Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.196.2017.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 20/9 oraz 20/25, opodatkowania podatkiem VAT dostawy zabudowanej działki nr 49 oraz działki nr 20/54.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; opodatkowanie; prawo; stawka; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) oraz 25 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 20/9 oraz 20/25 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy zabudowanej działki nr 49 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy zabudowanej działki nr 20/54 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 20/9 oraz 20/25, opodatkowania podatkiem VAT dostawy zabudowanej działki nr 49 oraz działki nr 20/54. Wniosek uzupełniono w dniu 5 czerwca 2017 r. poprzez przedstawienie własnego stanowiska oraz 27 lipca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka”, lub „Nabywca”) zawarła przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa”) z Uniwersytetem (dalej: „Zbywca” lub „A”). Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są podatnikami VAT czynnymi.

Zbywca jest uczelnią publiczną, ma osobowość prawną, działa na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz posiada status czynnego podatnika VAT.

Podstawowe zadania „A” określa ww. ustawa, a w szczególności należą do nich:

*   kształcenie i wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za Państwo Polskie, za umacnianie zasad demokratycznego państwa prawa i poszanowanie praw człowieka oraz przygotowywanie ich do pracy zawodowej,
*   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych,
*   kształcenie i promowanie kadr naukowych, a w szczególności kształcenie nauczycieli akademickich zdolnych zapewnić postęp nauki i rozwój dydaktyki,
*   kształcenie osób zainteresowanych uzupełnieniem zdobytej wiedzy, w tym kształcenie uzupełniające osób mających tytuły zawodowe i wykonujących zawody praktyczne,
*   we współdziałaniu całej społeczności akademickiej tworzenie środowiska integrującego badania, kształcenie i rozwój kultury społecznego dialogu,
*   upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i muzealnych.

„A”, w ramach posiadanych środków, prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie planu rzeczowo-finansowego, zgodnie z przepisami o finansach publicznych i rachunkowości.

Na podstawie art. 106 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, prowadzona przez uczelnię działalność dydaktyczna, naukowa, badawcza, doświadczalna, artystyczna, sportowa, rehabilitacyjna lub diagnostyczna nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.). Celem statutowym Zbywcy jest prowadzenie działalności edukacyjnej, tj. świadczenie w zakresie edukacji korzystające ze zwolnienia, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z 2004 r., z późn. zm.).

Zbywca dnia 13 listopada 1996 r. nabył prawo użytkowania wieczystego, wchodzącej w skład nieruchomości działki gruntu numer 20/3 o obszarze 1.06.07 ha oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków, a mianowicie: budynku dydaktycznego, części hali praktycznej zawodu oraz budynku usługowego, stanowiące przedmiot odrębnej własności. Do niniejszych czynności potwierdzonych aktem notarialnym wystawiono faktury sprzedaży, tj. za grunty ze stawką „np.” (tj. sprzedaż nie objęta VAT), budynku usługowego ze stawką „zw” (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r., z późn. zm.), budynek dydaktyczny i część hali praktycznej zawodu oraz za drogi ze stawką 22% VAT. Następnie w roku 2005 działka 20/3 została podzielona na działki o numerach: 20/54 oraz 49.

Działki nr 20/54 oraz 49 pozostawały w użytkowaniu wieczystym Zbywcy do dnia 31 sierpnia 2005 r., zaś z dniem 1 września 2005 r. z mocy prawa stały się jego własnością, co znajduje potwierdzenie w treści decyzji administracyjnej Wojewody z dnia 10 listopada 2005 r. Nabycie własności ww. działek nastąpiło nieodpłatnie, na podstawie art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 256 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Zbywca nie czynił żadnych ulepszeń w stosunku do drogi znajdującej się na działce o numerze 49, natomiast Zbywca dokonywał w okresie od roku 1996 do roku 2010 ulepszeń budynku posadowionego na działce o nr 20/54. Cała wartość ulepszeń w stosunku do wartości początkowej budynku przekroczyła 30% tylko w roku 1999, obliczonej zgodnie z ustawą o podatku dochodowym (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. Nr 21, poz. 86 z 1992 r., z późn. zm.).

Od roku 2011 nie dokonano ulepszeń, które skutkowałyby przekroczeniem 30% wartości początkowej tego budynku w danym roku podatkowym.

Budynek posadowiony na działce nr 20/54 po jego nabyciu został zakwalifikowany jako środek trwały Zbywcy. Był on wykorzystywany do prowadzonej działalności statutowej Zbywcy, tj. prowadzenia usług z zakresu edukacji, które podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z 1993 r.).

Budynek od momentu zakupu, był i nadal jest przeznaczony na cele dydaktyczne.

Uczelnia zgodnie z powołaniem świadczy usługi edukacyjne, a zakupy budynków, jak było w omawianym przypadku, służą rozwojowi tych usług.

W trakcie eksploatacji budynku na część jego powierzchni zostały zawarte umowy najmu, z podmiotami komercyjnymi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej. Umowy te dotyczyły m.in. najmu powierzchni pod automat vendingowy, księgarnię, bufet. Wyżej wskazane umowy najmu dokonane zostały w ramach zarządu przez Uczelnię jej majątkiem własnym i były zawierane obok (uzupełniająco do) jej działalności w zakresie edukacji – nie spowodowały zmiany przeznaczenia budynku, tj. świadczenia usług w zakresie edukacji (art. 43 ust 1 pkt 26 ustawy o VAT, Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2004 r., z późn. zm.), lecz służyły jedynie lepszemu wykorzystaniu infrastruktury znajdującej się w budynkach.

Opłaty z tytułu najmu, pobierane przez Uczelnię od komercyjnych użytkowników służą zapewnieniu studentom dostępu do bufetu, automatu vaedingowego, do książek odpłatnych sprzedawanych przez zewnętrzny podmiot gospodarczy na powierzchni wynajmowanej, itp.

Pierwszą umowę najmu podpisano w roku 2001, kolejne w następnych latach.

Na mocy pisma Urzędu Skarbowego (działającego jako organ administracji publicznej) wydanej na rzecz Uczelni dnia 9 listopada 1993 roku na podstawie art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 9, poz. 26, z 1980 r.) Uczelnia została zwolniona z obowiązku prowadzenia rejestru zakupów i odliczania podatku naliczonego w części przypadającej na sprzedaż opodatkowaną, tj. została uprawniona do wykazywania w deklaracjach tylko podatku należnego. Powyższa prośba podyktowana była faktem, iż korzyści uzyskiwane z możliwości zwrotu podatku naliczonego byłyby dla Zbywcy niewspółmiernie małe w stosunku do kosztów, jakie należałoby ponieść prowadząc rejestr zakupów (dodatkowe zatrudnienie pracowników służb finansowo-księgowych, zmiany w oprogramowaniu komputerowym). W treści Decyzji wskazano, iż Urząd Skarbowy wyraził „zgodę na odstąpienie od obliczania podatku naliczonego, który zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (…) podlegać będzie odliczeniom od podatku należnego. Wobec powyższego jednostka nie musi prowadzić rejestru zakupu określającego wielkość podatku naliczonego oraz może pobierać od dostawców wyłącznie rachunki uproszczone”.

W roku 2004 po zmianie przepisów podatkowych ustawy o podatku o podatku od towarów i usług Zbywca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w proporcji ze względu na nieosiągnięcie progu 2%, zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług z roku 2004 r. wraz z późn. zm.

Począwszy od dnia 1 kwietnia 2011 r., w związku z nowelizacją przepisów ustawy o VAT powstała możliwość odliczania podatku naliczonego, jeżeli udział obrotów opodatkowanych w obrotach ogółem nie przekroczył w poprzednim roku 2%. Uczelnia w dalszym ciągu nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na fakt, iż w związku z brakiem przekroczenia wskazanego wyżej progu 2%, odliczanie podatku VAT naliczonego stanowiło jej prawo, nie zaś obowiązek.

Prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek numer 20/9 oraz 20/25 zostało nabyte przez Zbywcę w drodze umowy sprzedaży z dnia 8 lipca 2010 r. Transakcja ta została sfinalizowana na podstawie faktury z podatkiem VAT według stawki 22% wystawionej na podstawie aktu notarialnego.

Niniejsze prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek o numerach 20/9 i 20/25 zostały zakupione przez Zbywcę z przeznaczeniem na działalność statutową, tj. usługi z zakresu edukacji, korzystających z prawa do zwolnienia, według art. 43 ust. 1 pkt 26 cytowanej ww. ustawy o podatku VAT z roku 2004, z późn. zm. W związku z powyższym podatek naliczony z powyższego tytułu nie został przez Zbywcę odliczony.

Cel statutowy Zbywcy w odniesieniu do zakupu ww. praw nie uległ zmianie od momentu jego powołania, tj. świadczenia usług w zakresie szeroko rozumianej edukacji, co w konsekwencji prowadziło do nieobniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o podatku VAT.

W dniu 13 listopada 1996 r. dokonano zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu, działki zabudowanej drogą o nawierzchni asfaltowej oraz działki zabudowanej budynkiem dydaktycznym. Niniejsze przedmioty wymienione j.n. są przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży pomiędzy Nabywcą a Zbywcą, która ma zostać zawarta w określonym terminie, po spełnieniu warunków w niej wskazanych.

Na podstawie powyższej umowy przyrzeczonej Zbywca zobowiązał się sprzedać Nabywcy łącznie:

*   prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej:
    *   działki o numerze 20/9 oraz
    *   działki o numerze 20/25;
*   prawo własności nieruchomości zabudowanych, tj.:
    *   działki o numerze 49 – działka zabudowana drogą o nawierzchni asfaltowej oraz
    *   działki o numerze 20/54 – działka zabudowana budynkiem dydaktycznym.

Należy podkreślić, iż przedmiot Umowy nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Zbywcy.

Nieruchomości zlokalizowane są na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jednakże do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży uzyskana zostanie ostateczna i prawomocna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (jedna lub kilka) dla zamierzonej przez Nabywcę inwestycji, obejmująca w całości zarówno działki niezabudowane, jak i zabudowane (z decyzji będzie wynikało, iż na przedmiotowych nieruchomościach może być realizowana budowa obiektów handlowych lub usługowych lub biurowych wraz z kompletną infrastrukturą).

Strony umowy zamierzają, w zakresie dotyczącym dostawy budowli drogi o nawierzchni asfaltowej posadowionej na działce nr 49 oraz dostawy budynku posadowionego na działce o numerze 20/54, zrezygnować ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym celu, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Nabywca oraz Zbywca zamierzają złożyć zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie przedmiotowe. Wyżej wymienione oświadczenie stron umowy zawierać będzie elementy wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj.:

*   nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy;
*   planowaną datę zawarcia przyrzeczonej umowy;
*   adres budynku oraz budowli, jakie znajdują się na ww. działkach.

Z tytułu dostawy Nieruchomości Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę (faktury) VAT z określonymi przepisami, wskazującymi na korzystanie z określonej stawki podatku VAT.

W piśmie z dnia 25 lipca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Czy działki nr 20/9 i 20/25 były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej? Odp. Niezabudowane działki o numerach 20/9 i 20/25 zostały zakupione przez Zbywcę z przeznaczeniem na działalność statutową, tj. usługi z zakresu edukacji korzystające z prawa do zwolnienia z VAT. Zbywca korzystał z działek jako przejście do nieruchomości 20/54 w celu wykonywania czynności związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną.
2.  Czy droga asfaltowa, znajdująca się na działce nr 49, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332)? Odp. Działka nr 49 stanowi działkę zabudowaną, bowiem jest ona zabudowana drogą o nawierzchni asfaltowej, która stanowi budowlę w rozumieniu Prawa Budowlanego. Budowla (droga) ta trwale związana jest z nieruchomością i w myśl powołanej ustawy Prawo budowlane, gdzie budowlami są m.in. obiekty liniowe (przepis art. 3 pkt 3a), które definiowane są jako obiekty budowlane, w których charakterystycznym parametrem jest długość, a w szczególności dotyczy to dróg wraz ze zjazdami. Zatem droga asfaltowa, znajdująca się na działce nr 49 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
3.  Czy w stosunku do ww. drogi były dokonywane ulepszenia przed nabyciem przez Zbywcę przedmiotowej działki (przed rokiem 1996) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to:
    1.  czy wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej drogi?
    2.  czy od momentu zakończenia ulepszenia drogi, została ona oddana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np.: najem, dzierżawa? Jeżeli tak, to czy od chwili oddania do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres co najmniej 2 lat?Odp. Zbywca nie dysponuje i nie posiada dostępu do danych historycznych związanych z nakładami na ewentualne ulepszenia dokonywane przed nabyciem przez Zbywcę (przed rokiem 1996). Zbywca nie dokonywał w stosunku do ww. drogi żadnych ulepszeń.
4.  Czy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu drogi i budynku dydaktycznego? Odp. Wnioskodawca nie posiadał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bowiem zakup przeznaczony był na cele statutowe. Na mocy Pisma Urzędu Skarbowego wydanego na rzecz uczelni dnia 9 listopada 1993 r. na podstawie art. 104 KPA (Dz. U. Nr 9, poz. 26 z 1980 r.) uczelnia została zwolniona z obowiązku prowadzenia rejestrów i odliczania podatku naliczanego w części przypadającej na sprzedaż opodatkowaną, tj. została uprawniona do wykazywania w deklaracjach tylko podatku należnego.
5.  Czy droga asfaltowa i budynek dydaktyczny były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej? Odp. Budynek dydaktyczny od momentu zakupu wykorzystywany był i jest na cele dydaktyczne (działalność zwolniona). Na niewielką część powierzchni zostały zawarte umowy najmu z podmiotami komercyjnymi (księgarnia, bufet, automat vendingowy,\`(...)\`). Umowy te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej. Natomiast droga asfaltowa (chodnik dla pieszych) umożliwiała komunikację z budynkiem dydaktycznym. Zatem, zarówno droga asfaltowa, jak i budynek dydaktyczny były i są wykorzystywane do działalności zwolnionej i opodatkowanej.
6.  Czy Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego w związku z ulepszeniami budynku dydaktycznego znajdującego się na działce 20/54? Odp. Na mocy Pisma Urzędu Skarbowego wydanego na rzecz uczelni z dnia 9 listopada 1993 r. wydanego na podstawie art. 104 KPA (Dz. U. Nr 9, poz. 26 z 1980 r.) uczelnia została zwolniona z obowiązku prowadzenia rejestrów i odliczania podatku naliczanego w części przypadającej na sprzedaż opodatkowaną, tj. została uprawniona do wykazywania w deklaracjach tylko podatku należnego. Zatem nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ulepszeniami budynku dydaktycznego znajdującego się na działce 20/54. W roku 2004 po zmianie przepisów podatkowych ustawy o podatku od towarów i usług Zbywca dalej nie miał prawa do odliczania kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony w proporcji ze względu na nie osiągnięcie progu 2% zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu działek nr 20/9 oraz 20/25 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%?
2.  Czy dostawa zabudowanej działki nr 49 podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a jeśli tak, to czy stronom umowy będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Czy dostawa zabudowanej działki nr 20/54 podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a jeśli tak, to czy stronom umowy będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu działek nr 20/9 oraz 20/25 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Ad. 2.

Dostawa zabudowanej działki nr 49 będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednak stronom umowy będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

Ad. 3.

Dostawa zabudowanej działki nr 20/54 będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednak stronom umowy będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

UZASADNIENIE:

Ad. 1.

Zdaniem Zbywcy, w omawianym stanie faktycznym, dla dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanych działek na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 146f niniejszej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu. Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, itd. niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, iż do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży zostanie uzyskana ostateczna i prawomocna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (jedną lub kilka) dla zamierzonej przez Nabywcę inwestycji, w szczególności w zakresie działek o nr 20/9 oraz 20/25. Z decyzji będzie wynikało, iż na Nieruchomości może być realizowana budowa obiektów handlowych lub usługowych lub biurowych wraz z kompletną infrastrukturą. W sprawie dojdzie zatem do dostawy nieruchomości niezabudowanych, lecz przeznaczonych pod zabudowę.

W konsekwencji, transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 20/9 oraz 20/25, przeznaczonych pod zabudowę, nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, lecz zostanie opodatkowana według 23% stawki VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2015 r. (IPPP1/4512-645/15-6/AŻ) wskazał, iż: „generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2015 r. (IPPP2/443-1154/14-3/KBr) stwierdził, że: „w sytuacji, gdy nie będzie uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego, ale będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wskazane tereny stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. (…) należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że sprzedaż Nieruchomości, dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (…) będzie opodatkowana podatkiem VAT”.

Ad. 2.

Zdaniem Zbywcy, dostawa zabudowanej działki nr 49 będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednak stronom umowy będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Działka o nr 49 stanowi działkę zabudowaną, albowiem jest ona pokryta drogą o nawierzchni asfaltowej, która stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Wyżej wymieniona budowla jest trwale związana z nieruchomością. W myśl bowiem przepisów ustawy Prawo budowlane, budowlami są m.in. obiekty liniowe (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane). Te zaś definiuje art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, zgodnie z którym przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami.

W związku z powyższym, działkę nr 49 zabudowaną drogą asfaltową, należy traktować dla celów podatku VAT jak nieruchomość zabudowaną.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2013 r. wskazał, że: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że grunt podlegający sprzedaży należy traktować jako grunt zabudowany, albowiem są na nim posadowione budowle (chodniki betonowe i jezdnie asfaltowe). Do tego rodzaju dostawy mają zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2015 r. (IPTPP2/443-920/14-4/PRP) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) opisana dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Na działce znajdują się zabudowania w postaci drogi dojazdowej, placów postojowych o nawierzchni asfaltowej. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego, teren zabudowany to taki, na którym znajdują się budynki, budowle lub obiekty małej architektury. Zatem skoro na działce mającej być przedmiotem dostawy znajdują się budowle (drogi dojazdowe, place postojowe), należy ją uznać za teren zabudowany”. W związku z powyższym, zdaniem Zbywcy, w przypadku zbycia działki zabudowanej drogą o powierzchni asfaltowej o numerze 49 mamy do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli zaś dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, że zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

O wysokości stawki obowiązującej przy dostawie gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, decyduje zatem charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r. (IPPP2/4512-28/16-2/MMa) wskazał, że: „Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2015 r. (IPPP2/4512-970/15-2/MAO) stwierdził, iż: „(…) do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków i budowli trwale z tym gruntem związanych. W związku z tym przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. opisane budynki i budowle również będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na nim naniesienia”.

Dlatego też w analizowanej sprawie kluczowe jest ustalenie skutków na gruncie ustawy VAT dostawy budowli drogi położonej na działce numer 49.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady korzysta ze zwolnienia, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie bowiem z definicją pierwszego zasiedlenia, zawartą w przepisach ustawy o VAT tj. art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie jest to oddanie budynku, budowli lub ich części (nie zaś gruntu) do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W niniejszym przypadku, w dniu 13 listopada 1996 r. Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego działki o numer 20/3 (z której to działki wyodrębniono następnie działkę numer 49 oraz działkę numer 20/54 oraz prawo własności budynków i budowli na nich posadowionych). Na podstawie powyższej umowy sprzedaży dostawa budowli drogi oraz budynków podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast opodatkowaniu nie podlegała dostawa działki gruntu, na której przedmiotowa budowla drogi oraz budynki były posadowione.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, iż dostawa budowli drogi posadowionej na działce numer 49 stanowiła na podstawie umowy sprzedaży zawartej w roku 1996 czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, pierwsze zasiedlenie tej budowli miało miejsce nie później niż w dacie zawarcia tejże umowy. Wskazać należy, iż bez znaczenia jest przy tym fakt, iż w ramach przedmiotowej dostawy sprzedaż gruntu nie podlegała opodatkowaniu. Czynność pierwszego zasiedlenia rozpatruje się bowiem w odniesieniu do zasiedlenia budynków i budowli, nie zaś działek gruntu, na których te budynki lub budowle są posadowione.

Zgodnie bowiem z definicją pierwszego zasiedlenia, zawartą w przepisach ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie budynku, budowli lub ich części (nie zaś gruntu) do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W związku z powyższym nieistotne jest to, iż na podstawie uprzednio obowiązujących przepisów grunt nie dzielił losów budynków i budowli na nim posadowionych i jego dostawa była zwolniona z opodatkowania – ważny jest bowiem wyłącznie fakt podlegania opodatkowaniu przez budynki lub budowle będące przedmiotem dostawy. Skoro dostawa budowli podlegała w roku 1996 opodatkowaniu VAT oznacza, to iż doszło do jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r. (IPPP1/4512-1180/15-4/MK) wskazał, iż: „Przez pierwsze zasiedlenie, na mocy art. 2 pkt 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (…). Z powyższej definicji wynika, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ww. przepisu, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć, np. sprzedaż, a także umowy najmu czy dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2016 r. (ITPP3/4512-745/15/JK) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. (…) Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt (jego cześć) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Zbywca wskazuje przy tym, iż bez znaczenia jest fakt, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa z 1993 r.). Należy bowiem zwrócić uwagę, że za pierwsze zasiedlenie można uznać także takie zasiedlenie, które odnosi się do czynności opodatkowanych sprzed wejścia w życie ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., byleby tylko dokonana czynność stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu obecnie obowiązującej ustawy o VAT.

W związku z powyższym nieistotne jest to, iż na podstawie uprzednio obowiązujących przepisów grunt nie dzielił losów budynków i budowli na nim posadowionych i jego dostawa była zwolniona z opodatkowania – ważny jest bowiem wyłącznie fakt podlegania opodatkowaniu przez budynki lub budowle będące przedmiotem dostawy. Skoro dostawa budowli podlegała w 1996 r. czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, oznacza to, iż doszło do jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Natomiast jeśli chodzi o kwestię ulepszenia drogi asfaltowej, którą pokryta jest działka nr 49, należy wskazać, iż do ulepszeń takich nie doszło. W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie przedmiotowej drogi miało miejsce w momencie jej dostawy w roku 1996, tj. w chwili oddania drogi do jej użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po jej wybudowaniu.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r. (IPPP1/4512-1180/15-4/MK) wskazał, iż: „Przez pierwsze zasiedlenie, na mocy art. 2 pkt 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (…). Z powyższej definicji wynika, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ww. przepisu, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć, np. sprzedaż, a także umowy najmu czy dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2016 r. (ITPP3/4512-745/15/JK) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. (…) Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt (jego cześć) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Wynika to z faktu, iż użyte w art. 2 pkt 14 ustawy VAT określenie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” oznacza oddanie do użytkowania w wykonaniu takich czynności, które wymienione zostały w art. 5 ust. 1 ustawy VAT (tj. cyt. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”), bez względu na to, czy czynności te miały miejsce w okresie obowiązywania tej ustawy, czy też w okresie wcześniejszym. W szczególności, regulacja ustawy o VAT nie wskazuje na fakt, iż omawiane czynności muszą mieć miejsce w czasie jej obowiązywania. Należy również wskazać, iż gdyby ustawodawca chciał dokonać takiego zawężenia (do czynności mających miejsce od dnia wejścia w życie obecnej ustawy o VAT), dodałby odpowiedni zwrot, np. „na podstawie przepisów niniejszej ustawy”. Brak takiego zwrotu implikuje fakt, iż treść art. 2 pkt 14 ustawy o VAT obejmuje swym zakresem zarówno czynności dokonane w okresie obowiązywania tejże ustawy, jak i ustawy z roku 1993.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2014 r. (IPPP1/443-450/14-2/MP) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Należy podkreślić, że – w stosunku do starszych budynków (powstałych przed rokiem 2004), o pierwszym zasiedleniu można mówić także w odniesieniu do czynności dokonanych przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, o ile dokonane czynności są obecnie zgodnie z tą ustawą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r. (ILPP1/443-41/13-3/HW) wskazał, iż: „Należy podkreślić, iż sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu – dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.)”.

W tym zakresie wskazać należy, iż na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, jak i na gruncie przepisów ustawy z roku 1993 dostawa budowli stanowi oraz stanowiła czynność podlegającą VAT.

W związku z powyższym, pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia budowli drogi a datą jej dostawy na rzecz Zbywcy upłynie okres dłuższy niż 2 lata (tj. od dnia 13 listopada 1996 r. do dnia dostawy), a w konsekwencji przedmiotowa dostawa będzie spełniała warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. zostanie dokonana po ponad dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, a co za tym idzie, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Zbywcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2015 r. (IPPP3/4512-347/15-2/KP) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) w odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę dostawy nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy tym zasiedleniem i przyszłą dostawą towarów upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, zostaną spełnione warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2014 r. (IPPP1/443-726/14-2/AS) uznał, iż: „(…) planowana dostawa lokalu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności sprawy wynika, że do nabycia lokalu doszło w roku 2001 w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. (…). Zatem pierwsze zasiedlenie ww. lokalu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, miało miejsce w momencie jego nabycia w 2001 r., a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną transakcją sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji dostawa opisanego lokalu będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością wyboru opcji opodatkowania po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy”.

Wskazać jednak należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ma charakter fakultatywny i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budowli pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie:

*   Nabywca oraz Zbywca są podatnikami VAT,
*   Nabywca oraz Zbywca złożą przed dniem dokonania dostawy budowli, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budowli drogi.

Ww. oświadczenie będzie zawierało elementy wskazane w treści art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj.:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy (Zbywcy) oraz Nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W związku z powyższym, iż strony umowy są podatnikami VAT i zamierzają złożyć oświadczenie stron o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, spełniające warunki określone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - dostawa budowli drogi posadowionej na działce numer 49 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Zbywcy, dostawa zabudowanej działki nr 20/54 będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a stronom umowy będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, iż działka o nr 20/54 stanowi działkę zabudowaną, albowiem jest posadowiony na niej budynek w rozumieniu Prawa budowlanego.

Wyżej wymieniony budynek jest trwale związany z nieruchomością.

W związku z powyższym, działkę nr 20/54 zabudowaną budynkiem, należy traktować dla celów podatku VAT jak nieruchomość zabudowaną.

W związku z powyższym, zdaniem Zbywcy, w przypadku zbycia działki zabudowanej budynkiem o numerze 20/54 mamy do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2016 r. (IPPP2/4512-221/16-2/RR) wskazał, iż: „W konsekwencji, skoro zbywana nieruchomość na moment sprzedaży będzie zabudowana budynkami i budowlami to nieruchomość ta będzie terenem zabudowanym”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2016 r. (IPPP2/4512-66/16-2/AO) zauważył, że: „Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym stosowania zwolnień od podatku, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy”.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli zaś dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, że zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

O wysokości stawki obowiązującej przy dostawie gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, decyduje zatem charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. Dlatego też w analizowanej sprawie kluczowe jest ustalenie skutków na gruncie ustawy VAT, dostawy budynku dydaktycznego posadowionego na działce numer 20/54.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie bowiem z definicją pierwszego zasiedlenia, zawartą w przepisach ustawy o VAT, tj. art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie budynku, budowli lub ich części (nie zaś gruntu) do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W niniejszej sprawie, w dniu 13 listopada 1996 r. Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego działki o numer 20/3 (z której to działki wyodrębniono następnie działkę numer 49 oraz działkę numer 20/54 oraz prawo własności budynków i budowli na nich posadowionych). Na podstawie powyższej umowy sprzedaży dostawa budowli drogi oraz budynków podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast opodatkowaniu nie podlegała dostawa działki gruntu, na której przedmiotowa budowla drogi oraz budynki były posadowione.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, iż dostawa posadowionego budynku na działce numer 20/54 stanowiła na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 1996 r. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, pierwsze zasiedlenie tej budowli miało miejsce nie później niż w dacie zawarcia tejże umowy. Wskazać należy, iż bez znaczenia jest przy tym fakt, iż w ramach przedmiotowej dostawy sprzedaż gruntu nie podlegała opodatkowaniu. Czynność pierwszego zasiedlenia rozpatruje się bowiem w odniesieniu do zasiedlenia budynków i budowli, nie zaś działek gruntu, na których te budynki lub budowle są posadowione.

Zgodnie bowiem z definicją pierwszego zasiedlenia, zawartą w przepisach ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie budynku, budowli lub ich części (nie zaś gruntu) do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W związku z powyższym nieistotne jest to, iż na podstawie uprzednio obowiązujących przepisów grunt nie dzielił losów budynków i budowli na nim posadowionych, i jego dostawa była zwolniona z opodatkowania – ważny jest bowiem wyłącznie fakt podlegania opodatkowaniu przez budynki lub budowle będące przedmiotem dostawy.

Skoro dostawa budowli podlegała w 1996 r. opodatkowaniu VAT oznacza, to iż doszło do jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zbywca wskazuje przy tym, iż bez znaczenia jest fakt, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa z 1993 r.). Należy bowiem zwrócić uwagę, że za pierwsze zasiedlenie można uznać także takie zasiedlenie, które odnosi się do czynności opodatkowanych sprzed wejścia w życie ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., byleby tylko dokonana czynność stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu obecnie obowiązującej ustawy o VAT.

W związku z powyższym nieistotne jest to, iż na podstawie uprzednio obowiązujących przepisów grunt nie dzielił losów budynków i budowli na nim posadowionych i jego dostawa była zwolniona z opodatkowania – ważny jest bowiem wyłącznie fakt podlegania opodatkowaniu przez budynki lub budowle będące przedmiotem dostawy. Skoro dostawa budowli podlegała w 1996 r. czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, oznacza, to iż doszło do jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zbywca podkreśla, iż do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. Oznacza to, iż nawet jeśli pierwsze zasiedlenie miało miejsce po wybudowaniu nieulepszanej nigdy nieruchomości, to w sytuacji, w której dojdzie do ulepszeń przekraczających 30% jej wartości początkowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, należy dokonać powtórnej analizy w kontekście pierwszego zasiedlenia.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2016 r. (IPP3/4512-223/16-2/KP) wskazał, iż „W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy przyjąć, że pojęcie oddania do użytkowania obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt: I FSK 956/13): Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowana lub zmodernizowana budowla zostanie sprzedana lub np. oddana w najem lub dzierżawę. Sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r. (IPPP1/4512-1180/15-4/MK) wskazał, iż: „Przez pierwsze zasiedlenie, na mocy art. 2 pkt 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (…). Z powyższej definicji wynika, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ww. przepisu, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć, np. sprzedaż, a także umowy najmu czy dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2016 r. (ITPP3/4512-745/15/JK) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. (…) Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt (jego cześć) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, że Zbywca dokonywał – w okresie od roku 1996 do roku 2010 – ulepszeń budynku posadowionego na działce nr 20/54, przy czym ich wartość w roku 1999 znacznie przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku. Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że – jak już wskazywano – do pierwszego zasiedlenia dochodzi po każdym ulepszeniu budynku stanowiącym co najmniej 30% jego wartości początkowej i oddaniu go do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, należy raz jeszcze dokonać analizy w kontekście pierwszego zasiedlenia. Innymi słowy, konieczne jest określenie, czy wystąpiło ono po tej dacie (tj. po roku 1999).

Zdaniem Zbywcy, do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w roku 1999 z uwagi na fakt, iż po oddaniu budynku posadowionego na działce nr 20/54 do użytkowania po jego ulepszeniu w 1999 r. wykorzystywał on go w całości i w sposób ciągły na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT, tj. działalności edukacyjnej oraz działalności w zakresie najmu części powierzchni budynku.

Zbywca wskazuje w powyższym zakresie, że w jego ocenie pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć na tyle szeroko, iż obejmuje ono swym zakresem nie tylko sytuacje, w których dokonano sprzedaży czy oddania w najem – w ramach czynności opodatkowanej – określonej nieruchomości, ale także takie, w których dany podmiot użytkował należącą do niego nieruchomość na własne cele (w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT).

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że omówione wyżej regulacje, odnoszące się do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, stanowią implementację przepisu art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem VAT transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy. Oznacza to, że przepisy ustawy o VAT należy interpretować w zgodzie z przepisami Dyrektywy.

Odnosząc się do pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu Dyrektywy, należy wskazać, że nie zostało ono wprost w niej zdefiniowane. Jednocześnie, nie wprowadzono także dodatkowych przesłanek jego stosowania (tj. nie wskazano warunków, których spełnienie pociągałoby za sobą konieczność uznania, iż w danym przypadku mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem).

W powyższym zakresie należy wskazać, iż na podstawie art. 12 Dyrektywy: „Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat”. Na tej podstawie jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Mając na uwadze powyższe, powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego - mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję (por. Majerowski Stefan, Pokrop Dorota, Komentarz do art. 131, art. 132, art. 133, art. 134, art. 135, art. 136, art. 137 dyrektywy 2006/112/WE; w Namysłowski Roman (red.), Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz, Lex 2012r., nr 124622.; Bartosiewicz A, komentarz do art. 43 ustawy o VAT, w: „VAT Komentarz", Lex 2014r., nr 164653).

Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z przytoczonym wyżej art. 12 Dyrektywy, pojęcie pierwszego zasiedlenia budynku jest pojęciem innym niż dostawa tego budynku. Natomiast polski ustawodawca zdaje się zrównywać te dwa pojęcia, bowiem dokonał zawężenia pojęcia „pierwszego zasiedlenia” poprzez wprowadzenie warunku oddania budynku, budowli lub ich części ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Z treści polskiej ustawy o VAT wynika zatem, że warunkiem do uznania, iż doszło do pierwszego zasiedlenia budynku jest dokonanie podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy tego budynku na rzecz pierwszego użytkownika tego budynku. Tym samym ustawodawca niejako zrównał pojęcie pierwszego zasiedlenia budynku z jego dostawą.

Tym samym, doprowadzono do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotów oddających budynki w najem z podmiotami, które wykorzystują je na potrzeby własnej działalności gospodarczej, pomimo że zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku dochodzi do faktycznego zajęcia i korzystania z budynku, a więc do jego zasiedlenia. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza w szczególności definicja słownikowa, bowiem zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) użytkować znaczy, m.in.:

1.  „korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu”,
2.  „korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek”.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” należy zatem rozumieć na tyle szeroko, iż obejmuje ono swym zakresem nie tylko sytuacje, w których dokonano sprzedaży lub oddania w najem – w ramach czynności opodatkowanej – określonej nieruchomości, ale także takie, w których dany podmiot użytkował część samodzielnie wybudowanej przez siebie nieruchomości na własne cele (w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej). Wszystkie opisane wyżej sytuacje wiążą się z użytkowaniem budynku, a więc jego faktycznym zasiedleniem.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwie. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2016 r. (IPPP3/4512-208/16-2/ISZ) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Dla potrzeb wykładni przepisów, pamiętać również należy o tym, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarówno TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych (…), terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych przez art. 135 Dyrektywy powinna podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnej zasady, że VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonych odpłatnie przez podatnika. Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy Dyrektywy oraz tezy wyroków, należy uznać, że państwa członkowskie (w tym Polska) nie są uprawnione do wskazywania dodatkowych przesłanek pojęcia pierwszego zasiedlenia przytoczonego w art. 12 Dyrektywy, które prowadziłyby do zawężenia zwolnień przewidzianych w art. 135 Dyrektywy”;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14) wskazał, że: „(…) interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 135 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków”.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zatem wskazać, że polski ustawodawca, ograniczając zakres definicji „pierwszego zasiedlenia” do oddania budynku w ramach czynności opodatkowanych, postąpił niezgodnie z przepisami Dyrektywy, a co za tym idzie – zdaniem Zbywcy należy dokonać korekty definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w ustawie o VAT poprzez odczytywanie jej w sposób zgody z przepisami Unii Europejskiej, a więc tak, iż pojęcie to obejmuje każde użytkowanie przez nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, że w ocenie Zbywcy możliwe jest uznanie, że pierwsze zasiedlenie budynku dydaktycznego nastąpiło w roku 1999 w momencie oddania tego budynku do użytkowania w związku z zakończeniem jego ulepszenia. Należy bowiem wskazać, iż to wówczas Zbywca dokonał znacznego ulepszenia budynku dydaktycznego (tj. wydatki poniesione na to ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku) i – jednocześnie – w tym samym roku nastąpiło zasiedlenie budynku dydaktycznego po jego znacznym ulepszeniu (Zbywca wciąż wykorzystywał budynek dydaktyczny do celów związanych z podlegającą opodatkowaniu VAT działalnością edukacyjną). Implikuje to fakt, iż od dnia pierwszego zasiedlenia budynku dydaktycznego posadowionego na działce nr 20/54 do dnia jego planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Stanowisko zaprezentowane przez Zbywcę, zgodnie z którym w zasadzie każda forma używania nieruchomości spełnia warunki do uznania, że nieruchomość została już oddana do używania w formie pierwszego zasiedlenia, jest zbieżne z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wypracowaną na przestrzeni kilku ostatnich lat, jak i najnowszymi interpretacjami organów podatkowych. Przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r. (I FSK 213/14), uznał za uzasadnione stwierdzenie, w myśl którego: „powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego”;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r. (I SA/Po 2168/15) stwierdził, że: „(…) W wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14 NSA wyjaśnił, że (…) pojęcie (pierwszego zasiedlenia) należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". (…) zaś organ (…) winien wziąć pod uwagę wykładnię wskazanych wyżej przepisów dokonanej w przywołanych orzeczeniach NSA”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2016 r. (ITPP1/4512-82/16/BS) uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, który wyjaśniał, iż: „Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) orzekł, iż na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części (…) spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. (…) W świetle wyroku NSA sygn. akt I FSK 382/14 należy uznać, że Spółka użytkując budynek dworca autobusowego wraz z wiatą dla podróżnych dla celów działalności gospodarczej (odprawa własnych kursów autobusowych ze stanowisk odjazdowych) spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT”.

Na marginesie Zbywca pragnie wskazać, iż w jego ocenie bez znaczenia jest przy tym fakt, że Zbywca prowadził i wciąż prowadzi działalność edukacyjną zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Innymi słowy, Zbywca stoi na stanowisku, iż oddanie budynku do używania w wykonaniu czynności opodatkowanych dotyczy zarówno sytuacji, w których działalność podmiotu obejmującego budynek (lub jego część) do użytkowania jest opodatkowana podatkiem VAT według jednej ze stawek podatkowych, jak i zwolniona od opodatkowania – istotne jest wyłącznie to, aby działalność podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie bowiem z definicją pierwszego zasiedlenia, czynnością podlegającą opodatkowaniu jest zarówno czynność opodatkowana podatkiem VAT z właściwą stawką, jak i czynność z tego podatku zwolniona. Należy bowiem wskazać, iż warunkiem, aby dostawę Nieruchomości można było wiązać z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest to, by czynność ta była objęta ustawą o VAT, nawet jeśli zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku. Do uznania, iż dana czynność mieści się w zakresie pojęcia czynności opodatkowanej wystarczy bowiem sam fakt, iż zawiera się ona w katalogu z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniem podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów, a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 6 ustawy o VAT. Innymi słowy, nie ma konieczności, by taka czynność powodowała konieczność wykazania podatku VAT należnego.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż ustawodawca w ustawie o VAT różnicuje pojęcia czynności „opodatkowanych” oraz „podlegających opodatkowaniu”. Te drugie obejmują bowiem swym zakresem nie tylko czynności, dla których stosuje się określoną stawkę podatkową, ale także te, które zwolnione są od opodatkowania, bowiem i tak podlegają one opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż gdyby ustawodawca chciał w odniesieniu do pierwszego zasiedlenia mówić tylko i wyłącznie o czynnościach innych niż zwolnione od opodatkowania, wprowadziłby w tej kwestii regulacje analogiczne do tych, jakie wynikają z treści art. 86 ustawy o VAT, który mówi o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (a więc innych niż zwolnione od opodatkowania). Skoro zaś tego rodzaju regulacje w przypadku pierwszego zasiedlenia nie zostały wprowadzone oznacza to, że pierwszym zasiedleniem skutkuje wykorzystanie budynku do wszystkich czynności opodatkowanych, w tym również zwolnionych z VAT.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r. (IPPP3/4512-69/16-2/RM) potwierdził, iż: „W tym miejscu należy wskazać, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Zatem, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta za zwolnienia od podatku od towarów i usług”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2014 r. (IPPP1/443-50/14-2/IGo) potwierdził, iż: „(…) przez czynność podlegającą opodatkowaniu, do której odwołuje się przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy rozumieć zarówno czynność opodatkowaną przedmiotowym podatkiem (według odpowiedniej stawki) jak i czynność zwolnioną z przedmiotowego podatku”.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż po oddaniu budynku dydaktycznego do użytkowania po jego ulepszeniu w roku 1999, Zbywca wykorzystywał ten budynek na cele podlegającej opodatkowaniu VAT działalności edukacyjnej, uznać należy, iż doszło wówczas do pierwszego zasiedlenia tego budynku.

Z ostrożności, Zbywca wskazał, iż nawet gdyby uznać, iż do pierwszego zasiedlenia budynku nie doszło w roku 1999 w momencie oddania budynku do użytkowania po jego ulepszeniu na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę w rozumieniu przepisów ustawy VAT, wówczas zasiedlenie budynku (po jego ulepszeniu) nastąpiło w roku 2001 – w momencie wynajęcia części powierzchni budynku dydaktycznego najemcom. Należy bowiem wskazać, iż to wówczas podpisano umowy najmu części powierzchni budynku dydaktycznego (zostały wynajęte powierzchnie pod automaty vendingowe oraz punkt sprzedaży książek i bufet).

Należy wskazać, iż zdaniem Zbywcy, wynajęcie przedmiotowych powierzchni, stanowiących niewyodrębnioną pod względem prawnym i faktycznym część budynku dydaktycznego, skutkowało pierwszym zasiedleniem tego budynku.

Wyjaśniając powyższe, Zbywca wskazuje, że w sytuacji, w której w najem zostanie oddana część budynku, która nie jest wyodrębniona, dochodzi do zasiedlenia całego budynku (lub budowli). Niepodobna bowiem przyjąć, iż obiekty budowlane mogące być przedmiotem obrotu gospodarczego wyłącznie jako całość powinny być – dla potrzeb podatku VAT – fikcyjnie dzielone i opodatkowywane według różnych zasad. Tym samym, przekazanie do użytkowania jakiejkolwiek części takiego budynku jest równoznaczne z przekazaniem do użytkowania całego budynku. Na marginesie warto odnotować, że z sytuacją odmienną mielibyśmy do czynienia wtedy, gdyby wynajęto wyodrębnione powierzchnie mogące być samodzielnym przedmiotem obrotu (np. wyodrębnione fizycznie oraz prawnie lokale usługowe) – nie byłoby wówczas przeszkód do uznania, iż pierwsze zasiedlenie odnosi się wyłącznie do nich, gdyż stanowiłyby one zupełnie różne nieruchomości lokalowe.

Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, Zbywca wskazuje, że w sprawie doszło do oddania w najem części budynku, które nie zostały wyodrębnione ani fizycznie, ani prawnie. W szczególności, wynajęte pod bufet, automaty vendingowe oraz punkt sprzedaży książek powierzchnie nie stanowiły wyodrębnionych lokali. Nie mogły być one zatem samodzielnym przedmiotem obrotu, a tym samym – oddanie ich w najem skutkowało powstaniem pierwszego zasiedlenia w stosunku do całego budynku dydaktycznego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie. Przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2010 r. (III SA/Wa 1359/10) wskazał, że: „W ustawie brakuje jakichkolwiek podstaw prawnych dla poglądu, że dokonanie dostawy całego budynku/budowli powinno być podzielone na dostawę części wynajmowanej (wydzierżawionej), odnośnie do której należałoby przyjąć, iż nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz dostawę części wcześniej niezasiedlonej”;
*   T. Michalik w publikacji VAT. Komentarz, wyd. 13, Warszawa 2017, wskazuje, że: „W przypadku, gdy część budynku (budowli) jest wyodrębniona zarówno fizycznie, jak i prawnie, wówczas oddanie jej do użytkowania oznacza, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć będzie wyłącznie tej części budynku. Natomiast w przypadku braku prawnego wyodrębnienia takiej części jej przekazanie do użytkowania będzie oznaczało, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynku. Rozróżnienie to wynika z faktu, iż wtedy gdy część budynku nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu, przekazanie do użytkowania jakiejkolwiek części takiego budynku jest tożsame z przekazaniem do użytkowania budynku”.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że od dnia pierwszego zasiedlenia budynku dydaktycznego posadowionego na działce nr 20/54 do dnia jego planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W tym zakresie należy wskazać, że w związku z faktem, iż w roku 1999 Zbywca dokonał ulepszeń budynku dydaktycznego w wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej, a następnie, w roku 2001, doszło do wynajęcia części powierzchni tego budynku, ponowne zasiedlenie budynku dydaktycznego nastąpiło w roku 2001. Budynek dydaktyczny posadowiony na działce 20/54 stanowi bowiem przedmiot obrotu jako całość, gdyż nie zostały w nim wyodrębnione (ani fizycznie, ani prawnie) jakiekolwiek części mogące być samodzielnym przedmiotem obrotu (w przeciwieństwie do, przykładowo, obiektów budownictwa mieszkaniowego, w których wyodrębnia się poszczególne lokale). Należy zatem uznać, że w związku z oddaniem w najem części budynku dydaktycznego, co miało miejsce w roku 2001, doszło do kolejnego zasiedlenia całego budynku dydaktycznego.

Reasumując, zdaniem Zbywcy, od dnia pierwszego zasiedlenia budynku dydaktycznego posadowionego na działce nr 20/54 do dnia jego planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata, albowiem pierwsze zasiedlenie budynku dydaktycznego, po jego ulepszeniu, którego wartość przekraczała 30% wartości początkowej budynku, miało miejsce:

*   w roku 1999, gdyż to wówczas nastąpiło oddanie przez Zbywcę budynku dydaktycznego do użytkowania po jego ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, choć zwolnionej od opodatkowania VAT (tj. działalności edukacyjnej);
*   nadto zaś w roku 2001 doszło do kolejnego zasiedlenia budynku, ponieważ to wówczas doszło do wynajęcia niewyodrębnionej ani prawnie, ani fizycznie części powierzchni budynku dydaktycznego, która nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu, a co za tym idzie – jej przekazanie do użytkowania jest tożsame z przekazaniem do użytkowania całego budynku dydaktycznego, a więc z jego pierwszym zasiedleniem;

– a zatem w każdym razie od pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej dostawy na rzecz Nabywcy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zbywca wskazuje przy tym, iż bez znaczenia jest fakt, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa z 1993 r.). Należy bowiem zwrócić uwagę, że za pierwsze zasiedlenie można uznać także takie zasiedlenie, które odnosi się do czynności opodatkowanych sprzed wejścia w życie ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., byleby tylko ww. podlegała opodatkowaniu w rozumieniu obecnie obowiązującej ustawy o VAT.

Wynika to z faktu, iż użyte w art. 2 pkt 14 ustawy VAT określenie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” oznacza oddanie do użytkowania w wykonaniu takich czynności, które wymienione zostały w art. 5 ust. 1 ustawy VAT (tj. cyt. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;”), bez względu na to, czy czynności te miały miejsce w okresie obowiązywania tej ustawy, czy też w okresie wcześniejszym. W szczególności, regulacja ustawy o VAT nie wskazuje na fakt, iż omawiane czynności muszą mieć miejsce w czasie jej obowiązywania. Należy również wskazać, iż gdyby ustawodawca chciał dokonać takiego zawężenia (do czynności mających miejsce od dnia wejścia w życie obecnej ustawy o VAT), dodałby odpowiedni zwrot, np. „na podstawie przepisów niniejszej ustawy”. Brak takiego zwrotu implikuje fakt, iż treść art. 2 pkt 14 ustawy o VAT obejmuje swym zakresem zarówno czynności dokonane w okresie obowiązywania tejże ustawy, jak i ustawy z roku 1993.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2014 r. (IPPP1/443-450/14-2/MP) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Należy podkreślić, że - w stosunku do starszych budynków (powstałych przed rokiem 2004), o pierwszym zasiedleniu można mówić także w odniesieniu do czynności dokonanych przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, o ile dokonane czynności są obecnie zgodnie z tą ustawą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r. (ILPP1/443-41/13-3/HW) wskazał, iż: „Należy podkreślić, iż sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu – dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.)”.

W tym zakresie wskazać należy, iż na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, jak i na gruncie przepisów ustawy z roku 1993 dostawa budowli stanowi oraz stanowiła czynność podlegającą VAT.

W związku z powyższym, pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia budynku a datą jej dostawy na rzecz Zbywcy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a w konsekwencji przedmiotowa dostawa będzie spełniała warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. zostanie dokonana po ponad dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, a co za tym idzie, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Zbywcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2015 r. (IPPP3/4512-347/15-2/KP) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) w odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę dostawy nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy tym zasiedleniem i przyszłą dostawą towarów upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, zostaną spełnione warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2014 r. (IPPP1/443-726/14-2/AS) uznał, iż: „(…) planowana dostawa lokalu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności sprawy wynika, że do nabycia lokalu doszło w roku 2001 w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. (…) Zatem pierwsze zasiedlenie ww. lokalu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, miało miejsce w momencie jego nabycia w roku 2001, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną transakcją sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji dostawa opisanego lokalu będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością wyboru opcji opodatkowania po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy”.

Wskazać jednak należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ma charakter fakultatywny i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynku pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie:

*   Nabywca oraz Zbywca są podatnikami VAT,
*   Nabywca oraz Zbywca złożą przed dniem dokonania dostawy budynku, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budowli drogi.

Ww. oświadczenie będzie zawierało elementy wskazane w treści art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj.:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy (Zbywcy) oraz Nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W związku z powyższym, iż strony umowy są podatnikami VAT i zamierzają złożyć oświadczenie stron o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, spełniające warunki określone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – dostawa budynku na działce numer 20/54 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 20/9 oraz 20/25 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy zabudowanej działki nr 49 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy zabudowanej działki nr 20/54 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna zawarła przedwstępną umowę sprzedaży z Uniwersytetem. Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są podatnikami VAT czynnymi. Zbywca jest uczelnią publiczną, ma osobowość prawną, działa na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz posiada status czynnego podatnika VAT.

Zbywca dnia 13 listopada 1996 r. nabył prawo użytkowania wieczystego, wchodzącej w skład nieruchomości działki gruntu numer 20/3 o obszarze 1.06.07 ha oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków, a mianowicie: budynku dydaktycznego, części hali praktycznej zawodu oraz budynku usługowego, stanowiące przedmiot odrębnej własności. Do niniejszych czynności potwierdzonych aktem notarialnym wystawiono faktury sprzedaży, tj. za grunty ze stawką „np.” (tj. sprzedaż nie objęta VAT), budynku usługowego ze stawką „zw”, budynek dydaktyczny i część hali praktycznej zawodu oraz za drogi ze stawką 22% VAT. Następnie w roku 2005 działka 20/3 została podzielona na działki o numerach: 20/54 oraz 49.

Działki nr 20/54 oraz 49 pozostawały w użytkowaniu wieczystym Zbywcy do dnia 31 sierpnia 2005 r., zaś z dniem 1 września 2005 r. z mocy prawa stały się jego własnością, co znajduje potwierdzenie w treści decyzji administracyjnej Wojewody z dnia 10 listopada 2005 r. Nabycie własności ww. działek nastąpiło nieodpłatnie, na podstawie art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 256 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Zbywca nie czynił żadnych ulepszeń w stosunku do drogi znajdującej się na działce o numerze 49, natomiast Zbywca dokonywał w okresie od roku 1996 do roku 2010 ulepszeń budynku posadowionego na działce o nr 20/54. Cała wartość ulepszeń w stosunku do wartości początkowej budynku przekroczyła 30% tylko w roku 1999, obliczonej zgodnie z ustawą o podatku dochodowym.

Od roku 2011 nie dokonano ulepszeń, które skutkowałyby przekroczeniem 30% wartości początkowej tego budynku w danym roku podatkowym.

Budynek posadowiony na działce nr 20/54 po jego nabyciu został zakwalifikowany jako środek trwały Zbywcy. Był on wykorzystywany do prowadzonej działalności statutowej Zbywcy, tj. prowadzenia usług z zakresu edukacji, które podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Budynek od momentu zakupu, był i nadal jest przeznaczony na cele dydaktyczne.

Uczelnia zgodnie z powołaniem świadczy usługi edukacyjne, a zakupy budynków, jak było w omawianym przypadku, służą rozwojowi tych usług.

W trakcie eksploatacji budynku na część jego powierzchni zostały zawarte umowy najmu, z podmiotami komercyjnymi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej. Umowy te dotyczyły m.in. najmu powierzchni pod automat vendingowy, księgarnię, bufet. Wyżej wskazane umowy najmu dokonane zostały w ramach zarządu przez Uczelnię jej majątkiem własnym i były zawierane obok (uzupełniająco do) jej działalności w zakresie edukacji – nie spowodowały zmiany przeznaczenia budynku, tj. świadczenia usług w zakresie edukacji, lecz służyły jedynie lepszemu wykorzystaniu infrastruktury znajdującej się w budynkach.

Opłaty z tytułu najmu, pobierane przez Uczelnię od komercyjnych użytkowników służą zapewnieniu studentom dostępu do bufetu, automatu vaedingowego, do książek odpłatnych sprzedawanych przez zewnętrzny podmiot gospodarczy na powierzchni wynajmowanej, itp.

Pierwszą umowę najmu podpisano w roku 2001, kolejne w następnych latach.

Prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek numer 20/9 oraz 20/25 zostało nabyte przez Zbywcę w drodze umowy sprzedaży z dnia 8 lipca 2010 r. Transakcja ta została sfinalizowana na podstawie faktury z podatkiem VAT według stawki 22% wystawionej na postawie aktu notarialnego.

Niniejsze prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek o numerach 20/9 i 20/25 zostały zakupione przez Zbywcę z przeznaczeniem na działalność statutową, tj. usługi z zakresu edukacji, korzystających z prawa do zwolnienia, według art. 43 ust. 1 pkt 26 cytowanej ww. ustawy o podatku VAT z roku 2004, z późn. zm. W związku z powyższym podatek naliczony z powyższego tytułu nie został przez Zbywcę odliczony.

Cel statutowy Zbywcy w odniesieniu do zakupu ww. praw nie uległ zmianie od momentu jego powołania, tj. świadczenia usług w zakresie szeroko rozumianej edukacji, co w konsekwencji prowadziło do nieobniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o podatku VAT.

W dniu 13 listopada 1996 r. dokonano zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu, działki zabudowanej drogą o nawierzchni asfaltowej oraz działki zabudowanej budynkiem dydaktycznym. Niniejsze przedmioty wymienione j.n. są przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży pomiędzy Nabywcą a Zbywcą, która ma zostać zawarta w określonym terminie, po spełnieniu warunków w niej wskazanych.

Na podstawie powyższej umowy przyrzeczonej Zbywca zobowiązał się sprzedać Nabywcy łącznie:

*   prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej:
    *   działki o numerze 20/9 oraz
    *   działki o numerze 20/25;
*   prawo własności nieruchomości zabudowanych, tj.:
    *   działki o numerze 49 – działka zabudowana drogą o nawierzchni asfaltowej oraz
    *   działki o numerze 20/54 – działka zabudowana budynkiem dydaktycznym.

Należy podkreślić, iż przedmiot Umowy nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Zbywcy.

Nieruchomości zlokalizowane są na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jednakże do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży uzyskana zostanie ostateczna i prawomocna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (jedna lub kilka) dla zamierzonej przez Nabywcę inwestycji, obejmująca w całości zarówno działki niezabudowane, jak i zabudowane (z decyzji będzie wynikało, iż na przedmiotowych nieruchomościach może być realizowana budowa obiektów handlowych lub usługowych lub biurowych wraz z kompletną infrastrukturą).

Strony umowy zamierzają, w zakresie dotyczącym dostawy budowli drogi o nawierzchni asfaltowej posadowionej na działce nr 49 oraz dostawy budynku posadowionego na działce o numerze 20/54, zrezygnować ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym celu, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Nabywca oraz Zbywca zamierzają złożyć zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie przedmiotowe. Wyżej wymienione oświadczenie stron umowy zawierać będzie elementy wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj.:

*   nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy;
*   planowaną datę zawarcia przyrzeczonej umowy;
*   adres budynku oraz budowli, jakie znajdują się na ww. działkach.

Z tytułu dostawy Nieruchomości Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę (faktury) VAT z określonymi przepisami, wskazującymi na korzystanie z określonej stawki podatku VAT.

Niezabudowane działki o numerach 20/9 i 20/25 zostały zakupione przez Zbywcę z przeznaczeniem na działalność statutową, tj. usługi z zakresu edukacji korzystające z prawa do zwolnienia z VAT. Zbywca korzystał z działek jako przejście do nieruchomości 20/54 w celu wykonywania czynności związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną.

Działka nr 49 stanowi działkę zabudowaną, bowiem jest ona zabudowana drogą o nawierzchni asfaltowej, która stanowi budowlę w rozumieniu Prawa Budowlanego. Budowla (droga) ta trwale związana jest z nieruchomością i w myśl powołanej ustawy Prawo budowlane, gdzie budowlami są m.in. obiekty liniowe (przepis art. 3 pkt 3a), które definiowane są jako obiekty budowlane, w których charakterystycznym parametrem jest długość, a w szczególności dotyczy to dróg wraz ze zjazdami. Zatem droga asfaltowa, znajdująca się na działce nr 49 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane.

Wnioskodawca nie posiadał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu drogi i budynku dydaktycznego bowiem zakup przeznaczony był na cele statutowe.

Budynek dydaktyczny od momentu zakupu wykorzystywany był i jest na cele dydaktyczne (działalność zwolniona). Na niewielką część powierzchni zostały zawarte umowy najmu z podmiotami komercyjnymi (księgarnia, bufet, automat vendingowy,). Umowy te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej. Natomiast droga asfaltowa (chodnik dla pieszych) umożliwiała komunikację z budynkiem dydaktycznym. Zatem, zarówno droga asfaltowa, jak i budynek dydaktyczny były i są wykorzystywane do działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Na mocy Pisma Urzędu Skarbowego uczelnia została zwolniona z obowiązku prowadzenia rejestrów i odliczania podatku naliczanego w części przypadającej na sprzedaż opodatkowaną, tj. została uprawniona do wykazywania w deklaracjach tylko podatku należnego. Zatem nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ulepszeniami budynku dydaktycznego znajdującego się na działce 20/54. W roku 2004 po zmianie przepisów podatkowych ustawy o podatku od towarów i usług Zbywca dalej nie miał prawa do odliczania kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony w proporcji ze względu na nie osiągnięcie progu 2% zgodnie z art. 90 ust 10 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że czynność sprzedaży przedmiotowych działek zabudowanych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu działek niezabudowanych będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako odpłatna dostawa towarów – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych dla poszczególnych towarów lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu działek nr 20/9 oraz 20/25.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że dla przedmiotowych działek nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jednakże – jak wskazał Wnioskodawca – do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży uzyskana zostanie ostateczna i prawomocna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (jedna lub kilka) dla zamierzonej przez Nabywcę inwestycji, obejmująca w całości zarówno działki niezabudowane, jak i zabudowane. Z decyzji tej będzie wynikało, iż na przedmiotowych nieruchomościach może być realizowana budowa obiektów handlowych lub usługowych, lub biurowych wraz z kompletną infrastrukturą.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż działek niezabudowanych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że niezabudowane działki nr 20/9 i 20/25 zostały zakupione przez Zbywcę z przeznaczeniem na działalność statutową, tj. usługi z zakresu edukacji, korzystające z prawa do zwolnienia od podatku VAT. Zbywca korzystał z działek jako przejście do nieruchomości 20/54 w celu wykonywania czynności związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną. Z wniosku nie wynika zatem, aby ww. działki były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Skutkiem powyższego, z uwagi na fakt, że nie zostały wypełnione wszystkie warunki określone powyższym przepisem, zastosowanie zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie możliwe.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek niezabudowanych, przeznaczonych zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu pod budowę obiektów handlowych lub usługowych, lub biurowych wraz z kompletną infrastrukturą i niewykorzystywanych przez Zainteresowanego wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa prawa użytkowania wieczystego ww. działek będzie opodatkowana stawką 23%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (w odniesieniu do pytania nr 1) uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania podatkiem VAT dostawy zabudowanej działki nr 49.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia, ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w art. 2 pkt 14 ustawy, odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Jeżeli więc wydatki na ulepszenie ponoszone były przez kilka lat, to należy je zsumować, aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej obiektu (gdyż obowiązek taki wynika z ustawy), natomiast aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Zatem w myśl regulacji ustawy (art. 2 pkt 14 ustawy), przy ustalaniu „ponownego” momentu pierwszego zasiedlenia ulepszonego budynku należy brać pod uwagę okres od przekroczenia progu 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Wskazać należy, że zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 cyt. wyżej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W świetle powyższego, drogi stanowią budowle trwale z gruntem związane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką 23% należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem drogi asfaltowej, znajdującej się na działce nr 46 i stanowiącej budowlę, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy, w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do drogi asfaltowej, nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że Zbywca nabył w roku 1996 prawo użytkowania wieczystego, wchodzącej w skład nieruchomości działki gruntu nr 20/3 oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków, m.in. budynku dydaktycznego i drogi. Przy czym nabycie to nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Następnie działka nr 20/3 w roku 2005 została podzielona na działki o numerach: 20/54 oraz 49. Działki te stały się własnością Wnioskodawcy. Po zakupie droga asfaltowa (chodnik dla pieszych) umożliwiała komunikację z budynkiem dydaktycznym, droga asfaltowa była i jest wykorzystywana do działalności zwolnionej i opodatkowanej. Ponadto Zbywca nie czynił żadnych ulepszeń w stosunku do drogi znajdującej się na działce nr 49. Skutkiem powyższego, do pierwszego zasiedlenia drogi doszło najpóźniej w roku 1996, kiedy to droga została zakupiona przez Zbywcę w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a następnie oddana do użytkowania.

Na tle powyższego nie ma zatem znaczenia sposób wykorzystywania przedmiotowej drogi przez poprzedniego właściciela oraz to, czy ponosił on na ten obiekt wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż nieruchomość i tak została oddana do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w roku 1996.

Jak wyjaśniono bowiem wyżej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli po ich ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w sytuacji, gdy poniesione nakłady stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania każdego obiektu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Wobec tego, z uwagi na fakt, że Zbywca nie ponosił nakładów przekraczających 30% wartości początkowej na ulepszenie drogi, a ponadto od jej pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, w odniesieniu do drogi zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w odniesieniu do dostawy wskazanej wyżej drogi, bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Skutkiem powyższego dostawa działki nr 49, na której znajduje się droga asfaltowa, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednakże w sytuacji, gdy w dacie planowanej transakcji, zarówno Zbywca, jak i Nabywca, będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dniem dokonania dostawy drogi, znajdującej się na działce nr 49, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy tej nieruchomości, Wnioskodawca – w odniesieniu do tej budowli – będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Podkreśla się przy tym, że oświadczenie takie musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy oraz adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem, Wnioskodawca i Nabywca ww. drogi będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Ponadto, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowiona jest droga, będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach, jak posadowiona na tym gruncie budowla.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że dostawa drogi asfaltowej, znajdującej się na działce nr 49, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem objęty będzie również grunt, na którym znajduje się droga. Przy czym, Stronom umowy będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem, o ile zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 43 ust. 10 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT zabudowanej działki nr 49 (pytanie oznaczone jako nr 2 we wniosku), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości wyboru opodatkowania transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

Kolejną wątpliwość Zainteresowanego budzi kwestia opodatkowania podatkiem VAT dostawy zabudowanej działki nr 20/54.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką 23% należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynku dydaktycznego, znajdującego się na działce nr 20/54, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy należy stwierdzić, że względem budynku dydaktycznego, znajdującego się na działce nr 20/54, w odniesieniu do którego ponoszone były nakłady na ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu, pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać od momentu poniesienia ostatnich nakładów na ulepszenie budynku, przekraczające 30% jego wartości.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca dokonywał w okresie od roku 1996 do roku 2010 ulepszeń budynku, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku tylko w roku 1999. Od roku 2011 nie dokonano ulepszeń, które skutkowałyby przekroczeniem 30% wartości początkowej tego budynku w danym roku podatkowym. Ponadto, w trakcie eksploatacji budynku, na część jego powierzchni zostały zawarte umowy najmu z podmiotami komercyjnymi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej. Pierwszą umowę najmu podpisano w roku 2001, kolejne w następnych latach.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście analizowanej sprawy należy stwierdzić, że planowana dostawa budynku dydaktycznego, który po ostatnim ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej obiektu (w roku 1999), został częściowo oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia tych części budynku doszło bowiem w chwili oddania ich w najem podmiotom komercyjnym. Tym samym, gdy od pierwszego zasiedlenia tych części do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to w analizowanej sprawie, w odniesieniu do części budynku dydaktycznego, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, że dostawa ww. części budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to bezzasadne stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do części budynku, które oddano w najem, ale od tego momentu do chwili sprzedaży nie upłyną 2 lata, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 nie będzie możliwe. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych części a dostawą upłynie bowiem okres krótszy niż 2 lata. Zasadnym więc będzie w odniesieniu do tych części budynku przeanalizowanie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast dostawa pozostałej części budynku dydaktycznego, niebędącej przedmiotem umowy najmu, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ ta część obiektu – po ulepszeniu – nie została oddana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, dostawa budynku w tej części nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy zatem w odniesieniu do wskazanej części obiektu przeanalizować przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analizowany budynek dydaktyczny został nabyty przez Wnioskodawcę w roku 1996. Ponadto, Zbywca dokonywał w okresie od roku 1996 do roku 2010 ulepszeń ww. budynku. Jednakże cała wartość ulepszeń w stosunku do wartości początkowej budynku przekroczyła 30% tylko w roku 1999. Przy czym – co istotne – budynek dydaktyczny nabyty został w celu prowadzenia działalności statutowej, tj. prowadzenia usług z zakresu edukacji. Budynek ten od momentu zakupu wykorzystywany był i jest na cele dydaktyczne (działalność zwolniona) a pierwszą umowę najmu, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, podpisano w roku 2001.

Z powyższego wynika zatem, że wydatki związane z zakupem opisanego budynku, a także wydatki dotyczące jego ulepszenia, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu, nie miały związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek czynności opodatkowanych. W momencie ponoszenia tych wydatków, budynek dydaktyczny był bowiem wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Nie można zatem stwierdzić, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku dydaktycznego, jak również od wydatków związanych z jego ulepszeniem.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku dydaktycznego, posadowionego na działce nr 20/54, w odniesieniu do części budynku, które oddano w najem, ale od tego momentu do chwili sprzedaży nie upłyną 2 lata oraz części obiektu nieoddanej w najem, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tak więc, skoro dostawa tej części ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa budynku dydaktycznego będzie korzystała w całości ze zwolnienia od podatku, przy czym w części, w której budynek był przedmiotem najmu co najmniej 2 lata, podstawą zwolnienia jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast w pozostałej części zwolnienie wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Skutkiem powyższego dostawa działki nr 20/54, na której posadowiony jest budynek dydaktyczny, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednakże w sytuacji, gdy w dacie planowanej transakcji, zarówno Zbywca, jak i Nabywca, będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dniem dokonania dostawy budynku dydaktycznego, znajdującego się na działce nr 20/54, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy tej nieruchomości w części oddanej do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie krócej niż 2 lata przed datą planowanego zbycia, Wnioskodawca – w odniesieniu do tej części – będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ww. oświadczenie musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy oraz adres budynku, budowli lub ich części.

Tym samym, Wnioskodawca i Nabywca ww. budynku będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT tylko wskazanej części budynku (zbywanej po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia) na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Ponadto, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowiona jest ta część budynku dydaktycznego, będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach.

Podsumowując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku dydaktycznego, znajdującego się na działce nr 20/54, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług częściowo w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10, a częściowo na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem objęty będzie również grunt, na którym znajduje się budynek. Przy czym, Stronom umowy będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy tej części budynku, która oddana była w najem, i w stosunku do której od momentu oddania w najem do chwili sprzedaży upłyną 2 lata, o ile zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 43 ust. 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Dostawa zabudowanej działki nr 20/54 będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednak stronom umowy będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT”, z uwagi na inne uzasadnienia prawne, należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 20/9 oraz 20/25, opodatkowania podatkiem VAT dostawy zabudowanej działki nr 49 oraz działki nr 20/54. W niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii opodatkowania podatkiem VAT dostawy części hali praktycznej zawodu oraz budynku usługowego. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazano we wniosku – „Zbywca zobowiązał się sprzedać Nabywcy łącznie:

*   prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej:
    *   działki o numerze 20/9 oraz
    *   działki o numerze 20/25;
*   prawo własności nieruchomości zabudowanych, tj.:
    *   działki o numerze 49 – działka zabudowana drogą o nawierzchni asfaltowej oraz
    *   działki o numerze 20/54 – działka zabudowana budynkiem dydaktycznym”.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się w szczególności na informacji, że – jak wskazał Zainteresowany – „Cała wartość ulepszeń w stosunku do wartości początkowej budynku przekroczyła 30% tylko w roku 1999 (…)”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.