Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-366/10-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-15
Teza: CIT - w zakresie możliwości rozpoznania przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych naliczonych wg przepisów o rachunkowości od zobowiązań w odniesieniu do kwoty netto i kwoty przypadającej na podatek VAT
Słowa kluczowe: faktura; koszt; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.06.2010 r. (data wpływu 17.06.2010 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 02.07.2010 r. (data wpływu 05.07.2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych naliczonych wg przepisów o rachunkowości od zobowiązań w odniesieniu do kwoty netto i kwoty przypadającej na podatek VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych naliczonych wg przepisów o rachunkowości od zobowiązań w odniesieniu do kwoty netto i kwoty przypadającej na podatek VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki - Wnioskodawcy jest świadczenie usług przejęcia obowiązku zbiórki odpadów opakowaniowych i produktów uciążliwych dla środowiska. W celu wykonania zobowiązań/zadań ustawowych Spółka zawiera umowy z podmiotami krajowymi zajmującymi się zbieraniem, segregacją i sortowaniem odpadów. Podmioty te dostarczają odpady wprost do podmiotów zajmujących się ich recyklingiem. Za te usługi Spółka jest obciążana fakturami w PLN.

Spółka planuje dopuszczać regulowanie zobowiązań w EUR i PLN, w zależności od decyzji podmiotów świadczących usługę, co zostanie potwierdzone odpowiednimi zapisami w umowie. Natomiast w przypadku braku powyższego umownego zastrzeżenia, wybór pomiędzy zapłatą w EUR, a zapłatą w PLN należeć będzie do dłużnika (Spółki), zgodnie z art. 365 § 1 Kodeksu cywilnego.

Spółka wybrała rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, tj. zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do kwoty kosztów netto i kwoty VAT wyrażonej na fakturze w PLN Spółka powinna rozpoznać różnice kursowe (dodatnie i ujemne) wynikające z różnej wartości PLN zobowiązania i zobowiązania faktycznie zapłaconego?

Stanowisko Spółki:

Różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstają w przypadku, gdy poniesione koszty wyrażone w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP są różne od kwoty zapłaconej, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu walu z dnia poprzedzającego dzień zapłaty (w przypadku kosztów, co do zasady, kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs sprzedaży walut stosowany przez bank, z którego usług korzysta Spółka, w dniu dokonania zapłaty).

Spółka analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym analizując katalog przypadków, w którym powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, dochodzi do wniosku, iż różnice na kursie walut wynikające z uregulowania faktur otrzymanych w PLN poprzez dokonanie płatności w EUR nie spełniają definicji różnic kursowych zawartej w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozpoznawanie ekonomicznej różnicy pomiędzy równowartością w PLN zapłaty dokonywanej w EUR, a kwotą zobowiązania wynikającą z otrzymanej faktury powinno odbywać się jedynie dla celów rachunkowych, przy jednoczesnym braku wpływu takich różnic na wynik CIT (powyższe różnice traktować należy jako podatkowo neutralne).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9b ust. 2 updop, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b updop należy przyjąć, że obliczenie różnic kursowych według metody rachunkowej następuje na podstawie przepisów o rachunkowości rozumianych nie tylko jako przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości), bowiem brak w tym przepisie konkretnego wskazania na tę ustawę. Zatem należy przyjąć, że określenie to oznacza również i inne regulacje obowiązujące w tej dziedzinie, w tym akty wykonawcze do wspomnianej ustawy, jak też regulacje wynikające z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości/Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Innymi słowy, odnosząc się do metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, stwierdzić należy, że w przychodach i kosztach uzyskania przychodów podatnik uwzględnia zarówno różnice kursowe pochodzące z wyceny bieżącej i bilansowej określonej w ustawie o rachunkowości i rozporządzeniach wykonawczych, wydanych na jej podstawie, jak też ustalane na podstawie innych regulacji obowiązujących w prawie bilansowym.

Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się więc do zasady, że w sytuacji wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych wg art. 9b ust. 1 pkt 2 updop, tj. wg metody przepisów o rachunkowości - rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli dla celów bilansowych nie są wykazywane różnice kursowe, to nie są również rozliczane w podatku dochodowym, i odwrotnie: jeżeli dana wycena prowadzi do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, to te właśnie różnice kursowe należy rozpoznać w wyniku podatkowym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2008 roku (sygn. akt: I SA/Po 688/08). Zgodnie z tym orzeczeniem wprowadzenie możliwości stosowania metody księgowej przy wyliczaniu różnic kursowych „w sposób niebudzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego”.

Konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zatem uwzględnienie – stosownie do prowadzonej w Spółce ewidencji księgowej – ustalonych rachunkowo i wykazanych w księgach rachunkowych różnic kursowych w kosztach i przychodach podatkowych.

Do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek – w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości – sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto należy mieć na uwadze, iż omawiany art. 9b updop ustanowiony został przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a ustawy updop lub przepisów o rachunkowości).

Pod pojęciem różnic kursowych, jako kategorii ekonomicznej, najogólniej rozumie się różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają one na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Nie zawsze jednak to, co jest kategorią ekonomiczną znajduje odzwierciedlenie w rachunku podatkowym. Podatnicy, którzy wybrali tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych mogą uznać za różnice kursowe tylko te, które wyliczone zostały zgodnie z zasadami ściśle określonymi w art. 15a updop, natomiast w przypadku podatników ustalających różnice kursowe wg metody przepisów o rachunkowości definicja różnic kursowych (uwzględnianych w wyniku podatkowym) winna opierać się na zasadach obowiązujących w prawie bilansowym. W tym drugim przypadku różnicami kursowymi będą więc wszystkie te wartości, które za różnice kursowe uznawane są przez przepisy o rachunkowości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozpoznaje różnice kursowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Jeżeli zatem przepisy o rachunkowości obligują Spółkę do naliczenia dla celów bilansowych różnic kursowych od wartości brutto zobowiązania, to mając na uwadze cytowany art. 9b ust. 1 i 2 updop, różnice te stanowią również różnice podatkowe i winny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Nie sposób zgodzić się ze Spółką, że przy wyborze ustalania różnic kursowych wg przepisów o rachunkowości Spółka kategorię różnic kursowych odnosi do zasad sprecyzowanych w art. 15a updop, które to zasady obowiązują przy wyborze ustalania różnic kursowych wg metody podatkowej, a nie wg przepisów o rachunkowości i które to przepisy w przedmiotowym zakresie zawierają odrębne uregulowania. Wprawdzie pojęcie różnic kursowych nie jest wprost zdefiniowane w ustawie o rachunkowości, tym niemniej w sprawach nieuregulowanych przepisami tej ustawy należałoby kierować się Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Zgodnie z MSR 21 różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany. Definicja nie wyłącza z jej zastosowania jakichkolwiek aktywów czy pasywów, jak również nie zawiera – w przeciwieństwie do uregulowań art. 15a updop – obwarowań, aby do uznania za różnicę kursową wystąpiła przesłanka jednoczesnego wyrażenia i zapłaty zobowiązania w walucie obcej. Konsekwentnie zatem, jeżeli w sytuacji opisanej we wniosku rozpoznawana przez Spółkę ekonomiczna różnica pomiędzy równowartością w PLN zapłaty dokonywanej w EUR, a kwotą zobowiązania wynikającą z otrzymanej faktury stanowi różnicę kursową w sensie przepisów o rachunkowości - to taka różnica winna być również uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki uznaje się więc za nieprawidłowe.

Końcowo podkreślenia wymaga, że zasady naliczania różnic kursowych wynikające z przepisów o ustawy o rachunkowości nie są przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.