Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.726.2019.3.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-10
Teza: Zamiana nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ustawy.
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zamiana; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – dostawy Nieruchomości 1,
*   zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – dostawy Nieruchomości 2,
*   zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – dostawy Nieruchomości 3

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – dostawy Nieruchomości 1 i 3 oraz – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – dostawy Nieruchomości 2.

Wniosek został uzupełniony w dniu 5 marca 2020 r. o dodatkową opłatę oraz w dniu 10 marca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y**

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Stowarzyszenie pod nazwą: X (dalej: „Stowarzyszenie”, „Wnioskodawca” lub „X”) jest osobą prawną, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego, działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszaniach.

Cele statutowe Stowarzyszenia obejmują m.in.: (i) stwarzanie warunków do prowadzenia działalności lotniczej przez członków X, (ii) szkolenie lotnicze i doskonalenie umiejętności lotniczych, (iii) upowszechnianie wiedzy, umiejętności i dobrych praktyk w lotnictwie, w szczególności dotyczących bezpieczeństwa lotniczego, (iv) promocję lotnictwa, (v) podnoszenie kwalifikacji zawodowych w lotnictwie oraz aktywizację zawodową osób pozostających bez pracy lub zagrożonych zwolnieniem z pracy.

Stowarzyszenie, poza odpłatną i nieodpłatną działalnością statutową prowadzi także działalność gospodarczą, która ma charakter uboczny wobec działalności statutowej i polega na sprzedaży detalicznej paliwa lotniczego. Z tytułu prowadzonej działalności Stowarzyszenie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

X jest właścicielem nieruchomości o łącznym obszarze (…) ha, składającej się między innymi z działki gruntu numer A. Między innymi na obszarze działki gruntu A założone zostało lotnisko użytku publicznego o ograniczonej certyfikacji wpisane do państwowego rejestru lotnisk cywilnych, będące budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186). Pierwsze zajęcie/oddanie do używania lotniska nastąpiło w dniu 18 lipca 2019 r. W stosunku do lotniska Stowarzyszeniu nie przysługiwało prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wszelkie nakłady na wybudowanie lotniska ponosiła bowiem Z, tj. podmiot zarządzający lotniskiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2019 r., poz. 1580). X nie ponosił także wydatków na ulepszenie lotniska w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Celem spełnienia wymogów określonych w art. 68 ust. 2 pkt 13 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze, mocą umowy z dnia 1 lipca 2019 r., przedmiotowa nieruchomość została przez Wnioskodawcę na czas eksploatacji lotniska oddana do używania Z.

Na działce A znajdują się drogi startowe (i) DS-1 o nawierzchni asfaltowej o wymiarach (…), (ii) DS-2 o nawierzchni trawiastej o wymiarach (…) oraz towarzysząca infrastruktura lotniskowa w postaci płyty postojowej, dróg dojazdowych, dróg kołowania, zabezpieczenia dróg startowych oraz zabezpieczenia dróg kołowania.

Prawo własności opisanej nieruchomości X nabył na podstawie umowy zamiany, objętej aktem notarialnym z dnia 18 kwietnia 2017 r. Transakcja nabycia nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opisana wyżej działka gruntu numer A ulegnie podziałowi geodezyjnemu, w wyniku którego powstanie m.in. projektowana działka gruntu oznaczona we wstępnym projekcie podziału nieruchomości numerem A1 o obszarze (…) ha (dalej także: Nieruchomość 1). Projektowana działka o numerze A1 znajduje się na obszarze objętym ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, oznaczonym jako P, o przeznaczeniu podstawowym: tereny komunikacji lotniczej, usług lotniczych i okołolotniskowych, produkcji. Na projektowanej działce gruntu znajduje się zabezpieczenie drogi kołowania. Zabezpieczenie drogi kołowania stanowi fragment zorganizowanego terenu lotniska użytku publicznego będącego budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Działkę gruntu A Stowarzyszenie wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności od 18 kwietnia 2017 r. Wzmiankowana działka gruntu nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Y (dalej także: „Uczelnia”, „Zainteresowany niebędący stroną postępowania”) jest uczelnią publiczną, posiadającą osobowość prawną i działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz w oparciu o Statut.

Y jako uczelnia publiczna w ramach swojej działalności prowadzi działalność dydaktyczną, naukowo-badawczą (w tym działalność o charakterze pomocniczym dla działalności naukowej) oraz pomocniczą. Uczelnia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Y jest użytkownikiem wieczystym do dnia 1 listopada 2092 r. nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach B1 oraz B2, o łącznym obszarze (…) ha oraz właścicielem posadowionych na niej budynków, stanowiących odrębne nieruchomości. Prawo użytkowania wieczystego opisanej nieruchomości oraz własność posadowionych na niej budynków Y nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 lutego 2012 r. Transakcja nabycia korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wchodzące w skład opisanej nieruchomości działki gruntu o numerach B1 i B2 ulegną podziałowi geodezyjnemu, w wyniku którego powstaną m.in. działka gruntu oznaczona we wstępnym projekcie podziału nieruchomości numerem 1 o obszarze (…) ha oraz działka gruntu oznaczona we wstępnym projekcie podziału nieruchomości numerem 3 o obszarze (…) ha. Projektowane działki gruntu o numerach 1 i 3 (dalej także: Nieruchomość 2) są zabudowane, stanowią funkcjonalną całość i położone są na obszarze przeznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod teren sportu i rekreacji w zieleni oraz częściowo pod teren komunikacji. Projektowana działka gruntu o numerze 1 zabudowana jest wzniesionym w 1937 r. budynkiem niemieszkalnym (o pow. zabudowy 391 m2), wzniesionym w 1937 r. budynkiem mieszkalnym (o pow. zabudowy 83 m2) oraz drogą wewnętrzną z kostki brukowej będącą budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Projektowana działka gruntu o numerze 3 zabudowana jest fragmentem drogi wewnętrznej z kostki brukowej będącej budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Nieruchomość 2 jest wykorzystywana przez Y na potrzeby prowadzonej działalności (kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów) od momentu jej nabycia, tj. od dnia 14 lutego 2012 r. Uczelnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, budynków oraz budowli znajdujących się na projektowanych działkach gruntu o numerach 1 i 3, które to wydatki stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Y jest ponadto właścicielem nieruchomości o łącznym obszarze (…) ha składającej się między innymi z działek gruntu o numerach C1, C2 oraz C3. Prawo własności opisanej nieruchomości Y nabyła na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy o ustanowienie służebności gruntowej z dnia 1 grudnia 2017 r. Podatek naliczony, który wystąpił przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Uczelnia rozliczyła z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a, art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Między innymi na obszarze działek gruntu o numerach C1, C2, C3 założone zostało lotnisko użytku publicznego o ograniczonej certyfikacji wpisane do państwowego rejestru lotnisk cywilnych, będące budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Pierwsze zajęcie/oddanie do używania lotniska nastąpiło w dniu 18 lipca 2019 r. W stosunku do lotniska Y nie przysługiwało prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Y nie ponosiła bowiem nakładów na budowę lotniska. Uczelnia nie ponosiła także wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Wszelkie nakłady na wybudowanie lotniska poniosła Z, tj. podmiot zarządzający lotniskiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze. Celem spełnienia wymogów określonych w art. 68 ust. 2 pkt 13 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze, mocą umowy z dnia 1 lipca 2019 r., przedmiotowa nieruchomość została przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na czas eksploatacji lotniska oddana do używania Z.

Działki gruntu o numerach C1 o obszarze (…) ha, C2 o obszarze (…) ha, C3 o obszarze (…) ha (dalej także: Nieruchomość 3) znajdują się na terenie objętym ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, oznaczonym jako UPKL o przeznaczeniu podstawowym: tereny komunikacji lotniczej, usług lotniczych i okołolotniskowych, usług, produkcji. Na przedmiotowych działkach gruntu znajduje się zabezpieczenie drogi kołowania. Zabezpieczenie drogi kołowania stanowi fragment zorganizowanego terenu lotniska użytku publicznego będącego budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Nieruchomość 3 została nabyta w celu rozbudowy infrastruktury lotniczej Y. Nieruchomość 3 nie była dotychczas przez Uczelnię wykorzystywana w jakikolwiek sposób.

X oraz Y zamierzają zawrzeć w 2020 r. umowę zamiany, mocą której:

(i) X przeniesie na rzecz Y prawo własności działki gruntu, która powstanie z podziału działki gruntu numer A,

(ii) Y przeniesie na rzecz X:

1.  prawo użytkowania wieczystego projektowanej działki gruntu o numerze 1 wraz z własnością posadowionych na niej: budynku niemieszkalnego, budynku mieszkalnego,
2.  prawo użytkowania wieczystego projektowanej działki gruntu o numerze 3,
3.  prawo własności działek gruntu o numerach C1, C2 oraz C3

Zawarciu umowy zamiany nie będą towarzyszyć jakiekolwiek spłaty ani dopłaty. Na moment zawarcia umowy zamiany na wszystkich opisanych działkach gruntu będą znajdowały się dotychczasowe budynki oraz budowle.

Przed planowaną zamianą dojdzie do rozliczenia z Wnioskodawcami nakładów poniesionych przez Z na wybudowanie lotniska.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Zabezpieczenie drogi kołowania znajdujące się na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3 stanowi fragment/część zorganizowanego terenu lotniska użytku publicznego będącego budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zabezpieczenie drogi kołowania znajdujące się na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3 stanowi tym samym część budowli (lotniska) w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Do rozliczenia z Wnioskodawcami nakładów poniesionych przez Z na wybudowanie lotniska dojdzie przed planowaną zamianą. Z tytułu nabycia nakładów w postaci lotniska Wnioskodawcom nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawcy nabędą bowiem nakłady nieodpłatnie.

Zabezpieczenie drogi kołowania stanowiące element lotniska, znajdujące się na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3 zostało wytworzone/zbudowane przez Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana przez X w ramach umowy zamiany dostawa przedstawionej w opisie Nieruchomości 1 może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy planowana przez Y w ramach umowy zamiany dostawa przedstawionej w opisie Nieruchomości 2 może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy planowana przez Y w ramach umowy zamiany dostawa przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomości 3 może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, na przedstawione powyżej zapytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT regulacji nie wynika, aby odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług miała mieć wyłącznie postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może także przybrać formę rzeczową.

Przez umowę zamiany, stosownie do treści art. 603 KC, każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Tym samym umowa zamiany skutkuje wzajemnym przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi towarami (w tym przypadku nieruchomościami) jak właściciel. W rezultacie, w przypadku umowy zamiany każda ze stron realizuje odpłatną dostawę towarów. Każda z dostaw realizowanych w ramach umowy zamiany podlega opodatkowaniu według właściwej dla siebie stawki (tak m.in.: interpretacja indywidualna DKIS z dnia 24 października 2019 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.459.2019.1.BZ, interpretacja indywidualna DKIS z dnia 21 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.155.2019.2.RR, interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.86.2019.2.NK).

W konsekwencji X oraz Y dokonując w drodze umowy zamiany dostawy Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 dokonają odpłatnych dostaw towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawową stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stosowaną dla dostawy towarów jest stawka 23%.

Przepisy ustawy o VAT przewidują jednak dla dostaw niektórych nieruchomości zwolnienia od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm., zwanej dalej „Dyrektywą VAT”) również posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, przy czym nie definiują tego pojęcia. W art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT określa się, że państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a), tj. inne niż dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności. Znamienne w tym względzie jest orzeczenie TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. zapadłe w polskiej sprawie C-308/16, w którym TSUE podkreślił, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela.

TSUE w wyżej powołanym wyroku (C-308/16) odniósł się również do regulacji krajowej związanej z pojęciem „ulepszenia” budynku lub budowli. Uznał w tym zakresie, że przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT.

Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia „przebudowy”, zawartej w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, wskazując, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” budynku obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Jak wskazał Trybunał w odniesieniu do starych budynków o przebudowie można mówić wówczas, gdy doszło do zasadniczej przebudowy, tak że stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. Zauważył przy tym, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Odnosząc się do tej różnicy terminologicznej Trybunał zaznaczył, że nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą VAT, pod warunkiem jednak, że termin „ulepszenie” będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w orzeczeniu. Jeżeli tym samym nakłady ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian w wyżej wskazanym znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka „ulepszenia”. Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, prawodawca podatkowy umożliwia podatnikom skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Art. 43 ust. 7a ustawy o VAT stanowi, iż warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stosuje się wówczas, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie korzysta ze zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, a także „budowli”. W tym zakresie konieczne staje się odniesienie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że co do zasady, prawo własności gruntu lub prawo użytkowania wieczystego gruntu będące przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na gruncie posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również zbycie prawa własności gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku (tak m.in.: interpretacja indywidualna DKIS z dnia 17 lipca 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.293.2019.2.RS., interpretacja indywidualna DKIS z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.778.2018.2.AB).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego między innymi na obszarze działki gruntu A założone zostało lotnisko użytku publicznego o ograniczonej certyfikacji wpisane do państwowego rejestru lotnisk cywilnych, będące budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186). Pierwsze zajęcie/oddanie do używania lotniska miało miejsce w dniu 18 lipca 2019 r. Działka gruntu numer A ulegnie podziałowi geodezyjnemu, w wyniku którego powstanie m.in. projektowana działka gruntu oznaczona we wstępnym projekcie podziału numerem A1 o obszarze (…) ha. Na projektowanej działce gruntu znajduje się zabezpieczenie drogi kołowania. Zabezpieczenie drogi kołowania stanowi fragment zorganizowanego terenu lotniska użytku publicznego będącego budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W stosunku do lotniska X nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wszelkie nakłady na wybudowanie lotniska ponosiła Z, tj. podmiot zarządzający lotniskiem. Stowarzyszenie nie ponosiło także wydatków na ulepszenie lotniska w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Jako że pomiędzy pierwszym zasiedleniem lotniska, które nastąpiło w dniu 18 lipca 2019 r. a datą planowanej dostawy Nieruchomości 1 nie upłynie okres przekraczający 2 lata, planowana przez Wnioskodawcę dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana przez Stowarzyszenie dostawa będzie mogła jednak korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W stosunku do lotniska Stowarzyszeniu nie przysługiwało prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. X nie ponosił także wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, korzystać będzie także dostawa projektowanej działki gruntu o numerze 7 o obszarze (…) ha, która powstanie z podziału działki gruntu o numerze A.

Podkreślić także należy, iż w niniejszym przypadku dostawa przedmiotu umowy nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przedmiot dostawy nie był bowiem wykorzystywany przez Stowarzyszenie wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego projektowana działka gruntu o numerze 1 zabudowana jest wzniesionym w 1937 r. budynkiem niemieszkalnym (o pow. zabudowy 391 m2), wzniesionym w 1937 r. budynkiem mieszkalnym (o pow. zabudowy 83 m2) oraz drogą wewnętrzną z kostki brukowej będącą budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Z kolei projektowana działka gruntu o numerze 3 zabudowana jest fragmentem drogi wewnętrznej z kostki brukowej będącej budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Y nie ponosiła wydatków na ulepszenie tychże budynków oraz budowli, które to wydatki stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Wzmiankowane budynki oraz budowla zlokalizowane na ww. działkach gruntu wykorzystywane są przez Uczelnię na potrzeby prowadzonej działalności (kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów) od dnia 14 lutego 2012 r. Przez wzgląd na powyższe przyjąć należy, że do pierwszego zasiedlenia tychże obiektów doszło najpóźniej w dniu 14 lutego 2012 r. oraz że od momentu ich pierwszego zasiedlenia upłynął już okres przekraczający 2 lata. W rezultacie uznać należy, że planowana przez Uczelnię, w ramach umowy zamiany, dostawa rzeczonych budynków i budowli może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, korzystać będzie także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu (projektowanych działek gruntu o numerach 1 i 3), na którym posadowione są ww. budynki i budowla. Podkreślić także należy, iż w niniejszym przypadku dostawa przedmiotu umowy nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przedmiot umowy nie był bowiem wykorzystywany przez Uczelnię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, między innymi na obszarze działek gruntu o numerach C1, C2 i C3 założone zostało lotnisko użytku publicznego o ograniczonej certyfikacji wpisane do państwowego rejestru lotnisk cywilnych, będące budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, którego pierwsze zajęcie/oddanie do używania nastąpiło dnia 18 lipca 2019 r. Na przedmiotowych działkach gruntu znajduje się zabezpieczenie drogi kołowania. Zabezpieczenie drogi kołowania stanowi fragment zorganizowanego terenu lotniska użytku publicznego będącego budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W stosunku do lotniska Y nie przysługiwało prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wszelkie nakłady na wybudowanie lotniska ponosiła Z tj. podmiot zarządzający lotniskiem. Uczelnia nie ponosiła także wydatków na ulepszenie lub przebudowę lotniska w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W świetle powyższego, z uwagi na to, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem lotniska a planowaną dostawą Nieruchomości 3 nie upłynie okres przekraczający 2 lata, planowana dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana przez Y dostawa będzie mogła jednak korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W stosunku do lotniska Y nie przysługiwało prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uczelnia nie ponosiła także wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W konsekwencji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, korzystać będzie także dostawa działek gruntu o numerach C1, C2 i C3.

Podkreślić także należy, iż w niniejszym przypadku dostawa przedmiotu umowy nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przedmiot dostawy nie był bowiem wykorzystywany przez Uczelnię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W związku z powyższym, zbycie gruntu lub budynku/budowli należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zarówno grunt, jak i budynek oraz budowla spełniają bowiem definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich dostawa jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 k.c. do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W świetle art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W konsekwencji powyższego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zatem ww. art. 29a ust. 8 ustawy, ma również zastosowanie w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami. Powyższe wynika z faktu, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towaru oraz z tego, że grunt dzieli stawkę zabudowań na nim posadowionych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Stowarzyszenie jako osoba prawna, wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzi odpłatną i nieodpłatną działalnością statutową oraz działalność gospodarczą, która ma charakter uboczny wobec działalności statutowej i polega na sprzedaży detalicznej paliwa lotniczego. Z tytułu prowadzonej działalności Stowarzyszenie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stowarzyszenie jest właścicielem nieruchomości składającej się z działki gruntu nr A, na której założone zostało lotnisko będące budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Wszelkie nakłady na wybudowanie lotniska ponosiła Spółka z o.o., tj. podmiot nim zarządzający. Przed planowaną zamianą dojdzie do rozliczenia z Wnioskodawcą nakładów poniesionych przez Sp. z o.o. na wybudowanie lotniska. Z tytułu nabycia ww. nakładów Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabycie nakładów będzie nieodpłatne. Pierwsze zajęcie/oddanie do używania lotniska nastąpiło w dniu 18 lipca 2019 r. W stosunku do lotniska Stowarzyszeniu nie przysługiwało prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ponosiło ono wydatków na ulepszenie lotniska w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Opisana wyżej działka gruntu nr A ulegnie podziałowi geodezyjnemu, w wyniku którego powstanie m.in. projektowana działka gruntu oznaczona we wstępnym projekcie podziału nieruchomości numerem A1 – Nieruchomość 1. Na projektowanej działce o numerze A1 znajduje się zabezpieczenie drogi kołowania, które stanowi fragment zorganizowanego terenu lotniska użytku publicznego, będącego budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Zabezpieczenie drogi kołowania znajdujące się na Nieruchomości 1 stanowi część budowli (lotniska) w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i zostało zbudowane przez Sp. z o.o. Działkę gruntu A Stowarzyszenie wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności.

Na tle powyższego opisu sprawy, Zainteresowani powzięli wątpliwości w kwestii zastosowania – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwolnienia od podatku VAT dla planowanej czynności zamiany Nieruchomości 1, tj. działki gruntu oznaczonej wstępnie nr A1, na której znajduje się zabezpieczenie drogi kołowania, stanowiące część lotniska (budowla).

W tym miejscu należy wskazać, że lotnisko, którego częścią jest zabezpieczenie drogi kołowania zostało wybudowane przez Spółkę z o.o. Jednakże – jak wynika z treści wniosku – przed dostawą ww. Nieruchomości 1 dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę z o.o. na wybudowanie lotniska. Zatem w następstwie rozliczenia się Stowarzyszenia ze Spółką z o.o. z poniesionych nakładów na wybudowanie ww. lotniska na przedmiotowym gruncie, sprzedaż Nieruchomości 1 przez Stowarzyszenie na rzecz Uczelni obejmować będzie zarówno grunt, jak i posadowiony na nim obiekt.

W związku z powyższym należy rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanego obiektu – zabezpieczenia drogi kołowania miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując w tej kwestii informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana transakcja dostawy przedmiotowej budowli, nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem doszło do jej pierwszego zajęcia/oddania do używania w dniu 18 lipca 2019 r. Jednakże z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili transakcji nie miną 2 lata, to należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie w części dotyczącej zabezpieczenia drogi kołowania, stanowiącego część lotniska, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że w stosunku do przedmiotowej budowli będącej przedmiotem dostawy, Stowarzyszeniu nie przysługiwało prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponadto nie ponosiło ono wydatków na jego ulepszenie.

Wobec tego dla ww. transakcji zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że planowana zamiana Nieruchomości 1 na rzecz Uczelni będzie korzystała ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, zwolniona od podatku będzie również dostawa gruntu, na którym ww. obiekt jest posadowiony.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei nieruchomością mającą być przedmiotem zamiany na rzecz Stowarzyszenia będzie Nieruchomość 2, składająca się z zabudowanych działek gruntu, będących w użytkowaniu wieczystym, oznaczonych wstępnie nr 1 i nr 3. Zatem należy przeanalizować czy ww. dostawa będzie korzystała ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Okoliczności sprawy wskazują, że Uczelnia, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z działek gruntu nr B1 oraz nr B2.

Jednakże ww. działki gruntu ulegną podziałowi geodezyjnemu, w wyniku którego powstaną m.in. działka gruntu oznaczona we wstępnym projekcie podziału nieruchomości nr 1 oraz działka gruntu oznaczona we wstępnym projekcie podziału nieruchomości nr 3 – Nieruchomość 2. Projektowana działka gruntu nr 1 jest zabudowana wzniesionymi w roku 1937 budynkami mieszkalnym oraz niemieszkalnym, a także drogą wewnętrzną będącą budowlą. Natomiast projektowana działka gruntu nr 3 jest zabudowana fragmentem drogi wewnętrznej i stanowi budowlę.

Nieruchomość 2 jest wykorzystywana przez Y na potrzeby prowadzonej działalności od momentu jej nabycia, tj. od dnia 14 lutego 2012 r. Uczelnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, budynków oraz budowli znajdujących się na projektowanych działkach gruntu nr 1 i nr 3, które to wydatki stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym należy również rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych budynków i budowli (tj. budynku mieszkalnego i niemieszkalnego oraz drogi wewnętrznej oraz jej fragmentu) miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że planowana transakcja dostawy budynków oraz budowli nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem doszło do ich pierwszego zajęcia (używania) z uwagi na wykorzystywanie ich w ramach prowadzonej działalności i od tego momentu do chwili transakcji minie więcej niż 2 lata. Ponadto nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie ww. obiektów przekraczające 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z powyższym, dla ww. transakcji dostawy budynków i budowli zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, transakcja zamiany na rzecz Stowarzyszenia Nieruchomości 2, stanowiącej działki gruntu, będące w użytkowaniu wieczystym, oznaczone wstępnie nr 1 i nr 3, zabudowane budynkami i budowlami, będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wnioski nr 2 uznano za prawidłowe.

Kolejną nieruchomością będącą przedmiotem dostawy na rzecz Stowarzyszenia będzie Nieruchomość 3, składająca się z zabudowanych działek gruntu nr: C1, C2 i C3.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Y jest właścicielem nieruchomości składającej się z działek gruntu nr: C1, C2 oraz C3, które nabyła dnia 1 grudnia 2017 r. – Nieruchomość 3.

Na ww. działkach gruntu znajduje się zabezpieczenie drogi kołowania, które stanowi fragment lotniska (budowla). Pierwsze zajęcie/oddanie do używania lotniska nastąpiło w dniu 18 lipca 2019 r. W stosunku do lotniska, Y nie przysługiwało prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ponosiła ona wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Wszelkie nakłady na wybudowanie lotniska poniosła Spółka. z o.o. Przed planowaną zamianą dojdzie do rozliczenia z Y nakładów poniesionych przez Sp. z o.o. na jego wybudowanie. Z tytułu nabycia ww. nakładów Y nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabycie nakładów będzie nieodpłatne.

Również w tej sytuacji dla ww. planowanej transakcji, należy – w pierwszej kolejności – przeanalizować zastosowanie zwolnienia, definiowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji mając na uwadze powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana transakcja dostawy przedmiotowej budowli, nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem doszło do jej pierwszego zajęcia/oddania do używania w dniu 18 lipca 2019 r. Jednakże z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili transakcji nie miną 2 lata, to należy wskazać, że nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie w części dotyczącej zabezpieczenia drogi kołowania, stanowiącego część lotniska, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że w stosunku do ww. budowli Uczelni nie przysługiwało prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponadto nie ponosiła ona wydatków na jej ulepszenie.

W związku z powyższym, dla ww. transakcji zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Reasumując, planowana zamiana Nieruchomości 3 na rzecz Stowarzyszenia będzie korzystała ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, zwolniona od podatku będzie również dostawa gruntu, na którym ww. obiekt jest posadowiony.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym bądź we własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.