Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-362/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-29
Teza: 1. Opodatkowanie odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy 2. Prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową i remontami oraz sposobu dokonania tej korekty w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, która została już oddana do użytkowania
Słowa kluczowe: dzierżawa; infrastruktura; korekta; opodatkowanie; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy – **jest prawidłowe,**
*   prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową i remontami oraz sposobu dokonania tej korekty w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, która została już oddana do użytkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy oraz prawa i sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową i remontami tej infrastruktury.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miejska … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosiła w poprzednich latach liczne wydatki związane z budową infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej (dalej także jako: „Infrastruktura”). W tym zakresie można wyróżnić następujące inwestycje:

1.  Inwestycje zrealizowane w latach 2009-2011:

*   wybudowanie kanalizacji sanitarnej w ul. P…j i ul. J…. (oddanie do użytkowania w 2009 r.),

*   Osiedle D….. III etap - uzbrojenie terenu - kanalizacja sanitarna i wodociąg (2010 r.),

*   wybudowanie kanalizacji sanitarnej dla obszaru ograniczonego ulicami G…., L…., C…., K…. (2011 r.),

*   wybudowanie kanalizacji sanitarnej - ul. B…, ul. D.. i ul. Z… (2011 r. );

1.  Projekt polegający na budowie kanalizacji sanitarnej w ciągu ul. P… na odcinku od ul. B. P do ul. H.. Odcinek kanalizacji sanitarnej został zrealizowany w ramach inwestycji drogowej pn. „Budowa ul. P………….”. W wyniku inwestycji powstały dwa środki trwałe - droga publiczna oraz kanalizacja sanitarna (przy czym niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie części inwestycji związanej z budową infrastruktury kanalizacyjnej). Inwestycja została oddana do użytkowania 31 grudnia 2013 r.

W przypadku powyższych Inwestycji (A i B) wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekroczyła 15 tys. zł.

Ponadto, w latach 2011-2012 Gmina ponosiła wydatki na remonty (tj. inwestycje niemające charakteru ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych) Infrastruktury. Remonty te dotyczyły Infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji zrealizowanych w latach 2009-2011, oznaczonych wyżej lit. A.

W przypadku inwestycji oddanych do użytkowania w latach 2009-2011 (A), powstałe odcinki Infrastruktury Gmina początkowo nieodpłatnie przekazała na podstawie umowy użyczenia na rzecz spółki gminnej (dalej: „Spółka”), realizującej w Gminie zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W grudniu 2013 r., Gmina podjęła decyzję o zmianie zasad gospodarowania majątkiem wodno-kanalizacyjnym i udostępniła całą ww. Infrastrukturę (A) Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2013 r. (tj. umowa dzierżawy zastąpiła obowiązującą dotychczas umowę użyczenia). Umowa została zawarta na 3 lata, jednakże Gmina planuje przedłużyć jej obowiązywanie na czas nieokreślony.

Z tytułu świadczenia usług udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobiera od Spółki miesięczny czynsz i wystawia Spółce faktury VAT. Pierwsza opłata, należna była za grudzień 2013 r., w wysokości proporcjonalnej do okresu pozostałego od dnia zawarcia umowy, do końca miesiąca (grudnia 2013 r.). Została ona udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Gminę i uiszczona przez Spółkę w dniu podpisania umowy.

W przypadka Infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji B, po oddaniu do użytkowania została ona nieodpłatnie przekazana do używania Spółce. Nie zawarto w tym zakresie żadnej pisemnej umowy. Natomiast Spółka, będąc odpowiedzialną za gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, faktycznie przejęła obsługę nowopowstałego odcinka sieci.

Obecnie Gmina planuje podpisanie ze Spółką aneksu do umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2013 r., który będzie obejmował infrastrukturę kanalizacyjną powstałą w wyniku inwestycji B. Miałoby to nastąpić w 2015 r.

W przyszłości istnieje również możliwość sprzedaży Infrastruktury (A i B) na rzecz Spółki, jeżeli ta dysponować będzie odpowiednimi środkami finansowymi na jej zakup.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, stanowi czynność opodatkowaną VAT?
2.  Czy w związku z udostępnieniem Infrastruktury oddanej do użytku w latach 2009-2011 (A), która początkowo była przedmiotem użyczenia, na podstawie umowy dzierżawy zawartej w 2013 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej budowę w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?
3.  Czy w związku z planowanym na 2015 r. zawarciem umowy dzierżawy Infrastruktury (B), która początkowo była bezumownie używana przez Spółkę, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej budowę w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?
4.  Czy w związku z zmianą przeznaczenia Infrastruktury (A) Gmina ma prawo do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2014 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2013 r., a w przypadku Infrastruktury (B) będzie miała takie prawo w deklaracji za styczeń 2016 r. w części przypadającej na 2015 r.?
5.  Czy w związku z udostępnieniem Infrastruktur (A) na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remonty tej Infrastruktury przeprowadzone w latach 2011-2012?
6.  Czy w przypadku, gdy w okresie korekty wieloletniej, o której mowa w pyt. 2 i 3, Gmina dokona sprzedaży Infrastruktury (A i B) na rzecz Spółki, to będzie ona mogła dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w stosunku do całego pozostałego okresu korekty?

Stanowisko Wnioskodawcy

Pytanie nr 1: Odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność opodatkowaną VAT.

Pytanie nr 2: W przypadku odcinków Infrastruktury, oddanych do użytkowania w latach 2009-2011 (A), które początkowo były przedmiotem użyczenia na rzecz Spółki, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Pytanie nr 3: Po zawarciu umowy dzierżawy w 2015 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury (B) częściowego odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Pytanie nr 4: W związku z rozpoczęciem świadczenia odpłatnych usług dzierżawy Infrastruktury (A) w 2013 r., Gmina ma prawo do dokonania pierwszej rocznej korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 r. w kwocie podatku naliczonego przypadającej na 2013 r., a w przypadku Infrastruktury (B) będzie miała takie prawo w deklaracji za styczeń 2016 r. w części przypadającej na 2015 r.

Pytanie nr 5: Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remonty, w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymywała faktury od wykonawców robót.

Pytanie nr 6: W przypadku sprzedaży Infrastruktury (A i B) na rzecz Spółki, Gmina będzie mogła dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty wieloletniej. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Pytanie nr 1

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatna czynność dzierżawy Infrastruktury, nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Skoro, zatem Gmina wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnej usługi dzierżawy, i Gmina wykonuje tę czynność działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, czynność ta nie jest również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Pytanie nr 2 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przypadku zawarcia umowy dzierżawy, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania infrastruktury, nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług jej dzierżawy na rzecz Spółki.

W zakresie Infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania została przez Gminę oddana w nieodpłatne użyczenie, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji przedmiotowych inwestycji (A i B), nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem Infrastruktura ta nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nie występował zatem związek wydatków na budowę Infrastruktury z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, w przypadku Infrastruktury (A) sytuacja ta uległa zmianie z chwilą zawarcia w 2013 r. umowy dzierżawy ze Spółką oraz wystawienia i opłacenia pierwszej faktury VAT z tego tytułu. Jak wskazano powyżej, usługi wykonywane na tej podstawie podlegają opodatkowaniu VAT i nie są zwolnione z VAT. W efekcie, Gmina nabyła prawo do odliczenia. Analogiczna zmiana, w przypadku Infrastruktury (B) nastąpi w momencie zawarcia aneksu do umowy dzierżawy w 2015 r.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-194/14/EK: „Ze względu na wystąpienie ww. czynności opodatkowanych, w odniesieniu do zakupów dokonanych w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej (którą oddano do użytkowania w 2011 r.) oraz modernizacją infrastruktury wodociągowej (którą oddano do użytkowania w 2012 r.), które początkowo były nieodpłatnie użytkowane przez Spółkę, Gmina nabędzie prawo do częściowego odliczenia podatku w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-112/14/AP: „skoro od dnia jej ukończenia Gmina wykorzystywała halę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnego udostępniania szkołom oraz na potrzeby organizacji przez Gminę zawodów sportowych), nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Prawo to jednak powstało w momencie rozpoczęcia wynajmowania hali, ponieważ dokonane zakupy zaczęły służyć wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym. O ile - jak Gmina wskazała we wniosku — rzeczywiście nie jest w stanie przyporządkować dokonanych zakupów inwestycyjnych wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenia tego może dokonać na zasadach określonych w art. 91 ustawy. Wobec faktu, że hala sportowa jest nieruchomością, Gmina ma prawo do zastosowania 10-letniej korekty, o której mowa w przepisach ust. 2 tego artykułu.”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-1/13/AW: „Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że do dnia 31 marca 2012 r. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż nieodpłatne ich przekazanie (\`(...)\`) w użytkowanie osobie fizycznej, która świadczyła usługi dostarczania wody oraz odbioru ścieków, było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2012 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych, bowiem przekazanie wybudowanego i rozbudowanego mienia komunalnego — w oparciu o umowę dzierżawy (\`(...)\`) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`). Tym samym Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, poprzez dokonanie korekty”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, iż:

*   w związku z zawarciem w 2013 r. umowy dzierżawy Infrastruktury (A), która po oddaniu do użytkowania przez pewien okres była przekazana Spółce w nieodpłatne użyczenie,
*   po zawarciu w 2015 r. aneksu do umowy dzierżawy Infrastruktury (B), która po oddaniu do użytkowania była nieodpłatnie używana przed Spółkę,

Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Infrastruktury (A i B) w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina będzie uprawniona do dokonywania korekt w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przez okres 10 lat, ucząc od momentu oddania poszczególnych elementów Infrastruktury do użytkowania.

Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych, dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, dokonuje się jej w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia Infrastruktury (A) w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT doszło w 2013 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego, będzie 2013 r. Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2014 r.

Analogicznie, w stosunku do Infrastruktury (B), która zostanie udostępniona na podstawie umowy dzierżawy w 2015 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina będzie mogła dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego, będzie rok 2015. Gmina będzie mogła jej dokonać w deklaracji składanej za styczeń 2016 r.

Pytanie nr 5

W świetle argumentów przytoczonych wyżej, zawarcie umowy dzierżawy spowodowało świadczenie przez Gminę odpłatnych usług z wykorzystaniem Infrastruktury (A).

W konsekwencji, powstał również związek pomiędzy wydatkami na remonty ww. Infrastruktury, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gdyby przedmiotowa Infrastruktura nie była przez Gminę naprawiana i utrzymywana w odpowiednim stanie technicznym, mogłoby nie dojść do zawarcia umowy dzierżawy. Dzierżawca nie zdecydowałby się bowiem na odpłatne korzystanie z Infrastruktury, która nie nadawałaby się do prowadzenia działalności gospodarczej (która ponadto była mu wcześniej udostępniana nieodpłatnie).

W związku z tym, że wyremontowana Infrastruktura jest, począwszy od grudnia 2013 r., wykorzystywana przez Gminę wyłącznie od czynności opodatkowanych, a w stosunku do remontów (niestanowiących ulepszenia środka trwałego) przepisy ustawy o VAT nie przewidują możliwości dokonania odliczenia w drodze korekty wieloletniej, Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowe remonty na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT.

Tym samym, Gmina będzie mogła zrealizować swoje uprawnienie poprzez korektę deklaracji VAT złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury za wykonane usługi remontowe (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie realizacji remontów). Zgodnie z obowiązującą wówczas treścią art. 86 ust. 13, Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty ww. deklaracji podatkowych w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Pytanie nr 6

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei w myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy w związku z zawarciem umowy dzierżawy, Gmina rozpocznie w 2014 r. (a w przypadku Infrastruktury B w 2016 r.) korektę wieloletnią podatku naliczonego od wydatków na inwestycje, w wymiarze 1/10 rocznie, a następnie dokona sprzedaży Infrastruktury na rzecz Spółki, to będzie mogła dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z budową Infrastruktury, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Przy czym, korekty tej Gmina będzie zobowiązana dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż Infrastruktury na rzecz Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** − w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa i sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową i remontami infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina zrealizowała inwestycje związane z budową infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej. W przypadku inwestycji zrealizowanych i oddanych do użytkowania w latach 2009-2011 (oznaczone lit. A), Gmina początkowo nieodpłatnie przekazała je na podstawie umowy użyczenia na rzecz spółki gminnej, realizującej zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, następnie w grudniu 2013 r. podjęła decyzję o zmianie zasad gospodarowania majątkiem wodno-kanalizacyjnym i udostępniła całą Infrastrukturę (A) Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2013 r.

Ponadto, w latach 2011-2012 Gmina ponosiła wydatki na remonty (tj. inwestycje niemające charakteru ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych) dotyczące tej Infrastruktury (A).

W przypadka Infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji oznaczonej lit. B, po oddaniu do użytkowania (31 grudnia 2013 r.) została ona nieodpłatnie przekazana do używania Spółce, która będąc odpowiedzialną za gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, faktycznie przejęła obsługę nowopowstałego odcinka sieci.

Gmina planuje (w 2015 r.) podpisanie ze Spółką aneksu do umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2013 r., który będzie obejmował infrastrukturę kanalizacyjną powstałą w wyniku inwestycji B.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że z tytułu świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności te będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko (dot. pyt. 1) wskazać należy, że w opisanych okolicznościach świadczone w ramach zawartych umów dzierżawy czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będą podlegały opodatkowaniu i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Odnośnie kwestii prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na budowę i remonty infrastruktury wodociągowej należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji zadań statutowych Gminy, związanych z dostarczaniem wody i odprowadzania ścieków, dokonywała inwestycji w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, którą następnie przekazała w nieodpłatne użytkowanie Spółce, w celu realizacji zadań statutowych Gminy, nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro bowiem po oddaniu ww. Infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustaw – były nieodpłatnie udostępnione Spółce gminnej, to tym samym realizacja inwestycji w infrastrukturę, została przez Gminę wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem realizacji projektów inwestycyjnych, których przedmiotem była budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym także w odniesieniu do poniesionych w latach 2011-2012 wydatków na remonty (tj. inwestycje niemające charakteru ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych) dotyczące Infrastruktury (A), Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT.

Zatem dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją w zakresie budowy i remontów, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 5, nie można podzielić stanowiska, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remonty, w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymywała faktury od wykonawców robót, bowiem przeprowadzone w latach 2011-2012 remonty (jako niestanowiące ulepszenia środka trwałego, w stosunku do których przepisy ustawy VAT nie przewidują możliwości dokonania odliczenia w drodze korekty wieloletniej) dotyczyły Infrastruktury (A), która w tym okresie była nieodpłatnie udostępniona Spółce gminnej. Zatem zawarcie w grudniu 2013 r. umowy dzierżawy nie spowoduje w tym przypadku możliwości dokonania odliczenia w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanej inwestycji poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przywołanych przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że wykorzystanie (na podstawie zawartej umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2013 r., a także podpisanie planowanego aneksu w 2015 r. ) wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia usług dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła/nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazanie ww. infrastruktury nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro po oddaniu ww. Infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustaw – były nieodpłatnie udostępnione Spółce gminnej, a więc już w na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodociągowej, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, w związku z rozpoczęciem świadczenia odpłatnych usług dzierżawy Infrastruktury (A) w 2013 r., a także planowanym zawarciem umowy dzierżawy w 2015 r. w odniesieniu do Infrastruktury (B), Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Infrastruktury, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Prawo do odliczenia w drodze korekty (zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy) nie będzie również przysługiwało w odniesieniu do wydatków na remonty Infrastruktury (A) przeprowadzone w latach 2011-2012, w związku z jej odpłatnym udostępnieniem na podstawie zawartej w 2013 r. umowy dzierżawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z ww. rozstrzygnięciem, wg którego Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług i odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, bezprzedmiotowym jest rozstrzyganie zagadnień w zakresie zagadnień objętych pytaniami 4 i 6.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.