Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1102/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-03
Teza: Czy z tytułu sprzedaży nieruchomości oznaczonej nr działki 383 nabytej w 1970 r. do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej zmarłego męża, osiągnie Ona przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w tej ustawie, jeżeli udział wynoszący 1/2 część ułamkową w tej nieruchomości nabędzie z tytułu dziedziczenia w 2014 r. po zmarłym mężu, z którym pozostawała przez cały czas trwania małżeństwa w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej oraz działu spadku po nim?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; skutki podatkowe; spadek; termin-upływ terminu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu – 4 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 października 2014 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, z którym przez cały czas trwania małżeństwa pozostawała w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W skład majątku wspólnego małżonków wchodziło kilka nieruchomości gruntowych stanowiących oddzielne od siebie działki gruntu. Mąż Wnioskodawczyni nie pozostawił żadnego testamentu. Spadkobiercami ustawowymi zmarłego są Wnioskodawczyni i Jej córka (jedyne dziecko małżonków), których uprawnienie do spadku zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w 2014 r. Na mocy tego aktu każda ze spadkobierczyń zmarłego dziedziczy po nim w spadku 1/2 części. W skład spadku wchodzi zaś 1/2 części majątku wspólnego małżonków. Majątku odrębnego zmarły nie posiadał.

Wnioskodawczyni i jej córka zamierzają dokonać w 2015 r. działu spadku i zniesienia współwłasności poszczególnych nieruchomości wchodzących w skład spadku w ten sposób, że jedna (lub kilka) z działek gruntu objętych masą spadkową przypadnie na wyłączną własność córce Wnioskodawczyni (ewentualnie przypadnie jej zwiększony - w stosunku do pierwotnie przysługującego - udział w prawie własności jednej lub kilku z działek gruntu), zaś jej samej przypadną na wyłączną własność pozostałe działki gruntu, w tym działka gruntu oznaczona nr 383 o pow. 4,8100 ha, która została nabyta do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej zmarłego męża na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 sierpnia 1970 r. Wartość działki lub działek (udziału w prawie ich własności), która przypadnie córce Wnioskodawczyni będzie odpowiadała wartości jej udziału w całym spadku (bądź będzie nieznacznie wyższa od wartości tego udziału na wypadek niemożności zachowania tej ekwiwalentności). Dział spadku ma być zatem ekwiwalentny w naturze. Spadkobierczynie nie przewidują przy tym żadnych spłat lub dopłat z tego tytułu.

Po dziale spadku Wnioskodawczyni zamierza zbyć nieruchomość oznaczoną nr działki 383, która w wyniku tego działu przypadnie jej na wyłączną własność. Sprzedaż ta nie będzie następować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym doszło do otwarcia spadku po zmarłym mężu i działu spadku po nim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży nieruchomości oznaczonej nr działki 383 nabytej w 1970 r. do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej zmarłego męża, osiągnie Ona przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w tej ustawie, jeżeli udział wynoszący 1/2 część ułamkową w tej nieruchomości nabędzie z tytułu dziedziczenia w 2014 r. po zmarłym mężu, z którym pozostawała przez cały czas trwania małżeństwa w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej oraz działu spadku po nim?

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z póżn.zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni wskazuje, że poza zakresem wątpliwości wydaje się pozostawać fakt, że sprzedaż udziału wynoszącego 1/2 część ułamkową nieruchomości, a przysługującego jej z tytułu udziału w majątku wspólnym małżonków nie będzie źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy (został on bowiem nabyty w 1970 r., a więc nie ma do niego zastosowania przedmiotowy przepis).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle treści wyżej wskazywanego przepisu, również w przypadku sprzedaży pozostałego udziału wynoszącego 1/2 część ułamkową nieruchomości, a nabytego przez nią z tytułu dziedziczenia po zmarłym mężu, nie osiągnie przychodu, o którym mowa w wyżej wskazywanym przepisie, albowiem jego sprzedaż będzie miała miejsce po upływie pięcioletniego okresu warunkującego jego zastosowanie, a którego początek biegu wyznaczała data nabycia całej nieruchomości (1970 r.).

W ocenie Wnioskodawczyni podstawę wyżej wskazywanego ustalenia stanowi fakt, że nieruchomość ta wchodziła do majątku wspólnego należącego do niej i jej zmarłego męża. W utrwalonym orzecznictwie sądowym podkreśla się bowiem, że nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14, LEX nr 1464784). Tym samym należy przyjąć, że nabycie tej nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nastąpiło jeden raz, w momencie jej zakupu, tj. w 1970 r. Nie można zatem – Jej zdaniem - przyjąć, aby w chwili otwarcia spadku (2014 r.) po zmarłym mężu Wnioskodawczyni niejako powtórnie nabyła udział w tej nieruchomości odpowiadający jej udziałowi w spadku po nim.

Wnioskodawczyni uważa, że przyjęcie innego założenia prowadziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania małżeńskiej wspólności majątkowej oraz de facto dwukrotnego nabycia tej samej nieruchomości przez tę samą osobę. Potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, drugi małżonek nabywa w spadku po pierwszym małżonku po raz drugi udział w tej samej nieruchomości. Z uwagi bowiem na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości-już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1422/13, LEX nr 1419561).

Poza tym oznaczałoby to rozszerzającą wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawotwórczy zaś charakter interpretacji tego przepisu dotyczący momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającemu we wspólności majątkowej małżonkowi, prowadziłby w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, LEX nr 1110757).

Wobec powyższego Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że z chwilą otwarcia spadku (śmierci męża) nie doszło do kolejnego nabycia przez nią udziału w nieruchomościach objętych małżeńską wspólnością majątkową. Tym samym początek biegu pięcioletniego terminu przewidzianego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyznacza w wyżej opisywanym zdarzeniu przyszłym data 28 sierpnia 1970 r. (data pierwotnego nabycia działki nr 383), a nie data otwarcia spadku (śmierci męża Wnioskodawczyni).

Zdaniem Wnioskodawczyni wyżej wskazywanego ustalenia nie zmienia także sposób działu spadku, jaki ma być przeprowadzony pomiędzy spadkobierczyniami. W jego wyniku bowiem Wnioskodawczyni, jak i jej córka otrzymają - fizycznie wyodrębnione - takie składniki majątku spadkowego, które będą odpowiadać wartości przypadających im w spadku udziałów. Fizyczne przyznanie poszczególnym spadkobiercom określonych składników majątku spadkowego odpowiadające ich udziałom w nim nie oznacza natomiast nabycia "nowego" (bądź większego niż pierwotnie przysługujący) udziału w spadku dla którejkolwiek ze spadkobierczyń. Ostatecznie bowiem wartość przypadających im udziałów spadkowych pozostanie nienaruszona. Ich udziały w majątku spadkowym zostaną jedynie skonkretyzowane poprzez przyznanie im odpowiednich jego składników majątkowych.

Zauważa również przy tym, że dopiero w drodze działu spadku jest możliwe uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10, LEX nr 898132). Prawo do dziedziczenia różni się bowiem od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. Wprawdzie wspólność majątku spadkowego powstała z chwilą otwarcia spadku opiera się na współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak prawo do rozporządzania ogranicza się w tym wypadku do udziału ułamkowego w prawie własności każdej z rzeczy należącej do spadku i nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych proporcjach. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana ze współwłasnością w częściach ułamkowych. Inaczej mówiąc, jeżeli wartość składników majątku spadkowego nabytych w wyniku podziału spadku jest zgodny z udziałem posiadanym w tym spadku przed jego działem, to w wyniku działu spadku nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, za datę nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy przyjąć w wyżej opisywanym zdarzeniu przyszłym datę jej pierwotnego nabycia, albowiem wartość otrzymanych przez Wnioskodawczynię praw w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności będzie mieścić się w udziale, jaki przysługuje jej w spadku. Z nabyciem, o którym mowa w wyżej wskazywanym przepisie mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu o część majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tzn. gdy otrzymuje z tego majątku udział przekraczający jej pierwotny udział spadkowy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1133/13, LEX nr 1487881).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od daty pierwotnego nabycia nieruchomości (1970 r.), którą zamierza Wnioskodawczyni po dziale spadku sprzedać, niezależnie od daty otwarcia spadku po zmarłym mężu i działu spadku po nim. Wobec tego z tytułu sprzedaży nieruchomości oznaczonej nr działki 383 Wnioskodawczyni nie osiągnie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych istotne jest ustalenie daty ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 18 października 2014 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, z którym przez cały czas trwania małżeństwa pozostawała w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W skład majątku wspólnego małżonków wchodziło kilka nieruchomości gruntowych stanowiących oddzielne od siebie działki gruntu. Mąż Wnioskodawczyni nie pozostawił żadnego testamentu. Spadkobiercami ustawowymi zmarłego są Wnioskodawczyni i Jej córka (jedyne dziecko małżonków), których uprawnienie do spadku zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w 2014 r. Na mocy tego aktu każda ze spadkobierczyń zmarłego dziedziczy po nim w spadku 1/2 części. W skład spadku wchodzi zaś 1/2 części majątku wspólnego małżonków. Majątku odrębnego zmarły nie posiadał.

Wnioskodawczyni i jej córka zamierzają dokonać w 2015 r. działu spadku i zniesienia współwłasności poszczególnych nieruchomości wchodzących w skład spadku w ten sposób, że jedna (lub kilka) z działek gruntu objętych masą spadkową przypadnie na wyłączną własność córce Wnioskodawczyni (ewentualnie przypadnie jej zwiększony - w stosunku do pierwotnie przysługującego - udział w prawie własności jednej lub kilku z działek gruntu), zaś jej samej przypadną na wyłączną własność pozostałe działki gruntu, w tym działka gruntu oznaczona nr 383 o pow. 4,8100 ha, która została nabyta do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej zmarłego męża na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 sierpnia 1970 r. Wartość działki lub działek (udziału w prawie ich własności), która przypadnie córce Wnioskodawczyni będzie odpowiadała wartości jej udziału w całym spadku (bądź będzie nieznacznie wyższa od wartości tego udziału na wypadek niemożności zachowania tej ekwiwalentności). Dział spadku ma być zatem ekwiwalentny w naturze. Spadkobierczynie nie przewidują przy tym żadnych spłat lub dopłat z tego tytułu.

Po dziale spadku Wnioskodawczyni zamierza zbyć nieruchomość oznaczoną nr działki 383, która w wyniku tego działu przypadnie jej na wyłączną własność. Sprzedaż ta nie będzie następować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym doszło do otwarcia spadku po zmarłym mężu i działu spadku po nim.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z kolei w myśl art. 35 Kodeksu w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 43 § 1 Kodeksu stanowiący, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zasada ta ma istotne znaczenie w sytuacji ustania ustawowej wspólności majątkowej.

Zgodnie z art. 501 Kodeksu w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Wspólność ustawowa ustaje z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis art. 501 Kodeksu przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po ½. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.121 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 926 Kodeksu cywilnego powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z kolei art. 925 stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwila otwarcia spadku, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Istotna dla podatku dochodowego z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będących przedmiotem spadku jest więc data śmierci spadkodawcy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku śmierci jednego z małżonków, która powoduje ustanie wspólności ustawowej udziały małżonków w majątku wspólnym są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. W takiej sytuacji udział wynoszący ½ w majątku wspólnym przypada małżonkowi pozostałemu przy życiu, natomiast pozostały udział w wysokości ½ w majątku wspólnym wchodzi w skład spadku po zmarłym małżonku.

Zatem, jeżeli nieruchomość została nabyta przez oboje małżonków w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej w czasie trwania małżeństwa, wówczas datą nabycia udziału w tej nieruchomości przypadającego małżonkowi pozostałemu przy życiu w związku z ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej w wyniku śmierci jednego z małżonków, jest data nabycia nieruchomości przez oboje małżonków. Natomiast w momencie śmierci, spadkobierca – niezależnie od tego czy jest nim małżonek - uzyskuje przysporzenie majątkowe w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących do masy spadkowej, a jeżeli przedmiotem spadku jest udział w nieruchomości następuje nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić więc należy, że w następstwie śmierci męża (spadkodawcy) w roku 2014, Wnioskodawczyni w związku z ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej pozostała w udziale wynoszącym ½ części właścicielem działki gruntu oznaczonej nr 383, którego to nabycie należy datować na rok 1970 r., kiedy to nieruchomość nabyta została do majątku wspólnego. W chwili śmierci spadkodawcy doszło natomiast do nabycia przez Wnioskodawczynię– w następstwie spadkobrania – udziału w ww. działce gruntu wchodzącego w skład masy spadkowej.

Stosownie natomiast do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Celem natomiast postępowania o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zniesienie współwłasności (dział spadku) nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli jest ekwiwalentne w naturze i następuje bez spłat i dopłat lub też mieści się w udziale jaki przypadał byłemu współwłaścicielowi w rzeczy wspólnej (spadku).

W przypadku natomiast, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności (dział spadku) jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomości, które po dokonanym podziale przekraczają udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w rzeczy wspólnej (spadku).

Z analizy wniosku wynika, że w wyniku zniesienia współwłasności oraz działu spadku jedna (lub kilka) z działek gruntu objętych masą spadkową przypadnie na wyłączną własność córce Wnioskodawczyni, (ewentualnie przypadnie jej zwiększony - w stosunku do pierwotnie przysługującego - udział w prawie własności jednej lub kilku z działek gruntu) zaś Jej samej przypadną na wyłączną własność pozostałe działki gruntu, w tym działka gruntu oznaczona nr 383 o pow. 4,8100 ha. Wartość działki lub działek (udziału w prawie ich własności), która przypadnie córce Wnioskodawczyni będzie odpowiadała wartości jej udziału w całym spadku (bądź będzie nieznacznie wyższa od wartości tego udziału na wypadek niemożności zachowania tej ekwiwalentności). Dział spadku ma być ekwiwalentny w naturze bez żadnych spłat i dopłat.

Zatem za datę nabycia działki nr 383, mającej być przedmiotem sprzedaży przyjąć należy, datę nabycia do majątku wspólnego małżeńskiego, tj. 28 sierpnia 1970 r. oraz datę śmierci męża, tj. 18 października 2014 r. bez względu na to, w jakiej dacie dokonane będzie zniesienie współwłasności i dział spadku.

Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że nabycie ww. działki w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nastąpiło jeden raz – w momencie jej zakupu, tj. w 1970 r.

W konsekwencji powyższego, wskazać należy, że sprzedaż działki gruntu oznaczonej nr 383 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1970 r. w ramach wspólności małżeńskiej dla Wnioskodawczyni nie będzie stanowiła źródła przychodu z uwagi na to, że upłynął okres pięcioletni od momentu nabycia tego udziału i tym samym nie będzie skutkowała obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Natomiast odpłatne zbycie przedmiotowej działki w części odpowiadającej udziałowi nabytemu po zmarłym w 2014 r. mężu - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5).

Podstawą natomiast obliczenia podatku – stosownie do treści art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Jednocześnie tut. organ pragnie zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie uzyskany dochód może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 - zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy - podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Reasumując, planowana sprzedaż działki gruntu oznaczonej nr 383 o pow. 4,8100 ha w części nabytej w 2014 r. w drodze spadku po zmarłym mężu - dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie - stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że spełnione zostaną warunki zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.