Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.291.2016.2.EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-07
Teza: w zakresie momentu zaliczenia tzw. opłaty za podwyższoną produktywność do kosztów podatkowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; moment; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku opatrznym datą 30 maja 2016 r. (wpływ do tut. Biura 22 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym 24 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia tzw. opłaty za podwyższoną produktywność do kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia tzw. opłaty za podwyższoną produktywność do kosztów podatkowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 października 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.291.2016.1.EN wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 października 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja komponentów elektromagnetycznych dla trzech dużych obszarów produkcji przemysłowej: techniki pojazdów użytkowych, techniki pojazdów osobowych oraz techniki przemysłowej.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy, do której należy również spółka z siedzibą zlokalizowaną na terenie innego państwa członkowskiego (dalej: „Spółka UE”) oraz spółka, której siedziba znajduje się poza obszarem Unii Europejskiej (dalej: „Spółka NUE”). Spółka UE oraz Spółka NUE są podmiotami powiązanymi wobec Wnioskodawcy. W ramach grupy Wnioskodawca pełni funkcję zakładu produkcyjnego. Spółka UE zawarła z niepowiązana firmą (dalej: „Firma W”) umowę określaną jako Umowa Projektowa. Umowa Projektowa została podpisana przez Firmę W we własnym imieniu oraz w imieniu jej podmiotów zależnych oraz przez Spółkę UE we własnym imieniu oraz w imieniu Wnioskodawcy i Spółki NUE. Na podstawie zawartej Umowy Projektowej, Spółka UE zobowiązana jest do dostarczania na rzecz Firmy W określonych produktów (części). Produkty te wytwarzane będą odpowiednio przez Wnioskodawcę, a także przez Spółkę NUE. W ramach przedmiotowej transakcji, Firma W zobowiązała się do zakupu po stałej cenie określonej ilości części od Spółki UE. W ramach zawartej pomiędzy Spółką UE, a Firmą W Umowy Projektowej, Spółka UE zobowiązała się wypłacić na rzecz Firmy W, tzw. opłatę za podwyższoną produktywność (Advanced Productivity Payment, dalej: „Opłata”). Wskazać należy, że stosowanie opłat za zwiększoną produktywność jest powszechną praktyką w branży A. Klient zamawia od dostawcy określoną ilość towarów, które będzie nabywał w uzgodnionym okresie czasu (począwszy od 2017 r.), po stałej cenie. Dzięki temu dostawca może w początkowej fazie poprawić wydajność procesu produkcyjnego, co można określić, jako zachowanie potencjału produkcyjnego dostawcy. W efekcie, dochodzi do obniżenia kosztów produkcji, w związku z czym zysk uzyskiwany przez dostawcę rośnie. Klient natomiast domaga się „partycypowania” w zwiększeniu zysku.

Na podstawie Umowy Projektowej Spółka UE oraz Firma W ustaliły wysokość opłaty za zwiększoną produktywność, której zapłata została podzielona na trzy części. Zapłata pierwszej raty ma nastąpić nie później niż w marcu 2016 r. Termin zapłaty drugiej części należności to wrzesień 2016 r. Pozostała kwota powinna zostać przez Spółkę UE uiszczona nie później niż w grudniu 2016 r. Rozliczenia z tytułu opłaty dokonywane są poprzez wystawienie przez Spółkę UE noty uznaniowej z tytułu opłat za zwiększoną produktywność na rzecz Firmy W i dokonanie płatności na rzecz Firmy W, w ustalonych terminach.

Wnioskodawca podkreśla, że Spółka UE nie będzie produkować części sprzedawanych do Firmy W oraz nie będzie odnosić żadnych korzyści z tytułu zwiększenia produkcji. Bezpośrednie korzyści z realizacji projektu odniosą jedynie spółki produkcyjne, tj. Wnioskodawca i Spółka NUE. Z uwagi na powyższe, Spółka UE obciąży opłatą za zwiększoną produktywność odpowiednio Wnioskodawcę i Spółkę NUE. Opłata stanowi wynagrodzenie za czynność, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zasady rozliczania Opłaty pomiędzy Spółką UE i Wnioskodawcą zostały szczegółowo unormowane w umowie w zakresie rozliczenia opłat za powiększoną produktywność.

W przedmiotowej transakcji Spółka UE zobowiązuje się do zlecania produkcji części zbywanych na rzecz Firmy W wyłącznie Wnioskodawcy oraz Spółce NUE. W zamian za niniejsze zobowiązanie do niezlecania produkcji innym podmiotom, Wnioskodawca oraz Spółka NUE partycypują w Opłacie za zwiększoną produktywność, należnej Firmie W. Zatem, obciążana przez Firmę W opłatami Spółka UE, przenosić będzie ich wartość na Wnioskodawcę oraz Spółkę NUE. Spółka UE obciąża Wnioskodawcę Opłatą w wysokości ściśle ustalonej w zawartej umowie. Wysokość ta odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w realizowanym projekcie. Podział opłaty za zwiększoną produktywność, którą w odpowiedniej proporcji obciążone zostaną Wnioskodawca i Spółka NUE, będzie opierał się na szacowanej ilości sprzedanych na rzecz Firmy W części, wytworzonych przez odpowiednio Wnioskodawcę, bądź Spółkę NUE. Prognozy dokonano za okres pięcioletni, obejmujący lata od 2017 do 2021.

Wnioskodawca i Spółka UE ustaliły wysokość Opłaty przypadającą do zapłaty przez Wnioskodawcę w oparciu o następującą proporcję: planowany udział sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę do całkowitej sprzedaży dokonywanej na rzecz Firmy W.

Według proporcji udziału Wnioskodawcy w realizowanym projekcie oraz zdolności produkcyjnej obliczono przypadającą na Wnioskodawcę część opłaty za zwiększoną produkcyjność. Zostanie ona zapłacona w trzech ratach, zgodnie z harmonogramem płatności:

*   pierwsza rata płatna będzie do 31 marca 2016 r.,
*   druga rata płatna będzie do 30 września 2016 r.,
*   trzecia rata płatna będzie do 31 grudnia 2016 r.

Rozliczenie Opłaty pomiędzy Spółką UE oraz Wnioskodawcą zostało odpowiednio udokumentowane. Spółka UE wystawiła na rzecz Wnioskodawcy notę obciążeniową z wykazanymi terminami płatności kolejnych rat Opłaty. Nota została przez Wnioskodawcę zaksięgowana w księgach rachunkowych w grudniu 2015 r. Nota została przez Spółkę wykazana w 2015 r., jako rozliczenie międzyokresowe. Spółka nie ujęła noty ani w kosztach bilansowych ani w kosztach podatkowych 2015 r. Nota została uwzględniona w bilansie po stronie aktywów w pozycji B.IV Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe oraz po stronie pasywów w pozycji B.III1a) Zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług. Ujmując notę jako rozliczenie międzyokresowe, Wnioskodawca stworzył swego rodzaju rezerwę na pokrycie przewidywanych kosztów.

Z uwagi na fakt, że podstawą podziału Opłaty są jedynie prognozy, ilość części sprzedawanych do Firmy W przez Wnioskodawcę i Spółkę NUE będzie szczegółowo monitorowana. W przypadku znaczącego odchylenia pomiędzy prognozowaną ilością sprzedawanych części, a rzeczywistą wielkością sprzedaży, Spółka UE i Wnioskodawca zweryfikują zgodność prognozy z warunkami wolnorynkowymi.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że dla zbliżonego stanu faktycznego, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została już w dniu 27 lipca 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacja indywidualna, Znak: IBPB-1-3/4510-501/16/AB. W interpretacji tej uznano za prawidłowe przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie uznania płatności tytułem Opłaty za koszt uzyskania przychodu i dokonywania ewentualnej korekty kosztów na bieżąco. W odniesieniu do pytania dotyczącego momentu ujęcia Opłaty w kosztach podatkowych, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki tytułem Opłaty powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w grudniu 2015 r., a więc w okresie, w którym ujęto notę w księgach rachunkowych. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca doprecyzował informacje dotyczące zaksięgowania noty. Istotne znaczenie ma, że nota nie została zaksięgowana jako koszt w 2015 r., ale została potraktowana przez Wnioskodawcę jako rozliczenie międzyokresowe. W związku z powyższym, zasadnym jest ponowne wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu ujęcia wydatków tytułem Opłaty w kosztach uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy płatności tytułem Opłaty powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia, czyli w momencie dokonania zapłaty poszczególnych rat składających się na Opłatę?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z Opłatą powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży, obejmującego lata od 2017 do 2021?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1-2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), rozróżnić można bezpośrednie i pośrednie koszty podatkowe. Koszty bezpośrednie to koszty, którym przyporządkować można odpowiadające im przychody. W przypadku kosztów pośrednich nie jest możliwe przyporządkowanie bezpośrednio odpowiadających im przychodów. Tego typu koszty dotyczą całokształtu działalności podatnika i związane są z jego funkcjonowaniem, jako podmiotu gospodarczego. W stosunku do kosztów pośrednich doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie byłoby działaniem uzasadnionym. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnej relacji z konkretnymi przychodami.

Biorąc pod uwagę schemat działalności Wnioskodawcy należy stwierdzić, że należności z tytułu Opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UE są elementem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wydatki te pozostają w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy, nie jest możliwym jednak przyporządkowanie ich do konkretnych przychodów. Dlatego też koszty z tytułu Opłaty stanowią pośredni koszt podatkowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z przytoczonego powyżej art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są co do zasady potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie płatności tytułem Opłaty powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia. Podkreślić należy, że Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie określić, jak długo będzie osiągał dodatkowe przychody, w związku ze zlecaniem przez Spółkę UE produkcji części sprzedawanych do Firmy W. W celu określenia w jakiej wysokości Wnioskodawca i Spółka NUE powinny partycypować w Opłacie, stworzono prognozę sprzedaży części na rzecz Firmy W, obejmującą lata od 2017 do 2021. Nie ma jednakże pewności, że sprzedaż do Firmy W będzie prowadzona w tych latach. Być może okres ten ulegnie wydłużeniu, bądź skróceniu. W celu kalkulacji partycypacji w Opłacie Wnioskodawcy i Spółki NUE przyjęto planowany pięcioletni okres sprzedaży. Jest to jednak tylko i wyłącznie założenie stworzone dla celów kalkulacji, które może nie sprawdzić się w przyszłości.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie można przyjąć, że uiszczane należności z tytułu Opłaty na rzecz Spółki UE dotyczą okresu o określonej długości, przekraczającej rok podatkowy. Nie jest bowiem możliwe ustalenie długości okresu, którego miałyby dotyczyć wydatki. Zdaniem Wnioskodawcy to, że wysokość należności jest kalkulowana w oparciu o przewidywaną sprzedaż części w latach 2017 - 2021 nie oznacza, że należności dotyczą okresu 5-letniego i w tym okresie powinny być rozliczane w czasie. Z tego względu koszty powinny być przez Wnioskodawcę potrącane jednorazowo w momencie ich poniesienia. W świetle przytaczanego już art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przy czym, podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym w piśmiennictwie i orzecznictwie poglądem, dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych nie można rozumieć jako dnia, w którym ujęto koszt w rachunku wyników w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Z tego względu w analizowanym stanie faktycznym nie można przyjąć, że wydatki tytułem opłaty powinny zostać przez Wnioskodawcę uwzględnione w kosztach podatkowych w dacie zaksięgowania wystawionej na rzecz Wnioskodawcy noty, czyli w grudniu 2015 r. Wnioskodawca nie ujął noty jako koszt, ale jako rozliczenie międzyokresowe. Wnioskodawca również wskazał, że pojęcia kosztu, którym posługuje się ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, nie należy utożsamiać z kosztem w myśl przepisów o rachunkowości, ale kosztem w rozumieniu ustawy o CIT (tj. kosztem uzyskania przychodu).

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2596/12, w którym wskazano, że Mając na uwadze stosowaną technikę legislacyjną w zakresie odesłań do ustawy o rachunkowości, ustawodawca podatkowy, gdyby chciał przyjąć rozwiązanie polegające na tożsamości momentu poniesienia kosztu podatkowego i kosztu w rozumieniu rachunkowości, powinien sformułować przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT następująco: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień poniesienia kosztu obciążającego wynik finansowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, czyli przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych do niej lub MSR. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty dotyczące Opłaty należy potrącić w dacie ich poniesienia, tj. w dacie, w której Wnioskodawca dokona zapłaty poszczególnych rat składających się na Opłatę. Nie ma przy tym znaczenia, że nota, na której wyszczególniono płatności kolejnych rat Opłaty została przez Wnioskodawcę zaksięgowana w 2015 r. Wnioskodawca nie uwzględnił bowiem noty jako kosztu 2015 r. Nota została uwzględniona w bilansie po stronie aktywów w pozycji B.IV Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe oraz po stronie pasywów w pozycji B.III1a) Zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług. Ujmując notę jako rozliczenie międzyokresowe, Wnioskodawca stworzył swego rodzaju rezerwę na pokrycie przewidywanych kosztów. Rezerwy natomiast nie stanowią, co do zasady kosztów podatkowych. Wnioskodawca nie ujął jednakże noty jako kosztu 2015 r. Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że Wnioskodawca powinien uwzględnić wydatki tytułem Opłaty w kosztach podatkowych w grudniu 2015 r. Koszty dotyczące Opłaty wykazać w dacie ich poniesienia, tj. w dacie, w której Wnioskodawca dokona zapłaty poszczególnych rat składających się na Opłatę.

Ad. 2

Jeżeli Tutejszy Organ, odpowiadając na pytanie nr 1 udzieli negatywnej odpowiedzi i uzna, że płatności tytułem Opłaty nie powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, wówczas zdaniem Wnioskodawcy wydatki mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży, obejmującego lata od 2017 do 2021.

Jak już wskazano, odpowiadając na pytanie nr 1, uiszczane przez Wnioskodawcę należności tytułem Opłaty stanowią pośredni koszt podatkowy. Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są co do zasady potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie, prawidłowym sposobem rozliczenia kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z Opłatą, jest uwzględnienie ich w kosztach podatkowych jednorazowo, w dacie poniesienia. Wnioskodawca uważa, że to, że wysokość należności jest kalkulowana w oparciu o przewidywaną sprzedaż części w latach 2017 - 2021 nie oznacza, że należności dotyczą okresu 5-letniego i w tym okresie powinny być rozliczane w czasie. W przypadku jednak, gdy tut. Organ, stwierdzi, że zapłaty uiszczane przez Wnioskodawcę z tytułu Opłaty nie mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych jednorazowo, wówczas Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki dotyczące Opłaty powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży, obejmującego lata od 2017 do 2021. W takim przypadku, w każdym z lat w ramach pięcioletniego okresu (obejmującego lata od 2017 do 2021) Wnioskodawca uwzględni w kosztach uzyskania przychodu jedną piątą całkowitej kwoty zapłaty należnej Spółce UE. Zatem, w roku 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021 Wnioskodawca ujmie w kosztach uzyskania przychodu kwotę w wysokości jednej piątej przypadającej na nią Opłaty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia określenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych tzw. opłaty za podwyższoną produktywność. Jak wskazał, bowiem Wnioskodawca w zakresie m.in. możliwości zaliczenia ww. opłaty do kosztów podatkowych została dla niego wydana interpretacja indywidualna z 27 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-501/16/AB, uznająca stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W celu ustalenia momentu potrącalności kosztów, należy prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury lub innego dokumentu. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, wprost wyłącza możliwość ujęcia, jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ww. ustawy), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ww. ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jest to dzień, w którym wydatek w księgach pojawił się jako koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

W powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zawarto definicję „kosztów uzyskania przychodów”. Należy wszakże zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami – pojęciem „kosztów uzyskania przychodów”, które jest w tym przepisie zdefiniowane oraz pojęciem „kosztu” (kosztami uzyskania przychodów są koszty (…)), którego przepisy prawa podatkowego nie definiują. Mając na względzie zasady techniki legislacyjnej nie jest możliwe stosowanie przez ustawodawcę dwóch różnych pojęć („koszty uzyskania przychodu”, „koszty”) dla określenia tych samych norm. Takie przyjęcie nie jest także możliwe z punktu widzenia zasad logiki, nie można bowiem definiować jedno pojęcie nieznane innym pojęciem nieznanym (ignotum per ignotum). Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mamy do czynienia z dwoma pojęciami z których jedno (koszty uzyskania przychodów) definiuje prawo podatkowe, drugie zaś (koszty) nie jest w tej gałęzi prawa zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach – rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Odnosząc powyższe do powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są zmniejszenia aktywów (koszty) poniesione w celu osiągnięcia przychodów (…).

Trzeba wyraźnie podkreślić, że zarówno w art. 15 ust. 1, jak i w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest mowa o „kosztach uzyskania przychodów” oraz o „kosztach”, a nie o zdarzeniach gospodarczych, które choć ewidencjonowane w urządzeniach księgowych Wnioskodawcy nie zmniejszają aktywów (tzn. nie są kosztem o jakim mowa w powołanych przepisach). Samo ujmowanie zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych nie czyni wydatku, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 31), kosztem albowiem nie skutkuje „zmniejszeniem aktywów” (nie mamy do czynienia z „kosztem” o jakim mowa w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT). Taka interpretacja mających zastosowanie w sprawie przepisów wynika wprost z ich językowej wykładni, która jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni ale także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA z 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99).

Reasumując, z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym (co już podkreślono) nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, czy też zobowiązań), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się wydatek na koncie kosztowym (tj. spowodował zmniejszenie aktywów). Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o CIT wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy, do której należy również spółka z siedzibą zlokalizowaną na terenie innego państwa członkowskiego (dalej: „Spółka UE”) oraz spółka, której siedziba znajduje się poza obszarem Unii Europejskiej (dalej: „Spółka NUE”). Spółka UE oraz Spółka NUE są podmiotami powiązanymi wobec Wnioskodawcy. W ramach grupy Wnioskodawca pełni funkcję zakładu produkcyjnego. Spółka UE zawarła z niepowiązana firmą (dalej: „Firma W”) umowę określaną jako Umowa Projektowa. Umowa Projektowa została podpisana przez Firmę W we własnym imieniu oraz w imieniu jej podmiotów zależnych oraz przez Spółkę UE we własnym imieniu oraz w imieniu Wnioskodawcy i Spółki NUE. Na podstawie zawartej Umowy Projektowej, Spółka UE zobowiązana jest do dostarczania na rzecz Firmy W określonych produktów (części). Produkty te wytwarzane będą odpowiednio przez Wnioskodawcę, a także przez Spółkę NUE. W ramach przedmiotowej transakcji, Firma W zobowiązała się do zakupu po stałej cenie określonej ilości części od Spółki UE. W ramach zawartej pomiędzy Spółką UE, a Firmą W Umowy Projektowej, Spółka UE zobowiązała się wypłacić na rzecz Firmy W, tzw. opłatę za podwyższoną produktywność (dalej: „Opłata”). Na podstawie Umowy Projektowej Spółka UE oraz Firma W ustaliły wysokość opłaty za zwiększoną produktywność, której zapłata została podzielona na trzy części. Rozliczenia z tytułu opłaty dokonywane są poprzez wystawienie przez Spółkę UE noty uznaniowej z tytułu opłat za zwiększoną produktywność na rzecz Firmy W i dokonanie płatności na rzecz Firmy W, w ustalonych terminach. Opłata stanowi wynagrodzenie za czynność, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zasady rozliczania Opłaty pomiędzy Spółką UE i Wnioskodawcą zostały szczegółowo unormowane w umowie w zakresie rozliczenia opłat za powiększoną produktywność. Zatem, obciążana przez Firmę W opłatami Spółka UE, przenosić będzie ich wartość na Wnioskodawcę oraz Spółkę NUE. Spółka UE obciąża Wnioskodawcę Opłatą w wysokości ściśle ustalonej w zawartej umowie. Wysokość ta odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w realizowanym projekcie. Podział opłaty za zwiększoną produktywność, którą w odpowiedniej proporcji obciążone zostaną Wnioskodawca i Spółka NUE, będzie opierał się na szacowanej ilości sprzedanych na rzecz Firmy W części, wytworzonych przez odpowiednio Wnioskodawcę, bądź Spółkę NUE. Prognozy dokonano za okres pięcioletni, obejmujący lata od 2017 do 2021. Rozliczenie Opłaty pomiędzy Spółką UE oraz Wnioskodawcą zostało odpowiednio udokumentowane. Spółka UE wystawiła na rzecz Wnioskodawcy notę obciążeniową z wykazanymi terminami płatności kolejnych rat Opłaty. Nota została przez Wnioskodawcę zaksięgowana w księgach rachunkowych w grudniu 2015 r. Nota została przez Spółkę wykazana w 2015 r., jako rozliczenie międzyokresowe. Spółka nie ujęła noty ani w kosztach bilansowych ani w kosztach podatkowych 2015 r. Nota została uwzględniona w bilansie po stronie aktywów w pozycji B.IV Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe oraz po stronie pasywów w pozycji B.III1a) Zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług. Ujmując notę jako rozliczenie międzyokresowe, Wnioskodawca stworzyło swego rodzaju rezerwę na pokrycie przewidywanych kosztów.

Z uwagi na fakt, że podstawą podziału Opłaty są jedynie prognozy, ilość części sprzedawanych do Firmy W przez Wnioskodawcę i Spółkę NUE będzie szczegółowo monitorowana. W przypadku znaczącego odchylenia pomiędzy prognozowaną ilością sprzedawanych części, a rzeczywistą wielkością sprzedaży, Spółka UE i Wnioskodawca zweryfikują zgodność prognozy z warunkami wolnorynkowymi.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W świetle powyższego wskazane we wniosku wydatki poniesione tytułem opłaty za podwyższoną produktywność, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nie chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach rachunkowych, tylko o ujęcie tego wydatku jako koszt na koncie kosztowym, a zatem wydatki dotyczące opłaty za podwyższoną nie mogą zostać uwzględnione jak chciałby Wnioskodawca w kosztach podatkowych Spółki, ani w dacie zapłaty poszczególnych rat składających się na opłatę, ani proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży obejmującego lata 2017-2021.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia momentu zaliczenia wydatków opisanych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, iż do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia, czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek – w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości – sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.