Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.575.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-02
Teza: Opodatkowanie na terytorium kraju dostaw towarów dokonywanych w ramach transakcji łańcuchowych jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; miejsce; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium kraju dostaw towarów dokonywanych w okresie do grudnia 2015 r. w ramach transakcji łańcuchowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium kraju dostaw towarów dokonywanych w okresie do grudnia 2015 r. w ramach transakcji łańcuchowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Wielkiej Brytanii, działającą na podstawie brytyjskich przepisów prawa. Wnioskodawca należy do Grupy będącej jednym ze światowych liderów produkcji i dystrybucji szkła między innymi dla branży samochodowej. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE) nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W Grupie Spółka pełni funkcję spółki dystrybucyjnej i zajmuje się m.in. sprzedażą szyb samochodowych oraz oprzyrządowania do produkcji szyb samochodowych (dalej: „Towary”), m.in. produkowanych przez spółkę z Grupy z siedzibą w Polsce, będącej polskim podatnikiem VAT zarejestrowanym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (dalej: „Sprzedawca” lub „Producent” lub „Spółka Polska”). Towary są przedmiotem sprzedaży do nabywców z państw członkowskich Unii Europejskiej („UE”) m.in. z Francji, Portugalii, Niemiec, Belgii (dalej: „Odbiorcy końcowi” lub „Kontrahenci”), spółek z siedzibą w państwie członkowskim UE innym niż Polska, zarejestrowanych tamże jako czynni podatnicy VAT i do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Na podstawie zawartej ze Sprzedawcą umowy z 12 marca 2010 r. („Umowa”) współpraca odbywa się na następujących zasadach:

1.  Spółka zawiera umowy sprzedaży Towarów z kontrahentami z państw członkowskich Unii Europejskiej.
2.  Spółka przedstawia roczną prognozę zapotrzebowania danego Odbiorcy końcowego na Towary, która jest weryfikowana miesięcznie i przedstawiana w formie harmonogramu dostaw dla danego Odbiorcy końcowego. Harmonogram przedstawiany jest przez Spółkę w formie pisemnej, za pomocą elektronicznej wymiany danych bądź ustnie z pisemnym potwierdzeniem.
3.  Spółka określa łańcuch dostaw.
4.  Na podstawie harmonogramu, Spółka Polska produkuje Towary zgodnie z instrukcjami przekazanymi przez Spółkę.
5.  Spółka Polska produkuje Towary wyłącznie dla Spółki, która nabywa wyprodukowane Towary i odsprzedaje do Odbiorców końcowych.

Zgodnie z Umową, dostawy Towarów pomiędzy Spółką Polską a Wnioskodawcą, odbywają się na następujących zasadach:

1.  Dostawa Towarów, oznakowanych zgodnie z zamówieniem, następuje do miejsca wskazanego w zamówieniu.
2.  Do momentu zakończenia dostawy, ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru ponosi Producent.
3.  Własność Produktów przechodzi na Spółkę w momencie dostawy, uiszczenia zapłaty bądź części zapłaty, w zależności od tego które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.
4.  Koszt transportu do Spółki bądź Odbiorcy końcowego, ponoszony przez Spółkę Polską, jest uwzględniony w cenie Towarów.

Wniosek dotyczy transakcji opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dokonywanych do grudnia 2015 r.

Transport Towarów:

Transport Towarów odbywa się bezpośrednio z zakładu Producenta do Odbiorcy końcowego na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska. Transport Towarów jest świadczony na podstawie umowy o świadczeniu usług logistycznych zawartej pomiędzy Spółką a Przewoźnikiem. Z tytułu wykonanej usługi transportu z terytorium Polski, Przewoźnik wystawia faktury na Producenta. Koszt transportu ponoszony przez Spółkę Polską jest uwzględniony w cenie Towarów.

Poszczególne etapy opisywanej transakcji są następujące:

1.  Dostawa pomiędzy Spółką Polską i Wnioskodawcą

Stosownie do porozumienia pomiędzy Spółką Polską i Spółką z 31 grudnia 2013 r. („Porozumienie”), z chwilą dokonania załadunku w fabryce Producenta i wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, Spółka staje się właścicielem dostarczanych Towarów, tj. nabywa prawo do dysponowania towarami jak właściciel posiadając nad nimi pełne władztwo ekonomiczne. Spółka Polska wystawia Spółce fakturę wg stawki właściwej dla sprzedaży Towarów, używając swojego polskiego numeru VAT oraz polskiego numeru VAT Spółki.

Na mocy Aneksu do Umowy („Addendum to Manufacturing Agreement”), podpisanego przez Spółkę 31 stycznia 2018 r. z mocą obowiązującą od 1 lipca 2009 r., doprecyzowano ustalenia dotyczące transportu. Zgodnie z jego postanowieniami, dostawa zostaje dokonana przez Spółkę w momencie, gdy przewoźnik wyznaczony przez Spółkę przyjmie Towary i podpisze dokumenty przewozowe. Spółka wyznacza także miejsce, w którym ma zostać dokonana dostawa do Odbiorców końcowych. Uzgodniono, iż odpowiedzialność Producenta za ryzyko w transporcie zostaje ograniczone do zapewnienia, że Towary:

*   w przypadku odbioru przez Odbiorcę końcowego, Spółkę bądź stronę trzecią, są dostępne do odbioru w zakładzie Spółki Polskiej,

*   w przypadku dostawy do Odbiorcy końcowego, Spółki bądź strony trzeciej, realizowanej przez przewoźnika do miejsca wskazanego przez Spółkę, są bezpiecznie załadowane na pojazd przewoźnika w zakładzie Producenta.

Zgodnie z postanowieniami Aneksu do Umowy, Spółka odpowiada każdorazowo za organizację transportu w ramach szczegółowej odrębnej umowy zawartej z przewoźnikiem. Ponadto, zobowiązuje się do ponoszenia kosztów transportu, także tych poniesionych przez Producenta, które są wliczane w cenę Towarów sprzedawanych przez Spółkę Polską do Wnioskodawcy.

1.  Dostawa między Wnioskodawcą a Odbiorcą końcowym

Spółka sprzedaje Towary do Odbiorców końcowych z innych państw członkowskich UE najczęściej przy zastosowaniu reguł Incoterms CPT, DDP, EXW i FCA. Spółka wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż do Odbiorcy końcowego z państwa członkowskiego UE, używając swojego polskiego numeru VAT oraz numeru VAT Odbiorcy końcowego, pod którym jest on zidentyfikowany w państwie przeznaczenia Towaru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel przechodzi ze Spółki na Odbiorcę końcowego na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska.

Sposób składania zamówień:

W ramach opisywanej transakcji łańcuchowej występują dwa modele składania zamówień przez klientów.

1.  Zamówienia składane za pośrednictwem połączenia EDI (Electronic Data Interchange) - transfer biznesowych informacji transakcyjnych z systemu informatycznego do innego systemu informatycznego z wykorzystaniem standardowych, zaakceptowanych formatów komunikatów, za pomocą wiadomości Idoc. Idoc jest to wiadomość elektroniczna, która jest sformułowana według pewnego schematu - mapy. Idoc zawiera pewne informacje przysyłane przez klienta, które zostały zmapowane w odpowiedni sposób tak, aby wypełniały odpowiednie pola w systemie finansowo-księgowym systemie finansowo-księgowym - SAP. Idoc tworzony jest na podstawie informacji przysłanych przez poszczególnych klientów w postaci tzw. „pliku danych surowych”. Odpowiednie informacje z tego pliku są umieszczane w strukturze Idoc, a następnie transferowane do systemu SAP. Idoc zawiera trzy zasadnicze części: Rekordy kontrolne, Rekordy danych i Rekordy statusu, gdzie „Rekordy” to wyrażenie techniczne oznaczające zapisy cyfrowe. Rekordy kontrolne zawierają informacje techniczne o Idoc oraz czas i datę otrzymania transmisji. W rekordach danych zawarte są informacje dotyczące klienta, materiału, dat i ilości do wysyłek.
2.  Pozostałe zamówienia - przychodzą do Spółki Polskiej od Ostatecznych odbiorców drogą mailową lub faksem w formie pliku MS Excel lub fizycznego dokumentu. Dane z zamówienia są wyprowadzane ręcznie do systemu SAP. Wprowadzone zamówienia są widoczne w poszczególnych tablicach w SAP zarówno dla Działu Sprzedaży, jak i Działu Planowania Kontrahenta.

Tym samym, Spółka Polska (pierwszy podmiot w łańcuchu) już od momentu złożenia zamówienia posiada informacje nt. Odbiorcy końcowego Towarów, zlokalizowanego w innym kraju UE, tj. od tego momentu ma potwierdzenie, że zamawiane Towary będą następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z przyjęciem zamówienia Dział Sprzedaży Producenta wykonuje następujące zadania:

*   sprawdzanie zamówienia klienta,

*   wstępna weryfikacja dostępność zapasów,

*   sprawdzanie zapasów,

*   optymalizacja wysyłki - np. łączenie kilku dostaw w jeden transport,

*   optymalizacja transportu - łączenie załadunków,

*   organizacja transportu (zamówienia transportu),

*   tworzenie dokumentów w SAP, np. list przewozowy, faktura,

*   plan wysyłek (przygotowanie planu wysyłek dla magazynu wyrobów gotowych).

Wynagrodzenia pracowników Działu Sprzedaży Spółki Polskiej są uwzględniane w ramach tzw. usługi „przekazania towaru przewoźnikowi” świadczonej na rzecz Spółki zgodnie z Umową o świadczenie usług wsparcia z dnia 1 kwietnia 2009 r., co dokumentowane jest fakturami (wraz ze specyfikacją kosztów objętych poszczególnymi fakturami) wystawianymi na brytyjski numer VAT Wnioskodawcy.

W dalszej kolejności zamówienia przetwarzane przez Dział Sprzedaży są przekazywane do Działu Planowania Produkcji Spółki Polskiej. Pracownicy tego działu na podstawie dostępnych mocy produkcyjnych dokonują alokacji poszczególnych zamówień na linie produkcyjne w postaci zlecenia produkcyjnego. Zgodnie z powyższymi harmonogramem zleceń następuje produkcja poszczególnych wyrobów umieszczonych na zleceniach otrzymanych według zamówień klienta.

W kolejnym kroku, w ramach przygotowania dostawy do transportu, pracownicy magazynu wyrobów gotowych wykonują następujące działania:

1.  zarządzanie planowaniem wysyłek,
2.  generowanie listów przewozowych,
3.  przygotowanie dokumentów CMR,
4.  załadunek na podstawiony transport.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, dostawy Towarów dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Spółką do grudnia 2015 r. stanowią dostawę towarów na terytorium Polski w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?
2.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez Sprzedawcę z tytułu dostawy Towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opisane w stanie faktycznym dostawy Towarów dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Spółką w okresie do grudnia 2015 r. stanowią dostawę towarów na terytorium Polski w rozumieniu przepisów art. 5 ust. l ustawy o VAT i jako taka podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie w pkt 1, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez Sprzedawcę z tytułu dostawy Towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z treścią przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawca towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w punkcie 1 powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towary, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Sprzedawca dokonuje na rzecz Spółki sprzedaży Towarów, na skutek której Sprzedawca przenosi prawo własności Towarów na rzecz Spółki z chwilą dokonania załadunku w fabryce Producenta i wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, bądź w momencie uiszczenia płatności lub częściowej płatności, cokolwiek nastąpi wcześniej.

Jakkolwiek przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się bezpośrednio do zasad dot. własności towarów, prawa przysługujące właścicielowi rzeczy - w tym prawo do rozporządzania rzeczą - zostały wskazane w przepisach Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny). Zgodnie z treścią art. 140 Kodeksu cywilnego, cyt.: „W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.”

W świetle powyższego, przeniesienie prawa własności rzeczy uprawnia właściciela do rozporządzania rzeczą. Tym samym przeniesienie prawa własności rzeczy stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą. Oznacza to, że Sprzedawca dokonując sprzedaży Towarów, na skutek której przeniesie on prawo własności Towarów na rzecz Spółki, dokona również przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania tymi Towarami.

Mając powyższe na uwadze, opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym transakcja pomiędzy Sprzedawcą a Spółką spełnia powołaną powyżej definicję dostawę towarów, tj.:

*   jej przedmiotem są towary,

*   na skutek sprzedaży Towarów między Sprzedawcą i Spółką Sprzedawca przenosi na Spółkę prawo własności tych Towarów.

Wniosek: dostawa Towarów pomiędzy Sprzedawcą i Spółką stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tego rodzaju transakcja określana jest mianem tzw. transakcji łańcuchowej.

Mając na względzie, że w przedstawionym stanie faktycznym Towary są wydawane przez Producenta bezpośrednio Ostatecznym odbiorcom, opisana transakcja spełnia warunki uznania jej za transakcję łańcuchową.

W przypadku transakcji łańcuchowej znajdują zastosowanie regulacje art. 22 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT określające zasady ustalania miejsca dostaw towarów dokonywanych w ramach tzw. „łańcucha”.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy o VAT określa miejsce świadczenia przy dostawie w ramach transakcji łańcuchowych. Jak wynika z treści przywołanej regulacji dostawę, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce tub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport).

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku dostaw dochodzi do przemieszczenia towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE, tylko jedna z dostaw będzie mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% (tzw. dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia oraz zasad opodatkowania odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W związku z powyższym zasadniczą kwestią dla właściwego opodatkowania transakcji jest ustalenie, do której dostawy w „łańcuchu” należy przyporządkować transport towarów (która z dostaw będzie tzw. dostawą ruchomą).

W świetle powyższych wyjaśnień oraz ustaleń pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą, dostawa dokonywana jest w momencie załadunku Towarów i w tym momencie Towary znajdują się w Polsce. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w ramach tej transakcji Towary nie będą transportowane, a miejscem ich dostawy będzie miejsce załadunku, tj. terytorium Polski.

Tym samym, mimo czynności podejmowanych przez Dział Sprzedaży Spółki Polskiej w ramach tzw. usługi „przekazania towaru przewoźnikowi”, nie można przypisać transportu pierwszej dostawie, tj. pomiędzy Producentem a Spółką. Transport bowiem jest realizowany dopiero w ramach dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą końcowym.

W kwestii przypisania transportu do jednej z dostaw w łańcuchu, z powyższych przepisów wynika ponadto, że co do zasady w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez drugi podmiot w łańcuchu, dostawcą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta może jednak podlegać modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę.

Począwszy od 1 kwietnia 2013 r. ustawodawca odstąpił od zasady automatycznego przyporządkowania transportu w transakcjach łańcuchowych, wprowadzając konieczność dodatkowego potwierdzenia przyporządkowania transportu na podstawie warunków dostawy. Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej „Najważniejsze zmiany w podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2013 r.”, zgodnie z dokonaną zmianą „w obszarze wewnątrzwspólnotowych transakcji łańcuchowych, w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, zrezygnowano z domniemania, że wysyłka lub transport przyporządkowany jest dla dostawy dla tego nabywcy. Domniemanie to podlegało obaleniu, ale wymagało każdorazowo udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Zmiana oznacza, że przyporządkowanie wysyłki lub transportu będzie bezpośrednio wynikać z warunków dostawy, co pozwoli uniknąć braku lub podwójnego opodatkowania”.

Tym samym w przypadku transakcji łańcuchowych, w których to drugi podmiot odpowiada za organizację transportu, można uznać, że transport należy przyporządkować do transakcji dokonanej przez drugi podmiot na rzecz podmiotu trzeciego, jeśli taki wniosek wynika z ogółu warunków dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku, to Spółka jest podmiotem organizującym transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy VAT. Mając ponadto na względzie ogół warunków dostawy, w szczególności system składania zamówień, transakcja sprzedaży Towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy końcowego w łańcuchu dostaw podlega opodatkowaniu w Polsce odpowiednio jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Swoje stanowisko Wnioskodawca motywuje przepisami prawa oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym systemem składania zamówień, Producent już od momentu złożenia zamówienia posiada informacje nt. Odbiorcy końcowego wysyłanych Towarów, zlokalizowanego w innym kraju UE, tj. od tego momentu ma potwierdzenie, że zamawiane Towary będą następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z tym, w ocenie Spółki, pierwsza dostawę (tj. pomiędzy Producentem a Spółką) nie powinna być traktowana jako „dostawa ruchoma”.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16 Toridas, dotyczącym wykładni art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, w podobnym stanie faktycznymi, stwierdził w szczególności, że:

„Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w sprawie w postępowaniu głównym dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej na podstawie tego przepisu, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika.”

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że Spółka Polska od momentu złożenia zamówienia przez finalnego odbiorcę towarów za pośrednictwem połączenia EDI, posiada informację, że zamówione towary będą natychmiast przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pierwsza dostawa (tj. pomiędzy Spółką Polską a Wnioskodawcą) nie powinna być traktowana jako „dostawa ruchoma”.

Zgodnie z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza ich terytorium, ale na terytorium Unii, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innymi niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jak zauważył TSUE, „(\`(...)\`) z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnienie z VAT dostawy towarów w rozumieniu powyższego przepisu znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i gdy w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy” (wyrok z 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09).

W świetle powyższego, Producent nie może rozpoznać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako że Towar w momencie dostawy do Spółki nie jest przedmiotem wysyłki do innego państwa członkowskiego i nie opuszcza terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Co więcej, TSUE zwrócił uwagę na to, że „wewnątrzwspólnotowej dostawie, o której mowa w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie zdefiniowane w art. 20 tej dyrektywy i że te dwa przepisy należy interpretować w taki sposób, by nadać im identyczne znaczenie i identyczny zakres” (wyrok z 27 września 2007 r., Teleos, C 409/04). Wynika z tego, że zwolnienie z VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej wewnątrzwspólnotowemu nabyciu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania a tym samym stanowi realizację zasady neutralności podatkowej stanowiącej fundament wspólnego systemu podatku VAT.

Jednocześnie, TS UE zauważył, że „nabycie może zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie jedynie pod warunkiem, że towar został przetransportowany lub wysłany do miejsca przeznaczenia nabywcy” (C-386/16 Toridas). Należy dodatkowo podkreślić, że chodzi o miejsce przeznaczenia zlokalizowane w innym państwie członkowskim, bowiem o wewnątrzwspólnotowym charakterze czynności decyduje przekroczenie granic pomiędzy państwami członkowskimi. Przesłanka ta jest bowiem elementem konstytutywnym czynności wspólnotowej, odróżniającym ją od czynności dokonywanej w obrębie jednego państwa członkowskiego. W konsekwencji, uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów między państwami członkowskimi (por. Teleos, C-409/04).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przesłanki zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT nie są spełnione przez Producenta, z uwagi na fakt, że Towary będące przedmiotem dostawy realizowanej przez Spółkę Polską nie są przedmiotem transportu lub wysyłki do miejsca przeznaczenia Odbiorcy końcowego w innym kraju członkowskim, w szczególności nie następuje fizyczne przemieszczenie Towarów pomiędzy granicami państw członkowskich, który dokonał nabycia odpowiadającego danej dostawie.

Mając na względzie powyższe, celem zastosowania zwolnienia na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zweryfikować, której dostawie można przypisać transport. Przede wszystkim, w celu prawidłowego rozpoznania „dostawy ruchomej” w łańcuchu dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowym, należy „dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy” (wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C 430/09) i na jej podstawie ustalić moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz finalnego odbiorcy towarów.

Jak wskazuje TSUE, „w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy” (wyrok z 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zamówienia są składane bezpośrednio przez Odbiorców końcowych Towarów i zarówno Spółka, jak i Producent mają świadomość, że Towary te będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Odbiorców końcowych zlokalizowanych w innych krajach członkowskich, druga dostawa ma miejsce przed transportem towarów, a tym samym to ona powinna zostać uznana za „dostawę ruchomą” podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dokonywane przez Spółkę dostawy na rzecz Odbiorców końcowych mają miejsce zanim dojdzie do transportu wewnątrzwspólnotowego. Co więcej, Spółka nie jest odbiorcą wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, jako że zostały one bezpośrednio przetransportowane do państw członkowskich, w których Odbiorcy końcowi mają siedziby.

Mając na względzie przytoczone orzecznictwo oraz zasadę pierwszeństwa, wynikającą z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, sądy i organy w możliwie najszerszym zakresie powinny dokonywać wykładni krajowych przepisów w duchu unijnych regulacji. Co więcej, polskie organy podatkowe są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa. Wynika to zarówno z Konstytucji RP, jak i Ordynacji podatkowej. Ponieważ do źródeł prawa zaliczamy również prawo wspólnotowe wraz z jego dorobkiem (acquis communautaire) obejmującym orzecznictwo TSUE, organy podatkowe mają obowiązek stosować je na równi z prawem krajowy.

Tę potrzebę na przestrzeni lat potwierdza TSUE (wyroki C-14/83 von Colson, C-106/89 Marleasing oraz C-212/04 Adeneler), który poprzez swoją działalność zapewnia jednolitość stosowania prawa unijnego, a także doprecyzowuje i wyznacza kierunek stosowania poszczególnych norm prawnych.

Ad. 2)

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  Spółka jest czynnym podatnikiem VAT,
2.  Towary są wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT,
3.  podatek VAT z tytułu dostawy Towarów będzie podlegał rozliczeniu przez Sprzedawcę,
4.  Sprzedawca wykaże ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu dostawy Towarów,
5.  Spółka otrzyma ww. faktury

\- Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostanie wykazany przez Sprzedawcę na ww. fakturach.

W opisanym stanie faktycznym:

*   Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,

*   Towary będą przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. będą służyły dalszej odsprzedaży.

Oznacza to, że w opisanym stanie faktycznym warunki posiadania przez Spółkę statusu podatnika VAT oraz związku nabycia Towarów z czynnościami opodatkowanymi VAT zostaną spełnione.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania pierwszego niniejszego wniosku, dostawa Towarów stanowi opodatkowaną VAT dostawę towarów na terytorium Polski. W tym stanie rzeczy Sprzedawca jest zobowiązany do wystawienia (i wystawia) na rzecz Spółki faktur VAT dokumentujących sprzedaż Towarów. Faktury te zawierają polski podatek VAT wg stawki właściwej dla sprzedaży Towarów.

W konsekwencji, pod warunkiem spełnienia przesłanek o charakterze formalnym, tj. (i) Sprzedawca wykaże podatek VAT na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu dostawy Towarów, oraz (ii) Spółka otrzyma ww. faktury, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na ww. fakturach.

Podsumowując, w przypadku gdy dostawa Towarów, o której mowa w pytaniu pierwszym, będzie stanowiła krajową dostawę towarów i jako taka będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT, który zostanie wykazany przez Sprzedawcę na fakturach wystawionych z tytułu przedmiotowej dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy). Jednocześnie, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Powyższe przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów z danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Przy czym niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta jego dostawy nie powoduje braku wystąpienia u nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie – zadeklarowanie przez kontrahenta wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany przepis reguluje zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Jednocześnie każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Określenie miejsca świadczenia (dostawy) jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Przy czym, do dnia 31 grudnia 2012 r. powyższy przepis obowiązywał w brzmieniu: „W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.”

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków wykonania dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar (w rozpatrywanej sprawie podmiotem tym jest Wnioskodawca). W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Przepisy ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Przyjmuje się, że przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Zatem, w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, należy odpowiednio wykazać, że transportu dokonuje kolejny nabywca towaru lub też należy przeanalizować warunki dostawy. W jednym i drugim przypadku należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej.

Pojęcie organizacji transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W potocznym znaczeniu „organizacja” oznacza „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Ponadto, posługując się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, należy przywołać opinię Rzecznika Generalnego TSUE J. Kokotta wydaną w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, gdzie stwierdzono, że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Nie ma przy tym znaczenia, który z podmiotów w transakcji łańcuchowej ostatecznie ponosi koszty transportu.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy, należy rozumieć w szczególności okoliczności, w których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku wydanym w cyt. wyżej sprawie C-245/04 TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV Trybunał wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny, która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów, kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził:

„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy \[\`(...)\`\] następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii, nieposiadającą na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka należy do Grupy, w ramach której pełni funkcję spółki dystrybucyjnej i zajmuje się m.in. sprzedażą szyb samochodowych oraz oprzyrządowania do produkcji szyb samochodowych („Towary”), produkowanych m.in. przez spółkę z Grupy z siedzibą w Polsce, będącą polskim podatnikiem VAT i VAT-UE („Sprzedawca” lub „Producent” lub „Spółka Polska”). Towary są przedmiotem sprzedaży do nabywców z państw członkowskich Unii Europejskiej („Odbiorcy końcowi” lub „Kontrahenci”), spółek z siedzibą w państwie członkowskim UE innym niż Polska, zarejestrowanych tamże jako czynni podatnicy VAT i VAT-UE.

Na podstawie zawartej ze Sprzedawcą Umowy z 12 marca 2010 r. współpraca odbywa się na następujących zasadach: Spółka zawiera umowy sprzedaży Towarów z kontrahentami z państw członkowskich UE; Spółka przedstawia roczną prognozę zapotrzebowania danego Odbiorcy końcowego na Towary, która jest weryfikowana miesięcznie i przedstawiana w formie harmonogramu dostaw dla danego Odbiorcy końcowego; Spółka określa łańcuch dostaw; na podstawie harmonogramu, Sprzedawca produkuje Towary zgodnie z instrukcjami przekazanymi przez Spółkę; Spółka nabywa od Sprzedawcy wyprodukowane Towary i odsprzedaje do Odbiorców końcowych.

Zgodnie z Umową, dostawy Towarów pomiędzy Spółką Polską a Wnioskodawcą, odbywają się na następujących zasadach: dostawa Towarów, oznakowanych zgodnie z zamówieniem, następuje do miejsca wskazanego w zamówieniu; do momentu zakończenia dostawy, ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru ponosi Producent; własność Produktów przechodzi na Spółkę w momencie dostawy, uiszczenia zapłaty bądź części zapłaty, w zależności od tego które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Koszt transportu do Spółki bądź Odbiorcy końcowego, ponoszony przez Spółkę Polską, jest uwzględniony w cenie Towarów.

Transport Towarów odbywa się bezpośrednio z zakładu Producenta do Odbiorcy końcowego na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska. Transport jest wykonywany na podstawie umowy o świadczeniu usług logistycznych zawartej pomiędzy Spółką a Przewoźnikiem. Z tytułu wykonanej usługi transportu z terytorium Polski, Przewoźnik wystawia faktury na Producenta. Koszt transportu ponoszony przez Spółkę Polską jest uwzględniony w cenie Towarów.

W transakcji dostawy pomiędzy Sprzedawcą a Spółką, na podstawie zawartego Porozumienia, z chwilą dokonania załadunku w fabryce Producenta i wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, Spółka staje się właścicielem dostarczanych Towarów, tj. nabywa prawo do dysponowania towarami jak właściciel posiadając nad nimi pełne władztwo ekonomiczne. Spółka Polska wystawia Spółce fakturę wg stawki właściwej dla sprzedaży Towarów, używając swojego polskiego numeru VAT oraz polskiego numeru VAT PAL.

Na mocy Aneksu do Umowy, zawartego przez Spółkę 31 stycznia 2018 r. z mocą obowiązującą od 1 lipca 2009 r., strony doprecyzowały, że dostawa zostaje dokonana w momencie, gdy przewoźnik wyznaczony przez Spółkę przyjmie Towary i podpisze dokumenty przewozowe. Spółka wyznacza także miejsce, w którym ma zostać dokonana dostawa do Odbiorców końcowych. Uzgodniono, iż odpowiedzialność Producenta za ryzyko w transporcie zostaje ograniczone do zapewnienia, że Towary: (i) w przypadku odbioru przez Odbiorcę końcowego, Spółkę bądź stronę trzecią, są dostępne do odbioru w zakładzie Spółki Polskiej, (ii) w przypadku dostawy do Odbiorcy końcowego, Spółki bądź strony trzeciej, realizowanej przez przewoźnika do miejsca wskazanego przez Spółkę, są bezpiecznie załadowane na pojazd przewoźnika w zakładzie Producenta.

Ponadto na mocy Aneksu Spółka odpowiada każdorazowo za organizację transportu w ramach szczegółowej odrębnej umowy zawartej z przewoźnikiem. Ponadto, zobowiązuje się do ponoszenia kosztów transportu, także tych poniesionych przez Producenta, które są wliczane w cenę Towarów sprzedawanych przez Spółkę Polską do Wnioskodawcy.

Z kolei w transakcji dostawy między Wnioskodawcą a Odbiorcą końcowym, Spółka sprzedaje Towary do Odbiorców końcowych z innych państw członkowskich UE najczęściej przy zastosowaniu reguł Incoterms CPT, DDP, EXW i FCA. Spółka wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż do Odbiorcy końcowego używając swojego polskiego numeru VAT oraz numeru VAT Odbiorcy końcowego, pod którym jest on zidentyfikowany w państwie przeznaczenia Towaru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na Odbiorcę końcowego na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska.

W ramach opisywanej transakcji występują dwa modele składania zamówień przez klientów, tj. zamówienia składane drogą elektroniczną, za pośrednictwem połączenia EDI oraz pozostałe zamówienia, które przychodzą do Spółki Polskiej od Ostatecznych odbiorców drogą mailową lub faksem w formie pliku MS Excel lub fizycznego dokumentu. Tym samym, Spółka Polska (pierwszy podmiot w łańcuchu) już od momentu złożenia zamówienia posiada informacje nt. Odbiorcy końcowego Towarów, zlokalizowanego w innym kraju UE, tj. od tego momentu ma potwierdzenie, że zamawiane Towary będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z przyjęciem zamówienia Dział Sprzedaży Producenta wykonuje następujące zadania:

*   sprawdzanie zamówienia klienta,

*   wstępna weryfikacja dostępność zapasów,

*   sprawdzanie zapasów,

*   optymalizacja wysyłki - np. łączenie kilku dostaw w jeden transport,

*   optymalizacja transportu - łączenie załadunków,

*   organizacja transportu (zamówienia transportu),

*   tworzenie dokumentów w SAP, np. list przewozowy, faktura,

*   plan wysyłek (przygotowanie planu wysyłek dla magazynu wyrobów gotowych).

Wynagrodzenia pracowników Działu Sprzedaży Spółki Polskiej są uwzględniane w ramach tzw. usługi „przekazania towaru przewoźnikowi” świadczonej na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z Umową o świadczenie usług wsparcia z dnia 1 kwietnia 2009 r., co dokumentowane jest fakturami (wraz ze specyfikacją kosztów objętych poszczególnymi fakturami) wystawianymi na brytyjski numer VAT Wnioskodawcy.

Zamówienia przetwarzane przez Dział Sprzedaży są przekazywane do Działu Planowania Produkcji Spółki Polskiej. Pracownicy tego działu na podstawie dostępnych mocy produkcyjnych dokonują alokacji poszczególnych zamówień na linie produkcyjne w postaci zlecenia produkcyjnego. Zgodnie z powyższymi harmonogramem zleceń następuje produkcja poszczególnych wyrobów umieszczonych na zleceniach otrzymanych według zamówień klienta.

W kolejnym kroku, w ramach przygotowania dostawy do transportu, pracownicy magazynu wyrobów gotowych Sprzedawcy wykonują następujące działania:

*   zarządzanie planowaniem wysyłek,

*   generowanie listów przewozowych,

*   przygotowanie dokumentów CMR,

*   załadunek na podstawiony transport.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie budzi m.in. kwestia rozpoznania dostawy „ruchomej” w opisanej transakcji i rozliczenia na terytorium kraju dostawy Towarów dokonanej przez Sprzedawcę na rzecz Spółki jako krajowej dostawy towarów opodatkowanej na zasadach ogólnych. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że przedmiotem zapytania są transakcje dokonywane w opisanym stanie faktycznym w okresie do grudnia 2015 r.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że w opisanym schemacie dostaw mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach których dokonywana jest dostawa Towarów pomiędzy polskim Sprzedawcą a Wnioskodawcą oraz (następnie) pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą Końcowym w państwie członkowskim UE innym niż Polska, a Towary są transportowane pomiędzy pierwszym (z zakładu Sprzedawcy/Producenta) a ostatnim podmiotem uczestniczącym w transakcji.

Ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę dokonaną na terytorium kraju, wymaga, w świetle powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE, dokonania analizy całokształtu warunków i okoliczności dostawy towarów transportowanych bezpośrednio od polskiego dostawcy do ostatecznego nabywcy w innym państwie unijnym.

Jak wynika z wniosku, w opisanej sprawie Wnioskodawca jest pierwszym nabywcą Towarów w transakcji łańcuchowej, który dokonuje ich dalszej sprzedaży, a jednocześnie jest podmiotem, który – będąc nabywcą towarów od Producenta i jednocześnie dostawcą tych samych towarów na rzecz kolejnego uczestnika transakcji – jest odpowiedzialny za organizację transportu i dostarczenie Towarów od Producenta w Polsce do Odbiorcy końcowego poza terytorium kraju. Przedstawiona sytuacja odpowiada schematowi transakcji, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy. Należy zatem przyjąć, że transport towarów powinien być przyporządkowany pierwszej dostawie dokonanej dla Wnioskodawcy przez Producenta, która, zgodnie z ww. regulacją, powinna być rozliczona jako dostawa wewnątrzwspólnotowa („ruchoma”). Jednak aby wykluczyć, że to druga dostawa jest dostawą z transportem, konieczne jest również przeanalizowanie warunków, na jakich dokonane zostały przedmiotowe dostawy.

Wnioskodawca wskazał, że prawo do dysponowania Towarami jak właściciel jest przenoszone ze Sprzedawcy/Producenta na Spółkę w Polsce, w momencie załadunku towarów w zakładzie Producenta. Natomiast, co istotne w niniejszej sprawie, w kolejnej dostawie prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na Odbiorcę końcowego - trzeci podmiot w łańcuchu dostaw – zostaje przeniesione już poza terytorium kraju, tj. na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska, w miejscu dostarczenia towarów do Odbiorcy końcowego, a więc po zakończeniu transportu.

W kwestii organizacji transportu należy zauważyć, że chociaż - jak wskazano we wniosku - za tę organizację odpowiedzialna jest Spółka, to jednocześnie nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Sprzedawca (pierwszy podmiot w łańcuchu) w istotny sposób uczestniczy w organizacji tego transportu, wykonując szereg czynności związanych z wysyłką Towarów, takich jak: planowanie wysyłek, optymalizacja wysyłki i transportu (np. łączenie kilku dostaw w jeden transport, łączenie załadunków), organizacja transportu (zamówienia transportu), tworzenie dokumentów w SAP (list przewozowy, faktura), generowanie listów przewozowych, przygotowanie dokumentów CMR, załadunek na podstawiony transport.

Zatem choć to Wnioskodawca zawiera umowę z przewoźnikiem i ponosi ostatecznie koszty transportu (ponieważ Sprzedawca wlicza koszty transportu w cenę Towarów), to faktycznie technicznymi aspektami organizacji tego transportu zajmuje się Sprzedawca. To on wykonuje wymienione wyżej czynności związane z wysyłką i ponosi odpowiedzialność za odpowiedni załadunek Towarów na pojazd przewoźnika w momencie dokonywania wysyłki Towarów z zakładu Producenta (Sprzedawcy) do Odbiorcy końcowego (tj. do miejsca wskazanego przez Spółkę – nabywcę Towarów).

Ponadto przedstawione okoliczności wskazują, że Sprzedawca od początku ma świadomość, że produkując Towary na podstawie zleceń Odbiorców i dokonując ich sprzedaży na rzecz Spółki, dokonuje transakcji, w wyniku której Towary zostaną przetransportowane poza terytorium Polski, co więcej Sprzedawca uczestniczy w przygotowaniu tego transportu. To w wyniku jego dostawy na rzecz Spółki Towary zostają wysłane na terytorium innego państwa UE, do miejsca wskazanego przez nabywcę (Spółkę). Należy przy tym zauważyć, że dla uznania dokonanej dostawy za dostawę z transportem, nabywcą towarów (w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej) w państwie zakończenia wysyłki nie musi być ich ostateczny odbiorca (ostatni podmiot w łańcuchu).

Jak wskazał TSUE w cyt. wyżej wyroku C-430/09, „(…) okoliczność, że towary nie zostały przetransportowane na adres pierwszych nabywców, nie pozwala wykluczyć, że transport wykonano w ramach pierwszej dostawy w zakresie, w jakim zastosowanie zwolnienia do dostawy wewnątrzwspólnotowej jest uzależnione od przesłanki, w świetle której transport musi zostać zakończony w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie dostawy, zatem adres, pod którym zakończono transport, nie ma znaczenia w tym względzie. Wykładni tej nie podważa treść art. 28b część A szóstej dyrektywy, w świetle którego miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów \[…\], a nie określenie osoby, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego” .

Zatem w przedstawionej sprawie analiza całokształtu okoliczności związanych z opisanymi dostawami nie potwierdza – wbrew stanowisku Wnioskodawcy - że transport Towarów w transakcji łańcuchowej należy przyporządkować drugiej dostawie, dokonanej przez Spółkę na rzecz Odbiorcy końcowego. Przeciwnie, okoliczności te, w świetle powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE, wskazują, ze w niniejszej sprawie transport towarów poza terytorium Polski, zlecony i opłacony przez Wnioskodawcę, ale zorganizowany przy aktywnym udziale Sprzedawcy, dokonywany był w wyniku transakcji pomiędzy Sprzedawcą a Spółką – drugim podmiotem w łańcuchu dostaw.

Odnośnie do drugiej dostawy, dokonanej pomiędzy Spółką a Odbiorcą końcowym, we wniosku wskazano, że w transakcji tej Spółka sprzedaje Towary do Odbiorców końcowych z innych państw członkowskich UE najczęściej przy zastosowaniu reguł Incoterms CPT, DDP, EXW i FCA.

Należy wskazać, że Incoterms (International Commercial Terms) lub Międzynarodowe Reguły Handlu – to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Reguły te ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Zasady te mogą być wprawdzie pomocne przy określeniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy” (w razie wątpliwości w tej kwestii), jednak uzgodnione na podstawie tych reguł warunki dostawy nie mają decydującego znaczenia, tj. nie przesądzają same w sobie o miejscu opodatkowania transakcji.

Jak wynika z analizy powołanego orzeczenia Trybunału w sprawie C-430/09, kluczową kwestią dla ustalenia transakcji ruchomej, poza kwestią organizacji transportu, jest również ustalenie, w którym państwie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy pierwszym a drugim nabywcą, a więc w drugiej dostawie w łańcuchu.

Również w wyroku TSUE z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16 Toridas, na który powołuje się także Wnioskodawca, wskazano, że: „(…) w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowy, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy.”

W przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel w drugiej dostawie zostaje przeniesione ze Spółki na Odbiorcę końcowego na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, tj. w miejscu zakończenia transportu. Nie można więc uznać, jak uważa Wnioskodawca, że druga dostawa towarów w transakcji łańcuchowej ma miejsce przed transportem towarów i to ona stanowi dostawę „ruchomą”.

Wnioskodawca wskazał również, że dokumentując sprzedaż na rzecz Odbiorcy końcowego Spółka wystawia fakturę używając swojego polskiego numeru VAT oraz numeru VAT Odbiorcy końcowego, pod którym jest on zidentyfikowany w państwie przeznaczenia Towaru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Z powołanych wyżej przepisów regulujących miejsce świadczenia przy dostawie towarów wynika, że w przypadku towarów przemieszczanych miejscem opodatkowania dostawy, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba podatnika – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy. Analizowane przepisy nie wymagają również, aby podmioty, między którymi odbywa się transakcja, miały różną rezydencje podatkową, czy też były zarejestrowane dla celów VAT w różnych państwach.

Przy tym, jak wskazał Trybunał w ww. sprawie C-386/16: „(…) z brzmienia art. 20 i art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT wynika, że miejsce zarejestrowania dla celów VAT danego podmiotu nie jest kryterium kwalifikacyjnym dla wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia. \[…\] Rejestracja do celów tego podatku pierwszego nabywcy w państwie członkowskim innym niż państwo pierwszej dostawy lub miejsca końcowego nabycia nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowej; samo zarejestrowanie nie jest też dowodem wystarczającym do wykazania wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji.”

O przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu transakcji jako transgranicznej, decydują okoliczności faktyczne, w jakich przeprowadzona została dana transakcja, a nie wyłącznie wola kontrahentów. Jeśli okoliczności dostawy wskazują (a tak jest w analizowanym przypadku), że transport należy przyporządkować pierwszej dostawie, to pierwszy dostawca - w przedstawionej sprawie Spółka Polska - powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów a nie dostawę krajową. Tym samym, kolejna dostawa w łańcuchu, dokonana przez Spółkę na rzecz Odbiorcy końcowego, będzie dostawą zrealizowaną poza terytorium kraju, niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce. Oznacza to również, że wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie dostawy – odpowiadającego wewnątrzwspólnotowej dostawie dokonanej przez Sprzedawcę – dokonuje nie ostateczny nabywca Towarów, ale Wnioskodawca.

Skoro nie ma wątpliwości, że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej na rzecz Wnioskodawcy, to w takim przypadku o kwalifikacji kolejnej transakcji (dostawy Spółki do Odbiorcy końcowego) jako wewnątrzwspólnotowej nie może decydować wyłącznie fakt wskazania przez Spółkę polskiego numeru VAT.

W świetle powyższych uwag, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz wskazówki wynikające z cyt. orzeczeń TSUE, a także opisane we wniosku warunki dokonywanych w ramach transakcji łańcuchowej dostaw, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie transport towarów należy przypisać transakcji dokonywanej pomiędzy Producentem/Sprzedawcą a Wnioskodawcą, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy. Przedstawione przez Spółkę okoliczności sprawy nie wskazują przy tym – wbrew opinii Wnioskodawcy - na takie warunki dostawy, które pozwalałby uznać, że w analizowanym przypadku transport towarów powinien być przyporządkowany innej niż pierwsza dostawie w transakcji łańcuchowej.

Wobec tego to dostawę polskiego Sprzedawcy na rzecz Wnioskodawcy (tj. drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw) należy uznać za dostawę transgraniczną, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu ma bowiem charakter wewnątrzwspólnotowy (towar zostaje wywieziony z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej). Tym samym transakcja dostawy towaru dokonana następnie przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy końcowego - drugiego nabywcy (trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw) powinna być uznana za transakcję, która nastąpiła po dokonaniu transportu towarów i która, stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy, została dokonana w miejscu zakończenia transportu znajdującym się poza terytorium Polski i tam podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (objętym pytaniem nr 1) należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 jest negatywna - tj. transakcje pomiędzy Sprzedawcą a Spółką, będące przedmiotem zapytania, nie mogą być uznane za krajowe dostawy towarów opodatkowane na zasadach ogólnych - nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 (sformułowane warunkowo) dotyczące prawa do odliczenia podatku.

Odnosząc się do argumentacji Spółki opartej na powołanych wyrokach TSUE, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że potwierdzają one jego stanowisko w przedstawionej sprawie. Przeciwnie, analiza powołanych orzeczeń w odniesieniu do okoliczności niniejszego wniosku wskazuje, że Wnioskodawca błędnie odczytuje zawarte w nich konkluzje w odniesieniu do własnej sprawy.

Tut. Organ podatkowy w pełni podziela wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału dotyczącego badanej kwestii. W wyroku TSUE C-430/09 Trybunał analizował, jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby bowiem druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki, to ona miałaby charakter dostawy ruchomej - ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz; gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji, w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji, co też Organ uczynił.

Podkreślenia również wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.