Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-361/10/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-27
Teza: uznanie wyodrębnionych składników majątkowych, składających się na Dział Marketingu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT oraz opodatkowania czynności wniesienia Działu Marketingu do nowej spółki w drodze aportu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2010r. (data wpływu 21 kwietnia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2010r. (data wpływu 15 lipca 2010r.) oraz pismem z dnia 26 lipca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie spełnienia przesłanek do uznania wyodrębnionych składników majątkowych, składających się na Dział Marketingu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT oraz opodatkowania czynności wniesienia Działu Marketingu do nowej spółki w drodze aportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie spełnienia przesłanek do uznania wyodrębnionych składników majątkowych, składających się na Dział Marketingu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT oraz opodatkowania czynności wniesienia Działu Marketingu do nowej spółki w drodze aportu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 lipca 2010r. (data wpływu 15 lipca 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 lipca 2010r. oraz pismem z dnia 26 lipca 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka), specjalizuje się w sprzedaży rękawic ochronnych, w szczególności medycznych i gospodarczych na rynek w Polsce i za granicą. Nabywcami oferowanych przez Spółkę towarów są przede wszystkim jednostki służby zdrowia: szpitale, kliniki, zakłady opieki zdrowotnej, przychodnie, ambulatoria, gabinety lekarskie i dentystyczne, jak również hurtownie medyczne.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują wyspecjalizowane działy (jednostki organizacyjne) odpowiedzialne za import, eksport, marketing, księgowość i finanse oraz inne.

Z punktu widzenia sprzedaży towarów dystrybuowanych przez Spółkę, istotne znaczenie mają znaki towarowe, których Spółka jest właścicielem (tj. podmiotem ochrony ostatecznej). Dzięki nim produkty Spółki są identyfikowane na rynku krajowym i zagranicznym, a Spółka jest rozpoznawana przez kontrahentów jako wiarygodny dostawca rękawic ochronnych. W konsekwencji, znaki towarowe Spółki (dalej Znaki Towarowe) i ich wykorzystanie ma znaczny wpływ na wysokość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Znaki Towarowe - jako wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie - nie były i nie są ujawnione jako aktywa Spółki ani amortyzowane przez Spółkę dla celów podatkowych.

Funkcje związane z wykorzystywaniem Znaków Towarowych w działalności Spółki realizuje Dział Marketingu (Dział) umiejscowiony w siedzibie Spółki w K. Dział wykonuje czynności marketingowe oraz z zakresu zarządzania Znakami Towarowymi, co polega m.in. na działaniach marketingowych promujących wytworzone Znaki Towarowe, wykonywaniu prac studialnych odnoszących się do planów tworzenia nowych znaków towarowych, prowadzi badania rynkowe dotyczące m.in. rozpoznawalności Znaków Towarowych. Dział korzysta z pracowników, których praca polega na czynnościach zarządczo-marketingowych w odniesieniu do Znaków Towarowych oraz dystrybuowanych produktów. Wśród zatrudnionych pracowników są także osoby obejmujące swoimi kompetencjami obsługę księgowo-rachunkową Działu.

Oprócz działań w zakresie zarządzania Znakami Towarowymi Dział pełni również typowe funkcje marketingowe, które z uwagi na przedmiot działalności Spółki (działalność handlowa) mają istotną rolę we wsparciu sprzedaży Spółki.

Jego zadania polegają na:

1.  przygotowaniu, wdrożeniu i nadzorze strategii marketingowej firmy;
2.  budowanie spójnego wizerunku i komunikacji zewnętrznej spółki;
3.  wsparcie działań handlowych (materiały informacyjno-reklamowe o produktach, serwisy internetowe, prezentacje u kluczowych klientów spółki, szkolenia dla sił handlowych oraz dla klientów);
4.  działania PR: obejmujące artykuły w prasie branżowej, organizacja i prowadzenie seminariów dla klientów;
5.  reklama i współpraca z agencjami reklamowymi;
6.  udział spółki w konferencjach, targach, zjazdach branżowych;

Dział wykonuje swoje czynności w oparciu o przypisane mu składniki majątkowe (np. pomieszczenia, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy), w tym:

1.  środki trwałe, w tym m. in. komputery i inne środki trwałe,
2.  prawa dotyczące wartości niematerialnych i prawnych (np. licencje do programów komputerowych),
3.  wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe, nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
4.  wyposażenie biurowe.

W najbliższym czasie Dział zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym i formalnie wyodrębniony jako oddział Spółki. Po zarejestrowaniu w KRS, Dział posiadać będzie regulamin działalności, który opisywać będzie zasady jego funkcjonowania oraz podległości służbowej i kompetencji pracowników.

Dział zostanie także, po rejestracji w KRS, wyodrębniony finansowo i prowadzić będzie swoją ewidencję rachunkową, która pozwalać będzie na przyporządkowanie do niego przychodów i kosztów oraz wykorzystywanych przez Dział składników majątkowych.

W celu optymalnego wykorzystania Znaków Towarowych i zarządzania prawami z nimi związanymi (w tym ochrony tych praw przed naruszeniami), a także usprawnieniu funkcjonowania marketingu, Spółka planuje reorganizację poprzez wniesienie składników majątkowych, składających się na Dział, w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej Spółki (Nowa Spółka). Nowa Spółka będzie się specjalizować w działalności w zakresie ochrony Znaków Towarowych oraz funkcji marketingowych. Nowa Spółka będzie więc uzyskiwać przychody z tytułu odpłatnie świadczonych usług w zakresie Znaków Towarowych oraz funkcji marketingowych w grupie X.

Ponadto Wnioskodawca dodaje, że zespół składników materialnych i niematerialnych Działu Marketingu mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie po wyodrębnieniu w istniejącym przedsiębiorstwie przyporządkowanie należności i zobowiązań do Działu Marketingu.

Wyodrębnienie polegało będzie na podjęciu przez zarząd Spółki uchwały o wyodrębnieniu Działu Marketingu, która to uchwała przewidywać będzie składniki majątkowe przypisane do tego działu i wykazywane prowadzonej przez niego sprawozdawczości księgowej, zasady prowadzenia sprawozdawczości księgowej przez Dział Marketingu oraz określać będzie osoby odpowiedzialne za zarządzanie tym działem i zakres ich uprawnień i odpowiedzialności. Wyodrębnienie organizacyjne przejawiać się będzie personalnym określeniem zespołu pracowników odpowiedzialnego za wykonywanie zadań Działu Marketingu, składników majątkowych za które odpowiedzialne są ci pracownicy, zakresu ich zadań oraz osób uprawnionych do wydawania pracownikom poleceń służbowych i odpowiedzialnych za realizację zadań postawionych przed Działem Marketingu. Z punktu widzenia przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, wyodrębnienie Działu Marketingu w formie Oddziału zostanie dokonane w formie uchwały zarządu (art.371 ksh); na tej podstawie dokonany zostanie odpowiedni wpis w KRS.

Przekazane zostanie oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa). Elementem firmy nowej spółki będzie nazwa „X". Do nowej spółki przekazane zostaną ruchomości (komputery i wyposażenie biurowe). Nie zostaną przeniesione nieruchomości - z uwagi na to, iż byłyby zbędne z punktu widzenia profilu działalności gospodarczej nowej spółki.

Nie zostaną przeniesione prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych - z uwagi na to, iż byłyby zbędne z punktu widzenia profilu działalności gospodarczej nowej spółki. Nowa spółka korzystać będzie z pomieszczeń biurowych wynajętych bezpośrednio po jej powstaniu na podstawie nowych umów najmu, nie ma więc uzasadnienia przenoszenie na tę spółkę istniejących umów.

Zostaną przeniesione wierzytelności oraz środki pieniężne (papiery wartościowe nie zostaną przeniesione ze względu na ich brak).

Koncesje, licencje i zezwolenia nie zostaną przeniesione ze względu na ich brak.

Zostaną przeniesione prawa własności przemysłowej w postaci znaków towarowych (patenty (papiery wartościowe nie zostaną przeniesione ze względu na ich brak).).

Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne nie zostaną przeniesione ze względu na ich brak.

Przeniesione zostaną wszelkie poufne informacje przydatne z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Księgi rachunkowe nie zostaną przeniesione ze względu na brak prawnej możliwości (muszą one pozostać w dyspozycji Spółki). Nowa spółka otrzyma natomiast kopie wszelkich elementów ksiąg rachunkowych, które mogą być dla niej przydatne w toku jej działalności. Inne dokumenty mogące służyć prowadzonej przez nową spółkę działalności zostaną przeniesione na nową spółkę.

Dla wyeliminowania ewentualnych wątpliwości, należy zauważyć iż powyższe odpowiedzi odnoszą się do przekazania składników majątku Spółki do nowej spółki - nie jest bowiem możliwe np. przekazanie własności nieruchomości do oddziału (tj. podmiotu nieposiadającego osobowości prawnej). Odpowiedzi te można odpowiednio (z uwzględnieniem różnic prawnych pomiędzy oddziałem a nową spółką) zastosować do procesu wyodrębniania Działu Marketingu do oddziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy całość wyodrębnionych składników majątkowych, składających się na Dział, po jego zarejestrowaniu w KRS i wyodrębnieniu organizacyjnymi i finansowym, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym wniesienie Działu do Nowej Spółki w drodze aportu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, składających się na Dział, stanowi ZCP w rozumieniu przepisów o VAT. ZCP to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

W świetle powyższej regulacji, zdaniem Spółki należy uznać, że Dział spełnia warunki uznania za ZCP, o czym decydują opisane poniżej cechy Działu.

1.  Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Dział funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (biuro, środki trwałe, w tym m. in. komputery i inne wyposażenie biurowe), a także składniki niematerialne:
    *   prawa dotyczące wartości niematerialnych i prawnych (np. licencje do programów komputerowych),
    *   wartości niematerialne i prawne (np. nabyte znaki towarowe, licencje do programów komputerowych),
    *   wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe, nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
    *   prawa z umów dotyczących działalności Działu,
    *   know - how pracowników.
2.  Wyodrębnienie organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. w strukturze Spółki). Dział Spółki zostanie wyodrębniony zarówno faktycznie jak i formalnie. Dział posiadać będzie także swój regulamin oraz wyznaczoną osobę kierującą jego działaniami. Do realizacji zadań Działu zatrudniani są pracownicy, wykonujący przypisane mu zadania. Jak potwierdza interpretacja Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie z 27 stycznia 2005r., sygn. US72/ROP1/423-863/IW/04) „wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć także charakter faktyczny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd." (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 19 lutego 2009r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W omawianej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z takim wyodrębnieniem.
3.  Wyodrębnienie finansowe. Dział zostanie także wyodrębniony finansowo i prowadzić będzie odrębną ewidencję rachunkową, która pozwalać będzie na przyporządkowanie generowanych przez niego przychodów i kosztów. Ewidencja ta prowadzona będzie przez specjalistę z dziedziny księgowości, który zostanie przyporządkowany do Działu w wymiarze 1/3 etatu. Jak podkreślają organy podatkowe, wyodrębnienie takie jest wystarczające do zrealizowania przesłanki polegającej na „wyodrębnieniu finansowym" („Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" - tak np. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 25 września 2007r., 1471/DPR1/423-109/07/MK).
4.  Możliwość prowadzenia samodzielnej działalności. Składniki majątkowe Działu służą realizacji określonych zadań gospodarczych. Dział został powołany, aby prowadzić działalność polegającą na działaniach marketingowych i zarządzaniu Znakami Towarowymi, w tym rozwijanie/budowanie i zwiększanie wartości Znaków Towarowych. W celu realizacji tych zadań Dział opracowuje i organizuje kampanie reklamowe produktów Spółki, współpracuje z agencjami reklamowymi, będzie budował/nabywał nowe marki, prowadzi badania rynku i badania marketingowe. Działalność taka jest możliwa do prowadzenia odrębnie od pozostałej działalności Spółki.

Po przeniesieniu do Nowej Spółki w drodze aportu, składniki majątkowe i niemajątkowe obecnego Działu będą podstawą do prowadzenia działalności gospodarczej. Nowa Spółka będzie odpłatnie oddawać Znaki Towarowe innym podmiotom do odpłatnego korzystania a także odpłatnie świadczyć usługi związane z funkcjami marketingu (np. opracowywać za wynagrodzeniem kampanie reklamowe dla innych spółek, nadzorować współpracę z zewnętrznymi agencjami reklamowymi i pośrednikami itp.” Potwierdza to, że zespół składników należących do Oddziału może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Z uwagi na powyższe, Dział – po przeprowadzeniu opisanego powyżej wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego - stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisy nie mają zastosowania do: „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Przez „zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa" należy rozumieć przeniesienie własności przedsiębiorstwa lub ZCP nie tylko w drodze sprzedaży, ale również w drodze innych czynności prawnych, w tym również aport, co wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe (zob. m. in.:

*   pismo Dyrektora Izba Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2008r., sygn. ILPP1/443-777/08-2/KG: „W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa wyżej, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednakże na podstawie art. 7 ust 2 pkt 2 tejże ustawy, dostawą towaru jest również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, między innymi przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Jednak jak stanowi art. 6 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Pojęcie „transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie, iż „zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)."
*   pismo Dyrektora Izba Skarbowej w Poznaniu z 3 października 2008r., sygn. ILPP2/443-614/08-6/JK: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przekazanie aportem przedsiębiorstwa (w rozumieniu w art. 55(1) Kodeksu cywilnego) do spółki z o.o. wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem"
*   pismo Dyrektora Izba Skarbowej w Katowicach z 16 czerwca 2008r., sygn. IBPP2/443-271/08/UH: „Zauważyć również należy, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT zwrotu „transakcja zbycia". Zwrot ten należy zatem interpretować w sposób zbieżny z pojęciem „dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, tzn. w ten sposób, iż zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (jako całości) do spółki cywilnej w formie aportu jest czynnością niepodlegającą przepisom ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 cyt wyżej ustawy."

Podsumowując zdaniem Spółki, wyodrębnione składniki majątkowe, składające się na Oddział Marketingu i Zarządzania Znakami Towarowymi stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisy nie mają zastosowania do: „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, aport wyodrębnionych składników majątkowych, składających się na Oddział Marketingu i Zarządzania Znakami Towarowymi do Nowej Spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powyższe. Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT , przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Pod pojęciem dostawy towarów zgodnie z ww. art. 7 ust. 1 tej ustawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego \[akapit 1\]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu \[akapit 2\]. Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek – tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie jedną z kwestii wymagających interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 551 tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka), specjalizuje się w sprzedaży rękawic ochronnych, w szczególności medycznych i gospodarczych na rynek w Polsce i za granicą.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują wyspecjalizowane działy (jednostki organizacyjne) odpowiedzialne za import, eksport, marketing, księgowość i finanse oraz inne.

Z punktu widzenia sprzedaży towarów dystrybuowanych przez Spółkę, istotne znaczenie mają znaki towarowe, których Spółka jest właścicielem (tj. podmiotem ochrony ostatecznej). Dzięki nim produkty Spółki są identyfikowane na rynku krajowym i zagranicznym, a Spółka jest rozpoznawana przez kontrahentów jako wiarygodny dostawca rękawic ochronnych. W konsekwencji, znaki towarowe Spółki (dalej Znaki Towarowe) i ich wykorzystanie ma znaczny wpływ na wysokość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Znaki Towarowe - jako wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie - nie były i nie są ujawnione jako aktywa Spółki ani amortyzowane przez Spółkę dla celów podatkowych.

Funkcje związane z wykorzystywaniem Znaków Towarowych w działalności Spółki realizuje Dział Marketingu (Dział) umiejscowiony w siedzibie Spółki. Dział wykonuje czynności marketingowe oraz z zakresu zarządzania Znakami Towarowymi, co polega m.in. na działaniach marketingowych promujących wytworzone Znaki Towarowe, wykonywaniu prac studialnych odnoszących się do planów tworzenia nowych znaków towarowych, prowadzi badania rynkowe dotyczące m.in. rozpoznawalności Znaków Towarowych. Dział korzysta z pracowników, których praca polega na czynnościach zarządczo-marketingowych w odniesieniu do Znaków Towarowych oraz dystrybuowanych produktów. Wśród zatrudnionych pracowników są także osoby obejmujące swoimi kompetencjami obsługę księgowo-rachunkową Działu.

Oprócz działań w zakresie zarządzania Znakami Towarowymi Dział pełni również typowe funkcje marketingowe, które z uwagi na przedmiot działalności Spółki (działalność handlowa) mają istotną rolę we wsparciu sprzedaży Spółki.

Jego zadania polegają na:

1.  przygotowaniu, wdrożeniu i nadzorze strategii marketingowej firmy;
2.  budowanie spójnego wizerunku i komunikacji zewnętrznej spółki;
3.  wparcie działań handlowych (materiały informacyjno-reklamowe o produktach, serwisy internetowe, prezentacje u kluczowych klientów spółki, szkolenia dla sił handlowych oraz dla klientów);
4.  działania PR: obejmujące artykuły w prasie branżowej, organizacja i prowadzenie seminariów dla klientów;
5.  reklama i współpraca z agencjami reklamowymi;
6.  udział spółki w konferencjach, targach, zjazdach branżowych;

Dział wykonuje swoje czynności w oparciu o przypisane mu składniki majątkowe (np. pomieszczenia, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy), w tym:

1.  środki trwałe, w tym m. in. komputery i inne środki trwałe,
2.  prawa dotyczące wartości niematerialnych i prawnych (np. licencje do programów komputerowych),
3.  wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe, nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
4.  wyposażenie biurowe,

W najbliższym czasie Dział zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym i formalnie wyodrębniony jako oddział Spółki. Po zarejestrowaniu w KRS, Dział posiadać będzie regulamin działalności, który opisywać będzie zasady jego funkcjonowania oraz podległości służbowej i kompetencji pracowników.

Dział zostanie także, po rejestracji w KRS, wyodrębniony finansowo i prowadzić będzie swoją ewidencję rachunkową, która pozwalać będzie na przyporządkowanie do niego przychodów i kosztów oraz wykorzystywanych przez Dział składników majątkowych.

W celu optymalnego wykorzystania Znaków Towarowych i zarządzania prawami z nimi związanymi (w tym ochrony tych praw przed naruszeniami), a także usprawnieniu funkcjonowania marketingu, Spółka planuje reorganizację poprzez wniesienie składników majątkowych, składających się na Dział, w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej Spółki (Nowa Spółka). Nowa Spółka będzie się specjalizować w działalności w zakresie ochrony Znaków Towarowych oraz funkcji marketingowych. Nowa Spółka będzie więc uzyskiwać przychody z tytułu odpłatnie świadczonych usług w zakresie Znaków Towarowych oraz funkcji marketingowych w grupie X.

Ponadto Wnioskodawca dodaje, że zespół składników materialnych i niematerialnych Działu Marketingu mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie po wyodrębnieniu w istniejącym przedsiębiorstwie przyporządkowanie należności i zobowiązań do Działu Marketingu.

Wyodrębnienie polegało będzie na podjęciu przez zarząd Spółki uchwały o wyodrębnieniu Działu Marketingu, która to uchwała przewidywać będzie składniki majątkowe przypisane do tego działu i wykazywane w prowadzonej przez niego sprawozdawczości księgowej, zasady prowadzenia sprawozdawczości księgowej przez Dział Marketingu oraz określać będzie osoby odpowiedzialne za zarządzanie tym działem i zakres ich uprawnień i odpowiedzialności.

Wyodrębnienie organizacyjne przejawiać się będzie personalnym określeniem zespołu pracowników odpowiedzialnego za wykonywanie zadań Działu Marketingu, składników majątkowych za które odpowiedzialne są ci pracownicy, zakresu ich zadań oraz osób uprawnionych do wydawania pracownikom poleceń służbowych i odpowiedzialnych za realizację zadań postawionych przed Działem Marketingu. Z punktu widzenia przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, wyodrębnienie Działu Marketingu w formie Oddziału zostanie dokonane w formie uchwały zarządu (art.371 ksh); na tej podstawie dokonany zostanie odpowiedni wpis w KRS.

Przekazane zostanie oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa). Elementem firmy nowej spółki będzie nazwa „X". Do nowej spółki przekazane zostaną ruchomości (komputery i wyposażenie biurowe). Nie zostaną przeniesione nieruchomości - z uwagi na to, iż byłyby zbędne z punktu widzenia profilu działalności gospodarczej nowej spółki.

Nie zostaną przeniesione prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych - z uwagi na to, iż byłyby zbędne z punktu widzenia profilu działalności gospodarczej nowej spółki. Nowa spółka korzystać będzie z pomieszczeń biurowych wynajętych bezpośrednio po jej powstaniu na podstawie nowych umów najmu, nie ma więc uzasadnienia przenoszenie na tę spółkę istniejących umów.

Zostaną przeniesione wierzytelności oraz środki pieniężne (papiery wartościowe nie zostaną przeniesione ze względu na ich brak).

Koncesje, licencje i zezwolenia nie zostaną przeniesione ze względu na ich brak.

Zostaną przeniesione prawa własności przemysłowej w postaci znaków towarowych (patenty, papiery wartościowe nie zostaną przeniesione ze względu na ich brak).

Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne nie zostaną przeniesione ze względu na ich brak.

Przeniesione zostaną wszelkie poufne informacje przydatne z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Księgi rachunkowe nie zostaną przeniesione ze względu na brak prawnej możliwości (muszą one pozostać w dyspozycji Spółki). Nowa spółka otrzyma natomiast kopie wszelkich elementów ksiąg rachunkowych, które mogą być dla niej przydatne w toku jej działalności. Inne dokumenty mogące służyć prowadzonej przez nową spółkę działalności zostaną przeniesione na nową spółkę.

Dla wyeliminowania ewentualnych wątpliwości, należy zauważyć iż powyższe odpowiedzi odnoszą się do przekazania składników majątku Spółki do nowej spółki - nie jest bowiem możliwe np. przekazanie własności nieruchomości do oddziału (tj. podmiotu nieposiadającego osobowości prawnej). Odpowiedzi te można odpowiednio (z uwzględnieniem różnic prawnych pomiędzy oddziałem a nową spółką) zastosować do procesu wyodrębniania Działu Marketingu do oddziału.

Ponadto z wniosku wynika, że Dział funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (biuro, środki trwałe, w tym m. in. komputery i inne wyposażenie biurowe), a także składniki niematerialne: prawa dotyczące wartości niematerialnych i prawnych (np. licencje do programów komputerowych), wartości niematerialne i prawne (np. nabyte znaki towarowe, licencje do programów komputerowych), wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe, nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prawa z umów dotyczących działalności Działu, know-how pracowników.

Dział Spółki zostanie wyodrębniony zarówno faktycznie jak i formalnie. Dział posiadać będzie także swój regulamin oraz wyznaczoną osobę kierującą jego działaniami. Do realizacji zadań Działu zatrudniani są pracownicy, wykonujący przypisane mu zadania.

Dział zostanie także wyodrębniony finansowo i prowadzić będzie odrębną ewidencję rachunkową, która pozwalać będzie na przyporządkowanie generowanych przez niego przychodów i kosztów. Ewidencja ta prowadzona będzie przez specjalistę z dziedziny księgowości, który zostanie przyporządkowana do Działu w wymiarze 1/3 etatu.

Składniki majątkowe Działu służą realizacji określonych zadań gospodarczych. Dział został powołany, aby prowadzić działalność polegającą na działaniach marketingowych i zarządzaniu Znakami Towarowymi, w tym rozwijanie/budowanie i zwiększanie wartości Znaków Towarowych. W celu realizacji tych zadań Dział opracowuje i organizuje kampanie reklamowe produktów Spółki, współpracuje z agencjami reklamowymi, będzie budował/nabywał nowe marki, prowadzi badania rynku i badania marketingowe. Działalność taka jest możliwa do prowadzenia odrębnie od pozostałej działalności Spółki.

Po przeniesieniu do Nowej Spółki w drodze aportu, składniki majątkowe i niemajątkowe obecnego Działu będą podstawą do prowadzenia działalności gospodarczej. Nowa Spółka będzie odpłatnie oddawać Znaki Towarowe innym podmiotom do odpłatnego korzystania a także odpłatnie świadczyć usługi związane z funkcjami marketingu (np. opracowywać za wynagrodzeniem kampanie reklamowe dla innych spółek, nadzorować współpracę z zewnętrznymi agencjami reklamowymi i pośrednikami itp.” Potwierdza to, że zespół składników należących do Oddziału może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż mający być przedmiotem aportu Dział Marketingu wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie jako oddział spełniać będzie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym należy stwierdzić, że skoro przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to w myśl art. 6 pkt 1 tej ustawy wniesienie Działu do Nowej Spółki transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.