Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-693/12-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-19
Teza: Czy opisane powyżej świadczone przez Spółkę usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: finansowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przepisy; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu 25 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 września 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą jako niezależna firma konsultingowa i doradcza, specjalizująca się w zagadnieniach związanych z efektywnością energetyczną w budynkach.

Wnioskodawca zawarł z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zamawiający, Beneficjent) trzy umowy. Wszystkie umowy związane są z programem Akademia Budownictwa – Audytor Efektywności Energetycznej, który ma na celu uzyskanie przez Uczestników Programu uprawnień audytora efektywności energetycznej. Program w całości finansowany jest ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. Beneficjentem środków jest Zamawiający, a Spółka otrzyma od Beneficjenta zapłatę za usługi ze środków otrzymanych na realizację projektu.

Zawarte umowy obejmują w szczególności:

1.  Przeprowadzenie szkoleń zgodnie z programem szkoleń stanowiącym załącznik do ustawy o efektywności energetycznej (176 godzinnych szkoleń stacjonarnych oraz 40 godzin szkoleń e-learningowych przygotowujących do wykorzystania narzędzi informatycznych, wspomagających proces opracowania świadectw efektywności energetycznej) oraz przeprowadzanie egzaminu wewnętrznego dla Uczestników Programu (Umowa 1);
2.  Stworzenie i dostarczenie platformy e-learningowej, zawierającej bazę wiedzy i praktyczne zadania umożliwiające stałe prowadzenie powtórek przygotowujących do egzaminu teoretycznego i praktycznego dla Uczestników Programu, przeprowadzenie wdrożenia w oparciu o zainstalowaną platformę, przeszkolenie Zamawiającego z obsługi platformy oraz nadzór techniczny, help desk oraz serwisowanie oprogramowania w czasie trwania projektu (Umowa 2);
3.  Dostarczenie Uczestnikom szkoleń specjalistycznego narzędzia w postaci oprogramowania wraz z instrukcją obsługi, wspomagającego częściowo proces wykonywania Audytu Efektywności Energetycznej, niezbędnego do właściwego przygotowania się uczestników szkoleń do egzaminu państwowego, który obejmuje także część praktyczną. Oprogramowanie zostanie przekazane w formie 120 nagranych płyt CD, wraz z instrukcją obsługi w formie elektronicznej. Umowa obejmuje również przekazanie 120 rocznych licencji na użytkowanie oprogramowania po zakończeniu szkolenia, w celu świadczenia przez uczestników szkoleń odpłatnych usług na zdobytą wiedzę i uprawnienia (Umowa 3).

W uzupełnieniu z dnia 26 września 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT;
2.  Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.);
3.  Zainteresowany nie świadczy usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054);
4.  Efektem prowadzonych przez Zainteresowanego szkoleń jest kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. W wyniku szkoleń uczestnicy mogą uzyskać uprawnienia audytora efektywności energetycznej;
5.  Wymagania dotyczące osoby, która jest uprawniona do sporządzania audytu energetycznego regulują przepisy art. 29, art. 30 i art. 33 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z art. 29 pkt 4 i 5 ustawy, audyt efektywności energetycznej może sporządzić osoba, która odbyła szkolenie dla osób ubiegających się o nadanie uprawnień audytora efektywności energetycznej lub ukończyła co najmniej roczne studia podyplomowe umożliwiające uzyskanie wiedzy z zakresu zagadnień określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 33 ust. 7 oraz złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin na audytora efektywności energetycznej.
6.  W art. 33 ust. 7 przywołanego aktu prawnego, ustawodawca zobowiązał ministra właściwego do spraw gospodarki w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej do określenia, w drodze rozporządzenia między innymi sposobu przeprowadzenia i zakresu programowego szkolenia oraz egzaminu, o których mowa w art. 29 pkt 4 i 5. Jak jednak poinformowało Ministerstwo Gospodarki na stronach Biuletynu Informacji Publicznej, wydanie przedmiotowego rozporządzenia zostało zawieszone, ze względu na projekt zmian w ustawie o efektywności energetycznej (źródło informacji: http://bip.mg.gov.pl);
7.  Spółka w zakresie przedmiotowych usług nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej świadczone przez Spółkę usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez nią, opisane powyżej usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) (dalej: ustawa o VAT, UPTiU), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) (dalej: rozporządzenie wykonawcze), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Możliwość odwołania się do cytowanych powyżej przepisów w celu zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia czy dana usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy i w jakiej części jest ona finansowana ze środków publicznych.

W interpretacji ogólnej numer PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298 z dnia 15 czerwca 2012 r. Minister Finansów wskazał, iż w celu rozstrzygnięcia czy dana usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy posłużyć się jej definicją zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str.1). Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi oraz dostarczone towary (płyty CD z oprogramowaniem) spełniają opisaną powyżej przesłankę. Wszystkie czynności opisane w sprawie służą bowiem uzyskaniu przez Uczestników Programu wiedzy i umiejętności niezbędnych do przystąpienia do egzaminu państwowego, a następnie wykonywania zawodu audytora efektywności energetycznej. Zarówno szkolenia stacjonarne, jak i kursy e-learningowe służą uzyskaniu i uaktualnieniu wiedzy Uczestników, natomiast ich prowadzenie i uzyskanie umiejętności praktycznych niezbędnych do zdania egzaminu i późniejszego wykonywania zawodu nie byłoby możliwe bez dostarczenia specjalistycznego oprogramowania.

W cytowanej już interpretacji ogólnej numer PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298 Minister Finansów jednoznacznie wskazał, że środki otrzymywane przez beneficjentów na prowadzenie projektów realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, finansowanego z budżetu państwa (dotacja celowa) oraz Europejskiego Funduszu Społecznego (płatność pochodząca z budżetu Unii Europejskiej) mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.). W opisanym przez Spółkę przypadku, Wnioskodawca nie jest wprawdzie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, jednak wynagrodzenie za wykonywane przez Spółkę usługi będzie pochodziło ze środków publicznych. Beneficjent jest bowiem dysponentem otrzymywanych środków publicznych i wydatkuje te środki publiczne zgodnie z planem finansowym określonym w umowie. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi należy traktować jako finansowane w całości ze środków publicznych.

Stanowisko to potwierdzają interpretacje organów podatkowych, np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi numer IPTPP2/443-139/11-3/S/JN z dnia 15 listopada 2011 r. czy numer IPTPP1/443-290/11-5/AK z dnia 8 września 2011 r.

W związku z tym, że jak dowiedziono powyżej, świadczone przez Spółkę usługi spełniają uprawniające do zastosowania zwolnienia przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane w całości ze środków publicznych, Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia od VAT w stosunku do tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Należy również zaznaczyć, iż w art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy zatem uznać, że odnośnie świadczeń dodatkowych związanych z przedmiotowymi szkoleniami, takich jak np. obsługa cateringowa, wynajem sal szkoleniowych, zapewnienie materiałów szkoleniowych będą one również zwolnione od podatku pod warunkiem, że będą ściśle z tymi usługami związane lub wręcz będą elementem kompleksowej usługi szkoleniowej.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, zawarł ze Spółką z o.o. trzy umowy. Wszystkie umowy związane są z programem Akademia Budownictwa – Audytor Efektywności Energetycznej, który ma na celu uzyskanie przez Uczestników Programu uprawnień audytora efektywności energetycznej. Program w całości finansowany jest ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. Beneficjentem środków jest Zamawiający, a Zainteresowany otrzyma od niego zapłatę za usługi ze środków otrzymanych na realizację projektu.

Zawarte umowy obejmują w szczególności:

1.  Przeprowadzenie szkoleń zgodnie z programem szkoleń stanowiącym załącznik do ustawy o efektywności energetycznej (176 godzinnych szkoleń stacjonarnych oraz 40 godzin szkoleń e-learningowych przygotowujących do wykorzystania narzędzi informatycznych, wspomagających proces opracowania świadectw efektywności energetycznej) oraz przeprowadzanie egzaminu wewnętrznego dla Uczestników Programu (Umowa 1);
2.  Stworzenie i dostarczenie platformy e-learningowej, zawierającej bazę wiedzy i praktyczne zadania umożliwiające stałe prowadzenie powtórek przygotowujących do egzaminu teoretycznego i praktycznego dla Uczestników Programu, przeprowadzenie wdrożenia w oparciu o zainstalowaną platformę, przeszkolenie Zamawiającego z obsługi platformy oraz nadzór techniczny, help desk oraz serwisowanie oprogramowania w czasie trwania projektu (Umowa 2);
3.  Dostarczenie Uczestnikom szkoleń specjalistycznego narzędzia w postaci oprogramowania wraz z instrukcją obsługi, wspomagającego częściowo proces wykonywania Audytu Efektywności Energetycznej, niezbędnego do właściwego przygotowania się uczestników szkoleń do egzaminu państwowego, który obejmuje także część praktyczną. Oprogramowanie zostanie przekazane w formie 120 nagranych płyt CD, wraz z instrukcją obsługi w formie elektronicznej. Umowa obejmuje również przekazanie 120 rocznych licencji na użytkowanie oprogramowania po zakończeniu szkolenia, w celu świadczenia przez uczestników szkoleń odpłatnych usług na zdobytą wiedzę i uprawnienia (Umowa 3).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Efektem prowadzonych przez Zainteresowanego szkoleń jest kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. W wyniku szkoleń uczestnicy mogą uzyskać uprawnienia audytora efektywności energetycznej. Wymagania dotyczące osoby, która jest uprawniona do sporządzania audytu energetycznego regulują przepisy art. 29, art. 30 i art. 33 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. W art. 33 ust. 7 cyt. ustawy, ustawodawca zobowiązał ministra właściwego do spraw gospodarki w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej do określenia, w drodze rozporządzenia między innymi sposobu przeprowadzenia i zakresu programowego szkolenia oraz egzaminu, o których mowa w art. 29 pkt 4 i 5. Jak jednak poinformowało Ministerstwo Gospodarki na stronach Biuletynu Informacji Publicznej, wydanie przedmiotowego rozporządzenia zostało zawieszone, ze względu na projekt zmian w ustawie o efektywności energetycznej. Spółka w zakresie przedmiotowych usług nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Dla oceny tego, czy szkolenia wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie świadczenia przedmiotowych usług w postaci szkoleń.

Ponadto, z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostką naukową czy też badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia, nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca poinformował, iż efektem prowadzonych przez Niego szkoleń jest kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. W wyniku szkoleń uczestnicy mogą uzyskać uprawnienia audytora efektywności energetycznej.

Wobec powyższego stwierdzić, iż usługi prowadzenia szkoleń w celu uzyskania uprawnień audytora efektywności energetycznej spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, iż uczestnicy, którzy zdadzą egzamin, uzyskają uprawnienia do sporządzania audytu efektywności energetycznej w rozumieniu ustawy o efektywności energetycznej. Tym samym zdobywają nowy, pożądany na rynku zawód. Szkolenie jest usługą kształcenia zawodowego dla jednych, przekwalifikowania dla pozostałej części słuchaczy. Kształcenie audytorów leży w dobrze pojmowanym interesie publicznym, z uwagi na jego związek z działaniami na rzecz racjonalizacji zużycia energii, zmniejszenia szkodliwego oddziaływania na środowisko, a także obowiązki jakie w tym zakresie Polska przyjęła na siebie jako kraj członkowski UE. Szkolenia te mają więc na celu uzyskanie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych oraz świadectwa klasyfikacyjnego uprawniającego do wykonywania zawodu.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż realizowane szkolenia są prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, określonych w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551). I tak, zgodnie z art. 29 pkt 4 i pkt 5 cyt. ustawy, audyt efektywności energetycznej może sporządzić osoba, która odbyła szkolenie dla osób ubiegających się o nadanie uprawnień audytora efektywności energetycznej lub ukończyła co najmniej roczne studia podyplomowe umożliwiające uzyskanie wiedzy z zakresu zagadnień określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 33 ust. 7 oraz złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin na audytora efektywności energetycznej.

Ponadto, na mocy art. 33 ust. 7 powołanej ustawy o efektywności energetycznej, minister właściwy do spraw gospodarki w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej określi, w drodze rozporządzenia:

1.  sposób przeprowadzenia i zakres programowy szkolenia oraz egzaminu, o których mowa w art. 29 pkt 4 i 5,
2.  tryb przeprowadzania sprawdzenia wymagań, o których mowa w art. 29 pkt 1-3,
3.  kryteria, jakie powinny spełniać jednostki organizacyjne, przy których powołuje się komisje kwalifikacyjne, oraz tryb ich powoływania,
4.  sposób dokumentowania kwalifikacji niezbędnych do powołania w skład komisji kwalifikacyjnej, w tym w szczególności wykształcenia i stażu pracy,
5.  wysokość opłaty za przeprowadzanie egzaminu

\- mając na uwadze zapewnienie odpowiedniego poziomu edukacyjnego szkoleń w celu zagwarantowania rzetelnego i sprawnego przygotowania uczestników szkolenia do egzaminu, a także sprawne przeprowadzanie egzaminów.

Jak podał Wnioskodawca, ww. rozporządzenie Ministra Gospodarki regulujące, zgodnie z art. 29 pkt 4 i pkt 5 ustawy o efektywności energetycznej, sposób przeprowadzenia i zakres programowy szkolenia oraz egzaminu o których mowa w opisie, w chwili obecnej zostało zawieszone, ze względu na projekt zmian w ustawie o efektywności energetycznej.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż organizowane przez Wnioskodawcę przedmiotowe szkolenia (określone w 3 Umowach) z zakresu audytora efektywności energetycznej są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i tym samym są zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zaznacza się, iż ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi, na które świadczące je podmioty posiadają akredytację, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

W treści wniosku Zainteresowany poinformował, iż na prowadzone szkolenia nie posiada akredytacji. W związku z tym należy uznać, iż ww. usługi nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia, określonego w 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Ponadto, z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawarł z Beneficjentem trzy umowy określające warunki szkolenia mającego na celu uzyskanie uprawnień audytora efektywności energetycznej. Ww. szkolenia są w całości finansowane ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. W tej sytuacji Zainteresowany otrzyma od Beneficjenta zapłatę za usługi ze środków otrzymanych na realizację przedmiotowych usług szkoleniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia, finansowane w całości ze środków publicznych, również wypełniają przesłankę umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia od podatku, wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Reasumując, organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu audytora efektywności energetycznej są zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, bądź ww. usługi mogą korzystać ze zwolnienia, z uwagi na ich finansowanie w 100% ze środków publicznych, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.