Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-122/13-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; karta; odliczenia-odliczenie od podatku; paliwo; refakturowanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. , przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a jej klientami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a jej klientami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest oddawanie pojazdów w leasing lub najem. W ramach zawieranych umów leasingu/najmu pojazdów oferuje ona klientom (klienci) możliwość korzystania z kart paliwowych. Karty te umożliwiają klientom dokonywanie na stacjach paliw zakupów usług i towarów, w tym w szczególności paliw. Zasady i tryb współpracy pomiędzy Spółką a klientami dotyczące kart paliwowych regulują Ogólne Warunki Karty Paliwowej (OWKP), stanowiące integralną część umowy leasingu lub dodatkowe (dla umów najmu lub leasingu) umowy współpracy.

Spółka otrzymuje karty paliwowe od „A” Sp. z o.o. i „B” S.A. (razem jako koncerny paliwowe). Karty te są własnością koncernów paliwowych, przy czym na karcie koncernu paliwowego może być umieszczone logo Spółki. Następnie karty te są wydawane przez Spółkę klientom. W tym zakresie ewidencjonuje ona nadany karcie numer PIN i przekazuje go klientom. Karty te dostępne są dla klientów jedynie w okresie trwania umowy leasingu/najmu.

Klienci Spółki dokonują zakupów na stacjach benzynowych danego koncernu paliwowego posługując się w tym zakresie otrzymaną od niej kartą paliwową, za pomocą której stacja benzynowa weryfikuje możliwość dokonania danego zakupu stosownie do ustalonych ze Spółką parametrów i limitów.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego koncerny paliwowe przesyłają do Spółki raporty zawierające zestawienie produktów zakupionych przy wykorzystaniu kart paliwowych oraz wystawiają na Spółkę fakturę VAT za powyższe transakcje. Zgodnie z umowami zawartymi z koncernami paliwowymi, w przypadku transakcji dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych Spółce przysługują określone rabaty. Rabaty przysługują już od pierwszego dokonanego zakupu w danym okresie rozliczeniowym. Przekazywane Spółce zestawienia zawierają ceny, po jakich produkt był oferowany na stacjach benzynowych w momencie zakupu oraz ceny uwzględniające przyznany jej rabat.

Spółka dokonuje następnie rozliczenia transakcji dokonanych przez poszczególnych klientów z wykorzystaniem kart paliwowych oraz wystawia na nich faktury VAT. Spółka dysponuje swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może ona przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez Spółkę wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. W konsekwencji klienci nie posiadają informacji, jakie ceny stosują koncerny paliwowe wobec Spółki, a koncerny paliwowe nie posiadają informacji, jakie ceny stosuje ona wobec klientów.

Sposób i warunki sprzedaży produktów na rzecz klientów, w tym warunki korzystania z kart paliwowych przez klientów są ustalane przez Spółkę w porozumieniu z klientami i może być przez nią modyfikowany. Posiada ona bowiem dostęp do portalu internetowego koncernu paliwowego, który pozwała na określenie profilu udostępnionej klientom karty paliwowej. Spółka decyduje zatem o parametrach takich jak asortyment towarów i usług, które klient będzie mógł zakupić przy użyciu danej karty. Przykładowo, może ona umożliwić danemu klientowi:

*   nabywanie tylko jednego, określonego rodzaju paliwa (np. wyłącznie tzw. benzyny E95),
*   nabywanie paliwa tylko do konkretnego pojazdu,
*   nabywanie paliwa tylko na danym obszarze geograficznym (np. tylko na terytorium Polski),
*   nabywanie wyłącznie części dodatkowego asortymentu oferowanego na stacjach paliw (np. tylko olejów silnikowych i akcesoriów samochodowych, ale już nie usług myjni, napojów i jedzenia).

W gestii Spółki leży również określenie limitu kwotowego dla transakcji dokonywanych kartami paliwowymi oraz zmiany takiego limitu.

Dodatkowo, Spółka ma wpływ na warunki realizowanych transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych w trakcie trwania umowy leasingu. W szczególności, w sytuacji zagubienia, zniszczenia lub kradzieży karty, klient zgłasza ten fakt do Spółki (a nie do koncernu paliwowego), która w takiej sytuacji blokuje kartę. Również w przypadku konieczności wydania nowej karty (ekspiracja, uszkodzenie, wymiana) klient zgłasza się w tym celu do Spółki. Podobnie rzecz przedstawia się w sytuacji, gdy z powodów technicznych klient nie ma możliwości dokonania zakupu na stacji benzynowej z wykorzystaniem karty paliwowej. Spółka ma również możliwość podjęcia decyzji o zablokowaniu karty klienta, w tym, w określonych w OWKP sytuacjach, nie musi podawać przyczyn, dla których dokonuje zablokowania karty. Ponadto może ona wypowiedzieć klientom możliwość korzystania z kart paliwowych.

Zgodnie z OWKP, reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane do Spółki i przez nią rozpatrywane.

Wskazała ona również, że w związku z tym, iż zajmuje się nabywaniem i sprzedawaniem paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059), uzyskała koncesję na obrót paliwami.

Powyższy mechanizm dokonywania transakcji i rozliczeń Spółka zamierza stosować również w przyszłości, przewidując jednocześnie możliwość rozszerzenia omawianej współpracy na inne, niż wskazane koncerny paliwowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym transakcje pomiędzy koncernami paliwowymi a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i czy w konsekwencji jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT wykazanego na otrzymanych od koncernów paliwowych fakturach VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje pomiędzy nim a koncernami paliwowymi stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT wykazanego na otrzymanych od koncernów paliwowych fakturach VAT.

Uzasadnienie stanowiska

W opinii Spółki, przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT, jak również dotychczasowym stanowisku Ministra Finansów.

Transakcje łańcuchowe - zasady opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zalicza się dostawę towarów oraz świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Powyższy przepis reguluje opodatkowanie VAT tzw. transakcji łańcuchowych, a więc transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę na rzecz finalnego odbiorcy. Na podstawie powołanego przepisu powszechnie przyjmuje się, że pomimo faktu, iż będący przedmiotem transakcji towar nie został faktycznie wydany drugiemu w kolejności podmiotowi, zarówno on jak i pierwszy w łańcuchu dostawca dokonują opodatkowanej VAT dostawy towarów.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na fakt, iż art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie ma bezpośredniego odpowiednika w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT pozwala zatem na szersze niż w Dyrektywie 2006/112/WE interpretowanie tzw. dostaw łańcuchowych.

Wskazany wyżej sposób opodatkowania VAT transakcji gospodarczych przedstawia się analogicznie w przypadku transakcji świadczenia usług.

Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie, na gruncie orzecznictwa ETS, o zaistnieniu odpłatnego i podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług można mówić wyłącznie w przypadku łącznego spełniania następujących przesłanek:

1.  świadczenie wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a więc usługodawcę i usługobiorcę wiąże określony stosunek prawny,
2.  świadczenie wymaga zaangażowania przynajmniej dwóch stron transakcji połączonych ze sobą wzajemną relacją usługodawcy i usługobiorcy, w szczególności istnieje możliwość precyzyjnego wskazania bezpośredniego konsumenta, a więc beneficjenta świadczenia, który z tytułu tego zdarzenia odnosi jakąkolwiek korzyść (chociażby tylko potencjalną),
3.  wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w zamian za zrealizowaną na rzecz usługobiorcy (beneficjenta) usługę; występuje konieczny związek pomiędzy usługą a płatnościami przez nią spowodowanymi.

Należy zatem zauważyć, iż w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczy w świadczeniu usługi w ten sposób, że nabywa usługę od podmiotu, który faktycznie ją wykonuje, a następnie dokonuje jej odsprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy usługi, spełnione są wszystkie z wskazanych wyżej przesłanek zaistnienia opodatkowanego VAT świadczenia usług. W konsekwencji w omawianym przypadku dochodzi do dwóch transakcji świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, tj. pomiędzy faktycznym usługodawcą a pośrednikiem oraz pomiędzy pośrednikiem a bezpośrednim nabywcą usługi. Na powyższe rozliczenie nie ma wpływu okoliczność, że pośrednik faktycznie nie wykonuje danej usługi.

Jednocześnie, prawidłowość wskazanego mechanizmu rozliczenia transakcji świadczenia usług potwierdza art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuję się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługi, a więc dokonał czynności, co do zasady podlegających opodatkowaniu VAT.

Transakcje realizowane przez Spółkę w ramach łańcucha sprzedaży

W opinii Spółki, przedstawiony opis sprawy w pełni odpowiada przedstawionemu schematowi dostaw łańcuchowych. W analizowanej sprawie sprzedaż towarów i usług dokonywana jest bowiem pomiędzy koncernem paliwowym a Spółką, która następnie odsprzedaje je klientom. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy koncernem paliwowym (pierwszy podmiot w łańcuchu) a klientami (ostatni podmiot w łańcuchu). Tym samym, w omawianej transakcji, zgodnie z wskazanymi przepisami ustawy o VAT, Spółka występuje zarówno w charakterze nabywcy, jak i dostawcy, biorącego udział w łańcuchu dostaw.

O udziale Spółki w łańcuchu dostaw świadczy również charakter jej działań. Jest ona aktywnym uczestnikiem transakcji gdyż negocjuje z koncernem paliwowym odpowiednie warunki w zakresie oferowanych przez niego towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy z klientami. To w gestii Spółki leży określenie sposobu korzystania z kart paliwowych przez klientów, w szczególności poprzez określenie limitu kwotowego transakcji dokonywanych kartami paliwowymi, czy wyznaczenie asortymentu towarów i usług, które klient będzie mógł zakupić przy użyciu danej karty.

Nie ulega również wątpliwości, iż Spółka posiada realne władztwo nad dostarczanymi towarami. Należy bowiem zauważyć, iż w uzasadnionych przypadkach może ona odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz klientów, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie karty paliwowej. Spółka nie musi również (w określonych sytuacjach) podawać klientom przyczyn, dla których odmówiła sprzedaży towarów i usług.

Okolicznością potwierdzającą, iż Spółka bierze udział w łańcuchu dostaw jest również fakt, iż zobowiązana jest ona do przyjmowania reklamacji i rozpatrywania reklamacji klientów, bez uczestnictwa koncernu paliwowego.

Okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia ETS. Należy bowiem wyjaśnić, iż Trybunał niejednokrotnie wskazywał przesłanki jakie powinny być spełnione, aby podmiot pośredniczący pomiędzy głównym dostawcą/świadczeniodawcą a ostatecznym nabywcą mógł być uznany za podatnika, który nabywa i następnie odsprzedaje towary i usługi.

Przykładowo, w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ETS uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, iż pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził ETS do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do opodatkowanego VAT świadczenia usług. Innymi słowy, w opinii ETS, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, iż mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Przenosząc powyższe przesłanki na kanwę niniejszej sprawy należy wskazać, iż w przestawionym opisie sprawy, cena nabycia towarów i usług przez Spółkę od koncernów paliwowych nie musi być tożsama z ceną, po której sprzedaje ona towary i usługi klientom. W konsekwencji, koncerny paliwowe nie znają cen, po jakich Spółka sprzedaje towary i usługi swoim klientom, zaś klienci nie wiedzą, po jakiej cenie nabywa ona towary i usługi od dostawców. Bezpośredni związek pomiędzy zrealizowaną transakcją a wynagrodzeniem występuje natomiast pomiędzy świadczeniami realizowanymi przez koncerny paliwowe i Spółkę oraz Spółkę i klienta. Powyższe potwierdza, że pomiędzy koncernem paliwowym i Spółką oraz pomiędzy Spółką i klientem dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towarów/świadczenia usług.

Natomiast w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie C-464/10 Państwo belgijskie przeciwko Pierre Henfling i inni ETS uznał, że istotną okolicznością dla uznania, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów przez spółkę na rzecz klientów.

Tymczasem, jak już wskazano wyżej, Spółka może odmówić sprzedaży towarów lub świadczenia usług na rzecz klientów, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie karty paliwowej.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, iż w analizowanym schemacie mamy do czynienia z dwiema niezależnymi dostawami dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w której Spółka nabywa towary i usługi od koncernów paliwowych a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz klientów.

Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w szczególności z zakupów towarów i usług, o ile te towary bądź usługi zostały przez niego wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary lub usługi zostały przez niego faktycznie nabyte i wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano wyżej, transakcje pomiędzy Spółką a koncernami paliwowymi stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie, nabyte w ramach powyższych transakcji towary lub usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, tj. transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a klientami, które stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Wobec powyższego, w opinii Spółki, jest ona uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego na otrzymanych od koncernów paliwowych fakturach VAT, w przypadku odsprzedaży tych towarów lub usług do klientów.

Dotychczasowe stanowisko Ministerstwa Finansów

Spółka wskazuje ponadto, iż znane jej są interpretacje indywidualne, w których w stanach faktycznych zbliżonych do opisanego powyżej, Minister Finansów prezentował analogiczne do przedstawionego przez nią stanowiska w zakresie opodatkowania VAT mechanizmu funkcjonowania kart paliwowych. Innymi słowy, w interpretacjach tych, potwierdzona została prawidłowość funkcjonowania mechanizmu opartego na wykorzystaniu kart paliwowych z udziałem leasingodawcy, który, działając w charakterze pośrednika, dokonuje podlegającego opodatkowaniu VAT zakupu i następnej odsprzedaży towarów i usług (np. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-674/12-2/MPe, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2012 r., sygn. IPPP2/443-811/12-2/BH, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 14 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-259/12-4/JF, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2011 r., sygn. IPPPL/443-1053/11-2/ISz, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2011 r., sygn. ILPP2/443-942/11-2/AK).

Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, przedstawione przez nią stanowisko, wynikające wprost z ustawy o VAT, jest prawidłowe i zgodne z linią interpretacyjną Ministra Finansów oraz orzecznictwem ETS.

W opinii Spółki, transakcje pomiędzy koncernami paliwowymi a nią stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Mając na uwadze okoliczność, iż Spółka wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej, należy uznać, iż jest ona przy odsprzedaży paliwa do klientów uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego na otrzymanych od koncernów paliwowych fakturach VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Powyższy przepis bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Natomiast art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tą usługę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest oddawanie pojazdów w leasing lub najem. W ramach zawieranych umów leasingu/najmu pojazdów oferuje on klientom (klienci) możliwość korzystania z kart paliwowych. Karty te umożliwiają klientom dokonywanie na stacjach paliw zakupów usług i towarów, w tym w szczególności paliw. Zasady i tryb współpracy pomiędzy Spółką a klientami dotyczące kart paliwowych regulują Ogólne Warunki Karty Paliwowej (OWKP), stanowiące integralną część umowy leasingu lub dodatkowe (dla umów najmu lub leasingu) umowy współpracy.

Zainteresowany otrzymuje karty paliwowe od koncernów paliwowych, których są one własnością, a następnie wydawane są przez niego klientom. W tym zakresie Wnioskodawca ewidencjonuje nadany karcie numer PIN i przekazuje go klientom. Karty te dostępne są dla klientów jedynie w okresie trwania umowy leasingu/najmu. Klienci Spółki dokonują zakupów na stacjach benzynowych danego koncernu paliwowego posługując się w tym zakresie otrzymaną od niej kartą paliwową, za pomocą której stacja benzynowa weryfikuje możliwość dokonania danego zakupu stosownie do ustalonych z nią parametrów i limitów. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego koncerny paliwowe przesyłają Wnioskodawcy raporty zawierające zestawienie produktów zakupionych przy wykorzystaniu kart paliwowych oraz wystawiają na niego fakturę VAT za powyższe transakcje. Zgodnie z umowami zawartymi z koncernami paliwowymi, w przypadku transakcji dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych Zainteresowanemu przysługują określone rabaty. Rabaty przysługują już od pierwszego dokonanego zakupu w danym okresie rozliczeniowym. Przekazywane Spółce zestawienia zawierają ceny, po jakich produkt był oferowany na stacjach benzynowych w momencie zakupu oraz ceny uwzględniające przyznany jej rabat. Wnioskodawca dokonuje następnie rozliczenia transakcji dokonanych przez poszczególnych klientów z wykorzystaniem kart paliwowych oraz wystawia na nich faktury VAT. Dysponuje on swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymał od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez Zainteresowanego wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. W konsekwencji klienci nie posiadają informacji, jakie ceny stosują koncerny paliwowe wobec Spółki, a koncerny paliwowe nie posiadają informacji, jakie ceny stosuje ona wobec klientów. Sposób i warunki sprzedaży produktów na rzecz klientów, w tym warunki korzystania z kart paliwowych przez klientów są ustalane przez Wnioskodawcę w porozumieniu z klientami i mogą być przez niego modyfikowane. Posiada on bowiem dostęp do portalu internetowego koncernu paliwowego, który pozwała na określenie profilu udostępnionej klientom karty paliwowej. Decyduje on zatem o parametrach takich jak asortyment towarów i usług, które klient będzie mógł zakupić przy użyciu danej karty. Przykładowo, może on umożliwić danemu klientowi: nabywanie tylko jednego, określonego rodzaju paliwa (np. wyłącznie tzw. benzyny E95), nabywanie paliwa tylko do konkretnego pojazdu, nabywanie paliwa tylko na danym obszarze geograficznym (np. tylko na terytorium Polski) czy nabywanie wyłącznie części dodatkowego asortymentu oferowanego na stacjach paliw (np. tylko olejów silnikowych i akcesoriów samochodowych, ale już nie usług myjni, napojów i jedzenia). W gestii Zainteresowanego leży również określenie limitu kwotowego dla transakcji dokonywanych kartami paliwowymi oraz zmiany takiego limitu. Spółka ma także wpływ na warunki realizowanych transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych w trakcie trwania umowy leasingu. W szczególności, w sytuacji zagubienia, zniszczenia lub kradzieży karty, klient zgłasza jej ten fakt (a nie do koncernu paliwowego), po czym blokuje ona kartę. Również w przypadku konieczności wydania nowej karty (ekspiracja, uszkodzenie, wymiana) klient zgłasza się w tym celu do Wnioskodawcy. Podobnie rzecz przedstawia się w sytuacji, gdy z powodów technicznych klient nie ma możliwości dokonania zakupu na stacji benzynowej z wykorzystaniem karty paliwowej. Zainteresowany ma również możliwość podjęcia decyzji o zablokowaniu karty klienta, w tym, w określonych w OWKP sytuacjach, nie musi podawać przyczyn, dla których dokonuje zablokowania karty, jak również może wypowiedzieć klientom możliwość korzystania z kart paliwowych. Ponadto zgodnie z OWKP, reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane do Spółki i przez nią rozpatrywane. Zainteresowany poinformował także, iż w związku z tym, że zajmuje się nabywaniem i sprzedawaniem paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059), uzyskał on koncesję na obrót paliwami.

Mając na uwadze powyższe informacje, w ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym nabyciem towarów i usług, bowiem Wnioskodawca zakupuje od koncernów paliwowych towary oraz usługi (np.: paliwa, oleje silnikowe, akcesoria samochodowe), które następnie odsprzedaje swoim kontrahentom w ramach zawieranych umów leasingu lub najmu pojazdów.

Fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona zatem w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Zainteresowany posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Z opisu sprawy wynika także, iż Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to ona sama nabywa usługi, które następnie odsprzedaje.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy koncernami paliwowymi a Spółką stanowią/stanowić będą odpłatną dostawą towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy określa, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wskazać należy także, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa towary, m.in. paliwo oraz usługi od koncernów paliwowych, w ramach zawartych z nimi umów, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje je swoim kontrahentom, z którymi zawarł umowy leasingu czy najmu pojazdów. Transakcje pomiędzy koncernami paliwowymi a Zainteresowanym stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zainteresowany wskazał, iż część nabywanych przez niego towarów stanowią paliwa silnikowe, które następnie są sprzedawane klientom leasingującym lub najmującym od niego pojazdy, użytkującym karty paliwowe wydane przez niego.

W tym miejscu wskazać należy na treść przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, zgodnie z którym w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z wyżej powołanego przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, wykorzystywanych w celach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Jednak w myśl art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, art. 3 ust. 1 nie dotyczy m.in. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Sformułowanie zawarte w powyższym zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, dotyczące przedmiotu działalności podatnika nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w sensie zadysponowania konkretnym samochodem w pewien określony sposób.

W kontekście ww. przepisu przedmiot działalności gospodarczej w tym wypadku jest związany jednocześnie z wynajmem/leasingiem konkretnych samochodów ze względu na użycie w nim wyrazu „tych”, przy czym najem/leasing samochodów jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Na mocy art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zatem w przedmiotowej sprawie, jeżeli Zainteresowany nabywa paliwo także do pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej uznać należy, że podatek naliczony związany z nabyciem paliwa do tych pojazdów nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 4 ustawy nowelizującej, gdyż paliwo to, jako towar handlowy, stanowi przedmiot dalszego obrotu - odsprzedaży. Zatem paliwa te są towarem wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, a mianowicie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został/zostanie naliczony, są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Reasumując, opisane transakcje pomiędzy koncernami paliwowymi a Zainteresowanym stanowią/stanowić będą odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od tych koncernów paliwowych dokumentujących nabycie określonych towarów i usług (w tym paliwa), z zastrzeżeniem art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że powołane przez Zainteresowanego interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W przedmiotowej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a jej klientami, zostało rozstrzygnięte w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2013 r. nr ILPP4/443-122/13-3/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.