Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.113.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-25
Teza: w zakresie: Czy naliczony i deklarowany podatek akcyzowy z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i przeniesienia ich do wynajmowanego magazynu niebędącego składem podatkowym, Spółka może zakwalifikować jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu, tj. koszt poniesiony z chwilą osiągnięcia przychodów ze sprzedaży wyrobów akcyzowych przeniesionych ze składu podatkowego do magazynu niebędącego składem podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4 updop? Czy może należy zaliczyć naliczony podatek akcyzowy do kosztów „pośrednich”, tj. kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop?
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe-przemieszczanie wyrobów akcyzowych; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku CIT oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja piwa oraz hurtowa sprzedaż napojów alkoholowych. Działalność Wnioskodawcy jest prowadzona w trzech lokalizacjach posiadających status składu podatkowego, na prowadzenie których Spółka posiada zezwolenie. W dwóch z nich prowadzona jest produkcja piwa, natomiast trzecim składem podatkowym jest magazyn, w którym wyprodukowane wyroby są przechowywane i bezpośrednio z niego sprzedawane. Z uwagi na niewystarczającą powierzchnię magazynową, Spółka zdecydowała się na najem dodatkowego magazynu - niebędącego składem podatkowym - przeznaczonego do przechowywania części wyrobów alkoholowych. Część wyprodukowanych wyrobów alkoholowych przenoszona jest ze składu podatkowego do magazynu niemającego statusu składu podatkowego a następnie z tego magazynu sprzedawana. Spółka posiada decyzję o zwolnieniu z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego na produkcję i magazynowanie wyrobów alkoholowych w składzie podatkowym oraz złożyła zabezpieczenie ryczałtowe na przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia pobory akcyzy. W związku z tym, podatek akcyzowy jest naliczany w momencie, gdy wyroby alkoholowe opuszczą skład podatkowy (procedura zawieszenia poboru akcyzy) poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Skutkuje to tym, że dopiero przy bezpośredniej sprzedaży piwa z magazynu będącego składem podatkowym lub przy przeniesieniu wyrobów alkoholowych ze składu podatkowego do wynajmowanego magazynu, który nie jest składem, Wnioskodawca nalicza, a następnie deklaruje i odprowadza podatek akcyzowy.

Dla celów rachunkowych Spółka ewidencjonuje proces sprzedaży wyrobów akcyzowych z uwzględnieniem podatku akcyzowego, w następujący sposób:

1.  Jeżeli sprzedaż piwa następuje bezpośrednio z magazynu będącego składem podatkowym, akcyza naliczana jest zgodnie z datą wydania wyrobów alkoholowych, tj. w dacie wystawienia dowodu „wydanie zewnętrzne - WZ”, która pokrywa się z datą widniejącą na fakturze sprzedaży. Podatek akcyzowy jest przez Spółkę ujmowany w księgach rachunkowych jako koszt rodzajowy, a następnie poprzez rozliczenie kosztów - jako koszt sprzedaży.
2.  Jeżeli wyroby alkoholowe przesuwane są ze składu podatkowego do wynajmowanego magazynu nieposiadającego statusu składu podatkowego, Spółka nalicza podatek akcyzowy zgodnie z datą opuszczenia przez partię piwa składu podatkowego, a następnie deklaruje i odprowadza podatek akcyzowy. Ewidencja księgowa polega na zaksięgowaniu w kosztach rodzajowych podatku akcyzowego, a następnie poprzez konto rozliczeniowe ewidencjonowane jest na kontach zespołu nr 5 oraz na koncie „rozrachunki publicznoprawne” jako zobowiązanie do zapłaty. Dopiero w momencie sprzedaży wyrobów alkoholowych z magazynu niebędącego składem podatkowym (a więc w momencie odłożonym w czasie) podatek akcyzowy zostaje zaewidencjonowany jako koszt sprzedaży.

W przypadku gdy wyroby alkoholowe przesuwane są ze składu podatkowego do wynajmowanego magazynu nieposiadającego statusu składu podatkowego Wnioskodawca rozpoznaje podatek akcyzowy naliczony w związku z przeniesieniem tych wyrobów alkoholowych jako koszt bezpośredni sprzedaży w momencie sprzedaży wyrobów alkoholowych z magazynu niebędącego składem.

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość co do prawidłowości kwalifikacji podatku akcyzowego jako kosztu bezpośredniego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy naliczony i deklarowany podatek akcyzowy z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i przeniesienia ich do wynajmowanego magazynu niebędącego składem podatkowym, Spółka może zakwalifikować jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu, tj. koszt poniesiony z chwilą osiągnięcia przychodów ze sprzedaży wyrobów akcyzowych przeniesionych ze składu podatkowego do magazynu niebędącego składem podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4 updop? Czy może należy zaliczyć naliczony podatek akcyzowy do kosztów „pośrednich”, tj. kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Naliczony i deklarowany podatek akcyzowy z tytułu wyprowadzenia wyrobów alkoholowych ze składu podatkowego i przeniesienia ich do wynajmowanego magazynu niebędącego składem podatkowym należy zakwalifikować do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, tj. w dacie rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów alkoholowych z wynajmowanego magazynu niebędącego składem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 updop wymienia w enumeratywnym katalogu przypadki, które stanowią wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu.

Analizując te przepisy, należy wysunąć wniosek, że, co do zasady, podatek akcyzowy naliczony i deklarowany w związku z prowadzeniem czynności związanych z działalnością gospodarczą stanowi koszt uzyskania przychodu. Wyjątek od tej reguły jest uregulowany przepisem z art. 16 ust. 1 pkt 47 updop, który wyłącza możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Powszechnie kosztami bezpośrednimi określa się te wydatki, których poniesienie można przypisać bezpośrednio do określonego przychodu mającego związek z prowadzoną działalnością.

Jak stanowi art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Mając na uwadze stan faktyczny opisany wyżej, nie ulega wątpliwości, że poniesiony koszt z tytułu podatku akcyzowego Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na występujący związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem, a przychodem - wszak Spółka jest zobowiązana ponieść koszt podatku akcyzowego, aby dokonać sprzedaży wyrobów alkoholowych, w wyniku której powstanie przychód. Przepisy jednak nie wskazują jednoznacznie, w którym momencie Spółka może zaliczyć podatek akcyzowy związany z przesunięciem wyrobów alkoholowych ze składu podatkowego do magazynu niebędącego składem do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Jak wspomniano wyżej w opisanym stanie faktycznym, przy sprzedaży piwa bezpośrednio ze składu podatkowego, podatek akcyzowy jest naliczony w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, który jest tożsamy z datą sprzedaży wyrobów. Natomiast podczas wyprowadzenia wyrobów alkoholowych ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do wynajmowanego magazynu, który nie jest składem podatkowym, podatek akcyzowy jest naliczony i odprowadzony z uwagi na sam fakt opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Niezależnie jednak od występującej sytuacji podatek akcyzowy, w ocenie Wnioskodawcy, należy zakwalifikować jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, że istnieje możliwość powiązania kosztu podatku akcyzowego bezpośrednio z konkretnym przychodem uzyskanym w wyniku późniejszej sprzedaży piwa. Istniejący wyraźny związek pomiędzy kosztem a przychodem pozwala wysnuć wniosek, że koszt podatku akcyzowego powinien zostać potrącony w momencie powstania przychodu. Sam fakt wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do wynajmowanego magazynu nie prowadzi do rozpoznania przychodu przez Spółkę. Dopiero w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów alkoholowych powstaje przychód, dlatego też koszty uzyskania przychodów obejmujące podatek akcyzowy powinny zostać potrącone w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży piwa.

W celu poparcia powyższych rozważań należy zaznaczyć, że pogląd kwalifikujący koszt podatku akcyzowego jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu, a tym samym możliwy do potrącenia w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży wyrobów akcyzowych w podobnym stanie faktycznym, został stwierdzony m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2011 r. Znak: ILPB3/423-888/10-3/GC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2009 r. Znak: IPPB1/415-1282/08-2/EC.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, naliczony i deklarowany podatek akcyzowy z tytułu wyprowadzenia wyrobów alkoholowych ze składu podatkowego i przeniesienia ich do wynajmowanego magazynu niebędącego składem podatkowym, należy uznać za bezpośredni koszt uzyskania przychodu, tj. koszt poniesiony z chwilą osiągnięcia przychodów ze sprzedaży wyrobów alkoholowych przeniesionych ze składu podatkowego do magazynu niebędącego składem podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.