Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-418/09/ŁC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-08-27
Teza: opodatkowanie przeniesienia nakładów uczynionych przez dzierżawcę na rzecz właściciela nieruchomości
Słowa kluczowe: dzierżawa; nakłady; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2009r. (data wpływu 25 maja 2009r.), uzupełnionym pismami z dnia 7 sierpnia 2009r. (data wpływu 17 i 19 sierpnia 2009r.) oraz z dnia 18 sierpnia 2009r. (data wpływu 20 sierpnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia nakładów uczynionych przez dzierżawcę na rzecz właściciela nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2009r. do tut. organu wpłynął wniosek, uzupełniony pismami z dnia 7 sierpnia 2009r. (data wpływu 17 i 19 sierpnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia nakładów uczynionych przez dzierżawcę na rzecz właściciela nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 sierpnia 2009r. (data wpływu 20 sierpnia 2009r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu w dniu 11 sierpnia 2009r. (znak IBPP3/443-418/09/ŁW/EG)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest właścicielem nieruchomości oznaczonych jako działki o nr ew. 1000/9 o pow. 0,1100 ha oraz 1000/6 o pow. 0,0089 ha, które zostały oddane w dzierżawę. Na działce o nr ew. 1000/9 dzierżawca, prowadzący na przedmiocie dzierżawy działalność gospodarczą (stację paliw), w oparciu o decyzję pozwolenie na budowę wybudował budynek dla obsługi klientów, wiatę nad zbiornikiem paliw płynnych, wiatę nad zbiornikiem LPG oraz zainstalował zbiornik paliw płynnych i zbiornik LPG. Wnioskodawca, nie rozwiązując umowy dzierżawy, ogłosił przetarg na zbycie ww. nieruchomości wychodząc z założenia, że wybudowane przez dzierżawcę: budynek, budowle oraz urządzenia, jako części składowe gruntu, stały się własnością Gminy, ustalając cenę wywoławczą nieruchomości uwzględniono również wartość tychże nakładów. Przetarg wygrał dzierżawca nieruchomości, który stanął na stanowisku, że przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości Gmina powinna kupić od niego nakłady inwestycyjne, które poczynił na działce nr 1000/9 w postaci wybudowania budynku dla obsługi klientów, wiaty nad zbiornikiem paliw płynnych, wiaty nad zbiornikiem LPG oraz wskutek zainstalowania zbiornika paliw płynnych i zbiornika LPG. Wnioskodawca ponadto stwierdził, iż umowa dzierżawy, o której mowa w opisanym stanie faktycznym, nie została rozwiązana, dlatego też dojdzie do jej wygaśnięciu po dokonaniu sprzedaży nieruchomości obecnemu dzierżawcy, a dzierżawca nieruchomości nadal jest jej posiadaczem zależnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy nakłady uczynione przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie w postaci budynku dla obsługi klientów, wiaty nad zbiornikiem paliw płynnych, wiaty nad zbiornikiem LPG oraz zainstalowane zbiorniki paliw płynnych i LPG mogą być następnie przeniesione przez dzierżawcę na rzecz właściciela nieruchomości (Gminę) jako odpłatna dostawa towarów?
2.  Jaka będzie podstawa opodatkowania transakcji w przypadku gdyby umowa dzierżawy nie została rozwiązana przed zawarciem umowy sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dzierżawca gruntu czyniąc nakłady na grunt w postaci budynku dla obsługi klientów, wiaty nad zbiornikiem paliw płynnych, wiaty nad zbiornikiem LPG oraz zainstalowania zbiorników paliw płynnych i LPG, tzn. w postaci budynku, budowli i urządzeń trwale z gruntem związanych nie przenosi na rzecz właściciela gruntu prawa do rozporządzania ww. towarami jak właściciel, ponieważ skutek taki następuje z mocy prawa zgodnie z art. 48 K.c. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Po myśli zaś art. 47 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zdaniem Gminy z powyższego należy wnioskować, że dzierżawca – inwestor kupując od wydzierżawiającego – właściciela nieruchomość, na której wybudował budynki, budowle i urządzenia trwale z gruntem związane, nabywa ją wraz z tymi częściami składowymi z tym, że ma prawo potrącić z ceny nabycia wartość uczynionych nakładów według ogólnych zasad prawa cywilnego. W związku z powyższym nakłady uczynione przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie w postaci budynku dla obsługi klientów, wiaty nad zbiornikiem paliw płynnych, wiaty nad zbiornikiem LPG oraz zainstalowane zbiorniki paliw płynnych i LPG nie mogą być następnie przeniesione przez dzierżawcę na rzecz właściciela nieruchomości jako odpłatna dostawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez towary rozumie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego.

Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy), czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego.

W tym stanie rzeczy nie mają decydującego znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntów podstawy cywilnoprawne danej transakcji, np. przepisy art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego odnoszące się do części składowych gruntu.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zatem opodatkowaniu podlega dostawa terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę. Przez grunt przeznaczony pod zabudowę rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę, bądź potencjalnie będą traktowane jak tereny budowlane. Ustawodawca wskazując na możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, posłużył się kryterium przeznaczenia terenu. Skoro o przeznaczeniu terenu decydują władze lokalne, które w decyzji o warunkach zabudowy przeznaczyły przedmiotową działkę pod inwestycję usługową, to dostawa tych nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r. W konsekwencji dostawa ta podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów usług.

Pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez dzierżawę rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych, stosownie do art. 694 K.c. przepisy kodeksu cywilnego regulują prawa i obowiązki stron, i tak w myśl art. 676 jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zaś na podstawie art. 705 K.c. po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 K.c, a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy zastosowanie będą miały powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 K.c.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna - sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że sprzedaż nieruchomości nastąpi przed zakończeniem umowy dzierżawy, a Wnioskodawca nie wskazał, iż po zakończeniu dzierżawy nastąpi zwrot dzierżawionej nieruchomości skutkujący powstaniem roszczeń o zwrot nakładów ulepszających. Wnioskodawca nie wskazał również, że umowa dzierżawy zawiera jakiekolwiek postanowienia odnoszące się do rozliczenia ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę, wyłączające stosowanie przepisów art. 676 i art. 705 Kodeksu cywilnego. Natomiast obiektami budowlanymi od momentu ich wybudowania włada nieprzerwanie dzierżawca.

Reasumując, mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie zbycie gruntu nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy. Takiej sytuacji nie przewidują też przepisy art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). W związku z powyższym wydzierżawiający nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 K.c. Określenie „ulepszenia" z art. 676 K.c. dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 K.c. Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy.

Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpi po stronie Wydzierżawiającego (Gminy) jedynie dostawa terenu budowlanego opodatkowana stawką 22%, zaś wartość gruntu będącego przedmiotem dostawy) stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikać winna z zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży i wystawionej faktury VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto zauważyć należy, iż w trybie art. 14b § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr. 8 poz. 60 ze zm.) tut. organ ocenia skutki podatkowe zawartych umów. Przywołana powyżej podstawa prawna wyklucza możliwość udzielania interpretacji dotyczących aspektów cywilnoprawnych, tj. w tym przypadku samej możliwości zawierania umów. Wobec powyższego przedmiotem niniejszej interpretacji nie może być udzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte w uzupełnieniu z dnia 7 sierpnia 2009r. (data wpływu 17 sierpnia 2009r.) „Czy dzierżawca nieruchomości może sprzedać właścicielowi nieruchomości nakłady inwestycyjne…”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.