Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.716.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-09
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży budynku, budowli, nieukończonego budynku.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; budynek-sprzedaż budynków; działalność-kontynuacja działalności; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; sprzedaż-sprzedaż budynków; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziału w Budynku, placu utwardzonym, ogrodzeniu i Chłodni;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziału w Budynku Gospodarczym.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziału w Budynku, placu utwardzonym, ogrodzeniu, Chłodni i Budynku Gospodarczym. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 marca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz jednoznacznego wskazania zakresu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną, której jest współwłaścicielem razem z synem. Udziały w nieruchomości zostały nabyte przez Panią (żona) i Pana (syn), w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłym Panu (mąż).

Nieruchomość, która będzie przedmiotem transakcji sprzedaży składa się z działki o nr. 1. W dniu 11 lutego 1994 r. przedmiotowa nieruchomość została nabyta na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego przez Pana i Panią (małżeństwo) do ich wspólnego majątku małżeńskiego (wspólność ustawowa małżeńska). Działka nr 1 w chwili nabycia była zabudowana wiatą. Transakcja sprzedaży nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nabycie nieruchomości nie zostało udokumentowane fakturą/rachunkiem.

Nieruchomość została nabyta z przeznaczeniem do wykorzystania w całości przez męża do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie prowadziła wówczas działalności gospodarczej. Mąż w chwili zakupu tej nieruchomości prowadził działalność gospodarczą i był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Mąż przebudował wiatę na budynek magazynowy (dalej: Budynek). Po dokonaniu ulepszeń w Budynku, mąż w dniu 1 stycznia 1997 r. wprowadził Budynek do ewidencji środków trwałych wraz z ogrodzeniem i placem utwardzonym (dalej: placem) znajdującym się na tej nieruchomości, jako jeden środek trwały, o łącznej wartości 94.959,00 zł. Środek trwały był amortyzowany, księgowa Wnioskodawczyni stosowała dwie stawki amortyzacji 2,5% oraz 4%. Z dniem 1 stycznia 1997 r. Mąż rozpoczął użytkowanie nabytej nieruchomości, w tym Budynku, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W roku 1997 Budynek był modernizowany, wartość zaktualizowana na dzień 1 stycznia 1998 r. wynosiła 107.433,22 zł. W dniu 1 stycznia 1999 r. mąż rozdzielił środek trwały składający się z Budynku, ogrodzenia i placu, na Budynek o wartości: 93.494,40 zł oraz ogrodzenie z placem o wartości: 16.659,00 zł. Budynek od momentu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, do końca roku 2001 był modernizowany i ulepszany. W roku 2001 nastąpiło zwiększenie wartości Budynku o kwotę 28.866,13 zł. Wartość Budynku po dokonaniu ulepszeń, na dzień 31 grudnia 2001 r., wyniosła 122.360,53 zł. Wartość dokonanych ulepszeń, na dzień 31 grudnia 2001 r., przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. Mąż z tytułu poniesionych nakładów na Budynek odliczył podatek od towarów i usług. Po dokonanym ulepszeniu, Budynek od roku 2001 był nadal wykorzystywany przez męża na potrzeby własne prowadzonej działalności gospodarczej.

W roku 2001 nastąpiło zwiększenie wartości ogrodzenia i placu o kwotę 32.262,64 zł w wyniku dokonania ulepszeń. Wartość ogrodzenia i placu na dzień 31 grudnia 2001 r. wyniosła 48.921,64 zł. Wartość dokonanych ulepszeń na dzień 31 grudnia 2001 r. przekroczyła 30% wartości początkowej ogrodzenia i placu. Mąż z tytułu poniesionych nakładów na ogrodzenie i plac odliczył podatek od towarów i usług. Po dokonanym ulepszeniu, od roku 2001 ogrodzenie i plac były nadal wykorzystywane przez męża na potrzeby własne prowadzonej działalności gospodarczej.

W roku 2004 Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę u podatnika – męża i nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie przyjętych wartości wymienionych środków trwałych. Mąż po roku 2001 nie dokonywał już żadnych ulepszeń w Budynku, natomiast plac i ogrodzenie zostały jeszcze zmodernizowane w roku 2011 na kwotę 7.898,39 zł i ich wartość na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiła 56.820,03 zł. Wymienione powyżej wartości środków trwałych nie uległy już zmianie do dnia śmierci tego podatnika.

Od dnia 1 maja 2016 r. mąż wynajmował nieprzerwanie część Budynku o powierzchni 205 m2 na rzecz podmiotów trzecich. Czynsz najmu był opodatkowany podatkiem VAT. Powierzchnia całego Budynku wynosi 272 m2. Umowa najmu była kontynuowana po przejęciu spadku przez Wnioskodawczynię i trwała do dnia 30 czerwca 2019 r.

Z Budynku zostało wydzielone pomieszczenie, które przystosowano do potrzeb magazynowania artykułów nabiałowych i zamontowano urządzenie chłodnicze (dalej: Chłodnia). Chłodnia została wprowadzona do ewidencji środków trwałych jako oddzielny środek trwały w dniu 30 listopada 1998 r. Z dniem 30 listopada 1998 r. Mąż rozpoczął użytkowanie Chłodni na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wartość początkowa Chłodni wyniosła 37.724,00 zł. Po dacie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, mąż nie poniósł wydatków na ulepszenie Chłodni, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Mąż przystąpił do budowy drugiego budynku na tej nieruchomości. Tym budynkiem miał być budynek gospodarczy z poddaszem mieszkalnym (dalej: Budynek Gospodarczy). Mąż w latach 2008-2009 poniósł nakłady na Budynek Gospodarczy. Wartość nakładów wyniosła 20.566,57 zł netto. Budowa Budynku Gospodarczego nie została jednak nigdy ukończona. Mąż z tytułu poniesionych nakładów na budowę Budynku Gospodarczego odliczył podatek od towarów i usług. Nie ma decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku Gospodarczego. Budynek Gospodarczy jako budowa nieukończona nie jest oddany do użytku i ten stan nie ulegnie już zmianie do dnia sprzedaży nieruchomości.

Mąż zmarł w dniu 17 czerwca 2017 r. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 10 stycznia 2018 r. stwierdził, że żona i syn nabyli spadek w 1/2 części każdy z nich, po zmarłym mężu. Syn nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Syn nie podejmie działalności gospodarczej i nie będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na dzień sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawczyni w związku z nabytym spadkiem po zmarłym mężu rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 19 czerwca 2017 r. Wnioskodawczyni w latach 2007-2015 prowadziła działalność gospodarczą i była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała w ogóle opisanej powyżej nieruchomości w swojej działalności gospodarczej. Na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię, tj. 19 czerwca 2017 r., na przedmiotowej nieruchomości znajdowały się następujące budynki lub budowle: (i) Budynek, (ii) plac utwardzony, (iii) ogrodzenie, (iv) Chłodnia.

W dniu 23 czerwca 2017 r. Wnioskodawczyni pisemnie poinformowała właściwy urząd skarbowy o kontynuowaniu działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez męża. Wnioskodawczyni złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez męża (VAT-Z). Jednocześnie Wnioskodawczyni złożyła na swoją osobę zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Wnioskodawczyni będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, nieprzerwanie prowadzi przedsiębiorstwo po zmarłym mężu, wykorzystując w tym celu całą nieruchomość z jej zabudowaniami (działka nr 1) na potrzeby prowadzonej własnej działalności gospodarczej. Od momentu przejęcia przedsiębiorstwa, w tym przedmiotowej nieruchomości po zmarłym mężu, Wnioskodawczyni nie ponosiła i nie będzie ponosiła żadnych nakładów na tę nieruchomość.

Na moment sporządzania przedmiotowego wniosku, stan techniczny Budynku Gospodarczego jest następujący. Budynek wolnostojący, II kondygnacyjny (parter pomieszczenia gospodarcze, poddasze część mieszkalna), Budynek położony jest w zabudowie usługowo-mieszkaniowej, powierzchnia zabudowy – 270 m2, powierzchnia użytkowa (parter i poddasze) – 381,28 m2. Na parterze Budynku Gospodarczego znajdują się pomieszczenie gospodarcze, pomieszczenie socjalne, łazienka, korytarz, klatka schodowa. Na poddaszu Budynku Gospodarczego znajduje się kuchnia, jadalnia, łazienka i pokoje mieszkalne. Opisany stan techniczny Budynku Gospodarczego nie ulegnie zmianie do dnia sprzedaży nieruchomości. Stan zabudowy nieruchomości nie ulegnie zmianie do dnia sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie poczyni już żadnych remontów ani ulepszeń do dnia sprzedaży nieruchomości. Na moment transakcji sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni oraz nabywca tej nieruchomości będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zawierając umowę sprzedaży Wnioskodawczyni oraz nabywca nieruchomości, będą działać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabywca zakupioną nieruchomość będzie wykorzystywał do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Na dzień sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawczyni oraz syn nie będą wynajmowali powierzchni Budynku, ani żadnej innej części opisanej nieruchomości. Sprzedawana nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię oraz jej zmarłego męża, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Przedmiotem transakcji sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks Cywilny, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z planowaną umową sprzedaży nieruchomości:

1.  Wnioskodawczyni nie przeniesie na nabywcę oznaczenia indywidualizującego jej przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części;
2.  Wnioskodawczyni nie przeniesie na nabywcę praw i obowiązków z umów, związanych z prowadzonym przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwem;
3.  Wnioskodawczyni nie przeniesie na nabywcę wierzytelności i zobowiązań związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem;
4.  Wnioskodawczyni nie wyda nabywcy tajemnicy przedsiębiorstwa;
5.  Wnioskodawczyni nie wyda nabywcy ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię;
6.  nie dojdzie do przejścia pracowników Wnioskodawczyni na nabywcę nieruchomości;
7.  Wnioskodawczyni nie przeniesie (cesją) praw i obowiązków z umów handlowych, zawartych przez Wnioskodawczynię, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Nabywca nie przejmie umów na dostawy mediów do nieruchomości (prąd, woda). Nabywca po dniu zakupu nieruchomości będzie sam zawierał umowy z dostawcami energii elektrycznej i wody. Nabywca nie będzie wynajmował komercyjnie nabytej nieruchomości, lecz będzie wykorzystywał ją do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży chemii budowlanej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazuje, że nie jest przedmiotem wniosku kwestia, czy transakcja zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w odpowiedzi na trzy pytania sformułowane w otrzymanym wezwaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Wnioskodawczyni informuje co następuje:

1.  Na moment planowanej sprzedaży działki nr 1 m.in. z rozpoczętą budową Budynku Gospodarczego obiekt ten będzie stanowił budynek w myśl art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), ponieważ spełnia wszystkie przedstawione kryteria (jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach).
2.  Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), Budynek Gospodarczy będzie sklasyfikowany jako 1230 (Budynki handlowo-usługowe). Zamiana sposobu przyszłego użytkowania Budynku Gospodarczego na budynek handlowo-usługowy została zatwierdzona decyzją o warunkach zabudowy z dnia 29 stycznia 2019 r., wydaną przez Burmistrza Miasta.
3.  Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rozpoczętej budowy Budynku Gospodarczego. Wnioskodawczyni nie ponosiła również żadnych nakładów już po nabyciu, które na takie odliczenie podatku by pozwalały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według Wnioskodawczyni, transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako dostawa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości (będącej przedmiotem dostawy), jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy ocenie czy nieruchomość powinna być uznana za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Wskazanej powyżej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Wymienione warunki nie będą spełnione w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Nabywca nieruchomości nie będzie kontynuował działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Co więcej, nabywca nie będzie miał możliwości kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (nieruchomość), ponieważ:

1.  Wnioskodawczyni nie przeniesie na nabywcę oznaczenia indywidualizującego jej przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części;
2.  Wnioskodawczyni nie przeniesie na nabywcę praw i obowiązków z umów, związanych z prowadzonym przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwem;
3.  Wnioskodawczyni nie przeniesie na nabywcę wierzytelności i zobowiązań związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem;
4.  Wnioskodawczyni nie wyda nabywcy tajemnicy przedsiębiorstwa;
5.  Wnioskodawczyni nie wyda nabywcy ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię;
6.  nie dojdzie do przejścia pracowników Wnioskodawczyni na nabywcę nieruchomości;
7.  Wnioskodawczyni nie przeniesie (cesją) praw i obowiązków z umów handlowych, zawartych przez Wnioskodawczynię, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Nabywca nie przejmie umów na dostawy mediów do nieruchomości (prąd, woda). Nabywca po dniu zakupu nieruchomości będzie sam zawierał umowy z dostawcami energii elektrycznej i wody. Nabywca nie będzie wynajmował komercyjnie nabytej nieruchomości, lecz będzie wykorzystywał ją do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży chemii budowlanej. Tym samym, do sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku, nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest zatem wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

W wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał. Tym samym w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

W niniejszej sprawie, przedmiotowe zwolnienie nie znajdzie zastosowania, dlatego, że nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię i jej zmarłego męża, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd stwierdził w nim, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W stanie faktycznym wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną, której jest współwłaścicielem razem z synem. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię i syna, w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłym mężu. Transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nabycie nieruchomości nie zostało udokumentowane fakturą/rachunkiem.

Mąż w dniu 1 stycznia 1997 r. wprowadził Budynek do ewidencji środków trwałych wraz z ogrodzeniem i placem utwardzonym, znajdującym się na tej nieruchomości, jako jeden środek trwały, o łącznej wartości 94.959,00 zł. Z dniem 1 stycznia 1997 r., mąż rozpoczął użytkowanie nabytej nieruchomości, w tym Budynku, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawczyni, z tym dniem doszło pierwszy raz do zasiedlenia, rozumianego, jako moment rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części. W 2001 roku nastąpiło zwiększenie wartości Budynku o kwotę 28.866,13 zł. Wartość Budynku po dokonaniu ulepszeń, na dzień 31 grudnia 2001 r. wyniosła 122.360,53 zł. Wartość dokonanych ulepszeń na dzień 31 grudnia 2001 r., przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. Mąż z tytułu poniesionych nakładów na Budynek odliczył podatek od towarów i usług. W roku 2001 nastąpiło także zwiększenie wartości ogrodzenia i placu o kwotę 32.262,64 zł w wyniku dokonania ulepszeń. Wartość ogrodzenia i placu na dzień 31 grudnia 2001 r. wyniosła 48.921,64 zł. Wartość dokonanych ulepszeń na dzień 31 grudnia 2001 r. przekroczyła 30% wartości początkowej ogrodzenia i placu. Mąż z tytułu poniesionych nakładów na ogrodzenie i plac odliczył podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w roku 2001 doszło po raz kolejny do pierwszego zasiedlenia, w stosunku do wyżej wskazanego Budynku, placu i ogrodzenia, w związku z rozpoczęciem ich użytkowania na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności przez męża. Późniejsze ulepszenia poczynione względem placu i ogrodzenia z roku 2011, nie przekroczyły 30% wartości początkowej ogrodzenia i placu.

Chłodnia została wprowadzona do ewidencji środków trwałych jako oddzielny środek trwały w dniu 30 listopada 1998 r. Z dniem 30 listopada 1998 r. Mąż rozpoczął użytkowanie Chłodni na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wartość początkowa Chłodni wyniosła 37.724,00 zł. Po dacie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych mąż nie poniósł wydatków na ulepszenie Chłodni, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% jej wartości początkowej. Zdaniem Wnioskodawczyni, z dniem 30 listopada 1998 r. doszło pierwszy raz do zasiedlenia, rozumianego jako rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności przez męża.

Mąż w latach 2008-2009 poniósł nakłady na budowę Budynku Gospodarczego. Budowa Budynku Gospodarczego nie została jednak ukończona. Mąż z tytułu poniesionych nakładów na budowę Budynku Gospodarczego odliczył podatek od towarów i usług. Budynek Gospodarczy jako budowa nieukończona nie jest oddany do użytku i ten stan nie ulegnie już zmianie do dnia sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem transakcji jest niedokończona budowa budynku, który nie ma wpływu na opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości.

Mąż zmarł 17 czerwca 2017 r. Sąd Rejonowy postanowieniem stwierdził, że Wnioskodawczyni i syn nabyli spadek w 1/2 części każdy z nich, po mężu. Syn nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Syn nie podejmie działalności gospodarczej i nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług na dzień sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni w związku z nabytym spadkiem po zmarłym mężu, rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 19 czerwca 2017 r. Wcześniej prowadziła działalność gospodarczą w latach 2007-2015, ale żadna część nieruchomości nie była w tej działalności wykorzystywana. W dniu 23 czerwca 2017 r. Wnioskodawczyni pisemnie poinformowała właściwy urząd skarbowy o kontynuowaniu działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez męża. Wnioskodawczyni będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, nieprzerwanie prowadzi przedsiębiorstwo po zmarłym mężu, wykorzystując w tym celu całą nieruchomość z jej zabudowaniami (działka nr 1) na potrzeby prowadzonej własnej działalności gospodarczej. Od momentu przejęcia przedsiębiorstwa, w tym przedmiotowej nieruchomości po zmarłym mężu, Wnioskodawczyni nie ponosiła i nie będzie ponosiła żadnych nakładów na tę nieruchomość.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług potwierdza, że sprzedaż nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolniona będzie dostawa Budynku, placu, ogrodzenia oraz Chłodni, gdyż w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i upłynął już okres dłuższy niż 2 lata od tego pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie Budynku, placu i ogrodzenia, miało miejsce w roku 2001, gdyż w tym roku mąż Wnioskodawczyni poczynił wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły powyżej 30% ich wartości początkowej i następnie rozpoczął ich użytkowanie na potrzeby własne, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolniona będzie dostawa Chłodni, z uwagi na to, że upłynął już okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia, które nastąpiło z dniem 30 listopada 1998 r., tj. z dniem rozpoczęcia użytkowania Chłodni na potrzeby własne przez męża.

Według art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziału w Budynku, placu utwardzonym, ogrodzeniu i Chłodni;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziału w Budynku Gospodarczym.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zatem w świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno nieruchomość, jak i udziały w niej spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Należy także wskazać, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”.

W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną, której jest współwłaścicielem razem z synem.

Nieruchomość, która będzie przedmiotem transakcji sprzedaży, stanowi działkę gruntu nr 1. W dniu 11 lutego 1994 r. przedmiotowa nieruchomość została nabyta na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego przez Wnioskodawczynię i jej męża do ich wspólnego majątku małżeńskiego. Nieruchomość została nabyta z przeznaczeniem do wykorzystania w całości przez męża, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Na ww. nieruchomości znajdowała się wiata, która została przebudowana przez męża na Budynek magazynowy. Po ostatecznym ulepszeniu, Budynek od roku 2001 był wykorzystywany na potrzeby własne prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Na ww. działce znajdują się również budowle w postaci ogrodzenia i placu, które po dokonaniu ulepszeniu od roku 2001 były wykorzystywane przez męża w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z Budynku zostało także wydzielone pomieszczenie, będące Chłodnią, które od dnia 30 listopada 1998 r. także służyło ww. działalności.

Ponadto mąż na przedmiotowej działce przystąpił do budowy drugiego Budynku Gospodarczego, którego budowa nie została nigdy ukończona i tym samym nie został on oddany do użytkowania. Mąż z tytułu poniesionych nakładów na ww. Budynek Gospodarczy odliczył podatek od towarów i usług. Budynek Gospodarczy (jego rozpoczęta budowa) na moment planowanej sprzedaży będzie stanowił budynek w myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Wnioskodawczyni po nabyciu ww. Budynku Gospodarczego nie ponosiła żadnych nakładów.

W dniu 17 czerwca 2017 r. zmarł mąż i Wnioskodawczyni w związku z nabytym spadkiem kontynuuje działalność gospodarczą męża, wykorzystując w tym celu całą nieruchomość z jej zabudowaniami (działka nr 1) na potrzeby prowadzonej własnej działalności gospodarczej.

Od momentu przejęcia przedsiębiorstwa, w tym przedmiotowej nieruchomości po zmarłym mężu, Wnioskodawczyni nie ponosiła i nie będzie ponosiła żadnych nakładów na tę nieruchomość.

Zatem na nieruchomości znajdują się następujące budynki i budowle: (i) Budynek, (ii) plac utwardzony, (iii) ogrodzenie, (iv) Chłodnia oraz Budynek Gospodarczy, które będą przedmiotem sprzedaży.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości w kwestii zastosowania zwolnienia o podatku VAT z tytułu sprzedaży zabudowanej budynkami i budowlami nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawczyni w uzupełnieniu do wniosku poinformowała, że przedmiotem wniosku nie jest kwestia zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy i analiza czy transakcja zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych budynków i budowli (tj. Budynku, placu utwardzonego, ogrodzenia, Chłodni oraz Budynku Gospodarczego) miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana transakcja dostawy udziału w Budynku i budowlach nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem doszło do ich pierwszego zajęcia (używania) z uwagi na wykorzystywanie ich w ramach prowadzonej działalności i od tego momentu do chwili transakcji minie więcej niż 2 lata. Ponadto nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie ww. obiektów przekraczające 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z powyższym, dla ww. transakcji dostawy udziału w Budynku i budowlach zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedmiotowe Budynek i budowle są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, transakcja sprzedaży udziału w Budynku, placu utwardzonym, ogrodzeniu i Chłodni, znajdujących się na działce gruntu nr 1, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tej części uznano za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do Budynku Gospodarczego, mając na uwadze treść wniosku, należy wskazać, że jego budowa, celem wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, nie została ukończona. Jednak – zgodnie z Prawem budowlanym – stanowi on budynek, który nie został oddany do użytkowania. Nakłady na jego wybudowanie ponosił mąż i z tego tytułu dokonał odliczenia podatku naliczonego. Następnie w związku ze śmiercią męża w dniu 17 czerwca 2017 r., Wnioskodawczyni otrzymała spadek w tym ww. budynek i kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez niego.

W dniu 23 czerwca 2017 r. Wnioskodawczyni pisemnie poinformowała właściwy urząd skarbowy o kontynuowaniu działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez męża. Wnioskodawczyni złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez męża (VAT-Z). Jednocześnie Wnioskodawczyni złożyła na swoją osobę zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Wnioskodawczyni będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, nieprzerwanie prowadzi przedsiębiorstwo po zmarłym mężu.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), zwanej dalej Ordynacją podatkową, obowiązujących na moment śmierci męża Wnioskodawczyni.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy nie wstępują w prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego, lecz przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 § 2 O.p.) – (Rafał Dowgier, Komentarz do art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, publikacja elektroniczna LEX). Jeżeli działalność kontynuują niektórzy ze spadkobierców, na nich przechodzi całość tego rodzaju praw. Czas prowadzenia tej działalności po jej przejęciu nie ma znaczenia (Andrzej Huchla, Komentarz do art. 97 ustawy – Ordynacja podatkowa, publikacja elektroniczna LEX).

Z powyższego wynika, że spadkobiercy, co do zasady, przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast następcy prawni przejmują również przewidziane przepisami prawa podatkowego przysługujące spadkodawcy, uprawnienia o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą, jedynie w przypadku kontynuowania, na ich własny rachunek, działalności spadkodawcy – co wynika z brzmienia art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej.

W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe – proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe (Rafał Dowgier, j.w.).

Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej. W zakresie obowiązków o charakterze majątkowym będzie to przede wszystkim obowiązek zapłaty podatku czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych. (Rafał Dowgier, j.w.).

Prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził (w przypadku kilku spadkobierców sukcesja będzie dotyczyła jedynie tych, którzy spełnią warunek prowadzenia działalności gospodarczej). Będą to przede wszystkim różnego rodzaju prawa procesowe (np. do korekty deklaracji, do złożenia odwołania) – (Rafał Dowgier, j.w.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawczyni jako czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez męża, to miała miejsce – zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej – sukcesja praw i obowiązków. Tym samym prawo z którego skorzystał mąż Wnioskodawczyni, dokonując odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem nakładów na budowę Budynku Gospodarczego, podlega sukcesji i przejmie je Wnioskodawczyni.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawczyni, jako podatnikowi podatku VAT kontynuującemu działalność gospodarczą, przysługiwało ww. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Budynku Gospodarczego.

Okoliczności sprawy wskazują, że przedmiotem sprzedaży będzie również Budynek Gospodarczy. Zatem w tej sytuacji należy w pierwszej kolejności przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czyli rozstrzygnąć czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy wskazać, że planowana dostawa udziału w Budynku Gospodarczym nie spełni warunków do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy bowiem wskazać, że budowa tego budynku nie została ukończona i nie została wydana decyzja o pozwoleniu na jego użytkowanie, co oznacza, że nie doszło do jego pierwszego zasiedlenia – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy.

W tym przypadku dla ww. transakcji należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a bądź pkt 2 ustawy.

Jak wskazano powyżej Wnioskodawczyni kontynuującej działalność gospodarczą należy – zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej – przypisać odliczony podatek naliczony w związku wytworzeniem Budynku Gospodarczego.

Tym samym, z uwagi na powyższe, dostawa ww. udziału w budynku nie będzie spełniała warunku wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, z uwagi na istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji sprzedaż udziału w Budynku Gospodarczym nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z kolei według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na fakt , że Wnioskodawczyni kontynuującej działalność gospodarczą należy przypisać odliczony podatek naliczony w związku wytworzeniem Budynku Gospodarczego, dostawa ww. udziału w budynku nie będzie spełniała warunku wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2, z uwagi na istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji sprzedaż udziału w Budynku Gospodarczym nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz będzie opodatkowana tym podatkiem w wysokości 23%.

Wobec tego – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedmiotowy Budynek Gospodarczy jest posadowiony, będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

Reasumując, dostawa udziału w Budynku Gospodarczym będzie opodatkowana – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. syna.

Drugi współwłaściciel chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawczyni. Inne kwestie przedstawione w zdarzeniu przyszłym bądź we własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.