Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-831/10/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-19
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - stosownie do przypisów art. 30b ust. 6 tejże ustawy, w zeznaniu podatkowym za rok 2010 podlega wykazaniu dochód będący sumą osiągniętych w roku 2010 przychodów (mający wynieść 20% ceny sprzedanych udziałów) pomniejszony (proporcjonalnie do uzyskanego przychodu) o koszty nabycia udziałów, czy też wykazaniu w zeznaniu podatkowym podlega cały dochód (ustalona umową cena sprzedaży udziałów) pomniejszony o koszt nabycia udziałów?
Słowa kluczowe: przychód-uzyskanie przychodów; rata; udział; udział-sprzedaż udziałów; zapłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2010 r. (data wpływu 16 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 5 sierpnia 2010 r., została zawarta - pomiędzy posiadaczami (wspólnikami) 100% kapitału zakładowego w spółce kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością), dzielącego się na 100 równych i niepodzielnych udziałów, jako zbywcami, a spółką kapitałową (z ograniczoną odpowiedzialnością), jako nabywcą - umowa na mocy której, nabywca nabył w drodze kupna 100% kapitału zakładowego. Zbywcami była jedna osoba prawna (spółka akcyjna) oraz dziesięć osób fizycznych w tym Pan jako zbywca 2 udziałów. W przedmiotowej umowie, strony ustaliły cenę zbycia jednego udziału oraz cenę łączną. W umowie został ustalony termin zapłaty Zbywcom 10% przypadającej na każdego z nich części ceny łącznej (31 dni roboczych od dnia przekazania Nabywcy informacji o numerach rachunków bankowych każdego ze Zbywców - który minął 23 września 2010 r.).

Warunki płatności pozostałej części ceny zostały ustalone odrębnie. Według tychże odrębnych postanowień Zbywcy zobowiązali się do współpracy z Nabywcami przedmiotem której ma być osiągnięcie celu, dla jakiego spółka (której udziały były przedmiotem zbycia) została utworzona - budowa farmy wiatrowej - w oparciu o odrębną umowę pomiędzy Nabywcą jako zamawiającym, a Zbywcą będącym, osobą prawną (spółka akcyjna), jako przyjmującym zamówienie. Umowa ta ma obejmować (jeszcze nie została zawarta) uzyskanie przez spółkę (której udziały były przedmiotem zbycia) wszystkich niezbędnych pozwoleń i koncesji umożliwiających budowę i uruchomienie farmy wiatrowej.

Strony ustaliły także w umowie harmonogram płatności oraz podział płatności pomiędzy Zbywcami. Etapy realizacji prac objętych umową zostały ustalone w umowie. W złączniku do umowy zostały zawarte czynności i terminy ich wykonania (spełnienia). W załączniku ustalonych zostało 10 logicznie po sobie następujących zdarzeń, z których każde z następnych wymaga wystąpienia zdarzeń je poprzedzających, począwszy od obwieszczenia w gminach o zmianach w miejscowych planach zagospodarowania (do 15 października 2010 r.), poprzez przygotowanie tychże zmian, zatwierdzenie i akceptację wojewody, wykonanie raportu oddziaływania na środowisko, uzyskanie technicznych warunków przyłączenia do krajowej sieci elektroenergetycznej, etc, aż do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę do 31 grudnia 2011 r. W umowie jest zawarte także postanowienie, że "w przypadku niespełnienia jakichkolwiek warunków ujętych w harmonogramie płatności, Nabywca traci prawo żądania zwrotu dotychczas wpłaconych kwot oraz nie będzie dochodził teraźniejszych i przyszłych roszczeń oraz nie będzie żądał obniżenia ceny".

W uzupełnieniu wniosku wskazuje Pan, że cena udziałów - kwota zapłaty - została podzielona na dwie części. Pierwsza część kwoty zapłaty stanowiąca 10% jej wysokości była płatna w terminie ustalonym w umowie. Zapłata pozostałej części kwoty zapłaty, stanowiąca 90% jej wysokości, została uzależniona od spowodowania przez Zbywców (reprezentowanych przez Zbywcę będącego spółką kapitałową), w ramach tzw. „umowy realizacyjnej” (odpłatnej), od uzyskania „wszystkich niezbędnych pozwoleń i koncesji umożliwiających budowę i uruchomienie farmy wiatrowej”. Etapy wykonania „umowy realizacyjnej” zostały wymienione w załączniku do umowy. Oznacza to, że osiągnięcie przez Spółkę, rezultatów będących następstwem wykonania „umowy realizacyjnej”, jak np. zawarcie umowy dzierżawy, zmiana miejscowych planów zagospodarowania w ten sposób, że będą one dopuszczały budowę siłowni wiatrowych, etc., powodować będzie – po stronie Nabywcy – powstanie obowiązku zapłaty określonych kwot (rat części ceny), a po stronie Zbywców pojawi się wierzytelność w tych samych kwotach. Stan realizacji projektu budowy farmy wiatrowej, jaki był przed zawarciem przedmiotowej umowy, pozwalał (według stron) na przeświadczenie (graniczące z pewnością), że zostanie zawarta umowa przyłączeniowa i zostaną uzyskane pozwolenia na budowę siłowni wiatrowej wchodzących w skład farmy wiatrowej, czyli na osiągnięcie zakładanego celu.

Na wypadek gdyby osiągnięcie zakładanego celu (z przyczyn niezależnych od stron umowy) nie było możliwe strony postanowiły, że (co wynika z treści umowy):

1.  Zbywcy nabyli prawo do 10% „kwoty zapłaty” (ceny udziałów) z tytułu samego zawarcia umowy,
2.  zobowiązania po stronie Nabywcy (stanowiące wierzytelności Zbywców), powstawać będą po osiągnięciu rezultatów określonych w załączniku do umowy,
3.  w wypadku nie osiągnięcia określonych w załączniku do umowy rezultatów, warunkujących osiągnięcie celu (np. nie uzyskanie tytułów prawnych w następstwie umów dzierżawy, do gruntów pod lokalizacje siłowni wiatrowych) czyni dalsze działania bezprzedmiotowymi, co spowoduje, że po stronie Nabywcy wygasają zobowiązania do zapłaty kolejnych części ceny (kwoty zapłaty) a po stronie Zbywców nie powstaną, na zasadzie a contrario, wierzytelności. W takim wypadku Zbywcy, będący osobami fizycznymi, zachowają dotychczasową zapłatę a Nabywca traci prawo do roszczeń o zwrot zapłaconej części kwoty zapłaty mimo nie osiągnięcia zakładanego celu, dla którego dokonał zakupu udziałów. Wyłączenie prawa Nabywcy do roszczeń nie obejmuje Zbywcy będącego spółką kapitałową, co oznacza, że Nabywca będzie mógł od niego dochodzić zwrotu opłaconej części kwoty zapłaty i ewentualnego odszkodowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego oraz przepisów art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - stosownie do przypisów art. 30b ust. 6 tejże ustawy, w zeznaniu podatkowym za rok 2010 podlega wykazaniu dochód będący sumą osiągniętych w roku 2010 przychodów (mający wynieść 20% ceny sprzedanych udziałów) pomniejszony (proporcjonalnie do uzyskanego przychodu) o koszty nabycia udziałów, czy też wykazaniu w zeznaniu podatkowym podlega cały dochód (ustalona umową cena sprzedaży udziałów) pomniejszony o koszt nabycia udziałów?

Pana zdaniem opierając się na interpretacji umowy - wykazaniu w zeznaniu podatkowym za 2010 r. podlega dochód który będzie sumą przychodów jakie Pan osiągnie w 2010 r. pomniejszony o proporcjonalnie poniesione koszty nabycia udziałów. W Pana przypadku przychód będzie wynosił nie mniej niż 10% ustalonej ceny zbycia udziałów, którą ma otrzymać niezależnie od spełnienia jakiegokolwiek warunku, nie więcej jednak niż 20% ceny udziałów tj. po otrzymaniu po 5% ceny po zaistnieniu w terminie do 15 października 2010 r. i do 15 grudnia 2010 r. okoliczności wymienionych w opisanym harmonogramie.

Stanowisko swoje opiera Pan na interpretacji - w drodze wykładni systemowej (logicznej) cytowanej treści umowy. Jeżeli bowiem „w przypadku niespełnienia jakichkolwiek warunków" (zdarzenie przyszłe i niepewne) Nabywca traci prawo żądania zwrotu dotychczas wpłaconych kwot, a nadto traci także prawo do roszczeń odszkodowawczych - to na zasadzie a contrario - Zbywcy zachowują otrzymaną część ceny, lecz tracą prawo do ustalonej umową, a nieotrzymanej jeszcze części ceny zbytych udziałów. W przypadku spełnienia się wszystkich warunków (zdarzeń przyszłych) - wykazaniu w zeznaniu podatkowym za rok 2011 podlegać będzie pozostały dochód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przy czym cena ta powinna określać cenę, której zapłata spowoduje przejście własności papierów wartościowych na kupującego. Jest to cena należna zbywcy w dniu zawarcia umowy sprzedaży i stanowi jego wierzytelność z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, która może być dochodzona na drodze postępowania cywilnego.

Na mocy art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle tego przepisu zawarcie umowy sprzedaży wywołuje stosunek obligacyjny uprawniający wierzyciela do żądania świadczenia od dłużnika.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie ust. 2 pkt 1 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższych przepisów, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o stosowne koszty.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazał Pan, iż zbył posiadane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W umowie zbycia udziałów ustalono, iż warunki płatności zostaną ustalone w ten sposób, że 10% ceny zostanie zapłacone w ciągu 31 dni roboczych od dnia przekazania nabywcy informacji o numerach rachunków bankowych każdego ze zbywców, natomiast pozostała część ceny zostanie uiszczona zgodnie z haromonogramem przewidzianym w umowie. Jednocześnie w umowie zawarto zapis, że "w przypadku niespełnienia jakichkolwiek warunków ujętych w harmonogramie płatności, Nabywca traci prawo żądania zwrotu dotychczas wpłaconych kwot oraz nie będzie dochodził teraźniejszych i przyszłych roszczeń oraz nie będzie żądał obniżenia ceny".

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. Skutki powyższego działania dla celów podatkowych określa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Według Słownika języka polskiego „należny” to „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Prawidłowa wykładnia tego pojęcia nie może jednak pomijać doktryny prawa cywilnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta.

Określając więc moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania” czyli „zapłacenia".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Aby jednak można było uznać przychód za należny, musi on być wymagalny.

Roszczenie staje się natomiast wymagalne z chwilą nadejścia terminu, lub spełnienia warunku pod jakim świadczenie ma być spełnione, przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny. Jednocześnie z treści rozpatrywanego wniosku wynika, że w umowie zawarte są warunki „zawieszające”, tzn. uzależniające zapłatę ceny (poszczególnych części ceny) od zaistnienia (ziszczenia się) określonego zdarzenia wywołującego skutki obligacyjne.

Przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w świetle powyższego wówczas, gdy spełni się warunek wymagalności zapłaty części ceny wynikającej z harmonogramu płatności. Skoro bowiem zapłata ceny jest związana ze spełnieniem określonych warunków zawartych w umowie sprzedaży udziałów , zgodzić się należy z twierdzeniem , że ziszczenie się tego warunku zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego.

Uznać zatem należy, iż „przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Reasumując, w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego oraz wyżej przedstawionych uregulowań prawnych, w zeznaniu podatkowym za 2010 r. rok, w którym powstanie przychód należny, a więc ziści się warunek, od którego zależy wymagalność roszczenia o zapłatę części ceny - winien Pan wykazać, jako przychód ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wartość 10% ceny którą ma Pan otrzymać niezależnie od spełnienia jakiegokolwiek warunku oraz przychód uzyskany po spełnieniu określonych w umowie warunków w 2010 r. Dochód należy ustalić zgodnie z regułą określoną w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy i wykazać na formularzu deklaracji PIT - 38.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.