Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.239.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-08
Teza: Kwestia możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do odsetek wypłacanych na rzecz spółki zarządzającej niemieckim funduszem inwestycyjnym oraz uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła (WHT) wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Niemcami.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; Niemcy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 13 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do odsetek wypłacanych na rzecz spółki zarządzającej niemieckim funduszem inwestycyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do odsetek wypłacanych na rzecz spółki zarządzającej niemieckim funduszem inwestycyjnym oraz uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła (WHT) wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Niemcami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). Spółka prowadzi działalność gospodarczą m in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W. (dalej: Fundusz) jest otwartym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Fundusz nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Polski.

Zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawnymi, Fundusz jest zarządzany i reprezentowany przez spółkę zarządzającą Z. AG z siedzibą w Niemczech (dalej: Spółka Zarządzająca), Fundusz prowadzi działalność w branży nieruchomościowej i aktywnie wyszukuje atrakcyjne inwestycje, które mogą poszerzyć portfolio jego aktywów.

Fundusz prowadzi działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów zbieranych poprzez emisję jednostek uczestnictwa w funduszu. Fundusz prowadzi, m.in. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, działalność polegającą głównie na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach za pośrednictwem spółek specjalnego przeznaczenia (SPV) z siedzibą w Polsce, w których Spółka Zarządzająca posiada 100% udziałów. Spółka Zarządzająca jest również 100% wspólnikiem Wnioskodawcy oraz zamierza trzymać udziały przez nieprzerwany okres 2 lat.

Fundusz, będąc instytucją wspólnego inwestowania jest zarządzany przez Spółkę Zarządzającą, funkcjonującej w formie spółki prawnej odpowiadającej polskiej spółce akcyjnej. Spółka Zarządzająca posiada siedzibę oraz zarząd na terenie Niemiec, dlatego też ten podmiot uznawany jest za niemieckiego rezydenta podatkowego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka Zarządzająca legitymuje się wystawionym przez odpowiedni organ skarbowy certyfikatem rezydencji). Fundusz posiada siedzibę oraz zarząd na terenie Niemiec, dlatego też ten podmiot uznawany jest za niemieckiego rezydenta podatkowego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), bez względu na miejsce ich osiągania (Fundusz legitymuje się wystawionym przez odpowiedni organ skarbowy certyfikatem rezydencji).

Fundusz prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę. Ponadto Fundusz podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę (w Niemczech). Same aktywa Funduszu zostały zdeponowane w banku mającym siedzibę na terytorium Niemiec, bank ten jest więc depozytariuszem przechowującym aktywa Funduszu. Depozytariusz jest odpowiedzialny za stałe monitorowanie tych aktywów Funduszu, które nie mogą być powierzone do przechowywania (m.in. nieruchomości składających się na portfolio Funduszu).

Fundusz zgodnie z przepisami niemieckimi nie ma osobowości prawnej, a wszelkie czynności zarządcze wykonuje w jego imieniu Spółka Zarządzająca, która prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym Spółka ta ma siedzibę (w Niemczech). W związku z brakiem osobowości prawnej Funduszu, właścicielem Spółki jest Spółka Zarządzająca.

Spółka, w celu sfinansowania transakcji nabycia nieruchomości oraz pokrycia związanych z nią kosztów i wydatków uzyskała finansowanie w formie pożyczki od podmiotu powiązanego. Jako, że Fundusz nie jest podmiotem uprawnionym do dokonywania czynności prawnych dotyczących masy majątkowej, Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki (dalej: Umowa Pożyczki) na cele inwestycyjne ze Spółką Zarządzającą - faktycznym dysponentem masy majątkowej Funduszu. Udzielając pożyczki Wnioskodawcy, Spółka Zarządzająca działa w imieniu i na rzecz Funduszu. W związku z udzieloną pożyczką Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty odsetek należnych na rzecz pożyczkodawcy tj. Spółki Zarządzającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stosunku do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Spółki Zarządzającej na podstawie Umowy Pożyczki zastosowanie będzie miało zwolnienie z CIT na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT) ?
2.  W przypadku uznania przez organ stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy Spółka do wypłacanych odsetek będzie miała prawo zastosować obniżoną stawkę podatku u źródła (dalej: WHT) wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) pomiędzy Polską a Niemcami ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do odsetek od pożyczki wypłacanych przez Spółkę na rzecz Spółki Zarządzającej zastosowanie będzie miało zwolnienie przedmiotowe z CIT na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, przy spełnieniu określonych warunków, możliwe jest zwolnienie z opodatkowania WHT wypłacanych odsetek.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zwalnia się od podatku dochodowego przychody, m.in. z odsetek jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka uzyskująca przychody z odsetek posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności;
4.  rzeczywistym właścicielem należności jest spółka, o której mowa w pkt 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie przesłanki określone w wyżej przytoczonym przepisie są spełnione i w konsekwencji Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia wypłacanych odsetek z WHT.

Po pierwsze, Wnioskodawca jako podmiot wypłacający należności, tj. odsetki, jest spółką będącą polskim podatnikiem CIT oraz mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. W związku z czym pierwszy warunek należy uznać za spełniony.

Po drugie, Spółka Zarządzająca jako podmiot otrzymujący przychody w postaci odsetek od Spółki jest niemiecką spółką akcyjną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów, co przesądza o spełnieniu warunku wymienionego w pkt 2 art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT. Rezydencja Spółki Zarządzającej potwierdzona jest i będzie również właściwym certyfikatem rezydencji.

Spełniony jest również warunek wymieniony w pkt 3 niniejszego przepisu, gdyż Spółka Zarządzająca posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy oraz zamierza być w ich posiadaniu przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym Spółka Zarządzająca Funduszem jest w rzeczywistości odpowiedzialna za dysponowanie posiadanymi przez Fundusz środkami finansowymi i występuje jako strona Umowy Pożyczki. Co więcej spłaty kapitału i odsetek dokonywane przez Spółkę będą dokonywane na rachunek Spółki Zarządzającej. Ze specyfiki funduszy niemieckich wynika również, że Fundusz jako oddzielny podmiot nie byłby w stanie funkcjonować samodzielnie w związku z brakiem osobowości prawnej, wszelkie czynności zarządcze wykonuje w jego imieniu Spółka Zarządzająca.

Polskie organy podatkowe i sądy administracyjne prezentują podejście zgodnie z którym Fundusz oraz spółka nim zarządzająca traktowane są jako jeden podatnik posiadający osobowość prawną. Stanowisko takie jest prezentowane w wyrokach sądów w zakresie zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2015 r. (sygn. akt. III SA/Wa 3847/14) sąd stwierdza: „Zdaniem Sądu, skoro, jak wynika z pism i wyjaśnień Skarżącej, na podstawie przepisów prawa niemieckiego Skarżąca i Fundusz łącznie stanowią w istocie instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty, a przy tym odrębne funkcjonowanie tych podmiotów jako instytucji wspólnego inwestowania nie byłoby możliwe, uprawnione jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy spełnione będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a)-f) u.p.d.o.p., dochody wynikające z działalności inwestycyjnej przypisanej Funduszowi powinny dla Skarżącej - jako podmiotu zarządzającego - stanowić dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w powyższym przepisie należy zatem oceniać łącznie w stosunku do Skarżącej i Funduszu, którym zarządza.”

W wyniku niemożności funkcjonowania Funduszu samodzielnie oraz nierozłącznego charakter Funduszu i Spółki Zarządzającej za beneficjenta wszelkich świadczeń otrzymywanych na rzecz Funduszu uznać należy także Spółkę Zarządzającą.

W związku z powyższym Spółka Zarządzająca stanowi rzeczywistego właściciela należności z tytułu odsetek, które będą wypłacane przez Spółkę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wymagane przepisami Ustawy o CIT warunki zwolnienia wypłacanych przez Spółkę odsetek z WHT zostały spełnione i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania WHT od spłaty odsetek na rzecz Spółki Zarządzającej.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki WHT wynikającej z UPO.

W przypadku uznania przez organ stanowiska Wnioskodawcy na pytanie 1 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy przysługiwać mu będzie prawo do zastosowania preferencyjnej stawki wynikającej z UPO pomiędzy Polską a Niemcami.

Zgodnie z art. 22a Ustawy o CIT przepisy art. 20-22 Ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z tym zgodnie z art. 11 UPO pomiędzy Polską a Niemcami:

(1) Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(2) Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

(4) Użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Mając powyższe na względzie, w przypadku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Funduszu, zastosowanie znajdą przepisy UPO. Odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Zarządzająca na rzecz Wnioskodawcy spełniają definicję odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 4 UPO i należy je uznać za dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności.

W konsekwencji, zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 2 UPO zgodnie z którym stawka WHT w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz podmiotu niemieckiego nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Podsumowując, z uwagi na spełnienie warunków opisanych w przytoczonych przepisach, Wnioskodawca przy spłacie odsetek od pożyczki ma prawo potracić WHT w wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek wynikającej z UPO, zamiast 20% stawki wynikającej z Ustawy o CIT.

Ad. 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do odsetek wypłacanych na rzecz spółki zarządzającej niemieckim funduszem inwestycyjnym – jest prawidłowe.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku oznaczonym sygn. K24/08 „jednym z obowiązków ciążących z mocy Konstytucji na „każdym” (a więc na osobie fizycznej - zarówno obywatelu, jak i cudzoziemcu - oraz na osobie prawnej) jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie (art. 84), natomiast nakładanie danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217). Wyrażenie „ciężary i świadczenia publiczne” ma najszerszy zakres znaczeniowy, z kolei „daniny publiczne” są kategorią „świadczeń publicznych”. Daniny te to świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych, a zaliczają się do nich podatki, rozmaite opłaty administracyjne (np. adiacenckie) oraz cła (patrz definicja podatku w orzeczeniu z 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21), a także abonament RTV (patrz: pkt VI.1.4. uzasadnienia).

Z art. 217 Konstytucji wynika tzw. władztwo daninowe (zwane też podatkowym) państwa, a więc prawo stanowienia i egzekwowania danin publicznych, w czym państwo dysponuje znacznym stopniem swobody.

Zasada powszechności ponoszenia danin publicznych oznacza, że wszyscy, na równych zasadach, przyczyniają się do pokrywania wspólnych potrzeb, przy czym przedmiotem obowiązku daninowego mogą być rozmaite stany faktyczne i prawne.”

Z powyższych przyczyn w opinii tut. Organu podatkowego najlepiej godzi specyfikę niemieckich funduszy kontraktualnych z polskim prawem podatkowym (w tym zasadą powszechności opodatkowania) przyjęcie koncepcji, zgodnie z którą za zobowiązaną do opodatkowania dochodów powiększających aktywa konstytuujące Fundusz należy uznać Wnioskodawcę (w zakresie w jakim działa na rzecz Funduszu).

Tutejszy Organ podatkowy przychyla się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych Sądu Administracyjnego (por. np. uzasadnienie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - z dnia 8 października 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2153/13 oraz II FSK 2280/13, z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1638/15 oraz II FSK 85/15, z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2543/13, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2015 r. III SA/Wa 3847/14), zgodnie z którą należy przyjąć, że w przypadku niemieckich funduszy inwestycyjnych będących wyodrębnionym zbiorem aktywów (nieposiadających osobowości prawnej, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej\`(...)\`), których zarządcą, zastępcą pośrednim (i cywilnoprawnym właścicielem tych aktywów) jest spółka zarządzająca, status podatnika podatku dochodowego należy przypisać spółce zarządzającej.

Jak wskazał np. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie o sygn. akt II FSK 2153/13 „w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a) updop.

Słusznie argumentuje autor skargi kasacyjnej, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niemiecki fundusz inwestycyjny, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; status taki należy przypisać spółce zarządzającej w zakresie jakim reprezentuje fundusz. Ocena wyrażona przez sąd administracyjny pierwszej instancji w tym względzie narusza w istocie art. 1 oraz art. 1a updop.”

Natomiast w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 85/15 wskazano, że „(…) co prawda fundusz jako masa majątkowa nie ma na gruncie polskiego prawa zdolności do czynności prawnych, ale – co wynika z przedłożonych bądź zebranych w sprawie umów i innych dokumentów – wszelkie czynności cywilnoprawne za fundusz podejmuje skarżąca posiadająca oddział w Polsce i która działa wprawdzie we własnym imieniu, ale na rzecz funduszu. Mamy tu zatem do czynienia z zastępcą pośrednim, a podstawą jego działania jest zawarta uprzednio umowa z osobą, na rachunek której działa lub ustawa. Z mocy tej umowy (ustawy) zastępca pośredni jest obowiązany przenieść na tę osobę nabyte przez siebie prawa, a osoba ta jest obowiązana zwolnić go od zaciągniętych przez niego zobowiązań. W ten sposób prawa i obowiązki wynikające z czynności prawnej zastępcy pośredniego dokonanej z osobą trzecią przechodzą na osobę zastąpioną. Argumentacja powyższa nie oznacza, by Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że to umowa kształtuje i podatnika, i obowiązek podatkowy albowiem to skarżąca działa w imieniu i na rzecz funduszu, jako masy majątkowej. Istnienie na gruncie prawa polskiego takiej instytucji prawnej ma swoje umocowanie choćby w art. 734 § 1 k.c., a także np. w art. 986 i nast. k.c.”

Tut. Organ podatkowy zgadza się z tezami uzasadnienia WSA w Warszawie prawomocnego orzeczenia w sprawie III SA/Wa 3847/14 - „W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że Skarżąca jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym położonych na terytorium Polski nieruchomości, których wynajem generuje określone dochody. W rezultacie zaś nie może również budzić żadnych wątpliwości zakres uprawnień Skarżącej dotyczących tych nieruchomości, przysługujących jej na mocy powyższych praw rzeczowych zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Posiadanie przez Skarżącą tych praw oraz korzystanie z nich znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, a mianowicie w zawieranych przez Skarżącą umowach dotyczących nieruchomości oraz w treści faktur dokumentujących związane z nieruchomościami zakupy i świadczone usługi. Skarżąca dokumentuje zarówno uzyskiwane przychody z najmu, jak i ponoszone w związku z tym wydatki. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sporne dochody należy zatem przypisać Skarżącej jako podatnikowi tego podatku. Zdaniem Sądu, Skarżąca jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie Sąd ocenił jako prawidłowe.”

Należy przy tym podkreślić, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 października 2011 r. w sprawie o sygn. II FSK 638/10 kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych.

Organ podatkowy uwzględniając ww. linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w przypadku niemieckich (kontraktualnych) instytucji wspólnego inwestowania, traktuje jako podatnika podatku dochodowego podmiot zarządzający funduszem, ale w zakresie, w jakim reprezentuje on Fundusz.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej także: „updop”), za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Polski nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; oraz
5.  z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jednocześnie, na mocy art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 powyżej, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 3 powołanej ustawy zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona)
4.  rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Na podstawie art. 21 ust. 3a updop warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 21 ust. 3b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

Stosownie do treści art. 21 ust. 3c updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przy czym art. 21 ust. 4 updop stanowi, że przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jednocześnie przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3 (art. 21 ust. 5 updop).

Podkreślić przy tym należy, że na podstawie art. 21 ust. 8 updop przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, w którym to wymieniona w poz. 11 została niemiecka spółka Aktiengeslleschaft (czyli jak Spółka Zarządzająca opisana przez Wnioskodawcę - AG).

W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie polski Ustawodawca w art. 26 ust. 1c pkt 1 zastrzegł, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji.

Analizując warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie przesłanki określone w wyżej przytoczonym przepisie są spełnione i w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek.

Wnioskodawca jako podmiot wypłacający należności, tj. odsetki, jest polskim rezydentem podatkowym (spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski), co implikuje spełnienie warunku określonego w pkt 1 analizowanego przepisu

Spółka Zarządzająca jako podmiot otrzymujący przychody w postaci odsetek od Spółki jest niemiecką spółką akcyjną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec i nie korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów, co przesądza o spełnieniu warunku wymienionego w pkt 2 art. 21 ust. 3 updop.

Spełniony jest również warunek wymieniony w pkt 3 niniejszego przepisu, gdyż Spółka Zarządzająca posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy oraz zamierza być w ich posiadaniu przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat.

Również w świetle powyższych uwag w zakresie podmiotowej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych funduszy niemieckich i spółek zarządzających tymi funduszami nie budzi wątpliwości wypełnienie warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop. Konsekwencją uznania spółki zarządzającej za podatnika w zakresie dochodów generowanych przez aktywa Funduszu jest uznanie tej spółki za rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności odsetkowych.

Nadto w kontekście postanowień art. 26 ust. 1c pkt 1 rezydencja Spółki Zarządzającej potwierdzona jest i będzie właściwym certyfikatem rezydencji.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   w stosunku do odsetek od pożyczki wypłacanych przez Spółkę na rzecz Spółki Zarządzającej zastosowanie będzie miało zwolnienie przedmiotowe z CIT na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT;

*   Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od spłaty odsetek na rzecz Spółki Zarządzającej

\- należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W tym stanie rzeczy pytanie oznaczone numerem 2, tj. w zakresie uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła (WHT) wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Niemcami - należy uznać za bezprzedmiotowe (Wnioskodawca uzależnił to pytanie od negatywnej oceny przez organ interpretacyjny stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1308) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.