Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-482/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-02
Teza: -stwierdzenie czy przekazanie prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 21/13 tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów (dokonane stosownie do art. 199 Ksh) stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, -opodatkowanie przekazania tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 21/13, -korekta podatku naliczonego w związku z przekazaniem tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 21/13.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; udział; udział-umorzenie udziałów; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 14 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia czy przekazanie prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 21/13 tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów (dokonane stosownie do art. 199 Ksh) stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania przekazania tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 21/13 - **jest nieprawidłowe**,
*   korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 21/13 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z 10 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia czy przekazanie prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 21/13 tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów (dokonane stosownie do art. 199 Ksh) stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   opodatkowania przekazania tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 21/13,
*   korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 21/13.

Wniosek został uzupełniony pismem z 14 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-172/14/MS z 5 maja 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność usługową, przede wszystkim w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego.

W miesiącu kwietniu 2013 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o częściowym umorzeniu udziałów należących do głównego Wspólnika za jego zgodą, w drodze dobrowolnego umorzenia na podstawie art. 199 § 2 Ksh, poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, za wynagrodzeniem niepieniężnym tj.: w postaci nieruchomości budowlanej i gruntowej.

Sąd Rejestrowy KRS obniżenie kapitału zakładowego zarejestrował 28 listopada 2013 r.

Przeniesienie praw do nieruchomości (zapłata wynagrodzenia) na Wspólnika nastąpiło notarialnie 19 grudnia 2013 r.

Na okoliczność powyższego zdarzenia (wtedy zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca występował z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzyskano odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: znak IBPBI/2/423-605/13/MS z 12 sierpnia 2013 r. Obecne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmuje się obrotem papierami wartościowymi. Nabycie przez Wnioskodawcę udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia nie było dokonane w ramach tej działalności.

Nieruchomości, które zostały przekazane wspólnikowi, w związku z umorzeniem za wynagrodzeniem części udziałów wspólnika stanowiły środki trwałe Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wszedł w posiadanie ww. nieruchomości poprzez uwłaszczenie: Decyzja Wojewody X z 13 stycznia 2000 r. nr aaa stwierdzającą nabycie z mocy prawa, z dniem 5 grudnia 1990 r. przez Wnioskodawcę: prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa o pow. 7699 m2 (dwie działki) oraz prawa własności budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. Nabycie prawa własności budynków i budowli nastąpiło nieodpłatnie, ponieważ wybudowane zostały ze środków własnych Wnioskodawcy.

Nabycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków nastąpiło z mocy prawa, bez dokumentowania tego nabycia fakturą VAT.

Przedmiotem przekazania były 2 (dwie) wyodrębnione geodezyjnie działki (prawo użytkowania wieczystego gruntu), zapisane w księdze wieczystej nr /:

*   działka nr 21/12 o pow. 3293 m2 niezabudowana,
*   działka nr 21/13 o pow. 4406 m2 zabudowana budynkiem biurowym i budynkiem laboratoryjno-garażowym, oraz przynależne do tych działek budowle: ogrodzenie betonowe i plac utwardzony trylinką.

Działka 21/13 zabudowana jest:

*   budynkiem biurowym (3-segmentowym A, B, C) PKOB 122, wybudowanym przez Wnioskodawcę w latach 60-tych XX w. jako budynek warsztatowo-garażowy, przebudowany przez Wnioskodawcę w latach 2007 - 2009 na budynek biurowy, oddanym do użytkowania po przebudowie: Seg. B i Seg. C 7 marca 2008 r., Seg. A po przebudowie oddany do użytkowania 31 grudnia 2009 r.
*   budynkiem laboratoryjno-garażowym wybudowanym przez Wnioskodawcę w latach 60-tych XX w., PKOB 12,
*   budowlami, trwale związanymi z gruntem, wybudowanymi przez Wnioskodawcę: ogrodzeniem betonowym wybudowanym w 1961 r. PKOB 242, placem utwardzonym trylinką w 1988 r. PKOB 242.

Budynki i budowle w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy VAT, zostały zasiedlone po raz pierwszy:

*   budynek biurowy po przebudowie w latach 2007-2009 - zgodnie z opisem dokonanym wyżej,
*   budynek laboratoryjno-garażowy zasiedlony po raz pierwszy po ulepszeniu (ocieplenie dachu i ścian, wymiana rurociągu wod-kan. w latach 2009-2010) w 2010r.,
*   ogrodzenie betonowe zasiedlone po raz pierwszy w 1961 r.,
*   plac utwardzony trylinką zasiedlony po raz pierwszy w 1988r.

Pierwsze okresy zasiedlenia dla wszystkich wymienionych obiektów są dłuższe niż 2 lata.

Przy nabyciu (uwłaszczenie 2000 r.) przekazanych obiektów nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Również przy budowie tych obiektów nie przysługiwało takie prawo bo nie było ustawy VAT.

Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynków (które zostały przekazane wspólnikowi), w stosunku do których miał prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te, były wyższe niż 30% wartości początkowej tych budynków.

Wymienione budynki w stanie ulepszonym wykorzystywane były przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres:

*   budynek biurowy Seg. B i Seg. C od 7 marca 2008 r. do 19 grudnia 2013 r. (okres dłuższy niż 5 lat),
*   budynek biurowy Seg. A od 31 grudnia 2009 r. do 19 grudnia 2013 r. (prawie 5 lat),
*   budynek laboratoryjno-garażowy od 29 października 2010 r. do 19 grudnia 2013 r. (ponad 3 lata).

Jedno pomieszczenie biurowe w Seg. C budynku biurowego o pow. 5,08 m2 było przedmiotem najmu od 4 stycznia 2010 r. do 19 grudnia 2013 r.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, iż prowadzi działalność gospodarczą, której przychody opodatkowane są na zasadach ogólnych, według podstawowej stawki podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 maja 2014 r.):

1.Czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów (dokonane stosownie do art. 199 Ksh) stanowi czynność, która nie jest objęta ustawą o podatku od towarów i usług, a tym samym nie jest czynnością opodatkowaną VAT?

Jeżeli w ocenie Izby Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. będzie nieprawidłowe, to zachodzi pytanie:

2.Czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. objęte zakresem przepisów ustawy VAT)?

Jeżeli w ocenie Izby Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy zadane w pytaniu (1) będzie prawidłowe to zachodzi konieczność odpowiedzi na kolejne pytanie:

3.Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty VAT naliczonego, który został odliczony od faktur zakupu dokumentujących wydatki związane z ulepszeniem (modernizacją) budynków?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 Ksh nie stanowi czynności opodatkowanej VAT; z tych samych też względów - zdaniem Wnioskodawcy - jeden z elementów operacji umorzenia udziałów, którym jest wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce Wnioskodawcy, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

Z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług wynika, że podmiot dokonujący czynności opodatkowanej powinien występować w odniesieniu do tej czynności jako podatnik. Biorąc pod uwagę art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca uważa, że transakcja umorzenia udziałów nie odbyła się w ramach prowadzonej przez niego działalności. Umorzenie udziałów jest czynnością dokonywaną na podstawie postanowień Ksh, w ramach wewnętrznej strategii działania Wnioskodawcy. Czynność ta jest czynnością o charakterze organizacyjno - ustrojowym, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Również dokonując przeniesienia własności nieruchomości stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Wnioskodawca nie działał jako podatnik VAT. Transakcja umorzenia udziałów składa się z kilku etapów, co oznacza, że jest to transakcja o charakterze złożonym, przy czym wszelkie czynności podejmowane przy tego rodzaju transakcji są czynnościami ściśle ze sobą powiązanymi. W ramach umorzenia nie można oddzielać jej poszczególnych czynności dla celów podatkowych. Skoro więc operacja umorzenia udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, to tym bardziej czynność przekazania wynagrodzenia (w ramach instytucji umorzenia udziałów) nie będzie czynnością opodatkowaną VAT.

Powyższe znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym m.in.: wyrok NSA z 10 maja 2012 r.. I FSK 1010/11 w uzasadnieniu którego Sąd odwołuje się do orzecznictwa TSUE. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślał, że aby doszło do opodatkowania VAT nie wystarczy, że dany podmiot jest czynnym podatnikiem VAT, ale musi daną czynność wykonywać w ramach czynności opodatkowanych. A zatem należy uznać, że skoro operacja umorzenia udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, tym samym nie można mówić o opodatkowaniu VAT przekazania nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzone udziały.

W piśmie z 14 maja 2014 r. Wnioskodawca stwierdził, że w jego ocenie (co zostało zaprezentowane we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r.) przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów (dokonane stosownie do art. 199 Ksh) stanowi czynność, która nie jest objęta ustawą o podatku od towarów i usług, a tym samym nie jest czynnością opodatkowaną VAT. Tym samym odpowiedź na pytanie (1) jest twierdząca. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT.

W tym stanie rzeczy, odpowiedź na pytanie (2) jest bezprzedmiotowa.

Ponadto, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony od faktur zakupu dokumentujących wydatki związane z ulepszeniem (modernizacją) budynków. Tym samym, odpowiedź na pytanie (3) jest przecząca.

Reasumując, Spółka nie była zobowiązana do ujawnienia skutków zawartej transakcji w deklaracji VAT-7, w tym nie była zobowiązana do korekty podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należało uznać w zakresie:

*   stwierdzenia czy przekazanie prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 21/13 tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów (dokonane stosownie do art. 199 Ksh) stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - za nieprawidłowe,
*   opodatkowania przekazania tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 21/13 - za nieprawidłowe,
*   korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 21/13 - za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy w tym miejscu zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność usługową, przede wszystkim w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego.

W miesiącu kwietniu 2013 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o częściowym umorzeniu udziałów należących do głównego Wspólnika za jego zgodą, w drodze dobrowolnego umorzenia na podstawie art. 199 § 2 Ksh, poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki Wnioskodawcy, za wynagrodzeniem niepieniężnym tj.: w postaci nieruchomości budowlanej i gruntowej.

Sąd Rejestrowy KRS obniżenie kapitału zakładowego zarejestrował 28 listopada 2013 r.

Przeniesienie praw do nieruchomości (zapłata wynagrodzenia) na Wspólnika nastąpiło notarialnie 19 grudnia 2013 r.

Nieruchomości, które zostały przekazane wspólnikowi, w związku z umorzeniem za wynagrodzeniem części udziałów wspólnika stanowiły środki trwałe Wnioskodawcy.

Przedmiotem przekazania były 2 (dwie) wyodrębnione geodezyjnie działki (prawo użytkowania wieczystego gruntu), zapisane w księdze wieczystej nr / w tym działka nr 21/13 o pow. 4406 m2 zabudowana.

Działka 21/13 zabudowana jest:

*   budynkiem biurowym (3-segmentowym A, B, C) PKOB 122, wybudowanym przez Wnioskodawcę w latach 60-tych XX w. jako budynek warsztatowo-garażowy, przebudowany przez Wnioskodawcę w latach 2007 - 2009 na budynek biurowy, oddanym do użytkowania po przebudowie: Seg. B i Seg. C 7 marca 2008 r., Seg. A po przebudowie oddany do użytkowania 31 grudnia 2009 r.
*   budynkiem laboratoryjno-garażowym wybudowanym przez Wnioskodawcę w latach 60-tych XX w., PKOB 12,
*   budowlami, trwale związanymi z gruntem, wybudowanymi przez Wnioskodawcę: ogrodzeniem betonowym wybudowanym w 1961 r. PKOB 242, placem utwardzonym trylinką w 1988 r. PKOB 242.

Wobec tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce dokonywane w ramach operacji umorzenia udziałów stosownie do art. 199 Ksh stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zatem warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku), jak również utratę praw organizacyjnych i obligacyjnych związanych z udziałem (ale nie osobistych, dopóki się jest wspólnikiem).

W świetle przedstawionych regulacji prawa podatkowego uznać należy, że czynność nabycia przez Wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, przedmiotowa czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonał umorzenia udziałów wspólnika za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej tj. m.in. poprzez przekazanie prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej stanowiącej majątek Wnioskodawcy czyli nabyty (wybudowany) z zamiarem wykorzystania go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższego wynika zatem, że rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikiem nastąpiło poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (nieruchomości) Wnioskodawcy na rzecz wspólnika.

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym – Wnioskodawca zobowiązał się przenieść na rzecz wspólnika składniki majątku (nieruchomości). Stwierdzić tym samym należy, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Natomiast przekazanie w zamian za umorzone udziały towarów (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej) - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – odpowiada hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie „rozporządzenia towarami jak właściciel”, jak już wyżej wskazano, należy rozumieć szeroko. Spośród czynności „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym prowadzi do podobnego rezultatu.

Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikiem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca przekazując towary (nieruchomości) dokonał przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi, co wypełnia definicję dostawy towarów. Przedmiotowa czynność stanowi czynność odpłatną, gdyż wspólnik otrzymał nieruchomość w zamian za umorzone udziały.

Wnioskodawca dokonując dostawy nieruchomości działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca bowiem dokonał przekazania nieruchomości stanowiących składnik prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem dokonał tej czynności w ramach swojej aktywności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż przekazanie prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 21/13 tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce Wnioskodawcy dokonywane w ramach operacji umorzenia udziałów stosownie do art. 199 Ksh stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku ww. czynności dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (nieruchomościami) przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika, zaś Wnioskodawca w odniesieniu do tej czynności występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów (dokonane stosownie do art. 199 Ksh) stanowi czynność, która nie jest objęta ustawą o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w sytuacji gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Treść art. 43 ust. 7a powyższej ustawy wskazuje, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto w świetle art. 29 ust. 5 cytowanej ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na przedmiotowej działce nr 21/13, której prawo użytkowania wieczystego zostało przekazane wspólnikowi za umorzenie udziałów znajdują się następujące budynki i budowle:

*   budynek biurowy (3-segmentowy A, B, C) PKOB 122, wybudowany przez Wnioskodawcę w latach 60-tych XX w. jako budynek warsztatowo-garażowy, przebudowany przez Wnioskodawcę w latach 2007 - 2009 na budynek biurowy, oddanym do użytkowania po przebudowie: Seg. B i Seg. C 7 marca 2008 r., Seg. A po przebudowie oddany do użytkowania 31 grudnia 2009 r.
*   budynek laboratoryjno-garażowy wybudowany przez Wnioskodawcę w latach 60-tych XX w., PKOB 12, ulepszony (ocieplenie dachu i ścian, wymiana rurociągu wod-kan. w latach 2009-2010),
*   budowle, trwale związane z gruntem, wybudowane przez Wnioskodawcę: ogrodzenie betonowe wybudowane w 1961 r. PKOB 242, plac utwardzony trylinką w 1988 r. PKOB 242.

Przy nabyciu (uwłaszczenie 2000 r.) przekazanych obiektów Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Również przy budowie tych obiektów nie przysługiwało takie prawo bo w tym czasie nie było ustawy VAT.

Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynków (które zostały przekazane wspólnikowi), w stosunku do których miał prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te, były wyższe niż 30% wartości początkowej tych budynków.

Wymienione budynki w stanie ulepszonym wykorzystywane były przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres:

*   budynek biurowy Seg. B i Seg. C od 7 marca 2008 r. do 19 grudnia 2013 r. (okres dłuższy niż 5 lat),
*   budynek biurowy Seg. A od 31 grudnia 2009 r. do 19 grudnia 2013 r. (prawie 5 lat),
*   budynek laboratoryjno-garażowy od 29 października 2010 r. do 19 grudnia 2013 r. (ponad 3 lata).

Jedno pomieszczenie biurowe w Seg. C budynku biurowego o pow. 5,08 m2 było przedmiotem najmu od 4 stycznia 2010 r. do 19 grudnia 2013 r.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT istotne jest czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że dla jednego pomieszczenia biurowego w Seg. C budynku biurowego, które po ulepszeniu (oddanym do użytkowania 7 marca 2008 r.) przekraczającym 30% wartości początkowej budynku było w okresie od 4 stycznia 2010 r. do 19 grudnia 2013 r. wynajmowane, pierwsze zasiedlenie nastąpiło z chwilą oddania tego pomieszczenia biurowego z dniem 4 stycznia 2010 r. w najem (w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi).

Zatem przekazanie w zamian za umorzenie udziałów tej części Seg. C budynku biurowego tj. pomieszczenia biurowego o pow. 5,08 m2, korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT gdyż nie było dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W związku z powyższym, również dostawa prawa użytkowania wieczystego części gruntu (części działki nr 21/13) przyporządkowanego do dostawy tego pomieszczenia biurowego, korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Analizując z kolei zagadnienie pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do pozostałej niewynajmowanej części budynku biurowego oraz w odniesieniu do niewynajmowanego budynku laboratoryjno-garażowego tut. organ zauważa, że ich przekazanie w zamian za umorzenie udziałów nie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż było dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia (przedmiotowy budynek biurowy we wskazanej części jak i budynek laboratoryjno-garażowy po ulepszeniach przekraczających 30% ich wartości początkowej nie były bowiem wynajmowane i nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia).

Należy zatem dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku VAT przekazania niewynajmowanej części budynku biurowego i budynku laboratoryjno-garażowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie tych budynków, gdyż budynki te zostały oddane do użytkowania w latach 60–tych XX wieku, a więc w okresie gdy nie obowiązywały jeszcze przepisy dotyczące podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca dokonał modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej tych budynków (budynek biurowy przebudowany w latach 2007-2009, budynek laboratoryjno-garażowy ulepszony w latach 2009-2010) i Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących modernizację.

Ponadto z wniosku wynika, że budynki te w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.

*   budynek biurowy Seg. B i Seg. C od 7 marca 2008 r. do 19 grudnia 2013 r. (okres dłuższy niż 5 lat),
*   budynek biurowy Seg. A od 31 grudnia 2009 r. do 19 grudnia 2013 r. (prawie 5 lat),
*   budynek laboratoryjno-garażowy od 29 października 2010 r. do 19 grudnia 2013 r. (ponad 3 lata).

W związku z powyższym przekazanie w zamian za umorzenie udziałów pozostałych części budynku biurowego i budynku laboratoryjno-garażowego, które po ulepszeniu (przebudowie) przekraczającym 30% wartości początkowej tych budynków nie były wynajmowane spełniało warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, natomiast nie spełniało warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Jednak zgodnie z ww. art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Tym samym przekazanie niewynajmowanej części budynku biurowego w części obejmującej Seg. B i Seg. C wykorzystywanej przez Wnioskodawcę w okresie od 7 marca 2008 r. do 19 grudnia 2013 r. do czynności opodatkowanych (okres dłuższy niż 5 lat), korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Jednocześnie przekazanie niewynajmowanej części budynku biurowego w części obejmującej Seg. A oraz budynku laboratoryjno-garażowego wykorzystywanych przez Wnioskodawcę odpowiednio w okresie od 31 grudnia 2009 r. do 19 grudnia 2013 r. (prawie 5 lat) oraz od 29 października 2010 r. do 19 grudnia 2013 r. (ponad 3 lata) do czynności opodatkowanych, nie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z niespełnieniem warunku o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT gdyż w tej części budynki te w stanie ulepszonym nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W konsekwencji przekazanie budynku biurowego w części obejmującej Seg. A oraz budynku laboratoryjno-garażowego w zamian za umorzenie udziałów podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podatku w wysokości 23%.

W związku z powyższym, również przekazanie prawa użytkowania wieczystego części gruntu (części działki nr 21/13) przyporządkowanego do przekazania niewynajmowanej części budynku biurowego w części obejmującej Seg. B i Seg. C, korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Jednocześnie przekazanie prawa użytkowania wieczystego części gruntu (części działki nr 21/13) przyporządkowanego do przekazania niewynajmowanej części budynku biurowego w części obejmującej Seg. A oraz budynku laboratoryjno-garażowego podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podatku w wysokości 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.).

Odnosząc się z kolei do zagadnienia pierwszego zasiedlenia wskazanych we wniosku budowli trwale związanych z gruntem tj. ogrodzenia betonowego - PKOB 242 wybudowanego przez Wnioskodawcę w 1961 r. oraz placu utwardzonego trylinką - PKOB 242 wybudowanego w 1988 r. tut. organ zauważa, że ich przekazanie w zamian za umorzenie udziałów nie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż było dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia. Przedmiotowe budowle po wybudowaniu nie były ulepszane jak również nie były wynajmowane.

Odpowiadając na pytania tut. organu zawarte w piśmie z 5 maja 2014 r.:

*   czy ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynków i budowli lub ich części (mających być przedmiotem przekazania), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów,
*   czy budynki, budowle lub ich części były przedmiotem najmu, dzierżawy, jeśli tak to które i w jakim okresie,

Wnioskodawca nie wskazał, że ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowych budowli oraz, że budowle te były wynajmowane.

Zatem przekazanie ogrodzenia oraz placu utwardzonego trylinką w zamian za umorzenie udziałów nie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż było dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Należy zatem dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku VAT przekazania przedmiotowych budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie tych budowli, gdyż budowle te zostały oddane do użytkowania odpowiednio w 1961 r. i w 1988 r., a więc w okresie gdy nie obowiązywały jeszcze przepisy dotyczące podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca nie dokonał modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej tych budowli.

W związku z powyższym przekazanie w zamian za umorzenie udziałów ogrodzenia oraz placu utwardzonego trylinką spełniało warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. b ustawy o VAT dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym przekazanie tych budowli w zamian za umorzeniem udziałów korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT gdyż w odniesieniu do tych budowli zostały spełnione warunki w nim określone.

W związku z powyższym, również dostawa prawa użytkowania wieczystego części gruntu (części działki nr 21/13) przyporządkowanych do dostawy tych budowli, korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przekazanie tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów prawa użytkowania wieczystego działki nr 21/13 wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami, nie powinno być opodatkowane podatkiem VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podstawową więc zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

–z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że będący przedmiotem przekazania w zamian za umorzenie udziałów:

*   budynek biurowy (3-segmentowy A, B, C) PKOB 122, wybudowany przez Wnioskodawcę w latach 60-tych XX w. jako budynek warsztatowo-garażowy, został przebudowany przez Wnioskodawcę w latach 2007 - 2009 na budynek biurowy, oddany do użytkowania po przebudowie: Seg. B i Seg. C 7 marca 2008 r., Seg. A po przebudowie oddany do użytkowania 31 grudnia 2009 r.
*   budynek laboratoryjno-garażowy został ulepszony (ocieplenie dachu i ścian, wymiana rurociągu wod-kan.) w latach 2009-2010.

Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie tych budynków (które zostały przekazane wspólnikowi), w stosunku, do których miał prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te, były wyższe niż 30% wartości początkowej tych budynków.

Przedmiotowe budynki stanowiły środki trwałe Wnioskodawcy.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, iż dokonanie przekazania budynku biurowego oraz budynku warsztatowo-garażowy w zamian za umorzenie udziałów, spowodowało u Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z nakładami poniesionymi na ulepszenie środków trwałych, w sytuacji gdy ulepszenia te przekroczyły wartość 15.000 zł.

Jeżeli zatem Wnioskodawca poczynił nakłady inwestycyjne o wartości przekraczającej 15.000 zł, z tytułu poniesienia których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wówczas korekty podatku odliczonego podatnik obowiązany jest dokonywać w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania.

W związku zatem z przekazaniem w zamian za umorzenie udziałów ulepszonych środków trwałych (budynku biurowego w części w której przekazanie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług) zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty odliczonego podatku naliczonego Wnioskodawca był obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła dostawa ulepszonych środków trwałych w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (przyjmując, że dalsze wykorzystanie środków trwałych ulepszonych jest związane z czynnościami zwolnionymi od podatku).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że nie był zobowiązany do korekty podatku VAT naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie powołanego we wniosku orzeczenia NSA należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, powołany wyrok nie stanowi zatem podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.