Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.605.2018.3.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-02
Teza: Sprzedaż Budynków i Budowli będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy; Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy;
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; teren-teren niezabudowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.) uzupełnionym w dniu 27 listopada 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 27 listopada 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 29 listopada 2018 r.) oraz uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 10 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1 oraz
*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2 i 3.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniony został w dniu 27 listopada 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 27 listopada 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 listopada 2018 r., w dniu 29 listopada 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 29 listopada 2018 r.) oraz w dniu 10 grudnia 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: X. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 27 listopada 2018 r.:

Spółka Y. Sp. z o.o. („Spółka”, „Sprzedający”) jest użytkownikiem wieczystym gruntu („Nieruchomość”).

Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT.

Sprzedający rozważa zbycie Nieruchomości (zdarzenie przyszłe: „Transakcja”) na rzecz spółki X. Sp. z.o.o. („Nabywca”).

W ramach niniejszego wniosku, Sprzedający oraz Nabywca wnoszą o potwierdzenie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług („VAT”), w tym prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

1.  Przedmiot Transakcji oraz okoliczności nabycia i dotychczasowe wykorzystywania przedmiotu Transakcji.

(i) Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego.

Sprzedający nabył Nieruchomość 11 stycznia 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego („Umowa Nabycia”).

Na dzień zawarcia Umowy Nabycia na Nieruchomości znajdowały się trzy budynki niemieszkalne („Budynki”) wraz ze związanymi z nimi budowlami i urządzeniami takimi jak: utwardzony betonowy teren i drogi wewnętrzne, ogrodzenie („Budowle”). Budynki i Budowle są w złym stanie technicznym i nie nadają się do użytkowania.

W związku z nabyciem Nieruchomości w 2018 r., Sprzedający wykazał podatek naliczony w odniesieniu do wskazanej wyżej Nieruchomości i skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji.

Po nabyciu Nieruchomości, Sprzedający nie dokonywał na niej żadnych prac budowalnych ani przygotowawczych. Nie była ona również przedmiotem najmu.

(ii) Przedmiot transakcji.

Przedmiotem Transakcji będzie dostawa Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami oraz Budowlami.

Zamiarem Nabywcy jest wybudowanie na Nieruchomości nowego budynku - domu studenckiego.

W okresie następującym bezpośrednio po Transakcji, Nabywca dokona rozbiórki znajdujących się na Nieruchomości Budynków i Budowli. Głównym celem z perspektywy biznesowej Nabywcy jest nabycie niezabudowanego gruntu, który zostanie wykorzystany przez Nabywcę do celów przyszłej zabudowy budynkiem. Cel i zamierzenie Nabywcy w odniesieniu do Nieruchomości zostaną wskazane w umowie sprzedaży ze Sprzedającym.

Dla Nieruchomości nie został wydany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Obecnie, w trakcie procedowania jest decyzja o warunkach zabudowy dla Nieruchomości („Decyzja WZ”) i planowane jest uzyskanie jej przed Transakcją. W takim wypadku, Decyzja WZ zostanie przeniesiona po Transakcji na Nabywcę.

Dodatkowo, nabycie przez Nabywcę Nieruchomości uzależnione będzie od uzyskania przez Nabywcę przed Transakcją ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę („Decyzja o Pozwoleniu na Budowę”), której wydanie zależy m.in. od wydania Decyzji WZ. Tym samym na dzień zawarcia Transakcji obowiązywać będzie Decyzja o Pozwoleniu na Budowę.

Ponadto, na dzień Transakcji obowiązywać może ostateczna decyzja o ustaleniu lokalizacji celu publicznego dla zamierzenia inwestycyjnego dotyczącej budowy sieci wodociągowej, sieci kanalizacji ogólnospławnej i budowy osiedlowej sieci ciepłowniczej m.in. na Nieruchomości („Decyzja o Lokalizacji Celu Publicznego”).

Decyzja o Lokalizacji Celu Publicznego została zaskarżona przez poprzedniego właściciela Nieruchomości wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie wydania tej decyzji, które do dnia złożenia niniejszego wniosku nie zostało rozpoznane. Niewykluczone jednak, że na dzień Transakcji Decyzja o Lokalizacji Celu Publicznego będzie uchylona.

(iii) Inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

Na dzień przeprowadzenia planowanej transakcji obie strony - Sprzedający oraz Nabywca - będą czynnymi podatnikami VAT.

Sprzedający oświadcza, że w ciągu ostatnich dwóch lat nie były dokonywane przebudowy lub ulepszenia Nieruchomości i nie ponosił z tego tytułu żadnych wydatków.

Sprzedający oświadcza, iż na dzień Transakcji, od momentu wybudowania Budynków i Budowli i oddania ich do użytkowania upłynął okres dwóch lat a ich nabycie przez poprzedniego właściciela było opodatkowane VAT oraz dokonane dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Intencją Spółki oraz Nabywcy jest objęcie planowaną Transakcją sprzedaży Nieruchomości wybranych składników majątkowych - tj. głównym celem z perspektywy biznesowej jest nabycie gruntu, który zostanie wykorzystany przez Nabywcę do celów przyszłej zabudowy budynkiem.

Sprzedający oraz Nabywca pragną podkreślić, że ich zamiarem nie jest przeniesienie własności całego przedsiębiorstwa Spółki, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa (zespołów majątkowych).

W szczególności, nie zostaną przeniesione - w ramach Transakcji - następujące składniki majątkowe Spółki:

1.  należności oraz zobowiązania Spółki,
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki,
3.  środki pieniężne Spółki, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
4.  dokumentacja (np. dokumentacja finansowa i księgowa), z wyłączeniem dokumentacji dot. Nieruchomości,
5.  księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej,
6.  pracownicy Spółki, tajemnice handlowe Spółki, firma Spółki,
7.  wartości niematerialne i prawne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Nieruchomość nie jest i nie będzie przed datą Transakcji wyodrębniona organizacyjnie z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności, nie będzie stanowić ona oddziału, zakładu oraz nie będą dla niej prowadzone odrębne księgi. Przed planowaną sprzedażą Spółka nie ma, ani nie dokona żadnego wyodrębnienia finansowego, księgowego lub organizacyjnego jakiejkolwiek części swojej działalności.

Spółka, po dokonaniu Transakcji, posiadać będzie jeszcze inną nieruchomość (inne nieruchomości) służącą jej do prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy do dnia sprzedaży Nieruchomości Sprzedający ponosił/będzie ponosił na poszczególne mające być przedmiotem transakcji obiekty stanowiące budynek lub budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 2002 z późn. zm.) wydatki na ulepszenie danego obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego konkretnego obiektu Wnioskodawca wskazał, że do dnia sprzedaży Nieruchomości Sprzedający nie ponosił i nie będzie ponosił na poszczególne, mające być przedmiotem Transakcji obiekty stanowiące budynek lub budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2002 z późn. zm.) \[Prawo budowlane\] wydatków na ulepszenie danego obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego konkretnego obiektu.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy do dnia sprzedaży Nieruchomości zostaną dokonane jakiekolwiek prace rozbiórkowe dotyczące któregoś ze znajdujących się na Nieruchomości obiektów stanowiących budynek lub budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane - jeśli tak należy wskazać konkretnie którego obiektu będą dotyczyły oraz kto dokona prac, na czyj koszt zostaną dokonane, jakie konkretnie czynności zostaną dokonane, Wnioskodawca wskazał, że do dnia sprzedaży Nieruchomości nie zostaną dokonane jakiekolwiek prace rozbiórkowe, dotyczące któregokolwiek ze znajdujących się na Nieruchomości obiektów stanowiących budynek lub budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy na dzień sprzedaży Nieruchomości na Nieruchomości znajdowały się będą obiekty stanowiące budynek lub budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, Wnioskodawca wskazał, że na dzień sprzedaży Nieruchomości, na Nieruchomości będą znajdowały się obiekty stanowiące budynek lub budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego - będą to Budynki i Budowle określone we Wniosku.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania kiedy (należy wskazać przybliżoną datę) będzie miała miejsce planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy Wnioskodawca wskazał, że ze względu na skomplikowaną sytuację dotyczącą toczącego się procesu uchwalania nowego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP) obejmującego obszar, na którym znajduje się Nieruchomość, precyzyjna data Transakcji jest na chwilę obecną trudna do ustalenia. Alternatywnym warunkiem dokonania Transakcji jest uzyskanie Decyzji WZ, która jest obecnie w trakcie procedowania. W związku z możliwością uzyskania Decyzji WZ dla Nieruchomości, Sprzedający oraz Nabywca przyjmują, że Transakcja zostanie dokonana przed upływem 2 lat od dnia 11 stycznia 2018 r. (najprawdopodobniej w 2019 r.)

Odpowiadając na pytanie Organu dotyczące wskazania – w jaki sposób, w tym w jakim okresie poszczególne mające być przedmiotem sprzedaży obiekty stanowiące budynek lub budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane były wykorzystywane przez Poprzedniego Właściciela (jeżeli planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od dnia nabycia, tj. w okresie krótszym niż 2 lata od dnia 11 stycznia 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z posiadanymi informacjami, poprzedni właściciel A sp. z o.o. (Właściciel), wykorzystywał obiekty położone na Nieruchomości, stanowiące budynki i budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, na potrzeby związane z zapewnieniem biura wykorzystywanego do działalności poligraficznej (tj. działalności gospodarczej Właściciela). Zatem obiekty były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy Poprzedni Właściciel ponosił na poszczególne mające być przedmiotem sprzedaży obiekty stanowiące budynek lub budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane wydatki na ulepszenie danego obiektu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego konkretnego obiektu (jeżeli planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od dnia nabycia, tj. w okresie krótszym niż 2 lata od dnia 11 stycznia 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że Właściciel nie ponosił wydatków na ulepszenie żadnego obiektu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy Nabywca nabywa przedmiotową Nieruchomość w celu wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT Wnioskodawca wskazał, że Nabywca nabywa Nieruchomość w celu wybudowania na niej nowego budynku - domu studenckiego, w którym zostaną wyodrębnione lokale służące do świadczenia usług zakwaterowania opodatkowanych stawką 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Usługi te zakwalifikowane będą do działu 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1676). Zatem Nieruchomość jest nabywana w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych wg 23% stawki VAT, jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Na wypadek uznania, iż Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła dostawy niezabudowanych terenów budowlanych (zgodnie z pytaniem nr 1 wniosku) - czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności czy sprzedaż będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Nabywcę i Sprzedającego?
3.  Czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z planowaną Transakcją?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1

1.  Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Nieruchomość zatem mieści się w zakresie definicji towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym, sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisy nie znajdują zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”).

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Do definicji kodeksowej przedsiębiorstwa odwołał się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej („DIS”) w Warszawie w interpretacji z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-978/15-3/MT, DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2016 r. sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2016 r. sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK oraz DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

W myśl wskazanego przepisu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Niniejsza definicja obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle przytoczonych wyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego oraz ZCP na gruncie ustawy o VAT stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Natomiast przedmiotem planowanej sprzedaży będzie Nieruchomość.

Transakcja ta nie obejmie natomiast innych składników majątku Sprzedającego, wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego, bądź też w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym, transakcja sprzedaży nie uwzględni takich elementów jak: nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, pracownicy, dokumentacja księgowa i kadrowa, procedury i receptury, tajemnice przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego, którym posłużył się definiując pojęcie ZCP, jednak zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, o wyodrębnieniu organizacyjnym danego zespołu składników ze struktur przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli wskazują na to odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, który ustanawia osobną jednostkę organizacyjną w postaci ZCP. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić z pewnością, gdy dany zespół składników stanowi w strukturze organizacyjnej podatnika dział, oddział, wydział, itp.

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-251a/14/DK, zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”

Odnosząc się zaś do wyodrębnienia finansowego należy wskazać, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego, natomiast w orzecznictwie, doktrynie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 13 lipca 2012 r. sygn. IPTPB3/423-115/12-5/GG, w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wziąwszy pod uwagę powyższe należy wskazać, że Nieruchomość nie została wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Sprzedającego pod względem formalnym, tj. na podstawie dokumentu wewnętrznego np. statutu, regulaminu. Nieruchomość nie jest wynajmowana przez Spółkę. Zbywane aktywa nie są również wyodrębnione pod względem finansowym, w szczególności Sprzedający nie prowadzi dla działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem zbywanych aktywów ewidencji rachunkowej umożliwiającej np. przygotowanie dla tej części działalności odrębnego bilansu czy rachunku wyników, etc. Jednocześnie wskazać należy, że w ramach Transakcji nie dojdzie do transferu pracowników Sprzedającego do Nabywcy.

Wskazać również należy, że Nabywca nie będzie kontynuował działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego. Przedmiotem działalności gospodarczej Nabywcy będzie bowiem realizacja inwestycji budowlanej polegającej na budowie budynku.

Wobec powyższego nie będzie miało zastosowanie wyłączenie ze stosowania ustawy zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie będzie to transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

1.  Klasyfikacja gruntu jako niezabudowanego terenu budowlanego na świetle ustawy o VAT.

Przed ustaleniem konsekwencji podatkowych Transakcji, rozstrzygnąć należy, czy Nieruchomość dla celów opodatkowania VAT uznać należy za grunt zabudowany, czy też niezabudowany.

Dokonując kwalifikacji danej czynności w celu określenia jej skutków na gruncie VAT podstawowe znaczenie ma jej aspekt ekonomiczny. Kryteria oceny transakcji powinny stanowić zamiar stron oraz jej ekonomiczny sens.

Konieczność uwzględnienia kryterium ekonomicznego w ocenie transakcji na gruncie ustawy o VAT wynika przede wszystkim z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Przykładowo w orzeczeniu z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 (DFDS A/S) TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) analiza rzeczywistej sytuacji gospodarczej jest fundamentalnym kryterium zastosowania wspólnego systemu VAT”.

Orzecznictwo TSUE znalazło odzwierciedlenie również w praktyce polskich sądów administracyjnych (np. por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 31 maja 2012 r. sygn. I FSK 1375/11).

W związku z powyższym ekonomiczny sens transakcji powinien być również kluczowym czynnikiem w analizie skutków transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (w tym nieruchomości). W szczególności, w przypadku, gdy z punktu widzenia prawnego mamy do czynienia z gruntem zabudowanym, istotne jest ustalenie, czy naniesienia (budynki/budowle) znajdujące się na tym gruncie stanowią ekonomiczny element tej transakcji i składają się na jej gospodarczą treść.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami lub budowlami do rozbiórki wypowiedział się TSUE w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BN przeciwko Staatssecretaris van Financien.

W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Na konieczność ustalania celu ekonomicznego, gospodarczego dostawy zwrócił uwagę także NSA w wyroku z 31 maja 2012 r. sygn. I FSK 1375/11. Orzeczenie to dotyczyło stanu faktycznego, w którym przedmiotem dostawy był grunt, na którym stał budynek sprzed 1945 r., w stosunku do którego wydano decyzję o nakazie rozbiórki. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 22 października 2013 r. sygn. I FSK 1663/12. W stanie faktycznym sprawy przedmiotem dostawy był grunt, na którym wprawdzie stały budynki, zostały one jednak rozebrane w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej. Analogiczne stanowisko NSA wyraził w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11 oraz z 7 listopada 2013 r. sygn. I FSK 1436/13.

Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez NSA, ekonomiczne przeznaczenie (gospodarczy sens) transakcji zakupu nieruchomości powinno mieć znaczenie dla ustalenia jej skutków podatkowych. Jeśli zatem intencją stron transakcji jest sprzedaż gruntu pod przyszłą zabudowę, na którym tymczasowo znajdują się budynki lub budowle przeznaczone do rozbiórki po transakcji, to na gruncie ustawy o VAT rozpatrywać należy dostawę gruntu niezabudowanego.

Takie samo stanowisko prezentowane jest także przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych np.:

*   interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.44.2018.2.AS, w której wskazano, że: „Zatem, dostawa działki, na której budynki będą w trakcie rozbiórki, jak i wówczas, gdy te budynki ulegną już rozbiórce - stanowić będzie dostawę terenów niezabudowanych. Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Natomiast, zgodnie z przepisami o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym, została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Tym samym, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, wskazana działka na dzień planowanej transakcji stanowić będzie teren budowlany. W konsekwencji, dostawa działki, jako sprzedaż terenów budowlanych, będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, gdyż do transakcji tej nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy”;
*   interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.363.2017.2.AKO, w której wskazano, że: „Zatem w opisanych okolicznościach zarówno dostawa działek, na których budynki i budowle będą w trakcie rozbiórki, jak i gdy te budynki i budowle ulegną już rozbiórce - stanowić będzie dostawę terenów niezabudowanych (\`(...)\`). W konsekwencji opisana sprzedaż działek oznaczonych numerami 135/17, 135/18, 135/19, 135/20, 135/21, 135/22, 135/23, 135/24, 135/25 oraz 135/26, jako sprzedaż terenów budowlanych, będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, gdyż do transakcji tej nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy”;
*   interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2017 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.199.2017.2.MP, w której wskazano, że „Ponadto, przy dokonaniu kwalifikacji gruntu jako zabudowanego istotne znaczenie powinien mieć sens ekonomiczny danej dostawy. Potwierdza to stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE, zdaniem którego przy interpretacji pojęć użytych w przepisach o VAT decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, która przecież w każdym państwie członkowskim jest inna (tak np. wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV, oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed). Podobnie w tej materii wypowiadają się krajowe sądy administracyjne (\`(...)\`). Z powyższego wynika więc, że teren niezabudowany to nie tylko taki, na którym nie znajduje się żaden budynek, ale również taki, na którym choć znajdują się budynki lub ich pozostałości, to są one w związku z dokonaniem dostawy gruntu przeznaczone do rozbiórki”.

Z opisu sprawy wynika, że na Nieruchomości znajdują się Budynki i Budowle, które bezpośrednio po Transakcji zostaną rozebrane przez Nabywcę. W związku z powyższym, dla celów Transakcji, teren Nieruchomości będzie uznawany za niezabudowany, ponieważ zabudowania ulegną rozbiórce po Transakcji, jako że będą absolutnie zbędne Nabywcy.

Zatem w opisanych okolicznościach dostawa Nieruchomości stanowić będzie dostawę terenów niezabudowanych, na których w okresie późniejszym zostanie przeprowadzona przez Nabywcę inwestycja budowlana polegająca na wybudowaniu budynku.

1.  Stawka VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dotychczas Nieruchomość nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie została wobec niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Jednakże Nabywca uzależnia dokonanie Transakcji od uzyskania Decyzji o Pozwoleniu na Budowę, która wydana będzie m.in. na podstawie Decyzji o Warunkach Zabudowy - Decyzja o Warunkach Zabudowy zostanie zatem uzyskana jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży.

Tym samym, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, Nieruchomość na dzień planowanej Transakcji stanowić będzie teren budowlany.

W związku z powyższym, zwolnienie z opodatkowania VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane nie będzie miało zastosowania do Transakcji, bowiem Nieruchomość stanowić będzie teren budowlany.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości stanowiącej teren budowlany dokonana przez Sprzedającego do Nabywcy w ramach Transakcji, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Nieruchomość wraz z Budynkami i Budowlami nie były i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT - a zatem nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania tego przepisu.

Ad. 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku, wskazać należy, że przedmiotem sprzedaży będzie zabudowana Nieruchomość. Od momentu wybudowania Budynków i Budowli i oddania ich do użytkowania upłynął okres dwóch lat a ich nabycie przez poprzedniego właściciela było opodatkowane VAT oraz dokonane dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadku gruntów zabudowanych, w celu ustalenia, czy ich dostawa podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT, należy przeanalizować art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Wynika to z tego, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z tym, czy cała transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też zwolnieniu, decyduje sposób opodatkowania VAT dostawy budynków lub budowli położonych na gruncie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z opodatkowania VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  okres między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części był krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolniona z opodatkowania VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, która nie podlega zwolnieniu o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w odniesieniu do tych obiektów dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie (modernizację), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% początkowej wartości tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie jest rozumiane jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie wynosiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy jednak podkreślić, że znaczące zmiany w definicji pierwszego zasiedlenia wprowadził wyrok TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o.

Zgodnie z wyżej wymienionym wyrokiem przepisy krajowe, na podstawie których zwolnienie z VAT za dostawę budynków zależą od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie ma miejsce w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, zostało uznane za niezgodne z dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z powyższym, pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane jako fizyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do użytkowania) po zakończeniu jego budowy lub zasadniczej przebudowy (ulepszeniu), także przez użytkownika/właściciela budynku.

Dla celów podatku VAT należy zauważyć, że przedmiotem sprzedaży będą Budynki i Budowle, których dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a okres między pierwszym zasiedleniem a dostawą będzie dłuższy niż 2 lata.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynku lub budowli, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,
2.  złożą, przed dniem dostawy tych obiektów do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku,
3.  budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub imię i nazwisko, adresy i numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy i kupującego,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub jej części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przedstawionym stanie faktycznym Sprzedający i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. W konsekwencji, w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynków i Budowli przed transakcją sprzedaży Nieruchomości, sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT w 23% stawce.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Nabywca Nieruchomości zamierza zrealizować na niej inwestycję polegającą na budowie domu studenckiego, który po jego wybudowaniu będzie wynajmowany osobom fizycznym. Usługi najmu (zakwaterowania) świadczone przez Nabywcę będą opodatkowane VAT wg obowiązującej stawki.

W związku z powyższym, jeżeli Transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT wg 23% stawki (zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie niniejszego wniosku), to Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz prawidłowe w zakresie pytania nr 2 i 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Spółka Y. sp. z o.o. (Spółka, Sprzedający) rozważa zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (Nieruchomość) na rzecz spółki X. Sp. z.o.o. (Nabywca). Przedmiotem Transakcji będzie dostawa Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami oraz Budowlami. Zamiarem Stron nie jest przeniesienie własności całego przedsiębiorstwa Spółki, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa (zespołów majątkowych). W szczególności, w ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione należności oraz zobowiązania Spółki, prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki, środki pieniężne Spółki (w walucie krajowej oraz zagranicznej), zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, dokumentacja (np. dokumentacja finansowa i księgowa) - z wyłączeniem dokumentacji dot. Nieruchomości, księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej, pracownicy Spółki, tajemnice handlowe Spółki, firma Spółki, wartości niematerialne i prawne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi. Nieruchomość nie jest i nie będzie przed datą Transakcji wyodrębniona organizacyjnie z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności, nie będzie stanowić ona oddziału, zakładu oraz nie będą dla niej prowadzone odrębne księgi. Przed planowaną sprzedażą Spółka nie ma, ani nie dokona żadnego wyodrębnienia finansowego, księgowego lub organizacyjnego jakiejkolwiek części swojej działalności.

Co więcej, jak wskazano, Budynki i Budowle są w złym stanie technicznym i nie nadają się do użytkowania. W okresie następującym bezpośrednio po Transakcji, Nabywca dokona rozbiórki znajdujących się na Nieruchomości Budynków i Budowli. Zamiarem Nabywcy jest wybudowanie na Nieruchomości nowego budynku - domu studenckiego.

Zatem w świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym definicja terenów budowlanych zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy stanowi, że tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków określających to pojęcie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia.

W powołanym wyroku TSUE przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Zauważył też, że jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z wniosku wynika, że Sprzedający planuje sprzedaż Nieruchomości. Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej trzema budynkami niemieszkalnymi (Budynki) i związanymi z nimi budowlami oraz urządzeniami, tj. utwardzony betonowy teren, drogami wewnętrznymi oraz ogrodzeniem (Budowle). Budynki i Budowle są w złym stanie technicznym i nie nadają się do użytkowania. W okresie następującym bezpośrednio po Transakcji, Nabywca dokona rozbiórki znajdujących się na Nieruchomości Budynków i Budowli. Do dnia sprzedaży Nieruchomości nie zostaną dokonane jakiekolwiek prace rozbiórkowe, dotyczące któregokolwiek ze znajdujących się na Nieruchomości obiektów. Na dzień sprzedaży Nieruchomości Budynki i Budowle będą stanowić budynek/budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Sprzedający nabył Nieruchomość w dniu 11 stycznia 2018 r. Nabycie Nieruchomości przez poprzedniego właściciela (Właściciela) było opodatkowane VAT oraz dokonane dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Właściciel wykorzystywał obiekty położone na Nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (zapewnienie biura wykorzystywanego do działalności poligraficznej). Właściciel nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu. Również Sprzedający do dnia sprzedaży Nieruchomości nie ponosił (i nie będzie ponosił) wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu. Nieruchomość nie była przedmiotem najmu. Sprzedający oraz Nabywca przewidują, że Transakcja zostanie dokonana w 2019 r. Wnioskodawca nabywa Nieruchomość w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (budowa domu studenckiego, w którym zostaną wyodrębnione lokale, służące do świadczenia usług zakwaterowania, opodatkowanych stawką 8% VAT).

Na dzień przeprowadzenia planowanej transakcji Sprzedający oraz Nabywca będą czynnymi podatnikami VAT.

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą m.in. ustalenia czy sprzedaż Nieruchomości należy traktować jako dostawę gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany w rozumieniu ustawy, która powinna zostać opodatkowana z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23% (pytanie nr 1). Ponadto w przypadku uznania przez Organ, że przedmiotem transakcji nie będzie grunt niezabudowany wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy dostawa Nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Nabywcę i Sprzedającego (pytanie nr 2).

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości wskazać należy, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, iż w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14. W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, istotny w niniejszej sprawie jest fakt, czy rozbiórka Budynków i Budowli zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej Transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim obiektami, tj. trzema budynkami niemieszkalnymi (Budynki) i związanymi z nimi budowlami i urządzeniami (utwardzony betonowy teren, drogi wewnętrzne oraz ogrodzenie - Budowle), które są w złym stanie technicznym i nie nadają się do użytkowania. W związku z tym Nabywca dokona ich rozbiórki. Przy czym, co istotne, Nabywca dokona rozbiórki Budynków i Budowli w okresie następującym bezpośrednio po Transakcji. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że do dnia sprzedaży Nieruchomości nie zostaną dokonane jakiekolwiek prace rozbiórkowe, dotyczące któregokolwiek ze znajdujących się na Nieruchomości obiektów. Na dzień sprzedaży Nieruchomości Budynki i Budowle będą stanowić budynek/budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Skoro przedmiotem Transakcji będą Budynki i Budowle, których rozbiórka fizycznie nie rozpocznie się przed Transakcją i które na dzień sprzedaży będą stanowić budynek/budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, uznać należy, że przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż gruntu zabudowanego. O statusie sprzedawanej nieruchomości nie decydują bowiem przyszłe plany nabywcy dotyczące znajdujących się na niej budynków/budowli, lecz okoliczności faktyczne, w szczególności nie rozpoczęty fizycznie na moment transakcji proces rozbiórki wszystkich usytuowanych na działce obiektów. Dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek/budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, teren na którym jest on usytuowany jest terenem zabudowanym. Dopiero w sytuacji, gdy na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku/budowli, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym.

W konsekwencji należy uznać, że nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży stanowi grunt zabudowany a zatem nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, który dotyczy terenów niezabudowanych.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości stanowić będzie dostawę terenów niezabudowanych należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa uznać należy, że sprzedaż Budynków i Budowli będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z informacji wskazanych przez Wnioskodawcę wynika, że od momentu rozpoczęcia wykorzystywania (użytkowania) Budynków i Budowli do momentu transakcji sprzedaży upłynął okres dwóch lat i jednocześnie nie ponoszono nakładów na ulepszenie Budynków i Budowli stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu. Zatem w analizowanym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy i między pierwszym zasiedleniem a planowaną Transakcją minie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym sprzedaż Budynków i Budowli będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym usytuowane są Budynki i Budowle również podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Sprzedający oraz Nabywca będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych obiektów, tj. Budynków i Budowli.

W sytuacji gdy Strony transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy zrezygnują ze zwolnienia z podatku, planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie wówczas objęte przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są te obiekty.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaną Transakcją.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W niniejszej sprawie, na moment planowanej Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Nabywca nabywa Nieruchomość w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, tj. z zamiarem wybudowania na niej nowego budynku (domu studenckiego), w którym zostaną wyodrębnione lokale, służące do świadczenia usług zakwaterowania. Ponadto, w odniesieniu do dostawy Budynków i Budowli stanowiących przedmiot planowanej dostawy oraz gruntu, na którym są one zlokalizowane, znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przypadku gdy Strony transakcji, tj. Nabywca oraz Sprzedający skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, wówczas planowana transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. W takiej sytuacji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. Tym samym Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, iż zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Przy czym, interpretacje powołane przez Stronę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku. Tut. Organ zauważa, że powołana przez Stronę interpretacja 0114-KDIP4.4012.363.2017.2.AKO z dnia 23 października 2017 r. wydana została w stanie faktycznym, w którym to Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego dokonał klasyfikacji przedmiotu transakcji jako terenu niezabudowanego wskazując, że „w związku z trwającymi pracami rozbiórkowymi do momentu transakcji najprawdopodobniej cały teren obejmujący wszystkie działki będące przedmiotem wniosku o interpretację, faktycznie będzie niezabudowany, ponieważ zabudowania i budowle ulegną rozbiórce”. Z kolei przedmiotem transakcji, której opodatkowania dotyczyła interpretacja 0114-KDIP4.4012.199.2017.2.MP z dnia 11 lipca 2017 r., były pozostałości elementów budowlanych (konstrukcja drewniana starego budynku kawiarni pozbawiona stolarki okiennej i drzwiowej z zerwanym dachem) znajdujących się na Nieruchomości, które nie spełniały definicji budynku lub budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Tymczasem w analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że rozbiórka Budynków i Budowli rozpocznie się po dokonaniu Transakcji. Zatem wskazane powyżej interpretacje nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca powołał się również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego mające potwierdzać tezę, zgodnie z którą o kwalifikacji danej czynności, w celu określenia jej skutków na gruncie VAT, decyduje zamiar stron oraz sens ekonomiczny transakcji (I FSK 1375/11 z dnia 31 maja 2012 r., I FSK 1663/12 z dnia 22 października 2013 r. oraz I FSK 918/11 z dnia 7 listopada 2013 r.). Należy jednak zauważyć, że o ile Wnioskodawca przywołał korzystne dla siebie rozstrzygnięcia, to istnieją również, powołane przez Organ w niniejszej interpretacji orzeczenia, potwierdzające zasadność postępowania tut. Organu. Przykładowo, w wyroku I FSK 1436/13 z dnia 7 listopada 2013 r. NSA wskazał, że „(…) analiza czynności opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji doprowadza do wniosku, że doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącymi budynkami i budowlami. Skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tego zdarzenia było bowiem nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. (…). W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej. (…) Nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek (…)”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.