Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1187/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-12
Teza: Skutki związane z wyrejestrowaniem się Urzędu i zarejestrowaniem Gminy.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; gmina; korekta; podatnik-podatnik czynny; urząd-urząd gminy; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji związanych z zarejestrowaniem Gminy dla potrzeb podatku VAT i wyrejestrowaniem Urzędu Gminy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji związanych z zarejestrowaniem Gminy dla potrzeb podatku VAT i wyrejestrowaniem Urzędu Gminy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną. Gmina zajmuje się wykonywaniem zadań z zakresu administracji publicznej nałożonych na nią ustawowo, ale także prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje czynności cywilnoprawnych. Urząd Gminy, jako jednostka Gminy powołana, na postawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do realizacji zadań organu wykonawczego - Wójta Gminy, został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i składał miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7). Jednocześnie, Gmina ma nadany odrębny od Urzędu NIP, lecz do dnia 31 grudnia 2012 r. nie była odrębnie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Obecnie Urząd (od dnia 1 stycznia 2013 r.) został wyrejestrowany jako podatnik VAT (od dnia 1 stycznia 2013r. nie jest czynnym podatnikiem VAT), natomiast Gmina została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od dnia 1 stycznia 2013 r.

Ze względu na powyższe w praktyce mogą zaistnieć sytuacje powodujące konieczność:

*   podwyższenia podatku należnego za okres, w którym rozliczenia Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, dla celów podatku VAT były prowadzone poprzez Urząd (np. gdy dana transakcja wymagająca korekty została wykazana w deklaracji VAT składanej przez Urząd). Sytuacje takie wynikać mogą przykładowo z błędnie zastosowanej stawki VAT w przeszłości, konieczności korekty podstawy opodatkowania bądź nieprawidłowego ujęcia zdarzenia gospodarczego w deklaracji VAT;
*   podwyższenia deklarowanych kwot podatku naliczonego za okres, w którym rozliczenia Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów podatku VAT były prowadzone przez Urząd. Sytuacje takie obejmować mogą przykładowo niedokonanie odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług, jeśli były i są one powiązane z czynnościami opodatkowanymi Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego;
*   dokonania przez Gminę tzw. korekty wieloletniej (w okresie 5-letnim lub 10-letnim zgodnie z brzmieniem art. 91 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami VAT wskazującymi dane Urzędu wraz z NIP Urzędu, nie były pierwotnie wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia VAT, a prawo to się zmieniło i zmieni się (w związku np. z rozpoczęciem przez Gminę wykorzystywania tych towarów lub usług do czynności opodatkowanych VAT w Gminie).

W świetle opisanego powyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie możliwości i poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego Gmina ma/będzie mieć prawo do złożenia korekty deklaracji VAT (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) do deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT (za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT)?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego Gmina ma/będzie mieć prawo do wystawiania ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji ujmowanych pierwotnie w rozliczeniach VAT składanych przez Urząd (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpił w okresie, za który nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego/prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT)?
3.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego Gmina ma/będzie mieć prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w swoich rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych uprzednio na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, dokumentujących transakcje ujmowane pierwotnie w rozliczeniach VAT Urzędu (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpił w okresie, za który nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego/prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT)?
4.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego Gmina ma/będzie mieć prawo realizowania „na bieżąco” tzw. korekty wieloletniej (o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT, tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim), w odniesieniu do zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dostawców tych towarów i usług wskazującymi dane Urzędu wraz z NIP Urzędu, w sytuacji gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. gdy Gmina wcześniej nie miała prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia VAT od wspomnianych towarów/usług)?
5.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego Gmina ma/będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd dotyczył omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
2.  nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,
\- bez konieczności korygowania takiej faktury?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma/będzie mieć prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT do deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd i wymagającej skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT (za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W rezultacie, mając na uwadze, że to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy podmioty te są podatnikami VAT. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Co więcej z uwagi na fakt, że to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Prezentowany przez Wnioskodawcę pogląd znajduje szerokie poparcie zarówno w linii interpretacyjnej organów podatkowych, jak i linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że dotychczasowa rejestracja Urzędu jako podatnika VAT była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były urzędy, a nie jednostki samorządu terytorialnego (taka praktyka była przez lata zjawiskiem powszechnym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej). Dodatkowo - właściwy dla Wnioskodawcy organ podatkowy nie kwestionował rozliczeń VAT prowadzonych przez Urząd.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym wydaje się przyjęcie, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. Urząd prowadząc rozliczenia VAT jednostki samorządu terytorialnego w pewnych okresach i w określonym zakresie działał jako reprezentant Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie przepisów ustawy VAT wystąpiła więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu i Gminy, a przejęcie całości rozliczeń VAT przez Gminę ma wyłącznie charakter techniczny. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzenie w przeszłości rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego przez Urząd, a następnie przejęcie ich przez Gminę nie ma wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń. Powyższe dotyczy również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT do deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT-za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Konsekwentnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, w świetle którego ma/będzie mieć prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji (za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Analogicznie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma/będzie mieć prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego (odnoszącej się do okresu, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych to Gmina jest podatnikiem VAT. Przy czym by Gmina posiadała możliwość odliczenia VAT naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez wskazany przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Katalog czynności opodatkowanych VAT określony został w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego w odpowiednich terminach wskazanych w przepisach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty odpowiedniej deklaracji VAT, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (które co do zasady powstaje w chwili otrzymania faktury zakupowej).

Konsekwentnie Wnioskodawca prezentuje stanowisko, w świetle którego w sytuacji gdy podatek VAT naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia tego podatku.

W ślad za tym co Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z rejestracją dla celów VAT za równo Urzędu, jaki Gminy, mogło zdarzyć się, iż w przeszłości niektóre z faktur otrzymywanych od kontrahentów zostały wystawione z podaniem danych i NIP Urzędu.

W ocenie Wnioskodawcy, korekta podatku naliczonego może obejmować sytuacje, w których nie dokonano odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług, mimo że były/są one związane z czynnościami opodatkowanymi.

Jak zauważa Wnioskodawca, związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest podstawowym warunkiem, który spełnić musi podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto należy wziąć pod uwagę ukształtowaną obecnie linię interpretacyjną Ministra Finansów, zgodnie z którą należy uznać iż rejestracja dla celów VAT urzędów miast i gmin była powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych, co oznacza iż taka praktyka nie powinna wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika (tu Wnioskodawcy). Urząd jako podatnik VAT występował w praktyce bowiem w imieniu i na rzecz Gminy, będąc przy tym jedynie jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy, nie posiadając odrębnej od Gminy podmiotowości (tym samym zakupy dokumentowane fakturami zawierającymi dane Urzędu były de facto dokonywane przez Gminę, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT, stąd podatek naliczony z nich wynikający może podlegać ewentualnemu odliczeniu przez Gminę, z uwzględnieniem kryteriów wskazanym powyżej).

W konsekwencji, Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że o ile zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ustawy VAT oraz nie zaistniały negatywne przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, które zostały wystawione przez kontrahentów z podaniem danych Urzędu (za okres, co do którego nie upłynął termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy VAT) bez konieczności korygowania takich faktur w zakresie wykazanych w nich danych podatnika. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że prezentowane przez niego stanowisko w tym zakresie, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-932/10-2/MR z dnia 26 sierpnia 2010 r., w której organ uznał, że: „Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu - w tej konkretnej sytuacji - Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Miejski jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy”.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie mieć również prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd (z podaniem danych Gminy, jak wskazano powyżej) w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego (odnoszącego się do okresu, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy VAT).

Ad. 2. i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma/będzie mieć prawo do wystawiania ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji ujmowanych pierwotnie w rozliczeniach VAT Urzędu (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpił w okresie, za który nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego/prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy VAT).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma/będzie mieć prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dokumentujących transakcje ujmowane pierwotnie w rozliczeniach VAT Urzędu (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpił w okresie, za który nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego/prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy VAT).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy VAT, określił w § 5 Rozporządzenia fakturowego podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Rozporządzenie fakturowe wskazuje również sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane. Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

1.  wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej;
2.  wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w przepisach § 13 i § 14 Rozporządzenia fakturowego. Zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do brzmienia § 14 ust. 3 Rozporządzenia fakturowego, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać m.in. dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług. Zgodnie z § 15 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Przy czym zwrot: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza co do zasady możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym itp. Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług.

Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 ustawy VAT oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 ustawy o VAT, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125,134,138 ustawy VAT dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak już wskazał Wnioskodawca, na podstawie przepisów regulujących ustrój Gminy oraz przepisowo podatku od towarów i usług, to Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podatnik podatku VAT, Gmina zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy VAT dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Gminę zdarzenia gospodarcze.

Uwzględniając powyżej przedstawione argumenty i stanowisko, tj. że właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku VAT jest Gmina a nie Urząd, faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę i na Gminę. Dotyczy to również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest/będzie niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej.

Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do wystawiania ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji ujmowanych pierwotnie w rozliczeniach VAT Urzędu (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpił w okresie, za który nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego/prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy VAT), jak również Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych pierwotnie na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, dokumentujących transakcje ujmowane pierwotnie w rozliczeniach VAT Urzędu (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpił w okresie, za który nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego/prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy VAT).

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma/będzie mieć prawo realizowania „na bieżąco” tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy VAT, tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim), w odniesieniu do zakupów towarów i usług zrealizowanych uprzednio przez Urząd (udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług), w sytuacji gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. gdy Gmina wcześniej nie miała prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia VAT od wspomnianych towarów/usług).

Przykładowo, Urząd mógł w przeszłości realizować określone inwestycje w Gminie - zakupy towarów/usług (dokumentowane fakturami wystawionymi na Urząd przez dostawców tych towarowi usług), które nie były przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, stąd w deklaracjach VAT składanych przez Urząd oraz Gminę nie wykazywano z tego tytułu podatku VAT do odliczenia.

W art. 91 ustawy VAT, określono zasady korekty w zakresie odliczania VAT naliczonego.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż rozliczenia VAT Urzędu nie mogą być rozpatrywane odrębnie od rozliczeń VAT Gminy, w ocenie Gminy, Gmina będzie miała prawo realizowania „na bieżąco” tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust 2-9 ustawy VAT, tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim, w odniesieniu do zakupów towarów i usług zrealizowanych uprzednio przez Urząd (udokumentowanych fakturami wystawionymi na Urząd przez dostawców tych towarów i usług), w sytuacji gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. gdy Gmina wcześniej nie miała prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia VAT od wspomnianych towarów/usług) - bez konieczności dokonywania korekty otrzymanych wcześniej faktur (wystawionych na Urząd).

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma/będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych - bez wystawiania lub otrzymywania stosownych faktur korygujących lub not korygujących - jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego np.:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy wskazaniu nr NIP Gminy,
2.  nr NIP Urzędu, przy wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu.

Uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie tzw. „tożsamości” Urzędu i Gminy jako podatnika VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego - także w sytuacjach jeżeli faktura była wystawiona, gdy Gmina nie była jeszcze zarejestrowana do celów podatku VAT albo w przypadku, gdy Urząd nie będzie do tych celów występować jako podatnik VAT zarejestrowany - jeśli błąd na fakturze dotyczyć będzie omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy wskazaniu nr NIP Gminy,
2.  nr NIP Urzędu, przy wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej przy analogicznym stanie faktycznym (dotyczącym gminy i urzędu gminy) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r., nr IBPP1/443-587/11/AZb, który w uzasadnieniu stwierdził, iż „(\`(...)\`) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
*   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu.

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia”.

W tym miejscu warto również przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP3/443-509/09-4/KG z dnia 25 sierpnia 2009 r., w świetle której faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Stanowisko zgodne z poglądem Wnioskodawcy zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr lLPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r.

Podsumowując, uwzględniając przedstawione argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy wskazaniu nr NIP Gminy,
2.  nr NIP Urzędu, przy wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu.

\- bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowana Gminy.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że prezentowane przez Niego stanowisko (w całym zaprezentowanym zakresie), znajduje szerokie poparcie w świetle aktualnej linii interpretacyjnej Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2013 r., nr ITPP1/443-349/13/IK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r., nr IBPP1/443-339/13/ES;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 września 2013 r., nr ILPP1/443-500/13-2/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 października 2013 r., nr IPTPP1 /443-550/13-2/MG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2013 r., nr IBPP1/443-1179/12/BM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2013 r., nr IBPP1/443-1163/12/BM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2012 r., nr IPTPP1 /443-556/12-5/MG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2012 r., nrIPTPP1/443-556/I2-4/MG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2012 r., nr IBPP1/443-9/12/AZb;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 kwietnia 2012 r., nr IBPP1/443-49/12/AZb.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zauważyć należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.) obowiązywały do dnia 31 grudnia 2013 r. Natomiast z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisy te zostały uchylone i obecnie zasady dokumentowania transakcji fakturami regulują przepisy zawarte w art. 106 a-q ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.