Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.227.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spłaconych odsetek naliczonych od zobowiązań pożyczkowych Spółki przejmowanej w momencie zapłaty
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; odsetki-spłata odsetek; połączenie; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaconych odsetek naliczonych od zobowiązań pożyczkowych Spółki przejmowanej w momencie zapłaty – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaconych odsetek naliczonych od zobowiązań pożyczkowych Spółki przejmowanej w momencie zapłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Spółka przejmująca, Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, w rezultacie, czego podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedstawiciele Spółki planują dokonać w niedalekiej przyszłości połączenia Spółki z podmiotem powiązanym osobowo (dalej: Spółka przejmowana, Spółka powiązana) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę (dalej: Połączenie).

Przeprowadzenie Połączenia będzie miało na celu doprowadzenie do zwiększenia efektywności operacyjnej oraz kosztowej grupy podmiotów, do której należy Spółka przejmująca oraz Spółka przejmowana (w tym ograniczenie kosztów administracyjnych i zarządczych związanych z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów prawnych oraz usprawnienie rozliczeń).

Spółka przejmowana otrzymała w latach 2000-2002 od podmiotu trzeciego pożyczki pieniężne, które zostały następnie w roku 2008 skonsolidowane do jednego zobowiązania pożyczkowego. Kwoty udzielonych Spółce przejmowanej pożyczek zostały jej faktycznie przekazane przed dniem 1 stycznia 2018 r. Zaciągnięte przez Spółkę przejmowaną w latach 2000-2002 zobowiązania pożyczkowe nie zostały do dnia dzisiejszego spłacone. W ramach niespłaconych zobowiązań pożyczkowych wyodrębnione są części kapitałowe otrzymanych pożyczek, a także naliczone od zobowiązań pożyczkowych odsetki (w tym odsetki od naliczonych i niespłaconych w terminie odsetek). Zgodnie z najlepszą wiedzą przedstawicieli Wnioskodawcy pożyczki otrzymane przez Spółkę powiązaną służyły do sfinansowania jej celów gospodarczych (m.in. pokrycie historycznych faktur zakupowych, otrzymanych z tytułu nabycia aktywów trwałych), natomiast ponoszone z tychże pożyczek wydatki nie stanowiły wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: ustawa CIT).

W rezultacie Połączenia Wnioskodawca jako podmiot przejmujący, przejmie wszystkie składniki majątkowe Spółki przejmowanej. W szczególności jako następca prawny Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych i realizowanych przez Spółkę przejmowaną umów pożyczek (sukcesja generalna w rozumieniu art. 494 § 1 KSH). Efektem rozważanego zdarzenia restrukturyzacyjnego będzie wykorzystywanie przez Wnioskodawcę składników majątkowych Spółki przejmowanej podczas wykonywania dotychczasowej działalności gospodarczej. Nie jest wykluczone, że Spółka po dokonaniu przejęcia Spółki przejmowanej będzie chciała dokonać spłaty przejętych zobowiązań (w tym spłaty naliczonych odsetek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po planowanym przejęciu przez Wnioskodawcę Spółki przejmowanej, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę spłaty naliczonych od zobowiązań pożyczkowych Spółki przejmowanej odsetek, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć te spłacone odsetki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, po planowanym przejęciu przez niego Spółki przejmowanej, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę spłaty naliczonych od zobowiązań pożyczkowych Spółki przejmowanej odsetek, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć te spłacone odsetki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, jednakże do wysokości limitów wyznaczonych na podstawie art. 15c ustawy CIT.

UZASADNIENIE

A. Zasady ogólne rozpoznawania kosztów podatkowych z tytułu odsetek od pożyczek

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT jako koszty uzyskania przychodów rozumiemy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 przedmiotowej ustawy.

Na podstawie brzmienia powyższego przepisu należy stwierdzić, że aby określony wydatek (koszt) można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy polegający na tym, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie bądź zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Z oceny wskazanego związku przyczynowego powinno zatem wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu w okresie ponoszenia kosztu lub w przyszłości.

W świetle wykładni powołanego przepisu podkreśla się, że poza literalnie wskazanym w treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT wymogiem poniesienia przez podatnika kosztu w celu osiągnięcia przychodu/zwiększenia wielkości przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zakwalifikowanie danego wydatku (kosztu), jako koszt uzyskania przychodu jest możliwe, pod warunkiem, że:

*   wydatek zostanie poniesiony przez podatnika, co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku będzie on pokryty z zasobów majątkowych podatnika, ponieważ za koszt uzyskania przychodu po stronie podatnika nie uznaje się wydatków, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik,
*   wydatek będzie miał charakter definitywny ze względu na to, że jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   wydatek będzie pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, przy czym ze względu na rozróżnienie kosztów pośrednich i bezpośrednich wystarczające jest powiązanie wydatku z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, oraz
*   wydatek będzie właściwie udokumentowany.

Druga ustawowa przesłanka składająca się na definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie ustawy CIT odnosi się do zamkniętego katalogu wydatków (kosztów), które z woli ustawodawcy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. W konsekwencji przy dokonywaniu oceny czy dany wydatek (koszt) może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT w pierwszej kolejności zasadne jest odniesienie się do przepisów art. 16 ust. 1 ustawy CIT wskazujących, których wydatków (kosztów) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów mimo potencjalnego spełnienia przesłanki ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Do odsetek odnosi się również pośrednio art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej pod pewnymi warunkami wskazanymi w dalszej części przepisu.

Należy wskazać, iż istotny w kontekście możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest również art. 26 ust. 7 ustawy CIT, zgodnie z którym wypłata, o której mowa w art. 26 ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e ustawy CIT oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Choć powołany przepis reguluje zasady poboru tzw. zryczałtowanego podatku dochodowego, w szczególności od odsetek wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT, istotne jest zawarte w nim szerokie rozumienie pojęcia wypłaty, które powinno być analogicznie rozumiane również w innych przypadkach na gruncie ustawy CIT.

Powołane przepisy wskazują w ocenie Wnioskodawcy, że w przypadku odsetek, co do zasady stają się one kosztem uzyskania przychodów nie w momencie ich naliczenia, lecz w momencie:

*   zapłaty – co wynika z wnioskowania z przeciwieństwa z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), lub
*   kapitalizacji – co wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy CIT, zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), lub
*   wykonania (uregulowania) zobowiązania do ich zapłaty w jakiejkolwiek innej formie, w szczególności poprzez potrącenie – co wynika pośrednio z treści art. 26 ust. 7 ustawy CIT, na mocy którego wypłata odsetek oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez potrącenie, nowację czy też subrogację.

Uwzględnienie wyżej opisanej argumentacji daje podstawy do stwierdzenia, że po planowanym Połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną odsetki wynikające ze wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego umów pożyczek będą mogły być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT) w momencie ich zapłaty, ponieważ:

1.  dokona ona faktycznej spłaty zobowiązań odsetkowych, naliczonych z tytułu historycznie otrzymanych przez Spółkę przejmowaną pożyczek;
2.  wydatek ten pozostawał będzie w związku z prowadzoną historycznie przez Spółkę przejmowaną działalnością gospodarczą (w szczególności finansowane przez Spółkę przejmowaną z tychże pożyczek wydatki nie stanowiły wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 ustawy CIT);
3.  na mocy art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: OP) Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (sukcesja).

Zdaniem Spółki, cel zawarcia umów pożyczek przez Spółkę przejmowaną spełniał warunki wywodzone z art. 15 ust. 1 ustawy CIT ponieważ:

1.  wydatki finansowane środkami otrzymanymi przez Spółkę przejmowaną tytułem pożyczek ponoszone były przez Spółkę przejmowaną w szczególności w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
2.  wydatki finansowane środkami otrzymanymi przez Spółkę przejmowaną tytułem pożyczek nie mieściły się w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy CIT).

Pomimo iż w ostatecznym rozrachunku spłata odsetek od zobowiązań pożyczkowych Spółki przejmowanej będzie finansowana przez Wnioskodawcę z jego zasobów majątkowych, to jednak zauważyć należy, iż w skład tychże zasobów majątkowych wskutek planowanego zdarzenia restrukturyzacyjnego wejdą również składniki aktywów Spółki przejmowanej. Mając na uwadze zarówno charakter zdarzenia restrukturyzacyjnego, jak również zasadę sukcesji podatkowej wyrażonej przez 93 § 2 pkt 1 OP bezsprzecznym wydaje się być fakt, że Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych zapłacone odsetki od historycznie otrzymanych przez Spółkę przejmowaną pożyczek (gdzie Spółka stanie się stroną umów konstytuujących te zobowiązania pożyczkowe w wyniku sukcesji generalnej prawa handlowego, o której mowa w art. 494 § 1 KSH).

Stanowisko spójne z przedstawionym przez Wnioskodawcę było na przestrzeni ostatnich lat jednolicie prezentowane przez organy podatkowe. W tym względzie Wnioskodawca na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska pragnie powołać twierdzenia:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.238.2017.1 MC), który zgodził się z wnioskodawcą, iż: „(\`(...)\`) po planowanym Połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, odsetki wynikające z umów pożyczki zawartych przez Spółkę Wnioskodawcę ze Wspólnikiem, będą mogły być zaliczane przez Wnioskodawcę, jako następcę prawnego Spółki Przejmowanej, kontynuującego działalność gospodarczą Spółki Przejmowanej prowadzonej przez nią w ramach przejętych przez Wnioskodawcę składników majątkowych, do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie, w szczególności poprzez potrącenie, bez względu na moment naliczenia odsetek (\`(...)\`)”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.977.2016.2.MM), który potwierdził, że odsetki od zaciągniętego kredytu „(\`(...)\`) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej, będącej sukcesorem praw i obowiązków Spółki przejmowanej, z tym zastrzeżeniem, iż dotyczy to tylko tych odsetek, do kapitalizacji których dojdzie po dniu połączenia się spółek. Taka konkluzja (możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów tytko odsetek skapitalizowanych po dniu połączenia spółek) wiąże się ściśle z ustaleniem momentu, w którym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowane odsetki”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-117/14-3/GG), który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego: „przejęcie obowiązku spłaty odsetek od Kredytu w wyniku połączenia będą stanowiły dla Niego koszt uzyskania przychodu z momentem ich zapłaty lub kapitalizacji. Wynika to po pierwsze z faktu sukcesji podatkowej określonej w art. 93 § 2 pkt 1w związku z art. 93 § 1 Ordynacji, po drugie ze spełnienia przez Spółkę przesłanek do zaliczenia przedmiotowych wydatków jako koszt uzyskania przychodu po dokonaniu przejęcia przez Spółkę. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają zarówno interpretacje indywidualne prawa podatkowego, jak i wyroki sądów administracyjnych”.

B. Ograniczenia dotyczące kosztów finansowania dłużnego

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 15c ust. 1 ustawy CIT: Podatnicy (\`(...)\`) są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Natomiast w myśl art. 15c ust. 3 ustawy CIT: Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Ponadto koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c ustawy CIT: wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Ustawodawca przewidział również brak konieczności limitowania kosztów finansowania dłużnego w przypadku, gdy nadwyżka tychże kosztów finansowania dłużnego ponad obliczony limit nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3.000.000 PLN (w sytuacji, gdy rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwota progu odpowiada wartości iloczynu kwoty 250.000 PLN oraz liczby rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika).

Stosownie do art. 7 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej Ustawa nowelizująca), która wprowadziła zasady limitowania kosztów finansowania dłużnego (począwszy od 1 stycznia 2018 r.): Do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2 w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Mając zatem na uwadze, że:

1.  umowy pożyczek, których stroną na ten moment jest Spółka przejmowana (pożyczkobiorca) zostały zawarte w latach 2000-2002;
2.  kwoty pożyczek wynikające z ww. umów zostały Spółce przejmowanej faktycznie przekazane przed dniem 1 stycznia 2018 r.;
3.  Wnioskodawca wskutek Połączenia wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej

zasadnym jest przyjęcie, iż w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę faktycznej spłaty zobowiązań odsetkowych, naliczonych z tytułu historycznie otrzymanych przez Spółkę przejmowaną pożyczek, będą one mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże z zastosowaniem limitów określonych przez art. 15c ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. (w szczególności nie będą w tym wypadku miały zastosowania ograniczenia w postaci limitowania kosztów podatkowych z tytułu otrzymania finansowania dłużnego, określone na podstawie art. 15c ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. lub na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.