Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-144/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-12
Teza: w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji zbycia akcji Spółki dzielonej przez Spółkę przejmującą
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 12 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 listopada 2013 r.), uzupełnionym 31 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji zbycia akcji Spółki dzielonej przez Spółkę przejmującą - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji zbycia akcji Spółki dzielonej przez Spółkę przejmującą. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 stycznia 2014 r. Znak IBPBI/2/423-1504/13/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 31 stycznia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej „Spółka” lub „Spółka przejmująca”).

Spółka jest obecnie głównym akcjonariuszem innej spółki akcyjnej, która również ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej „Spółka dzielona”). Spółka, po nabyciu pakietu większościowego akcji Spółki dzielonej w drodze zakupu, systematycznie realizuje strategię zwiększania udziału w kapitale Spółki dzielonej poprzez zakup kolejnych akcji od akcjonariuszy mniejszościowych. Dodatkowo, w ramach realizowanej strategii Spółka dokonała wkładu pieniężnego do Spółki dzielonej, w zamian za co objęła jej akcje.

W przyszłości wraz z zakończeniem docelowego procesu zwiększania udziału kapitałowego Spółki w Spółce dzielonej planowana jest konsolidacja części działalności Spółki dzielonej ze Spółką przejmującą. W tym celu nastąpi podział Spółki dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą. Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Również majątek, który pozostanie w Spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Planowany podział wynika ze strategii grupy kapitałowej, która zakłada zwiększenie efektywności wykorzystania składników majątkowych w spółkach z grupy i konsolidację podstawowego przedmiotu działalności w jednym podmiocie - Spółce przejmującej. W ramach dokonanego podziału nie zostaną unicestwione akcje Spółki dzielonej posiadane przez Spółkę przejmującą, tj. Spółka przejmująca będzie posiadała po podziale taką samą liczbę akcji Spółki dzielonej jaką posiadała przed podziałem. W ramach podziału zostanie natomiast proporcjonalnie obniżona wartość nominalna poszczególnych akcji w Spółce dzielonej przysługujących Spółce przejmującej. Po dokonanym podziale, gdy podstawowy majątek zostanie skonsolidowany w Spółce przejmującej, rozważana jest sprzedaż akcji Spółki dzielonej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka przejmująca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku gdyby po podziale nastąpiło zbycie akcji Spółki dzielonej?

Zdaniem Spółki, w przypadku zbycia po podziale akcji Spółki dzielonej kosztem uzyskania przychodów będzie całość wydatków poniesionych przez Spółkę przejmującą na nabycie lub objęcie akcji Spółki dzielonej o ile w związku z podziałem nie dojdzie do unicestwienia (zmniejszenia liczby) akcji Spółki dzielonej przysługujących Spółce przejmującej.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub lit. b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem, pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Jak stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji (\`(...)\`).

W związku z powyższym w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodu Spółka powinna:

1.  W pierwszej kolejności określić koszt nabycia (objęcia) wszystkich akcji w Spółce dzielonej (w zależności od tego czy akcje zostały nabyte, czy objęte za wkład pieniężny - jak wskazano w treści wniosku o interpretacje żadne akcje nie były objęte w inny sposób, w tym w drodze wkładu niepieniężnego). Zastosowanie będzie miał tu przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu są tu wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji Spółki dzielonej.
2.  W drugiej kolejności zweryfikować jaka część akcji w Spółce dzielonej została unicestwiona w związku z dokonanym podziałem.
3.  Finalnie, uznać za koszt uzyskania przychodu tylko tę część wydatków określonych zgodnie z pkt 1, która nie powinna być proporcjonalnie przyporządkowana do akcji podlegających unicestwieniu.

Powyższe oznacza, iż jeżeli nie zostaną unicestwione jakiekolwiek akcje Spółki dzielonej (tj. nie zmniejszy się ich liczba), Wnioskodawca rozpozna jako koszt uzyskania przychodu całość wydatków na nabycie/objęcie akcji Spółki dzielonej. Należy mieć na uwadze, że samo obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią akcji w Spółce dzielonej pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Spółka w ten sposób postąpi zgodnie z interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez Ministra Finansów:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 października 2012 r., sygn. IPPB3/423-464/12-2/AG „W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż w przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód lub strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bądź nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy) z zastrzeżeniem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 4d tej ustawy - koszt uzyskania przychodów, natomiast gdy w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1006/09/SD „Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż po podziale Spółki A Wnioskodawca zachował wszystkie udziały w Spółce A oraz otrzymał nowe udziały w Spółce B. Udziały w Spółce B otrzymał bez unicestwienia udziałów w Spółce A, a objęcie nowych udziałów w Spółce B nie wiązało się w żadnymi wydatkami po jego stronie. W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż w przypadku opłatnego zbycia udziałów w Spółce A, koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

*   w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny na postawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop,
*   w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o pdop (objęcie udziałów po 1 stycznia 2001 r.) oraz na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o pdop (objęcie udziałów przed 1 stycznia 2001 r.).”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 marca 2011 r., sygn. IPPB3/423-868/10-3/AG odstąpił od uzasadnienia uznając za prawidłowe stanowisko, iż „proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej każdej akcji spółki S. SA w wyniku podziału S. S.A. poprzez wydzielenie ZCP do spółki przejmującej nie wpływa na wysokość kosztów nabycia lub objęcia, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest głównym akcjonariuszem innej spółki (Spółki dzielonej). Spółka, po nabyciu pakietu większościowego akcji Spółki dzielonej w drodze zakupu, systematycznie realizuje strategię zwiększania udziału w kapitale Spółki dzielonej poprzez zakup kolejnych akcji od akcjonariuszy mniejszościowych. W ramach realizowanej strategii Spółka dokonała wkładu pieniężnego do Spółki dzielonej, w zamian za co objęła jej akcje. W przyszłości, wraz z zakończeniem docelowego procesu zwiększania udziału kapitałowego Spółki w Spółce dzielonej planowana jest konsolidacja części działalności Spółki dzielonej ze Spółką przejmującą tj. przeniesienie w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą. Majątek podlegający wydzieleniu oraz majątek, który pozostanie w Spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach dokonanego podziału nie zostaną unicestwione akcje Spółki dzielonej posiadane przez Spółkę przejmującą, tj. Spółka przejmująca będzie posiadała po podziale taką samą liczbę akcji Spółki dzielonej jaką posiadała przed podziałem. W ramach podziału zostanie natomiast proporcjonalnie obniżona wartość nominalna poszczególnych akcji w Spółce dzielonej przysługujących Spółce przejmującej. Po dokonanym podziale, gdy podstawowy majątek zostanie skonsolidowany w Spółce przejmującej rozważana jest sprzedaż akcji Spółki dzielonej. Wątpliwości Spółki dot. sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia akcji Spółki dzielonej przez Spółkę przejmującą.

Podkreślić należy, iż zasady ich ustalania będą zróżnicowane w zależności od sposobu ich nabycia (objęcia).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem…; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie … - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a, b lub c updop stosuje się w zależności od sposobu objęcia udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej. W ww. przepisie ustawodawca uzależnił sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w zależności od tego w jaki sposób zostały objęte udziały (akcje) w spółce dzielonej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Mając powyższe na uwadze jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji posiadanych przez Spółkę w Spółce dzielonej (lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna) to w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki dzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie akcji w Spółce dzielonej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do unicestwienia akcji Spółki dzielonej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c updop, to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki dzielonej po podziale kosztem uzyskania przychodów będzie całość wydatków poniesionych przez Spółkę przejmującą na nabycie lub objęcie akcji Spółki dzielonej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania dotyczącego przychodów podatkowych wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.