Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.210.2022.4.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-07
Teza: WIS USŁUGA – przekazanie/udostępnienie przedsiębiorcy (posiadającemu status podatnika VAT) do korzystania Apartamentu (…) wraz z umeblowaniem, wyposażeniem i sprzętami znajdującymi się w Apartamencie.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem; przedsiębiorca; usługi; usługi-usługi najmu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 28 października 2022 r. (data wpływu 2 listopada 2022 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 27 stycznia 2023 r. (data wpływu 31 stycznia 2023 r.) oraz z dnia 7 marca 2023 r. (data wpływu 13 marca 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – przekazanie/udostępnienie przedsiębiorcy (posiadającemu status podatnika VAT) do korzystania Apartamentu (…) wraz z umeblowaniem, wyposażeniem i sprzętami znajdującymi się w Apartamencie

**Opis usługi**: Wnioskodawca – na podstawie zawartej umowy – świadczy usługę polegającą na przekazaniu/udostępnieniu do korzystania Apartamentu (…) wraz z umeblowaniem, wyposażeniem i sprzętami znajdującymi się w Apartamencie. Umowę Wnioskodawca zawarł z Klientem (przedsiębiorcą posiadającym status podatnika VAT) na czas określony – od dnia (…) do dnia (…) ((…)). Przedmiot Umowy (Apartament (…)) jest przekazany do korzystania Klientowi. W związku z tym, że Umowa została zawarta na (…), wynagrodzenie jest płatne przez Klienta miesięcznie z góry do (…) dnia każdego miesiąca. W celu zagwarantowania wykonania wszystkich zobowiązań z tytułu umowy – w terminie (…) dni od dnia jej zawarcia – Klient wpłaca na rzecz Wnioskodawcy także kaucję gotówkową. Wszystkie prawa i obowiązki związane z przekazaniem/udostępnieniem Apartamentu (…) łączą Wnioskodawcę jedynie z Klientem (przedsiębiorcą). Wnioskodawca nie weryfikuje, czy przez cały okres udostępnienia Apartamentu są w nim fizycznie zakwaterowani pracownicy, współpracownicy lub goście Klienta. Wnioskodawca ma wiedzę, że Apartament jest czasowo opuszczany, ponieważ niektóre usługi dodatkowe i fakultatywne (np. (…)) są wykonywane podczas nieobecności przebywających w nim osób – nie wie jednak, jak długi okres czasu stanowi ewentualna nieobecność. Na czas udostępnienia Apartamentu Klientowi przysługuje swoboda korzystania z niego (poza ograniczeniami wynikającymi z umowy czy regulaminu).

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 68

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 listopada 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 27 stycznia 2023 r. (data wpływu 31 stycznia 2023 r.) o umowę dotyczącą usługi będącej przedmiotem wniosku oraz pismem z dnia 7 marca 2023 r. (data wpływu 13 marca 2023 r.) o wskazanie przedmiotu wniosku i opis sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

1\. Uwagi ogólne

Wnioskodawca (dalej zwany także Spółką), wspólnie z innymi spółkami z (…) grupy, zrealizował inwestycję budowlaną (…) (dalej zwaną Inwestycją), polegającą na rewitalizacji zabytkowej (…) i stworzeniu wielofunkcyjnej industrialnej przestrzeni, która łączy funkcję (…).

Inwestycja usytuowana jest w pobliżu (…), co czyni z niej jeden z najlepiej skomunikowanych punktów w mieście. Składa się z kompleksu (…) budynków – (…).

W budynku apartamentowym (dalej zwanym Budynek) wyodrębniono apartamenty (dalej zwane Apartamentami), w których Wnioskodawca świadczy usługi zakwaterowania na podstawie zawieranych z klientami umów o świadczenie usług zakwaterowania. Klientami mogą być zarówno (i) osoby fizyczne jak i (ii) przedsiębiorcy, posiadający status podatnika VAT.

2\. Szczegółowy opis świadczenia

Na podstawie Umowy o świadczenie usług zakwaterowania (dalej zwanej Umową), zawieranej przez Wnioskodawcę z przedsiębiorcą, posiadającym status podatnika VAT (dalej zwanym Klientem), Spółka zobowiązuje się do świadczenia usługi zakwaterowania (dalej zwanej Usługą zakwaterowania lub Usługą), przekazując Klientowi do korzystania Apartament wraz z umeblowaniem, wyposażeniem i sprzętami znajdującymi się w Apartamencie (dalej zwanym Wyposażeniem). Na podstawie Umowy, Klient jest również upoważniony do korzystania z powierzchni Budynku przeznaczonych do wspólnego korzystania przez pozostałe osoby przebywające w Budynku, przy czym Klient jest zobowiązany do korzystania z tych pomieszczeń i obiektów zgodnie z dotyczącymi ich regulaminami określającymi szczegółowo warunki korzystania, w szczególności regulaminami przyjętymi przez Usługodawcę w Budynku lub zarządcę nieruchomości powołanego do administrowania Budynkiem.

Usługa zakwaterowania realizowana jest wyłącznie w celach związanych z zakwaterowaniem pracowników, współpracowników lub gości Klienta. Przekazanie Apartamentu do dalszego korzystania innym osobom jest dozwolone wyłącznie na podstawie pisemnej zgody Wnioskodawcy.

Klient zobowiązany jest do korzystania z przedmiotu Umowy oraz wszystkich innych powierzchni w Budynku przeznaczonych do wspólnego korzystania, zgodnie z:

\- wszelkimi bezwzględnie obowiązującymi i mającymi zastosowanie polskimi aktami prawnymi dotyczącymi naprawy, utrzymania, użytkowania i inspekcji technicznych, w tym mającymi zastosowanie przepisami BHP i przeciwpożarowymi,

\- instrukcją użytkowania Budynku oraz

\- obowiązującymi regulaminami przyjętymi przez zarządcę nieruchomości.

Umowa nie uprawnia żadnej osoby korzystającej z Apartamentu na podstawie Umowy do zameldowania się na pobyt stały oraz określa wprost, iż jej celem nie jest zapewnienie stałych potrzeb mieszkaniowych Klienta oraz osób korzystających z Apartamentu, tj. pracowników, współpracowników lub gości Klienta, wskazując jednocześnie, iż ośrodkiem ich interesów życiowych nie jest miejsce położenia Apartamentu. Apartament zostaje udostępniony Klientowi wyłącznie na cele związane z jego krótkoterminowym zakwaterowaniem. Umowa zakłada również, iż Klient nie może podawać adresu Apartamentu w publicznych rejestrach dotyczących działalności gospodarczej oraz wskazuje, jako warunek świadczenia Usługi zakwaterowania przez Wnioskodawcę, konieczność posiadania przez Klient oraz osoby korzystające z Apartamentu stałego miejsca zamieszkania w innym miejscu aniżeli adres Apartamentu.

Klient nie jest uprawniony do cesji swoich praw i zobowiązań ani umożliwienia osobom trzecim (za wyjątkiem osób korzystających) korzystania z całości lub części Apartamentu. W szczególności, Klient nie jest uprawniony dzielić się w zakresie zajmowania i użytkowania Apartamentu, w całości lub w części, ani oddawać go w całości lub w części, do używania pod jakimkolwiek tytułem prawnym bądź bez takiego tytułu.

2.1 Wyposażenie Apartamentu

Szczegółowe elementy Wyposażenia opisuje załącznik do Umowy. I tak, zgodnie z nim, Wyposażenie odejmuje w szczególności:

(…).

Klient nie ma możliwości przymocowywania niczego do ścian Apartamentu ani dokonywania żadnych zmian konstrukcyjnych w Apartamencie lub Budynku oraz dokonywania jakichkolwiek zmian w Wyposażeniu, instalacjach elektrycznych, wodociągowych lub mechanicznych czy też w systemach obsługujących Apartament lub Budynek, bez pisemnej zgody Wnioskodawcy. Jeżeli Klient dokona jakichkolwiek zmian w Apartamencie lub Budynku bez zgody Spółki, Wnioskodawca może zażądać ich usunięcia i przywrócenia przedmiotu Umowy do poprzedniego stanu we wskazanym terminie. Jeśli Klient nie usunie takich zmian i nie zwróci Apartamentu lub Budynku w poprzednim stanie w racjonalnym terminie wskazanym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca może usunąć takie prace na koszt i ryzyko Klienta.

2.2 Usługi dodatkowe

Klient jest również uprawniony do korzystania z dodatkowych usług (dalej zwanymi Usługami Dodatkowymi) świadczonych w Budynku przez zarządcę nieruchomości (np. (…) itd.).

(…).

Przez okres trwania Umowy, Klient nie ma prawa wyboru bądź zmiany dostawcy Usług Dodatkowych, usług telekomunikacyjnych, audiowizualnych oraz mediów dostarczanych do Apartamentu/Budynku.

2.3 Udogodnienia w Budynku

W ramach wykonywania Umowy, Wnioskodawca zapewni w szczególności:

(…).

3\. Okres zakwaterowania oraz okres obowiązywania Umowy

Zgodnie z Umową okres zakwaterowania określany jest dobowo. Jednocześnie Umowa każdorazowo zostaje zawarta na czas określony z ograniczeniem maksymalnego okresu jej trwania (w Umowie wskazana będzie data jej zakończenia). Po okresie obowiązywania Umowy, wygasa ona automatycznie bez konieczności jakiegokolwiek zawiadomienia. Dalsze zajmowanie Apartamentu przez Klienta po upływie wskazanego okresu nie może być w żadnym przypadku uważane za, ani interpretowane jako milczące odnowienie lub przedłużenie Umowy. Wnioskodawca podkreśla, że nie przewiduje możliwości przedłużenia okresu obowiązywania danej Umowy. Po upływie okresu obowiązywania Umowy, wcześniejszego jej rozwiązania lub ostatecznego i skutecznego odstąpienia od niej, Klient zobowiązany jest w sposób należyty zwolnić i opuścić Apartament i Budynek.

4 Wynagrodzenie

Zgodnie z Umową, wynagrodzenie za Usługę zakwaterowania (dalej zwane Wynagrodzeniem) określane jest dobowo. W sytuacji, w której Klient nabywa Usługę zakwaterowania na przynajmniej (…) dób w danym miesiącu kalendarzowym przyjmuje się, że usługa ta jest świadczona przez Wnioskodawcę przez wszystkie doby danego miesiąca kalendarzowego. Klient zobowiązany jest uiszczać Wynagrodzenie w (…) dniu świadczenia na jego rzecz Usługi zakwaterowania, a w przypadku gdy okres świadczenia usługi przekracza miesiąc kalendarzowy – miesięcznie z góry do (…) dnia każdego miesiąca.

Wynagrodzenie obejmuje koszty udogodnień w Budynku, usług telekomunikacyjnych i audiowizualnych, tj. dostęp do Internetu oraz telewizji. Wynagrodzenie obejmuje także koszty wszystkich mediów dostarczanych do Apartamentu, tj. (…) wynikające z racjonalnego korzystania określonego jako typowe, codzienne zużycie mediów przez osoby korzystające z Apartamentu. (…)

Wynagrodzenie nie obejmuje natomiast dodatkowo płatnych Usług Dodatkowych, z tytułu których Klient (w przypadku skorzystania z nich) zobowiązany będzie rozliczyć się odrębnie z Wnioskodawcą (niezależnie od Usługi zakwaterowania).

5\. Pozostałe postanowienia Umowy

Chcąc zapewnić prawidłową realizację Usługi zakwaterowania oraz wykonanie Umowy, Wnioskodawca uprawniony jest do naliczenia Klientowi kary umownej w przypadku:

\- dokonania zmian konstrukcyjnych w Apartamencie lub Budynku, zmian w Wyposażeniu, instalacjach elektrycznych, wodociągowych lub mechanicznych czy też w systemach obsługujących Apartament lub Budynek, bez pisemnej zgody Spółki,

\- zgłoszenia adresu Apartamentu w dostępnych publicznych rejestrach jako adres prowadzenia działalności gospodarczej,

\- odpłatnego lub nieodpłatnego przekazania do korzystania z Apartamentu osobie trzeciej (innej niż osoba korzystająca),

\- użytkowania Apartamentu lub Budynku w sposób istotnie niezgodny z Umową lub niezgodny z jego przeznaczeniem,

\- zaniedbywania zobowiązań z tytułu Umowy, co będzie skutkowało lub groziło szkodami, zniszczeniem Wyposażenia przeznaczonego do wspólnego użytkowania lub też istotne lub uporczywe naruszanie regulaminu powodujące uciążliwości w użytkowaniu innych Apartamentów.

6\. Informacje dodatkowe

Wnioskodawca złożył do (…) wniosek z (…) o dokonanie wpisu do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie Apartamentów w Budynku jako obiektu nie będącego obiektem hotelarskim (tj. nie będącego hotelem, motelem, pensjonatem, kempingiem (campingiem), domem wycieczkowym, schroniskiem, schroniskiem młodzieżowym, polem biwakowym) na terenie (…).

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że chce uzyskać potwierdzenie w zakresie prawidłowej klasyfikacji Usługi zakwaterowania na rzecz przedsiębiorcy, posiadającego status podatnika VAT wg PKWiU – złożony wniosek dotyczy wyłącznie Usługi zakwaterowania na rzecz przedsiębiorcy, posiadającego status podatnika VAT. Spółka poinformowała także, że w odrębnym wniosku wystąpi o potwierdzenie w zakresie prawidłowej klasyfikacji Usługi zakwaterowania na rzecz osób fizycznych wg PKWiU.

(…)

W związku z powyższym, pismem z dnia 5 stycznia 2023 r., znak 0112-KDSL2-2.440.210.2022.1.IM, tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę – w celu umożliwienia dokonania przez tutejszy organ analizy sprawy – do uzupełnienia wniosku poprzez (…).

W dniu 31 stycznia 2023 r. wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie:

(…).

W ww. piśmie Wnioskodawca wskazał także, że (…).

W wyniku dokonanej analizy sprawy oraz (…), tutejszy organ powziął wątpliwość, co jest przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym, celem wyjaśnienia i uzupełnienia istotnej dla sprawy kwestii formalnej – określenia przedmiotu wniosku – tutejszy organ pismem z dnia 16 lutego 2023 r. znak 0112-KDSL2-2.440.210.2022.2.IM, wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełniania poprzez m.in. jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem złożonego wniosku jest:

1) kilka usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)?

2) jedna pojedyncza usługa (towar) – w tym przypadku należy wskazać, która z wymienionych czynności?

W piśmie z dnia 7 marca 2023 r. Wnioskodawca jednoznacznie – na tak zadane pytanie – wskazał, że **przedmiotem złożonego wniosku jest jedna pojedyncza usługa, tj. udostępnienie Klientowi do korzystania Apartamentu wraz z umeblowaniem, wyposażeniem i sprzętami znajdującymi się w Apartamencie – opcja nr 2.**

Wnioskodawca wskazał także, że w jego ocenie (…).

Doprecyzował także opis sprawy o poniższe informacje:

· Wnioskodawca nie weryfikuje, czy przez cały okres udostępnienia Apartamentu są w nim fizycznie zakwaterowani pracownicy, współpracownicy lub goście Klienta. Wnioskodawca ma wiedzę, iż Apartament jest czasowo opuszczany, ponieważ niektóre usługi dodatkowe i fakultatywne (np. (…)) są wykonywane podczas nieobecności przebywających w nim osób – nie wie jednak, jak długi okres czasu stanowi ewentualna nieobecność. Zwrócił jednak uwagę, że w tym zakresie zasady udostępnienia Apartamentu są analogiczne jak w przypadku hoteli czy innych obiektów zbiorowego zakwaterowania, tzn. na czas udostępnienia Apartamentu Klientowi przysługuje swoboda korzystania z niego (poza ograniczeniami wynikającymi z umowy czy regulaminu);

· Wnioskodawca realizuje Usługę zakwaterowania o określonym standardzie, stąd w ramach jej świadczenia zapewnia pewne elementy, które umożliwiają jej odpowiedni odbiór przez Klienta. I tak, w Apartamencie znajduje się (…). Wnioskodawca nie zapewnia żadnych pakietów (nie wykupuje żadnych dodatkowych abonamentów), które umożliwiałyby osobie korzystającej z Apartamentu dostęp do serwisów streamingowych (jednocześnie, (…));

· w całym Budynku znajduje się ogólnodostępne Wi-Fi, tj. osoba korzystająca ma dostęp do sieci Wi-Fi po wpisaniu loginu i hasła i może korzystać z Internetu m.in. w Apartamencie, ale również na korytarzu, klatkach schodowych i każdym innym miejscu w Budynku. Wnioskodawca udostępnia Wi-Fi bez limitów i nie kalkuluje zużycia Internetu przez poszczególne Apartamenty. Dostęp do Internetu w Apartamencie jest nieprzerwany, tj. Wi-Fi jest dostępne niezależnie, czy dany Apartament jest udostępniony Klientowi, czy nie. Co więcej, Wnioskodawca wskazał, że sieć Wi-Fi (…). Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że z Internetu (tej samej sieci Wi-Fi) korzystają również np. (…);

· Wnioskodawca nie ustala na bieżąco kosztów związanych ze zużyciem mediów – są one elementem ryczałtowo określonego Wynagrodzenia za Usługę zakwaterowania. (…);

· w ramach Usługi zakwaterowania będącej przedmiotem wniosku o WIS, osoba korzystająca z Apartamentu nie może korzystać z miejsca parkingowego ((…)), (…).

Biorąc pod uwagę, że w wyniku prowadzonego postępowania Wnioskodawca ostatecznie wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku jest pojedyncza usługa, polegająca na przekazaniu/udostępnieniu Klientowi (przedsiębiorcy posiadającemu status podatnika VAT) do korzystania Apartamentu (…) wraz z umeblowaniem, wyposażeniem i sprzętami znajdującymi się w Apartamencie, w dalszej części niniejszej decyzji tutejszy organ odniósł się tylko do niej, czyli dokonał jej klasyfikacji wg PKWiU i określił dla jej opodatkowania stawkę podatku od towarów i usług.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Przedmiotem wniosku – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną ostatecznie w piśmie z dnia 7 marca 2023 r. – jest pojedyncza usługa, polegająca na przekazaniu/udostępnieniu Klientowi do korzystania Apartamentu wraz z umeblowaniem, wyposażeniem i sprzętami znajdującymi się w Apartamencie.

W związku z tym, że postępowanie w sprawie wydania WIS opiera się nie tylko na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie usługi, ale także na analizie dokumentów jej dotyczących, tutejszy organ przeanalizował – w celu wydania wiążącej informacji stawkowej w przedmiotowej sprawie – treść dokumentu (…) zawartego w dniu (…) – dotyczącego Apartamentu (…).

Zdaniem Wnioskodawcy, (…).

Biorąc pod uwagę nazwę (…) oraz proponowaną przez Wnioskodawcę klasyfikację usługi do działu (…) PKWiU, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z usługą związaną z zakwaterowaniem, czy z usługą najmu. W obu przypadkach przedmiotem tych usług jest nieruchomość, przy czym różnica pomiędzy tymi pojęciami odnosi się do celu, na jaki nieruchomość jest przekazywana innej osobie/podmiotowi do użytkowania przez właściciela oraz okoliczności realizacji tego świadczenia.

Zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się:

\- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

\- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

\- usługi agencji nieruchomości,

\- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

\- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

\- zarządzanie nieruchomościami.

Dział ten nie obejmuje:

\- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

\- usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0,

\- usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Natomiast zgodnie z tytułem, Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM I USŁUGI GASTRONOMICZNE”. W ramach tej sekcji mieszczą się:

\- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

\- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

\- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

\- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

\- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

\- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

\- usługi gastronomiczne,

\- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

\- usługi stołówkowe,

\- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

\- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

\- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

\- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

Należy zauważyć, że mieszczący się w Sekcji I, dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) obejmuje:

\- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

\- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Natomiast ww. dział obejmuje zapewnienie wyłącznie zakwaterowanie i/lub zakwaterowanie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych (uwaga do działu 55 PKWiU 2015).

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z kolei odnosząc się do pojęcia „zakwaterowanie”, z uwagi, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Natomiast, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Tym samym, w zakresie prawa podatkowego nie można utożsamiać najmu z zakwaterowaniem. Są to dwie odrębne usługi, które w różny sposób odnoszą się do celu, na jaki nieruchomość zostanie przeznaczona. W związku z tym trzeba mieć na uwadze, że konsekwencje podatkowe są odmienne w zależności od tego, czy mamy do czynienia z najmem, czy też z zakwaterowaniem.

W tym miejscu wskazać należy, że – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – w sytuacji będącej przedmiotem analizy mamy do czynienia z usługą polegającą na przekazaniu/udostępnieniu przez Wnioskodawcę Klientowi (przedsiębiorcy posiadającemu status podatnika VAT) do korzystania Apartamentu (\`(...)\`) raz z umeblowaniem, wyposażeniem i sprzętami znajdującymi się w Apartamencie. Wnioskodawca, jako właściciel nieruchomości, zawarł z Klientem Umowę zatytułowaną (…). W związku z tym należy wyjaśnić, że samo zatytułowanie w dany sposób Umowy (…) nie może przesądzać, że świadczenie którego umowa ta dotyczy jest w istocie usługą (…).

Aby określić z jaką usługą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, należy przeanalizować zapisy Umowy, która dotyczy usługi będącej przedmiotem wniosku – cechy charakterystyczne świadczonej usługi.

W celu wskazania cech charakterystycznych świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, tutejszy organ powołuje kluczowe – dla sprawy – zapisy Umowy. I tak:

(…)

W Umowie wskazano także (…).

Jak wynika z przeprowadzonej analizy, Umowę Wnioskodawca zawarł z Klientem (przedsiębiorcą) na czas określony – od dnia (…) do dnia (…) ((…)). Przedmiot Umowy (Apartament (…)) jest przekazany do korzystania Klientowi (przedsiębiorcy) co oznacza, że może on w ramach swoich potrzeb dysponować lokalem umieszczając w nim swoich pracowników, współpracowników lub gości. Umowa ogranicza jedynie liczbę osób korzystających z lokalu wskazując, że musi być odpowiednia do wielkości Apartamentu. W związku z tym, że Umowa została zawarta na (…), wynagrodzenie jest płatne przez Klienta miesięcznie z góry do (…) dnia każdego miesiąca.

W przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że Wnioskodawcę i pracowników, współpracowników lub gości Klienta (przedsiębiorcy) łączą jakiekolwiek prawa czy obowiązki.

Z zapisów Umowy wynika bowiem jednoznaczne, że wszystkie prawa i obowiązki związane z przekazaniem/udostępnieniem Apartamentu (…) łączą Wnioskodawcę jedynie z klientem (przedsiębiorcą). Dla przykładu:

(…).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że nie weryfikuje, czy przez cały okres udostępnienia Apartamentu są w nim fizycznie zakwaterowani pracownicy, współpracownicy lub goście Klienta. Wnioskodawca ma wiedzę, że Apartament jest czasowo opuszczany, ponieważ niektóre usługi dodatkowe i fakultatywne (np. (…)) są wykonywane podczas nieobecności przebywających w nim osób – nie wie jednak, jak długi okres czasu stanowi ewentualna nieobecność. Na czas udostępnienia Apartamentu Klientowi przysługuje swoboda korzystania z niego (poza ograniczeniami wynikającymi z Umowy czy regulaminu).

Zatem w analizowanej sprawie o faktycznym wykorzystaniu Apartamentu (…) decyduje wyłącznie Klient. To on decyduje kto, w jakim okresie i na jak długo będzie korzystał z Apartamentu. Wnioskodawca nie jest w tym zakresie decyzyjny.

Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie są także wskazane terminy związane z obowiązkami Klienta (przedsiębiorcy). Należy podkreślić, że okres (…), na które została zawarta Umowa, nie przesądza już o zaklasyfikowaniu świadczonej usługi jako najmu czy zakwaterowania, jednak pozostałe wskazane w niej terminy noszą cechy charakterystyczne najmu. Dla przykładu:

(…).

Co ważne w przedmiotowej sprawie, to Klient (przedsiębiorca) dokonuje płatności wynagrodzenia Wnioskodawcy, oraz – w celu zagwarantowania wykonania wszystkich zobowiązań z tytułu Umowy – w terminie (…) dni od dnia zawarcia Umowy, wpłaci na rzecz Wnioskodawcy kaucję gotówkową.

W konsekwencji, na podstawie opisu przedstawionego przez Wnioskodawca oraz analizy Umowy dotyczącej usługi będącej przedmiotem wniosku należy wskazać, że fakt wykorzystywania Apartamentu Wnioskodawcy przez Klienta (przedsiębiorcę) do zakwaterowania pracowników, współpracowników lub gości Klienta nie powoduje, że Wnioskodawca świadczy usługi zakwaterowania.

Celem udostępnienia Apartamentu przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (przedsiębiorcy) jest jego wykorzystanie w prowadzonej przez Klienta działalności gospodarczej. W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca udostępnia Klientowi Apartament na podstawie Umowy zawartej z nim na czas określony, tak aby to ten Klient (przedsiębiorca) mógł zakwaterować w nim swoich pracowników, współpracowników lub gości. Drugą stroną Umowy zawartej z Wnioskodawcą nie są wskazani przez Klienta pracownicy, współpracownicy lub goście, lecz sam Klient (przedsiębiorca), który zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za najem, wpłacenia kaucji, przestrzegania warunków umowy oraz który ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą względem Wnioskodawcy w całym okresie trwania Umowy. Nie sposób uznać jednak, że wynajmowany Apartament służy Klientowi do jego zakwaterowania (zakwaterowania przedsiębiorcy). Klient wykorzystuje bowiem wynajmowany od Wnioskodawcy Apartament w celach służących jego działalności gospodarczej, a więc zapewnieniu lokalu mieszkalnego dla swoich pracowników, współpracowników lub gości. Nie oznacza to jednak, że na podstawie zawartej z Klientem Umowy, to sam Wnioskodawca świadczy usługi zakwaterowania tych pracowników, współpracowników lub gości.

Wobec powyższego w opinii tutejszego organu, świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca ma przekazaniu/udostępnieniu przez Wnioskodawcę Klientowi (przedsiębiorcy posiadającemu status podatnika VAT) do korzystania Apartamentu (…) wraz z umeblowaniem, wyposażeniem i sprzętami znajdującymi się w Apartamencie, nie ma znamion usługi zakwaterowania, lecz jest usługą najmu nieruchomości sklasyfikowaną w PKWiU 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”. Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta nie może zatem zostać zaklasyfikowana do PKWiU 55 – jako usługa związana z zakwaterowaniem.

Biorąc pod uwagę dokonaną przez tutejszy organ analizę Umowy dotyczącej usługi będącej przedmiotem wniosku za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że najważniejszą kwestią, którą należy uwzględnić dokonując oceny usługi na gruncie VAT jest fakt, że spełnia dokładnie te same funkcje z perspektywy końcowego korzystającego (tu: pracownika, współpracownika lub gościa Klienta) i powinna być traktowana jako taka sama przedmiotowo/funkcjonalnie usługa, jak wówczas gdyby była świadczona na rzecz osoby fizycznej (konsumenta). Jak bowiem wykazano powyżej, w celu zaklasyfikowania takiej usługi należy badać jej cechy charakterystyczne, w tym określić kogo łączą wszystkie prawa i obowiązki związane z przekazaniem/udostępnieniem Apartamentu (…) – co tutejszy organ przedstawił powyżej.

Podsumowując, usługa będąca przedmiotem analizy, polegająca na przekazaniu/udostępnieniu przez Wnioskodawcę Klientowi (przedsiębiorcy posiadającemu status podatnika VAT) do korzystania Apartamentu (…) wraz z umeblowaniem, wyposażeniem i sprzętami znajdującymi się w Apartamencie, spełnia kryteria i posiada właściwości (cechy) dla usług objętych działem PKWiU 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI” i nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

(…)

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).