Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.583.2025.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-03
Teza: Opodatkowanie dostawy towarów na rzecz konrahenta z Unii
Europejskiej oraz miejsce świadczenia.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów
dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów
kontrahent
kontrahent-kontrahent zagraniczny
miejsce-miejsce opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy
dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce
dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 3-art. 13-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 3-art. 13-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 3-art. 13-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów
    prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.
    Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 31 sierpnia 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    X. (dalej: „Wnioskodawczyni” lub „Podatnik”) prowadzi jednoosobową działalność
    gospodarczą w zakresie produkcji (...). Wnioskodawczyni nie była zarejestrowana dla
    potrzeb podatku VAT z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego, o którym
    mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT. Obecnie działalność gospodarcza Wnioskodawczyni
    jest zawieszona.
    Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest sprzedaż towaru
    (...) na rzecz swoich kontrahentów. W toku działalności zdarzają się jednak zamówienia
    niestandardowe o wysokim stopniu skomplikowania, wymagające od Wnioskodawczyni
    podjęcia szeregu różnych działań w celu pełnego zaspokojenia potrzeb kontrahenta.
    W przypadku takich zleceń, Wnioskodawczyni realizowała na rzecz klienta szereg
    świadczeń obejmujących nie tylko sprzedaż towaru (...) jako fizycznego produktu, ale
    również świadczenia o charakterze doradczym, projektowym, technologicznym oraz
    usługowym, które miały na celu dostarczenie klientowi rozwiązania dostosowanego do
    jego indywidualnych potrzeb funkcjonalnych, estetycznych i montażowych (dalej:
    „Zlecenia”).
    Zlecenia polegały w szczególności na:
    - przeprowadzeniu konsultacji z kontrahentem, w trakcie których szczegółowo
      identyfikowano potrzeby i oczekiwania zamawiającego – zarówno pod względem
      funkcjonalności, jak i parametrów wizualnych oraz technicznych. W ramach konsultacji
      dokonywano również oceny możliwości zastosowania określonych materiałów oraz
      omawiano opcje konstrukcyjne. Konsultacje te stanowiły punkt wyjścia do
      opracowania dedykowanego projektu i były niezbędne dla prawidłowego wykonania
      zamówienia;
    - opracowaniu niestandardowego projektu towaru na podstawie uzyskanych wytycznych,
      w tym określenia nietypowych wymiarów, kształtów (...) czy funkcji towaru (np....);

    - przygotowaniu dedykowanej konstrukcji i specyfikacji technicznej towaru,
      uwzględniającej np. (...);
    - doborze materiałów wykończeniowych – koloru, rodzaju tkaniny, kierunku
    - ułożenia runa – często w oparciu o próbki przedstawione przez klienta;
    - organizacji procesu produkcji towaru w krótkich, niemasowych seriach,
    - przy czym każdy projekt wymagał indywidualnego przygotowania procesu
      technologicznego;
    - weryfikacji i uzgodnienia parametrów produktu na etapie prototypowania lub wstępnych
      realizacji testowych (w przypadku zamówień realizowanych etapami).
    Tak zorganizowany sposób współpracy z kontrahentem miał charakter kompleksowy, a
    element fizycznej dostawy towaru stanowił jedynie część składową całościowej usługi
    realizowanej na rzecz kontrahenta – z punktu widzenia gospodarczego oraz
    funkcjonalnego klient otrzymywał nie gotowy produkt „z półki”, lecz dopasowane do
    indywidualnych potrzeb rozwiązanie o charakterze użytkowym i estetycznym,
    odpowiadające na jego szczególne wymagania.
    Warto podkreślić, że każdy etap prac był powiązany z wcześniejszymi decyzjami
    projektowymi i oczekiwanym rezultatem końcowym. Nie istniała możliwość wykonania
    zamówienia bez przeprowadzenia pełnej sekwencji działań – zarówno w zakresie
    projektowania, jak i doboru materiałów oraz wykonania fizycznego produktu. Towary
    produkowane przez Wnioskodawczynię nie były produktami gotowymi, możliwymi do
    sprzedaży w oderwaniu od danego zamówienia. Każde zamówienie dotyczyło określonego
    klienta i uwzględniało specyficzne warunki użytkowania oraz estetyki wnętrza.
    Zamówienia tego rodzaju, ze względu na ich indywidualny charakter oraz sekwencję
    powiązanych czynności, miały na celu zapewnienie klientowi określonego rezultatu – tj.
    towarów dostosowanych do jego potrzeb technicznych i wizualnych, wykonanych według
    unikalnych założeń.
    Powyższe zamówienia realizowane były na rzecz podatnika z innego państwa
    członkowskiego UE, zarejestrowanego dla celów VAT i prowadzącego działalność
    gospodarczą i posiadającego siedzibę w tym państwie UE.
    Pismem z 31 sierpnia 2025 r. uzupełniła Pani opis sprawy w następujący sposób:
    Ad 1.
    Co wynika z umowy pomiędzy Panią a Kontrahentem (podatnikiem z innego państwa
    członkowskiego UE), co jest przedmiotem zamówienia/zlecenia?
    Odpowiedź:
    W odpowiedzi na powyższe Podatnik wskazuje, że nie zawierał ze swoimi kontrahentami
    umów, a ustalenia w zakresie przedmiotu prac każdorazowo wynikały z korespondencji
    mailowej i odrębnych ustaleń z klientem. Niemniej, Podatnik jest w stanie wskazać
    przedmiot zamówienia / zlecenia, który obejmował:
    - przeprowadzenie konsultacji z kontrahentem, w trakcie których szczegółowo
      identyfikowano potrzeby i oczekiwania zamawiającego – zarówno pod względem
      funkcjonalności, jak i parametrów wizualnych oraz technicznych. W ramach konsultacji
      dokonywano również oceny możliwości zastosowania określonych materiałów oraz
      omawiano opcje konstrukcyjne. Konsultacje te stanowiły punkt wyjścia do
      opracowania dedykowanego projektu i były niezbędne dla prawidłowego wykonania
      zamówienia;
    - opracowanie niestandardowego projektu towaru na podstawie uzyskanych wytycznych,
      w tym określenia nietypowych wymiarów, kształtów (...) czy funkcji towaru (np...);

    - przygotowanie dedykowanej konstrukcji i specyfikacji technicznej towaru,
      uwzględniającej np. (...);
    - dobór materiałów wykończeniowych - koloru, rodzaju tkaniny, kierunku ułożenia runa –
      często w oparciu o próbki przedstawione przez klienta;
    - organizacja procesu produkcji towaru w krótkich, niemasowych seriach, przy czym każdy
      projekt wymagał indywidualnego przygotowania procesu technologicznego;
    - weryfikacja i uzgodnienie parametrów produktu na etapie prototypowania lub
      wstępnych realizacji testowych (w przypadku zamówień realizowanych etapami).
    Ad 2.
    Czy wszystkie czynności, o których mowa we wniosku, tj.:
    — przeprowadzenie konsultacji z kontrahentem,
    — przygotowanie dedykowanej konstrukcji i specyfikacji technicznej,
    — opracowanie niestandardowego projektu towaru,
    — dobór materiałów wykończeniowych,
    — organizacja procesu produkcji towarów w krótkich, niemasowych seriach,
    — weryfikacja i uzgodnienie parametrów produktu na etapie prototypowania lub
    wstępnych realizacji testowych są ściśle związane z dostawą towaru (...)?
    Odpowiedź:
    W ocenie Wnioskodawczyni wszystkie czynności wskazane we wniosku, tj.:
    • przeprowadzenie konsultacji z kontrahentem,
    • przygotowanie dedykowanej konstrukcji i specyfikacji technicznej,
    • opracowanie niestandardowego projektu towaru,
    • dobór materiałów wykończeniowych,
    • organizacja procesu produkcji towaru w krótkich, niemasowych seriach,
    • weryfikacja i uzgodnienie parametrów produktu na etapie prototypowania lub
    wstępnych realizacji testowych,
    pozostają ze sobą w nierozerwalnym związku funkcjonalnym i gospodarczym, a ich celem
    jest osiągnięcie jednego, spójnego rezultatu – wykonanie i dostarczenie towaru (...)
    dostosowanych do indywidualnych potrzeb kontrahenta.
    Podkreślenia wymaga, że kontrahent nie jest zainteresowany nabyciem samego
    standardowego towaru (gotowego towaru z katalogu), lecz uzyskaniem kompleksowej
    usługi, w ramach której Wnioskodawczyni odpowiada za cały proces – od etapu konsultacji
    i ustalenia wymagań techniczno-estetycznych, poprzez opracowanie projektu i
    specyfikacji, dobór odpowiednich materiałów, przygotowanie procesu technologicznego i
    wykonanie prototypu, aż po finalne dostarczenie gotowego produktu.
    Wszystkie wymienione czynności są zatem elementami pomocniczymi wobec świadczenia
    głównego, jakim jest usługa polegająca na stworzeniu dedykowanego rozwiązania
    (projektowo-technicznego i produkcyjnego), odpowiadającego na specyficzne wymagania
    klienta. Samo przekazanie towaru ma charakter wtórny i nie stanowi celu samoistnego,
    lecz jest jedynie konsekwencją i materialnym efektem wcześniejszych działań
    projektowych i doradczych.
    Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in.
    wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan, wyrok w sprawie C-41/04 Levob

    Verzekeringen BV), gdy z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności tworzy jedną
    całość, której sztuczne rozdzielenie byłoby nienaturalne, należy uznać je za jedno
    świadczenie dla celów VAT.
    W niniejszej sprawie takim świadczeniem dominującym jest właśnie usługa polegająca na
    przygotowaniu i realizacji indywidualnego zamówienia klienta.
    W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane we wniosku czynności
    pozostają ściśle ze sobą powiązane i łącznie tworzą jedno świadczenie kompleksowe,
    którego charakterem dominującym jest świadczenie usług.
    Ad 3.
    Czy realizacja poszczególnych czynności wchodzących w zakres przedmiotu zamówienia
    prowadzi do realizacji określonego celu - jeśli tak to proszę wskazać ten cel - przyjmując
    punkt widzenia odbiorcy (podatnika z innego państwa członkowskiego UE), czego oczkuje
    klient czy tylko porady fachowej czy też ostatecznie oczekuje wykonania towaru (...) –
    dostosowanych do jego indywidualnych potrzeb?
    Odpowiedź:
    Realizacja wszystkich wskazanych czynności prowadzi do osiągnięcia jednego, jasno
    określonego celu – dostarczenia kontrahentowi towaru (...) w pełni dostosowanych do
    jego indywidualnych potrzeb technicznych i estetycznych. Z punktu widzenia nabywcy
    poszczególne działania (konsultacje, projekt, dobór materiałów, prototypowanie,
    produkcja) nie mają charakteru samoistnego, lecz stanowią etapy jednego świadczenia
    kompleksowego. Klient oczekuje finalnie nie samej porady czy projektu, ale gotowego
    produktu w postaci spersonalizowanych towarów, które powstają w wyniku całego
    procesu obsługi.
    Ad 4.
    Czy Pani tworzy projekt towar (...) wraz z czynnością wyprodukowania konkretnych
    towarów (...) na zlecenie Klienta z UE?
    Odpowiedź:
    Tak, wraz z czynnością wyprodukowania tworzone są projekty.
    Ad 5.
    Jak jest ustalane wynagrodzenie z Kontrahentem (podatnikiem z innego państwa
    członkowskiego UE) za każdą wykonaną czynność oddzielenie czy też w całości za
    kompleksowe świadczenie?
    Odpowiedź:
    Wynagrodzenie za realizację zlecenia ustalane jest z Kontrahentem w sposób całościowy –
    obejmuje ono pełny zakres świadczenia, tj. zarówno etap konsultacji, opracowania
    projektu i specyfikacji technicznej, doboru materiałów, przygotowania procesu produkcji,
    wykonania prototypu, jak i finalne wytworzenie oraz dostarczenie towaru (...).
    Ad 6.
    Czy Pani Kontrahenci (tj. podatnicy, z innego państwa członkowskiego UE) posiadają na
    terytorium Polski siedzibę działalności gospodarczej, lub stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej, lub też są zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług
    na terytorium Polski?
    Odpowiedź:
    Kontrahenci Wnioskodawczyni – podatnicy z innych państw członkowskich Unii
    Europejskiej – według jej najlepszej wiedzy nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej

    Polskiej ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej, ani też nie są zarejestrowani dla celów podatku od towarów i
    usług w Polsce.
    Ad 7.
    Czy Pani, posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa
    członkowskiego UE i jest Pani podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług i jest Pani zarejestrowana dla celów podatku od
    wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego UE (czyli w państwie, gdzie jest
    miejsce położenia nieruchomości)?
    Odpowiedź:
    Wnioskodawczyni posiada siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej i w tym zakresie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Korzystanie ze zwolnienia
    podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, nie pozbawia
    Wnioskodawczyni statusu podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Jednocześnie
    Wnioskodawczyni nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej ani rejestracji dla celów podatku od wartości
    dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego UE, w którym położone są
    nieruchomości.
    Ad 8.
    Czy Pani, posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa
    członkowskiego UE i jest Pani podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług i jest Pani zarejestrowana dla celów podatku od
    wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego UE (czyli w państwie, gdzie jest
    miejsce położenia nieruchomości)?
    Odpowiedź:
    Wnioskodawczyni posiada siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej i w tym zakresie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Korzystanie ze zwolnienia
    podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, nie pozbawia
    Wnioskodawczyni statusu podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Jednocześnie
    Wnioskodawczyni nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej ani rejestracji dla celów podatku od wartości
    dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego UE, w którym położone są
    nieruchomości.
    Ad 9.
    Czy Pani Kontrahenci (podmioty z innego państwa członkowskiego) są zarejestrowani na
    terenie tego państwa jako podatnicy podatku od wartości dodanej?
    Odpowiedź:
    Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawczyni, jej kontrahenci – podmioty z innych państw
    członkowskich Unii Europejskiej – są zarejestrowani na terytorium tych państw jako
    podatnicy podatku VAT. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że nie posiada
    możliwości stałego i bieżącego monitorowania statusu podatkowego wszystkich swoich
    kontrahentów. Weryfikacja ta dokonywana jest przez Wnioskodawczynię wyłącznie w
    niezbędnym zakresie, przy wykorzystaniu dostępnych jej narzędzi, możliwości oraz
    posiadanych zasobów.
    Pytania
    1. Czy opisane w stanie faktycznym Zlecenia wykonywane przez Panią na rzecz podatnika
      z innego kraju UE, stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT,

      niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1
      ustawy o VAT?
    2. W przypadku uznania Pani stanowiska w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, to
      czy wartość usług świadczonych na rzecz podatnika z innego kraju UE podlega
      wliczeniu do limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT?
    Pani stanowisko w sprawie
    1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym Zlecenia
    wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika z innego państwa
    członkowskiego UE, stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT,
    niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1
    ustawy o VAT.
    2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za
    prawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość usług świadczonych na
    rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego UE nie podlega wliczeniu do limitu
    zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.
    Uzasadnienie stanowiska
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa
    towarów i odpłatne świadczenie usług.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: „Przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...)."
    Zasadą na gruncie VAT jest, że każde świadczenie należy identyfikować jako niezależne i
    nie ma przepisów regulujących opodatkowanie transakcji złożonych w sposób szczególny.
    Dlatego też, jak zasadnie argumentuje organ, istotnego znaczenia nabiera właściwa ocena
    tzw. usług kompleksowych, co z kolei implikuje zastosowanie prawidłowej stawki VAT.
    Zarówno w ustawie o VAT jak i w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006
    r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L nr 347 str. 1-
    dalej: „Dyrektywa VAT”) brak jest definicji tego pojęcia. Pozostaje zatem odwołanie się do
    bogatego już w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „ETS”).
    W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection
    Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia
    (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że
    obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby
    sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite
    świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również
    potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter SDC), czy też w
    wyroku ETS C-41/04 Levob verzekeringen BV i OV Bank NV" (tak WSA w Gdańsku wyrok z
    dn. 20 października 2010 r., I SA/Gd 805/10).
    Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą
    wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć charakter
    samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi
    kompleksowej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia
    zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w
    skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze
    sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej
    praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność
    lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego
    wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie

    główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia
    pomocniczego. Świadczenie kompleksowe (złożone) to, zgodnie z orzecznictwem TSUE,
    szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z
    gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie
    powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do
    czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który
    w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE z dnia 2
    maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w
    sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z
    dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV OV Bank NV v
    Staatssecretaris van Financien z glosą P. Selera opubl. Lex/el. 2010).
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I
    FSK 1788/07: „przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług
    należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie
    wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe
    w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego”.
    W przypadku, gdy elementem dominującym w ramach danej transakcji jest przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a pozostałe czynności mają charakter
    pomocniczy lub uzupełniający, transakcję należy traktować jako dostawę towarów w
    rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem miejsca
    opodatkowania właściwego dla tego rodzaju czynności.
    Z kolei w sytuacji, gdy istotą ekonomiczną i funkcjonalną transakcji są inne działania niż
    dostawa towaru – np. czynności projektowe, techniczne, produkcyjne czy doradcze –
    wówczas, mimo że w ramach realizacji może również dojść do fizycznego przekazania
    towaru, całe świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.
    W związku z powyższym, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić
    wówczas, gdy pomiędzy poszczególnymi elementami realizowanej transakcji zachodzi na
    tyle ścisły związek funkcjonalny i gospodarczy, że ich sztuczne wyodrębnienie i
    traktowanie jako niezależnych czynności byłoby nieuzasadnione z punktu widzenia
    przebiegu transakcji oraz interesu odbiorcy świadczenia.
    W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych oraz mając na uwadze cel
    gospodarczy Zlecenia, sposób jego realizacji oraz oczekiwania nabywcy, należy uznać, że
    dominującym elementem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę była usługa, a
    nie dostawa towarów.
    Fizyczne przekazanie towaru (...), choć występuje w ramach realizacji, nie stanowi celu
    samego w sobie, lecz jest efektem uprzednich, zindywidualizowanych działań
    projektowych, doradczych i technologicznych, których znaczenie z punktu widzenia
    odbiorcy jest nadrzędne. Klient nie nabywa gotowego towaru z oferty katalogowej, lecz
    indywidualnie zaprojektowane i wykonane rozwiązanie, którego wartość użytkowa,
    estetyczna i techniczna wynika z przeprowadzonych czynności przygotowawczych i
    wykonawczych.
    Wszystkie czynności składające się na realizację Zlecenia, w tym konsultacje,
    projektowanie, przygotowanie specyfikacji technicznej, dobór tkanin, opracowanie
    metody mocowania, testowanie, kontrola jakości i wreszcie produkcja, pozostają ze sobą
    funkcjonalnie powiązane i zmierzają do osiągnięcia jednego efektu gospodarczego. Ich
    rozdzielenie nie tylko byłoby sztuczne z punktu widzenia podatkowego, ale również
    niemożliwe z perspektywy praktycznej korzyści dla nabywcy, który nie miałby możliwości
    samodzielnego wykorzystania któregokolwiek z tych elementów bez pozostałych.
    W tym kontekście, pozostałe składniki realizowanego świadczenia mają charakter
    pomocniczy względem dominującej usługi, jaką jest wykonanie projektu, technologiczne

    przygotowanie i realizacja zamówienia dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta.
    Sama dostawa gotowych towarów jest jedynie końcowym etapem tej usługi, a nie
    świadczeniem głównym.
    Tym samym należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawczynię Zlecenia stanowią
    świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.
    W zakresie wątpliwości dotyczących miejsca opodatkowania świadczonych przez
    Wnioskodawczynię Zleceń, należy odnieść się do regulacji określających miejsce
    świadczenia usług na gruncie ustawy VAT.
    Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia
    usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik
    będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma
    zastosowanie do większości usług świadczonych pomiędzy podatnikami VAT (B2B), o ile
    dana usługa nie została objęta jednym z wyjątków przewidzianych w przepisach
    szczególnych (np. art. 28c–28n ustawy VAT).
    W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni realizuje Zlecenia na rzecz podatnika
    posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w innym niż Polska państwie
    członkowskim UE. Czynności te polegają na projektowaniu, opracowaniu technologicznym
    i wykonaniu indywidualnych rozwiązań (...), zgodnie z konkretnymi wymogami i
    wytycznymi kontrahenta. Świadczenia wykonywane są w sposób zindywidualizowany, a
    ich rezultatem jest gotowe rozwiązanie projektowo-techniczne odpowiadające potrzebom
    konkretnego odbiorcy. Wnioskodawca, o ile posiada wiedzę, że Zlecenie ma związek z
    nieruchomościami /lokalami położonymi w innym państwie członkowskim UE (ponieważ
    rozwiązania dostarczane przez Wnioskodawczynię pośrednio związane są z procesem
    wykończenia lokali mieszkalnych), o tyle nie ona wykonuje żadnych czynności związanych
    z tymi nieruchomościami. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię nie dotyczą
    bezpośrednio ani konkretnych nieruchomości, ani nie są z nimi nierozerwalnie związane w
    sposób przewidziany w art. 28e ustawy VAT.
    Tym samym, brak jest podstaw do zastosowania wyjątku określonego w art. 28e ustawy
    VAT, a miejsce świadczenia usług należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną z art. 28b ust. 1
    ustawy VAT. Oznacza to, że świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz
    kontrahentów będących podatnikami VAT, posiadających siedzibę działalności
    gospodarczej w innym państwie członkowskim UE, podlega opodatkowaniu w państwie
    siedziby usługobiorcy. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawczynię w
    ramach Zleceń nie podlegają opodatkowaniu na terytorium RP.
    Zatem, wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym Zlecenia
    wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz podatnika z innego państwa
    członkowskiego UE, stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT,
    niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o
    VAT.
    Ad 2.
    W przypadku uznania przez organ podatkowy, że Zlecenia wykonywane przez
    Wnioskodawczynię na rzecz podatnika z innego kraju UE, stanowiły świadczenie usług w
    rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce
    zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości w zakresie
    uwzględniania wartości świadczonych usług do limitu sprzedaży, o którym mowa w art.
    113 ust. 1 ustawy VAT.
    Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez „sprzedaż” rozumie się odpłatną dostawę
    towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Tym samym, świadczenia,
    których miejscem świadczenia – w świetle art. 28b ustawy – nie jest terytorium Polski, nie
    mieszczą się w definicji sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT.

    Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy, ze zwolnienia podmiotowego z VAT mogą korzystać
    podatnicy, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym
    kwoty 200.000 zł. Natomiast art. 113 ust. 2 ustawy wskazuje enumeratywnie przypadki,
    które nie są wliczane do limitu tego zwolnienia.
    Skoro usługi świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz kontrahentów z innych państw
    członkowskich UE nie stanowią „sprzedaży” w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT, ich
    wartość nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu limitu, o którym mowa w art. 113
    ust. 1 ustawy.
    Innymi słowy, skoro czynności te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, to
    również nie wpływają na limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z
    VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, zgodnie
    z którym dla potrzeb ustalenia limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o
    VAT, należy uwzględniać wyłącznie te czynności, które stanowią sprzedaż w rozumieniu
    art. 2 pkt 22 ustawy – a więc mają miejsce świadczenia na terytorium Polski. Tytułem
    przykładu powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2021 nr 0111-KDIB3-
    3.4012.583.2020.2.WR.
    W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawczyni, skoro miejsce świadczenia usług
    realizowanych przez Wnioskodawczynię znajduje się poza terytorium kraju, usługi te nie
    mogą wpływać na utratę prawa do zwolnienia ani ograniczać możliwości jego stosowania.
    W związku z powyższym, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wartość usług
    świadczonych na rzecz podatników z innych państw członkowskich UE nie podlega
    wliczeniu do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a tym
    samym nie wpływa na możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika,
    że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT
    wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w
    art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).
    Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    W rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o państwie członkowskim - rozumie się przez
    to państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie
    określonym w Protokole w sprawie Irlandii / Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu
    Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i
    Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn.
    zm.).
    W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

    Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii
    Europejskiej [...].
    Jak wskazano w art. 2 pkt 4 ustawy:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa członkowskiego -
    rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii
    Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:
    Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Przepis art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że:
    Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.
    7, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
      w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest
    wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą
    towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie
    świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań
    podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności
    lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde
    zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś
    na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie
    określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć
    na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą
    w rozumieniu art. 7 ustawy.
    Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie
    dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności
    podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność
    została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik
    VAT.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
    w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
    także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje
    w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:
    Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub
    transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę
    trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub
    transportu do nabywcy.
    W myśl art. 28a ustawy:
    Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
    1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
    art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu
    na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana
    lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
    2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
    nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
    usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
    świadczonych na jego rzecz usług.
    Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem Pani działalności gospodarczej jest
    sprzedaż towarów (...) na rzecz swoich kontrahentów. W toku działalności zdarzają się
    jednak zamówienia niestandardowe o wysokim stopniu skomplikowania, wymagające od
    Pani podjęcia szeregu różnych działań w celu pełnego zaspokojenia potrzeb kontrahenta.
    Powyższe zamówienia realizowane były na rzecz podatnika z innego państwa
    członkowskiego UE, zarejestrowanego dla celów VAT i prowadzącego działalność
    gospodarczą i posiadającego siedzibę w tym państwie UE.
    Zamówienia tego rodzaju, ze względu na ich indywidualny charakter oraz sekwencję
    powiązanych czynności, miały na celu zapewnienie klientowi określonego rezultatu – tj.
    towarów dostosowanych do jego potrzeb technicznych i wizualnych, wykonanych według
    unikalnych założeń.
    Pani wątpliwości, objęte pytaniem nr 1, dotyczą kwestii czy opisane w stanie faktycznym
    Zlecenia wykonywane przez Panią na rzecz podatnika z innego kraju UE, stanowiły
    świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu
    podatkiem VAT w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.
    Odnosząc się do Pani wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić czy wykonywane
    przez Panią czynności na podstawie Zlecenia na rzecz podatnika z Unii Europejskiej
    stanowią kompleksowe świadczenie oraz czy to świadczenie stanowi usługę czy też
    dostawę towarów.
    Ustawodawca opodatkowanie podatkiem VAT, na gruncie ustawy o podatku od towarów i
    usług, powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze
    świadczeniem usługi.
    Dla opodatkowania danej czynności istotne jest czy w danym przypadku mamy do
    czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o
    podatku od towarów i usług.

    Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego
    łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o
    opodatkowaniu danej czynności podatkiem VAT będzie decydować faktyczna czynność, z
    którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych
    czynności został oznaczony przez strony w umowie.
    Z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy
    świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności
    (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.
    Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze
    złożonym, podlega opodatkowaniu wg jednolitych zasad właściwych dla świadczenia
    podstawowego, głównego.
    W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie
    opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z
    jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności.
    Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej
    strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia)
    wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość,
    której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem
    transakcji jest nabycie czynności kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych
    świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Wskazać należy, że aby móc stwierdzić, że dane czynności stanowią jednolite świadczenie
    - czynność złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których
    realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc
    kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do
    wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.
    Natomiast czynności należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowią ona celu samego w
    sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza
    czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli
    cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie
    można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
    Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno
    świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to
    nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia określone świadczenia nie powinny być
    dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną kompleksową
    czynność, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej
    czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
    głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma
    podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
    Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia.
    Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych
    jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
    charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do
    celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład
    świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu
    czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas
    nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
    Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w
    wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma

    miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę
    zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do
    których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę
    należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona
    dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi
    zasadniczej”.
    Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym
    stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i
    niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten
    sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono
    zatem miejsce w sytuacji, gdy:
    - świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do
      korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
    - poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby
      charakter sztuczny,
    - nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
    - nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.
    Zatem, co do zasady jedna czynność podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest
    oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika
    taka ewentualność i taka konieczność.
    W wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen,
    Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda
    transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność
    złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie
    rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby
    określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim
    poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia,
    czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno
    świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej)
    świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta,
    rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one
    obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
    miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku)
    W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP
    Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez
    wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane
    świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
    miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego
    pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).
    Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy
    oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r.
    w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009
    r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z
    dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:
    2009:722, pkt 36-38).
    Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia
    22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko
    Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu
    jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli
    przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia
    to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno

    świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są
    niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli
    zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to
    również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30).
    Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia
    również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych
    świadczeń (31)”.
    Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca
    2021 r. wyroku C-581/19.
    W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy elementem głównym determinującym
    opodatkowanie całości świadczenia jest dostawa towarów, czy świadczenie usługi
    powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter
    dominujący. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o VAT, poza ogólną definicją
    dostawy towarów i świadczenia usług, nie zawierają dodatkowych, szczegółowych
    wskazówek, które pomogłyby w ustaleniu, w jakich okolicznościach dana czynność,
    obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług, może zostać uznana za dostawę
    towarów, a w jakich za świadczenie usług.
    Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym jest świadczenie usług czy dostawa
    towaru jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów
    administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów
    i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze
    świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności)
    transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie
    dla nabywcy świadczenia.
    W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na
    określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być:
    - takie elementy jak waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego
      2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministère du Budget, des
      Comptes publics et de la Fonction publique, ECLI:EU:C:2010:76), jak i
    - elementy, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku
      Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać
      decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05
      Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, ECLI:EU:C:2007:195).
    W tym ostatnim orzeczeniu TSUE analizował świadczenie złożone z elementu towarowego
    (tj. dostawa kabla światłowodowego) i usługowego (montaż). TSUE uznał, że „nawet jeśli
    instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z
    pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie
    kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania
    poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter
    dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w
    postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez
    dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest
    zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob.
    analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29)” (punkt 37
    oraz 39).
    Istotną wskazówkę pomocną przy określeniu, czy dana jednolita transakcja jest dostawą
    czy usługą, może stanowić także uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie siedmiu
    sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), w której wskazano:
    „(...) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług
    powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter
    dominujący (...). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie

    wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś
    pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja
    powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o
    VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w
    ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona
    traktowana jako świadczenie usług”.
    W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE –
    przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej
    czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako
    przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.
    TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu
    widzenia nabywcy.
    W przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o opodatkowaniu decydować będzie to,
    czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym,
    czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc
    w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe
    powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby
    sztuczny charakter.
    W tym miejscu podkreślenia wymaga, że dla kwestii opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług istotne znaczenie ma przedmiot opodatkowania z punktu widzenia
    ostatecznego klienta (zlecającego).
    Reasumując, stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do
    czynienia wówczas, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej
    pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania
    strony transakcji. Jednocześnie, jeżeli czynność taka, jeśli może zostać uznana za
    świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku
    od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.
    Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, oraz powyższe rozważania na temat
    świadczeń kompleksowych należy wskazać, że w analizowanym przypadku, z punktu
    widzenia nabywcy (tj. podatnika z innego państwa członkowskiego) celem nabycia jest
    produkt końcowy - towar (...), na który składają się czynności pomocnicze, o charakterze
    doradczym, projektowym, technologicznym, takie jak - przeprowadzenie konsultacji z
    kontrahentem, w trakcie których szczegółowo identyfikowano potrzeby i oczekiwania
    zamawiającego – zarówno pod względem: funkcjonalności, jak i parametrów wizualnych
    oraz technicznych, opracowaniu niestandardowego projektu towaru na podstawie
    uzyskanych wytycznych, w tym określenia nietypowych wymiarów, kształtów (...) czy
    funkcji towaru (np....); przygotowaniu dedykowanej konstrukcji i specyfikacji technicznej
    towaru, uwzględniającej np. (...); doborze materiałów wykończeniowych, ułożenia runa,
    organizacji procesu produkcji towaru w krótkich, niemasowych seriach, itp.
    Wymienione przez Panią czynności, tj.
    - przeprowadzenie konsultacji z kontrahentem,
    - przygotowanie dedykowanej konstrukcji i specyfikacji technicznej,
    - opracowanie niestandardowego projektu towaru,
    - dobór materiałów wykończeniowych,
    - organizacja procesu produkcji towaru w krótkich, niemasowych seriach,
    - weryfikacja i uzgodnienie parametrów produktu na etapie prototypowania lub
      wstępnych realizacji testowych,
    stanowią czynności pomocnicze i są ściśle związane z osiągnięciem zamierzonego celu
    jakim jest wytworzenie towaru (...) na indywidualne zamówienie, tj. z dostawą towaru (...).

    Powyższe wynika z opisu sprawy, że wszystkie czynności wskazane we wniosku pozostają
    ze sobą w nierozerwalnym związku funkcjonalnym i gospodarczym, a ich celem jest
    osiągnięcie jednego, spójnego rezultatu – wykonanie i dostarczenie towarów (...)
    dostosowanych do indywidualnych potrzeb kontrahenta.
    Wyjaśniła Pani, że realizacja wszystkich wskazanych czynności prowadzi do osiągnięcia
    jednego, jasno określonego celu – dostarczenia kontrahentowi (...) w pełni dostosowanych
    do jego indywidualnych potrzeb technicznych i estetycznych. Z punktu widzenia nabywcy
    poszczególne działania (konsultacje, projekt, dobór materiałów, prototypowanie,
    produkcja) nie mają charakteru samoistnego, lecz stanowią etapy jednego świadczenia
    kompleksowego. Klient oczekuje finalnie nie samej porady czy projektu, ale gotowego
    produktu w postaci spersonalizowanych towarów, które powstają w wyniku całego
    procesu obsługi.
    Wynagrodzenie za realizację zlecenia ustalane jest z Kontrahentem w sposób całościowy –
    obejmuje ono pełny zakres świadczenia, tj. zarówno etap konsultacji, opracowania
    projektu i specyfikacji technicznej, doboru materiałów, przygotowania procesu produkcji,
    wykonania prototypu, jak i finalne wytworzenie oraz dostarczenie towarów (...).
    Zatem w cenie nabycia towaru (...) mieszczą się bowiem czynności związane z jego
    wytworzeniem, a które są niezbędne do wykonania czynności głównej jaką jest towar (...).
    Tym samym w ramach kompleksowej czynności wytworzenia towaru (...) dominującą
    okolicznością jest towar (...) (jako produkt końcowy), natomiast inne pomocnicze czynności
    - np. opracowanie niestandardowego projektu towaru czy doborze materiałów
    wykończeniowych (koloru i rodzaju tkaniny) stanowią czynności pomocnicze które służą
    osiągnięciu ostatecznego oczekiwanego rezultatu w postaci (...).
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny należy stwierdzić, że
    wykonuje Pani kompleksowe czynności zmierzające do wytworzenia i sprzedaży (...) na
    zamówienie klienta, bowiem w przedmiotowej sprawie to dostawa towaru jest „efektem
    końcowym” zamówienia złożonego przez Zleceniodawcę. Wytworzenie produktu na
    indywidualne zamówienie Kontrahenta – nie zmienia charakteru wykonanej czynności, nie
    zmienia rezultatu końcowego jakim jest przekazywany towar (...).
    Zatem czynności wytworzenia towaru (...) na zamówienie kontrahenta z Unii Europejskiej
    (podatnika od wartości dodanej) ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towaru w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na
    podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
    Ponadto z opisu sprawy wynika, że Pani Kontrahenci – podatnicy z innych państw
    członkowskich Unii Europejskiej nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani
    siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej, ani też nie są zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług w
    Polsce. Podała Pani, że posiada siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w tym zakresie jest podatnikiem w rozumieniu art.
    28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wyjaśnia Pani, że
    korzystanie ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT,
    nie pozbawia Pani statusu podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Jednocześnie nie
    posiada Pani siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej ani rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium innego
    państwa członkowskiego UE.
    Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz Pani wątpliwości dotyczące
    miejsca opodatkowania wykonywanych przez Panią czynności, należy wyjaśnić, że:
    W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT:

    Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5,
    rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w
    art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem
    ust. 2-8.
    Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:
      Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
      1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji
        wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż
        terytorium kraju;
      2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest
        zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium
        państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
      3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą
        podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na
        terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi
        w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z
        przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy
        lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
      4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w
        innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem
        dostawy są nowe środki transportu.
    Jak stanowi art. 13 ust. 6 ustawy:
    Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest
    podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku
    na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.
    Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów muszą zaistnieć
    następujące konieczne elementy: wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego
    państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Przy tym do wewnątrzwspólnotowej
    dostawy towarów dochodzi wówczas, gdy m.in. nabywcą towarów jest podatnik podatku
    od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych
    na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1
    ustawy).
    Dodatkowo przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy wymagają dla uznania danej
    transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby dostawca towaru był
    podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od
    podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, zaś nabywcą towaru winien być
    podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji
    wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska.
    Jest to związane z faktem, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - czego praktycznym wyrazem jest stawka 0% (z
    prawem do odliczenia) - jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w
    państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane będzie wówczas, jeśli zostanie ona
    opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie.
    Z analizy przedstawionych okoliczności wynika, że dokonuje Pani dostawy towarów na
    rzecz Kontrahentów, tj. podatników z innych państw członkowskich Unii Europejskiej,
    którzy nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby działalności
    gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie są
    zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Kontrahenci są
    zarejestrowani na terytorium tych państw jako podatnicy podatku VAT.

    Natomiast Pani posiada siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej i w tym zakresie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie nie posiada Pani
    siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
    ani rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa
    członkowskiego UE. Jednocześnie wyjaśniła Pani, że korzysta Pani ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.
    Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w
    przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w
    rozumieniu art. 13 ust. 1, ponieważ dokonuje Pani dostawy towarów jak podatnik, o
    którym mowa w art. 15, ale korzysta Pani ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113
    ust. 1 i 9.
    W konsekwencji stwierdzić należy, że w odniesieniu do dostaw dokonanych na rzecz
    Kontrahentów zagranicznych, w sytuacji, gdy korzysta Pani ze zwolnienia z opodatkowania
    na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT – stanowi to przesłankę
    uniemożliwiającą potraktowanie tych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw
    towarów z prawem do zastosowania stawki 0%.
    Zatem ww. transakcje polegające na dostawie towarów (...) stanowią dostawy krajowe,
    które podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT, zgodnie z
    obowiązującymi przepisami prawa.
    W przypadku podatników zwolnionych od podatku VAT sprzedaż towarów do krajów
    wspólnoty należy traktować jako sprzedaż krajową. W związku z tym, jeśli sprzedaż
    krajowa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, to sprzedaż wspólnotowa
    również.
    Nadmienić w tym miejscu należy, że sprzedaż towarów do krajów członkowskich – w
    omawianej sprawie dostawa towarów jaką jest dostawa towarów (...) na rzecz podatnika z
    innego państwa członkowskiego UE – wlicza się do limitu sprzedaży uprawniającego do
    zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    Podsumowując, Pani stanowisko, w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym opisane w
    stanie faktycznym Zlecenia wykonywane przez Panią na rzecz podatnika z innego państwa
    członkowskiego UE, stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT,
    niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o
    VAT – jest nieprawidłowe.
    Biorąc pod uwagę ww. rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1, tj. ocena, że czynności
    wykonywane przez Panią w ramach Zlecenia stanowią dostawę towarów, w rozumieniu
    art. 7 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1
    ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem stanowiska, w kwestii objętej pytaniem nr 1 za
    nieprawidłowe, to tym samym prawidłowość Pani stanowiska w zakresie warunkowego
    pytania nr 2, nie podlega ocenie. Oczekiwała bowiem Pani na nie odpowiedzi w przypadku
    uznania Pani stanowiska w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
    wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna

    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego
    podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.