Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.229.2021.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-14
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania poniesionych wydatków na opłatę za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem, ulepszaniem i rozwijaniem oprogramowania i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 4 czerwca 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni od dnia (…) lutego 2021 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (…), której przeważającym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawczyni posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawczyni rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według zasad ogólnych.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i od początku jej prowadzenia współpracuje ona z Sp. z o.o. na podstawie zawartej umowy o współpracy gospodarczej w zakresie usług programistycznych.

Wnioskodawczyni zgodnie z umową świadczy na rzecz Spółki usługi programistyczne, w szczególności:

1.  tworzenia i rozwoju oprogramowania,
2.  modyfikacji istniejących rozwiązań,
3.  analizy wymagań klientów Spółki,
4.  asystowania w przygotowaniu wyceny projektów,
5.  udziału w ustalaniu harmonogramu prac i specyfikacji.

W praktyce Wnioskodawczyni jest członkiem zespołu programistów. Wnioskodawczyni pełni rolę (programisty), a także (głównego programisty w zespole). Wnioskodawczyni zajmuje się rozwijaniem istniejącego kodu (dodawaniem dodatkowych funkcji, ulepszaniem istniejących), a także ulepszaniem interfejsów użytkownika.

Wnioskodawczyni pracuje nad oprogramowaniem (…)

Obecnie nie istnieje gotowe rozwiązanie odpowiadające na opisane problemy, dlatego też Wnioskodawczyni tworzy zestaw współdziałających aplikacji od podstaw. Jej zadaniem jest ich rozwijanie, tj. dodawanie nowych funkcjonalności, nowych modułów, oraz przebudowywanie istniejących w taki sposób, aby działały lepiej lub spełniały dodatkowe funkcje, a także testowanie i wdrażanie innych sposobów gromadzenia danych.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, iż każdy z zespołu jest odpowiedzialny za własne zadania. Wnioskodawczyni samodzielnie w oparciu o własną wiedzę i twórczość realizuje powierzone jej zadania, tj. wytwarza programy komputerowe (nowe kody źródłowe, odrębne moduły aplikacji) i odbywa się to niezależnie od podejmowanych działań przez pozostałych programistów.

Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawczynię indywidualna działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, albowiem Wnioskodawczyni nieustanie, przy codziennym świadczeniu usług zdobywa nową wiedzę z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, pogłębia ją, a następnie wykorzystuje do wytwarzania programów komputerowych (kodów, nowych modułów aplikacji). Powstałe programy komputerowe są efektem jej własnej, samodzielnej działalności twórczej, wynikiem zdobytej wcześniej i wykorzystanej wiedzy w tej dziedzinie. Dzięki powyższemu procesowi powstaje nowy produkt. Podstawą do stwierdzenia powyższego są faktycznie wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności, proces myślowy i efekt tego procesu.

Wnioskodawczyni wytwarza nowe programy komputerowe (kody, interfejsy), które następnie przyłączane są do istniejącej aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawczynię programy komputerowe są to osobne utwory, algorytmy w językach programowania, a więc utwory chronione w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, iż przedmiotem wniosku są jedynie czynności związane z wytworzeniem i zbywaniem kwalifikowanych praw IP (w tym ulepszeń i rozwinięć, które są nowymi programami komputerowymi – kodami, interfejsami).

Czynności polegające na wytwarzaniu nowych programów komputerowych przez Wnioskodawczynię (kodów źródłowych, interfejsów, algorytmów) odbywają się na podstawie umowy ramowej zawartej ze Spółką. Są to tzw. nowe ulepszenia, rozwinięcia, których Wnioskodawczyni jest autorem i właścicielem i co do których autorskie prawa majątkowe są następnie przenoszone na Spółkę. Umowa zawarta ze Spółką nie udziela Wnioskodawczyni licencji wyłącznej na korzystanie z oprogramowania. Wnioskodawczyni jednak wytwarza nowe, osobne programy komputerowe, które są następnie implementowane do tego oprogramowania/aplikacji.

Zgodnie z umową Wnioskodawczyni przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez nią utworów, co następuje z chwilą przyjęcia i zaakceptowania utworu przez Spółkę, tj. z chwilą zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawczyni za dany okres świadczenia usług i na wskazanych w umowie polach eksploatacji. Nabycie praw autorskich przez Spółkę obejmuje również nabycie praw do wykonywania praw zależnych. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Wnioskodawczyni zatem uzyskuje dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży usługi zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni jest niezależnym wykonawcą, ponosi odpowiedzialność za niewykonanie i nienależyte wykonywania umowy wobec osób trzecich i Spółki. Wnioskodawczyni ma dowolność w wyborze miejsca i czasu świadczenia usług, jak również nie podlega kierownictwu Spółki.

Wnioskodawczyni, tworząc programy komputerowe dla Spółki, wykonuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W tym miejscu wskazać bowiem trzeba, iż Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności wytwarza programy komputerowe dla Zleceniodawcy – Spółki bezpośrednio przez działalność o charakterze twórczym, prowadzoną w sposób systematyczny, tj. metodyczny i uporządkowany, stale poszerzając zasoby swojej wiedzy bądź też bazując na wiedzy dotychczasowej do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Efekty samodzielnej działalności Wnioskodawczyni są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w jej praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię nie mają charakteru rutynowego.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, Wnioskodawczyni przenosi na Spółkę w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanych w omówiony sposób programów komputerowych, Wnioskodawczyni osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością na rzecz Spółki, a polegającą na tworzeniu programów komputerowych Wnioskodawczyni ponosi i będzie ponosić wydatki, takie jak:

*   koszty nabycia i użytkowania sprzętu elektronicznego, wykorzystywanego w pracy programisty (np. podzespoły komputerowe, monitory, urządzenia peryferyjne, drukarka, skaner, akcesoria komputerowe),
*   koszty oprogramowania (np. środowiska programistycznego, koszty konta w chmurze, koszy kont developerskich),
*   koszty zakupu usług hostingowych i domeny,
*   koszty związane ze zdobywaniem wiedzy niezbędnej w pracy programisty (koszty szkoleń, kursów, warsztatów, książek, konferencji branżowych),
*   koszty wyposażenia biura (np. biurko, fotel, materiały biurowe),
*   opłaty za Internet,
*   koszty związane z księgowością i obsługą prawną,
*   koszty związane z podróżami na spotkania z klientem (np. zakup i eksploatacja roweru, koszty użytkowania samochodu).

Powyższe opłaty są bezpośrednim kosztem koniecznym do fizycznego świadczenia usług dla Zleceniodawcy – fizycznego wytwarzania na jego rzecz oprogramowania. Wnioskodawczyni jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku, do wytworzenia, ulepszenia i rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej – oprogramowania.

Mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje IP Box, Wnioskodawczyni chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). W konsekwencji, Wnioskodawczyni zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2021 (składanym w roku 2022) rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze zleceniodawcą w roku 2021 z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Wnioskodawczyni zamierza kontynuować współpracę ze Spółką również w latach następnych na tych samych zasadach, dlatego też zamierza w następnych latach ponownie rozliczyć się z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jednocześnie Wnioskodawczyni oświadcza, że (od początku współpracy ze Spółką) posiada i prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75 „Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box”. Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla wnioskodawcy.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na pytania:

Czy Pani działalność polegająca na wytwarzaniu, ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania odbywa się z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do oprogramowania, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Tak. Działalność Wnioskodawczyni polegająca na wytwarzaniu, ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania odbywa się z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do oprogramowania, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię nie mają charakteru rutynowych ani okresowych.

Czy w przypadku, gdy Pani rozwija i ulepsza oprogramowania, to jest Pani właścicielem lub współwłaścicielem tego oprogramowania?

Nie. Jednak Wnioskodawczyni jest autorem i właścicielem ulepszeń/rozwinięć, tj. nowych programów komputerowych, do których autorskie prawa majątkowe są przenoszone na kontrahenta i które są implementowane do istniejącego oprogramowania. Rozwijanie/ulepszanie odbywa się na podstawie umowy zawartej z kontrahentem.

Czy w przypadku ulepszeń i rozwinięć, które są nowymi programami komputerowymi – kodami, interfejsami, stanowią one utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):

*   jeżeli tak − należy wskazać, czy w tej sytuacji również uzyskuje Pani dochód z kwalifikowanego prawa IP uwzględnionego w cenie usługi,
*   jeżeli nie − należy wskazać, czy uzyskuje Pani wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?

Tak. Ulepszenia i rozwinięcia, które są nowymi programami komputerowymi – kodami, interfejsami, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tej sytuacji Wnioskodawczyni również uzyskuje dochód z kwalifikowanego prawa IP uwzględnionego w cenie usługi.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów nabycia i użytkowania sprzętu elektronicznego; wymieniła Pani pod tym pojęciem: np. podzespoły komputerowe, monitory, urządzenia peryferyjne, drukarkę, skaner, akcesoria komputerowe, w związku z tym należy doprecyzować, czy pod tym pojęciem ma Pani na myśli również inne wydatki, jeśli tak – należy jednoznacznie wskazać jakie?

Pod tym pojęciem należy rozumieć: podzespoły komputerowe, monitory, urządzenia peryferyjne, drukarkę, skaner, akcesoria komputerowe, jak również urządzenie mobilne typu smartfon (potrzebne do testów oprogramowania).

Czy sprzęt elektroniczny stanowi środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej?

Nie. Sprzęt elektroniczny nie stanowi środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów oprogramowania; wymieniła Pani pod tym pojęciem: np. koszt środowiska programistycznego, koszty konta w chmurze, koszty kont developerskich, w związku z tym należy doprecyzować, czy pod tym pojęciem ma Pani na myśli również inne wydatki, jeśli tak – należy jednoznacznie wskazać jakie?

Pod pojęciem kosztów oprogramowania należy rozumieć wydatki wymienione we wniosku czyli: koszt środowiska programistycznego, koszty konta w chmurze, koszty kont developerskich.

Czy zakupione oprogramowanie stanowi wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej?

Nie.

Co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na zakup usług hostingowych i domeny?

Usługi hostingowe to opłaty za przechowywanie zasobu na serwerze w sieci. Zakup domeny to zakup adresu, pod którym zasób jest dostępny w Internecie. Oba koszty są niezbędne w przypadku umieszczania aplikacji internetowej w sieci.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów wyposażenia biura; wymieniła Pani pod tym pojęciem: np. biurko, fotel, materiały biurowe, w związku z tym należy doprecyzować, czy pod tym pojęciem ma Pani na myśli również inne wydatki, jeśli tak – należy jednoznacznie wskazać jakie?

Pod pojęciem wyposażenia biura należy rozumieć jedynie koszty wymienione we wniosku: biurko, fotel, materiały biurowe.

Czy elementy wyposażenia biura stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej?

Nie.

Co Pani rozumie pod pojęciem opłaty za Internet?

Pod pojęciem opłat za Internet Wnioskodawczyni rozumie comiesięczne opłaty abonamentowe uiszczane do dostawcy Internetu.

Co Pani rozumie pod pojęciem kosztów związanych z księgowością i obsługą prawną?

Pod pojęciem kosztów związanych z księgowością Wnioskodawczyni rozumie comiesięczne opłaty związane z obsługą księgową. Biuro księgowe zajmuje się rozliczeniami przychodów Wnioskodawczyni, wyliczaniem należności podatkowych, przygotowywaniem zeznań podatkowych, a także wspomaga Wnioskodawczynię w prowadzeniu ewidencji na potrzeby ulgi IP BOX. Wydatki na obsługę prawną są to doraźne wydatki związane z poradami prawnymi, analizą dokumentów, przygotowaniem wniosków w sprawach związanych z działalnością Wnioskodawczyni opisaną we wniosku.

Czy koszty związane z obsługą prawną obejmują również opłatę za złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej?

Tak.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów związanych z podróżami na spotkania z klientem; wymieniła Pani pod tym pojęciem: np. zakup i eksploatacja roweru, koszty użytkowania samochodu, w związku z tym należy doprecyzować, czy pod tym pojęciem ma Pani na myśli również inne wydatki, jeśli tak – należy jednoznacznie wskazać jakie?

Pod pojęciem kosztów związanych z podróżami na spotkania z klientem należy rozumieć: zakup i eksploatacja roweru, koszty użytkowania samochodu, ale również koszty dojazdów do klienta środkami komunikacji zbiorowej, pociągiem lub samolotem (opłaty za bilety).

Czy rower stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej?

Nie.

Czy wskazane we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Panią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu każdego z wymienionych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem opisanego oprogramowania.

Tak. Wskazane we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Poniżej wskazano na przesłanki świadczące o powiązaniach wydatków z działalnością opisaną we wniosku:

*   koszty nabycia i użytkowania sprzętu elektronicznego – są to wydatki niezbędne do wytwarzania programów komputerowych i testowania ich,
*   koszty oprogramowania – są to wydatki na narzędzia programistyczne umożliwiające Wnioskodawczyni wytwarzanie nowych programów komputerowych,
*   koszty zakupu usług hostingowych i domeny – są niezbędne do umieszczenia wytworzonego oprogramowania w sieci Internet, w tym do testowania wytworzonego oprogramowania,
*   koszty związane ze zdobywaniem wiedzy niezbędnej w pracy programisty (koszty szkoleń, kursów, warsztatów, książek, konferencji branżowych) – są to wydatki niezbędne do zwiększania wiedzy Wnioskodawczyni w celu tworzenia nowych, innowacyjnych zastosowań,
*   koszty wyposażenia biura (biurko, fotel, materiały biurowe) – są to wydatki umożliwiające prowadzenie opisanej we wniosku działalności w dogodnych warunkach i umożliwiają zabezpieczenie sprzętu,
*   opłaty za Internet – są to wydatki umożliwiające fizyczne wytwarzanie programów komputerowych, ale też umożliwiają zdalny kontakt z klientem,
*   koszty związane z księgowością i obsługą prawną – dzięki powierzeniu usług księgowych i prawnych zewnętrznym podmiotom Wnioskodawczyni ma więcej czasu na prowadzenie działalności opisanej we wniosku. Biuro księgowe zajmuje się rozliczeniami przychodów Wnioskodawczyni, wyliczaniem należności podatkowych, przygotowywaniem zeznań podatkowych, a także wspomaga Wnioskodawczynię w prowadzeniu ewidencji na potrzeby ulgi IP BOX. Wydatki na obsługę prawną są to doraźne wydatki związane z poradami prawnymi, analizą dokumentów, przygotowaniem wniosków w sprawach związanych z działalnością Wnioskodawczyni opisaną we wniosku,
*   koszty związane z podróżami na spotkania z klientem (zakup i eksploatacja roweru, koszty użytkowania samochodu) – są to wydatki umożliwiające dojazd Wnioskodawczyni na spotkania z klientem celem omówienia preferencji dotyczących oprogramowania i postępów prac nad nim.

Czy w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia Pani każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

Tak.

Zważywszy na informację zawartą w opisie sprawy, że „(…) Wnioskodawczyni będzie mogła w zeznaniu rocznym za rok 2021 i lata następne rozliczyć dochód (…)”, należy jednoznacznie wskazać, czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki – będą obowiązywać również w przyszłości?

Tak. Opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki – będą obowiązywać również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych w ramach prowadzonych prac rozwojowych w opisany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni będzie mogła w zeznaniu rocznym za rok 2021 i lata następne rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej współpracy ze Spółką) uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%?
3.  Czy wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu koszty ponoszone przez Wnioskodawczynię stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawczyni spełnia ona wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Przedmiotowe części programów komputerowych opisane we wniosku podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc również jego funkcje składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Reasumując, tworzone przez Wnioskodawczynię programy komputerowe – kody źródłowe stanowią zatem program komputerowy, który znajduje się w katalogu kwalifikowanych praw autorskich IP. Zdaniem Wnioskodawczyni przenoszenie autorskich majątkowych praw do oprogramowania lub jego części w ramach współpracy ze Spółką i uzyskiwanie przez nią dochodów z tego tytułu kwalifikuje ją do skorzystania z ulgi IP BOX.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być, zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów:

*   badania naukowe są działalnością obejmującą:
    1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń;
*   prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawczyni prowadzi ona działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawczynię polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży między innymi po stronie Wnioskodawczyni. Programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawczynię stanowią oryginalny wytwór jej twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawczynię obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie oprogramowania w przyszłości. Wnioskodawczyni przenosi na zleceniodawcę całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem – w ocenie Wnioskodawczyni – osiąga kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni ponoszone przez nią wydatki, takie jak:

*   koszty nabycia i użytkowania sprzętu elektronicznego, wykorzystywanego w pracy programisty (np. podzespoły komputerowe, monitory, urządzenia peryferyjne, drukarka, skaner, akcesoria komputerowe),
*   koszty oprogramowania (np. środowiska programistycznego, koszty konta w chmurze, koszy kont developerskich),
*   koszty zakupu usług hostingowych i domeny,
*   koszty związane ze zdobywaniem wiedzy niezbędnej w pracy programisty (koszty szkoleń, kursów, warsztatów, książek, konferencji branżowych),
*   koszty wyposażenia biura (np. biurko, fotel, materiały biurowe),
*   opłaty za Internet,
*   koszty związane z księgowością i obsługą prawną,
*   koszty związane z podróżami na spotkania z klientem (np. zakup i eksploatacja roweru, koszty użytkowania samochodu)

stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w literze a wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ponoszone przez Wnioskodawczynię ww. wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mają bowiem bezpośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością badawczo-rozwojową, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania poniesionych wydatków na opłatę za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem, ulepszaniem i rozwijaniem oprogramowania i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.  Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawczyni prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z wytwarzaniem, rozwojem i ulepszaniem oprogramowania na rzecz Spółki. Wnioskodawczyni wskazała, że tworząc programy komputerowe, wykonuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności wytwarza programy komputerowe dla Spółki bezpośrednio przez działalność o charakterze twórczym, prowadzoną w sposób systematyczny, tj. metodyczny i uporządkowany, stale poszerzając zasoby swojej wiedzy bądź też bazując na wiedzy dotychczasowej do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Efekty samodzielnej działalności Wnioskodawczyni są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w jej praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię nie mają charakteru rutynowego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawczyni spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego we wskazany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawczynię z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\----------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawczyni w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe na rzecz Spółki;
2.  Wnioskodawczyni wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawczynię prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w przypadku rozwijania lub ulepszania oprogramowania, w wyniku podjętych przez Wnioskodawczynię czynności powstają odrębne od tego oprogramowania utwory (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Wnioskodawczyni osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
6.  Wnioskodawczyni od momentu rozpoczęcia współpracy ze Spółką prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, oraz pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
7.  opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki – będą obowiązywać również w przyszłości.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu: oprogramowania) uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, które to oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawczyni może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% za rok 2021 oraz w przyszłości.

Reasumując ‒ Wnioskodawczyni może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej współpracy ze Spółką) uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi według stawki 5% za rok 2021 i lata następne.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie wydatków, takich jak:

*   koszty nabycia i użytkowania sprzętu elektronicznego, wykorzystywanego w pracy programisty (podzespoły komputerowe, monitory, urządzenia peryferyjne, drukarka, skaner, akcesoria komputerowe, smartfon),
*   koszty oprogramowania (środowiska programistycznego, koszty konta w chmurze, koszy kont developerskich),
*   koszty zakupu usług hostingowych i domeny,
*   koszty związane ze zdobywaniem wiedzy niezbędnej w pracy programisty (koszty szkoleń, kursów, warsztatów, książek, konferencji branżowych),
*   koszty wyposażenia biura (biurko, fotel, materiały biurowe),
*   opłaty za Internet,
*   koszty związane z księgowością i obsługą prawną,
*   koszty związane z podróżami na spotkania z klientem (zakup i eksploatacja roweru, koszty użytkowania samochodu, koszty dojazdu do klienta środkami komunikacji zbiorowej)

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawczyni powinna również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na:

*   koszty nabycia i użytkowania sprzętu elektronicznego, wykorzystywanego w pracy programisty (podzespoły komputerowe, monitory, urządzenia peryferyjne, drukarka, skaner, akcesoria komputerowe, smartfon),
*   koszty oprogramowania (środowiska programistycznego, koszty konta w chmurze, koszy kont developerskich),
*   koszty zakupu usług hostingowych i domeny,
*   koszty związane ze zdobywaniem wiedzy niezbędnej w pracy programisty (koszty szkoleń, kursów, warsztatów, książek, konferencji branżowych),
*   koszty wyposażenia biura (biurko, fotel, materiały biurowe),
*   opłaty za Internet,
*   koszty związane z księgowością i obsługą prawną,
*   koszty związane z podróżami na spotkania z klientem (zakup i eksploatacja roweru, koszty użytkowania samochodu, koszty dojazdu do klienta środkami komunikacji zbiorowej)

mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie mogą natomiast stanowić koszty opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ nie mają one związku z wytworzeniem, ulepszaniem i rozwojem kwalifikowanego IP. Zatem taki koszt należy uznać za koszt pośrednio związany z wytworzeniem, ulepszaniem i rozwojem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

W ust. 118 Objaśnień podatkowych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wyjaśniono, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Reasumując - wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu koszty ponoszone przez Wnioskodawczynię, takie jak:

*   koszty nabycia i użytkowania sprzętu elektronicznego, wykorzystywanego w pracy programisty (podzespoły komputerowe, monitory, urządzenia peryferyjne, drukarka, skaner, akcesoria komputerowe, smartfon),
*   koszty oprogramowania (środowiska programistycznego, koszty konta w chmurze, koszy kont developerskich),
*   koszty zakupu usług hostingowych i domeny,
*   koszty związane ze zdobywaniem wiedzy niezbędnej w pracy programisty (koszty szkoleń, kursów, warsztatów, książek, konferencji branżowych),
*   koszty wyposażenia biura (biurko, fotel, materiały biurowe),
*   opłaty za Internet,
*   koszty związane z księgowością i obsługą prawną,
*   koszty związane z podróżami na spotkania z klientem (zakup i eksploatacja roweru, koszty użytkowania samochodu, koszty dojazdu do klienta środkami komunikacji zbiorowej)

mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Jednocześnie do tych kosztów Wnioskodawczyni nie może zaliczyć opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.