Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-926/15-2/KF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Czy elementy konstrukcyjne namiotów sferycznych stanowią wyposażenie i w związku z tym koszty ich wytworzenia lub nabycia są kosztami uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka cywilna, której Zainteresowany jest współwłaścicielem prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie i dzierżawie konstrukcji namiotowych na zlecenie. Elementy tych konstrukcji będą przedmiotem dostawy. Wnioskodawca wskazuje, iż pytanie dotyczy sytuacji, w której zamontowane konstrukcje namiotowe będą przedmiotem wynajmu. Każda konstrukcja namiotu sferycznego złożona jest z kompletu elementów, na które składają się:

*   belki aluminiowe o różnych rozmiarach w zależności od szerokości hali, łączniki stalowe ocynkowane tworzące konstrukcje hali w kwadracie lub prostokącie,
*   konstrukcje stalowe lub aluminiowe podłogi wraz z warstwą wierzchnią w postaci deski sklejki itp.,
*   dach wykonany z materiału PCV podwójny lub pojedynczy stanowiący element hali,
*   szczyty hal oraz boki hal wykonane z materiału PCV blachy trapezowej lub płyty warstwowej,
*   bramy roletowe lub przesuwne oraz drzwi.

Konstrukcja namiotu sferycznego powstaje każdorazowo (dla każdego zlecenia wynajmu) z innego zestawu elementów, nawet jeśli jest to ten sam model namiotu. Wynika to z faktu, iż:

*   spółka będzie nabywać poszczególne elementy w ilościach innych niż niezbędne z technicznego punktu widzenia do złożenia danego modelu konstrukcji,
*   te same elementy są wykorzystywane do złożenia różnych modeli namiotów sferycznych (w większym modelu potrzeba więcej elementów niż w mniejszym),
*   często zdarza się, iż elementy złożone w komplet (na czas najmu namiotu) trafiają potem do różnych lokalizacji (dla potrzeb następnych wynajmów),
*   elementy zużywają się lub są uszkadzane w trakcie montażu lub eksploatacji,
*   występują różnice między konstrukcjami zarówno co do powierzchni, jak i elementów wyposażenia wewnętrznego np. dodatkowy poziom.

Spółka nie przypisuje danego elementu do kompletu elementów konstrukcyjnych/wierzchnich składających się na dany model namiotu. Poza tym, komplet jest określeniem umownym – wyłącznie jako techniczna specyfikacja (standardowa ilość elementów) dla danego modelu namiotu sferycznego. Magazynowanie odbywa sie poprzez składowanie jednorodnych elementów: belek aluminiowych według długości i zakończeń, płaskowników według wymiarów i rodzajów, śrub według rozmiarów, sklejek podłogowych według rozmiarów. Do montażu wydawana jest zawsze większa liczba elementów niż wchodzi na standardowy komplet, niezbędny do złożenia konstrukcji namiotowej. Niektóre elementy konstrukcyjne przekraczają wartość jednostkową 3.500 zł. Poszczególne elementy konstrukcyjne nie mogą funkcjonować samodzielnie – zawsze, aby powstała kompletna konstrukcja namiotowa, poszczególne elementy konstrukcyjne (belki, łączniki, elementy podłogi, dach z materiału PCV oraz drzwi) muszą zostać zmontowane według wybranej przez klienta specyfikacji, aby tworzyć funkcjonalną całość.

Po zakończeniu wynajmu konstrukcja każdorazowo jest rozmontowywana i co do zasady przewożona do magazynu spółki. Z technicznego punktu widzenia, cykl życia jednej konstrukcji, gdyby była za każdym razem składana z tych samych elementów, został oszacowany na ok. 30-40 cykli rozłożeń, co powinno odpowiadać faktycznemu jej zużyciu w ciągu 2-4 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy elementy konstrukcyjne namiotów sferycznych stanowią wyposażenie i w związku z tym koszty ich wytworzenia lub nabycia są kosztami uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, elementy konstrukcyjne stanowią wyposażenie, które jest zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku. Wytworzone przez spółkę elementy służące do zbudowania konstrukcji namiotowej stanowią składniki jej majątku, gdyż służą do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a w rezultacie bezpośrednio do osiągania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka ponosi w związku z tym wydatki związane z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie tych elementów konstrukcyjnych.

Ustawodawca dla potrzeb ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nakazuje rozpoznawać koszty uzyskania przychodów, które mogą być bezpośrednie, pośrednie, a także w postaci odpisów amortyzacyjnych od składników majątku: środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (w odniesieniu do ich wartości zakupu lub wytworzenia w koszty poprzez ich rozłożenie w czasie).

O ile nie ma problemu z ustaleniem kosztu w przypadku zbycia danej struktury namiotowej – wykorzystane do niej elementy stanowią koszt bezpośredni sprzedanego namiotu, o tyle istnieją wątpliwości w zakresie zakwalifikowania do kosztów tych elementów konstrukcyjnych, które służą do wynajmu namiotów sferycznych, a nie można ich przypisać do konkretnej konstrukcji namiotowej (zbudowanej dla danego zlecenia od klienta).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy i podobnych umów.

Oprócz środków trwałych ustawodawca wskazał także na składniki majątku zwane wyposażeniem. W analogicznej sprawie została wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 11 lipca 2013 r. interpretacja indywidualna o numerze ITPB1/415-509/13/PSZ. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu elementów konstrukcyjnych namiotów powołując się na następujące przepisy. Zgodnie bowiem z § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152., poz. 1475, z późn. zm.), wyposażeniem są rzeczowe składniki majątku, związane z wykonywaną działalnością, niezaliczone, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych. Unormowanie zawarte w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać za quasi-definicję środka trwałego. Choć ustawodawca nie sformułował wprost definicji środka trwałego, a w tym przepisie dokonał jedynie przykładowego wyliczenia, to wskazał na cechy użytkowe składników majątku, pozwalające zaliczyć daną rzecz do środków trwałych. Tymi cechami są:

*   własność lub współwłasność podatnika,
*   nabycie lub wytworzone we własnym zakresie,
*   kompletność w dniu przyjęcia do używania,
*   zdatność do użytkowania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania dłuższy niż rok,
*   wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z punktu analizowanej materii istotne jest stwierdzenie co do kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Na kompletność i zdatność do użytku należy patrzeć przede wszystkim przez pryzmat wykorzystywania środków trwałych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Środek trwały kompletny to środek niemający braków, całkowity. Środek trwały zdatny do użytku to rzecz nadająca się do wypełnienia przeznaczonych mu funkcji. Kompletność środka trwałego bywa także rozumiana jako zdolność środka trwałego do samoistnego działania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16 października 2009 r., I SA/Lu 379/09, LEX nr 541941, zauważył, iż: „kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie (\`(...)\`)”.

Z tego punktu widzenia wydaje się, iż definicję środka trwałego mógłby spełnić złożony namiot stojący w danej lokalizacji, którego wartość można byłoby określić poprzez oszacowanie kosztów nabycia lub wytworzenia elementów konstrukcyjnych wykorzystanych do jego montażu. W analizowanej sprawie należy uznać, iż nabyte lub wyprodukowane przez spółkę elementy konstrukcyjne przyjęte na magazyn nie spełniają definicji środka trwałego – nie są kompletne i zdatne do użytku samodzielnie – stanowią jedynie części składowe namiotu. Kompletność osiąga dopiero namiot jako całość złożony na zlecenie klienta (według jego indywidualnej specyfikacji).

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2007 r., I SA/Bd 710/07, LEX nr 469890, w którym Sąd stwierdził, iż: „Elektrownia napędzana wiatrem jest kompleksowym obiektem budowlanym, którego konstrukcja wykorzystywana jest bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej. Generatory, transformatory, sieci elektroenergetyczne stanowią jej części składowe, które w tym przypadku nie spełniają warunku kompletności i zdatności do samodzielnego ich użytkowania. W tej sytuacji nie ma podstaw, aby każdy z tych składników z osobna mógł stanowić wydzieloną jednostkę, stanowiącą środek trwały, gdyż jedynie ich wzajemne powiązanie czyni, że spełniona zostaje przesłanka ich kompletności i zdatności do użytku o której mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Dodatkowo można przywołać interpretacje wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald z dnia 16 czerwca 2005 r., nr ADI G/415/2/2005, w której stwierdzono, iż „Rusztowanie jest obiektem budowlanym naziemnym, służącym do wielokrotnego użytku, nie tylko do obsługi jednej budowy, nie ma charakteru stałego. Poszczególne elementy rusztowania nie mogą funkcjonować oddzielnie, wymagają one montażu instalowania i dopiero wówczas stanowią urządzenie kompletne i zdatne do używania. W związku z powyższym zakupione rusztowanie należało wprowadzić do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych”.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym pomimo pewnego podobieństwa występuje istotna różnica pomiędzy stanowiskiem prezentowanym przez przywołane interpretacje w zakresie rusztowań, polegająca na tym, że rusztowanie będzie stanowiło środek trwały niezależnie od ilości elementów. W przypadku namiotów sferycznych, ilość elementów jest z góry ustalona dla każdego modelu namiotu. Nie można go rozbudować, tak jak rusztowania, poprzez proste dołożenie kolejnych elementów (np. kolejnego poziomu rusztowania). Zbudowanie większego modelu namiotu sferycznego następuje wyłącznie przez zastosowanie większej liczby (częściowo innych) elementów i innego ich zmontowania. Trudno zatem uznać, iż podatnik ma obowiązek rozpoznania elementów konstrukcyjnych jako elementów zbiorczych składających się na dany model namiotu, skoro w stanie faktycznym nie ma takiej praktyki, a nawet nie można byłoby ustalić jaki model namiotu byłby modelem wzorcowym dla potrzeb ustalenia takiego zespołu elementów.

Ponadto, istotnym elementem jest krótki czasookres, podczas którego konstrukcja namiotowa Spółki jest złożona i użytkowana przez klienta. Czasami jest to tydzień, czasami miesiąc lub dwa. Teoretycznie można wyobrazić sobie sytuację, w której konstrukcja namiotowa jest użytkowana przez ponad rok. W praktyce, Spółka nie miała takiej sytuacji i nie przewiduje takowej, gdyż jest mało prawdopodobnym, aby klient zdecydował się wynajmować konstrukcję w tak długim okresie. Z ekonomicznego punktu widzenia, koszt takiego wynajmu przekroczyłby kilkukrotnie wartość nabycia takiej konstrukcji przez klienta (co wynika wprost z oferty Spółki). Zatem zasadnie zakłada się, iż kompletne konstrukcje nie będą użytkowane dłużej niż rok. Powyższe prowadzi do wniosku, iż ze względu na krótkotrwałe (poniżej roku) użytkowanie kompletnych struktur namiotowych nie pozwala uznać ich za środki trwałe. Dlatego też, wszystkie elementy składające się na namiot sferyczny jako całość, należy rozpoznać jako wyposażenie, nawet jeśli wartość początkowa pojedynczej sztuki takiego wyposażenia przekroczyłaby kwotę 3.500 zł (np. dach PCV).

Powyższe ma uzasadnienie, jeśli porównać treść art. 22a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ust. 2 ustawodawca wskazał te składniki majątku, które są środkami trwałymi niezależnie od przewidywanego okresu używania. Oznacza to, iż składniki majątku z ust. 1 mogą być uznane za środki trwałe jedynie wtedy, gdy w ocenie podatnika okres ich użytkowania będzie dłuższy niż rok. Jeśli podatnik uzna, że nie, skutkuje to tym, iż takich składników nie można uznać za środki trwałe, a jedynie za wyposażenie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów. Wyposażenie spełnia tą definicję, zatem koszty wytworzenia wyposażenia stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli jednak zdarzyłaby się sytuacja, że klient zamówiłby konstrukcję namiotową na okres przekraczający rok, albo taka konstrukcja zostałaby złożona w celach reklamowych, pokazowych i w takim stanie ma być przez okres przekraczający rok, to należy rozpoznać taką konstrukcję jako środek trwały, a koszty poniesione na jego wytworzenie (nabycie lub wytworzenie jego elementów) rozliczać poprzez amortyzację. To samo należy zrobić w przypadku, gdy okres użytkowania, choć z założenia mający nie przekroczyć roku, faktycznie przekroczył ten okres, wtedy należy wyłączyć wartość wyposażenia składającego się na tą konkretną konstrukcję z kosztów podatkowych i ujawnić wstecznie taki środek trwały, a wyłączone koszty aktywować poprzez odpisy amortyzacyjne. Stanowi o tym art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka cywilna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Na gruncie przepisów ww. ustawy stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z treścią ust. 2 pkt 1 ww. przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Wobec powyższego poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej, którego dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zatem zaznaczyć należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątkowych zaliczonych do środków trwałych, mogły podlegać zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku spółki cywilnej.

Odnosząc się natomiast do kwestii przytoczonego we wniosku orzecznictwa: wyroków sądów, interpretacji indywidualnej oraz postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.