Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-774/09-3/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-25
Teza: określenie czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.11.2009 r. (data wpływu 07.12.2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowę poddzierżawy pomieszczenia magazynowo - biurowego z przeznaczeniem na hurtownię farmaceutyczną. W pomieszczeniu tym Spółka wykonała prace adaptacyjne i modernizacyjne.

Wartość tych prac Spółka potraktowała jako inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzowała podatkowo zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 i art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP w okresie 10-letnim.

Zawarta przez Spółkę umowa poddzierżawy była umową terminową obowiązującą do dnia 31 lipca 2007 r. W tym dniu strony zawarły nowa umowę poddzierżawy dotyczącą tego samego pomieszczenia, która miała obowiązywać do dnia 31 grudnia 2007 r.

Ta ostatnia umowa została zmieniona aneksem z dnia 4 lutego 2008 r., w którym stwierdzono, iż w związku z dalszym używaniem poddzierżawianego pomieszczenia przez Spółkę za zgodą wydzierżawiającego zawarta terminowa umowa poddzierżawy zostaje przekształcona w umowę poddzierżawy na czas nieokreślony.

W dniu 14 lipca 2009 r. Spółka otrzymała wypowiedzenie umowy poddzierżawy. Na dzień rozwiązania umowy inwestycja w obcym środku trwałym dokonana przez Spółkę nie została jeszcze całkowicie zamortyzowana podatkowo. Umowa poddzierżawy nie przewidywała zwrotu Spółce przez wydzierżawiającego nakładów (tj. wartości inwestycji w obcy środek trwały) poniesionych przez Spółkę na poddzierżawiane pomieszczenie. Spółka, w celu uniknięcia dodatkowych kosztów, nie dokonała rozbiórki/demontażu wykonanych w ramach inwestycji w obcym środku trwałym zmian adaptacyjnych w poddzierżawianym pomieszczeniu, lecz zwróciła pomieszczenia magazynowe wydzierżawiającemu wraz z tymi zmianami.

Rozwiązanie umowy poddzierżawy przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym spowodowało po stronie Spółki stratę stanowiącą równowartość niezamortyzowanej części środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym.

Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą w takim samym zakresie, tj. hurtownię farmaceutyczną tyle, że w innej lokalizacji, na podstawie nowej umowy poddzierżawy. Zaprzestanie używania środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) nie było zatem związane ze zmianą jej rodzaju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata w postaci równowartości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki ?

Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym strata w postaci równowartości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym. Jak wynika natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W ocenie Spółki w zaistniałym stanie faktycznym doszło do likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego na skutek utraty jego przydatności gospodarczej, gdyż Spółka na skutek wypowiedzenia przez wydzierżawiającego umowy poddzierżawy została pozbawiona władztwa nad przedmiotowym środkiem trwałym i nastąpiło wycofanie środka trwałego z ewidencji środków trwałych, jednakże utrata ta nie była spowodowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej Spółki. Spółka nadal prowadzi hurtownię farmaceutyczną, a jedynie w innej niż dotychczasowa lokalizacji. Nie doszło zatem w tym przypadku do wypełnienia ostatniej części hipotezy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, co oznaczą iż brak jest możliwości zastosowania dyspozycji tego przepisu i zanegowania jako kosztu uzyskania przychodu straty poniesionej przez Spółkę na skutek likwidacji nie wpełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym. Uwzględniając fakt, iż żaden inny przepis art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie odnosi się do kwestii strat w środkach trwałych powstałych na skutek ich likwidacji i stanowiących równowartość niezamortyzowanej części tych środków, należy stwierdzić, iż strata taka nie jest objęta katalogiem negatywnym, tj. ustawowym wykazie kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe. Wnioskując a contrario należy stwierdzić, że jeśli z kosztów uzyskania przychodów wyłączona została jedynie ściśle określona strata będąca skutkiem likwidacji środka trwałego, tj. strata poniesiona w sytuacji, gdy środek trwały utracił przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, to strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jeśli utracił on przydatność gospodarczą z jakiegokolwiek innego powodu stanowi koszt uzyskania przychodów. Gdyby bowiem żadna strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie była kosztem uzyskania przychodów nie byłoby sensu wyłączenia z tych kosztów tej jednej konkretnej straty. Racjonalny ustawodawca nie wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów kosztu, który na zasadach ogólnych nie byłby zaliczany do tego rodzaju kosztów.

W opinii Spółki należy także zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym poniesienie nakładów (inwestycja w obcym środku trwałym) w chwili ich poniesienia miało bezpośredni związek z uzyskanymi przychodami. Nakłady te były niezbędne w celu dostosowania poddzierżawionego pomieszczenia do potrzeb działalności gospodarczej (hurtownia farmaceutyczna) prowadzonej przez Spółkę. Zgodnie jednak z regułami zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych (art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP) Spółka nie mogła w chwili ich poniesienia zaliczyć tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, lecz zobowiązana była do zaliczania ich do tych kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym). Sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nie eliminuje jednak związku poniesionego kosztu z przychodem. A zatem niezamortyzowana część wartości inwestycji w obcym środku trwałym nadal posiada związek z uzyskaniem przychodów tzn. koszty składające się na tę niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Jeżeli więc przed całkowitym zamortyzowaniem środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym następuje jego likwidacja spowodowana brakiem przydatności gospodarczej to zgodnie z regułą ogólną zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP powstała strata będąca niezamortyzowaną częścią inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodów.

Uwzględniając fakt, iż w art. 16 ust. 1 ustawy zawarte wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w/w straty w sytuacji, gdy utrata przydatności gospodarczej środka trwałego jest spowodowana inną okolicznością niż zmiana rodzaju działalności, strata ta stanowi koszt uzyskania przychodów.

Spółka wskazała, iż możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w okolicznościach tożsamych z okolicznościami, które zostały przedstawione w stanie faktycznym w niniejszym wniosku jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Spółka wskazała:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt. I SA/Wr 53/07,

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 września 2009 r. III SA/Wa 817/09,

*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009 r. I SA/Gd 194/09,

*   wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1464/07.

Spółka pokreśliła, iż powyższe wyroki sądów administracyjnych uznały za prawidłowe zastosowanie wykładni a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP dla rozstrzygnięcia spraw, w których stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w niniejszym wniosku. Ponadto, w wyrokach tych sądy odniosły się do pojęcia likwidacji środka trwałego. W powołanym wyroku NSA sąd wskazał, iż pojęcie to zostało już wcześniej w orzecznictwie zinterpretowane w szerokim znaczeniu jako nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Uwzględniając powyższe rozumienie likwidacji środka trwałego nie powinien budzić wątpliwości fakt, iż do likwidacji środka trwałego doszło w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Powstała na skutek tej likwidacji strata stanowi w ocenie Spółki koszt uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej także „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Natomiast z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podkreślić przy tym należy, iż każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

*   ma charakter definitywny (bezzwrotny).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zatem stwierdzić, iż na mocy powołanych powyżej przepisów Ustawodawca ustanowił pewną generalną zasadę, zgodnie z którą wartość środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym inwestycji w obcych środkach trwałych traktowanych identycznie dla celów podatkowych) nie stanowi bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Od tej zasady Ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, takie jak np. w art. 16k ust. 7 ww. ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż wszelkie wyjątki od wyżej wymienionej generalnej zasady muszą być enumeratywnie wymienione w ustawie, w sposób wyraźny, jednoznaczny (wynika to choćby z brzmienia podstawowej dla prawa podatkowego zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP). W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest takiego wyjątku, który dotyczyłby sytuacji, w której podatnik przekazuje nieodpłatnie z przyczyn ekonomicznych prawo do poniesionych nakładów w obcych środkach trwałych wynajmującemu.

Literalna wykładnia ww. normy prawnej wskazuje natomiast, iż zarówno wydatki na nabycie środka trwałego, jak i z tytułu inwestycji w obcym środku trwałym mogą stanowić w nieumorzonej części koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku „odpłatnego zbycia”.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym stosunki umowne pomiędzy wynajmującym a Spółką są tak ukształtowane, iż „zbycie” ma charakter nieodpłatny, co w konsekwencji wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych (lub kosztów inwestycji w obcym środku trwałym) odpowiadających ich nieumorzonej wartości.

Przy czym pojęcie „zbycie” należy interpretować jako każde przeniesienie własności rzeczy lub praw na nabywcę. Niewątpliwie zatem pojęcie „nieodpłatne zbycie” obejmuje przypadek przekazania środków trwałych i prawa do poniesionych nakładów (inwestycji w obcym środku trwałym) bez wynagrodzenia wynajmującemu w wyniku realizacji zapisów umowy najmu.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zauważyć należy, iż zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym przedmiotowe środki trwałe (inwestycje w obcych środkach trwałych) nie tracą ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i nieodpłatnego przekazania tej inwestycji właścicielowi „obiektu”, niezamortyzowana część wartości tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności w wyniku nieodpłatnego zbycia.

Spółka zajmując własne stanowisko w sprawce oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyraziła podgląd, iż pojęcie „likwidacji” należy rozumieć bardzo szeroko, w tym także jako wycofanie z ewidencji w wyniku przekazania środka trwałego innemu podmiotowi, np. poprzez darowiznę, sprzedaż.

Utożsamienie pojęć „likwidacji” i „wycofania z ewidencji” przez Spółkę nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Gdyby Ustawodawca chciał uzależnić określone skutki podatkowe od wycofania z działalności gospodarczej (czy też z ewidencji środków trwałych), a nie od „likwidacji” użyłby innego aparatu pojęciowego - tak jak to uczynił w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Utożsamienie pojęć „likwidacji” i „wycofania z ewidencji” (które zdaniem tut. Organu podatkowego jest pojęciem znacznie szerszym) przez Spółkę prowadzi do niedopuszczalnej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień wykładni rozszerzającej.

Nadto, za pomocny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy uznać dominujący w nowszej judykaturze Sądu Najwyższego i w piśmiennictwie pogląd, że nawet po osiągnięciu jasności interpretowanego zwrotu z punktu widzenia językowego, nie tylko nie jest wyłączone, lecz nawet pożądane, odwołanie się do innych metod wykładni, w szczególności do wykładni funkcjonalnej, która – jak określa się w literaturze – może „przełamać” werbalne znaczenie danego sformułowania. Przeprowadzenie analizy funkcjonalnej ma na celu ustalenie, czy nie zachodzą wyjątkowe przesłanki uzasadniające odejście od językowego znaczenia przepisu. W przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy rezultatami wykładni językowej i funkcjonalnej, możliwe jest przyznanie pierwszeństwa wykładni funkcjonalnej w przypadku gdy na przykład wykładnia językowa prowadzi do irracjonalnych konsekwencji, a w szczególności gdy za wykładnią funkcjonalną przemawia także wykładnia systemowa.

Zauważyć bowiem należy, iż wyrazem dążenia Ustawodawcy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, które nie służą już działalności gospodarczej podatnika jest norma prawna wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c powołanej ustawy, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Należy także zwrócić uwagę, iż podobną konstrukcję do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma art. 16 ust. 1 pkt 50 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Przyjęcie za Spółką tożsamości pojęć „likwidacji” (powodującej „stratę”) i „wycofania z ewidencji” oznaczałoby, iż niezamortyzowana wartość samochodu (objętego ubezpieczeniem dobrowolnym), który Spółka nieodpłatnie przekazałaby np. członkowi zarządu w wyniku likwidacji oddziału Spółki stanowi koszt uzyskania przychodu.

Jednakże Ustawodawca w treści art. 16 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy stwierdził jednoznacznie, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Łączna subsumcja powołanych przepisów w żaden sposób nie wskazuje, iż celem Prawodawcy było umożliwienie podatnikom zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (niezamortyzowanej) wartości środków trwałych przekazanych nieodpłatnie innemu podmiotowi np. po kilku miesiącach (latach) użytkowania, gdy te przestają być potrzebne Spółce w wyniku zaprzestania działalności w danej lokalizacji lub też np. w postaci wniesienia wkładu do spółki osobowej. W tym ostatnim przypadku też będzie konieczne wycofanie z ewidencji środków trwałych (wnoszącego aport) i to z innych przyczyn, niż określona w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop zmiana rodzaju działalności. Gdyby uznać stanowisko Spółki za prawidłowe, należałoby uznać, iż strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w rezultacie wniesienia środka trwałego jako wkładu do spółki osobowej stanowi koszt uzyskania przychodów, a w efekcie część wartości środka trwałego mogłaby być dwukrotnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez tego samego podatnika (na podstawie art. 15 ust. 6 oraz 5 ust. 2 updop).

W konsekwencji należy uznać, iż wykładnia zaprezentowana przez Spółkę prowadzi do irracjonalnych wniosków.

W opinii tut. Organu podatkowego wykładnia systemowa i celowościowa powołanych przepisów wskazuje natomiast, iż zamiarem Ustawodawcy było wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów tej części wartości środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym), która nie może znaleźć odzwierciedlenia w generowanych przez podatnika przychodach (ewentualnie nie ma wpływu na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu), gdyż podatnik:

*   zbył przed upływem okresu amortyzacji dany środek trwały nieodpłatnie (art. 16 ust. 1 pkt 1 i pkt 14 updop),

*   oddał określony środek trwały do nieodpłatnego używania (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop).

Wyjątkowo natomiast (jak wskazuje wykładnia a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 50), w określonych przypadkach losowych, powstałych z wyłączeniem woli (działania) podatnika, Ustawodawca pozwala zaliczyć straty z tytułu likwidacji środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to zatem takich przypadków jak likwidacja środków trwałych spowodowana kradzieżą (z wyłączeniem samochodów nie podlegających dobrowolnemu ubezpieczeniu), powodzią, pożarem, awarią w wyniku której nastąpiło uszkodzenie, którego koszt naprawy przewyższa wartość środka trwałego itp.

Podkreślić bowiem należy, iż zarówno doktryna, jak i judykatura wypracowały stanowisko, zgodnie z którym strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć.

Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), „strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać”.

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Jeżeli Spółka w opisie stanu faktycznego wskazuje, iż dobrowolnie zrzekła się wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów (w wyniku ukształtowania stosunków umownych w określony, opisany w przedmiotowym wniosku, sposób – „Umowa poddzierżawy nie przewidywała zwrotu Spółce przez wydzierżawiającego nakładów”), przysługujących jej fakultatywnie na podstawie art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), to Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić tę okoliczność dokonując oceny stanowiska Strony przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dlatego też w ocenie tutejszego Organu takie ukształtowanie warunków tej umowy, które pozbawia Spółkę prawa do wynagrodzenia z tytułu poczynionych nakładów nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli przedsiębiorcy. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości.

Nie można zatem zakwalifikować nieumorzonej wartości środków trwałych, czy też inwestycji w obcych środkach trwałych automatycznie jako straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii tut. Organu podatkowego nieodpłatne (nieodpłatność jest konsekwencją pierwotnego ukształtowania stosunku umownego, a nie tylko wypowiedzenia umowy) pozostawienie wynajmującemu „inwestycji w obcym środku trwałym” lub „środka trwałego” nie mieści się w ustawowym pojęciu „straty”.

W ocenie Organu wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy prowadzi wprost do wniosku, iż brak wypełnienia negatywnej przesłanki wymienionej w tym przepisie jest konieczny, ale nie wystarczający do zaliczenia niezamortyzowanej części wartości środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego należy uznać, za błędne twierdzenie Spółki, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy (a contrario), pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania za wystarczające do uznania nieumorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych za koszty uzyskania przychodów.

Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko w przypadku zaistnienia kumulatywnie 2 przesłanek, tj.:

*   została poniesiona strata w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (o charakterze niezależnym od woli i działania podatnika),

*   nastąpiła faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa należy uznać, iż w przypadku gdy Wnioskodawca przenosi nieodpłatnie na rzecz danego wynajmującego prawo do wartości poniesionych nakładów w obcym środku trwałym odpowiadające niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek:

*   koszt odpowiadający niezamortyzowanej wartości zbytego nieodpłatnie środka trwałego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż środki trwałe i „inwestycje w obce środki trwałe” pozostające w opuszczanych „pomieszczeniach” nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, jednocześnie koszt ten nie kwalifikuje się do uznania za poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w świetle opisu stanu faktycznego;

*   ww. koszt podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółka poniosła stratę w postaci równowartości niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, która podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

Nadto podkreślenia wymaga, iż tutejszy Organ podatkowy wnikliwie przeanalizował orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedmiotowego problemu (w tym interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i stwierdził brak jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Natomiast podkreślenia wymaga, iż Organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 (aktualnie obowiązującego) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) prezentują jednolite stanowisko w tym zakresie realizując zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.