Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.199.2019.4.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-17
Teza: - Obowiązki płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania zleceniobiorcom pochodzącym z Ukrainy; - obowiązki płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania zleceniobiorcom pochodzącym z Białorusi; - Obowiązki płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania zleceniobiorcom pochodzącym z Filipin; - Obowiązki płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania pracownikom pochodzącym z Ukrainy; - Obowiązki płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania pracownikom pochodzącym z Białorusi; - Obowiązki płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania pracownikom pochodzącym z Filipin.
Słowa kluczowe: cudzoziemiec; nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; przychód-opodatkowanie przychodu; płatnik; rezydent podatkowy; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania zleceniobiorcom pochodzącym z Ukrainy – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania zleceniobiorcom pochodzącym z Białorusi – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania zleceniobiorcom pochodzącym z Filipin – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania pracownikom pochodzącym z Ukrainy – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania pracownikom pochodzącym z Białorusi – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania pracownikom pochodzącym z Filipin – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2019 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania zleceniobiorcom pochodzącym z Ukrainy, w zakresie obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania zleceniobiorcom pochodzącym z Białorusi, w zakresie obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania zleceniobiorcom pochodzącym z Filipin, w zakresie obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania pracownikom pochodzącym z Ukrainy, w zakresie obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania pracownikom pochodzącym z Białorusi, w zakresie obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania pracownikom pochodzącym z Filipin.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 września 2019 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.199.2019.2.AMN na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 września 2019 r., a w dniu 8 października 2019 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 2 października 2019 r.). Z uwagi na niedysponowanie przez pełnomocnika adresem elektronicznym na platformie e-PUAP w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka pod firmą (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na obróbce mechanicznej metali oraz ich elementów. W jej ramach świadczy na rzecz podmiotów trzecich (dalej jako: „Zamawiający”) usługi spawalnicze. Umowy, na podstawie których Spółka świadczy wzmiankowane usługi mają charakter swoistych umów ramowych, gdyż regulują wyłącznie ogólne prawa i obowiązki Wnioskodawcy oraz Zamawiających. Szczegółowe zasady świadczenia usług, czyli zakres, czy metody świadczenia usług, jak również terminy, w ciągu których powinny zostać one wykonane wynikają z zamówień (dalej jako: „Zamówienia”) składanych Spółce przez poszczególnych Zamawiających.

Spółka świadczy usługi na rzecz Zamawiających przy pomocy zleceniobiorców, świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu. W przyszłości Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi na rzecz Zamawiających także przy pomocy pracowników (współpracujących ze Spółką w oparciu o umowę o pracę). Personel Spółki, wobec niemożności znalezienia współpracowników pochodzących z Polski, obecnie składa się z osób pochodzących z krajów Europy Wschodniej (Ukrainy i Białorusi), a w przyszłości także Azji.

W umowach zawieranych z członkami swojego personelu Spółka jako miejsce świadczenia usług wskazuje terytorium Polski.

Wnioskodawca, przy nawiązywaniu współpracy z członkami swojego personelu, omawiając kwestię zakwaterowania, pozostawia następujące możliwości do wyboru:

1.  korzystanie z zakwaterowania zapewnianego przez Spółkę,
2.  przyznanie miesięcznego dodatku do wynagrodzenia w wysokości 500 (słownie: pięćset i 00/100) złotych netto (dalej jako: „Dodatek Mieszkaniowy”).

Osoba, która zdecyduje się na Dodatek Mieszkaniowy zobowiązana jest do samodzielnej organizacji zakwaterowania w związku z usługami świadczonymi na rzecz Spółki. Z doświadczenia Wnioskodawcy wynika, że zdecydowana część członków personelu - uwzględniając trudności, o których mowa w dalszej części niniejszego pisma - decyduje się na korzystanie z zakwaterowania organizowanego przez Spółkę. Jednocześnie z doświadczenia Wnioskodawcy wynika, że niezapewnienie przez niego pomocy w zapewnieniu zakwaterowania członkom jego personelu skutkuje odmową nawiązania współpracy, gdyż brak zakwaterowania jest podnoszony jako okoliczność uniemożliwiająca świadczenie usług.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca zastrzega, że dalsza część niniejszego wniosku dotyczy wyłączne osób, które korzystają z zakwaterowania zapewnianego przez Spółkę, a więc z rozwiązania, o którym mowa w punkcie a) powyżej.

W toku współpracy z członkami swojego personelu Spółka, po zakończeniu świadczenia usług na rzecz jednego Zamawiającego przenosi swój personel do tego regionu w kraju, w którym będą świadczone usługi na rzecz kolejnego Zamawiającego. Jednocześnie, ze względu na okoliczność, że w umowach zawieranych przez Spółkę z członkami jej personelu jako miejsce świadczenie usług zostało wskazane terytorium całego kraju, nie można przyjmować, iż osoby te przebywają w podróży służbowej, co jednocześnie powoduje, że nie są uprawnione do żadnych diet.

Jednocześnie, członkowie personelu Spółki nie biorą żadnego udziału w procesie decyzyjnym obejmującym czy to miejsce, czy to termin, od którego będą - w imieniu Spółki - świadczyć usługi na rzecz danego Zamawiającego. Oznacza to, że członkowie personelu Spółki o konieczności świadczenia usług w danym regionie Polski dowiadują się z krótkim wyprzedzeniem czasowym - zazwyczaj jedno lub dwutygodniowym. Poinformowanie członków personelu Wnioskodawcy - z większym wyprzedzeniem czasowym - o Zamawiającym / miejscu, w którym będą świadczyć usługi w imieniu Spółki, jest niemożliwe, gdyż zgodnie ze standardem rynkowym obowiązującym dla tego typu usług - umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającymi nie narzucają określonym terminów, w ciągu których Zamawiający są zobowiązani do złożenia Zamówień, jak również nie określają maksymalnej / minimalnej ilości usług objętych danych Zamówieniem. Z tego względu Spółka nie może w sposób ostateczny przyporządkować określonej liczby członków swojego personelu do terminu, w którym będą oni w jej imieniu wykonywali usługi na rzecz Zamawiającego, a zamiast tego musi dostosowywać się do każdorazowo określonych potrzeb Zamawiających.

Ze względu na krótki przedział czasowy pomiędzy przekazaniem członkowi personelu Wnioskodawcy informacji o nowym miejscu, w którym będzie on świadczył w imieniu Spółki usługi, a rzeczywistym czasem rozpoczęcia świadczenia tych usług, jak również uwzględniając trudności jakie obcokrajowcy napotykają próbując uzyskać prawo do jakiegoś lokalu, które są jeszcze większe w przypadku nieznajomości przez nich języka polskiego, co jest powszechnym zjawiskiem, Zarząd Spółki powziął uchwałę, na mocy której zdecydował, że w razie odmowy skorzystania przez współpracownika z Dodatku Mieszkaniowego, Spółka pozostaje zobowiązana do zapewnienia mu zakwaterowania.

Konieczność zapewnienia zakwaterowania członkom personelu Wnioskodawcy jest tym bardziej oczywista jeśli zostanie uwzględnione, że zakłady produkcyjne Zamawiających są zazwyczaj położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Jednocześnie, jak już wskazano w niniejszym wniosku, członkami personelu Spółki są w zasadzie wyłącznie cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji.

W tym świetle - w ocenie Spółki - zapewnienie członkom jej personelu zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich usług, pozostaje jedynym sposobem umożliwiającym Wnioskodawcy rzeczywiste rozpoczęcie usług w terminie oraz wymiarze oczekiwanym przez danego Zamawiającego.

Jednocześnie, ponieważ nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby członków personelu Spółki, którzy będą świadczyć pracę / usługi - w ramach realizacji danego Zamówienia - na rzecz Zamawiającego, Wnioskodawca jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz danego Zamawiającego szacunkowo określa ilu członków personelu Wnioskodawcy będzie zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego Zamawiającego w jego zakładach produkcyjnych i na podstawie szacunku co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu, miejsc noclegowych dla członków personelu Spółki.

Wobec okoliczności, że lokalizacje zakładów produkcyjnych Zamawiających często ograniczają możliwość wyboru, jeżeli chodzi o rodzaj zakwaterowania, jaki Wnioskodawca może zaproponować członkom swojego personelu, Spółka zapewnia zakwaterowanie zbiorowe. Z tego też względu Wnioskodawca przede wszystkim wynajmuje mieszkania, przy czym - w przypadku, w którym jest to niemożliwe ze względu na brak dostępnych mieszkań Spółka wynajmuje domy, kwatery pracownicze albo pokoje w agroturystykach lub motelach, w zależności od tego co jest dostępne, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia usług przez członków personelu Spółki. Z doświadczenia Spółki wynika ponadto, że w przypadku konieczności skierowania do świadczenia usług na rzecz danego Zamawiającego znacznej liczby członków personelu Wnioskodawcy, nie jest możliwe zapewnienie wszystkim osobom miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku Spółka zawiera umowy najmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, co skutkuje zapewnieniem miejsc noclegowych o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie.

Ponadto, ponieważ liczba członków personelu Wnioskodawcy skierowanych do pracy na rzecz danego Zamawiającego jest zmienna, Spółka zapewnia większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba osób rzeczywiście świadczących w danym okresie usługi na rzecz tego Zamawiającego, na wypadek gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania - w związku ze zwiększeniem Zamówienia - do tego podmiotu dodatkowych członków personelu Wnioskodawcy.

Zauważenia również wymaga, że Spółka wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy, niż faktyczny czas, na który miejsca noclegowe są potrzebne i w którym korzystają z nich członkowie personelu Wnioskodawcy. Uzasadnieniem dla takiego działania jest fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego Zamawiającego, kiedy znany jest tylko przybliżony czas realizacji Zamówienia oraz szacunki co do ilości członków personelu Wnioskodawcy, którzy w imieniu Spółki będą świadczyć usługi na rzecz Zamawiającego. Z doświadczenia Wnioskodawcy wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego Zamawiającego często ulega opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni. Wynajmując miejsca noclegowe na okresy dłuższe, niż planowany okres świadczenia usług, Spółka zabezpiecza się także na wypadek, gdyby czas ich realizacji się przedłużył.

Ze względu na opisywaną w niniejszym wniosku dużą rotację członków personelu Wnioskodawcy, Spółka z wynajmującymi miejsca noclegowe ustała czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby osób korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe są faktycznie użytkowane. Zawierane przez Spółkę umowy najmu określają maksymalną liczbę osób, która może mieszkać w danym lokalu oraz stawkę za osobodzień, przy czym ze względu na zróżnicowany standard wynajmowanych kwater, nawet w ramach tej samej miejscowości, Spółka płaci zróżnicowane stawki czynszu. Ryczałtowa kwota wykazana na fakturze wystawianej przez wynajmującego odpowiada iloczynowi dni w miesiącu, maksymalnej liczbie członków personelu Wnioskodawcy, które w danym lokalu może zostać zakwaterowana oraz stawki za osobodzień. Tym samym, wysokość czynszu, do którego zapłaty pozostaje zobowiązany Wnioskodawca jest niezależna od rzeczywistego „obłożenia” danej kwatery.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy długość pobytu członków jego personelu w zapewnianych przez Spółkę kwaterach jest determinowana wyłącznie tym jak długo dana osoba w imieniu Spółki świadczy usługi na rzecz Zamawiającego. Spółka informuje członków swojego personelu, że niedopuszczalne jest korzystanie przez nich z zapewnianego przez Wnioskodawcę zakwaterowania po zakończeniu przez daną osobę świadczenia usług na rzecz danego Zamawiającego. Członkowie personelu Wnioskodawcy nie są również uprawnieni korzystać z zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych w przypadku, w którym nie będą mogli w imieniu Spółki świadczyć usług na rzecz danego Zamawiającego przez okres dłuższy aniżeli 48 godzin (niemożność świadczenia usług może być spowodowana np. chorobą lub koniecznością powrotu do kraju macierzystego).

Spółka zastrzega również, że z zapewnianych przez nią miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie członkowie jej personelu, zaś niedopuszczalne pozostaje korzystanie z zakwaterowania przez osoby trzecie (w tym najbliższych / rodzinę członków personelu Wnioskodawcy).

Spółka nie prowadzi ewidencji członków personelu Wnioskodawcy, która zawierałaby informacje, czy dany członek personelu rzeczywiście skorzystał z zapewnianego przez Spółkę zakwaterowania. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Tym samym, Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy członkowie jego personelu skorzystali z organizowanego niego zakwaterowania i w jakim zakresie.

Członkowie personelu Wnioskodawcy nie partycypują w jakimkolwiek stopniu w kosztach zakwaterowania oferowanego przez Spółkę. Skorzystanie z tego zakwaterowania jest również w pełni dobrowolne.

Zauważenia wymaga, że standardem rynkowym podmiotów prowadzących działalność tożsamą do Spółki pozostaje zapewnienie zakwaterowania członkom swojego personelu, zwłaszcza tym pochodzącym zza granicy. Pełną świadomość tego mają członkowie personelu Wnioskodawcy, którzy wyrażają zgodę na skierowywanie ich przez Spółkę do świadczenia usług w jej imieniu poza miejscowość, w której znajduje się ich centrum aktywności życiowej, o ile Spółka zapewni im zakwaterowanie. Jednocześnie należy podkreślić, że ze względu na konieczność legitymizowania się przez członków personelu Spółki odpowiednimi kwalifikacjami oraz doświadczeniami, w celu zapewnienia świadczenia usług na zasadach ustalonych z Zamawiającymi, nie jest możliwe każdorazowe poszukiwanie członków personelu Wnioskodawcy na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego zakładu produkcyjnego Zamawiającego, który zgłosił taką potrzebę.

Tym samym należy przyjąć, że zapewnienie członkom personelu Wnioskodawcy zakwaterowania de facto stanowi wymóg, którego spełnienie jest niezbędne, aby Spółka mogła prowadzić działalność w zakładanym przez siebie wymiarze.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca uznaje koszty związane z zakwaterowaniem członków swojego personelu za koszty uzyskania przychodu.

Dodatkowo, Spółka - wzorując się na przykładzie członków personelu, którzy pobierają Dodatek Mieszkaniowy - uznaje, że także członkowie personelu, którzy korzystają z zakwaterowania zapewnianego przez Spółkę uzyskują przychód w wysokości 500 (słownie: pięćset i 00/100) złotych netto miesięcznie. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość co do prawidłowości takiego działania, gdyż zgodnie z ostatnią linią orzeczniczą sądów administracyjnych fakt zapewnienia zakwaterowania w stanach faktycznych analogicznych do tego będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie można uznać za przychód pracownika / zleceniobiorcy, co przede wszystkim wynika z okoliczności, że zakwaterowanie jest świadczeniem zapewnianym w interesie pracodawcy oraz, iż ze względu na zbiorowy charakter zakwaterowania nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia oferowanego przez pracodawcę / zleceniodawcę w relacji do jednostkowego uprawnionego na zasadach wskazanych w u.p.d.o.f.

W uzupełnieniu wniosku zainteresowany wskazał, że część członków personelu, z którymi Spółka współpracuje i których dotyczy wniosek posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, natomiast część członków personelu, z którymi Spółka współpracuje i których dotyczy wniosek posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub nie przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Umowy cywilnoprawne zawierane przez cudzoziemców z Wnioskodawcą nie są zawierane w ramach prowadzonej przez tych członków personelu pozarolniczej działalności gospodarczej. Cudzoziemcy nie przedstawiają Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji potwierdzającego ich miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Obowiązek zapewnienia zakwaterowania zleceniobiorcom wynika z uchwały Zarządu Spółki.

Wniosek dotyczy członków personelu, z którymi Spółka współpracuje i którzy pochodzą z Ukrainy, Białorusi i Filipin.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy Wnioskodawca spełniając obowiązki płatnika powinien zapewniane cudzoziemcom zakwaterowanie potraktować jako ich przychód z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f (w przypadku członków personelu Spółki współpracujących z nią na podstawie umów o świadczenie usług, do których – na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy o zleceniu) lub ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. (w przypadku członków personelu Spółki, których Wnioskodawca zamierza zatrudnić na podstawie umów o pracę), a w konsekwencji powinien od tego świadczenia obliczać i odprowadzać – na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczki na podatek dochodowy?

Pytanie wynika z uzupełnienia wniosku.

**Zdaniem Wnioskodawcy**, Spółka wypełniając obowiązki płatnika nie powinna zapewnianego cudzoziemcom zakwaterowania traktować jako ich przychodu z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. (w przypadku członków personelu współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług, do których – na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy o zleceniu), ani też ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. (w przypadku członków personelu, których Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę), a w konsekwencji nie powinna od tego świadczenia obliczać i odprowadzać od tego przychodu – na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. – zaliczki na podatek dochodowy.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy więc uznać przysporzenie majątkowe, czy to w formie pieniężnej czy niepieniężnej, przy czym aby wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zostały uznane za przychód muszą być one otrzymane.

Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są między innymi stosunek pracy oraz działalność wykonywana osobiście.

Z kolei w art. 11 ust. 1 ustawodawca wyjaśnił, że pod pojęciem przychodu należy rozumieć otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W odniesieniu zaś do przychodów osiąganych ze stosunku pracy - na co wskazuje treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle zacytowanych przepisów oraz stanu faktycznego, którego dotyczy niniejszy wniosek, kluczowe pozostaje rozstrzygnięcie, czy zapewnienie przez Wnioskodawcę członkom jego personelu zakwaterowania może zostać uznane za otrzymane przez te osoby „inne nieodpłatne świadczenie” stanowiące w konsekwencji przychód.

Ustosunkowując się do pierwszej części przedstawionej wątpliwości, a więc czy zapewnienie przez Spółkę zakwaterowania może zostać uznane za świadczenie otrzymane, należy w ocenie Wnioskodawcy udzielić odpowiedzi przeczącej. Zdaniem Spółki, samo zapewnienie przez nią możliwości zakwaterowania jest jedynie postawieniem świadczenia do dyspozycji, z którego członek jej personelu może, ale nie musi skorzystać. Tym samym dopiero skorzystanie przez członka personelu Spółki z zakwaterowania gwarantowanego przez Wnioskodawcę skutkuje otrzymaniem przez niego nieodpłatnego świadczenia. Jednocześnie jednak, ponieważ jak już wskazano w niniejszym wniosku, skorzystanie przez danego członka personelu Spółki z zakwaterowania organizowanego przez Spółkę jest dobrowolne, zaś sam Wnioskodawca nie prowadzi żadnej ewidencji osób, które korzystają z zapewnianego przez niego zakwaterowania, niemożliwe jest określenie, czy konkretna osoba rzeczywiście otrzymała świadczenie pozostawione jej do dyspozycji. Tymczasem w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjęto, że: „nie sposób przyjąć, że świadczeniem niepieniężnym otrzymanym przez pracownika jest już stworzenie mu możliwości jego przyjęcia, choć nawet nie wiadomo, czy pracownik świadczenie to przyjmie i czy w ogóle jest zainteresowany jego przyjęciem” (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 r, sygn. akt II FSK 1295/13). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że: „sednem podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta zwłaszcza dotyczy uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem „otrzymane”. Użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zwrot „wartość otrzymanych”, odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania takiego świadczenia , jak i jego wielkości (wartości)” (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2353/12).

W odniesieniu zaś do zakwaterowania Naczelny Sąd Administracyjny wprost podkreślił, że: „sama tylko możliwość skorzystania przez uprawnionego bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika, lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego” (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2281/12).

Zaznaczenia jednak wymaga, że nawet w razie wykazania, iż dany członek personelu Spółki skorzystał z zakwaterowania organizowanego przez Wnioskodawcę, należy uznać, że nie jest to „inne nieodpłatne świadczenie”, które mogłoby stanowić ewentualny przychód z umowy zlecenia lub stosunku pracy.

Powyższy wniosek wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w którym rozstrzygnięto, że aby zapewnić zgodność pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie” z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji pojęcie to powinno być rozumiane wyłącznie jako przysporzenie majątkowe, otrzymane przez pracownika / zleceniobiorcę, o indywidualnie określonej wartości (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dostępne: http: //otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia).

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cytowanego wyroku jednocześnie określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono między innymi, że za przychód mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika / zleceniobiorcy (korzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy / zleceniodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi / zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenianym przypadku wskazywane kryteria nie są spełnione.

Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że zapewnienie przez Spółkę członkom jej personelu zakwaterowania ma bezpośredni związek z usługami świadczonymi w imieniu Spółki przez członków jej personelu na rzecz podmiotów trzecich, nie zaś z ich celami osobistymi. Potwierdzeniem tej tezy jest chociażby fakt, że zorganizowane przez Wnioskodawcę zakwaterowanie służy wyłącznie wykonaniu umów zawartych pomiędzy Spółką a członkami jej personelu. Członkowi personelu Wnioskodawcy nie mają bowiem żadnej swobody w zarządzaniu, ani rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż nie mogą na przykład decydować o tym jaki lokal Spółka wynajmuje, na jaki okres, zaś w przypadku wynajmu przez Spółkę w tej samej lokalizacji kilku lokali są pozbawieni prawa decydowania, w którym lokalu zostaną zakwaterowani, gdyż wszelkie decyzje w tym zakresie podejmuje Wnioskodawca. Członkowie personelu Spółki nie są również uprawnieni do udostępniania zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych osobom trzecim. Jednocześnie członkowie personelu Spółki mogą korzystać z gwarantowanego przez Wnioskodawcę zakwaterowania wyłącznie w celu wykonania obowiązków ciążących na nim względem Spółki, co wyraża się między innymi w okoliczności, że w okresach, w których nie świadczą w imieniu Spółki na rzecz Zamawiających usług muszą opuścić kwaterę.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy prawa pracy, nie nakładają na pracownika / zleceniobiorcę obowiązku ponoszenia za pracodawcę / zleceniodawcę jakichkolwiek wydatków związanych ze świadczeniem pracy / usług. Oznacza to, że co do zasady wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy / usług musi pokryć pracodawca / zleceniodawca. Wniosek ten pozostaje szczególnie aktualny w takim stanie faktycznym, jak ten którego dotyczy niniejszy wniosek, w którym niezapewnienie przez Spółkę zakwaterowania - wobec konieczności świadczenia przez członków jej personelu pracy / usług w zakładach produkcyjnych Zamawiających zlokalizowanych w różnych regionach Polski, o czym dowiadują się z bardzo małym wyprzedzeniem, jak również uwzględniając usytuowanie poszczególnych zakładów produkcyjnych, uniemożliwiające często ze względu na brak komunikacji publicznej, na samodzielne dotarcie do miejsca świadczenia pracy - uniemożliwiałoby nie tylko nawiązanie współpracy z tymi osobami, ale również samo świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Zamawiających. W konsekwencji skutkowałoby to niemożnością prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakładanym zakresie. Tym samym, zorganizowanie przez Spółkę zakwaterowania stanowi racjonalny wydatek, który dokonywany jest nie w interesie członków jej personelu, lecz Wnioskodawcy oraz jest ponoszony w celu zapewnienia prawidłowej organizacji usług na rzecz Zamawiających.

Prawidłowość powyższego wywodu znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że: „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować nie w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy” (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). Podkreślenia również wymaga, że w odniesieniu do zapewnienia pracownikom zakwaterowania Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, iż: „że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść (\`(...)\`) udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów” (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 roku, sygn. akt II FSK 2281/12). Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., w którym zaznaczył: „ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych” (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14).

Również w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych daje zauważyć się tendencję, zgodnie z którą zapewnienie zakwaterowania jest działaniem w interesie pracodawcy / zleceniodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, że „skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków (\`(...)\`) wymaga od pracownika nocowania w hotelu lub innym lokalu wskazanym przez pracodawcę, aby w określonym czasie móc świadczyć pracę w miejscu oddalonym do miejsca stałego zamieszkania, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika (\`(...)\`). Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy (…). Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników, leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który (\`(...)\`) nie mógłby zorganizować produkcji - czy szerzej własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu będącego przedmiotem opodatkowania” (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 599/18; analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2299/18). Przywołane wyroki dotyczą co prawda pracodawców będących jednocześnie agencjami pracy tymczasowej, przy czym ze względu na okoliczność, iż model współpracy z Zamawiającymi wykazuje dużo podobieństwa do stanów faktycznych, w oparciu o które zostały wydane ww. wyroki (precyzowanie zakresów oraz terminów świadczenia usług w oparciu o Zamówienia składane przez Zamawiających, konieczność korzystania ze współpracowników będących cudzoziemcami, brak możliwości zapewnienia przez współpracowników zakwaterowania we własnym zakresie, zbiorowy charakter zakwaterowania) odwoływanie się do nich pozostaje w pełni uzasadnione.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się również, że aby móc zakwalifikować dane świadczenie jako „inne nieodpłatne świadczenie” stanowiące przychód, konieczne pozostaje ustalenie realnej korzyści rozumianej jako korzyść otrzymana przez pracownika / zleceniobiorcę do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. A contrario w przypadku, w którym pracownik / zleceniobiorca nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków umownych, nie można mówić o przychodzie pracownika / zleceniobiorcy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233/15). Tymczasem, jak już wskazywano powyżej, członkowie personelu Wnioskodawcy nie mają żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem.

O niemożności uznania zakwaterowania za przychód członków personelu Wnioskodawcy świadczy również fakt, że nie można - w sposób przewidziany przez u.p.d.o.f. - ustalić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych członków personelu Wnioskodawcy. Jak już bowiem wskazano w niniejszym wniosku, Spółka nie dysponuje możliwością weryfikacji, czy dany członek jej personelu skorzystał z oferowanych przez nią miejsc noclegowych, a jeśli tak to w jakim wymiarze (przez ile dni), zaś wszelkie ponoszone przez Spółkę w związku z zakwaterowaniem opłaty mają charakter stały (ryczałtowy) i nie pozostają w żadnym związku z faktem, czy członkowie personelu Wnioskodawcy rzeczywiście korzystają z zapewnianego przez Spółkę zakwaterowania, a jeśli tak, to w jakim wymiarze.

W tej sytuacji brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie członka personelu Wnioskodawcy, bowiem przychód musi być zindywidualizowany co do osoby i konkretnej wartości, nie zaś dostępny w sposób ogólny dla wszystkich pracowników (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 roku, sygn. akt II FSK 2353/12).

Przywołany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego koresponduje zresztą ze stanowiskiem przyjmowanym w ostatnich latach przez organy skarbowe, zgodnie z którym: „w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy (\`(...)\`) opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników - nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu (\`(...)\`). Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji (\`(...)\`) z opisanego tytułu po stronie pracowników nie dochodzi do powstania dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. ILPB2/415-598/09/12-S/AJ).

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie:

*   obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania zleceniobiorcom pochodzącym z Ukrainy – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania zleceniobiorcom pochodzącym z Białorusi – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania zleceniobiorcom pochodzącym z Filipin – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania pracownikom pochodzącym z Ukrainy – jest nieprawidłowe,
*   obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania pracownikom pochodzącym z Białorusi – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem zakwaterowania pracownikom pochodzącym z Filipin – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby, itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych”, to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych. Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższy przepis wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o graniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Stosownie do art. 4a powyższej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z tym, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Zamawiających przy pomocy zleceniobiorców w oparciu o umowy zlecenia a w przyszłości także przy pomocy pracowników w oparciu o umowę o pracę, pochodzących z Ukrainy, Białorusi i Filipin, to do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu mają zastosowanie odpowiednie Konwencje zawarte między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem wskazanych państw w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Polska zawarła Konwencję z Ukrainą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.), Umowę z Białorusią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Mińsku dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 120, poz. 534) oraz Umowę z Filipinami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Manili dnia 9 września 1992 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 127, poz. 817).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. konwencji, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Z kolei stosownie do treści art. 15 ust. 1 powołanej Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Umowy, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochód podlega opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

W myśl art. 15 ust. 1 powołanej Umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Filipin w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo z uwagi na inne kryteria o podobnym charakterze.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. Umowy, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o podobnym charakterze podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże taki dochód może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli:

1.  osoba ta dla wykonywania swej działalności dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, to dochód może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie tylko w takim zakresie, w jakim może on być przypisany tej stałej placówce; lub
2.  osoba przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy wynoszące łącznie 120 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie.

W myśl art. 15 ust. 1 powołanej Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16 (Wynagrodzenia dyrektorów), 18 (Renty i emerytury) i 19 (Pracownicy państwowi) i 20 (Studenci) pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego obywatelom Ukrainy, Białorusi i Filipin z tytułu wykonywania umowy zlecenia oraz umowy o pracę na rzecz polskiego podmiotu, należy wskazać, że jest to przychód uzyskany na terytorium Polski, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie w świetle do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

W świetle art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz podmiotów trzecich (Zamawiających) przy pomocy zleceniobiorców w oparciu o umowy zlecenia, a w przyszłości także przy pomocy pracowników w oparciu o umowę o pracę, pochodzących z Ukrainy, Białorusi i Filipin. W umowach zawieranych z członkami swojego personelu Spółka jako miejsce świadczenia usług wskazuje terytorium Polski. Część członków personelu decyduje się na korzystanie ze zbiorowego zakwaterowania organizowanego przez Spółkę. W toku współpracy z członkami swojego personelu Spółka, po zakończeniu świadczenia usług na rzecz jednego Zamawiającego przenosi swój personel do tego regionu w kraju, w którym będą świadczone usługi na rzecz kolejnego Zamawiającego. Jednocześnie, ze względu na okoliczność, że w umowach zawieranych przez Spółkę z członkami jej personelu jako miejsce świadczenie usług zostało wskazane terytorium całego kraju, nie można przyjmować, iż osoby te przebywają w podróży służbowej, co jednocześnie powoduje, że nie są uprawnione do żadnych diet. Zapewnienie członkom personelu zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich usług, pozostaje jedynym sposobem umożliwiającym Wnioskodawcy rzeczywiste rozpoczęcie usług w terminie oraz wymiarze oczekiwanym przez danego Zamawiającego. Spółka nie prowadzi ewidencji członków personelu Wnioskodawcy, która zawierałaby informacje, czy dany członek personelu rzeczywiście skorzystał z zapewnianego przez Spółkę zakwaterowania. Członkowie personelu Wnioskodawcy nie partycypują w jakimkolwiek stopniu w kosztach zakwaterowania oferowanego przez Spółkę. Skorzystanie z tego zakwaterowania jest również w pełni dobrowolne. Zapewnienie członkom personelu Wnioskodawcy zakwaterowania de facto stanowi wymóg, którego spełnienie jest niezbędne, aby Spółka mogła prowadzić działalność w zakładanym przez siebie wymiarze. Część członków personelu, z którymi Spółka współpracuje i których dotyczy wniosek posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, natomiast część członków personelu, z którymi Spółka współpracuje i których dotyczy wniosek posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Umowy cywilnoprawne zawierane przez cudzoziemców z Wnioskodawcą nie są zawierane w ramach prowadzonej przez tych członków personelu pozarolniczej działalności gospodarczej. Cudzoziemcy nie przedstawiają Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji potwierdzającego ich miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Obowiązek zapewnienia zakwaterowania zleceniobiorcom wynika z uchwały Zarządu Spółki.

Odnosząc się do powyższego stwierdza się, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r, sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugą przesłankę Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Odnosząc się natomiast do trzeciej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić oraz analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania. Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca bądź zleceniodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa zapewni pracownikowi bądź zleceniobiorcy bezpłatnie kwaterę, to wartość tego świadczenia stanowi dla tej osoby przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 bądź art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania). W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika/zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy/zleceniodawcy taki pracownik/zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Niemniej należy zwrócić uwagę, że istnieje różnica między finansowaniem przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracownikom mobilnym, którzy z uwagi na specyfikę branży oraz specyfikę powierzonych im zadań zmuszeni są do permanentnego przemieszczania się z jednego miejsca na drugie w celu wykonania obowiązków pracowniczych, a finansowaniem tychże kosztów pracownikom czasowo oddelegowanym, którzy czynności stanowiące istotę umówionego stosunku pracy wykonują co prawda w nowym miejscu pracy, jednakże ma ono charakter statyczny.

W ocenie tutejszego Organu, różnica ta uzasadnia odmienne traktowanie przedmiotowych świadczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadzie, w myśl której wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W uchwale z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 Sąd Najwyższy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny, dokonując kontroli konstytucyjności przepisów pod kątem zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wielokrotnie podkreślał, że nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa znajduje zastosowanie w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok z dnia 5 listopada 1997 r., K. 22/97, OTK ZU 1997 nr 3-4, poz. 41). Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ocena każdej regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości musi być zatem poprzedzona dokładnym zbadaniem sytuacji prawnej podmiotów i przeprowadzeniem analizy, tak gdy chodzi o ich cechy wspólne, jak też cechy różniące (por. uzasadnienie wyroku z dnia 28 maja 2002 r., P 10/01, OTK ZU 2002 nr 3/A, poz. 35).

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie pozostawia wątpliwości, że wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Sprawiedliwość wymaga, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych. Wyrażona w ten sposób sprawiedliwość rozdzielcza oznacza, że równych traktować należy równo, podobnych należy traktować podobnie i nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów, których sytuacja faktyczna jest taka sama. Zaproponowana wykładnia nie przeczy równemu traktowaniu pracowników jednej grupy. Prowadzi tylko do uzasadnionego rozróżnienia sytuacji prawnej pracowników mobilnych i zatrudnionych w stałym miejscu pracy. Taka dyferencjacja przyjęta jest też przez dyrektywę Unii Europejskiej odnoszącą się do czasu pracy (por. wyrok TK z dnia 20 maja 2005 r., SK 9/07, OTK-A 2008 nr 4, poz. 60). Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

W odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, należy zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 powyższej ustawy, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W odniesieniu do cudzoziemców świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia, należy wskazać, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie do art. 742 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W opisanym stanie faktycznym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług na rzecz Zamawiających. Zatem, tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Jednakże z faktu, że Wnioskodawca zamierza sfinansować Zleceniobiorcom wydatki związane z zakwaterowaniem, nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia Zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (lokal mieszkalny, dom, kwatera pracownicza, pokój w agroturystyce albo motelu) nie będzie bowiem służyła Zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom Zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni Zleceniobiorcy zakwaterowanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, co spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu ww. lokalu mieszkalnego.

Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. wydatki związane z zakwaterowaniem Zleceniobiorców, poniesione zostaną w celu należytego wykonania umowy zlecenia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania Zleceniobiorców, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Przepis art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że wartość noclegów zapewnianych nieodpłatnie pracownikom pochodzącym z Ukrainy, Białorusi i Filipin zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, stanowi dla nich przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze stosunku pracy z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b, ww. ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, obowiązany jest doliczyć do przychodu ze stosunku pracy ww. pracowników wartość kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnionych tym pracownikom i od tak ustalonego przychodu, z uwzględnieniem w uzasadnionych przypadkach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naliczać i pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 ww. ustawy.

Z kolei wartość zapewnianych zleceniobiorcom pochodzącym z Ukrainy, Białorusi i Filipin nieodpłatnie noclegów, stanowi dla tychże zleceniobiorców przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do zleceniobiorców, którzy nie mają miejsca zamieszkania oraz centrum interesów życiowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i nie przedstawili certyfikatu rezydencji oraz będą przebywali na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tj. 183 dni lub krócej), Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości 20% przychodu.

Natomiast w przypadku pobytu ww. zleceniobiorców na terytorium Polski przekraczającego 183 dni w trakcie roku podatkowego, zostaje spełniony warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym, osoby te stają się podatnikami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tytułu umowy zlecenia wypłacane tymże osobom po upływie 183 dni pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ ten przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku opodatkowania przychodów osób niemających zamieszkania na terytorium Polski, w myśl art. 3 ust. 2a ustawy. W tejże sytuacji właściwe będzie opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Zatem w takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobierać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, tj. tak jak dla osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym znajdą tu zastosowanie przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zleceniobiorca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych oraz centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika uregulowań dotyczących nierezydentów. W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. organ wskazuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.