Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.420.2021.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług za pomocą kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta-karty paliwowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług za pomocą kart paliwowych **– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

10 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług za pomocą kart paliwowych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Spółka ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółka rozlicza podatek VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera z koncernami paliwowymi (dalej: „Koncern paliwowy”) umowy, których przedmiotem jest sukcesywny, bezgotówkowy zakup produktów paliwowych, pozapaliwowych oraz usług dla celów floty pojazdów Spółki oraz eksploatowanych przez nią urządzeń.

Koncern paliwowy jest podatnikiem VAT czynnym, posiadającym swoją siedzibę na terytorium Polski. Koncern paliwowy posiada aktualną koncesję na obrót paliwami ciekłymi, wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki.

Na podstawie umowy zawartej z Koncernem paliwowym, Wnioskodawca nabywa określone świadczenia w systemie bezgotówkowym, za pomocą kart paliwowych wydawanych Spółce przez Koncern paliwowy (dalej: „Karty paliwowe”). Wyłącznym emitentem Kart paliwowych jest Koncern paliwowy. Karty paliwowe umożliwiają Wnioskodawcy nabywanie świadczeń na własnych stacjach paliwowych Koncernu paliwowego lub na stacjach partnerskich, należących do podmiotu trzeciego (dalej: „Stacje partnerskie”). Stacje partnerskie realizując świadczenia na rzecz Wnioskodawcy akceptują rozliczenie Kartami paliwowymi, na podstawie odrębnych umów zawartych pomiędzy Stacjami partnerskimi a Koncernem paliwowym. Stacje paliwowe należące do Koncernu paliwowego oraz Stacje partnerskie, łącznie tworzą sieć stacji Koncernu paliwowego. Stacje partnerskie z reguły działają pod firmą Koncernu paliwowego. Wszystkie stacje paliwowe należące do sieci stacji Koncernu paliwowego zlokalizowane są na terytorium kraju.

Opisane poniżej zasady nabywania towarów i usług przy użyciu kart paliwowych od Koncernu paliwowego odbywają się na takich samych warunkach, bez względu na to, czy do transakcji dochodzi na stacjach własnych Koncernu paliwowego, czy na Stacjach partnerskich.

Asortyment świadczeń nabywanych przy użyciu kart paliwowych jest ograniczony. Każdorazowo ustalany jest on przez Wnioskodawcę w umowie zawieranej z Koncernem paliwowym. W skład asortymentu nabywanego z wykorzystaniem Kart paliwowych na stacjach paliw (własnych stacjach Koncernu paliwowego oraz Stacjach partnerskich) wchodzą towary i usługi m.in. takie jak: produkty paliwowe, oleje silnikowe, oleje smarowe, płyny eksploatacyjne, usługi samochodowe (myjnia, odkurzacz, kompresor), kosmetyki samochodowe, akcesoria samochodowe oraz pozostałe artykuły motoryzacyjne. Karty paliwowe mogą być również wykorzystywane do nabywania usług przejazdu autostradami (autostrady płatne zlokalizowane na terytorium kraju, których operatorem jest również podmiot trzeci).

We wnioskach o wydanie kart paliwowych, wskazywane są dla każdej Karty paliwowej ilościowe i/lub wartościowe limity zakupu paliw i artykułów pozapaliwowych na dany okres. W odniesieniu do produktów paliwowych, umowy zawarte z Koncernem paliwowym określają wymagania jakościowe, jakim muszą odpowiadać będące przedmiotem dostaw paliwa. Na życzenie Spółki, Koncern paliwowy obowiązany jest przedstawić dokument potwierdzający jakość paliw na danej stacji. W przypadku dostaw dokonywanych na Stacjach partnerskich, Koncern paliwowy zobowiązuje ten podmiot do przedstawienia Wnioskodawcy takiego dokumentu.

Zgodnie z postanowieniami zawieranych z Koncernem paliwowym umów, podmiot ten ponosi odpowiedzialność gwarancyjną oraz z tytułu rękojmi za towary nabywane przez Spółkę przy użyciu Kart paliwowych, jak również odpowiedzialność z tytułu wyrządzenia Wnioskodawcy szkody, wynikającej z nieodpowiedniej jakości nabytego przez nią paliwa (umowy mogą przewidywać również odpowiedzialność gwarancyjną/z tytułu rękojmi za usługi).

Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Kart paliwowych dokumentowane są przez Koncern paliwowy fakturami wystawianymi na rzecz Wnioskodawcy (faktury wystawiane za okresy wskazane w umowie, np. miesięczne bądź dwutygodniowe). Faktury te dokumentują towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym na stacjach własnych Koncernu paliwowego oraz na Stacjach partnerskich, jak również usługi przejazdu autostradami.

Cena, jaką Wnioskodawca płaci za nabywane na podstawie umowy z Koncernem paliwowym paliwa oraz inne świadczenia nabywane przy użyciu Kart paliwowych jest kalkulowana z uwzględnieniem postanowień umownych dotyczących rabatów przysługujących Wnioskodawcy (wysokość tych rabatów jest wynikiem negocjacji pomiędzy Wnioskodawcą a Koncernem paliwowym, uwzględniających m.in. politykę rabatową Koncernu paliwowego oraz przewidywany wolumen zakupów Wnioskodawcy). W szczególności, w zawieranych umowach przewiduje się rabaty na nabywane przez Wnioskodawcę paliwa (np. rabat kwotowy w wysokości X gr. za każdy litr). Oznacza to, że co do zasady ceny świadczeń nabywanych przez Spółkę od Koncernu paliwowego z wykorzystaniem Kart paliwowych, na stacjach własnych tego Koncernu i na Stacjach partnerskich, różnią się od cen standardowo oferowanych klientom na danej stacji. Niemniej jednak, w odniesieniu do niektórych świadczeń pozapaliwowych w świetle umowy z Koncernem paliwowym Wnioskodawcy może nie przysługiwać rabat (np. w odniesieniu do określonych usług oferowanych na stacji paliw).

Na kartach paliwowych nie są gromadzone żadne środki płatnicze. Płatność za wszystkie towary i usługi nabywane z wykorzystaniem Kart paliwowych w danym okresie rozliczeniowym, udokumentowane fakturą wystawioną przez Koncern paliwowy na rzecz Wnioskodawcy, dokonywana jest przez Spółkę przelewem na rachunek bankowy Koncernu paliwowego, w terminie wynikającym z zawartej umowy (np. X dni od daty wystawienia faktury).

Koncern paliwowy zapewnia Wnioskodawcy stronę internetową lub inny równoważny system wspomagający korzystanie z kart paliwowych, rozliczanie dostaw paliw oraz świadczenie dostaw. Szczegółowe zasady dotyczące dokonywania transakcji przy użyciu kart paliwowych określane są w regulaminie stanowiącym załącznik do umowy zawieranej pomiędzy Spółką i Koncernem paliwowym. Koncern paliwowy posiada również możliwość blokowania kart paliwowych oraz bieżącej kontroli poprzez system on-line nad stanem transakcji rozliczanych za pomocą kart paliwowych.

Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ponoszenia na rzecz Koncernu paliwowego dodatkowych opłat z tytułu wydania Kart paliwowych.

Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart paliwowych wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej VAT.

Poza zakresem niniejszego wniosku pozostają przypadki, w których nabycie danego świadczenia przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart paliwowych nie wiąże się z wykazaniem przez Koncern paliwowy podatku VAT na fakturze wystawianej Wnioskodawcy (co może mieć miejsce w przypadku niektórych opłat za przejazd autostradami płatnymi).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na jego rzecz przez Koncern paliwowy, dokumentujących towary i usługi nabywane przy użyciu Kart paliwowych, także w zakresie świadczeń nabywanych na Stacjach partnerskich (w tym paliwa) oraz usług przejazdu autostradami?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na jego rzecz przez Koncern paliwowy, dokumentujących towary i usługi nabywane przy użyciu Kart paliwowych, także w zakresie świadczeń nabywanych na Stacjach partnerskich (w tym paliwa) oraz usług przejazdu autostradami.

A. Uwagi wstępne

W pierwszej kolejności Spółka pragnie zaznaczyć, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego różni się zasadniczo od stanu faktycznego będącego przedmiotem Interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 15 lutego 2021 r., nr PT9.8101.3.2020, w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług.

Schemat transakcji będący przedmiotem Interpretacji ogólnej został w niej opisany w następujący sposób: „W ramach występujących w obrocie schematów korzystania z kart paliwowych, zidentyfikowano m.in. modele, w których uczestnikami transakcji są trzy podmioty. W takich modelach jeden z podmiotów (np. leasingodawca, spółka dominująca) - dalej: „podmiot pośredniczący” udostępnia (przekazuje) kontrahentowi karty paliwowe, których nie jest emitentem. Kontrahent ten (np. leasingobiorca, spółka zależna) - dalej: „odbiorca” za pomocą ww. kart dokonuje zakupu towaru od dostawcy prowadzącego stację paliw (np. spółki paliwowej) - dalej: „dostawca”.

Interpretacja ogólna dotyczyła zatem sytuacji, w której podmiotem pośredniczącym udostępniającym karty paliwowe odbiorcy świadczeń był podatnik niebędący emitentem tych kart (taki jak spółka leasingowa czy spółka dominująca, które udostępniały odbiorcy karty paliwowe wyemitowane przez innego podatnika).

Tymczasem przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest odmienny schemat transakcji, w ramach którego Koncern paliwowy (podmiot pośredniczący w zakresie świadczeń nabywanych z Dziennik Urzędowy Ministra, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r., poz. 13 wykorzystaniem Kart paliwowych na Stacjach partnerskich / usług przejazdu autostradami płatnymi) jest jednocześnie emitentem udostępnianych Wnioskodawcy Kart paliwowych. Ponadto, w odróżnieniu od schematu transakcji opisanego w Interpretacji ogólnej umowy zawierane są z Koncernem paliwowym, który w ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy umożliwia nabywanie z wykorzystaniem Kart paliwowych określonych towarów i usług nie tylko na stacjach paliwowych należących do podmiotów trzecich (tu: Stacjach partnerskich), lecz również na stacjach własnych Koncernu paliwowego.

Tym samym, z uwagi na wskazane powyżej fundamentalne różnice w stanie faktycznym, niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być uznany za bezprzedmiotowy, w rozumieniu art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przed wydaniem Interpretacji ogólnej istniała dosyć konsekwentna linia interpretacyjna organów podatkowych dotycząca kwalifikacji VAT transakcji dokonywanych z wykorzystaniem Kart paliwowych. Jednym z przepisów powoływanych w tych interpretacjach był art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, uchylony z 1 stycznia 2021 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, uchylenie tego przepisu miało w istocie charakter porządkujący, gdyż „rozwiązania wynikające z uchylanego przepisu możliwe są do zinterpretowania w oparciu o generalną zasadę dotyczącą opodatkowania dostawy towarów, uregulowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacjach nieobjętych ww. Interpretacją ogólną z 15 lutego 2021 r. z merytorycznego punktu widzenia brak jest podstaw do zmiany wynikającego z dotychczasowej praktyki interpretacyjnej podejścia w zakresie kwalifikacji VAT transakcji dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych (niezależnie od tego, czy wydane przed 1 stycznia 2021 r. interpretacje indywidualne odwołujące się do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT zachowują formalną moc ochronną, czy nie).

B. Transakcje realizowane z wykorzystaniem Kart paliwowych jako dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane przez Koncern paliwowy na rzecz Wnioskodawcy.

Niniejszy wniosek dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na rzecz Wnioskodawcy przez Koncern paliwowy, dokumentujących świadczenia nabywane na podstawie udostępnionych Wnioskodawcy Kart paliwowych (świadczenia nabywane zarówno na stacjach własnych Koncernu paliwowego, jak również na Stacjach partnerskich / usług przejazdu autostradami płatnymi). Kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w świetle przepisów o VAT Koncern paliwowy faktycznie powinien być uznawany za podatnika dokonującego na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów oraz świadczenia usług, wyszczególnionych na tych fakturach.

Powyższa kwestia nie powinna budzić żadnych wątpliwości w zakresie towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Kart paliwowych na stacjach własnych Koncernu paliwowego (tj. gdy Koncern paliwowy będący emitentem Karty paliwowej jest jednocześnie właścicielem stacji paliwowej, na której Wnioskodawca nabywa określone towary lub usługi z wykorzystaniem takiej karty). Z perspektywy podatku VAT, to Koncern paliwowy dokonuje wówczas dostawy towarów lub świadczy usługi, na rzecz Wnioskodawcy (i prawidłowo dokumentuje te transakcje fakturami wystawianymi na rzecz Spółki).

Należy natomiast bardziej szczegółowo rozważyć, czy analogiczny wniosek można sformułować w przypadku, gdy na podstawie zawartej z Koncernem paliwowym umowy Wnioskodawca nabywa z wykorzystaniem Kart paliwowych towary lub usługi na Stacjach partnerskich bądź usługi przejazdu autostradami płatnymi, których operatorem jest podmiot trzeci. Kwestia ta powinna zostać omówiona w odniesieniu do towarów (w szczególności, paliw nabywanych na Stacjach partnerskich) oraz usług odrębnie.

C. Towary nabywane na Stacjach partnerskich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie do przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Pojęcie ,,jak właściciel” użyte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy z kolei rozumieć jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem. Wspomniane ,,władztwo” znajduje wyraz przede wszystkim w faktycznej kontroli nad towarem i uprawnieniu do decydowania o jego przeznaczeniu tj. sposobie wykorzystania (w tym również do ustalenia warunków jego dalszej odsprzedaży). W konsekwencji, dostawa towaru na gruncie VAT nie może być utożsamiana z przeniesieniem prawa własności do towaru. Istotne z perspektywy VAT jest przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem (rzeczą). W rozumieniu VAT ,,dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzenie towarem, prowadzące do przeniesienia faktycznego prawa do swobodnego dysponowania nim. W tym kontekście, dostawy towaru nie można zatem również uzależniać od przeniesienia posiadania rzeczy (towaru). Istotne jest bowiem wyłącznie przeniesienie prawa do dysponowania nim jak właściciel. W konsekwencji, do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, może dojść pomimo braku fizycznego wydania towaru bezpośrednio pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tych transakcjach (dostawie towaru).

Powyższe wnioski wynikają przede wszystkim z literalnej wykładni brzmienia tego przepisu. „Jak właściciel”, jest pojęciem szerszym zakresowo od: „jako właściciel”. Należy również zaznaczyć, że art. 7 ust. 1 ustawy o VAT implementuje do polskiego porządku prawnego - we właściwie niezmienionej postaci - regulację art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie Dyrektywy VAT przez dostawę towaru, również rozumie się bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Wskazana konstrukcja wynika z charakteru VAT jako podatku zharmonizowanego na terytorium Unii Europejskiej. Oparcie się na przeniesieniu ekonomicznego władztwa nad towarem (prawa do rozporządzania nim „jak właściciel”), pozwoliło ustawodawcy unijnemu ustalić wspólny dla ustawodawstw wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej charakter czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. dostawy towaru).

Wskazana zasada znajdowała również swoje normatywne odzwierciedlenie w uchylonym art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Artykuł 7 ust. 8 ustawy o VAT dotyczył tzw. ,,dostaw łańcuchowych” i regulował sytuacje, w których towar był wydawany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodziły w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis tworzył zatem konstrukcję opartą na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla celów VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru miało miejsce tylko raz. W myśl tej koncepcji uznaje się, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli - jak wskazano powyżej - prawo do władania nim (kontrola i prawo do decydowania o sposobie jego wykorzystania). Jednakże nie ma konieczności, aby każdy z tych pośredniczących podmiotów wchodził ,,fizycznie” w posiadanie towaru, jeżeli doszło do faktycznego przeniesienia wiązki uprawnień składających się na prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, z jednego podmiotu na bezpośrednio drugi w łańcuchu dostaw, w wyniku działań tego pierwszego.

Obecnie, pomimo uchylenia tej regulacji z dniem 1 stycznia 2021 r., obowiązywanie wskazanej zasady znajduje opacie w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Na gruncie Dyrektywy VAT wywodzi się ją natomiast wprost z art. 14 ust. 1 tego aktu prawnego. Oznacza to, że bez względu na przepływ towaru w aspekcie fizycznym, o dokonaniu dostawy na gruncie VAT decyduje wyłącznie przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel. W odniesieniu do przestawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), należy zatem ustalić, czy pomimo jednego przeniesienia posiadania rzeczy (jako zdarzenia faktycznego - pomiędzy Stacją partnerską a Wnioskodawcą), do dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT (przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel) dochodzi wyłącznie pomiędzy Koncernem paliwowym a Wnioskodawcą.

Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów podatkowych dotyczącą transakcji realizowanych z wykorzystaniem kart paliwowych, na okoliczność przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z jednego podmiotu na drugi, wskazuje w szczególności możliwość kształtowania przez podmiot będący kolejnym w łańcuchu dostaw kluczowych parametrów transakcji dostawy towarów, takich m.in. jak: rodzaj sprzedawanego towaru (asortyment), cena, miejsca, w których towar jest wydawany, limity ilościowe i/lub wartościowe, ponoszona odpowiedzialność z tytułu dokonanej dostawy. W szczególności, parametry te mogą zostać ustalone w umowie łączącej strony transakcji. Co istotne, wskazana praktyka była kontynuowana przez organy podatkowe również po wydaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-235/18 z 15 maja 2019 r. (Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH). Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 29 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.348.2020.2.DP, ,,W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

Jeżeli zatem postanowienia umowne wskazują, że kolejny w łańcuchu dostawca towarów dostarczanych nabywcy przy użyciu kart paliwowych będzie miał wpływ na istotne parametry transakcji to należy uznać, że dysponuje on towarem jak właściciel (jest aktywnym podmiotem w łańcuchu dostaw) i w konsekwencji dokonuje jego dalszej dostawy.

Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, Koncern paliwowy (emitent Karty paliwowej) przenosi na niego prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. dokonuje na jego rzecz odpłatnej dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu VAT. To bowiem z Koncernem paliwowym (a nie ze Stacją partnerską) ustalane są - poprzez udzielane Wnioskodawcy rabaty - ceny towarów, będących przedmiotem dostaw. W umowie łączącej Wnioskodawcę z Koncernem paliwowym określane są warunki nabycia towarów, tj.: miejsca, w których towary są wydawane (stacje paliw Koncernu paliwowego lub Stacje partnerskie). Koncern paliwowy ponosi również odpowiedzialność gwarancyjną oraz z tytułu rękojmi za towary nabywane przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych, jak również odpowiedzialność z tytułu wyrządzenia Wnioskodawcy szkody, wynikającej z nieodpowiedniej jakości nabytego przez niego paliwa. Ponadto, Wnioskodawca ustala z Koncernem paliwowym: terminy płatności za nabywane towary, wymagania jakościowe, jakim muszą odpowiadać paliwa będące przedmiotem dostaw, ilościowe i/lub wartościowe limity zakupu paliw i artykułów pozapaliwowych na dany okres czasu. Koncern paliwowy ma możliwość blokowania kart paliwowych oraz bieżącej kontroli poprzez system on-line nad stanem transakcji rozliczanych za pomocą kart paliwowych oraz posiada aktualną koncesję na obrót paliwami ciekłymi, wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki.

Jeżeli chodzi o ustalenie miejsca opodatkowania dostaw dokonywanych przez Koncern paliwowy na rzecz Wnioskodawcy, kwestię tę reguluje art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Mając na uwadze, że towary znajdują się w momencie dokonania dostawy na terytorium Polski (Stacje partnerskie) i nie są w ramach dostawy transportowane poza terytorium Polski, miejscem opodatkowania tych transakcji jest terytorium kraju.

Biorąc powyższe pod uwagę, również w zakresie towarów nabywanych przez Wnioskodawcę na z wykorzystaniem Kart paliwowych na Stacjach partnerskich, na podstawie umowy zawartej z Koncernem paliwowym, do dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT dochodzi pomiędzy Koncernem paliwowym a Spółką (a nie pomiędzy Stacją partnerską a Spółką). Aktywna pozycja Koncernu paliwowego w łańcuchu dostaw prowadzi do wniosku, że podmiot ten przenosi na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, którym na gruncie całokształtu okoliczności niewątpliwie dysponuje (nabywając je uprzednio od Stacji partnerskiej). Konsekwentnie, Koncern paliwowy prawidłowo wykazuje na wystawianych Wnioskodawcy fakturach także towary (w tym w szczególności paliwa) nabywane przez Wnioskodawcę na Stacjach partnerskich z wykorzystaniem Kart paliwowych.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych (np. prawomocne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych o sygn. I SA/Wr 522/11, I SA/Wr 523/11, I SA/Wr 524/11 z 27 czerwca 2011 r., III SA/Wa 1476/12 z 14 grudnia 2012 r).

Usługi nabywane na Stacjach partnerskich / usługi przejazdu autostradami.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Regulacja art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wprowadza fikcję prawną na gruncie VAT (potocznie, wskazaną konstrukcję określa się jako: „komis usług”), która znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Jeden podatnik (Koncern paliwowy) nabywa usługę od innego podatnika (Stacji partnerskiej lub operatora płatnej autostrady) we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (tj. Spółki). Sformułowanie „na rzecz osoby trzeciej” oznacza, że to osoba trzecia (Spółka) jest faktycznym odbiorcą wykonanego świadczenia. W takiej sytuacji, Koncern paliwowy jako podatnik nabywający usługę w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (Spółki), traktowany jest jako usługobiorca (w relacji odpowiednio ze Stacją partnerską lub operatorem płatnej autostrady) oraz usługodawca (w relacji ze Spółką) w odniesieniu do tej samej usługi.

W odniesieniu do miejsca opodatkowania tych usług, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (\`(...)\`). Oznacza to, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Koncernu paliwowego, są opodatkowane VAT na terytorium państwa siedziby Spółki (tj. w Polsce).

Z kolei - w odniesieniu do opłat za przejazd autostradą - zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami (\`(...)\`) jest miejsce położenia nieruchomości. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe usługi dotyczą (jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) nieruchomości położonych w Polsce (autostrady), w tym przypadku usługi również będą opodatkowane na terytorium kraju.

Reasumując, również w odniesieniu usług do nabywanych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Kart paliwowych na Stacjach partnerskich/usług przejazdu autostradami płatnymi należy uznać, że w świetle przepisów o VAT (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) podatnikiem świadczącym te usługi na rzecz Wnioskodawcy jest Koncern paliwowy (a nie odpowiednio Stacja partnerska czy operator płatnej autostrady). Konsekwentnie, Koncern paliwowy prawidłowo wykazuje ww. usługi, nabywane przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Kart paliwowych, na wystawianych Wnioskodawcy fakturach.

D. Prawo do odliczenia VAT na podstawie faktur wystawionych przez Koncern paliwowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`).

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Kart paliwowych są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej Spółki opodatkowanej VAT.

Jednocześnie, zarówno w zakresie:

1\. towarów i usług nabywanych z wykorzystaniem Kart paliwowych na stacjach własnych Koncernu paliwowego,

2\. towarów i usług nabywanych z wykorzystaniem Kart paliwowych na Stacjach partnerskich,

3\. usług przejazdu autostradami płatnymi położonymi na terytorium Polski, nabywanych z wykorzystaniem Kart paliwowych,

· za podatnika dokonującego dostawy ww. towarów lub świadczącego ww. usługi na rzecz Wnioskodawcy należy uznać Koncern paliwowy.

Konsekwentnie, faktury wystawiane przez Koncern paliwowy na rzecz Spółki, dokumentujące towary i usługi nabywane przez nią z wykorzystaniem Kart paliowych, wystawiane są we wszystkich tych przypadkach przez podatnika będącego w świetle przepisów o VAT odpowiednio dostawcą lub usługodawcą. Nie występują negatywne przesłanki prawa do odliczenia określone przepisem art. 88 ustawy o VAT.

Dlatego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na jego rzecz przez Koncern paliwowy, dokumentujących towary i usługi nabywane przy użyciu Kart paliwowych, także w zakresie świadczeń nabywanych na Stacjach partnerskich (w tym paliwa) oraz usług przejazdu autostradami.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem wniosku nie jest kwestia potwierdzenia, w jakim zakresie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. faktur (tj. w szczególności, czy w odniesieniu do poszczególnych towarów lub usług udokumentowanych tymi fakturami przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z otrzymanej faktury, czy z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych dla wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, określonych w art. 86a ustawy o VAT).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych** **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczących się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż do odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółka rozlicza podatek VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera z koncernami paliwowymi umowy, których przedmiotem jest sukcesywny, bezgotówkowy zakup produktów paliwowych, pozapaliwowych oraz usług dla celów floty pojazdów Spółki oraz eksploatowanych przez nią urządzeń. Koncern paliwowy jest podatnikiem VAT czynnym, posiadającym swoją siedzibę na terytorium Polski. Koncern paliwowy posiada aktualną koncesję na obrót paliwami ciekłymi, wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki.

Na podstawie umowy zawartej z Koncernem paliwowym, Wnioskodawca nabywa określone świadczenia w systemie bezgotówkowym, za pomocą kart paliwowych wydawanych Spółce przez Koncern paliwowy. Wyłącznym emitentem Kart paliwowych jest Koncern paliwowy. Karty paliwowe umożliwiają Wnioskodawcy nabywanie świadczeń na własnych stacjach paliwowych Koncernu paliwowego lub na stacjach partnerskich, należących do podmiotu trzeciego. Stacje partnerskie realizując świadczenia na rzecz Wnioskodawcy akceptują rozliczenie Kartami paliwowymi, na podstawie odrębnych umów zawartych pomiędzy Stacjami partnerskimi a Koncernem paliwowym. Stacje paliwowe należące do Koncernu paliwowego oraz Stacje partnerskie, łącznie tworzą sieć stacji Koncernu paliwowego. Stacje partnerskie z reguły działają pod firmą Koncernu paliwowego. Wszystkie stacje paliwowe należące do sieci stacji Koncernu paliwowego zlokalizowane są na terytorium kraju. Opisane poniżej zasady nabywania towarów i usług przy użyciu kart paliwowych od Koncernu paliwowego odbywają się na takich samych warunkach, bez względu na to, czy do transakcji dochodzi na stacjach własnych Koncernu paliwowego, czy na Stacjach partnerskich. Asortyment świadczeń nabywanych przy użyciu kart paliwowych jest ograniczony. Każdorazowo ustalany jest on przez Wnioskodawcę w umowie zawieranej z Koncernem paliwowym. W skład asortymentu nabywanego z wykorzystaniem Kart paliwowych na stacjach paliw (własnych stacjach Koncernu paliwowego oraz Stacjach partnerskich) wchodzą towary i usługi m.in. takie jak: produkty paliwowe, oleje silnikowe, oleje smarowe, płyny eksploatacyjne, usługi samochodowe (myjnia, odkurzacz, kompresor), kosmetyki samochodowe, akcesoria samochodowe oraz pozostałe artykuły motoryzacyjne. Karty paliwowe mogą być również wykorzystywane do nabywania usług przejazdu autostradami (autostrady płatne zlokalizowane na terytorium kraju, których operatorem jest również podmiot trzeci).

We wnioskach o wydanie kart paliwowych, wskazywane są dla każdej Karty paliwowej ilościowe i/lub wartościowe limity zakupu paliw i artykułów pozapaliwowych na dany okres. W odniesieniu do produktów paliwowych, umowy zawarte z Koncernem paliwowym określają wymagania jakościowe, jakim muszą odpowiadać będące przedmiotem dostaw paliwa. Na życzenie Spółki, Koncern paliwowy obowiązany jest przedstawić dokument potwierdzający jakość paliw na danej stacji. W przypadku dostaw dokonywanych na Stacjach partnerskich, Koncern paliwowy zobowiązuje ten podmiot do przedstawienia Wnioskodawcy takiego dokumentu. Zgodnie z postanowieniami zawieranych z Koncernem paliwowym umów, podmiot ten ponosi odpowiedzialność gwarancyjną oraz z tytułu rękojmi za towary nabywane przez Spółkę przy użyciu Kart paliwowych, jak również odpowiedzialność z tytułu wyrządzenia Wnioskodawcy szkody, wynikającej z nieodpowiedniej jakości nabytego przez nią paliwa (umowy mogą przewidywać również odpowiedzialność gwarancyjną/z tytułu rękojmi za usługi). Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Kart paliwowych dokumentowane są przez Koncern paliwowy fakturami wystawianymi na rzecz Wnioskodawcy (faktury wystawiane za okresy wskazane w umowie, np. miesięczne bądź dwutygodniowe). Faktury te dokumentują towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym na stacjach własnych Koncernu paliwowego oraz na Stacjach partnerskich, jak również usługi przejazdu autostradami. Cena, jaką Wnioskodawca płaci za nabywane na podstawie umowy z Koncernem paliwowym paliwa oraz inne świadczenia nabywane przy użyciu Kart paliwowych jest kalkulowana z uwzględnieniem postanowień umownych dotyczących rabatów przysługujących Wnioskodawcy (wysokość tych rabatów jest wynikiem negocjacji pomiędzy Wnioskodawcą a Koncernem paliwowym, uwzględniających m.in. politykę rabatową Koncernu paliwowego oraz przewidywany wolumen zakupów Wnioskodawcy). W szczególności, w zawieranych umowach przewiduje się rabaty na nabywane przez Wnioskodawcę paliwa (np. rabat kwotowy w wysokości X gr. za każdy litr). Oznacza to, że co do zasady ceny świadczeń nabywanych przez Spółkę od Koncernu paliwowego z wykorzystaniem Kart paliwowych, na stacjach własnych tego Koncernu i na Stacjach partnerskich, różnią się od cen standardowo oferowanych klientom na danej stacji. Niemniej jednak, w odniesieniu do niektórych świadczeń pozapaliwowych w świetle umowy z Koncernem paliwowym Wnioskodawcy może nie przysługiwać rabat (np. w odniesieniu do określonych usług oferowanych na stacji paliw). Na kartach paliwowych nie są gromadzone żadne środki płatnicze. Płatność za wszystkie towary i usługi nabywane z wykorzystaniem Kart paliwowych w danym okresie rozliczeniowym, udokumentowane fakturą wystawioną przez Koncern paliwowy na rzecz Wnioskodawcy, dokonywana jest przez Spółkę przelewem na rachunek bankowy Koncernu paliwowego, w terminie wynikającym z zawartej umowy (np. X dni od daty wystawienia faktury).

Koncern paliwowy zapewnia Wnioskodawcy stronę internetową lub inny równoważny system wspomagający korzystanie z kart paliwowych, rozliczanie dostaw paliw oraz świadczenie dostaw. Szczegółowe zasady dotyczące dokonywania transakcji przy użyciu kart paliwowych określane są w regulaminie stanowiącym załącznik do umowy zawieranej pomiędzy Spółką i Koncernem paliwowym. Koncern paliwowy posiada również możliwość blokowania kart paliwowych oraz bieżącej kontroli poprzez system on-line nad stanem transakcji rozliczanych za pomocą kart paliwowych. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ponoszenia na rzecz Koncernu paliwowego dodatkowych opłat z tytułu wydania Kart paliwowych. Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart paliwowych wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej VAT. Poza zakresem niniejszego wniosku pozostają przypadki, w których nabycie danego świadczenia przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart paliwowych nie wiąże się z wykazaniem przez Koncern paliwowy podatku VAT na fakturze wystawianej Wnioskodawcy (co może mieć miejsce w przypadku niektórych opłat za przejazd autostradami płatnymi).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na jego rzecz przez Koncern paliwowy, dokumentujących towary i usługi nabywane przy użyciu Kart paliwowych, także w zakresie świadczeń nabywanych na Stacjach partnerskich (w tym paliwa) oraz usług przejazdu autostradami.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem (emitentem kart paliwowych), a Wnioskodawcą dotyczące nabycia przy użyciu kart paliwowych na stacjach paliw (własnych stacjach Koncernu paliwowego oraz Stacjach partnerskich) towarów i usług związanych z eksploatacją samochodu oraz usług przejazdu autostradami (autostrady płatne zlokalizowane na terytorium kraju, których operatorem jest również podmiot trzeci), stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart flotowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Odnosząc się do analizowanego przypadku należy wskazać, że nabywanie towarów i usług odbywać się będzie poprzez kartę paliwową, otrzymaną przez Spółkę od Koncernu paliwowego (emitenta), która będzie okazywana na własnych stacjach paliwowych Koncernu paliwowego lub na stacjach partnerskich, należących do podmiotu trzeciego współpracujących z Emitentem i na jej podstawie będą nabywane towary i usługi.

W odniesieniu do sytuacji, w której Wnioskodawca dokonuje zakupów przy użyciu kart paliwowych na Stacjach partnerskich wskazać należy, że jak wskazano w treści wniosku, to z Koncernem paliwowym (a nie ze Stacją partnerską) ustalane są - poprzez udzielane Wnioskodawcy rabaty - ceny towarów, będących przedmiotem dostaw. W umowie łączącej Wnioskodawcę z Koncernem paliwowym określane są warunki nabycia towarów, tj.: miejsca, w których towary są wydawane (stacje paliw Koncernu paliwowego lub Stacje partnerskie). Koncern paliwowy ponosi również odpowiedzialność gwarancyjną oraz z tytułu rękojmi za towary nabywane przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych, jak również odpowiedzialność z tytułu wyrządzenia Wnioskodawcy szkody, wynikającej z nieodpowiedniej jakości nabytego przez niego paliwa. Ponadto, Wnioskodawca ustala z Koncernem paliwowym: terminy płatności za nabywane towary, wymagania jakościowe, jakim muszą odpowiadać paliwa będące przedmiotem dostaw, ilościowe i/lub wartościowe limity zakupu paliw i artykułów pozapaliwowych na dany okres czasu. Koncern paliwowy ma możliwość blokowania kart paliwowych oraz bieżącej kontroli poprzez system on-line nad stanem transakcji rozliczanych za pomocą kart paliwowych oraz posiada aktualną koncesję na obrót paliwami ciekłymi, wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki. Dodatkowo towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Kart paliwowych dokumentowane są przez Koncern paliwowy fakturami wystawianymi na rzecz Wnioskodawcy (faktury wystawiane za okresy wskazane w umowie, np. miesięczne bądź dwutygodniowe). Faktury te dokumentują towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym na stacjach własnych Koncernu paliwowego oraz na Stacjach partnerskich, jak również usługi przejazdu autostradami.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Emitent nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart paliwowych Wnioskodawcy, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje.

Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów i usług przez Stacje partnerskie na rzecz Koncernu paliwowego, a następnie ich odsprzedaży przez Koncern paliwowy na rzecz Wnioskodawcy.

Również w odniesieniu do usług przejazdu autostradami płatnymi należy uznać, że w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT podatnikiem świadczącym te usługi na rzecz Wnioskodawcy będzie Koncern paliwowy (nie natomiast operator płatnej autostrady).

Tym samym, w analizowanej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem paliwowym a Wnioskodawcą dotyczące nabycia przy użyciu kart paliwowych na stacjach paliw (własnych stacjach Koncernu paliwowego oraz Stacjach partnerskich) towarów i usług związanych z eksploatacją samochodu oraz usług przejazdu autostradami (autostrady płatne zlokalizowane na terytorium kraju, których operatorem jest również podmiot trzeci), stanowią odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym oraz faktem, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, zaś nabywane za pomocą kart paliwowych towary i usługi - jak wynika z całokształtu sprawy - wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT uznać należy, że Wnioskodawcy – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86a ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na jego rzecz przez Koncern paliwowy, dokumentujących towary i usługi nabywane przy użyciu Kart paliwowych, także w zakresie świadczeń nabywanych na Stacjach partnerskich (w tym paliwa) oraz usług przejazdu autostradami.

Podsumowując, faktury wystawione przez Koncern paliwowy na rzecz Wnioskodawcy, w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych uprawniają Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na jego rzecz przez Koncern paliwowy, dokumentujących towary i usługi nabywane przy użyciu Kart paliwowych, także w zakresie świadczeń nabywanych na Stacjach partnerskich (w tym paliwa) oraz usług przejazdu autostradami.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest **prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.