Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-135/15/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-16
Teza: w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia wskazanego we wniosku odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: moment; odpisy-odpisy aktualizujące; przekształcanie; sukcesja; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 30 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia wskazanego we wniosku odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia wskazanego we wniosku odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na świadczeniu usług poligraficznych dla klientów krajowych i zagranicznych. W 2009 roku dokonano przekształcenia formy prawnej z działalności gospodarczej prowadzonej pierwotnie przez osobę fizyczną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach procedury przekształceniowej dokonano aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wśród składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdowały się wówczas należności przysługujące Wnioskodawcy od spółki X, powstałe w latach 2008 i 2009, jakie uprzednio zarachowane zostały do przychodów należnych i rozliczone podatkowo zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi.

Kupujący do dnia dzisiejszego nie wywiązał się ze swego zobowiązania w związku z czym Wnioskodawca podejmował wielokrotne próby wyegzekwowania należności o jakich mowa powyżej, zlecając między innymi podjęcie działań windykacyjnych renomowanym firmom windykacyjnym. Części należności od spółki X nie udało się do dnia dzisiejszego wyegzekwować. W 2011 roku ze względu na znaczny upływ czasu i nieprzynoszące skutku działania windykacyjne podjęta została decyzja o dokonaniu odpisu aktualizującego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Spółka dokonała odpisu aktualizującego wszystkie należności od spółki X jednocześnie wyłączając przedmiotowy odpis z kosztów uzyskania przychodu w wyniku podatkowym Spółki za 2011 rok.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca niezmiennie podejmował kolejne próby wyegzekwowania przysługujących mu wierzytelności. W między czasie od prowadzącej sprawę zagranicznej kancelarii prawnej uzyskał on informację o niemożności zaspokojenia z uwagi na rozwiązanie spółki X w ramach dobrowolnej likwidacji na wniosek wierzycieli w dniu 25 kwietnia 2011 r. (zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w Wielkiej Brytanii).

Informacja ta została ostatecznie potwierdzona w roku 2013, kiedy to zagraniczna kancelaria prawna przesłała Wnioskodawcy stosowne dokumenty, a mianowicie:

*   informację o likwidacji spółki X,
*   sprawozdanie z ostatecznego zgromadzenia w sprawie dobrowolnej likwidacji na wniosek wierzycieli,
*   oświadczenie likwidatora dotyczące wpływów i płatności,
*   analizę salda,
*   potwierdzenie z odpowiednika Krajowego Rejestru Sądowego likwidacji spółki X z dniem 25 kwietnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Do którego roku obrotowego - 2011 czy 2013 - należy zaliczyć koszty utworzenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu, który został uprawdopodobniony na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2013, a utworzony w księgach rachunkowych Spółki na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości w roku 2011 ?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty utworzonych odpisów aktualizujących w księgach rachunkowych w 2011 r., a uprawdopodobnionych w roku 2013, na postawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2013.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

W związku z brakiem możliwości ściągnięcia należności od spółki X Wnioskodawca dokonał w 2011 roku odpisów aktualizujących zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Nieściągalność należności jest uprawdopodobniona jeżeli spełnione są przesłanki określone w art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy, tj.:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

W przedmiotowej sprawie nieściągalność należności została wykazana faktem postawienia dłużnika w stan likwidacji w 2011 roku (przesłanka wskazana w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ww. ustawy). Dokumenty wskazujące na tę okoliczność Spółka otrzymała od zagranicznej kancelarii reprezentującej jej interesy w 2013 roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, nieściągalna wierzytelność zaliczona jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.  wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji księgowej - utworzony odpis aktualizujący),
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, iż wskazywane wyżej warunki zostały spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z nich. Tak zaprezentowane stanowisko znalazło swe potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2013 r., Znak: ITPB3/423-702/12/PS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-46/15-2/KS.

Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie dokonanie odpisu aktualizującego nastąpiło w 2011 roku a nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w 2013 roku, Wnioskodawca zaliczy nieściągalne wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu w 2013 roku oraz na podstawie art. 80 i 81 Ordynacji podatkowej dokona korekty podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „k.s.h”), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 poz. 584.) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową - spółkę przekształconą (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 5842 § 1 k.s.h.). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 5842 § 2 k.s.h.). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 k.s.h.).

Wskazane wyżej przepisy, wprowadzone do Kodeksu spółek handlowych ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. Nr 106, poz. 622, ze zm.), weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r. W stanie prawnym poprzedzającym wejście w życie ww. ustawy brakowało analogicznych rozwiązań, dotyczących możliwości przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową. Nadmienić należy, że z dniem 1 marca 2013 r. dodano do Ordynacji podatkowej przepis art. 93a § 4, zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane ze względu na odmienności dotyczące opodatkowania spółek kapitałowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, wynika że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na świadczeniu usług poligraficznych dla klientów krajowych i zagranicznych. W 2009 roku dokonano przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej z działalności gospodarczej prowadzonej pierwotnie przez osobę fizyczną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach procedury przekształceniowej dokonano aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W świetle powyższego, należy wskazać, że przepisy prawa obowiązujące w momencie wskazanej we wniosku zmiany formy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie przewidywały możliwości przekształcenia działalności przedsiębiorcy, będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, w spółkę kapitałową. Uregulowania przewidujące taką możliwość wprowadzono dopiero z dniem 1 lipca 2011 r. Prawnie dopuszczalnym jednakże było utworzenie nowej spółki kapitałowej, a następnie wniesienie do niej aportem przedsiębiorstwa, prowadzonego jednoosobowo przez osobę fizyczną, bądź też jego zorganizowanej części.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.), obowiązujące w momencie zmiany formy prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, a dotyczące kwestii sukcesji podatkowej.

Otóż stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

2.spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W cytowanej ustawie brak było (i jest obecnie) jakichkolwiek uregulowań normujących sukcesję podatkową w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki kapitałowej (osoby prawnej). Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział sukcesji podatkowej w wyżej opisanych okolicznościach, a co za tym idzie sukcesja taka nie była (i nie jest) możliwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do sukcesji na gruncie prawa podatkowego, tj. nabycia przez spółkę z o.o. praw i obowiązków przysługujących uprzednio osobie fizycznej prowadzącej samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą, a więc i wskazanego we wniosku prawa do nieotrzymanych od spółki X należności. Obowiązujący bowiem w momencie zmiany formy prowadzonej działalności gospodarczej stan prawny nie przewidywał takiej możliwości.

Brak jest tym samym podstaw prawnych do zaliczenia przez Wnioskodawcę wskazanego we wniosku odpisu aktualizującego wartość nieprzysługującej mu należności do kosztów podatkowych. Tym samym bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do momentu jego zaliczenia do tychże kosztów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia wskazanego we wniosku odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefan Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.