Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.243.2018.2.EA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-15
Teza: Opodatkowanie usług dzierżawy sieci wodociągowej oraz prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących budowy sieci wodociągowej w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; dzierżawa; gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy sieci wodociągowej oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących budowy sieci wodociągowej w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy sieci wodociągowej oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących budowy sieci wodociągowych w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina K jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W 2018 r. Gmina będzie realizowała operację pn. „\`(...)\`”. W tej operacji założono budowę 3 przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do osób fizycznych oraz budowę sieci wodociągowej, która stanowić będzie własność gminy.

Projekt współfinansowany będzie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, działanie: „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”, poddziałanie: „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, typ operacji: „ Gospodarka wodno-ściekowa”. Dofinansowanie inwestycji wyniesie 63,63% kosztów kwalifikowanych projektu, natomiast wkład własny Gminy stanowić będzie 36,37% tych kosztów.

Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu.

Zgodnie z umową o przyznaniu pomocy, zawartą 18 lipca 2017 r. między Gminą a Województwem X, celem programu i dofinansowania jest wzrost rozwoju społeczno-gospodarczego mieszkańców miejscowości K przez uzupełnienie infrastruktury wodnej w sieć wodociągową w celu umożliwienia wykonania 36 przyłączy wzdłuż ulic R, F i P oraz przez zwiększenie możliwości oczyszczania ścieków komunalnych w 3 przydomowych oczyszczalniach ścieków, zlokalizowanych poza zasięgiem sieci kanalizacyjnej.

Gmina i jej jednostki organizacyjne nie będą podłączone do sieci wodociągowej na odcinku wybudowanym w ramach projektu.

Zgodnie z art. 7 ust. l pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Gmina sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Sieć wodociągowa powstała w wyniku realizacji w/w zadania stanowić będzie własność Gminy, jednakże w związku z powierzeniem przez Radę Gminy K obowiązku realizacji zadań gminy z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków Zakładowi Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w K (dalej ZGK) - spółce, której wyłącznym właścicielem jest Gmina K, sieć ta przekazana zostanie w dzierżawę ZGK na podstawie umowy. W ramach umowy ZGK przejmie wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie dostarczania wody wobec osób, które przyłącza się do wybudowanej sieci. Z tytułu korzystania z wybudowanej przez Gminę infrastruktury ZGK będzie pobierać od mieszkańców opłaty, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r. poz. 328, z późn. zm.), a także uiszczać będzie na rzecz Gminy czynsz roczny, na podstawie wystawianych przez Gminę faktur. Gmina wystawiać będzie faktury VAT zgodnie zobowiązującymi przepisami. Wysokość czynszu należnego Gminie odpowiadać będzie kosztom ponoszonym przez Gminę, związanym z utrzymaniem sieci wodociągowej (w tym amortyzacja). Ponadto, ZGK odpowiedzialny będzie za utrzymanie i zarządzanie przekazaną infrastrukturą. Koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją sieci wodociągowej, obejmujące m.in. incydentalne naprawy jej elementów, nadzór przy utrzymaniu elementów infrastruktury w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz zabezpieczenie infrastruktury ponosić będzie ZGK.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu) Gmina wskazała, że z tytułu świadczenia usług dzierżawy na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej Sp. z o. o. w K, ustali czynsz dzierżawny, który będzie pobierany w kwocie stałej i będzie odpowiadał w poszczególnych okresach wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych dla przekazanej w dzierżawę sieci wodociągowej, powiększonej o wartość podatku VAT.

Kalkulacja wysokości czynszu dokonana zostanie jako iloczyn wartości początkowej zrealizowanej inwestycji i rocznej stawki amortyzacyjnej, określonej w Załączniku nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.).

Wysokość czynszu będzie również uzależniona od wartości oddanej do eksploatacji sieci wodociągowej. Wyjątkiem od zasady pobierania czynszu dzierżawnego w stałej wysokości, będzie zmiana kwoty czynszu wynikająca ze zwiększenia wartości początkowej sieci wodociągowej przekazanej w dzierżawę ZGK Sp. z o.o., która nastąpić może w przypadku dokonania rozbudowy lub modernizacji sieci.

Zgodnie z założeniami wynagrodzenie z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej umożliwi zwrot poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych, ale będzie to uzależnione od tego, czy przez cały okres, w którym dokonywane będą odpisy amortyzacyjne, zadania Gminy z zakresu dostarczania wody realizowane będą przez ZGK Sp. z o.o. Obecnie zakładana jest kontynuacja działalności spółki.

Ponadto w ocenie Gminy, przyjęty sposób kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego uwzględnia „realia rynkowe” obserwowane w zakresie wydzierżawiania tego typu majątku przez jednostki samorządu terytorialnego swoim własnym jednostkom. Pozwoli to w okresie użytkowania sieci zwrócić Gminie pełne koszty jej wytworzenia, a ZGK prowadzić działalność wodno-ściekową przy pomocy tej infrastruktury.

Wartość realizowanej inwestycji (według stanu na dzień 17 maja 2018 r.) wyniesie XXX zł.

Ponadto w ww. uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że złożony wniosek o interpretację dotyczy projektu pn. „\`(...)\`” jedynie w zakresie zadania polegającego na budowie sieci wodociągowej. W zakresie drugiego zadania, realizowanego w ramach tego projektu, którego przedmiotem jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skierowane zostały odrębne wnioski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne wydzierżawienie sieci wodociągowej na rzecz ZGK będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych podstawową stawką VAT?
2.  Czy Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Odpłatne wydzierżawienie sieci wodociągowej na rzecz ZGK w ramach umowy dzierżawy stanowić będzie po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych podstawową 23% stawką VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym w określonych sytuacjach spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. W szczególności Gmina występuje jako podatnik VAT w zakresie czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one zadań własnych Gminy.

Gmina na podstawie umowy dzierżawy odpłatnie udostępni wybudowaną sieć wodociągową na rzecz ZGK. Dzierżawa sieci na rzecz ZGK jest dla Gminy czynnością wykonywaną w reżimie cywilnoprawnym, a w związku z tym Gmina realizuje ją jako podatnik VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W konsekwencji w ocenie Gminy odpłatne udostępnienie sieci wodociągowej przez Gminę na rzecz ZGK należy uznać za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT.

Odpłatne udostępnienie sieci wodociągowej podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (obecnie 23%). Nie ma bowiem w ustawie o VAT przepisu, który pozwoliłby skorzystać w tym przypadku ze stawki obniżonej. Jednocześnie, zdaniem Gminy transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Reasumując, odpłatne wydzierżawienie sieci wodociągowej na rzecz ZGK stanowi po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT.

Ad. 2) W związku z realizacją inwestycji Gmina będzie miała możliwość odliczenia całej kwoty podatku naliczonego.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy spełnieniu dwóch przesłanek:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w efekcie zawarcia z ZGK planowanej umowy dzierżawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotową infrastrukturą, powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotową infrastrukturą. Za bezsporny należy uznać również fakt, że ponoszenie wydatków inwestycyjnych będzie konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług dzierżawy.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowane inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu otrzymywanego od ZGK wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z dzierżawą infrastruktury wodnokanalizacyjnej na rzecz ZGK na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budowaną siecią wodociągową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

*   wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
*   w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy odpłatne wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że usługi dzierżawy infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji pn. „\`(...)\`” będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tych usług Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Świadczenie usług dzierżawy sieci wodociągowej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Podsumowując, wydzierżawienie przez Gminę sieci wodociągowej na rzecz gminnej spółki komunalnej będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane wg podstawowej – 23% stawki VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało ocenić jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci wodociągowej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Po analizie okoliczności przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, w świetle przywołanych przepisów prawa, należy potwierdzić stanowisko Gminy, że:

*   Gmina ponosząc nakłady na budowę sieci wodociągowej będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że po oddaniu sieci wodociągowej do użytkowania nastąpi bezzwłocznie wydzierżawienie sieci wodociągowej przez Gminę na rzecz Spółki, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, zatem w tym zakresie Gmina będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
*   Na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina otrzyma wynagrodzenie (czynsz), który – jak Gmina wskazała – ma zostać skalkulowany przy uwzględnieniu „realiów rynkowych” (będzie obliczony jako iloczyn wartości początkowej zrealizowanej inwestycji i rocznej stawki amortyzacyjnej określonej w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro bowiem Gmina za usługę będzie otrzymywała wynagrodzenie, zatem wystąpi świadczenie wzajemne spełniające definicję wskazaną w art. 8 ust. 1 ustawy. Jednocześnie przepisy nie przewidują dla tego rodzaju usług zwolnienia od podatku.
*   Gmina w związku z zamiarem świadczenia usług dzierżawy sieci wodociągowej powstałej w wyniku realizacji projektu pn. „\`(...)\`” na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci wodociągowej, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.