Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.235.2016.2.MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-06-20
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2016r. (data wpływu 8 czerwca 2016r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi:

*   za którą opłat dokonano w 2012r. **– jest nieprawidłowe**

*   za którą opłat dokonano w 2014r. **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków i stawki podatku VAT dla tej usługi,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi,

*   podstawy opodatkowania dla tej usługi,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową oraz obsługą przydomowych oczyszczalni ścieków i sposobu dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wniosek został uzupełniony w dniu 8 czerwca 2016r. w zakresie doprecyzowania przedmiotu wniosku, opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uiszczenia opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

W roku 2014 Gmina … (dalej: „Gmina") - działając w charakterze inwestora – zakończyła realizację inwestycji, w rezultacie której na terenie Gminy wybudowane zostały przydomowe oczyszczalnie ścieków (dalej: „POŚ"). Przedmiotowe inwestycje zostały dofinansowane ze środków unijnych, a jednym z warunków dofinansowania wynikających z umowy z instytucją dofinansowującą (Samorząd Województwa …) jest obowiązek zachowania przez Gminę własności i posiadania POŚ przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy.

Funkcjonowanie POŚ wykorzystywanych przez Gminę oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje wywieziony z POŚ do zakładu unieszkodliwiania.

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina zawierała z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej także jako: „Mieszkaniec”) umowy cywilnoprawne dotyczące realizacji, finansowania i funkcjonowania POŚ (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Gmina jest realizatorem (inwestorem) zadania inwestycyjnego polegającego na budowie POŚ. Jednocześnie, na podstawie Umowy, Gmina pobrała od Mieszkańców środki finansowe, które zostały następnie wykorzystane przez nią do pokrycia części kosztów wybudowania POŚ. Stosownie do pierwotnego brzmienia Umowy „na realizację zadania inwestycyjnego realizowanego przez Gminę Właściciel (Mieszkaniec - przyp. Gminy) ponosić będzie koszty w wysokości 30% wartości indywidualnej przydomowej oczyszczalni ścieków, zamontowanej w gospodarstwie Właściciela". Umowa przewidywała również, że Mieszkaniec dokona wpłaty środków w terminie 7 dni od daty podpisania przez Gminę umowy z wykonawcą budowy POŚ (umowa z wykonawcą została zawarta 7 kwietnia 2014 r.), a w przypadku niewywiązania się Mieszkańca z powyższych warunków „Gmina ma prawo do odstąpienia od umowy ze skutkiem natychmiastowym”. Innymi słowy, dokonanie płatności przez Mieszkańca było warunkiem koniecznym realizacji przez Gminę POŚ.

Część Mieszkańców dokonało ww. wpłat w okresach wcześniejszych niż termin płatności określony w zawartych Umowach. Pozostali dokonali wpłat w terminie lub po jego upływie.

Obecnie, w celu sformalizowania i doprecyzowania wzajemnych zobowiązań Gminy i Mieszkańców, Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami aneksy do Umowy (dalej: „Aneksy”)- Aneksy będą m.in. potwierdzać charakter wniesionych przez Mieszkańców opłat, zakres świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców oraz obowiązków Mieszkańców związanych z korzystaniem z POŚ, a także kwestię przeniesienia własności POŚ po okresie eksploatacji.

Stosownie do ostatecznej treści zmienionej aneksem Umowy, Gmina „zobowiązuje się świadczyć przez czas oznaczony względem Właściciela nieruchomości \[Mieszkańca - przyp. Gminy\] za uzgodnionym przez Strony wynagrodzeniem kompleksową usługę oczyszczania ścieków (\`(...)\`)". W skład takiej usługi wchodzi:

*   montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca;

*   udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia otrzymania pomocy;

*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez okres 5 lat od dnia przyznania Gminie pomocy w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ;

*   okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ.

W zakres usługi Gminy nie wchodzi bieżąca obsługa przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów. Czynności te Mieszkaniec zobowiązany jest wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem oczyszczalni oraz instrukcją jej eksploatacji. Umowa w sprawie POŚ przewiduje, że Mieszkaniec jest upoważniony do realizowania tych czynności za pośrednictwem osób trzecich.

Zgodnie z ostatecznym brzmieniem Umowy Strony potwierdzają, że ostateczną wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, przy czym uznaje się, że zapłata tego wynagrodzenia nastąpiła w całości w momencie dokonania przez Mieszkańców wpłat w związku z realizacją przez Gminę POŚ.

Przez cały okres obowiązywania Umów POŚ pozostanie własnością Gminy. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Wynikać to będzie wprost z zapisów Aneksów. Jest to również wymóg przewidziany w zawartej przez Gminę z Samorządem Województwa … umowie o dofinansowanie budowy POŚ ze środków unijnych, zgodnie z którą Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody Samorządu Województwa, w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy w ramach dofinansowania posiadania lub prawa własności do wybudowanych za pomocą uzyskanych środków POŚ.

Z tego też względu, zgodnie z postanowieniami ostatecznego brzmienia Umowy, Mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Mieszkańcy są z kolei zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z POŚ, w tym kosztów wynikających z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.

Zgodnie z ostatecznym brzmieniem Umowy, po okresie 5 lat, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańca, POŚ zostanie sprzedana przez Gminę na rzecz tej osoby.

Należy podkreślić, iż zgodnie ze zmienioną Umową, powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna opłata (wynagrodzenie pobrane przez Gminę przed rozpoczęciem budowy POŚ). Aneksy nie przewidują możliwości nabycia tylko niektórych składowych usług z wiązki świadczeń wykonywanych przez Gminę. Możliwe jest tylko i wyłącznie nabycie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ w kształcie i na warunkach opisanych powyżej.

Jak wspomniano powyżej, inwestycja w POŚ została dofinansowana ze środków unijnych. Przy realizacji inwestycji w POŚ Gmina korzystała z dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy, jednakże poza tym nie narzucają Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Gmina pragnie również wskazać, iż ma zamiar wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w … z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi wykonywane przez Gminę powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu realizacji POŚ Gmina otrzymała faktury zakupowe m.in. od poszczególnych wykonawców POŚ. Faktury te zawierały podatek VAT, który dotychczas nie został przez Gminę odliczony w deklaracjach VAT.

Opracowanie dokumentacji projektowej na realizację ww. inwestycji, której dotyczy Wniosek miało miejsce w 2012 r., natomiast roboty budowlane związane z montażem przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”) zostały zrealizowane w 2014 r.

Mieszkańcy uiszczali obowiązkowe wpłaty na POŚ w następujących okresach: styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień oraz grudzień 2012 r., jak również kwiecień - czerwiec, wrzesień, listopad oraz grudzień 2014 r.

Opłata w wysokości 30% wartości indywidualnej POŚ stanowi jedyną opłatę z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Umowy z mieszkańcami (zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i aneksowanym) nie przewidują żadnego innego wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę ww. usług.

Gmina może nabywać w przyszłości usługi/towary związane z ewentualnymi naprawami i konserwacją urządzeń wchodzących w skład POŚ oraz okresowym monitorowaniem wykonywanej we własnym zakresie przez mieszkańca bieżącej obsługi POŚ.

Jeśli w przyszłości będą nabywane usługi, o których mowa wyżej, faktury dokumentujące ich nabycie będą wystawiane na Gminę.

Na chwilę obecną Gmina nie rozliczyła dla potrzeb VAT podatku należnego z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców w związku z inwestycją dotyczącą POŚ, jednakże w przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów takiej konieczności, Gmina dokona stosownej korekty swoich rozliczeń w ww. zakresie.

W zakresie następujących zdarzeń:

1.  opodatkowanie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków i stawka podatku VAT dla tej usługi,
2.  prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową oraz obsługą przydomowych oczyszczalni ścieków i sposób dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków

Gmina oczekuje wydania interpretacji w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym.

Natomiast, w zakresie następujących zdarzeń:

1.  moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi,
2.  podstawa opodatkowania dla tej usługi

Gmina oczekuje wydania interpretacji w zaistniałym stanic faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

(we wniosku pytanie nr 3) W którym momencie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Gminę kompleksowych usług oczyszczania ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej na rzecz Mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków powstał w oparciu o art. 19a ust 5 pkt 4 lit. b tiret 2 w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, tj. w momencie upływu terminu płatności określonego w Umowie.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 2 ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 140-152, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 7, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Jak już Gmina wskazała, w jej ocenie świadczone przez nią na rzecz Mieszkańców przy wykorzystaniu POŚ usługi stanowią kompleksowe usługi oczyszczania ścieków, które mieszczą się w kategorii „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" (poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Dodatkowo należy wskazać, że w analizowanym przypadku Gmina nie była zobowiązana do wystawiania faktur VAT z uwagi na brzmienie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, w świetle ww. przepisu podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą „sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

Dodatkowo, w świetle ust. 3 ww. przepisu fakturę wystawia się na żądanie nabywcy towaru lub usługi (\`(...)\`), jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Gmina pragnie wskazać, że w związku z brakiem żądań o których mowa powyżej oraz z uwagi na fakt, że wszyscy Mieszkańcy stanowią osoby fizyczne, Gmina nie była zobowiązana do wystawienia faktur VAT

W konsekwencji, w przypadku przedmiotowej usługi obowiązek podatkowy powstał zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, tj. w momencie upływu terminu płatności określonego w umowie.

Konkluzja ta dotyczy zarówno wpłat otrzymanych przed, jak i po upływie terminu płatności. W szczególności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.” Oznacza to, że wcześniejsze wpłaty dotyczące m.in. usług oczyszczania ścieków nie podlegają regulacji art. 19a ust. 8, ale art. 19a ust. 5 pkt 4.

Powyższe stanowisko będzie również prawidłowe w przypadku wpłat otrzymanych przed 1 stycznia 2014r. W szczególności, w świetle art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c, w przypadku usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą upływu terminu płatności określonej w umowie.

Bez znaczenia pozostaje tutaj przepis ust. 11, zgodnie z którym „Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części”, co zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 8 marca 2012 r (znak: ILPPI/443-1539/11-2/AW), w analogicznej sprawie. W szczególności, w ww. interpretacji wskazane zostało iż: „w przypadku, gdy termin płatności zaliczki na dostawę energii cieplnej wynika z zawartej umowy, to za datę powstania obowiązku podatkowego niezależnie od daty faktycznie dokonanej zapłaty (zaliczka - płacona przed upływem terminu wynikającego z umowy), jak też sposobu dokumentowania, czy też informowania klienta o wysokości zapłaty, przyjmuje się termin płatności wynikający z umowy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi, za którą opłat dokonano w 2012r.

*   **prawidłowe** - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi, za którą opłat dokonano w 2014r.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz zakres pytania niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w latach 2012 - 2014.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Do 31 grudnia 2013r. kwestię powstania obowiązku podatkowego regulował art. 19 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Zgodnie z art. 19 ust 11 ustawy, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. art. 19 ust. 13 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

1.  upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:
    1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
    2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
    3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
2.  otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług:
    1.  transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,
    2.  spedycyjnych i przeładunkowych,
    3.  w portach morskich i handlowych,
    4.  budowlanych lub budowlano-montażowych.

Ww. art. 19 ustawy został uchylony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. 2013 poz. 35 z późn. zm.) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Przepis ten rozstrzyga kwestię, która norma prawna (nowa czy stara) znajdzie zastosowanie do stosunków prawnych powstałych przed uchyleniem wcześniejszej normy, a trwających nadal pod rządem nowej.

Z powyższego przepisu ustawy nowelizującej wprost wynika, że do zdarzeń które miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2014 r. zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.

Przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. mają zastosowanie do czynności wykonanych od 1 stycznia 2014r., z wyjątkiem zaliczek, przedpłat związanych z tymi czynnościami.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina zawierała z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące realizacji, finansowania i funkcjonowania POŚ. Stosownie do pierwotnego brzmienia Umowy „na realizację zadania inwestycyjnego realizowanego przez Gminę Właściciel ponosić będzie koszty w wysokości 30% wartości indywidualnej przydomowej oczyszczalni ścieków, zamontowanej w gospodarstwie Właściciela". Umowa przewidywała również, że Mieszkaniec dokona wpłaty środków w terminie 7 dni od daty podpisania przez Gminę umowy z wykonawcą budowy POŚ (umowa z wykonawcą została zawarta 7 kwietnia 2014 r.). Część Mieszkańców dokonało ww. wpłat w okresach wcześniejszych niż termin płatności określony w zawartych Umowach. Pozostali dokonali wpłat w terminie lub po jego upływie. Stosownie do ostatecznej treści Umowy, Gmina „zobowiązuje się świadczyć przez czas oznaczony względem Właściciela nieruchomości za uzgodnionym przez Strony wynagrodzeniem kompleksową usługę oczyszczania ścieków (\`(...)\`)". Zgodnie z ostatecznym brzmieniem Umowy Strony potwierdzają, że ostateczną wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, przy czym uznaje się, że zapłata tego wynagrodzenia nastąpiła w całości w momencie dokonania przez Mieszkańców wpłat w związku z realizacją przez Gminę POŚ. Opłata w wysokości 30% wartości indywidualnej POŚ stanowi jedyną opłatę z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Umowy z mieszkańcami (zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i aneksowanym) nie przewidują żadnego innego wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę ww. usług. Mieszkańcy dokonywali wpłat w 2012r. i 2014r.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. W tym zakresie pomocniczo posiłkować się można definicją słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Natomiast przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru lub usługi, wypłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT \[tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)\], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Na gruncie powołanych orzeczeń można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, dokonującego wpłaty, będzie wykonanie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, polegającej na montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca, udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia otrzymania pomocy, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez okres 5 lat od dnia przyznania Gminie pomocy w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ, okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ.

Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w inwestycji pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika inwestycji, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku, podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na budowę POŚ oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi.

W przedmiotowej sprawie z tytułu otrzymywanych wpłat dokonywanych przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę usługi obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania wpłaty.

Zatem należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla opłat otrzymanych przez Wnioskodawcę od mieszkańców w 2012r., powstał zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, tj. z chwilą ich otrzymania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy regulują przepisy art. 19a ustawy wprowadzone art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\-w wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ja z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W przedmiotowej sprawie – dla opłat dokonanych przez mieszkańców w 2014r - zastosowanie znajdą obowiązujące od 1 stycznia 2014r.

Pomimo, że mieszkańcy za świadczoną na ich rzecz przez Wnioskodawcę usługę dokonali zapłaty w 2014r. przed wykonaniem usługi, w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy, z uwagi na wyłączenie w tym przepisie usług wymienionych w ust. 5 pkt 4 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tego rodzaju usług. Jednakże w sytuacji gdy, podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie był zobowiązany do wystawiania i nie wystawiał na rzecz mieszkańców faktur dokumentujących świadczenie usług objętych wnioskiem, za które wynagrodzenie pobrał w 2012r. i 2014r.

Tym samym dla opłat otrzymanych przez Wnioskodawcę od mieszkańców w 2014r., obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) w związku z art. 19a ust. 7 ustawy , tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie.

Zatem stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Reasumując:

*   dla opłat otrzymanych w 2012r. obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, tj. z chwilą ich otrzymania,

*   dla opłat otrzymanych w 2014r. obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) w związku z art. 19a ust. 7 ustawy, tj. z chwilą upływu terminu płatności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.