Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.572.2019.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-22
Teza: Sposób ewidencji faktury z tytułu świadczenia usług medycznych wykonywanych w ramach zawartego kontraktu przez Wnioskodawcę (lidera) oraz pozostałych uczestników konsorcjum.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; ewidencja; faktura; konsorcjum; opodatkowanie; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ewidencji faktury z tytułu świadczenia usług medycznych wykonywanych w ramach zawartego kontraktu przez Wnioskodawcę (lidera) oraz pozostałych uczestników konsorcjum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ewidencji faktury z tytułu świadczenia usług medycznych wykonywanych w ramach zawartego kontraktu przez Wnioskodawcę (lidera) oraz pozostałych uczestników konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W. jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym NIP … . W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi opodatkowane (m.in: sprzedaż paliw, wynajem pomieszczeń, naprawy samochodów), usługi zwolnione z podatku VAT: w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT) oraz usługi transportu sanitarnego (art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy VAT). W dniu 14 lutego 2019 r. została zawarta umowa konsorcjum pomiędzy W. ustanowionym przez uczestników umowy liderem konsorcjum a uczestnikami umowy: A., B., C., D., E. Konsorcjum zawiązano w celu wspólnego przygotowania oferty, udziału w postępowaniu, zawarcia i realizacji umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne w rejonie operacyjnym – rejonie działania dyspozytorni medycznej określonym w Wojewódzkim planie działania systemu Państwowego Ratownictwa Medycznego (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT). Zgodnie z zawartą umową lider konsorcjum został upoważniony przez uczestników do prowadzenia spraw konsorcjum i reprezentowania interesów uczestników podczas postępowania ogłoszonego przez NFZ w zakresie ratownictwa, zawarcia kontraktu z NFZ w imieniu uczestników konsorcjum, składania oświadczeń o wypowiedzeniu lub rozwiązaniu kontraktu zawartego, koordynowania prac uczestników w celu należytego wykonania kontraktu oraz umowy, dokonywania rozliczeń z tytułu wykonania kontraktu, w tym wystawienia na rzecz NFZ faktur, jak również podpisywania dokumentów w imieniu uczestników konsorcjum w okresie obowiązywania kontraktu, przez cały czas trwania umowy konsorcjum. W celu zabezpieczenia umowy opracowano szczegółowy podział zadań i obowiązków uczestnika w ramach kontraktu dla poszczególnych rejonów operacyjnych. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie konsorcjum uczestnicy konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za terminowe i należyte wykonanie kontraktu. Lider i uczestnicy to podmioty prowadzące działalność leczniczą. Wykonywanie świadczeń w zakresie ratownictwa medycznego (umowa konsorcjum) należy do zakresu prowadzonej przez nie działalności podstawowej. Umowa precyzyjnie określa wynagrodzenie dobokaretki „S” i „P” dla wszystkich uczestników. Każdy z uczestników konsorcjum oprócz lidera, wystawia fakturę zgodnie z art. 106b ustawy o VAT ze stawką „zw” (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT) z tytułu wykonania swojego zadania w ramach kontraktu i przesyła ją do lidera konsorcjum. Lider na podstawie tych faktur cząstkowych wystawia „fakturę zbiorczą” na NFZ, uwzględniającą również swoją część kontraktu ze stawką „zw” (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT). NFZ płaci „zbiorczą fakturę” na konto Lidera, który niezwłocznie przekazuje środki na podstawie faktur cząstkowych poszczególnym uczestnikom konsorcjum. Do ewidencji VAT lidera wprowadzana jest cała faktura wystawiona na NFZ, jednakże w programie finansowo-księgowym pracownik dokonuje podziału wartości faktury na stawkę „zw” uwzględniając część kontraktu lidera, zaznaczając jednocześnie w programie finansowym „uwzględniaj w mianowniku” i nie podlegającą odliczeniu VAT „np” dotyczy części kontraktu przypadającego na pozostałych uczestników konsorcjum, jednocześnie zaznaczając w programie „nie uwzględniaj w deklaracji VAT”. Takie księgowanie dokumentu sprzedaży powoduje, że do deklaracji VAT-7 wchodzi właściwa sprzedaż zwolniona dotycząca tylko lidera. Ma to również wpływ na właściwe ustalenie na koniec roku przez system księgowy wskaźnika struktury zgodnie z art. 90 pkt 3 ustawy o VAT. Do JPK VAT wchodzi faktura tylko ze stawką „zw”, zaś do JPK FA cała faktura ze stawką „zw” i „ np”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy lider konsorcjum prawidłowo zarachowuje „fakturę zbiorczą” za usługi medyczne wykonane przez uczestników konsorcjum uwzględniając w ewidencji sprzedaży VAT wg stawki „zw” jedynie swoją część kontraktu, natomiast część kontraktu przypadającą na uczestników jako „nie podlega odliczeniu VAT”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z punktu widzenia VAT każdy z uczestników konsorcjum jest odrębnym podatnikiem, udziela we własnym zakresie gwarancji na swoją część kontraktu z czego w sposób jednoznaczny wynika że świadczenia usługi medycznej nie dokonuje lider konsorcjum, a każdy podatnik VAT będący uczestnikiem konsorcjum. Wartość usługi wykonanej przez wszystkich członków konsorcjum jest przedstawiona w fakturze na rzecz NFZ przez lidera konsorcjum na podstawie faktur cząstkowych otrzymanych od członków konsorcjum (współrealizatorów) i wartości usługi wykonanej przez lidera konsorcjum. To członkowie konsorcjum (w tym lider), każdy w swojej części przenosi prawo do dysponowania usługą jak właściciel na NFZ, a nie na lidera konsorcjum. W związku z tym księgowanie faktury Wnioskodawca uważa za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, stanowi - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Z kolei, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do usług podlegających na „odsprzedaży” lub „refakturowaniu”. W tym przypadku nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ww. ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu ww. podatkiem musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorców działających w ramach konsorcjum, którzy są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że celem zawarcia umowy konsorcjum pomiędzy Wnioskodawcą (liderem konsorcjum) a pozostałymi uczestnikami konsorcjum będzie wspólna realizacja przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu na rzecz NFZ usług opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne, gdzie każda z ww. stron (lider oraz pozostali uczestnicy konsorcjum) działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik podatku od towarów i usług. Zatem biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy jego uczestnicy, w tym przypadku lider (Wnioskodawca) oraz pozostali uczestnicy, z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług, będą występować wobec siebie w relacji nabywca – dostawca. W opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpi skonkretyzowane świadczenie (usługi opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne), w zamian za które należne będzie określone wynagrodzenie.

Należy zaznaczyć, że – jak wynika z wniosku – każdy z konsorcjantów odpowiadać będzie za inne zadania i wykonywać będzie swój zakres usług określony w szczegółowym podziale zadań i obowiązków uczestnika w ramach kontraktu dla poszczególnych rejonów operacyjnych.

Ponadto zgodnie z zawartą umową lider konsorcjum został upoważniony przez uczestników do prowadzenia spraw konsorcjum i reprezentowania interesów uczestników podczas postępowania ogłoszonego przez NFZ w zakresie ratownictwa, zawarcia kontraktu z NFZ w imieniu uczestników konsorcjum, składania oświadczeń o wypowiedzeniu lub rozwiązaniu kontraktu zawartego, koordynowania prac uczestników w celu należytego wykonania kontraktu oraz umowy, dokonywania rozliczeń z tytułu wykonania kontraktu, w tym wystawienia na rzecz NFZ faktur jak również podpisywania dokumentów w imieniu uczestników konsorcjum w okresie obowiązywania kontraktu, przez cały czas trwania umowy konsorcjum.

Każdy z uczestników konsorcjum oprócz lidera, wystawia fakturę zgodnie z art. 106b ustawy o VAT ze stawką „zw” (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT) z tytułu wykonania swojego zadania w ramach kontraktu i przesyła ją do lidera konsorcjum. Lider na podstawie tych „faktur cząstkowych” wystawia „fakturę zbiorczą” na NFZ, uwzględniającą również swoją część kontraktu ze stawką „zw” (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT). NFZ płaci „zbiorczą fakturę” na konto Lidera, który niezwłocznie przekazuje środki na podstawie faktur cząstkowych poszczególnym uczestnikom konsorcjum.

Zatem w przedmiotowej sprawie istnieje stosunek prawny, który łączy Wnioskodawcę (lidera) i pozostałych uczestników, a z którego to wynikać będzie obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia określonego w pieniądzu. W tym przypadku zamawiający (NFZ) jest beneficjentem działań podejmowanych przez lidera (Wnioskodawcę) w zakresie realizacji całego przedmiotu zamówienia natomiast, natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez pozostałych uczestników jest Wnioskodawca (lider).

W konsekwencji powyższego, w ramach konsorcjum, dochodzi do odprzedaży świadczeń pomiędzy konsorcjantami, tj. każdy uczestnik (inny niż lider) dokonuje sprzedaży usług na rzecz Wnioskodawcy (lidera), które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca będąc nabywcą ww. usług dokonuje ich odsprzedaży na rzecz zamawiającego (NFZ) na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym przyjąć należy, że Wnioskodawca (lider) dokonuje świadczeń wszystkich usług dokonywanych w ramach kontraktu, tj. zarówno wykonanych przez siebie, jak i nabytych od pozostałych uczestników konsorcjum. Zatem na Wnioskodawcy ciąży obowiązek prawidłowego udokumentowania dokonywanych świadczeń oraz prawidłowego ewidencjonowania dla potrzeb podatku od towarów i usług ww. czynności.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawidłowości prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży VAT wskazać należy co następuje.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przytoczona regulacja wskazuje na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, gdyż dane, które podatnik wpisuje do deklaracji/informacji podsumowującej składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, skoro zamawiający (NFZ) jest beneficjentem działań podejmowanych przez lidera (Wnioskodawcę) w zakresie realizacji całego przedmiotu zamówienia, natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez pozostałych uczestników jest Wnioskodawca (lider), to podstawą opodatkowania dla lidera jest – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – należna zapłata, którą Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać od zamawiającego (NFZ) z tytułu świadczonych w ramach kontraktu usług. Bez znaczenia jest okoliczność, że Wnioskodawca niezwłocznie przekazuje środki na podstawie faktur cząstkowych poszczególnym uczestnikom konsorcjum. Podkreślić jeszcze raz należy, że w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca (lider) dokonuje świadczeń wszystkich usług dokonywanych w ramach kontraktu, tj. zarówno wykonanych przez siebie, jak i nabytych od pozostałych uczestników konsorcjum, zatem podstawę opodatkowania stanowi cała kwota należna z tytułu świadczonych w ramach kontraktu usług, którą Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać od zamawiającego (NFZ).

Tym samym prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna zawierać całą wartość sprzedaży udokumentowaną fakturą wystawioną na rzecz NFZ, tj. całą podstawę opodatkowania wg odpowiedniej stawki VAT, w przedstawionych okolicznościach jako sprzedaż zwolniona od podatku (przy założeniu, że świadczone usługi – jak wynika z opisu stanu faktycznego – są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Tak prowadzona ewidencja pozwoli na wykazanie w deklaracji dla podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości podstawę opodatkowania korzystającą ze zwolnienia od podatku, wynikającą z wystawionej faktury.

Zatem przedstawiony sposób prowadzenia ewidencji, wg którego wprowadzana jest cała faktura wystawiona na NFZ, jednakże w programie finansowo-księgowym pracownik dokonuje podziału wartości faktury na stawkę „zw” uwzględniając część kontraktu lidera, (…) jednocześnie zaznaczając w programie „nie uwzględniaj w deklaracji VAT”, co w konsekwencji powoduje, że w deklaracji VAT-7 zawarta jest sprzedaż zwolniona dotycząca tylko lidera (tj. część kontraktu, którą fizycznie wykonuje lider) jest nieprawidłowy.

Jak bowiem wynika z wcześniejszych rozważań, w przedstawionych okolicznościach podstawą opodatkowania dla Wnioskodawcy (lidera) jest kwota należna z tytułu świadczonych w ramach kontraktu usług, którą Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać od zamawiającego (NFZ).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. sposobu ewidencji faktury z tytułu świadczenia usług medycznych wykonywanych w ramach zawartego kontraktu przez Wnioskodawcę (lidera) oraz pozostałych uczestników konsorcjum, nie rozstrzyga natomiast pozostałych kwestii związanych z opisanym stanem faktycznych, w tym m.in. zwolnienia od podatku świadczonych w ramach kontraktu usług. Przedstawione we wniosku okoliczności przyjęto jako element opisu stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności zwolnienia lub może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca będący liderem konsorcjum, niniejsza interpretacja nie ma zastosowania dla pozostałych uczestników konsorcjum, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wykonywanych przez nich powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.