Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.307.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-03
Teza: Czy usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie Umów zlecenie zawartych na opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunkach powinna Pani zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie do usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 Ustawy o podatku VAT, a tym samym, czy koszty tych Umów (w tym m.in. diety) pomniejszą marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Panią usług turystyki?
Słowa kluczowe: marża; turystyka; usługi-usługi własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zaliczenia usług wychowawców, kierowników i pilotów wycieczek (zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie) do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zaliczenia usług wychowawców, kierowników i pilotów wycieczek (zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie) do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani jako czynny podatnik VAT działalność gospodarczą w zakresie m.in. organizacji odpłatnych wyjazdów turystycznych (imprezy turystyczne, wycieczki, zimowiska itp.). Usługi turystyczne świadczone są przez Panią we własnym imieniu i na własny rachunek, przy wykorzystaniu bazy noclegowej, usług transportowych, gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów. W związku z powyższym, na podstawie art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, rozlicza Pani przedmiotowe usługi turystyczne według szczególnej procedury VAT marża. Na potrzeby świadczonych usług turystycznych zatrudnia Pani na podstawie umowy zlecenie osoby, które podczas organizacji różnego rodzaju wyjazdów turystycznych pełnią rolę wychowawców, kierowników czy też pilotów wycieczek (dalej: „Zleceniobiorcy”). Zamierza Pani podpisywać ze Zleceniobiorcami umowy zlecenia.

Zleceniobiorcy nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.; dalej: Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) w zakresie czynności będących przedmiotem podpisywanej z Panią umowy.

Stosownie do warunków Umowy, Zleceniobiorca zobowiązany będzie do wykonywania określonych w umowie czynności z zachowaniem szczególnej staranności wynikającej z profesjonalnego charakteru prowadzonej działalności, w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, a w szczególności z przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny, ochrony zabytków oraz regulującymi zasady poruszania się turystów po wyznaczonych trasach, drogach publicznych oraz obiektach oraz o regulacje wewnętrzne obowiązujące u Pani. Wynagrodzenie za wykonywane przez Zleceniobiorców czynności w ramach zawartych Umów ustalane będzie na zasadzie negocjacji. W przypadku niewykonania bądź nienależytego wykonania niniejszej umowy, Zleceniobiorca zobowiązany będzie do zapłaty na Pani rzecz kary umownej w wysokości wartości łącznego wynagrodzenia określonego w umowie, przy czym przysługuje Pani prawo dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych, w zakresie, w jakim wartość szkody przenosi wysokość zastrzeżonej kary umownej. Umowa ta będzie również zawierała klauzulę, zgodnie z którą odpowiedzialność za wykonane czynności określone w Umowie względem osób trzecich, tj. osób nieuczestniczących w wykonywaniu usług przewidzianych w niniejszej Umowie, ponosi Zleceniobiorca. Odpowiedzialność ta obejmuje w szczególności szkody wyrządzone przy wykonywaniu powierzonych czynności spowodowane nieprzestrzeganiem przez Zleceniobiorcę przepisów prawa odnoszących się do ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny. Umowa nie będzie wyłączała możliwości zawarcia przez Zleceniobiorcę we własnym zakresie umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich. W przypadku zawarcia takiej umowy, Zleceniobiorca okaże Pani polisę do wglądu.

Z warunków wykonywania Umów wynika, że Zleceniobiorcy będą dysponować samodzielnością oraz niezależnością w działaniu, która - w zależności od przedmiotu wykonywanych usług - będzie się przejawiać tym, iż podczas wykonywania zlecenia Zleceniobiorcy będą zobowiązani m.in. do:

1.  towarzyszenia uczestnikom imprezy turystycznej oraz w trakcie podróży,
2.  sprawowania opieki nad uczestnikami imprezy, udzielania im niezbędnych wskazówek i pomocy oraz ułatwiania porozumiewania się z obsługa hotelową w trakcie trwania imprezy,
3.  czuwania nad zgodnym z umową o świadczenie usług turystycznych sposobem wykonania usług na rzecz klientów,
4.  opracowania trasy oraz planu wycieczki wynikających z programu imprezy,
5.  opracowania regulaminu wycieczki,
6.  opracowania planów pracy z grupą wynikających z programu i powierzonych zadań,
7.  opracowywania planu pracy oraz rozkładu dnia podczas wypoczynku i kontrola ich realizacji (kierownicy),
8.  ustalenia i przydzielenia szczegółowego zakresu czynności wychowawcom wypoczynku i innym osobom prowadzącym zajęcia (kierownicy),
9.  kontroli wykonywania obowiązków przez kadrę wychowawców (kierownicy).

Ponadto, Zleceniobiorcy będą uprawnieni do samodzielnego dokonywania zmian w planie wycieczki, czy też w planie zajęć w zakresie nienaruszającym programu usługi turystycznej organizowanej przez Panią, jak również do samodzielnego decydowania o miejscu, terminie oraz czasie spędzania wolnego czasu przez uczestników imprezy turystycznej, czy też obozu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie Umów zlecenie zawartych na opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunkach powinna Pani zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie do usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 Ustawy o podatku VAT, a tym samym, czy koszty tych Umów (w tym m.in. diety) pomniejszą marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Panią usług turystyki?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie Umów zlecenia zawartych na opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunkach należy zaklasyfikować do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, a tym samym koszty wynikające z tych Umów zlecenia (w tym m.in. diety) powinny zostać uwzględnione przy wyliczeniu marży będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług turystyki. Wyjątkiem są koszty składek na ubezpieczenie społeczne finansowane przez Wnioskodawcę, które powinny być traktowane jako tzw. koszty usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług, gdyż koszty te nie stanowią elementu wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy za wykonane usługi.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy: „Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5”.

Przez marżę - stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy - rozumie się „różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie”.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy: „Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony)”.

Ustawa o podatku od towarów i usług, jak również wydane na podstawie delegacji ustawowej akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji usług turystyki.

Na potrzeby stosowania analizowanej regulacji w doktrynie podatkowej przyjmuje się, że usługa turystyki to świadczenie kompleksowe realizowane na rzecz turysty, które obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2015 r. (sygn. IPPP2/443-1114/14-4/DG): „(\`(...)\`) za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez)”.

Podejście to jest zgodne również z potocznym rozumieniem pojęcia „usługa turystyki”, mające również oparcie w definicji słownikowej tego wyrażenia, zgodnie z którą „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik Języka Polskiego, wyd. PWN).

Organizowane przez Panią we własnym imieniu i na własny rachunek wyjazdy turystyczne spełniają niewątpliwie kryteria do uznania ich za usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 119 ust. 1 ustawy należy stosować w powiązaniu z definicją marży uregulowaną w ust. 2 tego artykułu, gdyż z samej konstrukcji marży wynikają określone warunki do skorzystania z tej specjalnej procedury opodatkowania. W świetle tej definicji szczególna procedura ustalania podstawy opodatkowania na zasadzie marży znajduje zastosowanie pod warunkiem, że w ramach świadczonej usługi turystyki podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników, przy czym towary te oraz usługi muszą być skierowane do turystów, tj. muszą zaspokajać potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej.

O ile bezpośredni związek nabywanych od Zleceniobiorców usług w zakresie opieki, czy też pilotażu z potrzebami uczestników wyjazdów turystycznych jest oczywisty, o tyle po stronie „Spółki” zrodziły się wątpliwości w zakresie uznania usług świadczonych przez Zleceniobiorców za usługi nabywane od innych podatników.

Warunkiem ujęcia kosztów Umów ze Zleceniobiorcami w kalkulacji marży na potrzeby rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług turystyki jest bowiem uznanie tych Zleceniobiorców za podatników podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Zleceniobiorcy będą wprawdzie oświadczać, że nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jednak na potrzeby ustalania statusu podatkowego Zleceniobiorców zastosowanie powinna znaleźć definicja legalna pojęcia „działalność gospodarcza” zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która w sposób istotny różni się od definicji tożsamego wyrażenia według ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W odróżnieniu od definicji działalności gospodarczej ujętej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, przy definiowaniu pojęcia „działalność gospodarcza” ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się bezpośrednio do kryterium samodzielności, przejawiającej się odpowiedzialnością oraz ponoszeniem ryzyka gospodarczego przez świadczącego usługę.

Znajduje to swój szczególny wyraz w przepisie art. 15 ust. 3 ustawy, który wyłącza z grona podatników podatku VAT osoby wykonujące czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), czyli czynności wykonywane w ramach stosunku pracy,
*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc m.in. przychody z umowy zlecenie), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższej regulacji wynika, że nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług te czynności, które są wykonywane przez podmiot nie ponoszący ryzyka ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności realizowane w ramach wykonywania zlecenia.

Analogiczny pogląd zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2015 r. (sygn. IBPP1/443-1293/14/ES) stwierdzając, że: „(\`(...)\`) o tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności na gruncie ustawy o VAT, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi”.

Pani zdaniem określone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunki wykonywania przez Zleceniobiorców czynności na zlecenie spełniają kryteria samodzielnej działalności gospodarczej wymienione w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 tej ustawy nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. W konsekwencji, osoby świadczące te usługi, tj. Zleceniobiorców, należy uznać za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

*   ustalanie wynagrodzenia ze Zleceniobiorcą na zasadzie negocjacji,
*   ryzyko ekonomiczne wykonywania przez Zleceniobiorcę czynności wynikające z określenia w Umowie kar umownych na wypadek niewykonania bądź nienależytego wykonania Umowy przez Zleceniobiorcę,
*   odpowiedzialność Zleceniobiorcy za wykonane czynności określone w Umowie względem osób trzecich, tj. osób nieuczestniczących w wykonywaniu usług przewidzianych w niniejszej Umowie,
*   samodzielność oraz niezależność w działaniu Zleceniobiorcy.

Z uwagi na powyższe, jest Pani zdania, że czynności wykonywane przez Zleceniobiorców na określonych w zdarzeniu przyszłym warunkach powinny zostać zaliczone do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (jako składnik świadczonej przez Panią usługi turystycznej), a tym samym koszty nabycia tych usług od Zleceniobiorców (w tym m.in. wypłacone diety) pomniejszą marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez „Spółkę” usług turystyki.

Pani zdaniem, przy ustalaniu marży nie powinny być brane pod uwagę koszty składek na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez Panią z tytułu zawartych umów zlecenie, gdyż nie stanowią one elementu wynagrodzenia za świadczone przez Zleceniobiorców usługi.

Prawidłowość powyższego stanowiska w pełni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-475/15-2/DG), który w identycznym stanie faktycznym wskazał, że: „Wnioskodawca może uwzględnić wypłacone diety jako element wynagrodzenia zleceniobiorcy przy ustalaniu marży stanowiącej podstawę opodatkowania świadczonych usług turystyki, a tym samym stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe. Natomiast odnośnie płaconych przez wnioskodawcę z tytułu zawartych umów zlecenia składek na ubezpieczenie społeczne należy wskazać, że nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług wykonywanych przez zleceniobiorców, zatem nie można zaliczyć ich do składników, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Opłacane przez wnioskodawcę składki (obciążające spółkę) należy potraktować jako ponoszone przez wnioskodawcę koszty w ramach prowadzonej działalności. W związku z tym wpłacane do ZUS składki na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez spółkę z tytułu zawartych umów zlecenia nie powinny być uwzględnione przy ustaleniu marży - podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi turystyki”.

Analogiczne stanowisko w identycznym stanie faktycznym zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-I40/16/AK).

Zaprezentowane stanowisko znajduje również oparcie w następujących interpretacjach organów podatkowych: indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2013 r. (sygn. IBPP1/443-899/13/MS), indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2014 r. (sygn. IPPP2/443-633/14-4/BH), indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r. (sygn. IBPP1/443-1293/14/ES).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.