Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.88.2017.1.KJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: Koszty uzyskania przychodów w związku z art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); transakcja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego. Działalność firmy prowadzona jest w pięciu sklepach spożywczych. Każdy sklep stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Dla zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych prowadzone są księgi handlowe z wyodrębnionymi kontami analitycznymi, przyporządkowanymi do poszczególnych sklepów. Wszelkie zakupy towarów są dostarczane do każdego sklepu z osobna i dokumentowane fakturami wystawianymi dla każdego sklepu odrębnie.

Zamówienia na towary do poszczególnych dostawców wysyłane są codziennie, wysokość zamówień uwarunkowana jest rotacją towarów oraz zapotrzebowaniem poszczególnych sklepów na towar. Kierownik każdego ze sklepów dokonuje zamówień oddzielnie.

Zamówienia na poszczególne działy towarowe tzn.: nabiał, art. spożywcze, towary mrożone, alkohole kierownik sklepu przygotowuje oddzielnie i wysyła do dostawców. Na tej podstawie dostawcy wystawiają faktury i dostarczają zamówiony towar, przy czym jeden dostawca może wystawić do jednego zamówienia z danego sklepu kilka faktur, ponieważ posiada kilka magazynów dystrybucyjnych i każdy z magazynów wystawia osobną fakturę (np. towary mrożone dostarczane są z magazynu chłodniczego z \`(...)\` osobnym transportem, osobną dostawą, a grupa ogólnospożywcza z magazynu z \`(...)\`, także osobnym transportem, jako osobna dostawa).

Płatności za faktury w ogromnej większości regulowane są gotówką, w związku z tym że klienci sklepów płacą głównie gotówką i aby nie ponosić kosztów opłat i prowizji bankowych tą gotówką regulowane są bieżące zobowiązania firmy.

Wnioskodawca prowadzi sklepy w ramach sieci franczyzowej \`(...)\`, podpisaną ma umowę franczyzową ze spółką \`(...)\`. Sp. z o.o. z siedzibą \`(...)\`, która obejmuje zasięgiem sklepy Wnioskodawcy.

Spółka \`(...)\`. podpisuje umowy o współpracy z dostawcami zaopatrującymi sklepy Wnioskodawcy. Umowy o współpracy określają sposób zamawiania towarów, ekspozycji towarów, ilości wymaganego asortymentu, terminy płatności, umowy nie zawierają informacji o wartości umowy, nie zobowiązują też do minimalnego poziomu zakupów.

Faktury na kwotę 15 000 zł brutto i więcej regulowane są za pośrednictwem rachunku bankowego Wnioskodawcy, natomiast faktury których wartość brutto niższa jest od kwoty 15 000 zł regulowane są gotówką. Następnie faktury za zakupione towary handlowe ujęte są w kosztach uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo klasyfikuje jednorazową wartość transakcji w myśl art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przyjmując, że jedna transakcja to jedna faktura wystawiona przez dostawcę?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że transakcje – faktury z poszczególnych sklepów nie łączą się i stanowią odrębne transakcje?
3.  Czy faktury zapłacone gotówką, które pojedynczo zamykają się kwotą niższą niż 15 000 zł, a na dowodzie wypłaty KW suma faktur, czyli kilku transakcji razem jest wyższa niż 15 000 zł prawidłowo zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności za faktury, których wartość brutto wynosi mniej niż 15 000 zł dokonane w formie gotówkowej, bez pośrednictwa rachunku bankowego Wnioskodawcy stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wartość transakcji w myśl art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, to wartość jednej faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury wystawiane przez dostawców dla każdego ze sklepów stanowią odrębne transakcje. Jeśli jednak jedna płatność gotówkowa (dokument KW) realizowana bez pośrednictwa rachunku bankowego Wnioskodawcy obejmuje kilka transakcji czyli faktur, z których każda zamyka się kwotą brutto niższą niż 15 000 zł, a ich łączna kwota wynosi 15 000 zł i więcej, nie ma zastosowania art. 22p ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, a faktury za zakupiony towar stanowią koszt uzyskania przychodów w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego. Działalność firmy prowadzona jest w pięciu sklepach spożywczych. Każdy sklep stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Dla zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych prowadzone są księgi handlowe z wyodrębnionymi kontami analitycznymi, przyporządkowanymi do poszczególnych sklepów. Wszelkie zakupy towarów są dostarczane do każdego sklepu z osobna i dokumentowane fakturami wystawianymi dla każdego sklepu odrębnie. Zamówienia na towary do poszczególnych dostawców wysyłane są codziennie, wysokość zamówień uwarunkowana jest rotacją towarów oraz zapotrzebowaniem poszczególnych sklepów na towar. Kierownik każdego ze sklepów dokonuje zamówień oddzielnie. Zamówienia na poszczególne działy towarowe tzn.: nabiał, art. spożywcze, towary mrożone, alkohole kierownik sklepu przygotowuje oddzielnie i wysyła do dostawców. Na tej podstawie dostawcy wystawiają faktury i dostarczają zamówiony towar, przy czym jeden dostawca może wystawić do jednego zamówienia z danego sklepu kilka faktur, ponieważ posiada kilka magazynów dystrybucyjnych i każdy z magazynów wystawia osobną fakturę (np. towary mrożone dostarczane są z magazynu chłodniczego …. osobnym transportem, osobną dostawą, a grupa ogólnospożywcza z magazynu z …., także osobnym transportem, jako osobna dostawa). Płatności za faktury w ogromnej większości regulowane są gotówką, w związku z tym, że klienci sklepów płacą głównie gotówką i aby nie ponosić kosztów opłat i prowizji bankowych tą gotówką regulowane są bieżące zobowiązania firmy.

Wnioskodawca prowadzi sklepy w ramach sieci franczyzowej …., podpisaną ma umowę franczyzową ze spółką …. Sp. z o.o. z siedzibą …., która obejmuje zasięgiem sklepy Wnioskodawcy. Spółka ….. podpisuje umowy o współpracy z dostawcami zaopatrującymi sklepy Wnioskodawcy. Umowy o współpracy określają sposób zamawiania towarów, ekspozycji towarów, ilości wymaganego asortymentu, terminy płatności, umowy nie zawierają informacji o wartości umowy, nie zobowiązują też do minimalnego poziomu zakupów.

Faktury na kwotę 15 000 zł brutto i więcej regulowane są za pośrednictwem rachunku bankowego Wnioskodawcy, natomiast faktury, których wartość brutto niższa jest od kwoty 15 000 zł regulowane są gotówką. Następnie faktury za zakupione towary handlowe ujęte są w kosztach uzyskania przychodu.

Zgodnie z treścią art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 i 1948), została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wskazać należy, że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany został przez art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r., z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

–w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części, z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość – kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego.

Przepisy podatkowe, określające konsekwencje nieprzestrzegania normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na gruncie ustawy podatkowej odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, także w zakresie rozumienia pojęcia „transakcja”.

Przez transakcję należy rozumieć zatem taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Wskazany przepis nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Wskazać jednak należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów). W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosi się do wartości poszczególnych zamówień.

Podkreślić przy tym należy, że w taki sposób pojęcie „jednorazowa wartość transakcji” zostało zinterpretowane przez Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi z dnia 8 lutego 2017 r., nr DD.054.5.20017 na interpelację poselską nr 9279 w sprawie wątpliwości dotyczących znowelizowanych od początku 2017 r. przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego tutejszy Organ stwierdza, że Wnioskodawca nieprawidłowo kwalifikuje jednorazową wartość transakcji, przyjmując że jedna transakcja to jedna faktura wystawiona przez dostawcę.

Nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że płatności za kilka faktur wystawionych przez dostawców do jednego zamówienia z danego sklepu nie łączą się i stanowią – każda z tych faktur – odrębne transakcje.

Ponadto Wnioskodawca nieprawidłowo przyjmuje, że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do transakcji równych kwocie 15 000 zł brutto, gdyż jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przepis ten stosuje się wyłącznie do transakcji przekraczających równowartość 15 000 zł (brutto).

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jednorazową wartość transakcji należy odnosić oddzielnie do każdego z poszczególnych zamówień składanych przez kierownika sklepu, a przepis art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien mieć zastosowanie do transakcji, bez względu na liczbę wynikających z nich płatności, przekraczającej równowartość 15 000 zł brutto.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.