Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.450.1202.2020.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-02
Teza: WIS USŁUGA
Słowa kluczowe: bilety; stawka-stawki podatku; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa – wstępu (…)

**Opis usługi:** Ośrodek popularyzujący naukę Centrum składa się z dwóch odrębnych stref zlokalizowanych obok siebie dysponujących oddzielnymi wejściami. Przedmiotem wniosku jest wstęp do (…). Wstęp na teren strefy jest odpłatny. Cena biletu zależy od jego rodzaju (bilet normalny, ulgowy, dla grup zorganizowanych itp.). Bez uiszczenia opłaty za bilet niemożliwe jest uczestniczenie w doświadczeniach oraz interakcja z eksponatami, które stanowią de facto usługę Centrum. (…) – przestrzeń edukacyjna o powierzchni blisko (…) m2 przeznaczona jest przede wszystkim dla dzieci w wieku od 3 do 10 lat. W (…) znajduje się pięć obszarów tematycznych: (…). Wszystkie doświadczenia i zabawy dostosowane są do możliwości dziecięcego spostrzegania.

**Rozstrzygnięcie:** pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 stycznia 2021 r. o doprecyzowanie opisu usługi.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Wnioskodawca jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny, w ramach którego działają miejskie jednostki organizacyjne objęte centralizacją rozliczeń podatku VAT, w tym ,,A”. A zrealizował inwestycję polegającą na stworzeniu ośrodka popularyzującego naukę Centrum. Centrum składa się z dwóch odrębnych stref zlokalizowanych obok siebie dysponującymi oddzielnymi wejściami. Tymi strefami są:

1.  (…) – przestrzeń edukacyjna o powierzchni blisko (…) m2 przeznaczona przede wszystkim dla dzieci w wieku od 3 do 10 lat. W (…) znajduje się pięć obszarów tematycznych: (…). Wszystkie doświadczenia i zabawy dostosowane są do możliwości dziecięcego spostrzegania, a przez to dają maluchom możliwość poznawania świata nauki.
2.  (…) – uniwersalna przestrzeń poznawcza przeznaczona dla zwiedzających w każdym wieku. (…) obejmuje powierzchnię (…) m2. Na jej terenie znajduje się blisko (…) stanowisk doświadczalnych. Nie ma tam ustalonych tras zwiedzania, dzięki czemu każdy może samodzielnie decydować, jakąś ścieżką i w jakim tempie będzie się poruszał.

Wstęp na teren każdej ze stref jest odpłatny. Cena biletu zależy od jego rodzaju (bilet normalny, ulgowy, dla grup zorganizowanych itp.).

Działalności Centrum można przypisać charakter kulturalny, z uwagi na fakt, iż ,,kultura” jest uznawana, co potwierdzają sądy administracyjne oraz organy interpretacyjne, za m.in. ,,całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie”. Kultura to zatem proces przekazywania, rozpowszechniania szeroko pojmowanej wiedzy o świecie, nauce, technologii wśród danego społeczeństwa. Wiedza o otaczającym świecie pozwala z kolei świadomiej uczestniczyć danemu społeczeństwu w jego kulturze. Działalność Centrum powinna być również rozpatrywana wyłącznie w zakresie wstępu. Bez uiszczenia opłaty za bilet niemożliwe jest uczestniczenie w doświadczeniach oraz interakcja z eksponatami, które stanowią de facto usługę Centrum. W konsekwencji tego bilety wstępu do Centrum sprzedawane zarówno osobom indywidualnym oraz grupom zorganizowanym, zdaniem Wnioskodawcy, są opodatkowane stawką VAT w wysokości 8% stosowanej do „pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu” zgodnie z pozycją 66 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 12 stycznia 2021 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania.

1.  Wskazanie i szczegółowy opis jednej konkretnej usługi mającej być przedmiotem wniosku (wstęp do (…), bądź wstęp na (…)), wraz ze wskazaniem, czy wstęp do każdej ze Stref wymaga nabycia odrębnego biletu. Wnioskodawca poinformował, iż wstęp do każdej ze Stref wymaga nabycia odrębnego biletu. Przedmiotem wniosku jest wstęp do (…).
2.  Jakiego rodzaju oferta (usługi, atrakcje, itp.) jest udostępniana zwiedzającym w ramach ,,uczestniczenia w doświadczeniach oraz interakcji z eksponatami” – dla usługi wskazanej w odpowiedzi na pkt 1 wezwania – należy wymienić i opisać. Wnioskodawca wskazał, iż (….) w ramach „uczestniczenia w doświadczeniach oraz interakcji z eksponatami” oferuje zwiedzającym:
    1.  Obszary tematyczne: (…).
    2.  (…)).Wnioskodawca wskazał, iż opis stanowisk doświadczalnych składających się na poszczególne obszary tematyczne oraz (…) znajduje się w dokumencie (…), przy czym Wnioskodawca w celu ułatwienia organowi odnalezienia w dokumencie stref znajdujących się w (…) przedstawia poniższy spis treści odnoszący się do (…)
3.  Czy świadczenie usługi wstępu do konkretnej Strefy (…) uregulowane jest regulaminem/umową lub innym dokumentem, z którego wynikają prawa i/lub obowiązki odwiedzających Centrum? Jeżeli tak należy przesłać ten dokument/dokumenty, bądź przedłożyć inne regulacje dotyczące funkcjonowania obiektu i udostępniania odwiedzającym – w odniesieniu do jednej konkretnej usługi wskazanej w odpowiedzi na pkt 1 wezwania. Wnioskodawca wskazał, iż świadczenie usługi wstępu do (…) uregulowane jest regulaminem, (…).

(…)

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Jak stanowi art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Zatem ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% usługi kultury, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

W załączniku nr 3 do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), stanowiącym wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98, w poz. 7 wymieniony został wstęp na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne.

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), wskazuje, że:

1.  Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2.  Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:
    1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
    2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
    3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
3.  Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). Tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie definiują również pojęć ,kultura”, „usługa kulturalna”, „usługa w zakresie kultury”. Odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp.

W słownikach oraz encyklopediach podaje się natomiast następujące definicje pojęcia „kultura”:

*   „materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory” (Słownik Języka Polskiego – www.sjp.pwn.pl),
*   „duchowy i materialny dorobek społeczności żyjącej w jakimś czasie na określonym terenie” (Wielki Słownik Języka Polskiego – http://www.wsjp.pl/),
*   „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmuller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999),
*   „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, za pośrednictwem Ośrodka popularyzującego naukę Centrum świadczy usługę wstępu do (…), gdzie w ramach „uczestniczenia w doświadczeniach oraz interakcji z eksponatami” oferuje zwiedzającym:

1.  Obszary tematyczne: (…)
2.  (…).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa będącą przedmiotem analizy stanowi pozostałą usługę w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu, o której mowa w poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Jak już wskazano, w poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto bez względu na symbol PKWiU – „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Mając na uwadze, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa wstępu do (…), stanowi pozostałą usługę w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu, podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).