Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.350.2018.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: Transakcja związana z przemieszczeniem towarów z Białorusi do Litwy, Łotwy bądź Estonii będzie stanowiła import towarów, gdyż przez import rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Nie będzie ona jednak opodatkowana w Polsce, ponieważ opodatkowaniu podatkiem VAT, podlega import towarów, ale tylko gdy jest dokonywany na terytorium kraju. Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z jej tytułu podatek VAT należny ani zapłacony. Wobec tego nie wystąpi również kwota podatku VAT naliczonego, która mogłaby podlegać odliczeniu.
Słowa kluczowe: import; podatek-podatek naliczony; terytorium-terytorium państwa trzeciego; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od importu towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od importu towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. Produkcja odbywa się w niezależnym zakładzie położonym na terytorium Białorusi. Wnioskodawca kupuje od podmiotu prowadzącego na Białorusi fabrykę materiały budowlane produkowane w Białorusi dla Wnioskodawcy pod marką (\`(...)\`) (marka należąca do Wnioskodawcy). Palety sprzedawane są odbiorcom z Litwy, Łotwy lub Estonii. Planowane transakcje będą obywać się wg. poniższego schematu. Materiały będą transportowane bezpośrednio z terytorium Białorusi na terytorium Litwy, Łotwy lub Estonii, bez wjazdu i wyjazdu na i z terytorium Polski. Towar przekroczy więc wyłącznie granicę białorusko-litewską / białorusko-litewską i litewsko-łotewską / białorusko-litewską, litewsko-łotewską i łotewsko-estońską. Tak więc transport zorganizowany zostanie przez pierwszego dostawcę - firmę z Białorusi, który to podmiot będzie odpowiedzialny za towar na całej trasie transportu, załadunek nastąpi w zakładzie tej firmy, a rozładunek w zakładzie docelowym.

Podmiot białoruski wystawi dla Wnioskodawcy fakturę. Natomiast dokument sprzedaży dla kontrahenta z Litwy wystawi Wnioskodawca. Należność za dostawę dokonaną przez podmiot z Białorusi Wnioskodawca zapłaci temu podmiotowi za pośrednictwem rachunku bankowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej sprawie Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zakupionych od podatnika z Białorusi, których import nastąpił bezpośrednio z Białorusi?
2.  Czy Wnioskodawca będzie mógł obniżyć podatek VAT należny o podatek VAT, o którym mowa w pytaniu pierwszym, jako o podatek naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Z tytułu przywozu towarów na terytorium Unii Europejskiej w warunkach opisanych we wniosku nie będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Ad. 2. Nie będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT z tytułu importu towarów na podstawie uzyskanego dokumentu celnego w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy - przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (art. 2 pkt 3 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 5 ustawy - przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy - przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Definicja ustawowa kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu, czy stosunek prawny w ramach którego dokonano przywozu, gdyż jeżeli towar został faktycznie przywieziony, to ma miejsce import.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy - Wnioskodawca jest podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2 ustawy).

Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie towarów wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy czy też nie. W konsekwencji każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną jaką jest przywóz towarów.

Przepisy nie uzależniają natomiast powstania tego obowiązku od warunku posiadania przez importera prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8. usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku należnego na podatnika, na którego rzecz dokonywana jest dostawa towarów przy spełnieniu określonych warunków dotyczących statusu podatkowego zarówno nabywcy, jak i dostawcy.

Aby prawidłowo określić miejsce opodatkowania danej dostawy należy wskazać, gdzie znajduje się towar w momencie dostawy. Określenie miejsca dostawy w przypadku dostawy towarów między podatnikami z różnych państw jest szczególnie istotne, gdyż wskazuje państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Ważne również jest to, że podatek od towarów i usług jako podatek o charakterze terytorialnym, determinuje opodatkowanie w danym państwie tylko tych czynności, które zostały wykonane w danym państwie, a ściślej te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie: jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W myśl art. 22 ust. 3 ustawy - w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (art. 22 ust. 4 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. Materiały sprzedawane są odbiorcom z Polski, a także podatnikom podatku od wartości dodanej z innych krajów Unii Europejskiej, odpowiednio na zasadzie dostaw krajowych i dostaw wewnątrzwspólnotowych, a więc czynności opodatkowanych VAT.

Opisana powyżej transakcja dostawy towarów, spełnia warunki do uznania jej za tzw. dostawę łańcuchową, w której występują trzy podmioty gospodarcze, a rozporządzanie towarem jak właściciel przechodzi pomiędzy pierwszym i drugim podatnikiem, jak również pomiędzy drugim i trzecim podatnikiem w łańcuchu, natomiast wydanie towaru następuje bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu

Podatnikiem z tytułu importu towarów będzie podmiot litewski/łotewski/estoński który nabędzie przedmiotowe towary od podmiotu litewskiego z tym, że towary trafią bezpośrednio z kraju trzeciego, tj. z Białorusi. Zatem uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy nie będą miały zastosowania. W takim przypadku transakcję dostawy przez sprzedawcę towaru (drugi podmiot w łańcuchu dostawy - Wnioskodawcę), który nie jest równocześnie importerem tego towaru, należy uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, a zatem na terytorium państwa trzeciego, tj. Białorusi.

Należy podkreślić, że dostawa dokonana przez podmiot białoruski, której przedmiotem będzie towar niedopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Dostawy tej nie będzie dokonywał importer towaru, co w konsekwencji prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że z tytułu importu towarów Wnioskodawca jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie będzie zobowiązany do opodatkowania zaimportowanych towarów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Natomiast w związku z tym. że dostawa dokonana przez podmiot białoruski nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego od nabycia towarów od kontrahenta białoruskiego, ponieważ nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast jak wyżej wskazano, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia towarów od kontrahenta litewskiego \[winno być: białoruskiego; przypis Organu\], ponieważ nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z powyższym nie powstanie również u niego podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 2, 3, 4, 5, 7, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o:

*   państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej;
*   terytorium Unii Europejskiej - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej;
*   terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;
*   terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3;
*   imporcie towarów - rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

3) towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

W myśl art. 26a ust. 1 ustawy miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, w tym braku statusu podatnika VAT czynnego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. Produkcja odbywa się w niezależnym zakładzie położonym na terytorium Białorusi. Wnioskodawca kupuje od podmiotu prowadzącego na Białorusi fabrykę materiały budowlane produkowane w Białorusi dla Wnioskodawcy pod marką należącą do Wnioskodawcy. Palety sprzedawane są odbiorcom z Litwy, Łotwy lub Estonii. Materiały będą transportowane bezpośrednio z terytorium Białorusi na terytorium Litwy, Łotwy lub Estonii, bez wjazdu i wyjazdu na i z terytorium Polski. Transport zorganizowany zostanie przez pierwszego dostawcę - firmę z Białorusi, który to podmiot będzie odpowiedzialny za towar na całej trasie transportu, załadunek nastąpi w zakładzie tej firmy, a rozładunek w zakładzie docelowym. Podmiot białoruski wystawi dla Wnioskodawcy fakturę. Natomiast dokument sprzedaży dla kontrahenta z Litwy wystawi Wnioskodawca. Należność za dostawę dokonaną przez podmiot z Białorusi Wnioskodawca zapłaci temu podmiotowi za pośrednictwem rachunku bankowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów zakupionych od podatnika z Białorusi, których import nastąpił bezpośrednio z Białorusi oraz możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu importu.

Rozpatrując zagadnienie opodatkowania dostaw opisanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności (w tym import oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju.

Jak wskazuje art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ustawa reguluje więc wprost sytuację, gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego uczestnika transakcji do ostatecznego odbiorcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe. W świetle art. 7 ust. 8 ustawy każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. Określenie miejsca dostawy (świadczenia) determinuje miejsce opodatkowania - wskazuje państwo, w którym dana czynność (dostawa) winna zostać opodatkowana. Jest to szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a tym samym opodatkowania) wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca uznał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów, co do zasady, należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów, co do zasady, należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Zgodnie z przepisami określającymi miejsce świadczenia przy dostawie towarów miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 ustawy). Tym samym dostawa dokonywana między producentem a Wnioskodawcą będzie miała miejsce na Białorusi. Druga z transakcji, której stronami będą podmiot polski - Wnioskodawca oraz kontrahent litewski, łotewski bądź estoński, będzie uznana za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. odpowiednio na Litwie, Łotwie albo Estonii.

Stosownie do powyższego transakcja związana z przemieszczeniem towarów z Białorusi do Litwy, Łotwy bądź Estonii będzie stanowiła import towarów, gdyż zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 8 ustawy przez import rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Nie będzie ona jednak opodatkowana w Polsce, ponieważ stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega import towarów, ale tylko gdy jest dokonywany na terytorium kraju.

Natomiast w relacji Wnioskodawca – odbiorca z Litwy, Łotwy bądź Estonii Spółka realizuje sprzedaż, której miejscem świadczenia wynikającym z przepisów jest miejsce zakończenia wysyłki – zakład docelowy kontrahenta litewskiego, łotewskiego bądź estońskiego. Zgodnie z powyższym druga z dostaw również nie będzie opodatkowana w Polsce.

W konsekwencji do powyższego, nie znajdą zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy, zgodnie, z którymi podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1.  na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;
2.  nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;
    
    3.  nabywcą jest:
    ,ul type=square>4.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    5.  w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    6.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4;
    7.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Ww. przepisy wprowadzają mechanizm odwróconego obciążenia, zgodnie z którym to na nabywcy towarów ciąży obowiązek opodatkowania dostawy towarów i rozliczenia podatku. Przy czym przepisy te mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy import albo nabycie towarów ma miejsce na terytorium kraju, co jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zakupionych od podatnika z Białorusi, których import nastąpił bezpośrednio z Białorusi, bez wjazdu i wyjazdu na i z terytorium Polski, do odbiorcy na Litwie, Łotwie bądź Estonii, ponieważ opodatkowaniu podlega import towarów, ale tylko gdy jest dokonywany na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu przywozu towarów na terytorium Unii Europejskiej w warunkach opisanych we wniosku nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu należy uznać za prawidłowe.

Z przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na to, że opisany we wniosku import towarów nie będzie dokonywany na terytorium kraju, a więc nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z jego tytułu podatek VAT należny ani zapłacony. Wobec tego nie wystąpi również kwota podatku VAT naliczonego, która mogłaby podlegać odliczeniu. Wnioskodawca nie będzie mógł obniżyć podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w tytułu importu towarów, których import nastąpił bezpośrednio z Białorusi do odbiorcy na Litwie, Łotwie bądź Estonii.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT z tytułu importu towarów na podstawie uzyskanego dokumentu celnego w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 2 lit a ustawy o VAT jest prawidłowe.

Jednocześnie Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem wniosku (zapytania), tj. opodatkowania przez Wnioskodawcę na terytorium kraju dostaw towarów dokonanych z kraju trzeciego oraz prawa do odliczenia podatku związanego z tymi dostawami. Zatem inne kwestie nie objęte pytaniami nie były przedmiotem interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.