Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-276/14-5/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-07
Teza: pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na organizację Imprez
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; impreza; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na organizację Imprez – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania miejsc pod stoiska handlowe oraz obiekty rekreacyjne,

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na organizację Imprez,

*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu zapewnienia nieodpłatnego wstępu i uczestnictwa w Imprezach.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina i Miasto \`(...)\` (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest organizatorem/współorganizatorem imprez gminnych (dalej: Imprezy), w tym m.in. „…”, które jest wydarzeniem o charakterze festynowym, organizowanym rokrocznie, co do zasady w ostatnich dniach sierpnia lub na początku września. Tradycyjnym elementem imprezy jest przemarsz uroczystego korowodu dożynkowego i następnie odbywające się na stadionie gminnym uroczyste wręczenie chleba gospodarzowi dożynek. W trakcie tej imprezy każdorazowo przewidziane są różnego rodzaju atrakcje, m.in. obrzędowa prezentacja gminnego wieńca i okolicznościowych przyśpiewek, specjalnie przygotowany plac zabaw dla najmłodszych, degustacje regionalnych potraw, występy zespołów folklorystycznych, pokazy karate, pokaz laserowy, występy kabaretu, pokazy sztucznych ogni.

Wnioskodawca nie pobiera opłat za wstęp na Imprezy. Niemniej jednak, w miejscu organizacji Imprez, na czas ich trwania Gmina wynajmuje zainteresowanym podmiotom zewnętrznym miejsca pod stoiska reklamowe, stoiska handlowe, punkty gastronomiczne i obiekty rekreacyjne.

W związku z wykonywaniem wskazanych powyżej świadczeń, tj. udostępnianiem miejsc pod stoiska handlowe i obiekty rekreacyjne, Gmina wystawia faktury VAT, rozlicza VAT należny i ujmuje wartość z tytułu tych świadczeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

W związku z organizacją Imprez, Gmina ponosi każdego roku szereg wydatków, w tym w szczególności na usługi wykonawców (oprawa artystyczna), wynajem sprzętu, usługi ochrony, media, promocję, usługi transportowe, przygotowanie terenu, usługi sprzątania, etc. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wydatki te mają charakter ogólny, tj. są związane z całokształtem Imprez i w ocenie Gminy nie da się ich przyporządkować do konkretnego elementu Imprez, jednego zdarzenia podczas Imprez, określonej grupy uczestników Imprez, etc.

Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone w tym zakresie wydatki. Kwestię prawa do odliczenia Gmina zamierzała w pierwszej kolejności potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

W ramach czynności wykonywanych nieodpłatnie, oprócz zapewnienia nieodpłatnego wstępu na przedmiotowe Imprezy, Gmina bez pobierania jakichkolwiek opłat zapewnia zainteresowanym także możliwość korzystania w trakcie Imprez z oferowanych na nich atrakcji takich jak: rozmaite pokazy, występy artystyczne, koncerty muzyczne etc.

Gmina również podkreśliła, iż organizacja Imprez należy do zadań własnych Gminy mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności w zakresie kultury oraz kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 r. Nr 16, poz. 95).

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Towary i usługi nabywane przez Gminę, jak np. usługi ochrony, oprawy muzycznej, sprzątania, mają charakter ogólny, związany z całokształtem działań Gminy w ramach organizacji Imprez i są/będą one jednocześnie wykorzystywane do czynności odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom zewnętrznym miejsc pod stoiska reklamowe, stoiska handlowe, punkty gastronomiczne i obiekty rekreacyjne, jak i do czynności zapewnienia nieodpłatnego wstępu na przedmiotowe Imprezy i możliwości nieodpłatnego korzystania z oferowanych w trakcie Imprez atrakcji, takich jak rozmaite pokazy, występy artystyczne, koncerty muzyczne etc.Przy czym Gmina zauważyła, iż kwestia opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom zewnętrznym miejsc pod stoiska reklamowe, stoiska handlowe, punkty gastronomiczne i obiekty rekreacyjne, jak również niepodlegania opodatkowaniu czynności zapewnienia nieodpłatnego wstępu na przedmiotowe Imprezy i możliwości nieodpłatnego korzystania z oferowanych w trakcie Imprez atrakcji, stanowi przedmiot pytań wskazanych we Wniosku Gminy (odpowiednio pytanie nr 1 i 3 Wniosku).
2.  Zdaniem Gminy, nie jest ona w stanie określić zakresu/podziału, w jakim wydatki ponoszone w ramach organizacji Imprez są/będą wykorzystywane do czynności odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom zewnętrznym miejsc pod stoiska reklamowe, stoiska handlowe, punkty gastronomiczne i obiekty rekreacyjne, a w jakim do zapewnianie nieodpłatnego wstępu i nieodpłatnego korzystania z oferowanych podczas Imprez atrakcji. W konsekwencji powyższego, w opinii Gminy, nie ma ona obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z organizacją Imprez są/będą wystawiane na Gminę.
4.  Udostępnianie miejsc pod stoiska handlowe oraz obiekty rekreacyjne, o których mowa we Wniosku, dokonywane jest na podstawie zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na organizację Imprez (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na organizację Imprez.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zdaniem Gminy zastosowania w sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych powyżej przesłanek Gmina zaznaczyła, iż w ramach świadczonych usług udostępniania miejsc pod stoiska handlowe, Gmina występuje w roli podatnika VAT.

Jednocześnie, w odniesieniu do drugiej z ww. przesłanek, w ocenie Gminy istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z organizacją Imprez a wykonywanymi przez Wnioskodawcę świadczeniami.

Zdaniem Gminy, wydatki te, pomimo ich pośredniego związku ze świadczonymi usługami udostępniania miejsc pod stoiska handlowe, warunkują możliwość wykonywania przez Gminę przedmiotowych świadczeń. Bez ich poniesienia przedmiotowe Imprezy prawdopodobnie nie doszłyby bowiem do skutku, w związku z czym Gmina nie wynajęłaby również miejsc pod stoiska handlowe. W konsekwencji, nie miałaby możliwości świadczenia przedmiotowych usług. Oczywistym jest bowiem, że celem osób prowadzących podczas imprez stoiska handlowe jest dotarcie do jak najliczniejszego grona odbiorców, co jest możliwe właśnie podczas tego rodzaju wydarzeń. Organizacja takich imprez wymaga natomiast odpowiedniej oprawy artystycznej, elementów rozrywkowych, a także zapewnienia jej uczestnikom odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa, porządku, etc.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy w analizowanym przypadku spełnione są obie z przesłanek, o których mowa w przytoczonym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwentnie, zdaniem Gminy, ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na organizację Imprez.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, fakt iż przedmiotowe Imprezy mają charakter nieodpłatny dla samych uczestników, nie wpływa na prawo Gminy do odliczenia podatku w pełnym zakresie.

Zdaniem Gminy, w tym przypadku mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której ponoszone przez nią wydatki są wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (wynajem miejsc pod stoiska handlowe) oraz do czynności spoza zakresu VAT (nieodpłatny wstęp na Imprezy). Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

1.  Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie ″czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia″ należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ″czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku″ należy zatem rozumieć jako ″czynności zwolnione od podatku″ oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawodawca wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie ″czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia″ należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ″czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku″ należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza ″sferą zainteresowania″ tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

1.  Odliczanie podatku naliczonego.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina również wskazała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT od wydatków związanych ze świetlicami wiejskimi, udostępnianymi na rzecz korzystających w części za odpłatnością, w części zaś nieodpłatnie, stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: ″(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku wedle ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Podobne stanowisko, w analogicznym jak powyżej stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Stanowisko analogiczne do Wnioskodawcy zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. o sygn. ILPP1/443-728/12-5/KG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w podobnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Co prawda Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za nieprawidłowe, jednakże wskazał, że: „Jak wynika z powyższego, w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki ponoszone przez Gminę na organizację imprezy wymienione w pkt a) - p) opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (świadczenie usług reklamowych i udostępniania miejsc pod stoiska handlowe), jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatny wstęp na imprezę). (\`(...)\`) Reasumując, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług związanych z organizacją przedmiotowej Imprezy są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, (\`(...)\`) wówczas Wnioskodawcy, zgodnie z powołanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT (tj. w analizowanym przypadku świadczenia usług udostępniania miejsc pod stoiska handlowe) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT (tj. nieodpłatnego wstępu na Imprezy), Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W konsekwencji, w ocenie Gminy, ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z organizacją Imprez.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-826/12-5/UNR, w której Organ stwierdził, że w przypadku, gdy „wydatki ponoszone na organizację imprez ″…″, miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (usługi reklamowo-sponsoringowe oraz usługi udostępniania miejsc pod stoiska handlowe), oraz, jak wskazał Wnioskodawca, z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nieodpłatny wstęp na imprezy) (\`(...)\`) w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków ponoszonych na organizację imprez ″…″ w latach 2009-2010 do poszczególnego rodzaju czynności (\`(...)\`) Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Potwierdzenie stanowiska Gminy odnaleźć można również w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-306/13-5/JS, w której słusznie, w opinii Gminy, przyjęto, iż: „w sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany jest/będzie przez Wnioskodawcę będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie jest/nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności, Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na organizację Imprezy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest organizatorem/współorganizatorem imprez gminnych (dalej: Imprezy), w tym m.in. „…”, które jest wydarzeniem o charakterze festynowym, organizowanym rokrocznie, co do zasady w ostatnich dniach sierpnia lub na początku września. W trakcie tej imprezy każdorazowo przewidziane są różnego rodzaju atrakcje, m.in. obrzędowa prezentacja gminnego wieńca i okolicznościowych przyśpiewek, specjalnie przygotowany plac zabaw dla najmłodszych, degustacje regionalnych potraw, występy zespołów folklorystycznych, pokazy karate, pokaz laserowy, występy kabaretu, pokazy sztucznych ogni. Wnioskodawca nie pobiera opłat za wstęp na Imprezy. Niemniej jednak, w miejscu organizacji Imprez, na czas ich trwania Gmina wynajmuje zainteresowanym podmiotom zewnętrznym miejsca pod stoiska reklamowe, stoiska handlowe, punkty gastronomiczne i obiekty rekreacyjne. W związku z wykonywaniem wskazanych powyżej świadczeń, tj. udostępnianiem miejsc pod stoiska handlowe i obiekty rekreacyjne, Gmina wystawia faktury VAT, rozlicza VAT należny i ujmuje wartość z tytułu tych świadczeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Udostępnianie miejsc pod stoiska handlowe oraz obiekty rekreacyjne, o których mowa we Wniosku dokonywane jest na podstawie zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

W związku z organizacją Imprez, Gmina ponosi każdego roku szereg wydatków, w tym w szczególności na usługi wykonawców (oprawa artystyczna), wynajem sprzętu, usługi ochrony, media, promocję, usługi transportowe, przygotowanie terenu, usługi sprzątania, etc. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wydatki te mają charakter ogólny, tj. są związane z całokształtem Imprez i w ocenie Gminy, nie da się ich przyporządkować do konkretnego elementu Imprez, jednego zdarzenia podczas Imprez, określonej grupy uczestników Imprez, etc. Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone w tym zakresie wydatki.

W ramach czynności wykonywanych nieodpłatnie, oprócz zapewnienia nieodpłatnego wstępu na przedmiotowe Imprezy, Gmina bez pobierania jakichkolwiek opłat zapewnia zainteresowanym także możliwość korzystania w trakcie Imprez z oferowanych na nich atrakcji takich jak: rozmaite pokazy, występy artystyczne, koncerty muzyczne etc.

Towary i usługi nabywane przez Gminę, jak np. usługi ochrony, oprawy muzycznej, sprzątania, mają charakter ogólny, związany z całokształtem działań Gminy w ramach organizacji Imprez i są/będą one jednocześnie wykorzystywane do czynności odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom zewnętrznym miejsc pod stoiska reklamowe, stoiska handlowe, punkty gastronomiczne i obiekty rekreacyjne, jak i do czynności zapewnienia nieodpłatnego wstępu na przedmiotowe Imprezy i możliwości nieodpłatnego korzystania z oferowanych w trakcie Imprez atrakcji, takich jak rozmaite pokazy, występy artystyczne, koncerty muzyczne etc.

Zdaniem Gminy, nie jest ona w stanie określić zakresu/podziału, w jakim wydatki ponoszone w ramach organizacji Imprez są/będą wykorzystywane do czynności odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom zewnętrznym miejsc pod stoiska reklamowe, stoiska handlowe, punkty gastronomiczne i obiekty rekreacyjne, a w jakim do zapewnianie nieodpłatnego wstępu i nieodpłatnego korzystania z oferowanych podczas Imprez atrakcji. W konsekwencji powyższego, w opinii Gminy, nie ma ona obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organizacja Imprez należy do zadań własnych Gminy mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności w zakresie kultury oraz kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o samorządzie gminnym.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z organizacją Imprez są/będą wystawiane na Gminę.

Zatem – jak wynika z wniosku – towary i usługi nabywane przez Gminę w ramach realizacji ww. Imprezy są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, przy czym kwestia opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę usług udostępniania miejsc pod stoiska handlowe oraz obiekty rekreacyjne została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP2/443-276/14-4/JS, natomiast kwestia braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu zapewnienia nieodpłatnego wstępu i uczestnictwa w Imprezach została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP2/443-276/14-6/JS.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Z art. 90 ust. 9a ustawy, wprowadzonego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) wynika, że przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, i niewykorzystywanych do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są/będą związane. Wnioskodawca ma/będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest/będzie podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

A zatem, jeżeli jest/będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT – zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą/służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki służą/służyć będą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany jest/będzie przez Wnioskodawcę, będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie jest/nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności, Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na organizację Imprez.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wskazać należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny kwestii braku możliwości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. Powyższe przyjęto jako element zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości ww. kwestii może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na organizację Imprez. Natomiast wniosek w części dotyczącej:

*   opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania miejsc pod stoiska handlowe oraz obiekty rekreacyjne, został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-276/14-4/JS,

*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu zapewnienia nieodpłatnego wstępu i uczestnictwa w Imprezach, został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-276/14-6/JS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.