Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-575/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawieranych umów leasingu.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; opłata; samochód-samochód osobowy; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawieranych umów leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawieranych umów leasingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką lub Korzystającym) jest podmiotem z branży energetycznej, którego aktywność gospodarcza obejmuje terytorium całego kraju. Na potrzeby prowadzonej działalności zawarł umowę z wyspecjalizowanym podmiotem (zwanym dalej Usługodawcą lub Kontrahentem), której przedmiotem jest prawo do użytkowania samochodów osobowych za stosownym wynagrodzeniem. Przywołana umowa określa ramowo zasady współpracy, które każdorazowo są doprecyzowane poprzez zapisy umów szczegółowych, dokładnie określających parametry samochodu oraz warunki płatności.

Z treści każdej z zawartych umów szczegółowych wynika, że:

1.  Czas trwania umowy wynosi co najmniej 24 miesiące.
2.  Przedmiotem każdej umowy jest samochód osobowy, oznaczony co do marki i roku produkcji.
3.  Wskazana została wartość zakupu użytkowanego samochodu.
4.  Została określona wartość opłaty wstępnej.
5.  Została określona ilość rat miesięcznych i wartość raty miesięcznej.
6.  Spółka ma możliwość skorzystania z opcji zakupu po określonej wartości netto wykupu.

Co istotne, suma opłat należnych Usługodawcy za przedmiot umowy w podstawowym okresie jej trwania, tj.:

1.  wartość raty wstępnej pomniejszona o VAT należny,
2.  suma należnych miesięcznych rat leasingowych pomniejszona o należny podatek VAT,
3.  wartość opcji ewentualnego wykupu przedmiotu umowy (netto), którą strony ustaliły w umowie szczegółowej,

odpowiada co najmniej wartości początkowej pojazdu określonej przez Usługodawcę, tj. cenie zakupu użytkowanego samochodu (w kwocie netto).

Dodatkowo prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów podatkowych przysługuje Kontrahentowi.

Jednocześnie należy wskazać, że Spółka otrzymała od Kontrahenta informację, że nie korzysta on ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Umowy zawarte przez Spółkę są umowami leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie wszelkie opłaty ustalone w umowie i ponoszone przez Korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią koszt uzyskania przychodów, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy treść zawartych umów spełnia kryteria umowy leasingu, o której mowa w art. 17b pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie mając na uwadze fakt, że przedmioty umowy wykorzystywane są dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, wszelkie opłaty są kosztami uzyskania przychodu, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Artykuł 17b ust. 1 i 2 ustawy o CIT przewiduje zamknięty katalog warunków, które spełnione łącznie decydują o kwalifikacji umowy jako umowy leasingu operacyjnego, w szczególności:

1.  umowa musi być zawarta na czas oznaczony, stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2.  suma opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych,
3.  finansujący nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie: (i) art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (ii) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, (iii) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178).

Okres zawarcia umowy a normatywny okres amortyzacji.

Zgodnie z art. 17a pkt 4 lit. a ustawy o CIT przez pojęcie normatywnego okresu amortyzacji w odniesieniu do środków trwałych rozumie się okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z ich wartością początkową. Wspomniany wykaz przewiduje dla samochodów osobowych stawkę 20%, co w praktyce oznacza normatywny okres amortyzacji na poziomie 60 miesięcy.

Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka zawiera umowy na okres co najmniej 24 miesięcy, tj. okres oznaczony stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji. W związku z powyższym warunek dotyczący okresu zawarcia umowy w stosunku do normatywnego okresu amortyzacji należy uznać za spełniony.

Suma opłat leasingowych a wartość początkowa środków trwałych.

W odniesieniu do oceny stosunku sumy opłat ustalonych w umowach do wartości początkowej środków trwałych, wskazać należy, że łączna wartość netto wszystkich opłat wynikających z umów, w tym cena wykupu przewidziana dla Spółki, będzie przewyższać wartość początkową środka trwałego (wskazaną w umowie jako wartość zakupu użytkowanego samochodu).

Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, że prawo nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy za cenę określoną w umowie (na podstawie art. 17 ust. 1 określoną jako element składowy w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) może nie zostać zrealizowane przez Spółkę i pozostanie to bez wpływu na kwalifikację zawartych umów dla celów podatku dochodowego.

Zgodnie bowiem z art. 17j ust. 1 ustawy o CIT jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Innymi słowy mówiąc, zakup przedmiotu leasingu po jego zakończeniu nie jest obligatoryjny, a stanowi wyłącznie możliwość (opcję) dla stron umowy. Istnienie klauzuli opcji wykupu przedmiotu leasingu w danej umowie (skonkretyzowanego w postaci postanowienia zapisu umownego) nie wpływa na fakultatywny charakter takiej opcji, w tym sensie, że zamieszczenie w treści umowy opcji zakupu przedmiotu leasingu po określonej cenie, pozostaje skuteczne również wówczas, gdy korzystający z tej opcji nie skorzysta. Za taką interpretacją przemawia również fakt, że w przepisie art. 17d ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca przewidział sytuację przeniesienia własności przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej. Sytuacja taka może mieć miejsce wówczas, gdy pomimo istnienia klauzuli opcji zakupu w umowie leasingu, z uwagi na przyczyny biznesowe bądź chęć wymiany samochodu na nowy, po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu korzystający nie zdecyduje się na nabycie samochodu na własność.

Usługodawca a zwolnienia w podatku dochodowym.

Spółka otrzymała informację, że Usługodawca nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym.

Reasumując stwierdzić należy, że wypełnienie wskazanych wyżej warunków pozwala Spółce kwalifikować zawarte umowy jako leasing operacyjny w rozumieniu przepisów o CIT. Fakt ten skutkuje wyłączeniem użytkowanych samochodów z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Z kolei sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem: przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

W myśl art. 17a pkt 1 tejże ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów.

Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów,
2.  świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy).

Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego muszą być spełnione łącznie następujące warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 17b ust. 2 ustawy: jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f–17h.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności zawarł umowę z wyspecjalizowanym podmiotem (zwanym dalej Kontrahentem), której przedmiotem jest prawo do użytkowania samochodów osobowych za stosownym wynagrodzeniem. Umowy te zawarte zostały na czas oznaczony, tj. 24 miesiące (co stanowi 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów osobowych) oraz suma ustalonych w umowie opłat (tj. wartość raty wstępnej pomniejszona o VAT należny, suma należnych miesięcznych rat leasingowych pomniejszona o należny podatek VAT oraz wartość opcji ewentualnego wykupu przedmiotu umowy (netto), którą strony ustaliły w umowie szczegółowej) pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy. Jednocześnie Spółka wskazała, że Kontrahent nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym określonych w art. 17b ust. 2 ustawy.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że niniejsze umowy spełniają wszystkie przesłanki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uznania ich na gruncie podatkowym za umowy leasingu operacyjnego.

Tym samym, skoro umowy dotyczą samochodów osobowych użytkowanych przez Spółkę na podstawie umów leasingu operacyjnego, to – stosownie do art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów dla samochodów osobowych użytkowanych na podstawie powyższych umów leasingu operacyjnego, a wszelkie opłaty ustalone w umowie leasingu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, pod warunkiem ich zgodnego z prawem udokumentowania.

Reasumując – umowy zawarte przez Spółkę są umowami leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie wszelkie opłaty ustalone w umowie i ponoszone przez Spółkę w podstawowym okresie umowy stanowią koszt uzyskania przychodów, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.