Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-632/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-24
Teza: Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu nieodpłatnego korzystania z zysku, którego wypłata została odroczona, a który następnie zostanie w całości przeznaczony na pokrycie strat oraz na kapitał zapasowy?
Słowa kluczowe: dywidendy; przychód; zyski-zysk niepodzielony; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia:

*   w części dotyczącej uchwały z dnia 30 czerwca 2008 r. –
*   jest nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej uchwał z dnia 30 czerwca 2009 r. i z dnia 30 czerwca 2011 r.– **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenia przyszłe).

Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy w okresie od 2007 do 2011 r. podejmowało następujące uchwały dotyczące przeznaczenia zysku:

1.  30 czerwca 2008 r. w sprawie przeznaczenia zysku za rok 2007: zysk w kwocie 18 214 zł 10 gr przeznaczono na wypłatę dywidendy, nie określając terminu jej wypłaty;
2.  30 czerwca 2009 r. w sprawie przeznaczenia zysku za rok 2008: zysk w kwocie 21 775 zł 94 gr przeznaczono na wypłatę dywidendy, nie określając terminu jej wypłaty;
3.  30 czerwca 2011 r. w sprawie przeznaczenia zysku za rok 2010: zysk w kwocie 71 636 zł 94 gr przeznaczono na pokrycie straty w wysokości 3 878 zł 84 gr za rok 2009, w pozostałej części przeznaczono na wypłatę dywidendy, nie określając terminu jej wypłaty.

W roku 2009 Wnioskodawca poniósł stratę w wysokości 3 878 zł 84 gr, a w roku 2011 stratę w wysokości 51 324 zł 05 gr.

Z uwagi na brak środków na dywidendę oraz podatek od dywidendy, nigdy nie doszło do jej wypłaty.

Mając na uwadze sytuację finansową Wnioskodawca postanowił podjąć uchwały o zmianie ww. uchwał w części dotyczącej przeznaczenia zysku na dywidendę. I tak:

1.  pod koniec 2008 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o zmianie uchwały dotyczącej dywidendy za rok 2007 postanawiając nie dokonywać podziału zysku i przeznaczyć niepodzielony zysk na kapitał zapasowy,
2.  pod koniec 2009 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę i zmianie uchwały dotyczącej dywidendy za rok 2008 postanawiając nie dokonywać podziału zysku i przekazując niepodzielony zysk w całości na kapitał zapasowy,
3.  pod koniec 2011 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o zmianie uchwały dotyczącej dywidendy za rok 2010 postanawiając nie dokonywać podziału zysku i przekazując niepodzielony zysk na kapitał zapasowy.

Obecnie udziałowiec zamierza darować część udziałów swojej córce, która ma obywatelstwo polskie, ale jest niemieckim rezydentem podatkowym. Umowa przewiduje, że jeżeli w odpowiednim czasie obdarowany nie wyrazi zgody na funkcję członka zarządu Spółki, zarząd Spółki będzie mógł umorzyć udziały (umorzenie automatyczne), wypłacając wynagrodzenie równe wartości darowizny udziałów. W tym wypadku doszłoby do umorzenia z czystego zysku, zgromadzonego na kapitale zapasowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanej wyżej sytuacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu nieodpłatnego korzystania z zysku, którego wypłata została odroczona, a który następnie zostanie w całości przeznaczony na pokrycie strat oraz na kapitał zapasowy?
2.  Czy w przypadku konieczności umorzenia udziałów Spółka na podstawie art. 41 ust. 4 oraz 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24 ust. 5 i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie, jako płatnik, zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego córce udziałowca?

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – w zaistniałym stanie faktycznym i opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pod pojęciem „nieodpłatne świadczenia”, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Wskazany przepis używając pojęcia „nieodpłatne świadczenia” nie ogranicza zakresu świadczeń jedynie do wartości fizycznie przekazanych bądź przelanych na konto osoby prawnej. Przepis ten nie zawiera żadnych wyłączeń, a zatem oznacza to, że jego zakresem objęte są nie tylko świadczenia w postaci konkretnych dóbr, lecz wszelkie świadczenia, które w rozumieniu prawa (działania i zaniechania) są świadczeniami otrzymanymi, jak też inne stany faktyczne, które oznaczają uzyskanie przez podmiot jakiejkolwiek nieodpłatnej korzyści. Nieodpłatnym świadczeniem jest również dywidenda przyznana wspólnikom uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki, a nie wypłacona im w wyznaczonym terminie. Jeżeli Spółka, przyznanej wspólnikom dywidendy, nie wypłaca w terminie, niewątpliwie uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej bowiem sytuacji można mówić o nieodpłatnym korzystaniu przez Spółkę z cudzego kapitału. Do przychodów przysparzających majątek Spółki należą zatem korzyści Spółki związane z nie wypłaceniem należnego wspólnikom zysku (dywidendy).

W przedmiotowej sprawie Zgromadzenie Wspólników nie określiło daty wypłaty dywidendy, gdyż Spółka nie posiadała środków na jej zapłatę oraz na odprowadzenie podatku. Następnie zmieniono treść uchwał nie dzieląc zysku, przeznaczając ten zysk na kapitał zapasowy. W świetle powyższego, nie ma podstaw do określania Wnioskodawcy dochodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe (vide: pismo z dnia 8 lutego 2008 r., Podkarpacki Urząd Skarbowy w Rzeszowie, Nr PUS.I/423/82/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej uchwały z dnia 30 czerwca 2008 r. i za prawidłowe w części dotyczącej uchwał z dnia 30 czerwca 2009 r. i z dnia 30 czerwca 2011 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 (w 2008 r. również art. 13) – jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednakże ugruntowana linia orzecznictwa wskazuje, iż przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga zatem zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 191 § 1 tej ustawy, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Na mocy art. 193 § 1 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są co do zasady wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zarazem z przepisów art. 193 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych wynika, iż umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1 ww. Kodeksu.

Ustawą z dnia 23 października 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 217, poz. 1381) ustawodawca od dnia 8 stycznia 2009 r. do art. 193 dodał § 4 w następującym brzmieniu: dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana w dniu określonym przez zarząd.

Wskazać należy, iż na gruncie Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy nie uzyskują automatycznie roszczenia o wypłatę z zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Roszczenie o wypłatę dywidendy w spółce prawa kapitałowej według regulacji Kodeksu spółek handlowych staje się wymagalne dopiero po powzięciu uchwały o podziale zysku albo dniu dywidendy. A zatem, w przypadku, gdy stosowna uchwała zgromadzenia wspólników określa dzień wypłaty dywidendy, dysponowanie przez Spółkę zyskiem przeznaczonym do wypłaty wspólnikom do upływu tego terminu nie skutkuje powstaniem przychodu z tyt. nieodpłatnych świadczeń. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić dopiero w przypadku niedotrzymania przez Wnioskodawcę terminów wypłaty dywidendy. Niewypłacenie wspólnikom dywidendy i korzystanie nieodpłatnie przez Spółkę ze środków pieniężnych należnych wspólnikom skutkuje wówczas powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wartość tego świadczenia równa będzie odsetkom, które Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku kapitał w wysokości pozostawionej jej do dyspozycji dywidendy.

W analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podejmowało uchwały:

*   w dniu 30 czerwca 2008 r.
*   w dniu 30 czerwca 2009 r.
*   w dniu 30 czerwca 2011 r.

o podziale zysku za lata ubiegłe i przeznaczeniu go na wypłatę dywidendy, nie określając terminu jej wypłaty.

Z uwagi na brak środków na dywidendę oraz podatek od dywidendy, tj. sytuację finansową Spółki, Wnioskodawca postanowił podjąć uchwały o zmianie ww. uchwał w części dotyczącej przeznaczenia zysku na dywidendę. I tak:

1.  pod koniec 2008 r. podjęto uchwałę o zmianie uchwały dotyczącej dywidendy za rok 2007 postanawiając nie dokonywać podziału zysku i przeznaczyć niepodzielony zysk na kapitał zapasowy,
2.  pod koniec 2009 r. podjęto uchwałę i zmianie uchwały dotyczącej dywidendy za rok 2008 postanawiając nie dokonywać podziału zysku i przekazując niepodzielony zysk w całości na kapitał zapasowy,
3.  pod koniec 2011 r. podjęto uchwałę o zmianie uchwały dotyczącej dywidendy za rok 2010 postanawiając nie dokonywać podziału zysku i przekazując niepodzielony zysk na kapitał zapasowy.

Mając na względzie powyżej zaprezentowane przepisy Kodeksu spółek handlowych w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy stwierdzić, iż:

1.  W stanie prawnym obowiązującym do dnia 7 stycznia 2009 r. (co dotyczy uchwały z dnia 30 czerwca 2008 r.) uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy byli wspólnicy którym udziały przysługiwały – co do zasady – w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku albo w dniu dywidendy, jeżeli umowa Spółki tak stanowi, wyznaczanym w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku. Po dniu powzięcia uchwały o podziale zysku albo dniu dywidendy wspólnik miał roszczenie o wypłatę dywidendy. Niewypłacenie wspólnikom dywidendy i korzystanie nieodpłatnie przez Spółkę ze środków pieniężnych należnych wspólnikom skutkuje powstaniem w Spółce z o. o. przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
2.  W stanie prawnym obowiązującym od dnia 8 stycznia 2009 r. (co dotyczy uchwały z dnia 30 czerwca 2009 r. i 30 czerwca 2011 r.) dywidenda staje się wymagalna w terminie jej wypłaty. Zmiana art. 193 Kodeksu spółek handlowych poprzez dodanie § 4 doprecyzowuje kwestię terminu wypłaty dywidendy, przy czym określenie tego terminu ustawodawca uzależnia od woli Spółki. Z przepisu tego wynika bowiem, że w pierwszej kolejności o terminie wypłaty dywidendy powinni decydować w drodze uchwały wspólnicy, a jeżeli uchwała zgromadzenia wspólników nie określi daty wypłaty, dywidenda będzie płatna w dniu określonym przez zarząd. Tak więc – odnosząc niniejsze do analizowanej sytuacji – pierwsze uchwały nie określały terminu wypłaty dywidendy, jednocześnie z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wynika aby zarząd podjął taką decyzję, a zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o innym rozdysponowaniu zysku (nadmienić należy, iż taka możliwość musi być dopuszczalna w świetle umowy Spółki). W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe wprost do postawionego przez Wnioskodawcę pytania należy wskazać, że skoro – jak wynika z powyżej przeprowadzonej analizy w punkcie drugim – nie dojdzie do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to nie powstanie także z tego tytułu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Rozpoznanie natomiast przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w punkcie pierwszym powyżej, skutkuje możliwością powstania podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu, a w konsekwencji może Wnioskodawca być „zobowiązany do zapłaty podatku”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

**