Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-618/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-02
Teza: 1)Czy wykonywana przez Gminę na podstawie Umowy kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT? 2)Czy stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT? 3)Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie pomniejszona o kwotę należnego VAT?
Słowa kluczowe: gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; zadania-zadania własne; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,

*   stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,

*   podstawy opodatkowania dla świadczonej ww. usługi,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,

*   stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,

*   podstawy opodatkowania dla świadczonej ww. usługi,

*   prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, które otrzyma/może otrzymać w związku z realizacją POŚ a także związanych z funkcjonowaniem i obsługą POŚ i okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać odliczenia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 października 2014 r. w zakresie uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina) podjęła inwestycję polegającą na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ). Proces inwestycyjny polegający na budowie POŚ został zrealizowany w III etapach, przy czym etap I nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. W przypadku etapu II i III inwestycja ta została dofinansowana ze środków unijnych, a jednym z warunków dofinansowania wynikających z umowy z instytucją dofinansowującą (Samorząd Województwa Świętokrzyskiego) jest obowiązek zachowania przez Gminę własności i posiadania POŚ przez 5 lat od dnia dokonania przez instytucję dofinansowującą płatności ostatecznej. POŚ zostały oddane do eksploatacji w 2011 r. (w przypadku II etapu) i w 2013 r. (w przypadku III etapu).

Funkcjonowanie POŚ wykorzystywanych przez Gminę oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje wywieziony z POŚ do zakładu unieszkodliwiania.

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: Mieszkaniec) stosowne umowy cywilnoprawne (dalej: Umowa). Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Gmina jest realizatorem (inwestorem) zadania inwestycyjnego pn.: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków”, a po wybudowaniu POŚ stanowi własność Gminy. Umowa w pierwotnym kształcie przewiduje również, że Gmina użyczy POŚ Mieszkańcowi na okres 5 lat od dnia jej przekazania Mieszkańcowi, przy czym w celu użyczenia Gmina miała zawrzeć z Mieszkańcem stosowną umowę użyczenia po podpisaniu protokołu odbioru POŚ. Po upływie okresu użyczenia własność POŚ miała przejść na Mieszkańca.

Jednocześnie, na podstawie Umowy, Gmina pobrała od Mieszkańców środki finansowe, które zostały następnie wykorzystane przez nią do pokrycia części kosztów wybudowania POŚ. Stosownie do pierwotnego brzmienia Umowy „na realizację zadania inwestycyjnego realizowanego przez Gminę (\`(...)\`) Właściciel \[Mieszkaniec — przyp. Gminy\] ponosić będzie koszty w wysokości 15% za indywidualną oczyszczalnię przydomową montowaną w gospodarstwie Właściciela". Umowa przewidywała również, że Mieszkaniec dokona wpłaty środków przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, a „w przypadku nie dokonania wpłaty w wysokości i terminie określonym umową Gmina zastrzega sobie prawo dochodzenia roszczeń przed Sądem w celu wyegzekwowania nie wpłaconej kwoty” oraz „odstępuje od umowy i zawiesza realizację zadania na terenie nieruchomości Właściciela”. Innymi słowy, dokonanie płatności przez Mieszkańca było warunkiem koniecznym realizacji przez Gminę POŚ i przekazania mu jej do korzystania.

Umowy użyczenia POŚ pomiędzy Gminą a Mieszkańcami nie zostały ostatecznie zawarte, ale Mieszkańcy korzystają z należących do Gminy POŚ od momentu zakończenia ich realizacji (wykorzystują je do oczyszczania ścieków pochodzących z ich gospodarstw). Odpowiada to ustaleniom Gminy i Mieszkańców poczynionym przed rozpoczęciem inwestycji i jest zgodne z przeznaczeniem POŚ (założeniem Gminy od początku było przekazanie POŚ mieszkańcom do korzystania i taki był też cel realizacji przedmiotowej inwestycji). Mieszkańcy, poza uiszczonym na początku procesu inwestycyjnego wynagrodzeniem na rzecz Gminy, nie płacą Gminie dodatkowego wynagrodzenia za korzystanie z POŚ.

Obecnie, w celu sformalizowania i doprecyzowania wzajemnych zobowiązań Gminy i Mieszkańców w związku z korzystaniem z POŚ przez Mieszkańców, Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami aneksy do Umów. Aneksy będą m.in. potwierdzać charakter wniesionych przez Mieszkańców opłat, precyzować zakres świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, a także zakres obowiązków Mieszkańców związanych z korzystaniem z POŚ. W praktyce postanowienia aneksów będą odzwierciedlać faktyczny sposób, w jaki POŚ funkcjonuje od momentu oddania ich do użytkowania.

Stosownie do ostatecznej treści zmienionych aneksami Umów, Gmina „zobowiązuje się świadczyć przez czas oznaczony względem Właściciela \[Mieszkańca - przyp. Gminy\] za uzgodnionym przez strony wynagrodzeniem kompleksową usługę oczyszczania ścieków (\`(...)\`)”.

W skład takiej usługi wchodzi:

*   montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca;

*   udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia;

*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez okres 3 lub 5 lat (w zależności od zrealizowanego etapu inwestycji) od odbioru technicznego POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ;

*   okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ.

W zakres usługi Gminy nie wchodzi bieżąca obsługa przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów. Czynności te Mieszkaniec zobowiązany jest wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem oczyszczalni oraz instrukcją jej obsługi i korzystania. Umowa przewiduje, że Mieszkaniec jest upoważniony do realizowania tych czynności za pośrednictwem osób trzecich, w tym do zlecenia ich Gminie.

Zgodnie z ostatecznym brzmieniem Umowy Strony potwierdzają, że wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków za okres ich świadczenia wynosi 1500 zł (słownie tysiąc pięćset, złotych) brutto, w tym podatek VAT, przy czym uznaje się, że zapłata została dokonana przez Mieszkańca na rzecz Gminy częściowo, tj. pierwsza część została zapłacona (w kwocie 500 zł) w terminie 14 dni od dnia podpisania pierwotnej Umowy, natomiast pozostała część (tj. 1000 zł) miała zostać zapłacona do dnia rozpoczęcia realizacji inwestycji.

Przez cały okres obowiązywania Urnowy POŚ pozostaje własnością Gminy. W aneksowanym brzmieniu Umowy potwierdzono również i doprecyzowano, że Gmina zachowuje prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Jest to również wymóg przewidziany w zawartych przez Gminę z Samorządem Województwa Świętokrzyskiego umowach o dofinansowanie budowy POŚ ze środków unijnych. Zgodnie z tymi aktami Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie POŚ przez okres 5 lat od dnia dokonania płatności ostatecznej dofinansowania.

Z tego też względu, zgodnie z postanowieniami ostatecznego brzmienia Umów, Mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Mieszkańcy są z kolei zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z POŚ, w tym kosztów wynikających z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.

Po okresie 5 lat, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańca, POŚ zostanie sprzedana przez Gminę na rzecz tej osoby.

Należy podkreślić, iż zgodnie z Umową, powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna opłata (wynagrodzenie pobrane przez Gminę przed rozpoczęciem budowy POŚ).

Jak wspomniano powyżej, inwestycja w POŚ została dofinansowana ze środków unijnych. Przy realizacji inwestycji w POŚ Gmina korzystała z dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej”. Gmina w ramach tego programu zawarła umowę z dnia 17 grudnia 2009 r. o przyznanie pomocy nr \`(...)\` (w przypadku II etapu) oraz umowę z dnia 22 grudnia 2011 r. O przyznanie pomocy nr \`(...)\` (w przypadku III etapu) Podatek VAT w przypadku obu tych umów nie był uznany za koszt kwalifikowany. Umowy te, przyznając Gminie dofinansowanie na poziomie 75 % wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT), zobowiązują Gminę do wybudowania na wskazanych terenach POŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych, w szczególności dochowania odpowiednich terminów oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków.

Umowy o dofinansowanie zabraniają Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania, jednakże poza tym nie narzucają Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych. Co więcej, Gmina uzyskała pisemną zgodę PROW na udostępnienie POŚ Mieszkańcom na przedstawionych powyżej zasadach określonych w ostatecznym brzmieniu Umowy.

Gmina pragnie również wskazać, iż wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina nie otrzymała jeszcze odpowiedzi w sprawie właściwej klasyfikacji, jednak zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi wykonywane przez Gminę powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu realizacji POŚ Gmina otrzymała faktury zakupowe m.in. od poszczególnych wykonawców POŚ. Faktury te zawierały podatek VAT, który dotychczas nie został przez Gminę odliczony w deklaracjach VAT.

W piśmie z dnia 24 października 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Gminy realizacja inwestycji w zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: ,,POŚ”) należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu „kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz.594 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty

należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`)”.

Warto tu wskazać również na art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2006 r., nr 123, poz. 858 z późn. zm.), zgodnie z którym dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług”. W przypadku Gminy rolę przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjnego wykorzystującego POŚ do świadczenia usług pełni bezpośrednio Gmina.

Gmina wybudowała POŚ, aby zapewnić możliwość zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Jak zostało to szczegółowo wyjaśnione we Wniosku, POŚ wykorzystywane są przez Gminę do świadczenia na rzecz mieszkańców kompleksowych usług oczyszczania ścieków polegających na montażu i udostępnieniu POŚ mieszkańcom do korzystania przez określony czas, a także na utrzymaniu sprawności tych urządzeń i monitorowaniu ich bieżącej obsługi. Usługi te świadczone są za wynagrodzeniem na podstawie umów cywilnoprawnych.

Tym samym, choć zakup i montaż POŚ mieści się w zakresie zadań własnych Gminy, to jednocześnie stanowił inwestycję poczynioną w celu prowadzenia czynności wykonywanych na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych i opodatkowanych VAT.

Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z tego typu inwestycjami potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Dotyczą one spraw bardzo zbliżonych - np. budowy wodociągu w sytuacji, gdy Gmina dostarcza wodę mieszkańcom, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. Przykładowo zdanie Gminy zostało potwierdzone w bardzo zbliżonym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-333/12-6/AK, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. ILPP1/443-69/09-3/AI. Podobne stanowisko przedstawione zostało także w interpretacjach powołanych przez Gminę we Wniosku - tj. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. IPPPl/443-746/10-2/Isz oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2010 r., sygn. ITPP1/443-224/10/AJ.

Inwestycja będąca przedmiotem niniejszego Wniosku była realizowana (fizycznie wykonywana; bez uwzględnienia prac projektowych) w dwóch etapach:

*   Etap II w okresie od dnia 12 lipca 2010 r. do dnia 11 maja 2011 r. na podstawie umowy o roboty budowlane nr l/przyd.oczyszcz/2010 zawartej w dniu 12 lipca 2010 r. Pomiędzy Gminą a Konsorcjum Firm: \`(...)\`. Data podpisania protokołu odbioru końcowego i oddania do eksploatacji - 11 maja 2011 r.

*   Etap III w okresie od dnia 18 czerwca 2012 r. do dnia 11 lutego 2013 r. na podstawie umowy nr l/przyd.oczyszcz/2012 zawartej w dniu 18 czerwca 2012 roku pomiędzy Gminą a \`(...)\`. Data podpisania protokołu odbioru końcowego i oddania do eksploatacji - 11 lutego 2013 r.

Gmina z tytułu II etapu pierwszą fakturę otrzymała najprawdopodobniej w kwietniu 2006 r. (brak daty wpływu, na fakturze widnieje jedynie data merytorycznej weryfikacji w dn. 7 kwietnia 2006 r.). Faktura ta została wystawiona w dn. 30 marca 2006 r. przez … i dotyczyła prac projektowych. Faktury związane z realizacją rozumianą jako wykonawstwo II etapu POŚ były otrzymywane przez Gminę od maja 2011 r. W tym zakresie pierwszą fakturą była faktura VAT nr 17/2011 wystawiona przez „…” w dn. 12 maja 2011 r. otrzymana przez Gminę w dn. 16 maja 2011 r.

W przypadku III etapu budowy POŚ Gmina otrzymywała faktury za prace projektowe od 25 listopada 2011 r. (pierwsza faktura VAT nr 14/11 z dn. 22 listopada 2011 r.). Faktury związane z realizacją (wykonawstwem) Gmina otrzymywała od 11 lutego 2013 r. (tj. faktura VAT nr 14/2013 z dn. 11 lutego 2013 r. wystawiona przez P.P.H.U. „…”).

Faktury zakupowe z tytułu realizacji (rozumianej jako wykonawstwo) inwestycji w zakresie POŚ wystawiane były na Gminę (Gmina występowała jako nabywca). W sporadycznych przypadkach dot. prac przygotowawczych mogły zdarzyć się wypadki, iż na fakturach wskazano omyłkowo jako nabywcę Urząd Gminy z podaniem numeru NIP Urzędu Gminy.

Gmina w ramach świadczonej usługi- kompleksowego oczyszczania ścieków zobowiązana jest w okresie 5 lat od odbioru technicznego POŚ do zapewnienia niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ. Tym samym ewentualne przyszłe faktury zakupowe dokumentujące wydatki związane z utrzymaniem POŚ we właściwym stanie technicznym w tym okresie będą wystawiane na Gminę.

Zobowiązanie się przez mieszkańca do wpłaty w wysokości 1500 zł było niezbędnym warunkiem montażu POŚ i udostępnienia jej do korzystania danemu mieszkańcowi. Na etapie poprzedzającym inwestycję w zakresie POŚ mieszkańcy zgłaszali Gminie chęć korzystania z POŚ. Później Mieszkańcy podpisywali z Gminą umowę, która m.in. przewidywała obowiązek dokonania wpłaty przez mieszkańca. Mieszkańcy, którzy nie zgłosili chęci korzystania z POŚ i nie podpisali ww. umowy z Gminą nie byli objęci przedmiotowym programem (Gmina nie montowała u nich POŚ i nie udostępniała ich im do korzystania). Gmina wyjaśnia jednocześnie, że w praktyce wystąpiły sytuacje, gdzie mieszkańcy wpłacali należność Gminie z opóźnieniem, jak i nie wpłacili należności w pełnej wysokości. W takich wypadkach Gmina prowadzi lub zamierza prowadzić stosowne postępowanie windykacyjne.

Z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gmina nie pobierała i nie zamierza pobierać od mieszkańców żadnych innych kwot ponad uzgodnione w umowie 1500 zł. Umowy z mieszkańcami nie przewidują żadnych dodatkowych wpłat.

Gmina uzupełnia również wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o opłatę dodatkową w wysokości 120 zł oraz dokonuje sprostowania w zakresie liczby stanów faktycznych - mianowicie liczba stanów faktycznych powinna wynosić dwa, a liczba zdarzeń przyszłych powinna wynosić dwa. Tym samym w nawiązaniu do wezwania Wnioskodawca rozumie, że dodatkowa wpłata umożliwi wydanie interpretacji indywidualnej w pełnym żądanym przez Gminę zakresie.

Mając na względzie wezwanie DIS do przyporządkowania poszczególnych pytań do stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych Gmina niniejszym informuje, iż w zakresie:

*   Pytania nr 1, 2, 3 Gmina uprzejmie prosi o wydanie interpretacji w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego;

*   Pytania nr 4 i 5 Gmina prosi o wydanie interpretacji w zakresie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Końcowo, Gmina pragnie dodatkowo poinformować o otrzymaniu opinii klasyfikacyjnej z Głównego Urzędu Statystycznego poświadczającej, że świadczone przez Gminę usługi mieszczą się w grupowaniu: 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 1-3).

1.  Czy wykonywana przez Gminę na podstawie Umowy kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?
3.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie pomniejszona o kwotę należnego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

Wykonywana przez Gminę na podstawie Umowy kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka 8 %, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Ad 3.

Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie pomniejszona o kwotę należnego VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT „przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”, natomiast zgodnie z art. 8 - „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Gmina w ramach zawartych z Mieszkańcami cywilnoprawnych Umów nie przenosi własności POŚ ani ich posiadania, a nawet nie może tego zrobić z uwagi na postanowienia umowy o dofinansowanie. W związku z ostatecznym brzmieniem Umowy i funkcjonowaniem POŚ Gmina nie przenosi też własności ani posiadania innych rzeczy związanych z POŚ. W konsekwencji należy uznać, że Gmina nie realizuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Jednocześnie Gmina realizuje określone świadczenia na rzecz Mieszkańców (wykorzystują oni z należące do Gminy POŚ w celu oczyszczania ścieków), a tym samym w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone

wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązany jest Mieszkaniec. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynikał z już pierwotnego brzmienia Umowy, gdzie Mieszkaniec zobowiązany był do wpłaty określonej kwoty – bez takiej wpłaty Gmina nie zamontowałaby POŚ na nieruchomości danego Mieszkańca i nie udostępniłaby jej takiej osobie do korzystania (co również wynika z Umowy). Jeszcze wyraźniej wynika to z ostatecznego brzmienia Umowy, gdzie Strony doprecyzowały, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Ostateczne brzmienie Umowy wprost przewiduje, że Gminie przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawartą z Mieszkańcem Umową Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały om powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Ad 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT „w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%”.

W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem 37 PKWiU z 2008 r.

Klasyfikacja statystyczna

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy świadczona przez nią kompleksowa usługa oczyszczania ścieków powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 37.00.11.0 jako Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (według PKWiU z 2008 r.). Gmina oczekuje na potwierdzenie tej klasyfikacji przez Główny Urząd Statystyczny.

Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Analiza natury usługi Gminy

Stanowisko takie wynika również z pozastatystycznej analizy natury usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem POŚ. Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż usługa oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ nie może być świadczona bez zamontowania urządzenia na nieruchomości należącej do konkretnego mieszkańca. Jest to sytuacja analogiczna do innych usług świadczonych przy użyciu specjalistycznego sprzętu, gdzie w ramach usługi konieczne jest odpowiednie zainstalowanie sprzętu w miejscu świadczenia usługi (np. usługi dźwigowe, wiertnicze). Montaż nie stanowi tu odrębnego świadczenia, jest natomiast niezbędnym elementem świadczonej usługi złożonej.

Co istotne, Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie POŚ przez 5 lat od otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania ze środków unijnych (wynika to z jej zobowiązań wobec instytucji dofinansowującej), a więc nie ma możliwości przekazania POŚ Mieszkańcom na własność czy w posiadanie. Z tego względu nie mamy tu do czynienia z usługą montażu czy budowy POŚ na zlecenie Mieszkańca (jak np. usługa wybudowania domu). Zgodnie z Umową Mieszkańcy otrzymują od Gminy wyłącznie usługę oczyszczania ścieków, którą Gmina wykonuje za pomocą POŚ. Usługa ta nie mogłaby być świadczona, gdyby z jej zakresu wyłączyć montaż POŚ.

Podobnie jest z udostępnieniem Mieszkańcom POŚ do korzystania. Jako że urządzenie to z uwagi na swą konstrukcję wymaga tylko ograniczonej ingerencji, stała kontrola czy obsługa ze strony Gminy jako właściciela POŚ nie jest konieczna w trakcie świadczenia usług oczyszczania ścieków. W związku z tym Gmina udostępnia POŚ Mieszkańcom do korzystania i Mieszkańcy obsługują POŚ we własnym zakresie. Celem tej czynności, tj. udostępnienia POŚ do korzystania Mieszkańcom, jest realizacja na ich rzecz usługi oczyszczania ścieków. W ten właśnie sposób, korzystając z należących do niej POŚ, Gmina prowadzi oczyszczanie ścieków z nieruchomości Mieszkańców. Bez udostępnienia POŚ nie mogłoby dojść do realizacji usługi Gminy, a sam montaż POŚ okazałby się pozbawiony sensu.

W trakcie świadczenia usługi oczyszczania ścieków Gmina w ramach zawieranej z Mieszkańcami Umowy, odpowiedzialna jest również za zapewnienie ewentualnych napraw i konserwacji POŚ, tj. ich serwisowanie, a także za okresowy monitoring wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ. Czynności te są niezbędne, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie POŚ w dłuższym terminie i w miarę możliwość uniknąć sytuacji, gdzie świadczenie usługi musiałoby zostać przerwane z uwagi na awarię POŚ.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej powyżej, nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. oczyszczania ścieków. W konsekwencji należy uznać, iż wiązka czynności wykonywanych przez Gminę stanowi świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Dodatkowo, Gmina zawiera jedną Umowę na całą kompleksową usługę oczyszczania ścieków, co w opinii Gminy stanowi dodatkowy argument, iż w analizowanym przypadku występuje jedno świadczenie złożone. Również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednorazowa stała opłata za całą usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia.

Mając na uwadze, iż przestawiona kompleksowa usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji usługę taką należy opodatkować stawką 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku 3 do ustawy o VAT.

Koncepcja świadczenia złożonego na gruncie orzecznicza TSUE

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych, prezentowanych poniżej.

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT) wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz w wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż „należy w pierwszej kolejności poszukiwać: elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, iż w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

*   wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym stwierdzono, że „Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”;

*   wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-l 11/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że „po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (\`(...)\`). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”;

*   wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w zacytowanych powyżej wyrokach, TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, iż (i) zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również, iż (ii) nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest – stanowiące cel usługi Gminy – oczyszczanie ścieków Mieszkańca. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca, udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez 5 lat od odbioru technicznego POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ oraz okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ.

Orzeczenia polskich sądów administracyjnych

Gmina pragnie również przytoczyć przykładowe orzeczenia polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którymi „w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. Stanowisko takie, identyczne do poglądu prezentowanego przez TSUE, zostało przedstawione przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt IFSK 945/05.

Powyższa teza znalazła także odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10, w którego ustnym uzasadnieniu wskazano, iż „przy wykonywaniu usług kompleksowych, podmiot nie może występować jako podatnik w różnym charakterze płacąc dwie stawki podatku VAT, naruszałoby to zasadę neutralności VAT”.

Podobne wnioski zaprezentowano w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07, w którym wskazano, że jeżeli czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna.

Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08 uznał, że decydującą dla całej czynności jest stawka podatku dla czynności podstawowej (podobnie NSA w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08).

Przytoczone powyżej orzeczenia polskich sądów administracyjnych wskazują jednoznacznie, iż w przypadku czynności o kompleksowym charakterze należy przyjąć jedną stawkę VAT dla całego, kompleksowego świadczenia. Stawka ta powinna być zaś właściwa dla świadczenia głównego pośród świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowej czynności

Stanowisko organów podatkowych

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w pismach organów podatkowych.

Zostało ono potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443-211/10-2/KC, który stwierdził, że „O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy stwierdzić należy, że dostawa biomasy rolnej wraz z usługami wspomagającymi, bezpośrednio związanymi z dostawą może być uznana za świadczenie złożone.(\`(...)\`) w sytuacji, gdy Spółka dokonuje sprzedaży biomasy jako dostawy towaru, w skład której wchodzą usługi wspomagające, bezpośrednio związane z tą dostawą, może opodatkować całość transakcji stawką właściwą dla dostarczanego towaru - biomasy rolnej o PKWiU 15.6, czyli 7% stawką podatku VAT”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-787/10-2/EWW, w której wskazano, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Zainteresowanego jest kompleksowa usługa pomocy drogowej dla osób korzystających z określonego programu assistance”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-356/10-3/MPe, który uznał, że „Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz argumenty Gminy poparte orzecznictwem TSUE i polskich sądów administracyjnych, a także stanowiskiem organów podatkowych, zdaniem Gminy świadczona przez nią usługa oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, stanowi dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie złożone, dla którego można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym - oczyszczanie ścieków - będące podstawowym celem dokonania nabycia przez Mieszkańca, oraz świadczenia poboczne w stosunku do tego świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem transakcji, gdyby nabywca nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

W związku z powyższym, mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, a także pisma organów podatkowych, wszystkie elementy świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi należy dla celów VAT potraktować jednakowo, w szczególności określić wspólną stawkę podatku VAT, którą w tym przypadku będzie stawka 8%.

Ad 3.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. podstawą opodatkowania jest obrót, który należy rozumieć jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego w ostatecznym brzmieniu Umowy pomiędzy Gminą a Mieszkańcem wyraźnie przewidziano, że z tytułu wykonywanej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gminie przysługuje od Mieszkańca wynagrodzenie. Wynagrodzenie to określono jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek VAT naliczony według właściwej stawki. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynikał też z pierwotnych zapisów Umowy, jednakże przy określeniu kwoty nie wskazano tam wprost czy ma ona charakter netto czy brutto. W takiej sytuacji zgodnie z ówcześnie obowiązującą ustawą z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 385) należy przyjąć, że ustalona cena ma charakter brutto i tę okoliczność strony doprecyzowują w aneksie do Umowy.

W świetle powyższego w oparciu o art. 29 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. w ocenie Gminy nie budzi zatem wątpliwości, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest przewidziana w Umowie kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą przepisów, która nastąpiła od dnia 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostały na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2013 r., poz. 35; wcześniej zdefiniowana jako: „ustawa zmieniająca”) do określenia podstawy opodatkowania powinny znaleźć zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu usługi kompleksowego oczyszczania ścieków Gmina jest obowiązana zastosować art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a powołanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca podjął inwestycję polegającą na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków. Proces inwestycyjny polegający na budowie POŚ został zrealizowany w III etapach, przy czym etap I nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. W przypadku etapu II i III inwestycja ta została dofinansowana ze środków unijnych, a jednym z warunków dofinansowania wynikających z umowy z instytucją dofinansowującą (Samorząd Województwa Świętokrzyskiego) jest obowiązek zachowania przez Gminę własności i posiadania POŚ przez 5 lat od dnia dokonania przez instytucję dofinansowującą płatności ostatecznej. POŚ zostały oddane do eksploatacji w 2011 r. (w przypadku II etapu) i w 2013 r. (w przypadku III etapu). W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami stosowne umowy cywilnoprawne. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Gmina jest realizatorem (inwestorem) zadania inwestycyjnego pn.: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków”, a po wybudowaniu POŚ stanowi własność Gminy. Umowa w pierwotnym kształcie przewiduje również, że Gmina użyczy POŚ Mieszkańcowi na okres 5 lat od dnia jej przekazania Mieszkańcowi, przy czym w celu użyczenia Gmina miała zawrzeć z Mieszkańcem stosowną umowę użyczenia po podpisaniu protokołu odbioru POŚ. Po upływie okresu użyczenia własność POŚ miała przejść na Mieszkańca. Jednocześnie, na podstawie Umowy, Gmina pobrała od Mieszkańców środki finansowe, które zostały następnie wykorzystane przez nią do pokrycia części kosztów wybudowania POŚ. Stosownie do pierwotnego brzmienia Umowy „na realizację zadania inwestycyjnego realizowanego przez Gminę (\`(...)\`) Właściciel ponosić będzie koszty w wysokości 15% za indywidualną oczyszczalnię przydomową montowaną w gospodarstwie Właściciela”. Umowa przewidywała również, że Mieszkaniec dokona wpłaty środków przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, a „w przypadku nie dokonania wpłaty w wysokości i terminie określonym umową Gmina zastrzega sobie prawo dochodzenia roszczeń przed Sądem w celu wyegzekwowania nie wpłaconej kwoty” oraz „odstępuje od umowy i zawiesza realizację zadania na terenie nieruchomości Właściciela”. Innymi słowy, dokonanie płatności przez Mieszkańca było warunkiem koniecznym realizacji przez Gminę POŚ i przekazania mu jej do korzystania. Warunkiem wykonania na Posesji danego Mieszkańca montażu i udostępnienia POŚ oraz świadczenia przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, jest dokonanie przez Mieszkańca na rzecz Gminy wpłaty kwoty, o której mowa w indywidualnej Umowie podpisywanej z każdym Mieszkańcem z osobna. Innymi słowy, realizacja przedmiotowej inwestycji była i jest uzależniona od wpłat dokonanych przez mieszkańca. Uiszczana przez każdego mieszkańca kwota 1.500 zł stanowi jedyne wynagrodzenie za całościowe zapewnienie Mieszkańcowi dostępu do kompleksowych usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ, co zostało wyraźnie wskazane w każdej umowie zawartej z mieszkańcem. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu realizacji POŚ Gmina otrzymała faktury zakupowe m.in. od poszczególnych wykonawców POŚ.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe – odpłatne usługi oczyszczania ścieków – stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na cywilnoprawny charakter umów łączących strony (Gminę i mieszkańców) Wnioskodawca jest uważany za podatnika podatku VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w ramach wykonywanych czynności działa jako podatnik podatku VAT, a wykonywane przez niego odpłatne usługi mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki VAT właściwej dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Wnioskodawca wskazał, iż świadczone przez Gminę na rzecz jej mieszkańców usługi mieszczą się w grupowania 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto, m.in. w poz. 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Odnosząc zatem przywołany powyżej stan prawny do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, są/będą klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0, to usługi te podlegają/będą podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 8%, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy.

W zakresie podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach Umów Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty ustalonego wynagrodzenia. Środki te przeznaczone są na współfinansowanie inwestycji i stanowią pokrycie części kosztów związanych z realizacją inwestycji w POŚ i świadczeniem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przez Gminę. Uiszczana przez każdego mieszkańca kwota 1.500 zł stanowi jedyne wynagrodzenie za całościowe zapewnienie Mieszkańcowi dostępu do kompleksowych usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o kwotę należnego podatku, o ile kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług.

Podsumowując, wykonywana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej kompleksowa usługa oczyszczania ścieków sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, wg stawki właściwej dla świadczonej usługi, tj. 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest kwota, którą Gmina otrzymała od Mieszkańców z tytułu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zauwazyć należy, iż Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, iż oczekuje wydania interpretacji w zakresie pytań 1-3 zarówno w stanie faktycznym jak i w zdarzeniu przyszłym. Jednakże analiza wniosku wskazuje, iż pytania oznaczone 1-3 dotyczą wyłącznie stanu faktycznego. Mając zatem na uwadze przedmiot wniosku, tut. Organ, odnośnie pytań 1-3 rozstrzygnął w zakresie stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe kwota 40 zł z wpłaconej przez Wnioskodawcę opłaty w wysokości 160 zł zostanie zwrócona na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Należy zatem zaznaczyć, iż niniejszą interpretację tut. Organ wydał przyjmując za element stanu faktycznego okoliczność, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz mieszkańców usługi sklasyfikowane do grupowania PKWiU 37.00.11.0. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zaistniałego stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Natomiast w zakresie przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń polskich sądów administracyjnych, należy zauważyć, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, iż moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tut. Organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,

*   stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,

*   podstawy opodatkowania dla świadczonej ww. usługi.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.