Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.1030.2025.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-23
Teza: Nieuznanie czynności wniesienia aportem do Spółki
niezabudowanych nieruchomości za transakcję
niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym
niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 października 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie uznania czynności wniesienia aportem do Spółki
    niezabudowanych nieruchomości za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu
    podatkiem VAT i tym samym niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Uzupełnili go
    Państwo pismem z 28 listopada 2025 r. (wpływ 28 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na
    wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)
    Gmina A (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT),
    zarejestrowanym jako podatnik czynny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z
    2024 r. poz. 609, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania
    publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy do zakresu działania Gminy należą
    wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
    innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy do zadań własnych
    gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy
    gminnego budownictwa mieszkaniowego.

    Na potrzeby realizacji ww. zadania własnego Gmina, wraz z Krajowym Zasobem
    Nieruchomości, Gminą (...), Gminą (...), Gminą (...), Gminą (...), Gminą (...), Gminą (...), Gminą
    (...), Gminą (...), Gminą (...) oraz Gminą (...) działając na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1
    ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1440) oraz na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o
    Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz.U. z 2024 r. poz. 1026), utworzyła spółkę X Sp. z o.o.
    (dalej: Spółka). Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną oraz posiada status
    Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej w rozumieniu ustawy o społecznych formach rozwoju
    mieszkalnictwa.
    Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja zadań wynikających z
    ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa z dnia 26 października 1995 roku,
    polegających na budowie domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu, przy
    zapewnieniu trwałości ekonomiczno–finansowej Spółki i wysokiej jakości obsługi klientów
    w gminach, które posiadają udziały w Spółce.
    Realizowane przez Gminę w tym zakresie działania są podyktowane niewystarczającymi
    zasobami lokalowymi w odniesieniu do zarejestrowanych potrzeb mieszkaniowych rodzin,
    co w zderzeniu z niskim standardem lokali powoduje wydłużenie czasu oczekiwania na
    mieszkanie oraz skutkuje brakiem możliwości szybkiego reagowania na potrzeby rodzin
    wymagających wsparcia. Wysokie koszty realizacyjne blokują także w znacznym stopniu
    finansowanie nowych przedsięwzięć. Aby zmniejszyć liczbę „niesamodzielnych” rodzin
    oczekujących na przydział lokalu gminnego oraz umożliwić lepsze dopasowanie warunków
    mieszkaniowych do ich potrzeb, niezbędne było więc wprowadzenie nowych rozwiązań
    polityki mieszkaniowej zintegrowanych z rozwiązaniami z obszaru pomocy i integracji
    społecznej. Realizacja przez Spółkę inwestycji ma na celu poprawę sytuacji mieszkaniowej
    w Gminie.
    Zgodnie z dokonanymi ze Spółką ustaleniami Gmina wniosła w drodze aportu do Spółki, w
    zamian za udziały, majątek stanowiący jej własność, tj.
    1) nieruchomości niezabudowane, oznaczone jako działki nr 1 (część działki o
      powierzchni ... ha), 2 (... ha), 3 (... ha) oraz 4 (... ha) określone w miejscowym planie
      zagospodarowania przestrzennego symbolem 1MN – tereny zabudowy mieszkaniowej
      jednorodzinnej. Gmina potraktowała wniesienie ww. nieruchomości aportem do
      Spółki jako dostawę towaru opodatkowaną stawką 23%.
    2) nieruchomość niezabudowaną, oznaczoną jako działka nr 5 (... ha) określoną w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 1MW – tereny
      zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Gmina potraktowała wniesienie ww.
      nieruchomości aportem do Spółki jako dostawę towaru opodatkowaną stawką 23%.
    3) nieruchomość niezabudowaną oznaczoną jako działka nr 1 (część działki o powierzchni
      ... ha) określoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem
      1R – tereny rolne. Gmina potraktowała wniesienie ww. nieruchomości aportem do
      Spółki jako dostawę towaru zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1
      pkt 9 ustawy o VAT.
    Wymienione działki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy w
    rozumieniu ustawy o VAT, ani nie były przedmiotem odpłatnych czynności
    cywilnoprawnych takich jak umowa dzierżawy, najmu itp. Jak wyżej wskazano, stanowiły
    one majątek komunalny. Reasumując, zamiarem Gminy było wniesienie do Spółki
    gruntów niewykorzystywanych na cele działalności gospodarczej Gminy. W związku ze
    sposobem nabycia tych gruntów (w drodze komunalizacji), Gminie nie służyło prawo
    odliczania podatku od towarów i usług.
    Przekazanie przez Gminę ww. nieruchomości zostało udokumentowane aktami
    notarialnymi. W zamian za aport Gmina objęła udziały w kapitale zakładowym Spółki.

    W piśmie z 28 listopada 2025 r. na pytania Organu Gmina udzieliła następujących
    odpowiedzi:
    Pytanie nr 1: W jaki sposób działki objęte zakresem postawionego pytania były
    wykorzystywane przez Państwa od momentu ich nabycia do momentu ich wniesienia do
    Spółki w drodze aportu? Proszę wskazać odrębnie dla każdej działki.
    Odpowiedź: Od momentu nabycia działek objętych zakresem pytania do chwili wniesienia
    ich do Spółki w formie aportu, żadna z działek nie była wykorzystywana przez Gminę.
    Działki pozostawały w zasobie Gminy i nie były przedmiotem: najmu, dzierżawy ani
    użyczenia, działalności gospodarczej, udostępniania osobom trzecim, realizacji
    jakichkolwiek zadań publicznych lub inwestycji. Każda z działek pozostawała
    niezagospodarowana i niewykorzystywana.
    Pytanie nr 2: Czy ww. działki od momentu nabycia do momentu ich wniesienia do Spółki w
    drodze aportu były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności
    zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to jaką działalność
    zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której ww. działki były wykorzystywane,
    Państwo wykonywali – proszę podać podstawę prawną zwolnienia? Proszę wskazać
    odrębnie dla każdej działki.
    Odpowiedź: Ww. działki od momentu ich nabycia do momentu wniesienia do Spółki w
    drodze aportu nie były wykorzystywane w jakikolwiek sposób. Tym samym ww. działki nie
    były wykorzystywane przez Gminę na cele działalności zwolnionej z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług.
    Pytanie nr 3: W jaki sposób została skalkulowana zapłata za wniesiony aportem wkład?
    Prosimy szczegółowo opisać.
    Odpowiedź: Zapłata za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości
    została ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami i standardami wyceny. Wartość
    aportu została określona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez
    uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, zgodnie z ustawą o gospodarce
    nieruchomościami, rozporządzeniem w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania
    operatu szacunkowego. Rzeczoznawca majątkowy określił w wycenie wartość rynkową
    nieruchomości, która stała się podstawą do ustalenia wartości nominalnej obejmowanych
    przez Gminę udziałów w Spółce.
    Pytanie nr 4: Jak w umowie została określona zapłata za wniesiony aport? Czy zapłatę za
    aport stanowiły udziały w Spółce w wartości nominalnej?
    Odpowiedź: Zgodnie z umową, objęcie udziałów w Spółce nastąpiło po wartości
    nominalnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. nieruchomości, którego
    wartość została określona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez
    uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego.
    Pytanie nr 5: Czy wartość udziałów, jakie otrzymali Państwo od Spółki, została
    skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?
    Odpowiedź: Tak, wartość udziałów została skalkulowana z uwzględnieniem realiów
    rynkowych.
    Pytanie nr 6: Czy Spółka, do której wnieśli Państwo ww. działki w drodze aportu była
    zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Państwa?
    Odpowiedź: Spółka, do której wniesiono wskazane działki w drodze aportu, nie była
    zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia na rzecz Gminy. Wniesienie
    aportu nastąpiło wyłącznie w zamian za objęcie udziałów w Spółce, zgodnie z ustaloną
    wartością wkładu niepieniężnego. Spółka nie była zobowiązana do uiszczenia jakiejkolwiek
    dodatkowej zapłaty, wynagrodzenia, świadczenia rzeczowego ani świadczenia o innym
    charakterze.

    Pytanie nr 7: Czy Państwo oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775
    ze zm.)? Jeśli tak, to prosimy wskazać jakiego rodzaju są to powiązania.
    Odpowiedź: Gmina oraz Spółka nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

## Pytanie

Czy dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność
    opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, w zakresie której Gmina będzie
    działała jako podatnik VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości w drodze aportu do Spółki nie będzie
    stanowić czynności opodatkowanej VAT, w tym niekorzystającej ze zwolnienia z VAT,
    Gmina w tym zakresie nie będzie bowiem działała jako podatnik VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym
    przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której
    mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na
    przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
    Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym
    mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym
    również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
    formę, w jakiej dokonano tej czynności.
    O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są
    następujące przesłanki:
    - wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
    - jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium
      podmiotowe).
    W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby
    prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,
    wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu
    na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.

    Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zdaniem Gminy, w opisanej sytuacji nie będzie ona działać jako podatnik VAT w
    rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, wnosząc do Spółki aport. Za pośrednictwem Spółki
    Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7
    ustawy o samorządzie gminnym, art. 9 ust. 1 i 3 tej ustawy i art. 2 ustawa o gospodarce
    komunalnej. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajdzie się w konsekwencji
    w ogóle w zakresie opodatkowania VAT.
    Gmina jest udziałowcem Spółki, której zadaniem, jak i głównym celem funkcjonowania jest
    budowa mieszkań/domów na wynajem. Celem Spółki jest realizacja zadań własnych
    jednostki samorządu terytorialnego – gmin wspólników, wynikających z ustawy z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym.
    Spółkę i Gminę łączy umowa o wykonywanie zadań. Spółka ma za zadanie realizować
    wyłącznie zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego. Misją i celem
    strategicznym działalności Spółki jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych lokalnej
    wspólnoty samorządowej Gminy w granicach wyznaczonych przez Gminę.
    Wszystkie stanowiące własność Spółki lokale mieszkalne stanowić będą mieszkaniowy
    zasób Gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie
    praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - dalej:
    ustawa o ochronie praw lokatorów.
    Gmina podkreśliła, że realizowane przez nią w tym zakresie działania są podyktowane
    niewystarczającymi zasobami lokalowymi w odniesieniu do zarejestrowanych potrzeb
    mieszkaniowych rodzin, co w zderzeniu z niskim standardem lokali powoduje wydłużenie
    czasu oczekiwania na mieszkanie oraz skutkuje brakiem możliwości szybkiego reagowania
    na potrzeby rodzin wymagających wsparcia. Wysokie koszty realizacyjne blokują także w
    znacznym stopniu finansowanie nowych przedsięwzięć. Aby zmniejszyć liczbę
    „niesamodzielnych” rodzin oczekujących na przydział lokalu gminnego oraz umożliwić
    lepsze dopasowanie warunków mieszkaniowych do ich potrzeb, niezbędne było więc
    wprowadzenie nowych rozwiązań polityki mieszkaniowej zintegrowanych z rozwiązaniami
    z obszaru pomocy i integracji społecznej. Realizacja przez Spółkę inwestycji ma na celu
    poprawę sytuacji mieszkaniowej w Gminie.
    Stanowisko Gminy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku z
    dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 682/23. W wyroku tym Sąd wskazał, że:
    „zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy
    uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem GIS - wykonuje ona swoje
    zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.).
    Skoro zatem Gmina za pośrednictwem GIS wykonuje zadania własne w postaci gminnego
    budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów
    i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
    Gminę z GIS nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności
    przez ww. Spółkę jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi.
    Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było z
    realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.”.
    Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 sierpnia 2025 r.,
    sygn. akt I SA/Rz 223/25, również potwierdza stanowisko Gminy. W wyroku tym WSA
    wskazał, że: „W świetle przedstawionych argumentów wykonywanie samorządowych
    zadań gminnego budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem SIM nie skutkuje
    uznaniem Gminy za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

    W konsekwencji, należało zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że dokonując opisanego
    aportu nieruchomości na rzecz spółki nie wystąpi ona jako podatnik VAT, ponieważ będzie
    realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające
    budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i
    ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc przedmiotowy aport, Gmina nie
    będzie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej
    wszystkim podmiotom”.
    W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października
    2022 r., sygn. akt I SA/Sz 375/22, Sąd podkreślał, że: „W niniejszej sprawie Gmina podała,
    że utworzyła STBS, której ma 100% udziałów. Przedmiotem działania STBS jest tworzenie
    budownictwa społecznego. Jak wskazano we wniosku, STBS, jako spółka gminna buduje i
    eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody
    nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub
    budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji
    tego mieszkania.
    Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy
    uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem STBS - wykonuje ona
    swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.
    g.k.). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem STBS wykonuje zadania własne w postaci
    gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku
    od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”.
    Dodatkowo Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok z dnia 8 maja 2025 r. Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-615/23 skierowanej do Trybunału przez
    Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym TSUE również podkreślał niegospodarczy
    charakter transakcji pomiędzy spółką komunalną a jednostką samorządu terytorialnego.
    Gmina zwraca również uwagę na wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2025 r. zapadły w sprawie o sygn. I FSK 678/21.
    Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, wniesienie aportem do Spółki
    Nieruchomości nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT. Gmina w tym zakresie
    nie będzie bowiem działała jako podatnik VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Według art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

    Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie
    usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy czynności te są
    wykonywane odpłatnie.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny
    pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno
    zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub
    dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać
    postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części
    pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną,
    wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w
    stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.
    Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, które jest dla wnoszącego
    aport pewną wymierną korzyścią.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników
    w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu
    ustawy.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z
    którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć
    sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od
    sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być
    traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest
    więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub
    transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca
    uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych
    zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one
    powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy
    publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od
    wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego
    działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi
    być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi
      przepisami prawa, oraz
    - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i

    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa
      mieszkaniowego.
    W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
      Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią
      przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz
      nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
    Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być
      przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem
      sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub
      dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane
      ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do
      spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych
      oraz jako majątek tworzonych fundacji.
    Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT
    czynnym. Wraz z Krajowym Zasobem Nieruchomości i innymi gminami, działając na
    podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa oraz
    na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o Krajowym Zasobie Nieruchomości utworzyli Państwo
    spółkę X Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną
    oraz posiada status Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej w rozumieniu ustawy o
    społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Podstawowym przedmiotem działalności
    Spółki jest realizacja zadań wynikających z ustawy o społecznych formach rozwoju
    mieszkalnictwa, polegających na budowie domów mieszkalnych i ich eksploatacji na
    zasadach najmu.
    Wnieśli Państwo w drodze aportu do Spółki, w zamian za udziały, niezabudowane
    nieruchomości stanowiące Państwa własność. Działki nie były wykorzystywane do
    działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ani nie były przedmiotem
    odpłatnych czynności cywilnoprawnych takich jak umowa dzierżawy, najmu itp. Stanowiły
    one majątek komunalny.
    Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności
    podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko.
    Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych
    widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta
    pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma
    wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych
    regulujących stosunki prawnopodatkowe.

    Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy
    organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez
    względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza
    nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
    Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z 8 czerwca 2022 r., sygn.
    akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:
      Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach
      Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:
      2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem
      okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości
      wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W
      ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182
      /17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę
      należącą w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą
      między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od
      wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy
      działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy
      2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że „(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd
      odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca
      przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę
      niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w
      rozpatrywanej obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie
      usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu” (pkt 42). Trybunał
      potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres
      autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do
      gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi
      okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący
      działalność, jako „organ władzy publicznej” dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał
      Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy
      publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w
      organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana
      w ramy organizacji administracji publicznej”.
    Podobne wnioski wynikają z wyroku z 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym
    NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:
      Jako że [...] została bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z ograniczoną
      odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą
      prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną
      autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i
      bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii [...] jest oczywiście
      ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą
      objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy [...] inne czynniki mogą wskazywać na
      to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność [...]”.
    Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa
    handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W
    wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:
      [...] utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych
      jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności
      publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych
      przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie
      założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.
      g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek
      samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form
      gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy

      mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i
      gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zadań użyteczności
      publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W
      przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań
      własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce
      wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania
      tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z
      powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do
      powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się
      trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na
      kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też
      podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do
      wzajemnego określonego zachowania.
    W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane
    zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja
    zbycia ww. niezabudowanych nieruchomości w drodze aportu, jest niewątpliwie
    czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
    Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako
    osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie
    bowiem, wykonywane przez Państwa czynności mają charakter działalności gospodarczej
    w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we
    wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.
    Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które
    mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod
    warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym
    wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały
    powołane. Państwa działania w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego
    podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. Tym samym uznanie, że aport
    wskazanych niezabudowanych nieruchomości do Spółki jest wyłączony z opodatkowania
    na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji w
    stosunku do innych podmiotów gospodarczych, dla których aport jest czynnością
    podlegającą opodatkowaniu.
    Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie do
    Spółki w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci
    niezabudowanych nieruchomości, tj. działek nr 1 (część działki o powierzchni ... ha), 2, 3, 4,
    5 oraz 1 (część działki o powierzchni ... ha), stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu
    VAT, a Państwo występują w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1
    ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się:

      Grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z
      decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
      przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane –
    są zwolnione od podatku.
    Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód
      wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów
      zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu,
      należy do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
        1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
          inwestycji celu publicznego;
        2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji
          ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
    W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których
    przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w
    przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny
    budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z
    decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach
    o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów
    niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego
    oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o
    podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT
    przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na
    podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o
    warunkach zabudowy.
    Jak Państwo wskazali, nieruchomości niezabudowane oznaczone jako działki nr 1 (część
    działki o powierzchni ... ha), 2, 3 oraz 4 określone są w miejscowym planie

    zagospodarowania przestrzennego symbolem 1MN – tereny zabudowy mieszkaniowej
    jednorodzinnej, natomiast nieruchomość niezabudowana nr 5 określona jest symbolem
    1MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.
    A zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że ww. działki spełniały w
    momencie wniesienia ich w drodze aportu do Spółki definicję terenów budowlanych w
    rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem wniesienie ww. niezabudowanych działek w
    drodze aportu do Spółki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 9 ustawy.
    Jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie
    zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy
    przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
    dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym
    przepisie, tj.:
    · towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    · przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich
      dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o
    którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art.
    43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia
    podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.
    u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88
    ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie
    obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por.
    wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy
    podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie
    skorzystał”.
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,
    w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle
    określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy
    2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w
    ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia
    VAT.

    Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może
    mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w
    wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od
    towarów i usług.
    Mając na uwadze powyższe, nie mogą Państwo w stosunku do nieruchomości
    niezabudowanych oznaczonych jako działki nr 1 (część działki o powierzchni ... ha), 2, 3, 4
    oraz 5 również zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że
    przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek
    w drodze komunalizacji. Ponadto, wskazali Państwo, że ww. działki nie były
    wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od
    towarów i usług.
    Tym samym, w odniesieniu do wniesienia ww. niezabudowanych działek, tj. nr 1 (część
    działki o powierzchni ... ha), 2, 3, 4 oraz 5, w drodze aportu do Spółki nie zostały spełnione
    warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o
    którym mowa w tym przepisie. Zatem czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu ww.
    działek nie korzysta także ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Zatem wniesienie ww. działek w drodze aportu do Spółki nastąpi w ramach działalności
    gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i stanowi czynność podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego
    podatku.
    W konsekwencji, wniesienie ww. działek w drodze aportu do Spółki podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.
    Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia w
    drodze aportu do Spółki działki nr 1 (część działki o powierzchni ... ha) wskazać należy, że –
    jak wynika z opisu sprawy – ww. działka została określona w miejscowym planie
    zagospodarowania przestrzennego symbolem 1R – tereny rolne.
    A zatem, mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że działka 1 (część działki o
    powierzchni ... ha) nie stanowi gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a w konsekwencji
    nie mieści się w pojęciu terenu budowlanego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym
    samym, wniesienie ww. działki (część działki o powierzchni ... ha) w drodze aportu do
    Spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że
    wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie
    sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swoją aktualność.

    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa na potwierdzenie własnego stanowiska
    orzeczeń sądowych należy zauważyć, że wyroki sądów zapadają na gruncie unikalnego
    stanu faktycznego, odnoszącego się do różnych zdarzeń gospodarczych, i w zasadzie
    wyłącznie do niego się ograniczają. Wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie
    wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i
    odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw
    podlegających rozstrzygnięciu. Przytoczone orzeczenia potraktowałem jako element
    Państwa argumentacji, lecz nie mogą one mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej
    sprawy. Nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania
    kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, że organ
    podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym,
    powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w
    przedmiotowej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.