Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.261.2021.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-10
Teza: Pobór zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od płatności dokonywanych w związku z nabyciem usług marketingowo-promocyjnych.
Słowa kluczowe: Belgia; podatek-podatek pobierany u źródła
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 21 października 2021 r. (data wpływu 26 października 2021 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.261.2021.1.JC z 11 października 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z uwagi na fakt, że działania realizowane na rzecz Spółki dotyczą wyłącznie aktywności marketingowo-promocyjnych realizowanych bezpośrednio w punktach sprzedaży na terytorium Polski, Spółka jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od płatności dokonywanych w związku z nabyciem ww. usług - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z uwagi na fakt, że działania realizowane na rzecz Spółki dotyczą wyłącznie aktywności marketingowo-promocyjnych realizowanych bezpośrednio w punktach sprzedaży na terytorium Polski, Spółka jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od płatności dokonywanych w związku z nabyciem ww. usług.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

1.

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa A.") będącej jednym z liderów branży.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski oraz krajów bałtyckich. Wykonując funkcje dystrybutora, Spółka odpowiada za organizację i koordynację działań marketingowo-promocyjnych bezpośrednio w punktach sprzedaży wyłącznie na terytorium Polski. W przypadku rynków bałtyckich za organizację i koordynację działań marketingowo-promocyjnych w lokalnych punktach sprzedaży odpowiadają natomiast lokalni dystrybutorzy działający na tych rynkach, którym Spółka sprzedaje produkty Grupy A.

2.

Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem stanowiska organu podatkowego w odniesieniu do zaistniałych w toku działalności Wnioskodawcy transakcji odnoszących się do nabywanych usług niematerialnych związanych z realizacją działań marketingowo-promocyjnych w punktach sprzedaży, które ze względu na ich przedmiot mają charakter powtarzalny i występować będę również w przyszłości.

W ramach prowadzonej działalności i na jej potrzeby Spółka pozyskuje usługi niematerialne w obszarze wsparcia sprzedaży, marketingu i promocji. Usługi te realizowane są bezpośrednio w punktach sprzedaży, w których dystrybułowane są produkty Grupy A. należących do podmiotów niepowiązanych, prowadzących w Polsce działalność w zakresie handlu detalicznego. Usługi te polegają m.in. na zamieszczaniu informacji o towarach Spółki w gazetkach dystrybuowanych na terenie punktu handlowego (sklepy wielkopowierzchniowe, dyskonty, markety, etc.) oraz dodatkowych działaniach wspierających sprzedaż tych towarów poprzez marketing bezpośredni. Wspólnym mianownikiem tych działań jest ich cel polegający na podejmowaniu na rzecz Spółki działań mających wspierać sprzedaż produktów dystrybuowanych przez Spółkę bezpośrednio w danej placówce handlowej na terytorium Polski. Spółka pragnie zaznaczyć, iż opisane działania prowadzone są wyłącznie w placówkach handlowych znajdujących się na terenie Polski i nie dotyczą placówek funkcjonujących w innych państwach, w których działa Spółka (kraje bałtyckie).

Mając na względzie szeroki zasięg działalności Grupy A. oraz zbliżone zapotrzebowanie różnych podmiotów z Grupy A. na usługi marketingowo-promocyjne realizowane bezpośrednio w punktach sprzedaży na dedykowanych dla tych podmiotów rynkach, aby uzyskać lepsze warunki współpracy wynikające z efektu skali - w ramach Grupy A. została podjęta decyzja o podjęciu działań mających na celu centralizację procesów negocjacji umów na nabycie takich usług. W efekcie podjętych działań, w każdym przypadku, gdzie tylko jest lub będzie to możliwe (tj. zasadniczo w przypadku sieci handlowych, które odpowiadają za prowadzenie działalność handlowej w punktach sprzedaży zlokalizowanych w większej ilości krajów), prowadzony jest centralny proces negocjacji ogólnych warunków (w tym zasad ich świadczenia oraz warunków cenowych) dotyczących nabywania przez podmioty z Grupy A. ww. usług wsparcia sprzedaży, marketingu i promocji, realizowanych przez kontrahentów bezpośrednio w ich punktach sprzedaży.

W regionie, w którym zlokalizowana jest Spółka, podmiotem dedykowanym w ramach Grupy A. do centralnego negocjowania warunków dotyczących ww. usług, jest jeden podmiot, np. A., spółka będącą niderlandzkim rezydentem podatkowym. Drugą stroną ww. umów zawieranych przez A. są podmioty mające siedzibę zagranicą (zazwyczaj w państwach Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego), wchodzące w skład międzynarodowych grup kapitałowych prowadzących działalność m.in. w zakresie handlu detalicznego, w tym poprzez sieć placówek i punktów handlowych w Polsce. W każdym wypadku są to podmioty z państw, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (m.in. Belgia, Holandia, Francja, Niemcy). Co istotne zaś, punkty sprzedaży, w których realizowane są działania marketingowo-promocyjne na rzecz Spółki, są zlokalizowane na terytorium Polski i są one prowadzone przez podmioty będące polskimi rezydentami podatkowymi. Podmioty te zaś - zgodnie z ustaleniami poczynionymi pomiędzy własną centralą a Centralą A. - dokonują jedynie rozliczenia (fakturowania) za ww. działania marketingowo-promocyjne poprzez zagraniczny podmiot centralizujący.

Nie jest wykluczone, że - w zależności od okoliczności konkretnego przypadku oraz lokalizacji podmiotu centralnego po stronie kontrahenta - funkcje centralizujące po stronie Grupy A. mogą pełnić także spółki z Grupy A. inne niż A., które zlokalizowane są w krajach UE lub EOG.

Z powyższych względów umowy zawierane przez Grupę A. zazwyczaj obejmują swoim zakresem kilka lokalizacji (państw), w których zarówno spółki z Grupy A. jak i kontrahent prowadzą działalność gospodarczą (umowy obejmują z reguły szerszy obszar geograficzny w Europie, który obsługiwany jest zarówno przez Grupę A., jak i Grupę kontrahenta). Niemniej z uwagi na charakter świadczonych usług (tj. usługi marketingowo-promocyjne, realizowane przez kontrahentów bezpośrednio w ich punktach sprzedaży), w umowach takich wskazywane są konkretne kraje, w których te usługi są lub mogą być wykonywane przez kontrahenta. Tym samym w przypadku usług marketingowo-promocyjnych, realizowanych bezpośrednio w ich punktach sprzedaży zlokalizowanych w Polsce, warunki te są stosowane także w odniesieniu do Spółki.

W związku z wykonywaniem na podstawie omawianych umów wskazanych powyżej usług na rzecz Spółki, zdarza się, że Spółka otrzymuje faktury usługowe wprost od podmiotów zagranicznych (tj. od podmiotów centralnych danej sieci handlowej, które zawarły formalną umowę z Grupą A., a które to podmioty zajmują się centralnym rozliczaniem usług marketingowo-promocyjnych, realizowanych bezpośrednio w punktach sprzedaży wobec poszczególnych podmiotów z Grupy A. w danym regionie). Niemniej jednak każdorazowo ww. faktury otrzymywane przez Spółkę dotyczą usług marketingowo-promocyjnych, realizowanych na rzecz Spółki bezpośrednio w punktach sprzedaży danej sieci handlowej, zlokalizowanych wyłącznie w Polsce.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż fakt zawarcia tego rodzaju centralnych umów rozliczeniowych (tj. umów negocjowanych na poziomie Grupy) ma wyłącznie charakter techniczny i, jak wskazano powyżej, służy uzyskaniu lepszych warunków współpracy poprzez odwołanie się do efektu skali i lepszą kontrolę rozliczeń. Same świadczenia (działania marketingowe w punktach sprzedaży), z których korzysta Spółka, są zaś z uwagi na swoją specyfikę realizowane wyłącznie lokalnie, tj. w Polsce. Podmioty fakturujące pełnią zaś jedynie funkcję podmiotu centralizującego fakturowanie i rozliczanie należności wynikające z tego rodzaju centralnych porozumień / umów pomiędzy lokalnymi podmiotami kontrahenta (prowadzącymi punkty sprzedaży na terytorium Polski) a Spółką.

3.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka została wskazana jako jeden z odbiorców usług marketingowo-promocyjnych w ramach umowy zawartej przez Grupę A. na poziomie centralnym ze spółką B. z siedzibą w Belgii (szczegółowe dane dot. strony umowy umieszczone zostały w sekcji H.2.1. formularza ORD-IN). Według informacji posiadanych przez Spółkę, spółka B. nie prowadzi stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W związku z zawartą umową, Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz B. wynagrodzenia za nabywane usługi marketingowo-promocyjne, realizowane na rzecz Spółki w trakcie danego roku kalendarzowego w placówkach handlowych zrealizowanych na terytorium Polski.

W związku z obecną treścią przepisów ustawy o CIT dot. podatku u źródła, w tym nowym wymogiem dochowania należytej staranności w ramach weryfikacji rzeczywistego właściciela płatności dokonywanych na rzecz podmiotów zagranicznych, Spółka pozyskuje od B. oświadczenia dot. podmiotów będących beneficjentami rzeczywistymi wypłacanych przez nią należności.

Zgodnie z otrzymanymi od B. oświadczeniami - B. nie identyfikuje się jako beneficjent rzeczywisty płatności dokonywanych przez Spółkę za usługi marketingowo-promocyjne. B. S wskazuje jednocześnie, że:

• jest on zobowiązany do przekazania całości otrzymanej kwoty do podmiotu polskiego, który otrzymane środki przekazuje w całości do poszczególnych spółek zarządzających placówkami handlowymi (polskich spółek), na terenie których wykonywane są działania promocyjno-marketingowe towarów Wnioskodawcy;

• uznaje on zatem spółki zarządzające placówkami handlowymi (polskie spółki), na terenie których wykonywane są działania promocyjno-marketingowe towarów Wnioskodawcy, jako rzeczywistych beneficjentów płatności Wnioskodawcy;

• potwierdza, że spółki zarządzające placówkami handlowymi (polskie spółki), na terenie których wykonywane są działania promocyjno-marketingowe towarów Wnioskodawcy, jako rzeczywistych beneficjentów płatności Wnioskodawcy, są rezydentami podatkowymi Polski.

4.

Spółka pragnie podkreślić, że celem niniejszego Wniosku jest możliwość stosowania dla celów podatku u źródła tzw. mechanizmu look trough (tj. prawo poszukiwania beneficjenta rzeczywistego płatności, w sytuacji gdy podmiot otrzymujący płatność nie identyfikuje się jako beneficjent rzeczywisty) oraz konsekwencje zastosowania tego mechanizmu na obowiązki Spółki w zakresie podatku u źródła biorąc pod uwagę konkretne uwarunkowania przedstawionego stanu faktycznego (tj. fakt identyfikacji jako beneficjentów rzeczywistych podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi).

Spółka jednoznacznie zaznacza, że celem i zakresem niniejszego zapytania nie jest potwierdzenie, czy Spółka właściwie identyfikuje beneficjenta rzeczywistego wypłacanych należności, ani który ze wskazanych podmiotów jest beneficjentem rzeczywistym płatności opisanych w stanie faktycznym niniejszego Wniosku.

Pismem z 21 października 2021 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

Podmiotami, które faktycznie realizują i będą realizowały działania marketingowo-promocyjne na rzecz Spółki (koszty, których to działań będą uiszczane przez Spółkę na podstawie faktur wystawianych centralnie, przez podmioty zagraniczne) będą podmioty prowadzące lokalne punkty sprzedaży, będące polskimi rezydentami podatkowymi. Wspomniane działania marketingowo-promocyjne, objęte zleceniem lub zamówieniem Spółki, będą prowadzone w całości w lokalnych punktach sprzedaży - tj. punktach sprzedaży zlokalizowanych w Polsce. W ramach świadczenia ww. usług marketingowo-promocyjnych lokalne podmioty działają zaś jako podwykonawcy zagranicznego kontrahenta Spółki.

Zgodnie z otrzymanym przez Wnioskodawcę od kontrahenta oświadczeniem, należności (dotyczące działań marketingowo-promocyjnych) przekazywane są w pełnej wartości do rzeczywistych właścicieli przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800), którymi są następujące spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi:

1.-45.polskie sp. z o.o.

Z powyższych względów Wnioskodawca uznaje wskazane powyżej podmioty za rzeczywistych właścicieli w odniesieniu do płatności, o których mowa we Wniosku. W tym też właśnie kontekście Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że nie będą na nim ciążyły obowiązki związane z koniecznością poboru podatku u źródła w Polsce - i to pomimo faktu: (i) dokonywania ww. płatności na podstawie faktur wystawionych przez podmiot zagraniczny (zagranicznego kontrahenta Spółki wskazanego we Wniosku) oraz (ii) dokonywania fizycznych płatności za ww. faktury na rachunek bankowy tegoż podmiotu zagranicznego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy z uwagi na fakt, że działania realizowane na rzecz Spółki (przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku) dotyczą wyłącznie aktywności marketingowo-promocyjnych realizowanych bezpośrednio w punktach sprzedaży na terytorium Polski, Spółka jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od płatności dokonywanych w związku z nabyciem ww. usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

1\. Ponieważ działania realizowane na rzecz Spółki (przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku) dotyczą wyłącznie aktywności marketingowo-promocyjnych realizowanych bezpośrednio w punktach sprzedaży na terytorium Polski, a zagraniczny podmiot dokonuje jedynie centralizacji funkcji rozliczenia (tj. fakturowanie / płatności) dotyczących ww. usług, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od płatności dokonywanych w związku z nabyciem ww. usług - z uwagi na zastosowanie zasady tzw. look through approach.

2\. W przypadku uznania ww. podejścia za nieprawidłowe - w przypadku otrzymania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej podmiotu centralizującego rozliczenia z tytułu ww. usług, do którego Spółka dokonuje płatności wynagrodzenia za te usługi na podstawie wystawionych przezeń faktur rozliczeniowych - Spółka także nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od płatności dokonywanych w związku z nabyciem ww. usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o CIT podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów, które zostały przez nich uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wymienione zostały w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT i zgodnie z tym przepisem należą do nich w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a. ”

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, „za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 tej ustawy, a więc dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, uważa się przychody wymienione art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 tej ustawy".

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podmioty niemające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, pobiera się od przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (\`(...)\`)

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze",

\- ustala się w wysokości 20% przychodów (…)”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku wskazać należy, że Usługi nabywane przez Wnioskodawcę odpowiadają swoją naturom (jako usługi podobne do wskazanych w tym przepisie; zob. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28.11.2019 r.

(sygn. 0114-KDIP2-1.4010.394.2019.2.KS)) usługom wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W konsekwencji, co do zasady, Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotów zagranicznych centralizujących rozliczenia kontrahenta powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie polskich przepisów ustawy o CIT z uwzględnieniem przepisów odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Równocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”.

Poprzez wymieniony powyżej certyfikat rezydencji, zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, rozumie się: „zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika”.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 2e (zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018, poz. 2545 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie składania niniejszego wniosku, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2020 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2 Rozporządzenia, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników) ustawy o CIT „jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e,

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania".

Jednocześnie jednak zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT „przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6".

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT „organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska".

Jednocześnie, zgodnie z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT „do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności: (\`(...)\`)

4) oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

5) oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

6) oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio (\`(...)\`)”.

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

W ocenie Wnioskodawcy, w zmienionym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym, należy zatem badać który podmiot jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności w oparciu o warunki wskazane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Ustalenie podmiotu, którego można uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności będzie determinowało z kolei zasady jego opodatkowania. Należy podkreślić, iż również oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy przepisy te należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku, gdy - w świetle warunków określonych w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT - zagraniczny podmiot fakturujący, do którego Spółka wypłaca należności z tytułu usług wskazanych w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego nie zostanie uznany za rzeczywistego właściciela wypłacanych przez Spółkę należności będzie ona uprawniona do ustalenia rzeczywistego właściciela tych należności i zastosowania regulacji właściwych do sytuacji, w której takie należności wypłacane byłyby przez Spółkę bezpośrednio do ich rzeczywistego właściciela (tzw. look through approach).

Przenosząc powyższe na analizowany stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, w ocenie Spółki, podmioty zagraniczne pełniące rolę podmiotów centralizujących rozliczenia z tytułu świadczonych Usług, w uwagi na fakt, że Usługi te z uwagi na swoją naturę mogą być wykonywane wyłącznie przez polskie podmioty w placówkach handlowych zlokalizowanych w Polsce, powinny być traktowane jak techniczny pośrednik płatności. W konsekwencji nie spełniona zostanie definicja rzeczywistego właściciela z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, a Spółka zobowiązana będzie do stosowania odpowiednich przepisów regulujących sytuację prawną pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem faktycznie realizującym usługę (polski podmiot), tj. polskie przepisy ustawy o CIT.

Prawidłowość wskazanej wykładni przepisów ustawy o CIT znajduje potwierdzenie zarówno w wyrokach sądów administracyjnych jak i interpretacjach indywidualnych.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje przykładowo na:

\- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.03.2015 r. (sygn. II FSK 215/13), w którym sąd stwierdził, że:

„W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., II FSK 2873/11). Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek". Cechą "osoby uprawnionej do odsetek" (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był "osobą uprawnioną" do odsetek. Dotyczy to zarówno możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), jak też możliwości opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy polsko- niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).”

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18.06.2015 r. (sygn. I SA/Łd 551/15), w którym sąd wskazał, że:

„W sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną" do odsetek” \[podkreślenie własne Wnioskodawcy\] mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem Agenta (jak w analizowanym przypadku)".

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4.02.2020 r. (sygn. I SA/GI 1488/19), w którym sąd stwierdził, co następuje:

„Zdaniem Sądu rozumienie pojęcia "odbiorca odsetek jest ich właścicielem" należy rozumieć w ten sposób, że podmiot ostatecznie otrzymujący odsetki jest równocześnie ich właścicielem. Rozumienie takie wynika z założenia, że pod pojęciem tym nie może mieścić się sytuacja, w której odbiorca odsetek otrzymuje ją nie dla własnej korzyści a jako podmiot zobowiązany do jej przekazania w całości lub części innemu podmiotowi, w tym takiemu, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie trzecim. Innymi słowy aby doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z ww. przepisu właściciel odsetek powinien być równocześnie ich odbiorcą końcowym. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem "osobą uprawnioną" do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów "odsetek" był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw."

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14.04.2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-300/16/BG), w której Wnioskodawca, którego stanowisko uznano za prawidłowe wskazał, że:

„Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, uwzględniając wcześniej zaprezentowaną argumentację, Usługodawca, tj. odbiorca opłaty licencyjnej, nie jest osobą uprawnioną do wypłaty opłat licencyjnych, gdyż jest on tylko niezależnym pośrednikiem, który nie posiada żadnych praw do znaku towarowego objętego licencją. Taką osobą jest jednak Licencjodawca, który posiada prawa do znaku towarowego objętego licencją i ma prawo udzielania licencji na korzystanie z tego znaku towarowego. W konsekwencji, celem ustalenia stawki podatku u źródła, Spółka może zastosować art. 12 ust. 2 UPO i przyjąć, że skoro Licencjodawca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych i ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, tj. w Niemczech, co wynika z posiadanego przez Spółkę certyfikatu rezydencji, to podatek u źródła wynosi 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych”.

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.02.2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1077.2016.1.PW), w której Wnioskodawca, którego stanowisko uznano za prawidłowe wskazał, że:

„W przestawionym powyżej stanie faktycznym Agent z siedzibą w Danii, nie może zostać uznany za licencjodawcę, nie jest właścicielem autorskich prawa majątkowych do filmu, i nie jest rzeczywistym odbiorcą należności licencyjnych. Jego rola sprowadza się do funkcji pomocniczych polegających na wystawieniu faktury na rzecz Spółki i poboru należności licencyjnych. Spółka w celu ograniczenia ryzyka podatkowego wymaga udokumentowania przez Agenta jego rezydencji podatkowej. Jednak zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT nie nakładają na płatnika obowiązku posiadania dwóch certyfikatów rezydencji. Płatnikiem podatku od należności licencyjnych może zostać uznany tylko jeden podmiot faktyczny właściciel praw i należności licencyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenie dokonywane przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy z tytułu nabycia praw licencyjnych do emisji filmu podlega opodatkowaniu podatkiem od należności licencyjnych w wysokości 5% zgodnie z art. 12 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Cyprem. Jednocześnie na Spółce nie ciąży obowiązek dokumentowania rezydencji podatkowej Agenta".

\- Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4.01.2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1010.2016.1.PW), w którym Organ stwierdził, że:

„Odnosząc zaprezentowany przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie rzeczywistymi właścicielami należności licencyjnych wypłacanych przez Wnioskodawcę do Spółki brytyjskiej będą spółki szwajcarskie. Spółka brytyjska będzie pełniła jedynie rolę pośrednika zobowiązanego umową licencyjną do przekazywania należności licencyjnych spółkom szwajcarskim. Stwierdzić zatem należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r.”

\- Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5.08.2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.226.2019.2.JF), w której Wnioskodawca, którego stanowisko uznano za prawidłowe wskazał, że:

„W celu uproszczenia rozliczeń w ramach Grupy, ograniczenia liczby dokumentów oraz osiągnięcia efektu skali planowane jest aby jeden z podmiotów z Grupy pełnił funkcję centrum rozliczeniowego (dalej: „Centrum Rozliczeniowe”). (\`(...)\`) Centrum Rozliczeniowe będzie pełnić rolę pośrednika, tj. podmiotu technicznie odpowiedzialnego za rozliczenie transakcji (tzw. podmiot pełniący funkcje cost centre). Oznacza to, że rola Centrum Rozliczeniowego w łańcuchu transakcji będzie ograniczona do technicznego administrowani systemem. Centrum Rozliczeniowe nie będzie natomiast zaangażowane w merytoryczne świadczenie Usług. Oznacza to, że Usługi formalnie będą nabywane przez Spółkę od Centrum Rozliczeniowego, ale faktycznie świadczone będą przez Rzeczywistego Usługodawcę. (\`(...)\`) W konsekwencji, w ocenie Spółki, kwalifikacja podatkowa Wynagrodzenia za świadczenie Usług powinna zostać przeprowadzona na gruncie UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Rzeczywistego Usługodawcy."

\- Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21.09.2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.241.2019.2.AJ), w której wskazano, że:

„Organ interpretacyjny zgadza się bowiem z poglądem zgodnie z którym co do zasady rzeczywisty właściciel (uprawniony odbiorca) odsetek ma prawo do skorzystania z preferencji wynikających z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet w przypadku, gdy pomiędzy wypłacającym a uprawnionym do odsetek występuje pośrednik (przedstawiciel, powiernik) - bezpośredni odbiorca. Wynika to wprost z postanowień pkt 11 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.”

Ponadto Spóła zwraca uwagę, iż Minister Finansów opublikował Projekt objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła (dalej: „Objaśnienia MF"), w których odniesiono się do problemu podniesionego przez Spółkę.

Jak stanowią objaśnienia MF „(\`(...)\`) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach.”

Zatem, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym kwalifikacja podatkowa wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia za świadczenie Usług powinna bezwzględnie zostać przeprowadzona z uwzględnieniem statusu (rezydencji) podmiotu podejmującego opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym działania z zakresu marketingu i promocji, za które Spółka uiszcza wynagrodzenie (rozliczenie dokonywane centralnie poprzez podmiot centralizujący po stronie kontrahenta) - tj. podmiotu prowadzące lokalne punkty sprzedaży, w których podejmowane są te działania marketingowo-promocyjne na rzecz Spółki. W opinii Spółki, bowiem to te podmioty są rzeczywistymi odbiorcami należności wypłacanych przez Spółkę, jako że to za te aktywności wynagrodzenie uiszcza Spółka.

Jakkolwiek wskazane powyżej wyroki i orzeczenia dotycząc sytuacji, w której rzeczywistym właścicielem wypłacanych zagranicę należności był inny podmiot zagraniczny, zdaniem Spółki, koncepcja look through znajdzie zastosowanie również do sytuacji, w której rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę należności będą podmioty będące polskimi rezydentami podatkowymi. W takim przypadku - tj. jeżeli potwierdzone zostanie, że podmiotami podejmującymi działania na rzecz Spółki będą podmioty polskie (tj. podmioty prowadzące na terytorium Polski punkty sprzedaży, w których realizowane są działania marketingowo-promocyjne), a podmioty zagraniczne (fakturujące Spółkę za ww. działania) jedynie centralizują ww. rozliczenia i pośredniczą w rozliczaniu należności - zdaniem Spółki, nie będzie ona obowiązana do poboru podatku u źródła. Wynika to z oczywistego faktu, że przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT statuują obowiązek w zakresie podatku u źródła (obowiązek korygowany w oparciu o postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę) jedynie w przypadku płatności, których właścicielami są podmiotu niebędące polskimi rezydentami podatkowymi.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei z art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła m.in. w odniesieniu do należności z tytułu określonych usług niematerialnych wynika, iż jest to podatek nakładany na podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT tj. na podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci). W sytuacji zatem, gdy rzeczywistym odbiorcą należności z tytułu usług niematerialnych jest polski rezydent podatkowy (lub położony w Polsce zagraniczny zakład nierezydenta) art. 21, w ogóle nie znajdzie zastosowania. Tym samym, w takiej sytuacji, po stronie Spółki nie realizują się obowiązki płatnika określone w art. 26 ustawy o CIT. Inaczej bowiem, niż w przypadku wypłat dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych, wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi między polskimi podmiotami nie jest objęta podatkiem u źródła.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w razie ustalenia przez Spółkę, iż w odniesieniu do wskazanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym płatności ich odbiorcami są podmioty polskie (polscy rezydenci podatkowi, prowadzący punkty sprzedaży na terytorium Polski, w których realizowane są działania marketingowo-promocyjne na rzecz Spółki) brak jest podstaw nie tylko do zastosowania UPO, ale przede wszystkim w ogóle do zastosowania podatku u źródła na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza m.in. interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 19.10.2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.354.2019.1.JC), z dnia 13 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.61.2018.1.JC), z dnia 13 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.62.2018.1.JC), czy też z dnia 3 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.417.2018.2.KK).

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że nie oczekuje od organu oceny, czy podmiot zagraniczny, do którego dokonywana jest płatność (B.) spełnia definicję rzeczywistego właściciela na podstawie art. 4a pkt 29 ustawy o CIT (analiza taka prowadzona jest samodzielnie przez Spółkę na podstawie dokumentów i oświadczeń otrzymywanych od kontrahenta). Celem niniejszego pytania jest ustalenie, czy w sytuacji gdy Spółka uzna, że kontrahent zagraniczny (B.) nie spełnia definicji rzeczywistego właściciela, to czy ma ona prawo poszukiwać takiego rzeczywistego właściciela wśród dalszych podmiotów (w tym rezydentów polskich) - tj. prawa do stosowania tzw. mechanizm look through.

Ad 2.

W przypadku zakwestionowania możliwości stosowania przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym opisanego powyżej podejścia look through - jakkolwiek takie podejście byłoby zdaniem Spółki oczywiście nieprawidłowe biorąc pod uwagę uzasadnienie przedstawione w pkt 1 powyżej - Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zgodnie z którym, uprawniona będzie ona do stosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem siedziby (zarządu) zagranicznego kontrahenta będącego stroną umowy z Grupą A. (tj. podmiotu, który do którego Spółka wypłaca należności z tytułu usług marketingowych i promocyjnych) - po uzyskaniu przez nią certyfikatu rezydencji tego podmiotu.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, standardową treść art. 7 (Zyski przedsiębiorstwa) zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z innymi państwami członkowskimi OECD (EOG) Spółka stoi na stanowisku, iż wypłacane przez nią należności wskazane w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, jako stanowiące zyski przedsiębiorstwa drugiego z umawiających się państw (innego niż Rzeczpospolita Polska) nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, a tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od tych wypłat.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów właściwej w danym przypadku umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem państwa (Np. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (dalej: „Konwencja"), zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 14 kwietnia 2014 r. (dalej: „Protokół zmieniający"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania I przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Belgię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI"), Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., które zmieniona jest Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 14 kwietnia 2014 r. (dalej: „Protokół zmieniający"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Belgię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI") ), którego rezydentem jest podmiot centralizujący rozliczenia po stronie kontrahenta Spółki (Grupy A.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zawartych przez Polskę (UPO z innymi państwami UE lub EOG, będącego odzwierciedleniem zapisu art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017; OECD) „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”.

Do zysków przedsiębiorstwa, zgodnie z tymi umowami, kwalifikuje się m.in. wynagrodzenie dotyczące wskazanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym usług niematerialnych w obszarze wsparcia sprzedaży, marketingu i promocji o ile zostanie to udokumentowane certyfikatem rezydencji podmiotu, do którego wypłacana jest należność z tego tytułu. Jak wskazano, zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jako dokonujący płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego nie będzie zobowiązany do potrącenia od wypłaconych należności zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że co do zasady przy płatnościach wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnik podatku u źródła może zastosować obniżoną stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku w ogóle (jeśli zapisy umowy tak przewidują) pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta - przy zachowaniu odpowiedniej staranności przy weryfikacji możliwości zastosowania stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku. Innymi słowy, w przypadku braku certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta zastosowanie znajdą reguły określone w ustawie o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w m.in. w art. 21 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (tj. 2 000 000 zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, co do zasady, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł - bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na mocy wskazanego uprzednio rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zostało co do zasady wyłączone do dnia 30 czerwca 2021 r. (§ 4 niniejszego Rozporządzenia).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy (w razie zanegowania przez organ stanowiska przedstawionego w pkt 1) wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta zagranicznego wynagrodzenia za przedmiotowe usługi nie jest objęta obowiązkiem poboru podatku u źródła. Niniejsze jest przede wszystkim uzależnione od dysponowania przez Wnioskodawcę certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta, na rzecz którego wypłacane jest wynagrodzenie z tytułu niniejszych usług.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.95.2019.2.PW z dnia 10 maja 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Podsumowując wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta zagranicznego (tj. podmiotu centralizującego wobec Spółki rozliczenia z tytułu działań marketingowo-promocyjnych realizowanych na rzecz Spółki w punktach sprzedaży zlokalizowanych na terytorium Polski) wynagrodzenia za przedmiotowe Usługi nie jest objęta obowiązkiem poboru podatku u źródła - pod warunkiem dysponowania przez Wnioskodawcę certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta (podmiotu centralizującego rozliczenia), na rzecz którego wypłacane jest wynagrodzenie z tytułu niniejszych usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego** **jest prawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania postawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Jednocześnie Organ interpretacyjny zaznacza, że przyjmuje za Wnioskodawcą, że spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi spełniają warunki uznania za rzeczywistych właścicieli w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”).

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) uległ zmianie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej – przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że przepis art. 4a pkt 29 updop obejmujący swoim zakresem określenie/zdefiniowanie rzeczywistego właściciela nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 1 updop, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 updop podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 updop, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł obowiązki płatnika regulowane są przepisem art. 26 ust. 2e updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, Ustawodawca przewidział odstępstwo od ww. reguły określonej w art. 26 ust. 2e updop.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 7a updop, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Nadto w art. 28b ust. 1 updop Ustawodawca przewidział możliwość zwrotu przez organ podatkowy, na wniosek, podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e.

Wymieniony powyżej art. 28b ust. 4 pkt 4-6 updop stanowi natomiast, że do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

*   oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
*   oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
*   oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop, powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

W myśl art. 26 ust. 9 updop, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1\. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2\. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że rozporządzenie to było kilkukrotnie zmieniane i przedłużano okres jego obowiązywania. Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1159), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono/ograniczono do dnia 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Weryfikacja warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 updop, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop.

Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z updop, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie nie tylko, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, ale też, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 1 updop. Płatnik, który chce zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Wykonując funkcje dystrybutora, Spółka odpowiada za organizację i koordynację działań marketingowo-promocyjnych bezpośrednio w punktach sprzedaży wyłącznie na terytorium Polski. W przypadku rynków bałtyckich za organizację i koordynację działań marketingowo-promocyjnych w lokalnych punktach sprzedaży odpowiadają natomiast lokalni dystrybutorzy działający na tych rynkach, którym Spółka sprzedaje produkty Grupy A. W ramach prowadzonej działalności i na jej potrzeby Spółka pozyskuje usługi niematerialne w obszarze wsparcia sprzedaży, marketingu i promocji. Usługi te realizowane są bezpośrednio w punktach sprzedaży, w których dystrybułowane są produkty Grupy A. należących do podmiotów niepowiązanych, prowadzących w Polsce działalność w zakresie handlu detalicznego. Usługi te polegają m.in. na zamieszczaniu informacji o towarach Spółki w gazetkach dystrybuowanych na terenie punktu handlowego (sklepy wielkopowierzchniowe, dyskonty, markety, etc.) oraz dodatkowych działaniach wspierających sprzedaż tych towarów poprzez marketing bezpośredni. Wspólnym mianownikiem tych działań jest ich cel polegający na podejmowaniu na rzecz Spółki działań mających wspierać sprzedaż produktów dystrybuowanych przez Spółkę bezpośrednio w danej placówce handlowej na terytorium Polski. Spółka zaznacza, iż opisane działania prowadzone są wyłącznie w placówkach handlowych znajdujących się na terenie Polski i nie dotyczą placówek funkcjonujących w innych państwach, w których działa Spółka (kraje bałtyckie). Mając na względzie szeroki zasięg działalności Grupy A. oraz zbliżone zapotrzebowanie różnych podmiotów z Grupy A. na usługi marketingowo-promocyjne realizowane bezpośrednio w punktach sprzedaży na dedykowanych dla tych podmiotów rynkach, aby uzyskać lepsze warunki współpracy wynikające z efektu skali - w ramach Grupy A. została podjęta decyzja o podjęciu działań mających na celu centralizację procesów negocjacji umów na nabycie takich usług. W efekcie podjętych działań, w każdym przypadku, gdzie tylko jest lub będzie to możliwe (tj. zasadniczo w przypadku sieci handlowych, które odpowiadają za prowadzenie działalność handlowej w punktach sprzedaży zlokalizowanych w większej ilości krajów), prowadzony jest centralny proces negocjacji ogólnych warunków (w tym zasad ich świadczenia oraz warunków cenowych) dotyczących nabywania przez podmioty z Grupy A. ww. usług wsparcia sprzedaży, marketingu i promocji, realizowanych przez kontrahentów bezpośrednio w ich punktach sprzedaży. W związku z wykonywaniem na podstawie omawianych umów wskazanych powyżej usług na rzecz Spółki, zdarza się, że Spółka otrzymuje faktury usługowe wprost od podmiotów zagranicznych (tj. od podmiotów centralnych danej sieci handlowej, które zawarły formalną umowę z Grupą A., a które to podmioty zajmują się centralnym rozliczaniem usług marketingowo-promocyjnych, realizowanych bezpośrednio w punktach sprzedaży wobec poszczególnych podmiotów z Grupy A. w danym regionie). Niemniej jednak każdorazowo ww. faktury otrzymywane przez Spółkę dotyczą usług marketingowo-promocyjnych, realizowanych na rzecz Spółki bezpośrednio w punktach sprzedaży danej sieci handlowej, zlokalizowanych wyłącznie w Polsce. Spółka zaznacza, iż fakt zawarcia tego rodzaju centralnych umów rozliczeniowych (tj. umów negocjowanych na poziomie Grupy) ma wyłącznie charakter techniczny i, jak wskazano powyżej, służy uzyskaniu lepszych warunków współpracy poprzez odwołanie się do efektu skali i lepszą kontrolę rozliczeń. Same świadczenia (działania marketingowe w punktach sprzedaży), z których korzysta Spółka, są zaś z uwagi na swoją specyfikę realizowane wyłącznie lokalnie, tj. w Polsce. Podmioty fakturujące pełnią zaś jedynie funkcję podmiotu centralizującego fakturowanie i rozliczanie należności wynikające z tego rodzaju centralnych porozumień / umów pomiędzy lokalnymi podmiotami kontrahenta (prowadzącymi punkty sprzedaży na terytorium Polski) a Spółką. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka została wskazana jako jeden z odbiorców usług marketingowo-promocyjnych w ramach umowy zawartej przez Grupę A. na poziomie centralnym ze spółką B. z siedzibą w Belgii. W związku z zawartą umową, Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz B. wynagrodzenia za nabywane usługi marketingowo-promocyjne, realizowane na rzecz Spółki w trakcie danego roku kalendarzowego w placówkach handlowych zrealizowanych na terytorium Polski.

Jednocześnie w opisie sprawy wskazano, że podmiotami, które faktycznie realizują i będą realizowały działania marketingowo-promocyjne na rzecz Spółki (koszty, których to działań będą uiszczane przez Spółkę na podstawie faktur wystawianych centralnie, przez podmioty zagraniczne) będą podmioty prowadzące lokalne punkty sprzedaży, będące polskimi rezydentami podatkowymi. Wspomniane działania marketingowo-promocyjne, objęte zleceniem lub zamówieniem Spółki, będą prowadzone w całości w lokalnych punktach sprzedaży - tj. punktach sprzedaży zlokalizowanych w Polsce. W ramach świadczenia ww. usług marketingowo-promocyjnych lokalne podmioty działają zaś jako podwykonawcy zagranicznego kontrahenta Spółki. Wnioskodawca uznaje wskazane podmioty za rzeczywistych właścicieli w odniesieniu do płatności, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z opisem sprawy, rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Spółkę płatności, w myśl kryteriów wskazanych w art. 4a pkt 29 updop, będą tak jak wskazano we wniosku polscy rezydenci podatkowi (jak wskazano na wstępie okoliczność ta nie podlega weryfikacji przez tut. Organ w postępowaniu interpretacyjnym).

Uznanie podmiotu, którego można uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności i w rezultacie za podatnika, będzie z kolei determinowało zasady jego opodatkowania.

Ustawodawca zawęził obowiązek pobrania podatku u źródła do należności wypłacanych w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Polski przez nierezydentów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym, wymienionych w art. 3 ust. 2 updop. Artykuł 21 ust. 1 pkt 2a updop wprost odnosi się do przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 powołanej ustawy.

Skoro wypłata następuje na rzecz polskich spółek, których dochody podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 updop, to brak jest podstawy prawnej do pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na ich rzecz za przedmiotowe usługi.

Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując płatności należności na rzecz rezydentów polskich nie będzie obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, wynikającego z art. 26 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od płatności dokonywanych w związku z nabyciem ww. usług - z uwagi na zastosowanie zasady tzw. look through approach, należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na powyższe bezprzedmiotowe pozostaje rozpatrywanie uprawnienia Spółki do stosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem siedziby (zarządu) zagranicznego kontrahenta (pkt 2 stanowiska Wnioskodawcy).

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.