Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-860/12-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-14
Teza: W zakresie złożenia deklaracji VAT (z kwotą do zwrotu w terminie 25 dni) przed zakończeniem okresu rozliczeniowego
Słowa kluczowe: deklaracje; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-zwrot podatku; termin-termin zwrotu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.09.2012 r. (data wpływu 17.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie złożenia deklaracji VAT (z kwotą do zwrotu w terminie 25 dni) przed zakończeniem okresu rozliczeniowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie złożenia deklaracji VAT (z kwotą do zwrotu w terminie 25 dni) przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka”) zamierza nabyć własność nieruchomości lub prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie centrum handlowo — usługowego, w którym będzie prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych.

W ramach transakcji nabycia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości Spółka będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług albowiem nabywa ją w celu świadczenia w przyszłości usług opodatkowanych, tj. wynajmu powierzchni handlowych. Umowa w zakresie ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zostanie zawarta w dowolnym momencie w trakcie okresu rozliczeniowego przyjętego dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług przez Spółkę.

W związku z zawartą umową ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości Spółka jako nabywca otrzyma od swojego kontrahenta fakturę sprzedaży z uwidocznioną na niej kwotą podatku od towarów i usług. Spółka wykaże następnie w deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę zakupu, podatek naliczony ujęty na ww. fakturze. Dodatkowo Spółka wykaże zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy również sprzedaż opodatkowaną. Spółka będzie dysponować pełną informacją o czynnościach dla których obowiązek podatkowy powstał w danym okresie rozliczeniowym przyjętym dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług jeszcze przed upływem tego okresu rozliczeniowego.

W konsekwencji - w celu jak najszybszego odzyskania kwoty podatku naliczonego zawartego na fakturze otrzymanej z tytułu nabycia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego - Spółka złoży deklarację w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy jeszcze przed jego upływem wykazując w niej kwotę podatku do zwrotu na rachunek podatkowy Spółki w ciągu 25 dni, tj. w terminie o którym mowa w art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i przy założeniu spełnienia przesłanek zawartych w ww. przepisach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów art. 99 ust. 1 i art. 99 ust. 3 w zw. z art. 99 ust. 2 oraz art. 87 ust. 6 w zw. z 87 ust. 2 ustawy o VAT w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego Spółka będzie uprawniona do złożenia deklaracji VAT (z kwotą do zwrotu w terminie 25 dni) przed zakończeniem okresu rozliczeniowego (odpowiednio miesiąca lub kwartału) w sytuacji gdy posiada ona na moment złożenia deklaracji pełną informację na temat dokonanych przez nią czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja (odpowiednio w miesiącu lub kwartale)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 99 ustawy o VAT „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133” (ust. 1), „Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale” (ust. 2), „Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa” (ust. 3).

Z brzmienia powyższych przepisów w żaden sposób nie wynika zakaz złożenia deklaracji przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, przepisy te bowiem określają jedynie moment graniczny, tj. 25 dzień miesiąca następującego po danym okresie rozliczeniowym (miesiącu lub po kwartale).

Możliwość złożenia deklaracji VAT przed zakończeniem okresu rozliczeniowego jest akceptowania w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w Warszawie stwierdził w wyroku z 20.03.2002 r. sygn. akt III SA 2017/01: „Sąd podziela pogląd zaprezentowany w skardze, że żaden przepis ani żadna logiczna przesłanka nie wyklucza możliwości złożenia deklaracji podatkowej przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego, jeżeli z określonych przyczyn podatnik nie będzie w dniach pozostałych do zakończenia tego okresu prowadził już sprzedaży. Oznacza to, że w sprawie niniejszej, podatnik znając obowiązujący od 1 stycznia 2001 r. nowy stan prawny, miał możliwość skorzystania z przepisów dotychczasowych, dla niego korzystniejszych, jeszcze w grudniu 2000 r. Deklarację VAT-7 mógł, bowiem złożyć np. 31 grudnia 2000 r. za miesiąc grudzień. Sąd wyraża pogląd odnośnie stosownych wywodów skargi, że późniejsza korekta deklaracji /już w 2001 r./ dokonywana byłaby według przepisów dotychczasowych”.

Powyższe konstatacje potwierdza również brzmienie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, str. 1) (dalej jako „Dyrektywa VAT”), w której wyraźnie sformułowano w art. 1 tzw. zasadę neutralności. Znaczenie zasady neutralności dla wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej wyjątkowo dobitnie zostało podkreślone przez ETS w orzeczeniu z 26.05.2005r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz wskazując, że „System odliczeń przewidziany w szóstej dyrektywie ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C - 37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. str. I 1, pkt 15, jak również ww. wyroki: w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 44, w sprawie Midland Bank, pkt 19 oraz w sprawie Abbey National, pkt 24)” (pkt 33 uzasadnienia).

Na ten sam czynnik zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 04.04.2012 r. sygn. akt FSK 1037/11 wskazując, że: „zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest jednym z podstawowych czynników zapewniających realizację zasady neutralności VAT. Warunki tego zwrotu ustalane przez państwo członkowskie na podstawie art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy (art. 183 Dyrektywy 112) nie mogą podważać tej zasady poprzez zmuszenie podatnika do poniesienia ciężaru VAT w całości lub w części (por. wyrok ETS z dnia 25 października 2001 r. Komisja przeciwko Włochom, sprawa C-18/00; wyrok ETS z dnia 10 lipca 2008r. sprawa C-25/07, Alicja Sosnowska)”.

Dodatkowo zgodnie z pkt 15 orzeczenia ETS z 10.07.2008 r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu: „prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C - 62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I 1883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C - 110/98 do C -147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I 11571, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie C - 368/06 Cedilac, Zb.Orz. s. I 12327, pkt 31)”.

Powyższe oznacza, że podatnik powinien mieć możliwość „natychmiastowego” skorzystania z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu, tj. w niniejszym przypadku - naliczonego przez kontrahenta Spółki w momencie sprzedaży własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego.

Szczególnego podkreślenia wymaga, na co ETS zwrócił uwagę w orzeczeniu z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja Europejska przeciwko Republice Włoskiej, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie, sprawiając, że podatnik, w całości lub w części, poniesie ciężar VAT (pkt 33). Warunki zwrotu nadwyżki VAT, jakie ustali Państwo Członkowskie, muszą zatem umożliwić podatnikowi, na odpowiednich warunkach, odzyskanie całości kredytu wynikającego z tej nadwyżki VAT. Oznacza to, że zwrot jest dokonywany w rozsądnym okresie czasu poprzez wypłatę w środkach płynnych lub ich odpowiednikach. W każdym razie przyjęta metoda zwrotu nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika (pkt 34)” (Jerzy Martini, Łukasz Karpiesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, 2 wyd., CH BECK, Warszawa 2007).

Powyższe oznacza, że Państwo Członkowskie nie może poprzez uregulowanie trybu zwrotu podatku VAT przerzucać na podatnika jego ekonomicznego ciężaru, w przypadku gdy spełnił on wszystkie warunki do otrzymania zwrotu w określonym przez przepisy krajowe terminy. Odmówienie Spółce możliwości złożenia deklaracji przed upływem okresu rozliczeniowego w sytuacji gdy posiada ona pełną informację na temat dokonanych przez siebie czynności dla których obowiązek podatkowy powstaje w danym okresie rozliczeniowym byłoby de facto przerzuceniem na nią ciężaru ekonomicznego podatku VAT (ujętego na fakturze zakupu, która została już przez Spółkę opłacona) poprzez faktyczne „zablokowanie” możliwości otrzymania zwrotu na czas do zakończenia okresu rozliczeniowego. Niewątpliwie takie „zablokowanie” możliwości otrzymania zwrotu narusza również zasadę proporcjonalności którą ETS zdefiniował w orzeczeniu z 18.12.1997 r. w połączonych sprawach Carage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau rik Decan-Business Reaserch & Development NV (BRD) (C-401/95) oraz Sanders BVBA (C-47/96) w następujący sposób; „zgodnie z zasadą proporcjonalności Państwa Członkowskie muszą stosować środki, które pozwalając im skutecznie osiągnąć cele ustawodawstwa krajowego, są jednocześnie jak najmniej szkodliwe dla celów i zasad określonych w stosownym ustawodawstwie wspólnotowym (pkt 46). W konsekwencji, o ile legalne jest to, że środki przyjęte przez Państwa Członkowskie dążą do zachowania praw Skarbu Państwa tak skutecznie, jak to tylko możliwe, nie mogą one wykraczać poza to co jest konieczne w tym celu. Nie mogą one zatem być stosowane w taki sposób, że skutkowałyby systematycznym podważaniem prawa do odliczenia VAT, będącego fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT wprowadzonego właściwym ustawodawstwem wspólnotowym (pkt 47). W tym zakresie należy zatem udzielić odpowiedzi, że zasada proporcjonalności ma zastosowanie do środków krajowych które (\`(...)\`) są przyjmowane przez Państwa Członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT, jako że, jeśli środki te wykraczają poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu, podważają one zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące, odliczeniami, które stanowią podstawowy element tego systemu (pkt 48 (Jerzy Martini, Łukasz Karpiesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, 2 wyd., CH BECK, Warszawa 2007).

„Zasady rządzące odliczeniami” o których wspomina ETS w ww. orzeczeniu zostały z kolei obecnie zdefiniowane w art. 178 i 179 Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 179 Dyrektywy VAT „Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178” tj. po spełnieniu podstawowego warunku do odliczenia a więc posiadania faktury (art. 178 lit. a Dyrektywy VAT).

Dodatkowo stosownie do art. 167 Dyrektywy VAT „Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”, przy czym wymagalność podatku została zdefiniowana w art. 63 Dyrektywy VAT zgodnie z którym: „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

Z zestawienia ww. regulacji wyraźnie wynika, że możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego została symetrycznie powiązana z wymagalnością podatku VAT a więc z momentem dostarczenia towarów lub wykonania usług. Powyższe oznacza, że możliwość zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad podatkiem należnym jako kwotą do zwrotu na rachunek bankowy Spółki powstaje już w momencie sprzedaży własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego i nie może być w żaden sposób uzależniona od upływu bądź nie danego okresu rozliczeniowego. Zatem powyższe regulacje Dyrektywy VAT w połączeniu z zasadą proporcjonalności potwierdzają możliwość i uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot podatku jeszcze przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego.

W ocenie Spółki całokształt przedstawionej powyżej argumentacji wskazuje na to, że w świetle przepisów art. 99 ust. 1 i art. 99 ust. 3 w zw. z art. 99 ust. 2 oraz art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Spółka będzie uprawniona do złożenia deklaracji VAT (z kwotą do zwrotu w terminie 25 dni) przed zakończeniem okresu rozliczeniowego (odpowiednio miesiąca lub kwartału) w sytuacji gdy posiada ona na moment złożenia deklaracji pełną informację na temat dokonanych przez nią czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje w okresie rozliczeniowym, za który składana jest przez nią deklaracja (odpowiednio w miesiącu lub kwartale).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć własność nieruchomości lub prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie centrum handlowo — usługowego, w którym będzie prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych. W ramach transakcji nabycia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości Spółka będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług albowiem nabywa ją w celu świadczenia w przyszłości usług opodatkowanych, tj. wynajmu powierzchni handlowych.

Umowa w zakresie ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zostanie zawarta w dowolnym momencie w trakcie okresu rozliczeniowego przyjętego dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług przez Spółkę.

Spółka jako nabywca otrzyma od swojego kontrahenta fakturę sprzedaży z uwidocznioną na niej kwotą podatku od towarów i usług. Spółka wykaże następnie w deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę zakupu, podatek naliczony ujęty na ww. fakturze. Dodatkowo Spółka wykaże zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy również sprzedaż opodatkowaną. Spółka będzie dysponować pełną informacją o czynnościach dla których obowiązek podatkowy powstał w danym okresie rozliczeniowym przyjętym dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług jeszcze przed upływem tego okresu rozliczeniowego.

W konsekwencji - w celu jak najszybszego odzyskania kwoty podatku naliczonego zawartego na fakturze otrzymanej z tytułu nabycia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego - Spółka złoży deklarację w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy jeszcze przed jego upływem wykazując w niej kwotę podatku do zwrotu na rachunek podatkowy Spółki w ciągu 25 dni, tj. w terminie o którym mowa w art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i przy założeniu spełnienia przesłanek zawartych w ww. przepisach.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą możliwości złożenia deklaracji VAT (z kwotą do zwrotu w terminie 25 dni) przed zakończeniem okresu rozliczeniowego (odpowiednio miesiąca lub kwartału) w sytuacji gdy posiada On na moment złożenia deklaracji pełną informację na temat dokonanych czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja (odpowiednio w miesiącu lub kwartale).

Zdaniem Wnioskodawcy ma On prawo do złożenia deklaracji VAT przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, gdyż z brzmienia przepisów ustawy nie wynika zakaz złożenia deklaracji przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, przepisy te bowiem określają jedynie moment graniczny, tj. 25 dzień miesiąca następującego po danym okresie rozliczeniowym (miesiącu lub po kwartale).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z ust. 6 omawianego artykułu, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

\- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy). Z kolei, stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (…).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż w celu zrealizowania nabytego prawa do zwrotu podatku z tytułu zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą koniecznym jest złożenie deklaracji VAT-7 bądź deklaracji VAT-7K dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przedmiotowe deklaracje Podatnik obowiązany jest złożyć za okresy miesięczne bądź kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu bądź kwartale. Jeżeli Podatnik wraz z deklaracją podatkową złoży wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie przyspieszonym, ma prawo do otrzymania powyższego zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów wskazuje, iż deklaracje VAT należy składać „za okresy miesięczne”. Sformułowanie to wyraźnie wskazuje, że składana deklaracja ma odzwierciedlać zdarzenia zaistniałe w danym okresie miesięcznym, które wpływają na prawidłowość rozliczeń podatku VAT. Zatem deklaracja winna być złożona po zakończeniu miesiąca, tak aby podatnik mógł precyzyjnie i prawidłowo wykazać w niej kwotę podatku należnego i naliczonego biorące udział w rozliczeniu za dany miesiąc.

Również sformułowanie zawarte w ww. przepisie art. 99 ustawy : „za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu” jednoznacznie wskazuje, że deklarację należy złożyć po upływie okresu rozliczeniowego (po jego zakończeniu). Upływ okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału) jest bowiem źródłem obowiązku podatnika podatku VAT wykazania w złożonej deklaracji sumy zobowiązań podatkowych powstałych w trakcie okresu rozliczeniowego obowiązującego tego podatnika.

Termin 25 dzień miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym (miesiącu, kwartale) stanowi datę graniczną, do której podatnik ma obowiązek złożyć deklarację, lecz początek biegu terminu do złożenia deklaracji rozpoczyna się wraz z zakończeniem okresu rozliczeniowego, za który składana jest deklaracja.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że art. 99 ustawy jest implementacją postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347). Art. 250 Dyrektywy VAT odnosi się do obowiązku składania deklaracji. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych. W art. 251 Dyrektywy wymienione zostały elementy składowe, które winna zawierać deklaracja VAT obejmująca dany okres rozliczeniowy. Stosownie do zapisów Dyrektywy deklarację VAT składa się w terminie ustalanym przez państwa członkowskie. Termin ten nie może być dłuższy niż dwa miesiące po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Okres rozliczeniowy ustalany przez każde z państw członkowskich wynosi jeden, dwa lub trzy miesiące. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inne okresy rozliczeniowe, pod warunkiem że nie będą one przekraczać jednego roku (art. 252 ust. 1 i 2 Dyrektywy).

Deklaracja VAT stanowi podstawowy dokument, na podstawie którego podatnik rozlicza się z tego podatku z organami podatkowymi danego państwa. Jest ona dokumentem, w którym podatnik deklaruje kwotę podatku do zapłaty lub zwrotu bądź nadwyżki do przeniesienia. Art. 252 Dyrektywy reguluje termin składania deklaracji oraz wskazuje, że państwa członkowskie mają swobodę w ustalaniu okresów rozliczeń podatku VAT. Przepisy art. 99 ustawy o VAT wskazują, iż deklarację składa się do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym okresie rozliczeniowym (miesiącu bądź kwartale).

Mając na uwadze przytoczoną powyżej analizę art. 87 i art. 99 ustawy oraz przepisy Dyrektywy VAT nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ma On prawo do złożenia deklaracji VAT przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. Ze wskazanych przepisów jasno wynika bowiem, że obowiązkiem podatnika jest złożenie deklaracji do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym okresie rozliczeniowym (miesiącu bądź kwartale).

Odnośnie cytowanego przez Spółkę wyroku z 20.03.2002 r. sygn. akt III SA 2017/01 należy zauważyć, że nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że dotyczy on możliwości zastosowania przepisów korzystniejszych dla podatnika w sytuacji gdy od następującego okresu rozliczeniowego obowiązywał nowy stan prawny, co nie zachodzi w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie nie mogą również znaleźć zastosowania wskazane przez Spółkę orzeczenia TSUE, które dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa sprawa dotyczy kwestii terminu złożenia deklaracji VAT a nie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.