Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-901/13-2/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-03
Teza: Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży nieruchomości (budynek wraz z gruntem).
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości wraz z gruntem –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości wraz z gruntem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości położonej na działce nr 113 przy ul. Oleskiej 7, zabudowaną budynkiem administracyjno-biurowym.

Ww. nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę od Gminy w dniu 06.11.2000 r. Przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Przed nabyciem nieruchomości Wnioskodawca wynajmował budynek; najem podlegał opodatkowaniu VAT i Wnioskodawcy przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Wartość początkowa nieruchomości po nabyciu wynosiła 1.151.913,00 zł.

Wnioskodawca poniósł nakłady na budynek w następujących kwotach i okresach:

2001 r. - 389.862,43; 2002 r. - 63.521,65; 2003 r. - 99.810,79; 2005 r. - 80.628,79; 2006 r. -10.275,00; 2008 r. - 5.566,00; 2012 r. - 30.063,95 = RAZEM 679.728,61

Wszystkie ww. nakłady zostały ujęte w księgach jako ulepszenie budynku i zwiększyły jego wartość początkową.

Poniesione nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej środka w 2001 r. (wyniosły 389.862,43). Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od poniesionych nakładów. Budynek (wraz z ulepszeniami) był cały czas wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Od roku 2012 część powierzchni budynku jest wynajmowana podmiotom trzecim. Wcześniej budynek nie był przekazywany do używania innym podmiotom (najem, dzierżawa, leasing, inne).

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość (koniec grudnia 2013 r.) w związku z tym w listopadzie 2013 roku została podpisana umowa przedwstępna sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości wraz z gruntem będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dostawy gruntów zabudowanych, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach, jak dostawa położonych na nim budynków/budowli, (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT). W przedmiotowym przypadku istotne jest zatem określenie zasady opodatkowania VAT dostawy budynku.

W transakcjach zwolnionych z VAT dostaw budynków mają zastosowanie:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 10 (który daje możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowanie 23 % stawką VAT)
2.  art. 43 ust. 1 pkt 10a (jeżeli nie ma zwolnienia na podstawie pkt 10 - wówczas zamiast zwolnienia nie można wybrać opodatkowania).

Ponieważ Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku w wysokości ponad 30% wartości początkowej oraz co najmniej 2 lata przed sprzedażą nieruchomości a po jego ulepszeniu (w wysokości 30% wartości początkowej) budynek nie został przekazany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu do transakcji zbycia nieruchomości nie można zastosować zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie miał tu zastosowanie art. 43 ust.1 pkt 10a ponieważ:

*   Wnioskodawca nie stosuje zwolnienia z pkt 10,

*   w stosunku do nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   okres wykorzystywania do czynności opodatkowanych budynku w stanie ulepszonym (przekraczającym 30% wartości nieruchomości) był dłuższy niż 5 lat (art. 43 ust.7a ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje, sprzedaż budynku wraz z gruntem, na którym jest on położony będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż wniosek ORD-IN został złożony w dniu 16 grudnia 2013 r. i jako przedmiot wniosku Wnioskodawca zaznaczył stan faktyczny, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. Pierwsze zasiedlenie obiektu nastąpi po każdym jego ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej i oddaniu go do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż, leasing) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu.

Wskazać należy, iż w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać, że treść art. 29 ust. 5 ustawy stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem administracyjno-biurowym. Ww. nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę od Gminy w dniu 06.11.2000 r. Przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Przed nabyciem nieruchomości Wnioskodawca wynajmował budynek; najem podlegał opodatkowaniu VAT i Wnioskodawcy przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Wartość początkowa nieruchomości po nabyciu wynosiła 1.151.913,00 zł.

Wnioskodawca poniósł nakłady na budynek w następujących kwotach i okresach:

2001 r. - 389.862,43; 2002 r. - 63.521,65; 2003 r. - 99.810,79; 2005 r. - 80.628,79; 2006 r. -10.275,00; 2008 r. - 5.566,00; 2012 r. - 30.063,95 = RAZEM 679.728,61

Wszystkie ww. nakłady zostały ujęte w księgach jako ulepszenie budynku i zwiększyły jego wartość początkową.

Poniesione nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej środka w 2001 r. (wyniosły 389.862,43). Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od poniesionych nakładów. Budynek (wraz z ulepszeniami) był cały czas wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Od roku 2012 część powierzchni budynku jest wynajmowana podmiotom trzecim. Wcześniej budynek nie był przekazywany do używania innym podmiotom (najem, dzierżawa, leasing, inne).

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość (koniec grudnia 2013 r.) w związku z tym w listopadzie 2013 roku została podpisana umowa przedwstępna sprzedaży.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w celu wyliczenia procentu poniesionych nakładów na ulepszenie należy ich wartość odnosić do wartości historycznej, wynikającej z każdego kolejnego pierwszego zasiedlenia (pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach – zwłaszcza w przypadku ulepszeń – jest równoważne nabyciu budynku, budowli). Obliczając procent ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja tej wartości o poprzednie ulepszenia następuje każdorazowo po przekroczeniu 30% poprzedniej wartości początkowej.

W celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy ustalić, czy i kiedy wartość ulepszeń przekroczyła 30% „ostatniej” wartości historycznej oraz w jaki sposób budynek (budowla) był wykorzystywany po tym ulepszeniu. Jeżeli wartość nakładów przekroczyła 30% wartości budynku i po ulepszeniu nie był on wydany w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa) dostawa nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Z kolei zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma zastosowanie, jeżeli w stosunku do obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej („ostatniej”), lub gdy od ponoszonych nakładów (ulepszeń) podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli ulepszenia, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przekroczyły 30% wartości początkowej budynku (budowli lub ich części), zwolnienie ma zastosowanie, o ile po ich dokonaniu obiekt był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez co najmniej 5 lat.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nakłady na ulepszenie budynku poniesione w 2001 roku w kwocie 389.862,43 zł przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku tj. 1.151.913,00 zł. Natomiast łączna kwota nakładów na ulepszenie ponoszonych w następnych latach nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku zwiększonej o nakłady z 2001 r.

Z uwagi na fakt ponoszenia przez Wnioskodawcę nakładów na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, należy ustalić, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku po jego ulepszeniu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w stosunku do części budynku, która po ulepszeniu przekraczającym 30% jego wartości początkowej tj. w wyniku nakładów z 2001 r. została oddana w najem w 2012 r. - miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Jednakże do dnia dostawy tj. we wniosku wskazano, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość pod koniec grudnia 2013 r., upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast, w stosunku do części budynku, która po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nie była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (najem, dzierżawa) nie wystąpiło jeszcze pierwsze zasiedlenie, zatem dostawa tej części budynku, będzie dokonana w wyniku pierwszego zasiedlenia.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż dostawa budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem ocenić, czy dostawa budynku może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawcy w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca ponosił jednak wydatki na ulepszenie budynku w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki przekraczające 30% wartości początkowej zostały poniesione w 2001 r. Przy czym, jak wskazano we wniosku, budynek wraz z ulepszeniami był przez cały czas wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co wskazuje, że budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Natomiast wydatki z kolejnych lat łącznie nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku zaktualizowanej o wydatki z 2001 r.

Zatem z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż dostawa budynku korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a tego przepisu.

Fakt ponoszenia wydatków w latach 2002, 2003, 2005, 2006, 2008 i 2012 pozostaje bez wpływu na możliwość korzystania z ww. zwolnienia, ponieważ wydatki te łącznie nie przekraczały 30% zaktualizowanej wartości początkowej budynku.

Tym samym – na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy – ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta także dostawa gruntu, na którym opisany we wniosku budynek się znajduje.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.