Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.663.2024.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-17
Teza: Ustalenie miejsca opodatkowania Usług Tutoringu.
Słowa kluczowe: osoba-osoby fizyczne
usługi-usługi szkoleniowe
świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podmiotów niebędących podatnikami
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług w
dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji,
rozrywki oraz podobnych usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28g-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28g-ust. 3 (od 01.01.2025)

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy ustalenia miejsca opodatkowania Usług Tutoringu.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług (dalej: „VAT”). Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Polski.
    Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na prowadzeniu edukacyjnego portalu
    internetowego B. (dalej: „Platforma B.”), który służy uczniom z wielu państw świata w celu
    efektywniejszego przygotowania się do matury międzynarodowej (IB) oraz
    wykorzystywany jest przez kandydatów, którzy chcą dostać się na europejskie
    uniwersytety.
    Za pomocą Platformy B. uczniowie, którzy zawarli ze Spółką umowę o świadczenie usług
    drogą elektroniczną, poprzez założenie konta użytkownika na Platformie B. i
    zaakceptowanie regulaminu ((...)), korzystają z tzw. tutoringu (dalej: „Usługi Tutoringu”).
    Wnioskodawca świadczy Usługi Tutoringu na rzecz uczniów, którzy są osobami fizycznymi
    nieprowadzącymi działalności gospodarczej (podmioty niebędące podatnikami).
    Odbiorcami usług są uczniowie z państw takich jak: Francja, Holandia, Hiszpania, Niemcy,
    Polska, Australia, Kanada, Izreal, Singapur, Szwajcaria, USA, Wielka Brytania, Zjednoczone
    Emiraty Arabskie.
    Usługi Tutoringu polegają na korepetycjach edukacyjnych prowadzonych w formule
    online, podczas których uczeń wraz z korepetytorem analizują konkretny materiał, w celu
    jego szybszego i prostszego przyswojenia. Dzięki korepetycjom online uczniowie mogą
    uzyskać natychmiastową, spersonalizowaną pomoc od doświadczonych korepetytorów
    (nauczycieli), którzy rozumieją ich problemy i mogą zapewnić im wskazówki i instrukcje,
    których potrzebują, aby odnieść sukces w programie IB. Korepetycje online mogą
    zapewnić uczniom dodatkową pomoc edukacyjną w zrozumieniu trudnych pojęć i
    opanowaniu wymagającego materiału. Mogą również pomóc uczniom w przygotowaniu
    się do egzaminów, umożliwiając im przejrzenie i przećwiczenie materiału w sposób, który
    jest łatwiejszy do opanowania i dostosowany do ich własnych potrzeb.
    W ofercie Wnioskodawcy znajdują się Usługi Tutoringu przygotowujące do matury
    międzynarodowej m.in. z chemii, matematyki, fizyki czy języka angielskiego.
    Ponadto, w ofercie Wnioskodawcy znajdują się również programy ułatwiające uczniom
    przygotowanie pracy pisemnej (internal assessment lub extended essay) stanowiącej
    element programu matur IB. W ramach takiego programu uczeń otrzymuje:
        wsparcie w procesie pisania, w tym redagowania, poprawiania i dopracowywania
        swojej pracy do perfekcji;
        otrzymuje szczegółowe informacje zwrotne na temat swojej pracy, wskazując
        obszary wymagające poprawy;
        wsparcie w wyborze atrakcyjnego tematu, który jest zgodny z zainteresowaniami
        ucznia i wymaganiami IB;
        próbki materiałów potrzebne do przygotowania pracy pisemnej.
    Wnioskodawca oferuje Usługi Tutoringu w ramach odnawiających się tygodniowych
    subskrypcji lub pakietów godzinowych. W ramach takich pakietów czy subskrypcji uczeń

    może wybrać program nauczania, który jest przedmiotem jego zainteresowania
    (przykładowo program przygotowujący do matury IB z matematyki), korepetytorów, z
    którymi chce uczestniczyć w zajęciach oraz ustawiać harmonogram tych zajęć.
    Wnioskodawca świadczy Usługi Tutoringu poprzez współpracujących ze Spółką
    korepetytorów na zasadzie umów kontraktowych, wykonywanych w ramach prowadzonej
    przez te osoby działalności gospodarczej.
    W przypadku części korepetytorów pochodzących z zagranicy Spółka nabywa ich usługi od
    podmiotu zagranicznego (spółki), która współpracuje z korepetytorami na zasadach umów
    kontraktowych.
    Korepetytorzy współpracujący ze Spółką lub z którymi Spółka rozważa/planuje współpracę
    to w szczególności osoby z siedzibą za granicą lub z Polski, które posiadają odpowiednie
    kwalifikacje do prowadzenia Usług Tutoringu oraz, które same zdały matury
    międzynarodowe IB.
    Spółka nabywa zatem od wyżej wskazanych podmiotów usługi we własnym imieniu, ale na
    rzecz osób trzecich.
    Korepetytorzy prowadzą zajęcia edukacyjne zarówno z terytorium Polski lub spoza
    terytorium Polski, tzn. osoba prowadząca Tutoring będzie w momencie jej
    transmitowania, znajdować się albo na terytorium Polski lub poza jej terytorium.
    Korepetytorzy są elastyczni godzinowo, gdyż świadczą swoje usługi online w formie
    zdalnej z miejsca zamieszkania. W związku z tym dostępność godzinowa korepetytorów
    jest w praktyce nieograniczona.
    Zgodnie z regulaminem (...), to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za niewykonanie
    /nienależyte wykonanie usługi przez korepetytorów.
    Wniosek obejmuje stan prawny, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2025 r. ze
    szczególnym uwzględnieniem Ustawy z dnia 8 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o
    podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 1721 dalej:
    „Ustawa nowelizująca”).
    Ustawa nowelizująca wprowadza zmiany stanowiące implementację dyrektywy Rady (UE)
    2022/542 z dnia 5 kwietnia 2022 r. w sprawie zmiany dyrektyw 2006/112/WE i (UE) 2020
    /285 w zakresie stawek podatku od wartości dodanej.
    Pytania
      1. Czy w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2025 r., prawidłowe
        jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w przypadku świadczenia opisanych w zdarzeniu
        przyszłym Usług Tutoringu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami,
        miejscem świadczenia Usług Tutoringu nie będzie miejsce, w którym Wnioskodawca
        posiada siedzibę działalności gospodarczej?
      2. Czy w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2025 r., prawidłowe
        jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w przypadku świadczenia opisanych w zdarzeniu
        przyszłym Usług Tutoringu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami,
        miejscem świadczenia Usług Tutoringu nie będą miejsca, w których usługi te
        faktycznie są wykonywane, tylko miejsca, w których podmioty niebędące
        podatnikami, na których rzecz są świadczone te usługi, posiadają siedzibę, stałe
        miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2025
    r., prawidłowe jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w przypadku świadczenia opisanych w
    zdarzeniu przyszłym Usług Tutoringu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami,

    miejscem świadczenia Usług Tutoringu nie będzie miejsce, w którym Wnioskodawca
    posiada siedzibę działalności gospodarczej.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2025
    r., prawidłowe jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w przypadku świadczenia opisanych w
    zdarzeniu przyszłym Usług Tutoringu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami,
    miejscem świadczenia Usług Tutoringu nie będą miejsca, w których usługi te faktycznie są
    wykonywane, tylko miejsca, w których podmioty niebędące podatnikami, na których rzecz
    są świadczone te usługi, posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce
    pobytu.
    Wspólne uzasadnienie stanowisk Wnioskodawcy
    Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Wniosek obejmuje stan
    prawny, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2025 r. ze szczególnym uwzględnieniem
    Ustawy nowelizującej.
    W związku z tym, aby zachować klarowność uzasadnienia Wnioskodawcy, Wnioskodawca
    w pierwszej kolejności przedstawi aktualne brzmienie przepisów istotnych z perspektywy
    niniejszego wniosku. A następnie Wnioskodawca przedstawi w jaki sposób przepisy objęte
    niniejszym wnioskiem będą brzmiały od 1 stycznia 2025 r.
    Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia
    usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca
    posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art.
    28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.
    Przy tym w myśl art. 28c ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone ze
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych
    usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    Natomiast zgodnie z art. 28c ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługodawca nie
    posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w
    którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
    Tak więc do 31 grudnia 2024 r. w przypadku świadczenia usługi innej niż wskazana w art.
    28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. ustawy o VAT, na rzecz
    podmiotu niebędącego podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT, miejscem
    świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy albo kraj stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej (w sytuacji gdy usługa jest świadczona ze stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i to stałe miejsce prowadzenia działalności
    gospodarczej znajduje się w innym państwie niż siedziba usługodawcy) albo miejsce, w
    którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (w
    sytuacji gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).
    Jednocześnie jak wynika z art. 28g ust. 2 ustawy o VAT w aktualnym brzmieniu, miejscem
    świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz
    podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w
    tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na
    rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność
    faktycznie jest wykonywana.
    W związku z tym do 31 grudnia 2024 r. w przypadku usług edukacyjnych świadczonych na
    rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem ich świadczenia jest miejsce ich
    faktycznego wykonywania.

    Natomiast w myśl art. 28c ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1
    stycznia 2025 r., które zostanie zmienione Ustawą nowelizującą (art. 1 pkt 3 Ustawy
    nowelizującej), miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących
    podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności
    gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g
    ust. 2 i 3 oraz art. 28h-28n.
    Jednocześnie w rozumieniu art. 28g ust. 3, który zostanie dodany do ustawy o VAT z
    dniem 1 stycznia 2025 r. na podstawie Ustawy nowelizującej (art. 1 pkt 4 lit b Ustawy
    nowelizującej), w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 2 (usługi w dziedzinie
    kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobne usług, takie jak targi i
    wystawy, oraz usługi pomocnicze do tych usług), dotyczą działalności, która jest
    transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie, miejscem świadczenia tych
    usług jest miejsce, w którym podmiot niebędący podatnikiem, na rzecz którego są
    świadczone te usługi, posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce
    pobytu.”
    W związku z brzmieniem powyższych przepisów, przesądzić należy czy od 1 stycznia 2025
    r. Usługi Tutoringu, o których mowa w zdarzeniu przyszłym mogą zostać uznane za usługi
    edukacyjne, o których mowa w art. 28g ust. 2 w związku z art. 28g ust. 3 ustawy o VAT.
    W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak również
    aktów wykonawczych do niej brak jest definicji „edukacji”. Posiłkując się zatem
    Internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. stwierdzić
    należy, że przez edukację rozumie się wychowanie, wykształcenie. Natomiast czasownik
    „edukować się” Słownik Języka Polskiego rozumie jako kształcić się, uczyć się.
    Jak wynika z treści zdarzenia przyszłego, Usługi Tutoringu polegają na korepetycjach
    edukacyjnych prowadzonych w formule online, podczas których uczeń wraz z
    korepetytorem analizują konkretny materiał, w celu jego szybszego i prostszego
    przyswojenia. Dzięki korepetycjom online uczniowie mogą uzyskać natychmiastową,
    spersonalizowaną pomoc od doświadczonych korepetytorów (nauczycieli), którzy
    rozumieją ich problemy i mogą zapewnić im wskazówki i instrukcje, których potrzebują,
    aby odnieść sukces w programie IB. Korepetycje online mogą zapewnić uczniom
    dodatkową pomoc edukacyjną w zrozumieniu trudnych pojęć i opanowaniu
    wymagającego materiału. Mogą również pomóc uczniom w przygotowaniu się do
    egzaminów, umożliwiając im przejrzenie i przećwiczenie materiału w sposób, który jest
    łatwiejszy do opanowania i dostosowany do ich własnych potrzeb.
    W ofercie Wnioskodawcy znajdują się Usługi Tutoringu przygotowujące do matury
    międzynarodowej m.in. z chemii, matematyki, fizyki czy języka angielskiego.
    Ponadto, w ofercie Wnioskodawcy znajdują się również programy ułatwiające uczniom
    przygotowanie pracy pisemnej (internal assessment lub extended essay) stanowiącej
    element programu matur IB. W ramach takiego programu uczeń otrzymuje:
        wsparcie w procesie pisania, w tym redagowania, poprawiania i dopracowywania
        swojej pracy do perfekcji;
        otrzymuje szczegółowe informacje zwrotne na temat swojej pracy, wskazując
        obszary wymagające poprawy;
        wsparcie w wyborze atrakcyjnego tematu, który jest zgodny z zainteresowaniami
        ucznia i wymaganiami IB;
        próbki materiałów potrzebne do przygotowania pracy pisemnej.
    W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi Tutoringu stanowią
    usługi edukacyjne, o których mowa w art. 28g ust. 2 w związku z art. 28g ust. 3 ustawy o

    VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. Dlatego też w przypadku Usług
    Tutoringu nie będzie miała zastosowanie zasada ogólna, o której mowa w art. 28c. ust. 1
    ustawy o VAT tj. miejscem opodatkowania tych usług nie będzie miejsce siedziby
    usługobiorcy.
    Takie stanowisko przedstawił przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 22 lutego
    2024 r. znak: 0112-KDIL1-3.4012.609.2023.1.AKS, która dotyczyła warsztatów online z
    zakresu psychoterapii, czy w interpretacji z dnia 25 października 2023 r. znak: 0114-KDIP1-
    2.4012.412.2023.2.AGM dot. kursów języka obcego prowadzonych w formule online. W
    ocenie Dyrektora KIS wskazane usługi nie podlegały rozliczeniu na zasadach
    przewidzianych w art. 28c. ust. 1 ustawy o VAT.
    Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Usług Tutoring jako usług, które są
    świadczone w formule online (uczeń i korepetytor biorą udział w zajęciach na żywo w
    sposób interaktywny, poprzez platformę B.), miejscem ich świadczenia nie będzie miejsce,
    w którym usługi te faktycznie są wykonywane, tylko miejsce, w którym podmioty
    niebędące podatnikiem, na których rzecz są świadczone te usługi, posiadają siedzibę, stałe
    miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
    Jak wynika z art. 28g ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury,
    sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy,
    oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów
    usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami,
    jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.
    Natomiast jak wynika z art. 28g ust. 3, który zostanie dodany do ustawy o VAT z dniem 1
    stycznia 2025 r., w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 2, dotyczą działalności,
    która jest transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie, miejscem
    świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podmiot niebędący podatnikiem, na rzecz
    którego są świadczone te usługi, posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe
    miejsce pobytu.”
    W celu lepszego zrozumienia kontekstu oraz powodów dodania wyżej wymienionego
    przepisu do Ustawy o VAT, warto przywołać uzasadnienie do Ustawy nowelizującej, w
    której wskazano:
    „Należy podkreślić, że cyfrowa transformacja gospodarki spowodowała zmianę sposobu
    świadczenia niektórych usług. W sytuacjach, w których usługi są świadczone w sposób
    wirtualny np. z wykorzystaniem sieci Internet, miejsce konsumpcji takiej usługi może
    różnić się od miejsca konsumpcji usług świadczonych w tradycyjny sposób. W związku z
    tym, w dyrektywie 2022/542 przewidziano dla usług odnoszących się do działalności, która
    jest transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie, nowe zasady określania
    miejsca ich świadczenia.
    Nowe zasady określania miejsca świadczenia dotyczą, po pierwsze, usług świadczonych na
    rzecz podatników, takich jak usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe,
    naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usługi
    pomocnicze związane z usługami wstępu na te imprezy, w przypadku gdy obecność
    konsumenta jest wirtualna. Po drugie, nowe zasady określania miejsca świadczenia
    obejmują również usługi związane z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową,
    naukową, edukacyjną, rozrywkową lub podobną, taką jak targi i wystawy, w tym również
    świadczenie usług przez organizatorów takiej działalności, a także usługi pomocnicze do
    ww. usług, w przypadku gdy są one świadczone na rzecz osoby niebędącej podatnikiem (tj.
    na rzecz ostatecznego konsumenta), jeżeli usługa jest transmitowana lub w inny sposób
    udostępniana wirtualnie.
    Należy wskazać, że miejscem konsumpcji, czy bardziej ogólnie miejscem wykorzystania
    ww. usług, w przypadku gdy obecność konsumenta na wydarzeniach jest wirtualna lub
    usługi są transmitowane lub w inny sposób udostępniane wirtualnie, powinno być
    zasadniczo miejsce, do którego usługa jest transmitowana przez dostawcę.

    Opodatkowanie ww. usług wg dotychczasowych reguł, tj. np. w miejscu, w którym te
    imprezy faktycznie się odbywają lub w miejscu, w którym działalność ta jest faktycznie
    wykonywana, stwarza ryzyko zakłóceń konkurencji. Takie ryzyko może się zmaterializować
    w szczególności, gdy podatnik zdecyduje się przenieść miejsce, w którym odbywa się
    transmitowane wydarzenie do krajów trzecich lub krajów o niższych stawkach
    podatkowych.
    Aby zapewnić większe dopasowanie do zasady opodatkowania usług w państwie
    członkowskim konsumpcji, konieczne jest, aby wymienione powyżej usługi, które są
    świadczone na rzecz podatnika, obecność na wydarzeniach jest wirtualna, były
    opodatkowane wg zasady ogólnej, tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą
    posiada siedzibę działalności gospodarczej.
    W przypadku natomiast ww. usług świadczonych na rzecz konsumenta istotne jest, aby
    wymienione powyżej usługi podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym ten
    konsument ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W związku
    z tym konieczna była modyfikacja przepisów regulujących miejsce świadczenia usług
    związanych z powyższymi czynnościami. (...) Zmiana wprowadzona w art. 54 dyrektywy
    VAT powoduje z kolei, że w przypadku świadczonych na rzecz podmiotu niebędącego
    podatnikiem usług, związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową,
    naukową, edukacyjną, rozrywkową lub podobną, transmitowanych lub w inny sposób
    udostępnianych wirtualnie, miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym podmiot
    niebędący podatnikiem ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce
    pobytu.
    W konsekwencji zasady te ulegną zmianie od dnia 1 stycznia 2025 r.:
        w odniesieniu od usługi wirtualnego wstępu na wydarzenia kulturalne, artystyczne,
        sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczonych na rzecz
        podatników. W takim przypadku zastosowanie znajdzie reguła ogólna z art. 28b
        ustawy o VAT. Oznacza to, że miejscem świadczenia tych usług będzie, co do
        zasady, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę
        działalności gospodarczej,
        w odniesieniu do usług związanych z działalnością kulturalną, artystyczną,
        sportową, naukową, edukacyjną, rozrywkową lub podobną, taką jak targi i wystawy,
        w tym świadczenia usług przez organizatorów takiej działalności, która jest
        transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie, świadczonych na rzecz
        podmiotów niebędących podatnikami. W takim przypadku zastosowanie znajdzie
        zasada szczególna, zgodnie z którą miejscem świadczenia tych usług będzie
        miejsce, w którym podmiot ten posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub
        zwykłe miejsce pobytu.”
    Zgodnie z powyższym uzasadnieniem, usługi z katalogu usług wymienionych w art. 28g
    ust. 2, jeżeli są świadczone z wykorzystaniem sieci Internet, będą podlegały
    opodatkowaniu w państwie zamieszkania ostatecznego konsumenta (miejsce, do którego
    usługa jest transmitowana przez dostawcę).
    Dlatego też w związku z treścią art. 28g ust. 3, przykładowo usługi edukacyjne, które są
    transmitowane lub w inny sposób udostępniana wirtualnie - podlegają opodatkowaniu w
    Państwa miejsca zamieszkania odbiorcy usługi. Skoro więc Usługi Tutoringu bez wątpienia
    stanowią usługi edukacyjne, o których mowa w art. 28g ust. 2 oraz są one świadczone w

    formule online poprzez platformę B. tj., są transmitowane lub w inny sposób
    udostępniana wirtualnie, to usługi te powinny zostać opodatkowane na zasadach
    przewidzianych w art. 28g ust. 3 czyli w Państwie miejsca zamieszkania odbiorcy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w
    sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w
    rozdziale 3 działu V ustawy.
    I tak, stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
        art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
        od wartości dodanej;
      2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
        świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
        do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta
    ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem
    według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.
    Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w
    art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące

    działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw
    trzecich.
    Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących
    podatnikami została określona w art. 28c ustawy, zgodnie z którym:
      1. Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest
        miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z
        zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i
        3 oraz art. 28h-28n.
      2. W przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia
        działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego
        siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe
        miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
      3. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub
        stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2,
        miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce
        zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
    Ww. przepis wprowadza regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz
    podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby
    usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w
    sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie
    niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów
    niebędących podatnikami jest miejsce w którym usługodawca posiada stałe miejsce
    zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji gdy nie posiada on siedziby
    działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od
    towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.
    I tak w myśl art. 28g ust. 2 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji,
      rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych
      do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych
      dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest
      miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.
    Należy wskazać, że ustawą z 8 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 1721), która weszła w życie 1
    stycznia 2025 r. dodano m.in. w art. 28 ustęp 3 o brzmieniu:
      W przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 2, dotyczą działalności, która jest
      transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie, miejscem świadczenia
      tych usług jest miejsce, w którym podmiot niebędący podatnikiem, na rzecz którego
      są świadczone te usługi, posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe
      miejsce pobytu.
    Przy czym stosownie do art. 28k ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług
      elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w
      którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe
      miejsce pobytu.
    Z opisu sprawy wynika, że Państwa działalność gospodarcza polega na prowadzeniu
    edukacyjnego portalu internetowego B. („Platforma B.”), który służy uczniom z wielu

    państw świata w celu efektywniejszego przygotowania się do matury międzynarodowej
    (IB) oraz wykorzystywany jest przez kandydatów, którzy chcą dostać się na europejskie
    uniwersytety.
    Za pomocą Platformy B. uczniowie, którzy zawarli ze Spółką umowę o świadczenie usług
    drogą elektroniczną, poprzez założenie konta użytkownika na Platformie B. i
    zaakceptowanie regulaminu ((...)), korzystają z tzw. tutoringu ( „Usługi Tutoringu”).
    Spółka świadczy Usługi Tutoringu na rzecz uczniów, którzy są osobami fizycznymi
    nieprowadzącymi działalności gospodarczej (podmioty niebędące podatnikami).
    Odbiorcami usług są uczniowie z państw takich jak: Francja, Holandia, Hiszpania, Niemcy,
    Polska, Australia, Kanada, Izreal, Singapur, Szwajcaria, USA, Wielka Brytania, Zjednoczone
    Emiraty Arabskie.
    Usługi Tutoringu polegają na korepetycjach edukacyjnych prowadzonych w formule
    online, podczas których uczeń wraz z korepetytorem analizują konkretny materiał, w celu
    jego szybszego i prostszego przyswojenia. Dzięki korepetycjom online uczniowie mogą
    uzyskać natychmiastową, spersonalizowaną pomoc od doświadczonych korepetytorów
    (nauczycieli), którzy rozumieją ich problemy i mogą zapewnić im wskazówki i instrukcje,
    których potrzebują, aby odnieść sukces w programie IB. Korepetycje online mogą
    zapewnić uczniom dodatkową pomoc edukacyjną w zrozumieniu trudnych pojęć i
    opanowaniu wymagającego materiału. Mogą również pomóc uczniom w przygotowaniu
    się do egzaminów, umożliwiając im przejrzenie i przećwiczenie materiału w sposób, który
    jest łatwiejszy do opanowania i dostosowany do ich własnych potrzeb.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych przez
    Spółkę Usług Tutoringu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, w świetle
    przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2025 r.
    W tym miejscu należy wskazać na treść art. 2 pkt 26 ustawy, zgodnie z którym:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się
      przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7
      rozporządzenia 282/2011.
    Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1) zwanego dalej
    „rozporządzeniem 282/2011”, stanowi, że:
      Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006
      /112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
      których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo
      zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez
      wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
    Natomiast, z art. 7 ust. 3 lit. j) rozporządzenia 282/2011 wynika, że:
      Ustęp 1 nie ma zastosowania do usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu
      przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej
      (tzn. przez zdalne połączenie);
      Z kolei w punkcie 5 załącznik I do ww. rozporządzenia wymienione zostały
      następujące usługi:
      a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia
        Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź
        niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z
        wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna
        wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się
        nauczyciela z uczniem;

      b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez
        udziału człowieka.
    Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę
    elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci
    elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę
    elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie
    następujących cech świadczonych usług:
        realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
        świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
        ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,
        nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.
    Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług
    edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za
    pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług
    edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana
    jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.
    Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego
    funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające
    niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami
    wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są
    automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą
    elektroniczną.
    Należy podkreślić, że rozporządzenie 282/2011 wyraźnie wskazuje jakie usługi edukacyjne
    są usługami elektronicznymi, a jakie nie są.
    W Państwa sytuacji Usługi Tutoriungu nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których
    mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, gdyż świadczenia te nie mogą zostać uznane jako
    wymagające minimalnego udziału człowieka. Usługi Tutoringu polegają na korepetycjach
    edukacyjnych prowadzonych w formule online, podczas których uczeń wraz z
    korepetytorem analizują konkretny materiał, w celu jego szybszego i prostszego
    przyswojenia. Dzięki korepetycjom online uczniowie mogą uzyskać natychmiastową,
    spersonalizowaną pomoc od doświadczonych korepetytorów (nauczycieli), którzy
    rozumieją ich problemy i mogą zapewnić im wskazówki i instrukcje, których potrzebują,
    aby odnieść sukces w programie IB. Korepetycje online mogą zapewnić uczniom
    dodatkową pomoc edukacyjną w zrozumieniu trudnych pojęć i opanowaniu
    wymagającego materiału. W Państwa sytuacji warunek dotyczący uznania, że świadczenie
    jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, nie jest spełniony.
    Jak Państwo wskazali Spółka świadczy Usługi Tutoringu na rzecz uczniów, którzy są
    osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej z państw takich jak:
    Francja, Holandia, Hiszpania, Niemcy, Polska, Australia, Kanada, Izreal, Singapur,
    Szwajcaria, USA, Wielka Brytania, Zjednoczone Emiraty Arabskie.
    Należy zatem zgodzić się z Państwem, że dla Usług Tutoringu świadczonych na rzecz
    podmiotów niebędących podatnikami nie znajdzie zastosowania zasada ogólna wyrażona
    w art. 28c ust. 1 ustawy.
    Wskazać należy, że Usługi Tutoringu można uznać za usługi w zakresie nauki i edukacji,
    których miejsce świadczenia określane jest na podstawie reguły szczególnej określonej w
    art. 28g ust. 2 i 3 ustawy, która uzależnia miejsce świadczenia usług w dziedzinie kultury,
    sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy,

    oraz usług pomocniczych do tych usług świadczonych w sposób wirtualny m.in. od
    miejsca, gdzie odbiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce
    pobytu.
    Odbiorcami Usług Tutoringu będą uczniowie (podmioty niebędące podatnikami) z państw
    takich jak: Francja, Holandia, Hiszpania, Niemcy, Polska, Australia, Kanada, Izreal,
    Singapur, Szwajcaria, USA, Wielka Brytania, Zjednoczone Emiraty Arabskie. Zatem w
    sytuacji, gdy nabywcą usług będą uczniowie z Polski to miejscem opodatkowania tych
    usług, zgodnie z art. 28g ust. 2 i 3, będzie terytorium kraju. Natomiast, gdy odbiorcą tych
    usług będą uczniowie z państw spoza Polski, to miejsce świadczenie, a zarazem
    opodatkowania nie będzie znajdowało się na terytorium kraju i usługi te nie będą
    podlegały opodatkowaniu w Polsce.
    W konsekwencji Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383
        ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.