Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-825/08/12-20/S/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-29
Teza: w zakresie uznania, iż transakcja zbycia Oddziału korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nakładów inwestycyjnych
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.04.2008 r. (data wpływu 28.04.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż transakcja zbycia Oddziału korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nakładów inwestycyjnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.04.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nakładów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

R. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub R.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozów kolejowych i jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu 1 grudnia 2004 r., w drodze uchwały Zarządu Spółki, na bazie składników majątkowych wykorzystywanych dotychczas przez Zakład Regionalny, wydzielona została zorganizowana część przedsiębiorstwa R. W powyższej uchwale Zarząd zwrócił się jednocześnie z wnioskiem do Zgromadzenia Wspólników Spółki o utworzenie z dniem 1 stycznia 2005 r. Oddziału R posługującego się firmą R. Sp. z o.o., Oddział (dalej: Oddział). Zgodnie z wnioskiem Zarządu, Odział miał być utworzony na bazie wspomnianej wcześniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak również miał być uprawniony do prowadzenia odrębnych od zakładu głównego Spółki ksiąg rachunkowych oraz do sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych). Wniosek Zarządu został zaakceptowany przez wspólnika P. S.A. (dalej: P. S.A.) w drodze uchwały z dnia 20 grudnia 2004 r.

Na tej podstawie, uchwałą Zarządu R. z dnia 29 grudnia 2004 r., utworzony został Oddział, przy czym nie skorzystano z uprawnienia do prowadzenia odrębnych od zakładu głównego Spółki ksiąg rachunkowych (w tym do sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych). Należy wskazać, iż Oddział został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego R. w rubryce 3 Oddziały.

Na mocy „Umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: Umowa dzierżawy) z dnia 28 lutego 2005 r. Spółka wydzierżawiła Oddział na rzecz K. sp. z o.o. (dalej: K.). Jednocześnie, K. stała się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy istniejących pomiędzy Oddziałem a jego dotychczasowymi pracownikami, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity; Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

R. opodatkowywała VAT świadczone na rzecz K. usługi dzierżawy Oddziału według stawki 22% oraz dokumentowała je wystawiając faktury VAT. Majątek Oddziału był zatem wykorzystywany przez R do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. K. dzierżawiła Oddział, aby za jego pośrednictwem wykonywać kolejowy przewóz osób i rzeczy oraz świadczyć usługi związane z tym przewozem. K. wykorzystywała zatem Oddział do kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki oraz P. SA tj. świadczenia usług w zakresie przewozów kolejowych.

Zgodnie z § 6 ust. 4 Umowy dzierżawy, K. zobowiązała się do ponoszenia wszelkich niezbędnych nakładów koniecznych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. W trakcie dzierżawy Oddziału, K. poniosła dodatkowo nakłady na ulepszenie (tj. zwiększenie wartości użytkowej) majątku wchodzącego w skład Oddziału. Jednocześnie część nakładów inwestycyjnych dokonanych w celu ulepszenia majątku Oddziału została poniesiona bezpośrednio przez właściciela, tj. R.

W dniu 8 stycznia 2008 r. Spółka zawarła z Województwem (dalej: Samorząd) „Umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: Umowa sprzedaży), na mocy, której Oddział został sprzedany na rzecz Samorządu. W preambule do Umowy sprzedaży Samorząd oświadczył, iż zamierza wstąpić w dotychczasowy stosunek dzierżawy, łączący Spółkę z K. na podstawie Umowy dzierżawy. Transakcja zbycia Oddziału na rzecz Samorządu została udokumentowana przez R. fakturą VAT z dnia 14 stycznia 2008 r.

W związku ze zmianą właściciela Oddziału K. podpisała w dniu 8 stycznia 2008 r. z R „Porozumienie dotyczące dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: Porozumienie). R zobowiązała się w Porozumieniu do zwrotu K. wartości ulepszeń dokonanych przez K. na majątku wchodzącym w skład Oddziału (1 ust. 1 Porozumienia). Jednocześnie rozliczenie ulepszeń zostało uwzględnione w cenie sprzedaży Oddziału na rzecz Samorządu (2 ust. 5 Umowy sprzedaży oraz punkt 5 preambuły do Porozumienia).

Rozliczenie niezamortyzowanej części poniesionych przez K. nakładów na ulepszenie dzierżawionego majątku Oddziału zostało udokumentowane przez K. fakturą VAT z dnia 14 stycznia 2008 r. Transakcja rozliczenia nakładów inwestycyjnych została przez K. opodatkowana VAT według stawki 22%. Spółka z ostrożności nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy R. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów inwestycyjnych na ulepszenie majątku Oddziału (tj. podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez K.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, R. jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez K.

Spółka w uzasadnieniu swego stanowiska wskazuje, iż zdaniem Spółki, zbycie Oddziału na rzecz Samorządu należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie, transakcja zbycia Oddziału nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Transakcja ta nie powinna również powodować ograniczenia zakresu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z majątkiem Oddziału.

Jednak nawet, jeżeli przyjąć, że Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, (przy czym R. uważa takie podejście za nieprawidłowe), zbycie składników majątkowych wykorzystywanych uprzednio do działalności opodatkowanej nie może - na gruncie Dyrektywy VAT - ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki. W szczególności prawo to nie może zostać ograniczone na podstawie przepisów o zwolnieniu od VAT dla towarów używanych (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), które pozostają w oczywistej sprzeczności z Dyrektywą VAT.

Należy podkreślić, że sprzedaż Oddziału nie wprowadziła żadnych zmian w zakresie sposobu wykorzystania jego majątku. Samorząd wstąpił w stosunek dzierżawy Oddziału na rzecz K., czyli kontynuuje dzierżawienie nabytego majątku na rzecz K. Dodatkowo, z gospodarczego punktu widzenia Oddział jest w dalszym ciągu wykorzystywany do wykonywania przewozów kolejowych przez K. Celem operacji była wyłącznie zmiana właściciela dzierżawionego na rzecz K. Oddziału, a nie zmiana sposobu wykorzystywania majątku wchodzącego w skład Oddziału.

Oddział skupiał w sobie składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie przewozów kolejowych. Majątek ten w znacznej części został wniesiony do Spółki w drodze aportu przez P. S.A. Natomiast w części został nabyty przez R. we własnym zakresie. Zgodnie z wyceną na dzień 31 sierpnia 2007 r. dokonaną przez rzeczoznawcę wyceny maszyn i urządzeń, w majątku Oddziału największą grupę pod względem wartości stanowiły:

*   tabor kolejowy, tj. elektryczne zespoły trakcyjne typu EN 57 oraz
*   środki trwałe służące do obsługi taboru kolejowego, takie jak:
    1.  myjnie,
    2.  podnośniki,
    3.  dźwigniki,
    4.  obrabiarki,
    5.  narzędzia,
    6.  przyrządy pomiarowe,
    7.  urządzenia łączności,
    8.  kontenery socjalno-warsztatowe,
    9.  pojazdy,
    10.  urządzenia infrastruktury warsztatowej.

Majątek Oddziału obejmował również wartości niematerialne i prawne, w tym programy komputerowe (np. systemy operacyjne zainstalowane na komputerach Spółki). Wycena nie obejmowała natomiast tych składników majątku, w stosunku, do których na dzień przeprowadzenia wyceny planowana była ich likwidacja lub których brak został stwierdzony podczas inwentaryzacji przeprowadzonej dla celów wyceny.

Oddział nie sporządzał sprawozdań finansowych odrębnych od sprawozdań głównego zakładu Spółki. Nie stanowił, zatem zakładu (oddziału) sporządzającego samodzielnie bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w celu zabezpieczenia swojej pozycji podatkowej i sytuacji prawnej, Spółka z ostrożności potraktowała zbycie Oddziału na rzecz Samorządu, jako dostawę poszczególnych towarów wchodzących w skład majątku Oddziału, podlegającą opodatkowaniu VAT. Do dostawy tych składników majątku Oddziału, które Spółka otrzymała aportem, R. zastosowała zwolnienie od VAT dla towarów używanych, gdyż spełnione zostały przesłanki, wynikające z językowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

*   przy nabyciu towarów wchodzących w skład majątku Oddziału, R. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż towary te zostały wniesione do Spółki aportem przez P. S.A. (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT);

*   towary będące przedmiotem transakcji zbycia Oddziału były używane przez Spółkę powyżej pół roku (art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT);

*   składniki majątku wchodzące w skład Oddziału nie były budynkami, budowlami lub ich częściami, więc do ich dostawy nie stosował się przepis art. 43 ust. 6 ustawy o VAT.

Natomiast do dostawy tych towarów wchodzących w skład Oddziału, których Spółka nie otrzymała w drodze aportu, lecz nabyła we własnym zakresie, R. zastosowała stawkę 22%, gdyż towary te nie wypełniały dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w szczególności, przy ich nabyciu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT).

W rozliczeniu za miesiąc zbycia Oddziału, tj. styczeń 2008 r., R. skorygowała w odpowiedniej części podatek naliczony od poniesionych we własnym zakresie nakładów na ulepszenie składników majątku Oddziału, do dostawy, których zastosowane zostało zwolnienie od VAT. Korekta polegała na pomniejszeniu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. kwoty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 oraz ust. 4-6 ustawy o VAT. Dla potrzeb wspomnianej korekty, R. przyjęła, że dalsze wykorzystanie towarów będących przedmiotem zbycia Oddziału było związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

1.

Zbycie Oddziału na rzecz Samorządu należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa, które zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 934/07, tylko taka wykładnia tego przepisu, która odwołuje się cywilistycznego ujęcia przedsiębiorstwa pozwala na zachowanie zgodności powołanego przepisu z nadrzędnymi normami prawa wspólnotowego: „Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie „przedsiębiorstwa” z art. 55¹ k.c. Przepis ten, bowiem nadaje pojęciu „przedsiębiorstwo” znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika zaś, iż nawet, jeżeli przedmiotem danej czynności prawnej nie jest całość składników majątkowych, ich zbycie może zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa, o ile stanowią one odpowiednio wyodrębnioną całość. W wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV CKN 51/01) Sąd Najwyższy stwierdził, iż przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Również w powołanym wyroku WSA w Warszawie potwierdził, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. (\`(...)\`). Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze. (\`(...)\`) Brak jest podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Oddział spełniał definicję przedsiębiorstwa, która została zamieszczona w art. 551 k.c. Sprzedany Oddział był, bowiem wyodrębniony organizacyjnie, umożliwiał prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług dzierżawy oraz w zakresie przewozów kolejowych. Dodatkowo, na mocy Umowy dzierżawy Oddział był faktycznie wykorzystywany do działalności gospodarczej R., a później Samorządu, jak również innej spółki prawa handlowego, tj. K. Oddział nie przygotowywał odrębnej sprawozdawczości finansowej. Zważywszy na powyższe, transakcja zbycia Oddziału jest objęta regulacją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którą z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są m.in. wszelkie przypadki zbycia przedsiębiorstwa.

2.

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie, bowiem z art. 2 części 1 Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wprowadza do polskiego porządku prawnego art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1; dalej: dyrektywa VAT), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana, jako następca prawny przekazującego.

Oznacza to, że przy interpretacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest uwzględnienie treści art. 19 dyrektywy VAT oraz wykładni tego przepisu dokonanej przez ETS. Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża przy tym nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej.

3.

Jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS lub Trybunał), celem przepisu art. 19 dyrektywy VAT (które został wprowadzony do polskiego porządku prawnego poprzez art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) jest wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą (akapit 40 wyroku ETS w sprawie C-497/01 Zita Modes SARL przeciw Administration de I’enregistrement et des domaines). Należy ponadto zauważyć, iż zdaniem Trybunału, w przypadku, gdy państwo członkowskie zdecyduje się na zastosowanie zasady zawartej w art. 19 dyrektywy VAT, powinno ją stosować do każdego przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy, której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą. Poza zakresem tej regulacji pozostają tylko proste transakcje zbycia aktywów, takie jak sprzedaż zapasów towarów handlowych.

Dodatkowo w wyroku tym stwierdza się, że nie jest dozwolone wprowadzanie ograniczeń do powyższej zasady wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego części. W szczególności państwa członkowskie nie mogą zadecydować, iż zasada ta będzie miała zastosowanie tylko do niektórych przypadków zbycia przedsiębiorstwa (akapit 31 wyroku ETS w sprawie C-497/01 Zita Modes).

4.

Jak wskazano powyżej, stosowana interpretacja przepisu krajowego powinna zapewniać osiągnięcie celu wyznaczonego przez implementowaną dyrektywę.

Sprzedany Oddział stanowił przedsiębiorstwo, które obecnie jest wykorzystywane przez Samorząd do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w zakresie świadczenia usług dzierżawy. Jednocześnie, K. świadczy za pośrednictwem Oddziału usługi w zakresie przewozów kolejowych.

Oznacza to, że bazując na treści art. 19 dyrektywy VAT, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje on także odpłatne zbycie Oddziału na rzecz Samorządu. Przyjęcie odmiennej interpretacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowiłoby o sprzeczności polskiej normy z art. 19 dyrektywy VAT. Sprzeczność ta wymagałaby z kolei bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego.

Jak jednak słusznie wywiódł WSA w Warszawie w powoływanym wyroku z 8 lutego 2008r., w przypadku art. 6 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest przeprowadzenie takiej jego wykładni, która pozwala na zachowanie zgodności analizowanego przepisu z prawem wspólnotowym. W myśl tej wykładni, sprzedany na rzecz Samorządu Oddział stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1ustawy o VAT oraz art. 19 dyrektywy VAT, a zatem jego zbycie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wpływ sprzedaży Oddziału na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego

Zagadnienie wpływu zbycia przedsiębiorstwa na prawo do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

W rezultacie, fakt, iż transakcja zbycia Oddziału przez R. na rzecz Samorządu korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT skutkuje brakiem wpływu tego zdarzenia na korektę przez Spółkę podatku naliczonego związanego ze sprzedanym majątkiem (tj. podatku naliczonego od pozostałych nakładów poniesionych bezpośrednio przez Spółkę na ulepszenie majątku Oddziału). Korekta będzie bowiem kontynuowana przez Samorząd, tak jakby nie doszło do transakcji zbycia składników majątkowych. Ponadto, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez K.

Powyższa neutralność podatkowa transakcji zbycia całości lub części przedsiębiorstwa została potwierdzona w orzecznictwie ETS. Z wyroku Trybunału w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land przeciw Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein GbR, wynika iż transakcja zbycia całości lub części przedsiębiorstwa, co do zasady, nie powinna mieć negatywnego wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. W takim bowiem wypadku zbywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku w takim zakresie, w jakim wykonuje on czynności opodatkowane VAT. W braku takich czynności, dla celów określenia zakresu prawa do odliczenia należy natomiast wziąć pod uwagę działalność nabywcy przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedany przez R. majątek Oddziału:

*   był wykorzystywany przez Spółkę do celów działalności opodatkowanej VAT (do świadczenia usług dzierżawy) oraz
*   jest używany przez Samorząd w celu wykonywania czynności opodatkowanych, tj. dzierżawy Oddziału na rzecz K., sprzedaż Oddziału nie powinna mieć negatywnego wpływu na zakres prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem w świetle przepisów art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ustawy o VAT, R. jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez K. Spółka nie jest także zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą Oddziału.

Zwolnienie dla dostawy towarów używanych - niezgodność ustawy o VAT z Dyrektywą VAT

Jednak nawet jeżeli przyjąć, że Oddział nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (przy czym R. uważa takie podejście za nieprawidłowe), zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki nie może zostać ograniczony na podstawie przepisów o zwolnieniu od VAT dla towarów używanych (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Przepis ten jest bowiem niezgodny z prawem wspólnotowym i ogranicza uprawnienia R. wynikające z regulacji dyrektywy VAT.

1.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od VAT dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie to dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, przez wspomniane towary używane rozumie się m.in. towary inne niż budynki i budowle lub ich części, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

2.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT powinien być odpowiednikiem art. 136 dyrektywy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania VAT:

*   transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia oraz
*   transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 dyrektywy VAT (na podstawie art. 176 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą tymczasowo utrzymywać ograniczenia i wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1.01.1979 lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Powyższa możliwość tymczasowego utrzymania określonych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego została zrealizowana w art. 86 i 88 ustawy o VAT).

Jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciw Skatteministeriet, powyższe zwolnienie od opodatkowania VAT może obejmować jedynie dostawy tych towarów, przy nabyciu których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu na podstawie ustawodawstwa krajowego (akapit 24 orzeczenia ETS w sprawie C-280/04 Jyske Finans). Dodatkowo, w akapicie 25 wspomnianego orzeczenia Trybunał wskazał, że jeżeli działalność podatnika rodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to zwolnienie od VAT na podstawie art. 136 dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania to dostawy towarów nabytych na potrzeby tej działalności. Dotyczy to również sytuacji, gdy towary zostały nabyte od podatnika, który nie miał możliwości zdeklarowania podatku, co skutkowało faktycznym brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem brak prawa do odliczenia nie wynika ani z wykorzystania nabytych towarów do celów działalności zwolnionej od VAT, ani z art. 176 dyrektywy o VAT.

Podobnie w wyroku w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi przeciw Finanzamt Furstenfeldbruck Trybunał potwierdził, że fakt, iż towar „(\`(...)\`) został nabyty jako używany od osoby niebędącej podatnikiem VAT oraz że podatnik nie miał w konsekwencji prawa do odliczenia pozostałego podatku naliczonego związanego z tym towarem, nie ma znaczenia. Jest to towar używany do celów prowadzonego przedsiębiorstwa, a jego sprzedaż stanowi dostawę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu Szóstej Dyrektywy VAT”.

Zwolnienie od VAT określone w art. 136 dyrektywy VAT nie ma zatem zastosowania w sytuacji, gdy przy nabyciu towaru nie wystąpił podatek naliczony (np. z uwagi na jego nabycie w drodze aportu), a sam towar był wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej VAT.

Oznacza to, że w art. 136 dyrektywy VAT, wspólnotowy prawodawca przewidział trzy wymogi, warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od VAT:

*   dostawa dotyczy towarów, przy nabyciu których wystąpił podatek naliczony; - podatek naliczony przy nabyciu tych towarów nie podlegał odliczeniu;
*   brak prawa do odliczenia wynikał z:
*   związku nabytych towarów z wykonywanymi przez podatnika czynnościami zwolnionymi od VAT bądź też tymczasowych ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, utrzymywanych w prawie krajowym na podstawie art. 176 dyrektywy VAT.

3.

W świetle powyższego, zwolnienie od VAT dla towarów używanych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest niezgodne z regulacjami wspólnotowymi, gdyż nie jest możliwa taka jego interpretacja, która realizowałaby cel wyznaczony przez art. 136 dyrektywy VAT. Niezgodność art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym dotyczy przede wszystkim rozszerzenia zakresu tego zwolnienia o dostawy takich towarów, w przypadku których brak prawa do odliczenia podatku naliczonego spowodowany jest innymi przesłankami niż te wskazane wprost w art. 136 dyrektywy VAT.

Regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie warunkuje możliwości skorzystania ze zwolnienia od VAT od uprzedniego wykorzystywania sprzedawanych towarów wyłącznie do celów działalności zwolnionej. Stosowanie zwolnienia dla towarów używanych (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) nie jest również uzależnione od braku odliczenia kwoty VAT wskazanej na fakturze zakupu ze względu na istniejące ograniczenia prawa do odliczenia. W rezultacie art. 43 ust. 1 pkt 2 znajduje zastosowanie również przy dostawie towarów, które zostały nabyte przez podatnika w drodze aportu, a następnie były wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej (por. pismo z dnia 14 sierpnia 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Czarnkowie, sygn. NP-443-13/07).

Natomiast w świetle art. 136 dyrektywy VAT, dostawa poszczególnych towarów wchodzących w skład majątku Oddziału powinna podlegać opodatkowaniu VAT oraz dawać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na:

*   brak wystąpienia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wchodzących w skład majątku Oddziału (R. nabyła ten majątek w drodze aportu .- oznacza to, że przy nabyciu tych towarów w ogóle nie pojawił się podatek naliczony. W konsekwencji, nie można powiedzieć, aby przy nabyciu majątku Oddziału Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku, w sytuacji gdy ten nigdy nie został naliczony);
*   wykorzystanie towarów wchodzących w skład majątku Oddziału do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu usług dzierżawy. Majątek Oddziału nie był więc w ogóle wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Przy jego nabyciu nie znalazły też zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia określone w art. 86 i 88 ustawy o VAT. Zatem nawet gdyby przy nabyciu majątku Oddziału wystąpił podatek naliczony, podlegałby on w całości odliczeniu.

Zastosowanie językowej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do zbycia Oddziału prowadzi do odmiennych wniosków niż przedstawione powyżej, co przesądza o jego niezgodności z prawem wspólnotowym.

Na koniec należy wskazać, że opisana powyżej niezgodność ustawy o VAT z przepisami dyrektywy VAT została dostrzeżona przez polskiego ustawodawcę. Zgodnie z projektem z dnia 26 lutego 2008 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, od dnia 1 stycznia 2009 r. zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podlegać będzie dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrot różnicy podatku.

Skutki nieprawidłowej implementacji

1.

W przypadku nieprawidłowego wprowadzenia do prawa krajowego przepisu przewidzianego w prawie wspólnotowym, podatnicy mogą powoływać się na zasadę bezpośredniego stosowania prawa unijnego, o ile jest ono wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe.

Stanowisko takie wielokrotnie zajmował Trybunał w swoich rozstrzygnięciach: w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy te można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą bądź w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko państwu członkowskiemu” (akapit 25 orzeczenia ETS w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster). Podobna teza została zawarta w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 12 października 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2219/05 (w) Monitor Podatkowy”, nr 2/2006, s. 39) w sprawie - co istotne - sporu na gruncie przepisów o VAT, gdzie stwierdza się, że przesłankami bezpośredniego zastosowania dyrektywy są: upływ terminu implementacji, bezpośredni związek przepisów dyrektywy z przedmiotem uprawnień jednostki oraz precyzyjny i bezwarunkowy charakter przepisów dyrektywy.

Na koniec, należy zauważyć, że konieczność ścisłej interpretacji prawa wspólnotowego jest szczególnie istotna przy stosowaniu zwolnień od opodatkowania VAT - w tym art. 136 dyrektywy VAT, ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której opodatkowanie VAT ma charakter powszechny. VAT powinien być bowiem, co do zasady, nakładany przy każdej dostawie towarów lub świadczeniu usług dokonywanych odpłatnie przez podatnika, który działa w tym charakterze (por. akapit 21 orzeczenia ETS w sprawie C-283/04 Jyske Finans).

2.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z regulacjami wspólnotowymi, gdyż nie jest możliwa taka jego interpretacja, która realizowałaby cel wyznaczony przez art. 136 dyrektywy VAT. Przepis art. 136 jest jednocześnie wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co umożliwia jego bezpośrednie stosowanie (dodatkowo jego treść została potwierdzona orzeczeniem ETS w sprawie C-280/04 Jyske Finanse oraz orzeczeniem w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi).

Dostawa poszczególnych towarów wchodzących w skład Oddziału na rzecz Samorządu nie wypełnia przesłanek stosowania zwolnienia od VAT wynikającego z art. 136 dyrektywy VAT. Transakcja ta nie może być zatem dla Spółki źródłem jakichkolwiek ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia związanego z nią podatku naliczonego. W szczególności art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do nałożenia na R. obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Wynika to z faktu, iż na gruncie dyrektywy VAT dostawa poszczególnych towarów wchodzących w skład Oddziału podlegałaby opodatkowaniu VAT, a R. przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą dostawą.

3.

Jednocześnie organy podatkowe nie mają możliwości nałożenia na R. obowiązku opodatkowania VAT transakcji dostawy poszczególnych towarów wchodzących w skład Oddziału wyłącznie w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego. W powołanym już rozstrzygnięciu w sprawie C-8/81 Ursula Becker Trybunał potwierdził ze państwo członkowskie które nie przyjęło przepisów wprowadzających środki wymagane przez Dyrektywę w wyznaczonym terminie, nie może powoływać się, w sprawach przeciwko jednostkom, na niedopełnienie przez siebie obowiązków przewidzianych w dyrektywie” (akapit 24).

Oznacza to, że organy nie mogą stosować bezpośrednio przepisów wspólnotowych, które nie zostały wprowadzone do krajowego ustawodawstwa, pomimo istnienia takiego obowiązku. Nie mogą one również wywodzić obowiązków podatkowych dla podatników z regulacji wspólnotowych, które nie zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego, Dodatkowo, organy podatkowe nie mogą zakazać podatnikowi stosowania korzystnych dla niego uregulowań prawa krajowego, nawet jeżeli te pozostają w sprzeczności z dyrektywą.

4.

Podsumowując, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego R. może polegać wprost na zasadach wspólnotowych z pominięciem przepisów krajowych, które są z nimi niezgodne i nie zapewniają Spółce tak samo szerokich praw (por. akapit 33 orzeczenia ETS w sprawie C-150/99 Svenska Staten (Państwo szwedzkie) przeciw Stockholm Lindopark AB).

Mając na uwadze, że przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnienie dla towarów używanych jest niezgodne z prawem wspólnotowym, transakcja dostawy poszczególnych towarów wchodzących w skład majątku Oddziału nie stanowi czynności, która nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nie stanowi czynności, która rodzi obowiązek korekty, o której mowa w art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem nawet przyjmując założenie, iż Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, R. również powinna być uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez K. Spółka nie jest także zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą Oddziału. Jednocześnie, R. może stosować zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, mimo iż przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż sprzedaż poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Oddziału spełnia warunki wynikające z jego językowej interpretacji.

W dniu 20 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-825/08-2/AB, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21.04.2008 r. jest nieprawidłowe.

Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2995/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach WSA z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2995/08 oraz NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 w dniu 22 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-825/08-10/S/MPe, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nakładów inwestycyjnych jest nieprawidłowe.

Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2875/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdzono, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA z dnia 9 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2875/10 w dniu 18 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-825/08/11-16/S/MPe, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, iż transakcja zbycia Oddziału korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest prawidłowe natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nakładów inwestycyjnych jest nieprawidłowe.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 524/12 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nakłady inwestycyjne na ulepszenie majątku Oddziału.

Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 112) jest przepisem opcyjnym i państwa członkowskie nie mają jego obowiązku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego, co zostało potwierdzone w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z dnia 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98, Abbey National plc oraz z dnia 27 listopada 2003r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari.

Polska skorzystała ze wskazanej opcji, co oznacza, że przeniesienie zarówno całości, jak i części odpłatnie i nieodpłatnie majątku przedsiębiorstwa, musi być wyłączone spod opodatkowania. Jednakże fakt, iż VI Dyrektywa nie zawiera definicji przedsiębiorstwa lub jego części nie oznacza, że państwa członkowskie mają pełną swobodę jego interpretacji. Powyższe zauważył TSUE w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01). Wskazał on bowiem, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Powyższe skutkuje tym, że rozumienia użytego w art. 6 pkt 1 u. p.t. u. znaczenia słowa przedsiębiorstwa będącego elementem zaimplementowanego przepisu prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego nie można poszukiwać na gruncie polskiego prawa cywilnego lecz przepisów dyrektyw VAT oraz w oparciu orzecznictwo TSUE. I tak w powołanym wyżej wyroku TSUE, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Stąd też wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał uznał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Stosownie zaś do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 lutego 2001 r., C-408/98, w przypadku gdy Państwo Członkowskie skorzystało z możliwości ustanowionej w art. 5 ust. 8 VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w taki sposób, że przeniesienie całości lub części majątku jest uznane za niestanowiące dostawy towarów, koszty poniesione przez przekazującego na usługi nabyte celem dokonania przekazania stanowią część kosztów ogólnych podatnika, a zatem co do zasady mają bezpośredni związek z całością jego działalności gospodarczej. Jeżeli zatem przekazujący dokonuje zarówno transakcji, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, oraz transakcji, dla których podatek ten nie podlega odliczeniu, z art. 1 7 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że może on odliczyć jedynie tę część podatku od wartości dodanej, która przypada na \[kwotę\] tych pierwszych transakcji. Jednakże jeżeli różne usługi nabyte przez przekazującego w celu dokonania przekazania mają bezpośredni związek z wyraźnie określoną częścią jego działań gospodarczych, tak że koszty tych usług stanowią część kosztów ogólnych tej części działalności, a wszystkie transakcje związane z tą częścią działalności podlegają podatkowi od wartości dodanej, może on odliczyć cały podatek od wartości dodanej nałożony na koszty nabycia tych usług.

W ocenie Sądu spełnione zostały wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kryteria w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Po pierwsze nie ulega wątpliwości, że nabywca kontynuował działalność poprzednika w postaci realizowania przewozów oraz rozliczenie nakładów związane było z zakończeniem umowy dzierżawy. Skoro dla celów określenia zakresu prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę działalność nabywcy przedsiębiorstwa, a działalność ta polegała na kontynuacji poprzedniej działalności, to brak jest przeszkód do zrealizowania prawa do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 524/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans).

Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozów kolejowych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uchwałą Zarządu z 29 grudnia 2004 r., na bazie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wydzielonej ze składników majątkowych wykorzystywanych przez Mazowiecki Zakład Regionalny) utworzony został Oddział Mazowiecki Wnioskodawcy, który zgodnie z wnioskiem Zarządu miał być uprawniony do prowadzenia odrębnych od zakładu głównego Spółki ksiąg rachunkowych oraz do sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych, jednakże przy tworzeniu Oddziału nie skorzystano z uprawnienia do prowadzenia odrębnych od zakładu głównego Spółki ksiąg rachunkowych (w tym do sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych). Oddział został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego Wnioskodawcy w rubryce 3 Oddziały.

Utworzony przez siebie Oddział Spółka wydzierżawiła w 2005 r. na rzecz K. (K). Usługi dzierżawy Spółka opodatkowywała wg stawki 22% oraz dokumentowała wystawiając faktury VAT. Majątek Oddziału był przez Spółkę wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT. K. wykorzystywała Oddział do kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki oraz P. S.A. tj. świadczenia usług w zakresie przewozów kolejowych.

K. zobowiązała się ponosić wszelkie niezbędne nakłady konieczne do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. W trakcie dzierżawy Oddziału, K. poniosła dodatkowo nakłady na ulepszenie (tj. zwiększenie wartości użytkowej) majątku wchodzącego w skład Oddziału. Jednocześnie również Spółka poniosła część nakładów inwestycyjnych dokonanych w celu ulepszenia majątku Oddziału.

W dniu 8 stycznia 2008 r. zawarła z Samorządem „Umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, na mocy, której został sprzedany Oddział Spółki na rzecz Samorządu. Transakcja zbycia Oddziału na rzecz Samorządu została udokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą VAT z dnia 14 stycznia 2008 r. W preambule do umowy nabywca oświadczył zamiar wstąpienia w stosunek dzierżawy łączący Wnioskodawcę z K. Z uwagi na zmianę właściciela Oddziału, Spółka i K. podpisały porozumienie z 8 stycznia 2008 r., w którym Spółka zobowiązała się zwrócić K. wartość ulepszeń dokonanych przez nią na majątku Oddziału, przy czym rozliczenie ulepszeń uwzględniono w cenie sprzedaży Oddziału.

Rozliczenie niezamortyzowanej części poniesionych przez K. nakładów na ulepszenie dzierżawionego majątku Oddziału zostało udokumentowane przez K. fakturą VAT z dnia 14 stycznia 2008 r. Transakcja rozliczenia nakładów inwestycyjnych została przez K. opodatkowana według 22% stawki VAT. Spółka z ostrożności nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Z treści wniosku wynika również, iż z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w celu zabezpieczenia swojej pozycji podatkowej i sytuacji prawnej, Spółka z ostrożności potraktowała zbycie Oddziału na rzecz Samorządu, jako dostawę poszczególnych towarów wchodzących w skład majątku Oddziału podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów inwestycyjnych na ulepszenie majątku Oddziału wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2008 r. wystawionej przez K. Spółka zajęła stanowisko, iż jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury.

W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka wskazuje, iż jej zdaniem, zbycie Oddziału na rzecz Samorządu należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. W rezultacie, transakcja zbycia Oddziału nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Transakcja ta nie powinna również powodować ograniczenia zakresu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z majątkiem Oddziału. Jeżeli przyjąć, że Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, (przy czym Wnioskodawca uważa takie podejście za nieprawidłowe), zbycie składników majątkowych wykorzystywanych uprzednio do działalności opodatkowanej nie może - na gruncie Dyrektywy VAT - ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki. W szczególności prawo to nie może zostać ograniczone na podstawie przepisów o zwolnieniu od VAT dla towarów używanych (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), które pozostają w oczywistej sprzeczności z Dyrektywą VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego, zadane przez Wnioskodawcę pytanie oraz Jego stanowisko w sprawie, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy zbycie Oddziału na rzecz Samorządu było, jak wskazuje Wnioskodawca, transakcją, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwo". Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że sprzedaż Oddziału nie wprowadziła żadnych zmian w zakresie sposobu wykorzystania jego majątku, Oddział w dalszym ciągu wykorzystywany jest do wykonywania przewozów kolejowych przez K. Wnioskodawca wskazał, iż Oddział skupiał w sobie składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie przewozów kolejowych. Zgodnie z wyceną na dzień 31 sierpnia 2007 r. dokonaną przez rzeczoznawcę wyceny maszyn i urządzeń, w majątku Oddziału największą grupę pod względem wartości stanowiły:

*   tabor kolejowy, tj. elektryczne zespoły trakcyjne typu EN 57 oraz
*   środki trwałe służące do obsługi taboru kolejowego, takie jak:
    *   myjnie,
    *   podnośniki,
    *   dźwigniki,
    *   obrabiarki,
    *   narzędzia,
    *   przyrządy pomiarowe,
    *   urządzenia łączności,
    *   kontenery socjalno-warsztatowe,
    *   pojazdy,
    *   urządzenia infrastruktury warsztatowej.

Majątek Oddziału obejmował również wartości niematerialne i prawne, w tym programy komputerowe (np. systemy operacyjne zainstalowane na komputerach Spółki). Wycena nie obejmowała natomiast tych składników majątku, w stosunku, do których na dzień przeprowadzenia wyceny planowana była ich likwidacja lub których brak został stwierdzony podczas inwentaryzacji przeprowadzonej dla celów wyceny. Oddział nie sporządzał sprawozdań finansowych odrębnych od sprawozdań głównego zakładu Spółki.

W świetle komentowanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, przedmiotowa transakcja nie obejmowała takich elementów jak: księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo. Zatem, w ocenie tut. Organu przedmiotowej transakcji nie można uznać, za zbycie przedsiębiorstwa jako całości, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Unormowanie wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu - oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. W orzeczeniu ETS z 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de lenergistrement et des domains przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się również do transakcji zbycia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przepis ten wskazuje, że transakcja mająca za przedmiot zakład (oddział) wtedy uchyla się od opodatkowania, gdy zakład ten (oddział) samodzielnie sporządza bilans, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1413/08 wskazał, że skorzystanie przez państwo członkowskie z opcji przewidzianej w art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy powodowało, że ograniczenie możliwości wyłączenia transakcji od opodatkowania, dotyczyć mogło jedynie przypadku zastrzeżonego w samej Dyrektywie. Stąd też brak było podstaw do ograniczenia zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do zakładu (części przedsiębiorstwa), samodzielnie sporządzającego bilans.

W świetle powyższego uprawnionym jest pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak jest podstaw do możliwości ograniczenia zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do zakładu (części przedsiębiorstwa), samodzielnie sporządzającego bilans. Zatem należy uznać, iż zbywany przez Wnioskodawcę na rzecz Samorządu zespół składników majątkowych jest zakładem (oddziałem), o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie transakcja zbycia Oddziału nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż transakcja zbycia Oddziału korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że utworzony przez Spółkę Oddział wydzierżawiony został w 2005 r. na rzecz K. Usługi dzierżawy Spółka opodatkowywała wg stawki 22% oraz dokumentowała wystawiając faktury VAT. Majątek Oddziału był przez Spółkę wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT. K. wykorzystywała Oddział do kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki tj. świadczenia usług w zakresie przewozów kolejowych. W trakcie dzierżawy Oddziału, K. poniosła nakłady na jego ulepszenie. W dniu 8 stycznia 2008 r. Spółka zawarła z Samorządem umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiebiorstwa. Transakcja zbycia Oddziału na rzecz Samorządu została udokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą VAT z dnia 14 stycznia 2008 r. Nabywca oświadczył zamiar wstąpienia w stosunek dzierżawy łączący Wnioskodawcę z K. Z uwagi na zmianę właściciela Oddziału, Spółka i K. podpisały porozumienie, w którym Spółka zobowiązała się zwrócić K. wartość ulepszeń dokonanych przez nią na majątku Oddziału, przy czym rozliczenie ulepszeń uwzględniono w cenie sprzedaży Oddziału. Rozliczenie niezamortyzowanej części poniesionych przez K. nakładów na ulepszenie dzierżawionego majątku Oddziału zostało udokumentowane przez K. fakturą VAT z dnia 14 stycznia 2008 r. Transakcja rozliczenia nakładów inwestycyjnych została przez K. opodatkowana według 22% stawki VAT. Spółka z ostrożności nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów inwestycyjnych na ulepszenie majątku Oddziału z ww. faktury.

Wskazać należy, iż stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 lutego 2001 r., C-408/98, w przypadku gdy Państwo Członkowskie skorzystało z możliwości ustanowionej w art. 5 ust. 8 VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w taki sposób, że przeniesienie całości lub części majątku jest uznane za niestanowiące dostawy towarów, koszty poniesione przez przekazującego na usługi nabyte celem dokonania przekazania stanowią część kosztów ogólnych podatnika, a zatem co do zasady mają bezpośredni związek z całością jego działalności gospodarczej. Jeżeli zatem przekazujący dokonuje zarówno transakcji, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, oraz transakcji, dla których podatek ten nie podlega odliczeniu, z art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że może on odliczyć jedynie tę część podatku od wartości dodanej, która przypada na \[kwotę\] tych pierwszych transakcji. Jednakże jeżeli różne usługi nabyte przez przekazującego w celu dokonania przekazania mają bezpośredni związek z wyraźnie określoną częścią jego działań gospodarczych, tak że koszty tych usług stanowią część kosztów ogólnych tej części działalności, a wszystkie transakcje związane z tą częścią działalności podlegają podatkowi od wartości dodanej, może on odliczyć cały podatek od wartości dodanej nałożony na koszty nabycia tych usług.

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym spełnione zostały wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kryteria. Po pierwsze nie ulega wątpliwości, że nabywca kontynuował działalność poprzednika w postaci realizowania przewozów oraz rozliczenie nakładów związane było z zakończeniem umowy dzierżawy. Skoro dla celów określenia zakresu prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę działalność nabywcy przedsiębiorstwa, a działalność ta polegała na kontynuacji poprzedniej działalności, to brak jest przeszkód do zrealizowania prawa do odliczenia. Należy zauważyć, że sprzedany przez Wnioskodawcę majątek Oddziału był wykorzystywany przez Spółkę do celów działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług dzierżawy oraz jest używany przez Samorząd w celu wykonania czynności opodatkowanych tj. dzierżawy Oddziału na rzecz K. Poniesione nakłady miały bezpośredni związek z wyraźnie określoną częścią działań gospodarczych, a okoliczność, że sprzedaż wyłączona została z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stanowi przeszkody dla dokonania odliczenia. Gdyby oddział nie został wydzierżawiony, to nie doszłoby do poniesienia nakładów i do dokonania ich rozliczenia miedzy stronami umowy dzierżawy.

Jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003r., sygn. akt C - 497/01 nie można mówić o dostawie towarów w rozumieniu regulacji VAT w razie wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa o ile jednak nabywca ma zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii znaczenie ma jednak to, że przedmiotowa umowa dzierżawy stanowi o spełnieniu kryterium wykonywania działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2008r. wystawionej przez K., należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.