Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1434/12/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-06
Teza: W jakiej wysokości Wnioskodawca może rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w formie Wierzytelności?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (wpływ do tut. Biura 16 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej także „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest między innymi udzielanie pożyczek i kredytów. Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka), w której obejmie większość lub wszystkie udziały. Objęte przez Wnioskodawcę udziały zostaną pokryte wkładem niepieniężnym (aportem). Przedmiotem aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę na pokrycie udziałów będą wierzytelności własne, należne na rzecz Wnioskodawcy od jego dłużników z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek w kwocie niespłaconego kapitału, wierzytelności nabyte od innych podmiotów (na podstawie kupna-sprzedaży, factoringu itd.) oraz wierzytelności akcesoryjne z nimi związane, w szczególności nabyte oraz własne wierzytelności odsetkowe stanowiące odrębne prawa majątkowe (Wierzytelności). Wartość nominalna objętych udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci Wierzytelności może być niższa od wartości rynkowej Wierzytelności wnoszonych do Spółki. W przypadku wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej Wierzytelności nad wartością nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki, wartość tej nadwyżki zostanie przekazana na kapitał (fundusz) zapasowy Spółki.

Ze względu na rodzaj zabezpieczenia, osobę dłużnika, terminowość spłat oraz inne okoliczności wartość rynkowa Wierzytelności może być niższa od ich wartości nominalnej. Aport Wierzytelności o wartości rynkowej niższej niż ich wartość nominalna w zamian za udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej będzie generował stratę (rozumianą jako różnica między wartością nominalną otrzymanych udziałów a wartością nominalną wnoszonych Wierzytelności (wierzytelności nabytych oraz własnych). Jednocześnie, istnieje możliwość, że w związku z istotną wartością rynkową własnych wierzytelności odsetkowych, Wnioskodawca rozpozna przychód (rozumiany jako różnica między wartością nominalną otrzymanych udziałów, a wartością nominalną wnoszonych Wierzytelności).

Z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności Wnioskodawcy możliwe jest, że w jej ramach nastąpi wniesienie aportu do Spółki w postaci od kilkuset do nawet kilkudziesięciu tysięcy Wierzytelności. Można spodziewać się też, że z uwagi na liczbę posiadanych Wierzytelności oraz kontynuację prowadzonej działalności w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, Wnioskodawca będzie przeprowadzał tego typu transakcje w przyszłości więcej niż jeden raz, tzn. że w przyszłości Wnioskodawca może dokonywać kolejnych aportów w postaci Wierzytelności do Spółki (oraz innych spółek kapitałowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości Wnioskodawca może rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w formie Wierzytelności?

Zdaniem Banku, w przypadku wniesienia do Spółki aportu w formie Wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wyrażona w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz wartość nominalna wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelności odsetkowych) wniesionych do Spółki. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie jednak część, w jakiej wierzytelności zostały spłacone przez dłużników oraz część, w której wierzytelności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie:

Zdaniem Wnioskodawcy w ustawie o PDOP, ustawodawca w sposób szczególny uregulował zasady rozpoznawania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wniesienia aportu do spółki kapitałowej w zamian za udziały (akcje) w takiej spółce.

a. Przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Konsekwentnie, wartość nominalna udziałów Spółki wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport w formie Wierzytelności stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu PDOP. Przychód ten powstanie w dniu wpisania do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez sąd, zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o PDOP.

b. Koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów Spółki przez Wnioskodawcę - uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie ustawodawca w odniesieniu do przychodu ustalanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP skonstruował odpowiadającą mu kategorię kosztu uzyskania przychodu w art. 15 ust. 1j ustawy o PDOP.

W treści art. 15 ust. 1j ustawy o PDOP ustawodawca rozróżnił sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W szczególności w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

c. Zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów Spółki - pojęcie „Innych składników majątkowych”.

Stosownie do treści art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: „UOR") pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 UOR, ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach, rozumie się przez o kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Natomiast stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 24 UOR, pod pojęciem aktywów finansowych rozumie się m.in. wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych od innej jednostki. Konsekwentnie, wynikające z umowy z kredytobiorcą albo pożyczkobiorcą prawo do żądania od tego podmiotu świadczenia pieniężnego w postaci zwrotu Wierzytelności stanowi „inne składniki majątkowe”, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP. W myśl art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP, wysokość kosztów uzyskania przychodów ustala się w wartości „faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie” innych składników majątku. Ustawa o PDOP nie definiuje w jaki sposób należy rozumieć wyrażenie „faktycznie poniesione wydatki na nabycie”. Tym samym, zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni literalnej, w celu zrozumienia tego zwrotu, należy ustalić znaczenie wchodzących w jego skład pojęć.

Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) „faktyczny” oznacza zgodny z faktami (co według Wnioskodawcy oznacza, że wydatek powinien być rzeczywiście dokonany). Według tego samego słownika „wydatek” jest to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś.

Natomiast zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przez „poniesienie” należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Kosztem poniesionym będzie zatem taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Ustawodawca wskazuje zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz. 2009, LEX).

Interpretując pojęcie „nabycia” na gruncie ustawy o PDOP, należy przywołać treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) ustawy o PDOP, który odnosi się do wydatków na „umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów”. Jednocześnie, zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) nabyć, nabywać oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” lub „zyskać coś lub zdobyć”. Podobnie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-0, 2003 - nabyć - nabywać to „otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)” oraz „osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)”. Powyższa interpretacja jednoznacznie potwierdza, że ustawodawca na gruncie ustawy o PDOP pod pojęciem „nabycia” rozumie szeroki zakres zdarzeń gospodarczych, przykładowo związanych z utworzeniem (nabyciem) źródła przychodów (udzielenie pożyczki wiąże się z utworzeniem (nabyciem) źródła przychodów jakim jest wierzytelność o zwrot kwoty głównej pożyczki wraz z naliczonymi na jej podstawie odsetkami).

Zgodnie z wynikiem interpretacji literalnej, poprzez zwrot „faktycznie poniesione wydatki na nabycie” należy rozumieć, że będą to rzeczywiście wydatkowane sumy pieniężne na nabycie (rozumiane zgodnie z definicją słownikową nie tylko jako zakup ale również jako pozyskanie/utworzenie) innego składnika majątku (wierzytelności o zwrot pożyczki).

Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę:

1.  art. 69 ust. l ustawy Prawo Bankowe, zgodnie z którym przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu oraz
2.  art. 720 Kodeksu cywilnego (dalej: „KC”), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości;

Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

*   nabyte w stosunku do (od) kontrahentów Wierzytelności, stanowią prawa majątkowe polegające na możliwości domagania się spełnienia świadczenia w postaci zwrotu nominalnej wartości wierzytelności oraz wierzytelności akcesoryjnych;
*   aby uzyskać (utworzyć/nabyć) powyższe prawo do żądania świadczenia ze strony dłużnika, Wnioskodawca był zobowiązany przekazać środki pieniężne (faktycznie wydatkować) - zarówno w przypadku wierzytelności własnych jak i nabytych;
*   w efekcie, przekazana dłużnikowi/zbywcy (w przypadku wierzytelności nabytych) kwota obciążyła majątek Wnioskodawcy (została przez Wnioskodawcę poniesiona, został on obarczony ekonomicznym ciężarem kosztu).

Konsekwentnie, przekazana wartość Wierzytelności spełnia, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki uznania jej za „faktycznie poniesiony wydatek na nabycie” w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP, który jeżeli nie został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z tytułu aportu Wierzytelności do Spółki.

Stanowisko takie, na gruncie ustawy o PDOP, prezentowane jest przez organy podatkowe (przykładowo w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-204/10/CzP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jak również w postanowieniu Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 28 czerwca 2006 r., sygn. OP/423/86/70/KBU/06).

Podobne stanowisko zastało potwierdzone również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (na bazie treściowo identycznych przepisów - przykładowo w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 2 czerwca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/415-282/11-3/AO oraz interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. IBPBII/2/415-568/09/MM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego przychodowi, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, odpowiada koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP - kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna wniesionych do Spółki Wierzytelności, pod warunkiem, że nie zostały one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Poniżej wnioskodawca przedstawia przykłady liczbowe:

1\. W przypadku objęcia udziałów w Spółce za aport w wartości rynkowej równej wartości

nominalnej Wierzytelności:

1.  Wartość nominalna Wierzytelności-100
2.  Wartość rynkowa -100
3.  Wartość nominalna udziałów -100

Wnioskodawca rozpozna przychód w wartości nominalnej udziałów 100 oraz koszt w wartości nominalnej Wierzytelności 100 - aport nie spowoduje powstania dochodu po stronie Wnioskodawcy.

2\. W przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za aport w wartości rynkowej niższej

od wartości nominalnej (ceny nabycia wierzytelności):

1.  Wartość nominalna Wierzytelności-100
2.  Wartość rynkowa - 90
3.  Wartość nominalna udziałów - 90

Wnioskodawca rozpozna przychód w wartości nominalnej udziałów 90 oraz koszt w wartości nominalnej Wierzytelności 100 - w efekcie powstanie po stronie Wnioskodawcy strata w wysokości 10.

3\. W przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za aport w wartości rynkowej

wyższej od wartości nominalnej (ceny nabycia wierzytelności):

1.  Wartość nominalna Wierzytelności-100
2.  Wartość rynkowa -110
3.  Wartość nominalna udziałów - 110 Wnioskodawca rozpozna przychód w wartości nominalnej udziałów 110 (np.: w związku z wartością własnych wierzytelności odsetkowych) oraz koszt w wartości nominalnej Wierzytelności 100 - w efekcie powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód w wysokości 10.

d. Brak zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP do opisanego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, jednym z warunków zaliczenia określonego kosztu do kosztów uzyskania przychodów jest potwierdzenie, że nie został on wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, została zarachowana jako przychód należny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawianego zdarzenia przyszłego art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania, co wynika z wykładni systemowej art. 15 ustawy o PDOP. Zgodnie z systematyką ustawy o PDOP, postanowienia art. 15 ust. 1 tej ustawy podlegają, w odniesieniu do specyficznych sytuacji wyłączeniu (zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali) lub modyfikacjom wynikającym z przepisów szczególnych wskazanych w kolejnych ustępach tego artykułu. Ustawodawca w niektórych ustępach art. 15 ustawy o PDOP wprost wskazał, poprzez posłużenie się sformułowaniem „kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także”, że stosowanie danego przepisu szczególnego powinno mieć miejsce z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 (tym samym z uwzględnieniem art. 16 ust 1). Natomiast, w przypadku szczególnych przepisów, rezygnując z odwołania się do treści w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, jednoznacznie wyłączył jego stosowanie.

W rozpatrywanej sytuacji, na uwagę zasługuje w szczególności art. 15 ust. 1h oraz omawiany powyżej art. 15 ust. 1j ustawy o PDOP. Art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o PDOP stanowi, że w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu Funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą. Przywołany przepis stanowiąc lex specialis w stosunku do art. 15 ust. 1 wyłącza, w stosunku do opisanej w jego hipotezie sytuacji, stosowanie art. 16 ust. 1 (w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP). Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP (brak odwołania do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP) oraz fakt, że przepis ten jest zlokalizowany w systematyce ustawy na tym samym poziomie co art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o PDOP, przepisy te powinny być odczytywane w sposób identyczny co do ich skutków podatkowych. W rezultacie zastosowania takiej wykładni, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wniesienia aportu w postaci Wierzytelności, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątku będących przedmiotem wkładu, niezależnie od postanowień art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Na prawidłowość powyższej interpretacji wskazuje również fakt, że w art. 15 ust. 1j pkt 1 i pkt 2 ustawy o PDOP ustawodawca wprost powołał się na postanowienia art. 16 ust. 1 oraz następnych artykułów ustawy o PDOP określających specyficzne sposoby ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej w zamian za udziały (akcje) w takiej spółce aportu, w postaci:

*   środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu uwzględnia się sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych stosownie do treści art. 16h ust. 1 ustawy o PDOP;
*   udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni objętych za gotówkę - zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. h ustawy o PDOP wydatki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Natomiast takie odwołanie nie zostało umieszczone w pkt 3 art. 15 ust 1j ustawy o PDOP.

Konsekwentnie, gdyby ustawodawca zamierzał stosować postanowienia art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP do sytuacji opisanej w art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy, to tak jak w przypadku art. 15 ust. 1j pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o PDOP odniósłby się wprost do właściwych postanowień art. 16 (lub kolejnych). Wobec braku takich odniesień, oraz w związku z przedstawioną powyżej wykładnią systemową ustawy o PDOP, zdaniem Wnioskodawcy art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP nie powinien znaleźć zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego.

d. Zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w przypadku rozpoznania luki aksjologicznej w przepisach ustawy o PDOP.

Niezależnie od interpretacji przedstawionej w pkt c Wnioskodawca jest świadom pojawiającego się w doktrynie i orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji dokonania aportu Wierzytelności (które są wierzytelnościami własnymi Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP.

Stanowisko takie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 980/10 „Sąd zatem uznał, że w sytuacji wnoszenia aportem wierzytelności własnych zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. 1j pkt 1 UPDOP odnoszący się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako, że również one mają walor składników majątkowych. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wsadów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwale lub wartości niematerialne i prawne. Należy zatem przyjąć, że wartością taką w odniesieniu do wierzytelności własnych jest wartość nominalna tych wierzytelności”.

Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem doktryny „Nieuwzględnienie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport wierzytelności własnej prowadziłoby do wniosku, że przepisy o kosztach uzyskania przychodu w przypadku obejmowania udziałów (akcji) zawierają lukę aksjologiczną. Analiza pozostałych przepisów wskazuje bowiem jednoznacznie, że opodatkowując nominalną wartość udziałów (akcji), ustawodawca daje możliwość odliczenia kosztu, który odpowiada wartości wnoszonego wkładu bądź faktycznie poniesionych wydatków na nabycie wkładu. W tej sytuacji nie można zaakceptować stanu, w którym takiej możliwości nie ma w jednym przypadku - wnoszenia aportem wierzytelności własnej." (por. P F. Seredyński, M. Sobiech Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności - skutki podatkowe, PP Nr 3/2005 s. 31 i nast.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdyby, zgodnie z powyższym stanowiskiem, zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP budziło wątpliwości - na gruncie alternatywnej argumentacji opierając się na rekonstrukcji celów ustawy (na zasadzie analogii), możliwe byłoby zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy PDOP, co odpowiadałoby jednoznacznej woli ustawodawcy uwzględniania tych wierzytelności w kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodu ustala się w wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Tym samym, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP nie wpłynie na wysokość kosztów uzyskania przychodów, w szczególności wartość początkowa przedmiotu wkładu (Wierzytelności) jest równa jej wartości nominalnej, co w efekcie potwierdza poprawność kalkulacji Wnioskodawcy przedstawionych w pkt c.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą o czym stanowi art. 7 ust. 2 updop.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, oraz art. 14, w szczególności zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b updop, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki kapitałowej albo
*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów, jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w związku z tym również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zatem warunek określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, tj. faktycznie poniesienie wydatków niezliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów odnośnie uznania wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu), będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu, został spełniony. Powyższe skutkuje tym, że co do zasady, nominalna wartość pożyczki lub cena za jaką nabyto wierzytelność będącą przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia ze względu na brzmienie art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której obejmie większość lub wszystkie udziały, które zostaną objęte wkładem niepieniężnym. Przedmiotem aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę na pokrycie udziałów będą wierzytelności własne, należne na rzecz Wnioskodawcy od jego dłużników z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek w kwocie niespłaconego kapitału, wierzytelności nabyte od innych podmiotów (na podstawie kupna-sprzedaży, factoringu itd.) oraz wierzytelności akcesoryjne z nimi związane, w szczególności nabyte oraz własne wierzytelności odsetkowe stanowiące odrębne prawa majątkowe (Wierzytelności).

Odnosząc powyższe do przedstawionego wcześniej stanu prawnego sprawy należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu objętych udziałów w spółce, której utworzenie Wnioskodawca rozważa, będzie wartość wyrażona w cenie zakupu nabytych wierzytelności oraz wartość nominalna wierzytelności własnych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 39 updop (Spółka nie będzie mogła zaliczyć ewentualnej straty w związku ze zbyciem wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie także ta część, w jakiej wierzytelności zostały spłacone przez dłużników oraz część, w której wierzytelności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tut. Organ nie podziela stanowiska Spółki w zakresie braku zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. W ocenie Organu okoliczność, iż w przepisie definiującym pojecie kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updop) wyłączono z tej kategorii koszty wymienione w art. 16 ust. 1 updop, wskazuje na to, że wyłączenie to ma zastosowanie do wszystkich kosztów poniesionych przez podatników. Za taką interpretacją przemawia także brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, który ma zastosowanie do wszystkich strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (co wynika z jego literalnego brzmienia). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wierzytelności w formie aportu, a więc z sytuacją gdy jedna ze stron przenosi wierzytelność, której jest wierzycielem na inny podmiot w zamian za zapłatę w postaci przeniesienia własności rzeczy bądź prawa. Taka sytuacja jest objęta normą powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Uprzednie zarachowanie wierzytelności do kategorii przychodów należnych jest jedyną przesłanką, której spełnienie pozwala zaliczyć stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie przesłanka ta nie występuje.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.