Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-88/11-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-28
Teza: Czy Sp. z o.o. ma prawo rozliczać transakcje nabycia towarów znajdujących się w składzie konsygnacyjnym jeden raz w ciągu miesiąca, na koniec okresu rozliczeniowego, traktując dostawy jako sprzedaż o charakterze ciągłym?
Słowa kluczowe: magazynowanie; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż o charakterze ciągłym; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 12a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabyć towarów znajdujących się w składzie konsygnacyjnym, momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabyć towarów znajdujących się w składzie konsygnacyjnym, momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej (produkcji farb i lakierów) zawiera z niektórymi dostawcami umowy na dostawy produktów, półproduktów, komponentów wykorzystywanych przy produkcji, bądź też opakowań, zgodnie z którymi dostawcy będą prowadzili na terenie fabryki należącej do Sp. z o.o. magazyny konsygnacyjne, w celu zapewnienia Spółce dostaw „just in time” (ozn. dokładnie na czas).

Produkcja farb i lakierów w Spółce z o.o. ma charakter ciągły, nieustanny i systematyczny: pobrania wyżej wymienionych produktów, półproduktów, komponentów, czy też opakowań stanowiących główny surowiec wykorzystywany do produkcji następuje kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt razy w przeciągu jednego miesiąca rozliczeniowego. Zdarza się również, że pobranie komponentów do produkcji następuje kilka razy w przeciągu jednego dnia, w ilości zależnej od aktualnych potrzeb Spółki.

Powyższe transakcje spełniają wszelkie warunki określone przepisami obowiązującego prawa, niezbędne do prowadzenia z dostawcami magazynów konsygnacyjnych, czyli między innymi: Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, magazyny są magazynami konsygnacyjnymi typu call - off stock. Dostawcy są podmiotami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium UE; dostawcy nie są zarejestrowani dla celów podatku VAT na terytorium Polski; Spółka złożyła wszelkie konieczne zawiadomienia wynikające z przepisów prawa, itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Sp. z o.o. ma prawo rozliczać wyżej wymienione transakcje jeden raz w ciągu miesiąca, na koniec okresu rozliczeniowego, traktując dostawy jako sprzedaż o charakterze ciągłym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka z o.o. stoi na stanowisku, że w zaprezentowanym powyżej stanie faktycznym Spółka dokonuje nabycia o charakterze ciągłym, ponieważ dostawa towarów w ramach tego nabycia składa się z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), tworzących razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, czas jest jej miernikiem, a interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały.

Możliwość pobrania komponentów stanowiących główne surowce wykorzystywane do produkcji farb i lakierów nieustannie, (która to produkcja odbywa się w sposób ciągły i systematyczny, kilka razy w przeciągu doby, w ilości zależnej od aktualnych potrzeb nabywcy), stanowi najistotniejszą część umowy zawartej pomiędzy Spółką a dostawcami.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. wyżej ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 w/w ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto Wnioskodawca powołuje się i analizuje pojęcie „sprzedaży o charakterze ciągłym”, które nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Według Zainteresowanego, należy przyjąć, iż pojęcie sprzedaży towarów w ujęciu art. 2 pkt 22 ustawy, w którym to przepisie przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast pojęcie „ciągłości” sprzedaży należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. W celu prawidłowej interpretacji pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” należy odwołać się do wykładni językowej. Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek faktów, brak luk, przerw w czasie albo przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustanne, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”. Mając na względzie powyższe wyjaśnienie, nie tylko nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność uznać należy za ciągłość.

Charakter zobowiązania o charakterze ciągłym jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. Dla uznania świadczenia za „ciągłe” wystarczy, że składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspakajany właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Pod pojęciem „sprzedaży ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Według Wnioskodawcy, należy podkreślić, iż działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę, polegająca na produkcji farb i lakierów w sposób przedstawiony powyżej, w ramach danego okresu rozliczeniowego jest procesem nieustannym i systematycznym. Jednym z najważniejszych elementów wpływających na fakt, iż produkcja jest dokonywana nieprzerwanie, jest możliwość pobrania komponentów, stanowiących główny surowiec wykorzystywany do produkcji farb i lakierów, kilka razy w ciągu doby, w ilości zależnej od aktualnych potrzeb nabywcy.

W tak przedstawionym procesie produkcyjnym nie można wyróżnić poszczególnych etapów, które oddzielnie mogłyby stanowić przedmiot opodatkowania. Produkcja jest procesem ciągłym: również pobieranie surowców z magazynu konsygnacyjnego ma charakter ciągły, gdyż następuje nawet kilka razy w ciągu doby, w zależności od potrzeb produkcyjnych Spółki.

Mając powyższe rozważania na względzie, według Wnioskodawcy, należy uznać, iż Spółka ma prawo rozliczać wyżej wymienione transakcje jeden raz w ciągu miesiąca, na koniec okresu rozliczeniowego, traktując dostawy jako transakcje o charakterze ciągłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (WNT),
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 – w świetle art. 11 ust. 1 ustawy, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Według wprowadzonego z dniem 1 grudnia 2008 r., zapisu art. 12a ust. 1 ustawy, przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny, oraz dostawę tych towarów, uważa się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1, u prowadzącego magazyn konsygnacyjny, pod warunkiem że:

1.  podatnik podatku od wartości dodanej nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony;
2.  przechowywane w magazynie konsygnacyjnym towary są przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej, przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny;
3.  prowadzący magazyn konsygnacyjny, przed pierwszym wprowadzeniem przez podatnika podatku od wartości dodanej towarów do tego magazynu, złożył w formie pisemnej naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego zawierające:
    1.  dane podatnika od wartości dodanej dokonującego przemieszczenia towarów do magazynu konsygnacyjnego raz prowadzącego magazyn konsygnacyjny, dotyczące ich nazw lub imion i nazwisk, numerów identyfikacyjnych stosowanych na potrzeby odpowiednio podatku od wartości dodanej i podatku, adresów siedziby lub miejsca zamieszkania oraz adresu, pod którym znajduje się magazyn konsygnacyjny,
    2.  oświadczenie podatnika podatku od wartości dodanej, że zamierza dokonywać przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 do magazynu konsygnacyjnego; w oświadczeniu wskazuje się prowadzącego magazyn konsygnacyjny;
4.  prowadzący magazyn konsygnacyjny prowadzi ewidencję towarów wprowadzonych do tego magazynu, zawierającą datę ich wprowadzenia, datę pobrania towarów z magazynu, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w art. 20b ust. 3 – także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie „magazyn konsygnacyjny” na potrzeby podatku od towarów i usług ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 27c ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobierania.

Natomiast w punkcie 27d wskazanego artykułu zapisano, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o prowadzącym magazyn konsygnacyjny - rozumie się przez to podatnika, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca (polski odbiorca) zawiera umowy, z niektórymi dostawcami (podmioty zarejestrowane dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium UE, nie są zarejestrowane dla celów podatku VAT na terytorium Polski), które będą regulować zasady przechowywania towarów oraz nabywania produktów w ramach składu konsygnacyjnego. Przedmiotowa umowa odnosi się do magazynu typu „call-off” (tzw. pobieranie na żądanie) prowadzonego przez Wnioskodawcę na terenie Polski (teren fabryki należącej do Sp. z o.o.), do którego dostarczany jest materiał (produkty, półprodukty, komponenty, opakowania) zużywany przez przedsiębiorcę polskiego w fazie procesu produkcyjnego farb i lakierów. Towary te jednak w momencie wprowadzenia do magazynu i pozostawania w nim stanowią własność dostawcy.

Poza tym Wnioskodawca podkreślił, iż system wynikający ze stanu faktycznego opiera się na założeniu, że produkcja jest procesem ciągłym, a surowce są pobierane z magazynu nawet kilka razy na dzień, w zależności od potrzeb produkcyjnych nabywcy. W tak przedstawionym procesie trudno więc wyróżnić poszczególne etapy, które oddzielnie mogłyby stanowić przedmiot opodatkowania. W opinii Zainteresowanego procedurę dostawy towarów (przez podmiot unijny) należy potraktować za sprzedaż o charakterze ciągłym, gdyż ma ona zapewnić Spółce dostawy „just in time”, gwarantujące ciągłość produkcji.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, uznaje się, że spełnione zostały warunki z art. 12a ustawy o podatku VAT, uprawniające do zastosowania uproszczeń zawartych w tym artykule.

Podkreślić należy, że w świetle przepisów polska Spółka pobierająca towar ze składu konsygnacyjnego sama rozlicza VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dzięki temu zagraniczni dostawcy dostarczający towary do składu konsygnacyjnego nie będą musieli rozliczać wewnątrzwspólnotowego nabycia ani dostawy towarów w Polsce. Umożliwi to unijnym przedsiębiorcom dostarczanie towarów polskim kontrahentom bez obowiązku rejestrowania się tych przedsiębiorców jako podatnicy VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 20b ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów u podatnika prowadzącego magazyn konsygnacyjny w Polsce powstaje w momencie pobrania towarów z magazynu, o ile wcześniej kontrahent zagraniczny (dostawca) nie wystawił faktury. Jeżeli przed pobraniem towaru z magazynu konsygnacyjnego dostawca wystawi fakturę, wówczas obowiązek podatkowy powstaje w dacie jej wystawienia. Wystawienie faktury przez kontrahenta zagranicznego po dacie pobrania towaru z magazynu, nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny, jak również przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, iż podatnik nie ma prawa rozliczać wyżej wymienionych transakcji jeden raz w ciągu miesiąca, na koniec okresu rozliczeniowego, lecz zgodnie z art. 20b ust. 1 ustawy, jeśli kontrahent podatku od wartości dodanej nie wystawia wcześniej faktur, wówczas obowiązek podatkowy powstaje każdorazowo w momencie pobrania towaru z magazynu konsygnacyjnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołąja 78/79, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.