Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.238.2017.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: Rozliczenie dochodów z pracy najemnej wykonywanej w Malezji.
Słowa kluczowe: abolicja; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Malezja; praca-praca najemna; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest marynarzem floty handlowej. W 2017 r. Wnioskodawca wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego podnoszącego banderę Wysp Bahama. Statek posiada przeznaczenie badawczo/hydrograficzne, obecnie stale przebywając na wodach terytorialnych Królestwa Malezji. Statek należy do norweskiego konsorcjum, natomiast w 2017 r., jednostka wykonuje nowoczesne badania hydrograficzne na zlecenie malezyjskiego koncernu naftowego Petronas na wodach terytorialnych Malezji ulokowanych pomiędzy Wyspami Labuan i Sabah. Projekt wykonywany przez statek, na którym zatrudniony jest Wnioskodawca polega na wykonywaniu zdjęć 3D dna morskiego w zakresie ewentualnej lokalizacji dalszych zasobów naftowych. Wnioskodawca, na ww. statku zatrudniony jest na stałe na stanowisku Kierownika Zmiany, posiada wizę pracowniczą w Malezji oraz każdorazowo do pracy udaje się lecąc do Malezji, gdzie z lądu jest transportowany łódką lub helikopterem na jednostkę.

Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajdować się będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie posiadał polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca nie zamierza podjąć żadnej pracy zarobkowej w Polsce i posiadał będzie tylko dochód z pracy najemnej wykonywanej jako marynarz na ww. statku. Dochód osiągnięty w 2017 r. Wnioskodawca zamierza ująć w zeznaniu podatkowym w terminie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy opodatkowania dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie statku stacjonującego wyłącznie na wodach terytorialnych Malezji. Wnioskodawca przebywa na terytorium Malezji przez okresy przekraczające 183 dni w roku kalendarzowym. Wynagrodzenie za pracę jest wypłacane przez osobę (w imieniu osoby), która nie ma miejsca zamieszkania w Malezji. Wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w Malezji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym, tzw. metodą zaliczenia proporcjonalnego?
2.  Czy w związku z zastosowaniem metody zaliczenia proporcjonalnego Wnioskodawca może w zeznaniu rocznym PIT - 36 skorzystać z ulgi abolicyjnej, która powoduje zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski - stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy - uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Należy podkreślić, iż przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

W takim wypadku, mając na względzie wskazaną powyżej polską rezydencję podatkową (nieograniczony obowiązek podatkowy), dla rozstrzygnięcia do osoby wykonującej pracę najemną istotne jest ustalenie na jakim terytorium wykonywana jest praca najemna, bez względu na to, jaki podmiot jest rzeczywistym pracodawcą podatnika.

W oparciu o treść normatywną art. 16 ust. 1 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Malezji, z zastrzeżeniem postanowień art. 17, 19 i 20, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca przebywa na terytorium Malezji przez okres przekraczający 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, zatem dyspozycja wyżej wskazanego art. 16 ust. 2 Konwencji nie znajduje zastosowania, co implikuje konieczność stosowania art. 16 ust. 1 określając obowiązek podatkowy Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania posługują się tzw. „normą o otwartych skutkach prawnych”. Zgodnie z przywołaną normą dochód z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego może być opodatkowany w miejscu faktycznego zarządu danym przedsiębiorstwem. Dzięki zastosowaniu tejże normy państwo miejsca zamieszkania podatnika zezwala drugiemu państwu na opodatkowanie dochodu uzyskanego przez swojego obywatela. Następstwem posłużenia się daną normą jest zastosowanie przez państwo rezydencji podatnika metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu. Odnosząc się do treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Królestwem Malezji metodę tą wskazuje art. 23 ust. 2 (zaliczenie proporcjonalne). W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób, jeżeli osoba mająca zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy mogą być opodatkowane w Malezji, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Malezji.

Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane w Malezji. Powyższe stanowi o obowiązku zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, a zatem zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do zastosowania art. 27 ust. 9 i ewentualnie art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik (\`(...)\`) osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie z konstrukcją przyjętą w umowie polsko - malezyjskiej w sytuacji gdy Wnioskodawca osiąga dochody, które zgodnie z prawem wewnętrznym Malezji są zwolnione tam z podatku, to zdaniem Wnioskodawcy Jego jako polskiego marynarza wykonującego pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez malezyjskie przedsiębiorstwo obowiązuje tzw. metoda zaliczenia proporcjonalnego.

Zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzony na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894 z późn. zm.) przepis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów uzyskiwanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zatem z powyższego wynika, iż wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przy czym z ulgi abolicyjnej nie mogą skorzystać, zgodnie z art. 27g marynarze, którzy uzyskują dochody od armatorów mających faktyczny zarząd lub siedzibę na terytorium tzw. rajów podatkowych, ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencją podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy abolicyjnej (druk sejmowy nr 550 - dostępny na stronie www.sejm.gov.pl), celem tej regulacji było ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu projektu ustawy abolicyjnej: Podstawową funkcją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania było rozgraniczenie i przyznanie prawa do opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu bez określania sposobu ani też wysokości tego opodatkowania - nakładając wyłącznie pewne maksymalne limity (jak np. podatek pobierany u źródła od odsetek), poza które państwo nie może wykroczyć. Ustawa abolicyjna miała więc na celu przeciwdziałać skutkom związanym z „niesprawiedliwością” (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Stąd też w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Tym samym zakresem ustawy objęto podatników, którzy uzyskiwali w latach 2002-2007 przychody z pracy, do których to przychodów miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce i metodę tą zastąpiono metodą wyłączenia, co miało być lepszą realizacją standardu równości z art. 32 Konstytucji RP (por. druk sejmowy nr 550).

Ulga abolicyjna dotyczy tylko podatku od określonych dochodów (przychodów). Dotyczy ona, zgodnie z treścią art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. osiągniętych za granicą przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Dla zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy zagraniczne dochody z pracy zostały opodatkowane w państwie ich źródła, czy też nie. Nie ma także znaczenia, czy z państwem źródła przychodów Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie. Istotne znaczenie ma to, czy dochody zagraniczne, o których mowa, zostały w Polsce opodatkowane przy zastosowaniu metody zaliczenia, co bez wątpienia ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przysługuje Mu możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 27g ustawy, podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a (czyli przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia) może skorzystać z ulgi abolicyjnej, czyli pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. W myśl regulacji art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a (tzw. metody zaliczenia proporcjonalnego), uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody (np. ze źródła - stosunek pracy), ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Według Wnioskodawcy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł określonych w art. 27 ust. 1 przy zastosowaniu do tych dochodów metody wyłączenia z progresją. Należy podkreślić, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2015 r. (IPPB4/4511-1397/15-3/MS) prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, nie wpływa fakt zapłaty podatku w państwie źródła. Ustanowienie na mocy szczegółowych postanowień polsko - malezyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania metody proporcjonalnego odliczenia w stosunku do konkretnie wskazanych dochodów i przeniesienia obowiązku podatkowego do Polski uniemożliwia zapłatę podatku w obu państwach. Logiczną konsekwencją rozstrzygnięcia na mocy postanowień umowy międzynarodowej kwestii, w którym z państw powstaje obowiązek podatkowy po stronie podatnika, jest niemożność powstania obowiązku podatkowego w drugim państwie. Skoro zatem w państwie źródła nie powstaje obowiązek podatkowy, tym bardziej nie może on skonkretyzować się w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. Skoro zatem polski ustawodawca, nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, od których z uwagi na zwolnienie od opodatkowania, niemożliwa jest zapłata podatku za granicą, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Zatem prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Jednoznaczna treść art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f potwierdza powyższe stanowisko Wnioskodawcy, co poparł jednoznacznie w swoim wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FSK 2406/15. Jak wskazał Sąd, z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do powyższego, skorzystanie z przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulgi podatkowej, tzw. ulgi abolicyjnej, spowoduje że w sytuacji braku innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, skorzystanie z ulgi abolicyjnej doprowadzi do zmniejszenia zobowiązania podatkowego w Polsce za dochody uzyskane z pracy najemnej na terytorium Królestwa Malezji.

Reasumując, zastosowanie metody zaliczenia proporcjonalnego umożliwia skorzystanie z ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g ustawy, co zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji DD11/DD4/033/14/MMO/14/RWPD-7306 z dnia 18 lutego 2015 r. O możliwości zastosowania art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 kwietnia 2015 r. o sygn. I SA/Gd 1512/14. Natomiast w kolejnym wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 198/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyraźnie stwierdził, że nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku za granicą dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jako konsekwencja zastosowania ulg.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Według natomiast Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca jest marynarzem floty handlowej. W 2017 r. Wnioskodawca wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego podnoszącego banderę Wysp Bahama. Statek posiada przeznaczenie badawczo/hydrograficzne, obecnie stale przebywając na wodach terytorialnych Królestwa Malezji. Statek należy do norweskiego konsorcjum, natomiast w 2017 r., jednostka wykonuje nowoczesne badania hydrograficzne na zlecenie malezyjskiego koncernu naftowego Petronas na wodach terytorialnych Malezji ulokowanych pomiędzy Wyspami Labuan i Sabah. Projekt wykonywany przez statek, na którym zatrudniony jest Wnioskodawca polega na wykonywaniu zdjęć 3D dna morskiego w zakresie ewentualnej lokalizacji dalszych zasobów naftowych. Wnioskodawca, na ww. statku zatrudniony jest na stałe na stanowisku Kierownika Zmiany, posiada wizę pracowniczą w Malezji oraz każdorazowo do pracy udaje się lecąc do Malezji, gdzie z lądu jest transportowany łódką lub helikopterem na jednostkę.

Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajdować się będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie posiadał polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca nie zamierza podjąć żadnej pracy zarobkowej w Polsce i posiadał będzie tylko dochód z pracy najemnej wykonywanej jako marynarz na ww. statku. Dochód osiągnięty w 2017 r. Wnioskodawca zamierza ująć w zeznaniu podatkowym w terminie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2018 r.

Wnioskodawca przebywa na terytorium Malezji przez okresy przekraczające 183 dni w roku kalendarzowym. Wynagrodzenie za pracę jest wypłacane przez osobę (w imieniu osoby), która nie ma miejsca zamieszkania w Malezji. Wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w Malezji.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności faktyczne oraz przedstawiony powyżej stan prawny uznać zatem należy, że w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w 2017 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku stale przebywającego na wodach terytorialnych Malezji znajduje zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 umowy z dnia 16 września 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1979 r., Nr 10, poz. 62).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułu 17 osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie będzie zwolniona w drugim Umawiającym się Państwie od podatku od wynagrodzeń z tytułu wykonywanej w tym drugim Umawiającym się Państwie pracy, łącznie z wykonywaniem wolnego zawodu, w każdym roku kalendarzowym, jeżeli:

1.  przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas takiego roku; oraz
2.  wynagrodzenia za jej pracę są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w tym drugim Umawiającym się Państwie; oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 umowy).

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządzania;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych oraz miejsce wyrębu drzewa lub uzyskiwania innych produktów leśnych;
7.  gospodarstwo rolne lub plantację.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa, tj. w niniejszej sprawie na terytorium Malezji.

Przepis art. 14 ust. 1 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 1 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innym kraju będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Analiza elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu wskazuje, że wynagrodzenia za pracę Wnioskodawcy są wypłacane przez osobę (w imieniu osoby), która nie ma miejsca zamieszkania w Malezji, natomiast są ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w Malezji. Zatem niezależnie od spełnienia przesłanki uregulowanej w art. 14 ust. 1 lit. a) umowy, dochód z tytułu pracy wykonywanej w Malezji będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Malezji, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 21 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego).

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga zyski, dochód lub przychody, które - zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy - mogą być opodatkowane w Malezji, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od zysków, dochodu lub przychodów (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Malezji odpowiednio od tego zysku, dochodu lub przychodu. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na zysk, dochód lub przychód, który może być opodatkowany w Malezji.

Ww. umowa w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby wykonujące pracę w Malezji przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 27 ust. 9 lub 9a.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi abolicyjnej wskazać należy, iż w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Malezja nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 599), jak również w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 998).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje także wtedy, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą, ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

W myśl natomiast art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Mając na uwadze powyższe, do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w 2017 r. z pracy wykonywanej na statku badawczo-hydrograficznym stacjonującym na wodach terytorialnych Malezji znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.