Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.217.2022.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-01
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - w opisanym stanie faktycznym można Wnioskodawcy przypisać spełnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających go z ryczałtu, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 i pkt 6 Ustawy o CIT; - w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien jako przedmiot opodatkowania ryczałtem rozpoznać świadczenia w postaci wypłat czynszów oraz wynagrodzenia za świadczenie usług z tytułu umów, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt 3 stanu faktycznego, traktując je jako ukryte zyski zgodnie z art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: czynsz; nieruchomości-udostępnianie nieruchomości; ryczałt; usługi; wynagrodzenia; wynajem; wynajem-wynajem samochodów; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Odliczenia w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Wyłączenia podmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- w opisanym stanie faktycznym można Wnioskodawcy przypisać spełnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających go z ryczałtu, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 i pkt 6 Ustawy o CIT;

\- w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien jako przedmiot opodatkowania ryczałtem rozpoznać świadczenia w postaci wypłat czynszów oraz wynagrodzenia za świadczenie usług z tytułu umów, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt 3 stanu faktycznego, traktując je jako ukryte zyski zgodnie z art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

1\. Utworzenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka z o.o.” lub „Wnioskodawca”) w warunkach ryzyka gospodarczego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu xxx r. Jest spółką trzech osób fizycznych: X, Y. oraz Z. (dalej „Wspólnicy”). Wspólnicy są jednocześnie jedynymi wspólnikami spółki cywilnej, z siedzibą w U. działającej pod nazwą „X” S.C. (dalej „Spółka Cywilna” lub „SC”). Spółka Cywilna do dnia xxx r. działała w branży gastronomicznej, prowadząc działalność w obiektach Z. i D., położonych w U., na górze (…). Obecnie SC prowadzi działalność w zakresie handlu samochodami oraz świadczenia usług wynajmu ruchomości i nieruchomości, a także usług obsługi technicznej i gospodarczej głównie na rzecz Wnioskodawcy.

Wspólnicy w xxx r. postanowili o powołaniu do życia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ograniczenia ryzyka biznesowego w zakresie prowadzenia działalności gastronomicznej w istniejących obiektach gastronomicznych Z. i D. Ryzyko gospodarcze Wspólnicy postrzegają głównie w sferze ponoszenia odpowiedzialności majątkiem osobistym za zobowiązania spółki, które w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaje zminimalizowane.

Obiekt Z. był wniesiony przez Wspólnika L. do Spółki Cywilnej jedynie do używania i nigdy nie stanowił własności Spółki Cywilnej. Obiekt D. został wybudowany w ramach i ze środków Spółki Cywilnej i nigdy nie stanowił wkładu do tej Spółki Cywilnej. Wspólnicy w drodze wspólnych negocjacji ustalili konieczność wprowadzenia zabezpieczeń w zakresie prowadzonej przez nich działalności biznesowej, głównie z uwagi na zagrożenie brakiem ciągłości świadczenia usług w branży gastronomicznej, z powodu pandemii COVID-19 tj., zagrożeniem ze strony tzw. lockdownów oraz z powodu możliwych zaburzeń w łańcuchu dostaw, a także z powodu wzrastającej inflacji stwarzającej niepewność w sferze polityki cenowej Spółki i możliwości spadku popytu na usługi gastronomiczne ze strony konsumentów, które mogą być przez nich postrzegane jako zbyt drogie oraz nie stanowiące „usług pierwszej potrzeby” oraz dodatkowo z uwagi na poważne problemy w obszarze HR w branży gastronomicznej. Wspólnicy zgodnie ustalili, że powołanie do życia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - Wnioskodawcy, będzie stanowiło podstawowy krok w kierunku zabezpieczenia ich majątków osobistych przed zagrożeniem upadłością lub likwidacją działalności w branży gastronomicznej. Kolejnym zabezpieczeniem przed ryzykiem biznesowym było pozostawienie obiektu Z. w majątku osobistym wspólnika L. oraz pozostawienie obiektu D. w majątku Spółki Cywilnej, która od xxx r. zaprzestała działalności gastronomicznej i od tego dnia świadczy usługi w pozostałym zakresie jej przedmiotu działalności, w tym w zakresie najmu nieruchomości oraz ruchomości. Od xxx r. Spółka z o.o. rozpoczęła prowadzenie działalności gastronomicznej w obiektach D. i Z. Realizacja planów zmierzających do ograniczenia ryzyka gospodarczego przez Wspólników Wnioskodawcy jest tym bardziej uzasadniona w obecnej sytuacji geopolitycznej, w której działania wojenne prowadzone na Ukrainie powodują społeczny niepokój i wzmacniają niepewność gospodarczą w Polsce.

2\. Wyposażenie Spółki z o.o. w majątek i umowy najmu zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Wspólnicy w drodze wspólnych koncyliacji, biorąc pod uwagę ryzyko biznesowe, podjęli się zobowiązań polegających na wyposażeniu Spółki z o.o. w postaci:

a. wniesienia wkładów gotówkowych o łącznej wartości 200.000 zł, jako środków wystarczających na pokrycie pierwszych kosztów bieżących tej Spółki z o.o. oraz zakupu podstawowych towarów dla potrzeb usług gastronomicznych świadczonych przez tę Spółkę;

b. udostępnienia prawa używania nieruchomości zabudowanej obiektem Z. na podstawie umowy najmu zawartej z L., w warunkach, w których wspólnik ten zawsze był właścicielem obiektu Z. i ze względu na ryzyko gospodarcze oraz naturalną chęć ochrony swojego majątku osobistego nie zdecydował się na wniesienie tego obiektu jako wkładu do Spółki z o.o.;

c. udostępnienia prawa używania nieruchomości zabudowanej obiektem D. również na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką Cywilną, z zastrzeżeniem prawa wykupu tej nieruchomości przez Wnioskodawcę przy spełnieniu określonych parametrów ekonomicznych, dających gwarancję zysku dla Wspólników z tytułu uczestnictwa w spółce (Wnioskodawcy) zapobiegającego destabilizacji jej pozycji gospodarczej w perspektywie nie krótszej niż czteroletniej (nie wcześniej niż w roku 2027);

d. udostępnienia prawa używania samochodu X (sam. 7 - miejscowy), którego SC jest leasingobiorcą na podstawie umowy najmu zawartej ze SC, co było jedynym możliwym rozwiązaniem z uwagi na brak możliwości wniesienia tego samochodu tytułem wkładu do Spółki z o.o. (brak tytułu własności samochodu po stronie Wspólników);

e. udostępnienia prawa używania samochodu Y (sam. ciężarowy) stanowiącego własność Wspólników jako wspólników SC, na podstawie umowy najmu zawartej ze SC, w okolicznościach, w których SC w perspektywie roku lub dwóch lat zamierza ten samochód sprzedać w ramach prowadzonej przez nią działalności w zakresie handlu samochodami; z tego powodu Wspólnicy zdecydowali o jego czasowym wynajęciu Wnioskodawcy.

Umowy najmu wymienione w pkt od b do e są umowami zawartymi pomiędzy podmiotami powiązanymi (pomiędzy Spółką z o.o. a jej wspólnikami) lecz na warunkach analogicznych jak pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (na warunkach rynkowych) oraz są umowami niezbędnymi z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o. (Wnioskodawcę). Wspólnik L. podjęła autonomiczną decyzję o niewnoszeniu obiektu Z. do Spółki z o.o., który zawsze stanowił jej majątek osobisty. Wspólnicy jako właściciele obiektu D. (pozostającego w majątku SC) w zawartej umowie najmu tego obiektu ze Spółką z o.o. zobowiązali się ustanowienia prawa wykupu tej nieruchomości przez Wnioskodawcę w perspektywie nie wcześniejszej niż w roku 2027, przy spełnieniu określonych parametrów ekonomicznych, dających gwarancję zysku dla Wspólników z tytułu uczestnictwa w Spółce z o.o. Podjęcie tego zobowiązania przez Wspólników zmierza do wniesienia do Spółki z o.o. tytułem wkładu obiektu D., ale zdarzenie to ma nastąpić w sytuacji stabilizacji gospodarczej w sferze usług gastronomicznych i zabezpieczenia źródła przychodów Wspólników w postaci zysków z tytułu uczestnictwa w Spółce z o.o.

3\. Umowa obsługi technicznej i gospodarczej zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Wraz zawarciem umów najmu, o których mowa w pkt 2 lit. b i c Wnioskodawca zawarł z SC umowę o świadczenie usług utrzymania (konserwacji) i obsługi technicznej oraz gospodarczej obiektów D. i Z., w szczególności polegających na:

a. stałym utrzymywaniu obiektów oraz ich infrastruktury w pełnej sprawności technicznej;

b. stałej obsłudze i dozorowaniu urządzeń służących dostarczaniu mediów do obiektów;

c. stałym monitoringu obiektów celem utrzymania ich sprawności i funkcjonalności oraz zabezpieczeniem przed kradzieżą i uszkodzeniem;

d. bieżącej konserwacji i naprawach obiektów oraz ich infrastruktury;

e. stałym utrzymywaniu dróg dojazdowych oraz placów parkingowych w stanie umożliwiającym pełne ich wykorzystywanie, w tym ich sprzątaniu oraz odśnieżaniu;

Umowa ta jest niezbędna z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o. (Wnioskodawcę) i jest umową zawartą pomiędzy podmiotami powiązanymi lecz na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych (warunkach rynkowych).

4\. Pozostałe okoliczności stanu faktycznego.

W wyżej wymienionych warunkach wyposażenia Wnioskodawcy w majątek oraz w związku z zawarciem umów najmu, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e powyżej, doszło do przejęcia przez Wnioskodawcę części pracowników od Spółki Cywilnej - personelu związanego z wykonywaniem usług gastronomicznych. Pozostały personel Spółki Cywilnej pracuje nadal na rzecz tej spółki jako jej pracownicy jako personel świadczący usługi obsługi technicznej i gospodarczej obiektów gastronomicznych.

Wszystkie umowy zawarte przez Wnioskodawcę ze Wspólnikiem L. (pkt 2 lit. b) jak i umowy zawarte ze wszystkimi Wspólnikami łącznie (ad. pkt 2 lit c, d i e oraz ad. pkt 3) jako wspólnikami Spółki Cywilnej są niezbędne z punktu widzenia potrzeb biznesowych Wnioskodawcy. W obiektach Z. i D. Wnioskodawca prowadzi swoją operacyjną działalność gospodarczą w branży gastronomicznej z której osiąga podstawowe (w zasadzie jedyne) przychody. Wnioskodawca nie jest w stanie we własnym zakresie zabezpieczyć obsługi technicznej i gospodarczej obiektów gastronomicznych i infrastruktury towarzyszącej, dlatego niezbędne okazało się wykupienie takiej usługi z SC. Samochody X oraz Y Wnioskodawca wykorzystuje do prowadzenia działalności gastronomicznej - na potrzeby przejazdów służbowych realizowanych przez zarząd oraz pracowników Spółki (zbieranie i realizacja zamówień, marketing, zakupy towarów itp.). Wnioskodawca w styczniu 2022 r. złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT (o wyborze tzw. estońskiego CIT-u), iż od dnia 1 lutego 2022 r. będzie opodatkowany ryczałtem. Wnioskodawca spełnia również warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2, 3, 4, 5, 6 Ustawy o CIT.

Jednocześnie nie spełnia przesłanek wykluczających go z ryczałtu, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4 Ustawy o CIT.

**Pytania**

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym można Wnioskodawcy przypisać spełnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających go z ryczałtu, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 i pkt 6 Ustawy o CIT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien jako przedmiot opodatkowania ryczałtem rozpoznać świadczenia w postaci wypłat czynszów oraz wynagrodzenia za świadczenie usług z tytułu umów, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt 3 stanu faktycznego, traktując je jako ukryte zyski zgodnie z art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, nie można Wnioskodawcy przypisać spełnienia przesłanek wykluczających go z ryczałtu, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 i pkt 6 Ustawy o CIT, w okolicznościach, w których Spółka z o.o.:

\- po pierwsze nie została utworzona:

\- w wyniku połączenia lub podziału albo

\- przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

\- przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro;

\- po drugie Spółka z o.o. nie jest podatnikiem, który:

\- został podzielony przez wydzielenie albo

\- wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- po trzecie jedynym wkładem do Spółki z o.o. była gotówka w wys. 200.000 zł.

\- W zaistniałym stanie faktycznym do Spółki z o.o. nie zostały wniesione żadne wkłady niepieniężne przez Wspólników.

Udostępnienie obiektów gastronomicznych Z. oraz D., a także samochodów X oraz Y nastąpiło w formie wynajęcia tych składników majątkowych Spółce z o.o. odpowiednio od Wspólnika L. oraz Wspólników jako Wspólników SC, co zostało ustalone w drodze koncyliacji pomiędzy Wspólnikami, przy uwzględnieniu wprowadzenia zabezpieczeń przed ryzykiem gospodarczym.

Zdaniem Wnioskodawcy, racjonalnym decyzjom Wspólników zmierzającym do ograniczenia ryzyka gospodarczego nie sposób przypisać jakichkolwiek sztucznych działań, za którymi kryłoby się wniesienie na poczet kapitału zakładowego Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) uprzednio prowadzonego przez Wspólników przedsiębiorstwa, zorganizowanej część przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Wspólnicy nadal prowadzą działalność gospodarczą w formie SC, jedynie działalność gastronomiczną, najbardziej narażoną na czynniki ryzyka przenieśli do Spółki z o.o. jako znacznie bezpieczniejsze formy prawnej.

W opisanych okolicznościach stanu faktycznego w ogóle nie doszło do przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 i pkt 6 Ustawy o CIT, zatem Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w tym przepisie, wykluczających go z ryczałtu.

Ad. 2

Zgodnie z art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub podmiot bezpośrednio lub pośrednio z nim powiązany.

Przepis ten wymienia w pkt od 1 do 12 przykłady świadczeń będących ukrytym zyskiem. W żadnym z tych punków przepis nie wymienia wypłat na rzecz wspólników z tytułu wynagrodzenia za udostępnienie majątku lub świadczenia usług przez wspólników (udziałowców), ale z uwagi na to, iż przepis ten nie tworzy zamkniętego katalogu świadczeń traktowanych przez Ustawę o CIT jako ukryte zyski, należy rozważyć również inne świadczenia niż expresis verbis w nim wymienione, pod kątem definicji ukrytych zysków zawartej w rozważanym przepisie. Definicja ta jako podstawowe kryterium pojęcia ukrytych zysków podaje okoliczność, iż są to świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. W „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek”, opracowanym przez Ministerstwo Finansów (dalej: „Przewodnik”) można przeczytać, iż cyt. „Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.” (patrz str. 34 Przewodnika).

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, iż świadczenia w postaci wypłat czynszów oraz wynagrodzenia za świadczenie usług z tytułu umów, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt 3 stanu faktycznego, ustalonych na zasadach rynkowych, są świadczeniami niezbędnymi z punktu widzenia potrzeb biznesowych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i co za tym idzie nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku. Z kolei na stronie 36 „Przewodnika” można przeczytać, iż „W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).”

Wnioskodawca uważa, iż decyzja Wspólników odnośnie sposobu dokapitalizowania Spółki z o.o. była decyzją w pełni autonomiczną i racjonalną pod kątem biznesowym, zarówno z punktu widzenia ograniczania ryzyka gospodarczego jak i potrzeb biznesowych wszystkich stron zaangażowanych.

Decyzja ta wpłynęła na formę dokapitalizowania Spółki z o.o. w postaci:

\- wniesienia wkładów w postaci gotówki o łącznej wartości 200.000 zł, jako wkładów wystarczających na pokrycie pierwszych kosztów bieżących tej Spółki oraz zakupu podstawowych towarów dla potrzeb usług gastronomicznych;

\- udostępnienia prawa używania nieruchomości zabudowanej obiektem Z. na podstawie umowy najmu zawartej z L., w warunkach w których wspólnik ten zawsze był właścicielem obiektu Z. i ze względu na ryzyko gospodarcze oraz naturalną chęć ochrony swojego majątku osobistego nie zdecydował się na wniesienie tego obiektu jako wkładu do Spółki z o.o.;

\- udostępnienia prawa używania nieruchomości zabudowanej obiektem D. na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką Cywilną, z zastrzeżeniem prawa wykupu tej nieruchomości przez Wnioskodawcę przy spełnieniu określonych parametrów ekonomicznych, dających gwarancję zysku dla Wspólników z tytułu uczestnictwa w Spółce z o.o. (Wnioskodawcy) zapobiegającego destabilizacji jej pozycji gospodarczej w perspektywie kilku lat;

\- udostępnienia prawa używania samochodu X (którego SC jest leasingobiorcą) na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką Cywilną, było jedynym możliwym rozwiązaniem z uwagi na brak możliwości wniesienia tego samochodu tytułem wkładu do Spółki z o.o. (brak tytułu własności po stronie Wspólników);

\- udostępnienia prawa używania samochodu Y na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką Cywilną, w okolicznościach, w których SC w perspektywie w perspektywie roku lub dwóch lat zamierza ten samochód sprzedać w ramach prowadzonej przez nią działalności w zakresie handlu samochodami;

W kolejnych sugestiach „Poradnika” (patrz str. 38 Przykład 22 in fine) Ministerstwo Finansów formułuje następujący podgląd cyt. „należy wyraźnie podkreślić, że każda transakcja z podmiotem powiązanym (w tym wypadku wspólnikiem) musi być rozpatrywana indywidualnie. Jeśli okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają zasadność zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym z perspektywy ekonomicznej lub prawnej, to taka transakcja nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku. Innymi słowy, jeśli można wykazać, że powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) - to wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku.”

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca uważa, iż jego otoczenie biznesowe oraz decyzje jego Wspólników mające na celu racjonalność i ostrożność gospodarczą, a także ograniczanie ryzyka biznesowego uzasadniają przedstawione w stanie faktycznym relacje (umowy) zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Wnioskodawca uważa, że racjonalny ustawodawca pod pojęciem ukrytych zysków rozumie świadczenia wypłacane na rzecz wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego, które mają charakter sztuczny i stanowią sztucznie wykreowaną formę wyprowadzenia zysku ze spółki. Wnioskodawca sądzi, że wypłacane przez niego świadczenia z tytułu umów, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt 3 stanu faktycznego są realne i stanowią formę zapłaty za faktycznie wyświadczone usługi, mają cenę rynkową i są potrzebne Spółce z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy, z celowościowego punktu widzenia nie sposób tych świadczeń traktować jako ukryte zyski zgodnie z art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób przypisać zamierzeniom ograniczenia ryzyka biznesowego Wspólników Wnioskodawcy działań sztucznych, gdyż realne zagrożenia płynące z otoczenia biznesowego oraz sytuacji wojennej na Ukrainie w sposób racjonalny uzasadniają rozwiązania przejęte przez Wspólników i opisane w stanie faktycznym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Założeniem zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą było uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać ryczałt jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\-uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\-składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Wskazać jednak należy, że w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, przepisy art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT, stosuje się także odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Powyższe wynika bezpośrednio z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym

w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów podmiotami wyłączonymi z zakresu podmiotowego regulacji rozdziału 6b Ustawy o CIT są również podmioty uczestniczące w podziałach, łączeniach i w transakcji wnoszenia wkładów niepieniężnych. Wyłączenie tej kategorii podmiotów ma jednak charakter czasowy, w przeciwieństwie do podmiotów wymienionych w pkt 1-4, których wyłączenie z prawa opodatkowaniem ryczałtem ma charakter trwały. Podatnik uczestniczący w restrukturyzacji może wybrać opcję opodatkowania ryczałtem najwcześniej w trzecim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia zdarzenia połączenia, podziału, czy wniesienia (otrzymania) wkładu niepieniężnego, nie wcześniej jednak niż po 24 miesiącach od dnia utworzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, że Spółka z o.o. została utworzona w wyniku połączenia lub podziału, nie jest podatnikiem, który został podzielony przez wydzielenie i wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału - uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Jedynym wkładem do Spółki z o.o. była gotówka w wys. 200.000 zł. W zaistniałym stanie faktycznym do Spółki z o.o. nie zostały wniesione żadne wkłady niepieniężne przez Wspólników. Udostępnienie obiektów gastronomicznych Z. oraz D., a także samochodów X oraz Y nastąpiło w formie wynajęcia tych składników majątkowych Spółce z o.o. odpowiednio od Wspólnika L. oraz Wspólników jako Wspólników SC, co zostało ustalone w drodze koncyliacji pomiędzy Wspólnikami, przy uwzględnieniu wprowadzenia zabezpieczeń przed ryzykiem gospodarczym.

Przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wyraźnie mówi o „podatnikach, którzy zostali utworzeni” w sposób w nim wskazany. Tymczasem Wnioskodawca, nie został utworzony, w tym w sposób określony w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Zatem wyłączenie podmiotowe określone w ww. przepisie nie znajdzie do Wnioskodawcy zastosowania.

Przedmiotem Państwa wątpliwości pozostaje również kwestia ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym, wobec Spółki znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem regulacje dotyczące ryczałtu nie mają zastosowania do podatników, którzy zostali podzieleni przez wydzielenie albo wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału - uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca powstał z podziału przez wydzielenie ze spółki lub zostały wniesione wkłady w sposób wskazany w tym przepisie. Wnioskodawca powstał w grudniu 2021 r. poprzez „powołanie do życia Sp. z o.o.” a więc jest podmiotem nowopowstałym.

Zatem Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i wyłączenie określone w ww. przepisie nie znajdzie również do Wnioskodawcy zastosowania.

W związku z powyższym, skoro w opisanych okolicznościach stanu faktycznego nie doszło do łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 i pkt 6 Ustawy o CIT, Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w tym przepisie, wykluczających go z ryczałtu.

Z uwagi na powyższe Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości odnoszących się do ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien jako przedmiot opodatkowania ryczałtem rozpoznać świadczenia w postaci wypłat czynszów oraz wynagrodzenia za świadczenie usług z tytułu umów, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt 3 stanu faktycznego, traktując je jako ukryte zyski zgodnie z art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT, wskazać należy, iż:

Na podstawie art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości pozostaje kwestia ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien jako przedmiot opodatkowania ryczałtem rozpoznać świadczenia w postaci wypłat czynszów oraz wynagrodzenia za świadczenie usług z tytułu umów, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt 3 stanu faktycznego, traktując je jako ukryte zyski zgodnie z art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustaw o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu (dzierżawy) spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wspólnicy w drodze wspólnych koncyliacji, biorąc pod uwagę ryzyko biznesowe, podjęli się zobowiązań polegających na wyposażeniu Spółki z o.o. w postaci:

a. wniesienia wkładów gotówkowych o łącznej wartości 200.000 zł, jako środków wystarczających na pokrycie pierwszych kosztów bieżących tej Spółki z o.o. oraz zakupu podstawowych towarów dla potrzeb usług gastronomicznych świadczonych przez tę Spółkę;

b. udostępnienia prawa używania nieruchomości zabudowanej obiektem Z. na podstawie umowy najmu zawartej z L., w warunkach, w których wspólnik ten zawsze był właścicielem obiektu Z. i ze względu na ryzyko gospodarcze oraz naturalną chęć ochrony swojego majątku osobistego nie zdecydował się na wniesienie tego obiektu jako wkładu do Spółki z o.o.;

c. udostępnienia prawa używania nieruchomości zabudowanej obiektem D. również na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką Cywilną, z zastrzeżeniem prawa wykupu tej nieruchomości przez Wnioskodawcę przy spełnieniu określonych parametrów ekonomicznych, dających gwarancję zysku dla Wspólników z tytułu uczestnictwa w spółce (Wnioskodawcy) zapobiegającego destabilizacji jej pozycji gospodarczej w perspektywie nie krótszej niż czteroletniej (nie wcześniej niż w roku 2027);

d. udostępnienia prawa używania samochodu X (sam. 7 - miejscowy), którego SC jest leasingobiorcą na podstawie umowy najmu zawartej ze SC, co było jedynym możliwym rozwiązaniem z uwagi na brak możliwości wniesienia tego samochodu tytułem wkładu do Spółki z o.o. (brak tytułu własności samochodu po stronie Wspólników);

e. udostępnienia prawa używania samochodu Y (sam. ciężarowy) stanowiącego własność Wspólników jako wspólników SC, na podstawie umowy najmu zawartej ze SC, w okolicznościach, w których SC w perspektywie roku lub dwóch lat zamierza ten samochód sprzedać w ramach prowadzonej przez nią działalności w zakresie handlu samochodami; z tego powodu Wspólnicy zdecydowali o jego czasowym wynajęciu Wnioskodawcy.

Umowy najmu wymienione w pkt od b do e są umowami zawartymi pomiędzy podmiotami powiązanymi (pomiędzy Spółką z o.o. a jej wspólnikami) lecz na warunkach analogicznych jak pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (na warunkach rynkowych) oraz są umowami niezbędnymi z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o. (Wnioskodawcę). Wspólnik L. podjęła autonomiczną decyzję o niewnoszeniu obiektu Z. do Spółki z o.o., który zawsze stanowił jej majątek osobisty. Wspólnicy jako właściciele obiektu D. (pozostającego w majątku SC) w zawartej umowie najmu tego obiektu ze Spółką z o.o. zobowiązali się ustanowienia prawa wykupu tej nieruchomości przez Wnioskodawcę w perspektywie nie wcześniejszej niż w roku 2027, przy spełnieniu określonych parametrów ekonomicznych, dających gwarancję zysku dla Wspólników z tytułu uczestnictwa w Spółce z o.o. Podjęcie tego zobowiązania przez Wspólników zmierza do wniesienia do Spółki z o.o. tytułem wkładu obiektu D., ale zdarzenie to ma nastąpić w sytuacji stabilizacji gospodarczej w sferze usług gastronomicznych i zabezpieczenia źródła przychodów Wspólników w postaci zysków z tytułu uczestnictwa w Spółce z o.o.

Wraz zawarciem umów najmu, o których mowa w pkt 2 lit. b i c Wnioskodawca zawarł z SC umowę o świadczenie usług utrzymania (konserwacji) i obsługi technicznej oraz gospodarczej obiektów D. i Z., w szczególności polegających na:

a. stałym utrzymywaniu obiektów oraz ich infrastruktury w pełnej sprawności technicznej;

b. stałej obsłudze i dozorowaniu urządzeń służących dostarczaniu mediów do obiektów;

c. stałym monitoringu obiektów celem utrzymania ich sprawności i funkcjonalności oraz zabezpieczeniem przed kradzieżą i uszkodzeniem;

d. bieżącej konserwacji i naprawach obiektów oraz ich infrastruktury;

e. stałym utrzymywaniu dróg dojazdowych oraz placów parkingowych w stanie umożliwiającym pełne ich wykorzystywanie, w tym ich sprzątaniu oraz odśnieżaniu; Umowa ta jest niezbędna z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o. (Wnioskodawcę) i jest umową zawartą pomiędzy podmiotami powiązanymi lecz na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych (warunkach rynkowych).

W wyżej wymienionych warunkach wyposażenia Wnioskodawcy w majątek oraz w związku z zawarciem umów najmu, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e powyżej, doszło do przejęcia przez Wnioskodawcę części pracowników od Spółki Cywilnej - personelu związanego z wykonywaniem usług gastronomicznych. Pozostały personel Spółki Cywilnej pracuje nadal na rzecz tej spółki jako jej pracownicy jako personel świadczący usługi obsługi technicznej i gospodarczej obiektów gastronomicznych.

Wszystkie umowy zawarte przez Wnioskodawcę ze Wspólnikiem L. (pkt 2 lit. b) jak i umowy zawarte ze wszystkimi Wspólnikami łącznie (ad. pkt 2 lit c, d i e oraz ad. pkt 3) jako wspólnikami Spółki Cywilnej są niezbędne z punktu widzenia potrzeb biznesowych Wnioskodawcy. W obiektach Z. i D. Wnioskodawca prowadzi swoją operacyjną działalność gospodarczą w branży gastronomicznej z której osiąga podstawowe (w zasadzie jedyne) przychody. Wnioskodawca nie jest w stanie we własnym zakresie zabezpieczyć obsługi technicznej i gospodarczej obiektów gastronomicznych i infrastruktury towarzyszącej, dlatego niezbędne okazało się wykupienie takiej usługi z SC. Samochody X oraz Y Wnioskodawca wykorzystuje do prowadzenia działalności gastronomicznej - na potrzeby przejazdów służbowych realizowanych przez zarząd oraz pracowników Spółki (zbieranie i realizacja zamówień, marketing, zakupy towarów itp.).

Wnioskodawca w styczniu 2022 r. złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT ( o wyborze tzw. estońskiego CIT-u), iż od dnia 1 lutego 2022 r. będzie opodatkowany ryczałtem.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego od opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że świadczenia w postaci wypłat czynszów oraz wynagrodzenia za świadczenie usług z tytułu umów, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt 3 stanu faktycznego, będą stanowiły ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Fakt, że Wspólnicy udostępniają obiekty gastronomiczne Z. oraz D., a także samochody X oraz Y w formie wynajęcia tych składników majątkowych Spółce z o.o. oraz zawarli umowę o świadczeniu usług utrzymania (konserwacji) i obsługi technicznej oraz gospodarczej obiektów D. i Z. prowadzi do wniosku, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenie czynszu na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

W świetle powyższego świadczenia w postaci wypłat czynszów oraz wynagrodzenia za świadczenie usług z tytułu umów, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt 3 stanu faktycznego stanowią ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym będzie on podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).