Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.803.2019.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-28
Teza: zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy w drodze zamiany lokalu użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej obejmującej prawo własności działki oraz w częściach wspólnych budynku i urządzeniach niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli lokali
Słowa kluczowe: nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy w drodze zamiany lokalu użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej obejmującej prawo własności działki oraz w częściach wspólnych budynku i urządzeniach niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli lokali – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy w drodze zamiany lokalu użytkowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej obejmującej prawo własności działki oraz w częściach wspólnych budynku i urządzeniach niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli lokali. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, która jest całościowym i jedynym wspólnikiem spółki komunalnej Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę zamiany nieruchomości z Z. sp. z o.o. w trybie bezprzetargowym zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm.).

Przedmiotem zamiany ze strony Wnioskodawcy będzie lokal użytkowy nr X o powierzchni użytkowej 154,77 m2 posadowiony na I kondygnacji (suterena) w budynku mieszkalno-usługowym (5 kondygnacji), przy ul. G. w C. Przed zamianą nastąpi wyodrębnienie samodzielnego lokalu użytkowego X zgodnie z wydanym w dniu 17 października 2016 r. zaświadczeniem Starosty, a następnie przeniesienie jego własności na rzecz spółki Z. Spółka z o.o. Z własnością lokalu związany jest udział wynoszący … części w nieruchomości wspólnej obejmującej prawo własności działki nr 1 obr. \`(...)\` o pow. 0,0520 ha, obj. księgą wieczystą nr XXX oraz w częściach wspólnych budynku i urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli lokali.

Przedmiotowy budynek wybudowany został na początku XX wieku (1910 r.). Dla obszaru miasta, na którym położona jest ww. nieruchomość nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisem Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego miasta nieruchomość ta znajduje się w jednostce (tereny zabudowy śródmiejskiej).

Lokal X w latach 1984-1986 był wynajmowany z przeznaczeniem na prowadzenie pączkarni. Po rozwiązaniu umowy najmu lokal nie był wykorzystywany. W związku z uciepłowieniem przeprowadzonym w 2015 r. Gmina poniosła koszty na ulepszenie lokalu w kwocie … zł, po tej modernizacji wartość lokalu wynosiła … zł. Po przeprowadzonym w 2015 roku remoncie, wiosną roku następnego (kwiecień 2016 r.) lokal został oddany w użytkowanie spółki Z. Spółka z o.o. Aktualnie lokal stanowi siedzibę … nr 1. Na ulepszenie lokalu w 2017 r. Z. Spółka z o.o. poniosła nakłady w kwocie … zł, które zaliczyła jako inwestycję w obcym środku trwałym i dokonuje amortyzacji tego środka. Spółka od kwoty … zł odliczyła podatek VAT (50%). Gmina nakładów tych nie odkupiła od Spółki, ani nie nabyła ich w inny sposób.

Z kolei przedmiotem umowy zamiany po stronie spółki Z. będzie nieruchomość stanowiąca działkę nr 2 obr. … położona w C. przy ul. L. zabudowana budynkami użytkowymi nr 1, 2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze XXX. Budynki na działce nr 2 zostały wybudowane w 1880 r. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki dokonanego przez Gminę w dniu 31 stycznia 2014 r. Aport został opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który został uiszczony w całości przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca, od chwili nabycia tejże nieruchomości, nie poniósł na nią żadnych nakładów.

W związku z transakcją zamiany strony przewidują dopłatę stanowiącą różnicę wartości zamienianych nieruchomości.

W dniu 12 września 2019 r. Z. sp. z o.o. uzyskała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.447.2019.2.SR, dotyczącą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., zwana dalej u.p.t.u.), w której organ uznał, że planowana dostawa budynków użytkowych znajdujących się na działce nr 2 w ramach umowy zamiany będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Z tego samego zwolnienia korzystać będzie dostawa działki nr 2, na której znajdują się budynki – zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy nr X o powierzchni użytkowej … m2 posadowiony na I kondygnacji (suterena) w budynku mieszkalno-usługowym, przy ul. G. w C., którego wyodrębnienie jako samodzielnego lokalu użytkowego nastąpi przed zamianą, wraz z udziałem wynoszącym … części w nieruchomości wspólnej obejmującej prawo własności działki nr 1 obr. … o pow. 0,0520 ha, objętej księgą wieczystą o numerze XXX oraz w częściach wspólnych budynku i urządzeniach niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli lokali, na rzecz spółki komunalnej Z. Spółka z o.o. w drodze umowy zamiany za nieruchomość stanowiącą własność spółki Z. sp. z o.o., będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. za towary uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że nieruchomości lub ich części stanowią towary w rozumieniu przepisów u.p.t.u., a co za tym idzie, ich odpłatna dostawa na terytorium kraju będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również zbycie udziału w towarze stanowi odpłatną dostawę towarów, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Umowa zamiany została uregulowana w art. 603 i 604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145). W myśl tychże przepisów przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W przedstawionym stanie przyszłym Gmina nie działa w charakterze organu władzy państwowej, lecz jako równorzędna strona umowy cywilnoprawnej.

Zasadniczo nie budzi wątpliwości, iż umowa zamiany stanowi dostawę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, gdyż w jej ramach każda ze stron umowy dokonuje dostawy towarów, w zamian za co nabywa towar od drugiej strony (ewentualnie jedna ze stron dokonuje dostawy towarów w zamian za usługę świadczoną przez drugą stronę). Jest to czynność odpłatna, gdyż wzajemna dostawa ma wartość pieniężną. Zamiana nieruchomości pomiędzy spółką komunalną a gminą będzie stanowiła co do zasady odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że w przypadku umowy zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, to występują jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy.

Artykuł 29a ust. 8 u.p.t.u. stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy nr X o powierzchni użytkowej 154,77 m2 posadowiony na I kondygnacji (suterena) w budynku mieszkalno-usługowym, przy ul. G. w C., którego wyodrębnienie jako samodzielnego lokalu użytkowego nastąpi przed zamianą, wraz z udziałem wynoszącym … części w nieruchomości wspólnej obejmującej prawo własności działki nr 1 obr. .. o pow. 0,0520 ha, objętej księgą wieczystą o numerze XXX oraz w częściach wspólnych budynku i urządzeniach niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli lokali, na rzecz spółki komunalnej Z. Spółka z o.o. w drodze umowy zamiany za nieruchomość stanowiącą własność spółki Z. sp. z o.o., będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zarówno w treści ustawy, jak i w wydanych do niej przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u. Na kanwie przedmiotowego stanu faktycznego zastosowanie mogą znaleźć podstawy zwolnienia od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10 i 10a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednak nawet w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata, a co za tym idzie dostawa nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., to w dalszym ciągu możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., jeśli:

1.  w stosunku do obiektów podlegających dostawie nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć, zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u., oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Budynek, w którym znajduje się lokal mający być przedmiotem zamiany, został wybudowany w 1910 r., tym samym bez wątpienia można przyjąć, że pierwsza przesłanka wskazująca na pierwsze zasiedlenie, tj. oddanie do używania po wybudowaniu budynku lub jego części, została spełniona wiele lat temu. Kwestia prawnego wydzielenia lokalu i ustanowienia jego odrębnej własności przed samym zawarciem umowy zamiany pozostanie w tym momencie bez znaczenia dla ustalenia pierwszego zasiedlenia, na co wskazuje jednolite stanowisko organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1171/15-2/KR uznał, że „Tym samym, sprzedaż lokali, po przeprowadzeniu Prac Remontowych oraz Prac Ulepszeniowych, w przypadku, gdy wartość tych prac (wydatków na ulepszenie budynku) wyniesie mniej niż 30% wartości początkowej budynku oraz po późniejszym (po przeprowadzeniu wszelkich Prac Remontowych i Prac Ulepszeniowych) ustanowieniu ich odrębnej własności, będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie, będzie miało również zastosowanie do dostawy gruntu, na którym ww. lokale są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.”

Ulepszenie lokalu związane z uciepłowieniem stanowiło koszt Gminy w wysokości … zł, a wartość lokalu, po przeprowadzonej modernizacji, została ustalona na kwotę … zł. Oddanie lokalu w użytkowanie na rzecz spółki Z. w 2016 r. sprawia, że fakt dokonania ulepszenia lokalu przez Gminę w ramach uciepłowienia nie stanowi podstawy do przyjęcia którejś z przesłanek wyłączających zwolnienie od podatku VAT dostawy budynków lub ich części, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., na potrzeby planowanej umowy zamiany, ponieważ bez względu na to, czy dokonane ulepszenie stanowiło co najmniej 30% wartości początkowej lokalu czy nie, Gmina oddała lokal do używania pierwszemu użytkownikowi.

Z sp. z o.o. objęła lokal w użytkowanie w kwietniu 2016 r. Aktualnie lokal stanowi siedzibę … nr 1. Na ulepszenie lokalu Z. sp. z o.o. poniosła nakłady w wysokości … zł, zaliczyła je jako inwestycję w obcym środku trwałym i dokonuje amortyzacji tego środka. Bez wątpienia wartość dokonanych ulepszeń przekracza w tym wypadku 30% wartości początkowej lokalu, jednak nie została poniesiona przez właściciela lokalu a użytkownika. Gmina również nie odkupiła dokonanych nakładów, ani nie nabyła ich w inny sposób. O ile literalna wykładnia definicji pierwszego zasiedlenia wyrażona w art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. nie odnosi się do okoliczności jaki podmiot dokonał ulepszenia nieruchomości, więc niewykluczone byłoby przyjęcie, że nakłady poniesione przez inną osobę niż właściciel nieruchomości mogą determinować ponowne pierwsze zasiedlenie, o tyle w takim wypadku zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Jak łatwo dostrzec podmiotem dokonującym dostawy przedmiotowego lokalu jest Gmina, która jednak nie poniosła żadnych wydatków na jego ulepszenie w okresie, gdy jest użytkowany przez Z. sp. z o.o. Skoro Gmina nie poniosła kosztów jakichkolwiek ulepszeń, ani też nie odkupiła nakładów poniesionych przez Z. sp. z o.o., to warunki zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.t.u. należy uznać za spełnione.

Ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 29a ust. 8 u.p.t.u., powinna również korzystać dostawa … części w nieruchomości wspólnej obejmującej prawo własności działki nr 1 obr. … o pow. 0,0520 ha, objętej księgą wieczystą o numerze XXX.

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 29 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.303.2018.1.IT uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, a co za tym idzie zgodził się ze stanowiskiem, że „(\`(...)\`) na możliwość zastosowania zwolnienia nie wpłynie również planowane ustanowienie odrębnej własności poszczególnych lokali po zakończeniu opisywanych prac, ale przed ich sprzedażą. Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się bowiem do czysto fizycznego procesu powstania danej nieruchomości lub jej modernizacji, wpływającej w znacznym stopniu na jej rzeczywistą funkcjonalność, a nie zmiany jej statusu cywilnoprawnego. Nie ulega wątpliwości, iż ustanowienie odrębnej własności lokalu nie oznacza jego wybudowania lub ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz przebudowy w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-641/12-2/RD przyjął, iż „Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść wskazanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że sprzedaż własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego jak również – po przekształceniu go w odrębną własność – sprzedaż lokalu będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem jak wskazano wyżej, do czynności stanowiącej pierwsze zasiedlenie (ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego w drodze przydziału) doszło w 1993 r. Oznacza to, że zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego będzie miało miejsce po pierwszym zasiedleniu, od którego minął okres dłuższy niż 2 lata. Po uzyskaniu przez Spółkę odrębnej własności przedmiotowego lokalu nie zmieni się moment jego pierwszego zasiedlenia, a więc i w tym przypadku sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie wyżej wymienionego artykułu.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. IPPP3/443-851/12-2/KT przychylił się do stanowiska wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia interpretacji, a co za tym idzie przyjął za własne stanowisko, że „Należy również zauważyć, że pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się do budynku, budowli lub ich części. Przy czym, wobec braku odmiennego unormowania częścią budynku jest pewien fizycznie określony fragment jego struktury, bez względu na to, czy stanowi osobną nieruchomość lokalową, czy część składową nieruchomości budynkowej. Ustanowienie odrębnej własności lokali będzie dotyczyło tych samych części budynku, w stosunku do których miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Skoro zatem określone części budynku (i w efekcie cały budynek łącznie) były przedmiotem transakcji spełniających definicję pierwszego zasiedlenia, to żadna okoliczność (z wyjątkiem ulepszenia budynku) nie może powodować, że do ich pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dojdzie po raz kolejny. W szczególności, okolicznością tą nie może być zmiana statusu lokali z punktu widzenia ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.”

Wnioskodawca wskazał na dwa przypadki ponoszenia kosztów w celu ulepszenia lokalu – koszty uciepłowienia poniesione przez Gminę w 2015 r. i nakłady na lokal dokonane przez Z. sp. z o.o., która od kwietnia 2016 r. jest użytkownikiem przedmiotowego lokalu, a nakłady poczyniła w roku 2017, jako inwestycję w obcym środku trwałym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W konsekwencji powyższego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że dla określenia pojęcia „ulepszenia” istotne znaczenie będzie miało rozumienie tego pojęcia wynikające z ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; 1a. w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
3.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (…).

Tak określoną wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację), w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przepisów art. 16g ust. 1 pkt 1-3, art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych, np. nieruchomości, jedynie w sytuacji, gdy nakłady te są poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu, dzierżawy, itp. Inaczej sytuacja będzie się jednak przedstawiać, gdy właściciel nieruchomości nabędzie od najemcy/dzierżawcy poczynione przez nich nakłady na nieruchomość i zwiększy wartość środka trwałego w ewidencji środków trwałych o wartość zakupionych nakładów. Wówczas należy przyjąć, że właściciel nieruchomości dokonał ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę zamiany nieruchomości z Z. sp. z o.o. Przedmiotem zamiany ze strony Wnioskodawcy będzie lokal użytkowy nr X o powierzchni użytkowej 154,77 m2 posadowiony na I kondygnacji (suterena) w budynku mieszkalno-usługowym (5 kondygnacji). Przed zamianą nastąpi wyodrębnienie samodzielnego lokalu użytkowego X zgodnie z wydanym w dniu 17 października 2016 r. zaświadczeniem Starosty, a następnie przeniesienie jego własności na rzecz spółki Z. sp. z o.o. Z własnością lokalu związany jest udział wynoszący … części w nieruchomości wspólnej obejmującej prawo własności działki nr 1 o pow. 0,0520 ha, oraz w częściach wspólnych budynku i urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli lokali.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu użytkowego części wspólnej budynku.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu użytkowego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu użytkowego.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa ww. lokalu użytkowego, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – lokal ten został już zasiedlony. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. lokalu użytkowego, a planowaną dostawą nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, budynek mieszkalno-usługowy, w którym znajduję się ww. lokal, został wybudowany na początku XX wieku (1910 r.). Lokal w latach 1984-1986 był wynajmowany z przeznaczeniem na prowadzenie pączkarni. Wnioskodawca wprawdzie poniósł wydatki na ulepszenie lokalu w związku z uciepłowieniem, jednakże wydatki te zostały poniesione w 2015 r., a po przeprowadzonym w 2015 r. remoncie, wiosną roku następnego (kwiecień 2016 r.) lokal ten został oddany w użytkowanie spółce Z. sp. z o.o. Jednocześnie w odniesieniu do nakładów poniesionych w 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że nakłady te poniosła spółka Z. sp. z o.o., a Gmina nakładów tych nie odkupiła od Spółki, ani nie nabyła ich w inny sposób. Zatem w przypadku, gdy nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Z. sp. z o.o., wydatki poniesione przez Z. sp. z o.o. (w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej lokalu) nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one więc wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia ww. lokalu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym, w analizowanej sprawie, do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, doszło najpóźniej w chwili oddania ww. lokalu w użytkowanie na rzecz Z. sp. z o.o., tj. w kwietniu 2016 r.

Należy również wskazać, że uzyskanie przez Wnioskodawcę odrębnej własności przedmiotowego lokalu nie zmieni momentu jego pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że ww. lokal został już zasiedlony, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą ww. nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym dostawa wyodrębnionego samodzielnego lokalu użytkowego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i urządzeniach niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli lokali będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc, skoro dostawa ww. lokalu użytkowego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i urządzeniach, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Konsekwentnie również dostawa udziału w działce nr 1, na której znajduje się ww. lokal – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (analogicznie jak dostawa ww. lokalu, który jest z tym gruntem związany).

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego dostawa nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy nr X, którego wyodrębnienie jako samodzielnego lokalu użytkowego nastąpi przed zamianą, wraz z udziałem wynoszącym … części w nieruchomości wspólnej obejmującej prawo własności działki nr 1 oraz w częściach wspólnych budynku i urządzeniach niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli lokali, na rzecz spółki komunalnej Z. Spółka z o.o. w drodze umowy zamiany za nieruchomość stanowiącą własność spółki Z. sp. z o.o., będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jest prawidłowe.

Natomiast – jak zostało wskazane powyżej – badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezzasadne, gdyż zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie czy warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy są spełnione czy nie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.