Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1837/10/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-09
Teza: uznania za koszt uzyskania przychodu różnice kursowe
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 13 grudnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu różnic w kursach powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej wynikających z wystawionych oraz otrzymanych faktur VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu ujemnych różnic w kursach powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej wynikających z wystawionych oraz otrzymanych faktur VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Polska Spółka będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, jest równocześnie zarejestrowana w Niemczech jako podatnik VAT. Jako podatnik VAT zarejestrowany w Niemczech, w odniesieniu do transakcji podlegających opodatkowaniu w Niemczech, jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT stosownie do treści prawa niemieckiego, w których wykazany jest podatek VAT na podstawie przepisów prawa niemieckiego. Faktury te są wystawiane w Euro. Z uwagi na polskie przepisy ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota wynikająca z tych faktur wyrażona w Euro przeliczona powinna być na złote polskie. Wobec okoliczności, że zazwyczaj pomiędzy kursem z dnia wystawienia faktury a kursem z dnia zapłaty występują różnice, zatem powstają różnice kursowe zaliczane do finansowych kosztów lub przychodów. Analogicznie wygląda sytuacja w przypadku faktur dokumentujących zakupy dokonane na terytorium RFN, czyli faktur z niemieckim naliczonym podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku wystąpieniem różnic kursowych od kwoty podatku VAT wykazanego zgodnie z niemieckimi przepisami w fakturach dokumentujących dostawy i nabycia, powstaje wątpliwość, czy różnice kursowe dotyczące tego „niemieckiego" podatku VAT stanowią różnice kursowe, o których mowa w przepisach art. 15a u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe wynikające z opisanych wyżej faktur zarówno w odniesieniu do kwoty netto, jak również w odniesieniu do kwoty podatku VAT wynikającego z tych faktur, stanowią różnice kursowe do których stosuje się przepisy art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 Nr 54 poz. 654 z późn. zm.).

Przepisy art. 15a u.p.d.o.p. definiują zasady obliczania różnic kursowych. Zgodnie z tymi przepisami różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Dodatnie różnice kursowe w omawianych przypadkach powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, oraz jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Analogicznie ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, oraz jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Analizując zagadnienie, czy różnice kursowe będą dotyczyły kwoty zagranicznego VAT, w tym przypadku VAT niemieckiego, należy odpowiedzieć na pytanie, czy ten zagraniczny podatek wyłączony jest z pojęcia przychód lub koszt uzyskania przychodu. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za przychody uważa się m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z katalogu przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., wyłączony jest należny podatek od towarów i usług. W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie podatek od towarów i usług polski ustawodawca definiuje jako podatek, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej u.p.tu., czyli polski podatek VAT. Pojęciem tym nie obejmuje natomiast podatku VAT nakładanego w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Wynika to z przepisu art. 2 pkt 11 u.p.tu., który stanowi, iż ilekroć w przepisach ustawy o podatku od wartości dodanej jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą (u.p.t.u.). Na takie rozumienie pojęcia podatek od towarów i usług wskazuje również przepis art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi, że ilekroć w u.p.d.o.p. mowa jest o ustawie o podatku od towarów i usług oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Z tego należy wyprowadzić wniosek, że ilekroć w tej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o podatku od towarów i usług, to pojęcie to odnosi się do polskiego podatku od towarów i usług; nie obejmuje ono natomiast podatku od wartości dodanej (VAT) nakładanego na podatników zgodnie z prawem innych niż Polska państw Unii Europejskiej. Skutkiem tego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie stosuje się do podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez polski podmiot zgodnie z prawem innego niż Polska państwa UE, np. Niemiec. Oznacza to, iż kwota niemieckiego podatku VAT będzie dla polskiej spółki stanowiła przychód, do którego stosuje się art. 15a u.p.d.o.p.

Analogiczne wnioskowanie należy przedstawić w odniesieniu do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Stosując przedstawioną wyżej argumentację należy przyjąć, iż również w przypadku faktur dokumentujących wydatki podlegających rozliczeniu dla celów VAT zgodnie z prawem niemieckim wykazana w tych fakturach kwota podatku od wartości dodanej nie jest objęta zakresem przywołanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. Oznacza to, że podatek od wartości dodanej podlegający rozliczeniu zgodnie z prawem niemieckim stanowi koszt uzyskania przychodu, a w konsekwencji stosuje się do kwot tego podatku przepisy art. 15a u.p.d.o.p.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację zasadne jest stanowisko Spółki, iż do kwot należnego i naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) podlegającego rozliczeniu zgodnie z prawem niemieckim stosuje się przepisy art. 15a u.p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z art. 15a ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku,
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu,
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

W świetle powołanych powyżej przepisów dla powstania różnic kursowych, w kontekście zagadnienia przedstawionego we wniosku, koniecznym jest, aby zapłata nastąpiła w walucie obcej. Przy czym stwierdzić należy, że co do zasady podatek od towarów i usług nie wywołuje skutków prawnych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o pdop, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o pdop, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdop, podatku od towarów i usług oprócz enumeratywnie wskazanych przypadków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe regulacje stanowią praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na gruncie ustawy o pdop.

W polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług, obowiązujący na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy przy tym zauważyć, że skrót VAT, używany na oznaczenie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, oznacza Value Added Tax - podatek od wartości dodanej.

Pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje więc zarówno podatek od towarów i usług, obowiązujący na terenie Polski, jak i podatek od wartości dodanej, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 11), tj. podatek nakładany na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej, z wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług.

Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług, podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o pdop co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o pdop mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz poniesionych faktycznie zapłaconych kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej, nie mogą mieć zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od wartości dodanej rozumianego zgodnie z prawem niemieckim.

Reasumując , ustawodawca w art. 15a ustawy pdop wskazał zdarzenia, w których możliwe jest ustalenie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, jak wskazane w zapytaniu Wnioskodawcy, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przez jednostkę przychodów oraz ponoszonych kosztów.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.