Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-364/13-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-19
Teza: 1.Czy wypłatę wynagrodzenia przez Spółkę cypryjską z tytułu umorzenia udziałów w tej Spółce należy zakwalifikować jako dochód z dywidend w myśl art. 10 ust. l i ust. 3 Umowy? 2.Jak należy ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w związku z umorzeniem udziałów w Spółce cypryjskiej, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze darowizny od innego Wspólnika Spółki?
Słowa kluczowe: Cypr; darowizna; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Cypru, nabytych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, wpłynął wniosek Pana, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Cypru, nabytych w drodze darowizny.

Pismem z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.), Nr IPPB2/071-11/13-2/AK, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), stosownie do § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), ww. wniosek został przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku do załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., Nr 361 dalej określana jako: „Ustawa o PIT”).

Wnioskodawca będzie właścicielem udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółka typu private company limited by shares będąca odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru, która podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr (dalej zwana: „Spółką cypryjską”).

Spółka cypryjska prowadzi działalność holdingową (poprzez posiadanie odpowiednich udziałów, akcji w innych spółkach, spółkach zależnych, zapewnia sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi). Prowadzi też działalność inwestycyjną obejmującą zakup i sprzedaż z zyskiem papierów wartościowych (głównie akcje spółek notowanych na giełdach papierów wartościowych).

Spółka cypryjska w chwili obecnej oraz w chwili umorzenia udziałów nie będzie prowadzić na terytorium Polski działalności gospodarczej przez położony w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993 r., Nr 117, poz. 523 - dalej zwana „Umową”).

Wnioskodawca w dniu opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego będzie posiadał 50% udziałów w Spółce cypryjskiej (w przeliczeniu na prawa głosu).

Wnioskodawca, działając jako udziałowiec Spółki cypryjskiej planuje dokonać umorzenia części tych udziałów zgodnie z przepisami cypryjskiego prawa handlowego. Wszystkie udziały w Spółce cypryjskiej należące do Wnioskodawcy i jednocześnie podlegające umorzeniu Wnioskodawca otrzyma tytułem darowizny.

Z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej należących do Wnioskodawcy, należne będzie Mu wynagrodzenie pieniężne. Zgodnie z opinią audytorów cypryjskich uzyskaną przez Wnioskodawcę, dochód z tytułu umorzenia udziałów na Cyprze jest traktowany jako dochód z dywidendy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w tym wypadku nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r., Nr 94, poz. 1037 - dalej określana jako „KSH”), bowiem umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej będzie dokonane zgodnie z prawem cypryjskim.

Jako element zdarzenia przyszłego należy wyjaśnić, jak w prawie cypryjskim działa rozważane umorzenie udziałów. Jest to niezbędne dla dokonania interpretacji obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych w kontekście przedstawionego w niniejszym Wniosku zdarzenia przyszłego, bowiem z tych właśnie przepisów należy wywieść konsekwencje prawnopodatkowe czynności prawnej, która zostanie dokonana przez rezydenta podatkowego w Polsce, za granicą i zgodnie z prawem obcym. Innymi słowy, niniejszy wniosek nie ma na celu uzyskania od Ministra Finansów interpretacji przepisów Państwa obcego (co byłoby zresztą niedopuszczalne), lecz ma na celu uzyskanie interpretacji polskich przepisów podatkowych w kontekście czynności prawnej dokonanej pod obcym prawem, która jednak może rodzić określone konsekwencje podatkowe w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące w Polsce. Z tego względu Wnioskodawca wyjaśnia mechanizm działania planowanej czynności prawnej jako element Wniosku wchodzący w skład opisu zdarzenia przyszłego.

Na gruncie prawa cypryjskiego w ramach planowanego zdarzenia przyszłego znajdą zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu private company limited by shares będących odpowiednikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, które to zasady różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych. Dla lepszego zrozumienia mechanizmu umorzenia udziałów w spółce prawa cypryjskiego typu private company limited by shares będących odpowiednikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego Wnioskodawca poniżej pragnie porównać go do prawa polskiego.

Zgodnie z KSH udziały i akcje w polskich spółkach kapitałowych mogą zostać umorzone na dwa sposoby: za zgodą wspólnika lub odpowiednio akcjonariusza (umorzenie dobrowolne) albo bez takiej zgody (umorzenie przymusowe lub automatyczne).

W pierwszym przypadku umorzenie następuje za zgodą wspólnika, a ponadto w drodze nabycia od niego udziału lub udziałów w spółce. Nabywcą jest spółka, która upoważniona jest do zawarcia tego rodzaju umowy o nabycie własnych udziałów przez przepis art. 200 § l in fine KSH. Przeniesienie udziałów na spółkę - w celu ich umorzenia - nie jest w żadnym wypadku umową sprzedaży, nie można więc w takiej umowie określać ceny za nabywane przez spółkę udziały. Umorzenie dobrowolne udziału - po jego nabyciu przez spółkę - następuje w wyniku uchwały zgromadzenia wspólników. Natomiast umorzenie przymusowe (oraz stanowiące jego odmianę umorzenie automatyczne) udziału może być dokonane bez zgody wspólnika. Jest ono jednak dopuszczalne tylko wówczas, gdy umowa spółki określa przesłanki i tryb przymusowego umorzenia udziału. W przypadku tego rodzaju umorzenia nie następuje ono w drodze nabycia udziału własnego przez spółkę od wspólnika, lecz udział podlega prawnemu unicestwieniu mocą samej tylko uchwały zgromadzenia wspólników (jeśli umorzenie dokonywane jest z czystego zysku) lub w momencie zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego (gdy umorzenie udziałów wiąże się z obniżeniem kapitału zakładowego).

Na gruncie Ustawy o PIT oba te przypadki rodzą odmienne implikacje podatkowe. Od dnia l stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia (w ramach umorzenia dobrowolnego, tzw. buy - back) nie jest uznawany za dochód z udziału w zyskach osób prawnych, lecz opodatkowany jest jako dochód na zasadach ogólnych takich jak przy typowej sprzedaży udziałów. Obecnie tylko umorzenie przymusowe lub automatyczne podlega opodatkowaniu w trybie przepisów o dochodzie (przychodzie) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT).

Zgodnie z prawem cypryjskim spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Spółka typu private company limited by shares może jedynie umorzyć udziały (akcje) podlegające umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Innymi słowy nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). Jeśli można porównać umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej, które zostanie dokonane w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym Wniosku to należy je porównać w swoim prawnym mechanizmie działania odpowiednio do umorzenia przymusowego lub automatycznego pod prawem polskim.

Udziały w Spółce cypryjskiej należące do Wnioskodawcy, które zostaną umorzone, zostaną nabyte w drodze darowizny dokonanej przez innego wspólnika tej samej Spółki cypryjskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłatę wynagrodzenia przez Spółkę cypryjską z tytułu umorzenia udziałów w tej Spółce należy zakwalifikować jako dochód z dywidend w myśl art. 10 ust. l i ust. 3 Umowy?
2.  Jak należy ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w związku z umorzeniem udziałów w Spółce cypryjskiej, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze darowizny od innego Wspólnika Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. l Ustawy o PIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przypadku opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów osiągniętych z tytułu czynności prawnej jaką jest umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej należących do Niego. O tym, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce, należy zadecydować w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w Polsce, niezależnie od tego czy państwo źródła, czyli w tym przypadku Cypr, ma prawo do opodatkowania takich dochodów zgodnie z ustawodawstwem cypryjskim.

Co do zasady, w opisywanym stanie faktycznym, zarówno Cypr jak i Polska mają prawo do opodatkowania czynności prawnej, jaką jest umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej należących do Wnioskodawcy. W takim przypadku może więc potencjalnie powstać podwójne opodatkowanie tego samego dochodu u tego samego podatnika (tj. prawne podwójne opodatkowanie).

Zgodnie z tym, jak Wnioskodawca rozumie działanie przepisów podatkowych obowiązujących w Polsce w przedstawionym przypadku należy ustalić, które Państwo (tj. czy Polska, czy Cypr) ma prawo do opodatkowania zdarzenia przyszłego lub w przypadku prawa obu państw do opodatkowania, w jaki sposób należy uniknąć podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie należy dokonać interpretacji postanowień Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy Umowy powinny być interpretowane w ten sposób, że przedstawione zdarzenie przyszłe będzie podlegać art. 10 ust. l Umowy (dywidendy), zgodnie z którym dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Podstawowym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest problem, jak należy traktować wynagrodzenie wypłacone Wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy użyte w tym artykule pojęcie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Reasumując więc, jeśli dany dochód z umorzenia udziałów będzie traktowany na Cyprze jako przychód zrównany z dochodem z dywidend, to w Polsce również powinien on zostać uznany jako dochód z dywidend.

Zgodnie z opinią audytorów cypryjskich uzyskaną przez Wnioskodawcę, dochód z tytułu umorzenia udziałów na Cyprze jest traktowany jako dochód z dywidendy. Ponadto, należy wskazać, że przychód z tytułu umorzenia udziałów należy uznać za prawo korporacyjne (ang. corporate rights). W związku z powyższym, stosując schemat logiczny zakresu pojęcia „dywidenda” (Model Konwencji OECD Komentarz, pod red. Z. Brzezińskiego s. 704) zysk z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej należy zakwalifikować jako dywidendę.

W związku z powyższym, w dalszych rozważaniach opisywany przychód traktuje się jako dochód z dywidendy.

W myśl art. 9 ust. l Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. l pkt 7 Ustawy o PIT, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych został uregulowany w art. 17 Ustawy o PIT. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. l pkt 4 Ustawy o PIT).

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. l pkt 5 Ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Poza tym, w analizie przedmiotowego stanu faktycznego, trzeba mieć na względzie art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1ł, albo art. 23 ust. l pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Ustawa o PIT nie wskazuje, w jaki sposób należy określić wartość udziałów z dnia nabycia darowizny, należy sięgnąć do aktu prawnego regulującego przedmiotową kwestię. W związku z tym należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.; dalej zwana „Ustawą o Darowiznach”), która w ust. l stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 Ustawy o Darowiznach) (podobnie interpretacja indywidualna z dnia l czerwca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB2/415-165/12-4/KR).

Reasumując tą część rozważań, jeżeli w umowie darowizny zostanie określona wartość udziałów i wartość ta będzie korespondowała z wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem przymusowym tych udziałów należy przyjąć wartość udziałów określoną (wskazaną) w umowie darowizny.

Należy wskazać, że w świetle art. 30a ust. 6 Ustawy o PIT - zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia akcji pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt l, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

W związku z tym należy uznać, że dochodem z umorzenia udziałów będzie zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. W przedmiotowym stanie faktycznym, koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. l pkt 5d Ustawy o PIT, a więc w wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia l czerwca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-165/12-4/KR), zgodnie z którym w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce kapitałowej, nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 Ustawy o Darowiznach, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny.

Podobne rozstrzygnięcie wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji z dnia 26 października 2011 r. (sygn. ITPBl/415-818b/13/GR) wskazał, że w przypadku umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 Ustawy o Darowiznach, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem, dochód z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Wnioskodawca wskazuje, iż przedstawione przez Niego rozumowanie zostało potwierdzone w szeregu interpretacji:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 22 czerwca 2011 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/415-366/11-4/JK);

*   Interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2011 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-572/1102/AS;

*   Interpretacja indywidualna z dnia 4 lutego 2011 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-1017/10-2/AS);

*   Interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2011 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-915/10-4/AK).

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2010 r., przepis zawarty w art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT odnosił się zarówno do umorzenia dobrowolnego, jak i umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów i akcji. W wyniku zmiany przepisów Ustawy o PIT z zakresu tego wyłączone zostało umorzenie dobrowolne jednakże podkreślić należy, że wnioski płynące z interpretacji wydanych przed 2011 r. są nadal aktualne w odniesieniu do umorzenia przymusowego oraz automatycznego.

Dla przykładu Wnioskodawca wskazuje interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/415-475/10/MW), w której stwierdzono, że w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 Ustawy o Darowiznach. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.

Dla potwierdzenia przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca wskazuje kilka interpretacji wydanych przez ten sam organ:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-448/10/MW);

*   Interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-311/10/AK);

*   Interpretacja indywidualna z dnia 4 lutego 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-1129/09/MM).

Podsumowując, z uwagi na fakt, że umorzenie nastąpiło w trybie analogicznym do polskiego umorzenia przymusowego lub automatycznego, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych umarzanych udziałów, jaka określona zostanie w umowie darowizny, pod warunkiem, że wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać umorzenia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru. Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z prawem cypryjskim dochód z umorzenia udziałów jest traktowany jako dochód z dywidend.

Stosownie do art. 10 ust. 1 Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. (nadanym protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383) podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.) – dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. Umowy, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Stosownie do art. 10 ust. 3 umowy, określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze – w przedmiotowej sprawie, z uwagi na wskazanie Wnioskodawcy, że prawo cypryjskie traktuje ww. dochód jako dochód z dywidend – będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze.

W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy.

Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowe umorzenie udziałów nie odbędzie się w reżimie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), gdyż odbędzie się pod rządami prawa obowiązującego na terytorium Republiki Cypru. Wnioskodawca dodaje, że zgodnie z prawem cypryjskim spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Spółka typu private company limited by shares może jedynie umorzyć udziały (akcje) podlegające umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Innymi słowy nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). Jeśli można porównać umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej, które zostanie dokonane w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku to – zdaniem Wnioskodawcy – należy je porównać w swoim prawnym mechanizmie działania odpowiednio do umorzenia przymusowego lub automatycznego pod prawem polskim.

Przechodząc na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek umorzenia udziałów cypryjskich bez instytucji uprzedniego nabywania tych udziałów przez Spółkę (tzw. instytucji buy-back) za wynagrodzeniem zakwalifikowany powinien być do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ww. ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę – zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy – do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższego, dochód z umorzenia udziałów spółki cypryjskiej – w przedmiotowej sprawie – stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Reasumując, w przypadku umorzenia udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej pod rządami prawa cypryjskiego, odpowiadającym zasadom polskiego umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.