Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1437/12/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-05
Teza: możliwość odliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego budowy wodociągu, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; inwestycje; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2012r. (data wpływu 24 grudnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2013r. (data wpływu 27 marca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego budowy wodociągu, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego budowy wodociągu, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 marca 2013r. (data wpływu 27 marca 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 14 marca 2013r. Nr IBPP3/443-1437/12/JP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy z dnia 25 lutego 2010r., objętego PROW na lata 2007-2013 Gmina jako inwestor realizowała inwestycję pn. „…”. Podatek VAT w ww. projekcie nie był wydatkiem kwalifikowanym, dlatego też Gmina od początku planowanej realizacji inwestycji zamierzała przeznaczyć ją do wykonywania czynności opodatkowanych. Inwestycja ta została zrealizowana w ramach zadań własnych, zgodnie z art. 7 pkt 1 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, bo zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez budowę wodociągów należy do kompetencji Gminy.

Wydatki poniesione w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę – czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT.

Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 20 października 2010r., ww. inwestycja uzyskała pozwolenie na użytkowanie. W związku z zamiarem odliczania VAT związanym z planowanym przez Gminę obrotem opodatkowanym – mienie powstałe w związku z realizacją projektu, od początku jego powstania aż do nadal stanowiło i stanowi środki trwałe Gminy o wartości powyżej 15.000 zł (dokumenty OT przyjęcie środka trwałego nr 5/10, nr 6/10, nr 7/10, z 29 października 2010r.)

Efekt inwestycji będącej przedmiotem wniosku był i nadal jest zaliczony przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Elementy inwestycji będącej przedmiotem wniosku stanowią też budowlę w rozumieniu ustawy dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623).

Jednak Gmina – póki co – nie odliczała podatku VAT od ww. inwestycji z uwagi m.in. na planowane przekształcenia komunalne w obszarze zbiorowego zaopatrzenia w wodę (uchwałą Rady Gminy z dnia 24 czerwca 2011r. został bowiem zlikwidowany zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Komunalny celem przekształcenia w samorządową jednostkę budżetową pod nazwą Gminny Zakład Komunalny, co ostatecznie nastąpiło z dniem 1 września 2011r. ww. uchwałą Rady Gminy).

W końcu – po dokonanych we wrześniu 2011r. przekształceniach komunalnych – Gmina chce zrealizować istniejący od chwili nabycia zamiar wykorzystywania pozostających ciągle na stanie Gminy ww. środków trwałych będących efektem zrealizowanej inwestycji budowy wodociągu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wobec tego w grudniu 2012r. Gmina przekaże efekt inwestycji do odpłatnego korzystania przez samorządową jednostkę budżetową GZK, tj. dla podmiotu będącego odrębnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Od grudnia 2012r. Gmina pobierać więc będzie planowane wynagrodzenie (odpłatność) za korzystanie (eksploatację) z mienia będącego efektem inwestycji będącej przedmiotem wniosku pn. „…” na zasadach odpłatnego porozumienia (quasi dzierżawa). Gminny Zakład Komunalny jest bowiem odrębnym od Gminy podatnikiem VAT wykonującym zadanie własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków, i on z kolei rozlicza podatek należny z tytułu świadczenia ww. usług komunalnych na rzecz mieszkańców Gminy.

Pismem z dnia 25 marca 2013r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że po otrzymaniu decyzji o użytkowaniu wodociągu rozpoczęto faktyczne użytkowanie sieci wodociągowej w celach dostarczania wody tj. sprzedaży opodatkowanej VAT, zgodnie z załącznikiem I do Dyrektywy 112. Od 20 października 2010r. do 31 sierpnia 2011r. Gmina wykorzystywała sieć w celu dostarczania wody poprzez działający gminny zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Komunalny, od 1 września 2011r. do grudnia 2012r. poprzez gminną jednostkę budżetową pod nazwą Gminny Zakład Komunalny. Umowy z mieszkańcami zawarł na podstawie udzielonego przez Wójta Gminy pełnomocnictwa: kierownik zakładu budżetowego działającego pod nazwą Gminny Zakład Komunalny po otrzymaniu decyzji o użytkowaniu wodociągu, faktury VAT dokumentujące usługi dostarczania wody wystawiał zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Komunalny, a od 1 września 2011r. jednostka budżetowa pod nazwą Gminny Zakład Komunalny i ww. jednostki organizacyjne Gminy odprowadzały z tego tytułu należny podatek VAT. Sieć wykorzystana była przez Gminę do realizacji swoich zadań własnych w zakresie dostaw wody (działalność opodatkowana VAT), poprzez działające w myśl ustawy o finansach publicznych jednostki organizacyjne gminy tj. zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Komunalny, a później przez jednostkę budżetową pod nazwą Gminny Zakład Komunalny. Wykorzystywanie sieci wodociągowej do sprzedaży opodatkowanej VAT przez te jednostki odbywało się bezumownie i nieodpłatnie od początku użytkowania, a jednocześnie od początku użytkowania sieci wodociągowej była pobierana przez te jednostki odpłatność od mieszkańców gminy za dostawę wody realizowaną przez tę wybudowaną sieć wodociągową (sprzedaż opodatkowana VAT). Celem bowiem planowanej inwestycji i zamiarem podatnika była budowa wodociągu zapewniającego dostawę wody dla mieszkańców Gminy. Jest to zadanie ustawowe. Wpłaty (dochody, czy też nadwyżki) uzyskane ze sprzedaży wody opodatkowanej VAT trafiają do budżetu Gminy zgodnie z ustawą o finansach publicznych (art. 11 i art. 15 ust. 7).

Gmina wykorzystywała sieć wodociągową do czynności opodatkowanych VAT poprzez swoje wyspecjalizowane w zakresie dostaw wody ww. jednostki organizacyjne, które zgodnie ze statutem oraz przepisami ustaw realizują zadania własne Gminy. Dlatego też Gmina poza tymi jednostkami nie rozliczała dodatkowo podatku należnego z tytułu sprzedaży wody w składanych deklaracjach VAT-7, gdyż podatek należny z tego tytułu rozliczał i rozlicza Gminny Zakład (najpierw jako zakład budżetowy Gminy, później jako jednostka budżetowa Gminy) wykazując ww. sprzedaż w deklaracjach VAT-7. Pierwszych zakupów związanych z przedmiotową inwestycją Gmina dokonała w roku 2007. Był to wydatek na dzień 28 maja 2007r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

Czy Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) na zasadach określonych w ust. 13, dotyczącego budowy wodociągu, przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy istniejący w chwili nabycia zamiar wykonywania czynności opodatkowanych zrealizuje po terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, z uwagi na dokonywane w międzyczasie przekształcenia w Gminnym Zakładzie Komunalnym?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 25 marca 2013r.):

Gmina będzie miała możliwość (prawo) odliczenia podatku VAT dotyczącego budowy wodociągu na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Dzieje się tak dlatego, że występuje związek dokonanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Fakt, iż jednostki organizacyjne gminy wykonują zadania własne gminy m. in. w zakresie dostaw wody nie stanowi ograniczenia dla Gminy w prawie do odliczenia VAT. Jednostki te nie mają osobowości prawnej i działają na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, zawierając w imieniu gminy, jako osoby prawnej, umowy cywilnoprawne. Co więcej środki ze sprzedaży wody jednostki budżetowej podlegają wpłacie na rachunek Gminy (art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), czy nawet nadwyżki ze sprzedaży wody osiągane przez zakład budżetowy podlegają wpłacie na rachunek Gminy, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych „Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej”. Zatem zrealizowana przez Gminę inwestycja jest ściśle związana z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą, w ramach której Gmina zawiera umowy cywilnoprawne za pośrednictwem kierownika zakładu budżetowego lub kierownika jednostki budżetowej na podstawie udzielonego przez Wójta Gminy pełnomocnictwa, i z której Gmina uzyskuje dochody opodatkowane wcześniej VAT czerpiąc korzyści finansowe, wpłaty dokonywane przez jednostkę budżetową i nadwyżki dokonywane przez zakład budżetowy (opodatkowane wcześniej VAT). Wobec tego Gmina ma prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z uwagi na związek poniesionych wydatków na budowę wodociągu z działalnością opodatkowaną VAT (vide: załącznik nr I Dyrektywy 112) i odprowadzanymi w końcowym efekcie na jej rachunek środkami ze sprzedaży opodatkowanej VAT (dostawy wody). Co więcej prawo do odliczenia VAT jest przyznawane nawet wówczas jak nabycia dokona jeden podatnik, a sprzedaż wykazuje inna jednostka organizacyjna (por. A. Bartosiewicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, Finanse Komunalne nr 4/2012, s. 64-73). Prawo do odliczenia wynika bowiem z Dyrektywy 112 i nie może być ograniczone przez przepisy administracyjne, czy też interpretacje poszczególnych państw członkowskich, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności, proporcjonalności i powszechności VAT. Ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie nabyte towary i usługi winny być wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, aby możliwe było dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Z całokształtu działalności podatnika powinno wynikać, iż finalnym elementem i celem jego nabycia był związek z prowadzoną działalnością (tu: dostawy wody) i czynnościami opodatkowanymi (tu: dostawy wody). Cel taki od początku istnienia inwestycji został przez Gminę wyznaczony i został zrealizowany. Celem nabycia nie było przecież przekazanie nieodpłatnie wodociągu jednostce organizacyjnej, lecz dostawa wody na rzecz mieszkańców Gminy (działalność opodatkowana VAT) jako realizacja zadania własnego Gminy. Po to bowiem buduje się wodociąg, aby dostarczać wodę mieszkańcom, co jest działalnością opodatkowaną VAT (vide: załącznik nr I Dyrektywy 112). TSUE wiele razy podkreślał, że kwestia uznania podmiotu za podatnika VAT, a tym samym prawa do odliczania VAT, jest także wypadkową możliwości pojawienia się zakłóceń konkurencji. Chodzi m. in. o to, aby podmioty prawa publicznego nie znalazły się w gorszej sytuacji od innych podmiotów będących podatnikami VAT z powodu braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wykluczenie instytucji publicznych z kategorii podatników VAT, w aspekcie przysługujących im uprawnień jako podmiotów mających prawo do odliczenia VAT, wyłączałoby uprawnienie do odliczenia przez te podmioty podatku naliczonego. Wszelkie zaś ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być wprowadzane w państwach członkowskich wyłącznie na mocy wyraźnych regulacji wynikających z przepisów prawa wspólnotowego. Wobec braku takich regulacji należy zapewnić podatnikom, a tym samym Gminie jako podatnikowi VAT, prawo do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego względem inwestycji przeznaczonej do transakcji opodatkowanych (dostawy wody). Trybunał stwierdził bowiem, że wszystkie państwa członkowskie muszą zadbać o to, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku, jaki płacony jest przez niego w ramach prowadzenia szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Jako przykład można wymienić chociażby orzecznictwo TSUE, w którym podmioty dysponujące majątkiem wykorzystanym do działalności opodatkowanej nie zostały ograniczone w prawie do odliczenia VAT, mimo, że to inny podatnik VAT dokonał czynności opodatkowanych na tym majątku lub też inny podatnik VAT dokonał nabycia tego majątku. Przykładowo, w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Ree. S.I-5547, pkt 41, 42), Trybunał orzekł, iż na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez tego drugiego podatnika. Powyższa wykładnia szóstej dyrektywy dotyczyła przypadku, gdy VAT, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 1 marca 2012r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Traweryn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał przyznał prawo do odliczenia VAT spółce, mimo, iż nabywcą towaru nie była sama spółka, lecz osoby fizyczne ją tworzące. Trybunał uznał, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo, że mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez spółkę (odrębnego podatnika VAT) w celu uwolnienia się od kosztu VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku VAT ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego. Inne rozwiązanie zdaniem Trybunału byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT dla podatników i skutkowałoby tym, że odmienność systemów prawa (np. cywilnego, czy samorządowego) obowiązujących w różnych państwach członkowskich powodowałaby diametralne różnice w opodatkowaniu VAT podmiotów prowadzących działalność w tych państwach. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad opodatkowania jest niedopuszczalne również w świetle konstytucyjnej zasady równości. W imię zachowania zasady neutralności podatku w miarę możliwości należy odmówić zastosowania prawu krajowemu nierealizującemu tej zasady, w to miejsce podstawiając odpowiednie normy prawa wspólnotowego (unijnego), które charakteryzują się bezpośrednią skutecznością. Niektóre wykładnie organów podatkowych, a nawet regulacje polskiego prawa krajowego w zakresie prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego (nadwyżki tego podatku) mogą prowadzić do zastosowania przepisów prawa wspólnotowego w miejsce - niezapewniających neutralności podatku - przepisów lub wykładni prawa krajowego (por. wydane do tej pory przez TSUE wyroki w sprawie polskich podatników, w przypadku których ograniczenie w prawie do odliczenia VAT zastosowane przez polskie organy podatkowe było później podważone przez TSUE lub też orzecznictwo NSA - np. wyrok z dnia 16 grudnia 2006r., sygn. I FSK 378/06, LEX nr 288744; wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 itd.). Zasadnicze znaczenie ma bowiem zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT (por. pkt 61 Preambuły Dyrektywy 112). Zgodnie również z art. 13 ust. 1 tej Dyrektywy: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”.

Zgodnie z załącznikiem I do Dyrektywy 112 działalność wszystkich podmiotów prawa publicznego w zakresie dostaw wody jest na terenie UE opodatkowana VAT. Stąd nie ulega żadnych wątpliwości, iż dokonana przez Gminę inwestycja jest związana wyłącznie z obrotem opodatkowanym, zarówno na mocy regulacji unijnych, jak i krajowych. Natomiast samo udostępnienie nieodpłatnie przez Gminę jej formie organizacyjnej prawa budżetowego (jednostce budżetowej, zakładowi budżetowemu) - ww. majątku w celu wykonywania obrotu opodatkowanego nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Dany zakup może się przecież wiązać z wykonaniem pojedynczej czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jednak jest niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (por. T. Michalik, VAT. Komentarz 2007, Warszawa 2007, s. 581). I z tego tytułu Gmina nie powinna doznawać ograniczenia w korzystaniu z prawa do odliczenia VAT. Na zakończenie należy dodać, iż w Unii, status podatnika postrzega się jako uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, natomiast nie zawsze powodujący automatycznie obowiązek zapłaty podatku (por. J. Fornalik, Artykuł 4 VI Dyrektywy - definicja podatnika, Przegląd Podatkowy 2002, nr 3, s. 20). Stąd skoro podatek należny jest odprowadzany z tytułu dostaw wody i jak wykazano środki ze sprzedaży wody jednostki budżetowej podlegają wpłacie na rachunek Gminy (art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), czy nawet nadwyżki ze sprzedaży wody osiągane przez zakład budżetowy podlegają wpłacie na rachunek Gminy zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych, Gmina może dokonać jego rozliczenia - po uporządkowaniu spraw związanych z przekształceniami Gminnego Zakładu Komunalnego z zakładu budżetowego na jednostkę budżetową - w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszlego wynika, iż Wnioskodawca (Gmina) realizowała inwestycję pn. „…”. Wydatki poniesione w związku z realizacją projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę – czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT.

Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 20 października 2010r., ww. inwestycja uzyskała pozwolenie na użytkowanie.

Gmina nie odliczała podatku VAT od ww. inwestycji z uwagi m.in. na planowane przekształcenia komunalne w obszarze zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Uchwałą Rady Gminy z dnia 24 czerwca 2011r. został zlikwidowany zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Komunalny celem przekształcenia w samorządową jednostkę budżetową pod nazwą Gminny Zakład Komunalny, co ostatecznie nastąpiło z dniem 1 września 2011r. ww. uchwałą Rady Gminy).

Po dokonanych we wrześniu 2011r. przekształceniach komunalnych – Gmina chce zrealizować istniejący od chwili nabycia zamiar wykorzystywania pozostających ciągle na stanie Gminy środków trwałych będących efektem zrealizowanej inwestycji budowy wodociągu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wobec tego w grudniu 2012r. Gmina przekaże efekt inwestycji do odpłatnego korzystania przez samorządową jednostkę budżetową GZK, tj. dla podmiotu będącego odrębnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Od grudnia 2012r. Gmina pobierać więc będzie planowane wynagrodzenie (odpłatność) za korzystanie (eksploatację) z mienia będącego efektem inwestycji będącej przedmiotem projektu na zasadach odpłatnego porozumienia (quasi dzierżawa). Gminny Zakład Komunalny jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT wykonującym zadanie własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków, i on z kolei rozlicza podatek należny z tytułu świadczenia ww. usług komunalnych na rzecz mieszkańców Gminy.

Po otrzymaniu decyzji o użytkowaniu wodociągu rozpoczęto faktyczne użytkowanie sieci wodociągowej w celach dostarczania wody tj. sprzedaży opodatkowanej VAT. Gmina wykorzystywała sieć w celu dostarczania wody poprzez działający gminny zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Komunalny, od 1 września 2011r. do grudnia 2012r. poprzez gminną jednostkę budżetową pod nazwą Gminny Zakład Komunalny. Umowy z mieszkańcami zawarł na podstawie udzielonego przez Wójta Gminy pełnomocnictwa: kierownik zakładu budżetowego działającego pod nazwą Gminny Zakład Komunalny po otrzymaniu decyzji o użytkowaniu wodociągu, faktury VAT dokumentujące usługi dostarczania wody wystawiał zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Komunalny, a od 1 września 2011r. jednostka budżetowa pod nazwą Gminny Zakład Komunalny i ww. jednostki organizacyjne Gminy odprowadzały z tego tytułu należny podatek VAT. Sieć wykorzystana była przez Gminę do realizacji swoich zadań własnych w zakresie dostaw wody (działalność opodatkowana VAT), poprzez działające w myśl ustawy o finansach publicznych jednostki organizacyjne gminy tj. zakład budżetowy pod nazwą Gminny Zakład Komunalny, a później przez jednostkę budżetową pod nazwą Gminny Zakład Komunalny. Wykorzystywanie sieci wodociągowej do sprzedaży opodatkowanej VAT przez te jednostki odbywało się bezumownie i nieodpłatnie od początku użytkowania, a jednocześnie od początku użytkowania sieci wodociągowej była pobierana przez te jednostki odpłatność od mieszkańców gminy za dostawę wody realizowaną przez tę wybudowaną sieć wodociągową (sprzedaż opodatkowana VAT).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. 11.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Dokonując oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu (budową wodociągu) należy dokonać oceny związku wybudowanego wodociągu z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Wnioskodawcę. Tylko bowiem w takim przypadku Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do dokonania odliczenia podatku VAT.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w przypadku środków trwałych oddanych do użytkowania sam zamiar wykorzystania do czynności opodatkowanych czy też samo podpisanie umów cywilnoprawnych nie jest warunkiem wystarczającym dla spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Nie należy tej sytuacji utożsamiać ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług dokonywanych w trakcie realizacji inwestycji, która nie została oddana do użytkowania.

Prawo do odliczenia podatku VAT Wnioskodawca nabywa od momentu faktycznego rozpoczęcia użytkowania przedmiotowej infrastruktury (wodociągu) do wykonywania czynności opodatkowanych tj. od roku w którym faktycznie osiągnie obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu użytkowania infrastruktury.

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy zauważyć, że nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (pkt 1 art. 8 ust. 2);
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (pkt 2 art. 8 ust. 2).

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby daną czynność uznać za odpłatną muszą być spełnione łącznie obydwie przesłanki. Wystarczy, że jedna z przesłanek nie zostanie spełniona, czynności takiej nie można uznać za czynność odpłatną podlegającą opodatkowaniu. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Jak już wcześniej wskazano, w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż podejmowana przez Wnioskodawcę inwestycja w postaci budowy wodociągu, który zostaje następnie przekazany w nieodpłatne użytkowanie (bezumownie) Gminnemu Zakładowi Komunalnemu mieści się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

Zatem stwierdzenia wymaga, że wybudowanie przez Gminę wodociągu a następnie przekazanie go do nieodpłatnego użytkowania Gminnemu Zakładowi Komunalnemu od 20 października 2010r. do grudnia 2013r. służyło wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż nie została spełniona w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie wodociągu nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Czynności opodatkowane na powstałym obiekcie wykonywał Gminny Zakład Komunalny, który jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT i który miał podpisane z odbiorcami usług umowy na dostarczanie wody. To również Gminny Zakład Komunalny wykazywał w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu świadczonych usług.

Wobec powyższego uznać należy, że Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji (budową wodociągu) ponieważ to nie on po zrealizowaniu inwestycji wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT na jej majątku. W przedmiotowej sprawie mienie powstałe w wyniku realizacji projektu zostało wykorzystane do nieodpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Gminnego Zakładu Komunalnego. Wykorzystanie mienia do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminny Zakład Komunalny nie mogło powodować powstania prawa do odliczenia podatku VAT u innego podmiotu, jakim jest Gmina.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem znajduje zastosowanie w sytuacji gdy podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT ale z tego prawa nie skorzystał.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina będzie miała możliwość (prawo) odliczenia podatku VAT dotyczącego budowy wodociągu na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest w ocenie tut. organu stanowisko, że w przedmiotowej sprawie występuje związek dokonanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną VAT a fakt, iż jednostki organizacyjne Gminy wykonują zadania własne gminy m.in. w zakresie dostaw wody nie stanowi ograniczenia dla Gminy w prawie do odliczenia VAT. Zdaniem Wnioskodawcy zrealizowana przez Gminę inwestycja jest ściśle związana z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą, w ramach której Gmina zawiera umowy cywilnoprawne za pośrednictwem kierownika zakładu budżetowego lub kierownika jednostki budżetowej na podstawie udzielonego przez Wójta Gminy pełnomocnictwa, i z której Gmina uzyskuje dochody opodatkowane wcześniej VAT czerpiąc korzyści finansowe, wpłaty dokonywane przez jednostkę budżetową i nadwyżki dokonywane przez zakład budżetowy (opodatkowane wcześniej VAT).

Zdaniem tut. organu jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez Gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, iż zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami – jednostkami organizacyjnymi gminy – nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem pomimo, iż gmina, jej zakład budżetowy i jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak gmina, jej zakład budżetowy oraz jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT.

Stanowisko tut. organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i samej gminy potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011r. sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem NSA cyt. „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.”

NSA stwierdził także, że „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje te działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Zdaniem tut. organu ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego tj. gminy.

Zatem wspomniane przez Wnioskodawcę więzi ekonomiczne łączące Wnioskodawcę z jej jednostką organizacyjną tj. Gminnym Zakładem Komunalnym nie mają w rozpoznawanej sprawie znaczenia w punktu prawa podatkowego.

Oba podmioty są odrębnymi od siebie podatnikami podatku VAT.

W kontekście powyższego nieprawidłowe jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że występuje związek dokonanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Z treści wniosku wynika, że po zakończeniu inwestycji ukończone elementy sieci zostały przekazane w nieodpłatne użytkowanie (bezumownie) innemu podatnikowi podatku VAT. To inny, odrębny od Wnioskodawcy, podatnik tj. Gminny Zakład Komunalny wykorzystywał otrzymany środek trwały (wodociąg) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT poprzez świadczenie usług polegających na dostarczaniu wody.

Należy podkreślić, iż na powyższe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Wyrok TSUE o sygnaturze C-280/10 dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki.

Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej. Zauważa się przy tym, że ustawa o podatku VAT również przewiduje możliwość przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na następcę prawnego, lecz wynika to z innych przepisów ustawy o VAT.

Pozostałe wyroki NSA i TSUE powołane we wniosku (FSK 378/06 i C-414/07) także nie zasługują na uwzględnienie, ze względu na odmienny stan faktyczny przedstawiony w tych orzeczeniach.

Podkreślić jeszcze raz należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca tj. Gmina pozbyła się wybudowanego środka trwałego, przekazując go w nieodpłatne użytkowanie (bezumownie) odrębnemu, innemu podatnikowi podatku VAT. Zatem Gmina nie miała zamiaru wykorzystania powstałego wodociągu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wobec tego warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie został w przedmiotowej sprawie ewidentnie przez Wnioskodawcę wypełniony.

Końcowo tut. organ pragnie zaznaczyć, że w związku z przekazaniem efektu inwestycji do odpłatnego użytkowania od grudnia 2012r., nastąpiła zmiana przeznaczenia wytworzonej infrastruktury (a nie nabywanych w celu jej wytworzenia towarów i usług). Wnioskodawca może zatem dokonać odliczenia nieodliczonego wcześniej podatku VAT w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego za każdy rok, w którym środki trwałe będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Dokonując korekty należy mieć na względzie przepisy art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.