Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8220.10.2024.HTCE
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-29
Teza: Przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia się straty z lat ubiegłych z tego samego źródła przychodów.
Słowa kluczowe: danina solidarnościowa; strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Danina solidarnościowa.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6a-art. 30h

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowny Panie,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2021 r. Nr 0112-KDIL2-2.4011.902.2021.1.WS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z 13 października 2021 r. (data wpływu 22 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie daniny solidarnościowej jest **prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie daniny solidarnościowej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych osiąga Pan przychody ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. W latach podatkowych poprzedzających rok 2020 osiągnął Pan straty podatkowe w tym źródle przychodów.

W 2020 r. osiągnął Pan dochody ze źródła przychodów:

1) pozarolnicza działalność gospodarcza, opodatkowane podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ust. 1 i n. ustawy o PDOF i wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L, osiągnięte z tytułu prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej oraz jako wspólnik spółek komandytowych,

2) z tytułu pobieranej emerytury, opodatkowane podatkiem dochodowym wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o PDOF, wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37.

W zeznaniu PIT-36L za 2020 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej odliczył Pan straty podatkowe z lat ubiegłych (strata za 2018 r., strata za 2019 r.).

Nie wyklucza Pan, iż również w następnych latach podatkowych będzie odliczał od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej straty podatkowe, które zgodnie z przepisami ustawy o PDOF mogą być odliczane od dochodu podatnika.

**Pytania**

1\. Czy zgodne z art. 30h ust. 2 i 3 ustawy o PDOF jest uwzględnianie przy kalkulacji daniny solidarnościowej dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej po ich pomniejszeniu, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o PDOF, o kwoty strat podatkowych z lat ubiegłych?

2\. Czy, ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej płatnej w 2021 r., o której mowa w art. 30h ustawy o PDOF, mógł Pan uwzględnić dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PDOF, a więc dochody z działalności gospodarczej po ich obniżeniu zgodnie z art. 9 ust. 3 i n. ustawy o PDOF o straty z tego samego źródła przychodów wygenerowane w poprzednich latach podatkowych (2018, 2019)?

3\. Czy do ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ustawy o PDOF, płatnej w przyszłych latach podatkowych, należy uwzględniać dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PDOF, a więc dochody z działalności gospodarczej po ich obniżeniu, zgodnie z art. 9 ust. 3 i n. ustawy o PDOF, o straty z tego samego źródła przychodów wygenerowane w poprzednich latach podatkowych?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem zgodne z art. 30h ust. 2 i 3 ustawy o PDOF jest uwzględnianie przy kalkulacji daniny solidarnościowej dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej po ich pomniejszeniu zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o PDOF o kwoty strat podatkowych z lat ubiegłych.

W konsekwencji powinien Pan do ustalenia podstawy obliczenia płatnej w 2021 r. daniny solidarnościowej uwzględnić dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PDOF, a więc dochody z działalności gospodarczej po ich pomniejszeniu zgodnie z art. 9 ust. 3 i n. ustawy o PDOF o straty z tego samego źródła przychodów, wykazane w poprzednich latach podatkowych.

Także przy przyszłych Pana rozliczeniach podatkowych, zgodne z przepisami art. 30h ust. 2 i 3 ustawy o PDOF jest kalkulowanie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej z uwzględnieniem dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pomniejszonych zgodnie ze stosownymi regulacjami ustawy o PDOF (art. 9 ust. 3 i n. ustawy o PDOF) o straty na tym źródle przychodów z lat ubiegłych.

Zgodnie z art. 30h ust. 1 ustawy o PDOF osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

– odliczone od tych dochodów (art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF).

W myśl art. 30h ust. 3 przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

– których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Osoby fizyczne, o których mowa w art. 30h ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio (art. 30h ust. 4 ustawy o PDOF).

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o PDOF, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jak stanowi art. 30c ust. 1 ustawy o PDOF, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia tego podatku, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz o darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 30c ust. 2 ustawy o PDOF).

Z cytowanych przepisów ustawy o PDOF wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia itd.),

b) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

c) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

d) art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

– pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Zwraca Pan uwagę, że art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF określający sposób wyznaczenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wskazuje na nadwyżkę ponad kwotę 1 000 000 zł „sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f”.

Przepis art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF odsyła zatem do treści całego art. 30c ustawy o PDOF (do wszystkich jego ustępów), w tym również do ust. 2 tego artykułu, który stanowi, że podstawą obliczenia podatku jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o PDOF, który ustanawia prawo podatnika do obniżenia dochodu uzyskanego ze źródła przychodów o wysokość straty z tego źródła przychodów.

Podkreśla Pan, że wola ustawodawcy co do odesłania w art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF do całości regulacji art. 30c ustawy o PDOF (do wszystkich jego ustępów) nie powinna budzić wątpliwości, skoro powołując w tymże przepisie (w art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF) art. 27 ustawy o PDOF, inaczej niż przy odesłaniu do art. 30c ustawy o PDOF, jednoznacznie wyliczono odpowiednie ustępy, mające zastosowanie przy obliczaniu sumy dochodów na potrzeby wyznaczenia wysokości daniny solidarnościowej (to jest ust. 1, 9 i 9a art. 27 ustawy o PDOF).

W konsekwencji, ponieważ brak w art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się przepisu art. 9 ust. 3 ustawy o PDOF, do którego odsyła art. 30c ust. 2 ustawy o PDOF, uznać należy, że przepis art. 9 ust. 3 ustawy o PDOF ma tu zastosowanie, co oznacza, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi suma m.in. dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalonego zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, a więc dochodu obniżonego o stratę z lat poprzednich z tego samego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Reasumując, ponieważ zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF podstawę obliczenia daniny solidarnościowej w odniesieniu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustala się na podstawie zasad określonych w art. 30c ustawy o PDOF, to zastosowanie przy ustalaniu tej podstawy ma również art. 9 ust. 3 ustawy o PDOF, do którego art. 30c ustawy o PDOF w ust. 2 odsyła i który przewiduje możliwość odliczenia straty od dochodu.

Należy także podkreślić, że w art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF mowa jest o „sumie dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f”. Tym samym, obliczając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, nie należy sumować tych dochodów, które opodatkowaniu nie podlegają. Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w tej części, w jakiej zostaje pomniejszony wskutek odliczenia straty z lat ubiegłych na podstawie art. 30c ust. 2 i art. 9 ust. 3 ustawy o PDOF nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednoznaczne brzmienie art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF nie pozwala zatem na uwzględnienie w stanowiącej podstawę obliczenia daniny solidarnościowej sumie dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PDOF tej części dochodów, które nie podlegają temu opodatkowaniu, bo zostały one odliczone tytułem rozliczenia straty podatkowej z lat ubiegłych.

Ponadto wskazuje Pan, że o niemożności uwzględnienia przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej po ich obniżeniu na podstawie art. 9 ust. 3 i n. ustawy o PDOF o straty z tego samego źródła przychodów wykazane w latach poprzednich nie świadczy brak wymienienia strat z poprzednich lat podatkowych przez ustawodawcę w art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF w zawartym tam katalogu pomniejszeń (w postaci kwot składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a (pkt 1), oraz kwot, o których mowa w art. 30f ust. 5 (pkt 2)).

Należy bowiem ponownie odnotować, że zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 30c ust. 2 ustawy o PDOF podstawą obliczenia podatku od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest dochód ustalony zgodnie z m.in. art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 ustawy o PDOF. Tym samym „dochodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PDOF", w rozumieniu art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 3 i n. ustawy o PDOF, a zatem dochód obniżony o wysokość straty z tego samego źródła przychodu (jeżeli zgodnie z wolą podatnika po spełnieniu warunków określonych w art. 9 ust. 3 ustawy o PDOF do takiego obniżenia doszło). Zgodnie z art. 30c ust. 2 zdanie drugie ustawy o PDOF „dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a" – a zatem pomniejszenie o składki na ubezpieczenie społeczne następuje już po ustaleniu dochodu w rozumieniu art. 30c ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PDOF, czyli pomniejszenie to ma na gruncie podatku liniowego inny charakter niż odliczenie straty na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o PDOF (dokonywane na etapie ustalenia dochodu w rozumieniu art. 30c ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PDOF).

Poza dokonaną wyżej wykładnią literalną regulacji art. 30h ust. 2 i 3, art. 30c ust. 1 i 2, art. 9 ust. 3 ustawy o PDOF zasadne jest również dokonanie wykładni funkcjonalnej ww. przepisów.

Należy szczególnie zaakcentować, iż przyjęcie poglądu, zgodnie z którym podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej niepomniejszony o straty z lat ubiegłych w tym źródle przychodów, prowadzi do absurdalnego i nieakceptowalnego wniosku (argumentum ad absurdum), zgodnie z którym podatnik może nie być zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz powstanie w stosunku od niego zobowiązanie podatkowe z tytułu daniny solidarnościowej, mimo że ta ostatnia jest kalkulowana w oparciu o dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym (a których nie ma).

Albowiem w sytuacji, w której odliczana strata z lat ubiegłych kompensuje w całości osiągnięty przez podatnika dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za dany rok i przy braku dochodów z jakichkolwiek innych źródeł przychodów nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku sprzeczne z prawidłowym tokiem rozumowania oraz zasadami logiki prawniczej jest twierdzenie, iż podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 30c ustawy o PDOF, podczas gdy takich dochodów w ogóle nie osiągnięto.

Konkludując, z treści art. 30h ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o PDOF wynika norma prawna, zgodnie z którą podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy m.in. dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PDOF, a więc dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej po ich pomniejszeniu o kwoty strat z lat ubiegłych zgodnie z art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o PDOF.

Wniosek taki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie czytamy: „Zasadnie również Strona wskazała, że skoro w art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołano się między innymi do art. 9 ust. 2 i 3 ustawy, jak również w art. 30h ust. 2 brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 3 – to brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie można dochodu obniżyć o stratę z lat poprzednich. W innym przypadku stosowałoby się inne zasady do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem liniowym i inne zasady obliczenia dochodu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym, na co w ocenie Sądu nie pozwala brzmienie przepisów. Skoro podstawę obliczenia daniny solidarnościowej ustala się na podstawie zasad określonych m.in. w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zastosowanie ma również art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód można obniżyć o wysokość straty z lat poprzednich z tego źródła przychodu” (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. akt: I SA/Go 398/20).

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2021 r. Nr 0112-KDIL2-2.4011.902.2021.1.WS uznał Pana stanowisko za nieprawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych\[2\].

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy PIT:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy PIT:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Danina solidarnościowa obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Została wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2018 r. o Solidarnościowym Funduszu Wsparcia Osób Niepełnosprawnych, której obecny tytuł to ustawa o Funduszu Solidarnościowym\[3\]. Daninę solidarnościową reguluje art. 30h ustawy PIT.

W myśl art. 30h ust. 1 ustawy PIT:

Osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Stosownie do art. 30h ust. 2 ustawy PIT\[4\]:

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

– odliczone od tych dochodów.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 30c ustawy PIT (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%).

Zgodnie natomiast z art. 30c ust. 2 ustawy PIT, podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o.

Z kolei stosownie do treści art. 30h ust. 3 ustawy PIT:

Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

– których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 30h ust. 4 ustawy PIT:

Osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w myśl art. 30h ust. 5 ustawy PIT:

Deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej.

Z kolei zgodnie z art. 30h ust. 6 ustawy PIT:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej.

Ponadto, na podstawie art. 30i ust. 1 ustawy PIT:

Do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że osiąga Pan przychody ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. W latach podatkowych poprzedzających rok 2020 osiągnął Pan straty podatkowe w tym źródle przychodów. W 2020 r. osiągnął Pan dochody ze źródła przychodów:

1) pozarolnicza działalność gospodarcza, opodatkowane podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ust. 1 i n. ustawy PIT i wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L, osiągnięte z tytułu prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej oraz jako wspólnik spółek komandytowych,

2) z tytułu pobieranej emerytury, opodatkowane podatkiem dochodowym wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT, wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37.

W zeznaniu PIT-36L za 2020 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej odliczył Pan straty podatkowe z lat ubiegłych (strata za 2018 r., strata za 2019 r.). Nie wyklucza Pan, iż również w następnych latach podatkowych będzie odliczał od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej straty podatkowe, które zgodnie z przepisami ustawy PIT mogą być odliczane od dochodu podatnika.

W orzecznictwie sądów administracyjnych\[5\] przyjmuje się, że przy ustalaniu dochodu ze źródeł przychodów stanowiących podstawę obliczenia daniny solidarnościowej należy uwzględniać prawo do odliczenia strat poniesionych z tych źródeł w latach ubiegłych. W ocenie sądów administracyjnych, gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach ustawy PIT.

W konsekwencji, ustalając wysokość dochodu stanowiącego podstawę ustalenia daniny solidarnościowej podatnik uwzględnia straty z lat ubiegłych, jednakże straty te muszą dotyczyć dochodu, który powstał w określonym źródle przychodu i który jednocześnie jest uwzględniony w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej za dany okres.

W związku z powyższym, przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia się straty z lat ubiegłych z tego samego źródła przychodów. Ustalając zatem podstawę obliczenia daniny solidarnościowej za 2021 r., mógł Pan obniżyć dochód o stratę z tego samego źródła przychodów poniesioną w latach ubiegłych (2018,2019). Również, ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej w kolejnych latach, będzie Pan mógł obniżyć dochód o straty z lat ubiegłych z tego samego źródła przychodów, na zasadach przewidzianych w ustawie PIT.

Wobec tego, Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2021 r. Nr 0112-KDIL2-2.4011.902.2021.1.WS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawił Pan we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które przedstawił Pan we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku wspólnym opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Pana we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Pana do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Pan nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Panu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Pana do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Pana wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Pana do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[6\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[7\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”.

\[2\] Dz. U. z 2024 r. poz. 226., zwanej dalej „ustawą PIT”.

\[3\] Dz. U. z 2023 r. poz. 647, ze zm.

\[4\] W brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych do 31 grudnia 2021 r.

\[5\] Por. wyrok NSA z 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 452/22, wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1172/22.

\[6\] Dz. U. poz. 2193.

\[7\] Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.