Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.211.2017.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółce – na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU – przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu od dealerów towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej?
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP: 1 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu od dealerów towarów w ramach tzw. „sprzedaży powrotnej” – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu od dealerów towarów w ramach tzw. „sprzedaży powrotnej”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży chemicznej. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. import do Polski lakierów samochodowych typu Refinish i ich dystrybucja poprzez własną sieć dealerską.

Wnioskodawca zamierza zwiększyć swój udział w rynku lakierów samochodowych typu Refinish w Polsce poprzez rozwinięcie sprzedaży bezpośredniej. W ramach nowego modelu sprzedażowego zwanego Central Billing (dalej: model Central Billing), Spółka zamierza zaopatrywać w swoje towary warsztaty (dalej: warsztaty OEM) należące do sieci autoryzowanych warsztatów lakierniczych importerów różnych marek samochodów (dalej: OEM). W celu realizacji dostaw Spółka zamierza korzystać z posiadanej w Polsce sieci dealerskiej.

Dealer zgłaszając do Spółki zapotrzebowanie na towary handlowe dla własnych kanałów dystrybucji, będzie również uwzględniać przypuszczalne zapotrzebowanie warsztatów OEM-ów. Zapotrzebowanie może być jedynie prognozowane. Nie da się jednoznacznie stwierdzić przed złożeniem zamówienia przez dealera w Spółce, jaka część towarów zostanie sprzedana przez niego poprzez własne kanały dystrybucji, ile zaś trafi do klientów w ramach modelu Central Billing. Dealer nie będzie zobowiązany w żaden sposób do rezerwowania części posiadanych towarów wyłącznie do realizowania zamówień w ramach modelu Central Billing. Wnioskodawca dostarczy do magazynu dealera zamawianą ilość, tj. towary dla jego bezpośrednich klientów, jak również towary, które będą dystrybuowane w ramach modelu Central Billing przenosząc na dealera prawo do rozporządzania towarami jako właściciel. Spółka wystawi na dealera fakturę VAT za dostawę krajową, obejmującą wszystkie dostarczone towary handlowe. W opisanej powyżej transakcji towary handlowe będą dostarczane bezpośrednio z magazynów dostawców Spółki znajdujących się w innych państwach Unii Europejskiej (najczęściej z Niemiec), do magazynów dealerów. Transport będzie organizowany przez dostawców Spółki.

W momencie złożenia zamówienia przez warsztat OEM-a będziemy mieli do czynienia z aktywacją łańcucha dostaw modelu Central Billing:

*   pierwsza dostawa pomiędzy dealerem, a Wnioskodawcą, tzw. sprzedaż powrotna,

*   druga między Wnioskodawcą, a OEM-em,

*   trzecia dostawa pomiędzy OEM-em, a warsztatem OEM-a.

W ramach modelu Central Billing warsztat OEM-a będzie uprawniony do składania zamówień w imieniu OEM-a w celu nabywania produktów (lakierów typu Refinish) niezbędnych do obsługi marek samochodowych należących do OEM-a. Warsztaty OEM-ów będą składać zamówienia na dostawę lakierów samochodowych bezpośrednio u dealera, który będzie odpowiedzialny za dostarczenie towarów w ilości zgodnej ze złożonym zamówieniem. Dealer w momencie dostarczenia towaru do warsztatu OEM-a zobowiąże się do otrzymania podpisanego dokumentu – dowód wydania zewnętrznego („WZ”), w którym określone będą:

1.  dane warsztatu OEM-a,
2.  lista towarów wydanych warsztatowi OEM-a,
3.  numer oraz data zamówienia warsztatu OEM-a,
4.  sposób dostarczenia towaru,
5.  podpis osoby upoważnionej do odbioru.

Dealer prześle do Spółki oryginał dokumentu WZ podpisany przez warsztat OEM-a w terminie 3-ech dni roboczych oraz wystawi fakturę VAT na Wnioskodawcę na ilość towarów wskazanych na dokumencie WZ. Cena w stosunku do ceny po jakiej dealer kupił towary od Wnioskodawcy będzie podwyższona o narzut z tytułu:

1.  realizacji zamówień, w tym utrzymania odpowiednich zapasów magazynowych umożliwiających realizację zamówień bez zbędnej zwłoki,
2.  pełnej i bieżącej obsługi technicznej warsztatu OEM-a, w tym przyjmowania i wstępnego rozpatrywania reklamacji,
3.  przekazywania warsztatom OEM-a informacji o towarach Spółki, w szczególności dotyczących procesów technologicznych i nowego asortymentu oraz reklamowania towarów i zachęcania Klienta do nabywania towarów Spółki,
4.  ewentualne inne działania dla warsztatów OEM-a wyżej nie uwzględnione.

Następnie Spółka wystawi na OEM-a fakturę VAT zgodnie z danymi zawartymi w dokumencie WZ. W kolejnym kroku OEM wystawi na warsztat OEM-a fakturę za dostawę na podstawie otrzymanej od Spółki faktury.

Towar będzie dostarczany bezpośrednio z magazynu dealera do warsztatu OEM-a.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółce – na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU – przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu od dealerów towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów od dealera z tytułu odkupienia towarów w ramach zaprezentowanego we wniosku modelu Central Billing.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2014 r. (sygn. ITPP2/443-875/14/AK), organ stwierdził, iż „(\`(...)\`) Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2015 r.: „O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika”.

Spółka odkupując towary od dealera będzie wykorzystywać je do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. dalszej sprzedaży na rzecz OEM-a. W związku z tym, Wnioskodawcy przysługuje, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach otrzymanych od dealera, dokumentujących sprzedaż towarów przez dealera na rzecz Wnioskodawcy, które pierwotnie zostały nabyte przez dealera od Wnioskodawcy.

Trzeba zauważyć, że przewidziane w art. 88 ustawy o VAT przypadki, w których ustawa zabrania odliczenia podatku VAT z faktur przez ich odbiorcę nie mają zastosowania w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W szczególności, nie znajduje w niniejszym stanie faktycznym zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) jak również lit. c) UPTU. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 UPTU nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kc – w części dotyczącej tych czynności.

Spółka podkreśla, że faktury wystawiane przez dealera będą dokumentować czynności, które faktycznie będą miały miejsce tj. sprzedaż towarów przez dealera na rzecz Wnioskodawcy. W rezultacie dokonania sprzedaży prawo do dysponowania towarami jak właściciel przejdzie z powrotem na Wnioskodawcę. W analizowanym stanie faktycznym czynność prawna sprzedaży nie może być niezgodna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa. Należy podkreślić, że nie istnieje przepis prawa zakazujący odprzedaży towarów sprzedawcy przez ich pierwotnego nabywcę.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nie może być również mowy, aby sprzedaż powrotną potraktować jako zwrot towarów i co za tym idzie Spółka miałaby wystawiać faktury korygujące obniżając podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 10. Jeśli chodzi o dokonanie dostawy towarów oraz ich późniejszego zwrotu na rzecz dostawcy, istotą dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego jest „cofnięcie” skutków podatkowych pierwotnej transakcji.

Jak podkreśla się w doktrynie, aby ocenić istnienie po stronie podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej dokumentującej uprzednią dostawę towarów, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy zwrot towarów można uznać za odrębną transakcję opodatkowaną VAT, czy stanowi on jedynie czynność mającą na celu przywrócenie stanu sprzed dokonania dostawy pierwotnej. A. Bartosiewicz prezentuje stanowisko, że „Podstawę opodatkowania zmniejsza się także o wartość zwróconych towarów (\`(...)\`). Zwrot towarów to sytuacja, gdy strona (na której rzecz wykonano dostawę) rezygnuje z posiadania towarów będących przedmiotem uprzedniej dostawy i nie jest to związane z żadnym następnym świadczeniem” \[Zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, w: VAT. Komentarz, LEX, 2015\].

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji (sygn. IPPP3/443-602/10-4/MPe) z 29 września 2010 roku:

„(\`(...)\`) jak sam Wnioskodawca wskazuje, powodem ponownego posiadania uprzednio sprzedanych przez Niego towarów są ich zwroty wynikłe z dostarczenia do nabywcy towaru uszkodzonego. Zatem są to typowe przyczyny, na skutek których towar może być przedmiotem reklamacji. Zwrotu takiego nie należy więc utożsamiać z odsprzedażą towaru na rzecz jego dostawcy.

Z wniosku wynika ponadto, że w przypadku zwrotu pełnowartościowego towaru przyczyną jego zwrotu może być m.in. dostarczanie towaru niezgodnie z zamówieniem np.: w innym dniu i godzinach, w inne miejsce, w innych opakowaniach zbiorczych, w innym kolorze, w innej ilości. Należy w tym miejscu zauważyć, iż powyższe wskazuje wyraźnie, że w każdym z tych przypadków towar z któregoś z ww. powodów nie odpowiadał nabywcy w związku z czym ten sam towar był do tego samego dostawcy zwracany. Nie jest w takiej sytuacji zasadne traktowanie zwrotu towarów jako sprzedaży dokonanej na rzecz uprzedniego dostawcy. Sprzedaż tego towaru miała już miejsce wcześniej, a zwrot towaru to tylko konsekwencja nieprawidłowego dostarczenia bądź uchybienia innym postanowieniom umowy co w konsekwencji powoduje konieczność naprawienia błędu. Nie można na przykład uznać za sprzedaż nadwyżkę dostarczonego towaru, którego ilość była niezgodna z zamówieniem, a która to została udokumentowana fakturą. Zwrot tego towaru wymaga korekty wystawionej wcześniej faktury, która w przypadku jej nieskorygowania odzwierciedlałaby stan faktyczny, który w istocie byłby niezgodny z rzeczywistością.

Nie jest również zasadne traktowanie zwrotu towarów w sytuacji, kiedy jego odbiorca ma problemy z regulowaniem zobowiązań, jako sprzedaży dokonanej na rzecz uprzedniego dostawcy. Mimo problemów nabywcy z uregulowaniem zobowiązania dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce i została udokumentowana fakturą VAT, zatem w takim przypadku podstawą do zmiany jest wystawienie faktury korygującej na wartość zwracanych towarów”.

W opisywanym przez Wnioskodawcę przypadku dealer będzie brał udział w dostawie łańcuchowej (dealer – Wnioskodawca – OEM – warsztat-OEM-a ), czyli zgodnie z art. 7 ust. 8 UPTU („W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”) dokona dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy. Będzie to zupełnie nowe świadczenie w rozumieniu UPTU, nie związane z pierwotną dostawą między Spółką, a dealerem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach – art. 7 ust. 8 ww. ustawy.

Z kolei przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka, Wnioskodawca) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży chemicznej. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. import do Polski lakierów samochodowych typu Refinish i ich dystrybucja poprzez własną sieć dealerską. Wnioskodawca zamierza zwiększyć swój udział w rynku lakierów samochodowych typu Refinish w Polsce poprzez rozwinięcie sprzedaży bezpośredniej. W ramach nowego modelu sprzedażowego (model Central Billing), Spółka zamierza zaopatrywać w swoje towary warsztaty (warsztaty OEM) należące do sieci autoryzowanych warsztatów lakierniczych importerów różnych marek samochodów (OEM). W celu realizacji dostaw Spółka zamierza korzystać z posiadanej w Polsce sieci dealerskiej. Dealer zgłaszając do Spółki zapotrzebowanie na towary handlowe dla własnych kanałów dystrybucji, będzie również uwzględniać przypuszczalne zapotrzebowanie warsztatów OEM-ów. Zapotrzebowanie może być jedynie prognozowane, nie da się jednoznacznie stwierdzić przed złożeniem zamówienia przez dealera w Spółce, jaka część towarów zostanie sprzedana przez niego poprzez własne kanały dystrybucji, ile zaś trafi do klientów w ramach modelu Central Billing. Dealer nie będzie zobowiązany w żaden sposób do rezerwowania części posiadanych towarów wyłącznie do realizowania zamówień w ramach ww. modelu. Wnioskodawca dostarczy do magazynu dealera zamawianą ilość, tj. towary dla jego bezpośrednich klientów, jak również towary, które będą dystrybuowane w ramach modelu Central Billing przenosząc na dealera prawo do rozporządzania towarami jako właściciel. Spółka wystawi na dealera fakturę VAT za dostawę krajową, obejmującą wszystkie dostarczone towary handlowe. W opisanej transakcji towary handlowe będą dostarczane bezpośrednio z magazynów dostawców Spółki znajdujących się w innych państwach UE (najczęściej z Niemiec), do magazynów dealerów. W momencie złożenia zamówienia przez warsztat OEM-a będziemy mieli do czynienia z aktywacją łańcucha dostaw modelu Central Billing: pierwsza dostawa pomiędzy dealerem, a Spółką (tzw. sprzedaż powrotna), druga między Wnioskodawcą, a OEM-em, trzecia dostawa pomiędzy OEM-em a warsztatem OEM-a. Warsztaty OEM-ów będą składać zamówienia na dostawę lakierów samochodowych bezpośrednio u dealera, który będzie odpowiedzialny za dostarczenie towarów w ilości zgodnej ze złożonym zamówieniem. Dealer w momencie dostarczenia towaru do warsztatu OEM-a zobowiąże się do otrzymania podpisanego dokumentu – dowód wydania zewnętrznego (WZ). Dealer prześle do Spółki oryginał dokumentu WZ podpisany przez warsztat OEM-a w terminie 3-ech dni roboczych oraz wystawi fakturę VAT na Wnioskodawcę na ilość towarów wskazanych na dokumencie WZ. Cena w stosunku do ceny po jakiej dealer kupił towary od Spółki będzie podwyższona o narzut. Następnie Spółka wystawi na OEM-a fakturę VAT zgodnie z danymi zawartymi w dokumencie WZ. W kolejnym kroku OEM wystawi na warsztat OEM-a fakturę za dostawę na podstawie otrzymanej od Wnioskodawcy faktury. Towar będzie dostarczany bezpośrednio z magazynu dealera do warsztatu OEM-a.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu od dealerów towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej.

Podstawowa zasada dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarta została w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cyt. regulacji wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie role płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia wówczas, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (art. 15 ust. 2).

Na podstawie art. 88 ust. 3a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

W tym miejscu należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

W opisanej sytuacji – wbrew stanowisku Spółki – nie dochodzi do dostawy łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z transakcją taką mielibyśmy do czynienia, gdyby Wnioskodawca dokonywał dostawy towarów bezpośrednio ostatniemu w transakcji nabywcy – warsztatowi OEM. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała jednak, że dokonuje dostawy towarów na rzecz dealera, który mając prawo rozporządzania nimi jak właściciel dokonuje kolejnej dostawy, tym razem bezpośrednio na rzecz warsztatu OEM. W momencie dostarczenia towaru do warsztatu OEM dealer dysponował będzie dowodem wydania zewnętrznego (WZ), który następnie prześle do Spółki i na jego podstawie wystawi na tę Spółkę fakturę VAT. O dokonanej dostawie Wnioskodawca informowany jest więc już po jej dokonaniu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, towar będzie dostarczany bezpośrednio z magazynu dealera do warsztatu OEM-a. Również ta okoliczność wskazuje, że po dokonaniu dostawy na rzecz dealera, władztwo ekonomiczne pozostaje u niego a następnie, w związku z realizacją zamówienia warsztatu OEM, jest ono przenoszone właśnie na ten warsztat a nie na Wnioskodawcę.

W konsekwencji, w momencie tzw. „sprzedaży powrotnej” nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego z dealera na Spółkę, a więc nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, fakt wystawienia faktury przez dealera na rzecz Wnioskodawcy nie determinuje zaistnienia zdarzenia zawartego w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie można zatem zgodzić się ze Spółką, że „faktury wystawiane przez dealera będą dokumentować czynności, które faktycznie będą miały miejsce tj. sprzedaż towarów przez dealera na rzecz Wnioskodawcy”. Ponadto, rzeczywiście nie istnieje przepis prawa zakazujący odsprzedaży towarów sprzedawcy przez ich pierwotnego nabywcę, jednakże w niniejszej sprawie nie mamy z taką sytuacją do czynienia. Jak wykazano powyżej, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest przenoszone z dealera na warsztat OEM a nie na Wnioskodawcę, co oznacza, że nie dochodzi też do sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

W rezultacie, w związku z tym, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami, do nabycia których u Wnioskodawcy nie doszło.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.