Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1119/15-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-23
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę Cywilną po dniu przekształcenia w Spółkę Komandytową
Słowa kluczowe: następstwo prawne; przekształcanie; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka komandytowa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 5 lutego 2016 r. o nr IPPP2/4512-1217/15-2/MT (data doręczenia 9 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę Cywilną po dniu przekształcenia w Spółkę Komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę Cywilną po dniu przekształcenia w Spółkę Komandytową. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/4512-1217/15-3/MT z dnia 5 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone stronie 9 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza założyć wraz z braćmi spółkę cywilną, która będzie posiadała siedzibę na terytorium Polski oraz będzie prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Polski (dalej: Spółka Cywilna). Spółka Cywilna będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki Cywilnej w spółkę komandytową z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Komandytowa). Przekształcenie Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową nastąpi w trybie określonym w art. 551 i następnych Kodeksu Spółek Handlowych.

Spółka Cywilna stanie się Spółką Komandytową z chwilą wpisu Spółki Komandytowej do rejestru (dzień przekształcenia). Zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 553 Kodeksu Spółek Handlowych, Spółce Komandytowej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przysługujące wspólnikom Spółki Cywilnej.

Wspólnicy Spółki Cywilnej staną się z dniem przekształcenia wspólnikami Spółki Komandytowej.

W związku z zasadą kontynuacji towarzyszącą przekształceniu, Spółka Komandytowa stanie się stroną wszelkich stosunków prywatnoprawnych i publicznoprawnych, których stroną dotychczas byli wspólnicy Spółki Cywilnej - dotyczy to w szczególności umów z kontrahentami.

Spółka Cywilna zamierza z wyprzedzeniem przekazać swoim kontrahentom informacje o planowanym przekształceniu i przekazać szczegółowe informacje dotyczące Spółki Komandytowej jako podmiotu, na który kontrahenci winni od dnia przekształcenia wystawiać faktury. Pomimo tego, część faktur zakupowych wystawionych przez kontrahentów już w dniu lub po dniu przekształcenia, może błędnie wskazywać jako nabywcę towaru lub usługi Spółkę Cywilną (chociaż nie będzie ona już formalnie istniała po dniu przekształcenia), zamiast Spółki Komandytowej.

W piśmie uzupełniającym z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) Zainteresowany wskazał, co następuje:

1.  Spółka cywilna, w której będzie uczestniczył Wnioskodawca, przyjmie nazwę: „L. Spółka cywilna”.
2.  Na chwilę obecną nie została ustalona forma spółki komandytowej. Siedziba i adres siedziby przyszłej Spółki komandytowej będzie analogiczny jak w odniesieniu do spółki cywilnej, tj. zgodny z pkt 1.
3.  Na chwilę obecną zakończone zostały prace nad treścią umowy spółki cywilnej. Umowa spółki nie została jeszcze zawarta, bowiem musi to zostać poprzedzone zgłoszeniem przez wspólników indywidualnych działalności gospodarczych, co jest zaplanowane na drugą połowę lutego 2016 r.
4.  Z uwagi na fakt, iż Spółka komandytowa ma powstać z przekształcenia Spółki cywilnej, nie została ona jeszcze zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jednakże z uwagi na tryb zmiany formy prawnej - przekształcenie w trybie art. 551 i następnych Kodeksu Spółek handlowych - Spółka komandytowa będzie identyfikowała się do celów podatku od towarów i usług tym samym numerem identyfikacji podatkowej, co Spółka cywilna przed przekszłaceniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka Komandytowa będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wskazujących jako nabywcę Spółkę Cywilną, wystawionych po dniu przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową (po uprzednim skorygowaniu danych nabywcy notą korygującą)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Komandytowa będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wskazujących jako nabywcę Spółkę Cywilną, wystawionych po dniu przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową (po uprzednim skorygowaniu danych nabywcy notą korygującą).

Przekształcenie spółek, w tym również spółki cywilnej jest procesem szczegółowo uregulowanym w Kodeksie Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z § 2 powyższego przepisu spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna.

Zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 553 Kodeksu Spółek Handlowych:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z powołaną powyżej zasadą kontynuacji, z dniem przekształcenia Spółka Komandytowa stanie się stroną wszelkich stosunków prawnych i postępowań (w tym postępowań sądowych), których stroną będą na moment przekształcenia wspólnicy Spółki Cywilnej. W wyniku zasady kontynuacji, Spółce Komandytowej będą przysługiwały zarówno wszelkie prawa, ekspektatywy uzyskania praw, wierzytelności, know-how (techniczne, technologiczne, organizacyjne, handlowe itp.), jak i wszelkie zobowiązania, długi oraz ewentualne inne obciążenia majątku Spółki Cywilnej. Co niezwykle istotne, wystąpienie powyższych skutków kontynuacji nie wymaga uzyskania zgód kontrahentów spółki przekształcanej.

Przejście praw i obowiązków wynikających z umów następuje zatem niezależnie od zawartych w nich zapisów ograniczających zmianę stron umowy. Zasada kontynuacji nie ma bowiem charakteru dyspozytywnego, a w konsekwencji nie może zostać zmieniona na mocy postanowień umownych. Tym samym kontrahenci od dnia przekształcenia powinni w związku z wszelkimi transakcjami dokonanymi ze Spółką Cywilną wystawiać faktury oraz faktury korygujące na Spółkę Komandytową, ponieważ Spółka Cywilna przestanie istnieć z dniem przekształcenia.

Przekształcenie wiąże się również z kontynuacją na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przyjmuje się, że ilekroć Ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem „spółka niemająca osobowości prawnej”, należy przez to rozumieć każdą spółkę osobową w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych, a także spółkę cywilną w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. W związku z powyższym Spółka Komandytowa (spółka osobowa prawa handlowego) powstała w wyniku przekształcenia Spółki Cywilnej (spółki niemającej osobowości prawnej), wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Kontynuacja ta obejmuje również prawo, określone w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które to prawo nie zostało zrealizowane przez Spółkę Cywilną.

Sukcesja uniwersalna unormowana w art. 93a Ordynacji podatkowej może być ograniczona wyłącznie wtedy, gdy przepis szczególny stanowiłby o tym expressis verbis - zastosowanie znajdowałaby wtedy reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali. Jednakże przepisy Ustawy VAT nie przewidują wyłączenia prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z powodu przekształcenia podmiotów, dlatego też prawo to, w wyniku kontynuacji przejdzie na Spółkę Komandytową.

Podsumowując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, które przysługiwałoby Spółce Cywilnej, w wyniku kontynuacji praw i obowiązków podatkowych, będzie również przysługiwało Spółce Komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy nawet błędne wskazanie danych nabywcy nie powinno pozbawić podatnika (Spółki Komandytowej) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka Komandytowa będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Cywilną po dniu jej przekształcenia.

Z uwagi na fakt, iż faktury otrzymane przez Spółkę Komandytową będą wystawione na przekształconą już Spółkę Cywilną to dane umieszczone na fakturze w zakresie nazwy nabywcy powinny zostać skorygowane. Warto przy tym podkreślić, że dane nabywcy obejmujące NIP oraz adres będą prawidłowe. Spółka Komandytowa ze względu na zasadę kontynuacji będzie miała ten sam adres siedziby co Spółka Cywilna. Zmianie nie ulegnie również numer NIP, ponieważ zgodnie z art. 12 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową, NIP nadany podatnikowi przechodzi na jego następcę prawnego.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 Ustawy VAT, podatnik - dostawca towarów lub usługodawca - wystawia fakturę korygującą w następujących sytuacjach:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z kolei zgodnie z art. 106k ust. 1 Ustawy VAT nabywca towarów i usług wystawia fakturę zwaną notą korygującą, jeżeli otrzymana przez niego faktura zawiera pomyłki, z wyjątkiem tych wymienionych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 Ustawy VAT, tj.: miary i ilości (liczby) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług (pkt 8), ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto; pkt 9), kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10), wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto; pkt 11), stawki podatku (pkt 12), sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13), kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14), kwoty należności ogółem (pkt 15).

Z powyższych regulacji wynika, że w drodze faktury korygującej sprzedawca może dokonać korekty wszystkich błędnych informacji zawartych na fakturze. Natomiast nabywca w drodze noty korygującej - wszystkie elementy z wyłączeniem tych wymienionymi w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 Ustawy VAT. Ustawodawca przyjął zatem, że tylko w zakresie wynikającym z art. 106e ust. 1 pkt 8-15 Ustawy VAT korekty faktury można dokonać wyłącznie w drodze faktury korygującej - w zakresie pozostałych informacji można jej dokonać zarówno za pomocą faktury korygującej, jak i noty korygującej.

Należy przy tym zauważyć, że żaden z punktów art. 106e ust. 1 pkt 8-15 Ustawy VAT, wyłączających możliwość wystawienia noty korygującej, nie odnosi się do danych nabywcy na fakturze w zakresie błędnej nazwy nabywcy.

Zatem zgodnie z literalną wykładnią art. 106k ust. 1 Ustawy VAT dopuszcza się poprawienie danych nabywcy w drodze noty korygującej. Powyższy przepis nie ogranicza bowiem prawa do dokonania korekty przez nabywcę w formie noty jedynie do np. oczywistych omyłek w nazwie nabywcy. W tym, zdaniem Wnioskodawcy, skoro Spółce Komandytowej będą przysługiwały prawa i obowiązki Spółki Cywilnej, zmiana danych nabywcy na fakturze poprzez wystawienie noty korygującej i wskazanie zamiast nazwy Spółki Cywilnej nazwy Spółki Komandytowej, będzie przysługującym Spółce Komandytowym uprawnieniem.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Komandytowa będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktur wskazujących jako nabywcę Spółkę Cywilną, wystawionych po dniu przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową (po uprzednim skorygowaniu danych nabywcy notą korygującą).

Potwierdzeniem przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy jest szereg indywidualnych interpretacji podatkowych, w tym interpretacje dotyczące analogicznego do przekształcenia procesu połączenia spółek, przykładowo:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. ILPP2/443-380/14-2/EN;
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. IBPP4/4512-118/15/LG.

Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 17 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 221/13) na gruncie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zmianami; dalej: Rozporządzenie), regulującego zasady wystawiania not korygujących przed wejściem w życie art. 106k Ustawy o VAT. W wyroku tym WSA stwierdził, że: każdą pomyłkę (błąd) na fakturze dotyczącą pozycji określonych w § 5 ust. 1 pkt 1-5 Rozporządzenia można skorygować notą korygującą. W szczególności mogą one dotyczyć imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów, a także numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Trudno dostrzec podstawę prawną do twierdzenia jakoby możliwość wystawienia noty korygującej dotyczyła jedynie drobnych omyłek”.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 806/11): „(\`(...)\`) przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozwala na odliczanie podatku wynikającego z faktur wystawionych na podmiot, który już nie istnieje. W takim przypadku, jeśli faktura dokumentuje określone zdarzenie gospodarcze, to niezbędne jest prawidłowe uwidocznienie na niej istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym na dzień ich wystawienia podmiotów. (\`(...)\`) W razie błędnego określenia nabywcy i wpisanie po dniu połączenia spółek prawa handlowego w treści faktury danych nieistniejącej już spółki przejmowanej niezbędne jest wręcz dokonanie korekty zapisów uwidocznionych na fakturze. (\`(...)\`) Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (\`(...)\`), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT.”

Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 1005/12). Ze względu na analogiczne brzmienie uchylonego rozporządzenia i obecnego przepisu art. 106e ust. 1 pkt 8-15 Ustawy VAT, argumenty przywołane w powyższych orzeczeniach zachowują w pełni aktualność na gruncie obecnie obowiązujących regulacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa sukcesja jest sukcesją uniwersalną. Oznacza to, że następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. W procesie przekształcenia polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności nie dochodzi do rozwiązania, a w rezultacie do likwidacji spółki przekształcanej. Przekształcenie nie zmienia podmiotu, a jedynie typ spółki handlowej w obrębie tego samego podmiotu.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Kwestię dotyczącą przekształcenia spółek regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

Jak stanowi art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 Kodeksu Spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 Kodeksu Spółek handlowych Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka Cywilna stanie się Spółką Komandytową z chwilą wpisu Spółki Komandytowej do rejestru (dzień przekształcenia). Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 553 Kodeksu Spółek Handlowych, Spółce Komandytowej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przysługujące wspólnikom Spółki Cywilnej.

Przeniesienie powyższych przepisów na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że powstała w wyniku przekształcenia kapitałowa spółka handlowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały spółce przekształcanej.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2 powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka oraz może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

W myśl art. 106k ust. 1 ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy o VAT faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Stosownie do art. 106k ust. 4 ustawy o VAT przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Z przywołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy sprzedawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą. Ww. przepisy nie ograniczają bowiem prawa do dokonania korekty przez nabywcę w formie noty jedynie do np. oczywistych omyłek w nazwie nabywcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza założyć wraz z braćmi Spółkę Cywilną, która będzie posiadała siedzibę na terytorium Polski oraz będzie prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Polski. Spółka Cywilna będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową z siedzibą na terytorium Polski. Przekształcenie Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową nastąpi w trybie określonym w art. 551 i następnych Kodeksu Spółek Handlowych. Spółka Cywilna stanie się Spółką Komandytową z chwilą wpisu Spółki Komandytowej do rejestru (dzień przekształcenia). Zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 553 Kodeksu Spółek Handlowych, Spółce Komandytowej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przysługujące wspólnikom Spółki Cywilnej. Wspólnicy Spółki Cywilnej staną się z dniem przekształcenia wspólnikami Spółki Komandytowej. W związku z zasadą kontynuacji towarzyszącą przekształceniu, Spółka Komandytowa stanie się stroną wszelkich stosunków prywatnoprawnych i publicznoprawnych, których stroną dotychczas byli wspólnicy Spółki Cywilnej - dotyczy to w szczególności umów z kontrahentami. Spółka Cywilna zamierza z wyprzedzeniem przekazać swoim kontrahentom informacje o planowanym przekształceniu i przekazać szczegółowe informacje dotyczące Spółki Komandytowej jako podmiotu, na który kontrahenci winni od dnia przekształcenia wystawiać faktury. Pomimo tego, część faktur zakupowych wystawionych przez kontrahentów już w dniu lub po dniu przekształcenia, może błędnie wskazywać jako nabywcę towaru lub usługi Spółkę Cywilną (chociaż nie będzie ona już formalnie istniała po dniu przekształcenia), zamiast Spółki Komandytowej.

W uzupełnieniu do sprawy Wnioskodawca wskazał nazwę Spółki Cywilnej oraz adres jej siedziby. Na chwilę obecną nie została ustalona firma spółki komandytowej. Siedziba i adres siedziby przyszłej Spółki komandytowej będzie analogiczny jak w odniesieniu do spółki cywilnej. Zakończone zostały prace nad treścią umowy społki cywilnej, która nie została jeszcze zawarta, bowiem musi to zostać poprzedzone zgłoszeniem przez wspólników indywidualnych działalności gospodarczych, co jest zaplanowane na drugą połowę lutego 2016 r. Z uwagi na fakt, iż Spółka komandytowa ma powstać z przekształcenia Spółki cywilnej, nie została ona jeszcze zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jednakże z uwagi na tryb zmiany formy prawnej - przekształcenie w trybie art. 551 i następnych Kodeksu Spółek handlowych - Spółka komandytowa będzie identyfikowała się do celów podatku od towarów i usług tym samym identyfikacji podatkowej, co Spółka cywilna przed przekszłaceniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach otrzymanych przez Spółkę Komandytową, gdzie jako nabywca wskazana będzie Spółki Cywilna przed przekształceniem (po uprzednim skorygowaniu danych nabywcy notą korygującą).

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka Komandytowa, jako spółka przekształcona, wejdzie w pełnię praw i obowiązków przekształcanej Spółki Cywilnej. Sukcesja ta obejmuje więc także ww. prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółce przekształcanej. Zatem Spółka Komandytowa będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wskazujących jako nabywcę Spółkę Cywilną, wystawionych po dniu przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową (o ile spełnione są warunki formalne określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie zachodzą negatywne przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT). Ponadto Spółka Komandytowa będzie mogła dokonać korekt wszystkich danych Spółki Cywilnej w fakturach wystawionych na Spółke Cywilną po dniu jej przejęcia w drodze not korygujących.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.