Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.194.2017.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-04
Teza: Brak opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa oraz zastosowania do ww. czynności zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty-grunty rolne; odszkodowania; podatnik; rolnik; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 9 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania do ww. czynności zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT w takim zakresie, w jakim dotyczy gruntów lub części gruntów nieobjętych planem zagospodarowania przestrzennego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa oraz zastosowania do ww. czynności zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne i jest z tego tytułu zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w innym zakresie niż działalność rolnicza. W szczególności Wnioskodawczyni nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą na gruntach otrzymanych od rodziców w drodze darowizny, a także na gruntach dzierżawionych od rodziców.

Umową darowizny z dnia 19 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców m.in. niezabudowaną działkę o nr 44/3 o powierzchni 2,39 ha, położoną w obrębie X. X.(gmina G.). Z przedłożonych przy podpisaniu umowy darowizny wyrysów z map oraz wypisów z rejestru gruntów wynika, że działki otrzymane przez Wnioskodawczynię stanowią grunty rolne (klasy RIV lub RIVb). Otrzymane działki były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w działalności rolniczej (uprawa warzyw i zbóż); nie były one natomiast przedmiotem najmu, dzierżawy ani użyczenia.

Część działki nr 44/3 jest objęta od 2004 r. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta G. i gminy G., z przeznaczeniem na cele budowy drogi (wschodnie drogowe obejście miasta G.) i węzła komunikacyjnego „X. X.”. Pozostała część tej działki nie była i nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy, o której mowa w art. 59 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W dniu 9 grudnia 2016 r. Wojewoda działając m. in. na podstawie art. 12 ust. 1-4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wydał decyzję nr XX/2016 o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa drogi …” (… Węzeł „…” z węzłem - początek obwodnicy m. N.). Zgodnie z decyzją Wojewody m. in. działki o nr 44/3, 43/5 i 73/4 położone w obrębie X. X. (gmina G.) zostały w całości lub w części przeznaczone pod pas drogowy.

W dniu wydania ww. decyzji Wojewody działka nr 44/3 była własnością Wnioskodawczyni, natomiast działki nr 43/5 i 73/4 były własnością jej rodziców. Rodzice Wnioskodawczyni prowadzą gospodarstwo rolne od 1974 r. a od grudnia 2000 r. ojciec Wnioskodawczyni jest z tego tytułu zarejestrowany jako podatnik VAT.

W dniu 29 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców, w drodze darowizny, między innymi niezabudowane działki o nr 43/5 (o powierzchni 2,4402 ha) oraz o nr 73/4 (o powierzchni 1,51 ha). Z przedłożonych przy podpisaniu umowy darowizny wyrysów z map oraz wypisów z rejestru gruntów wynika, że działki otrzymane przez Wnioskodawczynię stanowią grunty rolne (klasy RIVa). Działki te nie były i nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy, o której mowa w art. 59 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie decyzji Wojewody nr XX/2016 o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nastąpiło:

1.  wydzielenie z działki nr 44/3 działki o nr 44/6 o powierzchni 1,2503 ha,
2.  wydzielenie z działki nr 43/5 działki o nr 43/8 o powierzchni 0,0210 ha,
3.  wydzielenie z działki nr 73/4 działki o nr 73/7 o powierzchni 0,0620 ha.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, z dniem, w którym decyzja Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, działki o nr 44/6, 43/8 i 73/7 stanowiące wydzielone przez Wojewodę części działek stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (co nastąpiło po przeniesieniu na Wnioskodawczynię własności gruntów o nr 43/5 oraz o nr 73/4 w drodze darowizny).

Odszkodowanie należne Wnioskodawczyni z tytułu utraty na rzecz Skarbu Państwa własności działek o nr 44/6, 43/8 i 73/7 nie zostało jeszcze wypłacone.

Wnioskodawczyni ani jej rodzice nie planowali sprzedaży działek (ani ich części). Wnioskodawczyni ani jej rodzice nie dokonywali podziału działek ani nie wykonywali żadnych czynności mających na celu zwiększenie ich wartości lub atrakcyjności dla potencjalnych nabywców (takich jak np. doprowadzenie drogi, uzbrojenie, wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy lub o sporządzenie planu zagospodarowania przestrzennego itp.). Wnioskodawczyni ani jej rodzice nie prowadzili również żadnych działań marketingowych mających na celu poszukiwanie nabywców gruntów (nawet w formie ogłoszeń), gdyż w ogóle nie byli zainteresowani sprzedażą ziemi.

Na działkach będących przedmiotem decyzji Wojewody nr XX/2016 o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej była w przeszłości prowadzona działalność rolnicza przez Wnioskodawczynię (działka nr 44/3) lub jej rodziców (działki nr 43/5 i 73/4). Jednak w związku z planowaną lokalizacją inwestycji drogowej, działka o nr 44/3 w roku 2016 nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w działalności rolniczej (ostatnie zbiory na tych gruntach miały miejsce latem 2015 r. a potem nie dokonywano tam kolejnych zasiewów, licząc się z rychłym wywłaszczeniem).

Z kolei na działkach nr 73/4 i 43/5 (podarowanych przez rodziców w grudniu 2016 r.) przed uprawomocnieniem się decyzji Wojewody Wnioskodawczyni w ogóle nie podjęła działalności rolniczej. Wnioskodawczyni planuje w przyszłości wykorzystywać w działalności rolniczej te części ww. działek, które nie były przedmiotem wywłaszczenia.

Na pozostałych gruntach otrzymanych od rodziców (niebędących przedmiotem wywłaszczenia) Wnioskodawczyni planuje w dalszym ciągu prowadzić działalność rolniczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z utratą z mocy prawa własności nieruchomości gruntowych przez Wnioskodawczynię na rzecz Skarbu Państwa i utrzymaniem przez Wnioskodawczynię odszkodowania, w trybie przewidzianym w art. 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, Wnioskodawczyni będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 dokonującego dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy i w jakim zakresie dostawa ta będzie podlegała zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z utratą z mocy prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, w trybie przewidzianym w art. 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, Wnioskodawczyni nie powinna być uznana za podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdarzenie to nie nastąpi bowiem w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i tym samym nie powinno być uznane za podlegającą opodatkowaniu VAT dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni odnośnie pytania 1.

Przeniesienie własności działek na rzecz Skarbu Państwa nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, lecz jest zdarzeniem pozostającym w sferze zarządu/dysponowania majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni, niemieszczącym się w zakresie opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie stanowi co do zasady czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Niemniej, dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy jest dokonywana przez podatnika VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami VAT są m. in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, udzielenie odpowiedzi na pytanie pierwsze wymaga rozstrzygnięcia, czy utrata przez Wnioskodawczynię własności gruntów na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem nastąpiła w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Przy czym w ocenie Wnioskodawczyni, sam fakt, że prowadzi ona działalność rolniczą (która na gruncie ustawy o VAT jest rodzajem działalności gospodarczej) i jest z tego tytułu zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w żaden sposób nie przesądza o statusie Wnioskodawczyni jako podatniczki VAT z tytułu przeniesienia własności gruntów. Konsekwencje na gruncie ustawy o VAT utraty własności gruntów powinny podlegać ocenie odrębnie i niezależnie od prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności rolniczej.

Aby udzielić odpowiedzi na pytanie pierwsze zawarte w niniejszym wniosku należy posłużyć się, w drodze analogii, orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym sprzedaży działek przez rolników. Nie sposób nie sięgnąć również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności do tez wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C-181/10 (Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną (por. np wyrok NSA z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11, wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1865/11).

W konsekwencji istotne jest to, czy osoba sprzedająca grunt podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (por. np. wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1865/11).

Stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w przywołanych wyrokach jest wiernym odzwierciedleniem poglądu Trybunału Sprawiedliwości UE zawarty w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C-181/10 (Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). W sentencji ww. orzeczenia Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

W świetle przytoczonych powyżej poglądów sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawczyni występowała w ramach dokonywanej sprzedaży, jako podmiot zawodowo dokonujący obrotu nieruchomościami, tj. czy podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (na przykład zbroiła teren albo podjęła działania marketingowe).

Odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawczymi ani jej rodzice nie podejmowali żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości czy atrakcyjności gruntów, w szczególności nie dokonywali podziału działek (podział nastąpił dopiero na skutek wydania decyzji Wojewody z dnia 9 grudnia 2016 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) ani ich uzbrojenia. Wnioskodawczyni ani jej rodzice nie prowadzili również żadnej działalności marketingowo-reklamowej dotyczącej gruntów (nawet w formie ogłoszeń), gdyż w ogóle nie planowali ich sprzedaży. Brak jest zatem przesłanek do uznania Wnioskodawczyni za handlowca, z uwagi na brak zorganizowanego, stałego i zawodowego charakteru jej działalności.

Należy zatem uznać, że przeniesienie własności działek na rzecz Skarbu Państwa nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, lecz było zdarzeniem pozostającym w sferze zarządu/dysponowania majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni, niemieszczącym się w zakresie opodatkowania VAT.

Z punktu widzenia klasyfikacji zdarzenia na gruncie podatku VAT nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawczyni (oraz jej ojciec) są zarejestrowani jako podatnicy VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, gdyż jak wskazano powyżej, konsekwencje podatkowe przeniesienie własności gruntów należy oceniać odrębnie od działalności rolniczej Wnioskodawczyni.

Nie ma również znaczenia fakt, że przed wydaniem decyzji Wojewody … o zezwoleniu na lokalizację inwestycji drogowej grunty przejęte przez Skarb Państwa były wykorzystywane w działalności rolniczej przez Wnioskodawczynię (działka nr 44/3) lub jej rodziców - przed dokonaniem darowizny na rzecz córki (działki nr 43/5 i 73/4), gdyż:

Po pierwsze, w wyroku w sprawie C -180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że dostawa gruntu, który był wykorzystywany przez właściciela w działalności rolniczej (opodatkowanej VAT) również może być uznana za zdarzenie mieszczące się w ramach zarządu majtkiem prywatnym, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Z opisu stanu faktycznego zawartego w ww. wyroku wynikało bowiem, że przed sprzedażą gruntu podatnicy użytkowali ziemię na potrzeby działalności rolniczej (por. pkt 12 i 19 wyroku).

Po drugie, fakt, że ewentualne wykorzystywanie działek przed ich dostawą w działalności rolniczej nie ma znaczenia dla klasyfikacji dostawy w punktu widzenia podatku VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1865/11 Naczelny Sąd Administracyjny skrytykował stanowisko Ministra Finansów, który w skardze kasacyjnej skupił się na okoliczności, że działki stanowiły (przed ich przeznaczeniem na sprzedaż) część gospodarstwa rolnego skarżącego argumentując, że skarżący zamierza zbyć składnik majątkowy przedsiębiorstwa, a w konsekwencji dokonuje dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, bowiem w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości okoliczność wskazana przez organ pozostaje bez znaczenia”.

Po trzecie - w związku z planowaną lokalizacją inwestycji drogowej, działka o nr 44/3 w roku 2016 nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w działalności rolniczej (ostatnie zbiory na tych gruntach miały miejsce latem 2015 r. a potem nie dokonywano tam kolejnych zasiewów, licząc się z rychłym wywłaszczeniem). Oznacza to, że ta część tej działki, która następnie przeszła na własność Skarbu Państwa została faktycznie wycofana z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni na kilkanaście miesięcy przed decyzją Wojewody. Ponadto, z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego nabycia, wycofanie gruntu z działalności rolniczej Wnioskodawczyni nie podlegało opodatkowaniu VAT.

Z kolei na działkach nr 73/4 i 43/5 (podarowanych przez rodziców w grudniu 2016 r.) przed uprawomocnieniem się decyzji Wojewody Wnioskodawczyni w ogóle nie podjęła własnej działalności rolniczej.

Po czwarte, w związku z wydaniem przez Wojewodę … decyzji o zezwoleniu na lokalizację inwestycji drogowej Wnioskodawczyni oraz jej rodzice tak czy inaczej zostaliby zmuszeni do zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej na gruntach przeznaczonych pod inwestycję drogową (nawet gdyby wcześniej nie doszło do ich faktycznego wycofania z działalności rolniczej), co spowodowało, że działki te stały się majątkiem osobistym (analogiczny pogląd wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1310/16).

Po piąte, przyjmując nawet, że w chwili utraty własności na rzecz Skarbu Państwa działki gruntu stanowiłyby składnik gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni (będącej podatnikiem VAT wyłącznie z tytułu działalności rolniczej), to takiego wywłaszczenie nie sposób uznać za element działalności gospodarczej (rolniczej). Działalność rolnicza - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - została bowiem ściśle zdefiniowana w tej ustawie. I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej przeniesienie prawa własności działki w zamian za odszkodowanie, zatem nie można tej czynności uznać za działalność rolnika (podatnika VAT), o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawczyni nie występuje w tym przypadku (jako wywłaszczona) w roli podatnika podatku VAT, o czym stanowi art. 15ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. stanowisko WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1310/16).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni odnośnie pytania 2.

W przypadku stwierdzenia przez organ wydający interpretację, że w związku z utratą z mocy prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, Wnioskodawczyni występuje jako podatnik VAT (z czym Wnioskodawczyni się nie zgadza), o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawczyni zdarzenie to podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w takim zakresie, w jakim dotyczy gruntów lub części gruntów nieobjętych planem zagospodarowania przestrzennego, sklasyfikowanych w rejestrze gruntów jako grunty rolne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolniona z podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle ww. przepisów, przeznaczenie gruntu pod zabudowę (i w konsekwencji brak możliwości zwolnienia z podatku jego dostawy) powinno wynikać z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1038/15).

Ponadto, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanie decyzji o warunkach zabudowy jedynie dla części terenu działek stanowi podstawę do ustalenia charakteru działek przeznaczonych pod zabudowę jedynie w tej części, których ten teren dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1726/14). W drodze analogii należy zatem uznać, że objęcie planem zagospodarowania przestrzennego tylko części działki, determinuje przeznaczenie pod zabudowę tylko tę część działki, która jest objęta planem.

Spośród działek będących własnością Wnioskodawczyni (i stanowiących przedmiot wywłaszczenia), tylko część działki nr 44/3 była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta G. i gminy G. z 2004r., z przeznaczeniem na cele budowy drogi (wschodnie drogowe obejście miasta G.) i węzła komunikacyjnego „X. X.”. Pozostałe grunty nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzjami o warunkach zabudowy, o których mowa w art. 59 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym; grunty te są sklasyfikowane w rejestrze gruntów jako grunty rolne.

W przypadku stwierdzenia przez organ wydający interpretację, że w związku z utratą z mocy prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem Wnioskodawczyni występowała jako podatnik VAT (z czym Wnioskodawczyni się nie zgadza), ewentualnemu opodatkowaniu VAT powinna zatem podlegać wyłącznie dostawa tej części działki nr 44/3, która jest przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego pod budowę drogi). Dostawa pozostałych działek powinna korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa;
*   prawidłowe – w stosunku do zastosowania do ww. czynności zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT w takim zakresie, w jakim dotyczy gruntów lub części gruntów nieobjętych planem zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według regulacji art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak wynika z ww. przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zatem jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Należy zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zatem dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy wskazać, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług są, co do zasady, dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W art. 4 ust. 2 cyt. ustawy postanowiono, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 ww. ustawy, przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 i 2260 oraz z 2017 r. poz. 624 i 820).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi w rozumieniu tej ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 11i ust. 2 ww. ustawy).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

*   z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Przeniesienie z mocy prawa własności gruntu wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (\`(...)\`), a także świadczenie usług rolniczych. Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne i jest z tego tytułu zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w innym zakresie niż działalność rolnicza, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą na gruntach otrzymanych od rodziców w drodze darowizny a także na gruntach dzierżawionych od rodziców. Umową darowizny z 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców m.in. niezabudowaną działkę o nr 44/3 o powierzchni 2,39 ha. Otrzymane działki były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w działalności rolniczej (uprawa warzyw i zbóż); nie były one natomiast przedmiotem najmu, dzierżawy ani użyczenia. Część działki nr 44/3 jest objęta od 2004 r. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z przeznaczeniem na cele budowy drogi (wschodnie drogowe obejście miasta G.) i węzła komunikacyjnego „X. X.”. Pozostała część tej działki nie była i nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy, o której mowa w art. 59 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W dniu 9 grudnia 2016 r. Wojewoda … wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa drogi …” (… Węzeł „…” z węzłem - początek obwodnicy m. N.). Zgodnie z decyzją Wojewody m. in. działki o nr 44/3, 43/5 i 73/4 położone w obrębie X. X. (gmina G.) zostały w całości lub w części przeznaczone pod pas drogowy. W dniu wydania ww. decyzji działka nr 44/3 była własnością Wnioskodawczyni, natomiast działki nr 43/5 i 73/4 były własnością jej rodziców. Rodzice Wnioskodawczyni prowadzą gospodarstwo rolne od 1974 r. a od grudnia 2000 r. ojciec Wnioskodawczyni jest z tego tytułu zarejestrowany jako podatnik VAT. W dniu 29 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców, w drodze darowizny, między innymi niezabudowane działki o nr 43/5 (o powierzchni 2,4402 ha) oraz o nr 73/4 (o powierzchni 1,51 ha). Z przedłożonych przy podpisaniu umowy darowizny wyrysów z map oraz wypisów z rejestru gruntów wynika, że działki otrzymane przez Wnioskodawczynię stanowią grunty rolne (klasy RIVa). Działki te nie były i nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy, o której mowa w art. 59 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie decyzji Wojewody nr XX/2016 o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nastąpiło:

1.  wydzielenie z działki nr 44/3 działki o nr 44/6 o powierzchni 1,2503 ha,
2.  wydzielenie z działki nr 43/5 działki o nr 43/8 o powierzchni 0,0210 ha,
3.  wydzielenie z działki nr 73/4 działki o nr 73/7 o powierzchni 0,0620 ha.

Z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, działki o nr 44/6, 43/8 i 73/7 stanowiące wydzielone przez Wojewodę części działek stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (co nastąpiło po przeniesieniu na Wnioskodawczynię własności gruntów o nr 43/5 oraz o nr 73/4 w drodze darowizny). Odszkodowanie należne Wnioskodawczyni z tytułu utraty na rzecz Skarbu Państwa własności działek o nr 44/6, 43/8 i 73/7 nie zostało jeszcze wypłacone.

Wnioskodawczyni ani jej rodzice nie planowali sprzedaży działek (ani ich części). Wnioskodawczyni ani jej rodzice nie dokonywali podziału działek ani nie wykonywali żadnych czynności mających na celu zwiększenie ich wartości lub atrakcyjności dla potencjalnych nabywców (takich jak np. doprowadzenie drogi, uzbrojenie, wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy lub o sporządzenie planu zagospodarowania przestrzennego itp.). Wnioskodawczyni ani jej rodzice nie prowadzili również żadnych działań marketingowych mających na celu poszukiwanie nabywców gruntów (nawet w formie ogłoszeń), gdyż w ogóle nie byli zainteresowani sprzedażą ziemi.

Na działkach będących przedmiotem decyzji Wojewody nr XX/2016 o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej była w przeszłości prowadzona działalność rolnicza przez Wnioskodawczynię (działka nr 44/3) lub jej rodziców (działki nr 43/5 i 73/4). Jednak w związku z planowaną lokalizacją inwestycji drogowej, działka o nr 44/3 w 2016 r. nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w działalności rolniczej (ostatnie zbiory na tych gruntach miały miejsce latem 2015 r. a potem nie dokonywano tam kolejnych zasiewów – jak to określiła Wnioskodawczyni - licząc się z rychłym wywłaszczeniem).

Z kolei na działkach nr 73/4 i 43/5 (podarowanych przez rodziców w grudniu 2016 r.) przed uprawomocnieniem się decyzji Wojewody, Wnioskodawczyni w ogóle nie podjęła działalności rolniczej, natomiast planuje w przyszłości wykorzystywać w działalności rolniczej te części ww. działek, które nie były przedmiotem wywłaszczenia.

Na pozostałych gruntach otrzymanych od rodziców (niebędących przedmiotem wywłaszczenia) Wnioskodawczyni planuje w dalszym ciągu prowadzić działalność rolniczą.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy przeniesienie własności i otrzymanie odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości gruntowych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego opisu sprawy wynika, że grunty będące przedmiotem wywłaszczenia, wykorzystywane były przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym), opodatkowanej na zasadach ogólnych. Nie ulega wątpliwości, że również grunty nabyte od rodziców w drodze darowizny, będące przedmiotem wywłaszczenia miały służyć wykonywaniu działalności gospodarczej, gdyż:

1.  Wnioskodawczyni nabyła darowane grunty wykorzystywane w gospodarstwie rolnym rodziców w niedługim czasie po objęciu ich decyzją wywłaszczeniową, a z treści wniosku nie wynika, aby w jakikolwiek sposób wykorzystywała darowane grunty do celów osobistych niezwiązanych z prowadzeniem działalności rolniczej;
2.  Wnioskodawczyni – na co wskazują okoliczności sprawy – planuje w przyszłości wykorzystywać w działalności rolniczej te części darowanych działek, które nie były przedmiotem wywłaszczenia.

Zaprezentowane okoliczności wskazują na ścisły związek gruntów z prowadzonym gospodarstwem rolnym Wnioskodawczyni, która działalność tę prowadzi jako zarejestrowany podatnik VAT, a zatem grunty te stanowią składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza.

Powyższe oznacza, że dostawa działek, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni, lecz stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika aby Wnioskodawczyni w jakikolwiek sposób – o czym dowodzą okoliczności sprawy - wykorzystywała posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Dostawa gruntów (działek) stanowiących część gospodarstwa rolnego - wykorzystywanych rolniczo zarówno przez Wnioskodawczynię jak i przez jej rodziców przed dokonaniem darowizny części gruntów – w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowi zatem dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni. Stwierdzić zatem należy, że przeniesienie prawa własności gruntów rolnych, o których mowa we wniosku w zamian za odszkodowanie stanowi – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - odpłatną dostawę towarów, która podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie powołanego art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dostawa ta będzie korzystać jednak ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dla tych części przedmiotowych działek rolnych – tak jak to wskazała Wnioskodawczyni - podlegających wywłaszczeniu, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały dla nich wydane decyzje o warunkach zabudowy, zatem nie są terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni w kwestii:

*   braku opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa uznano za nieprawidłowe;
*   zastosowania do ww. czynności zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT w takim zakresie, w jakim dotyczy gruntów lub części gruntów nieobjętych planem zagospodarowania przestrzennego uznano za prawidłowe.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej został określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.