Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-669/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Formy akceptacji klienta otrzymywania faktur drogą elektroniczną oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z wystawionych faktur korygujących na osoby fizycznie nieprowadzące działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura korygująca; faktura-wystawienie faktury; odbiór-potwierdzenie odbioru; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie formy akceptacji klienta otrzymywania faktur drogą elektroniczną oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z wystawionych faktur korygujących na osoby fizycznie nieprowadzące działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie formy akceptacji klienta otrzymywania faktur drogą elektroniczną oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z wystawionych faktur korygujących na osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka, X., lub Bank) jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy i prowadzi działalność gospodarczą koncentrującą się na świadczeniu odpłatnych usług dla osób fizycznych obejmujących m. in. przechowywanie komórek macierzystych krwi pępowinowej lub innego materiału biologicznego w oparciu o uprzednio uzyskane pozwolenie ministra właściwego do spraw zdrowia na wykonywanie tych czynności (zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów). W tym celu Spółka zawiera stosowne umowy z klientami, tj. rodzicami decydującymi się na pobór krwi pępowinowej dziecka w czasie porodu oraz przechowywanie materiału biologicznego przez Bank \[dalej: „Umowa"\].

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że:

1.  klientami Banku w zakresie wskazanych powyżej usług są wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej;
2.  świadczone przez Bank usługi, na rzecz ww. klientów, głównie polegające na przechowywaniu materiału biologicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT;
3.  X. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym VAT kwartalnie;
4.  klienci zobowiązani są wnosić wszystkie opłaty w formie bezgotówkowej na indywidualny rachunek bankowy, nadawany dla każdej umowy;
5.  Umowa z klientem zawiera wyraźne postanowienie potwierdzające, że klient akceptuje przesyłanie wszelkiej korespondencji oraz faktur na wskazany adres pocztowy albo adres e-mail;
6.  zgodnie z Umową w przypadku zmiany adresu zamieszkania lub adresu do korespondencji klient ma obowiązek poinformowania o tym X. w terminie 14 dni, w przeciwnym wypadku przesyłka wysłana na wskazany w umowie adres uznaje się za skutecznie doręczoną;
7.  klient umownie zgadza się na otrzymywanie SMS z informacjami od Banku. Zatem faktycznie Bank stara się utrzymywać kontakt z klientem i przypominać o obowiązku aktualizacji danych, stanie zaległości, etc.

W rezultacie okoliczności wskazanej w lit. d) powyżej, Spółka korzysta ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, określonego w poz. 38 załącznika do aktualnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z dnia 7 listopada 2014 r.). Zgodnie z nim, z obowiązku ewidencjonowania zwalnia się sprzedaż dotyczącą świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niemniej jednak, mimo braku ustawowego obowiązku, decyzją Spółki dokumentuje ona sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej fakturami VAT, które są wystawiane zgodnie z przepisami Rozdziału 1 Działu XI ustawy o VAT. Co za tym idzie, w toku prowadzonej przez Spółkę działalności zdarzają się przypadki, kiedy zachodzi konieczność skorygowania uprzednio wystawionej faktury VAT. Wynikać to może np. z błędu w treści faktury pierwotnej, udzielenia klientowi rabatu, rezygnacji klienta z usług Banku w trakcie trwania opłaconego z góry okresu rozliczeniowego. W takich wypadkach Spółka, zgodnie z art. 106j ustawy o VAT wystawia na rzecz klientów faktury korygujące. Najczęściej są to faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania i podatek należny.

Co do zasady, okoliczności uzasadniające wystawienie faktury korygującej są znane obydwu stronom transakcji (najczęściej ustalane przez strony w toku negocjacji) już przed wystawieniem faktury korygującej. Innymi słowy, w pierwszej kolejności Bank oraz klient ustalają oraz akceptują nowe / zaktualizowane warunki transakcji, a następnie X. wystawia fakturę korygującą, której treść potwierdza poczynione wcześniej ustalenia. W przypadku, gdy korekta skutkuje koniecznością zwrotu przynajmniej części wpłaty, dokonywane jest to w formie zwrotu na rachunek bankowy lub kartę kredytową klienta. Zatem określona w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT przesłanka, odnośnie wiedzy usługobiorcy, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, jest spełniona już przed wystawieniem faktury korygującej.

Wskutek dobrowolnego wystawienia faktury zawierającej podatek VAT, Spółka potencjalnie jest adresatem dyspozycji art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, która przewiduje sformalizowaną procedurę warunkującą prawo i moment obniżenia obrotu oraz podatku należnego VAT. Jego praktyczne zastosowanie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Obecnie Bank wysyła faktury korygujące do faktur pierwotnych z wykazanym podatkiem VAT za pośrednictwem niezależnego operatora pocztowego z użyciem listów poleconych ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Klient na dołączonym do przesyłki zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazuje datę odebrania przesyłki oraz podpisem potwierdza jej otrzymanie. Podpisane przez klienta zwrotne potwierdzenie odbioru jest następnie zwracane do Spółki.

Niemniej jednak, z uwagi na rosnące koszty związane ze stosowaniem tradycyjnej, papierowej formy korespondencji (w szczególności wynikające ze stale rosnącej liczby klientów Banku) oraz znaczące opóźnienia w dostarczaniu przez pracowników poczty zwrotnych potwierdzeń odbioru, stosowanie tej procedury staje się coraz bardziej uciążliwe i potencjalnie skutkuje koniecznością dokonywania korekt przeszłych rozliczeń Spółki.

W rezultacie, Spółka zamierza implementować nową procedurę czyniącą zadość wymogom ustawy o VAT, a jednocześnie ograniczającą nakład pracy oraz ryzyko korekt rozliczeń VAT. Szczegółowy opis procesu (schematu), który Spółka zamierza implementować znajduje się poniżej.

Wcześniej jednak Spółka pragnie zaznaczyć, że implementacja planowanego wariantu, zostanie poprzedzona przeprowadzeniem przez Bank akcji wśród swoich klientów zmierzającej do zwiększenia liczby klientów, którzy wyrażą zgodę na uzyskiwanie korespondencji i faktur w formie elektronicznej. W tym celu, w odniesieniu do klientów, którzy przy zawieraniu Umowy pierwotnie nie wyrazili zgody na tę formę wymiany dokumentów i korespondencji, Spółka zamierza zaproponować zmianę i potwierdzić ją w formie aneksu do Umowy. W szczególności, w aneksie klient wskaże jego aktualny adres poczty e-mail, na który Spółka będzie przesyłać m.in. faktury korygujące.

W świetle powyższego, w zakresie elektronicznej wysyłki faktur (w tym faktur korygujących) mogą wystąpić następujące przypadki:

1.  Klient przy zawarciu Umowy z Bankiem wyrazi zgodę na otrzymywanie korespondencji oraz faktur drogą elektroniczną na wskazany przez niego adres e-mail,
2.  Klient podpisze aneks do Umowy, który stanowi zgodę i akceptację na otrzymywanie przez niego faktur drogą elektroniczną na wskazany przez niego adres e-mail,
3.  Zgoda na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną na wskazany przez niego adres e-mail, zostanie wyrażona przez klienta drogą mailową, SMSową bądź telefoniczną, bez posiadania podpisanego aneksu w tym zakresie (miałoby to miejsce, np. gdy klient po wyrażeniu zgody, nie odesłał egzemplarza aneksu, ale o utrzymaniu decyzji świadczy dokonywanie przez niego wpłat na podstawie faktur wysyłanych wyłącznie drogą mailową).

W ocenie Spółki w każdym z opisanych powyżej przypadków (w pkt a-c), Spółka uzyska prawo do przesyłania faktur w formie elektronicznej (zakładając, że może ona być wyrażona nawet w sposób dorozumiany).

Jednocześnie możliwa będzie wciąż sytuacja, że część klientów nie zdecyduje się na elektroniczną formę wymiany korespondencji z Bankiem. W takim wypadku, wszelkie dokumenty związane ze świadczeniem przez X. usługi przechowywania będą wysyłane do klienta drogą pocztową, listem poleconym (bez zwrotnego potwierdzenia odbioru), na adres wskazany przez Klienta w Umowie.

W rezultacie w przyszłości. Spółka zamierza wdrożyć następujący schemat (proces) wysyłki faktur korygujących:

1.  W odniesieniu do klientów, którzy wyrazili zgodę na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną
    *   Faktura korygująca będzie wysyłana do klienta drogą mailową, na wskazany przez niego adres e-mail, z opcją automatycznego potwierdzenia odczytania wiadomości e-mail z załączoną fakturą - po otworzeniu wiadomości na platformie poczty e-mail klienta generowany będzie automatyczny komunikat potwierdzający ww. fakt. W takiej sytuacji Spółka otrzyma generowany automatycznie raport zwrotny. Za potwierdzenie otrzymania faktury będzie uznawany również przypadek, w którym ww. raport zwrotny nie dotrze do Spółki, ale jednocześnie na pocztę e-mail Banku nie wpłynie komunikat o nieistnieniu danego adresu e-mail lub o niemożliwości dostarczenia wiadomości, etc.
2.  W odniesieniu do klientów, którzy nie wyrazili zgody na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną
    *   Faktury korygujące będą wysyłane w formie papierowej, drogą pocztową w formie listu poleconego, na adres wskazany przez klienta w Umowie, bez zwrotnego potwierdzenia odbioru. Za potwierdzenie otrzymania faktury będzie uznawane potwierdzenie nadania listu poleconego. Zważywszy, że poczta ma obowiązek dwukrotnego awizowania w ciągu 14 dni, Spółka ocenia, że ten 14-dniowy okres będzie upływać w miesiącu nadania przesyłki poleconej, zatem warunek otrzymania listu z fakturą korygującą będzie uznany za dochowany w miesiącu wysłania listu.
3.  W odniesieniu do klientów, którzy zaakceptowali otrzymywanie faktur w formie papierowej lub elektronicznej, ale przesyłki powróciły do Spółki z komunikatem „adres nie istnieje", „adresat nieznany" etc.:
    *   Spółka podejmie próbę kontaktu telefonicznego z klientem w celu nakłonienia go do zaktualizowania adresu do korespondencji. W takim przypadku wyśle fakturę korygującą na zaktualizowany adres (elektroniczny lub pocztowy) oraz ustali skutki podatkowe ww. zdarzenia zgodnie z komentarzem w pkt 1 lub 2 powyżej. W przypadku bezskuteczności kontaktu lub aktualizacji adresu, Spółka zgodnie z postanowieniem umownym będzie uznawała pierwotną przesyłkę za skutecznie doręczoną na adres wskazany w umowie.

Jednocześnie Bank pragnie wskazać, iż:

*   pierwsza wysyłka faktury korygującej w formie papierowej będzie następować w pierwszej połowie miesiąca kalendarzowego (tak, aby uprawdopodobnić, że zostanie dostarczona do klienta w tym samym miesiącu), do terminu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy;
*   jeżeli Spółka otrzyma raport zwrotny, będzie to równoznaczne z tym, klient potwierdził otrzymanie wiadomości z załączoną fakturą korygującą oraz zapoznał się z jej treścią, zatem przesłanka określona w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT będzie zostanie spełniona,
*   w każdym z opisanych powyżej przypadków opisanych w pkt 1 -3, Bank będzie w posiadaniu dowodów wskazujących na to, że transakcja została zrealizowana na warunkach wynikających z przesłanej do klienta faktury korygującej, takie jak np. porozumienie / aneks potwierdzające zmianę ceny, wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający zwrot klientowi kwoty wynikającej z faktury korygującej (części wpłaty), bądź też wyciąg potwierdzający wpłatę klienta w niższej kwocie, uwzględniającej treść faktury korygującej, wypowiedzenie umowy skutkujące obowiązkiem zwrotu części wynagrodzenia etc.

W większości przypadków próby wysyłki faktur będą skutkować faktycznym doręczeniem klientowi faktury korygującej w miesiącu wysyłki. Natomiast w sytuacji braku otrzymania przez Spółkę wyraźnego potwierdzenia od klienta, każdy z wyżej opisanych w pkt 1 -3 przypadków dowodzi, dołożenia przez Spółkę należytej staranności w celu doręczania faktury korygującej, zaś posiadana przez Spółkę dokumentacja potwierdzać będzie, że transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach wynikających z wystawionej korekty.

W konsekwencji, po wdrożeniu przedstawionego powyżej schematu Spółka będzie dokonywała obniżenia podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca została wysłana do klienta na adres wskazany w Umowie bądź stosownym aneksie.

Niemniej, w przypadku wysyłki listów poleconych, potencjalnie mogą zdarzać się sytuacje, że informacja zwrotna w zakresie skutecznego bądź bezskutecznego doręczenia dotrze do Spółki w następnym miesiącu, jednakże z uwagi na przyjęte zasady wysyłki faktur korygujących, z reguły Bank będzie posiadał te informacje przed terminem do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy.

Zatem obniżenia podstawy opodatkowania Spółka będzie dokonywała na podstawie:

*   posiadanego potwierdzenia przez klienta odbioru faktury korygującej (w formie automatycznego komunikatu lub wiadomości zwrotnej samego klienta, etc.) lub
*   innych dokumentów i faktów potwierdzających, że dołożyła należytej staranności w zakresie doręczenia faktury korygującej (np. w postaci potwierdzenia nadania przesyłki poleconej lub potwierdzenia wysłania przesyłki elektronicznej bez informacji zwrotnej o niemożności doręczenia, bezskutecznego awizowania przesyłki poleconej na adres wskazany w umowie lub bezskutecznego doręczenia wiadomości e-mail), a z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (np. porozumienia i aneksy potwierdzające zmianę ceny, wyciągi z rachunku bankowego Spółki potwierdzające zwrot klientowi części należności za usługę, wpłata klienta w obniżonej wysokości, tzn. uwzględniającej treść faktury korygującej etc).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

1.  Akceptacja klienta w zakresie otrzymywania przez klienta korespondencji (w tym faktur i faktur korygujących) w formie elektronicznej, wyrażona w trakcie rozmowy telefonicznej lub korespondencji mailowej, przy jednoczesnym braku podpisanej Umowy lub aneksu wyraźnie przewidujących ww. formę przesyłania dokumentów (opisana szczegółowo w lit. c) powyżej), jest wystarczającą zgodą na przesyłanie faktur w formie elektronicznej;
2.  Implementacja schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego czyni zadość art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT a zatem zapewnia spełnienie przez Spółkę przesłanek uprawniających do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca została wysłana do klienta.
3.  Przedstawiony przez Spółkę wariant procedowania w zakresie przesyłania korespondencji, zapewnia, że Bank dochowywać będzie należytej staranności w zakresie doręczenia faktury korygującej do klienta oraz, że klient będzie posiadał wiedzę odnośnie rzeczywistych warunków na jakich realizowana będzie transakcja, które pozwalają na dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego,

Zdaniem Spółki:

1.  Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w zakresie formy akceptacji przez klienta otrzymywania przez niego korespondencji w formie elektronicznej, nie jest wymagana forma szczególna, w związku z tym dopuszczalne jest wyrażenie przez klienta zgody w dowolnej formie, w tym również podczas rozmowy telefonicznej lub korespondencji mailowej z pracownikiem Banku;
2.  przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób procedowania zapewnia dochowanie należytej staranności przez Spółkę, przez co będzie ona uprawniona do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania wynikającego z wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca została wysłana do klienta, zarówno w sytuacji otrzymania przez Spółkę wyraźnego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez klienta, jak i w przypadku jego braku (przy jednoczesnym braku materialnego dowodu, że przesyłka nie została dostarczona);
3.  przebieg transakcji, okoliczności faktyczne, w szczególności działania podejmowane przez Spółkę opisane w pkt 3 opisanego procesu (tj. w sytuacji, w której przesyłka jest bezskutecznie awizowana lub Spółka otrzymuje komunikat o braku dostarczenia wiadomości elektronicznej) wyraźnie wskazują, że Spółka dochowała należytej staranności i należycie dokumentuje próbę doręczenia faktury korygującej klientowi na adres wskazany przez klienta do utrzymywania kontaktu ze Spółką, a klient miał wiedzę, że transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach wynikających z faktury korygującej. W związku z tym Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca została wysłana do klienta.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

1.  Forma akceptacji/wyrażenia zgody przez klienta na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną

Zgodnie z art. 106n ust. 1 ustawy o VAT, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Przy czym przepisy ustawy o VAT nie zawierają w tym zakresie szczególnych wymogów dotyczących samej formy i treści akceptacji wysyłania, w tym udostępniania, faktur w formie elektronicznej przez odbiorcę faktur.

Zasadne jest zatem twierdzenie, że kwestia sposobu wyrażenia akceptacji na stosowanie faktur elektronicznych pozostaje w gestii stron transakcji i może być wyrażona w dowolny sposób, nawet dorozumiany. Brak jest konieczności podpisywania szczególnych umów bądź porozumień w zakresie stosowania faktur elektronicznych. Co za tym idzie, za zgodę i akceptację klienta uznać należy np. dokonanie przez niego płatności wynikającej z przesłanej drogą elektroniczną faktury VAT.

W piśmiennictwie wskazuje się, że:

„Przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1.1.2014 r., w ślad za przepisami wykonawczymi do ustawy, obowiązującymi od 1.1.2013 r. nie narzucają formy, w jakiej ma nastąpić akceptacja stosowania faktur elektronicznych. Wcześniej obowiązujące przepisy wskazywały, że akceptacja ta mogła być wyrażona jedynie w formie pisemnej lub elektronicznej. Zasadniczo musieliśmy mieć do czynienia z wyraźną akceptacją dla stosowania takich faktur. Obecnie taki wymóg nie jest przewidziany. Oznacza to, że akceptacja może być wyrażona w jakiejkolwiek formie. Co więcej, dopuszczalna wydaje się również dorozumiana akceptacja na stosowanie takich faktur. Przykładowo, w przypadku gdy kontrahent ureguluje należność z faktury otrzymanej drogą elektroniczną, można to odczytywać jako zgodę na otrzymywanie faktur taką drogą." (patrz: J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Podatek od towarów i usług. Komentarz, wyd. 2014).

Znajduje to potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 11 czerwca 2014 r., nr ILPP4/443-116/14-4/ISN stwierdził:

„(\`(...)\`) stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tego dokumentu. Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej przez odbiorcę faktur. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej.

(\`(...)\`) W każdym przypadku decyzja o stosowaniu faktur elektronicznych pozostaje ostatecznie kwestią porozumienia między stronami transakcji."

Nie budzi zatem wątpliwości akceptacja wyrażona w Umowie bądź też poprzez podpisanie stosownego aneksu do Umowy. Niemniej jednak, w świetle powyższych rozważań. Spółka stoi na stanowisku, że akceptacja klienta na stosowanie faktur elektronicznych wyrażona podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem Banku, w formie korespondencji mailowej lub SMS-owej również spełnia wymóg określony w art. 106n ust. 1 ustawy o VAT. Konkluzja ta jest tym bardziej oczywista, że forma przesyłania faktur nie jest przez klientów kwestionowany, czego potwierdzeniem jest brak sprzeciwu klienta, okoliczność, że na podstawie tychże faktur dokonuje wpłat na rzecz Spółki etc.

1.  Względny obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej

W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

Ponadto Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, w związku z tym nie zachodzi ryzyko nadużyć w tym zakresie - nie ma zatem ryzyka, że klient nie skoryguje o tą samą kwotę podatku VAT naliczonego, przez co VAT należny Skarbowi Państwa narażony zostałby na uszczuplenie.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Cytowany przepis stanowi pokłosie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym TSUE orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Dodatkowo, w uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku TSUE w sprawie Kraft Foods Polska, Trybunał wyraźnie podkreślił, że:

„Z orzecznictwa wynika również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy Unii w tej dziedzinie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 21; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, Zb.Orz. s. I-5295, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok z dnia 27 stycznia 2011 r. w sprawie 0489/09 Vandoorne, Zb.Orz, s. I-225, pkt 27)."

Ponadto w cytowanym wyroku Trybunał jednoznacznie zaznacza, że:

„(\`(...)\`) jeżeli chodzi o ustanowioną w art. 183 dyrektywy VAT możliwość przewidzenia, że nadwyżka podatku VAT zostanie przeniesiona na następny okres podatkowy lub że zostanie zwrócona, Trybunał wyjaśnił, że warunki ustalone przez państwa członkowskie w tym zakresie nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku (wyrok z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-274/10 Komisja przeciwko Węgrom, Zb. Orz. s. 1-7289, pkt 45)."

W świetle powyższego Spółka twierdzi, że skoro w odniesieniu do faktur korygujących wystawianych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie występuje ryzyko nadużyć czy unikania opodatkowania, określony w ustawie o VAT obowiązek posiadania przez Bank potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę faktury korygującej nie musi być bezwzględnie egzekwowany. W szczególności, zdaniem Spółki, aby dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego nie musi ona być w posiadaniu potwierdzenia otrzymania przez klienta faktury korygującej, jeżeli z innych dokumentów wynika, że transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach wynikających z wystawionej faktury korygującej, a klient został o tych warunkach powiadomiony.

W przeciwnym razie, obowiązki Spółki oraz warunki, jakie musi spełnić by miała prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego są niewspółmierne do celu w jakim zostały ustanowione, a dodatkowo, w odniesieniu do transakcji z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, rażąco naruszają zasadę neutralności podatku VAT, poprzez uniemożliwienie podatnikowi otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka pragnie przykładowo wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 września 2012 r., sygn. I SA/Bd 700/12, w którego uzasadnieniu WSA wskazał:

„Z drugiej jednak strony organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że bez wyjątku dla udowodnienia wprowadzenia faktury korygującej do obrotu prawnego dostawca musi posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez kontrahenta. Stwierdził, że „\`(...)\` faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury".

Z tym ostatnim twierdzeniem, w świetle przywołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości nie sposób się zgodzić bez zastrzeżeń. Dopuścił on bowiem możliwość odstąpienia od konieczności posiadania potwierdzenia odbiorcy, gdy jego uzyskanie w rozsądnym czasie byłoby nadmiernie utrudnione. Podatnik musi jednak wykazać, że dołożył staranności w uzyskaniu takiego potwierdzenia."

Ponadto, w uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Bydgoszczy sąd stwierdza:

„W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, w odniesieniu do odbiorców towarów i usług, którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (nie są podatnikami VAT), przesłanie korekty faktury na adres nabywcy przesyłką poleconą wypełni wymóg staranności, o której stanowi Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku. W odniesieniu do tych bowiem podmiotów nie istnieje ryzyko nadużyć z ich strony przy rozliczeniu podatku naliczonego, z kolei kontrola podatku należnego u wystawcy faktury (jej korekty) nie będzie utrudniona gwarantując, w oparciu o wystawione dokumenty prawidłowość rozliczenia. W tym zakresie rację ma Skarżąca przypisując obowiązkowi dalej idącego działania przymiot nieproporcjonalności."

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez bydgoski WSA w wyroku z 2 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Bd 839/11. Obydwa przywołane powyżej wyroki są prawomocne.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2013 r., nr IPPP2/443-927/13-2/DG wskazał:

„Zatem należy uznać, że w odniesieniu do odbiorców, którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (nie są podatnikami VAT), prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego może powstać w rozliczeniu za okres, w którym zwrócono nabywcy kwotę wynikającą z faktury korygującej (czego potwierdzeniem jest posiadany wyciąg bankowy), o ile Spółka uprzednio wysłała korekty faktur/faktury na adres nabywcy. Dowód nadania przesyłki poleconej /bądź innej przesyłki rejestrowanej/wypełni w tym przypadku wymóg staranności w ramach pozyskania spornego potwierdzenia, bowiem w odniesieniu do transakcji z tymi podmiotami nie istnieje ryzyko nadużyć z ich strony przy rozliczeniu podatku naliczonego."

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach:

1.  z 13 czerwca 2013 r., nr ITPP2/443-276/13/AK oraz
2.  z 4 listopada 2013 r., nr ITPP3/443-366b/13/AT.

W świetle powyższego zatem, w odniesieniu do faktur korygujących wystawianych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, organy podatkowe wyraźnie dopuszczają możliwość dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego w przypadku braku uzyskania stosownego potwierdzenia od klienta. Zdaniem organów podatkowych sam fakt wysyłki faktury korygującej jest wyrazem zachowania należytej staranności, a w rezultacie jest wystarczający do obniżenia obrotu, jeżeli podatnik dysponuje innymi dowodami wskazującymi, że transakcja została zrealizowana na warunkach wynikających z faktury korygującej.

1.  Przesłanki uprawniające do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego

3.1. Potwierdzenie przez klienta otrzymania przez niego faktury korygującej oraz forma tego potwierdzenia

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, których celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1 -3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie ustawa o VAT nie precyzuje, jaką formę owo potwierdzenie otrzymania faktury korygującej powinno mieć. Wskazują na to również organy podatkowe, które pozostawiają podatnikom dowolność w tym zakresie. Przykładowo, wskazać w tym miejscu można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 grudnia 2014 r.( nr ILPP4/443-481/14-2/BA, w której organ interpretacyjny wskazał, że:

„Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane."

Powyższe znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacjach:

1.  Dyrektora IS w Warszawie z 27 listopada 2014 r., nr IPPP1/443-1208/14-2/MP,
2.  Dyrektora IS w Łodzi z 22 lipca 2014 r., nr IPTPP2/443-336/14-2/PR,
3.  Dyrektora IS w Katowicach z 25 czerwca 2014 r., nr IBPP2/443-259/14/RSz.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego formy potwierdzenia przez klienta odbioru faktury korygującej w postaci:

*   generowanego automatycznie przez system poczty elektronicznej komunikatu zwrotnego o dostarczeniu lub odczytaniu wiadomości,
*   odrębnej wiadomości e-mail wysłanej przez klienta do Spółki, w której klient potwierdzi, że dana wiadomość wraz z załączoną fakturą korygującą została mu doręczona i przez niego odczytana;
*   braku otrzymania przez Spółkę komunikatu o niemożności dostarczenia faktury (np. za pośrednictwem poczty elektronicznej lub operatora pocztowego).

Jednocześnie w odniesieniu do klientów, którzy nie wyrazili zgody na otrzymywanie korespondencji drogą elektroniczną, zdaniem Spółki, dokumentem potwierdzającym doręczenie faktury korygującej klientowi będzie dowód nadania przesyłki poleconej, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że Spółka nie otrzyma dokumentu informującego o bezskutecznym awizowaniu przesyłki.

Zważywszy na wprowadzony przez Spółkę harmonogram działania (tj. wysyłanie faktur korygujących w pierwszej połowie miesiąca), oznacza, iż zarówno wysyłka jak i dostarczenie przesyłki następuje w tym samym miesiącu, zatem komentowana przesłanka do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego zostanie spełniona.

3.2. Dochowanie przez Spółkę należytej staranności, jako wystarczająca przesłanka uprawniająca do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z faktury korygującej wystawionej na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT oraz wnioskami wynikającymi z wyroku TSUE w sprawie Kraft Foods Polska, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Dodatkowo, Trybunał w przywołanym wyroku słusznie zauważył, że:

„(\`(...)\`) prawo polskie nie przewiduje dla nabywcy towarów lub usług żadnego prawnie wiążącego obowiązku potwierdzenia otrzymania korekty faktury".

Końcowo, TSUE w odniesieniu do kwestii przesłanek potwierdzających dołożenie przez podatników należytej staranności stwierdził:

„W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie - co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane - dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług."

W opinii Spółki przypadkiem, który spełnia dyspozycję wyżej zacytowanego przepisu, jak również jest w zgodzie z ww. wyrokiem TSUE, jest nadanie faktury korygującej w formie listu poleconego i posiadanie dowodu jego nadania (scenariusz przewidziany przykładowo w pkt 2 planowanego przez Spółkę schematu).

Dlatego też, zdaniem Spółki wystarczającą przesłanką uprawniającą do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz korekty VAT należnego, jest dochowanie należytej staranności w zakresie doręczenia faktury korygującej do klienta oraz dysponowanie dokumentami potwierdzającymi, że transakcja została faktycznie zrealizowana zgodnie z warunkami wynikającymi z faktury korygującej, oraz że klient ma wiedzę w tym zakresie.

W związku z tym, mając na uwadze fakt, iż co do zasady już w momencie wystawienia faktury korygującej klient będzie posiadał wiedzę, co do faktycznych warunków na jakich transakcja ma zostać zrealizowana, Spółka uzyska prawo do rozliczenia faktury korygującej w momencie jej wysłania do klienta, co przykładowo w przypadku wysyłki faktury korygującej listem poleconym będzie potwierdzone dowodem nadania przesyłki u operatora pocztowego (co potwierdzają orzeczenia sądowe i interpretacje przywołane w pkt 2 powyżej).

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że analogiczny skutek będzie miało w odniesieniu do faktur elektronicznych, posiadanie przez Bank potwierdzenia wysyłki do klienta wiadomości e-mail z załączoną fakturą korygującą, na wskazany i przez niego w Umowie bądź aneksie do Umowy adres mailowy. Skoro bowiem w odniesieniu do faktur papierowych dowód nadania przesyłki spełnia wymóg należytej staranności, nie sposób twierdzić, iż w przypadku faktur elektronicznych wysyłanych do klienta drogą mailową za pośrednictwem profesjonalnego programu do obsługi poczty elektronicznej, wymóg ten nie będzie zrealizowany bądź też uzależniony od spełnienia dodatkowych warunków. Potwierdzeniem wysyłki wiadomości e-mail z załączoną fakturą korygującą będzie bowiem kopia wysłanej do klienta wiadomości wraz z załącznikiem znajdująca się w skrzynce nadawczej na poczcie elektronicznej Spółki.

Zgodnie z ustawą o VAT, przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym. Z definicji tej wynika, iż ustawodawca dopuszczając możliwość posługiwania się przez podatników tą formą faktury miał na względzie fakt, że jest to specyficzny rodzaj faktury, którego wysyłka zależna jest od stosowanych przez podatników systemów i programów informatycznych. W związku z tym, specyfika tej formy faktury determinuje sposób jej wysyłki oraz potwierdzenia wysłania / nadania wiadomości.

Wskazać ponadto należy, że ustawa o VAT jak i przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób ma odbywać się proces wysyłki faktur elektronicznych. W związku z tym zdaniem Spółki, podatnicy mają swobodę w tym zakresie, co również przekłada się na to, że dowody potwierdzające fakt wysyłki faktury drogą elektroniczną mogą mieć dowolną formę, zależną od stosowanych przez podatników systemów i oprogramowania. W konsekwencji, zdaniem Spółki na równi z potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej drogą pocztową należy traktować widniejące w systemie poczty elektronicznej potwierdzenie wysyłki wiadomości e-mail, wskazujące adres mailowy adresata, datę wysyłki oraz przesłane załączniki.

W związku z powyższym, jeżeli klient wyraził zgodę i zaakceptował elektroniczną formę korespondencji z X. (nawet w sposób dorozumiany), wskazując jednocześnie dedykowany do tego swój adres e-mail, Spółka zasadnie przyjmuje, że skoro na adres e-mail Banku nie wpłynie komunikat o niepowodzeniu wysyłki / dostarczenia wiadomości na adres klienta, to klient tę korespondencję otrzymuje i ma możliwość zapoznania się z nią. W takiej sytuacji bowiem, brak reakcji ze strony klienta (czy to w formie odpowiedzi na wygenerowany komunikat, czy też odpowiedzi zwrotnej), nie powinien tamować uprawnienia Spółki do obniżenia obrotu i podatku należnego.

Natomiast w sytuacji braku możliwości doręczenia przesyłki pocztowej (np. nie zastanie klienta w mieszkaniu), jest ona awizowana. Po upływie wyznaczonego terminu do odbioru przesyłki (wynoszącego 7 dni), w przypadku jej niepodjęcia przez adresata, jest ona awizowana ponownie. Zatem, jeżeli klient po drugiej próbie doręczenia nie podejmie przesyłki, udokumentowana i nieskuteczna próba doręczenia będzie następowała w obrębie tego samego miesiąca, co wysyłka samej faktury korygującej. Podobny skutek będzie mieć miejsce w przypadku wiadomości email przesłanych do klienta, co do których Spółka uzyska komunikat o nieistniejącym adresie email, etc., w związku z czym, zdaniem Spółki będzie miała prawo uwzględnić fakturę korygującą w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wystawiona i wysłana do klienta (czyli w miesiącu w którym zostały spełnione obydwie przesłanki z art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 ustawy o VAT).

Jednocześnie Bank pragnie w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, iż nie zamierza rezygnować z próby uzyskania od klientów potwierdzenia otrzymania przez nich faktury korygującej. Wręcz przeciwnie, Spółka zakłada, że w większości przypadków podjęte próby uzyskania od klientów potwierdzenia otrzymania przez nich faktury korygującej będą skuteczne. Niemniej jednak, z uwagi na brak narzędzi umożliwiających dyscyplinowanie klientów w zakresie potwierdzania przez nich otrzymania faktury korygującej, zdaniem Spółki nie powinna ona ponosić negatywnych konsekwencji z tego wynikających.

Stąd też w ocenie Spółki w każdym przypadku, nawet mimo braku „pozytywnych" dowodów doręczenia faktury korygującej do klienta, będzie ona uprawniona do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła wysyłka faktury korygującej do klienta, bowiem będzie spełniona przesłanka dochowania należytej staranności. Natomiast posiadana przez Bank dokumentacja potwierdzać będzie, że transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach wynikających z wystawionej faktury korygującej.

1.  Prawidłowość zaproponowanego przez Spółkę schematu dotyczącego wysyłki i rozliczeń faktur korygujących wystawionych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej

W świetle dotychczasowych rozważań, Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego schemat, dotyczący przesyłania faktur korygujących jest prawidłowy i uzasadnia prawo do dokonania obniżenia obrotu oraz podatku należnego.

Obniżenia podstawy opodatkowania Spółka dokonywałaby w miesiącu wysłania do klienta faktury korygującej uznając, że dołożyła należytej staranności w zakresie próby doręczenia klientowi faktury korygującej, jednocześnie dysponując dowodami (dokumentacją) potwierdzającymi, że usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż planowany terminarz wysyłki faktur korygujących w formie papierowej (tj. w pierwszej połowie miesiąca), ma przede wszystkim na celu uprawdopodobnienie, że faktura korygująca zostanie doręczona klientowi w miesiącu jej wysyłki (w szczególności w odniesieniu do przypadku awizowania przesyłki pocztowej poleconej).

Nadto Spółka pragnie wskazać, iż wszystkie faktury korygujące wystawiane są po zaistnieniu zdarzeń, które uzasadniają ich wystawienie, zatem strony transakcji mają wiedzę i świadomość w tym zakresie.

Potwierdzeniem tego są rozliczenia Spółki z klientami, w szczególności dokumenty potwierdzające zwroty klientom dokonywane przez X., bądź też płatności klientów w niższej kwocie, która wynika z faktury korygującej.

W związku z tym, skoro dołożenie należytej staranności zmierzające do doręczenia klientowi faktury korygującej oraz spełnienie warunku w postaci dysponowania dokumentami potwierdzającymi realizację transakcji zgodnie z treścią tej faktury korygującej są wystarczającymi przesłankami uprawniającymi do dokonania obniżenia obrotu, to zdaniem Spółki ma ona prawo uwzględniać każdorazowo fakturę korygującą w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wystawiona.

Podsumowując, w odniesieniu do zaproponowanego schematu, przesłanki uprawniające do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego będą co do zasady spełnione już w momencie wysyłki faktury korygującej. Spełniony będzie wymóg dochowania przez Spółkę należytej staranności, a jednocześnie będzie ona w posiadaniu dodatkowych dokumentów potwierdzających faktyczny przebieg transakcji, takie jak wyciągi z rachunku bankowego, porozumienia z klientami, wypowiedzenia Umowy etc. W konsekwencji, Spółka będzie miała prawo uwzględnić fakturę korygującą w rozliczeniu za miesiąc, w którym została ona wysłana do klienta, bez konieczności monitorowania dat otrzymania potwierdzenia od klienta.

1.  Podsumowanie

Reasumując powyższe rozważania, z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie przewiduje szczególnej formy, w jakiej ma nastąpić akceptacja klienta w zakresie stosowania faktur korygujących, dopuszczalna jest więc każda forma, nawet dorozumiana. W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, wszystkie opisane formy będą równoznaczne z uzyskaniem przez Spółkę zgody na stosowanie korespondencji w formie elektronicznej, również w przypadku wyrażenia zgody w trakcie rozmowy telefonicznej, w korespondencji mailowej lub drogą SMS-ową. Ponadto, w świetle powyższych rozważań, Spółka stoi na stanowisku, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób procedowania uprawnia Spółkę do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca została wysłana do klienta, niezależnie od tego w jakiej nastąpiło to formie (papierowej lub elektronicznej).

Wynika to z faktu, iż w momencie wysyłki faktury korygującej do klienta, nawet w przypadku braku późniejszego otrzymania wyraźnego potwierdzenia od klienta, X. będzie posiadał dokumenty potwierdzające dochowanie przez Bank należytej staranności oraz podjęcie prób doręczenia kontrahentowi faktury korygującej oraz wskazującymi, że transakcja została zrealizowana na warunkach wynikających z faktury korygującej. Zdaniem Spółki są to wystarczające przesłanki uprawniające do dokonania obniżenia obrotu na podstawie wystawionej faktury korygującej. W związku z tym, że w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym została wysłana do klienta faktura korygująca spełnione będą przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego, bądź to w postaci posiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania przez klienta faktury korygującej, bądź też Spółka będzie dysponować dokumentami potwierdzającymi dołożenie należytej staranności w celu doręczenia faktury korygującej klientowi, a jednocześnie wskazującymi faktyczny przebieg transakcji, zgodny z treścią wysłanej faktury korygującej, Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wysłana do klienta.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym – art. 2 pkt 32 ustawy.

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy – w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Stosownie do art. 106m ust. 1 ustawy – podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Ponadto w myśl art. 106n ust. 1 ustawy – stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą koncentrującą się na świadczeniu odpłatnych usług dla osób fizycznych obejmujących m. in. przechowywanie komórek macierzystych krwi pępowinowej lub innego materiału biologicznego. Wnioskodawca wskazał, że klientami Wnioskodawcy w zakresie wskazanych powyżej usług są wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, świadczone przez niego usługi, na rzecz ww. klientów, głównie polegające na przechowywaniu materiału biologicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym VAT kwartalnie. Klienci zobowiązani są wnosić wszystkie opłaty w formie bezgotówkowej na indywidualny rachunek bankowy, nadawany dla każdej umowy. Umowa z klientem zawiera wyraźne postanowienie potwierdzające, że klient akceptuje przesyłanie wszelkiej korespondencji oraz faktur na wskazany adres pocztowy albo adres e-mail. Zgodnie z Umową w przypadku zmiany adresu zamieszkania lub adresu do korespondencji klient ma obowiązek poinformowania o tym Wnioskodawcę w terminie 14 dni, w przeciwnym wypadku przesyłka wysłana na wskazany w umowie adres uznaje się za skutecznie doręczoną. Ponadto klient umownie zgadza się na otrzymywanie SMS z informacjami od Banku. Zatem faktycznie Bank stara się utrzymywać kontakt z klientem i przypominać o obowiązku aktualizacji danych, stanie zaległości, etc.

Wnioskodawca, mimo braku ustawowego obowiązku, decyzją Spółki dokumentuje sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej fakturami VAT, które są wystawiane zgodnie z przepisami Rozdziału 1 Działu XI ustawy o VAT. Wnioskodawca zgodnie z zgodnie z art. 106j ustawy o VAT wystawia na rzecz klientów również faktury korygujące. Najczęściej są to faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania i podatek należny.

Wnioskodawca wskazał, że co do zasady, okoliczności uzasadniające wystawienie faktury korygującej są znane obydwu stronom transakcji (najczęściej ustalane przez strony w toku negocjacji) już przed wystawieniem faktury korygującej. W pierwszej kolejności Wnioskodawca oraz klient ustalają oraz akceptują nowe / zaktualizowane warunki transakcji, a następnie wystawiana jest faktura korygująca, której treść potwierdza poczynione wcześniej ustalenia. W przypadku, gdy korekta skutkuje koniecznością zwrotu przynajmniej części wpłaty, dokonywane jest to w formie zwrotu na rachunek bankowy lub kartę kredytową klienta. Wnioskodawca wskazał, że określona w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT przesłanka, odnośnie wiedzy usługobiorcy, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, jest spełniona już przed wystawieniem faktury korygującej.

Obecnie Bank wysyła faktury korygujące do faktur pierwotnych z wykazanym podatkiem VAT za pośrednictwem niezależnego operatora pocztowego z użyciem listów poleconych ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Klient na dołączonym do przesyłki zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazuje datę odebrania przesyłki oraz podpisem potwierdza jej otrzymanie. Podpisane przez klienta zwrotne potwierdzenie odbioru jest następnie zwracane do Spółki. Z uwagi jednak na rosnące koszty związane ze stosowaniem tradycyjnej, papierowej formy korespondencji (w szczególności wynikające ze stale rosnącej liczby klientów Banku) oraz znaczące opóźnienia w dostarczaniu przez pracowników poczty zwrotnych potwierdzeń odbioru, stosowanie tej procedury staje się coraz bardziej uciążliwe i potencjalnie skutkuje koniecznością dokonywania korekt przeszłych rozliczeń Spółki. W rezultacie, Spółka zamierza implementować nową procedurę czyniącą zadość wymogom ustawy o VAT, a jednocześnie ograniczającą nakład pracy oraz ryzyko korekt rozliczeń VAT. Wnioskodawca wskazał, że implementacja planowanego wariantu, zostanie poprzedzona przeprowadzeniem przez Bank akcji wśród swoich klientów zmierzającej do zwiększenia liczby klientów, którzy wyrażą zgodę na uzyskiwanie korespondencji i faktur w formie elektronicznej. W tym celu, w odniesieniu do klientów, którzy przy zawieraniu Umowy pierwotnie nie wyrazili zgody na tę formę wymiany dokumentów i korespondencji, Spółka zamierza zaproponować zmianę i potwierdzić ją w formie aneksu do Umowy. W szczególności, w aneksie klient wskaże jego aktualny adres poczty e-mail, na który Spółka będzie przesyłać m.in. faktury korygujące.

Wnioskodawca wskazał, że w zakresie elektronicznej wysyłki faktur (w tym faktur korygujących) mogą wystąpić następujące przypadki:

1.  Klient przy zawarciu Umowy z Bankiem wyrazi zgodę na otrzymywanie korespondencji oraz faktur drogą elektroniczną na wskazany przez niego adres e-mail,
2.  Klient podpisze aneks do Umowy, który stanowi zgodę i akceptację na otrzymywanie przez niego faktur drogą elektroniczną na wskazany przez niego adres e-mail,
3.  Zgoda na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną na wskazany przez niego adres e-mail, zostanie wyrażona przez klienta drogą mailową, SMSową bądź telefoniczną, bez posiadania podpisanego aneksu w tym zakresie (miałoby to miejsce, np. gdy klient po wyrażeniu zgody, nie odesłał egzemplarza aneksu, ale o utrzymaniu decyzji świadczy dokonywanie przez niego wpłat na podstawie faktur wysyłanych wyłącznie drogą mailową).

W ocenie Spółki w każdym z opisanych powyżej przypadków (w pkt a-c), Spółka uzyska prawo do przesyłania faktur w formie elektronicznej (zakładając, że może ona być wyrażona nawet w sposób dorozumiany).

Jednocześnie możliwa będzie wciąż sytuacja, że część klientów nie zdecyduje się na elektroniczną formę wymiany korespondencji z Wnioskodawcą. W takim wypadku, wszelkie dokumenty związane ze świadczeniem przez Spółkę usługi przechowywania będą wysyłane do klienta drogą pocztową, listem poleconym (bez zwrotnego potwierdzenia odbioru), na adres wskazany przez Klienta w Umowie.

W rezultacie w przyszłości, Spółka zamierza wdrożyć następujący schemat (proces) wysyłki faktur korygujących:

1.  W odniesieniu do klientów, którzy wyrazili zgodę na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną
    *   Faktura korygująca będzie wysyłana do klienta drogą mailową, na wskazany przez niego adres e-mail, z opcją automatycznego potwierdzenia odczytania wiadomości e-mail z załączoną fakturą - po otworzeniu wiadomości na platformie poczty e-mail klienta generowany będzie automatyczny komunikat potwierdzający ww. fakt. W takiej sytuacji Spółka otrzyma generowany automatycznie raport zwrotny. Za potwierdzenie otrzymania faktury będzie uznawany również przypadek, w którym ww. raport zwrotny nie dotrze do Spółki, ale jednocześnie na pocztę e-mail Banku nie wpłynie komunikat o nieistnieniu danego adresu e-mail lub o niemożliwości dostarczenia wiadomości, etc.
2.  W odniesieniu do klientów, którzy nie wyrazili zgody na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną
    *   Faktury korygujące będą wysyłane w formie papierowej, drogą pocztową w formie listu poleconego, na adres wskazany przez klienta w Umowie, bez zwrotnego potwierdzenia odbioru. Za potwierdzenie otrzymania faktury będzie uznawane potwierdzenie nadania listu poleconego. Zważywszy, że poczta ma obowiązek dwukrotnego awizowania w ciągu 14 dni, Spółka ocenia, że ten 14-dniowy okres będzie upływać w miesiącu nadania przesyłki poleconej, zatem warunek otrzymania listu z fakturą korygującą będzie uznany za dochowany w miesiącu wysłania listu.
3.  W odniesieniu do klientów, którzy zaakceptowali otrzymywanie faktur w formie papierowej lub elektronicznej, ale przesyłki powróciły do Spółki z komunikatem „adres nie istnieje", „adresat nieznany" etc.:
    *   Spółka podejmie próbę kontaktu telefonicznego z klientem w celu nakłonienia go do zaktualizowania adresu do korespondencji. W takim przypadku wyśle fakturę korygującą na zaktualizowany adres (elektroniczny lub pocztowy) oraz ustali skutki podatkowe ww. zdarzenia zgodnie z komentarzem w pkt 1 lub 2 powyżej. W przypadku bezskuteczności kontaktu lub aktualizacji adresu, Spółka zgodnie z postanowieniem umownym będzie uznawała pierwotną przesyłkę za skutecznie doręczoną na adres wskazany w umowie.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że pierwsza wysyłka faktury korygującej w formie papierowej będzie następować w pierwszej połowie miesiąca kalendarzowego (tak, aby uprawdopodobnić, że zostanie dostarczona do klienta w tym samym miesiącu), do terminu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy; jeżeli Spółka otrzyma raport zwrotny, będzie to równoznaczne z tym, klient potwierdził otrzymanie wiadomości z załączoną fakturą korygującą oraz zapoznał się z jej treścią, zatem przesłanka określona w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT będzie zostanie spełniona, w każdym z opisanych powyżej przypadków opisanych w pkt 1 -3, Bank będzie w posiadaniu dowodów wskazujących na to, że transakcja została zrealizowana na warunkach wynikających z przesłanej do klienta faktury korygującej, takie jak np. porozumienie / aneks potwierdzające zmianę ceny, wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający zwrot klientowi kwoty wynikającej z faktury korygującej (części wpłaty), bądź też wyciąg potwierdzający wpłatę klienta w niższej kwocie, uwzględniającej treść faktury korygującej, wypowiedzenie umowy skutkujące obowiązkiem zwrotu części wynagrodzenia etc.

W większości przypadków próby wysyłki faktur będą skutkować faktycznym doręczeniem klientowi faktury korygującej w miesiącu wysyłki. Natomiast w sytuacji braku otrzymania przez Spółkę wyraźnego potwierdzenia od klienta, każdy z wyżej opisanych w pkt 1 -3 przypadków dowodzi, dołożenia przez Spółkę należytej staranności w celu doręczania faktury korygującej, zaś posiadana przez Spółkę dokumentacja potwierdzać będzie, że transakcje została rzeczywiście zrealizowana na warunkach wynikających z wystawionej korekty. W konsekwencji, po wdrożeniu przedstawionego powyżej schematu Spółka będzie dokonywała obniżenia podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca została wysłana do klienta na adres wskazany w Umowie bądź stosownym aneksie.

Zatem obniżenia podstawy opodatkowania Spółka będzie dokonywała na podstawie posiadanego potwierdzenia przez klienta odbioru faktury korygującej (w formie automatycznego komunikatu lub wiadomości zwrotnej samego klienta, etc.) lub innych dokumentów i faktów potwierdzających, że dołożyła należytej staranności w zakresie doręczenia faktury korygującej (np. w postaci potwierdzenia nadania przesyłki poleconej lub potwierdzenia wysłania przesyłki elektronicznej bez informacji zwrotnej o niemożności doręczenia, bezskutecznego awizowania przesyłki poleconej na adres wskazany w umowie lub bezskutecznego doręczenia wiadomości e-mail), a z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (np. porozumienia i aneksy potwierdzające zmianę ceny, wyciągi z rachunku bankowego Spółki potwierdzające zwrot klientowi części należności za usługę, wpłata klienta w obniżonej wysokości, tzn. uwzględniającej treść faktury korygującej etc).

Ad 1

Przytoczone powyżej regulacje ustawy stanowią, że stosowanie faktur elektronicznych wymaga zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury oraz uprzedniej zgody odbiorcy. Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji przez odbiorcę wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej, czy to w formie pisemnej czy też ustnej.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że akceptacja klienta w zakresie otrzymywania przez klienta korespondencji ( w tym faktur i faktur korygujących) w formie elektronicznej, wyrażona w trakcie rozmowy telefonicznej lub korespondencji mailowej, przy jednoczesnym braku podpisanej umowy lub aneksu wyraźnie przewidujących ww. formę przesyłania dokumentów, wypełnia przesłanki wynikające z art. 106n ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2-3

Przytoczone powyżej regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z pózn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.” Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że „jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.”

Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Zasady te odzwierciedla art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.

Zaznaczyć należy również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wymogów dotyczących konkretnej formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, itp.

Należy również wskazać, że art. 29a ust. 13 ustawy oraz przytoczone powyżej orzeczenie TSUE przewidują prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania 2 i 3 należy zauważyć, co jest istotne w niniejszej sprawie, że klientami Wnioskodawcy są jedynie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wnioskodawca, w przypadku wystawienia korekty faktury, zamierza każdorazowo, czy to za pomocą poczty, czy też drogą elektroniczną wysyłać ją do klienta. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca każdorazowo będzie on w posiadaniu dokumentów, z których wynikać będzie, że klient posiada wiedzę, że transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach wynikających z wystawionej faktury korygującej (np. porozumienie, aneks potwierdzający zmianę ceny, wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający zwrot klientowi kwoty wynikającej z faktury korygującej, bądź też wyciąg potwierdzający wpłatę klienta w niższej kwocie, uwzględniającej treść faktury korygującej, wypowiedzenie umowy skutkujące obowiązkiem zwrotu części wynagrodzenia).

Zatem, z uwagi ww. przepisy ustawy o VAT oraz powołany wyżej wyrok TSUE należy stwierdzić, że w odniesieniu do odbiorców (klientów), którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (nie są podatnikami VAT) prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego może powstać w rozliczeniu za okres, w którym klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej i Spółka wyśle korekty faktury na adres nabywcy, czy to pocztą elektroniczną, czy też tradycyjną. Należy też podkreślić, że w takich okolicznościach, dowód nadania przesyłki poleconej/potwierdzenie wysłania faktury pocztą elektroniczną wypełni w tym przypadku wymóg staranności w ramach pozyskania potwierdzenia, gdyż w odniesieniu do transakcji z tymi podmiotami nie istnieje ryzyko nadużyć z ich strony przy rozliczeniu podatku naliczonego.

Tym samym należy wskazać, że Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie:

*   posiadanego potwierdzenia przez klienta odbioru faktury korygującej (w formie automatycznego komunikatu lub wiadomości zwrotnej samego klienta)
*   lub w przypadku, gdy Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale z posiadanej dokumentacji wynikać będzie, że klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Podkreślić należy, że z przepisu art. 29a ust. 16 ustawy jednoznacznie wynika, że gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca, wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 ustawy. Zatem obniżenia podstawy opodatkowania można dokonać w deklaracji, za okres, w którym zostają spełnione warunki: Wnioskodawca dysponuje dokumentami, z których wynika, że nabywca usługi wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej oraz faktura korygująca została wysłana przez podatnika. Wnioskodawca wskazał, że okoliczności uzasadniające wystawienie faktury korygującej są znane obydwu stronom transakcji przed wystawieniem faktury korygującej. Oznacza to, że w dniu wysłania faktury korygującej przez Wnioskodawcę, klient (usługobiorca) ma wiedzę, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w tej fakturze korygującej.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy można stwierdzić, że skoro w przypadku wysłania faktur korygujących wystawionych na osoby fizycznie nieprowadzące działalności gospodarczej (nie są podatnikami VAT) dowód nadania przesyłki poleconej/potwierdzenie wysłania faktury pocztą elektroniczną wypełnia wymóg staranności w ramach pozyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej i w momencie wysłania tej faktury korygującej Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów, z których wynika, że klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca została wysłana do klienta, niezależnie w jakiej nastąpiło to formie (papierowej lub elektronicznej).

Skoro Wnioskodawca wskazał, że w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym została wysłana do klienta faktura korygująca będzie on w posiadaniu potwierdzenia otrzymania przez klienta faktury korygującej, bądź też Spółka będzie dysponować dokumentami potwierdzającymi dołożenie należytej staranności w celu doręczenia faktury korygującej klientowi, a jednocześnie wskazującymi faktyczny przebieg transakcji, zgodny z treścią wysyłanej faktury korygującej, to Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia wystawionej faktury korygującej (obniżenia podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca została wysłana.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób wysyłki i rozliczeń faktur korygujących wystawionych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest prawidłowy. Jak już wcześniej wskazano w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca dysponuje dokumentami, z których wynika, że klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej jeszcze przed wysyłką faktur korygujących, zatem w przypadku, kiedy Spółka w odniesieniu do przesyłek, które powróciły do Spółki z komunikatem „adres nie istnieje”, „adresat nieznany” podejmuje próby kontaktu telefonicznego z klientem w celu nakłonienia go do zaktualizowania adresu do korespondencji wymóg dochowania należytej staranności w zakresie doręczenia faktury korygującej zostanie wypełniony.

Zatem podsumowując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedstawionym okolicznościach sprawy, z uwagi przede wszystkim na fakt, że usługobiorcami (klientami) Wnioskodawcy są jedynie osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, zaproponowany sposób postępowania w przypadku wystawienia faktur korygujących uprawnia Spółkę do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania/podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca została wysłana do klienta, niezależnie w jakiej to nastąpiło formie (elektronicznej, papierowej). Jak, wskazał Wnioskodawca, w momencie wysyłki faktury korygującej do klienta, będzie on w posiadaniu dokumentów potwierdzających dochowanie przez Spółkę należytej staranności oraz podjęcie prób doręczenia klientowi faktury korygującej oraz wskazującymi, że transakcja została zrealizowana na warunkach wynikających z faktury korygującej. Ponadto, z tym, że w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym została wysłana do klienta faktura korygująca spełnione będą przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego, bądź to w postaci posiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania przez klienta faktury korygującej, bądź też Spółka będzie dysponować dokumentami potwierdzającymi dołożenie należytej staranności w celu doręczenia faktury korygującej klientowi, a jednocześnie wskazującymi faktyczny przebieg transakcji, zgodny z treścią wysłanej faktury korygującej, Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wysłana do klienta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.