Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-399/13-5/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-13
Teza: Czy, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 Ustawy o VAT Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku wynikającego z dokonywanych zakupów w pełnej wysokości, w przypadku wykorzystywania ich jednocześnie w działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29.04.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 27.05.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 maja 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-399/13-2/AO (skutecznie doręczone dnia 17.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości wynikającego z dokonywanych zakupów, w przypadku wykorzystywania ich jednocześnie w działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości wynikającego z dokonywanych zakupów, w przypadku wykorzystywania ich jednocześnie w działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 27.05.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 maja 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-399/13-2/AO (data doręczenia 17.05.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest kościelną osobą prawną działającą na podstawie (a.) stosownych przepisów prawa kanonicznego, (b.) Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską z dnia 28 lipca 1993 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 8, poz. 318), (c.) ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r., Nr 29, poz. 154 ze zm.), (d.) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r., Nr 5, poz. 24 ze zm.) (e.) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 1994 r., Nr 114, poz. 493 ze zm.) oraz Statutu. Centrum podlega Arcybiskupowi W., a osobowość prawną nabyło na podstawie stosownego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji.

Nadrzędnym zadaniem Centrum jest, zgodnie ze Statutem, ukazanie wspólnej historii i tradycji Kościoła Katolickiego oraz Narodu Polskiego w walce o wolność i niepodległość Rzeczypospolitej Polskiej i wkładu Kościoła Katolickiego w odzyskanie niepodległości. Cel ten jest realizowany, w głównej mierze, poprzez budowę zaplecza materialnego w Kompleksie Świątyni, w tym finansowanie konkretnych zadań związanych z budową Świątyni, jak np. tworzenie powstającego w dolnej części Świątyni Panteonu Wielkich Polaków - stanowiącego miejsce pochówku i upamiętnienia najbardziej zasłużonych polskich patriotów oraz ludzi kultury i nauki. Działalność Wnioskodawcy jest promowana w skali lokalnej, krajowej i światowej.

Centrum realizuje swoje cele również poprzez:

*   wspieranie działalności powstającego w ramach Świątyni — powołanego do życia dekretem Arcybiskupa Metropolity W. Kazimierza N. z dnia 18 maja 2010 r. — w szczególności poprzez udzielanie Muzeum wsparcia finansowego;

*   organizowanie lub współorganizowanie spotkań związanych z przedmiotem swojej działalności, jak również wspieranie inicjatyw, których cel i przesłanie są zbieżne z przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

W powyższym zakresie Centrum wykonuje czynności statutowe, w odniesieniu do których nie występuje w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, czynności te nie stanowią świadczeń podlegających regulacjom VAT.

Środki pieniężne na działalność Centrum (w szczególności na realizację opisanych powyżej celów Wnioskodawcy) uzyskiwane są w szczególności z:

*   darowizn, spadków i zapisów,
*   dotacji i subwencji,
*   dochodów ze zbiórek i imprez publicznych,
*   dochodów z majątku nieruchomego i ruchomego,
*   dochodów z lokat bankowych, papierów wartościowych i innych lokat kapitałowych, oraz
*   dochodów z własnej działalności gospodarczej (Centrum może prowadzić działalność gospodarczą, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, oraz w rozmiarze służącym realizacji celów statutowych).

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje m.in.:

*   sprzedaż biletów do Panteonu Wielkich Polaków,

*   szeroko rozumianą działalność promocyjną / marketingową w ramach wykonywania umów sponsoringowych (która może przyjąć m.in. formę umieszczania logotypów sponsorów Centrum na dystrybuowanych przez Wnioskodawcę materiałach; zawieszania materiałów sponsorów na ogrodzeniu otaczającym Świątynię; umieszczania materiałów dotyczących sponsorów na stronie internetowej Wnioskodawcy),

*   sprzedaż detaliczną książek, dewocjonaliów, koszulek, medali,

*   wynajem nieruchomości — w tym zakresie Wnioskodawca w szczególności planuje w przyszłości zawrzeć z operatorem telekomunikacyjnym umowę dotyczącą najmu określonej części Świątyni dla celów ulokowania infrastruktury telekomunikacyjnej,
*   działalność wydawniczą.

W powyższym zakresie Wnioskodawca działa jako podatnik wykonujący świadczenia podlegające VAT. W związku z tym Centrum jest zarejestrowane jako podatnik VAT i składa deklaracje dla celów tego podatku. Jednocześnie, Centrum nie wykonuje czynności zwolnionych od VAT.

Dochód uzyskiwany z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności podlegającej VAT może być wykorzystywany jedynie na działalność statutową Centrum.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca nabywa szereg towarów i usług, w szczególności związanych z budową Świątyni (np. materiał na pokrycie Świątyni, energię elektryczną dotyczącą budowy Świątyni). W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, iż nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT (m.in. wykorzystywanie Panteonu Wielkich Polaków dla celów świadczenia odpłatnej usługi wstępu do tego obiektu), jak i pozostającą poza zakresem regulacji VAT działalnością statutową.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, iż w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Centrum na budowę Świątyni Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości dokonania precyzyjnego przyporządkowania określonych wydatków do czynności opodatkowanych VAT. Przykładowo Wnioskodawca ponosi (poniósł) szereg wydatków na wzniesienie Świątyni, które są związane w szczególności z wybudowaniem części podziemnej Świątyni (w tym fundamentów budynku), ścian, ścian nośnych, kolumnad oraz kopuły (zadaszenia). W części podziemnej Świątyni znajduje się Panteon Wielkich Polaków — którego zwiedzanie jest możliwe za dokonaniem stosownej płatności (co stanowi po stronie Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT). Nad częścią podziemną znajduje się część naziemna Świątyni, gdzie zlokalizowana jest część sakralna budynku.

Wnioskodawca wskazuje, że wybudowanie części podziemnej (wykorzystywanej do realizacji działalności opodatkowanej VAT) jest niezbędnym elementem konstrukcyjnym całej Świątyni. Podobnie, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące zadaszenia, ścian nośnych etc. pozwalają na prawidłowe funkcjonowanie całej wznoszonej budowli, w tym również części podziemnej Świątyni.

W związku z powyższym, każdy z elementów konstrukcyjnych Świątyni (koszt realizacji których ponosi Wnioskodawca) wykazuje równoczesny związek z wykonywaniem przez Centrum czynności opodatkowanych VAT oraz będących poza zakresem opodatkowania VAT (wykonywaniem przez Wnioskodawcę swoich celów statutowych).

Analogicznie, Centrum nie posiada obiektywnych możliwości precyzyjnego i jednoznacznego przyporządkowania kwot podatku VAT wynikających z wydatków związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem Świątyni (w tym wydatków o charakterze ogólnym — administracyjnym) do czynności opodatkowanych VAT oraz będących poza zakresem opodatkowania VAT. Przykładowo Wnioskodawca nie ma możliwości dokładnego oraz bezspornego określenia jaka część wydatków o charakterze ogólnym i administracyjnym (np. materiały biurowe, energia elektryczna wykorzystywana w biurze Centrum) jest związana wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Wynika to z faktu, że niemożliwe jest precyzyjne określenie jaka część materiałów biurowych zużywana jest na potrzeby prowadzonej przez Centrum działalności opodatkowanej VAT. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy brak jest możliwości bezspornego przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów o charakterze ogólnym do wykonywanych przez siebie czynności niepodlegających regulacjom VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca nie przewiduje szczególnego sposobu odliczania podatku VAT naliczonego poza możliwością odliczenia podatku VAT bezpośrednio związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych (bezpośrednia alokacja) bądź też wykorzystanie tzw. współczynnika struktury sprzedaży. Innymi słowy w przypadku braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, jedynym możliwym sposobem dokonania odliczenia podatku VAT jest wyliczenie współczynnika sprzedaży. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych innych kluczy alokacji (w szczególności klucza powierzchniowego).

Równocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w zakresie w jakim po jego stronie występuje możliwość jednoznacznego i precyzyjnego przyporządkowania kwot podatku VAT do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca dokonuje stosownej alokacji kwot podatku VAT wynikających z nabywania towarów i usług do tych czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 Ustawy o VAT, Centrum jest uprawnione do odliczenia podatku wynikającego z dokonywanych zakupów w pełnej wysokości, w przypadku wykorzystywania ich jednocześnie w działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 Ustawy o VAT, Centrum jest uprawnione do odliczenia podatku wynikającego z dokonywanych zakupów w pełnej wysokości, w przypadku wykorzystywania ich jednocześnie w działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegajęcej opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.1. Zasady rozliczania podatku VAT przy różnych rodzajach działalności

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione odpowiednie przesłanki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik tego podatku oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zakresie w jakim podatnik VAT wykorzystuje nabyte towary i usługi dla celów działalności opodatkowanej VAT, jest on uprawniony do odliczenia VAT wynikającego z dokonywanych zakupów. Prawo to ulega jednak stosownemu ograniczeniu, w sytuacji gdy podatnik ten poza działalnością opodatkowaną, wykonuje również czynności zwolnione od podatku.

W takiej sytuacji, stosownie do art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik wykonujący jednocześnie obie ze wskazanych kategorii działań jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z (i.) czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia VAT, oraz (ii.) czynnościami, nie.uprawniającymi do takiego odliczenia.

Jeżeli natomiast, dokonanie takiego podziału jest po stronie podatnika obiektywnie niemożliwe, podatnik, zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, może dokonać odliczenia VAT wynikającego z ponoszonych wydatków w określonej proporcji (dalej: „WSS” lub „Współczynnika VAT”).

Wspomnianą w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT proporcję ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje (art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku wykonywania czynności podlegających VAT oraz czynności, które nie podlegają regulacjom VAT, kluczowe dla ustalenia wartości wspomnianej proporcji jest określenie, czy wartość świadczeń niepodlegających VAT powinna być uwzględniana przy jej kalkulacji.

Wnioskodawca zauważa, iż wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy — stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT — kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Nie ma przy tym podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT (stanowisko takie podzielane jest również przez organy podatkowe, przykładowo, jak trafnie zauważył Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. (nr 1472/RPP1/443-405/2006/PS), „(\`(...)\`) dla potrzeb art. 90 — 91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.”). Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT).

A zatem, pojęcie „obrotu” na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest wyłącznie z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT (innymi słowy nie odnosi się ono do czynności będących w ogóle poza zakresem VAT).

Prowadzi to do konkluzji, iż w przypadku podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, ale odliczenie pełne. Innymi słowy, wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości Współczynnika VAT, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, iż zagadnienie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych przez podatników podatku VAT dla celów jednoczesnego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, oraz czynności niepodlegających regulacjom VAT, nie budzi żadnych wątpliwości w orzecznictwie. Jednoznacznie zostało ono rozstrzygnięte w szczególności w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

W powołanej uchwale NSA wskazał, iż „za trafne należy uznać (\`(...)\`) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem — przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia — podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Innymi słowy, w rzeczonej uchwale, NSA stanął na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku podmiotu, który w ramach swojej działalności wykonuje jednocześnie (i.) czynności niepodlegające regulacjom VAT, oraz (ii.) działania opodatkowane VAT, bezprawnym i godzącym w zasadę neutralności podatku VAT byłoby pozbawienie podatnika podatku VAT prawa do odliczenia podatku wynikającego z dokonywanych przez niego zakupów. W dalszej części uchwały NSA uznał, że: „(.„.) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że wnioski wypływające z przytoczonej uchwały są w pełni aprobowane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r. (sygn. I FSK 1106/11) NSA uznał, iż:

„Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 9/10 wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 — 3 uptu sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 uptu).

Podzielając powyższe stanowisko należało zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uptu, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Warto, zdaniem Wnioskodawcy również zwrócić, uwagę na wyrok z dnia 9 lutego 2010 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1370/09), w którym sąd analizując sprawę stowarzyszenia prowadzącego działalności statutową (pozostającą poza zakresem podatku VAT) i jednocześnie działalność opodatkowaną (w postaci usług reklamowych), stwierdził: „(\`(...)\`) gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości”. Co istotne, powyższe twierdzenie WSA w Warszawie zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10).

Wskazane orzeczenia, w szczególności wyroki dotyczące sytuacji podmiotu, który podobnie jak Centrum prowadzi zarówno działalność opodatkowaną jak i pozostającą poza zakresem regulacji VAT działalność statutową, jednoznacznie potwierdzają prawidłowość twierdzenia, iż w przypadku zakupów związanych jednocześnie z obiema kategoriami prowadzonej działalności (w odniesieniu do których nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ich do jednego obszaru swoich działań) podatnikowi dokonującemu takich zakupów przysługuje prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości.

Co równie istotne, przedmiotowe zagadnienie nie budzi także żadnych wątpliwości po stronie organów podatkowych, na co wskazują liczne interpretacje indywidualne. Co więcej, analogiczne stanowisko prezentowane zostało w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych. W interpretacji z dnia 16 czerwca 2011 r. (nr IPTPP1/443-39/11-4/MW) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odniósł się do sytuacji parafii starającej się o pozyskanie dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa z Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej. We wniosku o wydanie interpretacji parafia wskazała, że prowadzi działalność zarówno opodatkowaną (m.in. wynajem kościoła na koncerty filharmoniczne) jak i będącą poza zakresem VAT (statutową) oraz zadała pytanie czy przysługuje jej prawo do odliczenia lub odzyskania w całości podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT sfinansowanych ze środków Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa w związku z realizacją projektu. Dofinansowanie, o które parafia występowała, miało w przeważającej części służyć działalności kultowej, która nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał że: „Jeśli natomiast dokonane przez Wnioskodawcę zakupy dotyczą wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności opodatkowanych (tj. nie dotyczą czynności zwolnionych z opodatkowania), to po wydzieleniu z całości tych zakupów tej części, która służy wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, pozostała część będzie związana wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, zatem przysługuje prawo do odliczenia tej części podatku w całości, tj. bez dalszego podziału z zastosowaniem art. 90 ustawy.”

Jako przykład Wnioskodawca również wskazuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r. (nr IPPP3/443-1510/11-2/LK), gdzie organ podatkowy odniósł się do sytuacji podatkowej podmiotu, który podobnie do Centrum, prowadził zarówno działalność opodatkowaną jak i będącą poza zakresem VAT. Podmiot zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej możliwości odliczenia VAT naliczonego od kosztów administracyjnych w przypadku prowadzenia nieodpłatnej działalności statutowej, niepodlegającej VAT, oraz działalności gospodarczej (opodatkowanej stawką 23%). W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż „w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów (kosztów administracyjnych). W związku z powyższym Fundacja będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów administracyjnych w całości, tj. kiedy dane zakupy wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu w sytuacji, kiedy nie ma ona możliwości przypisania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.”

Jedynie dodatkowo Centrum wskazuje, iż stosowanie WSS jest jedyną przewidzianą w regulacjach VAT formą odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących równocześnie kilku obszarów działalności podatnika. Żadne inne rozwiązanie (np. w oparciu o klucz godzinowy, osobowy, powierzchniowy etc.) nie znajduje oparcia w ustawie o VAT i w efekcie — jest niedopuszczalne. Prawidłowość powyższego stanowiska jednoznacznie potwierdza przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 467/08) (w sentencji niniejszego orzeczenia sąd wskazał, iż: „W sytuacji, kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) inny sposób pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, niż ten, który wynika z proporcji oznaczonej przez ustawodawcę w art. 90 ust. 3 tej ustawy nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Kryterium powierzchni związanej z czynnościami w stosunku, do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, nie może być zastosowane do ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie zostało ono przewidziane przez ustawodawcę”.

1.2. Podsumowanie

Mając zatem na uwadze przedstawioną interpretację przepisów jak również konkluzje wynikające z przywołanej wcześniej uchwały NSA oraz ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych odnośnie do kwestii wpływu podejmowanych czynności niepodlegających VAT na prawo podatnika do odliczenia VAT, wykonywane przez Centrum czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie wpływają na zakres prawa Centrum do odliczenia VAT związanego z tymi oboma rodzajami działalności jednocześnie (opodatkowaną i będącą poza zakresem VAT). Innymi słowy, Centrum wykonując czynności opodatkowane VAT, jest uprawnione do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.

Podsumowując, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 Ustawy o VAT, Centrum jest uprawnione do odliczenia podatku wynikającego z dokonywanych zakupów (np. materiał na pokrycie Świątyni, energię elektryczną dotyczącą budowy Świątyni) w pełnej wysokości, w przypadku wykorzystywania ich jednocześnie w działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanych powyżej stanowisk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z uwagi na brzmienie powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od tego podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślić należy, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z regulacji zawartych w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 tej ustawy jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ww. ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Zatem przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ww. ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Powyższe wskazuje, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wypowiedział się w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu orzekając, iż: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

W świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Reasumując, jeżeli będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to podatnikowi VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji gdy dany zakup będzie wykorzystywany przez podatnika podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto podatnik ten nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, będzie przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonuje czynności statutowe, w odniesieniu do których nie występuje w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, czynności te nie stanowią świadczeń podlegających regulacjom VAT. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in.: sprzedaż biletów do Panteonu Wielkich Polaków, szeroko rozumianą działalność promocyjną / marketingową w ramach wykonywania umów sponsoringowych, sprzedaż detaliczną książek, dewocjonaliów, koszulek, medali, wynajem nieruchomości i działalność wydawniczą. W związku z powyższym Wnioskodawca działa jako podatnik wykonujący świadczenia podlegające VAT, jest zatem zarejestrowany jako podatnik VAT i składa deklaracje dla celów tego podatku. Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, iż nie wykonuje czynności zwolnionych od VAT.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca nabywa szereg towarów i usług, w szczególności związanych z budową Świątyni (np. materiał na pokrycie Świątyni, energię elektryczną dotyczącą budowy Świątyni). W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT (m.in. wykorzystywanie Panteonu Wielkich Polaków dla celów świadczenia odpłatnej usługi wstępu do tego obiektu), jak i pozostającej poza zakresem regulacji VAT działalnością statutową. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, iż w odniesieniu do wydatków na budowę Świątyni nie ma obiektywnej możliwości dokonania precyzyjnego przyporządkowania określonych wydatków do czynności opodatkowanych VAT. Nie posiada także obiektywnych możliwości precyzyjnego i jednoznacznego przyporządkowania kwot podatku VAT wynikających z wydatków związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem Świątyni (w tym wydatków o charakterze ogólnym — administracyjnym) do czynności opodatkowanych VAT oraz będących poza zakresem opodatkowania VAT.

Mając na uwadze przywołane uregulowania na tle przedstawionego opisu sprawy, przy uwzględnieniu treści powołanej wyżej uchwały NSA, stwierdzić należy, że skoro nabywane towary i usługi, w szczególności związane z budową a także utrzymaniem i funkcjonowaniem Świątyni będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i pozostającej poza zakresem regulacji VAT działalności statutowej i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, a Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości jednoznacznego przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności to Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku w pełnej wysokości wynikającego z dokonywanych zakupów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.