Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-47/16-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej środków trwałych w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych sfinansowanych ze środków własnych przekształcanego zakładu budżetowego oraz w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych sfinansowanych, które zakład budżetowy otrzymał od gminy w trwały zarząd.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budżet-zakład budżetowy; gospodarka-gospodarka komunalna; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-składniki majątku; podmiot-przekształcanie podmiotów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej środków trwałych:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych sfinansowanych ze środków własnych przekształcanego zakładu budżetowego,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych sfinansowanych, które zakład budżetowy otrzymał od gminy w trwały zarząd.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej także Spółką) powstał w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f i h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.) w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2, ust. 3, 5 i 7 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) dokonanego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 kwietnia 2008 roku, w wykonaniu której została sporządzona w formie notarialnej w dniu 19 sierpnia 2008 r. umowa – akt założycielski Spółki, zaś do KRS Spółka została wpisana w dniu 2 września 2008 r.

Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, który realizował zadania o charakterze użyteczności publicznej poprzez zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiot działalności Spółki jest tożsamy z przedmiotem działalności zakładu budżetowego, a Gmina objęła wszystkie udziały stając się jedynym udziałowcem Spółki. W wyniku przekształcenia kapitał zakładowy Spółki pokryty został składnikami mienia zakładu budżetowego wykazanymi w jego ewidencji oraz prawem użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych znajdujących się w trwałym zarządzie zakładu budżetowego, a także prawem własności budynków i urządzeń znajdujących się na użytkowanym gruncie, jako prawo związane z użytkowaniem wieczystym nabytym z mocy prawa o łącznej wartości netto 11.349.501,82 zł. W wyniku przekształcenia Gmina w roku 2008 wniosła do Spółki środki trwałe w postaci aportu na łączną kwotę brutto 16.044.037,45 zł, z dotychczasowym umorzeniem 4.694.535,63 zł, czyli wartość środków trwałych netto wynosiła 11.349.501,82 zł.


|  | Wartość środka trwałego brutto | Umorzenie | Wartość środka trwałego netto publicznej 
| Grunty | 757 155,00 | - | 757 155,00 
| Budynki, budowle | 8 546 582,37 | 2 511 735,19 | 6 034 847,18 
| Urządzenia techniczne i maszyny | 371 917,15 | 88 515,75 | 283 401,40 
| Środki Transportu | 97 787,91 | 40 309,38 | 57 478,53 
| Wartości niematerialne i prawne | 20 000,00 | 8 333,31 | 11 666,69 
| Urzadzenia odprowadzające ścieki | 6 250 595,02 | 2 045 642,00 | 4 204 953,02 
| Razem | 16 044 037,45 | 4 694 535,63 | 11 349 501,82 

W Spółce jako wartość początkową środków trwałych przyjęto wartości równe wartościom początkowym ujętym w majątku przyjętym do ewidencji w zakładzie budżetowym. Jednocześnie w ewidencji majątku trwałego Spółka odnotowała dotychczasowe umorzenie naliczone przez zakład budżetowy, jednakże całkowicie zaprzestała odnoszenia odpisów od środków trwałych wniesionych w drodze aportu do kosztów uzyskania przychodu. Obecnie Spółka stoi na stanowisku, iż już od chwili przekształcenia, przysługiwała jej możliwość uznania odpisów od tego majątku jako kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z 6 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na tak zadane pytania:

1.  Z jakiego źródła finansowania korzystał przekształcany zakład budżetowy w celu nabycia/wytworzenia opisanych we wniosku środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, tj. sfinansował je ze środków własnych, dotacji, nabył nieodpłatnie od Gminy itp.?
    *   w części zostały one zakładowi przekazane przez Gminę w ramach wykonania decyzji Burmistrza o ustanowieniu trwałego zarządu i na tej podstawie zakład dysponował wskazanym w decyzji majątkiem do chwili likwidacji w celu jego przekształcenia; z chwilą likwidacji z kolei, zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd wygasł i stał się prawem użytkowania wieczystego spółki (art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej), tym samym spółka powstała z przekształcenia nabyła użytkowanie wieczyste do nieruchomości gruntowej oraz prawo własności do znajdujących się nań naniesień, tj. budynków i obiektów budowlanych oraz innych urządzeń.
    *   w części natomiast zostały one nabyte przez zakład ze środków własnych.
2.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych stanowiły/nie stanowiły w przekształcanym zakładzie budżetowym koszty uzyskania przychodów; jeżeli nie stanowiły tych kosztów należy wskazać na podstawę tego wyłączenia?
    *   odpisy od części majątku wymienionego powyżej w pkt i), tj. majątku wskazanego w decyzji Burmistrza o ustanowieniu trwałego zarządu – nie stanowiły w przekształcanym zakładzie budżetowym kosztów uzyskania przychodów; podstawę wyłączenia stanowił art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, a nabycie to nie stanowiło przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.
    *   odpisy od środków trwałych wymienionych powyżej w pkt ii) nabytych przez zakład ze środków własnych – stanowiły w przekształcanym zakładzie budżetowym koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych aportem do Spółki przez Gminę w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy jego dotychczasowa praktyka oparta została na błędnym przekonaniu, iż Spółce nie przysługuje prawo do uznawania odpisów amortyzacyjnych od wskazanego wyżej majątku jako kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odpisy te mogą stanowić w Spółce koszty podatkowe. Poparcie dla tego stanowiska wyraziły już w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. ITPB3/423-526/14/16-S/AW) oraz sądy administracyjne (Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1634/09; Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 8/14; Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 678/15), zwracając przy tym uwagę na zróżnicowane formy korzystania z majątku przez zakłady budżetowe i przez spółki, co pozwala tym ostatnim odnosić odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 9 tej ustawy w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Nadto stosownie do art. 16h ust. 3 ustawy podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

W rozpatrywanym stanie faktycznym, żaden więc z przepisów odnoszący się do zagadnienia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów (w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za które wydane zostały udziały) nie wyłącza prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji dokonane przez Spółkę po przekształceniu zakładu budżetowego odpisy amortyzacyjne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie amortyzacji podatkowej środków trwałych:

*   w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych sfinansowanych ze środków własnych przekształcanego zakładu budżetowego – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych sfinansowanych, które zakład budżetowy otrzymał od gminy w trwały zarząd – **jest nieprawidłowe.**

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (zwany dalej także Spółką) powstał w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f i h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2, ust. 3, 5 i 7 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych dokonanego w myśl stosownej uchwały. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, który realizował zadania o charakterze użyteczności publicznej poprzez zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiot działalności Spółki jest tożsamy z przedmiotem działalności zakładu budżetowego. W wyniku przekształcenia kapitał zakładowy Spółki pokryty został składnikami mienia zakładu budżetowego wykazanymi w jego ewidencji oraz prawem użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych znajdujących się w trwałym zarządzie zakładu budżetowego, a także prawem własności budynków i urządzeń znajdujących się na użytkowanym gruncie, jako prawo związane z użytkowaniem wieczystym nabytym z mocy prawa. W Spółce jako wartość początkową środków trwałych przyjęto wartości równe wartościom początkowym ujętym w majątku przyjętym do ewidencji w zakładzie budżetowym. Jednocześnie w ewidencji majątku trwałego Spółka odnotowała dotychczasowe umorzenie naliczone przez zakład budżetowy. W uzupełnieniu do powyższego Wnioskodawca wskazał, że niektóre ze środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych zostały nabyte przez zakład ze środków własnych. W tym zakresie odpisy amortyzacyjne dokonywane przez zakład stanowiły w nim koszty uzyskania przychodów. Natomiast pozostałe środki trwałe/wartości niematerialne i prawne (tj. grunty wraz z naniesieniami) zostały zakładowi przekazane przez Gminę w trwały zarząd i na tej podstawie zakład dysponował tym majątkiem do chwili likwidacji w celu jego przekształcenia. Wobec tego Spółka w wyniku przekształcenia nabyła użytkowanie wieczyste do nieruchomości gruntowej oraz prawo własności do znajdujących się nań naniesień, tj. budynków i obiektów budowlanych oraz innych urządzeń. Odpisy od tej części majątku nie stanowiły w przekształcanym zakładzie budżetowym kosztów uzyskania przychodów; podstawę wyłączenia stanowił art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236): gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej: organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 omawianej ustawy: organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej: składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że: spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 omawianej ustawy prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), ponieważ wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć przez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Następna kwestia to następstwo prawne, które polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.): osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 tej ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Stosownie natomiast do art. 93b omawianej ustawy: przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Wobec powyższego wskazania przekształcenie opisane we wniosku (tj. przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego – w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. Wnioskodawcę) wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej. W związku z tym w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a § 1-3 ww. ustawy.

Zatem na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie praw, ale również – co istotne w niniejszej sprawie – obowiązków podatkowych przekształcanego zakładu budżetowego.

Przechodząc natomiast do przepisów podatkowych to należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16b ust. 1 omawianej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 16h ust. 3 ww. ustawy: podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Jednocześnie – w myśl art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji podatkowej.

W niniejszej sprawie – jak sama Spółka wskazała – zakład budżetowy został zlikwidowany i przekształcony w Spółkę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Fakt ten powoduje – co wykazano wyżej – że Wnioskodawca wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zakładu budżetowego.

Wobec tego Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości określonej w ewidencji zakładu budżetowego oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuować przyjętą przez zakład budżetowy metodę amortyzacji. Dotyczy to wszystkich składników majątkowych przejętych po zakładzie budżetowym w wyniku jego przekształcenia.

Jak wskazano na wstępie zakład budżetowy posiadał środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne otrzymane od Gminy w trwały zarząd, w związku z czym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w przekształcanym zakładzie budżetowym kosztów uzyskania przychodów. Zakład budżetowy był również w posiadaniu składników majątkowych, które nabył bądź wytworzył we własnym zakresie.

Odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego należy zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

W tym miejscu należy również wskazać na art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem w sytuacji, gdy zakład budżetowy otrzymał środki trwałe w trwały zarząd, a nabycie to nie stanowiło przychodu podatkowego, wówczas odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych zakład nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego w Spółce, będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, z uwzględnieniem zasady kontynuacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zakład budżetowy otrzymał w trwały zarząd od Gminy, nie stanowią – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztów uzyskania przychodów. Natomiast koszt taki stanowią odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zakład budżetowy sfinansował z własnych środków.

Reasumując – Spółka, będąca następcą prawnym zakładu budżetowego, ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zakład budżetowy zakupił z własnych środków. Natomiast Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które to zakład budżetowy otrzymał w trwały zarząd.

W odniesieniu natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.