Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-703/08-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-01-19
Teza: Czy brak obciążenia X przez Y kosztami usług informatycznych do końca 2007 roku stanowi dla X przychód z tytułu otrzymanego nieodpłatnie świadczenia?
Słowa kluczowe: ekwiwalentność; powstanie; przychód; usługi; usługi-usługi informatyczne; świadczenie; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej zwana: X) oraz Y (dalej zwana: Y) realizują wzajemne transakcje dostawy towarów. Y dostarcza na rzecz X podzespoły oraz części, a X dostarcza do Y produkty, które wytwarza z zakupionych podzespołów i części.

Równocześnie Y realizuje na rzecz X usługi, w tym dotyczące komputerowych programów użytkowych i sieci (dalej zwane: usługi informatyczne), za które do końca 2007 roku nie obciążał X. Zgodnie bowiem z uzgodnionymi warunkami realizacji dostaw, ceny dostaw zawierają również wzajemne usługi, stąd też nie było odrębnej wyceny wartości usług informatycznych.

W praktyce oznacza to, iż Y kalkulując cenę dostawy podzespołów i części przy zastosowaniu metody rozsądnej marży („koszt plus”) nie uwzględniał już ponoszonych przez siebie kosztów usług informatycznych. W konsekwencji, X kalkulując cenę dostarczanych produktów przy zastosowaniu metody rozsądnej marży („koszt plus”) również nie uwzględniał wartości usług informatycznych. Gdyby Y podwyższył cenę podzespołów i części o koszty usług informatycznych, albo obciążałby X odrębnie usługami informatycznymi, wiązałoby się to ze zmianą ceny dostawy produktów do Y.

Od roku 2008 koszty usług informatycznych będą ponoszone przez X, a co za tym idzie wzrośnie cena sprzedawanych do Y produktów. Przy kalkulacji ceny dostawy przy zastosowaniu metody rozsądnej marży („koszt plus”) X uwzględni bowiem ponoszone koszty usług informatycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy brak obciążenia X przez Y kosztami usług informatycznych do końca 2007 roku stanowi dla X przychód z tytułu otrzymanego nieodpłatnie świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ ustawa nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia, należy w tym zakresie posiłkować się m. in. wyrokami sądów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt l SA/Wr 880/98: „Przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy”. Jednym więc z warunków uznania świadczenia za świadczenie nieodpłatne stanowiące przychód podatkowy jest brak wzajemności (ekwiwalentności) świadczenia.

Na brak ekwiwalentności jako warunek uznania świadczenia za nieodpłatne wskazywał m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III RN 49/02 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2001 r., sygn. akt l SA/Gd 2027/98, a także liczni autorzy w literaturze przedmiotu, w tym J. Marciniuk Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2008, str. 279, w którym wskazano, że „kluczową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego”.

W przedmiotowym przypadku brak obciążenia usługami informatycznymi ma związek ze świadczeniem wzajemnym. Zgodnie z obowiązującą od 2001 roku umową ramową obie strony zobowiązały się do wzajemnej dostawy towarów i świadczenia usług. Jak wynika z umowy, ceny dostaw towarów uwzględniają również wzajemne usługi wskazane w umowie (w tym usługi informatyczne).

Po pierwsze, należy więc wskazać, iż wartość dostaw towarów została skalkulowana z uwzględnieniem faktu świadczenia usług. Y nie obciąża kosztami usług informatycznych, za co X nie kalkuluje tych kosztów przy zastosowaniu metody rozsądnej marży w cenie dostawy produktów. Nie obciążając X za usługi informatyczne Y ma możliwość dokonywania zakupu produktów od X po niższej cenie, a co za tym idzie uzyskiwania większych przychodów z transakcji dalszej odsprzedaży zakupionych produktów. Po drugie, świadczenie usług informatycznych jest warunkiem i elementem wzajemnych świadczeń w zakresie dostawy towarów. Gdyby X zrezygnował z transakcji dostawy towarów z Y wiązałoby się to automatycznie z zaprzestaniem świadczenia usług.

Na brak obowiązku określania nieodpłatnego świadczenia w przypadku świadczeń mających charakter wzajemny, gdy obie strony realizują korzyści z transakcji wskazywał także Minister Finansów np. w piśmie o sygn. PB3/MD-731-722-113/99 czy PO 4/N-802-201/97.

W ocenie Wnioskodawcy, brak było po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług do końca 2007 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia „świadczenia” zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. Pojęcie świadczenia należy rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 Kodeksu cywilnego). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym (działaniu) lub biernym (zaniechaniu lub powstrzymaniu się od jakiegoś działania).

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby określone świadczenie można było zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest zatem to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka oraz Yrealizują wzajemne transakcje dostawy towarów. Na rzecz Wnioskodawcy, Y oprócz dostawy części i podzespołów, świadczy także usługi informatyczne, których kosztów do końca 2007 r. Spółka nie ponosiła. Zgodnie z zawartymi warunkami transakcji, ceny dostaw zawierają również wzajemne usługi – stąd brak odrębnej wyceny dla świadczonych na rzecz Spółki usług informatycznych. W konsekwencji, wartość usług informatycznych nie była uwzględniana przez Y przy kalkulacji ceny podzespołów i części, jak również przez Spółkę przy kalkulacji ceny produktów.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż brak obciążenia Wnioskodawcy przez Y do końca 2007 r. kosztami usług informatycznych, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze treść art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.