Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.31.2017.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku w związku z realizacją programu pn. „…”
Słowa kluczowe: nadleśnictwo; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją programu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją zadania pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2100, ze zm ; dalej jako ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa. Nadleśnictwo X (dalej zamiennie jako Nadleśnictwo lub Jednostka), będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710; dalej jako u p t u ). Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u stosownie do postanowień § 3 Rozporządzenia, działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej pozyskuje produkty gospodarki leśnej, które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT) W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwo dokonuje czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  Zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  Ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    *   zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    *   zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    *   walory krajobrazowe,
    *   potrzeby nauki;
3.  Ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  Ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  Produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu, jak również prowadzenie gospodarki łowieckiej.

Lasy administrowane przez Nadleśnictwo X obejmują obszary o wyjątkowych walorach przyrodniczych, kulturowych i krajobrazowych, w tym obszary należące do sieci Natura 2000, tj.:

*   …. (…)
*   …. (….)
*   …. (…)
*   …. (…)
*   …. (….)
*   …. (….)
*   ….. (….)

W związku z tym, iż Ustawa o ochronie przyrody nakłada na jednostki Lasów Państwowych obowiązki związane z ochroną przyrody PGL LP wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie projektu pn. „…” współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Priorytet: II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, Działanie: 2.4 Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna. Głównym celem projektu jest poprawa stanu zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk występowania gatunków na obszarach leśnych należących do sieci Natura 2000 poprzez wykonanie kompleksowych działań czynnej ochrony gatunków i siedlisk występujących na obszarach Natura 2000 zarządzanych przez PGL Lasy Państwowe. Realizacja działań będzie prowadzona w oparciu o zapisy planów zadań ochronnych (dalej pzo) obszarów Natura 2000, w których jednostki Lasów Państwowych zostały wskazane jako podmioty zobowiązane do prowadzenia działań ochronnych. Jest to ogólnopolski i kompleksowy projekt ochrony wybranych gatunków i siedlisk, realizowany na terenie 112 Nadleśnictw na terenie 16 regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych, w tym na terenie Nadleśnictwa X. Wszystkie działania zostaną przeprowadzone na podstawie oddzielnych umów z wykonawcami, które będą zawierane bezpośrednio przez Nadleśnictwa.

Dofinansowanie UE na poziomie Projektu będzie wynosiło 85%. Planuje się, że pozostała część wydatków (15%) związanych z realizacją przez Nadleśnictwa zadań objętych wnioskiem o dofinansowanie w ramach Projektu zostanie pokryta ze środków własnych Jednostek.

W ramach opisanego projektu w Nadleśnictwie realizowane będą następujące działania:

*   Usunięcie z torfowiska ekspansywnej wierzby (0,25 ha w 2017 r. i 2021 r.) - … ( ….),
*   Zabezpieczenie uwodnienia siedlisk 7110 i 91 DO (2 drewniane zastawki) - … ( ….),
*   Montaż i konserwacja zabezpieczeń chroniących jaskinie przed nielegalną penetracją (4 wloty) - …… (….).

Wydatki dotyczące nabycia towarów i usług związanych z wyspecyfikowanym wyżej zakresem prac w ramach realizacji Projektu zostaną udokumentowane otrzymanymi przez Nadleśnictwo fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy PGL LP Nadleśnictwo X przystępując do realizacji projektu pn. „…” w ramach Programu Operacyjnego infrastruktura i Środowisko (POliŚ) 2014-2020 będzie miało prawo - biorąc pod uwagę zakładane cele którym służyć ma ten projekt - do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją działań w ramach tego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Nadleśnictwa X przystępując do realizacji projektu pn. „…”, w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POliŚ) 2014-2020, Nadleśnictwo me ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań inwestycyjnych bliżej wyspecyfikowanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2016 r. poz. 710) - zwanej dalej zamiennie ustawą lub u.p.t.u. – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony me przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Dokonując wykładni art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. Zm.), zwanej dalej „dyrektywą VAT”, należy zauważyć, iż aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/03).

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. Są nimi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy).

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (art. 15), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Nadleśnictwa X planowane działania przewidziane do realizacji w ww. Projekcie w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POliŚ) 2014-2020 - mając na uwadze zakładane cele którym służyć ma ten projekt - nie będzie związane, nawet pośrednio, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, z prowadzoną przez Jednostkę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności w zakresie pozyskania i sprzedaży zasobów naturalnych. Celem działania 2.4 Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna w ramach II Osi priorytetowej jest bowiem wzmocnienie mechanizmów służących ochronie przyrody Głównym celem planowanych przez Nadleśnictwo działań w ramach Projektu będzie zatem poprawa stanu zachowania siedlisk i ochrona zagrożonych gatunków.

O ile nie można wykluczyć, że realizacja zadań w ramach przedmiotowego Projektu będzie mogła teoretycznie w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży drewna w późniejszym okresie, to jednak w ocenie Nadleśnictwa, związek ten nie będzie dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Jednostkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z planowaną realizacją zadań w Projekcie realizowanym w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (vide tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/ Bk 458/12, opubl. w CBOSA).

Na tak dokonaną ocenę, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wpływu okoliczność, że koszty realizacji Projektu będą stanowiły koszty ogólne realizacji przez Nadleśnictwo zadań niekomercyjnych i w tej części w której zostaną sfinansowane z własnych środków Jednostki będą miały pewien wpływ na cenę dostarczanych towarów (produktów gospodarki leśnej).

Nie powoduje to jednak - w ocenie Jednostki - że planowane przedsięwzięcia klasyfikujące się do zadań niekomercyjnych będą mogły zostać automatycznie uznane za związane z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą.

W konsekwencji Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że przystępując do realizacji ww. Projektu - nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań bliżej wyspecyfikowanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Dodać należy, że Minister Finansów w piśmie z dnia 30 października 2014 r. nr PT1/063/34/578/LJU/14/RD99334 skierowanym do Ministra Środowiska poinformował, że w ocenie resortu finansów „(\`(...)\`) badając związek ochrony gatunków zwierząt i roślin prawnie chronionych z produkcją, czy zabezpieczeniem produkcji lasu należy mieć na uwadze, że podjęcie takich działań nawet na obszarze gospodarki leśnej nie oznacza, że ww. związek istnieje. Niewątpliwie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ochronę zagrożonych wyginięciem gatunków, których celem jest zachowanie równowagi ekosystemu leśnego jest potrzebne, jednak wywodzenie z tego, że nakłady czynione na tego rodzaju projekty wiążą się chociażby w sposób ogólny ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez nadleśnictwa - jest nieuzasadnione Tym samym jedynym związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wykonywaną przez nadleśnictwo a działaniami w zakresie ochrony gatunkowej (\`(...)\`), jest okoliczność, że działalności te są prowadzone przez tę samą jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych. Jednak samo tego rodzaju powiązanie nie jest wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją działalności w zakresie ochrony gatunkowej. W ramach dotowanego projektu w zakresie ochrony gatunkowej, realizowane są bowiem pozaprodukcyjne funkcje lasu, jakimi są ochrona i zachowanie gatunku (\`(...)\`). Inny zatem jest zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach takich projektów, a inny działalności gospodarczej prowadzonej przez nadleśnictwo”.

Dodać należy, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1029/13, I FSK 1167/13 i I FSK 1168/13”.

Ponadto, w przypadku innych nadleśnictw biorących udział w realizacji podobnych projektów z zakresu ochrony zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych, wydane interpretacje są spójne ze stanowiskiem Ministra Finansów (0461-ITPP2.4512.789.2016.1KK, 0461-ITPP2.4512.885.2016.1.KN, 0461-ITPP3.4512.702.2016.1.AT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przy czym stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

System odliczeń wynikający z przepisów zarówno dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej dyrektywą VAT - jak i ustawy ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zwanego dalej TSUE – w sprawach: C-268/83, C-408/98).

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/03).

Należy również wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Wobec powyższego należy podkreślić, że brak ścisłego związku poniesionych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi nie musi zawsze prowadzić do braku prawa do odliczenia VAT. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy oferowanych przez podatnika towarów lub usług, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością opodatkowaną – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. Zgodnie z pkt 1 powyższego przepisu są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe do działalności nadleśnictw należy zauważyć, że nadleśnictwa jako podstawowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych prowadzą m.in. samodzielnie gospodarkę leśną na podstawie planu urządzania lasu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2015 r., poz. 2100, z późn. zm.), dalej ustawa o lasach, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi”. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, o której mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o lasach.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nadleśnictwo w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnione z tego opodatkowania, jak również czynności które są wyłączone z systemu VAT czyli takie, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy.

Działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na zasadzie rachunku ekonomicznego.

Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej pozyskuje produkty gospodarki leśnej, które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).

W związku z tym, iż ustawa o ochronie przyrody nakłada na jednostki Lasów Państwowych obowiązki związane z ochroną przyrody PGL LP wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie projektu pn. „…” współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Priorytet: II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, Działanie: 2.4 Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna. Głównym celem projektu jest poprawa stanu zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk występowania gatunków na obszarach leśnych należących do sieci Natura 2000 poprzez wykonanie kompleksowych działań czynnej ochrony gatunków i siedlisk występujących na obszarach Natura 2000 zarządzanych przez PGL Lasy Państwowe. Realizacja działań będzie prowadzona w oparciu o zapisy planów zadań ochronnych obszarów Natura 2000, w których jednostki Lasów Państwowych zostały wskazane jako podmioty zobowiązane do prowadzenia działań ochronnych. Jest to ogólnopolski i kompleksowy projekt ochrony wybranych gatunków i siedlisk, realizowany na terenie 112 Nadleśnictw na terenie 16 regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych, w tym na terenie Nadleśnictwa X. Wszystkie działania zostaną przeprowadzone na podstawie oddzielnych umów z wykonawcami, które będą zawierane bezpośrednio przez Nadleśnictwa.

Dofinansowanie UE na poziomie Projektu będzie wynosiło 85%. Planuje się, że pozostała część wydatków (15%) związanych z realizacją przez Nadleśnictwa zadań objętych wnioskiem o dofinansowanie w ramach Projektu zostanie pokryta ze środków własnych Jednostek.

W ramach opisanego projektu w Nadleśnictwie X realizowane będą następujące działania:

*   Usunięcie z torfowiska ekspansywnej wierzby (0,25 ha w 2017 r. i 2021 r.) - …… (….),
*   Zabezpieczenie uwodnienia siedlisk 7110 i 91 DO (2 drewniane zastawki) - …. (\`(...)\`),
*   Montaż i konserwacja zabezpieczeń chroniących jaskinie przed nielegalną penetracją (4 wloty) - … (….).

Wydatki dotyczące nabycia towarów i usług związanych z wyspecyfikowanym wyżej zakresem prac w ramach realizacji Projektu zostaną udokumentowane otrzymanymi przez Nadleśnictwo fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy (Nadleśnictwa) jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „…” w zakresie przypadającym na Wnioskodawcę, który częściowo sfinansowany zostanie ze środków własnych Wnioskodawcy, a częściowo z bezzwrotnych środków zewnętrznych (dofinansowanie UE).

W związku z powyższym, tut. Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (…).

Stosownie do art. 8 ustawy o lasach, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o lasach, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nabywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu pn. „…” towary i usługi służą, jak wynika ze wskazań Wnioskodawcy, poprawie stanu zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk występowania gatunków na obszarach leśnych należących do sieci Natura 2000 poprzez wykonanie kompleksowych działań czynnej ochrony gatunków i siedlisk występujących na obszarach Natura 2000 zarządzanych przez PGL Lasy Państwowe. Realizacja działań będzie prowadzona w oparciu o zapisy planów zadań ochronnych obszarów Natura 2000, w których jednostki Lasów Państwowych zostały wskazane jako podmioty zobowiązane do prowadzenia działań ochronnych. Przedmiotowe działania są elementem ogólnopolskiego i kompleksowego projektu ochrony wybranych gatunków i siedlisk, realizowany na terenie 112 Nadleśnictw na terenie 16 regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych, w tym na terenie nadleśnictwa Wnioskodawcy.

W kontekście prowadzonych przez nadleśnictwa projektów związanych m.in. z wykonaniem kompleksowych działań czynnej ochrony gatunków i siedlisk występujących na obszarach Natura 2000, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 54 pkt 5 ustawy o lasach – Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na: opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000.

Przepis stanowi wyjątek od zasady, bowiem w myśl art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz.U. Nr 134, poz. 692) wynika, że z dotacji celowych, o których mowa w art. 54 ustawy, finansowane są zadania, na które została udzielona dotacja w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, wobec czego środki te należy oddzielić od środków pozyskiwanych z prowadzenia własnej działalności leśnej.

Powyższe potwierdza, że nie ma związku pomiędzy takimi zadaniami (projektami) celowymi realizowanymi przez Nadleśnictwo, które są finansowane ze źródeł zewnętrznych (w tym także ze środków unijnych) w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, a finansowaną ze środków własnych nadleśnictw pozostałą ich działalnością, w tym gospodarczą, która prowadzona jest na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że nadleśnictwa pokrywają swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów.

Tym samym jedynym związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wykonywaną przez Nadleśnictwo a działaniami związanymi z prowadzeniem gospodarki leśnej w Nadleśnictwie w ramach projektu pn. „…”, jest fakt, że działalności te są prowadzone przez tę samą jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych. Jednak samo tego rodzaju powiązanie nie jest wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją działalności w zakresie ochrony gatunków i siedlisk występujących na obszarach Natura 2000.

W ramach dotowanego projektu w zakresie ochrony gatunków i siedlisk występujących na obszarach Natura 2000 realizowane są bowiem pozaprodukcyjne funkcje lasu. Zatem inny jest zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach takiego projektu, a inny działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo.

Zatem, skoro przedmiotowy projekt nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Nadleśnictwo, to w świetle przepisów ustawy, nie będzie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z jego realizacją. Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, Nadleśnictwu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „…”, które częściowo sfinansowanie zostanie ze środków własnych Nadleśnictwa, a częściowo z bezzwrotnych środków zewnętrznych – dofinansowania UE.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie, zwłaszcza, gdy nie dotyczą identycznych stanów faktycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.