Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.407.2017.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-24
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych na modernizację poszczególnych budynków szkolnych i zakupów na wyposażenie.
Słowa kluczowe: centralizacja; edukacja; gmina; modernizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; placówki-placówka oświatowa; projekt; przedszkole; wydatek; wyposażenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych na modernizację poszczególnych budynków szkolnych i zakupów na wyposażenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych na modernizację poszczególnych budynków szkolnych i zakupów na wyposażenie. Wniosek uzupełniono w dniu 15 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej, który został nadany Gminie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 czerwca 2006 r. Potwierdzenie zarejestrowania Gminy jako czynnego podatnika VAT zostało wydane przez ww. Naczelnika w dniu 9 stycznia 2012 r.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własna odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie edukacji publicznej – art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizując zadania nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym nie jest uznawana za podatnika podatku VAT – art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina realizuje swoje zadani poprzez jednostki organizacyjne.

Gmina od 1 grudnia 2016 r. rozpoczęła rozliczanie podatku VAT w sposób scentralizowany, tj. łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania (zakład budżetowy) wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające VAT:

1.  Zadania gminy podlegające ustawie o VAT: sprzedaż wody i ścieków dla mieszkańców, wywóz nieczystości stałych i płynnych od firm – 8%, zakręcenie wody – 23%, instalacja wodomierza – 8% (mieszkalny), – 23% (inny), plombowanie wodomierza – 8%, przebudowa instalacji wodociągowej – 23%, wywóz nieczystości płynnych (domowe) – 8%, udrażnianie kanalizacji – 8%, przyłączenie do sieci wodociągowej – 23%, dzierżawa pojemników na śmieci (osoby fizyczne i firmy) – 23%, wykonanie przyłącza wodociągowego – 23%, zbieranie odpadów segregowanych (Z.) – 8%.
2.  Zadania gminy poza ustawą o VAT: koszenie trawy, remonty cząstkowe dróg, równanie dróg, czyszczenie rowów przydrożnych, odśnieżanie i zwalczanie śliskości, wyłapywanie, przetrzymywanie i karmienie bezdomnych zwierząt, montaż koszy, ławek, znaków drogowych załadunek, przewóz), zabezpieczenie budynku byłej przepompowni w S., układanie chodnika, zamiatanie ulic, sprzedaż wody i ścieków i wywóz nieczystości stałych dla jednostek Gminy.

Gmina poza czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług wykonuje również czynności opodatkowane i zwolnione z VAT. Gmina poprzez urząd wykonuje m.in.:

*   zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym poza ustawą o VAT;
*   najem lokali mieszkalnych – zwolnione;
*   najem lokali użytkowych – 23%;
*   sprzedaż wody i ścieków najemcom lokali mieszkalnych – 8%;
*   dzierżawa autobusu – 23%;
*   sprzedaż monografii Gminy – 5%;
*   sprzedaż energii cieplnej dla jednostki OSP – 23%;
*   refakturowanie kosztów energii cieplnej, elektrycznej, usług – 23%;
*   wieczyste użytkowanie po 2004 r. – 22%;
*   usługi promocyjne (dożynki gminne) – 23%;
*   najem lokali użytkowych (centrala telefoniczna) – 23%;
*   sprzedaż złomu (sporadycznie) – VAT odwrotne obciążenie;
*   sprzedaż nieruchomości (gruntów) rolnych (sporadycznie) – zwolnione;
*   sprzedaż nieruchomości (gruntów) pozostałych (sporadycznie) – 23%;
*   sprzedaż nieruchomości (gruntów) pozostałych z budynkami używanymi (sporadycznie) – zwolnione.

Poza ww. w ramach podatnika – Gmina, wykonywane są jeszcze czynności opodatkowane i zwolnione przez pozostałe jednostki organizacyjne:

Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (jednostka budżetowa):

zadania wynikające z ustawy o pomocy społecznej, świadczeniach rodzinnych i funduszu alimentacyjnym, dodatkach mieszkaniowych, o systemie oświaty (stypendia i zasiłki szkolne), o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci – poza ustawą o VAT, usługi opiekuńcze – zwolnione.

Szkoła Podstawowa w S. (jednostka budżetowa):

*   poza ustawą o VAT – zadania wynikające z ustawy o systemie oświaty i sprzedaż obiadów dla MGOPS (dożywianie uczniów),
*   zwolnione – korzystanie z wychowania przedszkolnego, korzystanie z wyżywienia w jednostkach realizujących zadania z zakresu wychowania przedszkolnego, sprzedaż obiadów dla uczniów, nauczycieli, wydawanie duplikatów dokumentów,
*   opodatkowane – sprzedaż obiadów dla osób z zewnątrz – 8%, najem lokali użytkowych (sala gimnastyczna, pomieszczenia na sklepik) – 23%.

Szkoła Podstawowa w D. (jednostka budżetowa):

*   poza ustawą o VAT – zadania wynikające z ustawy o systemie oświaty,
*   zwolnione – wydawanie duplikatów dokumentów.

Szkoła Podstawowa w W. (jednostka budżetowa):

*   poza ustawą o VAT – zadania wynikające z ustawy o systemie oświaty,
*   opodatkowane – odsprzedaż energii elektrycznej, energii cieplnej (refaktury) – 23%, odsprzedaż wody – 8%,
*   zwolnione – najem lokali mieszkalnych, wydawanie duplikatów dokumentów.

Gmina będzie realizowała projekt pn. „Dostosowanie obiektów oświatowych gminy (\`(...)\`)” z dofinansowaniem z RPO WP na lata 2014-2020, oś VIII: Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej; „niwelowanie różnic w dostępie do usług społ. i zatrudnienia na obszarach objętych LGD, w ramach działania 8.6: inwestycje na rzecz rozwoju lokalnego”. Projekt wpisuje się w ten cel wprost – dotyczy bowiem wzrostu dostępności do edukacji przedszkolnej na terenach wiejskich.

Zakres inwestycji obejmuje następujące elementy:

Zadanie: Adaptacja pomieszczenia przedszkolnego w Szkole Podstawowej w W.:

*   roboty ogólnobudowlane (ścianki działowe, roboty malarskie, stolarka),
*   roboty instalacyjne (inst. wodno-kanalizacyjna, elektryczna).

Dla potrzeb przedszkola będą wydzielone 2 sale dydaktyczne. W chwili obecnej znajduje się 1 sala, która nie jest dostosowana do potrzeb dzieci. W ramach projektu zostanie przygotowana druga sala dla 3-latków. Umożliwi to utworzenie dodatkowej grupy dzieci.

Zadanie: Przebudowa pomieszczeń Przedszkola w D.:

*   roboty rozbiórkowe,
*   roboty remontowo-budowlane (wykończenia ścian, montaż stolarki, remont posadzek),
*   roboty sanitarne,
*   remont wejścia do przedszkola – schody,
*   wstępne utwardzenie dojazdu do wejścia do przedszkola.

Dla potrzeb przedszkola zostaną wydzielone 2 sale dydaktyczne z odrębną szatnią oraz sanitariatami. Aktualnie funkcjonuje 1 grupa dzieci, po remoncie zostaną wydzielone dwie sale i utworzona dodatkowa grupa dzieci.

Zadanie: Przebudowa pomieszczeń Szkoły Podstawowej w S.

Roboty ogólnobudowlane: rozbiórkowe, remontowo-budowlane w sanitariatach (ścianki działowe, okładziny, malowanie, stolarka), w salach dydaktycznych i szatni (posadzka, malowanie), remont schodów do nowego wejścia do budynku, montaż drzwi zewnętrznych i ścianek aluminiowych.

Roboty elektryczne: układanie przewodów, instalacja opraw oświetleniowych, osprzętu, uziomu, pomiary powykonawcze instalacji.

Roboty sanitarne (m.in. roboty demontażowe, układanie rurociągów, montaż urządzeń, izolacja i inne). Dla potrzeb przedszkola wydzielone będą cztery sale dydaktyczne dla oddziałów po ok. 25 dzieci, szatnia oraz sanitariaty. Głównym zamierzeniem planowanych robót remontowych, jest wydzielenie przestrzeni, w której funkcjonować będzie przedszkole w sposób samodzielny, bez konieczności krzyżowania się dróg uczniów szkolnych z przedszkolnymi. Aktualnie sale dydaktyczne dla dzieci przedszkolnych są rozproszone po całym budynku szkoły. Po realizacji projektu wydzielone będą cztery sale dydaktyczne dla oddziałów po ok. 25 dzieci, co umożliwi zwiększenie liczby dzieci o ok. 25.

Zadanie 5. Wyposażenie obejmuje zakup: zestawów mebli, pomocy dydaktycznych – zabawek, sprzętu audiowizualnego, tablic i innych elementów.

Po zakończeniu inwestycji wartości poniesionych nakładów zostaną przyjęte na stan na postawie dokumentów OT. Następnie dokumentami PT będą przekazane do ksiąg jednostek budżetowych (szkół), co zwiększy wartość poszczególnych budynków. Zakupione wyposażenie zostanie przekazane jednostkom na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Wszystkie budynki szkół są własnością Gminy, przekazane w trwały zarząd szkołom na podstawie decyzji Wójta i Burmistrza.

W piśmie z dnia 15 listopada 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Ponoszone w ramach opisanego projektu wydatki na wyposażenie, tj. zakup zestawów mebli, pomocy dydaktycznych – zabawek, sprzętu audiowizualnego, tablic i innych elementów, będą miały związek wyłącznie z realizacją przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, zadań własnych z zakresu edukacji publicznej – wychowania przedszkolnego. Obowiązek realizacji przedmiotowych zadań wynika z przepisów:
    *   ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875),
    *   ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59).Zakupione wyposażenie będzie służyło realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej, która jest działalnością inną niż działalność gospodarcza, i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakupione wyposażenie będzie służyło wyłącznie umożliwieniu przedszkolom realizacji ich zadań, wynikających z Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 356), w tym w szczególności tworzeniu warunków umożliwiających dzieciom swobodny rozwój, zabawę i odpoczynek w poczuciu bezpieczeństwa. Działalność odpłatna prowadzona w ramach organizacji wychowania przedszkolnego w Szkole Podstawowej w S., tj. opłaty za wyżywienie oraz opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu w wymiarze przekraczającym 5 godzin pobytu bezpłatnego, są zwolnione z podatku VAT. Gmina będzie miała możliwość bezpośrednio przyporządkować wydatki poniesione na zakup wyposażenia do poszczególnych rodzajów działalności placówek wychowania przedszkolnego.
2.  Zadaniami inwestycyjnymi (przebudowa i adaptacja pomieszczeń) realizowanymi w ramach przedmiotowego projektu będą objęte wyłącznie części budynków, które będą funkcjonalnie wydzielone i przeznaczone wyłącznie do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej – wychowania przedszkolnego. Wynika to wprost z przewidywanych do wykonania robót budowlanych, które przewidują:
    *   w Szkole Podstawowej w W. – wykonanie robót ogólnobudowlanych (ścianki działowe, roboty malarskie, stolarka) oraz roboty instalacyjne (inst. wod.-kan. oraz elektryczne), których efektem będzie wydzielenie odrębnego pomieszczenia (części budynku), które będzie służyło wyłącznie celom prowadzenia wychowania przedszkolnego,
    *   w Szkole Podstawowej w D.– roboty rozbiórkowe, roboty remontowo-budowlane (wykończenia ścian, montaż stolarki, remont posadzek), roboty sanitarne, remont schodów prowadzących do przedszkola oraz utwardzenie dojazdu do wejścia do przedszkola zapewni nie tylko wydzielenie odrębnego pomieszczenia (części budynku), które będzie służyło wyłącznie celom prowadzenia wychowania przedszkolnego, ale również zapewnienie dzieciom przedszkolnym wejścia całkowicie niezależnego od wejścia głównego do budynku szkoły,
    *   w Szkole Podstawowej w S. – planowane roboty ogólnobudowlane, roboty sanitarne i roboty elektryczne będą służyły wydzieleniu czterech sal dydaktycznych, szatni oraz sanitariatów, które będą służyły wyłącznie realizacji zadań z zakresu wychowania przedszkolnego. Będzie to wydzielona funkcjonalnie część budynku szkoły, oddzielna od pozostałej części, w której możliwe będzie samodzielne funkcjonowanie przedszkola, bez konieczności krzyżowania się dróg przedszkolaków z uczniami szkoły.Jak wynika z powyższego, planowane do wykonania w ramach przedmiotowego projektu prace będą obejmowały modernizację jedynie części budynków Szkół Podstawowych w S., W. i D., które będą stanowiły funkcjonalnie odrębne części budynków szkół, które będą przeznaczone wyłącznie na realizację zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej – organizacja i prowadzenie wychowania przedszkolnego. W związku z realizacją przedmiotowego projektu Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych części budynków – wydatki w ramach projektu zostały oszacowane i przewidziane w podziale na poszczególne obiekty (odrębne dokumentacje techniczne, kosztorysy, przedmiary, wykazy wyposażenia itp.).
3.  Proporcja wyliczona zgodnie z art. 90, ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) na podstawie danych za 2016 r. (wstępna proporcja na rok 2017) dla:
    
    1.  Szkoły Podstawowej w S. wynosi 8,02%, po zaokrągleniu 9%.
    2.  Szkoły Podstawowej w W. wynosi 58,94% po zaokrągleniu 59%.
    
    Natomiast proporcja wyliczona na postawie art. 86, ust. 2a-2h i art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r., Nr 710, z późn. zm.), rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., Nr 2193), na podstawie danych za 2016 r. (wstępna proporcja na rok 2017) dla:
    
    1.  Szkoły Podstawowej w S. wynosi 1,71%, po zaokrągleniu 2%.
    2.  Szkoły Podstawowej w W. wynosi, 0,63% po zaokrągleniu 1%.
    
    W obu przypadkach prewskaźnik nie przekracza 2%, w związku z powyższym zgodnie z ww. przepisami Gmina uznała, że nie ma prawa do odliczania VAT. Jednakże od września 2017 r. weszła w życie reforma oświaty. Zgodnie z UCHWAŁĄ RADY MIEJSKIEJ z dnia 28 marca 2017 r. w sprawie dostosowania sieci szkół podstawowych i gimnazjów do nowego ustroju szkolnego, podjętej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, 1579 i 1948) oraz art. 206 ust. 1-4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60), uchwalono, że Publiczne Gimnazjum włącza się do Szkoły Podstawowej na następujących warunkach:
    1.  Szkoła Podstawowa w S. rozpocznie działalność z dniem 1 września 2017 r.;
    2.  kształcenie w klasie I Szkoły Podstawowej w S. rozpocznie się w roku szkolnym 2017/2018;
    3.  Publiczne Gimnazjum zakończy działalność z dniem 31 sierpnia 2017 r.W związku z powyższym do Szkoły Podstawowej w S. włączono klasy Publicznego Gimnazjum oraz zgodnie z zarządzeniem Burmistrza z dnia 18 sierpnia 2017 r., Szkoła Podstawowa w S. przejęła dotychczasowe mienie Publicznego Gimnazjum, a więc również całą dotychczasową działalność. W związku z tym Gmina na dzień dzisiejszy nie jest wstanie określić, czy wskaźniki wyliczone jw. pozostaną na takim poziomie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizując wyżej opisany projekt Gmina będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wartości poniesionych nakładów na modernizacje poszczególnych budynków szkolnych i zakupy na ich wyposażenie na potrzeby wychowania przedszkolnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony w przypadku realizacji ww. inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak już wskazano powyżej, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast – w myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zaznaczyć jednak należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest ostateczna, a zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej) i działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W dalszej kolejności, od wydatków związanych z działalnością gospodarczą, w przypadku gdy obok działalności opodatkowanej występuje również działalność zwolniona i nie ma możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów ww. działalności, podatnik ma obowiązek zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej, który został nadany Gminie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Potwierdzenie zarejestrowania Gminy jako czynnego podatnika VAT zostało wydane przez ww. Naczelnika. W świetle art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie edukacji publicznej – art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizując zadania nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym nie jest uznawana za podatnika podatku VAT – art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina realizuje swoje zadania poprzez jednostki organizacyjne. Gmina od 1 grudnia 2016 r. rozpoczęła rozliczanie podatku VAT w sposób scentralizowany, tj. łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Szkoła Podstawowa w S. (jednostka budżetowa): poza ustawą o VAT – zadania wynikające z ustawy o systemie oświaty i sprzedaż obiadów dla MGOPS (dożywianie uczniów); zwolnione – korzystanie z wychowania przedszkolnego, korzystanie z wyżywienia w jednostkach realizujących zadania z zakresu wychowania przedszkolnego sprzedaż obiadów dla uczniów nauczycieli, wydawanie duplikatów dokumentów; opodatkowane – sprzedaż obiadów dla osób z zewnątrz – 8%, najem lokali użytkowych (sala gimnastyczna, pomieszczenia na sklepik) – 23%. Szkoła Podstawowa w D. (jednostka budżetowa): poza ustawą o VAT – zadania wynikające z ustawy o systemie oświaty; zwolnione – wydawanie duplikatów dokumentów. Szkoła Podstawowa w W. (jednostka budżetowa): poza ustawą o VAT – zadania wynikające z ustawy o systemie oświaty; opodatkowane – odsprzedaż energii elektrycznej, energii cieplnej (refaktury) – 23%, odsprzedaż wody – 8%; zwolnione – najem lokali mieszkalnych, wydawanie duplikatów dokumentów. Gmina będzie realizowała projekt pn. „Dostosowanie obiektów oświatowych gminy (\`(...)\`)” z dofinansowaniem z RPO WP na lata 2014-2020, oś VIII: Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej; „niwelowanie różnic w dostępie do usług społ. i zatrudnienia na obszarach objętych LGD, w ramach działania 8.6: inwestycje na rzecz rozwoju lokalnego”. Projekt wpisuje się w ten cel wprost – dotyczy bowiem wzrostu dostępności do edukacji przedszkolnej na terenach wiejskich. Zakres inwestycji obejmuje następujące elementy: Zadanie: Adaptacja pomieszczenia przedszkolnego w Szkole Podstawowej w W.: roboty ogólnobudowlane (ścianki działowe, roboty malarskie, stolarka), roboty instalacyjne (inst. wodno-kanalizacyjna, elektryczna). Dla potrzeb przedszkola będą wydzielone 2 sale dydaktyczne. W chwili obecnej znajduje się 1 sala, która nie jest dostosowana do potrzeb dzieci. W ramach projektu zostanie przygotowana druga sala dla 3-latków. Umożliwi to utworzenie dodatkowej grupy dzieci. Zadanie: Przebudowa pomieszczeń Przedszkola w D.: roboty rozbiórkowe, roboty remontowo-budowlane (wykończenia ścian, montaż stolarki, remont posadzek), roboty sanitarne, remont wejścia do przedszkola – schody, wstępne utwardzenie dojazdu do wejścia do przedszkola. Dla potrzeb przedszkola zostaną wydzielone 2 sale dydaktyczne z odrębną szatnią oraz sanitariatami. Aktualnie funkcjonuje 1 grupa dzieci, po remoncie zostaną wydzielone dwie sale i utworzona dodatkowa grupa dzieci. Zadanie: Przebudowa pomieszczeń Szkoły Podstawowej w S.: roboty ogólnobudowlane: rozbiórkowe, remontowo-budowlane w sanitariatach (ścianki działowe, okładziny, malowanie, stolarka), w salach dydaktycznych i szatni (posadzka, malowanie), remont schodów do nowego wejścia do budynku, montaż drzwi zewnętrznych i ścianek aluminiowych; roboty elektryczne: układanie przewodów, instalacja opraw oświetleniowych, osprzętu, uziomu, pomiary powykonawcze instalacji; roboty sanitarne (m.in. roboty demontażowe, układanie rurociągów, montaż urządzeń, izolacja i inne). Dla potrzeb przedszkola wydzielone będą cztery sale dydaktyczne dla oddziałów po ok. 25 dzieci, szatnia oraz sanitariaty. Głównym zamierzeniem planowanych robót remontowych, jest wydzielenie przestrzeni, w której funkcjonować będzie przedszkole w sposób samodzielny, bez konieczności krzyżowania się dróg uczniów szkolnych z przedszkolnymi. Aktualnie sale dydaktyczne dla dzieci przedszkolnych są rozproszone po całym budynku szkoły. Po realizacji projektu wydzielone będą cztery sale dydaktyczne dla oddziałów po ok. 25 dzieci, co umożliwi zwiększenie liczby dzieci o ok. 25. Zadanie 5. Wyposażenie obejmuje zakup: zestawów mebli, pomocy dydaktycznych: zabawek, sprzętu audiowizualnego, tablic i innych elementów. Po zakończeniu inwestycji wartości poniesionych nakładów zostaną przyjęte na stan na postawie dokumentów OT. Następnie dokumentami PT będą przekazane do ksiąg jednostek budżetowych (szkół), co zwiększy wartość poszczególnych budynków. Zakupione wyposażenie zostanie przekazane jednostkom na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Wszystkie budynki szkół są własnością Gminy, przekazane w trwały zarząd szkołom na podstawie decyzji Wójta i Burmistrza. Ponoszone w ramach opisanego projektu wydatki na wyposażenie, tj. zakup zestawów mebli, pomocy dydaktycznych – zabawek, sprzętu audiowizualnego, tablic i innych elementów, będą miały związek wyłącznie z realizacją przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, zadań własnych z zakresu edukacji publicznej – wychowania przedszkolnego. Obowiązek realizacji przedmiotowych zadań wynika z przepisów: ustawy o samorządzie gminnym i ustawy Prawo oświatowe. Zakupione wyposażenie będzie służyło realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej, która jest działalnością inną niż działalność gospodarcza, i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakupione wyposażenie będzie służyło wyłącznie umożliwieniu przedszkolom realizacji ich zadań, wynikających z Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. Działalność odpłatna prowadzona w ramach organizacji wychowania przedszkolnego w Szkole Podstawowej w S., tj. opłaty za wyżywienie oraz opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu w wymiarze przekraczającym 5 godzin pobytu bezpłatnego, są zwolnione z podatku VAT. Gmina będzie miała możliwość bezpośrednio przyporządkować wydatki poniesione na zakup wyposażenia do poszczególnych rodzajów działalności placówek wychowania przedszkolnego. Zadaniami inwestycyjnymi (przebudowa i adaptacja pomieszczeń) realizowanymi w ramach przedmiotowego projektu będą objęte wyłącznie części budynków, które będą funkcjonalnie wydzielone i przeznaczone wyłącznie do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej – wychowania przedszkolnego. Wynika to wprost z przewidywanych do wykonania robót budowlanych, które przewidują: w Szkole Podstawowej w W.– wykonanie robót ogólnobudowlanych (ścianki działowe, roboty malarskie, stolarka) oraz roboty instalacyjne (inst. wod.-kan. oraz elektryczne), których efektem będzie wydzielenie odrębnego pomieszczenia (części budynku), które będzie służyło wyłącznie celom prowadzenia wychowania przedszkolnego; w Szkole Podstawowej w D. – roboty rozbiórkowe, roboty remontowo-budowlane (wykończenia ścian, montaż stolarki, remont posadzek), roboty sanitarne, remont schodów prowadzących do przedszkola oraz utwardzenie dojazdu do wejścia do przedszkola zapewni nie tylko wydzielenie odrębnego pomieszczenia (części budynku), które będzie służyło wyłącznie celom prowadzenia wychowania przedszkolnego, ale również zapewnienie dzieciom przedszkolnym wejścia całkowicie niezależnego od wejścia głównego do budynku szkoły; w Szkole Podstawowej w S. – planowane roboty ogólnobudowlane, roboty sanitarne i roboty elektryczne będą służyły wydzieleniu czterech sal dydaktycznych, szatni oraz sanitariatów, które będą służyły wyłącznie realizacji zadań z zakresu wychowania przedszkolnego. Będzie to wydzielona funkcjonalnie część budynku szkoły, oddzielna od pozostałej części, w której możliwe będzie samodzielne funkcjonowanie przedszkola, bez konieczności krzyżowania się dróg przedszkolaków z uczniami szkoły. Jak wynika z powyższego, planowane do wykonania w ramach przedmiotowego projektu prace będą obejmowały modernizację jedynie części budynków Szkół Podstawowych w S., W. i D., które będą stanowiły funkcjonalnie odrębne części budynków szkół, które będą przeznaczone wyłącznie na realizację zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej – organizacja i prowadzenie wychowania przedszkolnego. W związku z realizacją przedmiotowego projektu Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych części budynków – wydatki w ramach projektu zostały oszacowane i przewidziane w podziale na poszczególne obiekty (odrębne dokumentacje techniczne, kosztorysy, przedmiary, wykazy wyposażenia itp.). Proporcja wyliczona zgodnie z art. 90, ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług na podstawie danych za 2016 r. (wstępna proporcja na rok 2017) dla:

1.  Szkoły Podstawowej w S. wynosi 8,02%, po zaokrągleniu 9%.
2.  Szkoły Podstawowej w W.wynosi 58,94% po zaokrągleniu 59%.

Natomiast proporcja wyliczona na postawie art. 86, ust. 2a-2h i art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r., rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, na podstawie danych za 2016 r. (wstępna proporcja na rok 2017) dla:

1.  Szkoły Podstawowej w S. wynosi 1,71%, po zaokrągleniu 2%.
2.  Szkoły Podstawowej w W.wynosi, 0,63% po zaokrągleniu 1%.

W obu przypadkach prewskaźnik nie przekracza 2%, w związku z powyższym zgodnie z ww. przepisami Gmina uznała, że nie ma prawa do odliczania VAT.

Na tle powyższego wątpliwości Gminy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych na modernizacje poszczególnych budynków szkolnych i na zakupy wyposażenia.

W analizowanej sprawie ponoszone przez Gminę w ramach realizowanego projektu wydatki, zarówno te związane z zakupem wyposażenia (tj. zakup zestawów mebli, pomocy dydaktycznych – zabawek, sprzętu audiowizualnego, tablic i innych elementów) jak i wydatki inwestycyjne związane z przebudową i adaptacją pomieszczeń na cele edukacji przedszkolnej – jak wskazał Wnioskodawca – będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę zadań wynikających z ustawy o systemie oświaty innych niż działalność gospodarcza – tak w przypadku Szkoły Podstawowej w W.i Szkoły Podstawowej w D., lub z wykonywaniem przez Gminę zadań wynikających z ustawy o systemie oświaty innych niż działalność gospodarcza i w ramach działalności gospodarczej zwolnionych od VAT (korzystanie z wychowania przedszkolnego powyżej 5 godzin i korzystanie z wyżywienia w jednostkach realizujących zadania z zakresu wychowania przedszkolnego) – tak w Szkole Podstawowej w S.

W analizowanym przypadku, w ramach realizowanego projektu Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków mających związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z realizacją projektu pn. „Dostosowanie obiektów oświatowych gminy (\`(...)\`)” Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku wydatki ponoszone na realizację projektu będą miały związek z wykonywaniem zadań własnych w zakresie edukacji publicznej w ramach działalności innej niż gospodarcza i w ramach działalności gospodarczej zwolnionej od VAT. Nie będą zatem spełnione – wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony w przypadku realizacji ww. inwestycji należało ocenić jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tutejszy organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zaznaczyć również należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.