Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-506/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-07
Teza: określenie miejsca świadczenia usług wykonywanych na powierzonym materiale
Słowa kluczowe: majątek-rzeczowy majątek ruchomy; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2012r. (data wpływu 14 listopada 2012r.) w zakresie określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych na powierzonym materiale - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych na powierzonym materiale.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest największym w Europie producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych.

W 2011r. Spółka zawarło z firmą M. z siedzibą w Finlandii (dalej: M.) umowę, na wykonanie części ciśnieniowych kotła z dostarczonego przez M. materiału. Zgodnie z preambułą wspomnianej wyżej umowy nr \`(...)\` z dnia 25 sierpnia 2011r. (dalej: Umowa), M. i Spółka zawarły kontrakt na dostawę elementów ciśnieniowych kotła BFB dla Elektrociepłowni. M. występowało wobec Elektrociepłowni jako podmiot realizujący cały projekt (świadczenie kompleksowe), w zakresie określonych zadań M. korzystało z usług podwykonawców, Spółka pełniła rolę jednego z podwykonawców. Stosownie do zapisów Umowy M. zobligowane było do dostarczenia zdecydowanej większości materiałów podstawowych potrzebnych do realizacji zamówienia przekazanego Spółce. Rola Spółki sprowadzała się de facto do udostępnienia siły roboczej (pracowników Spółki) niezbędnej do wykonania zlecenia M.. Faktyczny zakres prac objętych Umową obejmował wytworzenie części kotła ciśnieniowego typu HYBEX z materiału powierzonego przez M. w technologii zaakceptowanej przez ten podmiot. Prace zrealizowane przez Spółkę polegały na wykonaniu w siedzibie Spółki z materiału powierzonego przez M. elementów składowych kotła poprzez gięcie, butelkowanie i spawanie rur, konserwację w tym malowanie (Specyfikacja Jakościowa Dostaw stanowiąca załącznik do Umowy określała szczegółowo zakres prac jako prefabrykację elementów kotła typu HYBEX oraz jego rurociągów wewnętrznych i zewnętrznych). Wspomniane części kotła wytworzone zostały w oparciu o projekt techniczny tych elementów przedstawiony przez M., Spółka w zakresie swoich dodatkowych prac miała wykonać jedynie projekt warsztatowy czyli dokument pokazujący w jaki sposób (z wykorzystaniem jakich technologii i metod) zlecone przez M. prace będą realizowane przez Spółkę. Spółka nie uczestniczyła w głównych pracach projektowych nad samym kotłem, Spółka nie wykonywała również prac montażowych w miejscu przeznaczenia kotła, nie przeprowadzała próbnego rozruchu kotła ani testów kotła już na samej nieruchomości gdzie kocioł miał być wykorzystywany. Wszystkie opisane powyżej prace i odpowiedzialność w tym zakresie była po stronie M. i wynikały z relacji biznesowych i zapisów kontraktowych pomiędzy M. i finalnym klientem M. (Umowa zawarta z Spółką nie adresowała wspomnianych kwestii gdyż były one poza zakresem prac realizowanych przez Spółkę). Reasumując, zdaniem Spółki faktyczny zakres prac Spółki w ramach Umowy ograniczony był do dostarczenia siły roboczej w połączeniu z wiedzą i doświadczeniem Spółki, co miało poskutkować wytworzeniem części ciśnieniowych kotła typu HYBEX, i części te następnie miały być wykorzystane przez M. na potrzeby prac realizowanych przez ten podmiot w i związku z projektem dla Elektrociepłowni. Fakt czy elementy kotła typu HYBEX wytworzone przez Spółkę były rzeczywiście wykorzystane przez M. na projekcie dla Elektrociepłowni czy też M. cześć bądź całość wytworzonych komponentów przesunęło do wykorzystania na innych projektach i realizowanych przez M. w tej samej technologii w innych krajach był niezależny od Spółki i w praktyce i niemożliwy do weryfikacji przez Spółkę.

Mając na względzie powyższe oraz uwzględniając, iż prace Spółki miały charakter usługowy (usługi wykonywane na materiale powierzonym zbliżone w swojej charakterystyce do usług uszlachetniania) Spółka zakwalifikowała wykonywane czynności do usług na majątku ruchomym. M. oświadczyło, że w rozumieniu regulacji o podatku od towarów i usług nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywanego w związku z realizacją Umowy, ostatecznie również M. podało Spółce fiński numer rejestracyjny VAT jako numer, który ma być wykorzystywany przez Spółkę przy wystawianiu faktur VAT za zrealizowane prace. Spółka potraktowała wykonywane na rzecz M. w ramach Umowy czynności jako usługi, których miejscem świadczenia jest kraj siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy czyli Finlandia (zastosowanie art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zmianami; dalej: ustawa VAT).

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy miejsce świadczenia usług realizowanych przez Spółkę w ramach Umowy powinno być określone zgodnie z regułami art. 28b ustawy VAT czy też w oparciu o zapisy art. 28e ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług realizowanych przez Spółkę w ramach Umowy powinno być określone zgodnie z regułami art. 28b ustawy VAT czyli w kraju siedziby działalności gospodarczej M. czyli w Finlandii. Poniżej przedstawione zostało uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Zgodnie z art. 28b ustawy VAT miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem dalszych paragrafów tego przepisu i pozostałych artykułów Rozdziału 3 ustawy VAT. Przepis ten jest wiec normą ogólną, która ma zastosowanie do większości sytuacji przy realizacji kontraktów usługowych, aplikacja norm szczególnych może mieć miejsce jedynie w sytuacjach zaistnienia stanów faktycznych wynikających z zapisów pozostałych artykułów zawartych w Rozdziale 3 ustawy VAT. Jednym z takich przepisów jest art. 28e ustawy VAT zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zdaniem Spółki do analizowanych świadczeń realizowanych przez Spółkę w ramach Umowy nie mogły być zastosowane regulacje art. 28e ustawy VAT. Wspomniany artykuł dotyczy usług zawiązanych z nieruchomościami, a w jego treści przedstawiony jest wprawdzie otwarty, przykładowy katalog świadczeń, które uznawane są za związane z nieruchomościami, nie oznacza to jednak, że każde świadczenie które posiada jakikolwiek, nawet niewielki związek z daną nieruchomością powinno być tam zaklasyfikowane.

Po pierwsze zgodnie z regułą racjonalnego ustawodawcy żaden przepis ustawowy, a nawet jego fragment, nie może być uznany za zbędny lub zignorowany. Skoro w art. 28e ustawy VAT ustawodawca zdecydował się zaprezentować przykłady świadczeń, które są traktowane jako usługi związane z nieruchomościami to fakt ten nie może być pomijany przy analizie wspomnianego artykułu. Celem takiej, a nie innej, konstrukcji art. 28e ustawy VAT (tzn. wskazania przykładów usług spełniających warunek związku z nieruchomością) jest pokazanie jaki rodzaj związku pomiędzy usługą, a nieruchomością musi zaistnieć aby mówić o usługach zdefiniowanych w art. 28e ustawy VAT. W każdym z zaprezentowanych przykładów owy związek jest ścisły i bezpośredni, co oznacza, ze jedynie taki charakter związku przesądza o tym, że dane świadczenie może być zaklasyfikowane do usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu przepisów VAT. Reasumując choć katalog usług wymienionych w art. 28e ustawy VAT jest katalogiem otwartym nie oznacza to, że katalog ten ma charakter nieograniczony, wręcz przeciwnie jest on ograniczony właśnie ścisłym związkiem pomiędzy usługą i daną, konkretną i zidentyfikowaną nieruchomością, Zarówno wydźwięk art. 28e ustawy VAT, jak i wydawane na jego bazie orzeczenia sądów (w tym orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące unijnego odpowiednika tego przepisu) wyraźnie akcentują ścisły związek realizowanego świadczenia z konkretną nieruchomością jako bezwzględny warunek, który musi być spełniony aby dane świadczenie zaklasyfikować do usług związanych z nieruchomościami. Usługi takie nie tylko muszą być związane z konkretną nieruchomością ale muszą mieć taką relację do tej nieruchomości, że naruszenie tej relacji oznacza utratę ekonomicznego sensu świadczenia, jego racjonalności lub bezużyteczność świadczenia - przykładowo wymienione w art. 28e ustawy VAT usługi nadzoru budowlanego muszą być wykonywane na konkretnej nieruchomości, z fizyczną obecnością w miejscu położenia nieruchomości, umiejscowienie tych usług gdzie indziej oznacza brak możliwości ich świadczenia. Podobnie ma się sytuacja z również wymienionymi w art. 28e ustawy VAT usługami użytkowania i używania nieruchomości, z oczywistych względów mogą one być świadczone jedynie na samej konkretnej nieruchomości, z jej wykorzystaniem, inna opcja oznacza brak ekonomicznego sensu tych usługi. Powyższe potwierdza, że nie każdy związek świadczenia z nieruchomością oznacza konieczność stosowania art. 28e ustawy VAT, dla zastosowania tego przepisu niezbędne jest bowiem istnienie ścisłego, bezpośredniego i trwałego związku pomiędzy wykonywaną usługą i konkretną nieruchomością. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz M. w związku z Umową. Przedmiotowy kontrakt sprowadzał się de facto do udostępnienia siły roboczej (pracowników Spółki) do zrealizowania zlecenia M.. Zlecenie realizowane było według projektów technicznych przedstawionych przez M., prace Spółki w głównej mierze polegały na odpowiednim gięciu, butelkowaniu i łączeniu (spawaniu) elementów dostarczonych przez M., z wykorzystaniem stosownej technologii. Fakt, iż produkty wytworzone przez Spółkę w wyniku realizacji usług na rzecz M. miały być wykorzystywane przez ten podmiot w konkretnej nieruchomości, dla prac Spółki był bez znaczenia, nie wpływał on na sposób realizacji zlecenia, nie determinował określonego specyficznego zachowania Spółki (w ostatecznym ujęciu Spółka nie mogło być nawet pewne czy rzeczywiście M. wykorzysta wytworzone komponenty kotła na nieruchomości Elektrociepłowni, kwestia ta w całości była poza wpływem Spółki). Co więcej Spółka nie wykonywała montażu wytworzonych elementów na terenie dedykowanej nieruchomości, prace realizowane były wyłącznie w siedzibie Spółki, w głównej mierze z materiałów powierzonych przez klienta. Fakt ten podkreśla, iż założeniem M. było skorzystanie jedynie z siły roboczej i doświadczeń Spółki, relacja wykonywanych usług do konkretnej nieruchomości nie odgrywała przy zlecaniu usług żadnej roli. Relacja pomiędzy usługami wykonywanymi przez Spółkę, a konkretną nieruchomością miała zatem marginalny charakter i była drugorzędna.

Warto nadmienić, że w orzeczeniu ETS z dnia 3 września 2009r. (sprawa C-37/08) Trybunał analizując możliwe interpretacje pojęcia usług związanych z nieruchomościami stwierdził, że dla takiej klasyfikacji powinien istnieć "wystarczająco bezpośredni" związek pomiędzy świadczeniem usług, a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką przepisów byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (motyw 36 uzasadnienia wyroku). Podobne wnioski płyną z wyroku ETS z dnia 27 października 2011r. (sprawa C-530/09) gdzie Trybunał wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie pojęcia usług związanych z nieruchomościami (motyw 30 uzasadnienia wyroku). Powyższe wnioski sądów europejskich były bazą do tez zawartych w postanowieniu NSA z 8 lutego 2012r. (sygn. I FSK 611/11).

Skład sędziowski w tym postanowieniu analizując warunki jakie muszą być spełnione aby można mówić o usługach związanych z nieruchomościami zaznaczył, że konieczne jest spełnienie między innymi następujących przesłanek:

*   konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością;
*   zmiana polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Przekładając wskazane wnioski na grunt świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz M. należy stwierdzić, że opisywane zależności nie występują. Fakt, iż M. zamierza wykorzystywać wyniki usług wykonywanych przez Spółkę w konkretnej nieruchomości, dla samych prac Spółki ma znaczenie marginalne. Powyższe obrazuje następująca zależność - gdyby hipotetycznie przyjąć, iż M. montować będzie wytworzone przez Spółkę elementy kotłów ciśnieniowych na identycznym technologicznie obiekcie ale zlokalizowanym w innym miejscu (inna nieruchomość), fakt ten nie wpływałby na działania i usługi wykonywane przez Spółkę, co więcej z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia zarówno gdyby taka decyzja podjęta była w trakcie wykonywania zlecenia jak i po jej zakończeniu. Innymi słowy Spółka wykonując zbliżone zakresowo jakiekolwiek inne zlecenie dotyczące kotła typu HYBEX zachowywałoby się, w identyczny sposób i realizowało zlecenie tak sam jak dla M.. Oznacza to, że „wystarczająco bezpośrednia” relacja z konkretną nieruchomością nie występuje w przypadku zlecenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz M.. Odwołanie się w Umowie do lokalizacji wykorzystania przez M. elementów wytworzonych przez Spółkę i zaznaczenie, że klientem końcowym M. jest Elektrociepłownia dla Spółki miało drugorzędne znaczenie i nie mogło wpływać na klasyfikację podatkową wykonywanych w analizowanej sytuacji usług.

Reasumując, Spółka uważa, iż miejsce świadczenia usług realizowanych przez Spółkę w ramach Umowy powinno być określone zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b ustawy VAT czyli w kraju siedziby działalności gospodarczej M. czyli w Finlandii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwana ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdzie przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko na zasadzie uznania za usługę każdej odpłatnej czynności która nie stanowi dostawy towarów. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 w Dziale IV dot. miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednym z zastrzeżeń do zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

W myśl bowiem art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zatem z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia.

W przedmiotowej sprawie należy rozważyć zatem, czy wykonane przez Zainteresowanego usługi, należy uznać za usługi związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie, wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami zawartymi w innych gałęziach prawa.

I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie zaś do art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W kontekście rozpatrywanej sprawy, zasadnicze znaczenie będzie miało także określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997), „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna,
*   więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
*   charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

\-przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Do zdefiniowania części składowych użyto elastycznych (nieostrych) kryteriów; decydujące znaczenie mają kryteria gospodarcze oraz zapatrywania przyjęte w obrocie”.

Natomiast jak zauważa W. J. Katner, Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz, LEX, 2009: „O występowaniu części składowej w rozumieniu prawnym decydują przede wszystkim okoliczności obiektywne: połączenie z rzeczą musi mieć charakter fizyczny, materialny. Może być to połączenie dosyć luźne, byle były spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2, to znaczy odłączenie powodowało wymienione tam skutki co do uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub części składowej (przedmiotu odłączonego)”.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem jego świadczenia jest wytworzenie części kotła ciśnieniowego z materiału powierzonego przez kontrahenta w technologii zaakceptowanej przez ten podmiot. Prace zrealizowane przez Spółkę polegały na wykonaniu w siedzibie Spółki z materiału powierzonego elementów składowych kotła poprzez gięcie, butelkowanie i spawanie rur, konserwację w tym malowanie. Spółka nie uczestniczyła w głównych pracach projektowych nad samym kotłem, Spółka nie wykonywała również prac montażowych w miejscu przeznaczenia kotła, nie przeprowadzała próbnego rozruchu kotła ani testów kotła już na samej nieruchomości gdzie kocioł miał być wykorzystywany.

Należy zatem uznać, że usługa Spółki nie miała związku bezpośredniego z nieruchomością albowiem nie była wykonana na nieruchomości jak też nie była wykonana na części składowej nieruchomości. Inaczej mówiąc Spółka nie tworzyła więzi fizykalno – przestrzennej czy funkcjonalnej pomiędzy materiałami które obrabiała a daną nieruchomością.

Tym samym miejsce świadczenia przedmiotowej usługi należy określić na zasadach ogólnych. Skoro dla usług wykonywanych na powierzonym majątku ruchomym prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia to przy określaniu tego miejsca zajdzie zastosowanie powyższa zasada ogólna zgodnie, z którą miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi powiązane jest miejscem odbioru (konsumpcji) tej usługi.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż świadczenie przedmiotowej usługi będzie opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy. Tym samym będzie ona podlegała opodatkowaniu w Finlandii zgodnie miejscem siedziby usługobiorcy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że jego kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju wykorzystywanego w związku z realizacją umowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.