Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.405.2022.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-23
Teza: W zakresie skutków podatkowych świadczenia usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych świadczenia usług szkoleniowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 października 2022 r. (wpływ 28 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca świadczy na rzecz A. z siedzibą w (…) usługi rozwoju (modyfikacja i rozbudowa systemu) oprogramowania Kompleksowego Systemu Informatycznego w (…) (KSI) wraz z usługami towarzyszącymi: wsparcie wdrożenia, serwis i gwarancja oraz szkolenia w zakresie użytkowania modyfikacji. Spółka zawarła z klientem A. dwa rodzaje umów:

1\. W ramach jednej z nich Wnioskodawca zobowiązał się wobec A. do wykonania za wynagrodzeniem następujących usług: modyfikacji KSI A. wraz z usługą serwisu i gwarancji oraz opcjonalnie usługi, wsparcia wdrożenia modyfikacji i opcjonalnie szkolenia i przekazywania wiedzy dla użytkowników oraz administratorów, w celu przekazania im wiedzy jak użytkować modyfikację. W tej umowie, szkolenia – transfer wiedzy o nowej modyfikacji, nie są obowiązkowe. Zgodnie z warunkami umowy klient może je zamówić za ustaloną cenę tej opcji, ale nie musi. Jednakże w praktyce bez przeszkolenia użytkownicy i administratorzy klienta nie byliby w stanie obsłużyć wdrożonej modyfikacji, a więc w praktyce klient musi skorzystać z tej opcji dodatkowych usług szkoleniowych, jeśli chce korzystać z wdrożonej modyfikacji, choć umownie nie jest do tego zobowiązany. Produkt, którego nabycie było celem Zamawiającego, bez przeszkolenia pracowników w zakresie jego użycia mógłby być niepoprawnie lub niekompletnie wykorzystywany przez użytkowników i administratorów (stan faktyczny nr 1),

2\. W ramach drugiej umowy Wnioskodawca zobowiązał się wobec A. do wykonania za wynagrodzeniem następujących usług: Modyfikacji KSI A. wraz z serwisem i gwarancją, szkolenia i przekazywania wiedzy dla pracowników klienta, w celu przekazania im wiedzy jak użytkować modyfikację. W tej umowie usługi szkoleniowe nie są opcjonalne. Są nierozłącznie związane z usługą główną – czyli wytworzeniem modyfikacji. Klient nie może zrezygnować ze szkolenia. Szkolenie w tym przypadku jest obowiązkowe zarówno w sensie umownym (zakontraktowane z góry razem z modyfikacją), jak i w sensie praktycznym, gdyż tak samo jak w stanie faktycznym nr 1, bez transferu wiedzy pracownicy A. nie potrafiliby modyfikacji poprawnie obsługiwać (stan faktyczny nr 2).

Wnioskodawca świadczy na rzecz A. z siedzibą w (…) usługi rozwoju (modyfikacja i rozbudowa systemu) oprogramowania Kompleksowego Systemu Informatycznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych (KSI A.) wraz z usługami towarzyszącymi: wsparcie wdrożenia, serwis i gwarancja oraz szkolenia w zakresie użytkowania modyfikacji. Spółka zawarła z klientem A. dwa rodzaje umów:

Dla obu stanów faktycznych wspólne są następujące okoliczności:

‒ Szkolonymi będą pracownicy A.,

‒ Szkolenia poszerzą wiedzę uczestników szkoleń, w obu stanach faktycznych, szkolenie - transfer wiedzy jest konieczne by pracownicy A. potrafili prawidłowo obsłużyć modyfikację. Jest to wiedza, którą szkoleni mogą wykorzystać gównie w pracy w A., choć szkolenia mogą mieć elementy dotyczące programów, które pracownik A. mógłby wykorzystywać też poza pracą w A.,

‒ Umowa szkoleniowa będzie przez A. finansowana w całości ze środków publicznych,

‒ Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie tych usług, ani nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy,

‒ Umowy wskazują zarówno cenę łączną - za wszystkie usługi kompleksowe, ale też wskazują ceny jednostkowe poszczególnych elementów usługi kompleksowej (cena modyfikacji, wsparcia wdrożenia i szkolenia),

‒ W cenie za szkolenia wskazano, że 15% wartości szkolenia jest ceną zbycia przez Wykonawcę na rzecz A. praw autorskich do materiałów szkoleniowych (sprzedaż praw autorskich do utworów).

Stany faktyczne nr 1 i nr 2 różnią się od siebie tym, że w stanie faktycznym nr 2 Strony nie zastosowały schematu szkolenia jako opcjonalnego i wpisały tę usługę jako zamówioną i gwarantowaną razem z modyfikacją.

**Uzupełnienie wniosku**

Zgodnie z postanowieniami Umowy nr 1, istnieje możliwość nabycia usługi rozwoju, bez nabycia usługi szkolenia.

Zgodnie z postanowieniami Umowy nr 2, nie istnieje możliwość, aby Klient nabył wynik rozwoju bez nabycia szkolenia.

Jednak, zarówno w przypadku Umowy nr 1, jak i nr 2 obiektywna możliwość nabycia rozbudowanego/zmodyfikowanego oprogramowania bez szkolenia spowoduje, że Klient nabędzie produkt, którego nie będzie umiał prawidłowo wykorzystać. W umowie nr 1 istnieje teoretyczna możliwość samodzielnego wypracowania wiedzy przez Klienta o tym, jak obsłużyć program, ale wymagałaby to dużych nakładów pracy i pieniędzy, a wynik tych starań byłby niepewny.

Usługi szkoleniowe formalnie nie są niezbędne dla wykonania rozwoju oprogramowania. Zmodyfikowane oprogramowanie powstanie i zaistnieje bez wykonania szkoleń. Jednak w tym przypadku Klient nie poradzi sobie z wykorzystaniem nowego produktu, dlatego też pomimo, że formalnie taka możliwość istnieje, to praktycznie nie będzie ona miała miejsca - nie nastąpi. Odpowiedź dotyczy zarówno Umowy nr 1 jak i nr 2.

Zarówno w Umowie nr 1, jak i nr 2 istnieje zależność pomiędzy usługą szkolenia i rozwoju powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie. W obydwu umowach zależność ta polega na tym, że usługa szkolenia nie zaistnieje bez wykonanego rozwoju. Bowiem w przypadku gdy nie ma modyfikacji, nie ma z czego robić szkolenia (brak przedmiotu szkolenia). Odwrotnie, tzn. usługa rozwoju bez szkolenia teoretycznie może zaistnieć, jednak w praktyce nie zaistnieje z uwagi na okoliczność wskazaną w odpowiedzi powyżej.

Zarówno w Umowie nr 1, jak i nr 2, Wykonawca sam świadczy usługę szkolenia i transferu wiedzy. Wynika to z faktu, że tylko Wykonawca zna swój produkt. Dlatego nie przewiduje się podwykonawstwa w tym zakresie. W teorii - w Umowie nr 1 - Klient mógłby nie kupić szkoleń i usiłować zdobyć tę wiedzę inaczej - samodzielnie lub od innego wykonawcy, ale to by oznaczało, że ten inny wykonawca musiałby sam nauczyć się programu, co byłoby trudne, niecelowe i niekoniecznie skuteczne.

Zarówno w Umowie nr 1, jak i Umowie nr 2, szkolenie nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie. Szkolenie służy wyłącznie do nabycia umiejętności skorzystania z wyniku prac rozwojowych.

W Umowie nr 1 proporcja wartości szkolenia do wartości zamówienia podstawowego (zamówienie podstawowe, czyli obowiązkowe, bez usług opcjonalnych, tzn. usługa modyfikacji i usługa serwisu) wynosi 0,30 %. Proporcja wartości szkolenia do wartości modyfikacji (sama usługa modyfikacji bez usługi serwisu) wynosi 0,32 %.

W Umowie nr 2 proporcja wartości szkolenia do wartości całego zamówienia (całe zamówienie: modyfikacja i serwis i szkolenie - jest obowiązkowe, nie ma opcjonalnych usług) wynosi 3,8%. Proporcja wartości szkolenia do wartości samej tylko usługi modyfikacji (sama usługa modyfikacji bez usługi serwisu) wynosi 4,07 %.

Sprzedaż praw autorskich do materiałów szkoleniowych nie może nastąpić bez usługi szkoleniowej. Zarówno w Umowie nr 1, jak i nr 2 Strony nie umówiły się na zbycie materiałów szkoleniowych bez usługi szkolenia. Sprzedaż materiałów szkoleniowych bez usługi szkolenia wymagałoby nowych uzgodnień między stronami i zmiany umów w tym zakresie. Teoretycznie, taka opcja mogłaby zaistnieć (fizycznie byłoby to możliwe), ale Strony nie umówiły się w ten sposób. Klient nie może więc – bez zmiany zarówno Umowy nr 1, jak i nr 2 - zażądać od Wykonawcy, by ten sprzedał mu tylko materiały szkoleniowe za 15 % wartości szkolenia, nie zamawiając usługi szkolenia. Umowy nie dają Klientowi takiego prawa.

Z punktu widzenia nabywcy, zarówno w Umowie nr 1, jak i Umowie nr 2, wszystkie usługi, stanowią jedną całość. Punktem widzenia nabywcy jest nabycie produktu funkcjonalnego razem z transferem wiedzy, czyli takiego, który działa i który nabywca będzie potrafił wykorzystać. Inaczej nabycie jest nieracjonalne i niepełnowartościowe.

Zarówno w Umowie nr 1, jak i Umowie nr 2, szkolenie stanowi kształcenie zawodowe pracowników nabywcy i ma na celu uzyskanie i uaktualnienie ich wiedzy niezbędnej do kontynowania pracy w instytucji nabywcy.

Zarówno w Umowie nr 1, jak i w Umowie nr 2 nie są świadczone szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

**Pytanie**

Czy przedmiotowe usługi szkoleniowe wykonane przez Wnioskodawcę:

1\. W stanie faktycznym nr 1 - należy zakwalifikować do usług o jakich mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosować stawkę VAT podstawową (aktualnie 23%) właściwą dla usługi głównej (modyfikacja), czy też należy zastosować art. 43. ust. 1 pkt 29 lit. c tej ustawy – zwolnienie z VAT?

2\. W stanie faktycznym nr 2 - należy zakwalifikować do usług o jakich mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosować stawkę VAT podstawową (aktualnie 23%) właściwą dla usługi głównej (modyfikacja), czy też należy zastosować art. 43. ust. 1 pkt 29 lit. c tej ustawy – zwolnienie z VAT?

W przypadku udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 lub nr 2, że prawidłowe jest zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy - czyli zwolnienie z VAT, pytanie do obu stanów faktycznych:

3\. Czy zbycie praw autorskich do utworów - materiałów szkoleniowych - którego cena została wyodrębniona w umowach z wartości szkoleń, należy zakwalifikować do usług o jakich mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosować stawkę podstawową VAT (aktualnie 23%)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem w stanie faktycznym nr 1 - usługę szkoleniową należy zakwalifikować do usług o jakich mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosować stawkę VAT 23% właściwą dla usługi głównej (modyfikacja).

W stanie faktycznym 2 - usługę szkoleniową należy zakwalifikować do usług o jakich mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosować stawkę VAT 23% właściwą dla usługi głównej (modyfikacja).

Gdyby nawet uznać, że w stanach faktycznych nr 1 lub nr 2 właściwą dla szkolenia jest stawka zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), to wartość zbycia praw autorskich do utworów – materiałów szkoleniowych, która została wyodrębniona w umowach z wartości szkoleń, należy zakwalifikować do usług o jakich mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosować stawkę VAT 23%.

Państwa zdaniem usługi szkoleniowe, gdyby uznać, że są usługą odrębną i niezależną od usługi modyfikacji, spełniałyby warunki art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT umożliwiające zastosowanie zwolnienia VAT. Pomimo, iż takie szkolenie jest związane z nowym oprogramowaniem dostarczonym do A. i jest konieczne do nabycia umiejętności jego obsługiwania, to jest to szkolenie mające charakter doskonalenia zawodowego.

System komputerowy, którym posługuje się A. jest stale uaktualniany i modyfikowany w celu zapewnienia prawidłowego działania urzędu, zgodnego ze zmieniającymi się przepisami prawnymi i warunkami pracy w urzędzie. Po każdej modyfikacji programu wykonanej przez Wnioskodawcę na zlecenie A., niezbędne jest uaktualnienie wiedzy jego pracowników, w zakresie jego obsługi, a więc kształcenie i udoskonalenie wiedzy zawodowej urzędnika A., bez której dalsza praca byłaby utrudniona.

Spełniona jest też przesłanka zapłaty wynagrodzenia za umowy w tym za szkolenia ze środków publicznych.

Gdyby więc rozpatrywać usługi szkoleniowe w oderwaniu od usługi głównej – kompleksowej umowy, można by przypuszczać, że do usługi szkolenia należałoby stosować art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy. Jednak w przedmiotowych stanach faktycznych istotne jest, że umowy mają charakter kompleksowy. W obu stanach faktycznych wszystkie usługi zarówno obowiązkowe, jak i opcjonalne są ściśle związane i uzupełniające usługę główną - modyfikację. Usługi te nie istniałyby bez usługi głównej, a usługa główna nie miałaby wartości (modyfikacja byłaby niewykorzystywana prawidłowo) bez usług pobocznych w tym szkoleń. Usługi poboczne, w tym szkolenie mają wartość marginalną w stosunku do wartości usługi głównej - modyfikacji i mają wyłącznie na celu umożliwienie klientowi wykorzystania modyfikacji w prawidłowy sposób.

Pomimo tego, że w umowie wskazano też ceny cząstkowe poszczególnych usług pomocniczych, należy uznać, że umowa ma charakter kompleksowy i do wszystkich usług pomocniczych (serwis, gwarancja, wsparcie wdrożenia a także szkolenie) należy zastosować stawkę właściwą dla usług głównej - modyfikacji. Umowa w obu stanach faktycznych ma charakter kompleksowy, żadna z usług pomocniczych (serwis, gwarancja, wsparcie wdrożenia a także szkolenie) nie istniałaby bez usługi głównej - modyfikacji, a modyfikacja byłaby niekompletnie lub nieprawidłowo wykorzystywana, gdyby nie towarzyszyły jej te usługi pomocnicze.

Powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - ma też zastosowanie do stanu faktycznego nr 1, pomimo, że tam teoretycznie A. może skorzystać z opcji szkoleń lub może z nich zrezygnować. Jednak również w tym stanie faktycznym, możliwość rezygnacji jest w praktyce niemożliwa do zastosowania. Pracownicy A. nie potrafiliby poprawnie obsłużyć modyfikacji, a więc usługa główna byłaby niekompletna bez szkolenia.

W obu stanach faktycznych usługa szkoleniowa ma charakter pomocniczy i zależny od usługi głównej opodatkowanej stawką VAT 23%. Dla A. szkolenie samo w sobie nie ma żadnej wartości.

Nie ma ono żadnego sensu, jeśli nie istnieje wdrożona modyfikacja. Również modyfikacja bez szkolenia, choć istniałaby, to jednak byłaby wartością materialną i prawną istniejącą, ale częściowo bezużyteczną, bo prawdopodobnie nie byłaby poprawnie i kompleksowo obsługiwana przez użytkowników i administratorów.

Klientowi zależy na wykonaniu wszystkich usług (elementów umów) łącznie z modyfikacją, a nie na kupowaniu poszczególnych elementów tej kompleksowej umowy w oderwaniu od innych.

Z tego powodu Państwa zdaniem w obu stanach faktycznych, do usługi szkolenia należy zastosować stawkę VAT właściwą dla usługi głównej – modyfikacji - czyli stawkę podstawową.

Ma to również zastosowanie – Państwa zdaniem – do stanu faktycznego nr 1 z tego powodu, że opcja nienabycia szkolenia w ramach umowy jest tylko teoretyczna i w praktyce nieprawdopodobna do wykorzystania. Niezrobienie szkolenia oznaczałoby, że pracownicy A. nie skorzystaliby poprawnie i w pełni z nabytej modyfikacji. Nie zmienia tego okoliczność, że wskazano w umowie, ile jest warty każdy z elementów usługi kompleksowej.

Gdyby jednak twierdzić odwrotnie, że wszystkie elementy umowy - wszystkie usługi: główna i pomocnicze, jako odrębnie wycenione, są usługami niezależnymi i należy do nich przypasować odrębnie właściwe dla nich stawki VAT, co oznaczałoby, że szkolenie objęte byłoby zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, to konsekwentnie należałoby uznać, że do zbycia praw autorskich do utworów jakimi są materiały szkoleniowe – też odrębnie wycenione - również należy zastosować właściwą im - osobną stawkę - 23% VAT.

Gdybyśmy bowiem, uznali, że wszystkie odrębnie wyceniane usługi należy traktować odrębnie, a nie kompleksowo - pomocniczo do usługi głównej, to wartość zbywanych praw autorskich do utworów (materiałów szkoleniowych) byłaby odrębną usługą i też ma ustaloną w Umowie swoją cenę. W tym przypadku do materiałów szkoleniowych - sprzedaż praw autorskich należałoby zastosować stawkę 23% VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo na rzecz swojego klienta usługi rozwoju (modyfikacja i rozbudowa systemu) oprogramowania kompleksowego systemu informatycznego wraz z usługami towarzyszącymi: wsparcie wdrożenia, serwis i gwarancja oraz szkolenia w zakresie użytkowania modyfikacji.

Wątpliwości Państwa sprowadzają się do ustalenia, czy dla opisanych we wniosku świadczeń należy zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla usługi głównej (modyfikacja), czy też należy zastosować art. 43. ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), czy też wykonywane przez Państwa czynności należy traktować jako odrębne świadczenia opodatkowane według zasad właściwych dla każdego z tych świadczeń.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Państwa świadczenia obejmujące m.in. usługi rozwoju (modyfikacji i rozbudowy systemu) oprogramowania kompleksowego systemu informatycznego oraz szkolenia pracowników klienta w zakresie użytkowania modyfikacji mają charakter kompleksowy i zmierzają do wykonania czynności głównej, jaką jest usługi rozwoju oprogramowania.

Jak wynika bowiem z wniosku w ramach pierwszego rodzaju umów (Umowy nr 1) zobowiązali się Państwo wobec klienta do wykonania usług modyfikacji oprogramowania kompleksowego systemu informatycznego wraz z usługą serwisu i gwarancji oraz opcjonalnie usługi, wsparcia wdrożenia modyfikacji, szkolenia i przekazywania wiedzy dla użytkowników oraz administratorów, w celu przekazania im wiedzy jak użytkować modyfikację. W przypadku takich umów szkolenia – transfer wiedzy o nowej modyfikacji, nie są obowiązkowe i klient może je zamówić za ustaloną cenę ale nie musi. Jednakże w praktyce bez przeszkolenia użytkownicy i administratorzy klienta nie byliby w stanie obsłużyć wdrożonej modyfikacji, a więc w praktyce klient musi skorzystać z tej opcji dodatkowych usług szkoleniowych, jeśli chce korzystać z wdrożonej modyfikacji, choć zgodnie w umową nie jest do tego zobowiązany. Przy czym produkt, którego nabycie było celem klienta bez przeszkolenia pracowników w zakresie jego użycia mógłby być niepoprawnie lub niekompletnie wykorzystywany przez użytkowników i administratorów. W ramach drugiego rodzaju umów (Umowy nr 2) zobowiązali się Państwo wobec klienta do wykonania za wynagrodzeniem modyfikacji oprogramowania kompleksowego systemu informatycznego wraz z serwisem i gwarancją, szkolenia i przekazywania wiedzy dla pracowników klienta, w celu przekazania im wiedzy jak użytkować modyfikację. W tej umowie usługi szkoleniowe nie są opcjonalne. Są nierozłącznie związane z usługą główną – czyli wytworzeniem modyfikacji. Klient nie może zrezygnować ze szkolenia. Dla obu rodzaju umów (Umowy nr 1 i 2) szkolenia - transfery wiedzy są konieczne by pracownicy klienta potrafili prawidłowo obsłużyć modyfikację. Jednak, zarówno w przypadku Umowy nr 1, jak i nr 2 obiektywna możliwość nabycia rozbudowanego/zmodyfikowanego oprogramowania bez szkolenia spowoduje, że Klient nabędzie produkt, którego nie będzie umiał prawidłowo wykorzystać. W umowie nr 1 istnieje teoretyczna możliwość samodzielnego wypracowania wiedzy przez Klienta o tym, jak obsłużyć program. Usługi szkoleniowe formalnie nie są niezbędne dla wykonania rozwoju oprogramowania. Zmodyfikowane oprogramowanie powstanie i zaistnieje bez wykonania szkoleń. Jednak w tym przypadku Klient nie poradzi sobie z wykorzystaniem nowego produktu, dlatego też pomimo, że formalnie taka możliwość istnieje, to praktycznie nie będzie ona miała miejsca. Dotyczy to zarówno Umowy nr 1, jak i nr 2. Zarówno w Umowie nr 1 i nr 2 istnieje zależność pomiędzy usługą szkolenia i rozwoju powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie. Polega ona na tym, że usługa szkolenia nie zaistnieje bez wykonanego usługi rozwoju, ponieważ w przypadku gdy nie ma modyfikacji, brak jest przedmiotu szkolenia. Zarówno w Umowie nr 1, jak i nr 2 szkolenie nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie. Szkolenie służy wyłącznie do nabycia umiejętności skorzystania z wyniku prac rozwojowych. Ponadto z punktu widzenia nabywcy, zarówno w Umowie nr 1, jak i Umowie nr 2 wszystkie usługi, stanowią jedną całość. Punktem widzenia nabywcy jest nabycie produktu funkcjonalnego razem z transferem wiedzy, czyli takiego, który działa i który nabywca będzie potrafił wykorzystać.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia, które dokonują Państwo na rzecz klienta na poszczególne czynności, tj. usługę główną w postaci usługi rozwoju (modyfikacji i rozbudowy systemu) oprogramowania kompleksowego systemu informatycznego oraz usług pomocniczych, w tym szkolenia w zakresie użytkowania modyfikacji. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Państwa czynności są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Z punktu widzenia nabywcy usługi, tj. klienta, nabywa on jedno świadczenie, składające się z kilku elementów.

W rezultacie Państwa świadczenie obejmujące usługi rozwoju (modyfikacji i rozbudowy systemu) oprogramowania kompleksowego systemu informatycznego oraz szkolenia pracowników klienta w zakresie użytkowania modyfikacji należy uznać za świadczenie kompleksowe. Oznacza, to, że usługę polegającą na przeprowadzeniu szkolenia dla pracowników klienta nie należy traktować jako odrębnego świadczenia, lecz jako element świadczenia zasadniczego, tj. usługi rozwoju (modyfikacji i rozbudowy systemu) oprogramowania kompleksowego systemu informatycznego opodatkowanego według zasad właściwych dla usługi rozwoju oprogramowania.

W ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy nie przewidziano zwolnienia od podatku dla usług rozwoju oprogramowania.

Zatem dla wykonywanego przez Państwa świadczenia obejmującego usługi rozwoju (modyfikacji i rozbudowy systemu) oprogramowania kompleksowego systemu informatycznego oraz usługi polegającej na przeprowadzeniu szkolenia dla pracowników klienta w zakresie użytkowania modyfikacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług. Realizowane przez Państwa świadczenie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że w analizowanej sprawie nie jest zasadne rozpatrywanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, który odnosi się wyłącznie do zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Jak wyjaśniono wyżej, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym obejmującym co prawda usługi szkoleniowe skierowane do osób obsługujących system, jednak z uwagi na to że świadczeniem głównym jest usługa rozwoju (modyfikacji i rozbudowy systemu), to usługa ta determinuje sposób opodatkowania usługi jako całości.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie kwalifikacji świadczonych usług szkoleniowych oraz braku zastosowania zwolnienia od podatku (pytania nr 1 i 2) należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji odpowiedzi na pytania nr 3 w zakresie zbycia praw autorskich do utworów - materiałów szkoleniowych jest bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje
--------------------

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług po 30 czerwca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).