Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-80/14/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-14
Teza: Czy należny jest podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia i sprzedanej przed upływem 5 lat od uprawomocnienia się orzeczenia o dziale spadku, ale po upływie 5 lat od dnia nabycia spadku, tj. od dnia śmierci spadkodawcy? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy podstawę opodatkowania można obniżyć o koszty nabycia: dokonane spłaty należne innym spadkobiercom, koszty postępowania sądowego i koszty odprowadzonych podatków? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy konieczne jest wcześniejsze dokonywanie tych spłat, by stanowiły one koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek; spadek-nabycie spadku; sprzedaż; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni – w wyniku dziedziczenia – nabyła udział we własności nieruchomości.

Nieruchomość ta została nabyta przez S. D. i B. D. w drodze zasiedzenia z dniem 13 maja 1953 r. S. D. zmarł 22 listopada 1969 r., a B. D. zmarła we wrześniu 1973 r. Ich spadkobierca – córka J. Z. – zmarła 2 stycznia 1988 r., a syn J. Z. i mąż Wnioskodawczyni W. Z. zmarł 8 maja 2008 r.

Wyżej przedstawiony sposób dziedziczenia doprowadził do nabycia spadku przez Wnioskodawczynię w dniu 8 maja 2008 r. W skład tego spadku wchodził udział w wysokości 1/3 we własności nieruchomości. Na podstawie postanowienia o dziale spadku, Wnioskodawczyni, której przypadł udział w wysokości 1/3 we własności nieruchomości, dokona spłat części innych spadkobierców na łączną kwotę 91.666 zł. Wartość udziału Wnioskodawczyni po dziale spadku wynosiła 100.000 zł. Postanowienie o dziale spadku wydane zostało 1 marca 2013 r. i uprawomocniło się 23 marca 2013 r.

Wnioskodawczyni w drodze dziedziczenia nabyła udział w spadku mniejszy niż ten określony w dziale spadku. W związku z tym, że po dziale spadku uzyskała udział większy niż należny z dziedziczenia, zobowiązana była do spłat w terminie do dnia 31 marca 2016 r.

W dniu 4 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedali przedmiotową nieruchomość za kwotę, której 1/3 należna Wnioskodawczyni wyniosła 133.334 zł.

Wnioskodawczyni poniosła: koszty postępowania sądowego - 800 zł opłaty sądowej, 200 zł, dodatkowych kosztów poniesionych w trakcie postępowania, w tym kosztów ogłoszeń prasowych, wynagrodzenie pełnomocnika 8.118 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy należny jest podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia i sprzedanej przed upływem 5 lat od uprawomocnienia się orzeczenia o dziale spadku, ale po upływie 5 lat od dnia nabycia spadku, tj. od dnia śmierci spadkodawcy?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy podstawę opodatkowania można obniżyć o koszty nabycia: dokonane spłaty należne innym spadkobiercom, koszty postępowania sądowego i koszty odprowadzonych podatków?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy konieczne jest wcześniejsze dokonywanie tych spłat, by stanowiły one koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości, o ile nie następuje ona w ciągu 5 lat od dnia jej nabycia. Zgodnie z art. 1025 Kodeksu cywilnego, sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Orzeczenie to ma charakter deklaratoryjny, jako, że zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego – datą nabycia spadku jest chwila jego otwarcia, tj. na mocy art. 924 Kodeksu cywilnego – chwila śmierci spadkodawcy. Wobec powyższego Wnioskodawczyni uważa, że nabyła spadek w chwili śmierci jej męża, tj. 8 maja 2008 r. Natomiast sprzedaż nieruchomości dokonana została po upływie 5 lat od tej daty, tak więc w ocenie Wnioskodawczyni transakcja ta nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko powyższe podziela również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą akt II FSK 500/10 stwierdził: „o dacie nabycia spadku decyduje jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy. (…).W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczy się od daty śmierci spadkodawcy, a nie od działu spadku.”

W ocenie Wnioskodawczyni, na określenie daty, od której należy liczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wpływa okoliczność, że po dziale spadku sprzedała wyższy udział we własności nieruchomości od udziału w spadku nabytego wskutek śmierci spadkodawcy, ponieważ udział w spadku nie jest konstrukcją opartą na współwłasności i nie jest tożsamy z nabyciem poszczególnych rzeczy wchodzących w skład spadku w określonych proporcjach.

Na wypadek jednak uznania przez organ, że podatek dochodowy powinien zostać uiszczony, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania zostanie obniżona o koszt uzyskania przychodu. W tym przypadku kosztem uzyskania przychodu są spłaty, które Wnioskodawczyni musi uiścić na rzecz innych spadkobierców, jak również pozostałe koszty poniesione w związku z nabyciem nieruchomości, tj. dodatkowo koszty wynagrodzenia pełnomocnika prowadzącego wszystkie sprawy spadkowe i wysokość zapłaconego podatku PCC od spłat.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy oraz zapłacone podatki, o ile są należycie udokumentowane zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy.

W niniejszej sprawie by nabyć nieruchomość Wnioskodawczyni poniosła następujące koszty:

*   wynagrodzenie pełnomocnika prowadzącego sprawy – 8.118 zł (wydatki udokumentowane fakturą VAT),

*   spłaty na rzecz innych spadkobierców – łącznie 91.666 zł (wysokość udokumentowana postanowieniem o dziale spadku; termin dokonania spłat wyznaczony do dnia 31 marca 2016 r.),

*   podatek PCC od zasadzonych spłat – kwota 1.833 zł (wydatki udokumentowane deklaracją PCC-3 i potwierdzeniem przelewu),

*   koszty postępowania sądowego, tj. 1/3 kosztów poniesionych przez Wnioskodawczynię (dowody należnych kwot w aktach sądowych).

Wobec powyższego Wnioskodawczyni uważa, że na wypadek, gdyby organ uznał, że należy w ogóle odprowadzać podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości, powinien być on naliczony od kwoty uzyskanej ze sprzedaży pomniejszonej o wskazane powyżej koszty.

Dodatkowo Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że również potencjalne spłaty, które dopiero zostaną zapłacone również stanowią koszt uzyskania przychodu. Termin uiszczenia należności nie jest bowiem kluczowym kryterium dla oceny zasadności poniesienia wydatków dla uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników (…) uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. W niniejszej sprawie dniem tym jest dzień wydania orzeczenia, a nie dzień dokonania spłaty (tak jak w przypadku faktur jest to dzień ich wystawienia, a nie data płatności w nich wskazana, czy też data faktycznego dokonania wpłaty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie jednak wskazać należy, iż dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów (dochodów) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub praw.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawczyni – w wyniku dziedziczenia – nabyła udział we własności nieruchomości.

Nieruchomość ta została nabyta przez S. D. i B. D. w drodze zasiedzenia z dniem 13 maja 1953 r. S. D. zmarł 22 listopada 1969 r., a B. D. zmarła we wrześniu 1973 r. Ich spadkobierca – córka J. Z. – zmarła 2 stycznia 1988 r., a syn J. Z. i mąż Wnioskodawczyni W. Z. zmarł 8 maja 2008 r.

Wyżej przedstawiony sposób dziedziczenia doprowadził do nabycia spadku przez Wnioskodawczynię w dniu 8 maja 2008 r. W skład tego spadku wchodził udział w wysokości 1/3 we własności nieruchomości. Na podstawie postanowienia o dziale spadku, Wnioskodawczyni, której przypadł udział w wysokości 1/3 we własności nieruchomości, dokona spłat części innych spadkobierców na łączną kwotę 91.666 zł. Wartość udziału Wnioskodawczyni po dziale spadku wynosiła 100.000 zł. Postanowienie o dziale spadku wydane zostało 1 marca 2013 r. i uprawomocniło się 23 marca 2013 r.

Wnioskodawczyni w drodze dziedziczenia nabyła udział w spadku mniejszy niż ten określony w dziale spadku. W związku z tym, że po dziale spadku uzyskała udział większy niż należny z dziedziczenia, zobowiązana była do spłat w terminie do dnia 31 marca 2016 r.

W dniu 4 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedali przedmiotową nieruchomość za kwotę, której 1/3 należna Wnioskodawczyni wyniosła 133.334 zł.

Wnioskodawczyni poniosła: koszty postępowania sądowego - 800 zł opłaty sądowej, 200 zł, dodatkowych kosztów poniesionych w trakcie postępowania, w tym kosztów ogłoszeń prasowych, wynagrodzenie pełnomocnika 8.118 zł.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku po mężu jest data jego śmierci 8 maja 2008 r.

Z instytucją działu spadku mamy zaś do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia praw do spadku sąd nie określa składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Jeżeli w wyniku działu spadku przedmiotem którego była nieruchomość, udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innego spadkobiercy (innych spadkobierców), tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni udział w nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży dokonanej w dniu 4 listopada 2013 r. nabyła w sposób następujący:

*   w dniu 8 maja 2008 r., w dacie śmierci męża – w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku,

*   w 2013 r., w wyniku działu spadku – w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku.

Wyjaśnić przy tym należy, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a nie jak twierdzi Wnioskodawczyni w ciągu 5 lat od dnia ich nabycia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż zarówno udziałów w nieruchomości nabytych w 2008 r., jak i w 2013 r. została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a zatem stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W świetle powołanego przepisu należy zatem stwierdzić, że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi, który Wnioskodawczyni nabyła w 2008 r. w drodze spadkobrania podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4).

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z ww. przepisu wynika, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w drodze spadku może zostać pomniejszony o kwotę podatku od spadku i darowizn, o ile taki wystąpił, zapłaconego z tytułu dziedziczenia po mężu. Natomiast koszty postępowania sądowego, jak również wynagrodzenie pełnomocnika prowadzącego sprawy nie zostały wymienione w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też nie sposób zakwalifikować tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku.

Dochód z ww. sprzedaży w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawczynię w 2013 r. w drodze działu spadku podlega natomiast opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m. in. związane ze zbyciem koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe. Koszty nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zacytowany przepis w sposób jednoznaczny stanowi jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Kosztem tym bezspornie jest kwota wydatkowana na nabycie nieruchomości.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze dokonanego działu spadku, kosztem uzyskania przychodu może być m. in. udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz innych spadkobierców oraz związana z dokonanym działem spadku kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych i przypadające na Wnioskodawczynię koszty postępowania sądowego w sprawie działu spadku związane z nabyciem udziałów w ww. nieruchomości, które zostały przez nią faktycznie poniesione, ponieważ mieszczą się one w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby jednak spłatę móc odliczyć od przychodów ze sprzedaży spłata ta – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - musi być udokumentowana, czyli wydatek ma być faktycznie poniesiony. Nie istotnie jest przy tym, jaki termin spłaty został określony w postanowieniu sądu, bowiem nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku nie poniesionego. Jeśli zatem, Wnioskodawczyni spłaty dokona przed złożeniem zeznania PIT-39, w którym rozliczyć należy przychód z odpłatnego zbycia, to ów wydatek na spłatę będzie mógł zostać wykazany w tym zeznaniu.

W przedmiotowe sprawie nie znajduje zastosowania wskazany przez Wnioskodawczynię art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż z jego treści jednoznacznie wynika, że odnosi się on tylko i wyłącznie do kosztów, które uwzględniane są w księgach rachunkowych i podatkowych księgach przychodów i rozchodów.

Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być natomiast zaliczone wydatki na wynagrodzenie pełnomocnika prowadzącego wszystkie sprawy spadkowe, albowiem nie są to ani wydatki na nabycie (wytworzenie), ani też nakłady poczynione na nieruchomość zwiększające jej wartość. Skoro wydatek na wynagrodzenie pełnomocnika prowadzącego sprawę nie został wymieniony wprost w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawczyni nie ma możliwości zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego w 2013 r.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad wskazanych w zacytowanych powyżej przepisach. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po mężu Wnioskodawczyni może zaliczyć kwotę podatku od spadku i darowizn, o ile taki wystąpił. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, który Wnioskodawczyni nabyła na skutek działu spadku (postanowienia o dział spadku) Wnioskodawczyni może zakwalifikować wydatki związane z tym nabyciem, tj. zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych i koszty postępowania sądowego na nią przypadające i przez nią zapłacone związane z nabyciem udziałów w ww. nieruchomości oraz spłatę, która do dnia złożenia zeznania podatkowego została przez nią dokonana na rzecz innych spadkobierców. Aby jednak spłatę móc odliczyć od przychodów ze sprzedaży wydatki na ten cel – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - muszą zostać udokumentowane, czyli wydatek musi być faktycznie poniesiony. Nie istotnie jest bowiem, jaki termin spłaty został określony w postanowieniu sądu, albowiem nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku, który nie został jeszcze poniesiony.

Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni nie może natomiast zakwalifikować wydatków poniesionych na wynagrodzenie pełnomocnika prowadzącego sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.