Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.272.2019.8.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-15
Teza: Ustalenia: - czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”) jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie; - czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie, w oparciu o certyfikacji rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie
Słowa kluczowe: Belgia; Irlandia; obowiązek-obowiązek płatnika; pobór-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny; reklama; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6a-art. 28b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6a-art. 28b-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6a-art. 28b-ust. 4

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 27 czerwca 2019 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1268/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 253/21; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”) jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie – jest prawidłowe;

\- czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie, w oparciu o certyfikacji rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie – jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 27 czerwca 2019 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

\- czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”) jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie;

\- czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie, w oparciu o certyfikacji rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:**

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest emisja programu radiowego w stacji radiowej (…) (a także prowadzenie strony internetowej tej stacji radiowej) i świadczenie usług w zakresie sprzedaży czasu antenowego i przestrzeni reklamowej oraz możliwości emisji ww. świadczeń reklamowych w tychże.

Spółka nabywa/zamierza nabywać od nierezydentów (dalej: „Nierezydenci” lub „Kontrahenci”) usługi obejmujące m.in.:

1\. YA – od firmy YIL , rezydenta podatkowego Irlandii, którego siedziba mieści się w (…); natomiast numer VAT UE to (…); konsekwentnie państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem jest Irlandia. Usługa świadczona jest w Internecie, głównie za pośrednictwem portalu społecznościowego Y, i polega na wyświetlaniu treści określonych przez Spółkę wskazanym członkom grupy docelowej. Reklamy mogą być wyświetlane na urządzeniach stacjonarnych jak i mobilnych;

2\. XA – od firmy XIL, rezydenta podatkowego Irlandii, którego siedziba mieści się w (…); natomiast numer VAT UE to (…); konsekwentnie państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem jest Irlandia. Usługa należy do szeroko pojętego marketingu sieciowego i stanowi system reklamowy firmy X służący do emitowania reklam tekstowych, graficznych oraz wideo. Część reklam emitowanych przez ten system występuje jako tzw. linki sponsorowane w wyszukiwarce, jednak reklama ta może być także wyświetlana na witrynach partnerskich. Reklamy mogą być wyświetlane na urządzeniach stacjonarnych jak i mobilnych;

3\. sprzedaż (definitywne przeniesienie) praw autorskich do radiowych utworów audialnych na rzecz Spółki od S., rezydenta podatkowego Belgii, którego siedziba mieści się w (…) (nr VAT UE: (…)), rezydenta podatkowego Belgii; konsekwentnie państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem jest Belgia

\- stanowiące usługi o charakterze niematerialnym wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W związku z powyższym, wynagrodzenie za wspomniane usługi (sprzedaż praw) podlega opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie ustawy o PDOP (dalej łącznie jako: „Wynagrodzenie”), a Spółka – w jego zakresie – pełnić będzie funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości opisany powyżej zakres usług (w tym sprzedaż praw) może zostać rozszerzony, niemniej jednak ogólny charakter świadczonego wsparcia nie powinien ulec zmianom (dalej łącznie: „Usługi”).

Każdorazowo na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydentów, Spółka posiada/będzie posiadać certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana będzie dana wypłata.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokonywane przez Spółkę wypłaty Wynagrodzenia na rzecz poszczególnych Nierezydentów mogą przekroczyć w danym roku podatkowym Spółki limit 2.000.000 PLN, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e ustawy o CIT – konsekwentnie, począwszy od 1 lipca 2019 r. – tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”), na mocy którego czasowo – i w pewnym zakresie – wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności na rzecz nierezydentów, przepis ten będzie miał zastosowanie do części Wynagrodzeń wypłacanych od 1 lipca 2019 r.

Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od takich wypłat, Spółka w odniesieniu do wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta, którego wartość przekroczyła w roku podatkowym 2.000.000 PLN zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

\- posiada certyfikat rezydencji Nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej obejmujący dzień dokonania wypłaty;

\- przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających ze znajdujących zastosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO z Irlandią oraz UPO z Belgią) – i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) ww. weryfikacji, Spółka nie weryfikuje (nie będzie weryfikować), czy:

\- w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT;

\- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;

\- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;

\- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia;

\- tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

W odniesieniu do wypłat Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta, którego wartość w roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 2.000.000 PLN, zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 2 ustawy o PDOP Spółka zamierza dokumentować siedzibę Nierezydenta dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jednocześnie, również w tym przypadku Spółka na potrzeby przeprowadzenia weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 zd. 3 ustawy o PDOP nie będzie weryfikować, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

**Pytania**

1\. Czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

2\. Czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie analizowanych umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie, w oparciu o certyfikacji rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika Spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ad 2

W sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie, w oparciu o certyfikacji rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie analizowanych UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, Spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów analizowanych UPO, (w trybie wskazanym w art. 26 ust. 1 bądź art. 26 ust. 7a ustawy o CIT), przy czym niezależnie od okoliczności czy wartość Wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Nierezydenta w danym roku podatkowym, przekroczyła kwotę 2.000.000 PLN nie jest (nie będzie) zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

I. Warunki materialnoprawne zaniechania poboru podatku u źródła w przypadku kwalifikacji przychodu jako „zysków przedsiębiorstwa” na gruncie UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 UPO z Irlandią, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Również UPO z Belgią (w art. 7 ust. 1 zd. 1) zawiera analogiczną regulację.

Mając na względzie brzmienie przywołanych powyżej przepisów, brak obowiązku pobrania podatku w sytuacji dokonania na rzecz nierezydenta wypłaty z tytułu „zysków przedsiębiorstwa” występuje w sytuacji zakwalifikowania danego przychodu jako „zysków przedsiębiorstwa” na gruncie każdej z analizowanych UPO (art. 7 ust. 1 zd. 1 UPO z Irlandią, art. 7 ust. 1 zd. 1 UPO z Belgią).

W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno przepisy ustawy o PDOP oraz analizowanych UPO nie przewidują – poza wskazanymi powyżej – dalszych materialnoprawnych przesłanek, od których mogłaby zależeć możliwość niepobrania w Polsce podatku u źródła od „zysków przedsiębiorstwa” osiąganych przez Nierezydentów.

W szczególności, wspomniane akty prawne nie uzależniają takiej możliwości od tego, czy:

\- spełnione są warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT (warunki te są relewantne z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT);

\- przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są „zyski przedsiębiorstwa” jest ich „rzeczywistym właścicielem” (beneficial owner) (istnienie takiej przesłanki może natomiast – przykładowo – warunkować zastosowanie obniżonej stawki podatku do odsetek wypłacanych przez polskiego płatnika na rzecz rezydenta Irlandii – zob. art. 11 ust. 2 UPO z Irlandią posługujące się sformułowaniem „właściciel odsetek” - bądź warunkować zastosowanie obniżonej stawki podatku od należności licencyjnych wypłacanych na rzecz rezydenta Belgii – w tym zakresie zob. art. 12 ust. 2 UPO z Belgią posługujące się sformułowaniem „właściciela należności licencyjnych”);

\- przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są „zyski przedsiębiorstwa” prowadzi w kraju rezydencji rzeczywistą działalność gospodarczą (warunek ten jest relewantny na gruncie art. 4a pkt 29 ustawy o CIT i zawartej w tym przepisie ustawowej definicji „rzeczywistego właściciela”, który to jednak warunek – jak wskazano powyżej – nie ma wpływu na możliwość niepobrania podatku od wypłacanych „zysków przedsiębiorstwa”);

\- przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są „zyski przedsiębiorstwa” jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do tychże przychodów.

Reasumując, jeżeli Wynagrodzenie za Usługi stanowi/będzie stanowić „zyski przedsiębiorstwa”, o których mowa w art. 7 ust. 1 UPO z Irlandią i art. 7 ust. 1 UPO z Belgią, natomiast otrzymujący je Nierezydenci nie prowadzą/nie będą prowadzić w Polsce działalności poprzez położony tu zakład, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są/będą warunki materialnoprawne niepobrania podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia.

W tym miejscu, w odniesieniu do należności uzyskiwanych przez rezydenta Belgii w zw. ze sprzedażą (przeniesieniem) praw autorskich do utworów audialnych, Spółka pragnie wyjaśnić, że nie można w ich wypadku mówić o „należnościach licencyjnych” w rozumieniu art. 12 UPO z Belgią. Zgodnie z ust. 3 tejże umowy, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich; katalog ten nie zawiera natomiast należności uzyskiwanych w zw. ze sprzedażą (przeniesieniem) praw autorskich. W konsekwencji, te ostatnie stanowią na gruncie UPO z Belgią „zyski przedsiębiorstwa”, o których mowa w art. 7 ust. 1 zd. 1 tejże umowy.

W tym kontekście należy zauważyć, że komentarz do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz”) (będącego odpowiednikiem art. 12 ust. 3 UPO z Belgią) zawiera doprecyzowanie pojęcia należności licencyjnych poprzez wskazanie tytułów płatności, które nie są objęte tym pojęciem. W tym zakresie, w pkt 8.2 Komentarza wskazane zostało, że jeżeli wypłata dokonywana jest w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uznawana za wynagrodzenie za użytkowanie (korzystanie) lub za prawo użytkowania (korzystania) z tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność licencyjną. Tym samym wydatki ponoszone w związku z przejęciem prawa własności do danego składnika majątku nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

II. Warunki formalne zaniechania poboru podatku u źródła na gruncie art. 26 ust. 2-4 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Art. 26 ust. 1 zd. 3-4 ustawy o CIT stanowi natomiast, że przy weryfikacji (\`(...)\`) warunków niepobrania podatku, wynikających z (\`(...)\`) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Powołane powyżej przepisy statuują warunki formalne, które muszą być spełnione, aby możliwe było zaniechanie poboru podatku u źródła w oparciu o (materialnoprawne) przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warunkami tymi są:

\- udokumentowanie siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz;

\- dokonanie weryfikacji warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiedniej umowy przy dochowaniu należytej staranności, która uwzględniać powinna charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W tym miejscu należy przypomnieć, że warunkami niepobrania podatku wynikającymi z umowy w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wyłącznie fakt kwalifikacji przychodu w ramach art. 7 ust. 1 zd. 1 tychże umowy. Weryfikacja, o której mowa w art. 26 ust. 1 in fine ustawy o CIT winna zatem odnosić się wyłącznie do tego warunku.

III. Procedura zaniechania poboru podatku u źródła na gruncie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT (w sytuacji, w której w ramach roku podatkowego płatności dokonywane na rzecz jednego podatnika przekraczają kwotę 2.000.000 PLN) – wyjątek od ogólnej zasady zawartej w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (2.000.000 zł – dod. Wnioskodawca), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1\. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2\. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, zgodnie z którym: przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1\. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2\. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Przywołany art. 28 (winno być: art. 28b) ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT wymienia natomiast:

4\. oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

5\. oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

6\. oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Przywołane przepisy, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 r., wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN.

Jednocześnie, w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT przewidziano możliwość stosowania dotychczasowych zasad rozliczania podatku u źródła w sytuacji przedłożenia przez płatnika organowi podatkowemu odpowiednich oświadczeń dotyczących spełnienia wymogów formalnych (w tym uzyskanie wymaganych dokumentów od podatnika). Należy mieć jednak na względzie, że przepis art. 26 ust. 7a ustawy o CIT nie powinien być postrzegany jako samodzielna podstawa składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, jeżeli wystąpienie tych okoliczności nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikającym z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z informacjami wskazanymi w Konsultacjach podatkowych dotyczących objaśnień podatkowych z dnia 4 lutego 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów (dalej: „Konsultacje dotyczące objaśnień”), „wprowadzone w 2019 r. zmiany nie modyfikują samych zasad opodatkowania (stawek, zwolnień etc.) – zmianie uległ jedynie sposób, w jaki Polska zrealizuje prawo podatnika do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła”. W konsekwencji należy uznać, że nowe regulacje są przepisami o charakterze technicznym, odnoszą się do mechaniki poboru podatku u źródła lub skorzystania z preferencji braku poboru podatku u źródła. Nie powinny one nakładać dodatkowych warunków o charakterze materialnym dla skorzystania z preferencji braku pobrania podatku u źródła. Skoro przywołane przepisy mają charakter techniczny, składane przez płatnika oświadczenia w przypadku nabycia usług od nierezydentów, odnoszą się tylko do okoliczności wymaganych na podstawie przepisów szczególnych (materialnoprawnych).

Skoro zatem z przepisów ustawy o PDOP oraz analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że dla zaniechania poboru podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia za Usługi na rzecz Nierezydentów konieczne jest wyłącznie (poza kwalifikacją tegoż jako „zysków przedsiębiorstwa”) posiadanie certyfikatu rezydencji, Spółka – dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 zd. 3-4 ustawy o CIT oraz składając oświadczenie z art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP – nie będzie zobligowana do odnoszenia się do innych okoliczności (wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT), tj. czy:

\- w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT;

\- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;

\- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;

\- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.45.2019.2.KK. Interpretacja ta dotyczy rozumienia sformułowania „warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”, którym to sformułowaniem posługuje się § 5 Rozporządzenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał we wspomnianym piśmie, że, stanowiące na gruncie znajdującej zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania „należności leasingowe nie będą podlegać podatkowi w Polsce, a Wnioskodawca, nie będzie miał obowiązku pobierania podatku pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej leasingodawcy stosownym certyfikatem rezydencji”. Konkluzja ta, pomimo faktu iż została osiągnięta na gruncie § 5 Rozporządzenia, jednoznacznie określa warunek niepobrania podatku na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w odniesieniu do tzw. „zysków przedsiębiorstwa”. Taki sam –i tylko taki – warunek uzależnia możliwość niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia będącego „zyskami przedsiębiorstwa” Nierezydenta niezależnie od konieczności badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, a także od konieczności potwierdzenia przeprowadzenia takiej weryfikacji w treści oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

W konsekwencji, w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jeśli Wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji Kontrahenta, Spółka jest/będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, niezależnie od okoliczności, czy wartość tej płatności przekroczyła bądź nie w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 PLN, przy czym Spółka nie jest zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Konsekwentnie, w przypadku płatności przekraczających kwotę 2.000.000 PLN nie wystąpi obowiązek wskazania potwierdzenia przeprowadzenia takiej weryfikacji w treści oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Okoliczności te nie mają bowiem wpływu na powstanie lub brak obowiązku opodatkowania tego rodzaju płatności.

**Interpretacja indywidualna**

W dniu 27 sierpnia 2019 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.272.2019.1.SG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 2 września 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 2 października 2019 r., które wpłynęło do Organu 4 października 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Pismem z 4 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.272.2019.2.SG udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1268/19 uchylił skarżoną interpretację w zakresie w jakim dotyczy ona pytania oznaczonego we wniosku nr 1, natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, również Państwo wnieśli skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 253/21 oddalił ww. skargi kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 16 lutego 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii określonej pytaniem znaczonym we wniosku Nr 1 - jest prawidłowe, natomiast stanowisko, w kwestii określonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 - jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT,

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Nie budzi zatem wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT,

podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zauważyć przy tym należy, iż jak wynika z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT,

przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższy przepis, zasadne jest odwołanie się do:

\- Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129 ze zm., dalej: „umowa polsko-irlandzka”);

\- Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139 ze zm., dalej: „umowa polsko-belgijska”).

Jak wynika z art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej,

zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 7 umowy polsko-irlandzkiej:

jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-belgijskiej:

zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 7 umowy polsko-belgijskiej:

jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. umów przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane kontrahentom irlandzkim, belgijskim nie mieszczą się w dyspozycji innych artykułów powołanych umów należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie - odpowiednio w Irlandii, Belgii - pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania).

Według tut. Organu, analizując zapisy umowy polsko-irlandzkiej, polsko-belgijskiej w odniesieniu do opisu sprawy, należy zgodzić się z Państwem, że należności z tytułu usług reklamowych, należności uzyskiwanych w zw. ze sprzedażą (przeniesieniem) praw autorskich do utworów audialnych stanowią/będą stanowić „zyski przedsiębiorstwa”, o których mowa w art. 7 ust. 1 ww. umów.

Wątpliwość Spółki, określone pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1, budzi kwestia ustalenia, czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”) jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika Spółka jest/będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika z przywołanego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1840/20, którego poglądy w pełni podziela skład orzekający również w tej sprawie wskazać należy, że _(…) obowiązki płatnika, wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. określa art. 26 tej ustawy_ (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu)_. Są one zróżnicowane z uwagi na wysokość kwot tych należności. W odniesieniu do wypłaty kwot nieprzekraczających (dla tego samego nierezydenta) 2 000 000 zł w roku podatkowym obowiązki te określono w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p._

W związku z powyższym wskazać należy, iż na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 253/21, _Przepis ten jako zasadę przewiduje obowiązek pobrania podatku przez płatnika, jednakże od obowiązku tego pozwala odstąpić, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala na zastosowanie innej stawki niż przewidziana umową krajową albo przewiduje niepobranie podatku lub zwolnienie. Warunkiem zastosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest udokumentowanie siedziby podatnika certyfikatem rezydencji. Płatnik zobowiązany jest także w przypadku zastosowania stawki, warunków zwolnienia albo niepobrania podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochować należytej staranności. (…)_

Analiza treści opisanego powyżej przepisu wskazuje zatem, iż w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego, płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, albowiem art. 26 ust.1 ww. ustawy, nie zawiera odesłania do ww. przepisu.

Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1\. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2\. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3\. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej).

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, o czym pisano już wcześniej, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanej w wyroku z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 253/21 _(…) w przypadku dokonywania przez płatnika wypłat na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Na pozostałych płatników, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa nakłada jedynie obowiązek dochowania należytej staranności. (…) dochowanie należytej staranności przez płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy również rozumieć jako działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika poprzez uzyskanie, na miarę możliwości organizacyjnych i prawnych płatnika, dostępnych dla płatnika informacji pozwalających na pobranie (zaniechanie pobrania podatku) na zasadach określonych w umowie o unikaniu opodatkowania. Nie oznacza to jednak obowiązku w każdym przypadku przeprowadzenia weryfikacji podatnika w zakresie określonym w art. 28 ust. 4 pkt 4- 6 u.p.d.o.p. (…)_

Mają powyższe na względzie, zgodzić należy się z Państwem, że _w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika Spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie_. Przy czym Spółka zobowiązana będzie do zachowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 cyt. ustawy, przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w kwestii określonej pytaniem nr 1 uznano za prawidłowe.

Za nieprawidłowe natomiast uznać należy stanowisko Spółki dotyczące kwestii określonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2, z którego wynika, że w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie analizowanych UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie, w oparciu o certyfikacji rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W przypadku wypłat dokonanych na rzecz jednego podatnika przekraczających 2.000.000 zł ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e cyt. ustawy, zgodnie z którym,

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1\. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2\. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 Ustawy o CIT,

wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W kwestii stosowania ww. przepisów Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 253/21 wskazał, iż _co do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2 000 000 zł ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W tym przypadku przewidział także jako zasadę pobór podatku. Nakazuje pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: (…)._

Zauważyć jednak należy, że ustawa zwiera również mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności.

Jak bowiem stanowi art. 26 ust. 7a ustawy o CIT,

przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1\. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2\. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

W oświadczeniu o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT muszą znaleźć się zatem informacje wskazujące, że:

1\. płatnik posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2\. po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.

Weryfikacja taka, jak już wcześniej wskazano, również powinna się odbywać z należytą starannością.

Zaznaczyć należy przy tym, że omówiony powyżej art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT gdy wartość wynagrodzenia przekracza 2.000.000 zł, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że jak wynika z art. 26 ust. 9 ustawy o CIT:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Na mocy ww. delegacji Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”).

Stosownie do § 4 rozporządzenia,

wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 28 czerwca 2019 r. poz. 1203),

w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 30 czerwca 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2019 r.”.

W myśl § 2 ust. 2 Rozporządzenia:

w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Jak stanowi § 5 Rozporządzenia:

przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W § 5 ww. Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli zatem w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania mowa jest o „wypłatach dokonanych od 1 lipca 2019 r.” przyjmuje się na potrzeby niniejszej sprawy, że chodzi o wypłaty dokonane po upływie obowiązywania wyłączenia ze stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o jakim mowa w ww. rozporządzeniach.

Podkreślić należy, że wskazane wcześniej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł Spółka dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 ustawy o CIT). Konieczność poboru podatku przez płatnika ((…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1\. płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;

2\. podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/ niepobrania podatku – art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o CIT został dodany przez art. 2 pkt 35 ustawy zmieniającej Rozdział 6a – Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności.

Przepis art. 28b zawarty w ww. rozdziale ustawy o CIT określa zasady zwrotu podatku zapłaconego w związku z przekazaniem podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawieniem podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Płatnicy płacący podatek u źródła w niektórych wypadkach pomimo przysługującego podatnikom zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku są zobowiązani do poboru podatku według stawki określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W takim wypadku powinni ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku.

I tak, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy o CIT, wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1\. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,

2\. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

\- zwany dalej „wnioskodawcą”.

Przy czym, jak wnika z art. 28b ust. 4 ustawy o CIT,

do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1\. certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;

2\. dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;

3\. dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;

4\. oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

5\. oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

6\. oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;

7\. dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;

8\. uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak wskazano na wstępie obowiązki płatnika, wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zależą od wysokość kwot wypłacanych należności.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, wskazać należy, że dla należności przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego, płatnik ((….) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) ma obowiązek weryfikować czy dochody uzyskane przez Kontrahentów z tytułu Usług wskazanych we wniosku spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła.

Płatnik wypłacający należności z tytułu Usług, o których mowa we wniosku, ma zatem obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 ustawy o CIT ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania „w szczególności” przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji.

Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z UPO.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanej w Państwa sprawie: _Zestawienie art. 26 ust. 2e i art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w odniesieniu do nadwyżki kwot wypłacanych na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. ponad 2 000 000 zł zasadą jest pobór podatku przez płatnika i dopiero następczy, na wniosek podatnika lub płatnika (przy spełnieniu przez płatnika warunku poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku) zwrot podatku, wynikającego z zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania._

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów ustawy o CIT, konieczność poboru podatku przez (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jako płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych, w tym przypadku umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Na gruncie ustawy o CIT istnieją jednak dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy Spółka złoży w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/ stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia lub jeżeli (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art.26b ustawy o CIT.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika Spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie – jest prawidłowe;

\- czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie analizowanych umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie, w oparciu o certyfikacji rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie – jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2019 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, zatem nie jest ona wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).