Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.80.2024.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-11
Teza: Skutki podatkowe umorzenia kredytu hipotecznego.
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt bankowy; kredyt-przewalutowanie kredytu; miejsce-miejsce postojowe; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; pomieszczenia-pomieszczenie przynależne; ugody-ugoda sądowa; waluta-waluta obca; wierzytelność-umorzenie wierzytelności; zaniechanie-zaniechanie poboru podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej zaniechania poboru podatku w odniesieniu do umorzonej kwoty części kredytu wydatkowanego na miejsce postojowe nr 1 oraz w części dotyczącej opłaty przygotowawczej,

• prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 30 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia kredytu hipotecznego. Uzupełnił go Pan pismami: z 19 lutego 2024 r. oraz z 27 lutego 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

22 czerwca 2007 r. wraz z małżonką zaciągnął Pan kredyt hipoteczny w (\`(...)\`) zwanym dalej (\`(...)\`).

Umowa kredytowa nr (\`(...)\`) o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych (\`(...)\`) waloryzowany kursem CHF z 22 czerwca 2007 r. stanowi:

(\`(...)\`)

Od 26 października 2002 r. jest Pan w związku małżeńskim. Od początku małżeństwa pozostaje we wspólności ustawowej małżeńskiej. Od 2021 r. rozlicza się Pan osobno Państwa dochody:

• żona według skali podatkowej;

• Pan według stawki liniowej (19%).

Wcześniej rozliczali się Państwo wspólnie.

Mieszkanie przy ul. A. 1 w B. jest trzecim Państwa mieszkaniem zakupionym na kredyt w CHF. Kredyty zostały spłacone, nie korzystali Państwa z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

Mieszkanie przy ul. A. 1 w B. kupili Państwo na własne potrzeby mieszkaniowe i mieszkają tam ponad (\`(...)\`) lat wraz z (\`(...)\`) dzieci.

Do lokalu przynależy obecnie komórka lokatorska i 2 miejsca postojowe w hali garażowej pod budynkiem, wskazane w odrębnych aktach notarialnych:

(\`(...)\`)

Od (\`(...)\`) 2001 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie (\`(...)\`). W latach 2008-2015 jako siedzibę swojej firmy wyodrębnił Pan część Państwa mieszkania, co zostało zgłoszone do Urzędu Miasta w B.. Mieszkanie ma ok. 109 m2 - 5 pokoi. Na siedzibę wyodrębniono 5 m2 - 1 pokój.

Urząd Miejski w B. decyzją w sprawie podatku od nieruchomości z 10 lutego 2009 r. za 2008 r. naliczył podatek w kwocie 26 zł (IV rata). W latach 2009-2015 płacił Pan zwiększony podatek od ww. nieruchomości, który proporcjonalnie był rozliczany jako koszty działalności gospodarczej. Do kosztów prowadzonej w tamtym okresie działalności zaliczał Pan również proporcjonalną część opłat eksploatacyjnych (prąd, woda) i czynszowych, środki czystości, środki higieny, itp.

W 2016 r. nastąpiła zmiana siedziby na biuro zewnętrzne.

Od wielu lat jest Pan w sporach zbiorowych z bankiem – Państwo jako kredytobiorcy: pozew zbiorowy i indywidualny wzajemny, bank - pozew indywidualny o zwrot kapitału.

W ostatnim czasie (\`(...)\`) skierował do Państwa ofertę zawarcia ugody wraz z aneksem do ugody, której podpisanie Państwo rozważacie.

Według propozycji banku Państwa zadłużenie w kwocie 177 51,58 CHF po przeliczeniu na PLN po kursie średnim NBP z 12 grudnia 2023 r. wynosi 813 189 zł 71 gr. Odsetki naliczone za okres od ostatniej spłaty rat do daty podpisania ugody wynoszą 2 422,49 CHF po przeliczeniu na PLN po kursie średnim NBP z 12 grudnia 2023 r. wynoszą 11 097 zł 43 gr.

Zgodnie z ugodą Strony zmieniają walutę zadłużenia na PLN i uzgadniają, że zadłużenie z tytułu salda kredytu oraz odsetek na dzień zawarcia ugody wynosi łącznie 824 287 zł 14 gr. Bank zwalnia kredytobiorców z długu (umarza zadłużenie z tytułu kredytu) w kwocie 824 287 zł 14 gr ustalonej przez strony, a kredytobiorcy dokonane zwolnienie z długu przyjmują.

W związku ze zwolnieniem z długu zadłużenie uznaje się za spłacone w całości. Strony wycofają się również z prowadzonych postępowań sądowych. Umorzona kwota będzie stanowiła dla Państwa przychód w wysokości 824 287 zł 14 gr.

**Uzupełnienie wniosku**

W uzupełnieniu wniosku z 27 lutego 2024 r. podaje Pan, że:

• Ugodę z Bankiem planuje wraz z żoną zawrzeć niezwłocznie po otrzymaniu interpretacji KIS i załatwieniu wszelkich formalności, przypuszczalnie do 30 czerwca 2024 r.

• „Nakłady własne poniesione na zakup przedmiotowego lokalu", które zostały refinansowane środkami z kredytu trudno Panu precyzyjnie wyliczyć. Na podstawie umowy kredytowej są to:

– opłata przygotowawcza 10 830 zł;

– prowizja tytułem ubezpieczenia spłaty kredytu 1 444 zł;

– ubezpieczenie niskiego wkładu kredytu 667 zł 70 gr.

Razem 12 941 zł 70 gr. Wskazane kwoty bank pobrał na tzw. koszty.

• Opłata przygotowawcza wymieniona w § 1 umowy kredytowej w wysokości 1,5 % kwoty kredytu w kwocie 10 830 zł jest opłatą, która nie podlegała negocjacjom, a jej poniesienie było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego.

W celach dowodowych może Pan dołączyć skany umowy kredytowej (powyżej zacytował Pan treść § 1,3 i 5, żeby nie zmieniać ich treści), aktów notarialnych, decyzji dot. podatku od nieruchomości oraz propozycji ugody z bankiem.

**Pytanie**

W uzupełnieniu wniosku z 27 lutego 2024 r. sformułował Pan następujące pytanie.

Czy mojej sytuacji, w związku z czasowo zarejestrowaną działalnością gospodarczą w części mieszkania, zakupionym miejscem postojowym nr 1 oraz komórką lokatorską, znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Rozporządzenie Ministra Finansów z 11 marca 2022 r.), a podatek dochodowy powinien być zapłacony od kwoty refinansowania kredytu \[powinno być: refinansowania nakładów własnych\] w wysokości 13 346 zł 50 gr, w skład której wchodzi opłata przygotowawcza i ubezpieczenia?

**Pana stanowisko w sprawie**

W sformułowanym uzupełniniu wniosku z 27 lutego 2024 r. własnym stanowisko podaje Pan, że w Pana ocenie spełnia Pan wszystkie warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U.2022.poz.592 ze zm.):

• Zaciągnął Pan wraz z żoną jeden kredyt na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego (Pana 4-osobowej rodziny).

• Nie skorzystał z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej.

• Kredyt mieszkaniowy był udzielony przed 15 stycznia 2015 r., tj. 22 czerwca 2007 r. przez podmiot uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw.

• Kredyt mieszkaniowy został zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości.

• Zaciągnął wraz z żoną kredyt mieszkaniowy na wydatki, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 25 pkt 1 - nabycie lokalu mieszkalnego) oraz na zakup komórki lokatorskiej i miejsca postojowego nr 1 związanych z lokalem mieszkalnym.

• Umorzenie kredytu mieszkaniowego dotyczy: kwoty kredytu (kapitału) i odsetek.

• Ugodę z bankiem planuje Pan zawrzeć niezwłocznie po otrzymaniu interpretacji KIS i załatwieniu wszelkich formalności, przypuszczalnie do 30 czerwca 2024 r.

• Opłata przygotowawcza była niezbędna do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego.

W związku z powyższym, uważa Pan, że pomimo czasowo zarejestrowanej działalności gospodarczej w części mieszkania, w stosunku do zakupionego mieszkania, miejsca postojowego nr 1 oraz komórki lokatorskiej, znajdzie w Pana przypadku zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Rozporządzenie Ministra Finansów z 11 marca 2022 r.), a podatek dochodowy powinien Pan zapłacić proporcjonalnie (połowę) tylko od kwoty refinansowania kredytu \[powinno być: refinansowania nakładów własnych\] w wysokości 13 346 zł 50 gr, w skład której wchodzi opłata przygotowawcza i ubezpieczenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan w uzupełnieniu wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

**Reguły dotyczące opodatkowania**

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

**Źródła przychodów**

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Wskazał Pan, że na podstawie proponowanej ugody bank umorzy Panu istniejące zadłużenie.

**Umorzenie wierzytelności**

Umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Tak więc dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

Otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, umorzoną Panu kwotę wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Zaniechanie poboru podatku**

Jednakże zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 102):

1\. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

2\. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

3\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

4\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego

5\. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1) jednego gospodarstwa domowego albo

2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 i 1843).

6\. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

7\. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia:

1\. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1, w przypadku gdy:

1) umorzenia dokonuje podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów;

2) równowartość umorzonych kwot wierzytelności nie pomniejszyła w jakiejkolwiek innej formie przychodu, dochodu, podstawy opodatkowania ani podatku podmiotu udzielającego kredytu mieszkaniowego lub umarzającego kwoty wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem rezerw i odpisów utworzonych na te wierzytelności, które zostały rozwiązane w związku z tym umorzeniem, i w następstwie ich rozwiązania ustalony został przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2\. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805), przy czym zaniechanie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje wyłącznie do wysokości dochodów spółki tworzącej taką grupę, która umorzyła kwoty wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego i jest podmiotem określonym w ust. 1 pkt 1.

Natomiast w myśl § 3 komentowanego rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei § 4 cytowanego rozporządzenia stanowi, że:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) kredyt był zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej;

2) kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3) kredyt był zabezpieczony hipotecznie;

4) kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie;

5) kwota wierzytelności obejmuje kwotę kredytu mieszkaniowego (kapitału), odsetki, w tym odsetki skapitalizowane i prowizje, opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

W przypadku spełnienia powyższych przesłanek zaniechanie poboru podatku ma też zastosowanie do świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

Ponadto określając kredyt mieszkaniowy objęty zaniechaniem rozporządzenie odwołuje się do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika zatem, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w którym zamieszkiwał, a następnie wynajął go bądź udostępnił część lokalu na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

**Pana skutki podatkowe z tytułu umorzenia wierzytelności**

Z treści wniosku wynika, że:

• 22 czerwca 2007 r. zaciągnął Pan wraz z żoną kredyt hipoteczny w CHF, który zgodnie z § 1 umowy przeznaczony został na budowę i zakup od dewelopera lokalu mieszkalnego, miejsca postojowego nr 1 oraz na refinansowanie nakładów własnych poniesionych przez Pana na zakup przedmiotowego lokalu.

• Zgodnie z umową kredytową do nakładów własnych poniesionych przez Pana na zakup przedmiotowego lokalu należą:

– opłata przygotowawcza, której poniesienie było niezbędne do zawarcia umowy,

– prowizja tytułem ubezpieczenia spłaty kredytu, oraz

– ubezpieczenie niskiego wkładu kredytu.

• Do lokalu przynależy komórka lokatorska. Natomiast miejsce postojowe nr 1 znajduje się w hali garażowej pod budynkiem i wskazane jest w odrębnym akcie notarialnym.

• W zakupionym lokalu mieszkalnym mieszka Pan wraz z rodziną od (\`(...)\`) lat.

• Z uwagi na prowadzoną przez Pana działalność gospodarczą w latach 2008-2015 w nabytym lokalu wyodrębnił Pan 1 pokój na siedzibę swojej firmy. Od 2016 r. nastąpiła zmiana siedziby na biuro zewnętrzne.

• Kredyt mieszkaniowy został udzielony przez podmiot uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw oraz zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości i jest zabezpieczony hipotecznie.

• Nie korzystał Pan wcześniej z zaniechania poboru podatku z tytułu jakiegokolwiek kredytu.

• Rozważa Pan podpisanie ugody z bankiem, w wyniku której dojdzie do umorzenia przez bank kredytu oraz odsetek. Zawarcie ugody nastąpi przypuszczalnie do 30 czerwca 2024 r.

Pana wątpliwość budzi kwestia, czy w związku z czasowo zarejestrowaną działalnością gospodarczą w części mieszkania, zakupionym miejscem postojowym nr 1 oraz komórką lokatorską, znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, a podatek dochodowy powinien być zapłacony od kwoty refinansowania kredytu \[powinno być: refinansowania nakładów własnych\], w skład której wchodzi opłata przygotowawcza i ubezpieczenia.

Jednocześnie uważa Pan, że pomimo czasowo zarejestrowanej działalności gospodarczej w części mieszkania, w stosunku do zakupionego mieszkania, miejsca postojowego nr 1 oraz komórki lokatorskiej, znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego, a podatek dochodowy powinien Pan zapłacić proporcjonalnie (połowę) tylko od kwoty refinansowania kredytu \[powinno być: refinansowania nakładów własnych\], w skład której wchodzi opłata przygotowawcza i ubezpieczenia.

Jak wskazałem powyżej jedną z przesłanek skorzystania z zaniechania poboru podatku jest przeznaczenie kredytu na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Z opisu sprawy wynika, że kredyt został przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego wraz z przynależną do niego komórką oraz na nabycie miejsca postojowego nr 1 położonego w hali garażowej pod budynkiem. Miejsce garażowe nabyte zostało odrębnym aktem notarialnym aniżeli lokal i komórka.

Przepis art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia wyłącznie lokal mieszkalny oraz grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu związane z tym lokalem.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego, zatem dla zdefiniowania tego pojęcia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.)

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 4 cytowanej ustawy:

Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Z powyższego wynika, że do lokalu mieszkalnego mogą przynależeć inne pomieszczenia.

W sytuacji, gdy pomieszczenia typu miejsce postojowe, garaż czy np. komórka lokatorska są ściśle powiązane z lokalem mieszkalnym i nie stanowią odrębnej nieruchomości nabytej odrębnym aktem notarialnym, wówczas można przyjąć, że jako całość stanowią lokal mieszkalny mieszczący się w katalogu wydatków, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez Pana opisu wynika, że miejsce postojowe nabyte zostało odrębnym aktem notarialnym. Nie można więc uznać, że spełnia ono definicję „pomieszczenia przynależnego” nierozerwalnie związanego z zakupionym odrębnie lokalem mieszkalnym i przynależną do niego komórką. Samo miejsce postojowe, mimo że znajduje się w budynku, w którym są lokale mieszkalne, to jednak w żadnym wypadku nie jest lokalem mieszkalnym, a więc nie służy zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wobec powyższego - wydatkiem na cele mieszkaniowe jest wyłącznie ta część należności, która została przeznaczona na nabycie lokalu mieszkalnego wraz z komórką i tylko w tej części umorzona wierzytelność może podlegać zaniechaniu. W konsekwencji, będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umorzonej kwoty wierzytelności w części odpowiadającej kwocie przypadającej na nabycie miejsca postojowego nr 1 znajdującego się w podziemnej hali garażowej.

Pana wątpliwości dotyczą również wskazanej w pytaniu opłaty przygotowawczej i ubezpieczeń.

We wniosku podał Pan, że refinansowanie \[powinno być: umorzenie\] kredytu będzie również dotyczyło opłaty przygotowawczej, która określona została przez bank w § 1 umowy kredytowej. Opłata ta nie podlegała negocjacjom, a jej poniesienie było niezbędne do zawarcia przez Pana umowy kredytowej. Wskazał Pan również, że refinansowanie \[powinno być: umorzenie\] kredytu będzie też dotyczyć kwot ubezpieczeń, tj. prowizji tytułem ubezpieczenia spłaty kredytu oraz ubezpieczenia niskiego wkładu kredytu.

Z literalnego brzmienia cytowanego powyżej § 1 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe wynika, że kwotami wierzytelności, które mogą korzystać z zaniechania są kwoty kapitału, odsetek, prowizji i opłat niezbędnych do zawarcia kredytu mieszkaniowego. Zaś „koszty usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń” nie mogą z tego zaniechania skorzystać.

Skoro zatem, poniesienie opłaty przygotowawczej było niezbędne do zawarcia przez Pana umowy kredytowej, to w odniesieniu do kwoty umorzonej wierzytelności dotyczącej jej poniesienia będzie miało zastosowanie zaniechanie poboru.

Natomiast z zaniechania poboru podatku nie będzie korzystać kwota umorzonej wierzytelności w części dotyczącej kosztów prowizji tytułem ubezpieczenia spłaty kredytu oraz kwoty ubezpieczenia niskiego wkładu własnego.

Podsumowując, w sytuacji przedstawionej we wniosku z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych będzie Pan korzystał z tytułu przypadającej na Pana umorzonej kwoty wierzytelności dotyczącej zaciągniętego w 2007 r. kredytu hipotecznego, związanego z wydatkiem poniesionym na zakup lokalu mieszkalnego wraz z przynależną do niego komórką oraz w części dotyczącej opłaty przygotowawczej.

Natomiast w odniesieniu do części uzyskanego przychodu, wynikającego z umorzenia wierzytelności dotyczącej ww. kredytu związanego z wydatkiem poniesionym na zakup miejsca postojowego nr 1 oraz z kosztami prowizji tytułem ubezpieczenia spłaty kredytu i ubezpieczenia niskiego wkładu własnego nie znajdzie zastosowanie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwoty te będą stanowić dla Pana przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Co istotne w Pana sytuacji podkreślić należy, że wobec treści § 4 cytowanego rozporządzenia, zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miało zastosowanie tylko wówczas, gdy ugoda Pana z bankiem, na mocy której dojdzie do ww. umorzenia wierzytelności, zostanie zawarta w okresie obowiązywania rozporządzenia, tj. do dnia 31 grudnia 2024 r.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo postrzega Pan, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawione przez Pana zdarzenie przyszłe. W polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Wydanie interpretacji indywidualnej nie zwalnia podatnika z obowiązku obliczenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego. Stąd też organ interpretacyjny nie analizował przedstawionych przez Pana kwot.

W odniesieniu do Pana oświadczenia:

W celach dowodowych mogę dołączyć skany umowy kredytowej (powyżej zacytowano treść § 1,3 i 5, żeby nie zmieniać ich treści), aktów notarialnych, decyzji dot. podatku od nieruchomości oraz propozycji Ugody z Bankiem.

wyjaśniam, że organ nie prowadzi postępowania podatkowego ani dowodowego. Nie ma też uprawnień do analizowania dokumentów, które wnioskodawca dołączyłby do wniosku i ustalania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w oparciu o informacje w nich zawarte, bowiem nie posiada do tego uprawnień.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm.).