Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.507.2019.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-06
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych od budynków oddanych Szpitalom klinicznym do używania na podstawie umowy użyczenia.
Słowa kluczowe: budynek; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek; zapłata-zapłata podatku; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych od budynków oddanych Szpitalom klinicznym do używania na podstawie umowy użyczenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych od budynków oddanych Szpitalom klinicznym do używania na podstawie umowy użyczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest publiczną uczelnią medyczną. Podstawowymi zadaniami Wnioskodawcy, zgodnie ze Statutem są m.in.:

1.  prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;
2.  prowadzenie kształcenia na studiach;
3.  prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia.

Realizacja zadań statutowych jest możliwa dzięki podmiotom leczniczym działającym w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (dalej jako: „Szpitale kliniczne”), które Wnioskodawca tworzy na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 2190, ze zm.).

Szpitale kliniczne na podstawie umów użyczenia korzystają z budynków Wnioskodawcy (będącymi jego środkami trwałymi, których wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł) umożliwiając działanie jednostek Wnioskodawcy, stanowiąc bazę dla jego działalności dydaktycznej i naukowej, realizując przy tym jednocześnie swoją działalność statutową.

Wnioskodawca jest organem nadzorczym dla Szpitali klinicznych. Wnioskodawca zawarł umowy użyczenia z tymi podmiotami, na mocy których udostępnia Szpitalom klinicznym swoje budynki, zezwalając na bezpłatne używanie zgodnie z obowiązującymi przepisami i wykonywanie działalności statutowej tych podmiotów.

Szpitale kliniczne są zobowiązane do zachowania działalności jednostek Wnioskodawcy oraz jednostek klinicznych realizujących świadczenia zdrowotne w powiązaniu z dydaktyką i badaniami. Szpitale kliniczne zobowiązane są ponadto do ponoszenia kosztów utrzymania, konserwacji i napraw wszystkich budynków i budowli określonych w umowie użyczenia.

Inwestycje, modernizacje i remonty prowadzone przez Szpitale kliniczne w budynkach Wnioskodawcy każdorazowo wymagają zgody Wnioskodawcy i zawarcia odrębnej umowy. Wnioskodawca nie zwraca nakładów poniesionych przez Szpitale kliniczne w tym zakresie.

W zakresie zawartych umów Szpitale kliniczne zarządzają i administrują przedmiotem umowy na własny koszt i odpowiedzialność. Szpitale kliniczne zobowiązane są zawierać w swoim imieniu umowy umożliwiające właściwą eksploatację nieruchomości należących do Wnioskodawcy i ponoszenie kosztów z tym związanych. Jeżeli Szpital kliniczny nie może zawrzeć umowy w swoim imieniu, jest zobowiązany zwrócić Wnioskodawcy koszty, które poniósł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, ze zm.; dalej jako: „u.p.d.o.p.”) od budynków oddanych Szpitalom klinicznym do używania na podstawie umowy użyczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p., od budynków oddanych Szpitalom klinicznym do używania na podstawie umowy użyczenia.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie uległo brzmienie art. 24b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Stosownie do art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W przypadku, gdy budynek stanowi:

1.  współwłasność podatnika – przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika;
2.  własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną – przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 24b ust. 5 u.p.d.o.p.).

W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3 (art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 24b ust. 7 u.p.d.o.p, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Powyższe wynika również z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

*   objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
*   stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
*   zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
*   możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Na podstawie cyt. wyżej art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków ma miejsce, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  podatnik jest właścicielem albo współwłaścicielem budynku, który stanowi dla niego środek trwały,
2.  budynek został w całości albo w części oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  budynek jest położony na terytorium Polski.

W analizowanej sprawie spełnione są tylko dwie z trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie. Wnioskodawca jest właścicielem budynków Szpitali klinicznych, budynki te stanowią dla niego środki trwałe, ponadto budynki te położone są na terytorium Polski. W opisanym stanie faktycznym nie jest jednak spełniony trzeci warunek, tj. budynki te nie są oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wynika, że poza oddaniem budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy, ustawodawca przewidział opodatkowaniu tzw. podatkiem od budynków podlega również oddanie budynku do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze. Oznacza to, że kwestia opodatkowania tym podatkiem uzależniona jest nie tyle od nazwy umowy zawartej z określonym podmiotem, lecz od posiadania cech podobnych do cech charakteryzujących obie wskazane w tym przepisie umowy.

Aby jednoznacznie określić, czy dana umowa posiada cechy charakterystyczne dla umowy najmu, bądź dzierżawy niezbędna jest analiza postanowień konkretnej umowy zawartej przez podatnika, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego.

Jak wynika z art. 659 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej jako: „k.c.”) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, który może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Zgodnie natomiast z art. 693 § 1 i § 2 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Cechą charakterystyczną obu wskazanych powyżej umów jest więc ich odpłatność. Z powyższego wynika zatem, że aby daną umowę można było uznać za umowę podobną do umowy najmu, czy dzierżawy wystarczające jest stwierdzenie istnienia praw lub rzeczy, których dotyczy określona umowa oraz ich odpłatność. Potwierdzeniem stanowiska zgodnie, z którym odpłatność jest elementem decydującym o uznaniu umowy za umowę o charakterze zbliżonym do umowy najmu, bądź dzierżawy są m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 20 maja 2019 r., Znak 0111-KDIB1-3.4010.163.2019.l.MBD oraz z 26 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.320.2019.l.NL.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 710 k.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Użyczenie jest umową korzystania z cudzej rzeczy. Cechą charakterystyczną użyczenia, odróżniającą je od najmu, ale za to upodobniającą do darowizny, jest nieodpłatność. Do użyczenia odnoszą się więc te przepisy Kodeksu cywilnego, które dotyczą czynności prawnych nieodpłatnych. Przepisy o użyczeniu przewidują w porównaniu z podobnymi umowami, nieodpłatnymi, ograniczenia obowiązków użyczającego i zwiększenie odpowiedzialności biorącego (zob. W. Popiołek, w: K. Pietrzykowski, Komentarz KC, t. 2, 2011, s. 608).

Nieodpłatny charakter użyczenia zbliża tę umowę do darowizny. Użyczający nie dokonuje jednak, odmiennie niż darczyńca, bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku, ponieważ rzecz użyczona nadal pozostaje nieobciążona w jego majątku. Użyczenie nie może mieć zastosowania tam, gdzie chodzi o ponoszenie kosztów i opłat, przekraczających zwykłe utrzymanie rzeczy, które właściciel musiałby ponosić sam, gdyby nie oddał rzeczy w użytkowanie (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 13 maja 2015 r. sygn. akt VI ACa 885/14).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy uznać, że umowa użyczenia – z uwagi na swój nieodpłatny charakter – nie jest umową zbliżoną do umowy najmu, czy dzierżawy.

W rozpoznawanej sprawie Wnioskodawca oddaje swoje budynki (będące środkami trwałymi) do używania Szpitalom Klinicznym na podstawie umowy użyczenia. Umowa ta, co wyżej wykazano, nie jest umową o charakterze zbliżonym do umowy najmu, bądź dzierżawy. W opisanym stanie faktycznym nie występuje zatem przesłanka określona w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Co za tym idzie, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p., od budynków oddanych do używania Szpitalom klinicznym na podstawie umowy użyczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.