Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-956/14-3/S/AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych oraz momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: drogi; drogi-drogi publiczne; gmina; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-księgowanie kosztów; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe czynne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 663/15 (data wpływu orzeczenia 1 sierpnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) oraz piśmie z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wydatków na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych - **jest prawidłowe;**

*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych oraz momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 1 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-956/14-3/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wydatków na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych za prawidłowe;

*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 grudnia 2014 r. znak: IPPB5/423-956/14-3/AM wniósł pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 5 stycznia 2015 r. znak: IPPB5/423-956/14-5/AM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 grudnia 2014 r. znak: IPPB5/423-956/14-3/AM złożył skargę z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) w zakresie w jakim Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko PGK, tj. dotyczące momentu zaliczenia wydatków na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych do kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 663/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 663/15 Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.), sygn. akt II FSK 1385/16 oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 1 sierpnia 2018 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 663/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 663/15, wskazał, że:

„Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestia postawiona w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji użytego w art. 15 ust. 4e ustawy sformułowania „…na który ujęto koszt w księgach rachunkowych\`(...)\`”. Spółka twierdzi, że dla przyjęcia, iż nastąpiło poniesienie kosztu w rozumieniu prawa podatkowego, wystarczające jest, aby wydatek stanowiący ten koszt został ujęty w księgach rachunkowych w jakiejkolwiek pozycji, na jakimkolwiek koncie. Minister twierdzi natomiast, że dla przyjęcia, iż nastąpiło poniesienie kosztu w rozumieniu prawa podatkowego, konieczne jest, aby wydatek ten został zakwalifikowany w księgach podatkowych jako koszt, na koncie wynikowym.

Jak wynika z argumentacji Grupy i Organu, kwestia ta jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także orzecznictwie NSA. Strony podały przykłady stosownych orzeczeń. Jakkolwiek Sąd orzekający w niniejszej sprawie dostrzega wagę argumentów na rzecz wykładni profiskalnej, zaprezentowanych np. w wyrokach NSA o sygn. II FSK 253/11 z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1410/12 z 9 maja 2014 r. oraz II FSK 2924/12 z 18 grudnia 2014 r., to jednak na rzecz wykładni przeciwnej przemawiają argumenty o większym ciężarze gatunkowym. Należy je wyszczególnić:

1.  Źródłem praw i obowiązków podatkowych może być tylko prawo podatkowe. O ile źródłem takim miałyby być przepisy innej gałęzi prawa, to tylko poprzez wyraźne odwołanie się prawa podatkowego do tych innych przepisów. W analizowanej sprawie takiego odwołania nie ma.
2.  Prawo podatkowe, jako ingerujące w konstytucyjnie chronioną wartość, jaką jest prawo własności, wymaga szczególnie podwyższonych standardów w zakresie językowej redakcji przepisów. Wszelkie niejasności lub dwuznaczności prawa podatkowego wymagają respektowania założenia, że dany stan faktyczny jest wolny od opodatkowania albo - o ile dylemat dotyczy innych, istotnych dla stosunku podatkowego jego elementów, np. momentu opodatkowania - że należy opowiedzieć się za wyborem wykładni korzystniejszej dla podatnika.
3.  Literalna wykładnia omawianego przepisu nie jest jednoznaczna - odnotować trzeba, że we wskazywanych przez Strony wyrokach NSA odwoływano się do takiej właśnie wykładni dla uzasadnienia stanowiska korzystnego, jak i niekorzystnego dla podatników. „Ująć” koszt znaczyć może zarówno zaewidencjonować dany wydatek, który z punktu widzenia podatkowego jest kosztem, w księgach rachunkowych, jak też zaewidencjonować go w tych księgach jako koszt - dostępne metody językowej egzegezy tekstu nie pozwalają stanowczo odrzucić żadnej z tych wersji. Zastosowanie którejkolwiek innej metody wykładni, np. celowościowej lub systemowej wewnętrznej albo zewnętrznej, nie prowadzi także do jednoznacznych wniosków. W tej sytuacji odwołać się należy do wspomnianej zasady, według której nie można obciążać podatnika konsekwencjami niestaranności Ustawodawcy ustanawiającego językowo niedoskonałe przepisy prawne. Trafnie wskazano w skardze, że wątpliwości nie istniałyby, gdyby w omawianym przepisie przesądzone wprost zostało, iż datą poniesienia kosztu jest jego ujęcie w księgach rachunkowych jako koszt. W braku takiego zastrzeżenia należy zastosować rozumowanie lege non distinguente - skoro ustawa stanowi o „ujęciu” kosztu, to jest on poniesiony w razie ujęcia w jakimkolwiek charakterze, na jakimkolwiek koncie, nie tylko kosztowym.

Powyższe uwagi skłoniły Sąd do przychylenia się do tego nurtu judykatury, który reprezentują wyroki NSA o sygn. II FSK 414/10, II FSK 1685/12, II FSK 1443/12, II FSK 2406/11, II FSK 1091/10 (wszystkie wyroki przywołano w skardze), a nadto ostatnio wydany wyrok NSA o sygn. II FSK 1237/13 z dnia 9 czerwca 2015 r.”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. Spółka Akcyjna (dalej: „P.”), tworzy wraz z poniższymi podmiotami:

1.  O. Sp. z o.o.,
2.  T. SA,
3.  L. Sp. z o.o.,
4.  G. Sp. z o.o.,
5.  X. Sp. z o.o.,
6.  Y. Sp. z o.o.,
7.  Z. Sp. z o.o.,

podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca” lub „Grupa”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397, ze zm., dalej: „ustawa CIT”, „u.p.d.o.p.”), P. w podatkowej grupie kapitałowej jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 24 lutego 2014 roku, PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych.

Zakres działalności Grupy obejmuje m.in.:

1.  wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju,
2.  zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą,
3.  import gazu ziemnego do Polski,
4.  magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu,
5.  obrót paliwami gazowymi,
6.  dystrybucję paliwa gazowego.

W ramach Grupy, prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła.

Aby sprostać rosnącemu zapotrzebowaniu na gaz ziemny i ropę naftową oraz dostarczyć odbiorcom ciepło i energię elektryczną, część spółek PGK podejmuje różne procesy inwestycyjne dotyczące m.in. zagospodarowania złóż ropnych i gazowych, budowy nowych urządzeń infrastruktury technicznej obejmującej rurociągi, gazociągi, ropociągi, rurociągi technologiczne (metanolociągi, rurociągi wody złożowej), zasilające obiekty kubaturowe, linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne oraz sieci światłowodowe i inne sieci o charakterze liniowym (przesyłowym) lub też dokonuje rozbudowy w/w sieci (modernizacje, przebudowy itp.). Powyższe obiekty po ich wytworzeniu wprowadzane są do ewidencji spółek jako środki trwale.

Realizując inwestycję spółki PGK korzystają z dróg publicznych umożliwiających dostęp do budowanej czy rozbudowywanej infrastruktury. Korzystanie z dróg przez Spółki PGK w ramach realizowanej inwestycji może prowadzić do uszkodzenia lub nadmiernego zużycia tych dróg. Zdarza się również, że w ramach projektu inwestycyjnego konieczna jest przebudowa takiej drogi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity Dz. U. 1985 Nr 14, poz. 60, dalej jako: „UoDP”) drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Natomiast zgodnie z art. 2a UoDP drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, zaś drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu, województwa, powiatu lub gminy.

Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych przewiduje, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia (art. 16 ust. 1). Z kolei art. 16 ust. 2 UoDP narzuca na inwestora inwestycji niedrogowej obowiązek zawarcia umowy, w której muszą być określone szczegółowe warunki budowy lub przebudowy drogi publicznej.

W związku z powyżej przywołanymi przepisami spółki PGK zawierają porozumienia z właścicielami dróg publicznych używanych w ramach inwestycji, dotyczące zasad korzystania z tych dróg. Modernizacji, budowie lub przebudowie podlegają drogi publiczne, niestanowiące własności spółek PGK, do których spółki nie posiadają żadnego tytułu prawnego. Spółki ponoszą koszty prac z tego tytułu nie otrzymując od właściciela dróg zwrotu poniesionych nakładów. Zdarza się również, że aby móc korzystać z drogi spółki zobligowane są do poniesienia opłaty na poczet uszkodzeń przed przystąpieniem do prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych (remonty), modernizację oraz przebudowę tych dróg, związane z inwestycjami, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy potrącalne w momencie ich poniesienia, tj. na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późń. zm. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania pierwotnej interpretacji) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Realizując określone inwestycje zdarza się, że spółki PGK muszą ponosić koszty związane z remontami, czy modernizacją dróg publicznych. Bez poniesienia tych kosztów nie byłoby możliwe zrealizowanie tzw. inwestycji niedrogowej. Co więcej obowiązek ich poniesienia nakłada na inwestora bezpośrednio ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, która definiuje te prace w następujący sposób (art. 4 pkt 17,18,19):

1.  budowa drogi - wykonywanie połączenia drogowego między określonymi miejscami lub miejscowościami, a także jego odbudowę i rozbudowę;
2.  przebudowa drogi - wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego;
3.  remont drogi - wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym.

Zdaniem Wnioskodawcy bezspornym jest, że wydatki na remonty lub modernizację dróg publicznych, których poniesienie jest konieczne do przeprowadzenia inwestycji są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Aby sprostać rosnącemu zapotrzebowaniu na gaz ziemny i ropę naftową oraz dostarczyć odbiorcom ciepło i energię elektryczną, spółki Grupy zmuszone są podejmować różne procesy inwestycyjne takie jak np.: budowa lub rozbudowa gazociągów, rurociągów, sieci przesyłowych i linii energetycznych oraz poszukiwania i zagospodarowanie nowych złóż gazu ziemnego lub ropy naftowej, budowa kopalń i infrastruktury towarzyszącej. Działania te są konieczne w celu dotarcia do jak największej liczby odbiorców i poprawy zaopatrzenia we wskazane paliwa i media, a zatem generowania większych przychodów i rozwoju działalności. Powyższe jest tym bardziej istotne, iż jednym ze strategicznych celów Grupy jest utrzymanie dominującej pozycji na rynku krajowym poprzez wzrost wolumenu sprzedaży. W celu osiągnięcia spodziewanych rezultatów ekonomicznych, w pierwszej kolejności, spółki PGK muszą ponieść szereg wydatków w toku realizacji procesu inwestycyjnego.

W związku z powyższym w o cenie Wnioskodawcy wydatki na drogi publiczne, które są konieczne do realizacji zadań inwestycyjnych wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty te nie zwiększają wartości środków trwałych, nie są inwestycjami w obcym środku trwałym, natomiast są kosztami pośrednio związanymi z przychodami.

Zgodnie z ustawą CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale w praktyce przyjmuje się, że obejmują one wszelkie nakłady poniesione na wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały, którego podatnik nie jest właścicielem, ale który wykorzystuje w prowadzonej działalności np. na podstawie umowy najmu czy dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega żadnej wątpliwości, że wydatki na drogi publiczne, poniesione w toku realizowanej inwestycji nie są środkami trwałymi na gruncie ustawy CIT, ponieważ drogi publiczne nie są ani własnością, ani współwłasnością spółek PGK. Zgodnie z przyjętą praktyką nie mogą być również traktowane jako inwestycje w obcym środku trwałym.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 marca 2014 roku (sygnatura: IPPB5/423-1058/13-5/RS). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „W związku z powyższym, Spółka zawiera porozumienia z właścicielami dróg publicznych używanych w ramach inwestycji, dotyczące zasad korzystania z tych dróg, na mocy których zobowiązuje się do naprawienia ewentualnych szkód na ww. drogach powstałych wskutek realizacji inwestycji. Sposób naprawy drogi, w ramach odpowiedzialności Spółki, polega na doprowadzeniu drogi do stanu umożliwiającego bezpieczne korzystanie a następnie po zakończeniu inwestycji doprowadzeniu jej do stanu nie gorszego niż był przed rozpoczęciem prac budowlanych związanych z realizacją inwestycji. W praktyce może wynikać także konieczność modernizacji drogi tak, aby możliwe było wykorzystywanie jej przez Wnioskodawcę przy realizacji inwestycji, np. polegającej na utwardzeniu drogi gruntowej, co umożliwi przejazd pojazdów budowlanych i inżynieryjnych, a także pozwoli w przyszłości na dojazd pojazdów w celach związanych z eksploatacją środka trwałego. Zmodernizowana przez Wnioskodawcę droga zachowuje status drogi publicznej, dostępnej dla nieorganicznego kręgu użytkowników. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty remontów oraz modernizacji dróg publicznych nie są Wnioskodawcy zwracane w żadnej formie. W świetle powyższego, ww. drogi publiczne dla Spółki nie będą stanowiły odrębnych środków trwałych w myśl art. 16a ust. 1 czy ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które podlegałyby amortyzacji.” Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2012 roku (sygnatura: ILPB4/423-259/12-2/DS), w której stwierdził: „Odnosząc przywołane regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż droga publiczna w przebudowie, nie będąca własnością Wnioskodawcy, nie stanowi jego środka trwałego. Ponadto, wydatki poniesione na przebudowę drogi nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym. W tym miejscu wskazać należy, iż kwestia ponoszenia kosztów związanych z budową i przebudową dróg przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115, ze zm.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę na modernizację dróg publicznych związane są z Jej działaniem jako inwestora realizującego projekt budowy elektrowni wiatrowych, który jest do tego zobowiązany w świetle powołanego wyżej przepisu. Przedmiotowe wydatki nie są więc bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych środków trwałych powstających w wyniku procesu inwestycyjnego.”

Wnioskodawca chciałby również podkreślić fakt, że spółka dominująca w podatkowej grupie kapitałowej, przed przystąpieniem do PGK otrzymała interpretację indywidualną, w której również poruszany był temat wydatków na drogi publiczne (interpretacja z dnia 3 marca 2008 roku, IP-PB3-423-531/07-3/DG). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził: „Nie ulega wątpliwości, iż droga publiczna, w przebudowie której partycypuje Spółka, nie stanowi środka trwałego podatnika, gdyż nie stanowi jego własności. Wydatek na jej modernizację nie może być również traktowany jako inwestycja w obcym środku trwałym.”

Jak wspomniano wyżej wydatki na drogi publiczne nie środkami trwałymi oraz inwestycjami w obce środki trwałe w rozumieniu Ustawy CIT. W związku z powyższym, aby prawidłowo rozpoznać omawiane wydatki w rozumieniu przepisów Ustawy CIT należy w pierwszej kolejności prawidłowo sklasyfikować te koszty oraz przypisać je do jednej z dwóch kategorii: kategorii kosztów pośrednich lub kosztów bezpośrednich. Przepisy przewidują bowiem odmienne zasady ujmowania tych grup kosztów w czasie. Zgodnie z art. 15 ust. 4b Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Grupa ponosi koszty związane z remontami lub przebudową dróg publicznych w celu realizowania inwestycji. Środki trwale, które powstały w toku takiej inwestycji, zostały zmodernizowane bądź wyremontowane są wykorzystywane przez spółki PGK przez długi okres czasu i tym samym wpływają na powstanie wielu przychodów w różnych latach podatkowych. Nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków na drogi publiczne do konkretnych przychodów, stanowią więc one pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko, iż wydatki dotyczące przebudowy lub remontu drogi publicznej są kosztami pośrednimi zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, które dotyczyły podobnych stanów faktycznych.

Przykładowo, w przywołanej już powyżej interpretacji z dnia 12 marca 2014 roku (sygnatura: IPPB5/423-1058/13-5/RS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w związku z naprawieniem szkód powstałych na drogach publicznych wykorzystywanych przez Spółkę przy realizacji planowanych lub prowadzonych inwestycji budowlanych oraz modernizacją tych dróg, co prawda nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Jednostkę, jeśli przejawią jednak związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą to mogą stanowić koszt podatkowy w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiotowy wydatek stanowić będzie koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, tzw. koszt pośredni”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 roku (IP-PB3-423-531/07-3/DG) jaką posiada spółka dominująca w PGK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „Należy jednocześnie rozróżnić wydatki, które bezpośrednio wpływają na osiągnięcie konkretnego przychodu od tych, które pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem. Do wydatków pośrednio związanych z przychodem można zaliczyć m.in. wydatki ponoszone przez podatnika mające na celu modernizację drogi publicznej w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo usytuowane jest obok tej drogi i korzystanie z niej jest istotne dla prawidłowego jego funkcjonowania. Zapewnia ona bowiem sprawny i bezpieczny transport przewożonych materiałów i pracowników do jednostki organizacyjnej Oddziału Spółki”.

Zgodnie z przyjętą w Grupie polityką rachunkowości wydatki dotyczące przebudowy i remontu dróg publicznych ujmowane są na rozliczeniach międzyokresowych czynnych z wyłączeniem przypadków kiedy stosując zasadę istotności są ujęte dla celów rachunkowych w inny sposób.

Artykuł 15 ust. 4d ustawy CIT wskazuje jak podatkowo rozpoznawać koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Zgodnie z tym artykułem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Art. 15 ust. 4e ustawy CIT dodatkowo precyzuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Posłużenie się przez ustawodawcę w powyższym przepisie określeniem „za wyjątkiem” wskazuje, że przepis ten należy interpretować ściśle. Oznacza to, że tylko ujęcie wydatków w księgach rachunkowych jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie daje podstaw do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, więc, należy stwierdzić, że ujęcie wydatków w księgach na kontach innych niż konta rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będzie pozwalało na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów. Jeśli ustawodawca chciałby poszerzyć zakres kont, na których ujęcie kosztów nie daje prawa do rozpoznania tych kosztów podatkowo, zdaniem Wnioskodawcy wskazałby wprost dodatkowo takie konta (np. konta środków trwałych lub rozliczeń międzyokresowych czynnych).

Z treści art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT wynika zatem, iż zasadniczo, w sytuacji gdy wydatki stanowiące koszty pośrednie nie dotyczą świadczeń ciągłych, mających swe odzwierciedlenie w ustalonym konkretnym okresie czasu, powinny być rozpoznane jako koszty podatkowe w dacie, pod którą księguje się ich poniesienie, czyli dokładniej w dacie, pod którą dokonuje się zapisu księgowego na odpowiednim koncie, właściwym z punktu widzenia przyjętych przez podatnika zasad ujętych w polityce rachunkowości, o ile nie jest to ujęcie na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, iż bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonywany jest zapis księgowy odzwierciedlający poniesienie danego wydatku stanowiącego pośredni koszt uzyskania przychodu, tj. bez względu na to czy jest to konto kosztowe mające wpływ na wynik finansowy (gdy dany wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych jako koszt), czy konto bilansowe (gdy dla celów bilansowych dany wydatek księgowany jest przykładowo do kategorii zobowiązań, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy też czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów), w dacie, pod którą dany wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych powinien on zostać rozpoznany dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy CIT sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)” powoduje, że przez moment poniesienia kosztu pośredniego należy rozumieć datę, pod którą wydatek stanowiący ten koszt pośredni jest księgowany dla celów rachunkowych. Odwołania do rachunkowego ujęcia jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie należy rozumieć w taki sposób, że zapis w księgach musi być dokonywany wyłącznie na koncie kosztowym. Na podstawie treści powyższej regulacji, nie sposób wywieść wniosku, iż wyłącznie zaksięgowanie danego wydatku dla celów rachunkowych na koncie kosztowym pozwala na rozpoznanie go w kosztach podatkowych.

Innymi słowy, warunkiem poniesienia kosztu jest zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana.

Wnioskodawca zauważa, iż gdyby celem ustawodawcy było uzależnienie momentu rozpoznania danego wydatku w kosztach podatkowych od jednoczesnego ujęcia go jako kosztu w księgach rachunkowych, zostałoby to wyraźnie wskazane w treści powyższej regulacji poprzez użycie sformułowania „dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt”. Tymczasem art. 15 ust. 4e Ustawy CIT nie wymaga ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako kosztu.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że powyższa argumentacja została w pełni potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2014 roku (II FSK 1443/12). W wyroku tym NSA m. in. stwierdził, że: „Na wstępie należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni powołanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym”.

Dodatkowo w tym samym wyroku NSA wyraził pogląd, że „O dacie poniesienia kosztu nie mogą bez wyraźnego odesłania decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p, obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołany już powyżej w sprawie II FSK 414/10). Rozwiązania dotyczące stosowania wprost innych przepisów przewidział legislator podatkowy m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, pozostawiając w tym zakresie podatnikom swobodę wyboru pomiędzy stosowaniem zasad wynikających z ustawy podatkowej lub z prawa bilansowego, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości.

Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust.4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu, faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 roku (II FSK 1685/12) stwierdził że: „Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4 f-h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłyby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego przepisu jasno wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Normodawca definiując pojęcie "poniesienia kosztu" odwołał się w tym przepisie do pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, takich jak rezerwy czy też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. To w odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10)”.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych (remonty), modernizację oraz przebudowę tych dróg, związane z planowanymi lub prowadzonymi inwestycjami:

1.  Nie zwiększają wartości środków trwałych w rozumieniu Ustawy CIT oraz nie są inwestycjami w obcym środku trwałym,
2.  Są kosztami pośrednio związanymi z przychodami,
3.  Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dotyczy to także sytuacji, w której wydatek został zaksięgowany na koncie bilansowym (rozliczeniach międzyokresowych czynnych), z wyjątkiem sytuacji gdy wydatek zostałby ujęty jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.), sygn. akt III SA/Wa 663/15, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wydatków na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych - **jest prawidłowe;**

*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.