Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.195.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-23
Teza: w zakresie ustalenia, czy opłata za Usługi IT dotyczące nabywania prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania objęta jest ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: licencja; ograniczenie; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.), uzupełnionym 17 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opłata za Usługi IT dotyczące nabywania prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania objęta jest ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy opłata za Usługi IT dotyczące nabywania prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania objęta jest ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.195.2020.1.AW, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju. Spółka jest częścią grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Działalność gospodarcza Spółki polega na dystrybucji aparatury kontrolno-pomiarowej do pomiaru i monitorowania przepływu, poziomu, ciśnienia, temperatury i analizy fizykochemicznej. W ramach swojej działalności, Spółka oferuje innowacyjne urządzenia i kompletne systemy do pomiaru poziomu, przepływu, ciśnienia, temperatury i analizy cieczy, a także komponenty systemów i urządzenia do rejestracji danych. Wnioskodawca świadczy również usługi w zakresie projektowania, montażu, uruchamiania, kalibracji, naprawy oraz wsparcia technicznego, a także organizuje profesjonalne szkolenia z zakresu obsługi urządzeń pomiarowych i ich serwisy.

W celu prowadzenia swojej działalności, Spółka na podstawie umowy zawartej z X z siedzibą, numer identyfikacyjny, podmiotem z Grupy (dalej „Podmiot z Grupy”), nabywa usługi informatyczne (dalej: „Usługi IT”). Usługi te obejmują w szczególności następujące obszary:

1.  Centrum komputerowe:
    1.  dostarczanie i utrzymanie systemów komputerowych oraz niezbędnej infrastruktury,
    2.  dostarczanie i utrzymanie niezbędnych systemów operacyjnych i baz danych,
    3.  dostarczanie i utrzymanie oprogramowania (w tym systemu SAP),
    4.  wykonywanie kopii zapasowych danych wraz z ich reorganizacją,
    5.  archiwizowanie danych z systemu SAP oraz innych danych istotnych dla spółki,
    6.  prowadzenie awaryjnego centrum komputerowego reagującego na sytuacje kryzysowe,
2.  Projekty wdrażające określone oprogramowanie użytkowe,
3.  Zobowiązania umowne:
    1.  dostarczanie i obsługa systemów komunikacji,
    2.  wynajem/leasing sprzętu,
    3.  globalna sieć,
    4.  narzędzia do zarządzania,
4.  Serwis i wsparcie:
    1.  usługi przechowywania danych w chmurze,
    2.  wsparcie sieci lokalnej (LAN),
    3.  mobilność,
    4.  usługi dot. procesów biznesowych.
5.  Inne usługi IT:
    1.  szkolenia,
    2.  usługi bieżące w uzgodnionym indywidualnie zakresie.

Tytułem nabywania ww. usług niezbędnych do prowadzenia przez Spółkę działalności dystrybucyjnej, Spółka płaci na rzecz Podmiotu z Grupy opłatę, której wartość stanowi wynagrodzenie za korzystanie z ww. usług, które są niezbędne dla realizacji procesu dystrybucji. Przedmiotowa opłata, obejmująca zapłatę za nabywanie wszystkich wyżej wymienionych elementów Usługi IT jest łącznie dalej nazywana jako: „Opłata”.

Wysokość Opłaty wynika z rocznego planu opłat, który stanowi aneks do umowy o świadczenie usług. Ostateczna wysokość Opłaty uwzględnia także koszty pozostałych usług rozliczanych według stawek godzinowych, dziennych, miesięcznych lub rocznych.

Opłata ponoszona jest na rzecz Podmiotu z Grupy, tj. podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej również jako: „Podmiot powiązany’’).

Nabywanie Usług IT zawartych z Podmiotem z Grupy zapewnia Spółce odpowiednie wsparcie informatyczne, które zabezpiecza jej efektywną działalność. Przede wszystko mowa tu o wsparciu technicznym w zakresie IT. Dystrybucja urządzeń pomiarowych wpisuje się w strategię Grupy, nakierowaną na specjalizację spółek należących do niej oraz wzajemną współpracę, co ma zapewnić ograniczenie kosztów działalności i zwiększenie konkurencyjności, a w konsekwencji budowanie pozycji na rynku i zdobywanie nowych projektów. Korzystanie z Usług IT oferowanych przez Podmiot powiązany zapewnia ujednolicenie standardów w Grupie, co ma dodatkowy, pozytywny wpływ na współpracę pomiędzy Spółką, Podmiotem powiązanym, a także pozostałymi podmiotami należącymi do Grupy. Zatem, bez wsparcia w postaci świadczenia Usług IT przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki uniemożliwiłoby Spółce prowadzenie działalności w ten sposób, w jaki prowadzi dotychczas. Zapewnienie systemów komputerowych i oprogramowania w ramach centrum komputerowego, administrowanie infrastrukturą IT, zapewnienie bezpieczeństwa sieci IT oraz wsparcie informatyczne umożliwia Spółce prowadzenie działalności dystrybucyjnej w takiej formie, w jakiej prowadzi dotychczas, tzn. możliwa jest dystrybucja produktów oferowanych przez Spółkę, a także posprzedażowe zdalne wsparcie techniczne, diagnostyka i naprawy obiektowe u klientów Spółki. Oferowanie klientom usług posprzedażowych tj. natychmiastowej porady technicznej za pośrednictwem linii telefonicznej (tzw. Helpdesk), bądź usług zdalnych jest integralną częścią usług dystrybucyjnych świadczonych przez Spółkę. Wykonywanie tych usług nie byłoby możliwe bez Usług IT, jakie świadczy na rzecz Spółki Podmiot z Grupy, gdyż Spółka nie specjalizuje się w świadczeniu Usług IT. Tym samym nabywanie Usługi IT jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z racji bezpośredniego związku miedzy nabywanymi Usługami IT od Podmiotu z Grupy, a działalnością Spółki. Ponadto specjalizacja Podmiotu z Grupy w zakresie dostarczania Usług IT jest elementem strategii Grupy opisanej powyżej, co jest często spotykanym zjawiskiem w przypadku grup posiadających spółki na całym świecie.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 17 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.), Wnioskodawca wskazał m.in., że podmiot, od którego nabywa Usługi IT jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazał również, że w ramach Usług IT nabywa m.in. prawo do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania. Prawo do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania nabywane są na podstawie umów licencyjnych zawartych z Podmiotem powiązanym.

Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że w ramach nabywanych licencji nie nabywa prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych na polach eksploatacji chronionych na podstawie art. 74 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 1231), czyli:

1.  do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  do tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  do rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Spółka jest tzw. końcowym użytkownikiem nabywanych systemów i oprogramowania, tak więc nabywane od Podmiotu z Grupy licencje stanowią tzw. licencje „end-user” (licencje użytkowników końcowych). Wynika to z faktu, że korzystanie przez Wnioskodawcę z ww. systemów i oprogramowania jest ograniczone wyłącznie do zakresu w jakim jest to niezbędne do ich wykorzystania na własne potrzeby Spółki, zgodnie z przeznaczeniem. Licencje te są zatem wykorzystywane do użytku własnego na stanowiskach pracy pracowników Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, należności wypłacane przez Spółkę na Podmiotu z Grupy z tytułu korzystania z programów komputerowych na własny użytek z wyłączeniem pól eksploatacji zastrzeżonych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim (w ramach licencji end-user) nie stanowią opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT, gdyż taki sposób korzystania nie podlega ochronie polskiego prawa autorskiego (jako autorskie prawo majątkowe w postaci programu komputerowego), a jedynie regulacjom przewidzianym z zawartych umowach licencyjnych. Oznacza to, że opłaty z tego tytułu nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT i nie powinny być objęte limitem w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodu (w oparciu o ww. przepis).

Ponadto zdaniem Spółki, pomocny w tym zakresie jest dorobek interpretacyjny i orzeczniczy z zakresu podatku u źródła, z racji tego, że należności licencyjne, które są objęte limitem z art. 15e Ustawy o CIT, podlegają również pod podatek u źródła na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (w tym zakresie brzmienie przepisu jest identyczne). I tak, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.233.2019.2.MR), Dyrektor KIS uznał, że: „płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Czeskiej z tytułu licencji end-user nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 UPO, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła - zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wielu innych interpretacjach:

*   interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB2- 1.4010.351.2019.2. AT;
*   interpretacja indywidualna z dnia 18 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.213.2019.1.PW;
*   interpretacja indywidualna z dnia 1 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.193.2019.1.BS,

\-jak również w wyrokach sądów administracyjnych:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1494/15);
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2913/15).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, przez wzgląd na fakt, iż Spółka nie nabywa praw do dalszego opracowywania, modyfikacji bądź odsprzedawania nabywanego oprogramowania, czy systemów (a więc nie dokonuje płatności za autorskie prawa majątkowe) nie należy rozpatrywać opłat za Usługi IT jako opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Opłata za Usługi IT w zakresie nabywania prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania objęta jest limitem w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy Opłata za nabywane Usługi IT w zakresie nabywania prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania może być uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do niej zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1, Opłata za Usługi IT w zakresie nabywania prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania nie jest objęta limitem z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), tj. Usługi IT nie stanowią usług wymienionych w tym przepisie, jak również nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do wskazanych tam usług.

Zgodnie z art. 15e ustawy o CIT:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynikają usługi/świadczenia, które można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią usługi expressis verbis wymienione w przepisie, drugą natomiast świadczenia mające podobny charakter do usług wprost nazwanych. Tym samym, w drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Zatem, w celu uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w tym przepisie jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (wprawdzie orzeczenie to dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, niemniej z racji niemalże identycznej treści tego przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1, można czerpać dorobek orzeczniczy z art. 21 ust. 1 pkt 2a - vide Wyjaśnienia Ministra Finansów w zakresie limitu z art. 15e z dnia 23 kwietnia 2018 r.).

Na zasadność stosowania orzecznictwa wypracowanego na gruncie przepisu dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 zwraca także uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Wr 569/19: „Interpretacja, mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. powoduje istotne wątpliwości, wymaga zatem zastosowania różnych metod wykładni. Wykładnia literalna tego przepisu, nie może być jedyną stosowaną, bowiem wykładnia systemowa lub funkcjonalna może prowadzić do odmiennych wniosków. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu z innymi przepisami lub gdy weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W niniejszej sprawie przy dokonywaniu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w odniesieniu do usług, posługując się wykładnią systemową wewnętrzną, zasadne jest posłużenie się dorobkiem doktryny i orzecznictwa wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., tj. dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z póżn. zm. zm., dalej: u.p.d.f.). Wprowadzając w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. limit kosztów uzyskania przychód dla wymienionych w tym przepisie usług, ustawodawca nie zdefiniował usług objętych tym ograniczeniem (także tych nazwanych), ustalenie zatem czy dana usługa podlega, czy też nie, określonemu limitowi, wymaga odwołania się do językowego rozumienia zarówno tej usługi jak i usług wskazanych w ww. przepisie”.

Mając na uwadze powyższe, oraz liczne interpretacje podatkowe (wymienione poniżej) na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (w zakresie takim jaki powiela się w tym przepisie oraz w art. 15e), można przyjąć, że co do zasady „usługi informatyczne” (Usługi IT) nie stanowią świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (J. Sekita, „Rozliczanie podatku u źródła”, 2017 r.). Wśród usług informatycznych niemieszczących się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT występują:

*   „kontrola systemu informatycznego, nadzór systemu informatycznego, prowadzenie banku danych, archiwizację danych, rozwiązywanie bieżących problemów systemowych, nadawanie uprawnień do transakcji, zakładanie użytkowników w systemie, zdalna instalacja oprogramowania” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-822/13-2/MW);
*   „usługi polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., Znak:. IBPBI/2/423-703/12/BG);
*   „usługi wdrożenia oprogramowania m.in. instalacji oprogramowania, testów sprawności oprogramowania itp.”(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r„ Znak: IPPB5/423-125/13-2/AJ);
*   „usługa testowania oprogramowania” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2011 r., Znak: IBPB1/2/423-575/11/BG);
*   „kompleksowa usługa wdrożenia systemu informatycznego” (wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., Znak: II FSK 1518/10);
*   „usługi zdalnego monitorowania i konserwacji systemów teleinformatycznych i komputerów w tym, sieci komputerowych oraz serwerów” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 października 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-390/15/PC).

Z powyższego wynika, że zakres „usług informatycznych” niestanowiących żadnej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani usług podobnych do tych usług, jest szeroki. Większość jednak z przytoczonych usług odpowiada lub jest podobna do Usług IT będących przedmiotem niniejszego wniosku. Przykładowo, „kompleksowa usługa wdrożenia systemu informatycznego” odpowiada Usłudze IT w postaci „projektów wdrażających określone oprogramowanie użytkowe”, natomiast „usługi polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego” mogą odpowiadać usługom „dostarczania i utrzymania systemów komputerowych oraz niezbędnej infrastruktury, niezbędnych systemów operacyjnych i baz danych oraz oprogramowania (w tym systemu SAP)”.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi IT obejmują szereg aktywności, które z perspektywy Spółki tworzą jedno kompleksowe świadczenie - informatyczne wsparcie na poziomie grupowym bieżącej działalności Spółki poprzez udostępnienie narzędzi IT, w tym hosting poczty elektronicznej, dostarczanie dostępu do oprogramowania, czy zarządzanie stroną internetową, a także (przede wszystkim) wsparcie w kwestiach technicznych. W związku z tym, próba ich rozgraniczenia byłaby niezasadna, m.in. ze względu na różnorodność i równorzędność czynności realizowanych w ramach Usług IT. Przede wszystkim jednak kluczowa jest perspektywa Spółki jako usługobiorcy, który jest zmuszony (chcąc prowadzić działalność w takim zakresie, w jakim prowadzi) nabyciem szerokiego wsparcia IT w ramach Usług IT od zaufanego podmiotu z branży, który jest jednocześnie podmiotem z Grupy (również w celu budowania pozycji na rynku), nie zaś nabyciem odrębnych czynności (np. pojedynczej usługi w postaci dostarczenia oprogramowania). W przeciwnym razie, Wnioskodawca mógłby teoretycznie nabyć odrębne świadczenia (np. odrębne usługi IT) od wielu różnych usługodawców z rynku (podmiotów niepowiązanych). Tymczasem, w obszarze informatycznym nieodzowne jest zapewnienie integracji różnych systemów informatycznych i aplikacji oraz ich dostosowanie do specyfiki działalności użytkownika. Z tego to powodu właśnie, Spółka nabywa jedno kompleksowe świadczenie od Podmiotu powiązanego, aby zapewnić efektywne i niezakłócone prowadzenie działalności podstawowej, a jednocześnie ograniczyć koszty oraz wspierać współpracę między podmiotami w Grupie.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, Usługi IT mają charakter najbardziej zbliżony do wsparcia technicznego w obszarze IT (ang. support / maintenance / helpdesk), polegającego na konkretnych czynnościach technicznych Usługodawcy, usprawniających działalność Spółki z informatycznego punktu widzenia (wykonawczy charakter usług). W szczególności, według Wnioskodawcy kluczowe jest uzyskiwanie od Podmiotu powiązanego możliwości używania (dostosowanych do potrzeb Wnioskodawcy) narzędzi IT, aplikacji i programów IT, a także możliwość najmu sprzętu IT, czyli narzędzi niezbędnych do prowadzenia podstawowej działalności przez Spółkę. Natomiast wymienione w opisie stanu faktycznego działania dotyczące powyższych narzędzi, aplikacji i programów IT, takie jak na przykład przeprowadzanie szkoleń, przechowywanie danych w chmurze, dostarczanie narzędzi niezbędnych do zarządzania stroną internetową Spółki, wsparcie techniczne, wynajem sprzętu, czy dostarczanie usług związanych z rozwiązywaniem problemów usługobiorcy ma ścisły związek z ww. narzędziami, aplikacjami i programami IT, z których w ramach nabywanych Usług IT korzysta Spółka.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki nie sposób uznać, że Usługi IT stanowią usługi, jakie można by było przyporządkować do jakiejkolwiek z kategorii wyszczególnionych w art. 15e ust. 1 pkt 1, tzn. nie są usługami przetwarzania danych, usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze, chociażby ze względu na fakt, iż aby móc odnosić się do pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” należałoby odnieść się do świadczeń podobnych do wyżej wymienionych, bądź do świadczeń równorzędnych pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. To znaczy, aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby taką usługę uzyskać, bądź aby wynikały z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe Usługi IT nie mogą zostać zakwalifikowane jako „świadczenie o podobnym charakterze”, gdyż z istoty Usług IT nie wynikają takie same prawa i obowiązki dla stron, a elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie przeważają nad innymi cechami charakterystycznymi dla Usług IT (przede wszystkim czynnościami technicznymi w obszarze informatycznym) świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Co istotne, celem Usług IT jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania systemów informatycznych w Spółce.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy Opłata za Usługi IT nie stanowi wynagrodzenia za usługi mieszczące się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, czego potwierdzenie może według Spółki stanowi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt. I SA/Wr 1218/18: „Zauważyć należy, że w zaskarżonej interpretacji organ odniósł się jedynie do opłat za usługę udostępnienia aplikacji, kwalifikując je jako licencje wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, natomiast pozostałe składowe kompleksowej usługi informatycznej określił zbiorczo jako zbliżone do know-how wymienionego w pkt 7 ww. przepisu. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się takim podziałem. Nie odzwierciedla on bowiem rzeczywistego, kompleksowego charakteru nabywanej usługi ze względu na to, że w skład usługi kompleksowej wchodzą usługi składowe, których ze względu na ich charakter nie sposób zaliczyć do żadnej z dwóch powyższych grup. Nabywana kompleksowa usługa informatyczna, jak wskazano we wniosku, składa się bowiem m.in. z usług udostępniania aplikacji, usług hostingowych, usług typu Service Desk, usług zapewniania poczty elektronicznej czy usług utrzymania i modernizacji infrastruktury sprzętowej.”

Potwierdzenie stanowiska wnioskodawcy znajdzie odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   z dnia 7 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.412.2018.1.BS,
*   z dnia 26 lipca 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.208.2019.2.AS,
*   z dnia 6 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.328.2018.15.MS
*   z dnia 5 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.365.2019.1.BSA,
*   z dnia 19 marca 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.14.2020.2.RK.

Z daleko idącej ostrożności, w sytuacji, gdyby tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 1, za nieprawidłowe (w całości lub części), Spółka prezentuje poniżej uzasadnienie swego stanowiska w zakresie pytania nr 2.

W przypadku, kiedy Organ uznałby stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, iż Opłata za nabyte Usługi IT może być uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do niej zastosowania.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, limit z ust. 1 tego artykułu nie ma zastosowania do: „kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 15e ust. 11 pkt 1 do ustawy o CIT, celem analizowanego wyłączenia było uwzględnienie sytuacji, gdy „cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej” (Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878).

Niemniej jednak, ani ustawa o CIT, ani Ustawa nowelizująca nie zawiera definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” na potrzeby stosowania art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym, przy interpretacji powyższego sformułowania pomocniczo można powołać się na oficjalne (choć niemające takiej mocy prawnej, jak objaśnienia podatkowe czy interpretacja ogólna), wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów (Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”- dalej: „Wyjaśnienia”), w których wskazano, jako przykład zastosowania wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, m.in. nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta, nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę, czy nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach bądź nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej.

W ocenie Spółki, bezpośredniość związania kosztów uzyskania przychodów z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie polega wyłącznie na uwzględnieniu poniesionego wydatku w cenie finalnej wytwarzanego produktu, czy świadczonej usłudze poprzez uwzględnienie w kalkulacji ceny tego produktu czy usługi. Wystarczy zatem, aby poniesiony koszt był uzasadniony z perspektywy działalności podatnika - tzn. aby jego poniesienie było ściśle związane z przedmiotem jego działalności, tak jak zostało wskazane w przykładach Ministerstwa Finansów. Potwierdza to wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19, w którym Sąd wskazuje, że spełnienie warunku „bezpośredniego związku” powinno być każdorazowo badane na tle konkretnych okoliczności stanu faktycznego. Zatem w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że wydatki na nabycie usług niematerialnych są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów lub świadczeniem usług, to wydatki te nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych - nawet jeżeli koszt nabytych usług nie znajduje wprost odzwierciedlenia w finalnej cenie sprzedawanych produktów lub świadczonych usług. NSA tym samym potwierdza, że bezpośredni związek wydatku nie musi przejawiać się w finalnej cenie świadczonych przez Spółkę usług, a ograniczenie zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie dotyczy wydatków, które są niezbędne do wytworzenia towarów lub świadczenia usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na Opłatę za Usługi IT mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, m.in. dlatego, że nabycie Usługi IT jest wydatkiem niezbędnym z perspektywy podstawowej działalności Spółki, jaką jest działalność dystrybucyjna. Wynika to z faktu specjalizacji Spółki w Grupie w zakresie dystrybucji, co jednocześnie generuje zapotrzebowanie na kompleksowe wsparcie ze strony Podmiotu powiązanego w obszarze informatycznym w celu wsparcia podstawowej działalności Spółki - jest to bowiem obszar, w którym Spółka nie posiada wystarczających zasobów, wiedzy i doświadczenia. Natomiast, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, fakt, że Spółka nabywa Usługi IT od Podmiotu powiązanego wynika również ze specjalizacji Podmiotu powiązanego w tym zakresie. Co istotne, przypisanie funkcji podmiotu wspierającego w obszarze informatycznym przez jeden wybrany podmiot z grupy jest typowym działaniem na rynku, stosowanym powszechnie przez międzynarodowe grupy spółek z różnych branż. Pozwala to na koncentrację na kluczowych zasobach i kompetencjach przez poszczególne podmioty oraz - dzięki zastosowaniu najnowszych rozwiązań informatycznych - jednoczesne zachowanie odpowiednich standardów grupowych w zakresie produkcji, jakości, obsługi klienta, sprzedaży, jednocześnie pozwalając na zabezpieczenie poufnych informacji stanowiących tajemnicę biznesową.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu Opłaty za Usługi IT stanowią koszt podstawowej działalności gospodarczej Spółki, wpływający na jej wynik finansowy. Celem Spółki, jako podmiotu gospodarczego, jest odpowiednie zarządzanie polityką cenową w sposób pozwalający na uzyskanie możliwie maksymalnego zysku ze sprzedaży w danych okolicznościach rynkowych. Ponadto, nabywając towary Wnioskodawcy, klienci niejako płacą nie tylko za czynności stricte dystrybucyjne, ale także za inne koszty działalności Spółki, w tym m.in. za nabywane przez Spółkę Usługi IT bez których taka działalność nie mogłaby być prowadzona przez Spółkę.

Tym samym, przedmiotowe Usługi mają w ocenie Spółki bezpośredni związek z wytworzeniem/nabyciem towaru i świadczeniem usług przez Spółkę, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Warto jednocześnie zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 935/19 skład orzekający stwierdził, że: „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Taka interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jakiej dokonał organ, w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej, wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mimo spełnienia warunków tego wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu”.

W doktrynie oraz orzecznictwie prawa podatkowego przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej przed pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1077/12): „Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności”. Na ten aspekt uwagę zwraca również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w swoim orzeczeniu z dnia 3 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 1246/18 dotyczącym określenia, czy poniesione przez stronę koszty na zakup usług niematerialnych są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi: „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym - funkcjonalnej.” Tym samym, w sytuacji, kiedy interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 odnosiłaby się wyłącznie od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu, byłaby ona zdaniem Wnioskodawcy sprzeczna z celem ustanowienia tego przepisu.

Końcowo, Spółka wskazuje, że z uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o CIT wprowadzającej do porządku prawnego normę art. 15e ustawy o CIT począwszy od 2018 r. wynika, że celem wprowadzenia tego przepisu było ograniczenie w sztucznym (nadmiernym) zwiększaniu kosztów, jednocześnie zmniejszając podstawę opodatkowania poprzez nieuzasadnione wydatki. Zgodnie z uzasadnieniem, przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Tym samym, zdaniem Spółki trudno mówić, że Usługi IT, mające rzeczywisty charakter (przede wszystkim techniczny), które Spółka nabywa w celu prowadzenia swojej działalności, bez których Spółka nie mogłaby prowadzić takiej działalności jaką prowadzi, służą optymalizacji podatkowej i mają sztuczny charakter.

W konsekwencji, analizowane koszty poniesione przez Spółkę z tytułu Opłaty za Usługi IT nie są objęte limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. Usługi IT nie stanowią usług wymienionych w tym przepisie, jak również nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do wskazanych tam usług.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, kiedy Organ uznałby stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, iż Opłata za nabyte Usługi IT może być uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do niej zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia dotycząca ustalenia, czy opłata za Usługi IT dotyczące nabywania prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania objęta jest ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w zakresie ustalenia, czy pozostałe Usługi IT będą objęte limitem z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są również obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (…).

Ustawodawca w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wymienia natomiast następujące prawa lub wartości, objęte dyspozycją art. 15e ww. ustawy:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, m.in. opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym licencji), objęte są przepisem art. 15e ust. 1 ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Jak wynika z uzupełnienia opisu stanu faktycznego, w ramach Usług IT Spółka nabywa m.in. prawo do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania. Prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania nabywane są na podstawie umów licencyjnych. Spółka jest tzw. końcowym użytkownikiem nabywanych systemów i oprogramowania, tak więc nabywane od Podmiotu z Grupy licencje stanowią tzw. licencje „end-user” (licencje użytkowników końcowych). Wynika to z faktu, że korzystanie przez Wnioskodawcę z ww. systemów i oprogramowania jest ograniczone wyłącznie do zakresu w jakim jest to niezbędne do ich wykorzystania na własne potrzeby Spółki, zgodnie z przeznaczeniem. Licencje te są zatem wykorzystywane do użytku własnego na stanowiskach pracy pracowników Spółki. Spółka nie nabywa praw do dalszego opracowywania, modyfikacji bądź odsprzedawania nabywanego oprogramowania, czy systemów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że pomimo iż Wnioskodawca ponosi koszty licencji, w ramach których Spółka jest użytkownikiem końcowym systemów operacyjnych oraz oprogramowania, posiadającym prawo do wykorzystywania tych programów na własne potrzeby Spółki, to jednak należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy. Tym samym koszty nabytych licencji zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako objęte ograniczeniem wynikającym z tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Opłata za Usługi IT dotycząca opłat za prawo do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania, które nabywane są na podstawie umów licencyjnych objęta jest ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii wskazanej w pytaniu Nr 2 dotyczące, ustalenia, czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy Opłata za nabywane Usługi IT w zakresie nabywania prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania może być uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do niej zastosowania kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT będzie zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością opłat za korzystanie z prawa do systemów i oprogramowania.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zatem, aby miał zastosowanie powyższy przepis, poniesione wydatki aby spełniać przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt lub usługę oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanym towarem lub wykonywaną usługą.

W ocenie Organu koszty opłat za korzystanie z systemów oraz oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej z podmiotem powiązanym należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretną usługą.

Wskazać należy, że ponoszonym przez Spółkę opłatom z ww. tytułu, chociaż niewątpliwie związanym w jakimiś stopniu ze świadczeniem usług dystrybucji przez Wnioskodawcę, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na ich świadczenie. Zdaniem Organu, związek tych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Ww. wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie usług, są ponoszone przez Wnioskodawcę bez uchwytnego ścisłego związku ze świadczonymi konkretnymi usługami. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku ze świadczonymi usługami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, nabywanie prawa do korzystania z systemów oraz oprogramowania na podstawie umów licencyjnych zawartych z Podmiotem powiązanym sprawia, że wydatki te nie przekładają się wprost na cenę konkretnych produktów lub konkretnych usług, bez konieczności ich związku ze świadczeniem usług. Jak wskazano powyżej wydatki aby spełniać przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt lub usługę.

Wobec tego, stwierdzić należy, że Opłata za Usługi IT dotyczące nabywania prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania nie może być uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy znajdują do niej zastosowanie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Opłata za Usługi IT dotyczące nabywania prawa do korzystania z systemów operacyjnych oraz oprogramowania objęta jest ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.