Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-8e/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-29
Teza: Czy w przypadku, gdy spółka zaliczyła przed dniem 1 stycznia 2013 roku do kosztów uzyskania przychodu zobowiązanie, którego termin płatności przekraczał 60 dni i upłynął przed dniem 1 stycznia 2013 roku a spółka nie ureguluje tego zobowiązania w terminie i 90 dni od daty zaliczenia kwoty tego zobowiązania do kosztów uzyskania przychodu upłynęło przed dniem 1 stycznia 2013 roku, spółka ma obowiązek dokonać zmniejszenia swoich kosztów uzyskania przychodów (albo ewentualnie zwiększenia przychodów) na podstawie przepisów art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2013 wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 sierpnia 2004 roku G. spółka akcyjna \[dalej: G. lub Spółka\] zawarła z ministrem infrastruktury jako ministrem właściwym do spraw transportu umowę (z późniejszymi zmianami). Której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady z A. do B. \[dalej: Autostrada\] w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego \[dalej: umowa koncesyjna\], na podstawie umowy koncesyjnej spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją ww. odcinka autostrady proces budowy autostrady przebiega w dwóch etapach - pierwszy na odcinku C. – D. oraz drugi na odcinku D. - E. Umowa została zawarta na okres do roku 2039. Sekcje autostrady (wchodzące w skład poszczególnych etapów) przekazywane sukcesywnie do użytkowania stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółka jako koncesjonariusz Autostrady zaciąga różnego rodzaju zobowiązania wobec swoich kontrahentów terminy płatności tych zobowiązań wynikają z zawartych umów a ich długość jest rezultatem negocjacji pomiędzy spółką a kontrahentami. W roku 2012 Spółka zaciągnęła zobowiązania, których terminy płatności są zarówno krótsze jak i dłuższe niż 60 dni. W odniesieniu do części zaciągniętych zobowiązań termin ich płatności upłynął do dnia 31 grudnia 2012 r. a w odniesieniu do części termin płatności upłynie w roku 2013. Większość swoich zobowiązań Spółka wykonuje w terminach wynikających z zawartych umów, lecz istnieją także zobowiązania, których Spółka nie realizuje w terminie (z uwagi np. na spór z kontrahentami co do ich wysokości). Kwoty wynikające z zaciągniętych zobowiązań Spółka zaliczyła w roku 2012 do kosztów uzyskania przychodów na podstawie właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone nr 5).

Czy w przypadku, gdy spółka zaliczyła przed dniem 1 stycznia 2013 roku do kosztów uzyskania przychodu zobowiązanie, którego termin płatności przekraczał 60 dni i upłynął przed dniem 1 stycznia 2013 roku a spółka nie ureguluje tego zobowiązania w terminie i 90 dni od daty zaliczenia kwoty tego zobowiązania do kosztów uzyskania przychodu upłynęło przed dniem 1 stycznia 2013 roku, spółka ma obowiązek dokonać zmniejszenia swoich kosztów uzyskania przychodów (albo ewentualnie zwiększenia przychodów) na podstawie przepisów art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Artykuł 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: updop\], który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadza bardzo istotne i daleko idące odstępstwo od obowiązującej na gruncie tej ustawy zasady memoriałowego rozliczania kosztów uzyskana przychodów. Nowa regulacja zobowiązuje podatników do odpowiedniego skorygowania swoich kosztów uzyskania przychodów (albo ewentualnie przychodów podatkowych) w przypadku, gdy nie uregulują oni w określonym terminie kwoty zobowiązania, którego wartość uprzednio zaliczyli do kosztów uzyskania przychodu. Nowa regulacja niezwykle głęboko ingeruje w działalność prowadzoną przez podatników, bo de facto wyłącza możliwość stosowania przez nich terminów płatności dłuższych niż 90 dni. Z cywilnoprawnego punktu widzenia takie terminy mogą być oczywiście stosowane, ale ich zastosowanie oznacza obowiązek wyłączenia kwoty zobowiązania z kosztów uzyskania przychodów po upływie 90 dni od dnia zaliczenia jej do kosztów podatkowych. Warto przy tym zaznaczyć, że obowiązek korekty kosztów po stronie dłużnika nie idzie w parze z prawem dla wierzyciela do zmniejszenia jego przychodów o kwotę niezapłaconego zobowiązania. Tak głęboka ingerencja w dotychczasowe zasady rozliczeń podatkowych rodzić musi oczywiście pytania o zastosowanie nowych regulacji w stosunku do zobowiązań, których wartość została uznana przez podatnika za koszty uzyskania przychodu przed datą wejścia w życie nowych regulacji. Pytania te są tym bardziej zasadne w sytuacji, gdy ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, wprowadzająca analizowany art. 15b updop, nie zawiera żadnych przepisów przejściowych dotyczących wprowadzanego uregulowania.

Zdaniem wnioskodawcy, zastosowanie przepisu art. 15b updop do kosztów uzyskania przychodów, które zostały rozliczone w rachunku podatkowym przed 1 stycznia 2013 r., oznaczałoby, że na podstawie przepisów, które weszły w życie z tym dniem dokonana zostałaby ponowna ocena prawnopodatkowa sytuacji (zdarzeń), które zaistniały i zakończyły się przed tym dniem i które miały zupełnie inne skutki podatkowe niż wynikające z nowych regulacji. Takie podejście stanowiłoby złamanie podstawowej zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Zdaniem wnioskodawcy uznać należy więc, że przepis art. 15b updop zastosowanie ma tylko do takich kosztów, których moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przypada po dniu 31 grudnia 2012 r., bo tylko w takiej sytuacji nie dochodzi do działania prawa wstecz.

Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać „na przyszłość”, wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (tak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 maja 2009 roku. P 66/07). Z wstecznym (retroaktywnym) działaniem przepisów mamy do czynienia wówczas, gdy prawodawca nakazuje określone fakty prawnie relewantne, zaistniałe przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, oceniać w świetle tych nowych przepisów, wprowadzając fikcję. Jakoby przepisy te obowiązywały już w dacie nastąpienia ocenianych faktów.

Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowoustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Niedopuszczalne jest stanowienie norm z mocą wsteczną. Jeśli podmioty, których te normy dotyczą, nie mogły racjonalnie przewidzieć tego rodzaju decyzji, a nadzwyczajne okoliczności czy dobra podlegające ochronie konstytucyjnej, decyzji takiej nie usprawiedliwiają. Można od niej odstąpić, jednak tylko wyjątkowo i z usprawiedliwionych względów nadając normom możliwości oddziaływania na sytuacje zastane, jeżeli zaistniały ważkie powody, a zainteresowane podmioty miały podstawy, by oczekiwać uchwalenia takich norm (wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 27 lutego 2002 roku, k 47/01 i z 5 listopada 2002 roku, P 7/01).

Zasadę tę należy rozumieć nie tylko jako zakaz stanowienia norm prawnych nakazujących stosowanie nowoustanowionych norm prawnych do zdarzeń. Które miały miejsce przed ich wejściem w życie i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych lecz także jako zakaz stanowienia międzyczasowych (intertemporalnych) reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie norm nowoustanowionych, jeżeli reguły te wywołują ujemne prawne (a w konsekwencji społeczne) następstwa dla bezpieczeństwa prawnego i poszanowania praw nabytych. W dziedzinie prawodawczej działalności państwa stwarza ona obowiązek kształtowania prawa w taki sposób by nie ograniczać wolności obywateli, jeśli tego nie wymaga ważny interes społeczny lub indywidualny, chroniony Konstytucją, obowiązek przyznawania praw z jednoczesnym ustanowieniem gwarancji realizacji tych praw, obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywateli i wreszcie obowiązek nie nadawania przepisom prawnym mocy wstecznej. Gdy idzie o ten ostatni obowiązek zasada zaufania do państwa wymaga by mocy wstecznej nie nadawać przepisom, które regulują prawa i obowiązki obywateli i pogarszają ich sytuację prawną (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 listopada 1988 roku, K 1/88 i wyroki z: 8 marca 2005 roku, K 27/03, 19 marca 2007 roku, K 47/05).

Zasada ta znajduje swoje oparcie w takich wartościach, jak bezpieczeństwo prawne i pewność obrotu prawnego oraz poszanowanie praw nabytych. Z tych też względów od zasady niedziałania prawa wstecz można odstępować wyjątkowo z bardzo ważnych powodów, bądź gdy wynika to z natury normowanych stosunków.

Na gruncie obowiązującej konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji retroaktywnych w sferze prawa daninowego (podatkowego), regulacje takie muszą jednak mieć szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2 dnia kwietnia 2007 roku, SK 19/06). Oznacza to przede wszystkim zakaz wstecznego działania prawa, szczególnie w przypadku, gdy wpływa ono w sposób niekorzystny na te interesy, zwłaszcza na prawa podmiotowe nabyte zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami (orzeczenie z 25 czerwca 1996 roku, K 15/95 oraz wyroki z: 17 grudnia 1997 roku, K 22/96, 15 września 1998 roku, K 10/98, 8 marca 2005 roku, K 27/03). Odstępstwo od tej zasady dopuszczalne jest wtedy, gdy jest to konieczne do realizacji wartości konstytucyjnej, uznanej w danym wypadku za ważniejszą od wartości chronionej zakazem retroakcji, a także jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a realizacja tej zasady nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa (wyroki z: 10 grudnia 2007 roku. P 43/07, 19 marca 2007 roku K 47/05. 18 października 2006 roku, P 27/05, i 20 stycznia 2009 roku, P 40/07).

Zdaniem wnioskodawcy, żadne takie usprawiedliwione względy dla działania prawa wstecz w tej sytuacji nie wystąpiły i nie ma żadnych powodów, aby art. 15b updop miałby się odnosić do zobowiązań, które powstały przed wejściem w życie tego przepisu i które podatnicy mieli prawo zakwalifikować przed tą datą do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, w żadnej z sytuacji opisanych w pytaniach zawartych w niniejszym wniosku, wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (albo, odpowiednio, przychodów podlegających opodatkowaniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.