Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-439/11/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-21
Teza: usługi kształcenia zawodowego (praktycznej nauki zawodu – fryzjer) korzystają od 1 stycznia 2011r. ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011r. (data wpływu 8 marca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2011r. (data wpływu 7 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług szkolenia zawodowego (praktycznej nauki zawodu) świadczonych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług szkolenia zawodowego (praktycznej nauki zawodu) świadczonych przez Wnioskodawcę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2011r. (data wpływu 7 czerwca 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy m.in. usługi szkoleniowe. Równocześnie syn Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich. Na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zatrudnia jedną uczennicę. Jako, że syn egzamin mistrzowski składał będzie dopiero w połowie roku, nie ma jeszcze uprawnień do samodzielnego szkolenia uczniów. Zgodnie z zapisem w umowie, przygotowanie zawodowe uczennicy odbywa się w salonie fryzjerskim syna pod nadzorem Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca posiada odpowiednie uprawnienia - kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów (dyplom mistrza w zawodzie fryzjer oraz kurs pedagogiczny).

Przygotowanie zawodowe uczennicy realizowane jest w oparciu o następujące akty prawne (przytoczone w zawartej umowie o pracę w celu przygotowania zawodowego dostarczonej przez Cech Rzemiosł i Przedsiębiorczości w R.):

*   ustawa z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 z poźn. zm.),
*   ustawa z dnia 22 marca 1989r. o rzemiośle (Dz. U. Nr 112, poz. 979 z 2002r.),
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278) ze zm. z dnia 12 listopada 2002r. (Dz. U. Nr 197, poz. 1663),
*   rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988),
*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 grudnia 2002r. w sprawie przypadków, w których wyjątkowo jest dopuszczalne zatrudnianie młodocianych, którzy nie ukończyli gimnazjum\`(...)\` (Dz. U. Nr 214, poz. 1808),
*   rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 31 października 2005r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz. U. Nr 215 z 2005r. poz. 1820),
*   rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 grudnia 2004r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 265, poz.2644).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na aktywnym uczestnictwie w całym cyklu kształcenia zawodowego i przygotowaniu uczennicy do kończącego naukę egzaminu czeladniczego. Uczennica przebywając w salonie na zajęciach praktycznych przez cały czas znajduje się pod opieką i nadzorem Wnioskodawcy. Wnioskodawca przekazuje jej pełną wiedzę teoretyczną i praktyczną niezbędną do zakończenia kształcenia z pozytywnym wynikiem i zdania egzaminu czeladniczego.

Jako, że usługi szkoleniowe Wnioskodawca świadczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wystawia on za nie synowi comiesięczną fakturę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od 1994r.
2.  Usługi szkolenia (praktycznej nauki zawodu) świadczone są przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę z pracodawcą zatrudniającym uczennicę (synem), zlecającym Wnioskodawcy obowiązki instruktora praktycznej nauki zawodu (par. 10 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2010r. Nr 244, poz. 1626). Uprawnienia niezbędne do wykonywania czynności instruktora wynikają z par. 10 ust. 4 ww. rozporządzenia. Wnioskodawca posiada dyplom mistrza w zawodzie fryzjer z dnia 6 lipca 1985r. wydany przez Izbę Rzemieślniczą w K. oraz przygotowanie pedagogiczne – kurs pedagogiczny (Zaświadczenie z dnia 20 grudnia 1996r. wyd. Izba Rzemieślnicza K.).
3.  Zleceniodawcą, z którym Wnioskodawca ma zawartą umowę na świadczenie usług szkolenia jako instruktor praktycznej nauki zawodu jest zakład fryzjerski (prowadzony przez syna), który jest też pracodawcą młodocianej uczennicy (na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, w której jest ponadto zapisany obowiązek dokształcania się uczennicy w zasadniczej szkole ponadgimnazjalnej). Umowa zleca Wnioskodawcy prowadzenie przygotowania zawodowego uczennicy. Szczegółowy wykaz czynności realizowanych w ramach umowy wynika z realizacji programu praktyki, który z kolei wyznaczany jest przez standard wymagań egzaminu czeladniczego dla zawodu fryzjer, którym kończy się nauka.
4.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegają na przekazaniu uczniowi wiedzy teoretycznej i praktycznej w zakresie niezbędnym do zdania egzaminu końcowego (czeladniczego) z zakresu m.in. technologii, materiałoznawstwa, maszynoznawstwa, rachunkowości zawodowej, dokumentacji działalności gospodarczej, zasad bhp i ochrony p.poż., ochrony środowiska, przepisów prawa pracy, zarządzania przedsiębiorstwem itp.
5.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 256 z 2004r., poz. 2572 z późn. zm.).
6.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
7.  Prowadzona nauka zawodu jest realizowana w formach i na zasadach wynikających z odrębnych przepisów. Jego forma wynika z par. 3 ust. 2 oraz par. 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2010r. Nr 244, poz. 1626). Zasady realizacji szkolenia wynikają natomiast z szeregu przepisów przytoczonych w treści wniosku. I tak np.:
    *   Obowiązki podmiotów przyjmujących uczniów lub młodocianych na praktyczną naukę zawodu wynikają z par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2010r. Nr 244, poz. 1626).
    *   Kwalifikacje zawodowe instruktorów wynikają z przepisów par. 10 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej.
    *   Sposób przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych (organizacja egzaminu, zakres materiału) wynika z przepisów art. 3 ustawy z dnia 22 marca 1989r. o rzemiośle (Dz. U. z 2002r. Nr 112, poz. 979 z późn. zm.) i przepisów wydanych na jego podstawie.
    *   Zasady przyznawania dofinansowania kosztów kształcenia pracownika młodocianego wynikają z art. 70b ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).
    *   Zasady organizacji nauki u pracodawcy regulowane są przepisami działu dziewiątego „Zatrudnianie młodocianych” oraz działu dziesiątego „Bezpieczeństwo i higiena pracy” Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy). Nauczanie zasad wynikających z Kodeksu pracy zwłaszcza części dotyczącej zasad bhp stanowi ponadto część programu nauczania realizowanego w trakcie szkolenia.
8.  Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
9.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę finansowane są ze środków pracodawcy zatrudniającego uczennicę. Po zakończeniu cyklu kształcenia otrzymuje on (po wcześniejszej weryfikacji wniosku przez właściwe służby Prezydenta Miasta) dofinansowanie kosztów kształcenia przyznawane przez Prezydenta Miasta na podst. art. 70b ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).
10.  Szkolenie ucznia realizowane jest w celu uzyskania przez niego zawodu, który będzie wykonywał po ukończeniu nauki, która obejmuje oprócz praktycznej nauki zawodu również obowiązek dokształcania w formie zasadniczej szkoły ponadgimnazjalnej. Efektem całości nauczania ma być zdanie egzaminu czeladniczego, nabycie uprawnień i wykonywanie zawodu fryzjer.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz prowadzącego salon fryzjerski syna usługi szkolenia zawodowego (praktycznej nauki zawodu) uczennicy korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi szkolenia zawodowego (praktycznej nauki zawodu) uczennicy korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z 11 marca 2004r., gdyż stanowią, usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, które przytoczone zostały w punkcie 54 (opisie stanu faktycznego) niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe … oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe … oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty, a ponadto z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy m.in. usługi szkoleniowe. Syn Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich. Na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zatrudnia jedną uczennicę, jednak nie ma jeszcze uprawnień do samodzielnego szkolenia uczniów. Zgodnie z zapisem w umowie, przygotowanie zawodowe uczennicy odbywa się w salonie fryzjerskim syna pod nadzorem Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca posiada odpowiednie uprawnienia - kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów (dyplom mistrza w zawodzie fryzjer oraz kurs pedagogiczny).

Przygotowanie zawodowe uczennicy realizowane jest w oparciu o następujące akty prawne (przytoczone w zawartej umowie o pracę w celu przygotowania zawodowego dostarczonej przez Cech Rzemiosł i Przedsiębiorczości w R.):

*   ustawa z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 z poźn. zm.),
*   ustawa z dnia 22 marca 1989r. o rzemiośle (Dz. U. Nr 112, poz. 979 z 2002r.),
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278) ze zm. z dnia 12 listopada 2002r. (Dz. U. Nr 197, poz. 1663),
*   rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988),
*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 grudnia 2002r. w sprawie przypadków, w których wyjątkowo jest dopuszczalne zatrudnianie młodocianych, którzy nie ukończyli gimnazjum\`(...)\` (Dz. U. Nr 214, poz. 1808),
*   rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 31 października 2005r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz. U. Nr 215 z 2005r. poz. 1820),
*   rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 grudnia 2004r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 265, poz.2644).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na aktywnym uczestnictwie w całym cyklu kształcenia zawodowego i przygotowaniu uczennicy do kończącego naukę egzaminu czeladniczego. Uczennica przebywając w salonie na zajęciach praktycznych przez cały czas znajduje się pod opieką i nadzorem Wnioskodawcy. Wnioskodawca przekazuje jej pełną wiedzę teoretyczną i praktyczną niezbędną do zakończenia kształcenia z pozytywnym wynikiem i zdania egzaminu czeladniczego.

Usługi szkolenia (praktycznej nauki zawodu) świadczone są przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę z pracodawcą zatrudniającym uczennicę (synem), zlecającym Wnioskodawcy obowiązki instruktora praktycznej nauki zawodu (par. 10 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2010r. Nr 244, poz. 1626). Uprawnienia niezbędne do wykonywania czynności instruktora wynikają z par. 10 ust. 4 ww. rozporządzenia. Wnioskodawca posiada dyplom mistrza w zawodzie fryzjer z dnia 6 lipca 1985r. wydany przez Izbę Rzemieślniczą w K. oraz przygotowanie pedagogiczne – kurs pedagogiczny (Zaświadczenie z dnia 20 grudnia 1996r. wyd. Izba Rzemieślnicza K).

Zleceniodawcą, z którym Wnioskodawca ma zawartą umowę na świadczenie usług szkolenia jako instruktor praktycznej nauki zawodu jest zakład fryzjerski (prowadzony przez syna), który jest też pracodawcą młodocianej uczennicy (na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, w której jest ponadto zapisany obowiązek dokształcania się uczennicy w zasadniczej szkole ponadgimnazjalnej). Umowa zleca Wnioskodawcy prowadzenie przygotowania zawodowego uczennicy. Szczegółowy wykaz czynności realizowanych w ramach umowy wynika z realizacji programu praktyki, który z kolei wyznaczany jest przez standard wymagań egzaminu czeladniczego dla zawodu fryzjer, którym kończy się nauka.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegają na przekazaniu uczniowi wiedzy teoretycznej i praktycznej w zakresie niezbędnym do zdania egzaminu końcowego (czeladniczego) z zakresu m.in. technologii, materiałoznawstwa, maszynoznawstwa, rachunkowości zawodowej, dokumentacji działalności gospodarczej, zasad bhp i ochrony p.poż., ochrony środowiska, przepisów prawa pracy, zarządzania przedsiębiorstwem itp.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Prowadzona nauka zawodu jest realizowana w formach i na zasadach wynikających z odrębnych przepisów. Jego forma wynika z par. 3 ust. 2 oraz par. 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2010r. Nr 244, poz. 1626). Zasady realizacji szkolenia wynikają natomiast z szeregu przepisów przytoczonych w treści wniosku.

I tak np.:

*   Obowiązki podmiotów przyjmujących uczniów lub młodocianych na praktyczną naukę zawodu wynikają z par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2010r. Nr 244, poz. 1626).
*   Kwalifikacje zawodowe instruktorów wynikają z przepisów par. 10 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej.
*   Sposób przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych (organizacja egzaminu, zakres materiału) wynika z przepisów art. 3 ustawy z dnia 22 marca 1989r. o rzemiośle (Dz. U. z 2002r. Nr 112, poz. 979 z późn. zm.) i przepisów wydanych na jego podstawie.
*   Zasady przyznawania dofinansowania kosztów kształcenia pracownika młodocianego wynikają z art. 70b ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).
*   Zasady organizacji nauki u pracodawcy regulowane są przepisami działu dziewiątego „Zatrudnianie młodocianych” oraz działu dziesiątego „Bezpieczeństwo i higiena pracy” Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy). Nauczanie zasad wynikających z Kodeksu pracy zwłaszcza części dotyczącej zasad bhp stanowi ponadto część programu nauczania realizowanego w trakcie szkolenia.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę finansowane są ze środków pracodawcy zatrudniającego uczennicę. Po zakończeniu cyklu kształcenia otrzymuje on (po wcześniejszej weryfikacji wniosku przez właściwe służby Prezydenta Miasta) dofinansowanie kosztów kształcenia przyznawane przez Prezydenta Miasta na podst. art. 70b ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).

Szkolenie ucznia realizowane jest w celu uzyskania przez niego zawodu, który będzie wykonywał po ukończeniu nauki, która obejmuje oprócz praktycznej nauki zawodu również obowiązek dokształcania w formie zasadniczej szkoły ponadgimnazjalnej. Efektem całości nauczania ma być zdanie egzaminu czeladniczego, nabycie uprawnień i wykonywanie zawodu fryzjer.

Odnosząc się do powyższego należy przytoczyć przepis art. 2373 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998r. nr 21, poz. 94 ze zm.), zgodnie z którym nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

W myśl art. 191 § 2 Kodeksu pracy, młodociany nie posiadający kwalifikacji zawodowych może być zatrudniony tylko w celu przygotowania zawodowego.

Zgodnie z art. 191 § 3 ww. ustawy Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia zasady i warunki odbywania przygotowania zawodowego oraz zasady wynagradzania młodocianych w tym okresie.

Natomiast zgodnie z art. 195 § 2 ww. ustawy Rada Ministrów może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których jest dopuszczalne zawieranie na czas określony umów o pracę w celu przygotowania zawodowego.

W związku z powyższym zostało wydane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278 ze zm.), które to zgodnie z § 1 ust. 1 mówi, iż przygotowanie zawodowe młodocianych pracowników, zwanych dalej „młodocianymi”, może odbywać się przez:

1.  naukę zawodu,
2.  przyuczenie do wykonywania określonej pracy.

Nauka zawodu ma na celu przygotowanie młodocianego do pracy w charakterze wykwalifikowanego robotnika lub czeladnika i obejmuje praktyczną naukę zawodu organizowaną u pracodawcy na zasadach ustalonych w odrębnych przepisach oraz dokształcanie teoretyczne (§ 1 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić:

1.  pracodawca,
2.  osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy,
3.  osoba zatrudniona u pracodawcy

\-pod warunkiem posiadania kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu, określonych w przepisach dotyczących praktycznej nauki zawodu.

Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia nauka zawodu trwa nie krócej niż 24 miesiące i nie dłużej niż 36 miesięcy, z zastrzeżeniem § 12.

Stosownie do § 8 ww. rozporządzenia pracodawca zatrudniający młodocianego w celu nauki zawodu:

1.  realizuje program nauczania dopuszczony do użytku szkolnego uwzględniający podstawę programową kształcenia w zawodzie występującym w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego lub realizuje program zapewniający spełnienie wymagań egzaminacyjnych określonych w standardach będących podstawą przeprowadzania egzaminu kwalifikacyjnego na tytuł czeladnika w zawodach nieujętych w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego, określonych w przepisach dotyczących klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy,
2.  zapewnia, aby osoby szkolące młodocianych posiadały kwalifikacje, o których mowa w § 2 ust. 1.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 256, poz. 2572 ze zm.) praktyczna nauka zawodu może odbywać się w placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, u pracodawców, a także w indywidualnych gospodarstwach rolnych.

Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, warunki i tryb organizowania praktycznej nauki zawodu w warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, a także w innych podmiotach wymienionych w ust. 1, uwzględniając zakres spraw, które powinny być określone w umowie, o której mowa w ust. 2, w tym prawa i obowiązki podmiotów, o których mowa w ust. 1, a także kwalifikacje wymagane od osób prowadzących praktyczną naukę zawodu i przysługujące im uprawnienia (art. 70 ust. 4 ww. ustawy).

W związku z powyższym zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 244, poz. 1626), które to zgodnie z § 1 określa warunki i tryb organizowania praktycznej nauki zawodu w warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, u pracodawców i w indywidualnych gospodarstwach rolnych oraz kwalifikacje wymagane od osób prowadzących praktyczną naukę zawodu i przysługujące im uprawnienia.

Jak stanowi § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, rozporządzenie stosuje się odpowiednio do młodocianych pracowników, odbywających praktyczną naukę zawodu w ramach przygotowania zawodowego.

Jak stanowi § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, praktyczna nauka zawodu młodocianych jest organizowana przez pracodawcę, który zawarł z nimi umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego.

Zgodnie z § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia praktyczna nauka zawodu jest organizowana w formie zajęć praktycznych i praktyk zawodowych. Zajęcia praktyczne organizuje się dla uczniów i młodocianych w celu opanowania przez nich umiejętności zawodowych niezbędnych do podjęcia pracy w danym zawodzie.

Zakres wiadomości i umiejętności nabywanych przez uczniów na zajęciach praktycznych i praktykach zawodowych oraz wymiar godzin tych zajęć i praktyk określa program nauczania dla danego zawodu dopuszczony do użytku w danej szkole przez dyrektora szkoły (§ 4 ust. 6 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia dobowy wymiar godzin zajęć praktycznej nauki zawodu uczniów w wieku do lat 16 nie może przekraczać 6 godzin, a uczniów w wieku powyżej 16 lat - 8 godzin.

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia praktyczna nauka zawodu uczniów i młodocianych jest prowadzona indywidualnie lub w grupach. Liczba uczniów lub młodocianych w grupie powinna umożliwiać realizację programu nauczania dla danego zawodu dopuszczonego do użytku w danej szkole przez dyrektora szkoły i uwzględniać specyfikę nauczanego zawodu, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy oraz przepisy w sprawie prac wzbronionych młodocianym, a także warunki lokalowe i techniczne w miejscu odbywania praktycznej nauki zawodu.

Zgodnie z § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, podmioty przyjmujące uczniów lub młodocianych na praktyczną naukę zawodu:

1.  zapewniają warunki materialne do realizacji praktycznej nauki zawodu, a w szczególności:
    1.  stanowiska szkoleniowe wyposażone w niezbędne urządzenia, sprzęt, narzędzia, materiały i dokumentację techniczną, uwzględniające wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy,
    2.  odzież, obuwie robocze i środki ochrony indywidualnej oraz środki higieny osobistej przysługujące pracownikom na danym stanowisku pracy,
    3.  pomieszczenia do przechowywania odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej,
    4.  nieodpłatne posiłki profilaktyczne i napoje przysługujące pracownikom na danym stanowisku pracy, zgodnie z przepisami w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów,
    5.  dostęp do urządzeń higieniczno-sanitarnych oraz pomieszczeń socjalno-bytowych;
2.  wyznaczają odpowiednio nauczycieli, instruktorów praktycznej nauki zawodu oraz opiekunów praktyk zawodowych, o których mowa w § 10 i 11;
3.  zapoznają uczniów lub młodocianych z organizacją pracy, regulaminem pracy, w szczególności w zakresie przestrzegania porządku i dyscypliny pracy, oraz z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy;
4.  nadzorują przebieg praktycznej nauki zawodu;
5.  sporządzają, w razie wypadku podczas praktycznej nauki zawodu, dokumentację powypadkową;
6.  współpracują ze szkołą lub z pracodawcą, o którym mowa w § 3 ust. 2;
7.  powiadamiają szkołę lub pracodawcę, o którym mowa w § 3 ust. 2, o naruszeniu przez ucznia lub młodocianego regulaminu pracy;
8.  zapewniają uczniom odbywającym praktykę zawodową na statkach morskich i śródlądowych dietę na zasadach uzgodnionych z armatorem;
9.  zapewniają uczniom odbywającym praktykę zawodową na statkach morskich i śródlądowych, wyokrętowanym ze statku za granicą wskutek wypadku lub choroby, świadczenia na zasadach określonych dla załóg tych statków.

Zgodnie z § 10 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia zajęcia praktyczne realizowane u pracodawców i w indywidualnych gospodarstwach rolnych mogą także prowadzić pracodawcy lub wyznaczeni przez nich pracownicy albo osoby prowadzące indywidualne gospodarstwa rolne, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub jest wykonywana w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż przewidziany dla nauczycieli, w ramach obowiązującego ich tygodniowego czasu pracy - zwani dalej „instruktorami praktycznej nauki zawodu”.

Jak stanowi § 10 ust. 4 ww. rozporządzenia, instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w ust. 2 pkt 2, powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, lub w zawodzie wchodzącym w zakres zawodu, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli lub ukończony kurs pedagogiczny, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej, albo ukończony przed dniem 6 stycznia 1993 r. kurs pedagogiczny uprawniający do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 1989r. o rzemiośle (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 112, poz. 979) dowodami kwalifikacji zawodowych rzemieślnika są:

1.  dyplom lub świadectwo ukończenia wyższej lub ponadgimnazjalnej szkoły o profilu technicznym bądź artystycznym w zawodzie (kierunku) odpowiadającym dziedzinie wykonywanego rzemiosła,
2.  dyplom mistrza w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła,
3.  świadectwo czeladnicze albo tytuł robotnika wykwalifikowanego w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła,
4.  zaświadczenie potwierdzające posiadanie wybranych kwalifikacji zawodowych w zakresie zawodu odpowiadającego danemu rodzajowi rzemiosła.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy, dyplomy mistrza i świadectwa czeladnicze mogą być wydawane przez izby rzemieślnicze osobom, które złożyły stosowne egzaminy przed komisjami egzaminacyjnymi izb rzemieślniczych.

Stosownie do art. 3 ust. 3a ww. ustawy, podstawę przeprowadzania egzaminów w zawodach odpowiadających danemu rodzajowi rzemiosła stanowią standardy wymagań egzaminacyjnych ustalone przez Związek Rzemiosła Polskiego, z zastrzeżeniem ust. 3b.

Zgodnie z art. 3 ust. 3b ww. ustawy, podstawę przeprowadzania egzaminów w zawodach odpowiadających danemu rodzajowi rzemiosła, ujętych w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego, stanowią standardy wymagań będących podstawą przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, określone w odrębnych przepisach.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi szkolenia zawodowego (praktycznej nauki zawodu) uczennicy mają na celu zdobycie odpowiednich umiejętności i kwalifikacji do wykonywania konkretnego zawodu, stąd też przedmiotowe usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady i formy przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w ustawie z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania, w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu oraz w ustawie z dnia 22 marca 1989r. o rzemiośle. Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż usługi kształcenia zawodowego (praktycznej nauki zawodu) świadczone przez Wnioskodawcę korzystają od 1 stycznia 2011r. ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.