Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-430/11/15-7/S/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-14
Teza: Kwestia obowiązku pobrania podatku od dochodów udziałowca uzyskanych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną.
Słowa kluczowe: przekształcanie; płatnik; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2977/12 (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 29 czerwca 2011 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 16 czerwca 2011 r. (data doręczenia 21 czerwca 2011 r. IPPB5/423-430/11-2/AJ, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku od dochodów udziałowca uzyskanych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku od dochodów udziałowca uzyskanych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 3 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, dokonał wpisu do Rejestru Przedsiębiorców spółki „A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) powstałej w wyniku przekształcenia spółki „A. II” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) na zasadach określonych w art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: ksh). Spółka z o.o. posiadała udziałowców, którymi były osoby fizyczne oraz osoba prawna - spółka cypryjska (dalej: X.), a także osoba prawna prawa polskiego - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Y.).

Na dzień poprzedzający wpis, tj. na 2 grudnia 2008 Sp. z o.o. posiadała:

*   kapitał zapasowy wynikający z przeznaczenia na kapitał zysku wypracowanego we wcześniejszych latach,
*   stratę z lat ubiegłych spowodowaną zmianą polityki rachunkowości,
*   zysk netto.

Wskazany powyżej zysk netto wypracowany przez Sp. z o.o. w roku obrotowym do dnia 2 grudnia 2008 r. został przeznaczony po przekształceniu na pokrycie strat z lat ubiegłych. Pozostała kwota zysku wypracowanego na 2 grudnia 2008 r. została pozostawiona w SKA i odniesiona w bilansie na zysk z lat ubiegłych.

W konsekwencji, w związku z przekształceniem:

*   kapitał zapasowy Sp. z o.o. został odniesiony na kapitał zapasowy SKA oraz
*   nadwyżka zysku netto Sp. z o.o. z okresu do dnia 2 grudnia 2008 r. w części przewyższającej straty z lat ubiegłych została wykazana w bilansie SKA jako zysk z lat ubiegłych,
*   po ustaleniu wyniku SKA za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2008 r. Wspólnicy przekazali zysk netto oraz niepodzielony zysk z lat ubiegłych na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

Czy w związku z przekształceniem dokonanym w trybie art. 551 i nast. ksh SKA wstępująca na podstawie art. 93a par. 2 pkt 1 ustawy Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej była zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowa, którym była osoba prawna prawa cypryjskiego X. oraz osoba prawna prawa polskiego Y. na podstawie art. 22, art. 26 ust. 1 i 6 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 r. - Dz. U. Nr 54 poz. 654 ze zm. obowiązującymi do 31 grudnia 2008 r.- dalej: ustawa CIT) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przeksięgowanie skumulowanych zysków Sp. z o.o. na kapitały spółki osobowej SKA (wkłady) w wyniku przekształcenia spółki w trybie art. 551 i nast. ksh) nie będzie stanowiło dla udziałowców dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu z uwagi na brak podstawy prawnej.

Podobnie jak w ustawie PIT (art. 24) w ustawie CIT w art. 10 wymieniono dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pkt 1-7) gdzie dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wymienione w siedmiu punktach dochody (przychody). Żadne z punktów nie zawiera uregulowania dotyczące przysporzeń uzyskanych w wyniku przedmiotowego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Analogicznie jak w przypadku podobnie skonstruowanych przez ustawodawcę przepisów ustawy PIT można użyć argumentacji, że użycie w przepisie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych zwrotu „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Używając słowa „także” wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy (por.: Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga Warszawa 1996 r. s 20). Nie oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, katalogu otwartego, bowiem wówczas ustawodawca używa sformułowania „w szczególności”. Aby można było uznać dany stan faktyczny za powodujący powstanie przychodu, musiałby on zatem być ujęty w art. 10 ust. 1 ustawy CIT i przychód powinien dodatkowo zostać „faktycznie uzyskany”. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie mamy do czynienia z pozostawieniem do dyspozycji wspólników niepodzielonego zysku z kapitałów spółki kapitałowej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka istniejąca dotychczas (przekształcana). Zgodnie z zasadą kontynuacji, (sukcesja uniwersalna) majątek Spółki, w niezmienionej w momencie przekształcenia postaci i wartości jest nadal majątkiem Spółki. Dotyczy to także rachunkowo wyodrębnionej jego części, która odpowiada swoją wartością wysokości osiągniętego w tatach poprzednich, a niepodzielonego zysku. Nie można, zatem zgodzić się z tą częścią orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że podjęcie uchwały o przekształceniu oznacza równocześnie wolę przekazania zysków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy, co skutkuje postawieniem zysków do dyspozycji akcjonariuszy w momencie wpisania do rejestru sądowego spółki przekształconej (por.: przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 188/07, Lex nr 334365).

Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału udziałowcowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków (por.: wyrok NSA z 8 sierpnia 2008 r., II FSK sygn. 872/08) . Niepodzielony zysk przekazywany na kapitał zapasowy stanowi majątek spółki, który następnie w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Tego rodzaju zmiana nie jest wystarczająca do uznania, że w tym wypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody z dywidend) oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pod pewnymi warunkami, które muszą być spełnione łącznie:

*   wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem mającym siedzibę i zarząd na terenie Polski,
*   uzyskującym dochody/ przychody i rzeczywistym odbiorcą jest (m.in.) spółka będąca rezydentem podatkowym polskim lub Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Q. lub jej zagraniczny zakład,
*   uzyskujący dochody/przychody posiada bezpośrednio nie mniej niż 15% (do końca 2008 r.) udziałów w kapitale spółki.

Zwolnienie stosuje się pod warunkiem posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat i przedstawienia certyfikatu rezydencji (w przypadku nierezydenta).

Przepisy powyższe stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Użyte w Umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku pomiędzy Cyprem i Polską (Dz. U. z 1993 r., nr 117, poz.523; dalej: V.) pojęcie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. W przypadku nierezydenta, gdy nie są spełnione warunki do zwolnienia rzeczywisty odbiorca (właściciel) może podlegać opodatkowaniu do wysokości 10 %. Wówczas, podatek jest pobierany przez płatnika.

Użyte w V. pojęcie: „spółka dokonująca podziału dochodu” nawiązuje do sytuacji, gdy następuje rzeczywiste rozporządzenie oraz wypłata, a z pewnością dotyczy sytuacji wyraźnie uregulowanych w przepisach państwa spółki wypłacającej. Ponadto V. w sprawie prawidłowego rozumienia pojęć odwołuje się do prawa państwa spółki wypłacającej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym przypadku, przepisy krajowe i zawarte w V. są spójne i wskazują na brak podstaw do poboru podatku od spółki cypryjskiej z takich samych powodów jak w przypadku podmiotów krajowych.

Oznacza to, że zarówno w przypadku X. jak i Y. w przypadku udziałowca, jakim jest osoba prawna prawa cypryjskiego, nie ma potrzeby dokonywania analizy warunków zawartych w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, ponieważ przekształcenie nie kreuje żadnego przysporzenia oraz w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. brak było wystarczającego uregulowania prawnego do opodatkowania.

Analogicznie jak w przypadku przepisów PIT ustawodawca wprowadził zmiany do przepisów CIT dopiero w 2009 r. i dodał do art. 10 ust. 1 pkt 8 w brzmieniu: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych; w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Dopiero w 2009 r. wprowadzono do przepisów obowiązek dla płatnika w tym zakresie. Zmieniono treść art. 26 ust. 6 poprzez wskazanie, że spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstał dochód wpłacić podatek na rachunek właściwego dla osób zagranicznych urzędu skarbowego.(tylko wówczas, gdy brak jest przesłanek do zwolnienia na podstawie art. 22 ustawy CIT).

Wnioskodawca podziela pogląd, wyrażony w doktrynie i w orzecznictwie (por. Krzysztof G. Szymański „Opodatkowanie przekształcenia spółek osobowych i kapitałowych” Przegląd Podatkowy nr 10 z 2009 r.), że w stanie prawnym obowiązującym do 3 grudnia 2008 r. brak było w ustawie PIT i CIT przepisów dających podstawę do opodatkowania skumulowanych zysków w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Biorąc pod uwagę zarówno przepisy PIT jak i CIT istotna jest teza zawarta w glosie profesora Bogumiła Brzezińskiego do jednego z wyroków WSA we Wrocławiu (por. POP 2008/5). Mianowicie: „zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wymagają od ustawodawcy należytego sformułowania przepisów. Milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie organy podatkowe czy sądy.”

Ponadto, niedopuszczalne jest aby do zdarzeń następujących przed zmianą przepisów stosować przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2009 r. bez upoważnienia ustawowego. Byłby to przykład działania prawa wstecz, w sposób niekorzystny dla podatnika. Zakaz wstecznego stosowania prawa jest jedną z podstawowych zasad porządku prawnego i wyraźnie wynika z art. 2 Konstytucji. Podobne stanowisko w kwestii niemożności stosowania prawa wstecz zajął Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 15 września 1998 r., K 10/98 (OTK ZU 1998 nr 5, poz. 64), podkreślił, że zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden ze składników zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie istniał obowiązek płatnika do poboru podatku w sytuacji faktycznej przedstawionej, powyżej, ponieważ brak jest podstawy prawnej zarówno do poboru podatku jak i nie powstał obowiązek podatkowy u podatnika. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową dokonane przed 3 grudnia 2008 r. nie powoduje opodatkowania zakumulowanych zysków po stronie udziałowców spółki przekształcanej. Dotyczy to także X..

Dodatkowo należy podkreślić, że zmiana przepisów CIT i PIT w 2009 r. nie spowodowała rozwiania wątpliwości. Nadal pozostaje kwestia sporna dotycząca opodatkowania zysków, które faktycznie nie są pozostawione do dyspozycji ani faktycznie uzyskane. Nadal mogą być wątpliwości, co należy rozumieć pod pojęciem „niepodzielone zyski”, bowiem nie wprowadzono definicji tego pojęcia do słowniczka pojęć w ustawach.

W dniu 12 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-430/11-4/AJ, w której stwierdził, że w przedstawionym we wniosku przypadku nastąpi zwiększenie wartości „wkładów” wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej w stosunku do wartości wkładów wspólników w spółce z o.o., a zatem Wspólnicy posiadający udziały w spółce z o.o. o określonej wartości, po przekształceniu będą posiadali „udziały” determinujące prawo do udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej o większej wartości, co oznacza, że po stronie wspólników spółki nastąpi przysporzenie majątkowe implikujące konieczność pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym stanie rzeczy Organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data nadania 3 sierpnia 2011 r., data wpływu 5 sierpnia 2011 r.) zarzucając naruszenie przez Organ podatkowy art. 10 ust. 1 updop, art. 8 § 1, art. 28 oraz art. 147 KSH, art. 26 ust. 1 updop, 10 ust. 3 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r. znak IPPB5/423-430/11-6/AJ (skutecznie doręczonym w dniu 23 sierpnia 2011 r.).

Stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 21 września 2011 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2011 r., wydanej przez Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB5/423-430/11-4/AJ.

W ocenie Strony wydana interpretacja indywidualna naruszała następujące przepisy:

*   art . 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z dnia 13 lipca 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. obowiązującymi do 31 grudnia 2008 r.; dalej: ustawa o CIT) w zw. z art . 553, art . 562 i art . 564 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z dnia 8 listopada 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze późn. zm; dalej: KSH), poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wyciągnięcia nieprawidłowego wniosku, iż przekazanie niepodzielonych między wspólników zysków spółki kapitałowej do spółki osobowej wskutek przekształcenia tej pierwszej w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie przepisów art . 551 - 570 KSH należy zakwalifikować jako dochód „faktycznie uzyskany” przez wspólnika z udziału w zyskach osób prawnych;
*   art . 8 § 1 KSH oraz art . 28 KSH poprzez ich pominięcie przy wydawaniu interpretacji, a skutkujące oparciem Interpretacji na nieprawidłowej wykładni pojęcia „dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych” w kontekście przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, która stanowi odrębny od wspólników podmiot prawa;
*   art . 147 KSH poprzez przyjęcie, że udział w zyskach w spółce komandytowo-akcyjnej uzależniony jest od wkładów wniesionych do spółki (nie umówionych) poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie faktu, że jest to przepis o charakterze dyspozytywnym;
*   art . 552 KSH i art . 553 KSH oraz art . 93a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z dnia 4 stycznia 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: OP) poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym może istnieć różnica między skutkami tzw. sukcesji uniwersalnej oraz tzw. sukcesji podatkowej;
*   art . 26 ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka była zobowiązania do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo że Spółka nie dokonywała żadnych wypłat należności, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy;
*   art . 10 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r (Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993 r. Nr 117, poz. 523 z wprow.; dalej: V.) w zw. z art . 10 ust. 1 i 2 V. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, pomimo że w zakresie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia nie doszło do wypłacenia środków w wyniku podziału zysku;
*   art . 2 i art . 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. zm., dalej: „Konstytucja”) oraz art . 120 w zw. z art . 14h OP poprzez stwierdzenie obowiązku podatkowego w ustawie o CIT pomimo braku podstawy prawnej;
*   art . 14c § 1 i § 2 OP oraz art . 121 § 1 w zw. z art . 14h OP poprzez przedstawienie stanowiska w sposób lakoniczny, a nadto z pominięciem przedstawionych przez Spółkę interpretacji i orzeczeń dotyczących analogicznych stanów faktycznych oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, wobec czego zaskarżona Interpretacja nie spełnia wymogów interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2977/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p, uznając w tym zakresie zarzuty Skarżącej za uzasadnione.

Sąd wskazał, że dla zachowania prawidłowości wykładni tych przepisów należało przypomnieć, że istotne na ich tle wątpliwości sprowadzały się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy w sytuacji przekształcenia spółki akcyjnej (kapitałowej) w spółkę jawną (osobową) i przeznaczenie kapitału zapasowego tej pierwszej spółki, na którym gromadzone były niepodzielone zyski spółki z lat ubiegłych, na kapitał podstawowy spółki jawnej jej wspólnicy osiągają dochód, co powoduje, że spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodu w zyskach .osób fizycznych.

Podstawę prawną do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowiły przepisy art. 551-576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej w skrócie k.s.h. stosownie do treści art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółka przekształcona). W tym wypadku przekształceniu miała podlegać spółka akcyjna. Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze takiej spółki mają prawo do udziału w zyskach wykazanych w sprawozdaniach finansowych zbadanych przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez-walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Jednocześnie stosownie do art. 393 pkt 1 i art. 395 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h., to zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy decyduje o tym, czy zysk osiągnięty przez spółkę za ubiegły rok obrotowy będzie i w jakiej części podzielony między akcjonariuszy. Do momentu podjęcia uchwały, o której mowa w tych przepisach akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domaganie się podziału zysków. Tym samym do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału akcjonariusz nie może dysponować (rozporządzać) przypadającym mu udziałem w zyskach spółki. Dzień dywidendy oraz termin wypłaty dywidendy również zastrzeżony został do wyłącznych uprawnień zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy (art. 348 § 3 k.s.h.). Niepodzielone zyski przekazywane są na kapitał zapasowy, stanowiąc majątek spółki. Z przedstawionych regulacji jednoznacznie wynika, że decyzja o postawieniu zysku do dyspozycji akcjonariuszy pozostawiona jest wyłącznym kompetencjom zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551 - art. 576 k.s.h. nie następuje likwidacja jednego podmiotu i powstanie nowego podmiotu, a jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej (art. 552 i art. 553 § 1 k.s.h.). Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszy na kapitały, odpowiednie dla spółki akcyjnej nie może być zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. O przeznaczeniu tych funduszy powinno zdecydować walne zgromadzenie w uchwale podjętej na podstawie art. 562 § 1 i 2 oraz 558 § 1 i § 2 k.s.h. W tym wypadku walne zgromadzenie zamierzało przekazać niepodzielony zysk na wkłady wspólników spółki przekształconej. Tego typu przekazanie zysku, choć dotyczyło wkładu wspólników, nie jest tożsame z pozostawieniem zysku akcjonariuszom (przeznaczeniem zysku) do rozporządzania. Taka sytuacja mogła wystąpić wyłącznie w odniesieniu do akcjonariuszy, którzy nie złożyli oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 365 § 1 k.s.h.) nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zmiana w stosunku do stanu istniejącego przed przekształceniem polega na tym, że wniesione poprzednio akcje stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału akcyjnego spółki przekształcanej. Cały czas jednak pozostają majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki jawnej nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten stanowi cały czas majątek spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Spółka jawna jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 k.s.h.). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków (por.: S. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych z komentarzem, wyd. C. H. Beck 2001 r., t. I, s. 326-327). Podejmując uchwałę o przekształceniu spółki akcjonariusze decydują jedynie czy chcą być wspólnikami spółki przekształconej (art. 564 i art. 565 § 1 k.s.h.). Uchwała ta nie stanowi jednocześnie rozporządzeniem zyskiem spółki przekształcanej na wypłatę dywidendy akcjonariuszom. W tym wypadku wręcz przeciwnie przekazanie kapitału zapasowego, obejmującego zysk niepodzielony z lat poprzednich na kapitał podstawowy spółki przekształconej stanowiło, o tym, iż było to w dalszym ciągu mienie spółki, którym nie mógł rozporządzać wspólnik.

Badając wpływ ww. przekształceń na sferę opodatkowania wspólników spółki osobowej (osób prawnych) podnieść należy, że co do istoty kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodu tych podatników (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.). Na podkreślenie zasługuje to, iż interpretacja indywidualna dotyczyła stanu prawnego na 2008 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem, zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d, wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ze względu na konstrukcję zgodzić należało się z organem podatkowym, iż w przytoczonym przepisie nie wymieniono wszystkich potencjalnych źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych. Nie da się jednak w drodze wykładni wyprowadzić wniosku, że obejmuje on także sytuację przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej (przekształcanej) w kapitał podstawowy spółki osobowej (przekształconej). Sytuacje wymienione jako przykłady przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wiążą się bowiem z otrzymaniem rzeczywiście przez akcjonariusza (wspólnika) do dyspozycji środków pieniężnych.

Żaden z tych przykładów nie wykazuje podobieństwa do sytuacji odpowiadającej stanowi faktycznemu, jaki przyjęto za podstawę zaskarżonego wyroku. Zatem zgodnie z zasadą interpretacyjną eiusdem generis katalogiem przychodów wymienionych expressis verbis w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą zostać objęte przychody odbiegające znacznie od sytuacji ujętych w tym katalogu. Także w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych nie było podstaw do stwierdzenia, że w tym wypadku wspólnik cokolwiek otrzymuje. Użycie w ww. przepisie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotu "w tym także" oznacza to, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Używając słowa "także" wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy (por.: Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga Warszawa 1996 r. s. 1120). Ewentualny przychód musiałby zatem odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. W świetle przedstawionego w złożonym wniosku o dokonanie interpretacji stanu faktycznego na tle tego przepisu, jak i wcześniej omówionego przepisu sporne pozostawało pojęcie "faktycznie uzyskany" i moment uzyskania tego dochodu. Zgodnie z omówionymi zasadami przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 551-576 k.s.h.) przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki akcyjnej. Nowa spółka (przekształcona) rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka istniejąca dotychczas (przekształcana). Zgodnie z omówioną zasadą kontynuacji majątek Spółki, w niezmienionej w momencie przekształcenia postaci i wartości jest nadal majątkiem Spółki. Dotyczy to także rachunkowo wyodrębnionej jego części, która odpowiada swoją wartością wielkości osiągniętego w latach poprzednich, a nierozdzielonego zysku. Nie można zatem zgodzić się z tą częścią orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że podjęcie uchwały o przekształceniu oznacza równocześnie wolę przekazania zysków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy, co powoduje postawienie zysków do dyspozycji akcjonariuszy w momencie wpisania spółki przekształconej. Jak już wyjaśniono do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., Sygn. akt II CK 539/03, publ. OSNC z 2005 r. Nr 9, poz. 158). Niepodzielony zysk przekazywany na kapitał zapasowy stanowi majątek spółki, który następnie w wyniku przekształcenia (art. 551 § 1 k.s.h.) staje się majątkiem spółki przekształconej. Zmienia się jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie jest wystarczająca do uznania, że w tym wypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów\] o którym mowa w ww. przepisie. Nie można bowiem mówić, że w wyniku przekształcenia wspólnicy "faktycznie uzyskują" dochód z tego tytułu. Uprawnienie, do otrzymania dywidendy może zostać dopiero zrealizowane tylko w przewidzianym prawem trybie. Dopiero w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie niepodzielonego zysku w formie dywidendy, skutki wypłaty wspólnikowi będącemu osobą prawną będą podlegały ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego czasu na Spółce jako płatniku nie ciążą również obowiązki określone w przepisach u.p.d.o.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy należało stwierdzić, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wskazując co jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, nie obejmuje swoim zakresem regulacji sytuacji przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy (wkłady) spółki osobowej w wyniku przekształcenia tych spółek, gdyż taki stan nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w przepisach u.p.d.o.p. Z tego względu odmienną wykładnię tych przepisów przyjętą za podstawę wydanej interpretacji należało uznać za błędną. Oznaczało to konieczność uznania za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ). Niniejsze stanowisko co jest oczywiste dotyczy wyłącznie sytuacji, w której w ramach przekształcenia spółek nie zostały wypłacone jakiekolwiek kwoty stanowiące zyski z lat poprzedzających to przekształcenie.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną.

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2855/12 oddalił skargę kasacyjną Organu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2977/11 (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.), stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.