Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.469.2019.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-03
Teza: Obowiązek poboru i odprowadzenia podatku u źródła w związku zapłatą płatności na rzecz licencjodawcy – rezydenta amerykańskiego – z tytułu nabycia licencji, które są następnie fakturowane na klienta według ich faktycznego zużycia, ale bez prawa do sublicencji.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; licencja; należność-należności licencyjne; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), uzupełnionym 19 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z dokonywaniem płatności na rzecz licencjodawcy – rezydenta amerykańskiego – z tytułu nabycia licencji, które są następnie fakturowane na klienta według ich faktycznego zużycia, ale bez prawa do sublicencji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z dokonywaniem płatności na rzecz licencjodawcy – rezydenta amerykańskiego – z tytułu nabycia licencji, które są następnie fakturowane na klienta według ich faktycznego zużycia, ale bez prawa do sublicencji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.382.2019.1.MZA, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia w związku z powyższym wezwaniem dokonano 19 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej również jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, prowadzącą działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług informatycznych, w tym między innymi w zakresie świadczenia usług utrzymywania i technicznego administrowania systemami oraz infrastrukturą IT.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością nabywa licencje produktów M (dalej: Licencje) od podmiotu zagranicznego mającego swoją siedzibę w Stanach Zjednoczonych, a w konsekwencji będącego amerykańskim rezydentem podatkowym (dalej: Licencjodawca). W dalszej części wniosku Wnioskodawca wskazał, że Licencjodawca działa pod nazwą X oraz podał jego adres siedziby, numer TIN. Z uwagi na to, że płatności z tytułu nabycia Licencji mogą być opodatkowane w państwie rezydencji Licencjodawcy, państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem są Stany Zjednoczone.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi utrzymywania i technicznej administracji systemami oraz infrastrukturą IT polegające na dostarczeniu infrastruktury serwerów oraz środowiska technicznego systemów, na które składają się między innymi: systemy operacyjne, przestrzeń dyskowa, kopie zapasowe, sieć teleinformatyczna w środowisku Centrum Systemów Informatycznych (dalej: Usługi utrzymywania i technicznej administracji systemami oraz infrastrukturą IT). Należy podkreślić, że w przyjętym przez Spółkę modelu biznesowym klienci nie mają prawa do samodzielnego dysponowania przestrzenią urządzeń (serwerów). Dodatkowo, postanowienia umów dotyczących świadczenia Usług utrzymywania i technicznej administracji systemami oraz infrastrukturą IT wskazują na wyłączną odpowiedzialność klienta Spółki za wykup i utrzymanie odpowiednich Licencji na korzystanie z oprogramowania w zakresie umożliwiającym wykonywanie Wnioskodawcy Usług utrzymywania i technicznej administracji systemami oraz infrastrukturą IT.

Spółka świadcząc Usługi utrzymywania i technicznej administracji systemami oraz infrastrukturą IT umożliwia zatem swoim klientom odpłatne korzystanie z oprogramowania na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, jednocześnie nie udzielając im sublicencji ani nie dokonując żadnych modyfikacji w oprogramowaniu oraz rozpowszechniania oprogramowania.

Jednocześnie zdarza się również, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa Licencje, na podstawie zgłoszonego przez klienta zapotrzebowania na dany produkt w ramach świadczonych Usług utrzymywania i technicznej administracji systemami oraz infrastrukturą IT, dla którego prawidłowego funkcjonowania niezbędne są dodatkowe Licencje. W takim wypadku, przedmiotowe Licencje są fakturowane przez Spółkę na klienta według faktycznego zużycia (tj. ilości nabytych Licencji) niezależnie od wynagrodzenia za świadczenie Usług utrzymywania i technicznej administracji systemami oraz infrastrukturą IT. Istotne jest przy tym, iż nabywane przez Spółkę Licencje do powyższych celów są instalowane na sprzęcie/serwerach Spółki celem świadczenia Usług utrzymywania i technicznej administracji systemami oraz infrastrukturą IT, a Spółka jest faktycznym licencjobiorcą bez prawa do udzielania dalszych sublicencji na rzecz klienta.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wykorzystuje zakupione Licencje w sposób zgodny z postanowieniami licencji użytkowania końcowego, tj. zgodnie z umową licencyjną nie ma możliwości modyfikowania, kopiowania czy rozpowszechniania programów innym podmiotom. Nabycie przez Wnioskodawcę Licencji nie skutkuje przeniesieniem praw autorskich do nabywanych produktów. Wnioskodawca nabywa Licencję do używania konkretnego oprogramowania na własny użytek, tj. w celu prowadzenia własnej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka jest obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, w związku z dokonywaniem płatności na rzecz Licencjodawcy z tytułu nabycia Licencji, które są następnie fakturowane na klienta według ich faktycznego zużycia (tj. ilości dodatkowych Licencji nabytych przez Spółkę), ale bez prawa do sublicencji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie jest obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, w związku z dokonywaniem płatności na rzecz Licencjodawcy z tytułu nabycia Licencji, które są następnie fakturowane na klienta według ich faktycznego zużycia (ilości dodatkowych Licencji nabytych przez Spółkę) bez prawa do sublicencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli ciąży na nich tzw. ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o PDOP, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa powyżej, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o PDOP, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP katalog świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Ogólna charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o PDOP została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP za świadczenia podobne należy uznać świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla tych wymienionych w przepisie, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla innych od wymienionych. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w przepisie jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń (Przykładowo pogląd taki został wyrażony w wyroku NSA z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14).

Z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, wynika, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych przepisów, w celu ustalenia, czy na Spółce ciąży obowiązek poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów istotne jest ustalenie, czy wypłacane zagranicznemu kontrahentowi wynagrodzenie związane jest z wykonaniem przez Spółkę opisywanych uprzednio rodzajów usług wskazanych przez ustawodawcę w polskich regulacjach podatkowych.

Charakter nabywanych przez Wnioskodawcę usług należy zatem przeanalizować pod kątem możliwości ich przypisania do którejś z kategorii wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności pkt 1 i pkt 2a, tj. w przypadku usług opisanych w stanie faktycznym, w szczególności przychodów z: praw autorskich lub praw pokrewnych, lub z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Wskazać przy tym należy, iż ze względu na charakter świadczeń wskazanych w pkt 2 art. 21 ust. 1 nie podlega on dalszej analizie.

Przenosząc uregulowania ustawy o PDOP na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem pytania nr 1, należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania są w szczególności przychody z tytułu praw autorskich i pokrewnych, w tym ze sprzedaży tych praw. W świetle przepisów, przedmiotem opodatkowania jest zarówno wynagrodzenie uiszczane tytułem licencji na oprogramowanie, jak i tytułem przeniesienia całości praw autorskich do tego oprogramowania.

Na gruncie polskich przepisów przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) – art. 1 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191; dalej: Ustawa o prawie autorskim).

W myśl art. 74 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe, co do zasady, podlegają ochronie jak utwory literackie, natomiast ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, można uznać, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim – przedmiotem tego prawa jest także oprogramowanie.

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, które wypłaca oraz będzie wypłacać z tytułu nabycia Licencji nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP z uwagi na fakt, że Wnioskodawca na podstawie nabytych Licencji nie nabędzie praw do dokonywania jakichkolwiek modyfikacji programów, ani też dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca w ramach rozpatrywanej transakcji nabędzie licencje typu end-user, co należy rozumieć jako nabycie egzemplarza programu komputerowego przez ostatecznego użytkownika (tzw. licencja użytkownika końcowego). W przypadku nabycia licencji typu end-user nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak już wskazano, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie obejmuje on jednak swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż należności wypłacane Licencjodawcy nie stanowią należności licencyjnych na podstawie ww. przepisów, w tym także na podstawie przepisów Ustawy o prawie autorskim. Wnioskodawca nie nabywa licencji rozumianej jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub w art. 74 ust. 4 tejże ustawy, lecz wyłącznie prawo do używania Licencji na własny użytek (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że nie ma i nie będzie miała obowiązku stosowania art. 21 ust. 1 w związku z odpowiednimi ustępami art. 26 ustawy o PDOP w zakresie obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego za Licencje na rzecz Licencjodawcy niebędącego polskim rezydentem podatkowym.

Odnosząc się do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP i wyszczególnionych w nim świadczeń, w szczególności świadczeń doradczych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, oraz świadczeń o podobnym charakterze, wskazać należy, że wypłacane przez Wnioskodawcę kwoty na rzecz zagranicznego kontrahenta z tytułu nabycia Licencji nie dotyczą żadnej z ww. usług.

Zgodnie z powszechnie prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, świadczenie usługi doradztwa stanowi wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (tak przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 640/12). Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy dla odbiorcy usługi. Tak opisane świadczenia nie pokrywają się z sytuacją opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do czynności związanych zakupem licencji na własny użytek, gdyż Wnioskodawca nie otrzymuje porad ani opinii, a jedynie prawo do użytkowania oprogramowania.

Nabywane przez Wnioskodawcę Licencje użytkownika końcowego nie stanowią również usług reklamowych ani usług o podobnym charakterze, ponieważ za istotę usług reklamowych należy uznać, na gruncie definicji językowej, „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług”, oczywistym jest, że w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) brak jest usług tożsamych z ww. definicją, a Wnioskodawca nie otrzymuje takich świadczeń w związku z nabyciem Licencji.

Opisane czynności nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak przykładowo wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS). W związku z tym nie ma podstaw do uznania opisanego scenariusza nabywania Licencji przez Wnioskodawcę za usługi przetwarzania danych.

Z oczywistych względów należy uznać, że należności te nie dotyczą też usług badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż charakter wskazanych czynności jest zgoła odmienny od nabywania przez Spółkę prawa do użytkowania oprogramowania co ma miejsce w analizowanej sprawie.

W świetle powyższego wskazać należy, że w momencie nabycia Licencji przez Wnioskodawcę nie następuje przeniesienie praw autorskich do nabywanych produktów. Wnioskodawca nabywa licencję do używania konkretnego oprogramowania na własny użytek tj. w celu prowadzenia własnej działalności. Wnioskodawca wykorzystuje zakupione Licencje w sposób zgodny z postanowieniami licencji użytkownika końcowego, tj. nie ma możliwości modyfikowania, kopiowania czy rozpowszechniania programów innym podmiotom. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, świadczenie Usług utrzymywania i technicznej administracji systemami oraz infrastrukturą IT przez Spółkę polega na dostarczeniu infrastruktury serwerów oraz środowiska technicznego systemów, na które składają się między innymi: systemy operacyjne, przestrzeń dyskowa, kopie zapasowe, sieć teleinformatyczna w środowisku Centrum Systemów Informatycznych. Jednocześnie, zawierane umowy z klientami nie upoważniają do samodzielnego dysponowania przestrzenią urządzeń, a tym samym nie dają również praw do dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania nabywanych produktów. Co więcej, treści umów na Usługi utrzymywania i technicznej administracji systemami oraz infrastrukturą IT, zawieranych z klientami Spółki jasno wskazują na wyłączną odpowiedzialność za wykupienie i utrzymanie niezbędnych Licencji, umożliwiających wykonywanie Spółce uzgodnionych usług. Ponadto, w gestii klienta leży również monitorowanie korzystania z uzgodnionych usług, pod kątem ich zgodności z warunkami i zakresem licencji na udostępnione przez niego oprogramowanie. Oznacza to, że Licencje, które nabywa Spółka, są używane na jej własny użytek, w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest zdania, że dodatkowa okoliczność, iż świadczy/będzie świadczyć on odpłatne Usługi utrzymywania i technicznej administracji systemami oraz infrastrukturą IT na rzecz klienta, który samodzielnie zgłasza zapotrzebowanie na dodatkowe Licencje, pozostaje irrelewantny dla uznania, że Spółka występuje w charakterze tzw. end-usera w odniesieniu do nabywanych Licencji. W ocenie Wnioskodawcy, w takim wypadku jest on użytkownikiem końcowym licencji zakupionej od zagranicznego podmiotu, ponieważ nie dokonuje żadnych modyfikacji w udostępnianym oprogramowaniu, nie sublicencjonuje go klientowi, a także nie rozpowszechnia go. Podobnie jak w przypadku pytania 1 nie można zdaniem Wnioskodawcy, twierdzić, że przestaje on wykorzystywać Licencje na własne potrzeby, gdy czyni je narzędziem niezbędnym do prawidłowego wykonywania przez niego Usług utrzymywania i technicznej administracji systemami oraz infrastrukturą IT.

Wnioskodawca w przedmiotowej sytuacji występuje bowiem jedynie w charakterze zarządzającego Przedmiotowymi Licencjami, a dodatkowo wszelkie licencjonowane oprogramowanie jest instalowane wyłącznie na serwerach Spółki. Klient nie ma możliwości wprowadzenia jakichkolwiek zmian, ich sublicencji czy rozpowszechnienia. Zatem mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji również nie wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Spółka wskazuje również, że jej stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 14 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.93.2018.l.PW, w której organ podatkowy w całości potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie, z którym: (…) wniosek o braku konieczności poboru podatku u źródła od należności wypłacanych za korzystanie z oprogramowania, ma także zastosowanie w sytuacji, gdy Spółka w związku z umowami wsparcia w zakresie IT umożliwia odpłatnie innym podmiotom z Grupy korzystanie z oprogramowania na potrzeby prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. W szczególności w przypadkach, gdy Wnioskodawca odpłatnie udostępnia spółkom z Grupy sprzęt informatyczny i telekomunikacyjny do korzystania, co w sposób oczywisty musi się wiązać z udostępnieniem licencji związanych z danym sprzętem. W sytuacji takiej bowiem, Spółka nie przestaje być użytkownikiem końcowym licencji kupionej od zagranicznego podmiotu, nie dokonuje żadnych modyfikacji w oprogramowaniu, nie udziela sublicencji spółkom z Grupy, nie rozpowszechnia go, a tylko zarządza licencjami nabytymi przez siebie. Nie można, zdaniem Wnioskodawcy, twierdzić w szczególności, że przestaje on wykorzystywać licencje na własne potrzeby, gdy czyni je narzędziem niezbędnym do prawidłowego wykonywania przez niego usług wsparcia w segmencie IT.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 maja 2016 r., Znak: IPPB5/4510-100/16-2/MK, uznając w całości stanowisko podatnika za prawidłowe, w świetle którego: „okoliczność korzystania z oprogramowania przez spółki powiązane bezpośrednio lub pośrednio nie oznacza, że Spółka udziela tym podmiotom sublicencji lub że Spółka rozpowszechnia to oprogramowanie. Prawo do korzystania z oprogramowania przez te podmioty wynika z samego faktu zawarcia umowy z licencjodawcą. Spółka – tak jak wskazała wyżej – nie jest uprawniona do udzielania sublicencji do oprogramowania czy rozpowszechniania oprogramowania. Towarzystwo (Spółka) nabywa zatem oprogramowanie, nie nabywając przy tym prawa do kopiowania i powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania oprogramowania i tym samym działa jako użytkownik końcowy, tzw. end-user. W konsekwencji, zapłata za oprogramowanie nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku Licencje nabywane przez Wnioskodawcę od zagranicznego kontrahenta stanowią licencje użytkownika końcowego (end-user), tym samym nie mieszczą się w zakresie usług wskazanych w katalogu z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie jest obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, w związku z dokonywaniem płatności na rzecz Licencjodawcy z tytułu nabycia Licencji, które są następnie fakturowane na klienta według ich faktycznego zużycia (tj. ilości dodatkowych Licencji nabytych przez Spółkę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 26 ust. 1 updop stanowi, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ww. ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dla porządku należy odnotować, że stosowanie ww. art. 26 ust. 2e updop zostało ograniczone (rozporządzeniem Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.)) do 31 grudnia 2019 r.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 880 z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw – Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Dla oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego można pomocniczo sięgnąć do tekstu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług informatycznych, w tym między innymi w zakresie świadczenia usług utrzymywania i technicznego administrowania systemami oraz infrastrukturą IT. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością nabywa licencje od podmiotu zagranicznego będącego amerykańskim rezydentem podatkowym. W przyjętym przez Wnioskodawcę modelu biznesowym klienci nie mają prawa do samodzielnego dysponowania przestrzenią urządzeń (serwerów). Wnioskodawca wykorzystuje zakupione licencje w sposób zgodny z postanowieniami licencji użytkowania końcowego (tzw. licencja końcowego użytkownika: end-user), tj. zgodnie z umową licencyjną nie ma możliwości modyfikowania, kopiowania czy rozpowszechniania programów. Nabycie przez Wnioskodawcę licencji nie skutkuje przeniesieniem praw autorskich do nabywanych produktów. Wnioskodawca nabywa licencję do używania konkretnego oprogramowania na własny użytek, tj. w celu prowadzenia własnej działalności. Zdarza się, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa licencje, na podstawie zgłoszonego przez klienta zapotrzebowania na dany produkt w ramach świadczonych usług utrzymywania i technicznej administracji systemami oraz infrastrukturą IT, dla którego prawidłowego funkcjonowania niezbędne są dodatkowe licencje. W takim przypadku, wskazane licencje są fakturowane przez Wnioskodawcę na klienta według faktycznego zużycia (tj. ilości nabytych licencji) niezależnie od wynagrodzenia za świadczenie usług utrzymywania i technicznej administracji systemami oraz infrastrukturą IT. Istotne jest przy tym, iż nabywane przez Wnioskodawcę licencje do powyższych celów są instalowane na sprzęcie/serwerach Wnioskodawcy celem świadczenia usług utrzymywania i technicznej administracji systemami oraz infrastrukturą IT, a Wnioskodawca jest faktycznym licencjobiorcą bez prawa do udzielania dalszych sublicencji na rzecz klienta.

Jak wcześniej wskazano zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Wobec powyższego płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu z siedzibą w USA nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie jest i nie będzie zobowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią i nie będą stanowić należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop. W świetle powyższego Wnioskodawca nie jest i nie będzie zatem zobowiązany do poboru podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z USA.

Powyższy wniosek o braku konieczności poboru podatku u źródła od należności wypłacanych za korzystanie z oprogramowania, ma także zastosowanie w sytuacji, gdy Wnioskodawca w związku z umową licencyjną w zakresie IT umożliwia odpłatnie swoim klientom korzystanie z oprogramowania na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, jednocześnie nie udzielając im sublicencji ani nie dokonując żadnych modyfikacji w oprogramowaniu oraz rozpowszechniania oprogramowania.

Również w omawianym przypadku, gdy licencje są fakturowane przez Wnioskodawcę na klienta według faktycznego zużycia (tj. ilości nabytych licencji) niezależnie od wynagrodzenia za świadczenie usług utrzymywania i technicznej administracji systemami oraz infrastrukturą IT, to istotne jest, iż nabywane przez Wnioskodawcę licencje do określonych celów są instalowane na sprzęcie/serwerach Wnioskodawcy celem świadczenia usług utrzymywania i technicznej administracji systemami oraz infrastrukturą IT, a zatem to Wnioskodawca jest faktycznym licencjobiorcą bez prawa do udzielania dalszych sublicencji na rzecz klienta. W takiej bowiem sytuacji Wnioskodawca nie przestaje być użytkownikiem końcowym licencji kupionej od zagranicznego podmiotu, nie dokonuje żadnych modyfikacji w oprogramowaniu, nie udziela sublicencji swoim klientom, nie rozpowszechnia go, tylko zarządza licencjami nabytymi przez siebie. Wnioskodawca nie przestaje więc wykorzystywać licencji na własne potrzeby, lecz czyni je narzędziem niezbędnym do prawidłowego wykonywania przez siebie usług w zakresie IT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie jest obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pdop, w związku z dokonywaniem płatności na rzecz Licencjodawcy z tytułu nabycia Licencji, które są następnie fakturowane na klienta według ich faktycznego zużycia (ilości dodatkowych Licencji nabytych przez Spółkę) bez prawa do sublicencji, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.