Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.31.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-25
Teza: Czy jest źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, odpłatne zbycie przez wnioskodawczynię udziału w nieruchomości lokalowej, nabytej w drodze dziedziczenia po mężu, objętej za życia męża ustrojem ustawowej wspólności majątkowej, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od spadkobrania?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód-źródła przychodu; spadek; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 20 lutego 1998 r. X oraz jej mąż Y nabyli własność nieruchomości lokalu mieszkalnego numer x przy ul. xxxxxxxx o powierzchni użytkowej 37,30 m2 w Z w dzielnicy Z na zasadach małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej. Dla nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy dla Z w Z, VI Wydział Ksiąg Wieczystych księga wieczysta nr xxxxxxxxx. Na skutek nabycia nieruchomości Wnioskodawczyni jak i jej mąż - Y, stali się jedynymi współwłaścicielami nieruchomości.

Y, mąż Wnioskodawczyni, zmarł w dniu 13 marca w 2017 r., czyli 19 lat po nabyciu nieruchomości.

Aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu 20 marca 2017 r. notariusz w T. xxxxxxxxxxxx poświadczył, że spadek po Y, w tym udział 1/2 w części przedmiotowej nieruchomości, na podstawie testamentu z dnia 8 października 2015 r., nabyła w całości żona spadkodawcy - X.

W wyniku spadkobrania jedynym właścicielem przedmiotowego lokalu nr x przy ul. xxxxxxxx w Z stała się X.

W dniu 15 maja 2017 r. Wnioskodawczyni zbyła przedmiotową nieruchomość w całości na rzecz C.

Zbycie nieruchomości nie nastąpiło w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jest źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, odpłatne zbycie przez wnioskodawczynię udziału w nieruchomości lokalowej, nabytej w drodze dziedziczenia po mężu, objętej za życia męża ustrojem ustawowej wspólności majątkowej, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od spadkobrania?

Zdaniem Wnioskodawczyni w niniejszym stanie faktycznym nie ma ona obowiązku zapłacenia podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości z uwagi na to, że nieruchomość stanowiła współwłasność łączną (bezudziałową) Wnioskodawczyni i jej męża, która dawała im obojgu pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i żadne z nich nie mogło nią rozporządzać przez czas trwania wspólności.

Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna, co oznacza, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego, zatem definitywne nabycie w czasie trwania wspólności prawa własności nieruchomości, oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Dlatego nie można się zgodzić z twierdzeniem, że definitywne nabycie własności nieruchomości, wywołujące w momencie nabycia skutki prawnorzeczowe, dla celów podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w sytuacji zbycia tego prawa po śmierci małżonka.

W związku z tym X nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku zbycia nieruchomości, w której udział 1/2 wnioskodawczyni nabyła w drodze nabycia spadku.

Wnioskodawczyni nabyła tę nieruchomość w 1998 roku wraz z mężem do majątku wspólnego, zatem nie mogła jej nabyć ponownie w wyniku dziedziczenia w 2017 roku. Z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwie wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

W związku z tym, że do nabycia własności przedmiotowej nieruchomości doszło w 1998 roku, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania, ze względu na to, że od dnia nabycia udziału w nieruchomości upłynął pięcioletni okres wskazany w powołanym wyżej przepisie.

Powyższe stanowisko wnioskodawczyni potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych:

Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FPS 2/17) „dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Powyższe potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Szczecinie z dnia 14 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 1285/15). Sąd stwierdził, że „nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności ustawowej, oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Takie nabycie, mieści się w pojęciu „nabycia”, jakie temu sformułowaniu nadaje art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Odnosząc bowiem zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a w/w ustawy nie da się prawnie ani racjonalnie obronić tezy, że definitywne nabycie własności nieruchomości, skuteczne na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, wywołujące w momencie nabycia skutki prawnorzeczowe, dla celów podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w sytuacji zbycia tego prawa po śmierci małżonka”.

W wyroku z dnia 16 marca 2016 r.(sygn. akt I SA/Gd 1829/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Gdańsku, podniósł, że „w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej drugi małżonek nie nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku udziału w tej samej nieruchomości, albowiem z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwie wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi definitywnie stwierdził, że nie stanowi „nabycia” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361) nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości” (wyrok z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 248/16).

Należy również zgodzić się z argumentacją NSA, wyrażoną w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1101/10), iż „wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia”.

Powyżej zaprezentowane orzecznictwo potwierdziło stanowisko Wnioskodawczyni.

Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: „Rzecznik Praw Obywatelskich z niepokojem stwierdza, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych (\`(...)\`) praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek”.

Podsumowując, zgodnie z naturą wspólności majątkowej małżeńskiej małżonkowie nabyli nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, więc Wnioskodawczyni nie mogła nabyć jej powtórnie w drodze spadkobrania po mężu. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PDoFizU, biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie ma obowiązku zapłacenia podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości także w części, w jakiej odziedziczyła ją po zmarłym mężu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego powyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia i zbycia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 20 lutego 1998 r. nabyli lokal mieszkalny na zasadach małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej. Mąż Wnioskodawczyni, zmarł w dniu 13 marca w 2017 r. Aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu 20 marca 2017 r. notariusz poświadczył, że spadek po zmarłym mężu, w tym udział 1/2 w części przedmiotowej nieruchomości, na podstawie testamentu z dnia 8 października 2015 r., nabyła w całości Wnioskodawczyni. W wyniku czego jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości stała się Wnioskodawczyni. W dniu 15 maja 2017 r. Wnioskodawczyni zbyła przedmiotową nieruchomość.

W myśl art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 Kodeksu). Stosownie do art. 1015 § 1 ww. ustawy oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swojego powołania. Dla spadkobiercy ustawowego będzie to z reguły dzień dowiedzenia się o śmierci spadkodawcy. Termin 6 miesięcy będzie zachowany, gdy przed jego upływem zostanie złożone oświadczenie w sądzie lub przed notariuszem. W myśl art. 1020 Kodeksu cywilnego spadkobierca, który spadek odrzucił, zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku. Przy dziedziczeniu ustawowym odrzucenie spadku powoduje, że do dziedziczenia dochodzą wówczas zstępni odrzucającego spadek lub ulegają odpowiednio zwiększeniu udziały spadkowe pozostałych spadkobierców bądź dochodzą do dziedziczenia spadkobiercy powołani w dalszej kolejności.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku lub poświadczenie dziedziczenia dokonane przez notariusza potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682 z późn. zm.) - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe - zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA Uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe za datę nabycia przez Wnioskodawczynię zarówno udziału w nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego, nabytego w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, jak i udziału nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku, od której należy liczyć bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy uznać rok 1998, kiedy to ww. prawo nabyte zostało do majątku wspólnego małżonków.

W konsekwencji, sprzedaż - dokonana w dniu 15 maja 2017 r. - przedmiotowej nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w 1998 r. nie stanowi źródła przychodu i nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.