Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.221.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-19
Teza: Ustalenie czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ustalenie miejsca opodatkowania usługi logistycznej oraz obowiązek wystawienia faktury zawierającej sformułowanie „odwrotne obciążenie”.
Słowa kluczowe: faktura; miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) oraz uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 13 czerwca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 maja 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia miejsca opodatkowania usługi logistycznej oraz obowiązku wystawienia faktury zawierającej sformułowanie „odwrotne obciążenie” (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ustalenia miejsca opodatkowania usługi logistycznej oraz obowiązku wystawienia faktury zawierającej sformułowanie „odwrotne obciążenie”.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 czerwca 2018 r., złożonym w dniu 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) oraz pismem z dnia 5 czerwca 2018 r., złożonym w dniu 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 13 czerwca 2018 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 28 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Niemczech, której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż akcesoriów biżuteryjnych oraz odzieżowych. Spółka sprzedaje swoje akcesoria do różnych klientów na terytorium Europy. Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której głównym przedmiotem działalności zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, jest działalność morskich agencji transportowych (PKD 52.29.A); dalej Kontrahent. Kontrahent w ramach prowadzonej działalności zajmuje się spedycją morską, lotniczą, drogową i kolejową. Kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Kontrahent w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi logistyczne. Na usługę logistyczną świadczoną przez Kontrahenta składają się następujące czynności: przepakowanie, oklejenie, magazynowanie oraz dostarczenie do odpowiednich miejsc towarów należących do klientów kontrahentów, wskazanych przez kontrahenta.

Umowa, którą Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem jest to umowa na stałą obsługę logistyczną (dalej: Umowa), w ramach której Kontrahent działa jako tzw. centrum dystrybucyjne Wnioskodawcy (podkreślić należy, iż usługa Kontrahenta ogranicza się do usługi logistycznej - Kontrahent nie pełni funkcji pośrednika na terenie Polski tzn. w ramach pełnionych przez siebie funkcji nie będzie poszukiwał klientów dla Wnioskodawcy). W skład usługi logistycznej świadczonej na podstawie Umowy przez Kontrahenta wchodzi również usługa magazynowa, obok przepakowania, oklejania i przygotowania towarów Wnioskodawcy do wysyłki do wyznaczonych przez Wnioskodawcę magazynów na terytorium Niemiec, czy też centrum dystrybucyjnego („hub”). Transport towarów do wyznaczonych miejsc organizowany jest przez Kontrahenta i wykonywany przez jego podwykonawców.

Usługa magazynowa świadczona jest przez Kontrahenta w oparciu o magazyny, które Kontrahent wynajmuje od podmiotu trzeciego (niebędącego Wnioskodawcą). Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo do dysponowania magazynami jak właściciel czy najemca. Wnioskodawca i jego przedstawiciele nie mają i nie będą mieli wstępu na teren magazynów wykorzystywanych przez Kontrahenta. W ramach usługi magazynowej Kontrahent nie ma prawa do zarządzania powierzchnią, w której przechowywane są i będą towary Kontrahenta oraz do decydowania o sposobie i miejscu składowaniu towarów na tej powierzchni.

W związku z zawarciem umowy z Kontrahentem, Wnioskodawca nie będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski. Usługa logistyczna wykonywana będzie przez Kontrahenta i jego personel.

Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca przed zawarciem Umowy z Kontrahentem nie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tut. Organ wezwał Wnioskodawcę o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, do którego ma się odnieść tut. Organ tak aby zawierały wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca poprzez:

1.  jednoznaczne wskazanie (opisanie) na czym polega i w jaki sposób jest realizowana działalność Wnioskodawcy w Polsce,
2.  wskazanie w jaki konkretnie sposób organizowany jest proces dystrybucji (przyjmowania zamówień, sprzedaży oraz dostarczania) towarów przez Wnioskodawcę dokonywany z terytorium Polski,
3.  wskazanie kim są klienci/kontrahenci,
4.  wskazanie na jaki czas została zawarta umowa na stałą obsługę logistyczną pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem,
5.  wskazanie przez jaki czas towary będą magazynowane na terytorium Polski,
6.  precyzyjne wskazanie (opisanie) na czym polegają oraz w jaki sposób są realizowane poszczególne czynności składające się na stałą usługę logistyczną świadczoną przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy,
7.  czy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład realizowanej przez Kontrahenta stałej usługi logistycznej, istnieje zależność, czy czynności te są ze sobą ściśle powiązane,
8.  czy usługa magazynowania wchodząca w skład realizowanej przez Kontrahenta stałej usługi logistycznej stanowi świadczenie dominujące (główne) czy też jest świadczeniem pomocniczym,
9.  wskazanie czy Wnioskodawca poza nabywanymi od Kontrahenta usługami logistycznymi dokonuje zakupu jakiś innych usług bądź towarów na terytorium Polski na potrzeby prowadzonej na terytorium Polski działalności, jeśli tak należy precyzyjnie wskazać jakie są to usługi oraz na czym polegają oraz jakie to są towary,
10.  wskazanie czy Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywać na terytorium Polski czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli tak należy wskazać jakie to są/będą czynności.

W odpowiedzi na niniejsze wezwanie Wnioskodawca wskazał:

„ad 1 i 2

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Niemczech, której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż akcesoriów biżuteryjnych oraz odzieżowych. Spółka sprzedaje swoje akcesoria do różnych klientów na terytorium Europy (w tym Polski).

W Polsce Spółka sprzedaje towary m.in. do różnego rodzaju sklepów np. odzieżowych, kosmetycznych, galerii handlowych, w których wystawia swoje towary na tzw. „standach sprzedażowych”. W takim przypadku Wnioskodawca jest właścicielem towaru do momentu, w którym towar nie zostanie nabyty przez klienta końcowego w sklepie (w tym samym momencie następuje zbycie towaru przez Wnioskodawcę na rzecz swojego klienta czyli sklep, oraz zbycie towaru przez klienta na rzecz klienta końcowego). Spółka sprzedaje również swoje produkty do X., to jest podmiotu z grupy B., który zajmuje się dalszą sprzedażą do klientów końcowych w sklepach marek B.

Proces dystrybucji towarów przez Wnioskodawcę wygląda w sposób następujący - spółka nabywa towary głównie z terytorium Azji. Część towarów trafia z Azji bezpośrednio do Polski tj. do Kontrahenta w celu obsługi paczek zgodnie z Umową na obsługę logistyczną. Część trafia bezpośrednio do Niemiec - do K., gdzie znajduje się centrala Wnioskodawcy, a następnie jest wysyłana do Polski do Kontrahenta, w celu obsługi paczek zgodnie z Umową. Dostarczony do Kontrahenta towar jest następnie obsługiwany zgodnie z Umową (szczegóły w tym zakresie przedstawia odpowiedź na pytanie nr 6) a następnie wysyłany do magazynów na terytorium Niemiec (na terytorium Niemiec wysyłane są obecnie również towary, które w przyszłości mają trafić do standów/sklepów na terytorium Polski). Następnie towar jest wysyłany do kontrahentów Wnioskodawcy.

ad 3

Wnioskodawca nie sprzedaje towarów do klientów końcowych na terytorium Polski. Towary są zbywane przez Wnioskodawcę do klientów końcowych wyłącznie w ramach platformy Amazon (na terytorium Niemiec, Wielkiej Brytanii). Kontrahentami w Polsce są podmioty gospodarcze tj. prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (spółki prawa handlowego, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą). Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 kontrahentami Wnioskodawcy są sklepy (np. odzieżowe, kosmetyczne itp.), galerie handlowe, w których towary Wnioskodawcy wystawiane są na tzw. standach i nabywane przez klientów końcowych.

ad 4

Umowa o obsługę logistyczną została zawarta na okres do 31.12.2020 r.. Umowa przewiduje jednak możliwość przedłużenia okresu jej obowiązywania w przypadku spełnienia warunków wskazanych w umowie. Umowa może, w zależności od przypadku, zostać przedłużona do 31 sierpnia 2021 r., 31 marca 2022 r. albo do 31 marca 20124 r.

ad 5

Towary na terytorium Polski są magazynowane w zależności od produktów i ich dalszego przeznaczenia od 1 dnia do ok 6 miesięcy

ad 6

Kontrahent działa jako tzw. centrum dystrybucyjne Wnioskodawcy (podkreślić należy, iż usługa Kontrahenta ogranicza się do usługi logistycznej - Kontrahent nie pełni funkcji pośrednika na terenie Polski tzn. w ramach pełnionych przez siebie funkcji nie będzie poszukiwał klientów dla Wnioskodawcy). W skład usługi logistycznej świadczonej na podstawie Umowy przez Kontrahenta wchodzi główna usługa logistyczna, w skład której wchodzi:

*   transport do magazynu (z centrali Wnioskodawcy w K.)

*   rozładunek wózkiem magazynowym

*   oklejanie produktów etykietami cenowymi

*   podmiana kart/zawieszek w produktach

*   pakowanie produktów po oklejeniu do kartonów zbiorczych

*   załadunek towaru

*   transport do Niemiec (do K.)

Oprócz tego Kontrahent świadczy jeszcze:

1.  Usługę procesu zwrotów i wyprzedaży
    *   Przyjęcie na magazyn zwrotów towarów posezonowych, których właścicielem jest Wnioskodawca
    *   Sortowanie zwróconych produktów pod kątem jakościowym jak i kategorii produktów
    *   Pakowanie w kartony zbiorcze
    *   Składowanie
    *   Wydanie kartonów z produktami posortowanymi z wysyłką do K. (do centrali Wnioskodawcy)
2.  Usługę obsługi komponentów do standów sprzedażowych
    *   Przyjęcie towaru
    *   Składowanie
    *   Zbieranie produktów zgodnie z zamówieniem
    *   Pakowanie zamówień
    *   Wydanie towaru do firmy transportowej lub kurierskiej (ewentualnie transfer do centrali Wnioskodawcy w K.)
3.  Usługę obsługi materiałów opakowaniowych, na którą składają się:
    *   Zakup materiałów opakowaniowych (kartony) przez Kontrahenta
    *   Dostawa materiałów do magazynu w W.
    *   Oklejanie kartonów etykietami
    *   Składowanie kartonów
    *   Załadunek kartonów zgodnie z zamówieniem Wnioskodawcy
    *   Wystawienie faktury - sprzedaż kartonów przez Kontrahenta do Wnioskodawcy

ad 7

Czynności stałej usługi logistycznej są ze sobą ściśle powiązane.

ad 8

Usługa magazynowania, wchodząca w skład usługi logistycznej ma charakter pomocniczy.

ad 9

Wnioskodawca dokonuje zakupu materiałów opakowaniowych od Kontrahenta (przedmiotowa usługa szerzej została przedstawiona w odpowiedzi na pytanie nr 6).

ad 10

Wnioskodawca nie dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 czerwca 2018 r.):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zawarcie Umowy Kontrahenta z Wnioskodawcą nie doprowadzi do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy?
2.  Czy miejscem świadczenia usługi logistycznej wykonywanej przez Kontrahenta na podstawie zawartej z Wnioskodawcą Umowy będzie, w myśl art. 28b ustawy o VAT, miejsce w którym Wnioskodawca (jako nabywca usługi) posiada siedzibę i tym samym usługa logistyczna nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski i Kontrahent zobligowany będzie do wystawienia faktury zawierającej sformułowanie „odwrotne obciążenie”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1

Fakt zawarcia Umowy na stałą obsługę logistyczną nie doprowadzi do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę (fakt zawarcia Umowy na stałą obsługę logistyczną nie będzie mieć wpływu na powstanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę).

Stanowisko do pytania nr 2

Miejscem świadczenia usługi logistycznej na podstawie Umowy będzie, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejsce w którym Wnioskodawca posiada siedzibę - a więc usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

Tym samym, Kontrahent zobligowany będzie do wystawienia na rzecz Kontrahenta faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.” Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba, a w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie Wykonawcze).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje (\`(...)\`)”.

W świetle powyższych definicji stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę istnieć będzie:

1.  zaplecze personalne oraz
2.  zaplecze techniczne

umożliwiające temu podmiotowi odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Podkreślenia wymaga, iż obydwie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie - w przypadku gdy chociażby jedna z tych przesłanek nie zostanie spełniona nie można mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności.

Podkreślić należy, iż definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym odpowiada stanowisku prezentowanym w orzecznictwie TSUE. Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt tur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`).”.

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Z kolei w wyroku dnia 16 września 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12), TSUE orzekł, że do stwierdzenia czy spółka zagraniczna posiada stałe miejsce prowadzenia w Polsce, należy zidentyfikować, czy dysponuje ona przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór oraz wykorzystywanie usług świadczonych w Polsce. Dodatkowo, w opinii TSUE okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka zagraniczna posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Należy bowiem odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki zagranicznej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji Wnioskodawca w związku z zawarciem Umowy z Kontrahentem nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nie zostaną bowiem spełnione warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego - Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce ani zaplecza personalnego, ani zaplecza technicznego umożliwiającego wykorzystanie towarów i usług do prowadzonej działalności gospodarczej.

Po pierwsze zwrócić, należy uwagę, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w związku z zawarciem umowy z Kontrahentem, nie będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski. Usługa logistyczna wykonywana będzie przez Kontrahenta i jego personel.

Co więcej, zawarcie Umowy z Kontrahentem nie będzie mieć żadnego wpływu na dotychczasowe miejsce zarządzania przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Działalność Wnioskodawcy w dalszym ciągu będzie kierowana z siedziby Wnioskodawcy. Tam też będą podejmowane kluczowe czynności z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy, takie jak zawieranie umów dotyczących zakupów oraz sprzedaży towarów, składanie zamówień na dostawy towarów, przyjmowanie zamówień od klientów itp. Wnioskodawca na skutek zawarcia umowy nie będzie również posiadać w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W szczególności w Polsce w związku z zawarciem Umowy, nie będzie się znajdować żaden pracownik Wnioskodawcy ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. Wszystkie czynności związane z działalnością handlową Wnioskodawcy będą podejmowane w siedzibie.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie zostanie więc spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, co wyklucza powstanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Również organy podatkowe wielokrotnie wskazują w wydawanych interpretacjach indywidualnych, iż brak posiadania pracowników na terytorium Polski, wyłącza możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP3/443-133/13-5/LK) stwierdził, że: „(\`(...)\`) Spółka wskazuje, iż nie posiada na terenie Polski własnych pracowników. W zakresie działalności realizowanej przez Spółkę wykorzystywani są pracownicy podmiotów zewnętrznych w ramach świadczonych usług montażu czy też magazynowania. (\`(...)\`) Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależna działalność Spółki w kraju”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1294/11-4/LK, uznano: „Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby, tj. we Włoszech”.

Podkreślania wymaga, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostanie również spełniona przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności (co stanowi kolejny argument potwierdzający stanowisko Wnioskodawcy, iż fakt zawarcia Umowy nie skutkuje powstaniem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności). Wnioskodawca nie będzie bowiem posiadać w Polsce infrastruktury, na swój wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności w Polsce. W szczególności, Wnioskodawca zawierając Umowę nie założy w Polsce biura, ani żadnej innej stałej placówki. Magazyny, w oparciu o które świadczona będzie przez Kontrahenta usługa logistyczna również nie będą własnością Wnioskodawcy, ani przedmiotem zawartej przez niego umowy najmu, czy innej umowy na podstawie której Wnioskodawca mógłby użytkować magazyny. Prawo do korzystania z magazynów na podstawie umowy najmu zawartej przez Wnioskodawcę z podmiotem trzecim przysługiwać będzie wyłącznie Kontrahentowi, który świadczyć będzie usługę logistyczną. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie dysponować w Polsce zapleczem technicznym wystarczającym do prowadzenia w Polsce działalności.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, która determinowałaby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności tj. odbioru nabywanych usług i wykorzystania ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca).

Stanowisko, zgodnie z którym brak posiadania w Polsce własnego zaplecza w postaci biura, magazynów (albo przynajmniej prawa do ich użytkowania na podstawie umów najmu) stanowi przesłankę do uznania, iż podmiot zagraniczny nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, w tym np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1258/12-2/SM, w której stwierdzono, że: „Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1002/12-4/SM, w której stwierdzono, że: „Dokonując sprzedaży swojego wyrobu Spółka korzysta bowiem z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski, ale będącego własnością podmiotu trzeciego. Spółka na terytorium Polski nie posiada na własność ani nie wynajmuje żadnych pomieszczeń biurowych czy innych lokali. Usługi logistyczne i magazynowe wykonywane są przez podmiot trzeci, Spółka nie angażuje w tym zakresie własnego personelu. Nie można zatem uznać, że pomieszczenia magazynowe będą stanowić wystarczające zaplecze techniczne w zaistniałej sytuacji”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1294/11-4/LK, w której stwierdzono, że: „Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. we Włoszech”.

Podsumowując powyższe, zawarcie Umowy z Kontrahentem na stałą obsługę logistyczną nie będzie prowadzić do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy- zawarcie Umowy z Kontrahentem nie doprowadzi bowiem do powstania w Polsce stałego zaplecza personalnego czy też technicznego.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2.

Jak wskazane zostało powyżej, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”. Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba. W przypadku jednak gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o miejscu świadczenia usługi (a tym samym opodatkowania) decyduje stałe miejsce prowadzenia działalności (przedmiotowy wyjątek nie będzie mieć jednak zastosowania w analizowanej sytuacji), gdyż jak wskazano powyżej Umowa nie doprowadziła i nie doprowadzi do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od powyższej zasady i w przypadku niektórych rodzajów usług miejsce ich świadczenia (a więc i opodatkowania) determinowane jest przez inne czynniki niż siedziba, czy stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedmiotowe usługi wymienione zostały w art. 28e-29n ustawy o VAT. Usługa świadczona przez Kontrahenta nie stanowi jednak żadnej z usług wymienionych w powołanych art. 28e-28n ustawy o VAT i tym samym do określenia miejsca jej opodatkowania zastosowanie znajdą ogólne zasady, o których mowa w art. 28b ustawy o VAT. W szczególności zwrócić należy uwagę, iż usługa logistyczna nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W opinii Wnioskodawcy, usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu przywołanego przepisu występują wyłącznie w sytuacji, gdy:

1.  wykorzystywanie nieruchomości jest kluczowym elementem realizacji usługi i jest z nią nierozerwalnie związane oraz
2.  usługobiorcy przysługuje prawo używania nieruchomości.

W przypadku usługi świadczonej przez Kontrahenta żaden z powyższych warunków nie zostanie spełniony. Po pierwsze, nie wystąpi związek, o którym mowa w punkcie 1 powyżej. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego powyżej Kontrahent świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę logistyczną, której celem jest stała kompleksowa obsługa zamówień składanych przez Wnioskodawcę, na którą składają się m.in. magazynowanie i przepakowywanie towarów Wnioskodawcy. Kontrahent jest odpowiedzialny za niezakłócony i efektywny przebieg procesu obsługi logistycznej. Wymienione usługi nie mogłyby funkcjonować samodzielnie -stanowią one jednorodną usługę logistyczną. Każda czynność, każda usługa ma swoją rolę w łańcuchu czynności (usług), które składają się na całość. Głównym elementem usługi logistycznej świadczonej przez Kontrahenta jest zarządzanie towarem Wnioskodawcy w taki sposób, aby realizacja zamówień odbywała się możliwie najefektywniej.

Kontrahent do realizacji usługi logistycznej wykorzystuje nieruchomość (magazyny). Wykorzystywanie tej powierzchni magazynowej jest wyłącznie jednym z elementów świadczonej usługi logistycznej, której celem jest obsługa zamówień składanych przez jej klientów, w tym przez Wnioskodawcę. Składowanie towarów w magazynie stanowi wyłącznie jeden z elementów/etapów obrotu towarami Wnioskodawcy i nie może być traktowane jako najistotniejszy element usługi. Wszystkie elementy obsługi logistycznej wykonywane przez Kontrahenta w ramach świadczenia usługi, takie jak przepakowywanie towarów, kompletowanie zamówień etc. są ze sobą ściśle powiązane, a magazynowanie i służy realizacji głównego celu Umowy.

Podkreślenia wymaga również, iż Wnioskodawca nie dzierżawi ani nie wynajmuje żadnej części magazynu, nie ma także do niego swobodnego dostępu (tym samym nie jest spełniony warunek o którym mowa w punkcie 2 powyżej). Odpowiedzialność za właściwe wykonanie usługi logistycznej - w tym elementów związanych z magazynowaniem towarów - ponosi wyłącznie Kontrahent.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 27 czerwca 2013 r. sygn. C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Roland sp. z o.o. (dalej: wyrok ws. Donnelly), który potwierdza wyrażone powyżej stanowisko Wnioskodawcy. W przedmiotowym orzeczeniu TSUE wskazał, iż świadczenia usług wyliczone w art. 45 dyrektywy 2006/112 (czemu odpowiada art. 28e ustawy o VAT), które dotyczą używania, urządzania, bądź zarządzania nieruchomością włącznie z użytkowaniem oraz wyceną tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 45 Dyrektywy wyłącznie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

TSUE podkreślił również, że aby zakwalifikować dla potrzeb VAT usługę magazynową jako usługę związaną z nieruchomościami należy spełnić łącznie dwa warunki:

1.  magazynowanie musi stanowić główny element kompleksowej usługi,
2.  usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Oznacza to również, iż w przypadku gdy przynajmniej jedna z powyżej wskazanych przez TSUE przesłanek nie zostanie spełniona tj. magazynowanie świadczone w ramach usług nie będzie stanowić głównego elementu kompleksowej usługi lub nabywcy usługi nie będzie przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, takie usługi nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Przedmiotowe stanowisko jednolicie prezentują również polskie organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2015 r. (nr IPTPP2/4512-288/15-6/PRP);

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. (nr ITPP2/443-1402/14/RS);

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2016 r. (nr IBPP4/4512-14/16/EK);

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2017 r. (nr 1462-IPPP3.4512.24.2017.1.JF).

Mając na uwadze powyższą analizę dotyczącą pojęcia usług związanych z nieruchomościami, w ocenie Wnioskodawcy usługa logistyczna nie spełnia definicji usługi związanej z nieruchomościami, ponieważ jak zostało wskazane powyżej usługa magazynowa stanowi część usługi logistycznej i co istotne, w związku ze świadczonymi usługami Kontrahent nie ma prawa do używania całości lub części magazynu.

W konsekwencji, skoro usługa logistyczna nie jest usługą, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT, ani inną usługą do której zastosowanie znalazłyby przepisy art. 28e- 28n ustawy o VAT, miejsce świadczenia przedmiotowej usługi należy wyznaczać zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (w przypadku gdy usługa świadczona jest dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż Umowa (zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odpowiedzi na pytanie nr 1) nie doprowadzi do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą usługa jest opodatkowana w miejscu w którym usługobiorca ma siedzibę, a więc w Niemczech a nie w Polsce.

W konsekwencji, skoro usługa logistyczna nie będzie opodatkowana w Polsce, a tym samym to Wnioskodawca jako usługobiorca zobligowany będzie do rozliczenia VAT w Niemczech, Kontrahent wystawiając fakturę na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zobligowany będzie do wskazania na niej sformułowania „odwrotne obciążenie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Niemczech, której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż akcesoriów biżuteryjnych oraz odzieżowych. Spółka sprzedaje swoje akcesoria do różnych klientów na terytorium Europy. Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce). Kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Kontrahent w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi logistyczne. Na usługę logistyczną świadczoną przez Kontrahenta składają się przepakowanie, oklejenie, magazynowanie oraz dostarczenie do odpowiednich miejsc towarów należących do klientów kontrahentów, wskazanych przez kontrahenta. Umowa, którą Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem jest to umowa na stałą obsługę logistyczną (Umowa), w ramach której Kontrahent działa jako tzw. centrum dystrybucyjne Wnioskodawcy (usługa Kontrahenta ogranicza się do usługi logistycznej - Kontrahent nie pełni funkcji pośrednika na terenie Polski tzn. w ramach pełnionych przez siebie funkcji nie będzie poszukiwał klientów dla Wnioskodawcy). W skład usługi logistycznej świadczonej na podstawie Umowy przez Kontrahenta wchodzi również usługa magazynowa, obok przepakowania, oklejania i przygotowania towarów Wnioskodawcy do wysyłki do wyznaczonych przez Wnioskodawcę magazynów na terytorium Niemiec, czy też centrum dystrybucyjnego (hub). Transport towarów do wyznaczonych miejsc organizowany jest przez Kontrahenta i wykonywany przez jego podwykonawców. Usługa magazynowa świadczona jest przez Kontrahenta w oparciu o magazyny, które Kontrahent wynajmuje od podmiotu trzeciego (niebędącego Wnioskodawcą). Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo do dysponowania magazynami jak właściciel czy najemca. Wnioskodawca i jego przedstawiciele nie mają i nie będą mieli wstępu na teren magazynów wykorzystywanych przez Kontrahenta. W ramach usługi magazynowej Kontrahent nie ma prawa do zarządzania powierzchnią, w której przechowywane są i będą towary Kontrahenta oraz do decydowania o sposobie i miejscu składowaniu towarów na tej powierzchni. W związku z zawarciem umowy z Kontrahentem, Wnioskodawca nie będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski. Usługa logistyczna wykonywana będzie przez Kontrahenta i jego personel. Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w Polsce Spółka sprzedaje towary m.in. do różnego rodzaju sklepów np. odzieżowych, kosmetycznych, galerii handlowych, w których wystawia swoje towary na tzw. „standach sprzedażowych”. W takim przypadku Wnioskodawca jest właścicielem towaru do momentu, w którym towar nie zostanie nabyty przez klienta końcowego w sklepie (w tym samym momencie następuje zbycie towaru przez Wnioskodawcę na rzecz swojego klienta czyli sklep, oraz zbycie towaru przez klienta na rzecz klienta końcowego). Spółka sprzedaje również swoje produkty do X., to jest podmiotu z grupy B., który zajmuje się dalszą sprzedażą do klientów końcowych w sklepach marek B. Spółka nabywa towary głównie z terytorium Azji. Część towarów trafia z Azji bezpośrednio do Polski tj. do Kontrahenta w celu obsługi paczek zgodnie z Umową na obsługę logistyczną. Część trafia bezpośrednio do Niemiec - do K., gdzie znajduje się centrala Wnioskodawcy, a następnie jest wysyłana do Polski do Kontrahenta, w celu obsługi paczek zgodnie z Umową. Dostarczony do Kontrahenta towar jest następnie obsługiwany zgodnie z Umową a następnie wysyłany do magazynów na terytorium Niemiec (na terytorium Niemiec wysyłane są obecnie również towary, które w przyszłości mają trafić do standów/sklepów na terytorium Polski). Następnie towar jest wysyłany do kontrahentów Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie sprzedaje towarów do klientów końcowych na terytorium Polski. Towary są zbywane przez Wnioskodawcę do klientów końcowych wyłącznie w ramach platformy Amazon (na terytorium Niemiec, Wielkiej Brytanii). Kontrahentami w Polsce są podmioty gospodarcze tj. prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (spółki prawa handlowego, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą). Kontrahentami Wnioskodawcy są sklepy (np. odzieżowe, kosmetyczne itp.), galerie handlowe, w których towary Wnioskodawcy wystawiane są na tzw. standach i nabywane przez klientów końcowych. Umowa o obsługę logistyczną została zawarta na okres do 31 grudnia 2020 r. Umowa przewiduje jednak możliwość przedłużenia okresu jej obowiązywania w przypadku spełnienia warunków wskazanych w umowie. Umowa może, w zależności od przypadku, zostać przedłużona do 31 sierpnia 2021 r., 31 marca 2022 r. albo do 31 marca 2024 r. Towary na terytorium Polski są magazynowane w zależności od produktów i ich dalszego przeznaczenia od 1 dnia do ok 6 miesięcy. Kontrahent działa jako tzw. centrum dystrybucyjne Wnioskodawcy (usługa Kontrahenta ogranicza się do usługi logistycznej). W skład usługi logistycznej świadczonej na podstawie Umowy przez Kontrahenta wchodzi główna usługa logistyczna, w skład której wchodzi transport do magazynu (z centrali Wnioskodawcy w K.), rozładunek wózkiem magazynowym, oklejanie produktów etykietami cenowymi, podmiana kart/zawieszek w produktach, pakowanie produktów po oklejeniu do kartonów zbiorczych, załadunek towaru, transport do Niemiec (do K.). Oprócz tego Kontrahent świadczy usługę procesu zwrotów i wyprzedaży (przyjęcie na magazyn zwrotów towarów posezonowych, których właścicielem jest Wnioskodawca, sortowanie zwróconych produktów pod kątem jakościowym jak i kategorii produktów, pakowanie w kartony zbiorcze, składowanie, wydanie kartonów z produktami posortowanymi z wysyłką do K. do centrali Wnioskodawcy), usługę obsługi komponentów do standów sprzedażowych (przyjęcie towaru, składowanie, zbieranie produktów zgodnie z zamówieniem, pakowanie zamówień, wydanie towaru do firmy transportowej lub kurierskiej, ewentualnie transfer do centrali Wnioskodawcy w K.) oraz usługę obsługi materiałów opakowaniowych (zakup materiałów opakowaniowych (kartony) przez Kontrahenta, dostawa materiałów do magazynu w W. oklejanie kartonów etykietami, składowanie kartonów, załadunek kartonów zgodnie z zamówieniem Wnioskodawcy, wystawienie faktury - sprzedaż kartonów przez Kontrahenta do Wnioskodawcy). Czynności stałej usługi logistycznej są ze sobą ściśle powiązane. Usługa magazynowania, wchodząca w skład usługi logistycznej ma charakter pomocniczy. Wnioskodawca dokonuje zakupu materiałów opakowaniowych od Kontrahenta. Wnioskodawca nie dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ustalanie miejsca opodatkowania usługi logistycznej wykonywanej przez Kontrahenta oraz ustalenie czy Kontrahent jest zobowiązany do wystawienia faktury zawierającej sformułowanie „odwrotne obciążenie”.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną w Polsce działalnością będzie posiadał na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazują na to opisane okoliczności sprawy, z których wynika, że zostaną spełnione kryteria: posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce ciągła obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, a także obecność koniecznych zasobów technicznych, czyli tzw. infrastruktura techniczna pozwalająca na prowadzenie tej działalności. W związku z tym, zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy infrastrukturą techniczną i personelem a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które świadczy o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w Polsce.

Jak wyżej wskazano, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Zatem do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej we wniosku działalności w zakresie sprzedaży akcesoriów biżuteryjnych i odzieżowych za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego oraz personalnego. W stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z dostarczaniem, magazynowaniem i sprzedażą akcesoriów biżuteryjnych i odzieżowych. Z wniosku wynika bowiem, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż akcesoriów biżuteryjnych oraz odzieżowych. Spółka sprzedaje swoje akcesoria do różnych klientów na terytorium Europy. Działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmuje sprzedaż towarów do różnego rodzaju sklepów np. odzieżowych, kosmetycznych, galerii handlowych, w których Wnioskodawca wystawia swoje towary na tzw. standach sprzedażowych. Wnioskodawca nabywa towary głównie na terytorium Azji. Część towarów trafia z Azji bezpośrednio do Polski tj. do Kontrahenta w celu obsługi paczek zgodnie z Umową na obsługę logistyczną. Część trafia bezpośrednio do Niemiec, a następnie jest wysyłana do Polski do Kontrahenta, w celu obsługi paczek zgodnie z Umową. Zatem w analizowanym przypadku działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmuje wykonywanie czynności (podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju) polegających na nabyciu i sprzedaży towarów (akcesoriów biżuteryjnych i odzieżowych) w sposób ciągły dla celów zarobkowych Wnioskodawcy. Czynności wykonywane w Polsce Wnioskodawca wykonuje miedzy innymi przy wykorzystaniu zasobów personalnych oraz technicznych Kontrahenta. Jak wskazuje Wnioskodawca, Kontrahent na podstawie umowy o obsługę logistyczną działa jako tzw. centrum dystrybucyjne Wnioskodawcy. W skład usługi logistycznej wchodzi transport do magazynu (z centrali Wnioskodawcy w K.), rozładunek wózkiem magazynowym, oklejanie produktów etykietami cenowymi, podmiana kart/zawieszek w produktach, pakowanie produktów po oklejeniu do kartonów zbiorczych, załadunek towaru, transport do Niemiec (do K.). Co więcej, Kontrahent zapewnia obsługę procesu zwrotów i wyprzedaży (przyjęcie na magazyn zwrotów towarów posezonowych, których właścicielem jest Wnioskodawca, sortowanie zwróconych produktów pod kątem jakościowym jak i kategorii produktów, pakowanie w kartony zbiorcze, składowani, wydanie kartonów z produktami posortowanymi z wysyłką do K.), obsługę komponentów do standów sprzedażowych (przyjęcie towaru, składowanie, zbieranie produktów zgodnie z zamówieniem, pakowanie zamówień, wydanie towaru do firmy transportowej lub kurierskiej, ewentualnie transfer do centrali Wnioskodawcy w K.), a także obsługę materiałów opakowaniowych (zakup materiałów opakowaniowych (kartony) przez Kontrahenta, dostawa materiałów do magazynu w W., oklejanie kartonów etykietami, składowanie kartonów, załadunek kartonów zgodnie z zamówieniem Wnioskodawcy, wystawienie faktury - sprzedaż kartonów przez Kontrahenta do Wnioskodawcy). Jednocześnie Wnioskodawca korzysta z infrastruktury znajdującej się sklepach (odzieżowych, kosmetycznych, galerii handlowych), w których Wnioskodawca wystawia swoje towary na tzw. standach sprzedażowych.

Spełnione zatem będzie kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca będzie posiadać faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem będzie w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów (akcesoriów biżuteryjnych i odzieżowych). Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Kontrahenta a także infrastruktura znajdująca się w sklepach, w których Wnioskodawca wystawia swoje towary na tzw. standach sprzedażowych, wykorzystywane przez Wnioskodawcę będą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu.

W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że działalność Wnioskodawcy w dalszym ciągu będzie kierowana z siedziby Wnioskodawcy (tam będą podejmowane kluczowe czynności z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy, takie jak zawieranie umów dotyczących zakupów oraz sprzedaży towarów, składanie zamówień na dostawy towarów, przyjmowanie zamówień od klientów) bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym, należny wskazać, że to dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższych uwag należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu zaś do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących miejsca opodatkowania oraz udokumentowania usługi logistycznej świadczonej przez Kontrahenta wskazać należy, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa logistyczna świadczona na podstawie umowy na stałą obsługę logistyczną nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie na usługę logistyczną świadczoną przez Kontrahenta składa się przepakowanie, oklejenie, magazynowanie oraz dostarczenie towarów do odpowiednich miejsc. Jak wskazał Wnioskodawca usługa magazynowa świadczona jest przez Kontrahenta w oparciu o magazyny, które Kontrahent wynajmuje od podmiotu trzeciego (niebędącego Wnioskodawcą). Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo do dysponowania magazynami jak właściciel czy najemca. Wnioskodawca i jego przedstawiciele nie mają i nie będą mieli wstępu na teren magazynów wykorzystywanych przez Kontrahenta. Czynności stałej obsługi logistycznej są ze sobą ściśle powiązane. Usługa magazynowania, wchodząca w skład usługi logistycznej ma charakter pomocniczy. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku usługa świadczona w ramach umowy na stałą obsługę logistyczną realizowana przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowej usługi art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania.

Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usługi logistycznej na rzecz Wnioskodawcy będzie zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy terytorium Polski. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a do przedmiotowej usługi logistycznej nie znajduje zastosowania art. 28e ustawy. Ponadto do świadczonej przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy usługi logistycznej nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usługi logistycznej jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy tj. terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym przedmiotowa usługa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W konsekwencji faktura dokumentująca wykonanie usługi logistycznej przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy nie powinna zawierać oznaczenia „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usługi logistycznej oraz obowiązku wystawienia faktury zawierającej sformułowanie „odwrotne obciążenie” należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków TSUE trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłym odmiennych od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Spółkę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/ wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnych sprawach, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.