Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.202.2023.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-20
Teza: Czy poniesiony koszt w postaci przepadku kaucji, o którym mowa w art. 81 ust. 4a ustawy o OZE, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); kaucja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przepadek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 kwietnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy poniesiony koszt w postaci przepadku kaucji, o którym mowa w art. 81 ust. 4a ustawy o OZE, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwania - pismem z 15 maja 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Wnioskodawca eksploatuje lądową farmę wiatrową na terenie Polski.

Wnioskodawca podjął decyzję o przystąpieniu do systemu aukcyjnego dla energii odnawialnych, który na ówczesny moment był najczęściej wybieranym systemem wsparcia dla wytwórców energii elektrycznej z wiatru. System aukcyjny sprzedaży energii elektrycznej został wprowadzony ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: „ustawa o OZE”), dzięki niemu możliwy był dynamiczny rozwój OZE w Polsce.

System aukcyjny opiera się m.in. na oferowanej przez inwestora cenie (dalej: „cena ofertowa”), za jaką będzie sprzedawał wyprodukowaną energię elektryczną przez okres do 15 lat. Na podstawie tej ceny ofertowej wyliczane jest tzw. saldo (różnica pomiędzy średnią ceną na rynku energii elektrycznej ogłaszaną przez Towarową Giełdę Energii w ramach Rynku Dnia Następnego (dalej: „cena rynkowa”), a (zwaloryzowaną) ceną ofertową). Jeśli saldo jest ujemne, tj. cena rynkowa jest niższa niż cena ofertowa, inwestorowi przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda. W przypadku gdy saldo jest dodatnie, tj. cena rynkowa jest wyższa niż cena ofertowa, inwestor jest zobowiązany do oddania nadwyżki. Podmiotem, który rozlicza saldo (zarówno ujemne, jak i dodatnie) jest Zarządca Rozliczeń SA. Wnioski o pokrycie ujemnego salda składane są miesięcznie, natomiast rozliczenie dodatniego salda następuje co trzy pełne lata kalendarzowe. W założeniu mechanizm został skonstruowany w taki sposób, aby w ramach trwającego 15 lat systemu wsparcia inwestor przez cały ten okres miał zapewnione przychody co najmniej na poziomie ceny ofertowej. Założenie to było podstawą podejmowania decyzji inwestycyjnych, przygotowywania modeli finansowych, obliczania stopy zwrotu z inwestycji, a zwłaszcza podejmowania decyzji kredytowych przez instytucje finansujące. Taki system sprawiał, że inwestycja w instalację odnawialnego źródła energii (dalej: „OZE”) była postrzegana jako bezpieczna. Sytuacja ta zmieniła się jesienią 2021 r., kiedy to ceny energii na Towarowej Giełdzie Energii zaczęły w szybkim tempie rosnąć i odbiegać znacząco od ceny aukcyjnej. Spowodowało to wzrost salda dodatniego, a w związku z tym większe kwoty do zapłaty przez inwestora do Zarządcy Rozliczeń SA i spadek opłacalności inwestycji. Zmusiło to inwestorów do ponownej analizy rentowności inwestycji.

Na tle powyższego, podejmowane były opisane poniżej decyzje i działania przez Wnioskodawcę. Zgodnie z przedmiotową ustawą o OZE, Spółka, na jej wniosek o wydanie zaświadczenia o dopuszczeniu do udziału w aukcji, przeszła pozytywnie procedurę oceny formalnej przygotowania do wytwarzania energii elektrycznej. Na podstawie art. 78 ust. 4 ustawy o OZE, w aukcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w instalacji, o której mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą wziąć udział wytwórcy, którzy posiadają zaświadczenie o dopuszczeniu do aukcji, o którym mowa w art. 76 ust. 1, oraz posiadający ustanowioną gwarancję bankową lub kaucję (dalej: „zabezpieczenie”) wniesioną na rachunek bankowy wskazany przez Prezesa URE, przy czym wartość zabezpieczenia wynosi 60 złotych za każdy 1 kW mocy zainstalowanej elektrycznej danej instalacji odnawialnego źródła energii. Gwarancja bankowa lub kaucja zabezpieczają wykonanie przez inwestora zobowiązania do dokonania przez inwestora pierwszej sprzedaży energii elektrycznej z instalacji OZE w ramach systemu aukcyjnego (zob. poniżej).

W dniu 20 maja 2019 r. Spółka tytułem przedmiotowej kaucji wpłaciła kwotę (…) zł ((…) zł x 142.350 kW), zamieniając uprzednio wniesione zabezpieczenie w formie gwarancji bankowej. Po spełnieniu ustawowych warunków w 2018 r. Wnioskodawca wziął udział oraz został jednym ze zwycięzców aukcji przeprowadzanej w trybie przepisów ustawy o OZE, której przedmiotem była sprzedaż energii elektrycznej z OZE. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki w dniu 4 stycznia 2019 r. wydał zaświadczenie, w którym potwierdził wygraną aukcję na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, jak również wskazał parametry aukcji i parametry oferty. Data sprzedaży energii elektrycznej po raz pierwszy w ramach systemu aukcyjnego, wskazana w zaświadczeniu, to 1 kwietnia 2021 r. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 79 ust. 3 pkt 8 ustawy o OZE, oferta złożona przez uczestnika aukcji zawiera w szczególności zobowiązanie się uczestnika aukcji do sprzedaży energii po raz pierwszy w ramach systemu aukcyjnego. Termin na sprzedaż po raz pierwszy energii elektrycznej w przypadku elektrowni wiatrowej to 33 miesiące od dnia zamknięcia sesji aukcji. W odpowiedzi na wniosek Spółki z 26 października 2020 r., Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, pismem z 24 grudnia 2020 r., poinformował, iż wobec skorzystania z uprawnienia wynikającego z dyspozycji art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1524 ze zm.), rozpoczęcie sprzedaży energii elektrycznej, warunkujące uzyskanie statusu beneficjenta systemu aukcyjnego, winno nastąpić najpóźniej do dnia 5 sierpnia 2021 r. Następnie, postanowieniem nr (…) z 24 grudnia 2020 r., Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wyraził zgodę na skorzystanie z dodatkowego uprawnienia, a mianowicie, postanowił przedłużyć termin spełnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 79 ust. 3 pkt 8 lit. a ustawy o OZE, o dodatkowy okres 12 miesięcy, nie później niż do dnia 5 sierpnia 2022 r. Uprawnienie takie wynika z art. 79a ust. 1 ustawy o OZE, zgodnie z którym, w przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 83 ust 3ba tej ustawy, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, jednorazowo na wniosek wytwórcy, wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu spełnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 79 ust. 3 pkt 8 lit. a ustawy o OZE.

Spółka analizując na bieżąco rynek OZE i system aukcyjny, zaobserwowała, iż od połowy 2021 r. zaczęły gwałtownie rosnąć zarówno koszty budowy instalacji wiatrowych, jak również wzrosły równolegle znacząco ceny energii na Towarowej Giełdzie Energii. Sytuacja ta spowodowała, że system aukcyjny, mający być wsparciem, stał się nieopłacalny dla Wnioskodawcy. Po sporządzeniu rachunku opłacalności, Spółka podjęła decyzję o nieprzystąpieniu do systemu aukcyjnego (poprzez niewypełnienie w terminie zobowiązania, o którym mowa w art. 79 ust. 3 pkt 8 ustawy o OZE) i sprzedaży energii elektrycznej poza tym systemem.

Zgodnie z art. 81 ust. 4a ustawy o OZE, w przypadku niewypełnienia przez wytwórcę zobowiązania, o którym mowa w art. 79 ust. 3 pkt 8, z uwzględnieniem przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 79a ust. 1, kaucja, o której mowa w art. 78 ust. 3 i 4, podlega przepadkowi na rzecz Prezesa URE. Z uwagi na podjętą przez Wnioskodawcę decyzję oraz zacytowany przepis art. 81 ust. 4a ustawy o OZE, Spółka nie dotrzymała ustawowego terminu do sprzedaży energii elektrycznej po raz pierwszy w ramach systemu aukcyjnego, tj. 5 sierpnia 2022 r., a w związku z tym, kaucja w wysokości (…) zł ((…) zł x 142.350 kW) uległa przepadkowi na rzecz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 maja 2023 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że przepadek kaucji pozostaje w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami, ponieważ jest ściśle związany ze sprzedażą wyprodukowanej energii elektrycznej. W szczególności udzielenie kaucji jest jednym z warunków sprzedaży energii elektrycznej w systemie aukcyjnym, a - co za tym idzie - osiągnięcia przychodów. Ponadto z uwagi na sytuację ekonomiczno-gospodarczą w kraju i na świecie, Spółka, nie dokonując sprzedaży energii po raz pierwszy w ramach systemu aukcyjnego w terminie do 5 sierpnia 2022 r. i dopuszczając do przepadku kaucji, poniosła koszt, który był celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Trzeba bowiem podkreślić, że pozostanie w systemie aukcyjnym powodowałoby osiągnięcie niekorzystnych efektów ekonomicznych i nie sprzyjałoby osiągnięciu rentowności przedsięwzięcia na założonym poziomie.

Zdaniem Spółki, zapłacone odszkodowanie ma również na celu zachowanie źródła przychodów, gdyż w miejsce sprzedaży w systemie aukcyjnym Spółka podpisała dużo korzystniejszą umowę sprzedaży energii elektrycznej, gdzie spodziewane zyski są znacząco wyższe niż w przypadku systemu aukcyjnego. Natomiast kaucja - zdaniem Spółki - stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów w momencie przepadku na rzecz Prezesa URE, ponieważ Spółka nie miała możliwości wcześniejszego zaliczenia kaucji do kosztów podatkowych.

**Pytanie**

Czy poniesiony koszt w postaci przepadku kaucji, o którym mowa w art. 81 ust. 4a ustawy o OZE, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony koszt w postaci przepadku kaucji, o którym mowa w art. 81 ust. 4a ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm., dalej: „ustawa o OZE”), Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), ponieważ wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów i nie został enumeratywnie wyłączony z kosztów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji kaucji, jednak według Słownika Języka Polskiego (PWN, Warszawa 1996 r.) jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Kaucja ma zwrotny charakter, o czym świadczy treść art. 81 ust. 4 ustawy o OZE, zgodnie z którym kaucja, o której mowa w art. 78 ust. 3, podlega zwrotowi w terminie:

1) 60 dni od dnia wypełnienia przez wytwórcę zobowiązania, o którym mowa w art. 79 ust. 3 pkt 8;

2) 14 dni od dnia zamknięcia aukcji - w przypadku wytwórcy, którego oferta nie wygrała aukcji.

W konsekwencji kaucja w momencie jej wniesienia nie stanowi własności otrzymującego pieniądze (wierzyciela), gdyż zgodnie z zacytowanym wyżej przepisem, podlega w przyszłości, po wywiązaniu się ze zobowiązań, zwrotowi. W sytuacji jednak, gdy wystąpią okoliczności uprawniające do zatrzymania kaucji przez wierzyciela, wówczas kwota wpłacona tytułem zabezpieczenia na poczet zawartej umowy traci swój kaucyjny charakter i może zostać zaliczona do kosztów podatkowych przez dającego kaucję. Tak też na podstawie art. 81 ust. 4a ustawy o OZE w przypadku niewypełnienia przez wytwórcę zobowiązania, o którym mowa w przepisach, z uwzględnieniem przedłużenia terminu, kaucja, podlega przepadkowi na rzecz Prezesa URE, a w związku z tym traci swój kaucyjny charakter. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku Wnioskodawcy: Spółka po przeanalizowaniu sytuacji ekonomiczno-gospodarczej oraz opłacalności systemu aukcyjnego, nie wypełniła jako wytwórca zobowiązania, tj. nie dokonała sprzedaży energii po raz pierwszy w ramach systemu aukcyjnego w terminie do 5 sierpnia 2022 r., tym samym kaucja uległa przepadkowi na rzecz Prezesa URE, uzyskując tym samym charakter wydatku definitywnego i niezwrotnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W rezultacie, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

\- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

\- został właściwie udokumentowany;

\- wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy tym, przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Innymi słowy, poniesienie wydatku powinno otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów. Bliżej zasadę tę opisuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „Zwrot «w celu» oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Warunki jakie muszą być spełnione aby uznać, że wydatek został poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów wskazał też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 674/19: „Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów.”

Zdaniem Wnioskodawcy, przepadek kaucji pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, ponieważ jest ściśle związany ze sprzedażą wyprodukowanej energii elektrycznej. W szczególności udzielenie kaucji jest jednym z warunków sprzedaży energii elektrycznej w systemie aukcyjnym, a - co za tym idzie - osiągnięcia przychodów.

Ponadto z uwagi na sytuację ekonomiczno-gospodarczą w kraju i na świecie, Spółka, nie dokonując sprzedaży energii po raz pierwszy w ramach systemu aukcyjnego w terminie do 5 sierpnia 2022 r., i dopuszczając do przepadku kaucji, poniosła koszt, który był celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Trzeba bowiem podkreślić, że pozostanie w systemie aukcyjnym powodowałoby osiągnięcie niekorzystnych efektów ekonomicznych i nie sprzyjałoby osiągnięciu rentowności przedsięwzięcia na założonym poziomie.

Zdaniem Spółki, zapłacone odszkodowanie ma również na celu zachowanie źródła przychodów, gdyż w miejsce sprzedaży w systemie aukcyjnym Spółka podpisała dużo korzystniejszą umowę sprzedaży energii elektrycznej, gdzie spodziewane zyski są znacząco wyższe niż w przypadku systemu aukcyjnego. Natomiast kaucja - zdaniem Spółki - stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów w momencie przepadku na rzecz Prezesa URE, ponieważ Spółka nie miała możliwości wcześniejszego zaliczenia kaucji do kosztów podatkowych.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

\- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz

\- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo

\- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada, a właściwie brak jej usunięcia, jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

Powyższa okoliczność nie miała miejsca w sytuacji Wnioskodawcy. Przepadek kaucji z tytułu niewykonania obowiązku sprzedaży energii po raz pierwszy w ramach systemu aukcyjnego nie jest bowiem karą za nienależyte wykonanie umowy.

Należy więc uznać, że niezapewnienie dostaw energii, prowadzące do nieprzystąpienia do systemu aukcyjnego i przepadek kaucji z tego tytułu nie wpisuje się w żaden ze wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT tytułów. Nie można tu mówić ani o wadzie, ani o zwłoce w usunięciu wady przy sprzedaży energii. Dostawa wykonywana przez Wnioskodawcę nie będzie wykonana nieprawidłowo. Dojdzie do jej całkowitego niewykonania, jednak w takiej sytuacji nie można mówić o wadzie i zastosowaniu wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Pogląd ten potwierdza stanowisko wyrażone m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 9/20, gdzie sąd uznał, że „przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar i odszkodowań będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar i odszkodowań wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania czy też jego częściowego niewykonania.”

Za prawidłowością tej oceny przemawia także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, gdzie sąd uznał, że „Błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.”

Przenosząc tezy z powołanych wyroków na sytuację Wnioskodawcy należy uznać, że przepadek kaucji za (całkowite) niewykonanie obowiązku sprzedaży energii w systemie aukcyjnym nie może podlegać wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, a wydatek ten powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Reasumując, odszkodowanie w postaci przepadku kaucji, poniesione w związku z niedotrzymaniem ustawowego terminu do sprzedaży energii elektrycznej po raz pierwszy w ramach systemu aukcyjnego, tj. 5 sierpnia 2022 r., należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Zauważyć należy, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy poniesiony koszt w postaci przepadku kaucji, o którym mowa w art. 81 ust. 4a ustawy o OZE, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przepadek kaucji z tytułu niewykonania obowiązku sprzedaży energii po raz pierwszy w ramach systemu aukcyjnego nie jest karą za nienależyte wykonanie umowy.

Należy więc uznać, że niezapewnienie dostaw energii, prowadzące do nieprzystąpienia do systemu aukcyjnego i przepadek kaucji z tego tytułu nie wpisuje się w żaden ze wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT tytułów.

Zgodnie z art. 78 ust. 3 i 4 ustawy o OZE,

W aukcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w instalacjach eksploatowanych przez wytwórców, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 1, mogą wziąć udział wytwórcy, którzy uzyskali potwierdzenie przyjęcia deklaracji, o którym mowa w art. 71 ust. 4, oraz posiadający ustanowioną gwarancję bankową lub kaucję wniesioną na rachunek bankowy wskazany przez Prezesa URE, przy czym wartość zabezpieczenia wynosi 30 złotych za każdy 1 kW mocy zainstalowanej elektrycznej danej instalacji odnawialnego źródła energii.

W aukcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w instalacji, o której mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą wziąć udział wytwórcy, którzy posiadają zaświadczenie o dopuszczeniu do aukcji, o którym mowa w art. 76 ust. 1, oraz posiadający ustanowioną gwarancję bankową lub kaucję wniesioną na rachunek bankowy wskazany przez Prezesa URE, przy czym wartość zabezpieczenia wynosi 60 złotych za każdy 1 kW mocy zainstalowanej elektrycznej danej instalacji odnawialnego źródła energii.

Natomiast zgodnie z art. 81 ust. 4 ustawy o OZE,

Kaucja, o której mowa w art. 78 ust. 3, podlega zwrotowi w terminie:

1) 60 dni od dnia wypełnienia przez wytwórcę zobowiązania, o którym mowa w art. 79 ust. 3 pkt 8;

2) 14 dni od dnia zamknięcia aukcji - w przypadku wytwórcy, którego oferta nie wygrała aukcji.

Z kolei stosownie do treści art. 81 ust. 4a ustawy o OZE,

W przypadku niewypełnienia przez wytwórcę zobowiązania, o którym mowa w art. 79 ust. 3 pkt 8, z uwzględnieniem przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 79a ust. 1, kaucja, o której mowa w art. 78 ust. 3 i 4, podlega przepadkowi na rzecz Prezesa URE.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro jak wynika z opisu sprawy Spółka analizując na bieżąco rynek OZE i system aukcyjny, zaobserwowała, iż od połowy 2021 r. zaczęły gwałtownie rosnąć zarówno koszty budowy instalacji wiatrowych, jak również wzrosły równolegle znacząco ceny energii na Towarowej Giełdzie Energii, sytuacja ta spowodowała, że system aukcyjny, mający być wsparciem, stał się nieopłacalny dla Wnioskodawcy, po sporządzeniu rachunku opłacalności, Spółka podjęła decyzję o nieprzystąpieniu do systemu aukcyjnego (poprzez niewypełnienie w terminie zobowiązania, o którym mowa w art. 79 ust. 3 pkt 8 ustawy o OZE) i sprzedaży energii elektrycznej poza tym systemem, z uwagi na podjętą przez Wnioskodawcę decyzję, Spółka nie dotrzymała ustawowego terminu do sprzedaży energii elektrycznej po raz pierwszy w ramach systemu aukcyjnego, tj. 5 sierpnia 2022 r., a w związku z tym, kaucja w wysokości (…) zł ((…) zł x 142.350 kW) uległa przepadkowi na rzecz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, to wskazać należy, że do utraty zapłaconej kaucji doszło w związku z nadzwyczajną sytuacją.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że wniesienie kaucji było jednym z warunków sprzedaży energii elektrycznej w systemie aukcyjnym, a tym samym zmierzało do osiągnięcia przychodów. Z kolei z uwagi na sytuację ekonomiczno-gospodarczą w kraju i na świecie, Spółka, nie dokonując sprzedaży energii po raz pierwszy w ramach systemu aukcyjnego w terminie do 5 sierpnia 2022 r. i dopuszczając do przepadku kaucji, poniosła koszt, który był celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Trzeba bowiem podkreślić, że pozostanie w systemie aukcyjnym powodowałoby osiągnięcie niekorzystnych efektów ekonomicznych i nie sprzyjałoby osiągnięciu rentowności przedsięwzięcia na założonym poziomie. Zdaniem Spółki, zapłacone odszkodowanie ma również na celu zachowanie źródła przychodów, gdyż w miejsce sprzedaży w systemie aukcyjnym Spółka podpisała dużo korzystniejszą umowę sprzedaży energii elektrycznej, gdzie spodziewane zyski są znacząco wyższe niż w przypadku systemu aukcyjnego. Natomiast kaucja - zdaniem Spółki - stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów w momencie przepadku na rzecz Prezesa URE, ponieważ Spółka nie miała możliwości wcześniejszego zaliczenia kaucji do kosztów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że poniesiony przez wnioskodawcę koszt w postaci przepadku kaucji należy oceniać przede wszystkim pod kątem celowości, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przesłanka celowości poniesionego wydatku ma bowiem fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ustawy o CIT jest, co do zasady, dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem a podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, iż poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, iż wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Należy zaakceptować Państwa argumentację uzasadniającą związek pomiędzy przepadkiem kaucji a uzyskaniem przychodów, jak również zabezpieczeniem ich źródła. Koszt w postaci kaucji był wydatkiem racjonalnym zarówno na moment wniesienia kaucji, jak i na moment podjęcia decyzji o nieprzystąpieniu do systemu aukcyjnego. Początkowo, przystępując do aukcji Spółka liczyła na osiągnięcie przychodów z sprzedaży energii wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych. Następnie, z uwagi na sytuację ekonomiczno-gospodarczą w kraju i na świecie, Spółka, nie dokonując sprzedaży energii po raz pierwszy w ramach systemu aukcyjnego w terminie do 5 sierpnia 2022 r. i dopuszczając do przepadku kaucji, poniosła koszt, który był celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Pozostanie w systemie aukcyjnym spowodowałoby osiągnięcie niekorzystnych efektów ekonomicznych i nie sprzyjałoby osiągnięciu rentowności przedsięwzięcia na założonym poziomie. Przepadek kaucji wykazuje związek z zachowaniem źródła przychodów, gdyż w miejsce sprzedaży w systemie aukcyjnym spółka podpisała dużo korzystniejszą umowę sprzedaży energii, gdzie spodziewane zyski są znacząco wyższe niż w przypadku systemu aukcyjnego. Dlatego kaucja stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie przepadku na rzecz Prezesa URE.

Tym samym Państwa stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że poniesiony koszt w postaci przepadku kaucji, o którym mowa w art. 81 ust. 4a ustawy o OZE, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów i nie został enumeratywnie wyłączony z kosztów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).