Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-646/14-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki uiszczonej przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z UFK, w przypadku gdy Ubezpieczonym jest osoba współpracująca ze Spółką na podstawie stosunku cywilnoprawnego bądź piastująca stanowisko na podstawie powołania, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki uiszczonej przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z UFK, w przypadku gdy Ubezpieczonym jest pracownik Spółki oraz powstania przychodu podatkowego w przypadku umorzenia przez Spółkę jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; polisa ubezpieczeniowa; przychód; przychód-powstanie przychodu; składki; umorzenie; umowa-umowa ubezpieczenia; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 26 listopada 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki uiszczonej przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z UFK, w przypadku gdy Ubezpieczonym jest osoba współpracująca ze Spółką na podstawie stosunku cywilnoprawnego bądź piastująca stanowisko na podstawie powołania (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki uiszczonej przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z UFK, w przypadku gdy Ubezpieczonym jest pracownik Spółki (pytanie oznaczone nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   powstania przychodu podatkowego w przypadku umorzenia przez Spółkę jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym (pytanie oznaczone nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki uiszczonej przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z UFK,
*   powstania przychodu podatkowego w przypadku umorzenia przez Spółkę jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: „Ubezpieczający”) planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej: „umowa ubezpieczenia na życie z UFK”) w charakterze Ubezpieczającego. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK podpisana będzie z wybranym Towarzystwem Ubezpieczeniowym (dalej: „Ubezpieczyciel”). Ubezpieczonym będzie osoba fizyczna wskazana w umowie ubezpieczenia przez Ubezpieczającego. Ubezpieczonym będzie co do zasady pracownik lub członek Zarządu Ubezpieczającego.

Konstrukcja umowy ubezpieczenia na życie z UFK przewiduje podział wpłacanej przez Ubezpieczającego na rzecz ubezpieczonego składki na:

1.  część ubezpieczeniową, przeznaczoną na ubezpieczenie na życie osoby fizycznej wskazanej w umowie ubezpieczenia. Ubezpieczony jest uprawiony do wskazania jednej lub więcej osób uprawnionych do wypłaty środków w przypadku śmierci Ubezpieczonego;
2.  część inwestycyjną, przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. Środki pieniężne uzyskane z części inwestycyjnej składki będą inwestowane na rynku papierów wartościowych. Jednostki uczestnictwa są przekazywane na indywidualny rachunek Ubezpieczającego. W okresie trwania umowy ubezpieczenia Ubezpieczającemu przysługuje prawo wypłaty kwoty pieniężnej równej wartości indywidualnego konta w części lub w całości, po uprzednim poinformowaniu Ubezpieczyciela.

W czasie trwania umowy ubezpieczenia, Ubezpieczony nie ma prawa dokonać wykupu części inwestycyjnej umowy ubezpieczenia. Prawa do jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym przysługują wyłącznie Ubezpieczającemu. W doktrynie prawa umowa ubezpieczenia inwestycyjno-ochronnego ma charakter probabilistyczny. Trzeba pamiętać, że właścicielem i jedynym dysponentem polisy oraz środków na niej zgromadzonych jest Ubezpieczający. Oznacza to, że fakt otrzymania docelowego świadczenia przez Ubezpieczonego zależy od woli i dyspozycji Ubezpieczającego, a więc jest on niepewny. Umowa dopuszcza bowiem zmianę osoby Ubezpieczonego w trakcie jej trwania, a ponadto może zdarzyć się śmierć Ubezpieczonego, a wtedy środki otrzymają Uposażeni.

Ponadto w piśmie z 28 stycznia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

1.  Czy umowa ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym, którą Spółka zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem należeć będzie do umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 950 i 1289 oraz z 2014 r. poz. 586)? Umowa ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym, którą Spółka zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem należeć będzie do umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu 1 oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950 i 1289 oraz z 2014 r. poz. 586).
2.  Czy uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia nie będzie pracodawca (Spółka)? Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia nie będzie pracodawca (Spółka).
3.  Czy umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczać:
    
    *   wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
    *   możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
    *   wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie?
    
    Umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczać:
    1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
    2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw wynikających z umowy,
    3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.
4.  Jak należy odczytywać stwierdzenie, że: „fakt otrzymania docelowego świadczenia przez Ubezpieczonego zależy od woli i dyspozycji Ubezpieczającego, a więc jest on niepewny”? Spółka doprecyzowuje, że stwierdzenie: „fakt otrzymania docelowego świadczenia przez Ubezpieczonego zależy od woli i dyspozycji Ubezpieczającego, a więc jest on niepewny”, należy rozumieć w ten sposób, że Spółka zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, w ramach której ubezpieczonym będą pracownicy lub/albo Członek Zarządu Spółki. Z zawartych z tymi osobami umów będzie wynikać, że dopóki są oni zatrudnieni w Spółce, dopóty są Ubezpieczonymi w ramach umowy ubezpieczenia, za których to Spółka płaci składki. W momencie rozwiązania stosunku pracy z danym pracownikiem lub np. odwołania Członka Zarządu Spółki ze stanowiska, który ze Spółki by odszedł, osoby te automatycznie będą traciły prawo do uprawnień wynikających z ww. umowy ubezpieczenia. Takie klauzule będą zawarte w umowach z tymi osobami, jak i będzie dopuszczać taką możliwość umowa ubezpieczenia. Chodzi o to, że skoro Spółka „inwestuje” w takie osoby, opłacając za nie składki ubezpieczeniowe w ramach takiej umowy, to Spółka z jednej strony jest zainteresowana tym, aby te osoby na stałe związały się ze Spółką, a z drugiej strony aby te osoby nie odniosły korzyści kosztem Spółki, odchodząc ze Spółki i korzystając w przyszłości z ubezpieczenia jakie było przez Spółkę finansowane.
5.  Jak należy rozumieć stwierdzenie, że: „umowa dopuszcza zmianę osoby Ubezpieczonego w trakcie jej trwania (…)” – kto może być zatem Ubezpieczonym? Spółka doprecyzowuje, że stwierdzenie: „Umowa dopuszcza zmianę osoby Ubezpieczonego w trakcie jej trwania” należy rozumieć w ten sposób, że umowa ubezpieczenia jaka będzie zawarta będzie przewidywała możliwość przystąpienia do umowy kolejnych ubezpieczonych. W tym sensie chodzi o „zmianę”, gdyż jeśli jw. pracownik objęty ubezpieczeniem odejdzie ze Spółki, to utraci prawa bycia ubezpieczonym w ramach tej umowy. Do umowy natomiast może zostać dopisany nowy pracownik, któremu taką możliwość przyzna Spółka.
6.  Co oznacza, na czym polega i w jakim terminie od daty zawarcia umowy ubezpieczenia nastąpi „umorzenie przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym”? Umowa ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym będzie przewidywać możliwość umorzenia jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym. Taką opcję mają zasadniczo wszystkie tego typu umowy. Umorzenie jednostek w funduszu oznacza ich unicestwienie i wypłatę środków. W związku z tym, że Spółka pyta o stan przyszły, Spółka nie przewiduje w chwili obecnej umorzenia jednostek uczestnictwa w tym funduszu, zatem nie jest określony żaden termin umorzenia. Pytamy jednak, co będzie w sytuacji, gdyby do takiego umorzenia doszło w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.
7.  Czy Ubezpieczonym będzie również: „osoba współpracująca z Wnioskodawcą na podstawie stosunku cywilnoprawnego bądź piastująca stanowisko na podstawie powołania” (tak w pytaniu nr 1), gdyż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka wskazuje wyłącznie, że: „Ubezpieczonym będzie co do zasady pracownik lub członek Zarządu Ubezpieczonego”? Spółka doprecyzowuje, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (pkt G) jak i własnym stanowisku (pkt H) chodzi o pracowników lub Członka Zarządu Spółki. Członek Zarządu Spółki może być zasadniczo zatrudniony w Spółce jako pracownik, jako osoba powołana na to stanowisko uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników lub jako osoba zatrudniona na umowie cywilnoprawnej (np. kontrakt menedżerski).
8.  Co należy rozumieć pod pojęciem osoba współpracująca z Wnioskodawcą na podstawie stosunku cywilnoprawnego oraz osoba piastująca stanowisko na podstawie powołania? Spółka doprecyzowuje, że stwierdzenie: „osoba współpracująca z Wnioskodawcą na podstawie stosunku cywilnoprawnego oraz osoba piastująca stanowisko na podstawie powołania”, to chodzi o Członka Zarządu Spółki, który może być zasadniczo zatrudniony w Spółce jako osoba powołana na to stanowisko uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników lub jako osoba zatrudniona na umowie cywilnoprawnej (kontrakt menedżerski).
9.  Wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między kosztem poniesionym przez Spółkę na składkę z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z UFK zarówno w części ubezpieczeniowej, jak i inwestycyjnej a osiągnięciem przez Spółkę przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem jego źródła. Ponoszenie wydatków na rzecz pracowników jest ogólnie uznawane za ponoszenie wydatków w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych wydatków, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ww. ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Wynika z tego, że kosztem uzyskania przychodów u pracodawcy mogą być składki opłacane przez pracodawcę na podstawie umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Załącznik ten dotyczy umów ubezpieczania na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, jak w rozważanej sytuacji (chodzi o Dział I grupę ryzyka 3). Zatem jeśli są spełnione warunki określone w ww. przepisie (a zdaniem Spółki są), to wydatki związane z tą umową stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki, gdyż po pierwsze nie są to wydatki objęte art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; po drugie wydatki te mają m.in. charakter motywacyjny dla ww. osób. W ocenie Spółki, system premiowania pracowników (np. poprzez objęcie ich ww. umową ubezpieczeniową) jest jednym z kluczowych narzędzi wpływania na efektywność pracowników. Odpowiednio dobrany pozwala na poprawę konkurencyjności przedsiębiorstwa, ponieważ poziom np. wynagrodzeń czy innych bonusów przyznanych pracownikom powiązany jest ze stopniem realizacji celów. Warto zaznaczyć, że stanowi on zachętę do poprawy osiąganych wyników przez pracowników. Pracownik, który jest motywowany przez pracodawcę (Spółkę) m.in. w ww. sposób otrzymuje dodatkową motywację do osiągania określonych norm, standardów, warunków czy celów zawodowych, podnosząc tym samym efektywność ich pracy, a co za tym idzie efektywność całego przedsiębiorstwa, a to z kolei przekłada się na wzrost przychodów Spółki i równocześnie stanowi związek celowy lub przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami ponoszonymi z tytułu umowy ubezpieczenia a przychodem osiąganym przez Spółkę, co wypełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogicznie ubezpieczenie na życie z funduszem kapitałowym osób zatrudnionych w zarządzie Spółki (na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną lub powołanych do Zarządu Spółki np. uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników) ma aspekt motywujący o jakim wyżej mowa, w konsekwencji czego przekłada się (lub może się przełożyć) na wzrost przychodów Spółki, zatem też spełnia – w ocenie Spółki – przesłanki o jakich mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest również zdania, że tego typu działania wpływają też na zadowolenie ww. osób z pracy, co ma niebagatelny wpływ na ich wydajność, a ponadto „wiąże” te osoby z pracodawcą w dłuższym okresie czasu, co pozwała zminimalizować ryzyko odejścia często osób o dużym doświadczeniu zawodowym i dużej znajomości branży w jakiej działa Spółka. Osoby te, często różnego szczebla mają bezpośredni kontakt z klientami Spółki, co może wpływać na to, czy klient dane towary Spółki kupi czy też nie. W tym kontekście, działania Spółki zmierzające do większego „związania” pracowników ze Spółką można też uznać za działania mające na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, kiedy Ubezpieczonym jest osoba współpracująca z Wnioskodawcą na podstawie stosunku cywilnoprawnego bądź piastująca stanowisko na podstawie powołania, składka uiszczona przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z UFK może być uznana przez Wnioskodawcę w całości za koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy w przypadku, kiedy Ubezpieczonym jest pracownik Wnioskodawcy, składka uiszczona przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z UFK może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów w odniesieniu do części inwestycyjnej?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 – czy w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, równowartość otrzymanego przez Wnioskodawcę zwrotu składki inwestycyjnej nie stanowi dla niego przychodu jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W przypadku, kiedy Ubezpieczonym jest osoba współpracująca z Wnioskodawcą na podstawie stosunku cywilnoprawnego bądź piastująca stanowisko na podstawie powołania, całość składki uiszczona przez Wnioskodawcę może być uznana w całości za koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku, kiedy Ubezpieczonym jest pracownik Wnioskodawcy, składka uiszczona przez Wnioskodawcę może być uznana za koszt uzyskania przychodów w odniesieniu do części inwestycyjnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), przychodem podatkowym z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Co do zasady więc środki pieniężne, otrzymane w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym zapisanych na indywidualnym koncie Ubezpieczającego, powinny stanowić dla niego przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa.

W przypadku, gdy Ubezpieczający jest osobą prawną przychód z umorzenia jednostek uczestnictwa łączy się z pozostałymi przychodami Ubezpieczającego i podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych w rozliczeniu rocznym CIT-8.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód Ubezpieczającego podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania:

1.  w postaci całości składki zapłaconej przez Ubezpieczającego (pytanie nr 1) – gdy Ubezpieczonym jest osoba współpracująca z Wnioskodawcą na podstawie stosunku cywilnoprawnego bądź piastująca stanowisko na podstawie powołania;
2.  w postaci zapłaconej części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej (pytanie nr 2) – gdy Ubezpieczonym jest pracownik Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Aby więc wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
2.  koszt nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie ulega wątpliwości, że składka wnoszona przez Wnioskodawcę jest ponoszona w celu uzyskania przychodu, jakim dla Ubezpieczającego mają być zyski wynikające z inwestycji w formie zawarcia umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Ubezpieczonym jest osoba niebędąca pracownikiem Wnioskodawcy, nie będzie miało zastosowania żadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności, nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U z 2010 r. Nr 11, poz. 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz. 853 i Nr 127, poz. 858), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Należy wskazać, iż przepis ten nie obejmuje sytuacji gdy Ubezpieczonym są osoby niebędące pracownikami Ubezpieczającego (np. menedżerowie związani z Ubezpieczającym umową cywilnoprawną lub pełniący funkcje w zarządzie Ubezpieczającego na podstawie powołania). W związku z tym, możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych składki uiszczonej przez Ubezpieczającego w całości (tj. w części ubezpieczeniowej oraz inwestycyjnej) w takim przypadku nie budzi wątpliwości.

W przypadku zaś, gdy Ubezpieczonym z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest pracownik Ubezpieczającego, należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej, lecz wyłącznie części ubezpieczeniowej. Część inwestycyjna składki ma charakter czysto inwestycyjny, nie zaś ochronny i uprawnionym do jej zwrotu nie jest Ubezpieczony, a Ubezpieczający. W związku z tym wyłącznie część składki ubezpieczeniowej można uznać za składkę opłaconą przez pracodawcę z tytułu zwyczajnej umowy ubezpieczenia na rzecz pracowników. Część inwestycyjna składki nadal stanowi zatem dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku, gdy Ubezpieczonym jest osoba niebędąca pracownikiem Wnioskodawcy – całość składki zapłaconej przez Wnioskodawcę stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w takim przypadku, nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 59 tej ustawy.
2.  W przypadku, gdy Ubezpieczonym jest pracownik Wnioskodawcy – składka wniesiona przez Wnioskodawcę może być uznana za koszt uzyskania przychodów w części inwestycyjnej; wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajduje bowiem w tym zakresie zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W przypadku negatywnej odpowiedzi organu na pytania nr 1 i 2 – w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, środki otrzymane przez Wnioskodawcę równe kwocie składki inwestycyjnej wpłaconej przez Wnioskodawcę nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskana przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że całość składki ubezpieczeniowej nie stanowi kosztu podatkowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) nie prowadzi to jednocześnie do opodatkowania podatkiem dochodowym całości kwoty otrzymanej przez Wnioskodawcę z tytułu inwestowania w umowę ubezpieczenia na życie z UFK.

Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do przychodów podatkowych zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby zatem organ uznał, że kwota składki w części inwestycyjnej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), jednocześnie oznacza to, że zwrot tej składki nie stanowi przychodu podatkowego (w części równej wpłaconej składce inwestycyjnej).

Przychód stanowiłaby wyłącznie otrzymana kwota z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa stanowiąca nadwyżkę ponad wpłaconą część inwestycyjną składki umowy ubezpieczenia na życie z UFK.

Podsumowując, w przypadku negatywnego stanowiska organu odnośnie do pkt 1 i 2 (tj. w przypadku uznania, iż cała kwota wpłaconej składki nie stanowi kosztu podatkowego Wnioskodawcy) – w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, równowartość otrzymanej przez Wnioskodawcę składki inwestycyjnej nie stanowi dla niego przychodu jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki uiszczonej przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z UFK, w przypadku gdy Ubezpieczonym jest osoba współpracująca ze Spółką na podstawie stosunku cywilnoprawnego bądź piastująca stanowisko na podstawie powołania (pytanie oznaczone nr 1);
*   **nieprawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki uiszczonej przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z UFK, w przypadku gdy Ubezpieczonym jest pracownik Spółki (pytanie oznaczone nr 2);
*   **nieprawidłowe** w zakresie powstania przychodu podatkowego w przypadku umorzenia przez Spółkę jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym (pytanie oznaczone nr 3).

O możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych stanowią przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Przy czym podkreślenia wymaga, że pojęcie to musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami jego uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (…). Z przytoczonej definicji wynika, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Z istoty dochodu wynika, że przychód łączy się z określonymi kosztami poniesionymi w celu jego osiągnięcia, czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto spełnienie przez określony wydatek warunków o jakich mowa w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie stanowi bezwarunkowo o kosztowym charakterze określonego wydatku, ponieważ normę z art. 15 ust. 1 dopełnia (dookreśla) treść art. 16 ust. 1 omawianej ustawy (przewidującego wyłączenie określonych wydatków z kategorii kosztów podatkowych), co wprost wynika z odesłania z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze in fine. Jak stanowi powołany przepis, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Konstatacja ta oznacza, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku, podatnik musi badać nie tylko to, czy określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale również i to, czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w ust. 1 art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kryteria normatywne. Innymi słowy, wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodu. Z drugiej strony, brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje przystąpić do programu ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym w charakterze Ubezpieczającego. Ubezpieczonym będzie osoba fizyczna wskazana w umowie ubezpieczenia przez Ubezpieczającego – co do zasady pracownik lub członek zarządu Spółki.

Mając na uwadze ww. okoliczności, z katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 16 ust. 1 pkt 59 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 950 i 1289 oraz z 2014 r. poz. 586) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj.:

1.  ubezpieczenia na życie (dział I, grupa 1),
2.  ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dział I, grupa 3),
3.  ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),
4.  ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),
5.  ubezpieczenia choroby (dział II, grupa 2).

Możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast według trzeciej – umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów.

W okolicznościach niniejszej sprawy Ubezpieczonym może być członek zarządu Spółki zatrudniony w Spółce jako osoba powołana na to stanowisko uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników lub na podstawie umowy cywilnoprawnej (kontrakt menedżerski).

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się w Wnioskodawcą, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swym zakresem sytuacji, gdy ubezpieczonym są osoby niebędące pracownikami Ubezpieczającego.

Skoro zatem składka uiszczana przez Wnioskodawcę na rzecz członka zarządu niebędącego pracownikiem Spółki z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie UFK nie znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, to tym samym wydatek ten może być oceniany jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ww. wydatek musi zatem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z wyjaśnień przedstawionych we wniosku wynika, że ubezpieczenie na życie z funduszem kapitałowym osób zatrudnionych w zarządzie Spółki posiada aspekt motywujący, który przekłada się (lub może się przełożyć) na wzrost przychodów Spółki.

Uwzględniając powyższe należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy ubezpieczonym jest osoba niebędąca pracownikiem Spółki całość składki zapłaconej przez Spółkę stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak zauważono wcześniej, do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone składki ubezpieczeniowe, które wynikają z umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących określonych w ustawie podatkowej grup ryzyka oraz spełniających dodatkowe wskazane tam warunki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że konstrukcja umowy ubezpieczenia na życie z UFK przewiduje podział wpłacanej przez Spółkę (Ubezpieczającego) składki na część ubezpieczeniową i część inwestycyjną. Część inwestycyjna składki przeznaczana jest na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, które będą przekazywane na indywidualny rachunek Ubezpieczającego. Środki uzyskane z części inwestycyjnej składki będą inwestowane na rynku papierów wartościowych. Co istotne, w okresie trwania umowy ubezpieczenia Ubezpieczającemu przysługuje prawo wypłaty kwoty pieniężnej równej wartości indywidualnego konta w części lub w całości, po uprzednim poinformowaniu Ubezpieczyciela.

Z treści wniosku wynika jednoznacznie, że w czasie trwania umowy ubezpieczenia, Ubezpieczony nie ma prawa dokonać wykupu części inwestycyjnej umowy ubezpieczenia, a prawa do jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym przysługują wyłącznie Ubezpieczającemu, tj. Spółce.

Wobec powyższego, określony w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunek, że „uprawnionym do otrzymania świadczeń nie jest pracodawca” nie zostanie spełniony.

Nie można przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy Ubezpieczonym z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest pracownik Ubezpieczającego to należy uznać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej, lecz wyłącznie części ubezpieczeniowej.

Należy bowiem zauważyć, że w ww. przepisie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie dokonuje podziału opłaconej przez pracodawcę składki na składkę o charakterze ochronnym i składkę o charakterze inwestycyjnym, lecz posługuje się zwrotem: składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników.

Tut. Organ podziela przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, w którym czytamy: „Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w przypadku gdy Ubezpieczonym jest pracownik Wnioskodawcy składka uiszczona przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z UFK w odniesieniu do części inwestycyjnej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wobec niespełnienia warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Uzupełnienie tej normy stanowią w szczególności ust. 2 art. 7 oraz art. 12 ust. 1 i 4 cytowanej ustawy, przy czym pierwszy z przywołanych przepisów definiuje dochód jako osiągniętą w roku podatkowym nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, drugi ze wskazanych przepisów wymienia przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu, trzeci zaś przepis wyłącza z opodatkowania określone, enumeratywnie wyliczone rodzaje przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przed podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu. Zaprezentowane podejście legislacyjne ma ten walor, że pozwala na równe, niedyskryminacyjne stosowanie przepisów ustawy do wszystkich podmiotów objętych jej zakresem. Jednocześnie taka konstrukcja prawna wymaga od podmiotów stosujących prawo znajomości nie tyle konkretnej normy, ile istniejącego systemu i zasad prawa, a w konsekwencji większej elastyczności przy dokonywaniu wykładni i subsumpcji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z faktu bowiem, że w danym przepisie omawianej ustawy nie wymieniono wprost danego zdarzenia albo ma ono inną postać od wprost wskazanego nie wynika, że nie podlega ono opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi podmiot może rozporządzać jak właściciel.

W przedstawionej sytuacji, umowa ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym będzie przewidywać możliwość umorzenia jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym. Umorzenie jednostek w funduszu oznacza ich unicestwienie i wypłatę środków, przy czym prawa do jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym przysługują wyłącznie Ubezpieczającemu, tj. Spółce.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że otrzymana przez Spółkę kwota z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku gdy kwota składki w części inwestycyjnej nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) to zwrot tej składki nie będzie stanowił przychodu podatkowego (w części równej wpłaconej składce inwestycyjnej) jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy podatkowej.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy wynika, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Za zakwalifikowanie wydatków do kategorii, o której mowa w tym przepisie, niezbędne jest, aby wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że kwota pieniężna otrzymana przez Spółkę nie będzie mogła być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem stanowi ona kwotę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a otrzymane przez Spółkę środki w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym stanowić będą przychód podatkowy w pełnej wysokości, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.