Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.132.2019.8.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-31
Teza: Nieuznanie za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; grunty-darowizna gruntu; grunty-sprzedaż gruntów; majątek-majątek prywatny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 8 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 466/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 74/20; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie nieuznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 marca 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 8 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 11 kwietnia 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Niniejszy opis dotyczy nieruchomości (niezabudowanej działki o łącznej powierzchni \`(...)\` m2) znajdującej się w \`(...)\`, przy ulicy \`(...)\`. W 2007 roku na podstawie umowy darowizny (akt notarialny) mama Wnioskodawcy \`(...)\` przepisała mu tę nieruchomość. Była to działka rolna, usytuowana w granicach miasta \`(...)\`. Nie obowiązywał wówczas miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obecnym i obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla miasta .., przedmiotowa nieruchomość jest oznaczona symbolem M2 (teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i wielorodzinnej do 8 mieszkań w budynku).

W 2013 roku, korzystając z aktualnych przepisów prawa (umożliwiających zmianę przeznaczenia działek rolnych znajdujących się w granicach dużych miast), Wnioskodawca złożył wniosek o decyzję o warunkach zabudowany dla przedmiotowej nieruchomości. Z uzyskanej przez Wnioskodawcę decyzji nr \`(...)\` wynika, że zostały ustalone warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Działkę Wnioskodawca traktował jako lokatę kapitału i nie podejmował działań sprzedażowych. Wnioskodawca nadmienia, że nawet gdyby nie złożył wniosku o warunki zabudowy w 2013 roku, to i tak - zgodnie z obecnym i obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla miasta \`(...)\` - działka miałaby przeznaczenie pod budownictwo wielorodzinne (oznaczenie M2).

Sytuacja zmieniła się dopiero w 2017 roku, gdy zgłosiła się do Wnioskodawcy firma \`(...)\` S.A., wyrażająca chęć nabycia części działki (dokładnie \`(...)\` m2). Wnioskodawca przystał na tę propozycję i 8 czerwca 2017 roku została sporządzona przedwstępna umowa sprzedaży części działki (czyli wspomnianych \`(...)\` metrów kwadratowych) w formie aktu notarialnego. W trakcie podpisywania niniejszego dokumentu Wnioskodawca wydał przedstawicielom firmy \`(...)\` stosowne pełnomocnictwa do podziału nieruchomości. Wszystkie koszty związane z podziałem zostały uregulowane przez firmę \`(...)\` Decyzją Nr \`(...)\`, 20 lutego 2018 roku \`(...)\` Ośrodek Geodezji zatwierdził podział nieruchomości na dwie odrębne działki o numerach: \`(...)\` i \`(...)\`.

W sensie ekonomicznym zaistniały podział nie spowodował wzrostu wartości terenu jako całości, a wręcz przeciwnie, spowodował spadek wartości, co wynika z Decyzji \`(...)\` Prezydenta Miasta \`(...)\` o umorzeniu postępowania w sprawie ustalenia opłaty adiacenckiej Według operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego wartość działki przed podziałem wynosiła \`(...)\` zł, a po podziale \`(...)\` zł.

Jest to generalnie związane z usytuowaniem słupa wysokiego napięcia (110Kv) na działce \`(...)\` i przebiegiem linii nad całością działki \`(...)\` (którą chce nabyć \`(...)\` S.A.) i częścią działki \`(...)\`. Ostatnia uwaga dotyczy właśnie działki \`(...)\` (o powierzchni \`(...)\` m2).

Ponieważ rejon, w którym Wnioskodawca posiada swój teren podlega obecnie dynamicznym zmianom urbanistycznym (w ostatnich latach pojawiło się w okolicy wiele nowych inwestycji mieszkaniowych), działką \`(...)\` zainteresowała się firma deweloperska \`(...)\` (jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych). Biorąc pod uwagę specyfikę swojego terenu (ujemne nachylenie działki, wspomniany słup wysokiego napięcia 110 KV), Wnioskodawca zdecydował się zaakceptować ofertę firmy \`(...)\`, która jest znacząco niższa od szacunków biegłego. W sierpniu 2018 roku Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę sprzedaży działki \`(...)\`.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że:

a) Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów.

b) Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem działalności rolniczej.

c) Na pytanie Organu o treści: „Jeżeli Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem działalności rolniczej należy wskazać do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystywał działki:

· opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

· zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że:

\- Odpowiedź na punkt b) sprawiła, że Wnioskodawca pominął punkt c).

d) Na pytanie Organu o treści: „W jakim celu Wnioskodawca podpisał z nabywcą - spółką \`(...)\` S.A. przedwstępną umowę sprzedaży działki \`(...)\` będącej przedmiotem wniosku?” Wnioskodawca wskazał, że:

\- Jest to przedwstępna umowa sprzedaży - warunkowa. Spółka \`(...)\` chce od Wnioskodawcy kupić działkę \`(...)\` (w celu wybudowania marketu spożywczego), ale możliwość urzeczywistnienia się tej transakcji jest uzależniona od spełnienia szeregu warunków. W kolejnych punktach Wnioskodawca ustosunkuje się szczegółowo do tej kwestii.

e) Wymieniona spółka \`(...)\` chce od Wnioskodawcy nabyć działkę \`(...)\` w celu realizacji projektu deweloperskiego.

f) W momencie podpisywania umowy przedwstępnej z \`(...)\` (08.06.2017 r.) Wnioskodawca był właścicielem jednej działki \`(...)\`. Kluczowym postanowieniem w/w umowy była konieczność geodezyjnego wydzielenia z wymienionej nieruchomości nowej działki o powierzchni \`(...)\` ha (\`(...)\` metrów kwadratowych). Kolejne postanowienia tej umowy wiążą się z licznymi warunkami, które muszą zostać spełnione, by \`(...)\` nabyła od Wnioskodawcy przedmiotową nieruchomość (o tych warunkach Wnioskodawca napisze w kolejnych punktach).

Z kolei podpisując umowę przedwstępną z firmą \`(...)\` (05.08.2018 r.) podział już się ukonstytuował. W akcie notarialnym są zatem wymienione dwie działki: \`(...)\` i \`(...)\`. Umowa przedwstępna dotyczy działki \`(...)\` o powierzchni \`(...)\` m2. Kluczowym postanowieniem w/w umowy jest określenie daty podpisania umowy ostatecznej zakupu działki \`(...)\` przez firmę \`(...)\`. Ma to nastąpić do końca kwietnia 2019 roku. Ponadto ważnym postanowieniem jest tutaj także ustanowienie na rzecz spółki \`(...)\` hipoteki umownej do kwoty \`(...)\` (\`(...)\`) dla zabezpieczenia zwrotu uiszczonego przez stronę kupującą zadatku.

g) W przypadku działki \`(...)\` (sprzedaż na rzecz \`(...)\`) nie zostały określone żadne dodatkowe warunki.

Jeśli chodzi natomiast o działkę \`(...)\` (sprzedaż na rzecz \`(...)\`) zostały ustalone liczne warunki:

a. Uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy

b. Uzyskanie przez kupującego prawomocnej ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę

c. Uzyskanie przez kupującego prawomocnej ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość

d. Uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji

e. Niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia przedmiotowej nieruchomości

f. Wydanie przez właściwy organ prawomocnej decyzji o podziale działki \`(...)\`

g. Uzyskanie przez kupującego warunków technicznych przyłączy: kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego

h. Odłączenia nowo wydzielonej działki gruntu stanowiącej przedmiotową nieruchomość z księgi wieczystej nr \`(...)\` i założenia dla niej nowej księgi wieczystej

i. Przedstawienia przez Wnioskodawcę - do uzgodnienia z \`(...)\` (kupującym) - treści bezterminowej i nieodpłatnej służebności gruntowej polegającej na prawie wybudowania przyłączy oraz korzystania z tych przyłączy przez firmę \`(...)\`.

h) Wnioskodawca udzielił Firmie \`(...)\` także pełnomocnictw do uzyskania warunków technicznych sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz sieci elektroenergetycznej – w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru. A także pełnomocnictw do uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, przyłącza energetycznego.

i) Wnioskodawca nie udzielił/udzieli pełnomocnictw/zgód przyszłemu nabywcy \`(...)\` do działania w jego imieniu.

j) W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca udostępniał/udostępnia/będzie udostępniał na rzecz podmiotów trzecich przedmiotowe działki? Jeżeli tak, to należy wskazać na podstawie jakiej umowy (najmu, dzierżawy, innej umowy – należy wskazać jakiej umowy) i czy udostępnianie było/jest/będzie odpłatne, czy nieodpłatne? Należy wskazać odrębnie dla każdej działki (numery działek).” Wnioskodawca wskazał, że:

\- Nie.

k) W odpowiedzi na pytanie: „Czy przed sprzedażą działek \`(...)\` i \`(...)\` Wnioskodawca poczynił/zamierzał poczynić jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości w/w działek (np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej i energetycznej, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia)?” Wnioskodawca wskazał, że:

\- O tej kwestii Wnioskodawca pisał szczegółowo we wniosku. Powtarza zatem raz jeszcze - nigdy nie dokonywał takich działań.

l) W odpowiedzi na pytanie: „Czy każda z działek będących przedmiotem wniosku ma dostęp do drogi publicznej?” Wnioskodawca wskazał, że:

\- Tak.

m) W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli odpowiedź brzmi negatywnie, należy wskazać czy Wnioskodawca wystąpił/zamierza wystąpić o wydzielenie drogi wewnętrznej/dróg wewnętrznych, stanowiącej/stanowiących dojazd do działek?” Wnioskodawca wskazał, że:

\- W kontekście udzielonej odpowiedzi w punkcie l), punkt m) pomija.

n) W odpowiedzi na pytanie: „Czy poza planowaną sprzedażą działek, objętych zakresem wniosku, Wnioskodawca dokonał wcześniej sprzedaży innych działek?” Wnioskodawca wskazał, że:

\- Nie.

o) W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca posiada inne działki, oprócz działek wskazanych we wniosku, które przyszłości zamierza sprzedać?” Wnioskodawca wskazał, że:

\- Nie.

### Pytanie

Czy sprzedając działki, nabyte w drodze darowizny, działa Pan jako podatnik VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Sprzedaż dwóch działek, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie jej dokonywał jako podatnik VAT w ramach wykonywania działalności gospodarczej, ale jako osoba fizyczna zarządzająca swoim majątkiem prywatnym. Opierając się na zamieszczonych przez Wnioskodawcę informacjach, chciałby on zapewnić, że nie jest żadnym aktywnym i profesjonalnym sprzedawcą nieruchomości. Nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działka Wnioskodawcy, to majątek rodzinny, który został nabyty w latach 60 ubiegłego wieku jeszcze przez dziadka Wnioskodawcy. Nigdy w żaden sposób Wnioskodawca nie inwestował w ten teren (podobnie mama Wnioskodawcy), nie czynił jakichś ofensywnych działań sprzedażowych, marketingowych, jak również nie uzbrajał tej nieruchomości (wodociągi, infrastruktura energetyczna, itd.). Warunki zabudowany jakie uzyskał w 2014 roku miały na celu jedynie niewielkie podwyższenie wartości terenu, jako głównej lokaty kapitału Wnioskodawcy. Nie było to posunięcie, przekraczające standardowe działania związane z posiadaniem tego typu nieruchomości.

Wskazując wnioski wypływające z uzasadnienia wyroku WSA w Bydgoszczy z 20 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 540/17) fakt uzyskania przez stronę w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości nie przesądzał, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej. Sąd zwrócił uwagę, że nie udowodniono prowadzenia przez skarżącego działań marketingowych w celu dokonania sprzedaży działek, a jeżeli dana osoba jedynie sprzedaje swój majątek prywatny, to niezależnie od rozmiarów transakcji (liczby działek, częstotliwości transakcji, wartości) nie uzyskuje z tego tytułu statusu podatnika VAT. Problem opodatkowania kilku działek był także przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 i C-181/10 TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 25 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.132.2019.2.EG w zakresie nieuznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek i uznałem Pana stanowisko w ww. zakresie za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 26 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

22 maja 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 23 maja 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na Pana rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 466/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 74/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 24 lipca 2023 r.

4 sierpnia 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 466/19 wraz z aktami sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie nieuznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczam, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 466/19 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 74/20.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości podejmował/będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 466/19 zaznaczył, że przedmiotową nieruchomość Skarżący uzyskał w drodze darowizny od matki jako osoba prywatna. Działka ta była uprzednio w posiadaniu jego dziadka stanowiąc majątek rodzinny. Nie można zatem przypisać stronie zamiaru nabycia nieruchomości w celu dalszego zbycia, co wskazywałoby na podejmowanie czynności w formie zorganizowanej. Nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana do czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych z podatku VAT. Bezsprzecznie osoba fizyczna może rozporządzać swoim majątkiem prywatnym, w tym zbywać jego elementy, chociażby poprzez sprzedaż nieruchomości a działania te należy oceniać jako racjonalne gospodarowanie swoim mieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił w ww. wyroku, że niekwestionowaną okolicznością jest, iż strona Skarżąca w dniu 8 czerwca 2017 r. zawarła ze spółką … przedwstępną umowę sprzedaży, pod kilkoma opisanymi w niej warunkami. Zawarcie takiej umowy przedwstępnej towarzyszy wielu transakcjom zbycia nieruchomości i nie może być utożsamiana z działaniem komercyjnym. Fakt zawarcia takowej umowy nie świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie okoliczność umocowania kupującego do podejmowania działań zmierzających do ziszczenia się opisanych w umowie warunków, od których uzależnione zostało nabycie. Rację ma organ wskazując, iż skutki działań podejmowanych przez kupującego oddziałują bezpośrednio na sferę prawną strony. Niemniej zbyt daleko idącym wnioskiem jest wywód organu, iż skarżąca w taki sposób zorganizowała sprzedaż działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Podejmowana współpraca miała na celu jedynie realizację opisanych w umowie warunków, bez których spełnienia nie doszłoby do zawarcia finalnej umowy sprzedaży. Oczywistym jest, iż stronie, racjonalnie gospodarującej swoim mieniem, zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, co oznacza, iż ze swej strony musi podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych. Nie czyniła jednocześnie żadnych nakładów, bowiem wszelkie wydatki związane ze ziszczeniem się warunków umowy ponosił kupujący.

Sąd podkreślił również, że rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnej o podziale działki stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Opisana aktywność strony, zdaniem Sądu, jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym orzeczeniu, brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości charakteryzujące działalność gospodarczą, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 421/17).”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 74/20 potwierdził, że sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił możliwość zakwalifikowania czynności dokonywanych przez stronę jako działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołująca się do wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 w sposób przekonywający wskazuje, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji nie występują elementy pozwalające na uznanie jego działalności za czynności handlowców, wykonywane w ramach działalności gospodarczej. (…)

Oceniając opisany stan faktyczny pod kątem możliwości uznania działania skarżącego jako mającego cechy działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze to, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w swej treści nie zawiera kryteriów wskazujących wprost kiedy aktywność danej osoby związaną ze zbywaniem przez nią nieruchomości gruntowych można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Dokonując tej kwalifikacji należy pamiętać, że przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., I FSK 2036/17, publik. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że ani sposób nabycia nieruchomości (darowizna od matki w 2007 r.), ani zawarcie umowy przedwstępnej z … S.A. nie świadczą o prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak okoliczność umocowania kupującego do podejmowania działań zmierzających do ziszczenia się opisanych w umowie warunków, od których uzależnione zostało nabycie. Oczywiście rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, iż skutki działań podejmowanych przez kupującego oddziałują bezpośrednio na sferę prawną strony. Niemniej jednak - jak zasadnie wyjaśniono w zaskarżonym wyroku - zbyt daleko idącym wnioskiem jest wywód organu, iż skarżący w taki sposób zorganizował sprzedaż działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Trudno uznać opisane we wniosku działanie za współpracę sprzedającego i kupującego oznaczającą działalność gospodarczą, skoro miała na celu jedynie realizację opisanych w umowie warunków, bez których spełnienia nie doszłoby do zawarcia finalnej umowy sprzedaży. Podnoszona przez organ okoliczność, że skutki gospodarcze tych działań, do czasu zawarcia umów przenoszących własność działek, będą w ujęciu cywilnoprawnym przypadać właścicielowi nieruchomości nie jest okolicznością wystarczającą do uznania, że w tej sytuacji zbywca podejmuje działania typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jak już wskazano powyżej dla uznania działalności związanej ze sprzedażą nieruchomości za działalność gospodarczą istotne i decydujące znaczenie mają okoliczności faktyczne towarzyszące tej działalności. Okoliczności te muszą wskazywać na zaangażowanie gospodarcze podmiotu dokonującego czynności oraz wskazywać, że wystąpił pewien zorganizowany zespół czynności, świadczący o profesjonalnym charakterze tych działań. Oznacza to, że przy ocenie działalności sprzedawcy nieruchomości pod kątem kwalifikacji jej jako działalności gospodarczej przede wszystkim znaczenie ma aspekt faktyczny tych czynności, a nie ich skutki w zakresie prawa cywilnego. Omawiany sposób działania strony przy sprzedaży działek nie realizuje działania profesjonalnych handlowców, gdyż realia obrotu gospodarczego wskazują, że podmioty zajmujące się profesjonalnym handlem nieruchomościami same we własnym zakresie dokonują podziału nieruchomości na mniejsze działki, zazwyczaj łączą to również z uzbrojeniem wydzielonych działek, gdyż dzięki temu możliwe jest znaczące podwyższenie wartości działek i uzyskanie wyższego zysku z ich sprzedaży. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że w rozpoznawanej sprawie to wspólne działanie stron umowy ograniczało się do udzielenia pełnomocnictwa (co w praktyce oznaczało, że kupujący wprawdzie działał na rzecz sprzedającego będącego wciąż formalnie właścicielem nieruchomości, ale w ten sposób mógł de facto samodzielnie przeprowadzić proces podziału nieruchomości, bez dodatkowego angażowania przy każdym kolejnym etapie skarżącego), a ponadto wszelkie wydatki związane ze ziszczeniem się warunków umowy (podziałem nieruchomości) ponosił kupujący.

Zasadnie zatem wskazał sąd pierwszej instancji, że rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnej o podziale działki stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie kupującego kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, jak prawidłowo oceniono w zaskarżonym wyroku, opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji aktywność strony jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Tego rodzaju czynności podejmowane są przez osoby, które w sposób racjonalny zarządzają majątkiem dążąc do uzyskania odpowiednich efektów ekonomicznych bez angażowania się w prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można zatem zaaprobować stanowiska organu, że planowana przez skarżącego transakcja sprzedaży części nieruchomości będzie podejmowana w ramach działalności gospodarczej.

Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że omawiana okoliczność związana z przedwstępną umową sprzedaży działki nie może być uznana za świadczącą o tym, że skarżący dokonując sprzedaży działek działać będzie jak handlowcy wskazani w art. 15 ust. 2 sygn. u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 466/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 74/20 należy uznać, że w analizowanej sprawie, dokonując sprzedaży działek nr … i nr …, będzie Pan korzystał z przysługującego Panu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Pana cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości, a opisaną dostawę cech czynności podlegających opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, ww. sprzedaż nie będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 25 kwietnia 2019 r.

nr 0113-KDIPT1-3.4012.132.2019.2.EG, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 października 2019 r. sygn. akt I A/Łd 466/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 74/20.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).