Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.229.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-30
Teza: w zakresie okresu ważności certyfikatu rezydencji
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; podatek-pobór podatku; rezydencja-certyfikat rezydencji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie okresu ważności certyfikatu rezydencji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie okresu ważności certyfikatu rezydencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność wydawniczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nabywa od osób prawnych, mających rezydencję podatkową poza terytorium Polski, świadczenia z katalogu, o którym mowa w art. 21 ust. l ustawy CIT.

W związku z dokonywaniem wypłat na rzecz zagranicznych kontrahentów, Spółka, jako płatnik, ma obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wpłat (dalej: podatek u źródła), przy czym, przy pobraniu kwoty podatku u źródła, uwzględnić należy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO), zawarte z państwem rezydencji podatnika. Pobranie podatku u źródła w wysokości określonej w UPO, jego niepobranie zgodnie z UPO, lub zwolnienie z podatku u źródła jest możliwe w przypadku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej, który ma potwierdzać, w którym państwie posiada rezydencję podatkową podatnik nieposiadający miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Polski, uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium Polski - czyli, w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ustawa CIT oraz UPO nie określają wzoru certyfikatu rezydencji podatkowej, co oznacza, że organy podatkowe poszczególnych państw mają dowolność w zakresie formy i treści takich certyfikatów.

Jednym z rodzajów certyfikatów rezydencji otrzymywanych przez Spółkę są certyfikaty wydawane przez organy podatkowe Stanów Zjednoczonych Ameryki. Certyfikaty te zawierają datę wydania certyfikatu (np. 27 luty 2017 r.), potwierdzają rezydencję podatkową kontrahenta oraz podają informację o roku podatkowym kontrahenta, tzw. „Tax Year” (np. 2017).

Przykładowo, Spółka otrzymała certyfikat rezydencji podatkowej, wydany przez organ podatkowy USA, kontrahentowi - osobie prawnej, wykonującemu świadczenia na rzecz Spółki, którego data wydania to 27 luty 2017 r., natomiast podana na tym dokumencie informacja o roku podatkowym (czyli „Tax Year”) to 2017. Certyfikat ten stwierdza jedynie, że kontrahent jest amerykańskim rezydentem podatkowym dla potrzeb amerykańskich podatków. Podany na certyfikacie „Tax Year” czyli w tłumaczeniu „Rok Podatkowy” nie jest opatrzony żadnym dodatkowym objaśnieniem bądź rozwinięciem, w szczególności, jakimkolwiek stwierdzeniem sugerującym, że podany rok podatkowy należy rozumieć jako okres ważności certyfikatu.

Kopia powyższego certyfikatu rezydencji została załączona do niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy certyfikat rezydencji podatkowej USA, który specyfikuje datę jego wydania (np. 27 luty 2017 r.) oraz podaje informację o roku podatkowym podatnika tzw. „Tax Year” (np. 2017), nie określając wprost okresu ważności certyfikatu, jest ważny przez okres 12 miesięcy od daty jego wydania (tj. w podanym przykładzie do 26 lutego 2018 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, certyfikat rezydencji USA, który specyfikuje datę jego wydania (np. 27 luty 2017 r.) oraz podaje informację o roku podatkowym podatnika, nie określając wprost okresu ważności certyfikatu, jest ważny przez okres 12 miesięcy od daty jego wydania (tj. do 26 lutego 2018 r.).

Uzasadnienie stanowiska

Ustawa CIT definiuje certyfikat rezydencji jako zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (art. 4a pkt 12 ustawy CIT). Zarówno przepisy ustawy CIT oraz UPO nie przewidują szczególnego wzoru tego dokumentu. Każde państwo stosuje własny wzór certyfikatu rezydencji, który ma poświadczać status podatnika dla celów podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem UPO, których stroną jest Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z danej UPO lub niepobranie/niezapłacenie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania przez podatnika swojego miejsca siedziby certyfikatem rezydencji podatkowej (art. 26 ust. 1 ustawy CIT). W przypadku, kiedy miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji, niezawierającym informacji o jego okresie ważności, płatnik przy poborze podatku powinien uwzględniać ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania (art. 26 ust. li ustawy CIT).

W ustawie CIT nie określono, jak należy rozumieć pojęcie „okres jego ważności” w odniesieniu do certyfikatu rezydencji podatkowej. Uznając, że zwrot ten odnosi się do certyfikatu rezydencji jako dokumentu, Spółka powinna uwzględniać certyfikat przez okres jego ważności (lecz tylko w sytuacji gdy jest on wyraźnie i jednoznacznie wskazany) lub, gdy w certyfikacie brak jest takiego wyraźnego wskazania okresu ważności, przez okres dwunastu miesięcy od momentu wydania certyfikatu. Zatem, w tym drugim przypadku, certyfikat rezydencji może być stosowany jedynie do płatności dokonywanych po jego wydaniu.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy certyfikat rezydencji nie zawiera jednoznacznej informacji co do okresu jego ważności, a jedynie informację o roku podatkowym podatnika, należy stwierdzić, że płatnik może posługiwać się takim certyfikatem przez okres dwunastu miesięcy od daty jego wydania.

Dodatkowo, Wnioskodawca zauważa, że okres ważności certyfikatu rezydencji USA był już przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.901.16.1.MK, w której uznano, że jeśli certyfikat rezydencji zawiera datę jego wydania (np. 25 luty 2016 r.) oraz podaje informację o roku podatkowym, nie określając jednak jednoznacznie okresu ważności certyfikatu, to jest on ważny przez okres 12 miesięcy od daty jego wydania (tj. do 24 lutego 2017 r.).

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że w przypadku otrzymania certyfikatu rezydencji USA wydanego, przykładowo, w dniu 27 lutego 2017 r., w którym nie wskazano jednoznacznie okresu ważności, natomiast wskazanym rokiem podatkowym („Tax Year”) jest 2017 r., Spółka ma prawo do uwzględnienia tego certyfikatu w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie 12 miesięcy od dnia jego wydania, tj. do 26 lutego 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na mocy art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi dokument, w oparciu o który możliwe jest ustalenie, czy od należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku (tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) powinna zostać zastosowana.

Wskazać w tym miejscu należy, że to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Zauważyć należy również, że nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji. Nie rozstrzyga o tym także definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 4a pkt 12 updop. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą zatem pewne istotne składniki tego dokumentu. Uwzględniając treść powołanego art. 4a pkt 12 oraz wynikające z art. 26 updop, certyfikat rezydencji to dokument:

*   wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,

*   wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,

*   zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego od podatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

Na podstawie art. 26 ust. 1i updop, jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

W myśl art. 26 ust. 1j updop, jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 1i, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Przepis ust. 1i stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1k updop, jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku określonego w ust. 1j, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej ponosi podatnik.

Jeżeli z dokumentu posiadanego przez płatnika, w szczególności faktury lub umowy, wynika, że miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, a podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w ust. 1j, przepisy ust. 1i i 1k nie mają zastosowania od dnia, w którym płatnik uzyskał ten dokument - art. 26 ust. 1l updop.

Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że „okresem ważności” certyfikatu rezydencji jest wskazany w nim „okres posiadania rezydencji podatkowej” zagranicznego podatnika. Jeżeli certyfikat rezydencji taki okres ważności zawiera, to jest on uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu, niezależnie od momentu jego wydania. Jeżeli natomiast w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia, to certyfikat ten jest uwzględniany wyłącznie do wypłat na rzecz zagranicznego podatnika mających miejsce przez okres 12 miesięcy od dnia jego wydania.

Na powyższe wskazuje także powołany powyżej art. 26 ust. 1j updop. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że okres dwunastu miesięcy (od dnia wydania certyfikatu), o którym mowa w ust. 1i odnosi się do „miejsca siedziby podatnika”, bowiem jeżeli ulega ono zmianie podatnik jest obowiązany udokumentować nowe miejsce siedziby nowym certyfikatem.

Reasumując, „okresem ważności” certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1i updop,

jest wskazany w certyfikacie rezydencji okres posiadania rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego. Jeżeli zatem miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu ważności, a wskazuje on rok podatkowy kontrahenta - Wnioskodawca uwzględnia ten certyfikat w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu. W przypadku otrzymania certyfikatu rezydencji USA wydanego, przykładowo, w dniu 27 lutego 2017 r., w którym nie wskazano jednoznacznie okresu ważności, natomiast wskazanym rokiem podatkowym („Tax Year”) jest 2017 r., Spółka ma prawo do uwzględnienia tego certyfikatu w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie 12 miesięcy od dnia jego wydania, tj. do 26 lutego 2018 r.

Inne rozumienie okresu ważności, niż wyżej wskazane, a mianowicie okres ważności certyfikatu jako dokumentu, nie jest uzasadnione. Stanowisko Spółki należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Jednocześnie powołana przez Spółkę interpretacja nie pozostaje w rozbieżności z niniejszą interpretacją.

Końcowo wskazuje się, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych dokumentów. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.