Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5.8221.114.2016.KCP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-11-10
Teza: Czy odsetki wypłacane w ramach Umowy nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Rozwoju i Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 17 stycznia 2013 r. znak: IBPBI/2/423-1313/12/AK wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z poźn. zm.; dalej: updop) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2012 r. został złożony przez Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop w związku zawarciem umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Bankiem umowę o świadczenie usługi: cash pooling rzeczywisty (dalej: „Umowa”). Stronami Umowy, poza Spółką i Bankiem, będą również inne podmioty powiązane kapitałowo ze Spółką (Spółka wraz z tymi innymi podmiotami będą zwane dalej łącznie: „Uczestnikami”, a z osobna: „Uczestnikiem”).

Zgodnie z Umową, której celem jest zapewnienie w szczególności efektywnego zarzadzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej Uczestników, Bank będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę cash pooling w ramach opisanej poniżej struktury cash poolingu (dalej: „Struktura”).

Bank będzie zarządzał rachunkami biorącymi udział w Strukturze i realizował określone rozliczenia pieniężne.

Zgodnie z Umową, Struktura będzie wyglądać następująco:

1\. Jeden z Uczestników, Spółka X (dalej: „Agent”) będzie w ramach Struktury pełnić funkcje Agenta i z tego tytułu będzie posiadać w Banku trzy rachunki: Rachunek Główny Agenta, Rachunek Pomocniczy Agenta oraz Rachunek Pomocniczy 2;

2\. Każdy z pozostałych Uczestników (w tym Spółka) będzie posiadać w ramach Struktury tylko jeden rachunek bankowy;

Rachunek Główny Agenta, Rachunek Pomocniczy Agenta, Rachunek Pomocniczy 2 i rachunki pozostałych Uczestników uczestniczące w operacjach objętych Umową będą zwane dalej łącznie: „Rachunkami”, a z osobna: „Rachunkiem”.

Bank przyzna dla każdego z Rachunków Limit Dzienny tj. wyznaczy kwotę, do której dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku wolnych środków w Rachunku.

3\. Transfery pieniężne w ramach Struktury będą miały miejsce odpowiednio na koniec i początek każdego Dnia Roboczego (tj. każdego dnia od poniedziałku do piątku z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy);

4\. Tytułami prawnymi transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Uczestnika innego niż Agent a Rachunkiem Głównym Agenta/Rachunkiem Pomocniczym Agenta/Rachunkiem Pomocniczym 2 oraz między rachunkiem Banku, a Rachunkami będzie każdorazowo instytucja subrogacji skutkująca wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1984 r. kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”);

5\. Transfery pieniężne w ramach struktury będą przebiegać następująco:

5a) na koniec każdego Dnia Roboczego, Bank po ustaleniu sald Rachunków dla każdego Uczestnika z osobna, dokona kolejno po sobie następujących poniższych czynności:

i. w przypadku, gdy saldo Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem ma wartość ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Uczestnika niebędącego Agentem. W przypadku, gdy saldo Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem ma wartość dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na Rachunek Pomocniczy Agenta. Niniejsze transfery środków pieniężnych mają doprowadzić do tego, żeby po ich dokonaniu, salda Rachunków Uczestników niebędących Agentem były równe zeru;

ii. w przypadku, gdy w efekcie czynności o których mowa w pkt i. powyżej, saldo Rachunku Pomocniczego Agenta ma wartość ujemną - Bank dokona transferu środków z Rachunku Głównego Agenta na Rachunek Pomocniczy Agenta. W przypadku, gdy w efekcie czynności o których mowa w pkt i. powyżej, saldo Rachunku Pomocniczego Agenta ma wartość dodatnią - Bank dokona transferu środków z Rachunku Pomocniczego Agenta docelowo na Rachunek Główny Agenta. Niniejsze transfery środków pieniężnych mają doprowadzić do tego, żeby po ich dokonaniu saldo na Rachunku Pomocniczym Agenta było równe zeru;

iii. w przypadku, gdy saldo Rachunku Uczestnika będącego Agentem ma wartość dodatnią i w efekcie dokonania transferu środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na Rachunek Pomocniczy Agenta (zgodnie z ppkt i. zdanie 2 powyżej) saldo Rachunku Pomocniczego Agenta miałoby wartość dodatnią - Bank,

przed powstaniem dodatniej wartości salda Rachunku Pomocniczego Agenta, obciąży Rachunek Pomocniczy 2, kwotą odpowiadającą tej wartości i następnie dokona transferu środków z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Pomocniczy 2, tak, aby po dokonaniu tego przelewu saldo na Rachunku Pomocniczym 2 było równe zeru.

5b) jeżeli przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 5a powyżej Bank ustali, iż:

i. co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem posiada saldo Rachunku dodatnie

(dalej: „Uczestnik Dodatni”) i co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem posiada saldo Rachunku ujemne (dalej:„Uczestnik ujemny”) - to wówczas Agent,

z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności Banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie Uczestnicy Dodatni niebędący Agentem, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunku, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym Agenta względem Banku i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego;

ii. każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Dodatnim lub saldo Rachunku Uczestnika jest równe zeru - to wówczas Uczestnicy Dodatni, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta względem Banku i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego;

iii. każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Ujemnym lub saldo Rachunku Uczestnika jest równe zeru - to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Głównym spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności Banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego;

iv. każdy z Uczestników jest Uczestnikiem Dodatnim lub saldo Rachunku Uczestnika jest równe zeru - to wówczas Uczestnicy Dodatni, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta względem Banku, istniejące w Rachunku Pomocniczym 2 i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego.

5c) na początku każdego Dnia Roboczego (następującego po Dniu Roboczym, w którym zostały dokonane operacje opisane w lit. a oraz b powyżej), w przypadku gdy w poprzednim Dniu Roboczym suma sald Rachunków miała wartość dodatnią, Bank dokona do godziny 07.00 transferów pieniężnych, stanowiących równowartość sald Rachunków, z Rachunku Głównego Agenta na Rachunek Pomocniczy Agenta, a następnie Bank wykona jedną z poniższych czterech operacji:

1\. w przypadku, gdy w poprzednim Dniu Roboczym Agent z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w Rachunku Pomocniczym Agenta spłacił zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i nabył w ten sposób wierzytelności Banku wobec Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, oraz Uczestnicy Dodatni spłacili z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach zobowiązania Agenta względem Banku istniejące w Rachunku Pomocniczym Agenta i nabyli w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego (sytuacja z pkt 5b ppkt i. powyżej), to:

1.1 Bank spłaci wszystkie zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Agenta powstałe w poprzednim Dniu Roboczym i nabędzie w ten sposób wierzytelności Agenta względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Agenta, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, oraz

1.2 Bank spłaci wszystkie zobowiązania Agenta względem Uczestników Dodatnich powstałe w poprzednim Dniu Roboczym i nabędzie w ten sposób wierzytelności Uczestników Dodatnich względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Uczestników Dodatnich, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego.

2\. w przypadku, gdy w poprzednim Dniu Roboczym, Uczestnicy Dodatni spłacili z wykorzystaniem środków pieniężnych na ich Rachunkach zobowiązania Agenta i nabyli w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego (wszyscy Uczestnicy niebędący Agentem byli Uczestnikami Dodatnimi, sytuacja z pkt 5b ppkt ii. powyżej) - Bank spłaci wszystkie zobowiązania Agenta względem Uczestników Dodatnich powstałe w poprzednim Dniu Roboczym i nabędzie w ten sposób wierzytelności Uczestników Dodatnich względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Uczestników Dodatnich, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego;

3\. w przypadku, gdy w poprzednim Dniu Roboczym Agent spłacił z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w Rachunku Głównym Agenta zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i nabył w ten sposób wierzytelności Banku wobec Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego (wszyscy Uczestnicy niebędący Agentem byli Uczestnikami Ujemnymi, sytuacja z pkt 5b ppkt iii. powyżej) - Bank spłaci wszystkie zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Agenta powstałe w poprzednim Dniu Roboczym i nabędzie w ten sposób wierzytelności Agenta względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Agenta, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego.

4\. w przypadku, gdy w poprzednim Dniu Roboczym, Uczestnicy Dodatni spłacili z wykorzystaniem środków pieniężnych na ich Rachunkach zobowiązania Agenta względem Banku, istniejące w Rachunku Pomocniczym 2 i nabyli w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego (wszyscy Uczestnicy byli Uczestnikami Dodatnimi, sytuacja z pkt 5b ppkt iv powyżej) - Bank spłaci wszystkie zobowiązania Agenta względem

Uczestników Dodatnich powstałe w poprzednim Dniu Roboczym i nabędzie w ten sposób wierzytelności Uczestników Dodatnich względem Agenta, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Uczestników Dodatnich, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego.

6\. Transfery pieniężne w ramach Struktury będą realizowane bez jakichkolwiek pożyczek pomiędzy Uczestnikami lub poręczeń ze strony Uczestników za spłatę zobowiązań wobec Banku;

7\. Transfery pieniężne, o których mowa powyżej będą wykonywane przez Bank w ramach świadczonej usługi cash pooling na podstawie odpowiednich zgód wyrażonych przez Uczestników, bez konieczności udzielania takich zgód w odniesieniu do każdej transakcji z osobna oraz na podstawie udzielonych przez Uczestników pełnomocnictw na rzecz Banku;

8\. Bank będzie naliczał odsetki od środków znajdujących się na Rachunku Głównym Agenta przy zastosowaniu stawki oprocentowania ustalanej zgodnie z Umową. Ponadto, Bank będzie naliczał odsetki należne od wzajemnych zobowiązań Uczestników przy zastosowaniu stawek określonych w załączniku do Umowy. Odsetki będą naliczane przez Bank w cyklach dziennych. Rozliczenie odsetek będzie realizowane raz w miesiącu, pierwszego Dnia Roboczego każdego miesiąca jednak nie później niż 5 Dnia Roboczego po okresie rozliczeniowym.

9\. Z tytułu świadczenia przez Bank usługi cash pooling, Uczestnicy obciążani będą stałą miesięczną opłatą.

Uczestnicy są polskimi rezydentami podatkowymi. Uczestnicy będą wobec siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust 4 updop. Również Bank i Uczestnicy będą wobec siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki wypłacane w ramach Umowy nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop?

Zdaniem Spółki, stosunki pomiędzy Agentem, pozostałymi Uczestnikami (w tym Spółką) i Bankiem wynikające z Umowy, nie powinny być kwalifikowane, jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b updop i tym samym odsetki wypłacane przez Spółkę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, przepisom o niedostatecznej kapitalizacji podlegają odsetki od pożyczek udzielonych pożyczkobiorcy przez następujących pożyczkodawców (tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców”):

*   udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;
*   dwóch lub więcej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;
*   spółkę siostrzaną, tzn. jeśli ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) spółki udzielającej i otrzymującej pożyczkę (kredyt).

Zgodnie z art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa powyżej rozumiana jest każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić te sama ilość pieniędzy. Dodatkowo, przez pożyczkę rozumie się także emisje papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy oraz lokatę.

W przekonaniu Spółki powyższy przepis oznacza, iż za udzielającego pożyczkę dla potrzeb przepisów o niedostatecznej kapitalizacji należy uznać taki podmiot, który w drodze jakiejkolwiek umowy zobowiązał się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określoną kwotę pieniędzy.

Zdaniem Spółki Umowa, w stosunku pomiędzy Agentem, pozostałymi Uczestnikami (w tym Spółką) i Bankiem, nie będzie nosiła znamion umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop (przytoczonego powyżej), gdyż w chwili zawarcia Umowy ani Agent, ani pozostali Uczestnicy (w tym Spółka), ani Bank nie zobowiąże się do przeniesienia na rzecz Uczestnika określonej kwoty pieniędzy. W momencie zawarcia Umowy żaden z Uczestników nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości pokryje dług innego Uczestnika (w tym Spółki) wobec Banku.

Spółka podkreśliła, iż tytułem prawnym transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Uczestnika innego niż Agent a Rachunkiem Głównym Agenta / Rachunkiem Pomocniczym Agenta / Rachunkiem Pomocniczym 2 oraz między rachunkiem Banku a Rachunkami będzie instytucja ustawowego nabycia wierzytelności (subrogacji) skutkująca wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego).

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki stosunki pomiędzy Agentem, pozostałymi Uczestnikami (w tym Spółką) oraz Bankiem wynikające z Umowy nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b updop i tym samym odsetki wypłacane przez Spółkę nie będą podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem w tym zakresie mogą być interpretacje:

*   z dnia 8 lutego 2012 r., znak: IBPBI/2/423-95/12/SD wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   z dnia 24 października 2011 r., znak: IPPB5/423-761/11-3/JC), oraz z dnia 4 października 2011 r. znak: IPPB5/423-755/11-2/JC, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   z dnia 23 września 2011 r., znak: ILPB3/423-286/11-6/JG wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   z dnia 21 lipca 2011 r., znak: ITPB3/423-214b/11/DK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 17 stycznia 2013 r. interpretację indywidualną nr IBPBI/2/423-1313/12/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Rozwoju i Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Rozwoju i Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 17 stycznia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1313/12/AK) jest nieprawidłowe.

W kontekście pytania zadanego przez Spółkę czy odsetki wypłacanych w ramach Umowy będą podlegały uregulowaniom zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, należy zauważyć, iż zasadniczą kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest ustalenie czy Umowa, zawarta pomiędzy Uczestnikami stanowi umowę, która posiada cechy charakteryzujące umowę pożyczki.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, Spółka funkcjonuje w ramach umowy cash poolingu. Jest to umowa nienazwana, jako, że polskie prawo nie przewiduje wprost takiej instytucji. Wskazana umowa jest formą zarządzania finansami stosowana przed podmioty należące do jednej grypy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu w ten sposób kwotą, przy wykorzystywaniu korzyści skali. Podstawowym walorem wspomnianej umowy jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów (vide: M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). Tak więc cechą tej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14).

Nie sposób nie zauważyć, że opisana konstrukcja cash poolingu, może in concreto wykazywać cechy, które pozwolą uznać ją za umowę pożyczki. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca co prawda definiuje w art. 16 ust. 7b updop umowę pożyczki, lecz czyni to jedynie - na co wskazuje - na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że definicja pożyczki o której mowa w art. 16 ust. 7b updop jest szersza, niż wynika to z definicji zawartej w kodeksie cywilnym, jako, że ustawodawca w cytowanym przepisie rozumie przez nią każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (\`(...)\`). Niemniej, trzon obu definicji jest ten sam. Zgodnie bowiem z art. 720 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje przenieść się na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić te samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość tego samego gatunku i tej samej jakości. Zatem istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Przeniesienie własności przedmiotu pożyczki może nastąpić w każdy prawem przewidziany sposób. Należy również podkreślić, że pożyczka, której przedmiotem jest pieniądz może być udzielona zarówno przez wręczenie pożyczkobiorcy określonej liczby znaków pieniężnych (co jest równoznaczne z przeniesieniem ich własności), jak i przez przekazanie pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej w każdej innej dostępnej formie np. przez przelanie środków pieniężnych na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 stycznia 1995 r. (sygn. akt III CZP 164/94) stwierdził, iż w przypadku udzielenia pożyczki w formie bezgotówkowej, dla wykonania zobowiązania pożyczkodawcy decydujące jest uznanie rachunku pożyczkobiorcy. Z kolei w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1301/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ze sformułowania art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż przedmiotem pożyczki są "jednostki pieniężne", wyrażające pewną wartość ekonomiczną, i podkreślił, że przy pożyczce pieniężnej możliwe jest posłużenie się różnymi formami zapłaty (w gotówce, przez przelew bankowy czy przelew elektroniczny). Oznacza to, że przedmiotem pożyczki może być także tzw. pieniądz bezgotówkowy, a więc jednostki pieniężne (w odróżnieniu od znaków pieniężnych, czyli pieniądza gotówkowego - banknotów i monet). W ujęciu kodeksowym umowa pożyczki jest umową darmą, nie oznacza to jednak, że nie może zostać zawarta pod tytułem odpłatnym, a w tym przypadku świadczenie biorącego pożyczkę polega zwykle na zapłacie odsetek (vide: komentarz do art. 720 Kodeksu cywilnego, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Legalis, C.H. Beck 2016).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka działa w strukturze cash poolingu, który to mechanizm polegać będzie na zerowaniu sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników. W celu bilansowania sald odpowiednio Agent będzie dokonywać spłat wobec Banku długów wszystkich Uczestników cash poolingu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Dziennych lub Uczestnicy spłacają długi Agenta wobec Banku istniejące w Rachunku Pomocniczym 2. Ponadto poszczególni Uczestnicy będą nabywali prawo do odsetek naliczanych do wzajemnych zobowiązań Uczestników. Odsetki te będą naliczane przez Bank w cyklach dziennych. Uznanie rachunków z tego tytułu będzie miało miejsce raz na miesiąc, pierwszego Dnia Roboczego każdego miesiąca, jednak nie później niż 5 Dnia Roboczego po okresie rozliczeniowym.

W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów, powyższy opis pozwala uznać, że Spółka uczestniczy w mechanizmie, którego struktura wypełnia essentialia negotii umowy pożyczki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym dochodzi do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami systemu a Agentem i na odwrót. W ten sposób finansowane są długi jakie posiadać będą Uczestnik i Agent wobec Banku. Jednocześnie konieczność zwrotu środków, wynikająca z logiki struktury zarządzania płynnością finansową, oraz uzyskiwanie wynagrodzenia w postaci odsetek od wartości nominalnej nabytych wierzytelności powoduje, że opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki. Podkreślić też należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami funkcjonującymi w ramach umowy cash poolingu, nie uniemożliwia uznania określonych transakcji za takowe.

Spółka we wniosku powołała interpretacje KIP, wskazując że jej stanowisko znajduje w nich potwierdzenie. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że NSA w wyrokach z dnia 30 września 2015 r. o sygn. akt: II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14, dokonując interpretacji art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop wyraził odmienny od prezentowanego dotychczas we wskazanych przez Spółkę interpretacjach pogląd, stwierdzając, iż faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnienie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielonych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Wnioskodawca twierdzi, że w ramach umowy cash poolingu nie będzie dochodziło do zawarcia umowy w której określony podmiot zobowiązałby się do przeniesienia określonej sumy pieniężnej, a podmioty wyrażają jedynie gotowość wprowadzania środków finansowych do Systemu.

W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów z opisu zdarzenia wynika, że tylko jeden z uczestników będzie Agentem a zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została wyraźnie wyrażona. Nie ulega również wątpliwości, że będzie możliwe ustalenie stron transakcji, gdyż z wniosku wynika, że każdy z Uczestników będzie posiadał w Banku (każdy odrębnie) bieżący rachunek bankowy a bilansowanie (zerowanie) sald na tych rachunkach będzie dokonywane na koniec każdego dnia roboczego. Tak więc wiadoma będzie zarówno kwota (będzie to kwota potrzebna do wyzerowania salda) jak i strony umowy, którymi będą Agent oraz pozostali Uczestnicy. Jak wskazano bowiem, odpowiednio Agent będzie dokonywać spłaty wobec Banku długów wszystkich uczestników systemu tytułu wykorzystania przez nich Limitów Dziennych lub Uczestnicy będą spłacać długi Agenta wobec Banku. Ponadto, wiadomo również z góry, że stronami umowy będą jedynie podmioty - Uczestnicy, Bank - które wobec siebie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 updop. Tak więc w chwili zafunkcjonowania systemu, zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, w jego ramach będzie dochodziło do pożyczek pieniężnych, w których pożyczkobiorca, jak i pożyczkodawca będą znani.

Spółka podaje również, że rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu będą oparte na zasadzie subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela przez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 pkt 3 kc). Fakt ten jednak nie oznacza - w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów - że cash pooling in concreto nie może być uznany za pożyczkę o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop, skoro w sprawie niewątpliwe jest, że mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych (spłata długów), oraz zobowiązaniem do zwrotu środków (roszczenia regresowe z tytułu dokonanych spłat) wraz z wynagrodzeniem w postaci odsetek. Okoliczności te pozwalają przyjąć, że kredytowanie w ramach systemu będzie oparte o wzajemne pożyczki.

Przesądzenie, że w sprawie dojdzie do pożyczki o której mowa w art. 16 ust 7b updop powoduje, że odsetki uzyskiwane przez Wnioskodawcę polegają przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, czyli ograniczeniom w zakresie uznawania odsetek za koszty uzyskania przychodu.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w zakresie nie identyfikowania umowy pożyczki w ramach systemu cash poolingu.

Końcowo na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Należy także wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy), na adres: Ministerstwo Finansów, 00-916 Warszawa, ul. Świętokrzyska 12.