Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-722/11/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-20
Teza: w zakresie korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym
Słowa kluczowe: korekta; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2011r. (data wpływu 21 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki, jest działalność związana z oprogramowaniem. Działalność koncentruje się głównie na świadczeniu usług projektowo - badawczych poprzez tworzenie projektów innowacyjnych w dziedzinie systemów pomiarowych i diagnostycznych.

W okresie trwania umowy najmu, Spółka poczyniła w latach od 2008 do 2009 roku nakłady inwestycyjne, mające na celu stworzenie odpowiedniego zaplecza i wizerunku siedziby firmy, zapewniającego właściwe wykonywanie działalności gospodarczej.

Z powodu wielu czynników, głównie rozrastającej się liczby pracowników, Spółka zdecydowała się na rozwiązanie umowy najmu w marcu 2011r.

Zgodnie z umową najmu wszystkie poniesione nakłady na adaptację, modernizację lokalu, nie podlegały zwrotowi na koniec trwania umowy najmu. Strony zrzekły się jakichkolwiek roszczeń z tego tytułu.

Firma w momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych na lokale użytkowe (tzw. inwestycje w obcym środku trwałym) odliczyła podatek VAT w pełnej wysokości.

Inwestycja w obcym środku trwałym w wynajmowanych lokalach, składała się z trzech odrębnych inwestycji przewyższających wartość 15 000 zł.

Z tego tytułu na koniec okresu trwania umowy najmu Spółka zobowiązana była dla tych środków trwałych według art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, do skorygowania podatku naliczonego. W deklaracji VAT -7 za miesiąc marzec 2011 nastąpiło skorygowanie podatku naliczonego od środków trwałych w okresie dziesięcioletnim, liczonym od okresu oddania w użytkowanie inwestycji do momentu rozwiązania umowy najmu, (licząc tylko pełne lata użytkowania lokali, nie uwzględniając roku 2011).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka powinna dokonać jednorazowo w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2011 (w momencie rozwiązania umowy najmu lokali), korekty podatku naliczonego od środków trwałych powyżej wartości 15 000,00 zł. (inwestycji w obcych środkach trwałych ), według art. 91 ustawy podatku od towarów i usług, w okresie pięcio czy dziesięcioletnim?

Czy należy przyjąć, ze nakłady inwestycyjne na wynajmowane lokale (inwestycja w obcy środek trwały) są traktowane jako środek trwały w nieruchomość czy jako zwykły środek trwały?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT naliczony powinien zostać skorygowany w deklaracji VAT-7 w miesiącu marcu 2011 w okresie dziesięcioletnim (w przypadku nieruchomości).

Dla inwestycji w obcych środkach trwałych oddanych w użytkowanie w roku 2008, skorygowano podatek naliczony o 7/10, a dla inwestycji oddanych w roku 2009, skorygowano podatek VAT o 8/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podkreślić jednakże należy, iż powyżej wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki ograniczające to prawo wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem za wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem zgodnie z cyt. przepisem za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Stosownie bowiem do art. 16a ust. 1 i art. 16j ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\-zwane także środkami trwałymi.

Natomiast art. 16j ust. 1 i 4 tej ustawy stanowi, iż podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1.  dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
    *   24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
    *   36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,
    *   60 miesięcy - w pozostałych przypadkach;
2.  dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy;
3.  dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4-10 lat, z wyjątkiem:
    *   trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
    *   kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych\-dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;
4.  dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym, polegające na adaptacji, modernizacji lokalu stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianym dla nieruchomości).

Stanowisko powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1372/08, którego słuszność potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010r. sygn. akt 1067/09.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w okresie trwania umowy najmu, Spółka poczyniła w latach od 2008 do 2009 roku nakłady inwestycyjne, mające na celu stworzenie odpowiedniego zaplecza i wizerunku siedziby firmy, zapewniającego właściwe wykonywanie działalności gospodarczej. W marcu 2011r. Spółka zdecydowała się na rozwiązanie umowy najmu. Zgodnie z umową najmu wszystkie poniesione nakłady na adaptację, modernizację lokalu, nie podlegały zwrotowi na koniec trwania umowy najmu. Strony zrzekły się jakichkolwiek roszczeń z tego tytułu. Spółka w momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych na lokale użytkowe (tzw. inwestycje w obcym środku trwałym) odliczyła podatek VAT w pełnej wysokości. Inwestycja w obcym środku trwałym w wynajmowanych lokalach, składała się z trzech odrębnych inwestycji przewyższających wartość 15 000 zł.

W związku z powyższym, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do inwestycji w obcym środku trwałym (lokalu), o którym mowa w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku, powinna być dokonywana - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - przez okres 5 lat.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2011r. skorygował podatek naliczony od środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym w okresie dziesięcioletnim, liczonym od okresu oddania w użytkowanie inwestycji do momentu rozwiązania umowy najmu, (licząc tylko pełne lata użytkowania lokali, nie uwzględniając roku 2011).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od poniesionych wydatków inwestycyjnych na lokale użytkowe w związku z rozwiązaniem umowy najmu tych lokali w miesiącu marcu 2011r. W wyniku tej zmiany nakłady na adaptację, modernizację lokali poniesione z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany.

W związku z powyższym Wnioskodawca powinien dokonać korekty w miesiącu marcu 2011r., korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty tj.

*   dla inwestycji w obcym środku trwałym oddanych do użytkowania w 2008r. – korekta podatku naliczonego winna wynosić 2/5.
*   dla inwestycji w obcym środku trwałym oddanych do użytkowania 2009r. - korekta podatku naliczonego winna wynosić 3/5.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.