Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-541/12-6/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-19
Teza: Czy w przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie tj. 2008-2011, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), dokonania odliczenia podatku w danych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej właśnie wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT czy też Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą? Czy w przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wskazanych w art. 91. ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie tj. 2008, 2010 i 2011 r., w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą dla pierwszego roku i następnie dokonywać wieloletniej korekty w odniesieniu do tej proporcji? W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Gmina powinna obecnie dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (w odniesieniu do obydwu powyższych kategorii wydatków)? W jaki sposób Gmina powinna dokonać wieloletniej korekty w odniesieniu do wydatków, wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT? Czy w stanie prawnym obowiązującym do 1 kwietnia 2011 r., w odniesieniu do wydatków wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT, brak obowiązku dokonywania korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 1 zd. 2 ustawy o VAT odnosi się także do sytuacji Gminy, tj. gdy różnica pomiędzy proporcją zastosowaną obecnie w chwili dokonania odliczenia (a więc zdaniem Gminy proporcję właściwą dla roku, w którym oddano te składniki do użytkowania) a proporcją wyliczoną dla jednego z kolejnych lat obowiązywania korekty wieloletniej nie przekracza 2 punktów procentowych?
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05 lipca 2012 r. (data wpływu 09 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 03 października 2012 r.) i z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie pyt. 1, 2;

*   **nieprawidłowe** - w zakresie pyt. 3 i 4.

UZASADNIENIE

W dniu 09 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 27 września 2012 r. i z dnia 16 października 2012 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, przeformułowanie pytania nr 2 oraz doprecyzowanie stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, świadczy usługi cmentarne, dokonuje refakur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):
3.  Zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
4.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz jednocześnie występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT (dalej: wydatki mieszane).

Wydatki te obejmują głównie koszty ogólne funkcjonowania Gminy, w szczególności koszty remontów budynku urzędu Gminy, mediów, sprzętu technicznego, w tym komputerów, drukarek, urządzeń ksero, koszty licencji i programów, koszty wyposażenia, w tym wydatki na materiały biurowe, meble, itp. Ponoszone koszty mogą stanowić wydatki:

*   o których mowa w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: o VAT, tj. podlegające 5- lub 10-letniej korekcie), lub

*   pozostałe podlegające jednorazowej korekcie.

Wydatki powyższe są związane zarówno z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu jak i pozostałych zdarzeń (czyli wszystkich obszarów A-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń traktowanych przez Gminę jako w ogóle niepodlegające regulacjom VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków mieszanych, w celu odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego Gmina obecnie zamierza zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Dotychczas Gmina nie dokonywała w ogóle odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych i tym samym nie stosowała odliczenia podatku naliczonego przy pomocy współczynnika VAT. W konsekwencji Gmina zamierza obecnie dokonać korekty złożonych deklaracji VAT za odpowiednie miesiące lat 2008-2011. Niemniej jednak, po stronie Gminy powstała wątpliwość w zakresie „technicznego” dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego. Wątpliwości dotyczą tego, czy dokonując obecnie korekty Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję obliczoną za dany rok (obecnie Gmina zna już dane za poszczególne lata 2008-2011).

Kwestia samego prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych jest przedmiotem odrębnego wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej.

W stosunku do wydatków będących przedmiotem wniosku Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Proporcja (określona, zgodnie z art. 90 ust. 2 – 8 ustawy o VAT, na podstawie rzeczywistego zrealizowanego przez Gminę obrotu) w poszczególnych latach wynosiła:

*   w 2008 r. – 65%

*   w 2009 r. – 70%

*   w 2010 r. – 94%

*   w 2011 r. – 81%.

Rzeczywista proporcja dla roku 2011 nie przekroczyła 98%, w związku z tym Gmina nie analizowała, czy kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł.

Wydatki objęte zakresem pytania nr 1 to:

*   w 2008 r. - wydatki poniesione na nabycie towarów i usług niezaliczanych do środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. PLN,

*   w 2009 r. - wydatki poniesione na nabycie towarów i usług niezaliczanych. do środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. PLN,

*   w 2010 r. - wydatki poniesione na nabycie towarów i usług niezaliczanych do środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych,

*   w 2011 r. - wydatki poniesione na nabycie towarów i usług niezaliczanych do środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. PLN.

Wydatki objęte zakresem pytania nr 2 to:

*   w 2008 r. - wydatki, poniesione na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 tys. PLN,

*   w 2010 r. - wydatki, poniesione na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 tys. PLN,

*   w 2011 r. - wydatki, poniesione na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 tys. PLN

Pytanie nr 2 nie dotyczy wydatków poniesionych w 2009 r. zaś zakresem pytania objęte są wydatki poniesione w latach 2008, 2010 i 2011 r. (co zostało wyjaśnione w dalszej części).

Gmina pragnie wyjaśnić, iż podobnie jak wszystkie inne gminy w skali kraju nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów CIT. Niemniej jednak Gmina prowadzi księgi na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i dla celów księgowych prowadzi ewidencję środków trwałych podlegających amortyzacji oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Przedmiotowe towary i usługi zostały zatem zaliczone przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji, jednakże nie na podstawie przepisów o podatku dochodowym bowiem gminy niewątpliwie nie są podatnikami tego podatku, lecz na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Gmina pragnie jednakże wskazać, iż dla celów zastosowania zasad korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, kwestia ta nie powinna mieć znaczenia. Potwierdzeniem tego są liczne interpretacje indywidualne wydawane na wniosek gmin, (które, jak już Gmina wskazała powyżej, podobnie jak ona, także nie są podatnikami podatku dochodowego i tym samym nie prowadzą ewidencji środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym, lecz prowadzą taką ewidencję dla celów księgowych), potwierdzające m. in, iż gminom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikające ze zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług.

Przykładowo stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacjach o sygn.:

*   IPTPP1/443-338/11-4/MW,

*   IBPP4/443-1064/11/EJ,

*   IPTPP1/443-437/11-3/RG,

*   ILPP1/443-208/11-2/BD,

*   IPTPP1/443-260/11-2/RG,

*   IBPP1/443-749/1l/AW,

*   IPTPP3/443-24/11-6/IB,

*   IPTPP1/443-121/11-4/IG,

*   ITPP2/443-447/11/AJ

W przedmiotowym okresie Gmina ponosiła wydatki na nabycie następujących środków trwałych:


| Nazwa ŚT | Data oddania do użytkowania | Wartość początkowa [PLN] 
| Drukarka H. | 7.03.2008 | 1.290,00 
| Drukarka H. | 7.03.2008 | 1.690,00 
| Komputer przenośny H. | 31.07.2008 | 3.970,00 
| Zestaw komputerowy H. | 30.11.2008 | 3.550,00 
| Monitoring centrum miasta | 31.12.2008 | 54.997,60 
| Zestaw komputerowy I. | 27.03.2009 | 4.848,00 
| Kopiarka R. | 27.03.2009 | 2.440,00 
| Komputer przenośny A. | 7.12.2009 | 5.997,64 
| Serwer D. | 7.09.2010 | 23.106,80 
| Kserokopiarka R, | 15.12.2011 | 4.182,00 
| Zwiększenie wartości początkowej budynku Urzędu Miejskiego | 19.12.2011 | 535887,05 

W przedmiotowym okresie Gmina nie ponosiła wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania .

1.  Czy w przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie tj. 2008-2011, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), dokonania odliczenia podatku w danych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej właśnie wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT czy też Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą?
2.  (sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy w przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wskazanych w art. 91. ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie tj. 2008, 2010 i 2011 r., w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą dla pierwszego roku i następnie dokonywać wieloletniej korekty w odniesieniu do tej proporcji?
3.  W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Gmina powinna obecnie dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (w odniesieniu do obydwu powyższych kategorii wydatków)?
4.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać wieloletniej korekty w odniesieniu do wydatków, wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT?
5.  Czy w stanie prawnym obowiązującym do 1 kwietnia 2011 r., w odniesieniu do wydatków wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT, brak obowiązku dokonywania korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 1 zd. 2 ustawy o VAT odnosi się także do sytuacji Gminy, tj. gdy różnica pomiędzy proporcją zastosowaną obecnie w chwili dokonania odliczenia (a więc zdaniem Gminy proporcję właściwą dla roku, w którym oddano te składniki do użytkowania) a proporcją wyliczoną dla jednego z kolejnych lat obowiązywania korekty wieloletniej nie przekracza 2 punktów procentowych?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku):

1.  W przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust, 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie tj. 2008-2011, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą.
2.  W przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie tj. 2008, 2010 i 2011 r., w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą dla pierwszego roku i następnie dokonywać wieloletniej korekty w odniesieniu do tej proporcji.
3.  W związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dokonanie korekty powinno nastąpić w deklaracji podatkowej za styczeń kolejnego roku podatkowego.
4.  W deklaracji za styczeń pierwszego roku podatkowego następującego po roku przyjęcia danego składnika do użytkowania korekta rozliczenia, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nie będzie dokonywana (Gmina dokona od razu odliczenia w oparciu o proporcję właściwą i ta cząstkowa korekta wyniosłaby de facto 0). Natomiast w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach Gmina powinna dokonywać korekt cząstkowych dotyczących odpowiednio 1/5 (cztery korekty cząstkowe) lub 1/10 (dziewięć korekt cząstkowych) kwoty podatku naliczonego w oparciu o proporcję właściwą dla danego roku w odniesieniu do proporcji zastosowanej przy odliczeniu.
5.  W stanie prawnym obowiązującym do 1 kwietnia 2011 r., w odniesieniu do wydatków wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT, brak obowiązku dokonywania korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 1 zd. 2 ustawy o VAT odnosi się także do sytuacji Gminy, tj. gdy różnica pomiędzy proporcją zastosowaną w chwili dokonania odliczenia (a więc zdaniem Gminy proporcją właściwą dla roku, w którym oddano składniki do ich użytkowania) a proporcją wyliczoną dla jednego z kolejnych lat obowiązywania korekty wieloletniej nie przekracza 2 punktów procentowych. Przy czym przepis ten nie będzie miał zastosowania począwszy od korekt dokonywanych za 2011 r.

Ad. 1 i 2)

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (tzw. proporcja wstępna). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku odliczania podatku za pomocą współczynnika sprzedaży „na bieżąco” proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji styczniowej kolejnego roku podatkowego.

Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w analizowanym przypadku w momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie mu już znana. Przykładowo, Gmina korygując obecnie nabycie dokonane w 2008 r., jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w 2008 r. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2007 r.) i rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o tę wstępną proporcję w 2008 r., a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2009 r.

Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcje właściwą.

Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia.

Ad. 3)

Jak wskazano powyżej, w ocenie Gminy, powinna ona dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą bez wcześniejszego zastosowania proporcji szacunkowej. W związku z powyższym, odliczenie podatku naliczonego w oparciu o współczynnik rzeczywisty możliwe jest dopiero w deklaracji podatkowej za styczeń kolejnego roku podatkowego, bowiem w tym momencie podatnik byłby w stanie dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG, w której organ podatkowy stwierdził, że „W tym momencie trzeba zauważyć, że w przypadku, kiedy Wnioskodawca dokonuje częściowego odliczenia podatku na podstawie proporcji, to odliczenie dokonywane na bieżąco jest odliczeniem jedynie szacunkowym a nie odliczeniem rzeczywistym. W takiej sytuacji prawo do odliczenia rzeczywistego występuje dopiero w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. W związku z tym nieuprawnione jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w opisanej sytuacji wystąpi prawo do odliczenia podatku (poszczególne miesiące np. 2008 roku). W tej sytuacji prawo do rzeczywistego odliczenia podatku wystąpi zawsze w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. W konsekwencji Gmina będzie zobligowana do dokonania korekty odliczenia w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego tj. 2009 r.”

Ad. 4)

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczana przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Powyższe oznacza, że w stosunku do określonych składników majątku, podatnik dokonując odliczenia przy pomocy proporcji sprzedaży, jest obowiązany do dokonywania wieloletniej korekty (tj. 5- lub 10-letniej) odliczonego wcześniej podatku.

Stosownie natomiast do ust. 3 tej regulacji korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Oznacza to, że Gmina byłaby zobowiązana do dokonywania przedmiotowej korekty wieloletniej w deklaracji podatkowej za styczeń w kolejnych latach podatkowych.

Niemniej jednak, mając na uwadze, że Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży na bieżąco lecz zamierza skorzystać z tego prawa w drodze korekty przeszłych rozliczeń, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 2 i 3, odliczenie powinno zostać dokonane w oparciu o proporcję właściwą dla roku, w którym składniki zostały oddane do użytkowania (bez stosowania w pierwszej kolejności proporcji szacunkowej) w deklaracji za styczeń kolejnego roku podatkowego. W konsekwencji, mając na uwadze, że Gmina dokona odliczenia w oparciu o proporcję właściwą za dany rok w deklaracji za styczeń kolejnego roku podatkowego, nie będzie ona zobowiązana do dokonania „niejako pierwszej cząstkowej” korekty w tej deklaracji (korekta ta wynosiłaby 0). Gmina będzie natomiast zobowiązana do dokonywania korekt w kolejnych latach w stosunku odpowiednio do 1/5 (4 korekty cząstkowe) lub 1/10 (9 korekt cząstkowych) kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do proporcji zastosowanej w chwili odliczenia.

Ad. 5)

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2011 r. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego przy pomocy proporcji dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Mając na uwadze, że jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 2, w jej ocenie powinna ona stosować od razu proporcję właściwą dla roku w którym składniki zostały oddane do użytkowania (bez uwzględniania proporcji szacunkowej za ten rok) proporcja ta będzie proporcją wyjściową dla dokonania wieloletniej korekty odliczenia w kolejnych latach (w 5 lub 10-letniej okresie korekty).

Dlatego też różnica 2 punktów procentowych, o której mowa w art. 91 ust. 1 zd. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia powinna się odnosić do różnicy pomiędzy proporcją zastosowaną w chwili dokonania odliczenia (a więc zdaniem Gminy proporcją właściwą dla roku, w którym oddano składniki do użytkowania) a proporcją wyliczoną dla jednego z kolejnych lat obowiązywania korekty wieloletniej.

Należy jednak podkreślić, iż w związku z ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (dalej: ustawa o zmianie ustawy o VAT) zmianie uległ przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w którym zrezygnowano m.in. z regulacji dotyczącej niedokonywania korekty w sytuacji, gdy różnica pomiędzy proporcją szacunkową a proporcją właściwą nie przekracza 2 punktów procentowych. Stosownie natomiast do art. 8 ustawy o zmianie ustawy o VAT przepis art. 91 ust. 1 ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W konsekwencji, dla korekt dokonywanych za rok 2010 i lata wcześniejsze (składanych w deklaracji za styczeń kolejnego roku), Gmina powinna każdorazowo weryfikować czy wskazana różnica pomiędzy proporcją zastosowaną do odliczenia a proporcją właściwą za ten rok jest większa niż 2 punkty procentowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie pyt. 1, 2 ,

*   **nieprawidłowe** w zakresie pyt. 3 i 4.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;
    1.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;
    2.  w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;
3.  w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
4.  w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
5.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
6.  6) w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, świadczy usługi cmentarne, dokonuje refakur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):
3.  Zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
4.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz jednocześnie występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT (dalej: wydatki mieszane).

Wydatki te obejmują głównie koszty ogólne funkcjonowania Gminy, w szczególności koszty remontów budynku urzędu Gminy, mediów, sprzętu technicznego, w tym komputerów, drukarek, urządzeń ksero, koszty licencji i programów, koszty wyposażenia, w tym wydatki na materiały biurowe, meble, itp. Ponoszone koszty mogą stanowić wydatki:

*   o których mowa w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: o VAT, tj. podlegające 5- lub 10-letniej korekcie), lub

*   pozostałe podlegające jednorazowej korekcie.

Wydatki powyższe są związane zarówno z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu jak i pozostałych zdarzeń (czyli wszystkich obszarów A-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń traktowanych przez Gminę jako w ogóle niepodlegające regulacjom VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków mieszanych, w celu odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego Gmina obecnie zamierza zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W stosunku do wydatków będących przedmiotem wniosku Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Proporcja (określona, zgodnie z art. 90 ust. 2 – 8 ustawy o VAT, na podstawie rzeczywistego zrealizowanego przez Gminę obrotu) w poszczególnych latach wynosiła:

*   w 2008 r. – 65%

*   w 2009 r. – 70%

*   w 2010 r. – 94%

*   w 2011 r. – 81%.