Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-342/12-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. Spółka komandytowa, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 28 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.

Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi. W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad którą będzie sprawowana opieka, wykonywane są różne czynności, których celem jest utrzymanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej, umożliwienie mu pozostanie we własnym domu pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń.

2.

Usługi opiekuńcze nie są czynnościami jednorodnymi, lecz w praktyce składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę. Najczęściej wykonywane są następujące czynności:

*   pomoc przy myciu, czesaniu, goleniu, kąpieli,
*   pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny ciała (przykładowo kremowanie, mycie, zmiana pampersów etc.),
*   oklepywanie i masaż ciała,
*   pomoc przy wstawaniu i kładzeniu się,
*   pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu,
*   pranie i zmiana bielizny osobistej,
*   pranie i zmiana bielizny pościelowej,
*   pranie i zmiana odzieży,
*   pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu,
*   pomoc przy przygotowywaniu posiłków,
*   pomoc przy spożywaniu posiłków,
*   pomoc przy robieniu zakupów,
*   towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich, grach towarzyskich,
*   towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół,
*   organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarza, terapeutów, masażystach etc.,
*   załatwianie spraw w urzędach w imieniu podopiecznego (jeżeli stan zdrowia nie pozwała podopiecznemu na samodzielne poruszanie się) lub towarzyszenie podopiecznemu w trakcie takich wizyt,
*   rozmowy, wspólne czytanie książek i prasy etc.,
*   czuwanie przy łóżku podopiecznego pod nieobecność członków rodziny.

3.

Obecnie Spółka rozpoczyna proces wprowadzenia modelu biznesowego polegającego na tym, iż wszystkie usługi opiekuńcze będą wykonywane przez jej podwykonawców, będących odrębnymi podmiotami gospodarczymi (będą to spółki kapitałowe, jak również spółki osobowe oraz osoby prowadzące jednoosobowe działalności gospodarcze), a nie przez osoby zatrudniane przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, czy też umowy zlecenia. W praktyce więc świadczenie usług opiekuńczych będzie przebiegało według następującego schematu:

1.  Spółka będzie zawierała umowę z podopiecznym, dla którego będzie wykonywana usługa opiekuńcza lub też z członkiem jego rodziny (jeżeli podopieczny sam nie będzie w stanie zawrzeć we własnym imieniu takiej umowy, jednak w tym przypadku usługa będzie nadal polegała na opiece nad osobą niepełnosprawną lub osobą w podeszłym wieku),
2.  następnie Spółka będzie podzlecała wykonanie usługi opiekuńczej wybranemu podwykonawcy,
3.  podwykonawca przy pomocy własnego personelu, posiadającego odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku będzie świadczył usługę opiekuńczą dla Spółki,
4.  po zakończeniu okresu rozliczeniowego podwykonawca wystawi na Spółkę fakturę za świadczenie usługi opiekuńczej, zaś Spółka wystawi (po doliczeniu marży) fakturę na podopiecznego (lub członka jego rodziny, jeżeli to członek rodziny podpisał umowę).

4.

W żadnym przypadku Spółka nie będzie świadczyła usług pośrednictwa pomiędzy podopiecznym a podwykonawcą. W każdym przypadku Spółka będzie zawierała z podopiecznym (z członkiem jego rodziny) umowę o świadczenie usług opiekuńczych (określającą zakres usług opiekuńczych), a następnie będzie zawierała umowę na świadczenie usług opiekuńczych przez podwykonawcę. Pomiędzy podwykonawcą a klientem Spółki nie zostanie zawarta jakakolwiek umowa cywilnoprawna, a w konsekwencji nie będzie dochodziło do żadnych rozliczeń finansowych.

5.

Usługi opiekuńcze w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi będą świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub też na terytorium innych państw Unii Europejskiej, w szczególności na terytorium Niemiec. W żadnym przypadku usługi opiekuńcze nie będą świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (czyli usługi opiekuńcze nigdy nie będą świadczone na rzecz podatników podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej posiadających siedzibę lub, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane usługi świadczone przez Spółkę polegające na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku, są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.

W ocenie Spółki usługi składające się z szeregu – wymienionych przykładowo w opisie zdarzenia przyszłego – czynności, których celem jest pomoc i opieka nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku, są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

2.

W pierwszej kolejności Spółka wskazała, że usługi – nawet świadczone na rzecz osób mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski – będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Usługi te – jako świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – będą podlegały opodatkowaniu w państwie, gdzie świadczeniodawca (Spółka) posiada siedzibę, a więc będą podlegały polskiej ustawie o VAT.

3.

W związku z powyższym należy wskazać, że kwestie zwolnienia od opodatkowania wybranych kategorii usług reguluje art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT zwolnione od opodatkowania są usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związana z tymi usługami wykonywane przez specjalistyczne placówki posiadające odpowiedni status. Spółka nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo -przedmiotowym, zaś Spółka nie spełnia kryterium podmiotowego – w stosunku do usług opiekuńczych świadczonych przez Spółkę nie znajdzie więc zastosowanie wyżej wskazane zwolnienie.

4.

Spółka zwróciła uwagę, iż art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT nie jest jedynym przepisem regulującym zwolnienie od opodatkowania usług opiekuńczych. Kwestię zwolnienia tego typu usług reguluje także art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług „usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną”. Powyższe zwolnienie, w odróżnieniu od zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, jest zwolnieniem wyłącznie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowo-przedmiotowym. Oznacza to, iż zwolnione od opodatkowania VAT-em są usługi opiekuńcze bez względu na status podmiotu świadczącego te usługi – a więc także usługi świadczone przez Spółkę.

5.

W kontekście powyższych uwag należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług opiekuńczych, w związku z czym należy sięgnąć do potocznego (słownikowego) rozumienia tego pojęcia. Zgodnie zaś ze słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl) „opieka” definiowana jest jako „dbanie o kogoś, o coś”. Konsekwentnie, usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku to usługi polegające na dbaniu o wymienione powyżej osoby. W tym kontekście usługi opiekuńcze świadczone przez Spółkę, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób niepełnosprawnych oraz osób w podeszłym wieku, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję usług opiekuńczych. Z przedstawionego stanowiska jednoznacznie wynika więc, że usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz nad osobami w podeszłym wieku opisane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszego wniosku będą zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

6.

Powyższego nie zmienia również fakt, że Spółka zamierza podzlecać wykonanie usług opiekuńczych innemu podmiotowi, który działając jako podwykonawca Spółki, będzie wykonywał usługi opiekuńcze w stosunku do wskazanego przez Spółkę podopiecznego. W praktyce więc model działalności, który będzie wdrożony prowadzi do sytuacji, w której Spółka kupuje, a następnie odsprzedaje usługę opiekuńczą swojemu klientowi (podopiecznemu lub członkowi rodziny podopiecznego). Skoro więc Spółka odkupuje usługę w celu jej dalszej odsprzedaży, to tym samym usługa taka powinna być przez Spółkę opodatkowana według zasad właściwych dla usług opiekuńczych. Przedmiotem bowiem odsprzedaży nadal będzie usługa opiekuńcza, zaś z uwagi na fakt, iż zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT jest zwolnieniem wyłącznie o charakterze przedmiotowym – to usługa odsprzedawana przez Spółkę również będzie zwolniona od opodatkowania.

7.

Powyższe potwierdza także brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Skoro więc Spółka nabywa usługę opiekuńczą od swojego podwykonawcy w celu jej dalszej odsprzedaży podopiecznemu, to należy uznać, iż Spółka działając we własnym imieniu, nabywa usługę na rachunek swojego klienta, a tym samym Spółka otrzymała i wyświadczyła jednocześnie usługę opiekuńczą. Z tego powodu również art. 8 ust. 2a ustawy o VAT potwierdza, iż przedmiotem sprzedaży przez Spółkę będzie również usługa opiekuńcza, pomimo iż faktycznie wykona tę usługę podwykonawca Spółki przy pomocy swojego personelu. Skoro zaś Spółka kupiła i odsprzedaje tę samą usługę opiekuńczą, to również w świetle tego przepisu powinna opodatkować usługę opiekuńczą według tych samych zasad co podwykonawca faktycznie wykonujący przy pomocy swego personelu usługę opiekuńczą na rzecz klienta wskazanego przez Spółkę.

8.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania regulacja art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w pkt 23 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z tymi usługami podstawowymi (z pewnymi wyjątkami). Z kolei, w myśl art. 43 ust. 17a zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Powyższe regulacje odnoszą się do ograniczenia zwolnienia w stosunku do czynności pomocniczych w stosunku do usługi podstawowej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwolnione mogą być bowiem zarówno usługi opiekuńcze, jak również dostawa towarów ściśle związane z tymi usługami opiekuńczymi. Należy jednak zwrócić uwagę, iż zarówno Spółka, jak i jej podwykonawca będą świadczyli usługę główną – czyli usługę opiekuńczą. W żadnym przypadku nie można uznać, iż Spółka świadczy jakąkolwiek czynność pomocniczą związaną z usługami podstawowymi, jakimi są usługi opiekuńcze. Jednoznacznie z przytoczonego powyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, iż w przypadku, gdy Spółka nabywa we własnym imieniu, ale na rachunek swojego klienta usługę opiekuńczą, to również odsprzedaje usługę opiekuńczą temu klientowi, a więc odsprzedaje także usługę podstawową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Zarówno więc podwykonawca, jaki również Spółka sprzedają usługę podstawową, czyli usługę opiekuńczą i w żadnym przypadku nie dochodzi do sprzedaży dodatkowych czynności pomocniczych ani przez Spółkę, ani też przez jej podwykonawcę. Z tych też powodów art. 43 ust. 17 i 17a nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy Spółka nabywa od podwykonawcy usługę opiekuńczą, a następnie odsprzedaje tę usługę swojemu klientowi.

9.

Z usługą pomocniczą mielibyśmy do czynienia w sytuacji, gdyby jeden pomiot świadczyłby usługę opiekuńczą na rzecz podopiecznego i dodatkowo na rzecz tej osoby (on sam lub inny podmiot) realizowałby dostawę towarów lub usługę związaną z usługą opiekuńczą – przykładowo dostarczałby środki pielęgnacji ciała, posiłki dla osoby leżącej etc. W takiej sytuacji czynnością pomocniczą w stosunku do usług opiekuńczych byłaby przykładowo właśnie dostawa opatrunków, czy też posiłków na rzecz podopiecznego. W analizowanym przypadku nie dochodzi do takiej sytuacji, ponieważ Spółka nabywa od podwykonawcy kompleksową usługę opiekuńczą i następnie odsprzedaje ją swojemu klientowi. Konsekwentnie przedmiotem transakcji pomiędzy podwykonawcą a Spółką a następnie pomiędzy Spółką a klientem jest wyłącznie usługa podstawowa – usługa opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku.

Posumowanie

10.

Reasumując, skoro:

1.  Spółka nabywa od swego podwykonawcy usługę opiekuńczą, działając we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej (podopiecznego) i następnie odsprzedaje tę usługę swojemu klientowi, oraz
2.  usługa opiekuńcza jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, przy czym jest to zwolnienie wyłącznie o charakterze przedmiotowym

– to usługa świadczona przez Spółkę będzie usługą opiekuńczą, zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarem i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi. W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad którą będzie sprawowana opieka, wykonywane są różne czynności, których celem jest utrzymanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej, umożliwienie mu pozostanie we własnym domu pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń. Usługi opiekuńcze nie są czynnościami jednorodnymi, lecz w praktyce składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę. Najczęściej wykonywane są następujące czynności: pomoc przy myciu, czesaniu, goleniu, kąpieli; pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny ciała (przykładowo kremowanie, mycie, zmiana pampersów etc.); oklepywanie i masaż ciała; pomoc przy wstawaniu i kładzeniu się; pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu; pranie i zmiana bielizny osobistej; pranie i zmiana bielizny pościelowej; pranie i zmiana odzieży; pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu; pomoc przy przygotowywaniu posiłków; pomoc przy spożywaniu posiłków; pomoc przy robieniu zakupów; towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich, grach towarzyskich; towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół; organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarza, terapeutów, masażystach etc.; załatwianie spraw w urzędach w imieniu podopiecznego (jeżeli stan zdrowia nie pozwała podopiecznemu na samodzielne poruszanie się) lub towarzyszenie podopiecznemu w trakcie takich wizyt; rozmowy, wspólne czytanie książek i prasy etc.; czuwanie przy łóżku podopiecznego pod nieobecność członków rodziny.

Obecnie Spółka rozpoczyna proces wprowadzenia modelu biznesowego polegającego na tym, iż wszystkie usługi opiekuńcze będą wykonywane przez jej podwykonawców, będących odrębnymi podmiotami gospodarczymi (będą to spółki kapitałowe, jak również spółki osobowe oraz osoby prowadzące jednoosobowe działalności gospodarcze), a nie przez osoby zatrudniane przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, czy też umowy zlecenia. W praktyce więc świadczenie usług opiekuńczych będzie przebiegało według następującego schematu:

1.  Spółka będzie zawierała umowę z podopiecznym, dla którego będzie wykonywana usługa opiekuńcza lub też z członkiem jego rodziny (jeżeli podopieczny sam nie będzie w stanie zawrzeć we własnym imieniu takiej umowy, jednak w tym przypadku usługa będzie nadal polegała na opiece nad osobą niepełnosprawną lub osobą w podeszłym wieku),
2.  następnie Spółka będzie podzlecała wykonanie usługi opiekuńczej wybranemu podwykonawcy,
3.  podwykonawca przy pomocy własnego personelu, posiadającego odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku będzie świadczył usługę opiekuńczą dla Spółki,
4.  po zakończeniu okresu rozliczeniowego podwykonawca wystawi na Spółkę fakturę za świadczenie usługi opiekuńczej, zaś Spółka wystawi (po doliczeniu marży) fakturę na podopiecznego (lub członka jego rodziny, jeżeli to członek rodziny podpisał umowę).

W żadnym przypadku Spółka nie będzie świadczyła usług pośrednictwa pomiędzy podopiecznym a podwykonawcą. W każdym przypadku Spółka będzie zawierała z podopiecznym (z członkiem jego rodziny) umowę o świadczenie usług opiekuńczych (określającą zakres usług opiekuńczych), a następnie będzie zawierała umowę na świadczenie usług opiekuńczych przez podwykonawcę. Pomiędzy podwykonawcą a klientem Spółki nie zostanie zawarta jakakolwiek umowa cywilnoprawna, a w konsekwencji nie będzie dochodziło do żadnych rozliczeń finansowych.

Usługi opiekuńcze w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi będą świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub też na terytorium innych państw Unii Europejskiej, w szczególności na terytorium Niemiec. W żadnym przypadku usługi opiekuńcze nie będą świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (czyli usługi opiekuńcze nigdy nie będą świadczone na rzecz podatników podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej posiadających siedzibę lub, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską).

W tym miejscu podkreślić należy, że cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji, których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności, które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia – zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje, z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

Zatem w celu określenia zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy w pierwszej kolejności ustalić ich miejsce świadczenia. Bowiem w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak poinformował Wnioskodawca, usługi będące przedmiotem pytania będą wykonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zatem usługobiorcy nie będą spełniali definicji podatnika zawartej w art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Po dokonaniu analizy powołanego przepisu stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zastrzeżenia wskazane w art. 28c ust. 1 ustawy nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania wykonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub też na terytorium innych państw Unii Europejskiej, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Zatem, zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, gdzie dany usługodawca posiada siedzibę. Usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku wykonywane przez Wnioskodawcę, opodatkowane będą więc na terytorium Polski.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania należy w pierwszej kolejności zbadać czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, bowiem w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, bowiem odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

W oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka zamierza podzlecać wykonanie usług opiekuńczych innemu podmiotowi, który działając jako podwykonawca Spółki, będzie wykonywał usługi opiekuńcze w stosunku do wskazanego przez Spółkę podopiecznego. W opisanej sytuacji Spółka kupuje, a następnie odsprzedaje usługę opiekuńczą swojemu klientowi (podopiecznemu lub członkowi rodziny podopiecznego). W opisanej we wniosku sytuacji Spółka, jak i podwykonawca będą świadczyli usługę główną, tj. opiekuńczą i w żadnym przypadku nie dochodzi do sprzedaży dodatkowych czynności pomocniczych ani przez Spółkę, ani przez jej podwykonawcę. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego podwykonawca wystawi na Spółkę fakturę za świadczenie usługi opiekuńczej, zaś Spółka wystawi (po doliczeniu marży) fakturę na podopiecznego (lub członka jego rodziny, jeżeli to członek rodziny podpisał umowę).

Na podstawie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W myśl art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Powołane powyżej przepisy art. 30 ust. 3 w zw. z art. art. 8 ust. 2a ustawy, a także art. 28 Dyrektywy znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy jeden podmiot nabywa usługę i ją odsprzedaje kolejnemu podmiotowi. W takim przypadku, każdorazowo należy poddawać ocenie, czy odsprzedający nabytą uprzednio usługę spełnia przesłanki wynikające z przepisów prawa podatkowego, uprawniające do zwolnienia tej usługi z podatku VAT.

Jak wskazał Zainteresowany, występujący jako odsprzedający nabytą usługę opiekuńczą, nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, wobec powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy. W konsekwencji, nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, że jeśli usługi polegające na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku wykonywane są w domu podopiecznego oraz w miejscowości będącej miejscem zamieszkania osoby podopiecznej, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Wobec powyższego, w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy, należy stwierdzić, iż Spółka nabywając od swego podwykonawcy usługę opiekuńczą, tj. usługę opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku, działając we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej (podopiecznego), następnie odsprzedając tę usługę swojemu klientowi (podopiecznemu) będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania usług świadczonych przez podwykonawców.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.