Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.225.2018.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-19
Teza: Prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku i budowli posadowionych na gruncie oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opcji opodatkowania tej transakcji według 23% stawki podatku VAT oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 marca 2018 r. (data wpływu 10 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku i budowli posadowionych na gruncie oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opcji opodatkowania tej transakcji według 23% stawki podatku VAT (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2);
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3 i nr 4)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług ww. zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania, własnego stanowiska, skutki podatkowe oraz o brakującą opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **A Spółka Jawna**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 lutego 2018 r. B Sp. z o.o. (dalej zwany: Sprzedającym), zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, sprzedał A Sp. jawnej (dalej zwany: Nabywcą), zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT, prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i urządzeń posadowionych na gruncie. W celu wyeliminowania ryzyka błędnej kwalifikacji podatkowej transakcji z perspektywy podatku od towarów i usług, Strony transakcji (zwane dalej również: Wnioskodawcami) postanowiły wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uznając, że stroną postępowania w sprawie interpretacji indywidulnej będzie A Sp. jawna.

Przedmiotem transakcji sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego trzech działek gruntu o powierzchni 0,1409 ha (dalej: działka nr 1), 0,2864 ha (dalej: działka nr 2) oraz 0,2916 ha (dalej: działka nr 3), objęte jedną księgą wieczystą, wszystkie znajdujące się na terenie oznaczonym symbolem „Bi” – inne tereny zabudowane, o łącznym obszarze 0,7189 ha (siedem tysięcy sto osiemdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych), oraz prawo własności budynku i urządzeń stanowiących oddzielny od gruntu przedmiot własności, posadowionych na przedmiotowych działkach. Budynek w przeważającej części znajduje się na działce nr 1 oraz w niewielkiej części na działce nr 2. Budynek został wybudowany w 1991 r.

Prawo użytkowania wieczystego działek wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem własności obiektów posadowionych na przedmiotowej nieruchomości (budynku i urządzeń) zostało nabyte przez Sprzedającego na podstawie umowy przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i urządzeń, zawartej dnia 28 października 2013 r.

Po nabyciu przez obecnego Sprzedającego nieruchomość stała się przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez niego w dniu 31 października 2013 r. Umowa dzierżawy zawarta została przez obecnego Sprzedającego, występującego w charakterze Wydzierżawiającego, ze spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie publicznego transportu zbiorowego (autobusowe przewozy osób). Na podstawie zawartej umowy dzierżawy nieruchomość była wykorzystywana przez dzierżawcę do działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego (autobusowych przewozów osób), w tym na prowadzenie dworca autobusowego oraz jako plac postojowo-manewrowy dla autobusów. Usługa dzierżawy nieruchomości dokumentowana fakturami VAT stanowiła czynność opodatkowaną VAT wg stawki 23%. Dzierżawa trwała w okresie od dnia zawarcia umowy dzierżawy, tj. od dnia 31 października 2013 r. do dnia podpisania umowy sprzedaży przez Wnioskodawców, tj. do dnia 21 lutego 2018 r. i jest dalej kontynuowana. Na podstawie postanowień umowy sprzedaży praw do nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, obecny Nabywca z dniem zawarcia umowy sprzedaży wstąpił w prawa i obowiązki Sprzedającego (jako Wydzierżawiającego) wynikające z tej umowy. W rezultacie, umowa dzierżawy nieruchomości zawarta w dniu 31 października 2013 r. jest kontynuowana przez Nabywcę po nabyciu praw do nieruchomości.

Jak wskazano wyżej, nieruchomość (obejmująca grunty wszystkich trzech działek i posadowiony na niej budynek stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności) była i jest wykorzystywana przez dzierżawcę dla potrzeb wykonywania działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego (autobusowych przewozów osób) na zasadach określonych m.in. w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1983) i ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2200, z późn. zm.), w tym na prowadzenie dworca autobusowego. W szczególności, na Nieruchomości usytuowane są przystanki (w rozumieniu tej ostatniej ustawy), a ponadto Nieruchomość zabudowana jest budowlą w postaci utwardzonego placu postojowo-manewrowego dla autobusów. Niewielką część działek (pas zieleni tuż przy ogrodzeniu) zajmuje teren zielony z nasadzeniami (pojedyncze drzewa krzewy). Działki ogrodzone są z trzech stron jednym ogrodzeniem. Na działkach znajdują się również latarnie oświetleniowe. W kontekście wykorzystywania nieruchomości przez dzierżawcę na potrzeby działalności gospodarczej polegającej na publicznym transporcie zbiorowym (autobusowe przewozy osób), należy jednak podkreślić, że Sprzedający po nabyciu praw do nieruchomości w dniu 28 października 2013 r., nie prowadził i nie prowadzi działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lecz wykorzystywał nieruchomość jako przedmiot umowy dzierżawy zawartej z przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Dzierżawca – przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie publicznego transportu zbiorowego prowadził działalność na przedmiotowej nieruchomości również przed jej nabyciem przez obecnego (ostatniego) Sprzedającego (będącego jednym z Wnioskodawców przedmiotowego wniosku). Podstawę prawną korzystania z nieruchomości stanowiła w tym zakresie również umowa dzierżawy. Jednocześnie sam dzierżawca – przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie publicznego transportu zbiorowego występował i występuje nadal w charakterze strony umów dzierżawy/najmu, jako wydzierżawiający/wynajmujący, w wyniku których na nieruchomości prowadzona była/jest działalność gospodarcza przez dalsze podmioty (podmioty trzecie). Trzy umowy zostały zawarte przez dzierżawcę przed dniem 31 października 2013 r., jedna umowa po tej dacie. W wyniku zawartych dalszych umów dzierżawy/najmu na nieruchomości funkcjonowały i nadal funkcjonują dwa kioski handlowe, kwiaciarnia oraz został posadowiony nośnik reklamowy.

Dzierżawca – przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie publicznego transportu zbiorowego, był też stroną umów z dostawcami mediów do nieruchomości.

Obecny Nabywca praw do nieruchomości (będący jednym z Wnioskodawców przedmiotowego wniosku) również nie prowadzi działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Poza wstąpieniem z dniem 21 lutego 2018 r. w prawa i obowiązki Sprzedającego jako Wydzierżawiającego) wynikające z umowy dzierżawy z dnia 31 października 2013 r., Nabywca z dniem nabycia praw do nieruchomości wstąpił w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów dzierżawy/najmu, mediów, dotyczących przedmiotowej nieruchomości, zawartych przez dzierżawcę – przedsiębiorcę prowadzącego działalność w zakresie publicznego transportu zbiorowego jako wydzierżawiający/wynajmujący z podmiotami trzecimi.

Wstąpienie przez Nabywcę w prawa i obowiązki Sprzedającego nastąpiło zgodnie z art. 678 § 1 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że Nabywca nie przejął wierzytelności i zobowiązań, które stały się wymagalne przed zbyciem praw do nieruchomości. Poza tym w związku z umową sprzedaży Nabywca nie wstąpił w żadne umowy o pracę w miejsce Sprzedającego, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm.).

Dla działek o numerach 1, 2 i 3 brak jest aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, a poprzednio obowiązujący plan wygasł z dniem 1 stycznia 2004 r. Nie ma także wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta działki nr 1, 2 i 3 położone są na terenach zabudowy usługowej (Ua), ponadto działka nr 3 wzdłuż południowej i południowo-zachodniej granicy przeznaczona jest pod ulice i drogi klasy lokalnej (KDL). W ewidencji gruntów działki oznaczone są jako inne tereny zabudowane.

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie poszczególnych obiektów posadowionych na gruncie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów.

W dniu 20 lutego 2018 r. Wnioskodawcy, jako zarejestrowani podatnicy podatku VAT, złożyli, stosownie do art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwego dla Kupującego, wspólne zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia z VAT i wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy wszystkich budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości. Kupujący nabył nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i urządzeń posadowionych na gruncie) w celu wykorzystywania jej do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT.

W piśmie z dnia 7 czerwca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Czynność nabycia użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i urządzeń posadowionych na gruncie dokonana w dniu 28 października 2013 r,. na podstawie umowy przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i urządzeń zawartej w dniu 28 października 2013 r. była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Czynność nabycia dokonana w dniu 28 października 2013 r. dotyczyła nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację oraz innych nieruchomości.
2.  Sprzedającemu nie przysługiwało przy nabyciu w dniu 28 października 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ czynność nabycia była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Na nieruchomości znajdowało się wszystko to co znajduje się na niej obecnie (czyli znajdowało się również w dniu nabycia przez Wnioskodawcę w dniu 21 lutego 2018 r.). Po nabyciu w dniu 28 października 2013 r. nie dokonywano żadnych inwestycji ani rozbiórek. Złożony przez Wnioskodawcę wniosek o interpretację dotyczy nieruchomości obejmującej trzy działki gruntu: pierwsza o powierzchni 0,1409 ha (dalej: działka nr 1), druga o powierzchni 0,2864 ha (dalej: działka nr 2) oraz trzecia o powierzchni 0,2916 ha (dalej: działka nr 3), objęte jedną księgą wieczystą, wszystkie znajdujące się na terenie oznaczonym symbolem „Bi” – inne tereny zabudowane, o łącznym obszarze 0,7189 ha. Na działce nr 1 oraz w niewielkiej części na działce nr 2 znajduje się budynek jednokondygnacyjny, o powierzchni zabudowy 312,00 m2, który jest przeznaczony do wykorzystania jako dworzec autobusowy. Budynek ten oznaczony jest według KŚT: Budynki transportu i łączności. Obok budynku na działce nr 1 znajduje się wiata – zadaszenie nad ławkami dla oczekujących na autobus. W ocenie Wnioskodawcy, wiata ta stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Działka nr 2 i działka nr 3 są zabudowane budowlą w postaci placu postojowo-manewrowego utwardzonego kostką betonową w niektórych miejscach dodatkowo pokrytą asfaltem. W ocenie Wnioskodawcy, plac ten stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Działki są ogrodzone ogrodzeniem oraz na działkach znajdują się latarnie oświetleniowe. W ocenie Wnioskodawcy, ogrodzenie i latarnie oświetleniowe stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Na działkach nr 2 i nr 3 znajdują się przystanki – są to wydzielone części placu postojowo-manewrowego, których powierzchnia jest podwyższona w stosunku do powierzchni placu i wyodrębniona krawężnikami. Przystanki stanowią zatem „wystające” z powierzchni placu „wysepki”, wyodrębnione krawężnikami i wyłożone kostkami betonowymi. W ocenie Wnioskodawcy, stanowią część placu postojowo-manewrowego jako budowli i nie stanowią budowli odrębnej od placu. Na przedmiotowych działkach będących przedmiotem wniosku o interpretację nie są posadowione inne obiekty trwale związane z gruntem. Dodatkowo należy zauważyć, że na działce nr 3 znajdują się przenośne dwa kioski handlowe, które nie są trwale związane z gruntem i w związku z tym stanowią własność dzierżawców. W związku z powyższym, kioski te nie były przedmiotem nabycia na podstawie umowy z dnia 28 października 2013 r. ani umowy z dnia 21 lutego 2018 r. Jednocześnie Wnioskodawca niniejszym prostuje i doprecyzowuje, że kwiaciarnia funkcjonuje w jednym z wymienionych kiosków. Z kolei na działce nr 2 znajduje się nośnik reklamowy w postaci przenośnego wolnostojącego bilbordu postawiony przez dzierżawcę gruntu i stanowiący jego własność. W związku z powyższym bilbord ten nie był przedmiotem nabycia na podstawie umowy z dnia 28 października 2013 r. ani umowy z dnia 21 lutego 2018 r.
4.  Sprzedający na przedmiotowej nieruchomości nie wybudował żadnych budynków, budowli lub ich części.
5.  Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 21 lutego 2018 r. przedmiotem transakcji sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej obejmującej trzy działki (działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3) oraz prawo własności budynku i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, opisanych w odpowiedzi na pytanie 3 (kioski handlowe i bilbord nie stanowiły przedmiotu sprzedaży). Sprzedający pozostawił w swoim przedsiębiorstwie inne składniki majątkowe, które nie były przedmiotem sprzedaży w dniu 21 lutego 2018 r. służące wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej. Sprzedana w dniu 21 lutego 2018 r. nieruchomość nie stanowiła w przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębnionej organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo części działalności w postaci działu, oddziału, wydziału, czy też w jakiejkolwiek innej podobnej formie organizacyjnej.
6.  Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 21 lutego 2018 r., przedmiotem sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy w dniu 21 lutego 2018 r. było prawo użytkowania wieczystego trzech działek gruntu wraz z prawem własności jednego budynku i budowli opisanych wyżej w odpowiedzi na pytanie nr 3 (kioski handlowe i bilbord nie stanowiły przedmiotu sprzedaży).
7.  Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 21 lutego 2018 r., przedmiotem sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy w dniu 21 lutego 2018 r. było prawo użytkowania wieczystego trzech działek gruntu wraz z prawem własności jednego budynku i budowli opisanych wyżej w odpowiedzi na pytanie nr 3 (kioski handlowe i bilbord nie stanowiły przedmiotu sprzedaży). Sprzedający po transakcji nabycia w dniu 28 października 2013 r. użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z naniesieniami nie wybudował niczego na nieruchomości. Zatem, przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy w dniu 21 lutego 2018 r. były te same obiekty budowlane, które Sprzedający nabył w dniu 28 października 2013 r. znajdujące się na trzech działkach gruntu, których dotyczy złożony wniosek o interpretację. Wszystkie obiekty zostały wybudowane przed ich nabyciem przez Sprzedającego w dniu 28 października 2013 r.
8.  Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, budowli lub ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
9.  Wnioskodawca dokonał zakupu przedmiotowej nieruchomości w celu wybudowania centrum handlowego z funkcją dworca autobusowego. W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza dokonać rozbiórki budynku i wszystkich budowli znajdujących się na nieruchomości. W związku z inwestycją zostaną wybudowane nowe budynki i budowle. Umowy dotyczące kiosków handlowych i bilbordu zostaną rozwiązane, a ich właściciele zabiorą je z nieruchomości.
10.  Z wypisu z rejestru budynków wynika że budynek wykorzystywany jako dworzec posadowiony na działce nr 1 i w niewielkiej części na działce nr 2 jest budynkiem o funkcji wg KŚT: Budynki transportu i łączności. Wg Wnioskodawcy budynek dworca powinien być zaklasyfikowany wg PKOB do klasy 1241 – budynki łączności, dworców i terminali. Wiata – zadaszenie nad ławkami dla oczekujących na autobus obok budynku na działce nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i wg PKOB jest zaklasyfikowana do klasy 2420 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Plac postojowo-manewrowy utwardzony wraz z przystankami, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i wg PKOB jest zaklasyfikowany do klasy 2112 – ulice i drogi pozostałe. Ogrodzenie, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i wg PKOB jest zaklasyfikowane do klasy 2420 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Latarnie oświetleniowe, w ocenie Wnioskodawcy, stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego i wg PKOB są zaklasyfikowane do klasy 2112 – ulice i drogi pozostałe.
11.  Budynek będący przedmiotem sprzedaży nie stanowił budynku mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy.
12.  Budynek będący przedmiotem sprzedaży nie stanowił budynku mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W związku z powyższym pytanie 10 nie dotyczy budynku będącego przedmiotem transakcji.

Ponadto w piśmie z dnia 7 czerwca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że nie chce otrzymać interpretacji, że transakcja z dnia 21 lutego 2018 r. stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca, co wyraził w złożonym wniosku o interpretację, chce otrzymać interpretację, że transakcja nabycia z dnia 21 lutego 2018 r. nie stanowiła nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Otrzymanie potwierdzenia, że transakcja z dnia 21 lutego 2018 r. nie stanowiła transakcji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zagwarantować Wnioskodawcy, że organy skarbowe nie będą kwestionowały Wnioskodawcy odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości w dniu 21 lutego 2018 r.

Przepisy prawa podatkowego w kontekście skutków podatkowych dla Nabywcy (Wnioskodawcy): Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku – dostawy nieruchomości, w ramach której nastąpiła sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku i budowli posadowionych na gruncie – Wnioskodawcy mogli dokonać wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT?
2.  Czy transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku stanowi czynność opodatkowaną VAT wg stawki 23%, w związku ze złożeniem przez Wnioskodawców oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości?
3.  Czy Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości?
4.  Czy transakcja nabycia nieruchomości z dnia 21 lutego 2018 r. stanowiła czynność opodatkowaną VAT (w szczególności nie stanowiła nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) i w związku z tym Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości? (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 7 czerwca 2018 r.).

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 7 czerwca 2018 r.): transakcja opisana w niniejszym wniosku stanowiła czynność, objętą z mocy prawa zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zatem w oparciu o regulację art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, Wnioskodawcy mogli dokonać wyboru opodatkowania transakcji wg stawki 23% VAT.

W ocenie Wnioskodawców, w związku z dokonaniem przez Wnioskodawców wyboru opodatkowania transakcji podlegała ona opodatkowaniu wg stawki 23% VAT.

W ocenie Wnioskodawców, Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawców, transakcja z dnia 21 lutego 2018 r. nie stanowiła nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem nie była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W rezultacie w odniesieniu do transakcji z dnia 21 lutego 2018 r. (uwzględniając, że Strony transakcji dokonały wyboru opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT) nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję z dnia 21 lutego 2018 r.

Podsumowując, ponieważ transakcja z mocy prawa objęta była zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a strony przed dokonaniem dostawy złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawców, transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%, a Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości objętej przedmiotowym wnioskiem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (a więc towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem, w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o VAT, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy również zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w zakresie pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków czy budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lala.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Odnosząc powyższe regulacje do okoliczności towarzyszących zawarciu przez Wnioskodawców umowy sprzedaży praw do nieruchomości opisanej w niniejszym wniosku, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że nie doszło w tym przypadku do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Na podstawie postanowień umowy sprzedaży praw do nieruchomości z dnia 21 lutego 2018 r., obecny Nabywca z dniem zawarcia tej umowy wstąpił w prawa i obowiązki Sprzedającego jako Wydzierżawiającego) wynikające z umowy dzierżawy zawartej w dniu 31 października 2013 r., oraz wstąpił w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów dzierżawy/najmu, mediów, dotyczących przedmiotowej nieruchomości, zawartych przez Dzierżawcę – przedsiębiorcę prowadzącego działalność w zakresie publicznego transportu zbiorowego z podmiotami trzecimi jako wydzierżawiający/wynajmujący.

Analizując skutki wstąpienia Nabywcy w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych wcześniej umów należy zauważyć, że wstąpienie przez Nabywcę w prawa i obowiązki Sprzedającego nastąpiło zgodnie z art. 678 § 1 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego, a to oznacza, że Nabywca nie przejął wierzytelności i zobowiązań, które stały się wymagalne przed zbyciem praw do nieruchomości. Poza tym w związku z umową sprzedaży Nabywca nie wstąpił w żadne umowy o pracę w miejsce Sprzedającego, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm.). Powyższe okoliczności powodują, że w analizowanym przypadku nie doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym transakcja nie została wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Dokonana przez Wnioskodawców transakcja sprzedaży objęła prawo użytkowania wieczystego trzech działek gruntu o powierzchni 0,1409 ha (dalej: działka nr 1), 0,2864 ha (dalej: działka nr 2) oraz 0,2916 ha (dalej: działka nr 3), objęte jedną księgą wieczystą, wszystkie znajdujące się na terenie oznaczonym symbolem „Bi” – inne tereny zabudowane, o łącznym obszarze 0,7189 ha (siedem tysięcy sto osiemdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych), oraz prawo własności budynku (stanowiącego oddzielny od gruntu przedmiot własności) i urządzeń stanowiących oddzielny od gruntu przedmiot własności posadowionych na przedmiotowych działkach. Budynek w przeważającej części znajduje się na działce nr 1 oraz w niewielkiej części na działce nr 2. Budynek został wybudowany w 1991 r. Wszystkie działki zabudowane są utwardzonym placem, ogrodzone z trzech stron jednym ogrodzeniem, oświetlone latarniami ulicznymi posadowionymi na działkach. Dla działek o numerach 1, 2 i 3 brak jest aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie ma także wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działki nr 1, 2 i 3 położone są na terenach zabudowy usługowej (Ua), ponadto działka nr 3 wzdłuż południowej i południowo zachodniej granicy przeznaczona jest pod ulice i drogi klasy lokalnej (KDL). W ewidencji gruntów działki oznaczone są jako inne tereny zabudowane.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wszystkie działki będące przedmiotem dostawy stanowiły działki zabudowane budynkiem lub budowlami (urządzenia), a to oznacza, że do dostawy wszystkich działek znajduje zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uwzględniając ten przepis (cytowany wyżej) należy zauważyć, że dostawa przedmiotowej nieruchomości korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ w wyniku podpisania w dniu 31 października 2013 r. umowy dzierżawy opodatkowanej VAT, nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jednocześnie Strony transakcji miały prawo wybrać opcję rezygnacji ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Strony dopełniły warunków umożliwiających skorzystanie z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości, ponieważ złożyły przed dokonaniem dostawy budynku i budowli prawnie skuteczne (zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT) oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania i wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT. W wyniku złożonego oświadczenia dostawa została opodatkowana podatkiem VAT wyliczonym wg stawki 23%.

Nabywca dokonał nabycia przedmiotowej nieruchomości na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT (działalności opodatkowanej VAT), zatem przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że:

*   transakcja opisana w niniejszym wniosku stanowiła czynność objętą z mocy prawa zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tym samym w oparciu o regulacje art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, Wnioskodawcy mogli dokonać wyboru opodatkowania transakcji wg stawki 23% VAT;
*   w związku z dokonaniem przez Wnioskodawców wyboru opodatkowania transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, umowa sprzedaży praw do nieruchomości (dostawa nieruchomości) z dnia 21 lutego 2018 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%;
*   Nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości;
*   transakcja z dnia 21 lutego 2018 r. nie stanowiła nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem nie była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W rezultacie w odniesieniu do transakcji z dnia 21 lutego 2018 r. (uwzględniając, że Strony transakcji dokonały wyboru opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT) nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję z dnia 21 lutego 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku i budowli posadowionych na gruncie oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opcji opodatkowania tej transakcji według 23% stawki podatku VAT (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2);
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3 i nr 4)

– **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

*   zostaną spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
*   nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i – jak wskazał – nabył nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku i budowli posadowionych na gruncie) w celu wykorzystywania jej do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT.

Aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości, należy w pierwszej kolejności przeanalizować czy przedmiotowa dostawa była objęta podatkiem od towarów i usług, tj. czy stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), zwanej dalej Kodeks cywilny.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 21 lutego 2018 r. Sprzedający, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, sprzedał Nabywcy, zarejestrowanemu jako czynny podatnik VAT, prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności jednego budynku i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Nabywca z dniem nabycia praw do nieruchomości wstąpił w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów dzierżawy/najmu, mediów, dotyczących przedmiotowej nieruchomości, zawartych przez dzierżawcę – przedsiębiorcę prowadzącego działalność w zakresie publicznego transportu zbiorowego jako wydzierżawiający/wynajmujący z podmiotami trzecimi. Wstąpienie przez Nabywcę w prawa i obowiązki Sprzedającego nastąpiło zgodnie z art. 678 § 1 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że Nabywca nie przejął wierzytelności i zobowiązań, które stały się wymagalne przed zbyciem praw do nieruchomości. Poza tym w związku z umową sprzedaży Nabywca nie wstąpił w żadne umowy o pracę w miejsce Sprzedającego, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Sprzedający pozostawił w swoim przedsiębiorstwie inne składniki majątkowe, które nie były przedmiotem sprzedaży w dniu 21 lutego 2018 r. służące wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej. Sprzedana w dniu 21 lutego 2018 r. nieruchomość nie stanowiła w przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębnionej organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo części działalności w postaci działu, oddziału, wydziału, czy też w jakiejkolwiek innej podobnej formie organizacyjnej.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że przedmiot sprzedaży nie spełniał definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym nie korzystał z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy również wykluczyć, czy transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Z uzasadnienia przedstawionego przez Sąd w ww. wyroku wynika, że „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Dodatkowo wskazać należy, że w dniu 16 listopada 2017 r. zapadł wyrok w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którym Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym wyroku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy ponownie zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W konsekwencji, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wcześniej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpi pierwsze zasiedlenie tych obiektów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 21 lutego 2018 r. Sprzedający, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, sprzedał Nabywcy, zarejestrowanemu jako czynny podatnik VAT, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej obejmującej trzy działki (działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3) oraz prawo własności budynku i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

Złożony przez Wnioskodawcę wniosek o interpretację dotyczy (Przedmiot transakcji sprzedaży) nieruchomości obejmującej prawo użytkowania wieczystego trzech działek gruntu o powierzchni 0,1409 ha (dalej: działka nr 1), 0,2864 ha (dalej: działka nr 2) oraz 0,2916 ha (dalej: działka nr 3), objęte jedną księgą wieczystą, wszystkie znajdujące się na terenie oznaczonym symbolem „Bi” – inne tereny zabudowane, o łącznym obszarze 0,7189 ha (siedem tysięcy sto osiemdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych), oraz prawo własności jednego budynku i budowli (urządzeń) stanowiących oddzielny od gruntu przedmiot własności, posadowionych na przedmiotowych działkach.

Na działce nr 1 oraz w niewielkiej części na działce nr 2 znajduje się budynek jednokondygnacyjny, o powierzchni zabudowy 312,00 m2, który jest przeznaczony do wykorzystania jako dworzec autobusowy. Budynek ten oznaczony jest według KŚT: Budynki transportu i łączności. Obok budynku na działce nr 1 znajduje się wiata – zadaszenie nad ławkami dla oczekujących na autobus, która stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Działka nr 2 i działka nr 3 są zabudowane budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego w postaci placu postojowo-manewrowego utwardzonego kostką betonową w niektórych miejscach dodatkowo pokrytą asfaltem. Na działkach nr 2 i nr 3 znajdują się przystanki – są to wydzielone części placu postojowo-manewrowego, których powierzchnia jest podwyższona w stosunku do powierzchni placu i wyodrębniona krawężnikami. Przystanki stanowią zatem „wystające” z powierzchni placu „wysepki”, wyodrębnione krawężnikami i wyłożone kostkami betonowymi. Stanowią one część placu postojowo-manewrowego jako budowli i nie stanowią budowli odrębnej od placu. Działki są ogrodzone ogrodzeniem oraz na działkach znajdują się latarnie oświetleniowe. Ogrodzenie i latarnie oświetleniowe stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Na przedmiotowych działkach będących przedmiotem wniosku o interpretację nie są posadowione inne obiekty trwale związane z gruntem.

Dodatkowo należy zauważyć, że na działce nr 3 znajdują się przenośne dwa kioski handlowe, które nie są trwale związane z gruntem i w związku z tym stanowią własność dzierżawców. W związku z powyższym, kioski te nie były przedmiotem nabycia na podstawie umowy z dnia 28 października 2013 r. ani umowy z dnia 21 lutego 2018 r. Jednocześnie Wnioskodawca sprostował i doprecyzował, że kwiaciarnia funkcjonuje w jednym z wymienionych kiosków. Z kolei na działce nr 2 znajduje się nośnik reklamowy w postaci przenośnego wolnostojącego bilbordu postawiony przez dzierżawcę gruntu i stanowiący jego własność. W związku z powyższym bilbord ten nie był przedmiotem nabycia na podstawie umowy z dnia 28 października 2013 r. ani umowy z dnia 21 lutego 2018 r.

Wszystkie obiekty zostały wybudowane przed ich nabyciem przez Sprzedającego w dniu 28 października 2013 r. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, budowli lub ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Czynność nabycia użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i urządzeń posadowionych na gruncie dokonana w dniu 28 października 2013 r,. na podstawie umowy przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i urządzeń zawartej w dniu 28 października 2013 r. była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Czynność nabycia dokonana w dniu 28 października 2013 r. dotyczyła nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację oraz innych nieruchomości. Sprzedającemu nie przysługiwało przy nabyciu w dniu 28 października 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ czynność nabycia była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Na nieruchomości znajdowało się wszystko to co znajduje się na niej obecnie (czyli znajdowało się również w dniu nabycia przez Wnioskodawcę w dniu 21 lutego 2018 r.). Po nabyciu w dniu 28 października 2013 r. nie dokonywano żadnych inwestycji ani rozbiórek.

Po nabyciu przez obecnego Sprzedającego nieruchomość stała się przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez niego w dniu 31 października 2013 r. Umowa dzierżawy zawarta została przez obecnego Sprzedającego, występującego w charakterze Wydzierżawiającego, ze spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie publicznego transportu zbiorowego (autobusowe przewozy osób). Na podstawie zawartej umowy dzierżawy nieruchomość była wykorzystywana przez dzierżawcę do działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego (autobusowych przewozów osób), w tym na prowadzenie dworca autobusowego oraz jako plac postojowo-manewrowy dla autobusów. Usługa dzierżawy nieruchomości, dokumentowana fakturami VAT, stanowiła czynność opodatkowaną VAT wg stawki 23%. Dzierżawa trwała w okresie od dnia zawarcia umowy dzierżawy, tj. od dnia 31 października 2013 r. do dnia podpisania umowy sprzedaży przez Wnioskodawców, tj. do dnia 21 lutego 2018 r. i jest dalej kontynuowana.

W dniu 20 lutego 2018 r. Wnioskodawcy, jako zarejestrowani podatnicy podatku VAT, złożyli, stosownie do art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwego dla Nabywcy, wspólne zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia z VAT i wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy wszystkich budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości. Kupujący nabył nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku i budowli posadowionych na gruncie) w celu wykorzystywania jej do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawca dokonał zakupu przedmiotowej nieruchomości w celu wybudowania centrum handlowego z funkcją dworca autobusowego. W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza dokonać rozbiórki budynku i wszystkich budowli znajdujących się na nieruchomości. W związku z inwestycją zostaną wybudowane nowe budynki i budowle. Umowy dotyczące kiosków handlowych i bilbordu zostaną rozwiązane, a ich właściciele zabiorą je z nieruchomości.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie (oddanie do używania) – budynku jednokondygnacyjnego, który jest przeznaczony jako dworzec autobusowy oraz wszystkich budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach o numerach 1, 2 i 3, tj. wiaty, placu postojowo-manewrowego z przystankami, ogrodzenia oraz latarni oświetleniowych – nastąpiło w dniu 31 października 2013 r., ponieważ wtedy Sprzedający oddał ww. budynek i budowle w odpłatną dzierżawę. Jednakże, pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowego budynku, jak i wszystkich budowli, a dostawą w dniu 21 lutego 2018 r. na rzecz Nabywcy – minął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem, dla dostawy ww. budynku i budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości zastosowanie miało zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowej nieruchomości gruntowej składającej się z trzech działek zabudowanych budynkiem jednokondygnacyjnym, wiatą, placem postojowo-manewrowym wraz z przystankami, ogrodzeniem oraz latarniami oświetleniowymi objęta była zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku i budowli nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z uwagi na fakt, że dostawa przedmiotowego budynku oraz wszystkich budowli, tj. wiaty, placu postojowo-manewrowego wraz z przystankami, ogrodzeniem oraz latarniami oświetleniowymi korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, również zbycie prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, nr 2 i nr 3, na których są one posadowione – w myśl art. 29a ust. 8 ustawy korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, nr 2 i nr 3 zabudowanych budynkiem jednokondygnacyjnym, wiatą, placem postojowo-manewrowym wraz z przystankami, ogrodzeniem oraz latarniami oświetleniowymi stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy, i w konsekwencji dla przedmiotowej dostawy zastosowanie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – również do zbycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych działek, na których posadowiony jest budynek jednokondygnacyjny oraz wiata, plac postojowo-manewrowy wraz z przystankami, ogrodzenie oraz latarnie oświetleniowe, zastosowanie miało zwolnienie od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym także przypadku, z uwagi na rezygnację ze zwolnienia z ww. przepisu ustawy, również dla sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek zastosowanie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, w odniesieniu do transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku – dostawy nieruchomości, w ramach której nastąpiła sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku i budowli posadowionych na gruncie – Wnioskodawcy mogli dokonać wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy. W konsekwencji, transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku – w związku ze złożeniem przez Wnioskodawców oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania dostawy budynku i budowli znajdujących się na nieruchomości – stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 we wniosku, jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości, należy wskazać, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a Zainteresowany (Nabywca) nabył nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku i budowli posadowionych na gruncie) w celu wykorzystywania jej do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i – jak dowiedziono wcześniej – transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełniała warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (nie stanowiła nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy) to Wnioskodawcy, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostały spełnione.

Reasumując, Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości, ponieważ transakcja nabycia z dnia 21 lutego 2018 r. stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

W związku z tym, że zarówno pytanie nr 3 jak i nr 4 we wniosku dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości – została udzielona jedna odpowiedź w tym zakresie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania nr 3 oraz nr 4 we wniosku, jest prawidłowe.

Podsumowując:

*   w odniesieniu do transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku – dostawy nieruchomości, w ramach której nastąpiła sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku i budowli posadowionych na gruncie – Wnioskodawcy mogli dokonać wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy;
*   transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku – w związku ze złożeniem przez Wnioskodawców oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania dostawy budynku i budowli znajdujących się na nieruchomości – stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%;
*   Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości;
*   transakcja nabycia nieruchomości z dnia 21 lutego 2018 r. stanowiła czynność opodatkowaną VAT (w szczególności nie stanowiła nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy) i w związku z tym Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.