Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-992/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-07
Teza: Czy wartość faktur korygujących, wystawionych przez Spółkę w roku 2013, których powodem były zmiany ustalone w trakcie 2013, powinny być ujęte na bieżąco, w rozliczeniu podatkowym roku podatkowego 2013?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia); wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie faktur korygujących „in minus” wystawionych w 2013r.– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie faktur korygujących „in minus” wystawionych w 2013r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka. z o.o. (dalej AZ lub „Spółka”) zawarła w roku 2003 pisemną umowę o świadczenie usług badawczych i rozwojowych (dalej „Umowa”) z spółką A., z siedzibą w Szwecji.

Na podstawie Umowy, Spółka wykonuje szereg prac związanych z organizacją, koordynacją i monitorowaniem badań klinicznych nad produktami leczniczymi (prowadzonymi w Polsce oraz w innych krajach świata). Badania prowadzone są w wyspecjalizowanych ośrodkach, przez lekarzy badaczy, zaangażowanych przez Spółkę na podstawie umów cywilnoprawnych. Przy pracach tych są również angażowane laboratoria diagnostyczne. Koszty ośrodków, lekarzy-badaczy oraz laboratoriów stanowią podstawowe koszty zewnętrzne świadczonej przez Spółkę usługi badawczo-rozwojowej.

Spółka ponosi również tzw. koszty wewnętrzne związane z przedmiotową usługą, głównie wynagrodzenia pracowników Spółki zaangażowanych w prace nad usługą, koszty biura, mediów, amortyzacji środków trwałych, podróży służbowych itd.

Na podstawie Umowy, w zamian za świadczone usługi A. płaci Spółce wynagrodzenie obliczone jako suma: kosztów wewnętrznych powiększonych o marżę 9%, oraz kosztów zewnętrznych.

Koszty zewnętrzne usługi są ewidencjonowane przez AZ w specjalnym programie o nazwie Ac, podłączonym do globalnej sieci informatycznej grupy A.. W ten sposób zapewnione jest utrzymanie jednolitych, w skali globalnej, standardów dokumentowania, ewidencjonowania, prognozowania oraz rozliczania kosztów badań.

Istotne jest to, że koszty w systemie Accord są prognozowane na podstawie m.in. liczby czynności danego ośrodka łub laboratorium, oszacowanej przez pracownika Spółki lub liczby faktycznych wizyt pacjenta (które często są indywidualnie wycenione), szacowanej w porozumieniu z lekarzem badaczem. Wystawiając faktury, Spółka kieruje się wartościami prognozowanych kosztów. Następnie, badacze, ośrodki badawcze oraz laboratoria wystawiają faktury kosztowe do AZ co 6 miesięcy (czasami co 3 miesiące). Reasumując, koszty w systemie Ac są przedstawiane jako prognoza wynikająca z zawartych umów i działań, których postęp realizacji jest zmienny.

Na zakończenie każdego kwartału kalendarzowego Spółka wystawia faktury za usługi, na kwotę sumy rzeczywiście poniesionych kosztów wewnętrznych (np. wynagrodzeń pracowników Spółki, kosztów biura, mediów, kosztów amortyzacji Itd.), marży od kosztów wewnętrznych oraz kosztów zewnętrznych (kosztu badaczy, ośrodków i laboratoriów) oszacowanych w zależności od postępu konkretnego badania.

W trakcie roku 2013, okazało się (przy okazji procedury finalizacji dwóch badań), że prognozy kosztów zewnętrznych, użyte dla celów wystawienia faktur przez Spółkę w roku 2012 były istotnie zawyżone (o ok. 6 milionów złotych). Jednakże, w roku 2012, koszty te były użyte przy fakturowaniu w pełnym założeniu ich prawidłowości, dotyczyły bowiem zadań które były na tamten czas przewidywane przez Spółkę. W szczególności, usługobiorca - A. zaakceptował rodzaje i skalę przewidywanych zadań (nie zgłaszając do nich zastrzeżeń) oraz uiścił całość wynagrodzenia wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę w 2012. Dopiero w roku 2013 okazało się, w wyniku zmian przewidywań co do ilości i wartości zadań, że poprzednia prognoza była błędna (np. uznano, że wystarczająca będzie mniejsza liczba prac laboratoryjnych, lub wymagana będzie mniejsza ilość prac badacza-lekarza) i Spółce należy się niższe wynagrodzenie.

W efekcie, Spółka wystawiła w 2013 roku do A. faktury korygujące, zmniejszające ostatecznie należne wynagrodzenie o kwotę kosztów zewnętrznych, które były ujęte w kalkulacji faktur wystawionych w roku 2012.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość faktur korygujących, wystawionych przez Spółkę w roku 2013, których powodem były zmiany ustalone w trakcie 2013, powinny być ujęte na bieżąco, w rozliczeniu podatkowym roku podatkowego 2013?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmniejszenie przychodów podatkowych z faktur korygujących „in minus”, potwierdzających obniżkę wynagrodzenia z uwagi na zmiany ustalone w trakcie 2013 roku, winno być ewidencjonowane w okresie wystawienia tychże faktur korygujących (tj. w roku 2013). Przyczyna wystawienia faktury korygującej powstała bowiem po wystawieniu faktury pierwotnej.

Przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „URDOP”) nie określają zasad postępowania w przypadku dokonywania korekt przychodów (ich zwiększenia lub zmniejszenia). W szczególności w przepisach UPDOP brak jest rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia momentu, w którym następuje powiększenie lub zmniejszenie przychodów podatnika w związku z wystawieniem faktury korygującej, tj. czy przychód tego podatnika powiększa się (lub zmniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu należnego, który jest korygowany.

Wobec powyższego, należy dokonać wykładni omówionych powyżej przepisów dotyczących przychodów należnych.

Fundamentalną zasadą wynikającą z przepisów UPDOP jest przyjęcie, iż przychodem należnym są tylko i wyłącznie te przychody, które są wymagalne przez podatnika, a zatem będące jego wierzytelnością, chociaż nie zostały jeszcze faktycznie przez tego podatnika otrzymane. Powstanie przychodu należnego związane jest z momentem powstania wierzytelności(roszczenia w stosunku do dłużnika o zapłatę określonej kwoty).

Wobec powyższego, jeśli podatnik wystawił fakturę z tytułu wykonania usługi i wykazał w niej określoną cenę sprzedaży, to jego przychodem należnym jest kwota wynikająca z tej faktury (datą powstania tego przychodu będzie data wykonania usługi lub dostawy towaru, jeśli fakturę wystawiono po tych datach).

W szczególności, faktury wystawione przez AZ na podstawie przedmiotowej umowy w trakcie roku 2012 stanowią bezsprzecznie przychód podatkowy tegoż roku.

Następnie, jeśli w kolejnym roku podatkowym (tu: 2013) nastąpiło zdarzenie skutkujące zwiększeniem ceny sprzedaży z tytułu wykonania usługi i tym samym zwiększeniem przychodu wynikającego z wykonania usługi i podatnik wystawił fakturę korygującą, to nie można mówić, że przychód wynikający z tej faktury korygującej wystawionej w następnym roku podatkowym był przychodem należnym w dacie wykonania usługi czyli w poprzednim oku podatkowym, gdyż w tej dacie, wierzytelnością podatnika mogła być i była wyłącznie kwota wynikająca z faktury pierwotnej.

Wystawiając fakturę pierwotną, Spółka nie wiedziała, że w przyszłym roku wystawi fakturę zmieniającą jej przychody. Zatem nie mogłaby uznać za przychód należny wierzytelności, która jeszcze nie istniała, a powstała dopiero w roku następnym, kiedy zostanie wstawiona faktura korygująca. Wierzytelność z zapłaty dodatkowej kwoty, wynikającej z faktury korygujące powstaje dopiero w momencie wystawienia tej faktury, a nie wcześniej. Wobec powyższej zasady, wynikającej wprost z art. 12 ust. 3 UPDOP korekty, polegającej na zwiększeniu przychodów w związku z wystawieniem faktury korygującej, dokonuje się wtedy, kiedy wystawiana jest korekta i zwiększenie to dotyczy przychodów okresu, w którym wystawiana jest korekta, a nie przychodów okresu, kiedy była wystawiona faktura pierwotna.

Odmienne potraktowanie rozliczenia korekty, czyli „cofnięcie” się do momentu wystawienia faktury pierwotnej i skorygowanie rozliczenia podatkowego za okres dotyczący faktury pierwotnej można uznać za uzasadnione jedynie wtedy, gdy faktura pierwotna została wystawiona błędnie, a błąd był wynikiem działania podatnika.

Należy również zauważyć, że nie ma w UPDOP przepisów, na podstawie których można by rozróżnić traktowanie w tym zakresie korekt zwiększających i zmniejszających przychód należny. Tym samym, kwotę wynikającą z faktury korygującej należy rozpoznać w tym samym okresie, niezależnie od tego czy dotyczy zwiększenia czy zmniejszenia wynagrodzenia. Powyższe stanowisko Spółki jest zbieżne z Interpretacjami organów podatkowych: Przykładowo, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15.5.2009 r., sygn. IPPB3/423-161/09-2/JG, opubl. strona internetowa Ministerstwa Finansów, stwierdza, że „podatnik ma prawo do bieżącego tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał skorygowaną fakturę, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych, ustalając wysokość skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie tych przychodów”. Do analogicznych wniosków doszedł również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w Interpretacji z 20.6.2007 r., sygn. ŁUS-II-2-423/89/07/AG (S. Pod. 2007, Nr 11,s. 11): „Analiza prowadzi do wniosku, że przychody należne powstałe w danym okresie rozliczeniowym pomniejszyć należy o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym bonifikaty i skonta, a także zwrócone materiały - również w przypadku gdy dotyczą one sprzedaży zrealizowanej we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Zatem prawo do pomniejszenia przychodów występuje w momencie realizacji udzielonego rabatu, czyli w momencie jego przyznania, Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka nie ma możliwości rozpoznania korekty zwiększającej lub zmniejszającej przychód w roku podatkowym, w którym korygowany przychód został rozpoznany, ponieważ wynagrodzenie wyliczane jest na podstawie szacunkowych kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami i powiększane o ustaloną w umowie marżę. W opinii tutejszego organu, moment korygowania (powiększonych o ustaloną marżę) przychodów należy rozpatrywać analogicznie jak w sytuacji udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z umową zawartą przez wnioskodawcę ze spółką belgijską wynagrodzenie ustalane jest w oparciu o faktycznie poniesione koszty oraz ustaloną marżę. Koszty faktycznie poniesione przez wnioskodawcę znane są jednak dopiero po zrewidowaniu sprawozdania finansowego (co również wynika z umowy o współpracę ze spółką belgijską). W związku z powyższym, faktury korygujące mogą być wystawione zarówno dopiero po tym fakcie, jaki po złożeniu zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy. Skorygowanie przychodu osiągniętego na podstawie powyższej umowy może nastąpić dopiero po wystawieniu faktury korygującej. Zwiększenie bądź zmniejszenie przychodu winno być ujęte w księgach rachunkowych tego okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła zmiana (korekta) przychodów.”.

Do przedmiotowej kwestii odnosiły się również sądy administracyjne, w tym WSA w Krakowie (wyrok z 10 maja 2010 r, sygn. I SA/Kr 359/10), który w kwestii rozpoznawania momentu zmniejszania przychodu w wyniku otrzymania zwrotu towarów, udzielenia bonifikaty lub skonta, stwierdził jednoznacznie, że faktura korygująca wystawiona w związku ze zwrotem towarów, udzielonym rabatem (bonifikata, skonto) powinna być rozliczna na bieżąco, tj. w dacie wystąpienia tych zdarzeń gospodarczych. Taki wniosek Sąd wysnuł na podstawie analizy art. 12 ust. 3 updop. Zdaniem Sądu, zmniejszenie przychodu spowodowane zwrotem towarów, bonifikatą i skontem nie jest związane z określonym przychodem występującym w danym roku. Regulacja ta odnosi się do wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat, skont, które faktycznie wystąpiły w danym roku i nie wiąże się z przychodem, który wystąpił w związku z zawartymi uprzednio transakcjami. Podkreślił, że jest to inna konstrukcja, niż zawarta w art. 15 ust. 4 UPDOP, gdzie jednoznacznie zastrzeżono, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jeżeli ustawodawcy zależałoby na powiązaniu zwrotu towarów, bonifikat i skont z określoną transakcją, to wyraźnie by to zapisał.

Natomiast brak określenia czasowego odnoszącego się do transakcji, co do których nastąpił zwrot towaru bądź udzielono bonifikaty albo skonta skutkuje tym, że w przypadku tych zdarzeń, bierze się pod uwagę datę faktycznego zdarzenia wystąpienia zwrotu towarów lub udzielenia bonifikaty bez względu na datę pierwotnej transakcji będącej podstawą do dokonania w późniejszym terminie zwrotu towaru czy udzielenia bonifikaty.

Zbliżoną tezę wskazał również WSA w Bydgoszczy (wyrok z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 395/10): „Faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona” . W stanie faktycznym, do którego odniósł się WSA w Bydgoszczy, spółka podpisała wieloletni kontrakt ze spółką z Niemiec na dostawę nawozu. Strony uzgodniły możliwość dokonania w 2009 r. korekt zmniejszających jej przychody osiągnięte w grudniu 2008 r., o ile wystąpią okoliczności określone w zawartym przez strony porozumieniu. Korekta była możliwa w ściśle określonych granicach i zależała od cen rynkowych takiego nawozu w Niemczech, Sąd uznał, że skoro zdarzenia uprawniające do korekty w tym przypadku wystawienie faktury korygującej wystąpiły w roku 2009, to ule można na tej podstawie skorygować przychodów uzyskanych przez spółkę w 2008 r.

Również w piśmiennictwie (Np. „Podatek dochodowy od osób prawnych-komentarz” autorstwa W. Dmoch, wydawnictwo CH Beck 2013) utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym momentem rozpoznania korekty przychodu należnego w razie jego zmniejszenia powinien być wyłącznie okres, w którym następuje zdarzenie skutkujące zmianą wysokości przychodów. Zmiana wysokości przychodu nie wynika bowiem z błędnego pierwotnego rozliczenia przychodu należnego, lecz jest zdarzeniem następczym - współczesnym wobec zdarzenia skutkującego zmniejszeniem przychodu należnego. Skoro wystawienie przez podatnika faktury korygującej, zmierzającej do ustalenia ostatecznej ceny jest dokonywane jako konsekwencja zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury, to przychód należny pierwotnie został określony prawidłowo, a tym samym skutki wynikające z wystawienia korekty (zwiększenie albo zmniejszenie przychodu należnego) powinny być rozliczone w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Zdarzenia takie należy zatem ujmować w okresie, w którym rzeczywiście występują, chyba że z przepisów prawa wyraźnie wynika inna dyspozycja. W przedmiotowym przypadku brak jest takiej normy.

Reasumując, ponieważ dopiero w 2013 roku okazało się, że wartość przewidywanych kosztów zewnętrznych (branych pod uwagę przy kalkulacji wynagrodzenia za usługę, na podstawie umowy) będzie mniejsza, to faktury korygujące wystawione przez Spółkę w sposób uwzględniający obniżenie przychodów podatkowych należy również uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, co do zasady do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do przychodów podatkowych zostały wymienione w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy. Należą do nich w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań kwestii dotyczących momentu zmniejszania lub zwiększania przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Spółka zawarła umowę o świadczenie usług badawczych i rozwojowych ze spółką A.. Na podstawie tej umowy w zamian za świadczone usługi A. płaci Spółce wynagrodzenie. W trakcie 2013r. przy finalizacji dwóch badań okazało się, że prognozy kosztów poniesionych przez Spółkę, użyte dla celów wystawienia faktury w 2012r. były zawyżone. W związku z tym Spółka w 2013r. wystawiła korektę faktury, zmniejszając ostateczne wynagrodzenie o kwotę kosztów zewnętrznych, które były ujęte w kalkulacji faktur wystawionych w roku 2012. Spółka planuje na podstawie wystawionej korekty faktury „in minus” zmniejszyć przychód w okresie wystawienia faktury korygującej czyli w 2013r.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy podkreślić, iż wystawiana faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Ponadto wystawiane dokumenty służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie osiągnięty. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży usług w okresie, bądź w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to dokument ten powinien być uwzględniony w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy, (obniżony) przychód ze sprzedaży.

W związku z powyższym korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie dokumentu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji). Niezależnie od przyczyny korekty, będzie ona odnosić się w każdej sytuacji do przychodu pierwotnego. Moment ujęcia dokumentów korygujących przychody zależny jest od daty powstania danego przychodu, a nie od przyczyny dokonywanej korekty.

Podkreślenia wymaga, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, korekty faktur wynikają z konieczności wyeliminowania zawyżonych kosztów wskazanych na fakturze pierwotnej wystawionej przez Spółkę, które istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Tym samym, Spółka wykazała na fakturze pierwotnej przychód należny w nieprawidłowej wysokości. Celem wystawienia faktury korygującej jest więc wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Zmniejszenie kosztów wykonanej usługi udokumentowane fakturą korygującą nie jest odrębnym zdarzeniem i nie może być rozpatrywany w oderwaniu od okresu w którym powstał przychód ze sprzedaży tych usług. Zatem zmniejszenie przychodów powinno nastąpić w roku podatkowym, w którym nastąpiła sprzedaż. Korekta może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego, w którym powstał przychód, a nie do tego roku podatkowego, w którym nastąpiła korekta kosztów wykonanej usługi. Tym samym, bez względu na przyczynę powstania obowiązku korekty przychodu, w tym również wynikającej ze zmniejszenia kosztów wykonanej usługi, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, momentem właściwym dokonania korekty przychodu z tytułu zmniejszenia kosztów wykonanych usług będzie moment zaewidencjonowania pierwotnej sprzedaży usługi, czyli przychodu pierwotnego.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych należy podkreślić, ze nie istnieje jednolita linia orzecznicza w tym temacie.

W obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego powyżej: m.in. wyrok NSA z dnia 26.06.2012 r. sygn. II FSK 2422/10, wyrok NSA z dnia 16.05.2012 r. sygn. II FSK 2005/10, wyrok NSA z dnia 1.06.2011 r. sygn. II FSK 156/10 , wyrok WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 359/10 z dnia 10.05.2010r, WSA w Warszawie III SA/Wa 3218/12 z dnia 25.06.2013 r. oraz wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 3361/12 z dnia 26.06.2013 r. , WSA w Gliwicach I SA/Gl 191/13 z dnia 28.08.2013r.w którym Sad wskazał:„Faktura korygująca nie dokumentuje zatem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają, szczegółowych zasad dokonywania korekt przychodów. Korekta przychodów wynikająca z faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego. Późniejsze wystawienie korygujących faktur VAT skutkuje zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Faktura korygująca wystawiona służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej wysokości. Późniejsze wystawienie faktur nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów. Zwiększenie bądź zmniejszenie przychodu winno być ujęte w księgach rachunkowych tego okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła zmiana (korekta) przychodów. W przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej ilość sprzedanych towarów (w sytuacji gdy pierwotna faktura zawierała błędy w zakresie ilości sprzedanych towarów) skutki tej czynności należy odnieść do okresu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Faktura korygująca dokumentuje zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów sprzedawcy o konkretną (wskazaną w tejże fakturze korygującej) wartość. Korekta taka potwierdza zatem, że w dacie sprzedaży towaru (udokumentowanej fakturą "pierwotną") wartość przychodu została zawyżona lub zaniżona w stosunku do rzeczywistego stanu rzeczy”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.