Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.472.2020.2.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 października 2020 r. (doręczone dnia 30 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją. Złożony wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 listopada 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 października 2020 r. (doręczone dnia 30 października 2020 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: - (…) Sp. z o.o.
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: - Panią M.M.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej zwana: Wnioskodawcą) jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest budowa galerii handlowych i dzierżawa wybudowanych lokali.

Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości gruntowej, składającej się z działek ewidencyjnych:

*   Nr: 5/4, 5/5, 5/6 oraz 6/4, 6/5, 6/6 o łącznym obszarze 1,61 ha, położonych przy ulicy (…) w miejscowości (…), Gmina (…), powiat (…), województwo (…), dla których to nieruchomości Sąd Rejonowy w (…),Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „Nieruchomość”).

Właścicielem Nieruchomości jest (…)- (dalej: Sprzedający). Sprzedający nie jest obecnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Sprzedającemu nie przysługiwało przy nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedający nabył grunt w celach inwestycyjnych. Sprzedający nie ponosił żadnych nakładów na Nieruchomość. Nieruchomość była przedmiotem dzierżawy.

W dniu 21 listopada 2018 r. Sprzedający wyraził zgodę na dysponowanie Nieruchomością przez Wnioskodawcę na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2019 r., poz. 1186). Zgoda upoważnia Wnioskodawcę w szczególności do:

*   występowania z wnioskami do właściwych organów administracji architektoniczno-budowlanej o wydanie decyzji - pozwoleń na budowę dotyczących realizacji wszelkich robót budowlanych na terenie Nieruchomości,

*   dokonania odpowiednich zgłoszeń do właściwych organów administracji architektoniczno-budowlanej w trybie art. 30 ustawy Prawo budowlane,

*   dokonania odpowiednich uzgodnień w trybie art. 29a ustawy Prawo budowlane,

*   występowania do gestorów mediów o wydanie warunków technicznych przyłączenia i dostaw mediów do Nieruchomości,

*   wejścia w teren Nieruchomości w celu wykonania na niej badań i analiz gruntu Nieruchomości.

Ponadto Sprzedający udzielił Wnioskodawcy pełnomocnictwa do:

*   złożenia wniosku o podział wchodzącej w skład Nieruchomości działki gruntu o numerze 5/3 i 6/3;

*   podjęcia wszelkich działań w celu dokonania aktualizacji klasyfikacji gruntów składających się na Nieruchomość;

*   występowania wobec wszelkich władz, sądów, urzędów, osób prawnych i fizycznych, składania wszelkich oświadczeń, pism, podań i wniosków we wszystkich czynnościach związanych z przygotowaniem na terenie Nieruchomości inwestycji Wnioskodawcy.

W dniu 9 października 2018 r. Sprzedający oraz Wnioskodawca podpisali umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. Zgodnie z umową przedwstępną, Sprzedający oraz Wnioskodawca zobowiązują się zawrzeć w październiku 2020 r. umowę przyrzeczoną sprzedaży Nieruchomości.

Dodatkowo, w przypadku p. (…) zawarto w dniu 24 stycznia 2019 r. umowę dzierżawy Nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawca wziął Nieruchomość w dzierżawę na okres do zawarcia umowy sprzedaży. Nieruchomość została oddana w dzierżawę w zamian za czynsz dzierżawny, w kwocie 200 zł miesięcznie, pomniejszający cenę nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Umowa dzierżawy:

*   stanowi tytuł do dysponowania gruntem na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 32 ust. 4 pkt 2) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243 poz. 1623 z późn. zm.),

*   stanowi tytuł prawny uprawniający Wnioskodawcę do uzyskiwania od gestorów mediów warunków technicznych przyłączenia do sieci mediów i dostaw mediów oraz zawierania z gestorami mediów odpowiednich umów przyłączeniowych i umów o dostawę mediów dla obsługi przyszłego obiektu na Nieruchomości.

W dniu 28 maja 2020 r. Wójt Gminy (…) wydał decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu podziału działek 1/1, 2/2, 3/4, 4/3, 5/3 i 6/3 na działki o numerach 1/3, 1/4, 1/5, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6, 3/7, 3/8, 3/9, 4/4, 4/5, 4/6, 5/4, 5/5, 5/6 oraz 6/4, 6/5, 6/6.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że dla działek nr 5/4, 5/5, 5/6 oraz 6/4, 6/5, 6/6 został w dniu 29 czerwca 2007 r. uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi (…), Gmina (…) (Uchwała nr (…)Rady Gminy (…). Zgodnie z miejscowym planem, działki będące przedmiotem niniejszego wniosku są przeznaczone pod zabudowę usługową. Działki są niezabudowane.

Kupujący ma zamiar wykorzystywać nabyte nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wybudowanie obiektu handlowego wraz z niezbędną infrastrukturą, w którym wnioskodawca - kupujący będzie prowadzić działalność gospodarczą – m.in. wynajem powierzchni handlowych podlegający opodatkowaniu VAT według stawki 23%).

Strony postanowiły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta w terminie do 23 listopada 2020 roku po łącznym ziszczeniu się następujących warunków:

1.  Uzyskanie ostatecznej i prawomocnej decyzji o podziale działek oraz ujawnienie tych zmian w księdze wieczystej;
2.  Nieruchomość będzie wolna od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich i innych wad prawnych lub ograniczeń w rozporządzaniu i posiadaniu, z zastrzeżeniem praw i obciążeń ujawnionych na rzecz Spółki;
3.  Nieruchomość będzie znajdować się w wyłącznym posiadaniu Sprzedającego, z wyłączeniem użytkowania lub posiadania przez Spółkę;
4.  Stan prawny i faktyczny nieruchomości będzie odpowiadał stanowi opisanemu w umowie;
5.  Zapewniona zostanie możliwość nabycia przez Spółkę nieruchomości sąsiadujących, w szczególności zawarte zostaną umowy przedwstępne sprzedaży na rzecz Spółki wszystkich tych nieruchomości (przedmiot pozostałych wniosków o interpretację);
6.  Zmieniona będzie klasyfikacja gruntów składających się na nieruchomość z klasy RIIIb na klasę RIV;
7.  Przeprowadzone przez Spółkę audyty prawne, techniczne i środowiskowe nieruchomości będą w ocenie Spółki pozytywne;
8.  Spółka uzyska od gestorów sieci i infrastruktury technicznej warunki przyłączeniowe i umożliwiające zaopatrzenie w media;
9.  Spółka będzie miała zapewnioną możliwość realizacji swojej inwestycji, a następnie jej funkcjonowania na terenie nieruchomości Sprzedającego oraz nieruchomości sąsiadujących, w szczególności Spółka uzyska wszelkie niezbędne decyzje administracyjne;
10.  Spółka zawrze umowy z m.in. gminą (…) oraz (…) Służbą (…) umożliwiające budowę, rozbudowę i modernizację dróg publicznych zapewniających obsługę komunikacyjną planowanej inwestycji;
11.  Spółka zawrze przedwstępne lub warunkowe umowy najmu powierzchni z przyszłymi najemcami powierzchni i pomieszczeń planowanej inwestycji, obejmujące łącznie co najmniej 70% powierzchni przeznaczonej na wynajem, w tym co najmniej 500 m2 z operatorem spożywczym.

Wnioskodawca wskazał, że warunki przedstawione w pkt 1) – 11) powyżej obowiązywały na moment zawarcia umowy przedwstępnej. Natomiast na moment składania niniejszych wyjaśnień nie udało się jeszcze uzyskać pozwolenia na budowę. Z uwagi na nieuzyskanie pozwolenia na budowę umowa przedwstępna uległa automatycznemu przedłużeniu o kolejne 6 miesięcy (§ 6 pkt 11 umowy przedwstępnej).

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że 24 stycznia 2019 r. zawarto z p. (…) umowę dzierżawy. Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy, dzierżawca w okresie dzierżawy może wykorzystywać nieruchomość na cele przygotowania i realizacji na niej inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków o funkcji handlowo - usługowej (parku handlowego) wraz z infrastrukturą techniczną i pomocniczą, parkingami i drogami wewnętrznymi, infrastrukturą drogową (wraz ze zjazdami do projektowanych dróg publicznych) i konstrukcjami reklamowymi po uprzednim uzyskaniu przez dzierżawcę wymaganych zezwoleń. Zgodnie z § 2 ust. 3 umowy stanowi ona tytuł do dysponowania gruntem na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Umowa stanowi również tytuł uprawniający dzierżawcę do uzyskania od gestorów mediów warunków technicznych przyłączania do sieci mediów i dostaw mediów oraz zawierania z gestorami mediów odpowiednich umów przyłączeniowych i umów o dostawę mediów dla obsługi przyszłego obiektu na nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe - sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy - będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w opisanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy - powstanie dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z przepisami Ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Opisane zdarzenie przyszłe - sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy - nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Przy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, nie powstanie dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z przepisami Ustawy o VAT. Stanie się tak, ponieważ powyższa transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska nr 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT w myśl którego, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy również wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w Ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w Ustawie o VAT ma szeroki charakter, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Zatem warunkiem opodatkowania danej czynności VAT jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

W takim razie właściwym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok TSUE. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Ministrowi Finansów (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.).

Tym samym za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zatem zdaniem Wnioskodawcy czynności jakie podjęli Sprzedający w celu zbycia Nieruchomości nie są działaniami w zakresie obrotu nieruchomościami, angażującymi środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą”, a więc za podatnika VAT.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc może również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który stwierdził: „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sytuacji brak jest podstaw do uznania Sprzedającej - w związku ze zbyciem Nieruchomości - za podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać raz jeszcze, że zbycie przez Sprzedającą Nieruchomości, nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Sprzedającej w przedmiocie zbycia tej Nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Przykładowo Wnioskodawca pragnie wskazać na następujące orzeczenia które zapadły na tle wyroku Trybunału:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10);

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11);

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1656/11);

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11);

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11).

Końcowo, Wnioskodawca nadmienia, że powyższe orzeczenia dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące dla podatników. Niemniej, Wnioskodawca powołując się na te orzeczenia chciałby ukazać i podkreślić raz jeszcze wykształconą już w tym zakresie linię interpretacyjną sądów administracyjnych, która może mieć zastosowanie również w jego sytuacji.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie swojego stanowiska.

Uzasadnienie stanowiska nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż udziału w Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym nie powstanie dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z przepisami Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest budowa galerii handlowych i dzierżawa wybudowanych lokali. Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości gruntowej. Sprzedająca Nieruchomość gruntową (działki nr 5/4, 5/5, 5/6 oraz 6/4, 6/5, 6/6) nie jest obecnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Sprzedającej nie przysługiwało przy nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedająca nabyła grunt w celach inwestycyjnych, nie ponosiła jednak żadnych nakładów na Nieruchomość. Nieruchomość była przedmiotem dzierżawy. Działki są niezabudowane, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania terenu, przeznaczone są pod zabudowę usługową.

W dniu 21 listopada 2018 r. Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie Nieruchomością przez Wnioskodawcę w zakresie:

*   występowania z wnioskami do właściwych organów administracji architektoniczno-budowlanej o wydanie decyzji - pozwoleń na budowę dotyczących realizacji wszelkich robót budowlanych na terenie Nieruchomości,

*   dokonania odpowiednich zgłoszeń do właściwych organów administracji architektoniczno-budowlanej w trybie art. 30 ustawy Prawo budowlane,

*   dokonania odpowiednich uzgodnień w trybie art. 29a ustawy Prawo budowlane,

*   występowania do gestorów mediów o wydanie warunków technicznych przyłączenia i dostaw mediów do Nieruchomości,

*   wejścia w teren Nieruchomości w celu wykonania na niej badań i analiz gruntu Nieruchomości.

Ponadto Sprzedająca udzieliła Wnioskodawcy pełnomocnictwa do:

*   złożenia wniosku o podział wchodzącej w skład Nieruchomości działki gruntu o numerze 5/3 i 6/3;

*   podjęcia wszelkich działań w celu dokonania aktualizacji klasyfikacji gruntów składających się na Nieruchomość;

*   występowania wobec wszelkich władz, sądów, urzędów, osób prawnych i fizycznych, składania wszelkich oświadczeń, pism, podań i wniosków we wszystkich czynnościach związanych z przygotowaniem na terenie Nieruchomości inwestycji Wnioskodawcy.

W dniu 9 października 2018 r. Sprzedająca oraz Wnioskodawca podpisali umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, a w dniu 24 stycznia 2019 r. zawarto umowę dzierżawy Nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawca wziął Nieruchomość w dzierżawę na okres do zawarcia umowy sprzedaży w zamian za czynsz dzierżawny, pomniejszający cenę nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 2 umowy, dzierżawca w okresie dzierżawy może wykorzystywać nieruchomość na cele przygotowania i realizacji na niej inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków o funkcji handlowo - usługowej (parku handlowego) wraz z infrastrukturą techniczną i pomocniczą, parkingami i drogami wewnętrznymi, infrastrukturą drogową (wraz ze zjazdami do projektowanych dróg publicznych) i konstrukcjami reklamowymi po uprzednim uzyskaniu przez dzierżawcę wymaganych zezwoleń.

Umowa dzierżawy stanowi tytuł do dysponowania gruntem na cele budowlane oraz tytuł prawny uprawniający Wnioskodawcę do uzyskiwania od gestorów mediów warunków technicznych przyłączenia do sieci mediów i dostaw mediów oraz zawierania z gestorami mediów odpowiednich umów przyłączeniowych i umów o dostawę mediów dla obsługi przyszłego obiektu na Nieruchomości.

Strony postanowiły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta w terminie do 23 listopada 2020 roku po łącznym ziszczeniu się następujących warunków:

1.  Uzyskanie ostatecznej i prawomocnej decyzji o podziale działek oraz ujawnienie tych zmian w księdze wieczystej;
2.  Nieruchomość będzie wolna od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich i innych wad prawnych lub ograniczeń w rozporządzaniu i posiadaniu, z zastrzeżeniem praw i obciążeń ujawnionych na rzecz Spółki;
3.  Nieruchomość będzie znajdować się w wyłącznym posiadaniu Sprzedającej, z wyłączeniem użytkowania lub posiadania przez Spółkę;
4.  Stan prawny i faktyczny nieruchomości będzie odpowiadał stanowi opisanemu w umowie;
5.  Zapewniona zostanie możliwość nabycia przez Spółkę nieruchomości sąsiadujących, w szczególności zawarte zostaną umowy przedwstępne sprzedaży na rzecz Spółki wszystkich tych nieruchomości;
6.  Zmieniona będzie klasyfikacja gruntów składających się na nieruchomość z klasy RIIIb na klasy RIV;
7.  Przeprowadzone przez Spółkę audyty prawne, techniczne i środowiskowe nieruchomości będą w ocenie Spółki pozytywne;
8.  Spółka uzyska od gestorów sieci i infrastruktury technicznej warunki przyłączeniowe i umożliwiające zaopatrzenie w media;
9.  Spółka będzie miała zapewnioną możliwość realizacji swojej inwestycji, a następnie jej funkcjonowania na terenie nieruchomości Sprzedającej oraz nieruchomości sąsiadujących, w szczególności Spółka uzyska wszelkie niezbędne decyzje administracyjne;
10.  Spółka zawrze umowy z m.in. gminą (…) oraz (…) Służbą (…) umożliwiające budowę, rozbudowę i modernizację dróg publicznych zapewniających obsługę komunikacyjną planowanej inwestycji;
11.  Spółka zawrze przedwstępne lub warunkowe umowy najmu powierzchni z przyszłymi najemcami powierzchni i pomieszczeń planowanej inwestycji, obejmujące łącznie co najmniej 70% powierzchni przeznaczonej na wynajem, w tym co najmniej 500 m2 z operatorem spożywczym.

Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na nieuzyskanie pozwolenia na budowę, umowa przedwstępna uległa automatycznemu przedłużeniu o kolejne 6 miesięcy.

Wątpliwości Zainteresowanych w niniejszej sprawie dotyczą kwestii, czy sprzedaż przedmiotowych działek stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, skutkującą w konsekwencji powstaniem dla Wnioskodawcy podatku naliczonego.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedająca podjęła w odniesieniu do Nieruchomości mającej być przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedająca wydzierżawiła Nieruchomość na rzecz Kupującego, oraz udzieliła mu pełnomocnictwa w celu uzyskania przez niego niezbędnych pozwoleń.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku sprzedaży działek, Sprzedająca nie będzie zbywała majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Dzierżawa Nieruchomości przez Sprzedającą powoduje, że traci ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Sprzedającą w sposób ciągły dla celów zarobkowych tej Nieruchomości powoduje, że działki te wykorzystywane są w prowadzonej przez Sprzedającą działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Sprzedająca udzieliła również Nabywcy pełnomocnictwa do określonych czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Nabywcy pełnomocnictwa, czynności wykonane przez niego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Sprzedająca, a nie Nabywca. Nabywca, jako pełnomocnik Sprzedającej nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu tej Sprzedającej, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży działek podejmuje On pewne działania w sposób zorganizowany.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w sprawie z uwzględnieniem orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że przedstawiona we wniosku aktywność Sprzedającej wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowych działek, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług Sprzedająca działa jako podatnik VAT. W świetle powyższego należy wskazać, że Sprzedająca, w zakresie sprzedaży działek nr 5/4, 5/5, 5/6 oraz 6/4, 6/5, 6/6, będzie zbywała majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek niezabudowanych nr 5/4, 5/5, 5/6 oraz 6/4, 6/5, 6/6 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl zaś art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Nieruchomość która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że działki będące przedmiotem transakcji są niezabudowane. Zgodnie z miejscowym planem działki są przeznaczone pod zabudowę usługową.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że działki nr 5/4, 5/5, 5/6 oraz 6/4, 6/5, 6/6, będą spełniały definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT (tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy), to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być zatem łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. przepisie.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione. Z opisu sprawy wynika bowiem, że przedmiotowe niezabudowane działki nr 5/4, 5/5, 5/6 oraz 6/4, 6/5, 6/6 były przedmiotem dzierżawy, zatem jeden z warunków wynikający z powołanego artykułu nie został spełniony, gdyż w analizowanej sprawie Nieruchomość od momentu nabycia nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej. Tym samym, planowana sprzedaż działek niezabudowanych nr 5/4, 5/5, 5/6 oraz 6/4, 6/5, 6/6, nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, dostawa przez Sprzedającą działek niezabudowanych nr 5/4, 5/5, 5/6 oraz 6/4, 6/5, 6/6, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działek będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, sprzedaż działek niezabudowanych nr 5/4, 5/5, 5/6 oraz 6/4, 6/5, 6/6 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji sprzedaż wymienionych działek objęta będzie opodatkowaniem podatkiem VAT i do transakcji ich sprzedaży nie będzie istniała możliwość zastosowania zwolnienia od tego podatku.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest budowa galerii handlowych i dzierżawa wybudowanych lokali. Kupujący ma zamiar wykorzystywać nabyte nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wybudowanie obiektu handlowego wraz z niezbędną infrastrukturą, w którym Wnioskodawca - Kupujący będzie prowadzić działalność gospodarczą – m.in. wynajem powierzchni handlowych podlegający opodatkowaniu VAT). Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem opisanych działek.

W konsekwencji, przy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy powstanie dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wspierających argumentację Strony, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.