Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.672.2021.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-22
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawcę można uznać za spółkę nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b updop i w zwiazku z tym będą na niej ciążyły obowiązki płatnika z art. 26aa updop,w przypadku zbycia jej udziałów przez jej Udziałowców oraz obowiązki informacyjne wynikające z art. 27 ust. 1e updop
Słowa kluczowe: informacja; nieruchomości; obowiązek-obowiązek płatnika; udział-zbycie udziałów w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Spółka nieruchomościowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 35; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26aa; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27-ust. 1e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

− Wnioskodawcę należy uznać za spółkę nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

− na Spółce spoczywały będą obowiązki płatnika podatku dochodowego, o których mowa w art. 26aa ww. ustawy w przypadku zbycia jej udziałów przez jej Udziałowców;

− w świetle art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma obowiązek przekazywania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji wskazanych w tym przepisie.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 lutego 2022 r. (wpływ 11 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „E”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jako inwestor działa w sektorze nieruchomości komercyjnych, zajmując się wynajmem powierzchni biurowych w budynkach położonych na terenie (…).

Udziałowcami Spółki są spółka Z Limited, odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca rezydentem podatkowym Cypru, posiadająca 99% udziałów w E (dalej: „Spółka Z”) oraz E GmbH niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Niemczech, posiadająca 1% udziałów w E (dalej „Spółka E”; dalej łącznie „Udziałowcy”). Spółka posiada odpowiednie certyfikaty potwierdzające rezydencję podatkową Udziałowców w każdym roku podatkowym. Według wiedzy Wnioskodawcy, wspólnikami Spółki Z oraz Spółki E nie są polscy rezydenci podatkowi.

W dniu 16 czerwca 2020 r. Spółka przeprowadziła transakcję leasingu zwrotnego nieruchomości, w ramach której przeniosła własność zabudowanej nieruchomości na spółkę B Sp. o.o. i następnie zawarła z ww. spółką umowę leasingu („Umowa Leasingu”), na podstawie której ww. nieruchomość została oddana Spółce do odpłatnego używania i pobierania pożytków na czas określony 10 lat.

Przedmiotem transakcji była zabudowana nieruchomość, w skład której weszło:

a) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…), dzielnicy (…), przy ulicy (…) numer (…), stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem (…), o powierzchni (…), dla której Sąd Rejonowy dla (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…);

b) prawo własności budynku biurowego o powierzchni użytkowej (…) m² oraz prawo własności budynku kontenerowej stacji transformatorowej o powierzchni (..) m², stanowiących odrębne nieruchomości („Budynek”);

c) prawo własności budowli znajdujących się na gruncie

(dalej jako: „Nieruchomość”).

Łączna wartość Nieruchomości ustalona dla celów przeprowadzenia transakcji leasingu zwrotnego wyniosła 85.000.000,00 zł netto (104.550.000,00 zł wraz z należnym podatkiem od towarów i usług).

Po sprzedaży, Nieruchomość nadal jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie Umowy Leasingu (wynajem powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na Nieruchomości). Prawa i obowiązki z umów najmu, które przeszły na Spółkę B wraz z przeniesieniem własności Nieruchomości, zostały zwrotnie przeniesione na Wnioskodawcę w związku z zawarciem Umowy Leasingu na podstawie trójstronnego porozumienia z najemcami. Obecnie, jak i w 2020 r. E uzyskuje i uzyskiwała przychody podatkowe z najmu, których wartość przewyższa 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki.

Po upływie okresu leasingu i dokonaniu zapłaty całego wynagrodzenia i wykonaniu wszelkich innych zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki B, Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o przeniesienie na niego własności Nieruchomości na zasadach określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży zawartej ze Spółką B. W Umowie Leasingu oraz przedwstępnej umowie sprzedaży została określona cena zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę po zakończeniu podstawowego okresu obowiązywania Umowy Leasingu. Cena ta będzie niższa od wartości rynkowej Nieruchomości z dnia nabycia. Ostatnia rata leasingowa uiszczona przez Wnioskodawcę zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, której własność zostanie przeniesiona przez Spółkę B na Wnioskodawcę na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Umowa Leasingu w części dotyczącej budynków i budowli będących częścią składową Nieruchomości ma charakter leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b Ustawy o CIT, zaś w części dotyczącej tylko prawa wieczystego użytkowania gruntu ma charakter leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „u.o.r.”), Nieruchomość zalicza się do aktywów trwałych Wnioskodawcy. Z rachunkowego punktu widzenia, Umowa Leasingu ma charakter tzw. leasingu finansowego. W związku z tym na dzień 31 grudnia 2020 roku Spółka prezentowała Nieruchomość w bilansie w wartości godziwej w wysokości 122 100 000 zł, co stanowiło więcej niż 50% wartości bilansowej wszystkich aktywów Spółki.

Spółka ma obowiązek sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości.

Transakcja leasingu zwrotnego Nieruchomości została przeprowadzona w celu spłaty kredytu zaciągniętego przez E na zakup Nieruchomości oraz w celu poprawy płynności finansowej Spółki.

Żaden z Udziałowców nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem zagranicznego zakładu położonego w Polsce.

Udziałowcy rozważają przeprowadzenie transakcji odpłatnego zbycia udziałów Spółki. W związku z tym Spółka zmierza do ustalenia ciążących na niej obowiązków związanych z wprowadzeniem do Ustawy o CIT definicji spółki nieruchomościowej, jak też jej obowiązków wynikających z Ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia jej udziałów przez Udziałowców.

Celem Wnioskodawcy jest potwierdzenie swojej sytuacji prawnej w świetle Ustawy o CIT, w znowelizowanym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Stąd w uzasadnieniu tego wniosku Wnioskodawca posługuje się przepisami Ustawy o CIT w ich brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

### Pytania

1) Czy w związku z zawarciem Umowy Leasingu i przeniesieniem własności Nieruchomości na leasingodawcę, przy jednoczesnym uwzględnieniu w bilansie Spółki wartości nieruchomości jako aktywa o wartości wskazanej w opisie stanu faktycznego, E należy uznać za spółkę nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b) Ustawy o CIT?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, tj. E posiada status spółki nieruchomościowej, to czy na Spółce spoczywały będą obowiązki płatnika podatku dochodowego, o których mowa w art. 26aa Ustawy o CIT w przypadku zbycia jej udziałów przez jej Udziałowców?

3) Czy jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, tj. E posiada status spółki nieruchomościowej, to czy w świetle art. 27 ust. 1e Ustawy o CIT Wnioskodawca ma obowiązek przekazywania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji wskazanych w tym przepisie?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem własności Nieruchomości na rzecz Spółki B, E nie jest spółką nieruchomościową w świetle art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT.

W dniu 1 stycznia 2021 roku weszła w życie nowelizacja Ustawy o CIT, która wprowadziła ustawową definicję spółki nieruchomościowej. Spółką nieruchomościową jest podmiot, inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów kontynuujących działalność.

Z powyższego wynika, że dla E - jako podmiotu kontynuującego działalność - dla ustalenia, czy Spółka stanowi spółkę nieruchomościową w rozumieniu znowelizowanych przepisów Ustawy o CIT, znaczenie powinno mieć wyłącznie to, czy spółka prezentuje nieruchomości w swoim bilansie, jaką wartość przypisuje owym nieruchomościom oraz czy i w jakiej wysokości osiąga przychody z wynajmowania tych nieruchomości. Taka interpretacja byłaby błędna, biorąc pod uwagę cel wprowadzonej regulacji.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej Ustawę o CIT w powyższym zakresie wskazano, że zamiarem ustawodawcy było uszczelnienie systemu opodatkowania podatkiem dochodowym podmiotów osiągających przychody w Polsce, w szczególności poprzez nałożenie na spółki nieruchomościowe obowiązków płatnika podatku pobieranego przy sprzedaży udziałów (lub praw udziałowych) w tych spółkach. Obowiązek ten jest skorelowany z obowiązkiem podatkowym nierezydenta (udziałowca) zbywającego udziały w spółce władającej nieruchomościami w Polsce, czyli pośrednio dysponującego majątkiem nieruchomym położonym w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 4a) Ustawy o CIT, opodatkowaniu w Polsce podlega dochód z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce nieruchomościowej. Powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (UPO), zawartych przez Polskę.

Aby obowiązek zapłaty podatku z tytułu sprzedaży udziałów w spółce nieruchomościowej został nałożony na nierezydenta, właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą podpisała Polska, musi nadawać Polsce uprawnienie do opodatkowania dochodów osiąganych ze zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej. Z brzmienia przepisów niektórych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podpisanych przez Polskę wynika, że posiadanie prawa do używania nieruchomości na podstawie umowy leasingu nie wystarczy aby uznać, że majątek spółki „składa się głównie z nieruchomości położonych w Polsce”. Dla przykładu wskazać należy na UPO podpisaną pomiędzy Polską a Arabią Saudyjską, zgodnie z którą klauzula nieruchomościowa zawarta w umowie znajdzie zastosowanie, jeśli przedmiotem zbycia będą udziały, których więcej niż 50% wartości składa się z majątku nieruchomego (art. 13 ust. 4). Podobne brzmienie ma klauzula nieruchomościowa zawarta w UPO podpisanej przez Polskę i Austrię, zgodnie z którą opodatkowaniu w Polsce podlega przeniesienie własności udziałów w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego Polsce (art. 13 ust. 2). Analogiczne brzmienie posiada m.in. klauzula nieruchomościowe w UPO z Belgią.

Powyższe oznacza, że jeśli podmiotem zbywającym udziały w polskiej spółce, władającej nieruchomościami na podstawie umowy leasingu i prezentującej nieruchomość w bilansie po stronie aktywów byłby rezydent podatkowy Arabii Saudyjskiej, Austrii lub Belgii, dochód w Polsce by nie powstał, pomimo że w teorii spółka taka posiadałaby status spółki nieruchomościowej w rozumieniu Ustawy o CIT. Jednocześnie nie byłoby wątpliwości, że klauzula nieruchomościowa wynikająca ze wskazanych umów znalazłaby zastosowanie, gdyby przedmiotowa spółka była właścicielem nieruchomości.

Z powyższego względu należy stwierdzić, że wątpliwe jest, aby zamiarem ustawodawcy było objecie zakresem pojęciowym spółki nieruchomościowej podmiotów, które nie są właścicielami używanych przez nie nieruchomości i co do których zastosowania i tak nie mogłyby znaleźć nałożone na spółkę nieruchomościową obowiązki płatnika podatku, z uwagi na brak powstania dochodu w Polsce z tytułu zbycia udziałów w takich podmiotach. W ocenie Wnioskodawcy, definicja spółki nieruchomościowej nie powinna być rozciągnięta także na podmioty posiadające prawa obligacyjne (nierzeczowe) do nieruchomości.

Spółka co prawda prezentuje Nieruchomość w swoim bilansie w wartości godziwej, jednak wynika to wyłącznie z treści przepisów ustawy o rachunkowości. Przepis art. 3 ust. 4 u.o.r. wskazuje, że „jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej _finansującym_, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej _korzystającym_, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Jak można wywnioskować z treści powyższego przepisu, z punktu widzenia księgowego Spółka ma obowiązek prezentowania wartości Nieruchomości w swoim bilansie. Nie oznacza to jednak, że posiada jakiekolwiek - poza obligacyjnym - prawo do władania Nieruchomością. Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na uprzednie odpłatne zbycie Nieruchomości na rzecz Spółki B, E nie posiada statusu spółki nieruchomościowej.

Ad 2.

W razie, gdyby odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1 we wniosku była negatywna, tj. Wnioskodawca powinien zostać uznany za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT, należy wskazać, że na Spółce nie będą spoczywały obowiązki płatnika podatku dochodowego, o których mowa w art. 26aa Ustawy o CIT w przypadku zbycia jej udziałów przez Spółkę Z lub Spółkę E.

Art. 26aa Ustawy o CIT precyzuje zasady poboru podatku od dochodu należnego z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana, jako płatnik, wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1) stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2) przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Jak wynika z treści tego przepisu, oba warunki muszą być spełnione kumulatywnie.

Ustawa o CIT nie jest jedynym aktem prawnym, z którego mogą wynikać obowiązki podatkowe nierezydentów. Poza przepisami aktów prawa krajowego, zarówno organy administracji publicznej, jak i podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym związane są postanowieniami umów międzynarodowych. Umowami takimi są (istotne w tej sprawie) Umowa między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 roku (dalej: „UPO z Cyprem”), a także Umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku (dalej: „UPO z Niemcami”).

Co do zasady dochód ze zbycia przez spółkę zagraniczną udziałów w polskiej spółce, której majątek w większości składa się z nieruchomości, podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie tzw. klauzuli nieruchomościowej (art. 3 ust 4 Ustawy o CIT). Podatnikiem jest zbywca (wspólnik), który jest zobowiązany do zadeklarowania osiągniętego dochodu w Polsce i zapłaty podatku. Jednak pierwszeństwo przed stosowaniem powyższych przepisów mają postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska (w tym przypadku wspomniane wcześniej UPO z Cyprem i UPO z Niemcami). Jeśli umowa właściwa dla rezydencji zbywcy nie przewiduje opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji polskiej spółki, której majątek składa się w większości z majątku nieruchomego (nie zawiera klauzuli nieruchomościowej), uznaje się, że dochód ze zbycia udziałów w polskiej spółce nie powstaje w Polsce. W takim przypadku dochód zagranicznego wspólnika uznaje się za zysk przedsiębiorstwa tego wspólnika, opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji (przy założeniu, że wspólnik taki nie prowadzi w Polsce działalności przez zagraniczny zakład).

Nawiązując do brzmienia art. 26aa Ustawy o CIT, należy odwołać się do przepisów Ordynacji Podatkowej i zawartej w niej definicji płatnika. Art. 8 Ordynacji podatkowej wskazuje, że „płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu”. Przepis ten ściśle wiąże pojęcie płatnika z pojęciem obowiązku podatkowego. W przypadku, kiedy z jakiegoś powodu obowiązek podatkowy nie powstaje (np. przez brak tytułu do opodatkowania lub ustawowe wyłączenie), nie może być również mowy o obowiązku płatnika. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w judykaturze, jak i doktrynie. „Wskazuje się, że obowiązek płatnika wobec organu podatkowego powstanie jedynie o tyle, o ile między organem podatkowym i podatnikiem będzie istniał stosunek podatkowoprawny, którego treścią będzie obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku. Oznacza to, że warunkiem sine qua non nałożenia na płatnika obowiązku wobec organu podatkowego, polegającego na pobraniu od podatnika kwoty podatku, będzie jednoczesne nałożenie na samego podatnika obowiązku zapłaty tego podatku”.

Obowiązek płatnika zmaterializuje się tylko, jeżeli powstanie obowiązek podatkowy. W odwrotnej sytuacji, gdy z przepisów prawa podatkowego nie wynika obowiązek zapłaty podatku, akcesoryjny wobec tego obowiązku obowiązek płatnika także nie powstanie.

W przypadku zbycia udziałów w E przez Spółkę E, powstały w ten sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, z uwagi na brzmienie art. 13 ust. 2 UPO z Niemcami. W odniesieniu do tego dochodu E mógłby pełnić funkcję płatnika, jednak nie stanie się tak ze względu na niespełnienie warunku wskazanego w art. 26aa ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Spółka E posiada mniej niż 5% udziałów w E. Oznacza to, że w przypadku ewentualnego zbycia udziałów w E przez Spółkę E, na Wnioskodawcy nie będą spoczywały obowiązki wskazane w art. 26aa Ustawy o CIT, tj. nie będzie pełniła funkcji płatnika podatku.

Spółka Z, która posiada 99% udziałów w E, ma swoją siedzibę na Cyprze i nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej za pośrednictwem położonego tutaj zakładu. UPO z Cyprem nie przewiduje klauzuli nieruchomościowej. Oznacza, że do dochodów osiągniętych przez Spółkę Z ze zbycia udziałów w E zastosowanie znajdzie art. 7 UPO z Cyprem, zgodnie z którym „Zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”.

Art. 26aa Ustawy o CIT nie modyfikuje i nie może modyfikować przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż byłoby to sprzeczne zarówno z normami prawa międzynarodowego publicznego, jak i z postanowieniami takich umów. Skoro UPO z Cyprem nie zawiera klauzuli nieruchomościowej, to dochód osiągnięty przez Spółkę Z ze sprzedaży udziałów w E podlegał będzie opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze, jeśli w momencie sprzedaży udziałów wspólnik pozostanie cypryjskim rezydentem podatkowym. Skoro podatek w Polsce nie wystąpi, to tym bardziej nie powstanie obowiązek E jako płatnika, z uwagi na wspomnianą akcesoryjność tego obowiązku względem obowiązku podatkowego.

Podsumowując podkreślić należy, że ewentualne zbycie udziałów w E przez Spółkę E będzie opodatkowane w Polsce stawką 19% ze względu na istnienie w UPO z Niemcami klauzuli nieruchomościowej. Jednak ze względu na niespełnienie ustawowego wymogu (ewentualnego) zbycia co najmniej 5% udziałów, E, zgodnie z brzmieniem art. 26aa Ustawy o CIT, nie będzie w takim przypadku pełniła funkcji płatnika.

Opodatkowaniu w Polsce nie będzie natomiast w ogóle podlegała ewentualna transakcja zbycia udziałów w E przez Spółkę Z z powodu braku istnienia klauzuli nieruchomościowej w UPO z Cyprem. Dochód osiągnięty przez Spółę Z na skutek zbycia udziałów w E będzie opodatkowany jedynie na Cyprze. Ponieważ nie powstanie zobowiązanie podatkowe w Polsce, zgodnie z przyjętą w Ordynacji Podatkowej definicją płatnika, E nie stanie się płatnikiem podatku od dochodu powstałego na skutek zbycia w niej udziałów przez Spółkę Z i nie będzie podlegała obowiązkom opisanym w art. 26aa z powodu takiej transakcji.

Ad 3.

W razie, gdyby odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1 we wniosku była negatywna, tj. Wnioskodawca mógłby zostać uznany za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT, należy wskazać, że w świetle art. 27 ust. 1e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca nie ma obowiązku przekazywania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji wskazanych w tym przepisie.

Obowiązek przekazywania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o podmiotach będących udziałowcami w spółce nieruchomościowej (oraz o liczbie ich udziałów) wynika z art. 27 ust. 1e Ustawy o CIT.

Przepis ten nakłada m.in. na spółki nieruchomościowe obowiązek informowania Szefa KAS o:

1) podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw - w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

2) liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze - w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

\- według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Udziałowcami bezpośrednimi w E są, jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Spółka Z, posiadająca 99% udziałów w Spółce oraz Spółka E, posiadająca 1% udziałów w Spółce. Należy założyć, że gdyby E została uznana za spółkę nieruchomościową, byłaby zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o ww. udziałowcach, zgodnie z treścią art. 27 ust. 1e Ustawy o CIT.

Jednak wyżej przytoczony art. 27 ust 1e Ustawy o CIT wspomina także o obowiązku informowania Szefa KAS o udziałowcach pośrednich. W celu określenia udziałowców pośrednich, art. 27e ust. 1g Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. odsyła do przepisów o cenach transferowych, a dokładnie do art. 11a ust. 3 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, posiadanie pośrednio udziału lub prawa oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

a) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

b) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

c) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Podstawową regułą wykładni przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa. W procesie wykładni językowej domniemywa się, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, pośredni to niedotyczący czegoś bezpośrednio, w porównaniu z dwiema rzeczami, dwoma zjawiskami itp. mający niektóre cechy wspólne im obu; mający charakter przejściowy, znajdujący się między dwoma etapami, elementami, stopniami jakiegoś procesu, zjawiska, jakiejś struktury itp.

Wykładnia językowa art. 27 ust. 1e Ustawy o CIT prowadziłaby więc do wniosku, że spółka nieruchomościowa powinna przekazywać informacje o jej udziałowcach bezpośrednich (ujawnionych w księdze udziałów czy księdze akcyjnej), ale także o udziałowcach, którzy za pośrednictwem tych udziałowców posiadają udziały w spółce nieruchomościowej (udziałowiec bezpośredni znajduje się pomiędzy udziałowcem pośrednim, a spółką nieruchomościową).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na rzeczywiste możliwości i faktyczną wiedzę spółek nieruchomościowych dot. ich udziałowców pośrednich. W polskim systemie prawnym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółka akcyjna mają wiedzę na temat swoich bezpośrednich udziałowców (akcjonariuszy). Wiedza takiej spółki na temat jej pośrednich udziałowców (a więc udziałowców posiadających udziały w bezpośrednich udziałowcach) wynikać może wyłącznie z informacji przekazanych przez bezpośrednich udziałowców takiej spółce.

Teoretycznie tylko spółka nieruchomościowa mogłaby zaczerpnąć wiedzę na temat swoich udziałowców pośrednich, zapoznając się z dostępnymi danymi wynikającymi z Krajowego Rejestru Sądowego dla swoich bezpośrednich udziałowców, jednak informacja uzyskana w ten sposób byłaby niepełna. W KRS, w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, ujawnieni są udziałowcy posiadających powyżej 5% udziałów w spółkach. W przypadku spółek akcyjnych informacji takiej nie ma we wpisie do KRS (pojawia się jedynie gdy, pojedynczy akcjonariusz posiada 100% akcji). Dane z KRS nie mogą być wiec podstawą do czerpania tych informacji, zważywszy, że przepis art. 27 ust. 1e Ustawy o CIT nie przewiduje żadnego progu udziałów, poniżej którego obowiązek informacyjny nie występuje, a więc obowiązkiem informacyjnym w teorii objęci byliby wszyscy udziałowcy pośredni.

Należy także wyraźnie podkreślić, że w przypadku gdy wszyscy udziałowcy (bezpośredni i pośredni) nie są podmiotami posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, możliwość ustalenia jakiejkolwiek struktury właścicielskiej przez spółkę nieruchomościową jest w zasadzie iluzoryczna i spółka taka może bazować wyłącznie na informacjach przekazanych jej dobrowolnie przez wspólników. Z kolei art. 27 ust. 1e Ustawy o CIT nie nakłada obowiązku na udziałowców do przekazania tych informacji spółce nieruchomościowej.

Wnioskodawca nie posiada i nie musi więc posiadać wiedzy na temat ujawniania udziałowców w zagranicznych rejestrach. Ponadto nie funkcjonują przewidziane przepisami polskiego prawa procedury umożliwiające E pozyskanie wiedzy na temat takich udziałowców. W efekcie Wnioskodawca nie posiada i nie musi posiadać żadnej wiedzy na temat swoich udziałowców pośrednich.

Kierując się zasadą domniemania racjonalności ustawodawcy stwierdzić należy, że nałożenie na spółkę nieruchomościową obowiązku informowania Szefa KAS o wszystkich pośrednich udziałowcach, którzy w przypadku E są zagranicznymi podmiotami, a których może być nawet kilkudziesięciu, byłoby ciężarem rażąco niewspółmiernym i nieproporcjonalnym do wagi informacji pozyskanych w ten sposób przez organy podatkowe. Podsumowując, Spółka, gdyby została uznana za spółkę nieruchomościową, nie ma obowiązku przekazywania informacji na temat jej udziałowców pośrednich do Szefa KAS.

Należy tu ponownie podkreślić, że nie istnieją żadne rejestry ani procedury uzyskiwania informacji o udziałowcach pośrednich, będących zagranicznymi osobami fizycznymi i prawnymi. W związku z tym E, jako potencjalna spółka nieruchomościowa, nie ma możliwości informowania Szefa KAS o jej udziałowcach innych niż bezpośrednich, ponieważ nie posiada i nie musi posiadać informacji w tym zakresie. Kierując się zasadą domniemania racjonalności ustawodawcy oraz potrzebą rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, należy zwrócić uwagę, że wymaganie od E złożenia informacji dot. wszystkich jej udziałowców pośrednich byłoby nie tylko obowiązkiem martwym (bo niemożliwym do spełnienia), ale także rażąco niewspółmiernym i nieproporcjonalnym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów

uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Powyższa zasada w szczególności ma zastosowanie w sytuacji, gdy zagraniczny podmiot zbywa nieruchomości znajdujące się na terytorium Polski, bądź dokonuje zbycia posiadanych (bezpośrednio, bądź pośrednio) udziałów w spółce, których podstawę istnienia stanowią te nieruchomości. Uzyskana w tym zakresie wartość przychodów pozostaje bowiem w korelacji z dochodami pochodzącymi z nieruchomości osiąganymi poprzez spółkę polską.

Jednakże jak wynika z pkt 4a dodanego do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT opodatkowaniu na terytorium Polski podlega również przeniesienie własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, który to przepis stanowi niezależną od wskazanej w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, podstawę powstania obowiązku podatkowego na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe zbycie przez podmiot zagraniczny udziałów polskiej spółki nieruchomościowej rodzi dla tego podmiotu na terytorium Polski powstanie obowiązku podatkowego.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) do ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono regulacje dotyczące określenia warunków uznania podmiotu gospodarczego za tzw. spółkę nieruchomościową oraz regulacje skutkujące przeniesieniem ze zbywcy udziałów takiej spółki na spółkę obowiązku rozliczenia podatku z tytułu zbycia tych udziałów.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Celem wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian jest zwiększenie efektywności poboru podatku dochodowego oraz ograniczenie stosowania przez podmioty optymalizacji podatkowych, które miały miejsce.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 642), „Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Kolejnym elementem pakietu uszczelniającego jest wprowadzenie rozwiązań ułatwiających dochodzenie należności podatkowych w przypadku dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach nieruchomościowych przez nierezydentów. W obecnie obowiązujących regulacjach ustawy o CIT istnieją już co prawda przepisy na podstawie których tego typu dochodu są uznawane za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadzie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. (…) Zmiana wprowadzona w art. 3 ust. 3 pkt 4, 4a i 4b ustawy o CIT (…) ma celu dostosowanie krajowych regulacji dotyczących źródeł dochodów osiąganych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do standardów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zmienianych w drodze MLI. Konwencja MLI wprowadza określony przedział czasowy (365 dni) poprzedzający zbycie posiadanych udziałów, jak również rozszerza definicję pojęcia dochodu z udziałów/akcji o dochód z innych, o podobnym charakterze praw udziałowych w jednostce. W przypadku braku przyjęcia odpowiednich zmian w ustawie o CIT, Polsce przysługiwałoby prawo do opodatkowania dochodów ze sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych na mocy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże opodatkowanie nierezydenta w Polsce mogłoby wiązać się z trudnościami ze względu na brak harmonizacji pomiędzy postanowienia UPO zmienionej przez MLI a ustawodawstwem krajowym. Należy bowiem podkreślić, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią samodzielnej podstawy do powstania obowiązku podatkowego w prawie krajowym, lecz jedynie rozgraniczają uprawnienia poszczególnych państw-stron UPO do opodatkowania danej kategorii dochodu”.

Z powyższych powodów w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT zmienia się oraz precyzuje treść pkt 4 i 4a definiujących dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu zbycia udziałów spółki nieruchomościowej. W kwestii wprowadzenia do ustawy o CIT art. 26aa wskazano, iż „Przedmiotowa regulacja zmienia zasady rozliczania dochodów ze zbycia udziałów w tzw. spółkach nieruchomościowych. Obecnie, obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na sprzedawcy udziałów (akcji), jednakże w przypadku nierezydentów nie zawsze dochód do opodatkowania z tego tytułu jest wykazywany do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pomimo istnienia wyraźnej podstawy prawnej w przepisach prawa krajowego. Przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z tego tytułu ze sprzedawcy na spółkę nieruchomościową ma w założeniu służyć zwiększeniu efektywności poboru podatku dochodowego. Rozliczenie obowiązku odbywać się będzie na zasadzie nałożenia obowiązku płatnika podatku u źródła na spółkę nieruchomościową”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, iż w wyniku wprowadzonych zmian do ustawy o CIT, jeśli co najmniej jedną ze stron transakcji będzie nierezydent (podmiot niemający siedziby w Polsce), to spółka nieruchomościowa będzie musiała (jako płatnik) dokonać poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przy umowach sprzedaży powyżej 5% udziałów/akcji (lub podobnych praw) w tej spółce przez podmioty zagraniczne.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Kluczowe znaczenie w zakresie dotyczącym ustalenia obowiązków w powyższym zakresie ma zatem ustalenie, czy w świetle przepisów ustawy o CIT dany podmiot może zostać uznany za tzw. spółkę nieruchomościową zdefiniowaną w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT zgodnie z którym:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

2) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Z opisu sprawy nie wynika, aby E była spółką rozpoczynającą działalność. W tej sytuacji dla ustalenia, czy E jest spółką nieruchomościową konieczne jest ustalenie, czy warunki wymienione w pkt 2 powołanego wyżej przepisu w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy, co do zasad wg jakich należy ustalić wartość posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości podkreślenia wymaga, że w omawianym przepisie art. 4a pkt 35 ustawy o CIT prawodawca odwołuje się do wartości bilansowej aktywów. Zatem, sposób ustalenia wartości tych aktywów wynikający z prawa bilansowego jest decydujący dla ustalenia tej wartości na potrzeby kwalifikacji spółki nieruchomościowej. Odwołanie się do metody bilansowej oznacza, że żaden inny sposób ustalenia tej wartości nie może metody tej modyfikować. Wykładnia taka wynika z brzmienia omawianej normy; jest ona jasna i prowadzi do jednoznacznego ustalenia normy prawnej. W tej sytuacji niedopuszczalne jest „poprawianie” lub „korygowanie” treści przepisu przez wykładnię systemową lub celowościową (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo).

Z powołanego wcześniej i mającego zastosowanie w sprawie przepisu wynika, że aby spółka mogła być uznaną za spółkę nieruchomościową musi ona spełniać następujące warunki:

· co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, musi wynikać z posiadanych nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub z prawach do takich nieruchomości,

· wartość bilansowa tych nieruchomości musi przekroczyć 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz

· w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

Jak wynika z opisu sprawy łączna wartość Nieruchomości E ustalona dla przeprowadzenia leasingu zwrotnego wyniosła 85 000 000 zł (netto), natomiast w bilansie E prezentowała Nieruchomość w wartości godziwej w wysokości 122 100 000 zł, co stanowiło więcej niż 50% wartości bilansowej wszystkich aktywów Spółki. Zgodnie z prawem bilansowym, na co zwrócił uwagę Wnioskodawca, przedmiot leasingu jest ujęty w aktywach E, która uzyskuje przychody podatkowe z najmu w wartości przewyższającej 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że E spełnia wszystkie ustawowe warunki dla uznania jej za spółkę nieruchomościową, o jakich mowa w powołanym wcześniej art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy ujętym w stanowisku przyporządkowanym do pytania 1, że „z uwagi na uprzednie odpłatne zbycie Nieruchomości na rzecz Spółki B, E nie posiada statusu spółki nieruchomościowej”.

Twierdzenie takie Wnioskodawca oparł na argumencie, że Spółka nie posiada prawa do władania (poza prawem obligacyjnym) Nieruchomością. W tym miejscu Organ jeszcze raz podkreśla, że z definicji spółki nieruchomościowej nie wynika, aby posiadanie/władanie nieruchomością było warunkiem konstytutywnym takiej spółki. Co więcej, treść art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, że ustawodawca oprócz kryterium wartości bilansowej wskazuje także na wartość praw do takich nieruchomości, a za prawo takie niewątpliwie należy uznać prawa wynikające z zawartej umowy leasingu.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że Wnioskodawcę należy uznać za spółkę nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest również ustalenie, czy w przypadku zbycia udziałów w Spółce przez jej Udziałowców, na Wnioskodawcy będą spoczywały obowiązki płatnika podatku dochodowego, o których mowa w art. 26aa Ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT:

spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1) stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2) przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

W myśl art. 26aa ust. 2 ustawy o CIT:

przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku dokonania przez jeden podmiot więcej niż jednej transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy liczonych począwszy od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich zbycie, jeżeli są spełnione warunki określone w tym przepisie. W takim przypadku spółka nieruchomościowa jest obowiązana wpłacić zaliczkę na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte, albo ogółu praw i obowiązków dających prawa do udziału w zyskach w spółce niebędącej osobą prawną, albo tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w okresie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, wyniosła co najmniej 5%.

Zgodnie z art. 26aa ust. 3 ustawy o CIT:

w przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia zaliczkę na podatek, o której mowa w ust. 1, ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa albo praw o podobnym charakterze.

Z art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT wynika, że:

podatnik jest obowiązany przed terminem, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 zdaniu drugim, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek. W terminie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek sporządzoną według ustalonego wzoru.

Ponadto, jak stanowi art. 26aa ust. 5 ustawy o CIT:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 4, wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, terminu i miejsca składania oraz niezbędnymi pouczeniami, mając na uwadze umożliwienie identyfikacji płatnika, podatnika i urzędu skarbowego, do którego została wpłacona zaliczka na podatek, oraz poprawnego obliczenia przez płatnika zaliczki na podatek.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje) są zbywane ma obowiązek przekazywania jako płatnik kwoty zaliczki na podatek od dochodu z tego tytułu. Obowiązek ten dotyczy zbycia udziałów (akcji) dających co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej, a stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wcześniej wykazano, E jest spółką nieruchomościową, skoro zatem Udziałowcy Wnioskodawcy będą zbywali udziały w tej spółce, Wnioskodawca potencjalnie może być obowiązany do wpłaty zaliczki, o jakiej mowa w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT. Konieczność wpłaty przedmiotowej zaliczki występuje jednak wtedy, gdy zbywane udziały dają co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej, której udziały są zbywane.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania w odniesieniu do Spółki E sytuacja taka nie występuje. Z wniosku wynika bowiem, że Spółka E posiada tylko 1% udziałów w Spółce.

Wobec powyższego, w przypadku zbycia udziałów Wnioskodawcy przez Spółkę E posiadającą 1% udział w E, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczki na podatek od dochodu z tego tytułu.

Odnosząc się natomiast do obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek od dochodu z tytułu transakcji odpłatnego zbycia udziałów E dotyczącej 99% udziałów Spółki Z we Wnioskodawcy, wskazać należy, że istotne znaczenie ma okoliczność, iż podmiot ten jest rezydentem podatkowym Cypru.

Podkreślić należy, że w przypadku gdy kraj rezydencji podatkowej podatnika zawarł z Rzecząpospolitą Polską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to przy ustalaniu, czy w danych okolicznościach powstaje ograniczony obowiązek podatkowy, pierwszeństwo przed przepisami krajowymi mają przepisy zawartej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogą znacznie modyfikować zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów ustalony w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie konieczne jest zatem odwołanie się do postanowień umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. nr 117 poz. 523; dalej: „UPO”), zmienionej Protokołem podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: „Konwencja MLI”).

Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie.

Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego – obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

Kwestie dotyczące miejsca opodatkowania zysków ze zbycia majątku nieruchomego zostały uregulowane w art. 13 UPO.

I tak, w myśl art. 13 ust. 1 UPO:

zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO:

zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast art. 13 ust. 3 i 4 UPO stanowi, że:

zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z treści art. 6 ust. 1 UPO, wynika, że:

dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego, w tym dochód z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Ponadto, na podstawie art. 6 ust. 2 lit. a UPO:

określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie, z zastrzeżeniem postanowień punktów b) i c), przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest położona.

W tym miejscu wskazać należy, że Konwencja MLI - Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona została w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisana w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI” lub „MLI”), ang. Multilateral convention to implement tax treaty-related measures to prevent base erosion and profit shifting.

Konwencja MLI zawiera tzw. minimalny standard stosowania. Każde państwo, które przystępuje do MLI jest zobowiązane go przyjąć. Są to regulacje w zakresie:

· zapobiegania nadużyciom traktatów: przewidują one wprowadzenie klauzuli, która pozwala na nieprzyznanie korzyści traktatowych w przypadku, gdy ich uzyskanie było jednym z głównych celów utworzenia struktur/zawarcia transakcji (tzw. klauzula PPT - principal purposes test) (art. 7 - Zapobieganie nadużyciom traktatów);

· celu umowy podatkowej: w preambule UPO potwierdzany jest cel ich zawarcia, czyli uniknięcie podwójnego opodatkowania, a nie stworzenie szans na uniknięcie opodatkowania w ogóle (art. 6 - Cel Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja);

· usprawnienia procedury wzajemnego porozumiewania się: nowe standardy, rozwiązywania sporów i współpracy podatkowej państw (art. 16 - Procedura wzajemnego porozumiewania się).

Ww. rozwiązania będą włączone do każdej UPO objętej MLI.

W odniesieniu do pozostałych regulacji MLI, sygnatariusze mają swobodę co do ich przyjęcia. Są to postanowienia w zakresie:

· zasad opodatkowania podmiotów transparentnych podatkowo, nakierowane na ograniczenie wykorzystania niezgodności hybrydowych (hybrid mismatches) (art. 3 - Podmioty transparentne podatkowo);

· ustalania rezydencji podatkowej podmiotów, które mają siedzibę w dwóch jurysdykcjach (dual resident entities) (art. 4 - Podmioty o podwójnej siedzibie);

· uszczelnienia metod unikania podwójnego opodatkowania (art. 5 - Stosowanie metod unikania podwójnego opodatkowania);

· uszczelnienia poboru podatku u źródła od wypłat dywidend (art. 8 - Transakcje wypłat dywidend);

· klauzuli nieruchomościowej (art. 9 - Zyski z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji lub innych praw w podmiotach, których wartość pochodzi głównie z majątku nieruchomego);

· klauzuli antyabuzywnej dot. zakładów położonych na terytoriach trzecich jurysdykcji (art. 10 - Klauzula antyabuzywna dotycząca zakładów położonych na terytoriach trzecich jurysdykcji);

· zastrzeżenia prawa do opodatkowania własnych rezydentów (savings clause) (art. 11 - Stosowanie przepisów Umów Podatkowych w celu zastrzeżenia prawa Strony do opodatkowania osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na jej terytorium);

· przeciwdziałania sztucznemu unikaniu statusu zakładu (art. 12 - Sztuczne unikanie statusu zakładu poprzez umowy typu commissionnaire arrangements i inne podobne działania; art. 13 - Sztuczne unikanie statusu zakładu poprzez wykorzystanie wyłączeń określonych form działalności z definicji zakładu; art. 14 - Podział umów; art. 15 - Definicja osoby ściśle powiązanej z przedsiębiorstwem);

· współpracy państw w zakresie korekty zysków podmiotów powiązanych (art. 17 - Korekty współzależne);

· arbitrażu (Część VI - Arbitraż).

Przy podpisywaniu MLI, a następnie przy składaniu do depozytu instrumentu ratyfikacji, sygnatariusze przedstawiają swoje stanowisko w zakresie przyjęcia Konwencji MLI (wykaz zastrzeżeń i notyfikacji - MLI Position).

Z powyższych przepisów wynika, że w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie została zawarta klauzula nieruchomościowa, zgodnie z którą, w sytuacji gdy większość majątku spółki stanowią nieruchomości, zbycie udziałów w takiej spółce podlega opodatkowaniu w kraju ich położenia. Ponadto, pomimo przyjęcia Konwencji MLI, Cypr zdecydował się nie stosować postanowień odnoszących się do klauzuli nieruchomościowej.

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że art. 26aa Ustawy o CIT nie może modyfikować przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż byłoby to sprzeczne zarówno z normami prawa międzynarodowego publicznego, jak i z postanowieniami takich umów. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki nadal będzie rozpoznawany w państwie rezydencji (tu: Cypr), a nie źródła (tu: Polska).

Dochód Spółki Cypryjskiej z tytułu przeniesienia własności udziałów Wnioskodawcy, będzie opodatkowany wyłącznie na terytorium Cypru - na podstawie art. 13 ust. 4 UPO.

W świetle powyższych okoliczności w aspekcie znowelizowanych przepisów ustawy o CIT stwierdzić należy, że Spółka Cypryjska nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce z tytułu odpłatnego zbycia udziałów E, a zatem Wnioskodawca nie będzie obowiązany do poboru jako płatnik podatku dochodowego z tego tytułu na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.

Odpowiadając zatem na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 należy zatem zgodzić się z ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego, o których mowa w art. 26aa ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest także ustalenie, czy spoczywa na nim obowiązek przekazywania informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e Ustawy o CIT, z uwagi na posiadanie statusu spółki nieruchomościowej.

Stosownie do art. 27 ust. 1e ustawy o CIT:

spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

1) o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw – w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

2) o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze - w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

\- według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Przy czym, w myśl art. 27 ust. 1g ustawy o CIT:

w celu obliczenia posiadania pośredniego, o którym mowa w ust. 1e, przepis art. 11a ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Adresatem wyżej powołanej normy prawnej są:

1\. spółki nieruchomościowe (art. 27 ust. 1e pkt 1 ustawy o CIT) oraz

2\. podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze (art. 27 ust. 1e pkt 2 ustawy o CIT).

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że jak wskazano powyżej Wnioskodawca posiada status spółki nieruchomościowej, bowiem spełnia warunki wynikające z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Mając zatem na uwadze okoliczność, że przepis art. 27 ust. 1e ustawy o CIT ma zastosowanie m.in. w odniesieniu do podmiotów posiadających status spółki nieruchomościowej Wnioskodawca zobowiązany będzie do raportowania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio w E udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawach o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy:

− Wnioskodawcę należy uznać za spółkę nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe;

− na Spółce spoczywały będą obowiązki płatnika podatku dochodowego, o których mowa w art. 26aa ww. ustawy w przypadku zbycia jej udziałów przez jej Udziałowców - jest prawidłowe;

− w świetle art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma obowiązek przekazywania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji wskazanych w tym przepisie - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego którego Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).