Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.112.2017.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-04
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na jachcie, który nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; rezydencja-rezydencja podatkowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - **jest prawidłowe w zakresie obowiązku złożenia zeznania, jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 26 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, z uwagi na posiadanie na terytorium Polski centrum interesów życiowych, posiada w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce.

Wnioskodawczyni zamierza pracować jako stewardessa, wykonując pracę na luksusowych jachtach. Praca Wnioskodawczyni będzie polegała m.in. na dbaniu o porządek wewnątrz i na zewnątrz jachtu, przygotowywaniu posiłków dla gości, pomocy przy manewrach portowych oraz pomocy przy pracach pokładowych. Jachty będą pływały po wodach międzynarodowych (m. in. Morze Karaibskie, Ocean Atlantycki oraz Morze Śródziemne).

Wnioskodawczyni będzie świadczyć pracę dla dwóch różnych pracodawców/podmiotów, z którymi będzie zawarty (podpisany) osobny kontrakt (przez część roku podatkowego praca będzie wykonywana na rzecz jednego pracodawcy/podmiotu, natomiast przez pozostałą część roku podatkowego na rzecz drugiego pracodawcy/podmiotu).

Zgodnie z zapisami pierwszego kontraktu pracodawcą oraz armatorem (właścicielem statku) będzie firma z siedzibą i faktycznym zarządem na Kajmanach (dalej we wniosku jako praca w ramach kontraktu nr 1).

Natomiast, zgodnie z zapisami drugiego kontraktu jako pracodawca będzie wskazana firma z siedzibą w Guernsey, a jako armator (właściciel statku) będzie wskazana firma z siedzibą w Szwajcarii (dalej we wniosku jako praca w ramach kontraktu nr 2).

Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje, iż od wynagrodzenia uzyskiwanego w ramach kontraktu nr 1 oraz nr 2 nie będzie pobrany jakikolwiek podatek dochodowy przez pracodawców/podmioty.

Ponadto Wnioskodawczyni w trakcie pracy w ramach kontraktu nr 1 oraz nr 2 nie będzie osiągać żadnego dochodu na terytorium Polski.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jachty, na których będzie wykonywała pracę nie będą statkami morskimi. Ponadto jachty te nie będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym/komunikacji międzynarodowej.

Jachty będą własnością zagranicznych osób prywatnych. Osoby te w celu obsługi i utrzymania jachtu będą posiadać własne zagraniczne spółki, tworzone tylko i wyłącznie do tych celów lub też będą zlecać wykonywanie tych czynności innym - niezależnym zagranicznym spółkom. Wnioskodawczyni będzie właśnie zatrudniona w jednej z takich zagranicznych spółek, niemniej jednak z uwagi na klauzule poufności zawarte w kontraktach, nie będzie posiadała stosownej wiedzy (informacji), dla której dokładnie spółki (będącej własnością właściciela jachtu, czy też innej niezależnej) będzie wykonywać pracę. Jachty, na których Wnioskodawczyni będzie wykonywała pracę będą służyły celom rekreacyjno-turystycznym ich właścicielom - zagranicznym osobom prywatnym.

Wnioskodawczyni będzie wykonywała pracę na jachtach, które będą eksploatowane na różnego rodzaju wodach międzynarodowych - np. Morze Karaibskie, Ocean Atlantycki, Morze Śródziemne, Ocean Spokojny. Zazwyczaj jacht będzie pływał na pełnym morzu oraz pełnym oceanie, gdzie żadne państwo nie posiada zwierzchnictwa terytorialnego. Innymi słowy jacht, na którym będzie pracowała Wnioskodawczyni, będzie pływał po wodach (akwenach) całego świata. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie ma możliwości wskazania na terytorium jakiego konkretnego państwa będzie wykonywać pracę, bowiem będzie wykonywać swoją pracę na jachcie, który będzie pływał po akwenach całego świata. Wnioskodawczyni będzie wykonywała pracę tyko i wyłącznie na jachcie, który będzie pływał po wodach (akwenach) całego świata. Innymi słowy, jacht na którym będzie wykonywa przez Wnioskodawczynię praca będzie np. przez miesiąc pływał po Morzu Karaibskim, następnie przez dwa tygodnie po Oceanie Atlantyckim, a dalej przez tydzień po Morzu Śródziemnym, czy też innym akwenie wodnym. Dodatkowo będą się również zdarzały sytuacje, w których jacht będzie wpływał do określonego portu (po decyzji właściciela statku) np. gdzieś na Morzu Karaibskim lub też Morzu Śródziemnym, gdzie będzie przebywał przez określony czas. Niemniej jednak Wnioskodawczyni przez cały czas będzie przebywała na jachcie (nie będzie schodziła na ląd) w celu wykonywania swojej pracy. Nadto Wnioskodawczyni nigdy nie będzie posiadać stosownej wiedzy w zakresie następnego etapu płynięcia jachtu.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni cały czas będzie pracować na jachcie, który będzie pływał po akwenach wodnych całego świata, pracodawca Wnioskodawczyni nie będzie posiadał w kraju, w którym Wnioskodawczyni będzie wykonywała pracę, zagranicznego zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie będzie ponoszone przez ten zakład lub placówkę.

Wnioskodawczyni przez cały okres swojej pracy będzie pracowała, oraz co najważniejsze przebywała tylko i wyłącznie na jachcie. Wnioskodawczyni nie będzie przebywała w żadnym kraju, lecz tylko i wyłącznie na jachcie. Na jachcie Wnioskodawczyni będzie przebywała przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym oraz przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym.

Wnioskodawczyni przez okres wykonywania swojej pracy na jachcie, będzie pływała po wodach całego świata – np. Ocean Atlantycki, Morze Karaibskie. Podczas pracy Wnioskodawczyni będą się zdarzały sytuacje, iż jacht Wnioskodawczyni będzie wpływał do określonego portu, np. gdzieś na Morzu Karaibskim, a następnie przez pewien czas (mniej niż 183 dni) przebywał w tym porcie. Niemniej jednak Wnioskodawczyni cały czas będzie przebywała na jachcie w celu wykonywania swojej pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego w Polsce z tytułu pracy najemnej w ramach kontraktu nr 1 oraz nr 2?
2.  Czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawcy/podmiotu z faktycznym zarządem usytuowanym na Kajmanach, pomimo nieodprowadzenia podatku dochodowego na Kajmanach, będzie uprawniało Wnioskodawczynię do skorzystania z ulgi abolicyjnej?
3.  W jaki sposób Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do rozliczenia dochodów uzyskanych z pracy najemnej w ramach kontraktu nr 2?
4.  Czy jeżeli, do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawczynię w ramach kontraktu nr 2 będzie miała zastosowanie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii osób fizycznych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Baliwatem Guernsey, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania ulgi abolicyjnej, pomimo nieodprowadzenia podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w ramach kontraktu nr 2?

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie miała obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego w Polsce z tytułu pracy najemnej w ramach kontraktu nr 1 oraz nr 2.

Do rozliczenia dochodów uzyskanych w ramach kontraktu nr 1 zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, a Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania ulgi abolicyjnej. Ponadto do dochodów uzyskanych w ramach kontraktu nr 2, z uwagi na fakt że praca będzie wykonywana na jachcie, którego armatorem (właścicielem) będzie podmiot mający siedzibę oraz zarząd w Szwajcarii zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją.

Innymi słowy Wnioskodawczyni będzie obowiązana złożyć zeznanie podatkowe i rozliczyć swoje dochody w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego (do dochodu uzyskanego w ramach kontraktu nr 1), a także art. 27g ustawy, przewidującego ulgę abolicyjną, oraz metody wyłączenia z progresją (do dochodu uzyskanego w ramach kontraktu nr 2).

Zdaniem Wnioskodawczyni, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Kajmanami, w związku z czym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem na Kajmanach podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepis art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów.

Osoby, które za granicą uzyskały dochody, m. in. z pracy bądź prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją,

Na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1. rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów,
3.  z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a (tj. metodą proporcjonalnego odliczenia), a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (tj. metody wyłączenia z progresją). Dochody zagraniczne podatnika, tj. przychody z pracy za granicą, dolicza się do polskich dochodów. Dla tak obliczonej sumy dochodów, określa się stawkę podatku (na podstawie skali podatkowej). Tę stawkę podatku stosuje się do tych przychodów podatnika, które podlegają opodatkowaniu w Polsce. Uzyskana kwota jest hipotetycznym podatkiem, jaki byłby należny przy zastosowaniu do zagranicznych dochodów metody wyłączenia. Różnica między podatkiem wyliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy (czyli przy wykorzystaniu metody zaliczenia), a hipotetycznym podatkiem, o którym mowa, jest kwotą przysługującej ulgi podatkowej.

Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawarła, czy nie zawarła z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczenia nie stosuje się, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tzw. raje podatkowe.

W ocenie Wnioskodawczyni zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy). Utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko wskazuje, że wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej (językowej). Tym samym stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej jest niedopuszczalne. Wnioskodawczyni wskazuje jednocześnie, że interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonywane przez organy podatkowe nie stanowią - zgodnie z Konstytucją RP- źródeł prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. A zatem prawo Wnioskodawczyni do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy wynika z literalnego brzmienia przepisów. Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie regułą, w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową przepisu, co nie pozostawia wątpliwości w świetle jednolitego stanowiska judykatury, które funkcjonuje w postaci zasady prawnej: można zatem przyjąć, iż na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej) - Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10. Podobne stanowisko wyraża uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. akt FPS 14/99 - w orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (\`(...)\`). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m. in. ze źródeł o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy zostanie spełniona, bowiem zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a, w przypadku braku umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania do dochodów Wnioskodawczyni zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. Fakt powstania obowiązku podatkowego na Kajmanach nie oznacza jednak, iż każdorazowo zostanie on przekształcony w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym istotnym staje się wyjaśnienie istoty powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje samoistnie w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą jego powstanie, jako stosunek nieskonkretyzowany. Natomiast zobowiązanie podatkowe wynika bezpośrednio z obowiązku podatkowego i polega na zobowiązaniu konkretnego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Okoliczność, w której podatnik na mocy przepisów wewnętrznych obowiązujących za granicą, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku pomimo powstania tam obowiązku podatkowego pozostaje bez znaczenia na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest bowiem jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Skoro zatem polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczenia dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni będzie ona zobowiązana rozliczyć swoje dochody w Polsce z tytułu pracy najemnej na rzecz pracodawcy/podmiotu z faktycznym zarządem usytuowanym na Kajmanach w ramach kontraktu nr 1 z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego. Ponadto Wnioskodawczyni będzie również uprawniona do zastosowania ulgi abolicyjnej, na podstawie art. 27g ustawy. W konsekwencji Wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w przypadku Wnioskodawczyni, która nie będzie uzyskiwała dochodów w Polsce, kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi. Wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być bowiem taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A w przypadku podatnika uzyskującego wyłącznie dochody, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia podatek w Polsce nie wystąpi. Wnioskodawczyni zauważa, że do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 ustawy mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. Zdaniem Wnioskodawczyni w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej w ramach kontraktu nr 2 będzie miała zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r., z uwagi na fakt, że praca będzie wykonywana na jachcie, którego zarządzający przedsiębiorca będzie miał siedzibę oraz zarząd w Szwajcarii.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej lub na pokładzie barki wykorzystywanej w transporcie na wodach śródlądowych może podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że dochód uzyskany z ww. tytułu może być opodatkowany zarówno w Polsce jak i w Szwajcarii. Jednocześnie w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 23 ust. 1 pkt a) Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji, który mówi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b) taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce. Zastosowanie metody wyłączenia z progresją w powyższej umowie skutkuje zwolnieniem dochodów uzyskanych przez polskiego rezydenta podatkowego z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Szwajcarii spod opodatkowania w Polsce.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni będzie ona zobowiązana do rozliczenia dochodów z tytułu pracy najemnej w ramach kontraktu nr 2 na podstawie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r, z uwagi na fakt, że praca będzie wykonywana na jachcie, którego zarządzający przedsiębiorca będzie miał siedzibę oraz zarząd w Szwajcarii. W konsekwencji do dochodów uzyskanych w ramach kontraktu nr 2 będzie miała zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. W tym miejscu należy również wskazać, że zdaniem Wnioskodawczyni bez znaczenia będzie pozostawał fakt, iż, zgodnie z zapisami kontraktu jako pracodawca będzie wskazana firma z siedzibą w Guernsey. Istotne jest, że armatorem (właścicielem statku) będzie firma z siedzibą w Szwajcarii. W ocenie Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawczynię w ramach kontraktu nr 2 będzie miała zastosowanie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii osób fizycznych pomiędzy Rzeczpospolita Polską, a Baliwatem Guernsey Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii osób fizycznych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Baliwatem Guernsey, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane na terytorium tej Umawiającej się Strony, na którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się na terytorium Umawiającej się Strony, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi na terytorium drugiej Umawiającej się Strony (art. 3 ust. 1 lit. e) umowy).

Według wiedzy Wnioskodawczyni zgodnie z wewnętrznym prawem Guernsey podatek dochodowy zobowiązane są płacić wyłącznie osoby posiadające rezydencję podatkową w Baliwacie Guernsey. W konsekwencji uzyskany dochód z pracy na rzecz armatora z faktycznym zarządem w Baliwacie Guernsey podlega w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawczyni, w takiej sytuacji będzie możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, na podstawie art. 27g ustawy, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją. Co ważne, dla możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku dochodów z ww. źródła nie będzie miało znaczenia czy Wnioskodawczyni opłaci jakikolwiek podatek w Baliwacie Guersney w danym roku podatkowym. Potwierdzeniem powyższego stanowiska Wnioskodawczyni jest interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 31 października 2016 r. (numer interpretacji: DD10.8201 1.2016.GOJ), w której wyjaśniono kwestię rozliczania zagranicznych dochodów uzyskiwanych przez polskich marynarzy przy zastosowaniu ulgi abolicyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie obowiązku złożenia zeznania, jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 2a ustawy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni, z uwagi na posiadanie na terytorium Polski centrum interesów życiowych, posiada w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce.

Wnioskodawczyni zamierza pracować jako stewardessa, wykonując pracę na luksusowych jachtach. Wnioskodawczyni będzie świadczyć pracę dla dwóch różnych pracodawców/podmiotów, z którymi będzie zawarty (podpisany) osobny kontrakt (przez część roku podatkowego praca będzie wykonywana na rzecz jednego pracodawcy/podmiotu, natomiast przez pozostałą część roku podatkowego na rzecz drugiego pracodawcy/podmiotu).

Zgodnie z zapisami pierwszego kontraktu pracodawcą oraz armatorem (właścicielem statku) będzie firma z siedzibą i faktycznym zarządem na Kajmanach (dalej we wniosku jako praca w ramach kontraktu nr 1).

Natomiast, zgodnie z zapisami drugiego kontraktu jako pracodawca będzie wskazana firma z siedzibą w Guernsey, a jako armator (właściciel statku) będzie wskazana firma z siedzibą w Szwajcarii (dalej we wniosku jako praca w ramach kontraktu nr 2).

Od wynagrodzenia uzyskiwanego w ramach kontraktu nr 1 oraz nr 2 nie będzie pobrany jakikolwiek podatek dochodowy przez pracodawców/podmioty.

Ponadto Wnioskodawczyni w trakcie pracy w ramach kontraktu nr 1 oraz nr 2 nie będzie osiągać żadnego dochodu na terytorium Polski.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jachty, na których będzie wykonywała pracę nie będą statkami morskimi. Ponadto jachty te nie będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym/komunikacji międzynarodowej.

Jachty będą własnością zagranicznych osób prywatnych. Osoby te w celu obsługi i utrzymania jachtu będą posiadać własne zagraniczne spółki, tworzone tylko i wyłącznie do tych celów lub też będą zlecać wykonywanie tych czynności innym - niezależnym zagranicznym spółkom. Wnioskodawczyni będzie właśnie zatrudniona w jednej z takich zagranicznych spółek, niemniej jednak z uwagi na klauzule poufności zawarte w kontraktach, nie będzie posiadała stosownej wiedzy (informacji), dla której dokładnie spółki (będącej własnością właściciela jachtu, czy też innej niezależnej) będzie wykonywać pracę. Jachty, na których Wnioskodawczyni będzie wykonywała pracę będą służyły celom rekreacyjno-turystycznym ich właścicielom - zagranicznym osobom prywatnym.

Wnioskodawczyni będzie wykonywała pracę na jachtach, które będą eksploatowane na różnego rodzaju wodach międzynarodowych - np. Morze Karaibskie, Ocean Atlantycki, Morze Śródziemne, Ocean Spokojny. Zazwyczaj jacht będzie pływał na pełnym morzu oraz pełnym oceanie, gdzie żadne państwo nie posiada zwierzchnictwa terytorialnego. Innymi słowy jacht, na którym będzie pracowała Wnioskodawczyni, będzie pływał po wodach (akwenach) całego świata. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie ma możliwości wskazania na terytorium jakiego konkretnego państwa będzie wykonywać pracę, bowiem będzie wykonywać swoją pracę na jachcie, który będzie pływał po akwenach całego świata. Wnioskodawczyni będzie wykonywała pracę tyko i wyłącznie na jachcie, który będzie pływał po wodach (akwenach) całego świata. Innymi słowy, jacht na którym będzie wykonywa przez Wnioskodawczynię praca będzie np. przez miesiąc pływał po Morzu Karaibskim, następnie przez dwa tygodnie po Oceanie Atlantyckim, a dalej przez tydzień po Morzu Śródziemnym, czy też innym akwenie wodnym. Dodatkowo będą się również zdarzały sytuacje, w których jacht będzie wpływał do określonego portu (po decyzji właściciela statku) np. gdzieś na Morzu Karaibskim lub też Morzu Śródziemnym, gdzie będzie przebywał przez określony czas. Niemniej jednak Wnioskodawczyni przez cały czas będzie przebywała na jachcie (nie będzie schodziła na ląd) w celu wykonywania swojej pracy. Nadto Wnioskodawczyni nigdy nie będzie posiadać stosownej wiedzy w zakresie następnego etapu płynięcia jachtu.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż jacht będzie pływał po akwenach wodnych całego świata, pracodawca Wnioskodawczyni nie będzie posiadał w kraju, w którym Wnioskodawczyni będzie wykonywała pracę, zagranicznego zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie będzie ponoszone przez ten zakład lub placówkę.

Wnioskodawczyni przez cały okres swojej pracy będzie pracowała, oraz co najważniejsze przebywała tylko i wyłącznie na jachcie. Wnioskodawczyni nie będzie przebywała w żadnym kraju, lecz tylko i wyłącznie na jachcie. Na jachcie Wnioskodawczyni będzie przebywała przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym oraz przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym.

Wnioskodawczyni przez okres wykonywania swojej pracy na jachcie, będzie pływała po wodach całego świata – np. Ocean Atlantycki, Morze Karaibskie. Podczas pracy Wnioskodawczyni będą się zdarzały sytuacje, iż jacht Wnioskodawczyni będzie wpływał do określonego portu, np. gdzieś na Morzu Karaibskim, a następnie przez pewien czas (mniej niż 183 dni) przebywał w tym porcie. Niemniej jednak Wnioskodawczyni cały czas będzie przebywała na jachcie w celu wykonywania swojej pracy.

Ustalając zatem sposób opodatkowania wskazanych we wniosku wynagrodzeń, wyjaśnić należy, iż miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

W konsekwencji regulacje dotyczące opodatkowania wynagrodzeń uzyskiwanych na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, nie mogą mieć zastosowania do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawczynię z pracy na jachcie który nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym/komunikacji międzynarodowej. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia zatem pozostaje, w jakim państwie znajduje się zarząd i siedziba armatora (przedsiębiorstwa eksploatującego statek). W takiej sytuacji istotne znaczenie ma bowiem wyłącznie miejsce wykonywania pracy przez Wnioskodawczynię. Przy czym za miejsce wykonywania pracy należy rozumieć miejsce w którym znajduje się jacht na którym ta praca jest wykonywana.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie będzie miała zastosowania wskazana przez Wnioskodawczynię Konwencja z dnia 2 września 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Bernie (Dz.U. 1993, Nr 22, poz. 92 ze. zm.) czy też Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Baliwatem Guernsey w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1341).

Oznacza to, że w sytuacji gdy jacht na którym Wnioskodawczyni wykonuje pracę najemną przemieszcza się po wodach terytorialnych państwa lub przebywa w porcie państwa z którym Polska ma zawartą obowiązującą umowę / konwencję o unikaniu podwójnego opodatkowania, opodatkowanie dochodów regulują zapisy właściwej dla tego państwa umowy / konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeśli natomiast praca jest wykonywana na jachcie, który przemieszcza się po wodach terytorialnych państwa, lub znajduje się w porcie państwa z którym Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas dochody osiągnięte przez osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W sytuacji jednak, gdy nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą, przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a ww. ustawy nie mają zastosowania, nie można bowiem mówić wówczas o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z treści ww. uregulowań wynika, że w sytuacji, gdy podatnik osiągał dochody z pracy w państwie, z którym nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wyłącznie zapłata podatku zagranicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Tylko bowiem w takiej sytuacji dochody są rozliczane według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jest to jeden z warunków stosowania tej ulgi.

W sytuacji zatem, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – nie będzie miała prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy Polska nie podpisała z danym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił w tym państwie podatku.

Natomiast dochody z pracy najemnej wykonywanej na jachcie, który nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym / komunikacji międzynarodowej, a przemieszcza się po wodach międzynarodowych, zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni, tj. w Polsce, przez co nie znajdzie do nich zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji do dochodów tych nie będzie miała również zastosowania ulga o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej jednym z warunków zastosowania ulgi abolicyjnej jest rozliczanie dochodów według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni w związku z uzyskiwaniem dochodów wskazanych we wniosku jest zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego. W zeznaniu tym powinna wykazać nieopodatkowane dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej w ramach kontraktu nr 1 i nr 2 na jachcie, który nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym pływającym na wodach międzynarodowych oraz wodach terytorialnych państwa ( lub znajdującym się w porcie państwa) z którym Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania / komunikacji międzynarodowej. Dochody te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma do nich zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a, jak również ulga abolicyjna wynikająca z art. 27g tej ustawy.

W sytuacji natomiast wykonywania pracy najemnej na pokładzie jachtu przemieszczającego się po wodach terytorialnych państwa (lub przebywającego w porcie państwa) z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, do opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium danego państwa ma zastosowanie właściwa umowa / konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem od regulacji zawartych w konkretnej umowie międzynarodowej będzie zależał sposób opodatkowania uzyskanych dochodów, w tym możliwość skorzystania z ulgi o której mowa w art. 27g ustawy oraz ewentualny obowiązek wykazania ich w zeznaniu podatkowym.

Zaznaczyć również należy, że wskazana przez Wnioskodawczynię interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r., znak DD10.8201.1.2016.GOJ odnosi się do sytuacji, w której zawarta z drugim państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewiduje możliwość zastosowania właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia.

W interpretacji tej Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że marynarz mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie – lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego – i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, na zasadach określonych w tym przepisie.

Zatem, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, interpretacja ogólna nie potwierdza, że w sytuacji wykonywania pracy na jachcie, który nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym do skorzystania z ulgi abolicyjnej opisanej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczna zapłata podatku za granicą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.