego i będzie objęta jedną księgą wieczystą? Tak, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i z prawem wyłącznego oraz bezterminowego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. miejsc składowych, miejsc postojowych oraz komórek lokatorskich będzie następować na podstawie jednego aktu notarialnego i będzie objęta jedną księgą wieczystą. Ponadto, tym samym aktem notarialnym objęta będzie sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2, które jest konieczne do korzystania z Nieruchomości 1.
4.  Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i udziałem w prawie użytkowania Nieruchomości 2, zabudowanej infrastrukturą niezbędną do korzystania z Budynku będzie odbywać się na podstawie jednego aktu notarialnego oraz będzie objęta jedną księgą wieczystą? Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i udziałem w prawie użytkowania Nieruchomości 2, zabudowanej infrastrukturą niezbędną do korzystania z Budynku będzie odbywać się na podstawie jednego aktu notarialnego. Ponadto, lokal mieszkalny oraz nieruchomość wspólna będą objęte jedną księgą wieczystą, natomiast Nieruchomości 2, na której ustanowione jest użytkowanie wieczyste, będzie objęta drugą księgą wieczystą. Prawnie nie jest możliwe połączenie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 i objęcie jedną księgą wieczystą z uwagi na brak tożsamości właścicieli gruntu.
5.  Czy w akcie notarialnym będą odrębnie określone ceny dla lokalu mieszkalnego oraz odrębnie będą określone ceny dla miejsc składowych oraz komórek lokatorskich i prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego? W akcie notarialnym będzie wskazana cena łączna obejmująca m. in. cenę lokalu mieszkalnego, cenę za miejsce składowe oraz komórkę lokatorską, jak również cenę za prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. W akcie notarialnym zostanie również, w celach informacyjnych, odrębnie wskazane jakie poszczególne elementy składają się na cenę łączną, tzn. oprócz ceny łącznej wyszczególniona zostanie wartość lokalu wraz z wartością udziału w nieruchomości wspólnej, wartość prawa do wyłącznego i bezterminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1 Budynku oraz wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 wraz z udziałem w prawie własności budowli znajdujących się na Nieruchomości 2.
6.  Czy lokale mieszkalne będą sprzedawane razem z miejscem składowym oraz komórkami lokatorskimi lub z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, czy są one przynależne do konkretnego mieszkania i nie można ich kupić nie kupując mieszkania? Tak, lokale mieszkalne będą sprzedawane razem z miejscem składowym oraz komórkami lokatorskimi, jak również prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Są one przynależne do konkretnego lokalu mieszkalnego i nie można ich nabyć bez jednoczesnego nabycia lokalu.
7.  Czy przedmiotem odrębnej sprzedaży może być udział w nieruchomości wspólnej oraz udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 bez jednoczesnej sprzedaży lokalu mieszkalnego? Nie, udział w nieruchomości wspólnej oraz udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 nie będą zbywane bez jednoczesnego zbycia lokalu mieszkalnego. W teorii jest to możliwe, jednak Wnioskodawca nie będzie zbywał odrębnie udziału w nieruchomości wspólnej oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2, lecz tylko i wyłącznie w przypadku jednoczesnego nabycia lokalu mieszkalnego. Udział w nieruchomości wspólnej oraz udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 jest bowiem niezbędny do korzystania z lokalu mieszkalnego, a nieruchomość wspólna i Nieruchomość 2 jest przeznaczona wyłącznie do korzystania przez nabywców lokali. Prawa do obydwu nieruchomości muszą przynależeć do tych samych osób, ponieważ nie jest możliwe prawidłowe korzystanie z całej nieruchomości, zgodnie z ich społeczno-gospodarczym przeznaczeniem.
8.  Czy droga dojazdowa, chodnik stanowić będzie część nieruchomości wspólnej i objęta będzie jedną księgą wieczystą prowadzoną dla nieruchomości wspólnej? Droga dojazdowa oraz chodnik posadowione na Nieruchomości 2 będą objęte księgą wieczystą prowadzoną dla Nieruchomości 2. Wnioskodawca nie jest właścicielem tej nieruchomości, a jedynie użytkownikiem wieczystym. Jednak Wnioskodawca ponownie podkreśla, że udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 wraz z udziałem w prawie własności ww. budowli znajdujących się na Nieruchomości 2 jest niezbędny do korzystania z lokalu oraz nieruchomości wspólnej i dlatego będzie zbywany wyłącznie razem z lokalem i udziałem w nieruchomości wspólnej.
9.  Czy Nieruchomość 2, która została zagospodarowana jako chodniki, droga dojazdowa do kondygnacji -1 Budynku, gdzie znajdować się będzie m. in. garaż wielostanowiskowy oraz infrastruktura do obsługi całego Budynku, tj. stacja trafo i pomieszczenia techniczne wymiennikowni, a także urządzenia teletechniczne, stanowi jedną działkę ewidencyjną? Tak, Nieruchomość 2 zostanie wydzielona z dotychczasowej księgi wieczystej. Zostanie utworzona jedna działka ewidencyjna o powierzchni 150 m2, dla której zostanie założona nowa księga wieczysta. W związku z powyższym Nieruchomość 2 będzie objęta jedną księgą wieczystą i będzie stanowić jedną działkę ewidencyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i z prawem wyłącznego oraz bezterminowego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. Miejsc postojowych, Miejsc składowych oraz Komórek lokatorskich, zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 1 i 2 ustawy o VAT, należy opodatkować jednolicie stawką 8%, jako obiekty budowlane lub ich części zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym?
2.  Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT wraz z udziałem nieruchomości wspólnej i udziałem w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2, zabudowanej infrastrukturą niezbędną do korzystania z Budynku i wyodrębnionych w niej lokali mieszkalnych, zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy opodatkować jednolicie stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. Miejsc postojowych, Miejsc składowych oraz Komórek lokatorskich (pytanie 1), jak również sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 i w prawie własności budowli położonych na Nieruchomości 2 (pytanie 2), jako świadczenie jednolite stanowiące jedną dostawę oraz spełniające warunki do uznania ich za objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.; dalej: ustawa o VAT), należy opodatkować jednolicie stawką 8%. Budynek, Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2, wraz z infrastrukturą na nich zlokalizowaną tworzą bowiem całość gospodarczą i nie mogą funkcjonować w oderwaniu od siebie.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, który stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jaki przepisach wykonawczych, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., została zmieniona stawka podatku określona w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, a obecnie obowiązująca, preferencyjna stawka podatku VAT, w przypadku dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wynosi 8 %. Natomiast przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 z późn. zm.; dalej: UWL). Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 2 UWL, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 UWL). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 UWL, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali.

Ponadto, zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.; dalej: KC), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 KC stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W związku z powyższym, udział w nieruchomości wspólnej i infrastrukturze Budynku jest częścią składową prawa własności lokalu mieszkalnego. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt V CSK 119/12, udział we współwłasności nieruchomości wspólnej jest częścią składową prawa własności lokalu i nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 45/08, zaznaczył, że „sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych lub garaży (\`(...)\`), musi podlegać tej samej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. (\`(...)\`). Nie można, bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Zarówno orzecznictwo ETS-u, jak i sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku o niezasadności sztucznego dzielenia przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (np. możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży (por. np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r., C-251/05; wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05). Miejsce postojowe czy też garaż nie stanowi w tym przypadku odrębnego od gruntu przedmiotu własności". Ponadto, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 3 ust. 1 zd. 2 UWL wynika, iż współwłasność nieruchomości wspólnej (na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali, analogicznie jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe) ma charakter przymusowy, tzn., że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali. Skoro więc nie można żądać zniesienia współwłasności, nie można również sprzedać jej części. W konsekwencji, tworzenie na potrzeby podatku VAT sztucznej konstrukcji w kształcie sprzedaży „prawa do garażu" obok sprzedaży mieszkania, byłoby niczym nieuzasadnioną nadinterpretacją przepisów prawa. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05, stwierdził, iż "przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego." Ponadto, "wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku." W związku z powyższym, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, "sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego." Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 75/10, wskazując, iż "miejsce postojowe nie jest samodzielnym przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, a zatem podlega wspólnie z lokalem mieszkalnym opodatkowaniu jednolitą obniżoną 7% stawką VAT".

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt: I FSK 1931/09, stwierdził, że "skoro garaże nie mogą być przedmiotem obrotu, nie mogą być traktowane jako odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Pomieszczenia garażowe, pomimo, że nie pełnią funkcji mieszkaniowych są jednak integralną częścią samodzielnego lokalu mieszkalnego. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego.”

W przedstawionym stanie faktycznym prawo do wyłącznego i bezterminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1 Budynku, tj. Miejsca postojowego, Miejsca składowego oraz Komórki lokatorskiej zostanie ustanowione na częściach wspólnych budynku, do których udziały będą przysługiwać nabywcom poszczególnych lokali mieszkalnych. Udziały w nieruchomości wspólnej są częścią składową prawa własności do lokalu i nie mogą być zbyte bez lokalu. W związku z powyższym również prawo do wyłącznego i bezterminowego korzystania z Miejsca postojowego, Miejsca składowego oraz Komórki lokatorskiej nie może być zbyte bez lokalu, gdyż udziały w nieruchomości wspólnej stanowią własność nabywców lokali mieszkalnych, a zatem odrębne zbycie prawa do korzystania z Miejsca postojowego, Miejsca składowego lub Komórki lokatorskiej prowadziłoby do użytkowania przez osoby trzecie prawa własności nabywców lokali. W związku z powyższym, do prawa wyłącznego i bezterminowego korzystania z Miejsca postojowego, Miejsca składowego oraz Komórki lokatorskiej w całości znajdują zastosowanie powyższe uwagi.

W przedstawionym stanie faktycznym również udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2, przylegającej do Budynku oraz udział w prawie własności budowli znajdujących się na Nieruchomości 2, jest integralnie związany z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Niemożliwe jest bowiem korzystanie z Budynku, ani tym bardziej lokalu mieszkalnego znajdującego się w Budynku, bez korzystania z Nieruchomości 2 i znajdującej się na niej infrastruktury. Jak wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2012 r„ sygn. akt I FSK 568/11: „W takim zatem przypadku przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń (np. klatek schodowych, piwnic, strychów, pralni, suszarni, garaży) oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu).

Uwzględnić należy, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności gruntów nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim zatem przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru - samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi - sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym, jak również w urządzeniach zainstalowanych na tych częściach wspólnych - bramie garażowej, placu zabaw dla dzieci, lamp, ogrodzeń, śmietniku, utwardzonych chodnikach, placach, zieleni i innych elementach małej architektury jako części składowych gruntu), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum." W związku z powyższym, zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, udział ten, jako integralnie związany z prawem własności do lokalu, nie może stanowić odrębnego towaru. Lokal mieszkalny nie może zostać sprzedany bez udziału w prawie użytkowania wieczystego i prawie własności budowli znajdujących się na Nieruchomości 2, gdyż wówczas korzystanie z lokalu byłoby niemożliwe. Chodnik, droga dojazdowa oraz infrastruktura towarzysząca, posadowione na Nieruchomości 2 objętej prawem użytkowania wieczystego, są niezbędne do prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych. Sprzedaż lokalu mieszkalnego bez udziału w prawie użytkowania wieczystego i prawie własności budowli posadowionych na Nieruchomości 2 jest niemożliwa, gdyż uniemożliwiałoby to swobodne korzystanie z lokali poprzez pozbawienie nabywców lokali dostępu do Budynku. Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego wraz z lokalem mieszkalnym powinna zatem być opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak lokal mieszkalny, a zatem w przedstawionym stanie faktycznym stawką w wysokości 8%. Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 921/11: „Stanowisko strony skarżącej znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym świadczeń złożonych. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27 wskazano, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku. W tym zakresie powołano się na wyroki z dnia 13 lipca 1989 r. w sprawie 173/88 Henriksen, Ree. str. 2763; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Ree. str. I-973 oraz z 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback, Ree. str. 1-3833.

W związku z tym, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie oferował do sprzedaży lokale mieszkalne łącznie wraz z:

1.  udziałem w nieruchomości wspólnej, na który składa się udział w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku,
2.  prawem do wyłącznego i bezterminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1 Budynku, tj. Miejsca postojowego. Miejsca składowego oraz Komórki lokatorskiej,
3.  udziałem w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 oraz udziałem w prawie własności budowli (w tym chodnika i drogi) znajdujących się na Nieruchomości 2,

które - jak wskazano powyżej - są nierozerwalnie powiązane z wyodrębnionym lokalem i są niezbędne dla korzystania z tego lokalu, należy uznać, iż zarówno zbycie prawa do wyłącznego i bezterminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1 Budynku, tj. Miejsca postojowego. Miejsca składowego oraz Komórki lokatorskiej, jak i zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 i udziału w prawie własności budowli znajdujących się na Nieruchomości 2, powinny zostać opodatkowane według tej samej stawki, jaka obowiązuje dla lokalu mieszkalnego, tj. 8%. Części nieruchomości wspólnej oraz udziały w prawie użytkowania wieczystego nigdy nie będą bowiem stanowić odrębnego przedmiotu obrotu i będą one zawsze sprzedawane wraz z lokalem mieszkalnym jako prawa ściśle z nim związane.

Powyższe stanowisko potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. ILPP1/443-374/11-4/MK.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem wyłącznego oraz bezterminowego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. Miejsc postojowych, Miejsc składowych oraz Komórek lokatorskich (pytanie 1), a także sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 zabudowanej drogą dojazdową oraz infrastrukturą niezbędną do prawidłowego korzystania z lokali (pytanie 2), które to prawa są integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego i są niezbędne do korzystania z lokalu mieszkalnego, ma charakter jednej transakcji, stanowi jedną dostawę i na podstawie art. 41 ust. 12 podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 8% zarówno w stosunku do lokalu mieszkalnego, jak i do prawa wyłącznego i bezterminowego korzystania z części nieruchomości wspólnej (Miejsc postojowych, Miejsc składowych oraz Komórek lokatorskich) oraz do udziału w prawie użytkowania wieczystego i w prawie własności budowli posadowionych na Nieruchomości 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe – w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT do sprzedaży lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na który składa się udział w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku, w tym wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym na kondygnacji -1 Budynku oraz prawem do wyłącznego i bez terminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1 Budynku, tj. Miejsca postojowego, Miejsca składowego oraz Komórki lokatorskiej,**
*   **nieprawidłowe - w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT do, dokonywanej wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 oraz udziału w prawie własności budowli znajdujących się na Nieruchomości 2.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 przywołanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%\[107\], z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega obecnie dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast w myśl ust. 4 ww. artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej w ustawie „pomieszczeniami przynależnymi”.

Jak wynika z powyższego ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Zatem, jeżeli w ramach jednej transakcji następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2, w powiązaniu z art. 41 ust. 12 ustawy podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań stwierdzić należy, że miejsca postojowe zlokalizowane w garażu wielostanowiskowym – w świetle przepisów o własności lokali, jak i rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki, i ich usytuowanie - służą, w sensie funkcjonalnym, zaspokajaniu innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Należy też zauważyć, że pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie np. liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Zatem konkretne, pojedyncze stanowiska postojowe nie wydzielone ścianami lecz wyznaczone jedynie namalowanymi poziomymi liniami, zlokalizowane w garażu podziemnym znajdującym się w podpiwniczeniach wznoszonych budynków mieszkalnych, stanowią wydzieloną do celów użytkowych część lokalu użytkowego.

Ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia.

Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób jego sprzedaży i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy ww. miejsca postojowe mogą być sprzedawane (nabywane) tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że nie jest dopuszczalne takie formułowanie umów cywilnoprawnych aby poprzez konstrukcję czynności (usług) powiązanych doprowadzać w sposób nieuprawniony do obniżenia stawki podatkowej.

Zwrócić w tym zakresie należy uwagę na wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem (w Polsce stawka 0%) dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z tego zwolnienia według stawki zwykłej.

TSUE w sprawie tej stwierdził, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej – TSUE nie podzielił stanowiska podatnika i udzielił powyższej odpowiedzi, opowiadającej się za różnym potraktowaniem - pod względem stawki podatku - dwóch rozdzielnych przedmiotów opodatkowania składających się na jedno świadczenie podatnika.

Orzeczenie to ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona także interpretacji przepisów o charakterze wyjątkowym, normujących przesłanki zastosowanej preferencyjnej stawki podatku.

W orzeczeniach z 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, TSUE podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w K. o łącznej powierzchni 0,2186 ha. Na terenie Nieruchomości realizowana jest inwestycja polegająca na wybudowaniu budynku mieszkalno-usługowego wraz z podziemnym parkingiem i infrastrukturą na nieruchomości. Spółka zawarła również przedwstępną umowę nabycia prawa użytkowania wieczystego części nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa (Nieruchomość 2), bezpośrednio przylegającej do Nieruchomości. Na Nieruchomości 2, zostanie wybudowana infrastruktura niezbędna do korzystania z Budynku, w szczególności chodnik oraz droga dojazdowa do kondygnacji -1 Budynku, gdzie znajdować się będzie m.in. garaż wielostanowiskowy oraz infrastruktura do obsługi całego Budynku, tj. stacja trafo i pomieszczenia techniczne wymiennikowni, a także urządzenia teletechniczne. Spółka będzie dokonywać sprzedaży podmiotom trzecim wyodrębnionych lokali znajdujących się w Budynku wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, udziałem w infrastrukturze potrzebnej do korzystania z budynku oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2. W ramach nieruchomości wspólnej, na kondygnacji -1 Budynku znajduje się m.in. wielostanowiskowe pomieszczenie garażowe. Garaż podziemny nie będzie odrębnie wydzielonym lokalem. Zostanie on jedynie podzielony do korzystania (quoad usum), a każdocześni właściciele wyodrębnianych w Budynku lokali nabędą wraz z wyodrębnionym lokalem prawo do wyłącznego i bezterminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1, oznaczonych jako Miejsca postojowe, Miejsca składowe oraz Komórki lokatorskie, które będą stanowić części przynależne do ww. lokali.

Budynki, do których odnosi się przedstawione we wniosku pytanie klasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) symbolem: sekcja -1, dział -11, grupa -112, klasa -1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

W ocenie Wnioskodawcy, lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku, będące przedmiotem zbycia, są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i z prawem wyłącznego oraz bezterminowego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. miejsc składowych, miejsc postojowych oraz komórek lokatorskich będzie następować na podstawie jednego aktu notarialnego i będzie objęta jedną księgą wieczystą. Ponadto, tym samym aktem notarialnym objęta będzie sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2, które jest konieczne do korzystania z Nieruchomości 1.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i udziałem w prawie użytkowania Nieruchomości 2, zabudowanej infrastrukturą niezbędną do korzystania z Budynku będzie odbywać się na podstawie jednego aktu notarialnego. Ponadto, lokal mieszkalny oraz nieruchomość wspólna będą objęte jedną księgą wieczystą, natomiast Nieruchomości 2, na której ustanowione jest użytkowanie wieczyste, będzie objęta drugą księgą wieczystą. Prawnie nie jest możliwe połączenie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 i objęcie jedną księgą wieczystą z uwagi na brak tożsamości właścicieli gruntu.

W akcie notarialnym będzie wskazana cena łączna obejmująca m. in. cenę lokalu mieszkalnego, cenę za miejsce składowe oraz komórkę lokatorską, jak również cenę za prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. W akcie notarialnym zostanie również, w celach informacyjnych, odrębnie wskazane jakie poszczególne elementy składają się na cenę łączną, tzn. oprócz ceny łącznej wyszczególniona zostanie wartość lokalu wraz z wartością udziału w nieruchomości wspólnej, wartość prawa do wyłącznego i bezterminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1 Budynku oraz wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 wraz z udziałem w prawie własności budowli znajdujących się na Nieruchomości 2.

Lokale mieszkalne będą sprzedawane razem z miejscem składowym oraz komórkami lokatorskimi, jak również prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Są one przynależne do konkretnego lokalu mieszkalnego i nie można ich nabyć bez jednoczesnego nabycia lokalu.

Udział w nieruchomości wspólnej oraz udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 nie będą zbywane bez jednoczesnego zbycia lokalu mieszkalnego. W teorii jest to możliwe, jednak Wnioskodawca nie będzie zbywał odrębnie udziału w nieruchomości wspólnej oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2, lecz tylko i wyłącznie w przypadku jednoczesnego nabycia lokalu mieszkalnego. Udział w nieruchomości wspólnej oraz udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 jest niezbędny do korzystania z lokalu mieszkalnego, a nieruchomość wspólna i Nieruchomość 2 jest przeznaczona wyłącznie do korzystania przez nabywców lokali. Prawa do obydwu nieruchomości muszą przynależeć do tych samych osób, ponieważ nie jest możliwe prawidłowe korzystanie z całej nieruchomości, zgodnie z ich społeczno-gospodarczym przeznaczeniem.

Droga dojazdowa oraz chodnik posadowione na Nieruchomości 2 będą objęte księgą wieczystą prowadzoną dla Nieruchomości 2. Wnioskodawca nie jest właścicielem tej nieruchomości, a jedynie użytkownikiem wieczystym. Jednak Wnioskodawca ponownie podkreśla, że udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 wraz z udziałem w prawie własności ww. budowli znajdujących się na Nieruchomości 2 jest niezbędny do korzystania z lokalu oraz nieruchomości wspólnej i dlatego będzie zbywany wyłącznie razem z lokalem i udziałem w nieruchomości wspólnej.

Nieruchomość 2 zostanie wydzielona z dotychczasowej księgi wieczystej. Zostanie utworzona jedna działka ewidencyjna o powierzchni 150 m2, dla której zostanie założona nowa księga wieczysta. W związku z powyższym Nieruchomość 2 będzie objęta jedną księgą wieczystą i będzie stanowić jedną działkę ewidencyjną.

Z cyt. powyżej art. 41 ust. 12 ustawy wynika, że stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się m.in. do dostawy lokalu mieszkalnego, czyli lokalu przeznaczonego na stały pobyt ludzi, który wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służy zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mieszkalnego mogą przynależeć, jako jego części składowe, inne pomieszczenia, a w szczególności piwnica, komórki lokatorskie, garaż. Ponadto, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli i są położone w obrębie tej samej nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą lokale mieszkalne wraz z:

*   udziałem w nieruchomości wspólnej, na który składa się udział w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku, w tym wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym na kondygnacji -1 Budynku,
*   prawem do wyłącznego i bezterminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1 Budynku, tj. Miejsca postojowego, Miejsca składowego oraz Komórki lokatorskiej,

na podstawie jednego aktu notarialnego i będzie objęta jedną księgą wieczystą.

Należy zauważyć, że w sytuacji gdy umowa sprzedaży będzie dotyczyła jednego przedmiotu sprzedaży, którego częścią będzie udział w nieruchomości wspólnej, na który składa się udział w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku, w tym wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym na kondygnacji -1 Budynku oraz prawo do wyłącznego i bez terminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1 Budynku, tj. Miejsca postojowego, Miejsca składowego oraz Komórki lokatorskiej, dla którego to przedmiotu sprzedaży ustanowiona będzie jedna księga wieczysta, to wskazany udział w nieruchomości wspólnej oraz prawo do wyłącznego i bez terminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, a więc mogą być sprzedawane i nabywane wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji sprzedaży na podstawie jednego aktu notarialnego lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na który składa się udział w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku, w tym wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym na kondygnacji -1 Budynku oraz prawem do wyłącznego i bez terminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1 Budynku, tj. Miejsca postojowego, Miejsca składowego oraz Komórki lokatorskiej, sprzedaż ta będzie miała charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2, w powiązaniu z art. 41 ust. 12 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Biorąc zatem pod uwagę opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne, stwierdzić należy, w tej sytuacji ww. sprzedaż lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i z prawem wyłącznego oraz bezterminowego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. Miejsc postojowych, Miejsc składowych oraz Komórek lokatorskich, jeśli całość będzie objęta jedną księgą wieczystą, stanowiąca jedną transakcję, zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stawką 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2, w powiązaniu z art. 41 ust. 12.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Inaczej należy ocenić sytuację, gdy ze sprzedażą lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, połączona będzie sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 oraz udziału w prawie własności budowli znajdujących się na Nieruchomości 2.

Jak wynika z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy sprzedaż lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i udziałem w prawie użytkowania Nieruchomości 2, zabudowanej infrastrukturą niezbędną do korzystania z Budynku, będzie odbywać się na podstawie jednego aktu notarialnego, jednocześnie jednak lokal mieszkalny oraz nieruchomość wspólna będą objęte jedną księgą wieczystą, natomiast Nieruchomość 2 będzie objęta drugą księgą wieczystą.

Skoro więc ww. przedmiot sprzedaży nie będzie objęty jedną księgą wieczystą, zatem należy przyjąć, że zarówno ww. lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej z jednej strony, jak też udział w prawie użytkowania Nieruchomości 2 z drugiej strony mogą być odrębnymi przedmiotami sprzedaży.

W takiej sytuacji sprzedaży lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w prawie użytkowania Nieruchomości 2 nie można traktować jako jednej transakcji opodatkowanej jednolicie stawką podatku VAT właściwą dla dostawy lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. stawką 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, objętych jedną księgą wieczystą zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast sprzedaż udziału w prawie użytkowania Nieruchomości 2, objętej odrębną księgą wieczystą, winna zostać opodatkowana 23 % stawką podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe – w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT do sprzedaży lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na który składa się udział w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku, w tym wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym na kondygnacji -1 Budynku oraz prawem do wyłącznego i bez terminowego korzystania z powierzchni pomocniczych w częściach wspólnych na kondygnacji -1 Budynku, tj. Miejsca postojowego, Miejsca składowego oraz Komórki lokatorskiej,
*   nieprawidłowe - w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT do, dokonywanej wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 oraz udziału w prawie własności budowli znajdujących się na Nieruchomości 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.