Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.628.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży Usługi 1, 2 oraz 3.
Słowa kluczowe: obiekt-obiekt sportowy; stawka; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.) oraz z dnia 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży Usługi 1, 2 oraz 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży Usługi 1, 2 oraz 3. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 25 stycznia 2018 r. oraz z dnia 30 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach działalności gospodarczej Spółka, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zapewnia swoim klientom możliwość wstępu do tunelu aerodynamicznego w celu odbywania lotów. Tunel aerodynamiczny jest symulatorem lotu. Poprzez wytworzenie silnego strumienia powietrza, urządzenie to umożliwia klientom Spółki swobodne unoszenie się w powietrzu (lot), przy jednoczesnym zapewnieniu wysokiego poziomu bezpieczeństwa i eliminacji zagrożeń charakterystycznych dla skoków z samolotu. Tunel znajduje się w budynku specjalnie zaprojektowanym do funkcjonowania tego typu konstrukcji.

Odbywanie lotów (symulacji swobodnego spadania) w tunelu aerodynamicznym, jest zasadniczym celem funkcjonowania tego obiektu – tunel został zaprojektowany wyłącznie na potrzeby symulacji swobodnego spadania i nie jest wykorzystywany przez Spółkę do żadnej innej działalności.

Oprócz tej działalności, Spółka oferuje także usługi z zakresu wynajmu powierzchni (lokalu) na cele organizacji spotkań dla firm, sprzedaż gadżetów związanych z funkcjonowaniem tunelu aerodynamicznego oraz oferuje możliwość pozyskania nagrania z odbywanych przez klientów lotów na płytach CD, dyskach USB lub innych przenośnych nośnikach danych. Wskazane w poprzednim zdaniu towary i usługi stanowią poboczną część prowadzonej działalności gospodarczej i obłożone zostały 23% stawką VAT.

Podczas lotu klient może wpływać na jego kierunek i wysokość za pomocą ruchów swojego ciała oraz siły mięśni, co przyczynia się do poprawy ogólnych parametrów psychofizycznych, takich jak siła, koordynacja ruchowa, kondycja, wytrzymałość organizmu, lepszego samopoczucia.

Spółka prowadzi swoją działalność dedykując swoje usługi dla klientów chcących regularnie doskonalić swoje umiejętności latania w tunelu, traktujących tę aktywność jako element treningu spadochroniarstwa bądź osobną dziedzinę sportu (dalej: „Usługa 1”).

Usługa 1 obejmuje:

1.  umożliwienie wstępu do tunelu aerodynamicznego dla klientów, chcących poprawić, rozwinąć, bądź utrwalić swoje umiejętności w zakresie spadochroniarstwa lub latania w tunelu. W ramach usługi klient może dowolnie korzystać z tunelu aerodynamicznego: może latać sam, z własnym trenerem;
2.  w zależności od potrzeb i doświadczenia klienta – podstawowe szkolenie w zakresie bezpieczeństwa korzystania z obiektu. Szkolenie odbywa się przed lotem klienta i w żaden sposób nie determinuje lotu (dalej: „podstawowe szkolenie”);
3.  w zależności od potrzeb i doświadczenia klienta – asystę osoby korygującej lot klienta, w celu zabezpieczenia go przed kontuzją lub obrażeniami – osoba ta przebywa z klientem w tunelu (stojąc) i nie narzuca mu sposobu korzystania z tunelu – wykupując wstęp do tunelu aerodynamicznego, klient Spółki sam decyduje w jaki sposób korzystać będzie z tunelu (dalej: asysta spottera);
4.  w zależności od potrzeb klienta – udostępnienie akcesoriów niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z tunelu: kombinezonu, kasku, gogli, zatyczek do uszu.

Ponadto, Spółka udostępnia tunel aerodynamiczny klientom wykonującym loty sporadycznie oraz rekreacyjnie, o krótszym okresie, przy jednoczesnym zagwarantowaniu odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa (dalej: „Usługa 2”).

Usługa 2 obejmuje:

1.  umożliwienie wstępu do tunelu aerodynamicznego;
2.  podstawowe szkolenie;
3.  asystę spottera;
4.  udostępnienie akcesoriów niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z tunelu: kombinezonu, kasku, gogli, zatyczek do uszu.

Dodatkowo, Spółka udostępnia tunel aerodynamiczny wraz z dodatkowymi pomieszczeniami zorganizowanym grupom osób (dalej: „Usługa 3”).

Usługa 3 obejmuje:

1.  umożliwienie wstępu do tunelu aerodynamicznego na wyłączność zorganizowanym grupom osób;
2.  umożliwienie wstępu do dodatkowych pomieszczeń (takich jak szatnia, sala dla osób oczekujących na lot), pełniących funkcję uzupełniającą wobec wstępu do tunelu. Aktywność klientów w ramach Usługi 3 koncentruje się na odbywaniu lotów.
3.  podstawowe szkolenie;
4.  asystę spottera;
5.  udostępnienie akcesoriów niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z tunelu: kombinezonów, kasków, gogli, zatyczek do uszu.

Celem Usługi 2 oraz Usługi 3 jest umożliwienie klientom skorzystania z aktywnej formy wypoczynku, zmierzającego do regeneracji sił i poprawy samopoczucia.

Usługa 1, Usługa 2 i Usługa 3 będą w dalszej części wniosku nazywane łącznie „Usługami”.

Cena za Usługi jest ustalana wyłącznie w oparciu o czas udostępnienia tunelu. Ilość wydanych klientom kombinezonów, kasków, gogli, zatyczek do uszu, nagrań, bądź konieczność zapewnienia asysty spottera, czy też – w przypadku Usługi 3 – udostępnienie dodatkowych pomieszczeń, pozostaje bez wpływu na wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych Usług. Cena za Usługę 1, Usługę 2 jak i Usługę 3 kalkulowana jest jako kwota X za określoną jednostkę czasową lotu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że w kwestii zakwalifikowania wskazywanych Usług w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) podtrzymuje stanowisko co do uznania, że mieszczą się one w kategorii 93.11.10.0 – Usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU zamieszczonymi w formie elektronicznej na stronie internetowej GUS (https://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu\_15/index.html), pod wskazaną pozycją mieszczą się usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie itp.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji są analogiczne do tych świadczonych przez wymienione wyżej obiekty, a katalog wskazany powyżej ma charakter otwarty (świadczy o tym zapis „itp.”).

Omawiana działalność nie mieści się w kategorii grupowania oznaczone jako PKWiU 93.19.19.0 „Pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją”, gdzie wskazuje się na usługi związane z wykonywaniem akrobacji powietrznych czy też usługi spadochroniarskie oraz związane z lotniarstwem – aktywność gospodarcza Wnioskodawcy opisana w sprawie może stanowić świadczenie usług, które w dalszym zakresie mogą być wykorzystane przez klientów jako przygotowanie do wykonywania akrobacji powietrznych czy też szeroko rozumianego spadochroniarstwa lub lotnictwa, jednakże jako takie nie mieszczą się w tej kategorii.

Działalność polegająca na udostępnianiu tunelu aerodynamicznego stanowi element dominujący w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klienta Usług 1, 2 i 3, omówionych szerzej w złożonym wniosku. Potwierdzeniem tej okoliczności jest związanie istnienia działalności Spółki z aktywnością gospodarczą, w której wykorzystanie tunelu aerodynamicznego odgrywa zasadniczą rolę. Przeważająca większość usług świadczonych przez Spółkę wiąże się z możliwością wykorzystania tunelu aerodynamicznego przez klientów i jednocześnie oferowane są one z uwagi na to, że klient (nawet potencjalny) wykazuje zainteresowanie skorzystania z usługi swobodnego lotu w tunelu aerodynamicznym.

Pozostałe świadczenia wchodzące w skład wskazanych we wniosku Usług mają charakter pomocniczy i służą jedynie zwiększeniu atrakcyjności oferty i zwiększeniu stopnia zadowolenia klientów ze świadczonych Usług. W wielu przypadkach ich świadczenie nie byłoby możliwe w przypadku, gdy klient nie byłby zainteresowany skorzystaniem z możliwości tunelu aerodynamicznego. Istnieje zatem silny związek przyczynowy pomiędzy działalnością tunelu i możliwością skorzystania ze swobodnego lotu w kontrolowanych warunkach, a skorzystaniem przez klienta z usług dodatkowych.

Wszystkie czynności wykonywane w ramach usług związanych ze złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej są ze sobą ściśle związane i mają na celu zapewnienie możliwie najdogodniejszych warunków korzystania przez klientów z tunelu aerodynamicznego, przy uwzględnieniu wymogów bezpieczeństwa i komfortu korzystających oraz możliwości utrwalenia realizacji usługi w postaci zapisu elektronicznego. Przedmiotowe działania mają na celu nie tylko zwiększenie konkurencyjności oferty Wnioskodawcy, ale także stanowią całość produktu marketingowego, przy zapewnieniu odpowiedniego wsparcia ze strony obsługi tunelu (tj. instruktaż, pomoc spottera) czy też zapewnienie dogodnych warunków związanych z przygotowaniem klientów do wykonania usługi i przechowania ich rzeczy w trakcie świadczenia usługi. Także usługi opodatkowane stawką 23% VAT mają na celu poza realizacją samej usługi zapewnienie możliwości udostępnienia nagrań z lotu członkom rodziny, znajomym, przyjaciołom czy też użytkownikom portali społecznościowych (np.: facebook, instagram, snapchat itd.) i tym samym pośrednie zainteresowanie innych osób ofertą Wnioskodawcy. W ocenie Zainteresowanego podmiotu, nie ma możliwości oddzielenia poszczególnych części usług bez utraty ich ekonomicznego znaczenia dla potencjalnego klienta bądź bez utraty ich sensu gospodarczego.

W świetle powyższych informacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonanie usług dodatkowych jednoznacznie prowadzi do realizacji określonego celu, którym jest udostępnienie tunelu aerodynamicznego i jego wykorzystanie przez użytkowników określonych jako grupy docelowe usług scharakteryzowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do sprzedaży Usługi 1, Usługi 2 oraz Usługi 3?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do stosowania stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do sprzedaży Usługi 1, Usługi 2 oraz Usługi 3.

W ocenie Wnioskodawcy dla celów VAT każda z Usług (tj. Usługa 1, Usługa 2 oraz Usługa 3) stanowi jedno kompleksowe świadczenie.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniej regulacji w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne.

W kluczowym z punktu widzenia świadczeń kompleksowych wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), TSUE stwierdził w szczególności, że: „29. (…) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne, i po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT: należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

30\. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Wskazany powyżej wyrok ma fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Doniosłość tego rozstrzygnięcia wynika w szczególności z faktu, że przy okazji sprawy CPP TSUE po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które – traktowane każde z osobna – byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania, jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i.) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii.) z perspektywy nabywcy (konsumenta).

Analiza Usług z perspektywy ekonomicznej

W stosunku do analizy treści ekonomicznej określonej transakcji, TSUE podkreślił dysonans pomiędzy efektem ekonomicznym a treścią prawną danej transakcji, wskazując, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, nawet gdy w danej transakcji dochodzi, np. do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma to znaczenia decydującego dla ujęcia tej transakcji na gruncie VAT. Istotne jest natomiast czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, bez uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

Mając na uwadze powyższe w odniesieniu do poszczególnych czynności świadczonych przez Spółkę w ramach wykonywania każdej z Usług, należy wskazać, że:

1.  podstawowe szkolenie ma na celu wyjaśnienie klientom elementarnych zasad działania obiektu, a także poinformowanie ich o ewentualnych zagrożeniach związanych z lataniem w tunelu oraz podstawowych metodach komunikacji i reakcji w przypadku wystąpienia takich zagrożeń. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podstawowe szkolenie odbywa się przed lotem klienta i w żaden sposób nie determinuje lotu;
2.  udostępnienie akcesoriów niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z tunelu kombinezonu, kasku, gogli, zatyczek do uszu stanowi konieczny środek podejmowany przez Spółkę w celu zapewnienia elementarnego poziomu bezpieczeństwa dla osoby wykonującej lot w tunelu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe czynności wykonywane przez Spółkę powinny być traktowane jako integralne elementy jednej kompleksowej usługi (odpowiednio Usługi 1, Usługi 2 lub Usługi 3) świadczonej na rzecz klientów.

Należy wskazać, że jedynie zespół działań Spółki umożliwia jej bezpieczne świadczenie usług wstępu do tunelu aerodynamicznego. Przeprowadzenie podstawowego szkolenia, asysta spottera oraz udostępnienie klientom kombinezonu, kasku, gogli i zatyczek do uszu, zważywszy na pęd strugi powietrza osiągany w tunelu – stanowią jedynie działania zmierzające do zapewnienia podstawowego poziomu bezpieczeństwa klientom. W praktyce bowiem, bez powyższych środków, trudno byłoby sobie wyobrazić udostępnienie tunelu aerodynamicznego bez narażenia klientów na poważne zagrożenie utraty zdrowia.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach Usługi 3, Spółka udostępnia również dodatkowe pomieszczenia (szatnie, sale dla osób oczekujących na lot). Wynika to z faktu, że Usługa 3 jest świadczona na rzecz zorganizowanych grup osób, dla których celem jest odbywanie lotów w tunelu aerodynamicznym – dodatkowe pomieszczenia zapewnione takim klientom przez Spółkę sprawiają, że podczas korzystania z tunelu przez jednych członków grupy – pozostali jej członkowie mogą w komfortowych warunkach przygotować się do lotu i spędzić wspólnie czas.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku Usługi 1 i Usługi 2 loty pojedynczych klientów umawiane są na konkretną godzinę – telefonicznie, bądź za pomocą strony internetowej – zatem przy świadczeniu tych usług, inaczej niż w przypadku Usługi 3, nie występuje problem kolejki, nagromadzenia dużej ilości osób w pomieszczeniu mieszczącym tunel. Dodatkowe pomieszczenia zapewniane przez Spółkę w ramach Usługi 3, korzystnie wpływają na bezpieczeństwo lotów i obsługi tunelu, gwarantując klientom i pracownikom Spółki, niezbędną przestrzeń dla sprawnego poruszania się i reagowania na ewentualne zagrożenia. W konsekwencji, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pomieszczenia dodatkowe pełnią funkcję uzupełniającą wobec usługi udostępnienia tunelu, natomiast aktywność klientów korzystających z Usługi 3, koncentruje się na odbywaniu lotów i jest temu podporządkowana.

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Spółki – należy uznać, że opisane powyżej czynności wykonywane w ramach każdej z Usług są czynnościami komplementarnymi w stosunku do głównego świadczenia, jakim jest udostępnienie tunelu aerodynamicznego i są z nim nierozerwalnie związane. Wskazane czynności wynikają bezpośrednio z funkcjonowania obiektu, a ich istnienie w oderwaniu od tunelu aerodynamicznego pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, bądź w ogóle niemożliwe.

Przytoczony powyżej opis czynności wykonywanych przez Spółkę działań wyraźnie potwierdza, że zmierzają one do możliwie atrakcyjnego, a przede wszystkim, bezpiecznego wyświadczenia usługi udostępniania tunelu aerodynamicznego. W ocenie Wnioskodawcy, funkcje przedmiotowych czynności oraz ich całkowite uzależnienie od lotów w tunelu, jednoznacznie wskazują, że w ramach świadczonych Usług, zasadniczy charakter należy przypisać świadczeniu Spółki polegającym na udostępnieniu tunelu aerodynamicznego.

Perspektywa nabywcy (konsumenta) Usług

W odniesieniu do analizy transakcji z punktu widzenia klienta (konsumenta), nieodzowna jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Z perspektywy klientów Spółki (konsumentów Usług), każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Spółkę, w ramach świadczenia Usług, dostarczona oddzielnie nie miałaby gospodarczego sensu i w konsekwencji nie spełniłaby oczekiwań klientów, nie pozwalając im zrealizować zakładanego celu – wstępu do tunelu aerodynamicznego i odbycia w nim lotu.

W konsekwencji, z perspektywy konsumenta, wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę, inne niż udostępnianie tunelu, pozostają w stosunku do tego świadczenia wtórne lub pomocnicze. W interesie konsumenta pozostaje bowiem wyłącznie nabycie jednej kompleksowej usługi udostępnienia tunelu aerodynamicznego, która pozwoli na bezpieczne wykonanie lotu i jego dokumentację.

O kompleksowym charakterze Usług, świadczy również sposób obliczania ceny za Usługi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, cena ta jest ustalana wyłącznie w oparciu o czas udostępnienia tunelu (cena za Usługę 1, Usługę 2, jak i Usługę 3 kalkulowana jest jako kwota X za określoną jednostkę czasową lotu). Tym samym ilość wydanych klientom kombinezonów, kasków, gogli, zatyczek do uszu, nagrań, bądź konieczność zapewnienia asysty spottera, czy też – w przypadku Usługi 3 – udostępnienie dodatkowych pomieszczeń, pozostaje bez wpływu na wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych Usług.

Metoda wyznaczania ceny za Usługi, bazująca wyłącznie na czasie udostępnienia tunelu w sposób jednoznaczny wskazuje, że zarówno z perspektywy Spółki, jak również konsumenta, głównym elementem Usług, wyznaczającym ich charakter, jest właśnie udostępnienie tunelu.

Podsumowanie

Konkludując Spółka podkreśla, że ukształtowana linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu powiązanych ze sobą elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla konsumenta, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

W tym zakresie, zasadnym wydaje się również wskazanie na stanowiska polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku świadczeń za usługę kompleksową.

W wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny, bazując właśnie na dorobku TSUE, stwierdził, że: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r., potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Spostrzeżenia poczynione przez sądy administracyjne mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie, że w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się na rzecz swojego klienta wykonać określony zestaw czynności (również różnorodnych – np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT jako jedno kompleksowe świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak również wyroki polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA, jednoznacznie wskazują na sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń złożonych. W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, to poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty – zdaniem Wnioskodawcy – nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane w ramach Usług stanowią elementy kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz klientów Spółki. W związku z tym, konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia kompleksowej Usługi 1, Usługi 2 oraz Usługi 3, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do całości każdej ze świadczonych przez Spółkę Usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował dokonywane czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. 93.11.10.0. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony – w ramach określonych w art. l4b § 1 Ordynacji podatkowej – do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Wskazać należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 207, poz. 1293, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą, posiada tunel aerodynamiczny w budynku specjalnie zaprojektowanym do funkcjonowania tego typu konstrukcji. W związku z tym, Spółka zapewnia swoim klientom możliwość wstępu do ww. tunelu aerodynamicznego w celu odbywania lotów.

Spółka prowadzi swoją działalność dedykując swoje usługi dla klientów chcących regularnie doskonalić swoje umiejętności latania w tunelu, traktujących tę aktywność jako element treningu spadochroniarstwa bądź osobną dziedzinę sportu – Usługa 1, która obejmuje:

1.  umożliwienie wstępu do tunelu aerodynamicznego dla klientów, chcących poprawić, rozwinąć, bądź utrwalić swoje umiejętności w zakresie spadochroniarstwa lub latania w tunelu. W ramach usługi klient może dowolnie korzystać z tunelu aerodynamicznego: może latać sam, z własnym trenerem;
2.  w zależności od potrzeb i doświadczenia klienta – podstawowe szkolenie w zakresie bezpieczeństwa korzystania z obiektu. Szkolenie odbywa się przed lotem klienta i w żaden sposób nie determinuje lotu (dalej: „podstawowe szkolenie”);
3.  w zależności od potrzeb i doświadczenia klienta – asystę osoby korygującej lot klienta, w celu zabezpieczenia go przed kontuzją lub obrażeniami – osoba ta przebywa z klientem w tunelu (stojąc) i nie narzuca mu sposobu korzystania z tunelu – wykupując wstęp do tunelu aerodynamicznego, klient Spółki sam decyduje w jaki sposób korzystać będzie z tunelu (dalej: asysta spottera);
4.  w zależności od potrzeb klienta – udostępnienie akcesoriów niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z tunelu: kombinezonu, kasku, gogli, zatyczek do uszu.

Ponadto, Spółka udostępnia tunel aerodynamiczny klientom wykonującym loty sporadycznie oraz rekreacyjnie, o krótszym okresie, przy jednoczesnym zagwarantowaniu odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa – Usługa 2, która obejmuje:

1.  umożliwienie wstępu do tunelu aerodynamicznego;
2.  podstawowe szkolenie;
3.  asystę spottera;
4.  udostępnienie akcesoriów niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z tunelu: kombinezonu, kasku, gogli, zatyczek do uszu.

Dodatkowo, Spółka udostępnia tunel aerodynamiczny wraz z dodatkowymi pomieszczeniami zorganizowanym grupom osób – Usługa 3, która obejmuje:

1.  umożliwienie wstępu do tunelu aerodynamicznego na wyłączność zorganizowanym grupom osób;
2.  umożliwienie wstępu do dodatkowych pomieszczeń (tj. szatnia, sala dla osób oczekujących na lot), pełniących funkcję uzupełniającą wobec wstępu do tunelu. Aktywność klientów w ramach Usługi 3 koncentruje się na odbywaniu lotów.
3.  podstawowe szkolenie;
4.  asystę spottera;
5.  udostępnienie akcesoriów niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z tunelu: kombinezonów, kasków, gogli, zatyczek do uszu.

Celem Usługi 2 oraz Usługi 3 jest umożliwienie klientom skorzystania z aktywnej formy wypoczynku, zmierzającego do regeneracji sił i poprawy samopoczucia.

Cena za Usługi 1, 2 i 3 jest ustalana wyłącznie w oparciu o czas udostępnienia tunelu. Ilość wydanych klientom kombinezonów, kasków, gogli, zatyczek do uszu, nagrań, bądź konieczność zapewnienia asysty spottera, czy też – w przypadku Usługi 3 – udostępnienie dodatkowych pomieszczeń, pozostaje bez wpływu na wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych Usług. Cena za ww. Usługi kalkulowana jest jako kwota X za określoną jednostkę czasową lotu.

Działalność polegająca na udostępnianiu tunelu aerodynamicznego stanowi element dominujący w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klienta Usług 1, 2 i 3.

Pozostałe świadczenia wchodzące w skład wskazanych we wniosku Usług mają charakter pomocniczy i służą jedynie zwiększeniu atrakcyjności oferty i zwiększeniu stopnia zadowolenia klientów ze świadczonych usług. W wielu przypadkach ich świadczenie nie byłoby możliwe w sytuacji, gdy klient nie byłby zainteresowany skorzystaniem z możliwości tunelu aerodynamicznego. Istnieje zatem silny związek przyczynowy pomiędzy działalnością tunelu i możliwością skorzystania ze swobodnego lotu w kontrolowanych warunkach, a skorzystaniem przez klienta z usług dodatkowych.

W świetle powyższych informacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonanie usług dodatkowych jednoznacznie prowadzi do realizacji określonego celu, którym jest udostępnienie tunelu aerodynamicznego i jego wykorzystanie przez użytkowników określonych jako grupy docelowe usług scharakteryzowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% w odniesieniu do sprzedaży Usługi 1, Usługi 2 i Usługi 3.

Przywołany opis sprawy jednoznacznie wskazuje, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży – w zależności – Usługi 1, 2 lub 3, na którą składają się poszczególne czynności.

W związku tym, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że – co do zasady – każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jednak prawidłowa kwalifikacja danego świadczenia nie bazuje bezpośrednio na konkretnych regulacjach ustawy czy dyrektywy. Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami samoistnymi, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, że należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze kompleksowym, które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Koncepcja usług złożonych jest oparta na jednolitym orzecznictwie TSUE (np. vide wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelstvi v Usti nad Labem). Przyjęto tam elementy, których spełnienie stanowi o istnieniu świadczenia kompleksowego, które nigdy nie będzie zależne od woli podatnika (stron transakcji), czy jego subiektywnego przekonania. Świadczenie złożone musi być badane w każdym wypadku indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem gospodarczego celu (dla nabywcy) danej transakcji oraz wiążącej się z tym niepodzielności składających się nań świadczeń (głównego i pomocniczych).

Świadczenie złożone (usługa kompleksowa) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze, tzn. takie które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (bądź są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Tak więc w przypadku gdy istotą transakcji są świadczone usługi, to mimo że w ramach takiej transakcji następuje wydanie towaru, powinna ona być traktowana jako świadczenie usług (jako świadczenie główne). Natomiast w sytuacji gdy istotą transakcji jest dostawa towaru, to mimo że w ramach takiej transakcji następuje wykonanie usługi, powinna ona być traktowana jako dostawa towaru (jako świadczenie główne).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez utrwaloną linię orzeczniczą wyraził również pogląd, że całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Powyższe skutkuje tym, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne (vide orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96, C-41/04).

I tak, w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały dla nabywcy istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Mając na uwadze powyższą analizę i okoliczności sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy szczegółowo wymienił dla każdej z wykonywanych Usług poszczególne czynności, które są przypisane dla każdej z nich. Spośród wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi 1, 2 i 3 świadczeniem dominującym – jak poinformował Wnioskodawca – jest świadczenie polegające na udostępnieniu (wstępie do) tunelu aerodynamicznego. Natomiast pozostałe świadczenia wchodzące w skład wskazanych we wniosku Usług (tj. w przypadku wszystkich Usług – podstawowe szkolenie, asysta spottera, udostepnienie niezbędnych akcesoriów oraz dodatkowo w Usłudze 3 udostepnienie pomieszczeń) stanowią element usługi kompleksowej związanej z udostępnieniem tunelu aerodynamicznego, której specyfika wymaga zapewnienia ww. poszczególnych usług. Tym samym czynności te są na tyle niezbędne dla świadczenia usługi głównej oraz wpływają na jakość i prawidłowość działania samego lotu, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Stwierdzić zatem należy, że wszystkie te czynności stanowią działania wykonywane w związku z udostepnieniem tunelu i zmierzają do zapewnienia podstawowego poziomu bezpieczeństwa klientom z niego korzystającym.

W konsekwencji w niniejszej sprawie zarówno Usługa 1, jak i 2 oraz 3 stanowi usługę kompleksową, składającą się z poszczególnych czynności, gdzie usługą dominującą jest udostępnienie tunelu aerodynamicznego. Zatem w tej sytuacji Wnioskodawca świadcząc ww. Usługi złożone z danych czynności jest zobowiązany do opodatkowania ich stawką podatku VAT w wysokości właściwej dla usługi głównej.

Wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. Zatem należy uznać, że stawki te powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie do dnia 31 grudnia 2018 r. – 8%) wymienione zostały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca nie ograniczył zastosowania stawki VAT w wysokości 8% od wystąpienia innych przesłanek przedmiotowych lub podmiotowych. Jedynym warunkiem uprawniającym do zastosowania 8% stawki podatku jest zakwalifikowanie towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy poinformował, że świadczona przez niego Usługa 1, 2 i 3 jest sklasyfikowana według PKWiU z roku 2008 pod symbolem 93.11.10.0 – usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

W związku z powyższym tut. Organ wskazuje, że w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W wyjaśnieniach do PKWiU (www.stat.gov.pl) wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl). Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, itp. Zatem obniżoną stawką podatku VAT są objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż Usługa 1, 2 oraz 3 została przez Wnioskodawcę sklasyfikowana w PKWiU 93.11.10.0, to jest opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, jako wymieniona w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, tj. usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Podsumowując, Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do sprzedaży Usługi 1, Usługi 2 oraz Usługi 3.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. stawki podatku VAT dla świadczenia Usługi 1, 2 oraz 3, składającej się z czynności wymienionych w opisie sprawy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla towarów i usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.