Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.512.2018.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-27
Teza: zwolnienie od podatku dostawy sieci gazociągowej
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; grunty; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży sieci gazociągowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży sieci gazociągowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Obecnie Wnioskodawca planuje nabyć składniki majątku, na które składać się będą między innymi sieć gazowa wraz z przyłączami i stacjami gazowymi, grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkami posadowionymi na tych gruntach. Zbywca omawianych składników majątku jest przedsiębiorcą i posiada status przedsiębiorcy przesyłowego, a omawiana sieć gazowa wchodzi w skład przedsiębiorstwa zbywcy. Zbywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W ramach transakcji dojdzie do zbycia następujących składników majątku:

Sieć gazowa

Przedmiotem transakcji będzie również sieć gazowa zlokalizowana na działce nr 51/4 w miejscowości Szczepankowo (dalej: Sieć gazowa). Zbywca używa grunt, na którym zlokalizowana jest Sieć na podstawie prawa służebności przesyłu (w związku z tym, grunt nie będzie przedmiotem transakcji). Zbywca od momentu nabycia Sieci gazowej nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tego obiektu, Wnioskodawca oraz zbywca nie posiadają informacji o tym, aby takie wydatki od momentu wybudowania Sieci ponosili poprzedni właściciele czy użytkownicy.

Zbywca wszedł w posiadanie Sieci gazowej w drodze aportu w 2006 roku, która to transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT. Zbywca wykorzystywał Sieć od momentu nabycia w prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Zbywca nie wykorzystywał składnika majątku do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku uznania, że dostawa Sieci gazowej stanowi czynności zwolnioną od podatku od towarów i usług, czy po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W świetle przepisów prawa cywilnego, Sieć gazowa jest odrębnym od gruntu przedmiotem własności, do którego znajdują zastosowanie przepisy dotyczące zwolnienia z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Odrębna dostawa sieci gazowej, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, przy założeniu, że strony nie złożą zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. W konsekwencji, nabycie Sieci gazowej nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w PCC, ponieważ samodzielna sieć gazowa stanowiąca budowlę na gruncie przepisów Ustawy VAT nie stanowi nieruchomości, o której mowa w przepisach Kodeksu cywilnego oraz przepisach Ustawy PCC, a zatem dla nabycia Sieci gazowej znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b Ustawy PCC.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Analiza opodatkowania określonej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna zakładać w pierwszej kolejności analizę opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy PCC, podatkowi podlega m.in. umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 2 pkt 4 Ustawy PCC, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Powyższe oznacza jednoznacznie, że nie podlegają opodatkowaniu PCC czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub zwolnione z tego podatku (z pewnymi wyjątkami). Zasadnym jest w związku z tym w pierwszej kolejności przeanalizowanie skutków na gruncie VAT omawianej transakcji w kontekście jej możliwego opodatkowania PCC.

Przepisy Ustawy VAT przewidują zwolnienia dla dostaw budynków, budowli lub ich części. Co do zasady, w przypadku dostawy nieruchomości w pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy dostawa dotyczy nieruchomości zabudowanych czy niezabudowanych. Nie są to jednak pojęcia zdefiniowane w Ustawie VAT. Co do zasady za nieruchomości zabudowane należy przyjąć takie, na których znajdują się budynki lub budowle. Przyjmuje się jednak, że przy dokonaniu kwalifikacji gruntu jako zabudowanego istotne znaczenie powinien mieć sens ekonomiczny danej dostawy. Potwierdza to stanowisko prezentowane przez TSUE, zdaniem którego przy interpretacji pojęć użytych w przepisach o VAT decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, która przecież w każdym państwie członkowskim jest inna (tak np. wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV, oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed) (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2011 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.199.2017.2.MP).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, przedmiotem transakcji będzie m.in. gazociąg położony na działce nr 51/4 w miejscowości Szczepankowo. Przedmiotem sprzedaży nie będzie jednak sam grunt, ponieważ zbywca użytkuje grunt wyłącznie na podstawie prawa służebności przesyłu (nie posiada prawa własności tego gruntu lub prawa wieczystego użytkowania).

Pojęcia budynku i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach Ustawy VAT, stąd zasadne w tym przypadku wydaje się odniesienie do definicji wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U. z 2017, poz. 1332 ze zm.); (dalej: Prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiekt liniowy w Prawie budowlanym został zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego).

Z kolei obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Z zacytowanych powyżej definicji wynika wprost, że wszelkie obiekty liniowe i sieci techniczne takie jak np. gazociągi stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, a skoro w przepisach Ustawy VAT brak jest definicji „budowli” - zdaniem Wnioskodawcy zasadnym jest odwołanie się pomocniczo do definicji wyrażonych w Prawie budowlanym. W prawie podatkowym podstawową zasadą wykładni przy interpretacji przepisów jest wykładnia językowa.

Nic nie stoi na przeszkodzie, aby w sytuacji gdy np. Ustawa VAT nie definiuje pojęcia budowli, posłużyć się definicją skonstruowaną na potrzeby ustawy regulującej sprawy w zakresie budowy i obiektów budowlanych, tj. Prawa budowlanego. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż na potrzeby innych ustaw podatkowych, np. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) ustawodawca zdecydował o zastosowaniu w tych przepisach wprost odwołania do przepisów Prawa budowlanego w zakresie definicji budynku i budowli. Wprawdzie system prawny w ramach każdego podatku winien być traktowany autonomicznie, to jednak nie sposób nie zauważyć, że ustawodawca w przypadku przepisów podatkowych dopuszcza definiowanie pojęć budynków i budowli w odwołaniu do przepisów Prawa budowlanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia czy sieć gazowa stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Ustawy VAT nie będą miały znaczenia w szczególności uregulowania zawarte w przepisach Kodeksu cywilnego. Przepisy te nie definiują bowiem pojęcia „budowli”, a jedynie zawierają definicję „nieruchomości”, na podstawie której a contrario wywodzi się rozumienie pojęcia „ruchomości”. Zdaniem Wnioskodawcy, chociaż budynki i budowle w potocznym rozumieniu są zaliczane do nieruchomości, to jednak nie można utożsamiać pojęć budynku i budowli używanych w treści przepisów Ustawy VAT (w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy VAT) z pojęciem „nieruchomości” funkcjonującym na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego. Zdaniem Spółki, dla oceny sposobu opodatkowania sprzedaży sieci gazowej jako budowli bez znaczenia pozostaje sposób zdefiniowania nieruchomości w przepisach Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei w myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, podejście cywilistyczne do rozumienia np. sieci gazowej nie ma wpływu na sposób opodatkowania VAT transakcji dostawy tej sieci jako dostawy budowli w rozumieniu przepisów Ustawy VAT. Prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, a skutki wynikające z analizy przepisów Kodeksu cywilnego nie mogą mieć w tym przypadku wpływu na sposób opodatkowania dostawy sieci gazowej. Niewątpliwie traktowanie sprzedaży gruntu zabudowanego na gruncie Ustawy VAT jest odmienne od podejścia cywilistycznego, bowiem w przypadku Ustawy VAT to grunt dzieli los prawny budowli posadowionej na gruncie - zasada ta wynika z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, zgodnie z brzmieniem którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Związanie z gruntem w tym przypadku należy rozumieć w kategoriach fizycznego połączenia budynku lub budowli z gruntem, a nie w kontekście cywilistycznej zasady superficies solo cedit.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług sieć gazowa stanowi budowlę. Cywilistyczne traktowanie sieci gazowej (urządzenia przesyłowego) jako ruchomości nie ma wpływu na kwalifikację tego składnika majątku jako budowli na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem dostawa Sieci gazowej będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem, przy założeniu, że strony nie złożą zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług sieć gazowa stanowi budowlę i cywilistyczne traktowanie sieci gazowej jako ruchomości nie ma wpływu na kwalifikację tego składnika majątku jako budowli na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dla dostawy sieci gazowej mają zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy VAT.

W tym kontekście, odnosząc się do informacji wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w zakresie Sieci gazowej, skoro zbywca wszedł w posiadanie Sieci gazowej w drodze aportu w 2006 roku i od tamtej pory Sieć była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej zbywcy, jak również była ona wykorzystywana od momentu jej wybudowania przez poprzednich właścicieli (użytkowników) Sieci, to doszło już do pierwszego zasiedlenia tego obiektu i od tamtego czasu upłynęło więcej niż 2 lata. Zbywca oraz Wnioskodawca nie posiadają informacji o tym, by od momentu wybudowania poczyniono ulepszenia Sieci gazowej będącej przedmiotem zapytania. Należałoby zatem stwierdzić, że obecnie dostawa Sieci gazowej będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, jeżeli strony nie złożą zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, ponieważ zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do Sieci gazowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, iż Wnioskodawca (nabywca sieci gazociągowej) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, należy podkreślić, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie bowiem niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, iż na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić czy sieć gazowa stanowi budowlę.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W świetle powyższych przepisów sieć gazowa stanowi budowlę (obiekt linowy) w rozumieniu w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 3a Prawa budowlanego.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca ma zamiar nabyć sieć gazociągową. Zbywca sieci gazociągowej używa grunt, na którym zlokalizowana jest Sieć na podstawie prawa służebności przesyłu (w związku z tym, grunt nie będzie przedmiotem transakcji).

Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Jednakże jak wynika z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 3051 Kodeks cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Instytucja służebności przesyłowej ma na celu umożliwić przedsiębiorcy przesyłowemu korzystania ze swoich urządzeń, które przebiegają przez nieruchomości będące własnością osób trzecich. Pozwala ona także na regulację stanu prawnego, zarówno już istniejących urządzeń przesyłowych , ale także takich, które przedsiębiorca dopiero ma zamiar wybudować na cudzym gruncie. Przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z nieruchomości, na której posadowione są urządzenia przesyłowe w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania tychże urządzeń.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Zbywca w szedł w posiadanie Sieci gazociągowej w drodze aportu w 2006 roku. Zbywca wykorzystywał Sieć od momentu nabycia w prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i nie wykorzystywał jej do prowadzenia działalności zwolnionej. Zbywca od momentu nabycia Sieci gazowej nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tego obiektu.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż sieci gazociągowej na rzecz Wnioskodawcy będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ odbędzie się ona w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Przy czym, w sytuacji kiedy Sprzedający i Nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy budowli.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.