Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-603/09-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-30
Teza: Jeżeli spółka komandytowa otrzymany aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie potraktuje jako środek trwały oraz wartości niematerialne i prawne to jaka będzie wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie wniesionych do spółki komandytowej? Czy w sytuacji jeżeli prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynków i budowli posadowionych na tym gruncie wniesione do spółki komandytowej zostanie przez tę spółkę komandytową sprzedane w stanie identycznym w jakim zostało wniesione albo po zabudowaniu tego gruntu zostanie sprzedane wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie po wybudowaniu przez spółkę komandytową budynków i/lub budowli, to dla wspólników tej spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży takiego prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie jego wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu i ustalona w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej lub podwyższeniu jej kapitału gdyby wprowadzenie aportu miało nastąpić po powstaniu spółki jako podwyższenie jej kapitału?
Słowa kluczowe: aport; budynek; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11.08.2009 r. (data wpływu 11.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca złożył kompletny wniosek o rejestrację podmiotu w rejestrze przedsiębiorców KRS wraz z stosownymi załącznikami, oczekuje na wpis. Po zarejestrowaniu w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Krajowy Rejestr Sądowy będzie czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Oczekujemy na nadanie numeru REGON oraz NIP.

Jako spółka z o.o. (po przeprowadzeniu procesu rejestracji) nosimy się z zamiarem podpisania wraz z inną spółką z o.o. zwaną dalej Spółką X umowy spółki komandytowej.

Spółka jest właścicielem prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. Prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało zakupione przez tą spółkę i po zakupie zostało zaewidencjonowane dla celów księgowo — podatkowych jako: towar - konto 332. Nie zostało ono przyjęte na ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych albowiem zostało nabyte z przeznaczeniem do dalszego zbycia w stanie w jakim zakupiła je Spółka X albo po dokonaniu na nim inwestycji poprzez zabudowę gruntu objętego prawem wieczystego użytkowania i modernizację starych obiektów i po zakończeniu inwestycji sprzedaż tego prawa wraz z prawem własności do budynków i budowli, które miały być zmodernizowane oraz miały powstać na tym gruncie. Spółka X jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca i Spółka X nosi się z zamiarem w najbliższym czasie podpisania umowy spółki komandytowej. Wnioskodawca w roli komplementariusza wniesie do spółki wkład pieniężny a Spółka X w roli komandytariusza wniesie do niej wkład w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, wkład do spółki komandytowej w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie zostanie wyceniony według wartości rynkowej innej aniżeli wartość księgowa składników majątku będących przedmiotem aportu, a więc odbiegająca od ceny po jakiej Spółka X kupiła to prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków i budowli posadowionych na tym gruncie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jeżeli spółka komandytowa otrzymany aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie potraktuje jako środek trwały oraz wartości niematerialne i prawne to jaka będzie wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie wniesionych do spółki komandytowej?
2.  Czy w sytuacji jeżeli prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynków i budowli posadowionych na tym gruncie wniesione do spółki komandytowej zostanie przez tę spółkę komandytową sprzedane

*   w stanie identycznym w jakim zostało wniesione albo
*   po zabudowaniu tego gruntu zostanie sprzedane wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie po wybudowaniu przez spółkę komandytową budynków i/lub budowli, to dla wspólników tej spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży takiego prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie jego wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu i ustalona w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej lub podwyższeniu jej kapitału gdyby wprowadzenie aportu miało nastąpić po powstaniu spółki jako podwyższenie jej kapitału?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. W przedmiocie pytania nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. Nr 1):

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują sposobu ustalania wartości początkowej w przypadku wniesienia przez spółkę z o.o. aportu do spółki osobowej. Definicja taka jest zawarta w art. 22g ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku nabycia środka trwałego w drodze aportu wniesionego do spółki osobowej wartością początkową takiego środka trwałego jest ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 16 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Art. 5 ust. 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Po wniesieniu aportu do spółki komandytowej stanie się ona jego właścicielem a spółce z o.o. nie będzie przysługiwał do niego żaden bezpośredni tytuł własności, nie będzie ona jego współwłaścicielem. Wobec powyższego w tym przypadku nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 8 wyżej cytowanej ustawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku zbycia przez spółkę komandytową środków trwałych otrzymanych w formie aportu wartość początkowa, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 5 ust. 2 cyt. wyżej ustawy stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu. Tym samym zdaniem podatnika wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiła wartość określoną w akcie notarialnym o powołaniu spółki lub o podwyższeniu wkładów wspólników do spółki komandytowej o ile nie będzie przekraczała wartości rynkowej tego prawa. Wartością początkową takiego prawa aportowanego nie będzie wartość księgowa tego prawa ujawniona w ewidencjach poprzednika prawnego. Spółka komandytowa nie ma obowiązku kontynuowania odpisów amortyzacyjnych po swoim poprzedniku prawnym albowiem w spółce wnoszącej to prawo jako aport prawo to nie figurowało na ewidencji środków trwałych tej spółki a poza tym nie zachodzi żaden z przypadków nakazujących takie działania określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są uznawane za spółki osobowe nie posiadające osobowości prawnej. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem tej spółki a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej:„ustawa o PDOP”).

Zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z uwagi na brak szczegółowych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej (a co za tym idzie podstawy, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych) składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki osobowej, zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o PDOP dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej wyrażona w art. 16g ust 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą od ich wartości rynkowej. Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez spółki kapitałowe (podatników PDOP). Jednakże w praktyce nie budzi wątpliwości, iż ta sama zasada ma zastosowanie do określania wartości dla celów podatkowych innych składników majątkowych nie będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi otrzymanych w ramach aportu.

Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w omawianym zdarzeniu przyszłym, z tą jednak różnicą, że spółka, do której zostanie wniesiony wkład nie będzie spółką kapitałową lecz spółką osobową.

Ze względu na fakt, iż zarówno Wnioskodawca jak i Spółka X są czynnymi podatnikami podatku VAT, organ podatkowy przyjął, że w wartości wkładu określonej w umowie spółki uwzględniona zostanie wartość naliczonego podatku VAT, który to powinien pomniejszyć wartość początkową składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

W świetle powyższego, wartość podatkowa składników majątkowych wniesionych do Spółki Osobowej w postaci wkładu (odpowiadająca wartości początkowej w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) powinna zostać ustalona na dzień wniesienia wkładu do Spółki Osobowej jako wartość wkładu określona w umowie Spółki Osobowej, pomniejszona o naliczony podatek VAT, jednak wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej tych składników.

Odmienne, niż opisane powyżej, przyjęcie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych wniesionych do spółki osobowej, skutkowałoby ujęciem poprzez odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów wartości podatku naliczonego podatku VAT.

Istnieją tylko trzy wyjątki od zasady, że podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOP):

1.  podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników podmiotowo zwolnionych;
2.  podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników, dla których zakup związany jest z czynnościami zwolnionymi od podatku;
3.  podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu dla podatników nabywających towary lub usługi wymienione w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego.

Przepis ten musi być stosowany ściśle. W przedmiotowej sprawie żadna z sytuacji wyżej wymienionych, uprawniających do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego nie wystąpiła.

W świetle powyższego brak jest podstaw do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych stanowiącej podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, która obejmować będzie ich wartość rynkową (netto) powiększoną o naliczony podatek VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.