Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-615/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-03
Teza: Czy w opisanej sytuacji prawidłowe jest amortyzowanie, jako osobnych środków trwałych poszczególnych elementów: zbiornik, parownik, stacja redukcyjna?
Słowa kluczowe: amortyzacja; klasyfikacja-Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT); środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 16 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 maja 2014 r.), uzupełnionym 19 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości amortyzowania, jako osobnych środków trwałych zbiornika, parownika oraz stacji redukcyjnej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości amortyzowania, jako osobnych środków trwałych zbiornika, parownika oraz stacji redukcyjnej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-615/14/MS, IBPBI/2/423-616/14/MS, IBPBI/2/423-617/14/MS, IBPBI/2/423-618/14/MS, IBPBI/2/423-619/14/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 19 sierpnia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży gazu do celów grzewczych oraz wynajmu zbiorników dla gospodarstw domowych, a także dla przedsiębiorstw. Gaz ten dostarczany jest do instalacji, która obejmuje:

*   zbiornik (lub kilka zbiorników) zlokalizowanych na zewnątrz, w wymaganej odrębnymi przepisami bezpiecznej odległości od budynków, w zależności od zapotrzebowania klienta montowane są zbiorniki o różnej wielkości; w trakcie trwania umowy można wymieniać zbiorniki funkcjonujące w instalacji w celu okresowego serwisu i montażu (zazwyczaj powyżej 3.500 zł),
*   parownik - urządzenie służące do przemiany gazu z fazy ciekłej na fazę gazową, montowany tylko w instalacjach przy przedsiębiorstwach, parownik nie jest trwale związany z konkretną instalacją i może być naprzemiennie używany w różnych instalacjach (zazwyczaj powyżej 3.500 zł),
*   stacja redukcyjna - urządzenie, którego funkcją jest redukcja ciśnienia gazu w instalacji, nie występuje przy instalacji grzewczej przydomowej, montowana jest tylko w instalacjach przy przedsiębiorstwach; stacja redukcyjna nie jest trwale związana z instalacją i można ją demontować i używać przy różnych instalacjach (zazwyczaj powyżej 3.500 zł),
*   orurowanie podziemne od zbiornika do budynku (zazwyczaj poniżej 3.500 zł),
*   orurowanie naziemne łączące orurowanie podziemne ze zbiornikiem (zazwyczaj poniżej 3.500 zł),
*   zawory przy zbiorniku (zazwyczaj poniżej 3.500 zł),
*   płyta fundamentowa pod zbiornikiem (zazwyczaj poniżej 3.500 zł).

Budowę takich instalacji u klientów wykonuje Spółka wraz z podwykonawcami. Do kosztów budowy instalacji Spółka zalicza też:

*   poniesione koszty projektu instalacji,
*   poniesione koszty transportu elementów instalacji do klienta,
*   poniesione koszty montażu instalacji,
*   poniesione koszty obowiązkowego badania odbiorczego Urzędu Dozoru Technicznego (UDT), które należy wykonać dla każdego zbiornika po zamontowaniu go do instalacji.

Wszystkie wyżej wymienione składniki instalacji pozostają własnością Spółki za wyjątkiem orurowania podziemnego i płyty fundamentowej pod zbiornikiem, które są odsprzedawane do Klienta w momencie oddania instalacji do użytku. Umowy na najem instalacji zbiornikowej oraz dostawy gazu są zawierane z klientami na okres średnio 5 lat. Po zakończeniu tego okresu umowa jest przedłużana na czas nieokreślony. Przy rozwiązaniu umowy Spółka demontuje i zabiera elementy instalacji, które stanowią jej własność. Każdy demontaż zbiornika powoduje, że badanie UDT tego zbiornika traci ważność. Zbiorniki, parowniki i stacje redukcyjne zwykle są następnie remontowane i wykorzystywane do budowy instalacji u innego Klienta. Pozostałe elementy instalacji są złomowane.

Jeżeli upływa termin ważności badania UDT zbiornik jest demontowany i przekazywany do remontu do zewnętrznej jednostki. Równocześnie na jego miejsce do instalacji montowany jest inny zbiornik o podobnych parametrach użytkowych, który wymaga wówczas obowiązkowego badania UDT przed rozpoczęciem użytkowania w połączeniu z daną instalacją.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji prawidłowe jest amortyzowanie, jako osobnych środków trwałych poszczególnych elementów: zbiornik, parownik, stacja redukcyjna? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne elementy instalacji: zbiornik, parownik, stacja redukcyjna, należy amortyzować jako osobne środki trwałe. Aby móc uznać dany przedmiot za środek trwały, musi on spełniać następujące warunki (art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych):

*   musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   musi być w dniu przyjęcia do używania kompletny i zdatny do użytku,
*   jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo musi zostać oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Przy klasyfikowaniu danego urządzenia jako odrębnego środka trwałego istotną rolę odgrywa stwierdzenie jego kompletności i przydatności do używania. W opinii Spółki, jeżeli dane urządzenie może współpracować z innymi urządzeniami w różnych konfiguracjach, jednocześnie nie tracąc swoich właściwości, wówczas stanowi ono odrębny środek trwały. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie z 22 czerwca 2007 r. sygn. PDI/415/1/04/07, wskazano, że okoliczność, że dana maszyna (urządzenie) współpracuje (jest powiązana) z innymi, nie oznacza, że - bez tych innych maszyn czy urządzeń - jest niekompletna lub niezdatna do użytku. O niekompletności lub o niezdatności do użytku danej maszyny (urządzenia) można byłoby mówić wtedy, gdyby np. brakowało w niej jakiegoś elementu lub maszyna ta byłaby niesprawna np. z powodu uszkodzenia czy wyeksploatowania.

W uzasadnieniu do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2009 r., sygn. ITPB1/415-726/09/HD wskazano, że jak przyjmuje się w orzecznictwie i literaturze - okoliczność, iż dana maszyna (urządzenie) współpracuje (jest powiązana) z innymi, nie oznacza, że bez tych innych maszyn czy urządzeń jest niekompletna lub niezdatna do użytku. Niektóre urządzenia - również niemogące działać bez współpracy z innymi urządzeniami - są odrębnymi środkami trwałymi - dotyczy to również drukarek lub przyczep samochodowych. Możność ich funkcjonowania z różnymi urządzeniami podstawowymi sprawia, że w istocie takiego rodzaju środki mają przymiot kompletności.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 lipca 2007 r. o sygn. I SA/Wr 905/07 zauważono, że cyt. art. 16a ust. 1 updop stanowi, że środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku, przy czym nie wskazuje on, że powinien on pracować samodzielnie. Można podać wiele przykładów, które potwierdzają, że nie chodzi w przypadku kompletności i zdatności do użytku urządzenia o pracę samodzielną. We wspomnianym wyroku powołano się na przykład takich środków trwałych jak przyczepy, naczepy, czy wagony. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest uznanie ich za odrębne środki trwałe, zwłaszcza, że uwzględnione są w Klasyfikacji Środków Trwałych. Urządzenia te same co prawda nie pojadą, ale można je podłączyć do różnych lokomotyw i pojazdów i wówczas spełniają swoją funkcję użytkową. Wspomniana Klasyfikacja Środków Trwałych, zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz.U. Nr 242, poz. 1622, również stanowi istotną pomoc przy rozstrzyganiu problemu, czy dany przedmiot może być uznany za środek trwały, jako że kwalifikuje ona poszczególne środki trwałe do odpowiedniej grupy, podgrupy i rodzaju. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt - obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

W tym miejscu wskazać należy, że pod symbolem KŚT 449 znajdują się m.in. pozostałe maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów (do których Spółka zalicza parownik oraz stację redukcyjną) natomiast pod symbolem KŚT 604 - zbiorniki naziemne stalowe (do których Spółka kwalifikuje zbiorniki do przechowywania gazu). Wobec tego Spółka wnioskuje, że tego rodzaju przedmioty mogą stanowić samodzielne i kompletne składniki majątku. Mając na uwadze powyżej przywołane orzeczenia i interpretacje, w ocenie Spółki, w przypadku gdy dany zbiornik/parownik/stacja redukcyjna nie jest przeznaczony/-a do współpracy w ramach jednej konkretnej instalacji oraz można go/ją użyć także jako element składowy innej instalacji, to mieści się on/ona pod pojęciem samodzielnego środka trwałego a tym samym nie powinien być elementem składowym innego samodzielnego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższych regulacji oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obciążenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Ponadto, składniki majątku mogą zostać zaliczone do środków trwałych podatnika po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają, co do zasady, wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności;
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik; wyjątek stanowią środki trwałe używane na podstawie leasingu finansowego i inwestycje w obcych środkach trwałych,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Przepis art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j - 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Wykaz stawek amortyzacyjnych stanowiący załącznik nr 1 do ustawy podatkowej odwołuje się do Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242, poz. 1622.).

Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O zaliczeniu danego środka do odpowiedniej klasyfikacji (grupy, podgrupy i rodzaju) środków trwałych decyduje jego przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie.

Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania m.in. środka trwałego według Klasyfikacji Środków Trwałych, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania takiej klasyfikacji.

Mając na względzie powyższe, zauważyć należy, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji środków trwałych do odpowiedniej grupy. Klasyfikacji tej powinien dokonać sam podmiot gospodarczy przy ewentualnej pomocy uprawnionego organu statystycznego.

Z uwagi na powyższe, prawidłowość dokonanej przez podatnika klasyfikacji poszczególnych środków trwałych na gruncie KŚT nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży gazu do celów grzewczych oraz wynajmu zbiorników dla gospodarstw domowych, a także dla przedsiębiorstw. Gaz dostarczany jest do instalacji, która obejmuje m.in. zbiornik, parownik, stację redukcyjną. Budowę takich instalacji u klientów wykonuje Spółka wraz z podwykonawcami. Wyżej wymienione składniki instalacji pozostają własnością Spółki. Umowy na najem instalacji zbiornikowej oraz dostawy gazu są zawierane z klientami na okres średnio 5 lat. Po zakończeniu tego okresu umowa jest przedłużana na czas nieokreślony. Przy rozwiązaniu umowy Spółka demontuje i zabiera elementy instalacji, które stanowią jej własność. Z przedstawianych okoliczności wynika ponadto, że parownik oraz stację redukcyjną Spółka sklasyfikowała w KŚT do rodzaju 449 „pozostałe maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów”, natomiast zbiorniki do rodzaju 604 „zbiorniki naziemne stalowe”.

Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w KŚT pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiektu zbiorczego, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy osiedla, zespoły komputerowe itp.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę - że jak przyjmuje się w orzecznictwie i literaturze -okoliczność, że dana maszyna (urządzenie) współpracuje (jest powiązana) z innymi, nie oznacza, że bez tych innych maszyn czy urządzeń jest niekompletna lub niezdatna do użytku. O niekompletności lub o niezdatności do użytku danej maszyny (urządzenia) można byłoby mówić wtedy, gdyby np. brakowało w niej jakiegoś elementu lub maszyna ta byłaby niesprawna np. z powodu uszkodzenia czy wyeksploatowania. Niektóre urządzenia - również niemogące działać bez współpracy z innymi urządzeniami - są odrębnymi środkami trwałymi. Możność ich funkcjonowania z różnymi urządzeniami podstawowymi sprawia, że w istocie takiego rodzaju środki mają przymiot kompletności. Zauważyć również należy, że zawarty w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunek wykorzystywania środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą także jest spełniony. Wobec powyższego zasadnym jest stwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym zbiornik, parownik oraz stacja redukcyjna stanowią samodzielne składniki majątkowe, będące własnością Spółki, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Są one zatem odrębnymi środkami trwałymi, do których stosuje się ogólne zasady ustalania wartości początkowej i metod amortyzowania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wymienione w stanie faktycznym składniki majątku w postaci zbiornika, parownika oraz stacji redukcyjnej stanowią odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej, bowiem spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań Nr 2 - 5 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.