Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.449.2017.2.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-14
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania dostawy działek nr 183/19 i 183/13 oraz udziału w działkach 183/12, 183/21, 183/22 i 183/23 – **jest prawidłowe,**
2.  opodatkowania dostawy pozostałych działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 4 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umowy darowizny z dnia 23.05.2007 r., brat Wnioskodawczyni podarował jej oraz jej siostrze w udziałach po 1/2 części własność niezabudowanych działek nr 183/6 i 356 o łącznej powierzchni 3,15 ha w stanie wolnym od obciążeń, położone we wsi B, w gminie D, dla których w dniu darowizny Sąd Rejonowy. Przedmiotowe działki w ewidencji gruntów miały przeznaczenie rolne i oznaczone były symbolem R. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu wsi B zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy z dnia 17.11.2005 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Nr xxx z dnia 30.12.2005 r., poz. xxx, działka nr 183/6 o powierzchni 1,85 ha znajdowała się na obszarze oznaczonym symbolem MN, obejmującym przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz zabudowę zagrodową oraz symbolem RP1, obejmującym przeznaczenie pod tereny gruntów rolnych. Darowizna nie była uczyniona z myślą i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej i odsprzedaży nieruchomości bądź jej części. Ww. nieruchomość miała służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najbliższej rodziny.

Decyzją z dnia 19.06.2008 r. Wójt Gminy po rozpatrzeniu wniosku Wnioskodawczyni oraz jej siostry, zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonej w obrębie B według ewidencji gruntów oznaczonej jako działka nr 183/6, AM – 2, KW – 81116, o powierzchni 1,8425 ha stanowiącej współwłasność Wnioskodawczyni – udział 1/2 i jej siostry – udział 1/2 na następujące działki:

*   działka nr 183/7 o powierzchni 0,1017 ha,
*   działka nr 183/8 o powierzchni 0,0928 ha,
*   działka nr 183/9 o powierzchni 0,0988 ha,
*   działka nr 183/10 o powierzchni 0,0988 ha,
*   działka nr 183/11 o powierzchni 0,0979 ha,
*   działka nr 183/12 o powierzchni 0,0508 ha,
*   działka nr 183/13 o powierzchni 0,0954 ha,
*   działka nr 183/14 o powierzchni 0,0932 ha,
*   działka nr 183/15 o powierzchni 0,0931 ha,
*   działka nr 183/16 o powierzchni 0,0930 ha,
*   działka nr 183/17 o powierzchni 0,0928 ha,
*   działka nr 183/18 o powierzchni 0,0927 ha,
*   działka nr 183/19 o powierzchni 0,0926 ha,
*   działka nr 183/20 o powierzchni 0,5352 ha,
*   działka nr 183/21 o powierzchni 0,0715 ha,
*   działka nr 183/22 o powierzchni 0,0258 ha,
*   działka nr 183/23 o powierzchni 0,0164 ha.

Wyżej wymienione działki miały zostać rozdysponowane nieodpłatnie pomiędzy najbliższymi członkami rodziny współwłaścicieli w celu budowy domu. Niestety z biegiem czasu część rodziny wyjechała za pracą i nie była zainteresowana zamieszkaniem we wsi B. Przedmiotowe działki nie były w żaden sposób wykorzystywane do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ich ogrodzenia itp. Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności działek.

Działki nr 183/7, 183/8, 183/9, 183/10, 183/13, 183/14, 183/15, 183/16, 183/17, 183/18 i 183/19 położone są na obszarze oznaczonym symbolem MN – przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej. Natomiast działki nr 183/11 i 183/12 położone są częściowo na obszarze oznaczonym symbolem KPJ – przeznaczonym pod tereny wewnętrznej komunikacji drogowej – ciąg pieszo-jezdny oraz w części na obszarze oznaczonym symbolem MN – przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej. Ponadto wszystkie wymienione działki znajdują się w granicy projektowanego obszaru chronionego krajobrazu „Dolina (…)”.

Na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia służebności z dnia 28.04.2016 r., Wnioskodawczyni i jej siostra sprzedały niezabudowaną działkę nr 183/19 o powierzchni 0,0926 ha oraz udział wynoszący łącznie 2/26 części (po 1/26 części każda z nich) w niezabudowanych działkach o numerach: 183/12 o powierzchni 0,0508 ha, 183/21 o powierzchni 0,0715 ha, 183/22 o powierzchni 0,0258 ha i 183/23 o powierzchni 0,0164 ha. Jednocześnie, Wnioskodawczyni i jej siostra ustanowiły na działce nr 183/20 o powierzchni 0,5352 ha, na rzecz każdoczesnych właścicieli działki nr 183/19, nieodpłatną i bezterminową służebność gruntową, polegającą na prawie przejazdu i przechodu oraz przeprowadzenia całej infrastruktury technicznej, wszystkich mediów oraz przyłączy, w szczególności wodnokanalizacyjnych, ciepłowniczych, energetycznych, telekomunikacyjnych i gazowych przez działkę nr 183/20 o powierzchni 0,5352 ha w pasie o szerokości 5 m wzdłuż granicy z działką nr 182/2.

Na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej z dnia 31.01.2017 r., Wnioskodawczyni i jej siostra sprzedały swoje udziały, wynoszące po 1/2 części (po 1/26 części każda z nich) w niezabudowanej działce nr 183/13 o powierzchni 0,0954 ha, oraz udział wynoszący łącznie 2/26 części w niezabudowanych działkach o numerach: 183/12 o powierzchni 0,0508 ha, 183/21 o powierzchni 0,0715 ha, 183/22 o powierzchni 0,0258 ha 183/23 o powierzchni 0,0164 ha. Jednocześnie, Wnioskodawczyni i jej siostra ustanowiły na działce nr 183/20 o powierzchni 0,5352 ha, na rzecz każdoczesnych właścicieli działki nr 183/13, nieodpłatną i bezterminową służebność gruntową, polegającą na prawie przejazdu i przechodu oraz przeprowadzenia całej infrastruktury technicznej, wszystkich mediów oraz przyłączy, w szczególności wodnokanalizacyjnych, ciepłowniczych, energetycznych, telekomunikacyjnych i gazowych przez działkę nr 183/20 o powierzchni 0,5352 ha w pasie o szerokości 5 m wzdłuż granicy z działką nr 182/2.

Wnioskodawczyni i jej siostra chcą doprowadzić do działki nr 183/7 wodociąg, który będzie przebiegał przez działki o numerach: 183/12, 183/21, 183/22 i 183/23, stanowiące drogę dojazdową oraz przez działkę nr 183/20, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wybudowanie wodociągu spowodowane jest tym, że na działce nr 183/7 Wnioskodawczyni i jej siostra chcą wybudować dom jednorodzinny wolnostojący.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 listopada 2017 r.:

1.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy właścicielami nowo powstałych działek po podzieleniu działki nr 183/6 po 1/2 udziału w każdej działce są Wnioskodawczyni oraz jej siostra? Jeżeli tak, to na jakiej podstawie Wnioskodawca sprzedał udział 1/26 części w niezabudowanych działkach o numerach 183/12, 183/21, 183/22 oraz 183/23? Jeżeli nie, to należy opisać sytuację w wyniku której zmniejszyły się udziały Zainteresowanej w powstałych przez podział nieruchomości”
    *   Wnioskodawczyni wskazała, że właścicielami nowo powstałych działek po podzieleniu działki nr 183/6 są Wnioskodawczyni i jej siostra, w 1/2 części każda z nich. Wnioskodawczyni sprzedała udział wynoszący 1/26 części w niezabudowanych działkach o numerach 183/12, 183/21, 183/22 oraz 183/23, gdyż takie były ustalenia pomiędzy stronami umowy sprzedaży. Wnioskodawczyni jako współwłaściciel do ½ części mogła sprzedać część tego udziału, czyli 1/26. Zainteresowana dodała, że działki o numerach 183/12, 183/21, 183/22 oraz 183/23 stanowią wewnętrzną drogę dojazdową.
2.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy doszło do rozdysponowania nowo powstałych działek pomiędzy najbliższych członków rodziny współwłaścicieli? Jeżeli tak, to należy wskazać które z działek, kiedy i na czyją rzecz zostały/zostaną rozdysponowane?”
    *   Wnioskodawczyni wskazała, że w konsekwencji nie doszło do rozdysponowania nowo powstałych działek. Zamysł taki był w momencie dokonywania podziału działki nr 183/6.
3.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy Wnioskodawca jest/będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to wskazać należy z jakiego tytułu?”
    *   Wnioskodawczyni wskazała, że nie jest i nie będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
4.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy opisane we wniosku działki, do czasu sprzedaży będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy? Jeśli tak, to jaki będzie zakres tej działalności i czy będzie to działalność wyłącznie zwolniona od podatku?”
    *   Wnioskodawczyni wskazała, że opisane we wniosku działki, do czasu sprzedaży, nie będą wykorzystywane przez nią w działalności gospodarczej.
5.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych?”
    *   Wnioskodawczyni wskazała, że nie posiada i nie będzie posiadać statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.
6.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy z działek dokonywane były/są/będą dostawy (sprzedaż) produktów rolnych?”
    *   Wnioskodawczyni wskazała, że z działek nie były, nie są i nie będą dokonywane dostawy (sprzedaż) produktów rolnych.
7.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Z czyjej inicjatywy dokonany został podział działki nr 183/6 i w jakim celu tego dokonano?”
    *   Wnioskodawczyni wskazała, że podział działki nr 183/6 dokonany został z inicjatywy Wnioskodawczyni oraz jej siostry w celu rozdysponowania powstałymi w wyniku podziału działkami pomiędzy najbliższymi członkami rodziny na potrzeby budowy domu.
8.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Wnioskodawca postawił m.in. następujące pytanie: Czy po wybudowaniu wodociągu do działki nr 183/7, ewentualna sprzedaż pozostałych podzielonych działek spowoduje, że Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?, w związku z ww. pytaniem wskazać należy które działki (udziały) Wnioskodawca zamierza sprzedać przed doprowadzeniem wodociągu, a które po? Należy je wymienić”
    *   Zainteresowana wskazała, że nie zamierza sprzedawać działek przed doprowadzeniem wodociągu. Wnioskodawczyni nie jest w stanie wskazać działki, które zostaną sprzedane po doprowadzeniu wodociągu. Pytanie zawarte we wniosku dotyczy stanu przyszłego i odnosi się do sytuacji gdy będzie chciała sprzedać jakiekolwiek działki po doprowadzeniu wodociągu.
9.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy Wnioskodawca zamierza sprzedać wszystkie działki, które są w jego posiadaniu?”
    *   Wnioskodawczyni wskazała, że nie zamierza sprzedać wszystkich działek, będących w jej posiadaniu.
10.  W odpowiedzi na pytanie o treści „W jaki sposób Wnioskodawca wykorzystywał od czasu darowizny na jego rzecz i do czasu sprzedaży wykorzystywał/będzie wykorzystywał opisane we wniosku działki, gdyż we wniosku wskazał, że: Przedmiotowe działki nie były w żaden sposób wykorzystywane do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze?”
    *   Zainteresowana wskazała, że opisane we wniosku działki od czasu darowizny nie były w żaden sposób wykorzystywane. Po prostu rosła na nich trawa, która co jakiś czas była koszona.
11.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy Wnioskodawca ogłaszał/będzie ogłaszał sprzedaż działek (udziałów) będących przedmiotem zapytania w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu bądź podejmował inne działania marketingowe? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie”
    *   Wnioskodawczyni wskazała, że nie ogłaszała i nie będzie ogłaszać sprzedaży działek (udziałów) będących przedmiotem zapytania w środkach masowego przekazu. Wnioskodawczyni w 2016 r. podpisała umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości.
12.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy Wnioskodawca będzie udostępniał przedmiotowe działki osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa)? Jeżeli tak, to czy będą to umowy odpłatne i w jakim czasie będą zawarte?”
    *   Zainteresowana wskazała, że nie będzie udostępniać przedmiotowych działek osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.
13.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy do czasu sprzedaży działek (udziałów) Wnioskodawca zamierza ponieść jakiekolwiek nakłady w celu przygotowania działek do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, itp.)? Jeśli tak, to jakie to będą nakłady?
    *   Wnioskodawczyni wskazała, że do czasu sprzedaży działek (udziałów) nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży.
14.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy poprzez doprowadzenie wodociągu do działki nr 187/7, przez działki o numerach 183/12, 183/20, 183/21, 183/22 i 183/23 istnieje/będzie istniała możliwość podłączenia do sieci wodociągowej również pozostałych działek?”
    *   Zainteresowana wskazała, że poprzez doprowadzenie wodociągu do działki nr 183/7 przez działki o numerach 183/12, 183/20, 183/21, 183/22 i 183/23 będzie istniała możliwość podłączenia do sieci wodociągowej również pozostałe działki.
15.  W odpowiedzi na pytanie o treści „W jakim celu Wnioskodawca chce wybudować dom jednorodzinny wolnostojący na działce nr 183/7?”
    *   Zainteresowana wskazała, że chce wybudować dom jednorodzinny wolnostojący na działce nr 183/7 w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wnuka swojej siostry.
16.  W odpowiedzi na pytanie o treści „W jakim celu ustanowiona została służebność gruntowa z dnia 28 kwietnia 2016 r. oraz z dnia 31 stycznia 2017 r.?”
    *   Zainteresowana wskazała, że służebność gruntowa z dnia 28 kwietnia 2016 r. oraz z dnia 31 stycznia 2017 r. została ustanowiona w celu umożliwienia właścicielom działek o numerach 183/13 i 183/19 dostępu do drogi publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy z tytułu sprzedaży działek nr 183/19 i 183/13 oraz udziałów w działkach o numerach: 183/12, 183/21, 183/22 i 183/23 Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług? Czy po wybudowaniu wodociągu do działki nr 183/7, ewentualna sprzedaż pozostałych podzielonych działek spowoduje, że Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu sprzedaży działek nr 183/19 i 183/13 oraz udziałów w działkach o numerach: 183/12, 183/21, 183/22 i 183/23 Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaż – nawet kilkakrotna – przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami. W ocenie Wnioskodawczyni wybudowanie wodociągu do działki nr 183/7 nie będzie miało wpływu na to, czy będzie ona podatnikiem podatku od towarów i usług przy ewentualnej sprzedaży pozostałych wydzielonych działek. Zdaniem Wnioskodawczyni przy sprzedaży pozostałych działek nie będzie ona uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nr 183/19 i 183/13 oraz udziału w działkach 183/12, 183/21, 183/22 i 183/23 – jest prawidłowe oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sprzedaży pozostałych działek – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w 2007 r. otrzymała darowiznę od brata. Przedmiotem darowizny był udział 1/2 w własności niezabudowanych działek nr 183/6 i 356 o łącznej powierzchni 3,15 ha położone we wsi B. Przedmiotowe działki w ewidencji gruntów miały przeznaczenie rolne i oznaczone były symbolem R. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu wsi B zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy z dnia 17.11.2005 r., działka nr 183/6 o powierzchni 1,85 ha znajdowała się na obszarze oznaczonym symbolem MN, obejmującym przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz zabudowę zagrodową oraz symbolem RP1, obejmującym przeznaczenie pod tereny gruntów rolnych. Darowizna nie była uczyniona z myślą i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej odsprzedaży nieruchomości bądź jej części. Ww. nieruchomość miała służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najbliższej rodziny. Decyzją z dnia 19.06.2008 r. Wójt Gminy po rozpatrzeniu wniosku m.in. Wnioskodawczyni, zatwierdził projekt podziału działki nr 183/6 na następujące działki: 183/7, 183/8, 183/9, 183/10, 183/11, 183/12, 183/13, 183/14, 183/15, 183/16, 183/17, 183/18, 183/19, 183/20, 183/21, 183/22, 183/23.

Wyżej wymienione działki miały zostać rozdysponowane nieodpłatnie pomiędzy najbliższymi członkami rodziny współwłaścicieli w celu budowy domu. Niestety z biegiem czasu część rodziny wyjechała za pracą i nie była zainteresowana zamieszkaniem we wsi, w której położone są działki. W konsekwencji nie doszło do rozdysponowania nowo powstałych działek. Zainteresowana wskazała, że przedmiotowe działki nie były w żaden sposób wykorzystywane do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze – rosła na nich trawa, która co jakiś czas była koszona. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ich ogrodzenia itp. Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności działek. Zainteresowana nie ogłaszała i nie będzie ogłaszać sprzedaży działek (udziałów) będących przedmiotem zapytania w środkach masowego przekazu. Wnioskodawczyni w 2016 r. podpisała umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości.

Działki nr 183/7, 183/8, 183/9, 183/10, 183/13, 183/14, 183/15, 183/16, 183/17, 183/18 i 183/19 położone są na obszarze oznaczonym symbolem MN – przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej. Natomiast działki nr 183/11 i 183/12 położone są częściowo na obszarze oznaczonym symbolem KPJ – przeznaczonym pod tereny wewnętrznej komunikacji drogowej – ciąg pieszo-jezdny oraz w części na obszarze oznaczonym symbolem MN – przeznaczonym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej.

Na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia służebności z dnia 28.04.2016 r., Wnioskodawczyni i jej siostra sprzedały niezabudowaną działkę nr 183/19 o powierzchni 0,0926 ha oraz udział wynoszący łącznie 2/26 części (po 1/26 części każda z nich) w niezabudowanych działkach o numerach: 183/12 o powierzchni 0,0508 ha, 183/21 o powierzchni 0,0715 ha, 183/22 o powierzchni 0,0258 ha i 183/23 o powierzchni 0,0164 ha. Natomiast na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej z dnia 31.01.2017 r., Wnioskodawczyni i jej siostra sprzedały swoje udziały, wynoszące po 1/2 części w niezabudowanej działce nr 183/13 o powierzchni 0,0954 ha, oraz udział wynoszący łącznie 2/26 części w niezabudowanych działkach o numerach: 183/12 o powierzchni 0,0508 ha, 183/21 o powierzchni 0,0715 ha, 183/22 o powierzchni 0,0258 ha 183/23 o powierzchni 0,0164 ha.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni i jej siostra ustanowiły na działce nr 183/20 o powierzchni 0,5352 ha, na rzecz każdoczesnych właścicieli działki nr 183/19 i 183/13, nieodpłatną i bezterminową służebność gruntową, polegającą na prawie przejazdu i przechodu oraz przeprowadzenia całej infrastruktury technicznej, wszystkich mediów oraz przyłączy, w szczególności wodnokanalizacyjnych, ciepłowniczych, energetycznych, telekomunikacyjnych i gazowych przez działkę nr 183/20 w pasie o szerokości 5 m wzdłuż granicy z działką nr 182/2. Zainteresowana wskazała, że służebność gruntowa z dnia 28 kwietnia 2016 r. oraz z dnia 31 stycznia 2017 r. została ustanowiona w celu umożliwienia właścicielom działek o numerach 183/13 i 183/19 dostępu do drogi publicznej.

Wnioskodawczyni planuje doprowadzić do działki nr 183/7 wodociąg, który będzie przebiegał przez działki o numerach: 183/12, 183/21, 183/22 i 183/23, stanowiące drogę dojazdową oraz przez działkę nr 183/20, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wybudowanie wodociągu spowodowane jest tym, że na działce nr 183/7 Wnioskodawczyni i jej siostra chcą wybudować dom jednorodzinny wolnostojący w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wnuka swojej siostry. Poprzez doprowadzenie wodociągu do działki nr 183/7 przez działki o numerach 183/12, 183/20, 183/21, 183/22 i 183/23 będzie istniała możliwość podłączenia do sieci wodociągowej również pozostałe działki.

Wnioskodawczyni wskazała, że nie jest i nie będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowana nie posiada i nie będzie posiadać statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Z działek nie były, nie są i nie będą dokonywane dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. Do czasu sprzedaży przedmiotowe działki, nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej. Zainteresowana nie zamierza też ponieść jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy z tytułu sprzedaży działek nr 183/19 i 183/13 oraz udziałów w działkach o numerach: 183/12, 183/21, 183/22 i 183/23 Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy wybudowanie wodociągu do działki nr 183/7 spowoduje, że Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do ewentualnej sprzedaży pozostałych działek.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawczyni należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowana działała/będzie działać w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Zainteresowanej – w związku z dokonaną już dostawą działek 183/19 i 183/13 – za podatnika podatku od towarów i usług. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika z opisu sprawy, ww. działki, nabyte w drodze darowizny, nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej, z działek nie były dokonywane dostawy (sprzedaż) produktów rolnych, nie były też przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze – rosła na nich trawa, która co jakiś czas była koszona. Ponadto Wnioskodawczyni nie podejmowała aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ich ogrodzenia itp. Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności tych działek. Zainteresowana nie ogłaszała sprzedaży tych działek (udziałów) w środkach masowego przekazu. Wnioskodawczyni dokonała jedynie podziału gruntu i w 2016 r. podpisała umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Natomiast – jak wskazała Wnioskodawczyni – nieodpłatna i bezterminowa służebności gruntowa z dnia 28 kwietnia 2016 r. oraz z dnia 31 stycznia 2017 r. została ustanowiona na działce nr 183/20 w celu umożliwienia właścicielom działek o numerach 183/13 i 183/19 dostępu do drogi publicznej.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, dokonane przez Zainteresowaną zbycie działek 183/19 i 183/13 oraz udziału w działkach 183/12, 183/21, 183/22 i 183/23, nie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zatem sprzedaż ww. działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż działek 183/19 i 183/13 oraz udziału w działkach 183/12, 183/21, 183/22 i 183/23 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem nie można uznać, że Wnioskodawczyni działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania dostawy działek nr 183/19 i 183/19 oraz udziału w działkach 183/12, 183/21, 183/22 i 183/23 oceniono jako prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii czy wybudowanie wodociągu do działki nr 183/7 spowoduje, że Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do ewentualnej sprzedaży pozostałych działek wyjaśnia się, że:

Poniesienie wydatków na wybudowanie wodociągu do działki nr 183/7, do którego będzie można podłączyć również pozostałe działki przeznaczone do sprzedaży jest istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu planowanych przez Zainteresowaną transakcji sprzedaży działek za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że budowa wodociągu jest kosztowną inwestycją, która nie zostanie poniesiona przez Wnioskodawczynię na własne potrzeby mieszkaniowe lecz na potrzeby osoby trzeciej, bowiem Zainteresowana wskazała, że chce wybudować dom jednorodzinny wolnostojący na działce nr 183/7 w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wnuka swojej siostry.

W ocenie organu planowana budowa wodociągu, który będzie przebiegał przez działki sąsiadujące z działkami przeznaczonymi do sprzedaży i do którego potencjalni nabywcy działek będą mogli w przyszłości się podłączyć świadczy o zamiarze sprzedaży przez Zainteresowaną przedmiotowych działek z zyskiem. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawczynię świadomych działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji do zwiększenia atrakcyjności i w rezultacie szans sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Podkreślić jeszcze raz należy, że z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że w celu ustalenia czy podmiot dokonujący sprzedaży działek występuje w charakterze podatnika niezbędne jest przeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy. O opodatkowaniu danej transakcji przesądza ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów.

W przedmiotowej sprawie w stosunku do planowanej dostawy działek Zainteresowana podjęła cały ciąg działań w celu ich sprzedaży, tj. wystąpiła z wnioskiem o podział nieruchomości, dokonała podziału działek, wydzieliła drogi wewnętrzne, a także planuje zaangażować znaczne środki finansowe na wybudowanie wodociągu, który będzie przebiegał przez działki (stanowiące drogę dojazdową) sąsiadujące z działkami przeznaczonymi do sprzedaży i do którego potencjalni nabywcy działek będą mogli w przyszłości się podłączyć.

Zatem przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na aktywność Zainteresowanej w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W rezultacie powyższego ewentualna sprzedaż pozostałych działek będzie dostawą dokonywaną przez Zainteresowaną jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Zainteresowanego.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania dostawy pozostałych działek oceniono jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w szczególności na informacji, że „do czasu sprzedaży działek (udziałów) Wnioskodawca nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.