Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.868.2018.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-06
Teza: zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku do towarów i usług oraz zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku do towarów i usług.
Słowa kluczowe: komornik; nieruchomości; sprzedaż; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r., 6 grudnia 2018 r.), z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu) oraz z dnia 31 stycznia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku do towarów i usług – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku do towarów i usług – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku do towarów i usług oraz zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku do towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z dnia 30 listopada 2018 r., 15 stycznia 2019 r., 31 stycznia 2019 r. w zakresie przedstawienia dowodu uiszczenia opłaty, w zakresie doprecyzowania opisu sprawy i stanowiska oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w …. prowadzi postępowanie egzekucyjne z nieruchomości położonej w …. gm. ….. przy ul. \`(...)\`, dla której prowadzona jest księga wieczysta w Wydziale V Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w O. o nr: \`(...)\`. Nieruchomość ta stanowi prawo własności działek gruntowych o nr: 619/33, 619/39, 619/40, 619/41, 619/31 o łącznej powierzchni 4,6044 ha przy czym: - działka o nr 619/31 zabudowana jest budynkiem magazynowym z wiatą - wolnostojącym, parterowym, niepodpiwniczonym o powierzchni użytkowej 771,80 m 2, - działka o nr: 619/39 zabudowana jest budynkiem garaży - wolnostojącym, parterowym z poddaszem niepodpiwniczonym o powierzchni użytkowej 266,80 m2, - działka o nr: 619/40 zabudowana jest budynkiem usługowo - socjalnym z kotłownią - wolnostojącym, parterowym z poddaszem, niepodpiwniczonym z dobudowaną jednokondygnacyjną kotłownią o powierzchni użytkowej 222,90 m2, - działka 619/41 zabudowane są: budynkiem laboratorium z dyspozytornią - wolnostojącym, parterowym z poddaszem, niepodpiwniczonym o powierzchni użytkowej 163,00 m2, budynkiem stacji odwadniania osadu - wolnostojącym, parterowym z poddaszem nieużytkowym, niepodpiwniczonym z wiatą o powierzchni użytkowej 218,90 m2, budynkiem energetycznym z wiatą - wolnostojącym, parterowym z poddaszem nieużytkowym, niepodpiwniczonym z wiatą o powierzchni użytkowej 284 m2, budynkiem hali krat - wolnostojącym, parterowym , niepodpiwniczonym o powierzchni użytkowej 192,50 m2, budynkiem stacji odwadniania piasku - wolnostojącym, parterowym, niepodpiwniczonym o powierzchni użytkowej 43,80 m2 oraz budowlami oczyszczalni ścieków w postaci osadników wtórnych, komorą stabilizacji tlenowej, reaktorami osadu czynnego, osadnikami wstępnymi i piaskownikami - działka 619/33 pozostaje niezabudowana. Nieruchomość ta znajduje się na terenach oznaczonych w planie miejscowym symbolem KO - tereny urządzeń technicznych systemu kanalizacyjnego - komunalnej oczyszczalni ścieków oraz częściowo - tereny urządzeń zaopatrzenia w wodę. Wszystkie wymienione wyżej budynki zostały wybudowane w 1998 roku. Właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest ZKG W., Z. i B. d/s Budowy Oczyszczalni Ścieków i Kolektorów w P. NIP: \`(...)\`. Ww. podmiot jest związkiem komunalnym, a więc formą współpracy międzygminnej posiadającej osobowość prawną. Wykonuje on zadanie publiczne. Na chwilę obecną Związek nie posiada organów uprawnionych do jego reprezentacji - ustanowiony został kurator, którego zadaniem jest zwołanie Zgromadzenia Związku, na którym zostaną podjęte uchwały o zmianie statutu Związku oraz o wyborze nowego Zarządu Związku, a w razie niemożności wybrania Zarządu o jego rozwiązaniu. Osobny kurator został wyznaczony do reprezentowania Związku w postępowaniu egzekucyjnym przed komornikiem. Z informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w ….. wynika, że Związek Komunalny zlikwidował działalność gospodarczą dnia 28.02.2010 r. (w dniu 26.02.2010 r. złożył NIP-2, VAT-Z oraz pismo wyjaśniające likwidację działalności), a wyrejestrowany został z ewidencji urzędu dnia 07.02.2013 r. Związek był podatnikiem podatku VAT w okresie od 01.01.2005 r. - 28.02.2010 r. Związek nadal figuruje w wykazie związków międzygminnych prowadzonym przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji. Podstawą nabycia przez Związek przedmiotowej nieruchomości był akt notarialny - umowa sprzedaży z dnia 18.04.2002 r., rep. A nr: \`(...)\`. Sprzedaży podlegały wszystkie działki gruntowe objęte księgą wieczystą o nr: \`(...)\` wraz z budynkiem znajdującym się działce nr 619/31, natomiast przeniesieniu własności podlegały wszystkie pozostałe budynki, budowle i kolektory posadowione na pozostałych działkach. Sprzedaż nastąpiła za cenę 755.245,00 zł (najprawdopodobniej netto, gdyż w akcie notarialnym nie ma w ogóle mowy o podatku VAT), natomiast przeniesienie własności budynków, budowli i kolektorów wybudowanych wcześniej ze środków Związku - nieodpłatnie. Pozwolenie na użytkowanie wszystkich budynków i budowli Związek uzyskał 16.02.1999 r. Aktualnym posiadaczem zależnym nieruchomości jest O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na mocy umów zawartych z gminami Z. i B. jako posiadaczy samoistnych tej nieruchomości od 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał, że od stycznia 2010 r. związek nie przedstawiał żadnych faktur kosztowych i nie dokonywał żadnych odliczeń, gdyż od stycznia 2010 r. nie składał żadnych deklaracji podatkowych, w tym VAT. Związek nie posiada zaległości z tytułu podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   działka o nr: 619/31 zabudowana jest budynkiem magazynowym z wiatą (budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane) - wolnostojącym, parterowym, niepodpiwniczonym o powierzchni użytkowej 771,80 m2,

*   działka o nr: 619/39 zabudowana jest budynkiem garaży (budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane) - wolnostojącym, parterowym z poddaszem niepodpiwniczonym o powierzchni użytkowej 266,80 m2,

*   działka o nr: 619/40 zabudowana jest budynkiem usługowo - socjalnym z kotłownią (budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane) - wolnostojącym, parterowym z poddaszem, niepodpiwniczonym z dobudowaną jednokondygnacyjną kotłownią o powierzchni użytkowej 222,90 m2,

*   działka 619/41 zabudowane są: budynkiem laboratorium z dyspozytornią (budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane) - wolnostojącym, parterowym z poddaszem, niepodpiwniczonym o powierzchni użytkowej 163,00 m2, budynkiem stacji odwadniania osadu (budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane) - wolnostojącym, parterowym z poddaszem nieużytkowym, niepodpiwniczonym z wiatą o powierzchni użytkowej 218,90 m2, budynkiem energetycznym z wiatą (budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane) - wolnostojącym, parterowym z poddaszem nieużytkowym, niepodpiwniczonym z wiatą o powierzchni użytkowej 284 m2, budynkiem hali krat (budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane) - wolnostojącym, parterowym , niepodpiwniczonym o powierzchni użytkowej 192,50 m2, budynkiem stacji odwadniania piasku - wolnostojącym, parterowym, niepodpiwniczonym o powierzchni użytkowej 43,80 m2 oraz budowlami oczyszczalni ścieków (budowlami w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane) w postaci osadników wtórnych, komorą stabilizacji tlenowej, reaktorami osadu czynnego, osadnikami wstępnymi i piaskownikami

*   działka 619/33 pozostaje niezabudowana.

Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na działkach objętych wnioskiem mają jeden symbol PKOB - 2223 Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na ww. działkach są trwale związane z gruntem.

Wszystkie budynki i budowle wykorzystywane były do czynności oczyszczania ścieków - czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W odniesieniu do wszystkich budynków i budowli, o których mowa we wniosku komornika nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pierwsze zasiedlenie nastąpiło na skutek wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 16.02.1999 r. (po wybudowaniu). Przekazanie do ewidencji środków trwałych nastąpiło wcześniej - 15.12.1998 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z pozyskanymi informacjami nie ponoszono wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na działkach objętych zakresem wniosku.

Z uwagi na fakt, iż na powyższe pytanie odpowiedziano przecząco, zbędnym stało się odpowiadanie na pytania zamieszczone w podpunktach a-h.

Na pytanie „Czy ww. budynki/budowle znajdujące się na działkach objętych zakresem wniosku były/są wykorzystywane po ulepszeniu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Należy wskazać odrębnie dla każdego budynku/budowli znajdujących się na działkach objętych zakresem wniosku. Należy wskazać odrębnie dla każdego z obiektów znajdujących się na działkach objętych zakresem wniosku.” Wnioskodawczyni wskazała, że z uwagi na fakt, iż nie nastąpiło ulepszenie budynków i budowli posadowionych na działkach objętych wnioskiem brak jest możliwości odpowiedzi na ww. pytanie.

Spis towarów z natury został sporządzony.

W dwóch pierwszych pozycjach sporządzonego spisu z natury została ujęta nieruchomość objęta wnioskiem komornika. Brak jest dokładnej wiedzy czy rozliczony został VAT, lecz z posiadanych przez komornika informacji wynika, że nie, a to z uwagi na fakt, że nastąpiło jedynie zaprzestanie prowadzenia przez dłużnika działalności, natomiast nie dokonano formalnej likwidacji Związku.

W piśmie z dnia 31 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że z wiedzy posiadanej przez komornika wynika, że na skutek ujęcia nieruchomości w spisie z natury nie nastąpiło rozliczenie podatku VAT.

Wszystkie działki objęte wnioskiem komornika wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami wykorzystywane były do czynności oczyszczania ścieków - czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na zasadzie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), w ocenie komornika sprzedaż licytacyjna przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług a to z uwagi na fakt, iż dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata (brak jest jakichkolwiek informacji jakoby właściciel nieruchomości ponosił w okresie ostatnich 5 lat wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

W ocenie komornika sprzedaż licytacyjna działki niezabudowanej również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a to z uwagi na fakt, iż zwalnia dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Nieruchomość ta znajduje się na terenach oznaczonych w planie miejscowym symbolem KO - tereny urządzeń technicznych systemu kanalizacyjnego - komunalnej oczyszczalni ścieków oraz częściowo - tereny urządzeń zaopatrzenia w wodę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku do towarów i usług – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku do towarów i usług – **jest nieprawidłowe**

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Przy czym każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntu, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie dostawa prawa własności każdej z działek odrębnie. Tak więc, w przedmiotowej sprawie należy każdą wyodrębnioną ewidencyjnie działkę rozpatrzyć jako osobny przedmiot dostawy.

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z kolei art. 2 pkt 33 ustawy stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie do dostawy budynku magazynowego z wiatą znajdującego się na działce nr 619/31, budynku garaży znajdującego się na działce nr 619/39, budynku usługowo-socjalnego z kotłownią znajdującego się na działce nr 619/40, budynku laboratorium z dyspozytornią, budynku stacji odwadniania osadu, budynku energetycznego z wiatą, budynku hali krat oraz budowli oczyszczalni ścieków w postaci osadników wtórnych, komory stabilizacji tlenowej, reaktorów osadu czynnego, osadników wstępnych i piaskownikami znajdujących się na działce nr 619/41 zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawczynię ww. budynków i budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni w opisie sprawy wskazała, że w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli, o których mowa we wniosku komornika nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazała Wnioskodawczyni pierwsze zasiedlenie nastąpiło na skutek wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 16.02.1999 r. (po wybudowaniu).

W związku z powyższym tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem prounijnej wykładni rozumienia pojęcia „pierwszego zasiedlenia”.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy zaś, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, iż wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji - dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Mając zatem na uwadze ww. analizę pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście orzeczenia z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie dostawa budynku magazynowego z wiatą znajdującego się na działce nr 619/31, budynku garaży znajdującego się na działce nr 619/39, budynku usługowo-socjalnego z kotłownią znajdującego się na działce nr 619/40, budynku laboratorium z dyspozytornią, budynku stacji odwadniania osadu, budynku energetycznego z wiatą, budynku hali krat oraz budowli oczyszczalni ścieków w postaci osadników wtórnych, komory stabilizacji tlenowej, reaktorów osadu czynnego, osadników wstępnych i piaskownikami znajdujących się na działce nr 619/41 nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w O. prowadzi postępowanie egzekucyjne z nieruchomości położonej w P. gm. Z. przy ul. \`(...)\`, dla której prowadzona jest księga wieczysta w Wydziale V Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w O. o nr: \`(...)\`. Nieruchomość ta stanowi prawo własności działek gruntowych o nr: 619/33, 619/39, 619/40, 619/41, 619/31 o łącznej powierzchni 4,6044 ha. Działki o nr: 619/31, 619/39, 619/40 zabudowane są budynkami. Działka nr 619/41 zabudowana jest budynkami i budowlami. Działka 619/33 pozostaje niezabudowana. Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na działkach objętych wnioskiem mają jeden symbol PKOB – 2223. Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na ww. działkach są trwale związane z gruntem. Wszystkie budynki i budowle wykorzystywane były do czynności oczyszczania ścieków - czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W odniesieniu do wszystkich budynków i budowli, o których mowa we wniosku komornika nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło na skutek wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 16.02.1999 r. (po wybudowaniu). Przekazanie do ewidencji środków trwałych nastąpiło wcześniej - 15.12.1998 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż dwa lata. Nie ponoszono wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na działkach objętych zakresem wniosku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż dostawa budynków znajdujących się na działkach nr: 619/31, 619/39, 619/40 oraz budynków i budowli znajdujących się na działce nr 619/41, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że dostawa działek gruntu nr 619/31, 619/39, 619/40, 619/41, które są zabudowane ww. budynkami i budowlami, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast odnosząc się do dostawy działki nr 619/33 należy zauważyć, że działka ta jest niezabudowana. Z okoliczności sprawy wynika, że działka ta znajduje się na terenach oznaczonych w planie miejscowym zagospodarowania przestrzennego symbolem KO - tereny urządzeń technicznych systemu kanalizacyjnego - komunalnej oczyszczalni ścieków oraz częściowo - tereny urządzeń zaopatrzenia w wodę.

Mając zatem na uwadze powyższe należy przyjąć, że w przypadku działki nr 619/33 przedmiotem dostawy będzie nieruchomość gruntowa, obejmująca tereny przeznaczone pod zabudowę, czyli będąca terenem budowalnym.

W kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że ww. działka oznaczona jako tereny urządzeń technicznych systemu kanalizacyjnego - komunalnej oczyszczalni ścieków oraz częściowo - tereny urządzeń zaopatrzenia w wodę, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania dla sprzedaży powyższej działki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować dla dostawy tej działki możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie działki objęte wnioskiem Komornika wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami wykorzystywane były do czynności oczyszczania ścieków – czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w stosunku do działki nr 619/33, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie.

W związku z powyższym, dostawa ww. działki nr 619/33 nie może również skorzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego sprzedaż działki nr 619/33 nie korzysta ze zwolnienia od podatku, należy ją opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku do towarów i usług należało uznać je za prawidłowe. Natomiast w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku do towarów i usług stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.