Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.284.2017.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia przez Powiat do Spółki aportu nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; budynek; grunty; nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia przez Powiat do Spółki aportu nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia przez Powiat do Spółki aportu nieruchomości. Wniosek został uzupełniony w dniu 25 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na terenie Powiatu znajduje się nieruchomość gruntowa, oznaczona w przeszłości numerem ewidencyjnym 1, objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym została ona przeznaczona pod zabudowę usługową.

Rzeczona działka należała pierwotnie do Skarbu Państwa. Niemniej jednak na podstawie decyzji Wojewody z dnia 15 lutego 2001 r. o nr 1 z dniem 1 stycznia 1999 r., z mocy prawa stała się własnością Powiatu.

Powiat przekazał daną nieruchomość gruntową we władanie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej: SPZOZ), który stanowił powiatową jednostkę organizacyjną. Stosownie do postanowień uchwały Rady Powiatu z dnia 31 sierpnia 2010 r. w sprawie zmiany uchwały Rady Powiatu z dnia 24 kwietnia 2003 r. w sprawie likwidacji Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, SPZOZ funkcjonował do dnia 2 września 2010 r.

Wskazana powyżej działka (tj. nr 1) na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 2006 r. została przez SPZOZ wydzierżawiona na rzecz powiatowej Spółki, tj. Powiatowego Centrum Zdrowia Sp. z o.o. Szpital Powiatowy (dalej: Spółka). Niemniej jednak, z uwagi na likwidację SPZOZ z dniem 2 września 2010 r. Powiat wstąpił w prawa obowiązki dotychczasowego Wydzierżawiającego. Potwierdzono to aneksem do ww. umowy dzierżawy zawartym dnia 6 października 2010 r. (z mocą obowiązującą od 3 września 2010 r.). Następnie, w dniu 17 listopada 2010 r. strony (Powiat i Spółka) nadały umowie dzierżawy z 1 sierpnia 2006 r. nowe brzmienie z datą obowiązywania od 1 stycznia 2011 r. Charakter umowy nie uległ przy tym zmianie – tj. wciąż była to umowa dzierżawy, której przedmiotem była działka nr 1.

Na podstawie decyzji Burmistrza z dnia 21 października 2015 r. wskazana powyżej nieruchomości gruntowa oznaczona nr 1 została podzielona na działkę nr 3 oraz działkę nr 4.

Działka nr 3 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego była przeznaczona pod zabudowę usługową (jako działka wchodząca w skład pierwotnej działki nr 1). Zgodnie z tym przeznaczeniem Spółka – jako dzierżawca – na przedmiotowej nieruchomości gruntowej należącej do Powiatu w latach 2010-2011 wybudowała ze środków własnych Spółki budynek, w którym mieści się blok operacyjny. Przedmiotowy budynek był i jest wykorzystywany przez Spółkę do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia. Budynek ten nie był przez Spółkę ani przez Powiat ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z aneksem nr 1 do umowy dzierżawy z dnia 17 listopada 2010 r., zawartym 18 lutego 2016 r., nieruchomość gruntowa zabudowana ww. budynkiem (działka nr 3) przestała być przedmiotem dzierżawy przez Powiat na rzecz Spółki z końcem stycznia 2016 r.

Jednocześnie stosownie do uchwały Zarządu Powiatu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wniesienia własności nieruchomości gruntowej położonej, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 3 do spółki Powiatowe Centrum Zdrowia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w celu pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego, Powiat wniósł nieruchomość gruntową nr 3 zabudowaną budynkiem wytworzonym przez Spółkę jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki. Czynność ta została dokonana aktem notarialnym z dnia 29 stycznia 2016 r. Zgodnie z tym aktem Powiat i Spółka zawarły Umowę nieodpłatnego przeniesienia prawa własności nieruchomości, która przewiduje w § 1 pkt 2, że kapitał zakładowy Spółki został podwyższony poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostają objęte przez jedynego wspólnika Spółki, tj. Powiat w ten sposób, że Powiat obejmie wszystkie nowoutworzone udziały i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym 3. Z kolei w § 3 Umowa nieodpłatnego przeniesienia prawa własności nieruchomości przewiduje, że w wykonaniu zobowiązania określonego w § 1 pkt 2 Powiat przenosi nieodpłatnie na rzecz Spółki prawo własności nieruchomości nr 3, a Spółka na to przeniesienie wyraża zgodę.

Działka nr 4 pozostała własnością Powiatu i na mocy ww. aneksu nr 1 do umowy dzierżawy z dnia 17 listopada 2010 r. w dalszym ciągu jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki (zgodnie z aneksem od 1 lutego 2016 r. przedmiotem dzierżawy została objęta wyłącznie działka nr 4, gdyż działka nr 3 przeszła na własność Spółki). Działka ta nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Z tytułu dzierżawy (pierwotnie działki 1, potem działek 3 i 4) Powiat otrzymywał wynagrodzenie (czynsz), które dokumentował wystawianymi fakturami VAT, ujmował w swoich rejestrach sprzedaży oraz rozliczał z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. Innymi słowy, Powiat traktował dzierżawę jako czynność opodatkowaną VAT.

W piśmie z dnia 19 wrześnie 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości oznaczonej nr geodezyjnym 3.

Wskazana powyżej działka powstała bowiem w wyniku podziału nieruchomości gruntowej oznaczonej w przeszłości numerem ewidencyjnym 1, która należała pierwotnie do Skarbu Państwa, a następnie na podstawie decyzji Wojewody z dnia 15 lutego 2001 r. o nr 1 z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa stała się własnością Powiatu. Powiat nie otrzymał w przedmiotowym zakresie faktury, zawierającej wartość podatku VAT.

Między stronami transakcji, tj. Powiatem a Spółką, nie nastąpiło rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie budynku, w którym mieści się blok operacyjny na działce nr 3.

Działka nr 3 zabudowana budynkiem wytworzonym przez Spółkę, nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego przedmiotowa działka była (przed wniesieniem jej aportem do Spółki) przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki, która to dzierżawa traktowana była przez Powiat jako opodatkowana VAT i niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Powiat do Spółki aportu nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym 3 zabudowanej budynkiem wytworzonym przez Spółkę, która to nieruchomość przez okres dłuższy niż 2 lata była przed aportem wydzierżawiona przez Powiat na rzecz Spółki, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Powiat do Spółki aportu nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym 3 zabudowanej budynkiem wytworzonym przez Spółkę, która przez okres dłuższy niż 2 lata była przed aportem wydzierżawiona przez Powiat na rzecz Spółki, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r., poz. 710, dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być on traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (aportu) dochodzi do przeniesienia własności rzeczy będących przedmiotem tego aportu, co znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu Sądu Najwyższego z 14 marca 1991 r., III CRN 14/91. Z kolei nieruchomości (w tym również budynki, budowle lub ich części trwale związane z gruntem) spełniają definicję towaru przewidzianą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W przypadku przedstawionego stanu faktycznego Powiat w wyniku dokonania aportu nieruchomości przeniósł zatem własność towaru na spółkę kapitałową. Jednocześnie była to czynność odpłatna – w zamian za wniesione do Spółki rzeczy tytułem wkładu, Powiat otrzymał utworzone przez Spółkę nowe udziały.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez Powiat nieruchomości zabudowanej budynkiem wytworzonym przez Spółkę do spółki kapitałowej tytułem aportu, było czynnością podlegającą ustawie o VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Stanowisko takie nie jest kwestionowane wśród organów podatkowych, przykładowo zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r., o sygn. IPPP1-443-1214/11-2/AS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. IPTPP2/443-408/11-4/PM. Podejście takie jest również ugruntowane od dawna w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z kolei stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie tego przepisu uznaje się, że w przypadku transakcji, które mają za przedmiot dostawę nieruchomości zabudowanych sposób opodatkowania ustala się w oparciu o zasady przewidziane do posadowionych na tym gruncie budynków lub budowli.

W tym miejscu należałoby również podkreślić, iż zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2017 r., poz. 459; dalej: Kodeks cywilny) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zważywszy zatem, że w zaistniałym stanie faktycznym przedmiotem aportu jest grunt zabudowany budynkiem, w którym mieści się blok operacyjny, transakcja ta powinna zostać opodatkowana według zasad przewidzianych dla posadowionego na nim budynku. W związku z tym, zdaniem Powiatu, aport na gruncie VAT Powiat powinien rozpatrywać jako czynność stanowiącą de facto dostawę budynków, budowli lub ich części wraz z przynależnymi do nich gruntami.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 sierpnia 2011 r. (I FSK 1232/10). NSA stwierdził mianowicie, że tego rodzaju dostawę należy traktować jako dostawę budynku lub budowli, a do dostawy zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla dostawy budynku lub budowli. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku: w świetle unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym niemożliwe jest istnienie własności budynku całkowicie oderwanej od prawa do gruntu. Związanie budynku z gruntem przewidziane jest najwyraźniej w art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 k.c. Z unormowań powyższych wynika jednoznacznie, że budynki są częściami składowymi gruntu i mogą istnieć tylko w sytuacjach przewidzianych w Kodeksie cywilnym lub też w przepisach szczególnych (\`(...)\`). Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wykładnia art. 2 ust. 5 ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. (\`(...)\`) Niezasadne w świetle przepisów prawa cywilnego jest zatem dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Trudno jest również znaleźć uzasadnienie dla takiego podziału na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W świetle powyższych uwag w ocenie Powiatu przedmiotowa transakcja powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W oparciu o powyższy przepis dostawa budynków, budowli lub ich części (wraz z przynależnym do nich gruntem) będzie opodatkowana właściwą stawką VAT, jeżeli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem lub w ciągu okresu krótszego niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia. W przeciwnym wypadku będzie czynnością zwolnioną z VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT, za pierwsze zasiedlenie uznaje się natomiast oddanie budynku/budowli w użytkowanie pierwszemu użytkownikowi w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

W rezultacie, w zależności od tego czy od momentu pierwszego zasiedlenia budynków zgodnie z ww. definicją minęły dwa lata, działka wraz z zabudowaniami będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (jeśli okres ten upłynął), albo nie będzie kwalifikować się na zwolnienie z VAT (jeśli od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata).

W drugim z ww. przypadków, przy spełnieniu dodatkowych warunków, możliwe będzie zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, iż zwolnieniu z VAT podlegają budynki, które nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jeśli w stosunku do tych obiektów zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT oraz zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenia tych budynków w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia VAT, lub jeśli je ponosił ich wartość nie przekroczyła 30% wartości nieruchomości.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy, należy uznać, że w analizowanej sytuacji, mamy do czynienia z dostawą działki wraz ze znajdującym się na niej budynkiem wybudowanym przez Spółkę. Budynek ten – jako część składowa działki nr 1 (i wydzielonej z niej działki 3) – był przedmiotem dzierżawy realizowanej przez Powiat na rzecz Spółki od momentu jego oddania do użytkowania (wrzesień 2011 r.). W tej sytuacji dostawa przedmiotowego majątku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dokonanym aportem upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Jednocześnie Spółka nie poniosła nakładów na ulepszenie budynku, których wartość przekroczyłaby 30% wartości nieruchomości.

W konsekwencji, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT analizowana dostawa nieruchomości spełnia przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Na marginesie należałoby tu również dodać, że w przypadku hipotetycznego braku przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcja wniesienia aportu do Spółki wypełnia także przesłanki zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Mianowicie, Powiatowi w stosunku do budynku posadowionemu na działce nr 139/3 nie przysługiwało żadne prawo do odliczenia VAT naliczonego, gdyż wszelkie koszty w tym zakresie ponosiła Spółka. Jednocześnie Powiat nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie tego budynku.

W związku z powyższym, zdaniem Powiatu, aport nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym 3 zabudowanej budynkiem wytworzonym przez Spółkę stanowi dostawę towarów zwolnioną z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Zwolnienie od podatku przy sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Warunek wykorzystywania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, możliwość zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się, na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Powiatu znajduje się nieruchomość gruntowa, oznaczona w przeszłości numerem ewidencyjnym 1, objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym została ona przeznaczona pod zabudowę usługową. Rzeczona działka należała pierwotnie do Skarbu Państwa. Niemniej jednak na podstawie decyzji Wojewody z dniem 1 stycznia 1999 r., z mocy prawa stała się własnością Powiatu. Powiat przekazał daną nieruchomość gruntową we władanie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, który stanowił powiatową jednostkę organizacyjną. Stosownie do postanowień uchwały Rady Powiatu z dnia 31 sierpnia 2010 r. w sprawie zmiany uchwały Rady Powiatu z dnia 24 kwietnia 2003 r. w sprawie likwidacji Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, SPZOZ funkcjonował do dnia 2 września 2010 r. Wskazana powyżej działka (tj. nr 1) na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 2006 r. została przez SPZOZ wydzierżawiona na rzecz powiatowej Spółki, tj. Powiatowego Centrum Zdrowia Sp. z o.o. Szpital Powiatowy (dalej: Spółka). Niemniej jednak, z uwagi na likwidację SPZOZ z dniem 2 września 2010 r. Powiat wstąpił w prawa obowiązki dotychczasowego Wydzierżawiającego. Potwierdzono to aneksem do ww. umowy dzierżawy zawartym dnia 6 października 2010 r. (z mocą obowiązującą od 3 września 2010 r.). Następnie, w dniu 17 listopada 2010 r. strony (Powiat i Spółka) nadały umowie dzierżawy z 1 sierpnia 2006 r. nowe brzmienie z datą obowiązywania od 1 stycznia 2011 r. Charakter umowy nie uległ przy tym zmianie – tj. wciąż była to umowa dzierżawy, której przedmiotem była działka nr 1. Na podstawie decyzji Burmistrza Miasta z dnia 21 października 2015 r. wskazana powyżej nieruchomości gruntowa oznaczona nr 1 została podzielona na działkę nr 3 oraz działkę nr 4. Działka nr 3 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego była przeznaczona pod zabudowę usługową (jako działka wchodząca w skład pierwotnej działki nr 1). Zgodnie z tym przeznaczeniem Spółka – jako dzierżawca – na przedmiotowej nieruchomości gruntowej należącej do Powiatu w latach 2010-2011 wybudowała ze środków własnych Spółki budynek, w którym mieści się blok operacyjny. Przedmiotowy budynek był i jest wykorzystywany przez Spółkę do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia. Budynek ten nie był przez Spółkę ani przez Powiat ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z aneksem nr 1 do umowy dzierżawy z dnia 17 listopada 2010 r., zawartym 18 lutego 2016 r., nieruchomość gruntowa zabudowana ww. budynkiem (działka nr 3) przestała być przedmiotem dzierżawy przez Powiat na rzecz Spółki z końcem stycznia 2016 r. Jednocześnie stosownie do uchwały Zarządu Powiatu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wniesienia własności nieruchomości gruntowej położonej, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 3 do spółki Powiatowe Centrum Zdrowia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w celu pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego, Powiat wniósł nieruchomość gruntową nr 3 zabudowaną budynkiem wytworzonym przez Spółkę jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki. Czynność ta została dokonana aktem notarialnym z dnia 29 stycznia 2016 r. Zgodnie z tym aktem Powiat i Spółka zawarły Umowę nieodpłatnego przeniesienia prawa własności nieruchomości, która przewiduje w § 1 pkt 2, że kapitał zakładowy Spółki został podwyższony poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostają objęte przez jedynego wspólnika Spółki, tj. Powiat w ten sposób, że Powiat obejmie wszystkie nowoutworzone udziały i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym 3. Z kolei w § 3 Umowa nieodpłatnego przeniesienia prawa własności nieruchomości przewiduje, że w wykonaniu zobowiązania określonego w § 1 pkt 2 Powiat przenosi nieodpłatnie na rzecz Spółki prawo własności nieruchomości nr 3, a Spółka na to przeniesienie wyraża zgodę. Działka nr 4 pozostała własnością Powiatu i na mocy ww. aneksu nr 1 do umowy dzierżawy z dnia 17 listopada 2010 r. w dalszym ciągu jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki (zgodnie z aneksem od 1 lutego 2016 r. przedmiotem dzierżawy została objęta wyłącznie działka nr 4, gdyż działka nr 3 przeszła na własność Spółki). Działka ta nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku. Z tytułu dzierżawy (pierwotnie działki 1, potem działek 3 i 4) Powiat otrzymywał wynagrodzenie (czynsz), które dokumentował wystawianymi fakturami VAT, ujmował w swoich rejestrach sprzedaży oraz rozliczał z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. Innymi słowy, Powiat traktował dzierżawę jako czynność opodatkowaną VAT. Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości oznaczonej nr geodezyjnym 3. Wskazana powyżej działka powstała bowiem w wyniku podziału nieruchomości gruntowej oznaczonej w przeszłości numerem ewidencyjnym 1, która należała pierwotnie do Skarbu Państwa, a następnie na podstawie decyzji Wojewody z dnia 15 lutego 2001 r. z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa stała się własnością Powiatu. Powiat nie otrzymał w przedmiotowym zakresie faktury, zawierającej wartość podatku VAT. Między stronami transakcji, tj. Powiatem a Spółką, nie nastąpiło rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie budynku, w którym mieści się blok operacyjny na działce nr 3. Działka nr 3 zabudowana budynkiem wytworzonym przez Spółkę, nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego przedmiotowa działka była (przed wniesieniem jej aportem do Spółki) przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki, która to dzierżawa traktowana była przez Powiat jako opodatkowana VAT i niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wniesienie przez Powiat do Spółki aportu nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym 3 zabudowanej budynkiem wytworzonym przez Spółkę, która to nieruchomość przez okres dłuższy niż 2 lata była przed aportem wydzierżawiona przez Powiat na rzecz Spółki, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. 459, z późn. zm.), dalej k. c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków. Przedmiotem sprzedaży, w świetle prawa cywilnego, jest cała nieruchomość. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy, w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzeczy dzierżawionej, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, o czym stanowi art. 353 § 1 k.c.

W świetle art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca zobowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Do dzierżawy – stosownie do treści art. 694 k.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Wobec przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro dzierżawca wybudował budynek, nie sposób przyjąć, że Zainteresowany dokonuje dostawy ww. budynku posadowionego na zbywanej działce. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na kupującego formalnie przejdzie prawo dysponowania gruntem wraz z ww. budynkiem. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest ww. budynek, ponieważ to dzierżawca – Spółka dysponuje wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Jak wynika z opisu sprawy, ww. budynek jest używany przez dzierżawcę do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i używany przez niego od chwili jego wzniesienia. Wskazany obiekt powstał na skutek działań dzierżawcy i dzierżawca sfinansował jego budowę. Ponadto, jak wskazano we wniosku, w związku ze sprzedażą przedmiotowego budynku Zainteresowany nie rozlicza nakładów ze Spółką Zatem umowa sprzedaży nieruchomości przez Zainteresowanego na rzecz Spółki nie obejmuje ww. budynku wzniesionego przez dzierżawcę. Zainteresowany nie jest bowiem w jego ekonomicznym posiadaniu przed dokonaniem zbycia gruntu na rzecz kupującego. Prawo to pozostaje po stronie dzierżawcy, który posadowił na ww. gruncie wskazany budynek. Tym samym w następstwie przedmiotowego zbycia nie dojdzie do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. nie dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz kupującego prawa do rozporządzania jak właściciel ww. budynkiem wzniesionym na zbywanym gruncie przez dzierżawcę. Przeniesienie przez Zainteresowanego na kupującego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się w związku z tym do gruntu będącego do czasu transakcji przedmiotem dzierżawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości niezabudowanych zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na mocy powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W niniejszym przypadku, przedmiotem planowanej dostawy przez Zainteresowanego jest grunt zabudowany budynkiem.

Zatem ww. nieruchomość stanowi teren budowlany, a jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analizując zwolnienie wynikające z art. 43 ust. pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej działki nie będzie też korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, nieruchomość ta nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku, działka była przez wiele lat oddana w dzierżawę przez Powiat i dzierżawa była opodatkowana, a z tytułu nabycia ww. nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji dostawa nieruchomości gruntowej nr 3 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, wniesienie przez Powiat do Spółki aportem nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym 3, na której znajduje się budynek, wzniesiony przez dzierżawcę, przy braku rozliczenia nakładów, stanowi dostawę działki zabudowanej podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w zakresie zadanego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, udzielona interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.