Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-213/15/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-16
Teza: Możliwość zastosowania stawki VAT 0% na okoliczność WDT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 5 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wykazania w deklaracji składanej dla celów VAT czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wykazania w deklaracji składanej dla celów VAT czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych. W ograniczonym zakresie prowadzi również, od niedawna, sprzedaż do spółek z Grupy … (mających siedziby w innych niż Polska krajach UE) niektórych elementów konstrukcyjnych turbin wiatrowych, które wytwarzane są w Polsce (głównie są to elementy cylindrycznych wież wsporniczych).

W przypadku sprzedaży elementów konstrukcyjnych turbin do spółek z Grupy, wytworzenie towaru mającego być przedmiotem dostawy zlecane jest polskiemu wykonawcy, po uprzednim otrzymaniu przez Wnioskodawcę zamówienia od przyszłego nabywcy.

Podstawowe materiały służące wytworzeniu towaru stanowią własność Wnioskodawcy i są przekazywane wykonawcy jako materiały powierzone. Wykonawca, na zasadzie świadczenia usługi, wytwarza zamówiony towar. Materiały własne usługodawcy mogą być wykorzystywane przy wytwarzaniu towaru tylko pomocniczo i ich ewentualny udział – zarówno ilościowy, jak i wartościowy – w całości materiałów, z których wykonany jest towar, jest niewielki. Materiały powierzone wykonawcy przez Wnioskodawcę pozostają w trakcie całego procesu wytwórczego Jego własnością.

Po wykonaniu zamówionego elementu (towaru), polski wytwórca stawia gotowy towar do dyspozycji Wnioskodawcy na swoim placu składowym i wystawia Jemu fakturę za wykonaną usługę.

Towary dostarczane będą przez Wnioskodawcę do nabywców na warunkach ex works (EXW zgodnie z Incoterms 2010) bezpośrednio z zakładu produkcyjnego polskiego wykonawcy. W dniu odbioru towaru przez przewoźnika działającego na zlecenie nadawcy, Wnioskodawca wystawi nabywcy fakturę sprzedaży oraz specyfikację załadunku (dokument Delivery Note).

Towar transportowany będzie z Polski do wskazanego przez nabywcę miejsca w kraju jego siedziby lub w innym kraju członkowskim UE. W każdym przypadku towar opuści terytorium Polski. Transport dokonany będzie za każdym razem przez przewoźnika zaangażowanego przez nabywcę (przewoźnik działał będzie na zlecenie nabywcy, a nie Wnioskodawcy).

Kilka dni po odebraniu towaru przez przewoźnika z zakładu wykonawcy, Wnioskodawca zwróci się za pośrednictwem poczty elektronicznej do nadawcy z prośbą o potwierdzenie, czy wysłany towar dotarł do miejsca przeznaczenia. W przesłanej do nabywcy korespondencji elektronicznej, celem jednoznacznej identyfikacji przedmiotu dostawy, wskazany zostanie numer zamówienia nabywcy i numer faktury wystawionej przez Wnioskodawcę. W odpowiedzi, nabywca potwierdzi, również pocztą elektroniczną, że wskazany w korespondencji towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia (lub, że jeszcze nie dotarł).

W przypadku braku potwierdzenia przez nabywcę faktu dostarczenia towarów, Wnioskodawca wystąpi ponownie do nabywcy o takie potwierdzenie po pewnym czasie, aż do jego skutecznego uzyskania. Potwierdzenie dostarczenia towarów, w każdym przypadku, wpłynie do Spółki przed terminem złożenia deklaracji za miesiąc, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Około dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca wystawi fakturę dotyczącą WDT, Spółka otrzyma również zapłatę za dostarczone towary (incydentalnie mogą zdarzyć się sytuacje, że płatność wpłynie po wysłaniu towaru, ale przed jego dostarczeniem do odbiorcy).

W konsekwencji, na dzień złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym dokonano WDT, Spółka będzie dysponować następującymi dokumentami związanymi z tą dostawą:

*   zamówieniem na towar otrzymanym od nabywcy;
*   fakturą sprzedaży;
*   dokumentem specyfikacji załadunku (Delivery Note);
*   otrzymanym od nabywcy pocztą elektroniczną potwierdzeniem dostarczenia towaru do nabywcy (do miejsca przeznaczenia) na terenie UE, poza terytorium Polski;
*   dokumentu potwierdzającego otrzymanie zapłaty za towar.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadającym nadany numer identyfikacyjny z kodem PL. Nabywcy towarów dostarczanych przez Spółkę w ramach WDT (spółki z Grupy …) będą w każdym przypadku podatnikami podatku od wartości dodanej zarejestrowanymi w kraju swojej siedziby (państwie członkowskim UE innym niż Polska) do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiadającymi numery identyfikacyjne z dwuliterowym kodem właściwym dla kraju siedziby. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, jeżeli na dzień złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Wnioskodawca posiada wskazane dokumenty, ma prawo do wykazania w składanej deklaracji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie przepisami art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (dalej „ustawa o VAT”):

*   ust. 1 pkt 2: „Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”;
*   ust. 3: „Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
    1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
    2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5”;
*   ust. 4: „W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:
    1.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
    2.  adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
    3.  określenie towarów i ich ilości;
    4.  potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
    5.  rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego”;
*   ust. 11: „W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
    1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
    2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
    3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
    4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Według Wnioskodawcy, użycie przez ustawodawcę w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT sformułowania „w szczególności” oznacza, iż wskazany w tym przepisie katalog dokumentów mogących służyć skutecznemu dowiedzeniu przez podatnika dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, jest katalogiem otwartym. Stąd, w myśl powołanego przepisu, dowiedzenie wskazanej okoliczności może zostać przeprowadzone również przy użyciu innych, niewymienionych wprost w tym przepisie, dokumentów. Istotne jest natomiast, aby dowodami potwierdzającymi dokonanie WDT były w każdym przypadku dokumenty, a nie innego rodzaju dowody, ponieważ ustawodawca wskazuje wprost, iż chodzi o dokumenty.

Ustawodawca nie zawęża jednak pojęcia dokumentów, o których mowa w cytowanych wyżej przepisach, wyłącznie do dokumentów w formie papierowej; wskazuje ogólnie na dokumenty, nie precyzując bliżej ich rodzaju. Oznacza to, w konsekwencji, iż stosowany może być tu skutecznie każdy rodzaj dokumentu. Jak wynika natomiast z przepisów prawa podatkowego, dokumenty mogą mieć formę papierową lub elektroniczną, co znajduje potwierdzenie w brzmieniu cytowanych niżej przepisów:

*   art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, zgodnie z którym „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie”;
*   art. 3 pkt 13 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym „Ilekroć w ustawie jest mowa o: dokumencie elektronicznym – rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne”.

Uznać stąd należy, iż posiadanie przez podatnika dokumentów zarówno w formie papierowej jak i w formie elektronicznej, które potwierdzają dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, uprawnia podatnika do zastosowania stawki VAT 0% w zakresie dokonanej WDT.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zestawienie ze sobą brzmienia przepisów art. 42 ust. 3 i ust. 4 z przepisem art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, wskazuje, że dla możliwości skutecznego zastosowania stawki VAT 0% od WDT nie jest warunkiem niezbędnym posiadanie wszystkich dokumentów wskazanych przez ustawodawcę w ust. 3 lub ust. 4. Jeżeli bowiem podatnik jest w stanie dowieść przy pomocy innych posiadanych dokumentów, wymienionych w przepisie art. 42 ust. 11 (w szczególności, ale nie wyłącznie, zwartych we wskazanym w przedmiotowym przepisie katalogu), że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż terytorium kraju, przysługuje mu nadal prawo do zastosowania stawki VAT 0%.

W przeciwnym razie, gdyby posiadanie dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 lub ust. 4 było całkowicie niezbędne, a ich brak eliminowałby możliwość zastosowania stawki 0% dla WDT, to przepis ust. 11 byłby w istocie przepisem martwym, nie znajdującym zastosowania w żadnej mogącej rzeczywiście wystąpić sytuacji. Jeżeli bowiem podatnik posiadałby dokumenty wskazane w ust. 3 lub ust. 4 (w formie spełniającej wymagania stawiane przez powołane przepisy tym dokumentom) to miałby prawo do zastosowania stawki 0% bez spełnienia żadnych dalszych wymagań dokumentacyjnych. Dokumenty wskazane w ust. 11 były więc zbędne, a ich posiadanie lub brak nie miałoby wpływu na możliwość zastosowania stawki VAT 0%. W przypadku natomiast braku jakiegokolwiek dokumentu wskazanego w ust. 3 lub 4, stosowanie stawki 0% byłoby wyłączone bez względu na posiadanie innych dokumentów, w tym wskazanych w ust. 11.

Biorąc pod uwagę zasadę racjonalnie działającego ustawodawcy, który nie konstruuje przepisów martwych (nie mogących znaleźć zastosowania z żadnej realnej sytuacji), należy uznać, iż przepisy art. 42 ust. 3, 4 i 11 należy interpretować w ten sposób, iż podatnik jest uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% w związku z dokonaniem WDT, o ile przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji jakiekolwiek dowody w postaci dokumentów, z których wynika, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r. I FPS 1/10, gdzie stwierdził, iż „wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 jest ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz ze względu na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie – dowodami, ustawowy katalog dowodowy, określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty. Tym samym nie wyłącza on w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentacji określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium, państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski). (\`(...)\`) dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 p.t.u. nie maja charakteru dowodów bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami – co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności – może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy”.

Podobną opinię wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z wyroku z dnia 11 marca 2014 r. I SA/Gd 176/14, gdzie zauważył, że „Mając zatem na uwadze krajowe uregulowania dotyczące WDT, w sytuacji gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, korzysta z podatkowania według stawki podatku 0%”.

Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) prezentuje pogląd, zgodnie z którym możliwość skorzystania z preferencyjnego traktowania WDT z punktu widzenia wysokości opodatkowania, uzależnione jest od wykazania, iż faktycznie dostawa została dokonana, a nie od spełnienia formalnych warunków wynikających z przepisów prawa krajowego. Przykładowo, w wyroku TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Trybunał zauważył, iż „Przepis krajowy, który uzależnia w istocie prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Natomiast co się tyczy ustalania wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, skoro fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy, na dzień złożenia deklaracji VAT-7 za dany miesiąc, w którym dokonano WDT, Spółka dysponować będzie następującymi dokumentami związanymi z taką dostawą:

*   zamówieniem na towar otrzymanym od nabywcy;
*   fakturą sprzedaży;
*   dokumentem specyfikacji załadunku (Delivery Note);
*   otrzymanym od nabywcy pocztą elektroniczną potwierdzeniem dostarczenia towarów do nabywcy (do miejsca przeznaczenia);
*   dokumentem potwierdzającym otrzymanie zapłaty za towar.

Wnioskodawca dysponować więc będzie jednym z dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, tj. specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku (w postaci specyfikacji załadunku - Delivery Note) oraz innymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, takimi jak:

*   zamówieniem na towar od nabywcy;
*   otrzymanym od nabywcy pocztą elektroniczną potwierdzeniem dostarczenia towaru do nabywcy (do miejsca przeznaczenia);
*   dokumentem potwierdzającym otrzymania zapłaty za towar.

Okoliczność, iż towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia poza terytorium kraju, a więc został z kraju faktycznie wywieziony w wyniku dokonanej dostawy, udokumentowana będzie korespondencją przekazaną drogą elektroniczną (gdzie upoważniona osoba ze strony nabywcy, dopowiadając na korespondencję skierowaną do niej przez Wnioskodawcę, potwierdzi, że towary zidentyfikowane za pomocą numeru zmówienia i numery faktury sprzedaży wstawionej przez Wnioskodawcę zostały faktycznie dostarczone do określonego miejsca w UE poza terytorium Polski).

W konsekwencji uznać również należy, że dokumenty, w których posiadaniu Spółka będzie na dzień złożenia deklaracji podatkowej, stanowić będą wystarczające – w świetle przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT – potwierdzenie, iż WDT rozumiana jako wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu dostawy towarów, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, została dokonana. Stąd, brak na dzień złożenia deklaracji międzynarodowego listu przewozowego CMR ze znajdującym się na nim potwierdzeniem odbioru towaru przez nabywcę w miejscu przeznaczenia, nie stanowi przeszkody do wykazania dokonanej sprzedaży towaru jako WDT podlegającej stawce VAT 0%.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, na dzień złożenia deklaracji, posiadał on będzie dokumenty pozwalające – w świetle obowiązujących przepisów – na dowiedzenie w sposób wystarczający, iż towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do odbiorcy w innym państwie członkowskim UE. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki VAT 0% dla dokonanej WDT.

Zwrócić również należy uwagę na okoliczność, iż w sytuacji, kiedy przewóz towarów dokonywany jest transportem drogowym przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy towarów, Spółka nie może żądać od przewoźnika przekazania listu przewozowego zawierającego potwierdzenie dostarczenia towaru do odbiorcy. Wnioskodawca nie łączy bowiem z przewoźnikiem żadna relacja prawna. Okoliczność ta nie może jednak stanowić przeszkody dla zastosowania stawki VAT 0%, o ile dostarczenie towarów do odbiorcy w UE, ale poza terytorium kraju, może zostać dowiedzione w inny sposób.

Stąd odpowiedź na pytanie postawione przez Wnioskodawcę powinna być pozytywna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – co do zasady – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (pkt 1);
*   (…);
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pkt 3) (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (art. 42 ust. 12a ustawy).

Na tle powyższego wskazać należy, że analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków, o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik podatku od towarów i usług, zarejestrowany do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, składa deklaracje VAT za okresy miesięczne) prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych. W ograniczonym zakresie prowadzi również, od niedawna, sprzedaż do spółek z Grupy … (mających siedziby w innych niż Polska krajach UE) niektórych elementów konstrukcyjnych turbin wiatrowych, które wytwarzane są w Polsce (głównie są to elementy cylindrycznych wież wsporniczych). W przypadku sprzedaży elementów konstrukcyjnych turbin do spółek z Grupy, wytworzenie towaru mającego być przedmiotem dostawy zlecane jest polskiemu wykonawcy, po uprzednim otrzymaniu przez Wnioskodawcę zamówienia od przyszłego nabywcy. Podstawowe materiały służące wytworzeniu towaru stanowią własność Wnioskodawcy i są przekazywane wykonawcy jako materiały powierzone. Materiały własne usługodawcy mogą być wykorzystywane przy wytwarzaniu towaru tylko pomocniczo i ich ewentualny udział – zarówno ilościowy, jak i wartościowy – w całości materiałów, z których wykonany jest towar, jest niewielki. Materiały powierzone wykonawcy przez Wnioskodawcę pozostają w trakcie całego procesu wytwórczego Jego własnością. Po wykonaniu zamówionego elementu (towaru), polski wytwórca stawia gotowy towar do dyspozycji Wnioskodawcy na swoim placu składowym i wystawia Jemu fakturę za wykonaną usługę. Towary dostarczane będą przez Wnioskodawcę do nabywców na warunkach ex works (EXW zgodnie z Incoterms 2010) bezpośrednio z zakładu produkcyjnego polskiego wykonawcy. W dniu odbioru towaru przez przewoźnika działającego na zlecenie nadawcy, Wnioskodawca wystawi nabywcy fakturę sprzedaży oraz specyfikację załadunku (dokument Delivery Note). Towar transportowany będzie z Polski do wskazanego przez nabywcę miejsca w kraju jego siedziby lub w innym kraju członkowskim UE. W każdym przypadku towar opuści terytorium Polski. Transport dokonany będzie za każdym razem przez przewoźnika zaangażowanego przez nabywcę (przewoźnik działał będzie na zlecenie nabywcy, a nie Wnioskodawcy). Na dzień złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym dokonano WDT, Spółka będzie dysponować następującymi dokumentami związanymi z tą dostawą: zamówieniem na towar otrzymanym od nabywcy, fakturą sprzedaży, dokumentem specyfikacji załadunku (Delivery Note), otrzymanym od nabywcy pocztą elektroniczną potwierdzeniem dostarczenia towaru do nabywcy (do miejsca przeznaczenia) na terenie UE, poza terytorium Polski, dokumentem potwierdzającym otrzymanie zapłaty za towar. Nabywcy towarów dostarczanych przez Spółkę w ramach WDT (spółki z Grupy …) będą w każdym przypadku podatnikami podatku od wartości dodanej zarejestrowanymi w kraju swojej siedziby (państwie członkowskim UE innym niż Polska) do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia odnosząca się do możliwości wykazania przez Wnioskodawcę w deklaracji składanej dla celów VAT (VAT-7) za miesiąc, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dostawy towarów ze stawką VAT 0% w przedmiotowej sytuacji (tu: w związku ze sprzedażą elementów konstrukcyjnych turbin wiatrowych do spółek z Grupy …).

W aspekcie powyższego zaznaczenia wymaga, że w kwestii wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r. sygn. I FPS 1/10 orzekając: ”W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

W świetle wyżej powołanych przepisów z uwzględnieniem uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/10 stwierdzić należy, że jeśli przed dniem złożenia deklaracji podatkowej VAT Wnioskodawca będzie posiadał wskazane dokumenty i dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy, w tym otrzymanym od nabywcy pocztą elektroniczną potwierdzeniem dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia na terenie UE, poza terytorium Polski, z których wynika fakt dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, będzie On uprawniony do uznania tak udokumentowanej transakcji za WDT i zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 0% względem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odpowiednio więc dostawa taka będzie wykazywana w deklaracji składanej dla celów VAT z ww. stawką.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku posiadania tylko niektórych dowodów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnionych dowodami o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.