Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-284/12-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-29
Teza: Należy stwierdzić, że Wnioskodawca w przypadku wniesienia Udziałów Spółki Polskiej jako aportu i objęcia w zamian udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, dla celów związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien wskazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów spółki cypryjskiej objętych w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Polskiej. Dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e i ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: Cypr; dyrektor; dywidendy; udział-objęcie udziałów; udziałowiec; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2012 r. (data wpływu 21.03.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 15.05.2012 r. (data wpływu 18.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wniesienia udziałów jako wkład niepieniężny (aportu) do spółki cypryjskiej– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wniesienia udziałów jako wkład niepieniężny (aportu) do spółki cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT na terenie Polski. Wnioskodawca jest właścicielem ⅓ udziałów („Udziały”) spółki z o.o., z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce („Spółka Polska”). Udziały stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy, nie związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca i dwaj inni udziałowcy Spółki Polskiej (każdy z nich po ⅓ udziałów) razem mają wszystkie udziały Spółki Polskiej.

W 2012 Spółka Polska zostanie przekształcona z formy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.) na spółkę akcyjną (S.A.). Wnioskodawca i dwaj inni udziałowcy Spółki Polskiej rozważają zmianę struktury właścicielskiej Spółki Polskiej. Rozważana opcja zakłada wniesienie jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej z siedzibą i miejscem zarządu na Cyprze („Spółka Cypryjska”) - Udziałów Spółki Polskiej należących do Wnioskodawcy (udziałów Spółki Polskiej należących do pozostałych Udziałowców Spółki Polskiej). W zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport), Wnioskodawca (inni Udziałowcy Spółki Polskiej wnoszący wkład niepieniężny) obejmą udziały w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej. Wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Cypryjskiej będzie niższa od wartości emisyjnej udziałów Spółki Cypryjskiej, która to wartość będzie równa wartości rynkowej Udziałów Spółki Polskiej (tak samo będzie wyglądała sytuacja u innych udziałowców Spółki Polskiej). Różnica pomiędzy: (i) wartością emisyjną (wartością rynkową) wniesionych Udziałów Spółki Polskiej, a (ii) wartością nominalną udziałów Spółki Cypryjskiej, pokrytych wniesionym wkładem niepieniężnym w postaci Udziałów Spółki Polskiej, będzie stanowić tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej.

Możliwe jest też, że Wnioskodawca (inni Udziałowcy Spółki Polskiej) - udziałowcy Spółki Cypryjskiej - będą pełnić, za wynagrodzeniem, funkcje dyrektorów / członków zarządu w Spółce Cypryjskiej. W przyszłości, Wnioskodawca (inni Udziałowcy Spółki Polskiej) - udziałowcy Spółki Cypryjskiej nie wykluczają - po otrzymaniu dywidendy ze Spółki Cypryjskiej sfinansowanej z pieniędzy uzyskanych m.in. ze sprzedaży akcji Spółki Polskiej - (i) umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej, albo (ii) likwidacji Spółki Cypryjskiej.

W nadesłanym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sprecyzował, iż umorzenie udziałów, o którym mowa we wniosku będzie to umorzenie, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie to zbycie udziałów w celu umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku wniesienia Udziałów jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki Cypryjskiej,
    1.  zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b ust. l i ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1e i ust. li oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, opodatkowaniu PIT wg stawki 19 % będzie podlegać dochód Wnioskodawcy ustalony jako różnica pomiędzy: (i) przychodem w wysokości wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Cypryjskiej, a (ii) kosztami uzyskania tego przychodu?
    2.  nie ma zastosowania art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT - gdy wartość emisyjna udziałów Spółki Cypryjskiej jest równa wartości rynkowej Udziałów wnoszonych do niej jako wkład niepieniężny (aport)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 16, art. 24 ust. 1 lit. a), ust. 4 i art. 30 Umowy Polska-Cypr w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, wynagrodzenia wypłacane z tytułu pełnienia funkcji dyrektora (członka zarządu) w Spółce Cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy będą podlegać zwolnieniu od podatku PIT w Polsce, natomiast na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wykazania przychodów otrzymanych z tego tytułu w zeznaniu rocznym w celu obliczenia efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych na terenie Polski i tutaj opodatkowanych na zasadach ogólnych?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż (i) w przypadku wypłaty na jego rzecz dywidendy przez Spółkę Cypryjską, oraz (ii) otrzymania przychodu z umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej albo z tytułu likwidacji Spółki Cypryjskiej, ma on prawo - zgodnie z art. 10 ust. 1-3, art. 24 ust. 1 lit. b) i ust. 3, art. 30 Umowy Polska-Cypr w zw. z 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 2 ustawy o PIT - do pomniejszenia należny w Polsce podatek o podatek, jaki może być nałożony przez państwo cypryjskie, czyli o podatek 10% wartości dywidendy, niezależnie od tego, czy podatek ten został faktycznie zapłacony na Cyprze?

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie Nr 2 i Nr 3 została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku wniesienia Udziałów jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki Cypryjskiej:

1.  zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b ust. l i ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. le i ust. li oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, opodatkowaniu PIT wg stawki 19 % będzie podlegać dochód Wnioskodawcy ustalony jako różnica pomiędzy: (i) przychodem w wysokości wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Cypryjskiej, a (ii) kosztami uzyskania tego przychodu,
2.  nie ma zastosowania art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT - gdy wartość emisyjna udziałów Spółki Cypryjskiej jest równa wartości rynkowej Udziałów wnoszonych do niej jako wkład niepieniężny (aport).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT stanowi, iż „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT „od dochodów uzyskanych (…) z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawna (\`(...)\`) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.” Art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT stanowi, iż dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną (\`(...)\`) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. le ustawy o PIT osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o PIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (\`(...)\`) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustała się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce (…) w przypadku, gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce (\`(...)\`), które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z i art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce (\`(...)\`), które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcie) w spółce (…).
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w art. 22 ust. le pkt 1 i 2 ustawy o PIT składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Art. 22 ust. 1i ustawy o PIT jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e ustawy o PIT.

Art. 17 ust. 2 ustawy o PIT przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PIT. Art. 19 ustawy o PIT określa m.in. sposób ustalania wartości, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (art. 19 ust. 4 ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych regulacji wynika, że przychodem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, będzie wartość nominalna obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej, natomiast nie będzie przychodem wartość emisyjna (wartość rynkowa) wkładu niepieniężnego (Udziałów Spółki Polskiej) przekraczająca wartość nominalną udziałów Spółki Cypryjskiej obejmowanych przez Wnioskodawcę.

Prawidłowość takiej interpretacji była wielokrotnie potwierdzana zarówno w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Jedynie tytułem przykładu wystarczy wymienić wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 699/09). W wyroku tym WSA wskazał m.in., że przez nominalna wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o PIT. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy PIT uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko art. 19 ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - opodatkowaniu PIT wg stawki 19% z tytułu objęcia udziałów (akcji) będzie podlegał dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT. Oznacza to, że dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tj. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki Polskiej), będzie różnica pomiędzy: (i) wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach (w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku: wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce Cypryjskiej), a (ii) kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, tj. w wysokości wartości historycznej wydatków poniesionych na objęcie wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce (w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku: historyczny koszt objęcia albo nabycia Udziałów Spółki Polskiej). Do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca może też zaliczyć wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (np. opłaty notarialne), co wynika z art. 22 ust. 1i ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jest właścicielem ⅓ udziałów Spółki Polskiej. W 2012 Spółka Polska zostanie przekształcona z formy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

Wnioskodawca rozważa wniesienie jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze udziałów Spółki Polskiej. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport), Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej. Wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Cypryjskiej będzie niższa od wartości emisyjnej udziałów Spółki Cypryjskiej, która to wartość będzie równa wartości rynkowej Udziałów Spółki Polskiej. Różnica pomiędzy: (i) wartością emisyjną (wartością rynkową) wniesionych Udziałów Spółki Polskiej, a (ii) wartością nominalną udziałów Spółki Cypryjskiej, pokrytych wniesionym wkładem niepieniężnym w postaci Udziałów Spółki Polskiej, będzie stanowić tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane przez siebie Udziały w Spółce Polskiej do spółki kapitałowej, mającej siedzibę na Cyprze w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany „Zyski z przeniesienia własności majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Podatnika, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W myśl art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, jak zostało wskazane powyżej, ustala się na dzień objęcia udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte. Ponadto, jeżeli podatnik w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci m. in. akcji poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, osiągnięty przychód w wysokości nominalnej wartości objętych za wkład udziałów może pomniejszyć o te wydatki, o ile posiada dokumenty potwierdzające ich poniesienie.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w przypadku wniesienia Udziałów Spółki Polskiej jako aportu i objęcia w zamian udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, dla celów związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien wskazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów spółki cypryjskiej objętych w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Polskiej. Dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e i ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie do wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Brak jest uprawnień na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Cypryjskiej.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydane w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie może stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników – innych udziałowców spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.