Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.384.2018.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-28
Teza: obowiązki płatnika w związku z zawarciem polisy ubezpieczeniowej dla pracowników
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja zagraniczna; polisa ubezpieczeniowa; pracownik; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawarciem polisy ubezpieczeniowej dla pracowników **– jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawarciem polisy ubezpieczeniowej dla pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … zarejestrowana jest w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla …, Wydział XI Gospodarczy KRS pod numerem …. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność usługowa wspomagająca eksploatację złóż ropy naftowej i gazu ziemnego (PKD.09.10.Z.), w ramach której Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi geodezyjne (scanning laserowy). Odbiorcami usług Spółki są podmioty z sektora gazu ziemnego i ropy naftowej. Praca inżynierów geodetów przebiega dwuetapowo. W pierwszym etapie dokonywany jest pomiar (scanning laserowy) obiektu, który odbywa się na lądzie bądź też na morskich platformach wiertniczych, zlokalizowanych przede wszystkim na Morzu Północnym, a także w innych częściach Europy oraz świata. Praca ta jest niebezpieczna i odbywa się w szczególnych warunkach. Drugi etap prac ma miejsce w biurze prowadzonym przez Spółkę i związany jest z obróbką oraz analizą danych zgromadzonych w trakcie pierwszego etapu prac oraz stworzeniem końcowego projektu.

W związku z koniecznością dokonania pomiarów (scanning laserowy) w ramach pierwszego etapu prac, pracownicy Spółki – inżynierowie geodeci odbywają podróże służbowe. Podróże służbowe pracowników Spółki, w trakcie których wykonywane są prace na morskich platformach wiertniczych trwają od kilku do kilkunastu dni, najczęściej jest to 14 dni roboczych. Częstotliwość wyjazdów służbowych poszczególnych pracowników związanych z pracą na morskich platformach wiertniczych nie jest stała, wahając się w granicach od jednego do maksymalnie ośmiu wyjazdów w skali roku. Ilość pracowników Spółki odbywających powyższe podróże służbowe wynosi circa 25-30 pracowników w skali roku. W związku z wyjazdami służbowymi pracowników Spółka zawarła z Towarzystwem Ubezpieczeniowym polisę ubezpieczeniową. Polisą tą objęci są pracownicy w czasie, w którym odbywają podróż służbową. Zakres ubezpieczenia obejmuje koszty leczenia, następstwa nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialność cywilną. Zakres odpowiedzialności ubezpieczyciela jest ograniczony do wskazanych w polisie kwot, które są różne w zależności od ryzyka. Odszkodowanie jest wypłacane (w razie zaistnienia odpowiedniego zdarzenia ubezpieczeniowego) na rzecz pracownika. Ochroną ubezpieczeniową są objęci wszyscy pracownicy przebywający w podróży służbowej, a zakres tej ochrony jest taki sam dla wszystkich pracowników niezależnie od zajmowanego stanowiska. Pracownik nie decyduje o wysokości możliwego do wykupienia świadczenia. Przed podróżą służbową dane pracowników są zgłaszane ubezpieczycielowi. Świadczenie w postaci polisy ubezpieczeniowej nie jest dla pracowników dobrowolne, nie ma możliwości rezygnacji z objęcia ochroną ubezpieczeniową. Co więcej, posiadanie przez Spółę polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających podróże służbowe i wykonujących prace na platformach wiertniczych, z uwagi na fakt, że jest to praca niebezpieczna, jest warunkiem koniecznym otrzymania przez Spółkę zlecenia na świadczone usługi geodezyjne wymaganym przez głównego zleceniodawcę i zarazem spółkę matkę.

Składkę Ubezpieczeniową opłaca Spółka. Jest to składka roczna, płatna w terminie wskazanym w polisie na początku trwania ochrony ubezpieczeniowej.

Zawierając polisę ubezpieczeniową Spółka zabezpiecza swoje ryzyko związane z obowiązkiem: zwrotu pracownikowi udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą (§ 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie”) oraz kosztu transportu zwłok do kraju, w przypadku zgonu pracownika (§ 19 ust. 4 Rozporządzenia). Przepis § 19 ust. 1 Rozporządzenia, obliguje bowiem Spółkę do zwrotu na rzecz pracownika udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej. W ocenie Spółki przepis ten obliguje Go więc do pokrywania następujących wydatków objętych zakresem polisy ubezpieczeniowej:

*   inwalidztwo,

*   koszty leczenia powypadkowego,

*   koszty przekwalifikowania,

*   koszty zakupu wózka inwalidzkiego,

*   koszty leczenia i nieprzewidziane koszty podróży,

*   koszty akcji ratowniczej,

*   assistance,

*   koszty leczenia stomatologicznego.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zgodnie z § 19 ust. 3 Rozporządzenia, polisa ubezpieczeniowa nie obejmuje tych zdarzeń, które nie kreują po stronie Spółki obowiązku zwrotu kosztów na rzecz pracownika, w tym kosztów zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, kosztów zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz kosztów nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów.

Dodatkowo, zgodnie z § 19 ust. 4 Rozporządzenia, w razie zgonu pracownika za granicą, Spółka zobowiązana jest pokryć koszty transportu zwłok do kraju. W efekcie przepis ten obliguje Spółkę do pokrycia następujących kosztów objętych zakresem polisy ubezpieczeniowej:

*   śmierć wskutek nieszczęśliwego wypadku,

*   koszty pogrzebu.

Natomiast, na podstawie § 2 pkt 2 lit. d) Rozporządzenia, w związku z odpowiedzialnością Spółki wynikającą z art. 444 i art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), pracodawca będzie uznawał jako inne, uzasadnione i niezbędne wydatki, które przysługują pracownikowi w związku z odbywaniem zagranicznej podróży służbowej, następujące kategorie świadczeń objęte zakresem polisy ubezpieczeniowej:

*   koszty obsługi prawnej oraz

*   mienie osobiste.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłacanie przez Spółkę kosztów polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową na warunkach opisanych we wniosku skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla pracowników, a tym samym, czy Spółka jako płatnik ma obowiązek pobierania i odprowadzania podatku dochodowego z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podroż służbową nie będzie generował przychodu podatkowego po stronie zatrudnionych, a tym samym Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm., dalej „ustawa o PIT”), za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dodatkowo zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

–do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Rozporządzenie wskazuje natomiast, że:

*   z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych dodatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (§ 2 Rozporządzenia);

*   pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określane lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości (§ 4 ust. 1 Rozporządzenia);

*   w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą. W razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju (§ 19 ust. 1 i 4 Rozporządzenia).

Ustawodawca wskazuje, że przychodem podatkowym z umowy o pracę są wszelkie wypłaty pieniężne, a także wszelkie nieodpłatne świadczenia uzyskiwane przez zatrudnionych na podstawie łączącego ich z pracodawcą stosunku pracy. W praktyce stosowania prawa podatkowego podkreśla się jednak, że uzyskane świadczenie będzie stanowiło przychód dla zatrudnionego, jeżeli jest ono dla niego dodatkową, wymierną, finansową korzyścią o charakterze osobistym. Z tego wynika, że nie każde świadczenie uzyskane od pracodawcy będzie stanowiło przychód. Jak wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2629/11) zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu Pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swoje obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników.

Powyższe rozumienie pojęcia przychodu potwierdził także Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) wskazując, że za przychód pracownika mogą być uznane także świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wszystkie wymienione przesłanki określania przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń muszą być spełnione łącznie, aby pracownik uzyskał przychód podatkowy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku natomiast, wskazane przez Trybunał Konstytucyjny warunki nie będą spełnione łącznie – nie będzie spełniony warunek nr 2), gdyż zakup polisy będzie leżał w interesie Spółki, a nie w interesie osobistym Jej pracowników.

Zatem, w świetle przywołanego orzeczenia, zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników będących w podróży służbowej nie będzie stanowił dla nich przychodu podatkowego, nie będzie bowiem dla nich korzyścią osobistą.

Wypada uznać, że pracodawca przyjął na siebie obowiązek zwrotu należności z tytułu podróży służbowej w zakresie wyznaczonym przez wykupione polisy. W Rozporządzeniu, zawarte są postanowienia, że pracodawca może określić lub uznać „inne niezbędne udokumentowane wydatki odpowiednio do uzasadnionych potrzeb” lub „wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży (\`(...)\`) zagranicznej”. Wypada, w związku z tym, zauważyć, iż pracodawca, poprzez ubezpieczyciela, zamierza zwrócić wydatki, które mogą wystąpić podczas podróży służbowej zagranicznej, na wypadek ziszczenia się okoliczności, od których ubezpiecza polisa. W konsekwencji, należy podtrzymać stwierdzenie, że pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swoim pracownikom, lecz zabezpiecza się na wypadek powstania przyjętego przez siebie z uzasadnionych przyczyn, obowiązku zwrotu należności, tym sposobem przysługujących z tytułu podróży służbowej delegowanym pracownikom. Oznacza to, że wartość zapłaconych składek ubezpieczeniowych, również w tych przypadkach, nie stanowi przychodu dla pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy będący w zagranicznej podróży służbowej będą objęci polisą ubezpieczeniową wykupioną przez pracodawcę tylko i wyłącznie w związku z wykonywanymi za granicą obowiązkami służbowymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ochroną ubezpieczeniową podczas podróży służbowej objęci będą pracownicy Spółki, a zakres tej ochrony będzie taki sam dla każdego pracownika bez względu na zajmowane stanowisko. Pracownik nie będzie decydował w żaden sposób o wysokości możliwego do uzyskania świadczenia z tytułu wykupionej polisy. Pracownicy będą objęci ochroną ubezpieczeniową tylko i wyłącznie w trakcie podróży służbowej, do odbycia której uzyskają polecenie od swojego przełożonego. W tej sytuacji nie może być mowy o uzyskaniu przez pracowników korzyści osobistej – polisa ubezpieczeniowa będzie dotyczyć bowiem tylko wyjazdów służbowych, podczas których pracownik będzie realizował obowiązki powierzone mu przez przełożonego.

Zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową będzie leżał przede wszystkim w interesie Spółki, gdyż to Ona na mocy przepisów Rozporządzenia w razie choroby czy wypadku pracownika za granicą zobowiązana będzie do pokrywania ewentualnych kosztów leczenia. Wykupując polisę ubezpieczeniową Wnioskodawca będzie zabezpieczał finansowo swoją odpowiedzialność, stąd korzyść z zakupu polisy będzie odnosił On sam, a nie Jego pracownicy. Pracownicy będą mieli bowiem zapewnioną ochronę w trakcie podróży służbowych z mocy samego prawa (na podstawie Rozporządzenia) – pracodawca zawsze bowiem zwróci im koszty leczenia za granicą. Z punktu widzenia pracownika bez znaczenia pozostaje to, czy będzie posiadał ochronę na podstawie wykupionej przez pracodawcę polisy, czy ochrona ta będzie na podstawie przepisów prawa, bo w razie wypadku czy choroby koszty leczenia w obu przypadkach zostaną mu zrekompensowane. Przedmiotowa rekompensata nie będzie w żadnym z dwóch wymienionych przypadków korzyścią osobistą pracownika, a będzie to wyłącznie zwrot (pokrycie) wydatków, jakie ten pracownik musiał ponieść na leczenie za granicą w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych podczas podróży służbowej.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe stanowisko zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazując w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB2/415-465/14-4/MK), że: „skoro pokrycie przez pracodawcę ściśle określonych świadczeń zdrowotnych – związanych z podróżą służbową – jest jego obowiązkiem, to należy przyjąć, że poniesienie przez pracodawcę kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej, powoduje zabezpieczenie się pracodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz wydatków poniesionych na nabycie koniecznych leków. (\`(...)\`) pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swoim pracownikom, lecz zabezpiecza się na wypadek powstania przyjętego przez siebie z uzasadnionych przyczyn, obowiązku zwrotu należności, tym sposobem przysługujących z tytułu zagranicznej podróży służbowej delegowanym pracownikom. Powyższe oznacza, że zakup przez Wnioskodawcę polis ubezpieczeniowych, w związku z odbywaniem przez pracowników Wnioskodawcy zagranicznych podróży służbowych bez Spitsbergenu oraz zagranicznych podróży służbowych na Spitsbergen (Svalbard), nie stanowi przychodu pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podsumowując, uzyskanie ochrony ubezpieczeniowej podczas zagranicznej podróży służbowej nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla pracownika, gdyż, jak zostało udowodnione, nie będzie stanowiło dla niego korzyści o charakterze osobistym, przeciwnie – będzie miało na celu zabezpieczenie interesu pracodawcy.

Spółka będzie wykupowała polisę ubezpieczeniową dla pracowników, którzy będą odbywać podróże służbowe, nie dla prywatnej korzyści zatrudnionych, ale ze względu na to, żeby zabezpieczyć finansowo swój obowiązek (wynikający z § 19 ust. 1 i 4 Rozporządzenia) dotyczący ponoszenia kosztów zagranicznego leczenia pracowników podczas podróży służbowych. Ustawodawca obliguje bowiem pracodawców do ponoszenia udokumentowanych, niezbędnych kosztów leczenia pracowników będących w zagranicznej podróży służbowej oraz ewentualnie kosztów transportu zwłok do kraju. Spółka nie będzie w stanie realnie oszacować wysokości takich kosztów, ani czasu, w którym musiałaby je ponosić. Z tego względu racjonalna będzie decyzja Spółki o wykupieniu ubezpieczenia dla swoich pracowników na wypadek zdarzeń losowych mogących wystąpić podczas podróży służbowej Jej pracowników. W taki bowiem sposób Wnioskodawca będzie ograniczał swoją odpowiedzialność za zwrot kosztów leczenia i transportu zwłok do kraju do wysokości ochrony ubezpieczeniowej zawartej w polisie. Zakup polisy będzie korzystny dla Spółki, gdyż ochroni Ją przed nieprzewidzianymi w Jej budżecie wydatkami na leczenie pracownika za granicą (lub ewentualnie transport zwłok do kraju w razie śmierci pracownika).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znalazło akceptację w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-536/13-4/MK), w której wskazano, że: „opłatę za wykup indywidualnej polisy ubezpieczeniowej, należy uznać, jako odpowiednią realizację obowiązku narzuconego pracodawcy w postaci ewentualnego zwrotu należności przysługujących pracownikowi z tytułu niezbędnych kosztów leczenia za granicą. W związku z tym, brak jest podstaw, by przyjąć, że pracodawca kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swoim pracownikom, którzy zostali oddelegowani do wykonania zadania stanowiącego przedmiot działalności pracodawcy. Oznacza to, że wartość zapłaconych z tego tytułu składek ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić przychodu dla pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że ubezpieczenie pracownika oddelegowanego do pracy poza granicami kraju jest warunkiem odbycia podróży służbowej. Zwłaszcza jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, od tego zależy uzyskanie zlecenia na prace geodezyjne przez Spółkę.

Oprócz powyższego wyroku stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3295/12 oraz interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2011 r., nr DD3/033/205/KDJ/10/PK-1417. W interpretacji tej wskazano, że pracodawca wykupując ubezpieczenie, którego celem jest zabezpieczenie przed ewentualnymi, nieprzewidywalnymi co do wysokości wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą, w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą.

Mając na względzie powyższe okoliczności uznać należy stanowisko Spółki za prawidłowe – koszty polisy ubezpieczeniowej nie stanowią przychodu pracownika z związku z czym nie istnieje obowiązek pobierania od tego świadczenia zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej „ustawa o PIT”), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak stanowi natomiast art. 11 ust. 2a ustawy o PIT wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

W konsekwencji uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika,
2.  spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, istotne dla rozstrzygnięcia jest zatem ustalenie m.in. czy objęcie określonych zdarzeń ubezpieczeniem następuje w interesie pracodawcy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w związku z prowadzoną działalnością pracownicy Spółki wyjeżdżają w zagraniczne podróże służbowe. Spółka zawarła umowę z Towarzystwem Ubezpieczeniowym w formie polisy, którą objęci są pracownicy Wnioskodawcy w czasie, w którym odbywają podróż służbową. Ochrona ubezpieczeniową są objęci wszyscy pracownicy bez względu na zajmowane stanowisko. Składkę ubezpieczeniową opłaca Spółka, jest to składka roczna płatna w terminie wskazanym w polisie. Zakres ubezpieczenia obejmuje koszty leczenia, następstwa nieszczęśliwych wydatków oraz odpowiedzialność cywilną.

W myśl art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie do treści § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą.

Na podstawie § 19 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.).

Zgodnie z § 19 ust. 3 ww. rozporządzenia, nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów.

W myśl § 19 ust. 4 wskazanego rozporządzenia, w razie zgonu pracownika za granicą pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca finansując ubezpieczenie, którego celem jest zabezpieczenie przed ewentualnymi wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą oraz w razie zgonu pracownika za granicą pokrycia kosztów transportu zwłok do kraju, w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą, do czego obliguje go – w przypadku pracowników – powołany wyżej § 19 rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Poniesienie kosztu ubezpieczenia w tym zakresie jest zatem dokonywane w interesie pracodawcy. Dlatego też, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu pracownika, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Wnioskodawca wysyłający pracownika w podróż służbową poza granice kraju nie ma obowiązku ponoszenia wydatków bądź refundacji wydatków w przypadku wystąpienia pozostałych zdarzeń objętych ubezpieczeniem. Przy tym, sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa ubezpieczenia powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Tym samym, nie sposób uznać, że w interesie Wnioskodawcy następuje poniesienie wydatków tytułem ubezpieczenia pracowników obejmującego swoim zakresem ubezpieczenie pracowników od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz z tytułu odpowiedzialności cywilnej.

W konsekwencji, w tym zakresie Wnioskodawca realizuje na rzecz pracowników nieodpłatne świadczenie w rozumieniu powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym powstaje również przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę tytułem ubezpieczenia w pozostałym zakresie niż dotyczący zdarzeń wskazanych w § 19 ust. 1, 2 i 4 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, mają na celu ochronę interesów pracowników. Nie powodują uszczuplenia ich majątku, do którego musiałoby dojść, gdyby nie sfinansowanie ww. wydatków przez Wnioskodawcę, a więc stanowią dla nich przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Reasumując, w związku z ubezpieczeniem pracownika w zagranicznej podróży służbowej, jedynie równowartość składek zapłaconych przez Wnioskodawcę tytułem sfinansowania ubezpieczenia obejmującego niezbędne koszty leczenia pracownika za granicą, do których zwrotu byłby zobligowany Wnioskodawca oraz w razie zgonu pracownika za granicą pokrycia kosztów transportu zwłok do kraju stosownie do § 19 ww. rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej nie stanowi dla pracownika przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę nie będzie zaliczana do przychodów pracownika wynikających ze stosunku pracy, a zatem na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Natomiast równowartość składek z tytułu wykupu przez Wnioskodawcę dla pracownika ubezpieczenia w pozostałym zakresie, ubezpieczenia pracowników od następstw nieszczęśliwych wypadków i z tytułu odpowiedzialności cywilnej, stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wartość tych składek opłaconych za pracownika, Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do przychodów pracownika oraz obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w swoim stanowisku w sprawie oceny prawnej powołał nieaktualne (obowiązujące do 29 lutego 2013 r.) rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej, tj. z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, Jego stanowisko uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Jednakże, po analizie treści wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy Organ zauważa, że w odniesieniu do interpretacji z dnia 31 marca 2011 r., nr DD3/033/205/KDJ/10/PK-1417 należy wskazać, że dotyczy ona innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku.

W odniesieniu do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2013 r., nr IPPB2/415-536/13-4/MK, wskazać należy, że potwierdza ona stanowisko tutejszego Organu w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się z kolei do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska, podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Dodać jednak należy, że orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące zagadnienia, o którym mowa we wniosku jest niejednolite.

Za słusznością stanowiska Organu w przedmiotowej sprawie przemawiają następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1262/16 oraz wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2351/10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z poź. zm), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.