Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-955/13-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-31
Teza: Czy syndyk działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego wnioskodawcy (podatnika), zobowiązany jest do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust.1 ustawy o podatku od towarów usług oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed data ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.?
Słowa kluczowe: brak; dług; dłużnik; korekta; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; postępowanie-postępowanie upadłościowe; syndycy; upadłość; upadłość-ogłoszenie upadłości; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zapłata-brak zapłaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z 1 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, w dniu 26 września 2008 r. złożyła w Sądzie Handlowym (Francja) wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego suavegarde w oparciu o przepisy francuskiego kodeksu handlowego. Wyrokiem z 1 października 2008 r. Sąd Handlowy wszczął postępowanie upadłościowe – suavegarde na podstawie art. L 620-1 i L 621-1 i następnie francuskiego kodeksu handlowego (Code de Commerce dalej CC). Wyrokiem z 20 lipca 2009 r. Sąd Handlowy na podstawie art. L 626-9 i następnych, R-626-17 i następnych CC zatwierdził plan ochrony przedłożony przez dłużnika, z którego wynika, iż wierzyciele objęci planem spłaty zostaną zaspokojeni w 11 ratach w ciągu 10 lat według wartości nominalnej wraz z odsetkami naliczonymi od dnia wymagalności do dnia wszczęcia postępowania upadłościowego. Ponadto Sąd Handlowy utrzymał powołanych wyrokiem z 1 października 2008 r. sędziego komisarza oraz sędziego komisarza dodatkowego, a także powołał komisarzy do spraw wykonania planu. Wyrokiem Sądu Handlowego z dnia 28 stycznia 2013 r. sąd ogłosił rozwiązanie procedury ochronnej na podstawie art. L.626-27 kodeksu handlowego i wszczął procedure de redressement judiciaire – postępowanie upadłościowe przewidziane art. L.631-1 i kolejnymi CC wobec Spółki. W dalszej części orzeczenia tenże sąd powołał sędziego komisarza i jego zastępcę, pełnomocników sądowych oraz wyznaczył adminstrateurs judiciares – zarządców.

W myśl art. 378. 1 puin przepisów z zakresu międzynarodowego postępowania upadłościowego nie stosuje się, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest członkiem, stanowi inaczej.

W stosunkach z członkami Unii Europejskiej obowiązuje Rozporządzenie Rady (WE) Nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. U.UE.L00.160.1 z późn. zm.). Wynika to wprost z treści art. 47 omawianego Rozporządzenia, w którym to przepisie europejski ustawodawca wskazał, iż rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich, zgodnie z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską.

Z kolei w art. 3 ust. 1 Rozporządzenia dotyczącym jurysdykcji wskazano, iż sądy Państwa Członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, są właściwe dla wszczęcia postępowania upadłościowego. W przypadku spółek i osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem ich podstawowej działalności jest siedziba określona w statucie, chyba że zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Siedziba spółki dłużnika znajduje się w Polsce, jednakże punkt 13 preambuły Rozporządzenia określa główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika jako miejsce, w którym dłużnik zazwyczaj zarządza swoją działalnością i jako takie jest rozpoznawalne przez osoby trzecie. W świetle powyższego mając na uwadze brzmienie punktu 13 preambuły sąd francuski uznał, iż ośrodkiem podstawowej działalności spółki jest jej francuska siedziba, za pośrednictwem spółki „A” i dlatego też uznał się właściwym do wszczęcia głównego postępowania upadłościowego.

W dniu 16 maja 2013 r. Sąd Rejonowy Wydział do spraw upadłościowych i naprawczych wszczął wtórne postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika – Spółki.

Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości wtórnej tj. 16 maja 2013 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywane były zakupy towarów i usług od kontrahentów. Ze względu na fakt, iż nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, z dniem ogłoszenia upadłości wtórnej Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy syndyk działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego Wnioskodawcy (podatnika), zobowiązany jest do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed data ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 1 stycznia 2013 r. Kwota ta podlega zgłoszeniu na listę wierzytelności na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a zaspokajanie przez syndyka – w trybie art. 343 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – należności, które nie należy do kategorii pierwszej, stanowi nienależyte wykonywanie przez syndyka jego obowiązków (art. 169a i art. 170 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Uregulowania Ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012, poz.1342), w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego oraz braku możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powoduje po stronie wnioskodawcy wątpliwości w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego.

W związku z powyższym, po ogłoszeniu upadłości, upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u,p.t.u.) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne. Brak zapłaty faktury powoduje z kolei – zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów u.p.t.u. – konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. nie może dokonać korekty podatku należnego, gdyż dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność (w kwocie brutto razem z VAT) w postępowaniu upadłościowym. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec organu podatkowego.

Należy zauważyć bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Dokonanie takiej korekty wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (o kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie). Zgodnie natomiast z art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 oraz art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne stanowią koszty postępowania upadłościowego, które są zaspokajane przez syndyka w pierwszej kategorii zaspokojenia w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. W konsekwencji, dokonując korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, czy to miesięcznej czy też kwartalnej, w zależności od sposobu rozliczania podatku VAT (już w okresie po ogłoszeniu upadłości), syndyk powinien odpowiednio zwiększyć zobowiązanie podatkowe za ten okres (o korygowaną kwotę podatku) i uregulować tak obliczone zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego.

Powyższy mechanizm prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego, jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości – w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego – prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może faworyzować wybranych wierzycieli. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego – a więc składanej przez syndyka) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasady neutralności tego podatku. Organ skarbowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z upadłością dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

W art. 89b ustawy o VAT ustawodawca polski zmodyfikował treść prawa podatnika do odliczenia, uzależniając nabycie tego prawa od zdarzenia przyszłego – zapłaty. Poprzez art. 89b ustawy o VAT ustawodawca zmienił zarazem podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia powstaje wtedy, gdy podatnik nabywa towar/usługę w zamiarze dokonania dalszych czynności opodatkowanych bez względu na dokonanie zapłaty. Wyjątkiem od tej zasady jest uzależnienie powstania prawa do odliczenia od dokonania zapłaty (tzw. mali podatnicy, do kategorii których podatnik – upadła spółka nie należy) i pozostałe wyjątki wskazane bezpośrednio w dyrektywie.

Ogólna zasada powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia (moment dostawy) została zawężona do przypadku dokonania zapłaty. Brak zapłaty uznany jest za okoliczność, która jako powstała po sporządzeniu deklaracji rozliczeniowej wpływa na prawo do odliczenia, powodując konieczność zmiany pierwotnego odliczenia w całości lub w części. Ustawodawca następczo uregulował poprzez art. 89b ustawy o VAT prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnieniem dla tej regulacji jest „powiązanie uprawnienia wierzyciela” z „obowiązkiem dłużnika”. Przy czym w zakresie „uprawnień wierzyciela” wynikających z art. 89a ust. 1 ustawy VAT ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. artykuł lub modyfikującej ww. artykuł odwołuje się do art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy VAT (odpowiednio art. 90 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. Dz. Urz. UE. L Nr 347) – w dalszej części pisma z uwagi na fakt, że druga z Dyrektyw stanowiła ujednolicenie przepisów unijnych dotyczących VAT i nie zmieniła treści tych przepisów w zakresie w jakim są omawiane, wyrażenie „dyrektywa” odnosić się będzie do dyrektywy 2006/112/WE, wskazując na zgodność treści przepisu art. 89a ustawy VAT z art. 90 Dyrektywy. Brak jest odniesienia zgodności art. 89b ustawy VAT z dyrektywą czy też konkretnym przepisem dyrektywy.

Zgodnie z art. 90. w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania, a nie podatek, jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. Jednakże, w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady.

W art. 89a ust. 1 ustawy VAT wskazana została jako podstawa korekty nie tylko „podstawa opodatkowania”, ale również „podatek należny”. Stanowi to istotne naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, będącej zasadą konstrukcyjną tego podatku, która ma doniosłe znaczenie dla podatników w ich rozliczeniach z organami podatkowymi. Skutkiem takiej konstrukcji podatnik wierzyciel otrzymuje nie tylko zwrot podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu ale także podatek należny od wartości przez podatnika dodanej (od marży) przy sprzedaży na rzecz dłużnika. Wykazany w deklaracji rozliczeniowej za dany okres rozliczeniowy podatek należny, nie jest odprowadzany do organu podatkowego – odprowadzana jest różnica pomiędzy podatkiem należnym za dany okres, a podatkiem naliczonym w tym okresie (inaczej przedstawiając – odprowadzany jest podatek od wartości dodanej, którą jest marża podatnika).

Art. 89a ustawy VAT regulując warunki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi za złe podatki jednocześnie nakłada na podatnika – dłużnika w warunkach określonych w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek dokonania korekty odliczeń, aczkolwiek nie uzależnia prawa podatnika wierzyciela do skorzystania z ulgi od dokonania korekty przez podatnika dłużnika.

Źródła i zakres prawa do odliczeń regulowane są w Dyrektywie w Tytule X Rozdział 1 a obowiązek korekty dokonanych odliczeń w art. 184 i 185 Dyrektywy.

Zgodnie z treścią art. 185 ust. 1 dyrektywy „korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny”.

Według ust. 2 art. 185 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą jednak wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych lub w przypadku kradzieży. Zarówno art. 90 Dyrektywy jak i art. 185 ust. 2 Dyrektywy odwołują się do okoliczności „braku zapłaty w całości lub w części” i można mówić, że w zakresie tych odwołań są powiązane. Charakter tego powiązania jest jednakże inny niż powiązanie wynikające z treści art. 89a i 89b ustawy VAT. Powiązanie pomiędzy „całkowitym lub częściowym brakiem zapłaty” (art. 90 dyrektywy) a „transakcją w części lub w całości nie zapłaconą” dotyczy jednocześnie podatnika – wierzyciela i nie obejmuje podatnika dłużnika, a celem tego powiązania jest zachowanie neutralności podatku VAT dla podatnika wierzyciela, od której państwa członkowskie mogą odstąpić poprzez nałożenie na podatnika wierzyciela obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego i/lub odstąpić od zasady korygowania podstawy opodatkowania. Podatnik wierzyciel, który nabył towar celem jego dalszej sprzedaży ma prawo do odliczenia podatku naliczonego i jeśli towar sprzeda to powstaje od tej transakcji „podatek należny” (dochodzi do czynności opodatkowanej, podatnik ujmuje tę czynność w podstawie opodatkowania i od tej podstawy ustala podatek należny). Podatnik wierzyciel zobowiązany jest odprowadzić do właściwego organu podatkowego różnicę pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym (różnica ta stanowi podatek od wartości dodanej przy tym obrocie).

W sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał zapłaty („całkowity lub częściowy brak zapłaty” zgodnie z art. 90 Dyrektywy) i przyznane jest podatnikowi prawo do skorygowania podstawy opodatkowania, to skutkiem korekty podstawy opodatkowania jest brak czynności opodatkowanej (brak wartości dodanej – cel zakupu nie został zrealizowany). Z punktu widzenia przepisu art. 185 ust. 2 Dyrektywy dokonana przez podatnika wierzyciela transakcja nie zastała zapłacona, a korekta podstawy opodatkowania oznacza brak czynności opodatkowanej to zaś skutkowałoby dla podatnika wierzyciela obowiązkiem dokonania korekty podatku odliczonego (art. 185 ust. 1 Dyrektywy). Art. 185 ust. 2 Dyrektywy przewiduje w takiej sytuacji brak obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego. Państwo członkowskie może jednak nakazać podatnikowi – wierzycielowi dokonanie korekty.

Przy powyżej przedstawionym powiązaniu art. 90 Dyrektywy (korekta podstawy opodatkowania przez podatnika wierzyciela) z art. 185 ust. 2 Dyrektywy (brak obowiązku korekty podatku naliczonego przez podatnika wierzyciela) podatek VAT dla podatnika wierzyciela pozostaje neutralny. Odstępstwo od tego powiązania (brak prawa do korekty podstawy opodatkowania lub/i obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego) pociąga za sobą odstępstwo od zasady neutralności. Uregulowanie przewidziane w art. 89a i 89b ustawy o VAT jest całkowicie odmienne od uregulowania art. 90 i art. 185 Dyrektywy, a nadto nakłada niezgodny z art. 184 i 185 Dyrektywy obowiązek odliczenia podatku naliczonego. Bez względu na sposób wykładni treści art. 89a i b ustawy VAT w zakresie obowiązku podatnika dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego do dokonania korekty podatku naliczonego, nałożenie tego obowiązku nastąpiło – zdaniem pełnomocnika – niezgodnie z treścią art. 184 i 185 Dyrektywy i w związku z tym powoduje brak po stronie podatnika obowiązku zastosowania się do tych przepisów. Przepisy państwa członkowskiego wiążą podatnika jeśli są zgodne z przepisami dyrektywy, a ustalenie istnienia tej zgodności leży także w zakresie obowiązków organów skarbowych jak również w zakresie kompetencji sądów.

Zasadne jest – zdaniem pełnomocnika – wobec treści uregulowań art. 89a i b ustawy o VAT dokonanie wykładni art. 184 Dyrektywy tj. czy art. 184 Dyrektywy obejmuje swoim zakresem „brak zapłaty za nabyty towar” jako okoliczność powodującą zmianę czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia i tym samym powodującą obowiązek dokonania korekty kwoty odliczonej przy nabyciu towaru oraz wykładnię art. 185 ust. 1 Dyrektywy tj. czy wskazana w art. 185 ust. 1 Dyrektywy okoliczność „transakcja w całości lub częściowo niezapłacona” odnosi się do podatnika, który nie zapłacił innemu podatnikowi za dostawę czy też do podatnika, który nie uzyskał od innego podatnika zapłaty za dostawę. Przesądzenie kwestii „istnienia obowiązku podatnika dłużnika” jest istotne dla oceny obowiązku syndyka działającego „w zastępstwie” podatnika dłużnika.

Pośrednio ową niezgodność – uzależnienia prawa do odliczenia podatku VAT od zapłaty za transakcję – stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 28 stycznia 2011 r. sprawie C-274/10 z wniosku Komisji Europejskiej przeciwko Republice Węgierskiej. Przedmiotem rozpoznania Trybunału były przepisy prawa węgierskiego uzależniające zwrot różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym od uprzedniej zapłaty za transakcję, w wyniku której powstał podatek naliczony. Trybunał wskazał, że „zgodnie z Dyrektywą 2006/112 powstanie prawa do odliczenia tylko w szczególnych okolicznościach wyraźnie przewidzianych przez tę dyrektywę jest uzależnione od przesłanki wcześniejszej zapłaty za transakcję, z której wynika podatek podlegający odliczeniu. Poza takimi szczególnymi wypadkami owo prawo do odliczenia istnieje niezależnie od tego warunku. Tymczasem uzależnienie od takiego warunku zwrotu nadwyżki podatku VAT podlegającego odliczeniu, który to zwrot stanowi w ten sposób etap, który następuje po powstaniu rzeczonego prawa, może mieć te same skutki dla prawa do odliczenia co stosowanie tego samego warunku do powstania tego prawa. W związku z powyższym warunek ten może pozbawić to prawo skuteczności”.

Szczególnym przepisem Dyrektywy jest art. 66 lit. b i powiązany z art. 167a Dyrektywy uzależniający wymagalność podatku i prawo do odliczenia od uprzedniej zapłaty za transakcję wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu – w ustawie podatkowej polskiej dotyczy tzw. małych podatników. Ustalenie warunku w postaci zapłaty za transakcję w art. 89a i b ustawy VAT jako warunku koniecznego do zachowania prawa do odliczenia, niewątpliwie pozbawia prawo do odliczenia skuteczności.

Mając na uwadze powyższe wskazania oraz przedstawione przepisy wskazać należy, iż syndyk masy upadłości nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zauważyć należy, iż od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la ustawy – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ust. 1 – na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy – stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Ponadto, w myśl art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei, w świetle art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. la ustawy.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 89b ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Należy podkreślić, że jak stanowi art. 23 ust. 2 powołanej wcześniej ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., bowiem przedmiotem wniosku są wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, jednak których nieściągalność – jak wynika z wniosku – została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w dniu 26 września 2008 r. złożył w Sądzie Handlowym (Francja) wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego suavegarde w oparciu o przepisy francuskiego kodeksu handlowego. Wyrokiem z 1 października 2008 r. Sąd Handlowy wszczął postępowanie upadłościowe – suavegarde na podstawie art. L 620-1 i L621-1 i następnie francuskiego kodeksu handlowego (Code de Commerce dalej CC). Wyrokiem z 20 lipca 2009 r. Sąd Handlowy na podstawie art. L 626-9 i następnych, R-626-17 i następnych CC zatwierdził plan ochrony przedłożony przez dłużnika, z którego wynika, iż wierzyciele objęci planem spłaty zostaną zaspokojeni w 11 ratach w ciągu 10 lat według wartości nominalnej wraz z odsetkami naliczonymi od dnia wymagalności do dnia wszczęcia postępowania upadłościowego. Ponadto Sąd Handlowy utrzymał powołanych wyrokiem z 1 października 2008 r. sędziego komisarza oraz sędziego komisarza dodatkowego, a także powołał komisarzy do spraw wykonania planu. Wyrokiem Sądu Handlowego z dnia 28 stycznia 2013 r. sąd ogłosił rozwiązanie procedury ochronnej na podstawie art. L.626-27 kodeksu handlowego i wszczął procedure de redressement judiciaire – postępowanie upadłościowe przewidziane art. L.631-1 i kolejnymi CC wobec Wnioskodawcy. W dalszej części orzeczenia tenże sąd powołał sędziego komisarza i jego zastępcę, pełnomocników sądowych oraz wyznaczył adminstrateurs judiciares – zarządców.

Wmyśl art. 378. 1.puin przepisów z zakresu międzynarodowego postępowania upadłościowego nie stosuje się, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest członkiem, stanowi inaczej.

Siedziba spółki dłużnika znajduje się w Polsce, jednakże punkt 13 preambuły Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego określa główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika jako miejsce, w którym dłużnik zazwyczaj zarządza swoją działalnością i jako takie jest rozpoznawalne przez osoby trzecie. W świetle powyższego mając na uwadze brzmienie punktu 13 preambuły sąd francuski uznał, iż ośrodkiem podstawowej działalności spółki jest jej francuska siedziba, za pośrednictwem spółki „A” i dlatego też uznał się właściwym do wszczęcia głównego postępowania upadłościowego.

W dniu 16 maja 2013 r. Sąd Rejonowy Wydział do spraw upadłościowych i naprawczych wszczął wtórne postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika – Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości wtórnej tj. 16 maja 2013 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywane były zakupy towarów i usług od kontrahentów. Ze względu na fakt, iż nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, z dniem ogłoszenia upadłości wtórnej Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości, czy syndyk działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego wnioskodawcy, zobowiązany jest do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust.1 ustawy o podatku od towarów usług oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.

Należy zauważyć, że fakt postawienia w stan upadłości likwidacyjnej podmiotu, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższego oraz na podstawie opisu sprawy uznać należy, że na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Należy podkreślić, że tut. Organ nie neguje okoliczności, iż należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie Organu, należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 704/10, cel oraz funkcja jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku – wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji.

Analiza przepisów dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Stąd też, kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Należy wskazać, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, iż jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa.

Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem problem dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 160 powołanej wyżej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym.

W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego, syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem, obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. W prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Oznacza to, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur, w odniesieniu do których należność nie została uregulowana i w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach, czyli dokonuje tego pomniejszenia „na bieżąco”.

Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk, w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych. Zatem, obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika w tym obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1 ze zm.) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

Reasumując, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania, w trybie art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a ustawy, korekty podatku naliczonego, który przed ogłoszeniem upadłości, zgodnie z przepisami prawa podatkowego stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu. Rozliczenia korygowanej kwoty podatku syndyk zobowiązany jest dokonać w deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.