Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.505.2018.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury kanalizacyjnej (Infrastruktura 1 i 2) Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, natomiast w sytuacji wykorzystywania Infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą 1 i 2 za pomocą rzeczywistego Prewspółczynnika opartego na kryterium:

*   rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 1 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników oraz Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy,
*   rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 2 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) za pomocą Infrastruktury 2 od Użytkowników oraz Budynków publicznych.

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą 1 i 2 za pomocą rzeczywistego Prewspółczynnika opartego na kryterium:

*   rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 1 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników oraz Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy,
*   rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 2 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) za pomocą Infrastruktury 2 od Użytkowników oraz Budynków publicznych

Dnia 16 listopada 2018 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres elektroniczny do doręczeń epuap.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy: gospodarki nieruchomościami, gminnych dróg, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, edukacji publicznej i cmentarzy gminnych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca bezpośrednio zajmuje się sprawami wodno -kanalizacyjnymi na obszarze Gminy, tj. sprawami tymi zajmują się pracownicy Urzędu Gminy. W ramach Gminy nie występuje wyodrębniona jednostka budżetowa lub zakład budżetowy, które odpowiadałyby stricte za działalność wodno-kanalizacyjną Gminy.

Gmina zamierza zrealizować projekt polegający na (i) przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz (ii) rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy (dalej: Projekt lub Inwestycja).

W praktyce realizacja Projektu będzie składała się z trzech części, tj.:

1.  Przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków, która obejmie (i) budowę nowego reaktora oraz budynku oczyszczalni ścieków z pomieszczeniami towarzyszącymi, (ii) budowę kontenerowej stacji zlewczej ścieków dowożonych samochodami, (iii) przebudowę istniejącej pompowni ścieków, (iv) adaptację istniejącego reaktora na zbiornik wyrównawczy, (v) budowę myjni samochodów asenizacyjnych, (vi) przebudowę budynku technicznego, (vii) przebudowę budynku socjalnego oraz (viii) utwardzenie nawierzchni drogi dojazdowej (będącej ogólnodostępną drogą publiczną) (dalej: Przebudowa drogi) i placu manewrowego (położonego między budynkami/budowlami stanowiącymi oczyszczalnię ścieków, na ogrodzonej działce będącej własnością Gminy) (dalej: Część 1). Infrastruktura powstała na skutek realizacji Części 1, z wyłączeniem nakładów na Przebudowę drogi, będzie określana w niniejszym wniosku jako Infrastruktura 1;
2.  Budowy kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowościach G, T, N, Z Wieś, Z i D (dalej: Część 2). Infrastruktura powstała na skutek realizacji Części 2, z wyłączeniem wybudowanych przyłączy, będzie określana w niniejszym wniosku jako Infrastruktura 2;
3.  Budowy kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowościach S i B (dalej: Część 3). Infrastruktura powstała na skutek realizacji Części 3 z wyłączeniem wybudowanych przyłączy będzie określana w niniejszym wniosku jako Infrastruktura 3.

Infrastruktura 1 i Infrastruktura 2 będą łącznie dalej określane jako Infrastruktura.

Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie realizacji Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, na skutek którego została zawarta umowa z 28 sierpnia 2017 r. pomiędzy Gminą, a Województwem.

Po wybudowaniu/oddaniu do użytkowania Infrastruktura nie zostanie przeniesiona ani wydzierżawiona na rzecz podmiotu trzeciego. Infrastruktura będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę, przede wszystkim do czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i podmiotów prywatnych funkcjonujących na terenie Gminy (dalej łącznie: Użytkownicy). Gmina zawrze z Użytkownikami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem będzie odprowadzanie ścieków. Użytkownicy nie będą dokonywali żadnych opłat na rzecz Gminy w związku z budową Infrastruktury. Gmina wyłoni wykonawcę albo wykonawców Inwestycji w drodze przetargu, który/którzy w związku z realizacją Projektu wystawi/wystawią na Wnioskodawcę stosowne faktury VAT.

Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę również do czynności pozostających poza zakresem VAT. Infrastruktura 2 będzie bowiem wykorzystywana przez Gminę do odprowadzania ścieków z budynków będących własnością Gminy, tj. świetlic wiejskich i remiz strażackich znajdujących się w miejscowościach położonych na terenie Gminy (w G, T, N, Z, D, S), budynku Szkoły Podstawowej w G oraz budynku Szkoły Podstawowej w N, będącej jednostką budżetową Gminy (dalej łącznie: Budynki publiczne). W Budynkach publicznych prowadzona jest głównie działalność publiczna, np. edukacja dzieci, która traktowana jest jako niepodlegająca VAT (Gmina występuje w tym zakresie jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne). Ponadto niektóre Budynki publiczne zostały nieodpłatnie użyczone przez Gminę na prowadzenie w nich działalności publicznej. W Budynkach publicznych nie jest i nie będzie prowadzona przez Gminę działalność zwolniona z VAT. Ponadto Infrastruktura 1 będzie wykorzystywana do przyjmowania i oczyszczania ścieków z całego skanalizowanego obszaru Gminy, w tym z Budynków publicznych, innych budynków użyteczności publicznej (będących własnością Gminy) wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy i z Urzędu Gminy, w którym prowadzona jest działalność opodatkowana VAT, działalność zwolniona z VAT i niepodlegająca VAT.

Gmina zasadniczo nie jest w stanie wydzielić odcinków (części) Infrastruktury, które będą wykorzystywane wyłącznie do odprowadzania ścieków od Użytkowników na mocy zawartych umów cywilnoprawnych.

Sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT (dalej: Prewspółczynnik) Urzędu Gminy, skalkulowany na bazie Rozporządzenia w oparciu o dane z 2016 r., wynosi kilkanaście procent.

Gmina zaznacza, że będzie w stanie precyzyjnie określić, na podstawie wskazań liczników poboru wody, jaka ilość ścieków będzie odprowadzana za pomocą Infrastruktury od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT), a jaka z Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej (będących własnością Gminy) wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy. Wskazana powyżej ilość odebranych ścieków będzie bowiem ustalana na podstawie ilości dostarczanej wody za pomocą systemu zbiorowego zaopatrzenia w wodę funkcjonującego na terenie Gminy, tj. sieci wodociągowej w oparciu o zamontowane w jego ramach liczniki poboru wody.

Gmina rozważa odliczanie VAT od wydatków związanych z budową Infrastruktury w oparciu o proporcję określoną jako:

1.  w przypadku Infrastruktury 2 – roczna ilość odebranych ścieków (mierzona w m3) za pomocą odpowiednio Infrastruktury 2 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) za pomocą odpowiednio Infrastruktury 2 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) oraz z Budynków publicznych przyłączonych do odpowiednio Infrastruktury 2;
2.  w przypadku Infrastruktury 1 – roczna ilość odebranych ścieków (mierzona w m3) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) oraz z Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej (będących własnością Gminy) wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy;

(dalej łącznie jako: Metoda ilościowa).

Zgodnie z szacunkami Gminy Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej w oparciu o dane za 2016 r. wyniesie ok. 98% w stosunku do wydatków dotyczących Infrastruktury 1, ok. 99% w stosunku do wydatków dotyczących Infrastruktury 2.

W uzupełnieniu do wniosku w zakresie pytania nr 1 o treści „Jaką działalność realizują wymienione we wniosku jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) Gminy od których odprowadzane są ścieki za pośrednictwem Infrastruktury, tj. czy podmioty te realizują wyłącznie zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też realizują zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowane i/lub zwolnione z VAT) – należy wskazać w odniesieniu do każdej jednostki oddzielnie jaką działalność gospodarczą prowadzą?”

Wnioskodawca wskazał, że jednostki organizacyjne (budżetowe) Gminy, od których odprowadzane będą ścieki za pośrednictwem Infrastruktury 1, o której mowa we wniosku, realizują w ramach swojej działalności następujące zadania:

1.  Urząd Gminy X – zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych oraz zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej tj. sprzedaż wody, odprowadzanie ścieków, wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych;
2.  Ośrodek Pomocy Społecznej w X – wyłącznie zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych;
3.  Gminny Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół i Przedszkoli w X – wyłącznie zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych;
4.  Szkoła Podstawowa w N – wyłącznie zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych;
5.  Zespół Placówek Oświatowych w X – zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych oraz zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej tj. sprzedaż posiłków w ramach stołówki szkolnej.

Natomiast jednostki organizacyjne (budżetowe) Gminy, od których będą odprowadzane ścieki za pośrednictwem Infrastruktury 2, o której mowa we wniosku, realizują w ramach swojej działalności zadania:

1.  Urząd Gminy X – z uwagi na okoliczność, iż Infrastruktura 2 będzie wykorzystywana do odprowadzania ścieków z budynków będących własnością Gminy, którymi dysponuje Urząd Gminy, tj. świetlic wiejskich, należy wskazać, że w tym zakresie Infrastruktura 2 będzie wykorzystywana do realizacji wyłącznie zadań z zakresu zadań publiczno-prawnych. Natomiast generalnie Urząd Gminy X wykonuje zadania z zakresu zadań publicznoprawnych oraz zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej tj. sprzedaż wody, odprowadzanie ścieków, wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych;
2.  Szkoła Podstawowa w N – wyłącznie zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych.

W zakresie pytania nr 2 o treści „Jeżeli jednostki organizacyjne Gminy realizują zarówno zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych, jak i zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT), to czy istnieje możliwość przypisania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?”, Gmina wskazała, iż w przypadku jednostek organizacyjnych (budżetowych) Gminy, które realizują zarówno zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych, jak i zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, brak jest możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych w zakresie Infrastruktury 1 oraz Infrastruktury 2 do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza.

W zakresie pytania nr 3 o treści „Czy w Urzędzie Gminy, w którym jest prowadzona – jak wskazał Wnioskodawco – działalność opodatkowana VAT, zwolniona i niepodlegająca VAT, istnieje możliwość przypisania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarczo?” Gmina wskazuje, iż w Urzędzie Gminy brak jest możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową, odpowiednio w odniesieniu do Infrastruktury 1 oraz do Infrastruktury 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł on odliczyć podatek VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową, odpowiednio w odniesieniu do Infrastruktury 1 oraz do Infrastruktury 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Stan prawny

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, sposób określenia Prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia Prewspółczynnika można wykorzystać w szczególności następujące dane:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej poza tą działalnością;
*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalność gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d Ustawy o VAT).

Na mocy art. 86 ust. 2e Ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f Ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej, liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia Prewspółczynnika wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia Prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia Prewspółczynnika. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane Rozporządzenie.

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania Prewspółczynnika uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem Prewspółczynnika (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

1.  Analiza Wnioskodawcy

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, Gmina może zastosować inny sposób określenia Prewspółczynnika niż ten określony na bazie Rozporządzenia (czyli niż Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o wzór wskazany w Rozporządzeniu), jeżeli ten inny sposób będzie bardziej, reprezentatywny, tj. będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności dokonywanych przez nią wydatków w związku z realizacją Inwestycji.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy Prewspółczynnik, który powinien mieć zastosowanie w celu obliczania VAT do odliczenia od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury, powinien być kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, możliwą w tym przypadku do wdrożenia, ponieważ metoda ta bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć i tym samym w szerszym zakresie realizuje zasadę neutralności VAT. Zastosowanie Metody ilościowej pozwala m.in. na (i) określenie Prewspółczynnika odnoszącego się do ponoszonych wydatków związanych wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków, a nie z całokształtem działalności Gminy, (ii) zachowanie zasady neutralności i nieobciążanie Gminy jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej ekonomicznym ciężarem VAT oraz (iii) braku różnicowania prawa do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-ściekowa – co Gmina szczegółowo uzasadnia poniżej.

W tym względzie należy zauważyć, że Gmina wykonuje szeroki zakres zadań, do których należy m.in. działalność w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina zajmuje się również innymi zadaniami, np. edukacją publiczną, drogami gminnymi, pomocą społeczną i gospodarką nieruchomościami. W związku z tym zastosowanie Prewspółczynnika obliczonego dla Gminy w oparciu o wzór wskazany w Rozporządzeniu, w celu odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu, nie będzie reprezentatywne, gdyż Prewspółczynnik ten kalkulowany jest w odniesieniu do całego spectrum działań Gminy, a nie tylko działalności w zakresie odprowadzania ścieków, Infrastruktura będzie natomiast wykorzystywana do działalności w zakresie odprowadzania ścieków, która jest działalnością odrębną i w przypadku Infrastruktury nie łączy się/nie wykazuje cech wspólnych z pozostałą działalnością Gminy, np. działalnością w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej.

Należy przypomnieć przede wszystkim, iż metoda kalkulacji Prewspółczynnika powinna jak najpełniej realizować zasadę neutralności VAT wobec Gminy, zgodnie z którą to zasadą podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego (w cenie zakupu towarów i usług) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż sposób kalkulacji Prewspółczynnika nie powinien doprowadzić do sytuacji, kiedy to podatnik (Gmina) w istocie poniesie ekonomiczny ciężar podatku (a nie konsument).

W tym kontekście, punktem wyjścia dla sposobu kalkulacji Prewspółczynika powinien być konkretny wydatek, ponieważ to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną niż gospodarczą działalnością podatnika. Należy zatem zestawić konkurencyjne sposoby określania Prewspółczynnika z konkretnym wydatkiem ponoszonym przez podatnika. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie, który sposób określenia Prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, z którą wydatek ten jest związany.

W tym miejscu należy zauważyć, iż niewątpliwie wydatki na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury będą służyć głównie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy, tj. odprowadzaniu ścieków od Użytkowników. W marginalnym stopniu Infrastruktura będzie służyła Wnioskodawcy do tzw. czynności wewnętrznych, a więc odprowadzania ścieków z należących do Wnioskodawcy budynków użyteczności publicznej. Zestawiając zatem sposób kalkulacji Prewspółczynnika w oparciu o Rozporządzenie i jego wysokość na bazie danych za 2016 r. tj. kilkanaście procent oraz sposób kalkulacji Prewspółczynnika w oparciu o Metodę ilościową i jego wysokość na bazie danych za 2016 r., tj. 98% w stosunku do Infrastruktury 1, 99% w stosunku do Infrastruktury 2 niewątpliwie Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez nią w związku z tą działalnością nabyć. Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej zapewni bowiem odliczenie przez Gminę VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury w przeważającym zakresie – a więc zgodnie z faktycznym wykorzystaniem Infrastruktury do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy, natomiast ewentualne zastosowanie Prewspółczynnika obliczonego na bazie Rozporządzenia doprowadziłoby do odliczenia VAT w nieodpowiadającym zakresie (tj. ledwie kilkanaście procent), faktycznemu zakresowi wykorzystania Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez Gminę.

Należy również zauważyć, iż Metoda ilościowa eliminuje niezgodne z zasadą neutralności skutki kalkulacji Prewspółczynnika według Rozporządzenia i zastosowania tak wyliczonego Prewspółczynnika, a mianowicie nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-ściekowa, tj. w zależności od tego, czy odprowadzaniem ścieków zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy – sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT – mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania wybudowanej Infrastruktury ściekowej (Infrastruktury) do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową, ponieważ metoda ta:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego (od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury) proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków) czynności opodatkowane (opodatkowane VAT odprowadzanie ścieków) – należy bowiem zauważyć, iż zaprezentowany sposób kalkulacji Prewspółczynnika pozwoli obniżyć VAT naliczony od wydatków na realizację Inwestycji poprzez odniesienie do wykorzystania Infrastruktury do opodatkowanego VAT odprowadzania ścieków wykonywanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków;
2.  obiektywnie (w oparciu o obiektywne dane – wyliczone na podstawie liczników wody odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy bowiem wskazać, że każdy Użytkownik, od którego będą odprowadzane ścieki za pomocą Infrastruktury, będzie posiadał licznik poboru wody, który będzie wskazywał poziom poboru wody, a tym samym ilość ścieków odebranych od danego Użytkownika. Licznik poboru wody, a tym samym de facto ilości odebranych ścieków będą również zamontowane w każdym (z osobna) Budynku publicznym i innym budynku użyteczności publicznej (będącym własnością Gminy). Tym samym, rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, najpełniej będzie odzwierciedlać, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z liczników, część wydatków na realizację Inwestycji, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie najpełniej będzie realizować też dyspozycję art. 86 ust. 1 „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”, który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i nast. i który przy wykładni tych przepisów żadną miarą nie może być pomijany.

Uwzględniając powyższe uwagi należy zauważyć, że odliczenie VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową zapewnia zachowanie zasady neutralności. Potencjalne odliczenie VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego na bazie Rozporządzenia godziłoby bowiem w zasadę neutralności, gdyż to Gmina, a nie finalny konsument, poniosłaby ekonomiczny ciężar VAT w stopniu nieadekwatnym do zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy, opodatkowanej VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska Gminy w sprawie zbliżonej do przypadku Gminy potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Rz 493/17), w którym Sąd stwierdził, iż: „Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w Rozporządzeniu Ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT”. Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w orzeczeniu z 6 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 842/17), w którym Sąd zauważył, że „W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich i ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich”.

Reasumując, zdaniem Gminy będzie ona uprawniona do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W konsekwencji, jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

Podkreślić w tym miejscu należy, że – zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy: gospodarki nieruchomościami, gminnych dróg, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, edukacji publicznej i cmentarzy gminnych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca bezpośrednio zajmuje się sprawami wodno -kanalizacyjnymi na obszarze Gminy, tj. sprawami tymi zajmują się pracownicy Urzędu Gminy. W ramach Gminy nie występuje wyodrębniona jednostka budżetowa lub zakład budżetowy, które odpowiadałyby stricte za działalność wodno-kanalizacyjną Gminy. Gmina zamierza zrealizować projekt polegający na (i) przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz (ii) rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy (Projekt lub Inwestycja).

W praktyce realizacja Projektu będzie składała się z trzech części, tj.:

1.  Przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków, która obejmie (i) budowę nowego reaktora oraz budynku oczyszczalni ścieków z pomieszczeniami towarzyszącymi, (ii) budowę kontenerowej stacji zlewczej ścieków dowożonych samochodami, (iii) przebudowę istniejącej pompowni ścieków, (iv) adaptację istniejącego reaktora na zbiornik wyrównawczy, (v) budowę myjni samochodów asenizacyjnych, (vi) przebudowę budynku technicznego, (vii) przebudowę budynku socjalnego oraz (viii) utwardzenie nawierzchni drogi dojazdowej (będącej ogólnodostępną drogą publiczną) (Przebudowa drogi) i placu manewrowego (położonego między budynkami/budowlami stanowiącymi oczyszczalnię ścieków, na ogrodzonej działce będącej własnością Gminy) (Część 1). Infrastruktura powstała na skutek realizacji Części 1, z wyłączeniem nakładów na Przebudowę drogi, będzie określana jako Infrastruktura 1;
2.  Budowy kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowościach G, T, N, Z Wieś, Z K i D (dalej: Część 2). Infrastruktura powstała na skutek realizacji Części 2, z wyłączeniem wybudowanych przyłączy, będzie określana jako Infrastruktura 2;
3.  Budowy kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowościach S i B (Część 3). Infrastruktura powstała na skutek realizacji Części 3 z wyłączeniem wybudowanych przyłączy będzie określana jako Infrastruktura 3.

Infrastruktura 1 i Infrastruktura 2 będą łącznie dalej określane jako Infrastruktura. Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie realizacji Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z na lata 2014-2020, na skutek którego została zawarta umowa z 28 sierpnia 2017 r. pomiędzy Gminą a Województwem. Po wybudowaniu/oddaniu do użytkowania Infrastruktura nie zostanie przeniesiona ani wydzierżawiona na rzecz podmiotu trzeciego. Infrastruktura będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę, przede wszystkim do czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i podmiotów prywatnych funkcjonujących na terenie Gminy (Użytkownicy). Gmina zawrze z Użytkownikami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem będzie odprowadzanie ścieków. Użytkownicy nie będą dokonywali żadnych opłat na rzecz Gminy w związku z budową Infrastruktury. Gmina wyłoni wykonawcę albo wykonawców Inwestycji w drodze przetargu, który/którzy w związku z realizacją Projektu wystawi/wystawią na Wnioskodawcę stosowne faktury VAT. Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę również do czynności pozostających poza zakresem VAT. Infrastruktura 2 będzie bowiem wykorzystywana przez Gminę do odprowadzania ścieków z budynków będących własnością Gminy, tj. świetlic wiejskich i remiz strażackich znajdujących się w miejscowościach położonych na terenie Gminy (w G, T, N, Z, D, S), budynku Szkoły Podstawowej w G oraz budynku Szkoły Podstawowej w N, będącej jednostką budżetową Gminy (Budynki publiczne). W Budynkach publicznych prowadzona jest głównie działalność publiczna, np. edukacja dzieci, która traktowana jest jako niepodlegająca VAT (Gmina występuje w tym zakresie jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne). Ponadto niektóre Budynki publiczne zostały nieodpłatnie użyczone przez Gminę na prowadzenie w nich działalności publicznej. W Budynkach publicznych nie jest i nie będzie prowadzona przez Gminę działalność zwolniona z VAT. Ponadto Infrastruktura 1 będzie wykorzystywana do przyjmowania i oczyszczania ścieków z całego skanalizowanego obszaru Gminy, w tym z Budynków publicznych, innych budynków użyteczności publicznej (będących własnością Gminy) wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy i z Urzędu Gminy, w którym prowadzona jest działalność opodatkowana VAT, działalność zwolniona z VAT i niepodlegająca VAT. Gmina zasadniczo nie jest w stanie wydzielić odcinków (części) Infrastruktury, które będą wykorzystywane wyłącznie do odprowadzania ścieków od Użytkowników na mocy zawartych umów cywilnoprawnych. Sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (Prewspółczynnik) Urzędu Gminy, skalkulowany na bazie Rozporządzenia w oparciu o dane z 2016 r., wynosi kilkanaście procent. Gmina zaznacza, że będzie w stanie precyzyjnie określić, na podstawie wskazań liczników poboru wody, jaka ilość ścieków będzie odprowadzana za pomocą Infrastruktury od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT), a jaka z Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej (będących własnością Gminy) wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy. Wskazana powyżej ilość odebranych ścieków będzie bowiem ustalana na podstawie ilości dostarczanej wody za pomocą systemu zbiorowego zaopatrzenia w wodę funkcjonującego na terenie Gminy, tj. sieci wodociągowej w oparciu o zamontowane w jego ramach liczniki poboru wody. Gmina rozważa odliczanie VAT od wydatków związanych z budową Infrastruktury w oparciu o proporcję określoną jako:

*   w przypadku Infrastruktury 2 – roczna ilość odebranych ścieków (mierzona w m3) za pomocą odpowiednio Infrastruktury 2 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) za pomocą odpowiednio Infrastruktury 2 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) oraz z Budynków publicznych przyłączonych do odpowiednio Infrastruktury 2;
*   w przypadku Infrastruktury 1 – roczna ilość odebranych ścieków (mierzona w m3) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) oraz z Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej (będących własnością Gminy) wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy;

(łącznie jako: Metoda ilościowa).

Zgodnie z szacunkami Gminy Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej w oparciu o dane za 2016 r. wyniesie ok. 98% w stosunku do wydatków dotyczących Infrastruktury 1, ok. 99% w stosunku do wydatków dotyczących Infrastruktury 2.

Wnioskodawca wskazał, że jednostki organizacyjne (budżetowe) Gmina, od których odprowadzane będą ścieki za pośrednictwem Infrastruktury 1 realizują w ramach swojej działalności następujące zadania:

1.  Urząd Gminy X – zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych oraz zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej tj. sprzedaż wody, odprowadzanie ścieków, wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych;
2.  Ośrodek Pomocy Społecznej w X – wyłącznie zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych;
3.  Gminny Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół i Przedszkoli w X – wyłącznie zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych;
4.  Szkoła Podstawowa w N – wyłącznie zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych;
5.  Zespół Placówek Oświatowych w X – zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych oraz zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej tj. sprzedaż posiłków w ramach stołówki szkolnej.

Natomiast jednostki organizacyjne (budżetowe) Gminy, od których będą odprowadzane ścieki za pośrednictwem Infrastruktury 2 realizują w ramach swojej działalności zadania:

1.  Urząd Gminy X – z uwagi na okoliczność, iż Infrastruktura 2 będzie wykorzystywana do odprowadzania ścieków z budynków będących własnością Gminy, którymi dysponuje Urząd Gminy, tj. świetlic wiejskich, należy wskazać, że w tym zakresie Infrastruktura 2 będzie wykorzystywana do realizacji wyłącznie zadań z zakresu zadań publiczno-prawnych. Natomiast generalnie Urząd Gminy X wykonuje zadania z zakresu zadań publicznoprawnych oraz zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej tj. sprzedaż wody, odprowadzanie ścieków, wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych;
2.  Szkoła Podstawowa w N – wyłącznie zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych.

Gmina wskazała, iż w przypadku jednostek organizacyjnych (budżetowych) Gminy, które realizują zarówno zadania z zakresu zadań publiczno-prawnych, jak i zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, brak jest możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych w zakresie Infrastruktury 1 oraz Infrastruktury 2 do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. W Urzędzie Gminy brak jest możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dotyczącym Infrastruktury 1 i 2 prawidłowe będzie zastosowanie indywidualnie wyliczonego Prewspółczynnika, opartego na kryterium:

*   rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 1 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników oraz Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy,
*   rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 2 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) za pomocą Infrastruktury 2 od Użytkowników oraz Budynków publicznych.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Infrastruktura 1 i 2 będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę, przede wszystkim do czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i podmiotów prywatnych funkcjonujących na terenie Gminy (Użytkownicy). Gmina zawrze z Użytkownikami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem będzie odprowadzanie ścieków. Ponadto Infrastruktura 1 będzie wykorzystywana do przyjmowania i oczyszczania ścieków z Budynków publicznych, innych budynków użyteczności publicznej (będących własnością Gminy) wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy i z Urzędu Gminy. Infrastruktura 2 będzie z kolei wykorzystywana przez Gminę do odprowadzania ścieków z budynków będących własnością Gminy, tj. świetlic wiejskich i remiz strażackich znajdujących się w miejscowościach położonych na terenie Gminy, budynku Szkoły Podstawowej w G oraz budynku Szkoły Podstawowej w N, będącej jednostką budżetową Gminy (Budynki publiczne). Wnioskodawca wskazuje, że jednostki organizacyjne Gminy (Ośrodek Pomocy Społecznej w X, Gminny Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół i Przedszkoli w X, Szkoła Podstawowa w N) od których będą odprowadzane ścieki za pośrednictwem Infrastruktury 1 wykonują wyłącznie zadania publiczno-prawne tj. niepodlegające VAT. Natomiast w Urzędzie Gminy prowadzona jest działalność opodatkowana VAT, zwolniona z VAT i niepodlegająca VAT. Z kolei jednostki organizacyjne Gminy, od których będą odprowadzane ścieki za pośrednictwem Infrastruktury 2 wykonują wyłącznie zadania publiczno-prawne, tj. niepodlegające VAT.

Gmina wskazała, że zasadniczo nie jest w stanie wydzielić odcinków (części) Infrastruktury, które będą wykorzystywane wyłącznie do odprowadzania ścieków od Użytkowników na mocy zawartych umów cywilnoprawnych. Brak jest możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych w zakresie Infrastruktury 1 oraz Infrastruktury 2 do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza.

Zatem, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (Infrastruktura 1 i 2) w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Prewspółczynnik, który powinien mieć zastosowanie w celu odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury, powinien być kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, możliwą w tym przypadku do wdrożenia, ponieważ metoda ta bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć i tym samym w szerszym zakresie realizuje zasadę neutralności VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że będzie w stanie precyzyjnie określić, na podstawie wskazań liczników poboru wody, jaka ilość ścieków będzie odprowadzana za pomocą Infrastruktury od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT), a jaka z Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej (będących własnością Gminy) wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy. Wskazana powyżej ilość odebranych ścieków będzie bowiem ustalana na podstawie ilości dostarczanej wody za pomocą systemu zbiorowego zaopatrzenia w wodę funkcjonującego na terenie Gminy, tj. sieci wodociągowej w oparciu o zamontowane w jego ramach liczniki poboru wody.

Jednakże, w ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość odprowadzanych ścieków od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić Prewspółczynnik do wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że odprowadzone ścieki z własnych jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej na potrzeby własne (odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę obejmującą jej jednostki organizacyjne, np. Ośrodek Pomocy Społecznej w X, Gminny Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół i Przedszkoli w X, Szkoła Podstawowa w N, Zespół Placówek Oświatowych w X, Urząd Gminy będzie służyć ww. Infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną Infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynków gminnych, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe Gminy (Zespół Placówek Oświatowych w X) – jak wynika z wniosku – poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegającą opodatkowaniu), wykonują czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT), wykorzystując przy tym Infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić „sposób określenia proporcji” do wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Zatem w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej odprowadzaniu ścieków z Urzędu Gminy oraz budynków publicznych (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za działalność publiczną – niepodlegającą VAT) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno Gmina, jak i poszczególne jednostki niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.

Nie można więc stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gmina wskazała, że sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (Prewspółczynnik) Urzędu Gminy, skalkulowany na bazie rozporządzenia w oparciu o dane z 2016 r., wynosi kilkanaście procent. Natomiast zgodnie z szacunkami Wnioskodawcy Prewspółczynnik skalkulowany na bazie metody zaproponowanej przez Gminę w oparciu o dane za 2016 r. wyniesie ok. 98% w stosunku do wydatków dotyczących Infrastruktury 1, ok. 99% w stosunku do wydatków dotyczących Infrastruktury 2.

Należy zauważyć, że sam fakt, iż zastosowanie do ustalenia proporcji odliczenia (prewspółczynnika) wzoru przewidzianego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu będzie skutkowało tym, że obliczony prewspółczynnik będzie niższy, a tym samym kwota odliczonego podatku też będzie niższa, w porównaniu z metodą zaprezentowaną przez Wnioskodawcę, nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości odprowadzonych ścieków prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne.

Tym samym proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki kanalizacyjnej oparta na kryterium rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 1 i 2 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników oraz Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy oraz za pomocą Infrastruktury 2 od Użytkowników oraz Budynków publicznych nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury kanalizacyjnej (Infrastruktura 1 i 2) Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, natomiast w sytuacji wykorzystywania Infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że Gmina nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury kanalizacyjnej (Infrastruktura 1 i 2) nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą indywidualnie wyliczonego Prewspółczynnika opartego na kryterium wskazanym przez Wnioskodawcę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.