Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.94.2017.4.JW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: czy wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki z o.o. dla Zainteresowanego 3 i Zainteresowanego 4
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym 13 lipca 2017 r., 18 lipca 2017 r. i 7 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia czy wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki z o.o. dla Zainteresowanego 3 i Zainteresowanego 4 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia czy wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki z o.o. dla Zainteresowanego 3 i Zainteresowanego 4.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 czerwca 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.53.2017.1.MJ, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.54.2017.1.MJ, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.55.2017.1.MJ, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.56.2017.1.MJ, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.57.2017.1.MJ, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.58.2017.1.MJ, Znak: 0111-KDIB2-2.4011.94.2017.2.JW, Znak: 0111-KDIB3-2.4012.154.2017.2.MGO, Znak: 0111-KDIB4.4014.98.2017.2.JKU, wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 13 lipca 2017 r. i 18 lipca 2017 r.

W związku z tym, że wniosek w dalszym ciągu nie spełniał wymogów formalnych pismem z 27 lipca 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.53.2017.2.MJ, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.54.2017.2.MJ, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.55.2017.2.MJ, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.56.2017.2.MJ, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.57.2017.2.MJ, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.58.2017.2.MJ, Znak: 0111-KDIB2-2.4011.94.2017.3.JW, Znak: 0111-KDIB3-2.4012.154.2017.3.MGO, Znak: 0111-KDIB4.4014.98.2017.3.JKU, wezwano ponownie Zainteresowanych do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 7 sierpnia 2017 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany będący stroną postępowania dalej: „Spółka” lub „Zainteresowany 1” jest dynamicznie rozwijającym się operatorem logistycznym, działającym na terenie całej Europy. Spółka specjalizuje się w kompleksowych rozwiązaniach logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwie działalności, tj.:

*   podstawowa działalność Spółki polegająca na świadczeniu kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe („Działalność TSL”),
*   działalność w zakresie zarządzania i czerpania pożytków z nieruchomości komercyjnych udostępnionych odpłatnie innym podmiotom („Działalność Nieruchomościowa”).

Celem zwiększenia efektywności zarządzania nad wskazanymi powyżej Działalnościami oraz zwiększenia nadzoru nad ich efektywnością ekonomiczną oraz osiąganymi wynikami, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność Działalności TSL oraz Działalności Nieruchomościowej w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie poszczególnym działalnościom zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

Wyodrębnienie Organizacyjne:

Do każdej z Działalności funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Spółki przyporządkowany jest odrębny personel, który wykonuje swoje zadania w pomieszczeniach/na nieruchomościach przydzielonych do danej działalności.

Działalność TSL Spółki nadzorowana jest przez Prezesa Zarządu oraz przez kierowników poszczególnych działów operacyjnych. Natomiast Działalność Nieruchomościowa jest nadzorowana przez Dyrektora ds. Finansowych.

Do Działalności TSL, w efekcie podjętej uchwały Zarządu Spółki, przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie świadczenia kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe oraz personel pomocniczy.

Do Działalności Nieruchomościowej, w efekcie podjętej uchwały Zarządu Spółki, przypisany został personel odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie zarządzania nieruchomościami komercyjnymi. Ponadto, w miarę rozwoju Działalności Nieruchomościowej, planowane jest sukcesywne zwiększanie zatrudnienia na potrzeby tejże Działalności.

Działalność TSL prowadzona jest na licznych nieruchomościach będących własnością Spółki. Działalność Nieruchomościowa, z uwagi na fakt, iż znajduje się w początkowej fazie rozwoju wykonywana jest w siedzibie Spółki. Dla Działalności Nieruchomościowej zostało wyodrębnione osobne pomieszczenie w siedzibie Spółki.

Funkcjonowanie Działalności TSL oraz Działalności Nieruchomościowej odbywa się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dotyczące prac prowadzonych przez Działalność TSL oraz Działalność Nieruchomościową.

Działalność TSL oraz Działalność Nieruchomościowa mają również odrębne cele biznesowo- sprzedażowe.

W przypadku Działalności TSL dotyczą one:

1.  zapewnienia właścicielom długofalowego i stabilnego wzrostu wartości Spółki,
2.  systematycznego zwiększania udziału w rynku usług logistycznych na rynkach eksportowych na terenie Europy i poza nią,
3.  zrównoważony rozwój Spółki oparty na trosce o środowisko naturalne i lokalne społeczności,
4.  podnoszenie rentowności produktów poprzez efektywne zarządzanie portfelem klientów,
5.  wprowadzanie nowych technologii podnoszących konkurencyjność świadczonych usług.

W przypadku Działalności Nieruchomościowej cele biznesowo-sprzedażowe obejmują:

1.  zapewnienie właścicielom długofalowego i stabilnego wzrostu wartości Spółki,
2.  zwiększenie udziału w rynku nieruchomości komercyjnych poprzez zakup kolejnych nieruchomości,
3.  wzrost rentowności zakładanych projektów poprzez podniesienie atrakcyjności nieruchomości (inwestycje, nowy model zarządzania).

Dla Działalności TSL oraz Działalności Nieruchomościowej zostały ustalone także odrębne zadania.

Dla Działalności TSL dotyczą one, m.in.:

1.  sprzedaży usług w zakresie branży TSL,
2.  akwizycji nowych klientów oraz czynnego zabiegania o profesjonalną obsługę klientów już pozyskanych,
3.  minimalizowania strat i marnotrawstwa,
4.  optymalizacji kosztów,
5.  efektywnej organizacji świadczonych usług w aspektach: kosztów, czasów realizacji oraz jakości,
6.  badań i poszukiwania możliwości i nowych kierunków rozwoju,
7.  wdrażania nowych produktów,
8.  rozwoju nowych technologii.

Dla Działalności Nieruchomościowej dotyczą one m.in.:

1.  aktywnego poszukiwania oraz zakupu nieruchomości komercyjnych,
2.  aktywnego poszukiwania nowych najemców/dzierżawców,
3.  podnoszenia atrakcyjności nieruchomości komercyjnych poprzez zwiększanie nakładów lub zmianę modelu zarządzania.

Do każdej z Działalności prowadzonej w ramach obecnej struktury Spółki, przyporządkowane są określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, wartości niematerialne i prawne, etc.

Działalność TSL dysponuje przyznanymi jej w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do świadczenia kompleksowych rozwiązaniach logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe.

Działalność Nieruchomościowa dysponuje przyznanymi jej w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania i czerpania pożytków z nieruchomości komercyjnych (środki trwałe w postaci nieruchomości i budynków, wyposażenie, środki pieniężne etc.).

Wyodrębnienie Finansowe:

Księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Działalności TSL oraz Działalności Nieruchomościowej.

Do każdej z Działalności wyodrębnionych w ramach Spółki można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Działalności TSL oraz Działalności Nieruchomościowej

W ramach wyodrębnienia wewnętrznego, do każdej z Działalności został przypisany odrębny rachunek bankowy. W momencie złożenia niniejszego wniosku, w Spółce trwały prace mające na celu rozdzielenie przyszłych wpływów generowanych przez każdą z Działalności. W przyszłości rachunek bankowy Działalności TSL miałby być zasilany przede wszystkim wpływami z tytułu świadczenia kompleksowych rozwiązaniach logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe. Z kolei rachunek bankowy Działalności Nieruchomościowej miałby być zasilany wpływami z tytułu zarządzania nieruchomościami komercyjnymi.

Spółka korzysta z kredytu inwestycyjnego, który został zaciągnięty na zakup nieruchomości komercyjnych na potrzeby Działalności Nieruchomościowej. Jednocześnie Spółka korzysta z kredytów inwestycyjnych/obrotowych, które zostały zaciągnięte na potrzeby Działalności TSL.

Ponadto Działalność TSL oraz Działalność Nieruchomościowa posiadają odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności.

Wyodrębnienie Funkcjonalne:

Do zadań Działalności TSL należą zadania związane ze świadczeniem kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Działalność TSL polegają głównie na sprzedaży usług w zakresie branży TSL, akwizycji nowych klientów oraz czynnego zabiegania o profesjonalną obsługę klientów już pozyskanych, minimalizowaniu strat i marnotrawstwa, optymalizacji kosztów, efektywnej organizacji świadczonych usług w aspektach: kosztów, czasów realizacji oraz jakości, badań i poszukiwania możliwości i nowych kierunków rozwoju, wdrażania nowych produktów, rozwoju nowych technologii oraz czynnościach księgowo-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Działalności TSL.

Do zadań Działalności Nieruchomościowej należą zadania związane z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Działalność Nieruchomościową polegają głównie na aktywnym poszukiwaniu oraz zakupie nieruchomości komercyjnych, aktywnym poszukiwaniu nowych najemców/dzierżawców, podnoszeniu atrakcyjności nieruchomości komercyjnych poprzez zwiększanie nakładów lub zmianę modelu zarządzania oraz czynnościach księgowo-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Działalności Nieruchomościowej.

Obie działalności są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Działalność TSL jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności TSL wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, odpowiadająca za podstawową działalność Spółki, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność TSL jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność TSL nie jest jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Powyższe cechy charakteryzują również prowadzoną w ramach Spółki Działalność Nieruchomościową. Działalność Nieruchomościowa jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez personel realizujący zadania dotyczące Działalności Nieruchomościowej stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Nieruchomościowa jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Nieruchomościowa nie jest przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Planowane Działania:

Wspólnicy Spółki (M.B. dalej: „Zainteresowany 3” i C.B. dalej: „Zainteresowany 4”) planują sprzedać udziały w Spółce na rzecz inwestora. Z uwagi na fakt, iż inwestor jest zainteresowany zakupem udziałów Spółki, w której znajdować się będzie wyłącznie Działalność TSL (tj. bez Działalności Nieruchomościowej), przed sprzedażą udziałów Spółki, planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Działalność Nieruchomościowa wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostanie wydzielona do spółki S.D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zainteresowany 2”). Natomiast Działalność TSL będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Z uwagi na fakt, iż w chwili obecnej Działalność Nieruchomościowa jest prowadzona na nieruchomości stanowiącej siedzibę Spółki, która to nieruchomość w wyniku podziału pozostanie w Spółce, w celu ostatecznego rozdzielenia obydwu linii biznesowych wspólnicy Spółki planują przenieść miejsce prowadzenia Działalności Nieruchomościowej do nowej lokalizacji.

Wskutek podziału w Spółce pozostaną środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, należności od klientów Spółki z tytułu działalności polegającej na świadczeniu kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe związane z Działalnością TSL.

Natomiast do Zainteresowanego 2 w wyniku podziału zostaną przeniesione środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, należności, środki pieniężne oraz zobowiązania związane z Działalnością Nieruchomościową.

Umowy i kontrakty związane z Działalnością Nieruchomościową w wyniku podziału Spółki zostaną przeniesione na Zainteresowanego 2. Umowy i kontrakty związane z Działalnością TSL pozostaną w Spółce.

Kredyt inwestycyjny związany z Działalnością Nieruchomościową zostanie przeniesiony do Zainteresowanego 2. Kredyty obrotowe/inwestycyjne związane z Działalnością TSL pozostaną w Spółce.

Po dokonaniu podziału, Spółka zamierza nadal zatrudniać pracowników Działalności TSL bez zmiany zakresu ich zadań. Personel przyporządkowany do Działalności Nieruchomościowej stanie się natomiast personelem Zainteresowanego 2.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Zainteresowanego 2, jak również zespół składników majątkowych przyporządkowanych do Działalności TSL, które pozostaną w Spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji czy podział Spółki przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla wspólników Spółki, tj. Zainteresowanego 3 oraz Zainteresowanego 4 konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych 3 i 4, zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Zainteresowanego 2, jak również zespół składników majątkowych przyporządkowanych do Działalności TSL, które pozostaną w Spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PIT i w konsekwencji podział Spółki przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla wspólników Spółki, tj. Zainteresowanego 3 oraz Zainteresowanego 4 konsekwencji na gruncie ustawy o PIT.

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT zorganizowana część przedsiębiorstwa definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z uwagi na fakt, iż zakres definicyjny pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy o PIT oraz ustawy o CIT jest taki sam, mając na uwadze analizę podatkową dokonaną na gruncie ustawy o CIT należy stwierdzić, iż zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce (przyporządkowany do Działalności TSL), jak i zespół składników majątkowych, który przeniesiony zostanie na Zainteresowanego 2 (przyporządkowany do Działalności Nieruchomościowej) powinny być klasyfikowane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa również na gruncie ustawy o PIT.

Dokonując przywołanej wyżej analizy pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” Zainteresowany w stanowisku do pytania z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych wskazał m.in., że dokładne ustalenie treści pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” możliwe jest poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia. Opierając się na najnowszych orzeczeniach w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

1.  składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;
2.  zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

1.  organizacyjnej,
2.  finansowej,
3.  funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, zarówno Działalność TSL, jak i Działalność Nieruchomościowa, są wyodrębnione wewnętrznie w Spółce zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Każda z tych Działalności prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanego, nie ulega wątpliwości, że zarówno Działalność TSL, jak i Działalność Nieruchomościowa spełniają kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w ramach obecnej struktury Spółki.

Jak wcześniej wspomniano, księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Działalności TSL, jak i Działalności Nieruchomościowej.

Do każdej z Działalności wyodrębnionych w ramach Spółki można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Działalności TSL oraz Działalności Nieruchomościowej.

Do każdej z Działalności został przypisany odrębny rachunek bankowy. W chwili obecnej, w Spółce trwają prace mające na celu rozdzielenie przyszłych przychodów generowanych przez każdą z Działalności. W przyszłości rachunek bankowy Działalności TSL miałby być zasilany przede wszystkim wpływami z tytułu świadczenia kompleksowych rozwiązań logistycznych w zakresie usług magazynowania, dystrybucji, agencji celnej, uzupełnionych o dedykowane rozwiązania branżowe. Z kolei rachunek Działalności Nieruchomościowej miałby być zasilany wpływami z tytułu zarządzania nieruchomościami komercyjnymi.

Spółka korzysta z kredytu inwestycyjnego, który został zaciągnięty na zakup nieruchomości komercyjnych na potrzeby Działalności Nieruchomościowej. Jednocześnie Spółka korzysta z kredytów inwestycyjnych/obrotowych, które zostały zaciągnięte na potrzeby Działalności TSL. Ponadto Działalność TSL oraz Działalność Nieruchomościowa posiadają odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że poszczególne Działalności są wyodrębnione finansowo w ramach obecnej struktury Spółki.

Jak wspomniano powyżej, zarówno Działalność TSL, jak również i Działalność Nieruchomościowa są funkcjonalnie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych Działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym Działalnościom stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość.

Również po podziale Spółki, poszczególne Działalności zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom. Planowane jest bowiem, że na skutek podziału, w Spółce pozostanie personel osobowy związany z Działalnością TSL, w Spółce pozostaną również składniki majątkowe związane z Działalnością TSL.

Personel osobowy związany z Działalnością Nieruchomościową przejdzie do Zainteresowanego 2. Wskutek tego podziału, Działalność Nieruchomościowa wraz z przyporządkowanymi do niego składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostanie wydzielona do Zainteresowanego 2.

W wyniku podziału Spółki przez wydzielenie, w celu ostatecznego rozdzielenia obydwu linii biznesowych, wspólnicy Spółki planują przenieść miejsce prowadzenia Działalności Nieruchomościowej do nowej lokalizacji. Natomiast Działalność TSL będzie prowadzona na nieruchomościach przynależnych do Spółki.

Zmiana struktury właścicielskiej poszczególnych Działalności w ramach struktury Spółki pozostanie bez wpływu na codzienne funkcjonowanie każdej z nich.

Podsumowując powyższe, zarówno w przypadku Działalności TSL, jak i Działalności Nieruchomościowej można mówić o ich funkcjonalnym wyodrębnieniu w ramach struktury Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Działalność TSL oraz Działalność Nieruchomościowa są w ramach Spółki wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie.

Ponieważ zarówno zespół składników majątkowych, który ma zostać po podziale w Spółce, jak również zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie na Zainteresowanego 2 stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PIT, podział Spółki przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla wspólników Spółki, tj. Zainteresowanego 3 oraz Zainteresowanego 4 konsekwencji na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pozostałych podatków objętych wnioskiem złożonym przez Zainteresowanych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „k.s.h.”). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h. – spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. – podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 k.s.h.).

Przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) po stronie udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi, odnieść się należy do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 oraz ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.).

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ww. ustawy – w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W myśl natomiast art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie podziału spółek kapitałowych uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Opodatkowaniu podlegają jednakże dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców. Ustawodawca w tym przypadku nie uzależnia bowiem powstania dochodu od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Z wniosku nie wynika jednak aby na skutek podziału Spółki Zainteresowany 3 i 4 mieli otrzymać jakiekolwiek dopłaty.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, to kryterium istnienia ZCP wyraża się w odrębności zespołu składników majątku jako jednostki organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa. Odrębność może mieć zarówno charakter formalny, jak i tylko faktyczny:

*   wystarczające jest wyodrębnienie nieformalne, zarówno w aspekcie finansowym (\`(...)\`), jak i organizacyjnym, gdzie wystarczy faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu k.s.h. (zob. Krempa S., Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części – podatki dochodowe, Warszawa 2007, str. 59);
*   wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie), (zob. Prawo podatkowe przedsiębiorców pod redakcją Hanny Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 313);
*   wymóg formalnego, a nie jedynie faktycznego, wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze całego przedsiębiorstwa wykracza poza językowe brzmienie art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przykład interpretacji in dubio pro fisco (\`(...)\`) uznać należy, że wymóg wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełniony nawet, jeśli wyodrębnienie to będzie miało czysto faktyczny charakter (zob. Nawrot R.A., Restrukturyzacje przedsiębiorstw – aspekty podatkowe, Warszawa 2011, str. 82).

W świetle cytowanych poglądów doktryny, wyodrębnienie organizacyjne musi mieć co najmniej charakter faktyczny i nie musi mieć charakteru formalnego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani prowadzą działalność gospodarczą w dwóch odmiennych przedmiotach działalności: Działalność TSL i Działalność Nieruchomościowa, w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka podjęła działania zmierzające do wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego tych dwóch działalności. W przyszłości planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Ze Spółki ma zostać wydzielona Działalność Nieruchomościowa i przekazana do Zainteresowanego 2. Następnie Zainteresowany 3 i Zainteresowany 4 planują sprzedać udziały w Spółce.

Przedmiotem zapytania Zainteresowanych jest ustalenie czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesiony na Zainteresowanego 2 oraz pozostający w Spółce będą stanowiły ZCP oraz czy to wydzielenie będzie skutkować powstaniem dochodu określonego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Zainteresowanego 3 i Zainteresowanego 4.

W świetle powyższych wyjaśnień oraz przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro zarówno zespół składników majątkowych i niemajątkowych wydzielonych do Zainteresowanego 2 (Działalność Nieruchomościowa) jak i zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozostających w Spółce (Działalność TSL) będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust. 4 ww. ustawy, w związku z tym po stronie Zainteresowanych 3 i 4 nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych uznaje się zatem za prawidłowe.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez opisywaną we wniosku spółkę przesłanek określonych w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.