Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-492/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-21
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne, przekazane w drodze użyczenia do wykorzystania przez Zakład, zmiana przeznaczenia inwestycji – korekta, art. 32 ustawy.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; inwestycje; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie odpłatne; usługi; wartość-wartość rynkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne, przekazane w drodze „nieodpłatnego użyczenia” do wykorzystania przez Zakład – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji, realizowanego poprzez korektę wieloletnią – **jest prawidłowe**,
*   sposobu dokonania ww. korekty – **jest nieprawidłowe**,
*   braku podstaw do określenia wysokość obrotu przez organ podatkowy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne, przekazane w drodze „nieodpłatnego użyczenia” do wykorzystania przez Zakład, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji, realizowanego poprzez korektę wieloletnią, sposobu dokonania ww. korekty oraz braku podstaw do określenia wysokość obrotu przez organ podatkowy.

W złożonym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem, do zakresu Jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Według art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
3.  edukacji publicznej,
4.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
5.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
6.  targowisk i hal targowych,
7.  zieleni gminnej i zadrzewień,
8.  cmentarzy gminnych,
9.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
10.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W zakresie swojej działalności Gmina zrealizowała projekty związane z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową, w tym następujące inwestycje:

*   budowa kanalizacji oraz oczyszczalni ścieków w miejscowości G.,
*   budowa linii wodociągowej spinającej dwie sieci wodociągowe (sieć B.-S. z siecią miejscowości G).

Oba elementy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej powstałe w ramach powyższych inwestycji (dalej „Infrastruktura”) zostały oddane do użytkowania w 2010 r. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236 ze zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Podmiotem świadczącym na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków jest Zakład Usług Komunalnych (dalej: „ZUK”). ZUK jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Jako zarejestrowany podatnik VAT, ZUK wykonuje na rzecz ostatecznych odbiorców, na podstawie umów cywilnoprawnych, opodatkowane usługi z wykorzystaniem przekazanych przez Gminę elementów infrastruktury kanalizacyjnej. Po zakończeniu w 2010 r. wskazanych inwestycji wodno-kanalizacyjnych i przyjęciu Infrastruktury do użytkowania, Gmina niezwłocznie przekazała powstałe obiekty Zakładowi, w drodze „nieodpłatnego użyczenia”. Linia wodociągowa oraz linia kanalizacyjna wraz z oczyszczalnią ścieków, powstałe w ramach powyższych inwestycji, stanowią środki trwałe Gminy, a wartość początkowa obiektów powstałych w ramach każdej z opisywanych inwestycji przekracza 15.000 zł. Obecnie Gmina rozważa wprowadzenie zmian w sposobie wykorzystania Infrastruktury. W ramach możliwych rozwiązań rozważa się m.in. opcję odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz ZUK na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej (np. umowy dzierżawy) lub wykonywania usług przy wykorzystaniu Infrastruktury bezpośrednio przez Gminę, która wystawiałaby z tego tytułu faktury VAT na ostatecznych nabywców. Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie art. 86 ustawy, wobec wykorzystywania Infrastruktury przez ZUK w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr l, czy w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o zmianie sposobu korzystania z Infrastruktury, w ten sposób, że będą one wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych?
3.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej?
4.  Czy w sytuacji, w której w stosunku do zakupów towarów i usług realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej, to czy korekty tej Gmina powinna dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług?
5.  Czy w przypadku podjęcia przez Gminę decyzji o przekazaniu na rzecz ZUK Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy wobec Gminy będą miały zastosowanie regulacje zawarte w art. 32 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 86 ustawy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych w 2010 r. do nieodpłatnego użytkowania przez ZUK.

Odwołując się do art. 86 ust. 1 oraz art. 168 Dyrektywy Rady Gmina wskazała, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany jako podatek od wartości dodanej, co znaczy, że „faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna (\`(...)\`) podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku (w działalności o charakterze produkcyjnym)” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Lex, 2011). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Jak wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych ma zagwarantować, że podatek obciąży ostatecznego konsumenta, a nie podmiot wykorzystujący zakupione przez siebie towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. Gmina stwierdziła, że kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Wskazała, że stanowisko takie dominuje w orzecznictwie TSUE (wyroki w sprawach: C-408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik, C-442/01 KapHag) oraz przychylają się do niego również przedstawiciele nauki prawa (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010 Komentarz, Warszawa 2010). Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. Orzecznictwo TSUE dopuszcza taką możliwość w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji (wyroki w sprawach C-110/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal, C-400/98 Breitshol). Stwierdziła, że w świetle powyższego, decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce.

Status ZUK jako zakładu budżetowego.

Przechodząc na grunt przedstawionego stanu faktycznego, Gmina wskazała, iż ZUK stanowi samorządowy zakład budżetowy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej: „Ustawa o finansach publicznych”). Po powołaniu treści art. 16 ust. 1-3, ust. 6 i 7 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 7 ww. ustawy stwierdziła, że istnieje bezpośrednia więź między jednostką samorządu terytorialnego, a samorządowym zakładem budżetowym. Istnienie tej więzi wynika z faktu, że samorządowe zakłady budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego. W przedstawionym stanie faktycznym ZUK został utworzony uchwałą Rady Gminy w celu zabezpieczenia potrzeb Gminy w zakresie m.in. zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Zatem wolą Gminy było aby ZUK wykonywał powierzone Jej zadania w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

Świadczenie przez ZUK usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że czynności wykonywane przez ZUK z wykorzystaniem Infrastruktury czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami, stanowią świadczenia odpłatne, będące świadczeniem usług w rozumieniu ww. ustawy. W związku z powyższym, czynności wykonywane przez ZUK z wykorzystaniem Infrastruktury w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, stanowiły i stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

Orzecznictwo TSUE.

W ocenie Gminy, analiza orzecznictwa TSUE, jak również polskich sądów, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia podatku przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie.

a) Wyrok w sprawie Faxworld.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-l37/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgrűndungsgesellschaft Peter Hűnninghausen und Wolfgang Klein GbR („sprawa Faxworld”) skład orzekający stwierdził, że w przypadku, gdy wydatków na zakup towarów i usług dokonywała niemiecka spółka cywilna, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesienie całości jej aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową, to owa spółka cywilna mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tychże zakupów, mimo że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało wyłączeniu z VAT.

TSUE słusznie zauważył, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektywy (chodziło o dyrektywę Rady 77/388/EWG), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT, przyznane przez dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone. Zdaniem Gminy, powiązanie pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, których dotyczyła omawiana sprawa, można przyrównać do związku pomiędzy nią a ZUK. Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy TSUE, w przedstawionym na wstępie stanie faktycznym towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonywał podmiot bardzo blisko związany z tym, który dokonał inwestycji. Szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez TSUE polegał na następstwie prawnym, zaś w przypadku Gminy i ZUK był on oparty o charakter prawny samorządowego zakładu budżetowego i rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o finansach publicznych.

Gmina stwierdziła, że w oparciu o przedstawione tezy TSUE należy uznać, że w sytuacji, gdy ZUK nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego, a z konstrukcji VAT i kluczowej z jej punktu widzenia zasady neutralności wynika, że odliczenie to powinno zostać dokonane, to prawo takie powinno przejść na Gminę, przede wszystkim z uwagi na szczególnie bliską więź ekonomiczną pomiędzy tymi podmiotami.

b) Wyrok TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu.

Podniosła, że podobne wnioski jak w sprawie Faxworld zostały przedstawione przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W stanie faktycznym, na gruncie którego TSUE wydał rozstrzygnięcie, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia podatku naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przez nich przekazana na rzecz tejże spółki w drodze czynności zwolnionej z VAT. Skład orzekający stwierdził, że okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu podatku przez tych wspólników lub też samą spółkę. Powołując się na przepisy dyrektywy VAT wskazał, że możliwość odliczenia wydatków inwestycyjnych jest konieczna dla zachowania zasady neutralności VAT. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia TSUE stwierdził wprost: ,,(\`(...)\`) na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (\`(...)\`)”. W rezultacie powyższego wyroku prejudycjalnego TSUE Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 20 lipca 2012 r. wyrok o sygn. I FSK 355/2012, w którym potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika w kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu winien dokonać interpretacji polskich uregulowań, tj. w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z uwzględnieniem wykładni art. 9, art. 168 i art. 169 oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112, zaprezentowanej przez TSUE w cytowanym wyżej wyroku prejudycjalnym.

Gmina stwierdziła, że z powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu oraz wskazanego wyroku NSA jasno wynika, że w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki. Zdaniem Gminy, wniosek ten powinien znaleźć zastosowanie również na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, tj. skoro ponosiła w przeszłości wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej przez ZUK, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

c) Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Podniosła, że powyższe twierdzenia TSUE w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez innego podatnika, znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/Gl 1262/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po dokonaniu analizy powyżej wskazanych orzeczeń TSUE, zauważył, iż:

„ 10.5. z wyroków tych wynika wniosek ogólny, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna — spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

10.6. Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE konstruując prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).”

Konsekwentnie w analizowanym orzeczeniu WSA w Gliwicach wskazał warunki, których spełnienie pozwoli na odliczenie VAT przez podatnika, który zrealizował inwestycję, która następnie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez drugiego podatnika. Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, wszystkie wskazane w ww. wyroku WSA w Gliwicach warunki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który faktycznie poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, zostały spełnione:

1.  Gmina oraz ZUK posiadają status podatników VAT czynnych. Oba podmioty dokonały odrębnej rejestracji na potrzeby VAT,
2.  Gmina przekazała Inwestycje na rzecz ZUK w drodze nieodpłatnego użyczenia, które jako nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą Gminy, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy pozostają poza zakresem przedmiotowym opodatkowania,
3.  ZUK prowadzi działalność opodatkowaną z wykorzystaniem elementów Infrastruktury, świadcząc na rzecz ostatecznych odbiorców w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków,
4.  między Gminą, tj. jednostką samorządu terytorialnego oraz ZUK, tj. samorządowym zakładem budżetowym, będącymi jednostkami sektora finansów publicznych, zachodzi szczególne powiązanie wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa,
5.  istnieje ścisły i konieczny związek między nabyciem towarów i usług w ramach przeprowadzonych inwestycji przez pierwszego podatnika (Gminę), a ich wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych przez drugiego podatnika (ZUK).

Gmina wskazała, iż analogiczne do zaprezentowanego powyżej stanowiska, w kwestii prawa gminy do odliczenia podatku od inwestycji wykorzystywanej przez samorządową jednostkę organizacyjną do świadczenia usług opodatkowanych, zajął WSA w Krakowie. W wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 54/13) sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy B. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku. Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że „zgubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.”

Podsumowując Gmina stwierdziła, że ze względu na fakt, iż w Jej przypadku wszystkie przesłanki niezbędne do odliczenia podatku, wskazane w wyroku WSA w Gliwicach zostały spełnione, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, które faktycznie poniosła, a które począwszy od ich oddania do użytkowania w 2010 r. były/są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez ZUK.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, w związku z przyszłym, ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym udostępnianiu Infrastruktury na rzecz ZUK lub świadczeniu usług przy wykorzystaniu Infrastruktury bezpośrednio przez Gminę, będzie Jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych. Odliczenie podatku naliczonego w ramach przeprowadzonych inwestycji będzie możliwe, jeżeli czynności opodatkowane VAT z wykorzystaniem Infrastruktury będą wykonywane bezpośrednio przez Gminę. W takim przypadku konieczne będzie odpowiednie przekształcenie sposobu wykorzystania Infrastruktury w ten sposób, że Gmina będzie świadczyła opodatkowane VAT usługi polegające na wydzierżawianiu Infrastruktury na rzecz ZUK lub, alternatywnie, rozpocznie wykonywanie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków we własnym zakresie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z odbiorcami. Możliwość wydzierżawienia Infrastruktury na rzecz ZUK wywiodła z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), w której w art. 18 wskazano, iż nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w tym przepisie są państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zdaniem Gminy, na podstawie powyższego przepisu ma prawo wydzierżawić stanowiące Jej własność nieruchomości na rzecz samorządowego zakładu budżetowego, w zakresie, w jakim służyć będą one prowadzonej przez ten zakład działalności. Z treści art. 86 ust. l ustawy wywiodła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lub w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku. Gmina wskazała, że powyższa zasada jest powszechnie stosowana zarówno w praktyce rozliczeń podatników, jak i w wiążących interpretacjach podatkowych, w tym także odnoszących się do podatników VAT będących jednostkami samorządu terytorialnego, czego przykładem jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-461/12-5/MH). W przypadku zatem, gdy podejmie decyzję dotyczącą zmiany sposobu użytkowania Infrastruktury, w efekcie której będzie ona wykorzystywana do świadczenia czynności opodatkowanych — usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz ostatecznych konsumentów, wykonywanych bezpośrednio przez Gminę lub do odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz ZUK, będzie Jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji. Gmina stwierdziła, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będzie przysługiwało w odniesieniu do okresu, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc okresu po przekształceniu formy użytkowania Infrastruktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, w przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej. Po powołaniu treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy Gmina stwierdziła, że w stosunku do Infrastruktury będącej Jej własnością, która wykorzystywana była do czynności niepodlegającej VAT, zmiana sposobu wykorzystania Infrastruktury w ten sposób, że będzie ona wykorzystywana do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych (usług dzierżawy lub usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków) spowoduje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, w jakiej nastąpi dalsze wykorzystywanie infrastruktury do celów opodatkowanych w 10-letnim okresie korekty. W konsekwencji, jeżeli powstałe w wyniku przedmiotowych inwestycji środki trwałe są użytkowane nieodpłatnie przez ZUK od 2010 r., a zmiana sposobu użytkowania nastąpi w 2013 r., to Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 70% podatku naliczonego (nastąpi utrata prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku za lata 2010, 2011 i 2012).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, w sytuacji, w której w stosunku do wydatków na zakup towarów i usług poniesionych w przeszłości realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej, to korekty tej powinien dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług. Gmina stwierdziła, że uznanie, iż w określonym zakresie przysługuje Jej prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o korektę wieloletnią w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury oznacza, iż będzie uprawiona do zrealizowania tego prawa poprzez rozliczenie podatku naliczonego (w określonej części) w deklaracji VAT-7. Po ponownym powołaniu treści art. 91 ust. 7 ustawy wskazała, że wprowadzenie przez ustawodawcę w tym przepisie zastrzeżenia o odpowiednim stosowaniu innych przepisów oznacza, iż te inne przepisy nie mogą mieć zastosowania wprost, ale ich interpretacja musi uwzględniać specyfikę hipotezy przepisu, do której przepisy te będą miały „odpowiednie” zastosowanie. Zasady realizacji prawa podatnika do korekty częściowej określone zostały w art. 91 ust. 7a ustawy (który stanowi rozwinięcie art. 91 ust. 7), oraz w przepisie, do którego odwołuje się zarówno art. 91 ust. 7, jak i ust. 7a, czyli art. 91 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Gmina zauważyła, że art. 91 ust. 7 (a co za tym idzie także art. 91 ust. 7a) nie dotyczy, inaczej niż art. 91 ust. 1 i 2, korekt dokonywanych w odniesieniu do danego, określonego roku, ale dotyczy korekty odnoszącej się do całego okresu korekty, 5 lub 10-letniego, zależnie od przedmiotu korekty. Dlatego też dokonywana korekta nie jest korektą „roczną”, ale korektą jednorazową, której wartość wyliczona jest na podstawie stosunku lat wykorzystywania towaru lub usługi w określony sposób w okresie korekty. Potwierdzeniem takiego sposobu interpretacji tych przepisów jest zdanie drugie art. 91 ust. 7a, zgodnie z którym korekty dokonuje się przy każdej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta nastąpiła w okresie korekty. Z przepisu tego wynika, że korekta podatku naliczonego następuje jednorazowo, a kolejna korekta ma miejsce dopiero wtedy, gdy następuje zmiana prawa do odliczenia. Dla przykładu Gmina wskazała, że jeżeli inwestycja oddana do użytkowania w 2010 r. jest wykorzystywana do celów niepodlegających opodatkowaniu, a w 2013 r. następuje zmiana sposobu wykorzystania, a przez to zmiana prawa do odliczenia podatku, to realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi poprzez korektę 70% podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2014 r. (nastąpi „zwiększenie podatku naliczonego” w związku z uzyskaniem prawa do odliczenia 70% podatku naliczonego). Jeżeli natomiast w okresie pozostałym do końca korekty nastąpi ponowna zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. ponowne wykorzystywanie inwestycji do celów niezwiązanych z VAT lub zwolnionych począwszy od 2016 r., to podatnik będzie zobowiązany do korekty 40% podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2017 r. (nastąpi odpowiednie obniżenie podatku naliczonego w związku z utratą prawa do odliczenia 40% podatku naliczonego). Gmina podkreśliła, że jedynie taka interpretacja omawianych przepisów znajduje uzasadnienie zarówno w literalnym ich brzmieniu (art. 91 ust. 7a zdanie drugie), jak i w interpretacji uwzględniającej powszechnie stosowaną zasadę neutralności VAT dla podatnika i zasadę proporcjonalności. Inna interpretacja przepisów, np. zakładająca, że podatnik dokonuje odliczenia podatku proporcjonalnie w wysokości 10% lub 20% podatku naliczonego co roku, w rozliczeniu za każdy kolejny pierwszy okres rozliczeniowy roku aż do końca okresu korekty, sprzeczna jest z literalną interpretacją przepisów, jak i narusza zasadę neutralności podatkowej podatku od towarów i usług oraz zasadę proporcjonalności. W sytuacji bowiem, gdy np. dwóch podatników, z których jeden wykorzystuje daną inwestycję wyłącznie do celów umożliwiających odliczenie, a drugi początkowo, przez okres roku wykorzystuje nieruchomość do celów niedających prawa do odliczenia podatku, a następnie prawo to się zmienia i pozostaje niezmienione przez kolejne dziewięć lat to pierwszy z podatników uzyskuje pełne prawo do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego, a drugi odlicza ten podatek w częściach, w proporcjonalnie niewielkiej części przez cały okres korekty, a więc w różnych terminach. Jedyną różnicą w sytuacji tych dwóch podatników powinno być natomiast to, że pierwszemu z nich przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w stosunku do drugiego z nich prawo to jest ograniczone do odpowiedniej części podatku naliczonego. Dodatkowe wprowadzanie zasady odłożenia w czasie odliczenia nie znajduje tu jakiegokolwiek uzasadnienia i w sposób niewspółmierny pogarsza sytuację podatnika zobowiązanego do proporcjonalnego rozłożenia na cały okres korekty jedynie cząstkowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 5, w przypadku podjęcia decyzji o przekazaniu na rzecz ZUK Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy, nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 32 ustawy. Po powołaniu treści art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy Gmina stwierdziła, że w przypadku zastosowania pomiędzy kontrahentami ceny niższej, niż rynkowa dla czynności podlegającej opodatkowaniu, możliwość określenia wysokości obrotu przez organ podatkowy może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione będą łącznie co najmniej dwa warunki:

*   pomiędzy kontrahentami istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy, oraz
*   nabywca towaru lub usługi nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazała, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku rozważa możliwość przekazania Infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na rzecz ZUK - samorządowego zakładu budżetowego, w ramach odpłatnej umowy dzierżawy. Infrastruktura ta będzie następnie wykorzystywana przez ZUK jako podatnika VAT do świadczenia opodatkowanych usług na rzecz indywidualnych nabywców tych usług. Podniosła, że pomiędzy nią a ZUK zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy, zgodnie bowiem ze statutem ZUK, stanowiącym załącznik do Uchwały Rady Gminy z dnia 24 kwietnia 2003 r., zakładem zarządza i reprezentuje go na zewnątrz Kierownik, którego zatrudnia i zwalnia Wójt Gminy (jest również zwierzchnikiem służbowym Kierownika). W ocenie Gminy spełniony zostanie wyłącznie jeden z warunków umożliwiających zastosowanie regulacji art. 32 ust. 1 ustawy, tj. istnienie powiązań pomiędzy nią a ZUK. Nie zostanie natomiast spełniony drugi z warunków, gdyż ZUK będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług dzierżawy Infrastruktury, która będzie przez ZUK wykorzystywana do działalności opodatkowanej. W konsekwencji, ponieważ wskazane warunki muszą być spełnione łącznie, w stosunku do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy, umożliwiający organowi podatkowemu określenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów i usług w innej wysokości, niż zastosowane przez strony transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za:

*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne, przekazane w drodze „nieodpłatnego użyczenia” do wykorzystania przez Zakład,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji, realizowanego poprzez korektę wieloletnią,
*   nieprawidłowe – w zakresie sposobu dokonania ww. korekty,
*   prawidłowe – w zakresie braku podstaw do określenia wysokość obrotu przez organ podatkowy.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Uprawnionym do odliczenia jest podatnik, który otrzyma fakturę dokumentującą nabycie przez tego podatnika towarów lub usług, o ile nie występują negatywne przesłanki wskazane w art. 88 tej ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W kontekście powyższego należy zauważyć, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(….).

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (jednostka), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według regulacji art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl ust. 4 powyższego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według ust. 5 tego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 4-6 ustawy regulują kwestie dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, w wykonaniu czynności sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Użyte przez ustawodawcę w art. 91 ust. 4 sformułowanie „w przypadku gdy w okresie korekty (\`(...)\`) nastąpi sprzedaż towarów lub usług (\`(...)\`) uważa się, że te towary i usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika” oznacza, że chodzi o sytuacje, w których w rzeczywistości towary te już nie są przez podatnika wykorzystywane, jednakże przyjmuje się - w celu dokonania korekty, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane z czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że towar zbyty jako opodatkowany podatkiem od towarów i usług, którym podatnik już nie dysponuje, traktowany jest w ten sam sposób jak towar, który do końca okresu korekty byłby wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych, a w rezultacie podatnik ma prawo do odliczenia podatku za cały pozostały okres korekty. Skoro podatnik już nie dysponuje tym towarem, czyli już go nie wykorzystuje, to nie nastąpi już zmiana prawa do odliczenia, stąd racjonalnym jest stosowanie korekty jednorazowej.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ww. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do brzmienia ust. 7a tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

*   organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

W oparciu o ust. 4 ww. artykułu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania obrotu, nie jest wystarczające spełnienie tylko niektórych przesłanek, lecz konieczne jest ich łączne spełnienie, co oznacza, że niewystąpienie którejkolwiek z nich powoduje, że przepisy te nie mają zastosowania.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości rynkowej - rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z treści wniosku wynika, że zgodnie ze statutem, do zakresu działania Gminy będącej zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina zrealizowała projekty związane z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową, w tym:

*   budowę kanalizacji oraz oczyszczalni ścieków w miejscowości G.,
*   budowę linii wodociągowej spinającej dwie sieci wodociągowe (sieć B.-S. z siecią miejscowości G.).

Infrastruktura ta została oddana do użytkowania w 2010 r. Podmiotem świadczącym na terenie gminy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków jest Zakład Usług Komunalnych, będący jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład wykonuje na rzecz ostatecznych odbiorców opodatkowane usługi. Po zakończeniu w 2010 r. wskazanych inwestycji wodno-kanalizacyjnych i przyjęciu Infrastruktury do użytkowania, Gmina niezwłocznie przekazała je Zakładowi, w drodze „nieodpłatnego użyczenia”. Linia wodociągowa oraz linia kanalizacyjna wraz z oczyszczalnią ścieków, powstałe w ramach powyższych inwestycji, stanowią środki trwałe Gminy, a wartość początkowa ww. obiektów przekracza 15.000 zł. Obecnie Gmina rozważa m.in. opcję odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Zakładu na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. umowy dzierżawy) lub wykonywania usług przy wykorzystaniu Infrastruktury bezpośrednio przez Gminę, która wystawiałaby z tego tytułu faktury VAT. Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych, z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż infrastruktura nie jest wykorzystywana przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz przez Zakład, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast w związku z podjęciem przez Gminę decyzji o zmianie sposobu korzystania z infrastruktury, już po oddaniu jej do użytkowania, tj. wydzierżawianiem jej na rzecz Zakładu lub, alternatywnie, wykonywaniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków we własnym zakresie przez Gminę, będzie Jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami. W takim przypadku – jak słusznie wskazała - realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych inwestycji nastąpi w oparciu o regulację art. 91 ust. 7 ustawy. Jednakże – wbrew twierdzeniu Gminy - z brzmienia art. 91 ust. 7 i 7a ustawy nie wynika, by korekty tej należało dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, lecz korekty tej Gmina powinna dokonywać co roku w wysokości 1/10 kwoty nieodliczonego podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta (począwszy od roku w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), aż do upływu okresu korekty.

Odnosząc się do kwestii możliwości określenia przez organ podatkowy wysokości obrotu z tytułu świadczenia usług dzierżawy należy wskazać, że mimo, że wynagrodzenie za tę usługę będzie ustalone na poziomie niższym od wartości rynkowej (na co wskazuje treść wniosku), a między usługodawcą (Gminą), a nabywcą usług (Zakładem) będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy, który będzie miał wpływ na ustalenie ww. wynagrodzenia, regulacja art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy w przedstawionym zdarzeniu nie znajdzie zastosowania, gdyż nie zastaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w tym przepisie. Zakład jako nabywca usługi będzie bowiem miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a świadczona przez Gminę usługa nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.