Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.514.2023.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-23
Teza: Świadczone przez Państwa Szkolenia finansowane w całości ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.
Słowa kluczowe: finansowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla realizowanych Szkoleń. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (Dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja gotowych wyrobów (\`(...)\`).

Obecnie, Spółka jest (\`(...)\`). Spółka znajduje się na liście przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu (\`(...)\`). Spółka prowadzi działalność w powyższym zakresie od 1989 r.

W zakres wykonywanej działalności Spółki wchodzi, m.in.:

(\`(...)\`)

W ramach działalności, o której mowa w lit. f powyżej, Spółka posiada opracowany przez siebie system szkoleń z zakresu obsługi automatów (…), oraz dysponuje wykwalifikowanym personelem do realizacji tych szkoleń.

W powyższym zakresie Spółka:

1) prowadzi szkolenia i nadaje uprawnienia dla personelu (…) do poziomu uprawnionego użytkownika oraz specjalisty obsługi automatów,

2) prowadzi certyfikację warsztatów (\`(...)\`) w w zakresie wszystkich obsług realizowanych przy (…),

3) wydaje stosowne certyfikaty – uprawnienia, cechy oraz identyfikatory po zakończeniu szkolenia.

(\`(...)\`)

Szkolenia prowadzone przez Spółkę obejmują między innymi kurs specjalistyczny dla kandydatów na Uprawnionych Użytkowników oraz kurs specjalistyczny dla kandydatów na Specjalistów Obsługi Automatów.

Możliwość przystąpienia do kursu specjalistycznego dla kandydatów na Uprawnionych Użytkowników uwarunkowana jest między innymi poniższymi wymaganiami:

a) Do kursu może przystąpić osoba skierowana przez instytucję eksploatującą automaty, według potrzeb tej instytucji,

b) Kurs nie jest przeznaczony dla użytkowników indywidualnych,

c) Nadanie uprawnienia potwierdza się certyfikatem,

d) Po ukończeniu kursu Uprawniony Użytkownik otrzymuje indywidualny, rejestrowany przez Wnioskodawcę identyfikator,

e) Fakt uzyskania uprawnień oraz nadany numer identyfikacyjny jest w bazie danych spółki.

Możliwość przystąpienia do kursu specjalistycznego dla kandydatów na Specjalistów Obsługi Automatów uwarunkowana jest poniższymi wymaganiami:

a) Do kursu może przystąpić osoba skierowana przez instytucję eksploatującą automaty, według potrzeb tej instytucji,

b) Osoba kierowana na kurs powinna mieć uprawnienia Uprawnionego Użytkownika. W przypadku braku tych uprawnień, program kursu specjalistycznego jest poszerzony o część kursową dla użytkowników uprawnionych,

c) Kurs nie jest przeznaczony dla użytkowników indywidualnych,

d) Nadanie uprawnienia Specjalisty Obsługi Automatów Spółka potwierdza certyfikatem,

e) Po ukończeniu kursu, Specjalista Obsługi Automatów otrzymuje indywidualny, rejestrowany przez Wnioskodawcę identyfikator,

f) Fakt uzyskania uprawnień oraz nadany numer identyfikacyjny jest w bazie danych spółki.

Na potrzeby dalszej części niniejszego wniosku oba powyższe kursy (dla kandydatów na Uprawnionych Użytkowników oraz dla kandydatów na Specjalistów Obsługi Automatów) będą określane jako „Szkolenie”. Po ukończeniu Szkolenia, uczestnicy nabywają odpowiednio status Uprawnionego Użytkownika lub status Specjalisty Obsługi Automatów. Zgodnie z Instrukcją, po ukończeniu Szkolenia, Uprawniony Użytkownik może wykonywa (\`(...)\`). Z kolei Specjalista Obsługi Automatów jest uprawniony do wykonywania wszystkich obsług, napraw i innych czynności przy automatach oraz kwalifikowania automatów do wycofania z eksploatacji. Wykonywanie powyższych czynności w ramach instytucji eksploatującej (\`(...)\`) nie jest możliwe w przypadku braku ukończenia Szkolenia i uzyskania odpowiednio statusu Uprawnionego Użytkownika lub Specjalisty Obsługi Automatów.(\`(...)\`) Na czas Szkolenia Spółka zapewnia materiały, narzędzia i urządzenia niezbędne do prowadzenia Szkolenia. Przyznane uprawnienia zarówno w przypadku Specjalisty Obsługi Automatów, jak i Uprawnionego Użytkownika są ważne przez okres 3 lat od dnia nadania uprawnień. W celu przedłużenia uprawnień należy przystąpić do egzaminu weryfikacyjnego prowadzonego przez Spółkę. Obecnie Spółka planuje przeprowadzenie Szkolenia na zlecenie jednego z (…).

Szkolenie będzie sfinansowane ze środków (…) (Dalej jako „(…)”). W Szkoleniu będą uczestniczyć (\`(...)\`) bezpośrednio wykonujący obowiązki w zakresie napraw i obsług bieżących (\`(...)\`). Po zakończeniu Szkolenia, Spółka może otrzymać zaświadczenie, że wydatki na jego sfinansowanie pochodziły ze środków publicznych. Celem Szkolenia jest zdobycie umiejętności teoretycznych i praktycznych związanych z obsługą (\`(...)\`) eksploatowanych przez (\`(...)\`), co zostanie potwierdzone nadaniem statusów odpowiednio Uprawnionego Użytkownika oraz Specjalisty Obsługi Automatów. W powyższym zakresie, wiedza uzyskana podczas Szkolenia będzie niezbędna jego uczestnikom do wykonywania czynności służbowych w ramach (\`(...)\`).

Obsługa (\`(...)\`) nie będzie bowiem możliwa w braku ukończenia szkolenia i uzyskania uprawnień Uprawnionego Użytkownika lub Specjalisty Obsługi Automatów.

**Pytanie**

Czy Szkolenie będzie zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, dalej jako „Ustawa o VAT”)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, Szkolenie będzie zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT finansowane w całości ze środków publicznych. Tym samym, ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania omawianego zwolnienia od łącznego spełnienia trzech przesłanek, tj.:

1\. Świadczone usługi muszą dotyczyć kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

2\. Świadczone usługi nie mogą mieścić się w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT.

3\. Świadczone usługi muszą zostać sfinansowane w całości ze środków publicznych.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1. Dalej jako „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie z kolei z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (Dalej jako „Rozporządzenie Wykonawcze”) usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że poprzez usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy rozumieć między innymi usługi wykonywane przez podmioty działające w określonej dziedzinie, które to usługi mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, przy czym konieczne w powyższym zakresie jest wystąpienie bezpośredniego związku pomiędzy kształceniem lub przekwalifikowaniem a daną branżą lub zawodem.

Oznacza to, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie mogą mieć „generalnego” charakteru (nie mogą być adresowane do potencjalnego nieograniczonego grona uczestników) a muszą być każdorazowo adresowane do konkretnego odbiorcy w związku z wykonywanym przez niego zawodem.

Wskazane wyżej rozumienie „usług kształcenia zawodowego” znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.499.2019.1.AGW. W interpretacji tej Organ wskazał, że „Zauważyć należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 1314/16 wskazał z kolei, że: „Szkolenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., to szkolenia nakierowane na wiedzę i umiejętności o charakterze zawodowym, niezależnie od tego, czy charakter ten będzie przejawiać się poprzez bezpośredni ich związek z daną branżą lub zawodem, czy też poprzez ich cel, tj. uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy zawodowej. Ponadto powiązanie z branżą lub zawodem, stanowiące cechę usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego zwolnionych od podatku od towarów i usług, oceniać należy w kontekście specyfiki zawodów wykonywanych przez uczestników szkolenia (branż w jakich działają) lub które mają zamiar wykonywać.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem Szkolenia jest zdobycie umiejętności teoretycznych i praktycznych z zakresu obsługi (\`(...)\`), co zostanie z kolei potwierdzone nadaniem statusu Uprawnionego Użytkownika lub Specjalisty Obsługi Automatów. Wiedza ta będzie niezbędna uczestnikom do wykonywania czynności służbowych w ramach (\`(...)\`). W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że wskutek udziału w Szkoleniu dojdzie do uzyskania wiedzy ( z zakresu obsługi automatów (\`(...)\`)), dla celów zawodowych (tj. wykonywania czynności służbowych przez żołnierzy i pracowników (\`(...)\`). Nadto, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca jest jedynym podmiotem w Polsce, który nadaje powyższe uprawnienia w zakresie obsługi (\`(...)\`), nie ulega wątpliwości, że Szkolenie w powyższym zakresie prowadzi do uzyskania wiedzy dla celów zawodowych. W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że Szkolenie będzie spełniało kryterium kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT.

Na marginesie należy również wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.858.2017.3.MJ uznał za prawidłowe stanowisko podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej co do kwalifikacji jako usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT, usług szkoleń z zakresu obsługi psów bojowych dla żołnierzy – przewodników. W opisie stanu faktycznego interpretacji wskazano, że „Wnioskodawca (osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą) zawarł umowę z Jednostką Wojskową Komandosów na przeprowadzenie cyklu szkoleń na temat "obsługi psa bojowego". Żołnierze jednostki wojskowej nabywają wiedzę jak postępować z psami w różnych sytuacjach bojowych i pokojowych. Usługa szkoleniowa jest prowadzona na rzecz konkretnej instytucji państwowej i dotyczy jej pracowników. Żołnierze jednostki wojskowej nabywają wiedzę jak postępować z psami w różnych sytuacjach bojowych i pokojowych. Jest to dokształcanie zawodowe.”

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.755.2022.1.AJB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej co do kwalifikacji usług szkoleniowych dla żołnierzy Sił Zbrojnych RP z zakresu obsługi i eksploatacji śmigłowców jako usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT. W opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że: „wykonawca przeprowadzi szkolenie teoretyczne i praktyczne personelu Użytkownika lub innych Podmiotów wskazanych w załączniku do umowy przez zamawiającego w zakresie pozwalającym na samodzielną eksploatację Śmigłowców, poszczególnych Wyrobów oraz innych Elementów Przedmiotu Zamówienia, w tym elementów Pakietu Logistycznego oraz elementów Systemu Szkolenia, jak również samodzielną konserwację i wykonanie Naprawy oraz obsług Śmigłowca”. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w cytowanej interpretacji podkreślił, że „Wskazać należy, że szkolenia, będące przedmiotem wniosku stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Ich uczestnikami są m.in. piloci, nawigatorzy, technicy pokładowi - żołnierze obsad etatowych jednostek wojskowych, a szkolenia te mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych i pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników.”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.499.2019.1.AGW.

Odnosząc się z kolei do warunku skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w postaci braku korzystania ze zwolnienia na podstawie pkt 26 należy wskazać, że Szkolenie nie będzie objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT, zwolnione z podatku są usługi świadczone przez:

1\. Jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania

2\. Uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze w zakresie kształcenia – oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie ulega w zasadzie wątpliwości, że Wnioskodawca nie jest żadnym z podmiotów, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie (nie jest jednostką objętą systemem oświaty, ani uczelnią, ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani instytutem badawczym w zakresie kształcenia). W konsekwencji, Szkolenie nie będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Przechodząc do warunku finansowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ze środków publicznych należy wskazać, że zgodnie z art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm., dalej jako „UFP.”) sektor finansów publicznych tworzą jednostki budżetowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UFP jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. MON jest jednostką organizacyjną, która w Wykazie Państwowych Jednostek Organizacyjnych którym przysługuje prawo wykonywania uprawnień wynikających z praw majątkowych lub do działania w imieniu Skarbu Państwa jest sklasyfikowana pod kodem 0, tj. jako jednostka budżetowa. Oznacza to, że MON jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu państwa. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Szkolenie będzie sfinansowane w całości (\`(...)\`). Skoro zatem wydatki MON są pokrywane bezpośrednio z budżetu, to tym samym oznacza to, że pochodzą one ze środków publicznych.

Stanowisko, zgodnie z którym szkolenia finansowane przez Jednostki Sił Zbrojnych RP są szkoleniami finansowanymi ze środków publicznych zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2022 r., o sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.755.2022.1.AJB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej co do kwalifikacji usług szkolenia wykonywanych na rzecz Skarbu Państwa jako finansowanych ze środków publicznych. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.499.2019.1.AGW.

Niezależnie od powyższego, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, po zakończeniu Szkolenia, Spółka może otrzymać zaświadczenie, że wydatki na jego sfinansowanie pochodziły ze środków publicznych.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że usługa w postaci Szkolenia będzie spełniała wszystkie kryteria, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT, tj.

1) Usługa w postaci Szkolenia będzie miała charakter kształcenia zawodowego,

2) Nie będzie usługą, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT, oraz

3) Będzie finansowana w całości ze środków publicznych.

Oznacza to, że Szkolenie będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowania zawartego w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955):

Zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT, w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl ww. art. 44 rozporządzenia,

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Podkreślić należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

1\. Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2023 r. poz. 225 i 412);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy,:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są jedynym producentem (\`(...)\`) w Polsce. Znajdują się Państwo na liście przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, żeby posiadali Państwo status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, czy też status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, lub instytutu badawczego.

Zatem świadczone przez Państwa usługi nie będą stanowiły usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Szkolenie będzie zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Odnosząc się do powyższego, aby w ogóle można było rozpatrywać realizowane przez Państwa czynności w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zauważyć w tym miejscu należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

W analizowanej sprawie, zostaną spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT uprawniające do skorzystania ze zwolnienie od podatku świadczonych przez Państwa usług.

Z opisu sprawy wynika, że celem Szkolenia jest zdobycie umiejętności teoretycznych i praktycznych z zakresu obsługi (\`(...)\`) przez (\`(...)\`) bezpośrednio wykonujących obowiązki w zakresie napraw i obsług bieżących (\`(...)\`), co zostanie potwierdzone nadaniem statusu Uprawnionego Użytkownika lub Specjalisty Obsługi Automatów. Wskazali Państwo, że wiedza ta będzie niezbędna uczestnikom do wykonywania czynności służbowych w ramach (\`(...)\`).

Zatem stwierdzić należy, że nabyte w trakcie Szkolenia umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników Szkolenia i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Usługi będące przedmiotem zapytania pozostają w bezpośrednim związku z zawodem (\`(...)\`) bezpośrednio wykonujących obowiązki w zakresie napraw i obsług bieżących (\`(...)\`).

Tym samym Szkolenie, będące przedmiotem zapytania, będzie spełniało definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wskazali Państwo, że Szkolenie będzie sfinansowane ze środków (…). Po zakończeniu Szkolenia, mogą otrzymać Państwo zaświadczenie, że wydatki na jego sfinansowanie pochodziły ze środków publicznych.

Tym samym świadczone przez Państwa Szkolenia finansowane w całości ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, pod warunkiem że będą posiadać Państwo dokumenty z których będzie jednoznacznie wynikać, że Szkolenie jest finansowane ze środków publicznych.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy dodatkowo wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).