Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.901.2016.1.BF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-19
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie internetowym typu RevShare.
Słowa kluczowe: internet
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 września 2016 r. (data otrzymania 27 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie internetowym typu RevShare – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie internetowym typu RevShare.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest uczestnikiem różnych programów internetowych, z których otrzymuje zarobki. Programy te działają w Internecie, mają zasięg globalny i z reguły są umieszczone na zagranicznych serwerach. Są to programy typu RevShare takie jak np. MXRevShare. Siedziby firm znajdują się poza granicami Polski. Firmy nie opłacają podatku dochodowego za uczestników programu. W warunkach uczestnictwa w programie jest zapis o tym, że obowiązek podatkowy spoczywa na uczestniku. Formą umowy z programami jest zgoda na Warunki i Zasady („Term and Conditions”) rozbudowane czasem na tzw. zgodę użytkownika („User Agreement”).

Udział w programie nie wiąże się ze sprzedażą, ani dystrybucją żadnych fizycznych towarów lub produktów. Udział w programie nie polega na grze, a zysk na wypłacie ewentualnej wygranej. Program ten nie jestem programem inwestycyjnym, ponieważ nie korzysta z żadnych metod mnożenia kapitału z wykorzystaniem akcji, obligacji itp., a zysk wypracowuje z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie wielu użytkowników na całym świecie. Zysk jest dzielony pomiędzy użytkowników programu wedle określonych zasad.

Program ten umożliwia zarabianie na dwa sposoby:

*   poprzez zakupienie AdPack (można reklamować swoje strony) i z tego tytułu otrzymuje się udział w zyskach firmy w czasie, kiedy AdPack jest aktywny pod warunkiem obejrzenia raz na dobę 10 reklam,
*   poprzez program referencyjny, czyli poprzez polecanie programu innym osobom i zdobywanie nowych współpracowników.

Firmy oferujące programy typu RevShare, zarabiają dzięki platformie reklamowej. Generują swoje przychody z reklam firm zewnętrznych, zakupu AdPack-ów przez uczestników programu opłat administracyjnych oraz z innych źródeł zewnętrznych. Uczestnicy programu wykupują paczki reklamowe tzw. AdPacki. AdPack daje możliwości do reklamowania się na platformie reklamowej oraz prawo do udziału w zyskach platformy przez cały czas, gdy jest aktywny. Przykładowo w MXRevShare koszt jednego AdPacka to 50 Dolarów. AdPack daje prawo do podziału w zyskach platformy. Po ok. 44 dniach (uzależnione jest to od wygenerowanych zysków przez cała platformę) uczestnik otrzymuje zwrot zainwestowanego kapitału plus (zazwyczaj) 10% zysku, co daje 55 Dolarów. AdPack wtedy wygasa i nie ma już możliwości dalszego zarobkowania. Warunkiem otrzymania zysku z tytułu wykupionego AdPacka jest raz na dobę obejrzenie przez uczestnika 10 reklam na tej platformie, które trwają od 20-30 sekund. Zyski naliczane są codziennie (w zależności od programu) co 30, 60 minut przez 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu i automatycznie na bieżąco przypisywane do konta uczestnika w programie. Pieniądze te można w każdej chwili wypłacić lub reinwestować, czyli wykupić następny AdPack, który daje możliwość reklamowania na platformie i uczestniczenia w zyskach platformy do momentu wygaśnięcia (czyli otrzymania na swoje konto w programie 55 Dolarów). Wnioskodawca nie udostępnia własnej strony internetowej ww. programom, a posiadana strona pełni raczej funkcję informacyjną o zasadach działania programu oraz tłumaczenia z języka angielskiego na polski. Uzyskany zysk z programu wypłaca się na procesor płatniczy typu Payza, Solid Trust Pay itp. a następnie przesyła się je na konto bankowe w Polsce. Inwestując pieniądze w tego typu programy Wnioskodawca kupuje np. pakiet reklam funkcjonujących w Internecie przez określony czas, a firma dzieli się z użytkownikami zyskiem z takiego obrotu. Udział w tego typu programach nie wiąże się ze sprzedażą, ani dystrybucją żadnych "fizycznych" towarów lub produktów. Dochód uzyskiwany w tych programach lokuje się pierwotnie u pośredników finansowych (z reguły jest wyrażony w USD lub EURO), czyli

w e-procesach płatniczych np. Payza, Solid Trust Pay i dopiero stamtąd może być transferowany na polskie konto bankowe, co wiąże się z przewalutowaniem kwoty wypłaty na PLN. Programy nie odprowadzają podatku za użytkowników, więc całe zobowiązanie podatkowe należy uregulować w Polsce. Poza tym Wnioskodawca nie jest właścicielem udostępnionej strony internetowej. Wnioskodawca dokonuje zakupu jednostek reklamowych na określony czas. Tylko zakup paczki reklamowej pozwala na zarabianie w programach typu RevShare. Dla przykładu Wnioskodawca dokonuje zakupu jednego AdPaca za 50 Dolarów i po ok. 44 dniach pakiet ten wygasa, staje się nieaktywny. Na konto w programie wpływa dochód w wysokości 55 Dolarów. Według wiedzy Wnioskodawcy firmy takie działają na zasadzie programu typu revenue share (tzn. dzielą się dochodami ze swoimi użytkownikami). Firmy te przeznaczają zazwyczaj 90% - 95% dochodów do podziału pomiędzy uczestnikami programu. Należy podkreślić, że aby zarabiać w tego typu programach należy mieć aktywne konto. Konto będzie aktywne tylko wówczas, gdy raz na dobę każdy uczestnik programu obejrzy 10 reklam – kliknie 10 razy na zestaw dwóch figur podobnych na ekranie monitora, smartphona. Klikanie potrzebne jest do utrzymania aktywności konta. W ramach zakupu AdPack można umieścić na platformie własne dowolne reklamy np. swoich stron, swojego bloga itp. Można również reklamować stronę startową platformy reklamowej. Oprócz tego jest możliwość polecenia tego typu formy zarobkowania innym osobom poprzez program partnerski, wtedy otrzymuje się dodatkowe 10% za polecenia, wówczas zarobek uczestnika zwiększa się. Ponadto, wykonywane czynności nie są wykonywane w sposób zorganizowany i nie posiadają znamion działalności gospodarczej określonych w art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i generują przychody, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Do jakich źródeł przychodu należy zaliczyć dochody uzyskane w programach RevShare?
2.  Na jakim formularzu PIT należy dokonać rozliczenia rocznego i czy ciąży obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku?
3.  Jakie koszty uzyskania przychody może przyjąć Wnioskodawca?
4.  Czy jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychody w danym roku rozliczeniowym to należy składać zeznanie roczne?
5.  Czy obowiązek podatkowy następuje w momencie wpłaty dochodu na konto u pośrednika finansowego (procesor płatniczy np. Payza, Solid Trust Pay lub kartę płatniczą)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychód (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. la, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wnioskodawca uzyskuje dochód z racji uczestnictwa w internetowych programach typu RevShare. Programy te działają w Internecie, mają zasięg globalny i z reguły są umieszczone na zagranicznych serwerach, głównie w Stanach Zjednoczonych (USA) i innych krajach. Zatem, w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania wynikające z umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Odnosząc się do dochodów uzyskanych z USA, zgodnie z art. 5 ust. l umowy między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie. Z uwagi na to, że osiągany dochód z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing nie jest odrębnie uregulowany w innych postanowieniach polsko-amerykańskiej umowy, należy uznać, iż ww. dochód będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w USA na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 umowy. Jednocześnie podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 20 ust. l polsko-amerykańskiej umowy. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. l osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zasadę tę stosuje się również w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. l, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9a ustawy).

W związku z powyższym należy uznać, że zgodnie z art. 3 ust. l ustawy oraz art. 5 ust. 1, art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy, uzyskany dochód z USA podlega opodatkowaniu w Polsce, przy czym dla obliczenia podatku dochodowego w Polsce należy zastosować metodę tzw. proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego w USA, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 91 (winno być: 9a) ustawy.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zaznacza, że firmy nie pobierają od jego przychodów żadnego podatku dochodowego i zostanie on zobligowany do policzenia podatku i rozliczenia go we własnym zakresie, a zatem podstawą do określenia sposobu opodatkowania będzie ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust.2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresu te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 8a. działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;
9.  inne źródła.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje odrębnego źródła przychodów z tego typu zarobków. Należy więc ująć ją w jednym ze źródeł wymienionych w ustawie na podstawie analizy tego co podlega opodatkowaniu w ramach danego źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy pozarolnicza działalność gospodarcza nie stanowi źródła przychodów uzyskiwanych przez niego, bowiem prowadzone działania nie wyczerpują definicji działalności gospodarczej wymienionych w:

*   ustawie o swobodzie działalności gospodarczej:
*   zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły,
*   ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych:
*   działalność zarobkowa (wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, lub: polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, lub: polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych), prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. l pkt 2 i 4-9.

Kapitały pieniężne również nie stanowią źródła przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z uwagi na nie spełnienie przesłanek wynikających z art. 17 ust. l ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskiwania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
    4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. lc;
6.  przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny;
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przychód z tytułu uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing nie posiada cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. l pkt 7 w związku z art. 17 ust. l cyt. ustawy, tj. do kapitałów pieniężnych. W szczególności nie jest to przychód wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy gdzie mowa jest o odsetkach od środków w innych formach inwestowania. Wnioskodawca nie uzyskuje odsetek od zainwestowanych środków.

Wobec powyższego przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z tego typu programów nie jest dochodem z zysków kapitałowych, gdyż nie powstaje z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (giełda, akcje, obligacje, forex, itp.), a zysk programy wypracowują z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie wielu tysięcy ludzi na całym świecie. Ponadto firmy w umowie członkowskiej wyraźnie wskazują, że ich działalność nie jest działalnością inwestycyjną, franczyzą lub możliwością zatrudnienia oraz zastrzegają, że nie ma żadnej formy gwarancji i że część lub całość może być utracona. Natomiast jeżeli dochód ten zostanie zakwalifikowany do źródła przychodów "inne źródła" to wyklucza to rozliczenie w ramach źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" stosownie do przytoczonej wcześniej definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca twierdzi, że przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Z treści art. 20 ust. 1 ustawy wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte tym przepisem.

Potwierdzeniem takiego stanowiska w tej sprawie są trzy wydane interpretacje w podobnej sprawie:

*   interpretacja indywidualna z 17 grudnia 2012 r. Znak: IBPBII/1/415-809/12/AA wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   interpretacja indywidualna z 17 maja 2013 r. Znak: IBPBII/1/415-135/13/AA wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   interpretacja indywidualna z 18 lutego 2016 r. Znak: IPPB4/4511-1532/15-2/MS1 wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Przenosząc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na grunt opisanego we wniosku zdarzenia , należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dochód ten jest dochodem, który należy zakwalifikować do "innych źródeł", należy również podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu. Firmy działające na zasadzie programu typu RevShare dzielą się dochodami ze swoimi użytkownikami. Wnioskodawca dokonuje zakupu na określony czas jednostki reklamowej funkcjonującej w Internecie (zwanej panelami lub pakietami reklamowymi) i zarabia np. poprzez klikanie w reklamy. Wnioskodawca nie jest właścicielem udostępnionej strony internetowej. Czynności wykonywane w ramach uczestnictwa w internetowym programie generują przychody, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu (tj. „inne źródła”) jest spoczywający na Wnioskodawcy, gdy osiągnie omawiany przychód, obowiązek wykazania go – łącznie z innymi dochodami, w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy na formularzu PIT-36, w którym przychód uzyska i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie roku podatkowego nie ciążą na Wnioskodawcy obowiązki wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że formularz PIT-36 jest przeznaczony dla podatników, do których ma zastosowanie art. 45 ust. 1 cyt. ustawy, którzy niezależnie od liczby źródeł przychodów:

1.  prowadzili:
    *   pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej,
    *   działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej,
2.  uzyskali przychody:
    *   z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub z innych umów o podobnym charakterze, opodatkowane na ogólnych zasadach,
    *   od których byli obowiązani samodzielnie opłacać zaliczki na podatek,
    *   ze źródeł przychodów położonych za granicą,
    *   z innych źródeł, opodatkowanych na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, od których ani płatnik, ani podatnik w ciągu roku podatkowego nie miał obowiązku odprowadzania zaliczek,
3.  korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 44 ust. 7a ustawy (tzw. kredyt podatkowy),
4.  są obowiązani dokonać doliczenia na podstawie art. 44 ust. 7f ustawy,
5.  są obowiązani doliczyć do swoich dochodów dochody małoletnich dzieci,
6.  obniżają dochód o straty z lat ubiegłych,
7.  wykazują należny zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29, 30 i 30a ustawy, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika,
8.  wykazują należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30e ustawy.

Oznacza to, że druk PIT-36 przeznaczony jest generalnie dla osób osiągających dochody bez pośrednictwa (udziału) płatników wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak w przypadku, gdy osoba osiągająca ww. przychody osiągnie przychody za pośrednictwem płatników podlegające wraz z pozostałymi przychodami opodatkowaniu według skali podatkowej (np. przychody ze stosunku pracy) winna złożyć jedno zeznanie, na druku PIT -36, wykazać w nim przychody ze stosunku pracy oraz przychody z innych źródeł, zsumować osiągnięte dochody i obliczyć podatek według obowiązującej skali podatkowej (18% i 32%). Podatek należy wpłacić do 30 kwietnia roku następnego po roku, którego dotyczy rozliczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 22 ust. l ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że zostaną wykazane, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Aby wydatek mógł zostać uznany jako koszt uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
*   nie został wymieniony w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   jest odpowiednio udokumentowany.

Wnioskodawca wskazuje, iż kosztami uzyskania jest kwota wpłacona do programów. Bowiem bez wpłaty do programu pieniędzy nie jest możliwe zakupienie pakietów reklamowych, które generują w konsekwencji przychód podlegający opodatkowaniu. Jeżeli zatem poniesienie ww. kosztów ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przedmiotowego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła, to należy przyjąć, iż są to koszty uzyskania przychodów związane z uzyskiwaniem przychodów z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing. Zatem należy podkreślić, że wpłata do programu pieniędzy, czyli poniesienie ww. kosztów jest podstawą uzyskania przychodu. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy jest udowodniony związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wpłatą pieniędzy do programu, która jest kosztem uzyskania przychodów. Historia operacji z e-procesora płatniczego typu Payza są dostatecznymi dowodami poniesienia kosztów uzyskania z tytułu uczestnictwa w programach internetowych typu revenue sharing. Gdyby nie było wpłaty do programów późniejszy przychód nie byłby możliwy. Jest to warunek konieczny do uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, koszty uzyskania przychodu rozliczane są co do zasady w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a zatem nie mogą być odliczane od przychodu następnego roku podatkowego. Należy zauważyć, że jeżeli poniesione koszty uzyskania przychodu z ww. źródła przekroczą sumę przychodów z tego źródła, to różnica – w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest stratą ze źródła przychodów, którą należy wykazać w zeznaniu. W tym przypadku Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania rocznego. Zeznanie roczne jest bowiem zeznaniem o wysokości dochodu (poniesionej straty). Powstałą stratę rozlicza się na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Oznacza to, że nie można przychodów np. ze stosunku pracy, czy umowy zlecenia pomniejszać o stratę z innego źródła przychodów. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 5, co do momentu powstania przychodu, dochód uzyskiwany przez uczestników, za pośrednictwem programów typu revenue sharing, lokuje się pierwotnie u pośredników finansowych (z reguły jest wyrażony w USD, Euro), czyli w e-procesorach płatniczych typu: Payza, Solid Trust Pay itp. i dopiero stamtąd może być transferowany na polskie konto bankowe, co wiąże się z przewalutowaniem kwoty wypłaty na PLN. Jeszcze raz należy podkreślić, że programy nie odprowadzają podatku od użytkowników, więc całe zobowiązanie podatkowe należy uregulować w Polsce. Momentem powstania przychodu podatkowego jest moment wpłaty przez administratorów programów środków pieniężnych (wyrażonych w USD, Euro lub innej walucie) na konto w procesorze płatniczym lub bezpośrednio na kartę płatniczą lub konto bankowe. Wynika to z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Uczestnik w momencie otrzymania środków pieniężnych na konto w procesorze płatniczym dysponuje nimi i może z nich korzystać, np. przesyłając je na swoje konto bankowe w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie internetowym typu RevShare (pytania oznaczone kolejno we wniosku Nr 1, 2, 3, 4, 5), natomiast w zakresie oceny skutków przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, stosownie do treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest uczestnikiem internetowych programów typu revenue sharing. Programy te działają w internecie, mają zasięg globalny i z reguły są umieszczone na zagranicznych serwerach. Siedziby firm znajdują się poza granicami Polski.

W sytuacji gdy wskazane powyżej dochody uzyskiwane są za granicą to podlegają one opodatkowaniu w Polsce z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy takie wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 21 zatytułowanym „Inne dochody” dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie bez względu na to gdzie są osiągane a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie.

Do takiego źródła dochodu – z przyczyn opisanych w dalszej części interpretacji – należy właśnie zaliczyć przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing.

Zatem, według ogólnej zasady wynikającej z Modelowej Konwencji, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, tj. w miejscu zamieszkania osoby uzyskującej tenże dochód. Niemniej postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z poszczególnymi krajami mogą modyfikować tę zasadę.

Tym samym każdorazowo koniecznym jest sięganie do postanowień umowy zawartej z państwem, z którego dochód jest uzyskiwany.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3, 7 i 9 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c,
*   inne źródła.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej a podejmowane przez niego czynności nie są wykonywane w sposób zorganizowany i nie posiadają znamion działalności gospodarczej określonej w art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem skoro udział w programie internetowym nie jest związany z działalnością gospodarczą, to źródłem uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei art. 17 ust. 1 cyt. ustawy szczegółowo wymienia przychody zaliczone do kapitałów pieniężnych. Zgodnie z tym przepisem – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
    4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6.  przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny; 9a. u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9;
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Wobec powyższego kapitały pieniężne nie stanowią źródła przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z uwagi na nie spełnienie przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy.

Przychód z tytułu uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing nie posiada bowiem cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, tj. do kapitałów pieniężnych.

Z kolei z treści art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, wynika że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza że przysporzenia majątkowe, nie zaliczone do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte tym przepisem. Do tegoż źródła zalicza się przychody z tytułu uczestnictwa w programie typu revenue sharing. Oznacza to, że przychód (dochód) uzyskany z tytułu uczestnictwa w programach internetowych typu revenue sharing kwalifikuje się do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że ustawodawca dla ww. kategorii przychodów nie przewidział żadnego zwolnienia od opodatkowania, dlatego też podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu, zauważyć należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższego wynika, że zgodnie z treścią ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem powstania przychodu podatkowego z ww. tytułu, jest moment wpłaty przez administratorów programów środków pieniężnych (wyrażonych w USD lub EURO) na konto Wnioskodawcy w procesorze płatniczym. W tym momencie Wnioskodawca może dysponować tymi środkami, np. transferując je na swoje konto bankowe w Polsce.

Ustalenie przez Wnioskodawcę wysokości uzyskanego w walucie obcej przychodu winno nastąpić w oparciu o art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów należy zauważyć, że kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   są odpowiednio udokumentowane.

Jeżeli zatem poniesienie kosztów ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przedmiotowego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła, to należy przyjąć, iż są to koszty uzyskania przychodów związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu uczestnictwa w programach internetowych. Przy czym, to Wnioskodawca obowiązany jest w sposób racjonalny wykazać i udowodnić, że koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z powyższego tytułu, iż mogły się przyczynić do jego osiągnięcia, że został spełniony warunek pozostawania ww. kosztów w związku przyczynowym z przychodem z tytułu uczestnictwa w programach typu RevShare. Koszty uzyskania przychodu rozliczane są co do zasady w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a zatem nie mogą być odliczane od przychodu następnego roku podatkowego.

Konsekwencją uzyskiwanego przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu uczestnictwa w opisanych we wniosku programach internetowych jest spoczywający na Wnioskodawcy obowiązek wykazania tegoż przychodu (kosztów i dochodu) w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w zależności od sumy łącznych dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym – przy uwzględnieniu pierwszego lub drugiego progu podatkowego tj. 18% i 32%. W trakcie roku podatkowego nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto należy wyjaśnić, że jeżeli poniesione przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodów z ww. źródła przekroczą sumę przychodów z tego źródła, to różnica – w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest stratą ze źródła przychodów (którą należy wykazać w zeznaniu), natomiast powstałą stratę rozlicza się na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Reasumując, należy stwierdzić, że:

*   przychód (dochód) uzyskany z tytułu uczestnictwa w programach internetowych typu RevShare należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   ww. przychód (dochód) należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36. W trakcie roku podatkowego nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek należy wpłacić do 30 kwietnia roku następnego po roku, którego rozliczenie dotyczy;
*   kosztem uzyskania ww. przychodu będzie odpowiednio udokumentowana kwota wpłacona do programów, o ile pozostaje w związku przyczynowym z przychodem z tytułu uczestnictwa w programach;
*   jeżeli koszty uzyskania przychodów przewyższą przychody Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia zeznania PIT-36. Powstałą w danym roku podatkowym stratę z określonego źródła przychodów rozlicza się na zasadach wskazanych w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   momentem powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w programach internetowych typu RevShare jest moment wpłaty przez administratorów programów, środków pieniężnych na konto Wnioskodawcy w procesorze płatniczym lub na kartę płatniczą.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.