Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.1.2025.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-06
Teza: Opodatkowanie odpłatnych usług dostarczania wody i odbioru
ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, braku
opodatkowania świadczeń na rzecz odbiorców wewnętrznych
oraz prawa do częściowego odliczenia podatku VAT przy
zastosowaniu przewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
działalność-działalność opodatkowana
odliczenia-odliczenie częściowe
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
wodociągi
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie ustalenia:
    1) czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność
      gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
      zwolnienia z tego podatku;
    2) czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru ścieków na
      rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia
      podatku należnego;
    3) czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wybudowanej i
      zmodernizowanej w ramach Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług
      dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
      dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie
      przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
      faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z
      Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
      Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej
      i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia
      wyliczonego odpowiednio według udziału liczby metrów sześciennych wody
      dostarczonej/ścieków odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków
      odebranych ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

    Uzupełnili go Państwo pismem z 24 lutego 2025 r. (wpływ 24 lutego 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 5 marca 2025 r. (wpływ 5 marca 2025 r.)
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina
    jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki
    organizacyjne. W strukturze organizacyjnej JST jednostkami budżetowymi są jednostki
    oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...).
    Na terenie JST funkcjonuje także Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w (...) (dalej:
    Zakład), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wszystkie jednostki
    budżetowe i zakład budżetowy Gminy będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki
    organizacyjne. W strukturze organizacyjnej JST funkcjonują również jednostki
    organizacyjne będące samorządowymi instytucjami kultury, tj. Gminny Ośrodek Kultury w
    (...) oraz Gminna Biblioteka Publiczna w (...).
    Gmina prowadzi wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi
    wskazanymi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie:
    Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę i odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych
    Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy
    (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-
    kanalizacyjna (dalej określana w rozpatrywanym wniosku łącznie jako infrastruktura
    wodno-kanalizacyjna lub infrastruktura), którą Gmina systematycznie rozbudowuje.
    Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastruktury jest
    Zakład.
    Gmina posiada bardzo precyzyjną aparaturę (wodomierze/liczniki), która umożliwia
    dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych
    ścieków w odniesieniu do budynków znajdujących się na terenie Gminy. W niektórych
    sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane
    zostały u nich dodatkowe wodomierze mierzące ilość wody zużytej poza danym
    budynkiem, które to zużycie nie przekłada się w ogóle na ilość ścieków odbieranych od
    danego odbiorcy – w szczególności mowa tu o wodzie wykorzystywanej dla celów
    podlewania trawników lub ogrodów. Wskazania tego typu wodomierzy nie są
    uwzględniane przy kalkulacji ilości odebranych ścieków.
    Dodatkowo Gmina wskazuje, iż w niektórych przypadkach ścieki dowożone są na
    oczyszczalnię beczkowozami. W takich przypadkach ilość ścieków zrzuconych na
    oczyszczalnię mierzona jest za pomocą specjalnego licznika zamontowanego przy zlewni.
    Sytuacja ta dotyczy jedynie odbiorców zewnętrznych.
    Reasumując, Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków za pomocą
    liczników – w przypadku ścieków odprowadzanych za pomocą sieci kanalizacyjnej są to
    wodomierze, w przypadku ścieków dowożonych beczkowozem jest to specjalny licznik
    przy zlewni.
    Na terenie Gminy występują jednak również przypadki, w których to Odbiorcy zewnętrzni
    są obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających

    z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody (t. j. Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70 ze zm.; dalej:
    „Rozporządzenie Ministra Infrastruktury”). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o
    ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 537) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono
    „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące
    podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. W tym
    miejscu Gmina chce jednocześnie podkreślić, iż woda może być wykorzystywana w celach
    przeciwpożarowych. Woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest również dokładnie
    ewidencjonowana. W oparciu o publicznie dostępne dane na stronie internetowej
    Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl/web/kgpsp
    /interwencje-psp). Dane te są ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji ilości metrów
    sześciennych dostarczanej wody. Niemniej jest to zużycie całkowicie marginalne.
    Gmina wykorzystuje wodę również do celów technologicznych (np. do celów płukania
    sieci) – w tym zakresie dokonuje jej pomiaru za pomocą wskazań licznika. Zużywana w ten
    sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania Infrastruktury.
    Gmina ponosi/będzie ponosić liczne wydatki związane z realizacją inwestycji w
    Infrastrukturę (dalej: Wydatki inwestycyjne). Jednocześnie w związku z wykorzystywaniem
    Infrastruktury do dostarczania wody i odbioru ścieków Gmina ponosi/będzie ponosić
    również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: Wydatki bieżące).
    Na potrzeby rozpatrywanego Wniosku przedmiotowe wydatki łącznie będą określane jako:
    Wydatki.
    Od roku 2024 Gmina realizuje inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej
    pn.: „(...)” (dalej: Inwestycja). Inwestycja finansowana jest zarówno ze środków własnych
    Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    Wydatki inwestycyjne związane z budową przedmiotowej infrastruktury są/będą
    każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę
    fakturami VAT, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług,
    składających się na Inwestycje. Podobnie będzie również w przypadku Wydatków
    bieżących związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem Infrastruktury. Przy pomocy
    infrastruktury Gmina świadczy/będzie świadczyć głównie odpłatne usługi dostawy wody i
    odprowadzenie ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również Infrastruktura,
    będąca przedmiotem ww. Inwestycji jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w celu
    świadczenia odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do
    czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia
    z tego podatku.
    Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne
    potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności
    niepodlegające VAT). Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury – jak Gmina wskazała
    powyżej – Gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w
    jakim zakresie Infrastruktura jest używana do celów związanych z działalnością
    gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza
    Gminy. Wyjątek stanowi tu zasadniczo ilość wody dostarczana celem ochrony
    przeciwpożarowej. Gmina podkreśla, że sytuacje takie (zużycie wody na cele
    przeciwpożarowe) występują/mogą występować rzadko i zużycie takie jest incydentalne
    marginalne względem zużycia wody dostarczanej na rzecz Odbiorców zewnętrznych i
    Odbiorców wewnętrznych. Niemniej Gmina wskazuje, że jest ona w stanie ustalić, jaka
    ilość metrów sześciennych wody została zużyta na cele przeciwpożarowe. Gmina
    podkreśla, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe traktuje jako zużycie na cele inne niż
    działalność gospodarcza (tj. jako zużycie na rzecz odbiorców wewnętrznych).
    Określenie zakresu używania Infrastruktury odbywa się następująco:

                                3udział dostarczanej wody i odebranych ścieków w m do podmiotów spoza struktury
    organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości
                            3dostarczanej wody i odebranych ścieków w m (podmioty w strukturze organizacyjnej
    Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym
    roku kalendarzowym.
    Metodologia ta, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, może zostać
    przedstawiona następującym wzorem:
                      3  3Woda dostarczona na rzecz OZ ( m) + ścieki odebrane od OZ (m)
    PRE (wod) = ------------------------------------------------------------------------------------------------
                                3  3Woda dostarczona na rzecz OZ+OW (m) + ścieki odebrane od OZ + OW (m)
    gdzie:
    OZ – oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);
    OW – oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych), w tym zużycie
    własne Gminy.
    Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości
    metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków będzie na potrzeby dalszej
    części rozpatrywanego wniosku zwany jako „prewspółczynnik metrażowy”.
    Tytułem przykładu Gmina chce wskazać, że według danych za rok 2023 zyskanych za
    pomocą stosownej aparatury pomiarowej, przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy
    wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej i
                                3kanalizacyjnej kształtował się następująco: ilość m wody dostarczonej/ścieków
                                      3odebranych od Odbiorców zewnętrznych (z „VAT”): (...) ilość m wody dostarczonej
                                          3/ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych (bez „VAT”): (...) m.
    Tym samym, prewspółczynnik metrażowy za rok 2023 wyniósł 99,01%. Gmina podaje ww.
    dane jedynie tytułem przykładu. Na bazie powyższego szacować jednak należy, iż zgodnie
    ze wskazaną metodologią Infrastruktura jest używana do celów związanych z działalnością
    gospodarczą w wysokości ok. 100%.
    Na marginesie, Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody w celach związanych z
    funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest
    uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa
    ani licznika, ani mianownika proporcji, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT
    (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy
    wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele
    opodatkowane podatkiem VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane podatkiem VAT i
    niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku
    strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii
    odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika
    metrażowego.
    Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w
    przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z
    których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem
    infrastruktury. Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu
    najmu/dzierżawy składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych.
    Działalność ta nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu
    niniejszego wniosku.

    Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za
    2023 r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r, w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące
    pozycje: wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych, wpływy z podatku od
    nieruchomości, wpływy z podatku leśnego, wpływy z podatku rolnego, wpływy z podatku
    od środków transportowych, wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, dotacje
    celowe związane z realizacją świadczenia rodzinnego, dotacje celowe związane z realizacją
    świadczenia wychowawczego, część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek
    samorządu terytorialnego, część wyrównawcza subwencji ogólnej.
    Natomiast przychody wykonane Zakładu w rozumieniu rozporządzenia obejmują m.in.
    następujące pozycje: wpływy z usług, wpływy z różnych dochodów (np. odsetek od
    środków na rachunkach bankowych, zwrot kosztów sądowych),wartość odpisów
    amortyzacyjnych, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Gminy oraz przychodów wykonanych Zakładu i nie mają one
    żadnego związku z wykorzystaniem lnfrastruktury w rozumieniu rozpatrywanego wniosku.
    Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu
    zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do kilkunastu procent.
    Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje
    wykorzystania Infrastruktury do realizacji dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w Rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika jest/będzie nieadekwatna w przypadku przedmiotowych Wydatków,
    bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i
    dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy
    Ad 1.
    Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych odbywa/będzie się odbywać na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Ad 2.
    Sposób obliczenia proporcji wskazany w rozpatrywanym wniosku uznali Państwo za
    najbardziej reprezentatywny, ponieważ najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Gminę działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, natomiast
    stosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia, Państwa zdaniem, jest zbyt ogólne.
    Metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania i
    specyfiki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, bowiem w
    zdecydowanie przeważającej większości gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności
    opodatkowanych. Opiera się ona na danych właściwych dla tej działalności i jest ona
    mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych, tj. ilość dostarczonej wody i ilość
    odprowadzonych ścieków – odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Z tego
    względu pozwala ona na jak dokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania
    do działalności opodatkowanej.
    Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej
    jednostek samorządu terytorialnego stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich
    podłączonych budynków do sieci. Jednocześnie też ilość dostarczonej wody i odbieranych
    ścieków do i od budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest

    większa niż ilość wody dostarczanej i ścieków odbieranych do i od budynków publicznych,
    których użytkownicy obciążani są „bez VAT”.
    Proporcja wynikająca z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika jest niemiarodajna, a
    proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna, gdyż Gmina
    dysponuje odpowiednia aparaturą, która umożliwia wskazanie, ile wody i ścieków dotyczy
    obiektów prywatnych, a ile wody zostało dostarczonej i ścieków odprowadzonych na cele
    własne Gminy.
    Ad 3.
    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z
    czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie
    zobowiązania podatkowego).
    Ustalone na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej
    odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do
    czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w
    stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i
    związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego w części
    przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Ad 4.
    Prewspółczynnik metrażowy pozwala na dokładne ustalenie tej części podatku
    naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą realizowaną w ramach
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Przedstawiona metodologia spełnia przesłanki
    określone w art. 86 ust.2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności
    najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą na działalność opodatkowana oraz niepodlegającą VAT.
    Ad 5.
    Na prośbę o przedstawienie analizy porównawczej sposobu określenia proporcji
    ustalonego według klucza wybranego przez Państwa oraz wynikającego z rozporządzenia
    dla Zakładu, który odpowiada za zarządzanie Infrastrukturą, wskazali Państwo, że:
    Określenie proporcji ustalonej przez Gminę przedstawia się jako: udział dostarczonej
                      3wody i odebranych ścieków w m do pomiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy
    (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczanej wody i
                  3odebranych ścieków w m (podmioty w strukturze Gminy korzystające z infrastruktury
    „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą) w danym roku kalendarzowym, współczynnik
    „metrażowy” według danych za rok 2023 wyniósł 99,01%.
    Natomiast metoda kalkulacji wynikająca z Rozporządzenia ws. Prewspółczynnika, Państwa
    zdaniem, ten sposób jest zbyt ogólny i nie uwzględnia specyfiki wykonywanej działalności
    w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków. Metoda ma charakter określonych obszarów
    działalności Gminy, obrotów i przychodów całości działalności gospodarczej, a to nie
    uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej, która jest w przeważającej mierze
    działalnością gospodarczą, prewspółczynnik z Rozporządzenia według danych za rok 2023
    wyniósł 66%.
    Ad 6.
    W odpowiedzi na prośbę w jakich konkretnie miejscach na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych będzie dostarczana woda i odbierane ścieki, w związku ze wskazaniem w
    opisie sprawy, że „Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania
    ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy
    zewnętrzni) oraz dostarcza wodę i odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy

    oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej:
    Odbiorcy wewnętrzni)”, wskazali Państwo:
    Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (tj. Odbiorcy zewnętrzni) oraz do budynków
    zajmowanych przez Zakład, Urząd oraz jednostki organizacyjne (tj. Odbiorcy wewnętrzni),
    do których zaliczają Państwo: Szkoła Podstawowa im. (...), budynek Urzędu Gminy w (...)
    (Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej, Centrum Usług Wspólnych, Gminny Ośrodek
    Pomocy Społecznej), Gminny Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej im. (...),
    Gminny Ośrodek Kultury w (...) (Gminna Biblioteka Publiczna), Przedszkole w (...) oraz inne
    miejsca wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy.
    Kolejne doprecyzowanie opisu sprawy
    Gminny Ośrodek Kultury w (...) niebędący jednostką scentralizowaną, w którym znajduje
    się Gminna Biblioteka Publiczna nieodpłatnie użytkuje budynek będący własnością Gminy.
    Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej, jako jednostka odpowiedzialna za zarządzanie
    infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wystawia na Gminę dokumenty wewnętrzne z tytułu
    zużycia wody i odprowadzenia ścieków dla Gminnego Ośrodka Kultury w (...), gdzie
    znajduje się również Gminna Biblioteka Publiczna.
    Gmina zobowiązuje się do pokrywania kosztów w zakresie dostawy wody i odprowadzania
    ścieków dla Gminnego Ośrodka Kultury w (...) realizując zadania własne Gminy.

## Pytanie

1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność
      gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
      zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru ścieków na
      rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia
      podatku należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wybudowanej i
      zmodernizowanej w ramach Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług
      dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
      dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie
      przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
      faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z
      Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
      Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej
      i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia
      wyliczonego odpowiednio według udziału liczby metrów sześciennych wody
      dostarczonej/ścieków odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków
      odebranych ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    STANOWISKO GMINY:
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
      na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą
      oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające z tego podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia
      podatku należnego.

    3. W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wybudowanej i
      zmodernizowanej w ramach Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług
      dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do
      odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
      inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według
      udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest
      /będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym
      będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych
      (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej
      /ścieków odebranych ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych).
    UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody i odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą
    („wszelka działalność usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi
    /stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
    Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody, czy
    odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Gminy, znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której organ wskazał, że „(...)
    odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez
    Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi
    opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz
    podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, Organ zgodził się
    w pełni ze stanowiskiem Wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi
    dostarczania wody/odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym np.:
    - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października
      2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.498.2017.2.AT;
    - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października
      2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.329.2017.2.AŹ;
    - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października
      2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.556.2017.1.AP.
    W każdej z ww. interpretacji Dyrektor zgodził się w pełni ze stanowiskiem Wnioskodawcy,
    potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej
    przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.
    4012.26.2018.1.NK, w której Organ wskazał, iż: „(...) wykonywanie przez Gminę odpłatnych
    usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej
    dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia
    od podatku VAT”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić
    działalność gospodarczą oraz że czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT po
    stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa
    towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import
    towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za
    wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów
    na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
    wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
    członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne
    darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru
    działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie
    do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani
    też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29
    września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki
    organizacyjne, może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają
    odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie
    dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je
    utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej
    Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają
    charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów

    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja
    indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-
    KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż: „(...) w przedmiotowej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując,
    z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania
    podatku należnego”.
    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż: „w rozpatrywanej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z
    powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.1.
    WB, w której organ wskazał, iż: „z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych
    za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne
    świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla
    której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych
    jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje
    świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, którą można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego
    podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji).
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności

    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    W rozpatrywanej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest wykorzystywana w
    zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie
    działalności gospodarczej Gminy. Tym samym, Gminie będzie przysługiwać prawo do
    odliczenia VAT naliczonego.
    Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.
    Gmina chce podkreślić, iż jak wskazała powyżej, Infrastruktura jest/będzie przez nią
    wykorzystywana zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności
    opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach Wydatków
    inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących na Infrastrukturę opisaną we wniosku są/będą
    przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
    Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania
    ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do
    czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić
    prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody
    dostarczanej i odebranych ścieków do i od podmiotów zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej i ścieków
    odebranych ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na
    własne potrzeby Gminy).
    W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej
    odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury, a przez to Wydatków
    inwestycyjnych poniesionych na jej budowę oraz Wydatków bieżących, a których Gmina
    nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności.
    Ustalone na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej
    odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do
    czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w
    stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i
    związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego
    wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są/będą Wydatki, a zatem jest
    ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w
    rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych
    oraz Wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę, przysługuje/będzie
    przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej
    sposób (prewspółczynnik metrażowy).

    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek
    samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika.
    Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina),
    dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że
    wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona
    przepisami Rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie Infrastruktury), może zastosować
    inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Podkreślić więc należy w tym
    miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika,
    choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem
    zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że
    prewspółczynnik z Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia
    proporcji będzie bardziej reprezentatywny – co Gmina już wyżej obszernie wykazała.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Dodatkowo, Gmina chce wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17
    lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu
    ws. prewspółczynnika. Sposób ten przedstawiony został szczegółowo powyżej.
    Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji
    rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji
    zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia
    przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiących o prewspółczynniku,
    jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością
    wodno-kanalizacyjną prewspółczynnika obliczonego, jako roczny udział wody dostarczonej

    /ścieków odebranych do/od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody/ścieków odebranych. Tylko w ten sposób bowiem
    możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na
    działalność gospodarczą w zakresie Infrastruktury.
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu Infrastruktury w całości działalności
    wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odbierania ścieków
    i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej
    Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.
    Wynika to z faktu, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w
    całości dochodów wykonanych Urzędu. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura
    jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten
    podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w siedzibie Urzędu), stopień tego
    wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez
    Urząd dochodów.
    Należy wreszcie podkreślić, że „proporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice
    działalności Gminy w zakresie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bowiem w
    zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega
    na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są
    podłączone do sieci wodnokanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej
    stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci
    (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie
    oczywistym jest, że ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków do i od budynków
    prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest przytłaczająco większa niż ilość
    wody dostarczanej i ścieków odbieranych do i od budynków publicznych, których
    użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje,
    że proporcja wynikająca z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika jest oczywiście
    niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo
    precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina dysponuje
    odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie, ile wody i ścieków
    dotyczy obiektów prywatnych, a ile wody zostało dostarczonej i ścieków zostało
    odprowadzonych na cele własne Gminy.
    Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z
    Rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności w zakresie Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących
    poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, gdyż w omawianym zakresie nie
    spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem
    wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady
    neutralności podatku VAT.
    Zdaniem Gminy natomiast, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą
    obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do działalności
    gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i
    jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu,
    metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu
    wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za
    pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody i ilość odprowadzanych
    ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta
    pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

    Jedynie na marginesie Gmina chce wskazać, że jej zdaniem także inne (przykładowe)
    preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, nie odzwierciedlałyby
    właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności
    gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik z Rozporządzenia, w ocenie
    Gminy, także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy
    liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek
    związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wynika
    to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje
    czynności całkowicie niezwiązane z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a po wtóre z
    faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych
    z Infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby
    niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem
    Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia
    zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem
    opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ
    czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie
    dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności
    gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i
    danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje
    również w zgodzie z zasadami neutralności, a co najważniejsze – metoda ta bezsprzecznie
    jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym
    warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa),
    w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego
    choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien
    odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym
    świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów
    czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana
    czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.

      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
    czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
    podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz oraz kultury, w
      tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad
      zabytkami.
    W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

      1.W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
      2. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą
      wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w
      przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych wyżej przepisów prawa, należy
    wskazać, że usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych są wykonywane odpłatnie w ramach stosunku cywilnoprawnego – bowiem
    jak Państwo wskazali – świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa/będzie się odbywać
    na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem, w odniesieniu do tych usług nie
    działają/nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą
    /nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku działają/będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu
    art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy –
    podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń
    wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie zostało przez
    ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega
    /będzie podlegało opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.
    Podsumowanie
    Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego
    podatku.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
    w celu dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych są/będą
    Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna
    dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane
    przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:

      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
        1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów
          innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
          osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
          wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich
          domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
          stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo
          do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu
          nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
        2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego
          pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców,
          akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
          stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne
          nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza
          podatnika.
    Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    W myśl art. 4 wskazanej ustawy:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Na mocy art. 2 pkt 1 ww. ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:
        a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
          budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
        b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Z uwagi na powyższe przepisy, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest
    gmina. Zatem, wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego,
    która je utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter
    wewnętrzny.

    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że:
    · W strukturze organizacyjnej JST jednostkami budżetowymi są jednostki oświatowe oraz
      Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...).
    · Na terenie JST funkcjonuje także Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w (...) (dalej:
      Zakład), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego.
    · Wszystkie jednostki budżetowe i zakład budżetowy Gminy będą dalej zwane łącznie
      jako: Jednostki organizacyjne.
    · Gmina prowadzi wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi
      wskazanymi Jednostkami organizacyjnymi.
    · W strukturze organizacyjnej JST funkcjonują również jednostki organizacyjne będące
      samorządowymi instytucjami kultury, tj. Gminny Ośrodek Kultury w (...) oraz Gminna
      Biblioteka Publiczna w (...).
    · Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz
      mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz
      dostarcza wodę i odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych
      miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy
      wewnętrzni).
    · Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz
      mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (tj. Odbiorcy zewnętrzni) oraz do budynków
      zajmowanych przez Zakład, Urząd oraz jednostki organizacyjne (tj. Odbiorcy
      wewnętrzni), do których zaliczają Państwo: Szkoła Podstawowa im. (...), budynek
      Urzędu Gminy w (...) (Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej, Centrum Usług
      Wspólnych, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej), Gminny Samodzielny Publiczny
      Zakład Opieki Zdrowotnej im. (...), Gminny Ośrodek Kultury w (...) (Gminna Biblioteka
      Publiczna), Przedszkole w (...) oraz inne miejsca wykorzystywane do realizacji zadań
      własnych Gminy.
    · Gminny Ośrodek Kultury w (...) niebędący jednostką scentralizowaną, w którym znajduje
      się Gminna Biblioteka Publiczna nieodpłatnie użytkuje budynek będący własnością
      Gminy.
    · Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej, jako jednostka odpowiedzialna za zarządzanie
      infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wystawia na Gminę dokumenty wewnętrzne z
      tytułu zużycia wody i odprowadzenia ścieków dla Gminnego Ośrodka Kultury w (...),
      gdzie znajduje się również Gminna Biblioteka Publiczna.
    · Gmina zobowiązuje się do pokrywania kosztów w zakresie dostawy wody i
      odprowadzania ścieków dla Gminnego Ośrodka Kultury w (...) realizując zadania
      własne Gminy.
    Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest
    /będzie Gmina.
    Należy w tym miejscu wskazać, że świadczenie składające się na istotę usługi zakłada
    istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z
    racji braku możliwości uznania Państwa Jednostek organizacyjnych za odrębnych od
    Państwa podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie
    pomiędzy podatnikami. Zatem, nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby
    Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz takich jednostek.

    Podobnie również w odniesieniu do dostawy wody i odprowadzania ścieków do budynku
    Gminnego Ośrodka Kultury (niebędącego jednostką scentralizowaną), będącego
    własnością Gminy, w którym znajduje się Gminna Biblioteka Publiczna i który jest
    nieodpłatnie użytkowany przez Gminny Ośrodek Kultury. Jak bowiem Państwo wskazali –
    Gmina zobowiązuje się do pokrywania kosztów w zakresie dostawy wody i odprowadzania
    ścieków dla Gminnego Ośrodka Kultury w (...) realizując zadania własne Gminy. Ponadto –
    co istotne – Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej, jako jednostka odpowiedzialna za
    zarządzanie infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wystawia na Gminę dokumenty
    wewnętrzne z tytułu zużycia wody i odprowadzenia ścieków dla Gminnego Ośrodka
    Kultury, gdzie znajduje się również Gminna Biblioteka Publiczna.
    Zatem nie istnieje żadna czynność, dla której występują Państwo w charakterze podmiotu
    świadczącego usługę na rzecz tych Jednostek organizacyjnych, jak i w odniesieniu do
    dostawy wody i odprowadzania ścieków do budynku Gminnego Ośrodka Kultury.
    Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje/nie będzie występowało
    świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
    W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    Podsumowanie
    Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody oraz odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia
    podatku należnego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę za pomocą
    prewspółczynnika metrażowego.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy.
    W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie

    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:

        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie

      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej
    rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,

      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie − rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
        − odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        − odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        − eksportu towarów,
        − wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    Jak stanowi § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w
          jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z

    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.
    Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością
    gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek
    naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego
    podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy
    (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że:
    · Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie JST funkcjonuje
      także Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej, działający w formie samorządowego
      zakładu budżetowego.
    · Gmina prowadzi wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi
      wskazanymi Jednostkami organizacyjnymi. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy
      wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji
      (Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę i odbiera ścieki w jednostkach
      organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań
      własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni).
    · Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-
      kanalizacyjna (Infrastruktura), którą Gmina systematycznie rozbudowuje.
    · Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastruktury jest Zakład.

    · Od roku 2024 Gmina realizuje inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-
      kanalizacyjnej. Wydatki inwestycyjne związane z budową przedmiotowej infrastruktury
      są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i
      usługodawców na Gminę fakturami, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako
      nabywca towarów i usług, składających się na Inwestycje. Podobnie będzie również w
      przypadku Wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem
      Infrastruktury.
    · Przy pomocy infrastruktury Gmina świadczy/będzie świadczyć głównie odpłatne usługi
      dostawy wody i odprowadzenie ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Gminna
      infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają
      opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.
    · Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na
      własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy
      oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy
      (czynności niepodlegające VAT).
    · Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury Gmina jest w stanie określić za pomocą
      konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura jest używana do
      celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów
      innych niż działalność gospodarcza Gminy. Wyjątek stanowi tu zasadniczo ilość wody
      dostarczana celem ochrony przeciwpożarowej. Gmina podkreśla, że sytuacje takie
      (zużycie wody na cele przeciwpożarowe) występują/mogą występować rzadko i zużycie
      takie jest incydentalne marginalne względem zużycia wody dostarczanej na rzecz
      Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Niemniej Gmina wskazuje, że
      jest ona w stanie ustalić, jaka ilość metrów sześciennych wody została zużyta na cele
      przeciwpożarowe. Gmina podkreśla, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe
      traktuje jako zużycie na cele inne niż działalność gospodarcza (tj. jako zużycie na rzecz
      odbiorców wewnętrznych).
    Zatem w związku z tym, że towary i usługi nabywane w ramach ponoszenia Wydatków
    inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących na Infrastrukturę są/będą przez Gminą (za
    pośrednictwem Zakładu) wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez
    Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i w
    przypadku, gdy Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT, przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z
    Infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie
    regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:

    § zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      podatkiem VAT) oraz
    § obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Podkreślić należy, że – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – mogą Państwo zastosować
    inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji,
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy
      o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem, podatnik
    może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest
    bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym

    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W
    rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że określenie zakresu używania Infrastruktury
    odbywa się następująco:
                                  3· udział dostarczanej wody i odebranych ścieków w m do podmiotów spoza struktury
      organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w
                                    3całości dostarczanej wody i odebranych ścieków w m (podmioty w strukturze
      organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą
      strukturą), w danym roku kalendarzowym.
    Metodologia ta, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, może zostać
    przedstawiona następującym wzorem:
                      3  3Woda dostarczona na rzecz OZ ( m) + ścieki odebrane od OZ (m)
    PRE (wod) = ------------------------------------------------------------------------------------------------
                                3  3Woda dostarczona na rzecz OZ+OW (m) + ścieki odebrane od OZ + OW (m)
    gdzie:
    OZ – oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);
    OW – oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych), w tym zużycie
    własne Gminy.
    Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości
    metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków będzie na potrzeby dalszej
    części rozpatrywanego wniosku zwany jako „prewspółczynnik metrażowy”.
    Następnie wskazali Państwo, że:
    · Gmina posiada bardzo precyzyjną aparaturę (wodomierze/liczniki), która umożliwia
      dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych
      ścieków w odniesieniu do budynków znajdujących się na terenie Gminy.
    · W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem
      odbiorców, zamontowane zostały u nich dodatkowe wodomierze mierzące ilość wody
      zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się w ogóle na ilość

      ścieków odbieranych od danego odbiorcy – w szczególności mowa tu o wodzie
      wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. Wskazania tego typu
      wodomierzy nie są uwzględniane przy kalkulacji ilości odebranych ścieków.
    · W niektórych przypadkach ścieki dowożone są na oczyszczalnię beczkowozami. W takich
      przypadkach ilość ścieków zrzuconych na oczyszczalnię mierzona jest za pomocą
      specjalnego licznika zamontowanego przy zlewni. Sytuacja ta dotyczy jedynie
      odbiorców zewnętrznych.
    · Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości odebranych ścieków za pomocą liczników – w
      przypadku ścieków odprowadzanych za pomocą sieci kanalizacyjnej są to
      wodomierze, w przypadku ścieków dowożonych beczkowozem jest to specjalny licznik
      przy zlewni.
    · Na terenie Gminy występują przypadki, w których to Odbiorcy zewnętrzni są obciążani
      za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
      Rozporządzenia Ministra Infrastruktury.
    · Woda może być również wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Woda zużywana
      na cele przeciwpożarowe jest również dokładnie ewidencjonowana. Dane te są
      ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji ilości metrów sześciennych dostarczanej
      wody. Niemniej jest to zużycie całkowicie marginalne.
    · Gmina wykorzystuje wodę również do celów technologicznych (np. do celów płukania
      sieci) – w tym zakresie dokonuje jej pomiaru za pomocą wskazań licznika. Zużywana w
      ten sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania Infrastruktury.
    · Gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim
      zakresie Infrastruktura jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą
      Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.
    · Wyjątek stanowi tu zasadniczo ilość wody dostarczana celem ochrony
      przeciwpożarowej. Gmina podkreśla, że sytuacje takie (zużycie wody na cele
      przeciwpożarowe) występują/mogą występować rzadko i zużycie takie jest
      incydentalne marginalne względem zużycia wody dostarczanej na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Gmina wskazuje, że jest ona w stanie
      ustalić, jaka ilość metrów sześciennych wody została zużyta na cele przeciwpożarowe.
      Zużycie wody na cele przeciwpożarowe Gmina traktuje jako zużycie na cele inne niż
      działalność gospodarcza (tj. jako zużycie na rzecz odbiorców wewnętrznych).
    · Wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np.
      wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie
      określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika
      proporcji, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni),
      jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie
      w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane
      podatkiem VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane podatkiem VAT i
      niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
    · Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną
      konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są
      uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.
    Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje
    wykorzystania Infrastruktury do realizacji dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w Rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika jest/będzie nieadekwatna w przypadku przedmiotowych Wydatków,
    bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i
    dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.

    Sposób obliczenia proporcji wskazany w rozpatrywanym wniosku uznali Państwo za
    najbardziej reprezentatywny, ponieważ najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Gminę działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, natomiast
    stosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia Państwa zdaniem jest zbyt ogólne.
    Metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania i
    specyfiki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, bowiem w
    zdecydowanie przeważającej większości gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności
    opodatkowanych. Opiera się ona na danych właściwych dla tej działalności i jest ona
    mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych tj. ilość dostarczonej wody i ilość
    odprowadzonych ścieków – odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Z tego
    względu pozwala ona na jak dokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania
    do działalności opodatkowanej.
    Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej
    jednostek samorządu terytorialnego stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich
    podłączonych budynków do sieci. Jednocześnie też ilość dostarczonej wody i odbieranych
    ścieków do i od budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest
    większa niż ilość wody dostarczanej i ścieków odbieranych do i od budynków publicznych,
    których użytkownicy obciążani są „bez VAT”.
    Proporcja wynikająca z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika jest niemiarodajna, a
    proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna gdyż Gmina
    dysponuje odpowiednia aparaturą, która umożliwia wskazanie, ile wody i ścieków dotyczy
    obiektów prywatnych, a ile wody zostało dostarczonej i ścieków odprowadzonych na cele
    własne Gminy.
    Następnie wskazali Państwo, że ustalone na podstawie prewspółczynnika metrażowego
    udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystanie
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do
    wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice
    działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają
    dokonanie odliczenia VAT naliczonego w części przypadającej na działalność
    opodatkowaną VAT.
    Prewspółczynnik metrażowy pozwala na dokładne ustalenie tej części podatku
    naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą realizowaną w ramach
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Przedstawiona metodologia spełnia przesłanki
    określone w art. 86 ust.2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności
    najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą na działalność opodatkowana oraz niepodlegającą VAT.
    Metoda kalkulacji wynikająca z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika Państwa zdaniem
    ten sposób jest zbyt ogólny i nie uwzględnia specyfiki wykonywanej działalności w zakresie
    dostaw wody i odbioru ścieków. Metoda ma charakter określonych obszarów działalności
    Gminy, obrotów i przychodów całości działalności gospodarczej, a to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej, która jest w przeważającej mierze
    działalnością gospodarczą, prewspółczynnik z Rozporządzenia według danych za rok 2023
    wyniósł 66%.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa,
    stwierdzić należy, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany, za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, bowiem z informacji
    podanych przez Państwa wynika, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

    obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody i
    odprowadzonych oczyszczonych ścieków).
    Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z
    wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności
    gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz działalności innej niż
    gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki bieżące oraz
    inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę, obliczonej według udziału procentowego, w
    jakim Infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
    według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranych ścieków w
    ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej
    /odebranych ścieków ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji
    wewnętrznych).
    Podsumowanie
    W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wybudowanej i
    zmodernizowanej w ramach Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania
    wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody i
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących
    Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie
    do wykonywania działalności gospodarczej i w tym przypadku prawidłowym będzie
    zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego odpowiednio według udziału liczby metrów
    sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych
    (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków
    odebranych ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem jako prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    § stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia
    § zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynnika” proporcji.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku.
    W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że
    opisany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody oraz
    odebranych ścieków, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o

    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane podatkiem VAT.
    Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona
    we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy
    związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej
    przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które
    nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej –
    w wydanej interpretacji rozpatrzone, w szczególności dotyczy to oceny sposobu rozliczeń
    pomiędzy Gminą (...) a Gminnym Ośrodkiem Kultury w (...) niebędącym jednostką
    scentralizowaną, w którym znajduje się Gminna Biblioteka Publiczna.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.