Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.340.2022.13.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-28
Teza: Ustalenie, czy w związku ze złożeniem w przyszłości informacji (formularz VAT-26) o zmianie sposobu korzystania z Nowego Auta (po powzięciu woli sprzedaży Starego Auta) z użytku wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (co umożliwia rozliczenie naliczonego podatku VAT w całości) na użytek mieszany (co umożliwia rozliczenie naliczonego podatku VAT w wysokości 50% - art. 86a ust. 1 ustawy) należy sporządzić korektę VAT od opłaty wstępnej i kosztów poniesionych przed złożeniem aktualizacji deklaracji VAT-26 i czy Wnioskodawczyni musi zwrócić wcześniej odliczony podatek VAT w kwocie przekraczającej 50% tego odliczonego podatku od kosztów leasingu operacyjnego typu opłata wstępna, opłata administracyjna (w tym opłata rejestracyjna), raty leasingowe, serwis, ubezpieczenie itd., poniesionych przed zmianą sposobu wykorzystania samochodu.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; samochód-eksploatacja samochodu; samochód-samochód osobowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 7 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 83/24; i

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 7 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w związku ze złożeniem w przyszłości informacji (formularz VAT-26) o zmianie sposobu korzystania z Nowego Auta (po powzięciu woli sprzedaży Starego Auta) z użytku wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (co umożliwia rozliczenie naliczonego podatku VAT w całości) na użytek mieszany (co umożliwia rozliczenie naliczonego podatku VAT w wysokości 50% – art. 86a ust. 1 ustawy) należy sporządzić korektę VAT od opłaty wstępnej i kosztów poniesionych przed złożeniem aktualizacji deklaracji VAT-26 i czy Wnioskodawczyni musi zwrócić wcześniej odliczony podatek VAT w kwocie przekraczającej 50% tego odliczonego podatku od kosztów leasingu operacyjnego typu opłata wstępna, opłata administracyjna (w tym opłata rejestracyjna), raty leasingowe, serwis, ubezpieczenie itd., poniesionych przed zmianą sposobu wykorzystania samochodu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 29 czerwca 2022 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego X rok produkcji: 2022 (dalej: „Nowe Auto”).

Na mocy tej umowy, za korzystanie z Nowego Auta przez okres xx miesięcy od dnia wydania, Wnioskodawczyni zobowiązała się przede wszystkim spełniać na rzecz leasingodawcy następujące świadczenia pieniężne:

a) kwotę (…) zł netto ((…)brutto) tytułem opłaty wstępnej – płatnej przed odbiorem Nowego Auta,

b) xx rat leasingowych płatnych co miesiąc,

c) kwotę stanowiącą 1% wartości Nowego Auta tytułem jego wykupu (nabycia jego własności) płatnej po spłacie rat z litery b).

Na podstawie powyższej umowy Sp. z o.o. wystawiła fakturę z dnia 30 czerwca 2022 r., na kwotę (…) zł netto ((…) zł brutto) z tytułu opłaty wstępnej do tej umowy. Kwota (…) zł brutto została uiszczona przez Wnioskodawczynię w dniu 30 czerwca 2022 r. W dniu 4 lipca 2022 r. Wnioskodawczyni opłaciła ubezpieczenie Nowego Auta w kwocie (…) zł.

W dniu 6 lipca 2022 r. Wnioskodawczyni wydano Nowe Auto. W dniu 7 lipca 2022 r. Wnioskodawczyni opłaciła fakturę na rzecz Leasingodawcy z tytułu opłaty administracyjnej (w tym opłaty rejestracyjnej) w kwocie (…) zł netto ((…) zł brutto). Wnioskodawczyni wykorzystuje Nowe Auto dla celów związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po zawarciu umowy leasingu operacyjnego i dokonaniu wpłaty opłaty wstępnej oraz zapłacie ubezpieczenia i opłaty administracyjnej Wnioskodawczyni złoży formularz VAT-26 w Urzędzie Skarbowym w terminie do dnia 25 lipca 2022 r., w związku z tym, że Nowe Auto ma być wykorzystywane tylko i wyłącznie do prowadzonej działalności. Pierwszymi kosztami związanymi z nabyciem (w ramach leasingu operacyjnego) Nowego Auta są opłata wstępna do umowy leasingu operacyjnego, jak również inne opłaty poniesione przy objęciu Nowego Auta w posiadanie (ubezpieczenie, opłata administracyjna).

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni będzie odliczać 100% VAT, a to na podstawie art. 86a ust. 3 punkt 1 litera a ustawy o VAT. Od chwili objęcia Nowego Auta w posiadanie, Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu co pozwala Wnioskodawczyni na odliczenie 100% VAT od opłaty wstępnej, opłaty administracyjnej, rat leasingu i kosztów eksploatacji. Ponadto, z Nowego Auta będzie korzystała wyłącznie Wnioskodawczyni (nikt inny nie będzie mieć prawa korzystać z tego auta) i to wyłącznie do celów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (usług prawniczych w ramach prowadzonej kancelarii radcy prawnego), to jest między innymi do przemieszczania się między prowadzoną przez Wnioskodawczynię kancelarią a sądami powszechnymi, kancelariami komorniczymi, notarialnymi, punktami prowadzącymi mediacje, urzędami, jednostkami Policji, jak również w miejscach, w których będzie prowadzić spotkania z innymi radcami prawnymi i adwokatami oraz Klientami, które odbywają się również w innych miejscowościach, w tym najczęściej w (…).

W związku z tym Wnioskodawczyni nie będzie korzystać z Nowego Auta na cele inne niż służbowe (to jest nie będzie załatwiać własnych spraw osobistych, przykładowo zakupów na cele prywatne, itp.).

Wnioskodawczyni wskazuje ponadto, że do tej pory w ramach swojej działalności gospodarczej używa (będącego jej wyłączną własnością) samochodu Y (dalej: „Stare Auto”), przy czym użytkuje go w ramach tak zwanego użytku mieszanego. Od dnia wydania Nowego Auta Wnioskodawczyni zaprzestała korzystania ze Starego Auta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w tzw. trybie mieszanym i nie będzie rozliczać kosztów związanych z eksploatacją Starego Auta nawet w części (w sposób wskazany w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT). Od ww. chwili Stare Auto jest wykorzystywane wyłącznie na cele prywatne (zakupy, podróże osobiste, itp.).

Mając jednak na względzie poważny już wiek Starego Auta (17 lat), w najbliższej przyszłości może się okazać, że koniecznym stanie się jego zbycie (chociażby, żeby nie musieć już ponosić kosztów napraw tego auta). Od chwili powzięcia tego zamiaru, Wnioskodawczyni zamierza złożyć formularz VAT-26 celem aktualizacji danych co do Nowego Auta (z którego korzysta na podstawie umowy leasingu operacyjnego), z którego od tej pory zacznie korzystać w tzw. użytku mieszanym. Od tej chwili Wnioskodawczyni zaprzestanie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i będzie odliczała tylko 50% podatku naliczonego od rat leasingowych i eksploatacji Nowego Auta.

### Pytanie

Czy w związku ze złożeniem w przyszłości informacji (formularz VAT-26) o zmianie sposobu korzystania z Nowego Auta (po powzięciu woli sprzedaży Starego Auta) z użytku wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (co umożliwia rozliczenie naliczonego podatku VAT w całości) na użytek mieszany (co umożliwia rozliczenie naliczonego podatku VAT w wysokości 50% – art. 86a ust. 1 ustawy o VAT) należy sporządzić korektę VAT od opłaty wstępnej i kosztów poniesionych przed złożeniem aktualizacji deklaracji VAT-26 i czy Wnioskodawczyni musi zwrócić wcześniej odliczony podatek VAT w kwocie przekraczającej 50% tego odliczonego podatku od kosztów leasingu operacyjnego typu opłata wstępna, opłata administracyjna (w tym opłata rejestracyjna), raty leasingowe, serwis, ubezpieczenie itd., poniesionych przed zmianą sposobu wykorzystania samochodu?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, nie należy sporządzać korekty podatku naliczonego VAT od kosztów poniesionych do dnia zaprzestania wykorzystywania Nowego Auta na cele wyłącznie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i rozpoczęcia wykorzystywania Nowego Auta w tzw. cyklu mieszanym (opłata wstępna, ubezpieczenie w proporcji do dnia zmiany sposobu wykorzystywania Nowego Auta oraz opłacone do tego dnia raty leasingowe), ponieważ taką korektę należy sporządzić tylko w przypadku zakupu (na własność) samochodu osobowego wyłącznie do użytku służbowego, a następnie zmiany jego wykorzystywania.

W przypadku Wnioskodawczyni nie jest to zakup (na własność), ale odpłatne użytkowanie pojazdu (leasing operacyjny).

W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana zwracać wcześniej odliczonego podatku VAT w kwocie przekraczającej 50% tego odliczonego podatku od kosztów leasingu operacyjnego typu opłata wstępna, opłata administracyjna, raty leasingowe, serwis, ubezpieczenie itd., poniesionych przed zmianą sposobu wykorzystania samochodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to jest ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku na podstawie szczególnych przepisów, np. art. 86a ustawy o VAT dotyczącego odliczenia podatku VAT w związku z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością, prawo do odliczenia podatku VAT stosuje się odpowiednio w wysokości 50% kwoty podatku VAT.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Zgodnie z 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przy czym, stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Ustawodawca umożliwił podatnikom odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 90b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1) o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;

2) w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 29 czerwca 2022 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego X (dalej: „Nowe Auto”). Na mocy tej umowy, za korzystanie z Nowego Auta przez okres xx miesięcy od dnia wydania, Wnioskodawczyni zobowiązała się przede wszystkim spełniać na rzecz leasingodawcy następujące świadczenia pieniężne:

a) kwotę (…) zł netto ((…) zł brutto) tytułem opłaty wstępnej – płatnej przed odbiorem Nowego Auta,

b) xx rat leasingowych płatnych co miesiąc,

c) kwotę stanowiącą 1% wartości Nowego Auta tytułem jego wykupu (nabycia jego własności) płatnej po spłacie rat z litery b).

Na podstawie powyższej umowy Sp. z o.o. wystawiła fakturę z dnia 30 czerwca 2022 . na kwotę (…) zł netto ((…) zł brutto) z tytułu opłaty wstępnej do tej umowy. Kwota (…) zł brutto została uiszczona przez Wnioskodawczynię w dniu 30 czerwca 2022 r.

W dniu 4 lipca 2022 r. Wnioskodawczyni opłaciła ubezpieczenie Nowego Auta w kwocie (…) zł. W dniu 6 lipca 2022 r. Wnioskodawczyni wydano Nowe Auto.

W dniu 7 lipca 2022 r. Wnioskodawczyni opłaciła fakturę na rzecz Leasingodawcy z tytułu opłaty administracyjnej (w tym opłaty rejestracyjnej) w kwocie (…) zł netto ((…) zł brutto).

Wnioskodawczyni wykorzystuje Nowe Auto dla celów związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po zawarciu umowy leasingu operacyjnego i dokonaniu wpłaty opłaty wstępnej oraz zapłacie ubezpieczenia i opłaty administracyjnej Wnioskodawczyni złoży formularz VAT-26 w Urzędzie Skarbowym w terminie do dnia 25 lipca 2022 r., w związku z tym, że Nowe Auto ma być wykorzystywane tylko i wyłącznie do prowadzonej przez nią działalności. Pierwszymi kosztami związanymi z nabyciem (w ramach leasingu operacyjnego) Nowego Auta są opłata wstępna do umowy leasingu operacyjnego, jak również inne opłaty poniesione przy objęciu Nowego Auta w posiadanie (ubezpieczenie, opłata administracyjna). Wnioskodawczyni zamierza odliczać 100% VAT od wpłaconej opłaty wstępnej, opłaty administracyjnej oraz innych kosztów związanych z objęciem Nowego Auta w posiadanie. Od chwili objęcia Nowego Auta w posiadanie zostanie rozpoczęte prowadzenie ewidencji przebiegu Nowego Auta, co będzie pozwalać Wnioskodawczyni na odliczenie 100% VAT od rat leasingu i eksploatacji. Niemniej istnieje możliwość, że w pewnym czasie po objęciu Nowego Auta w posiadanie Wnioskodawczyni może powziąć zamiar zbycia będącego jej własnością Starego Auta (17-letniego), co skutkować będzie koniecznością zmiany wykorzystywania przedmiotu leasingu (Nowego Auta) na użytek mieszany. Zatem Wnioskodawczyni złoży wtedy aktualizację VAT-26 w Urzędzie Skarbowym w przedmiocie Nowego Auta i od wskazanego tam dnia Wnioskodawczyni zaprzestanie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, przez co i będzie odliczała tylko 50% podatku naliczonego od rat leasingowych i eksploatacji związanych z Nowym Autem.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku ze złożoną informacją o zamiarze wykorzystywania samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu operacyjnego do użytku mieszanego, Wnioskodawczyni jest zobowiązana sporządzić korektę VAT naliczonego od opłaty wstępnej, opłaty administracyjnej, rat leasingowych i innych kosztów poniesionych przed złożeniem aktualizacji deklaracji VAT-26. Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości Wnioskodawczyni wskazać należy, że leasing operacyjny jest umową, na podstawie której leasingobiorca nabywa jedynie prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, a formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT leasing operacyjny jest usługą, zdefiniowaną w art. 8 ustawy o VAT. Po zakończeniu umowy leasingu jednym z wariantów jest sprzedaż przedmiotu umowy leasingobiorcy, opcja wykupu jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może, lecz nie musi skorzystać. Ponadto, wskazać należy, że z przytoczonych powyżej przepisów ustawy wynika, że systemowi korekt, o których mowa w art. 90b ustawy podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu.

W świetle art. 90b ust. 1 ustawy wydatki związane z używaniem pojazdu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu (operacyjnego) lub innej umowy o podobnym charakterze, nie podlegają korekcie. Odliczenie tych wydatków odbywa się bowiem na bieżąco (a nie jak przy nabyciu „na własność” – jednorazowo, „z góry”), zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczania na bieżąco – w miesiącu dokonania zmiany przeznaczenia pojazdu podatnik winien dokonać zmiany zasad odliczania wysokości podatku.

Zatem stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Wnioskodawczyni będzie przysługiwać prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego od opłaty wstępnej, opłaty administracyjnej, rat leasingowych i innych poniesionych kosztów w okresie, w którym Wnioskodawczyni będzie użytkowała Nowe Auto na podstawie umowy leasingu operacyjnego i wykorzystywała Nowe Auto wyłącznie do działalności gospodarczej, a następnie zmieni jego przeznaczenie i Nowe Auto będzie wykorzystywane do działalności „mieszanej” – wówczas, po zmianie przeznaczenia, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i eksploatacji w wysokości 50% podatku wykazanego na fakturze. W tej sytuacji zmiana sposobu użytkowania Nowego Auta nie powoduje konieczności dokonania korekt odliczenia podatku naliczonego od opłaty wstępnej i innych poniesionych kosztów za okresy rozliczeniowe przed zmianą przeznaczenia.

Tym samym w związku z zamierzonym złożeniem informacji o zamiarze wykorzystywania Nowego Auta będącego przedmiotem leasingu operacyjnego do użytku mieszanego, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do sporządzenia korekty VAT naliczonego od opłaty wstępnej i kosztów poniesionych za okres od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z Nowym Autem do dnia złożenia aktualizacji deklaracji VAT-26.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w następujących pismach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacjach indywidualnych):

a) z dnia 21 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.145.2018.1.JK,

b) z dnia 4 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.846.2018.1.RW,

c) z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.824.2019.1.OS,

d) z dnia 24 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.204.2021.1.MC.

Postanowienie o odmowie wydania interpretacji
---------------------------------------------

(…).

16 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie sygn. 0112-KDIL1-1.4012.340.2022.2.JK o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie Pani wniosku (odebrała je Pani 19 grudnia 2022 r.).

W postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że opisane zdarzenie przyszłe budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

**Zażalenie**

27 grudnia 2022 r. wniosła Pani – w wymaganym terminie – zażalenie na ww. postanowienie.

Odpowiedzi na ww. zażalenie udzielono pismem z 24 lutego 2023 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.340.2022.4.JK, skutecznie doręczonym 27 lutego 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

27 marca 2023 r. wniosła Pani skargę na postanowienie z 24 lutego 2023 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.340.2022.4.JK w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Skarga wpłynęła do mnie 29 marca 2023 r.

Wniosła Pani o:

1) uwzględnienie w całości niniejszej skargi przez Organ i wydanie na rzecz Skarżącej interpretacji indywidualnej zgodnej z jej stanowiskiem wyrażonym we wniosku z dnia 7 lipca 2022 r. (art. 54 § 3 p.p.s.a.).

W przypadku nieuwzględnienia przez Organ wniosku z punktu 1) i przekazania niniejszej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Strona wniosła o:

2) stwierdzenie nieważności Skarżonego Postanowienia, to jest postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2023 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.34.02022.4.JK) w całości (art. 145 § 1 punkt 2 p.p.s.a.),

3) stwierdzenie nieważności Postanowienia I Instancji, to jest postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2022 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.340.2022.2.JK) w całości (art. 145 § 1 punkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a.),

ewentualnie:

4) uchylenie Skarżonego Postanowienia, to jest postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2023 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.340.2022.4.JK) (art. 146 § 1 zdanie 1 p.p.s.a.),

5) uchylenie Postanowienia I Instancji, to jest postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2022 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.340.2022.2.JK) (art. 146 § 1 zdanie 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.).

W każdym przypadku Skarżąca wniosła o:

6) rozpoznanie sprawy w postępowaniu zwykłym – na rozprawie,

7) zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 4-krotności stawki wynikającej z norm przepisanych (art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 pkt 1 lit. c) w zw. z § 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na postanowienie z 24 lutego 2023 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.340.2022.4.JK w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej – wyrokiem z 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 334/23.

Wniosła Pani skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 83/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego 2023 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.340.2022.4.JK oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.340.2022.2.JK.

Ww. wyrok wpłynął do mnie 29 lipca 2024 r.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że:

„(…) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy wnioskując na podstawie obiektywnych okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku brak było podstaw do zaaprobowania stanowiska o sztucznym charakterze opisanych czynności.

Powyższe prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odmowę wydania wnioskowanej przez stronę interpretacji indywidualnej i stanowi o naruszeniu przez organ art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej”.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy.

Jak stanowi art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy:

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

\- sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

\- wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy:

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy:

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Jak stanowi art. 86a ust. 7 ustawy:

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a) kolejny numer wpisu,

b) datę i cel wyjazdu,

c) opis trasy (skąd - dokąd),

d) liczbę przejechanych kilometrów,

e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy:

Do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy

– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy:

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na podstawie art. 86a ust. 13 ustawy:

W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację.

Ponadto, zgodnie z art. 90b ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1) o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;

2) w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 ustawy, jest dokonywana w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany sposobu wykorzystania samochodu dotychczas wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystywanie do celów „mieszanych”.

W myśl art. 90b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Według art. 90b ust. 4 ustawy:

Na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa wprowadza system korekt podatku naliczonego, który będzie stosowany w sytuacji, gdy podatnik nabył pojazd samochodowy:

· z pełnym prawem do odliczenia, w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienia jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał ten pojazd również do innych celów niż działalność gospodarcza;

· z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia dokonuje sprzedaży opodatkowanej tego pojazdu lub przeznacza ten pojazd do użytku wyłącznie w działalności gospodarczej.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, systemowi korekt, o których mowa w art. 90b ustawy podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu.

Wskazać należy, że leasing operacyjny jest umową, na podstawie której leasingobiorca nabywa jedynie prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, a formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług leasing operacyjny jest usługą, zdefiniowaną w art. 8 ustawy. Po zakończeniu umowy leasingu jednym z wariantów jest sprzedaż przedmiotu umowy leasingobiorcy, opcja wykupu jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może, lecz nie musi skorzystać.

Jak wynika z opisu sprawy:

· Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

· 29 czerwca 2022 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego, rok produkcji: 2022 (Nowe Auto).

· Na mocy tej umowy, za korzystanie z Nowego Auta przez okres xx miesięcy od dnia wydania, Wnioskodawczyni zobowiązała się przede wszystkim spełniać na rzecz leasingodawcy następujące świadczenia pieniężne:

a) kwotę (…) zł netto ((…) zł brutto) tytułem opłaty wstępnej – płatnej przed odbiorem Nowego Auta,

b) xx rat leasingowych płatnych co miesiąc,

c) kwotę stanowiącą 1% wartości Nowego Auta tytułem jego wykupu (nabycia jego własności) płatnej po spłacie rat z litery b).

· Na podstawie powyższej umowy Sp. z o.o. wystawiła fakturę z 30 czerwca 2022 r., na kwotę (…) zł netto ((…) zł brutto) z tytułu opłaty wstępnej do tej umowy. Kwota (…) zł brutto została uiszczona przez Wnioskodawczynię 30 czerwca 2022 r.

· 4 lipca 2022 r. Wnioskodawczyni opłaciła ubezpieczenie Nowego Auta w kwocie (…) zł.

· 6 lipca 2022 r. Wnioskodawczyni wydano Nowe Auto.

· 7 lipca 2022 r. Wnioskodawczyni opłaciła fakturę na rzecz Leasingodawcy z tytułu opłaty administracyjnej (w tym opłaty rejestracyjnej) w kwocie (…) zł netto ((…) zł brutto).

· Wnioskodawczyni twierdzi, że wykorzystuje Nowe Auto dla celów związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po zawarciu umowy leasingu operacyjnego i dokonaniu wpłaty opłaty wstępnej oraz zapłacie ubezpieczenia i opłaty administracyjnej Wnioskodawczyni złoży formularz VAT-26 w Urzędzie Skarbowym w terminie do 25 lipca 2022 r., w związku z tym, że Nowe Auto ma być wykorzystywane tylko i wyłącznie do prowadzonej działalności.

· Pierwszymi kosztami związanymi z nabyciem (w ramach leasingu operacyjnego) Nowego Auta są opłata wstępna do umowy leasingu operacyjnego, jak również inne opłaty poniesione przy objęciu Nowego Auta w posiadanie (ubezpieczenie, opłata administracyjna).

· Wnioskodawczyni będzie odliczać 100% VAT, a to na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy.

· Od chwili objęcia Nowego Auta w posiadanie, Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu co pozwala Wnioskodawczyni na odliczenie 100% VAT od opłaty wstępnej, opłaty administracyjnej, rat leasingu i kosztów eksploatacji.

· Ponadto, z Nowego Auta będzie korzystała wyłącznie Wnioskodawczyni (nikt inny nie będzie mieć prawa korzystać z tego auta) i to wyłącznie do celów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (usług prawniczych w ramach prowadzonej kancelarii radcy prawnego).

· Wnioskodawczyni nie będzie korzystać z Nowego Auta na cele inne niż służbowe (to jest nie będzie załatwiać własnych spraw osobistych, przykładowo zakupów na cele prywatne, itp.).

· Do tej pory w ramach swojej działalności gospodarczej używa Pani (będącego Pani wyłączną własnością) samochodu Y („Stare Auto”), przy czym użytkuje go w ramach tak zwanego użytku mieszanego.

· Od dnia wydania Nowego Auta Wnioskodawczyni zaprzestała korzystania ze Starego Auta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w tzw. trybie mieszanym i nie będzie rozliczać kosztów związanych z eksploatacją Starego Auta nawet w części (w sposób wskazany w art. 86a ust. 1 ustawy). Od tej chwili Stare Auto jest wykorzystywane wyłącznie na cele prywatne (zakupy, podróże osobiste itp.).

· Ponadto wskazała Pani, że mając na względzie poważny już wiek Starego Auta (17 lat), w najbliższej przyszłości może się okazać, że koniecznym stanie się jego zbycie (chociażby, żeby nie musieć już ponosić kosztów napraw tego auta). Od chwili powzięcia tego zamiaru, Wnioskodawczyni zamierza złożyć formularz VAT-26 celem aktualizacji danych co do Nowego Auta (z którego korzysta na podstawie umowy leasingu operacyjnego), z którego od tej pory zacznie korzystać w tzw. użytku mieszanym. Od tej chwili Wnioskodawczyni zaprzestanie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i będzie odliczała tylko 50% podatku naliczonego od rat leasingowych i eksploatacji Nowego Auta.

Pani wątpliwości dotyczą tego, czy w przedstawionej sytuacji w związku ze złożeniem w przyszłości informacji (formularz VAT-26) o zmianie sposobu korzystania z Nowego Auta (po powzięciu woli sprzedaży Starego Auta) z użytku wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (co umożliwia rozliczenie naliczonego podatku VAT w całości) na użytek mieszany (co umożliwia rozliczenie naliczonego podatku VAT w wysokości 50% – art. 86a ust. 1 ustawy) należy sporządzić korektę VAT od opłaty wstępnej i kosztów poniesionych przed złożeniem aktualizacji deklaracji VAT-26 i czy Wnioskodawczyni musi zwrócić wcześniej odliczony podatek VAT w kwocie przekraczającej 50% tego odliczonego podatku od kosztów leasingu operacyjnego typu opłata wstępna, opłata administracyjna (w tym opłata rejestracyjna), raty leasingowe, serwis, ubezpieczenie itd., poniesionych przed zmianą sposobu wykorzystania samochodu.

Aby udzielić odpowiedzi na Pani pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić, **czy w okolicznościach analizowanej sprawy faktycznie nastąpi zmiana sposobu wykorzystania przez Panią Nowego Auta** **i czy będzie Pani zobowiązana skorygować uprzednio odliczony w pełnej wysokości podatek naliczony.** A tym samym, czy przysługiwało Pani od początku prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100% od wydatków związanych z użytkowaniem samochodu w ramach umowy leasingu operacyjnego (w tym opłaty wstępnej).

Dokonując rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie trzeba mieć na względzie ogólną regułę odnoszącą się do odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na pojazdy samochodowe.

Zgodnie z treścią ww. art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Zatem w odniesieniu do samochodów osobowych zasadą jest odliczanie podatku naliczonego w 50%. Przyjmuje się bowiem, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Niemniej jednak zostały przewidziane wyjątki od tej zasady. Stosownie do brzmienia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy, podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania tych samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

Trzeba też mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy precyzuje, że pojazdy uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z treści zacytowanych przepisów wynika zatem, że podstawowym wymogiem do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na pojazdy samochodowe jest fakt używania tych samochodów jedynie do działalności gospodarczej. Natomiast określenie zasad używania samochodu osobowego, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu i złożenie informacji VAT-26 ma charakter dopełniający sposób wykorzystania danego samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej.

Uwzględniając przytoczone regulacje prawne oraz okoliczności niniejszej sprawy należy uznać, że **od momentu przyjęcia Nowego Auta do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego wiadomym jest, że samochód został wzięty przez Panią do używania do celów „mieszanych”, tj. do celów prowadzonej działalności gospodarczej i do celów „prywatnych”.** Jak bowiem jednoznacznie wynika z wniosku – Nowe Auto zostało Pani wydane przez leasingodawcę **6 lipca 2022 r.** Natomiast w następnym dniu (tj. 7 lipca 2022 r.), został przez Panią złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazuje Pani, że w najbliższej przyszłości zamierza złożyć aktualizację VAT-26 w odniesieniu do Nowego Auta, z którego zacznie korzystać w użytku „mieszanym”. Zatem już w jeden dzień po wydaniu samochodu w ramach zawartej umowy leasingu operacyjnego wskazuje Pani na użytek „mieszany” tego Auta. Trudno więc uznać, że celem wzięcia samochodu w leasing było przeznaczenie Nowego Auta wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej. Mimo stwierdzenia przez Panią zawartego w opisie sprawy, że Nowe Auto początkowo będzie wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie sposób przyjąć w oparciu o przedstawiony pozostały opis sprawy, iż celem wzięcia samochodu w leasing jest wykorzystywanie tego samochodu przez Panią wyłącznie do działalności gospodarczej.

Całokształt okoliczności przedstawionych przez Panią w analizowanej sprawie wskazuje bowiem, że już w momencie odbioru Nowego Auta przez Panią znane jest jego wykorzystanie do celów mieszanych, samochód zostaje zatem wzięty w leasing w celu wykorzystywania go zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych.

Powyższych wniosków nie zmienia fakt posiadania przez Panią drugiego Starego Auta, jak i też to, że faktyczne pierwsze użycie Nowego Auta do celów prywatnych może nastąpić dopiero „w niedalekiej przyszłości”. Okoliczności wskazane przez Panią jako powodujące zmianę przeznaczenia wykorzystywania Nowego Auta w postaci zamiaru zbycia Starego Auta, z uwagi na jego „poważny” wiek i ponoszenie kosztów naprawy, również znane były już w chwili rozpoczęcia użytkowania w ramach umowy leasingu Nowego Auta, zatem także świadczą one w istocie o wzięciu w leasing Nowego Auta do celów „mieszanych”.

Trudno więc uznać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy dochodzi do jakiejkolwiek zmiany przeznaczenia Nowego Auta. Skoro jak wskazałem powyżej, Nowe Auto nie zostało wzięte w leasing w celu wykorzystania go wyłącznie do działalności gospodarczej, to bez znaczenia pozostaje złożenie przez Panią informacji VAT-26 w odniesieniu do tego samochodu, czy prowadzenie ewidencji przebiegu tego samochodu.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie nastąpi zmiana sposobu wykorzystania Nowego Auta. Jak bowiem wynika z treści wniosku, od samego początku wskazuje Pani na wykorzystanie samochodu w celach „mieszanych”. Tym samym nie będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego od kosztów poniesionych w związku z zawartą umową leasingu tego samochodu. Będzie więc Pani uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% podatku wskazanego na fakturze z tytułu poniesienia tych kosztów. W konsekwencji po powzięciu zamiaru zbycia Starego Auta nie nastąpi zmiana co do zakresu przysługującego Pani uprawnienia do odliczenia VAT z tytułu wydatków ponoszonych na leasingowany samochód osobowy. Od samego początku bowiem będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z powyższych względów będzie Pani zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego w pełnej wysokości podatku naliczonego. Z tym, że korekta ta nie będzie dokonywana w trybie art. 90b ust. 1 pkt 1 ustawy. W analizowanej sprawie nie może być bowiem mowy o zmianie sposobu wykorzystywania Nowego Auta, do którego odwołuje się przepis art. 90b ust. 1 ustawy. W sprawie bez wątpienia nie ma zastosowania art. 90b ust. 1 ustawy. Obowiązek korekty podatku naliczonego w tej sytuacji wynika bowiem z nieprawidłowego odliczenia przez Panią podatku naliczonego w pełnej wysokości. Natomiast jak wskazano powyżej, będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku w ograniczonym zakresie – w wysokości 50%.

**Podsumowanie:**

**W przedstawionej sytuacji** **nie nastąpi zmiana sposobu wykorzystania przez Panią Nowego Auta. Tym samym nie będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego od kosztów poniesionych w związku z zawartą umową leasingu tego samochodu. Będzie więc Pani uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% podatku wskazanego na fakturze z tytułu poniesienia tych kosztów. Od momentu zawarcia umowy leasingu będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy.** **Z powyższych względów będzie Pani zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego w pełnej wysokości podatku naliczonego. Z tym, że korekta ta nie będzie dokonywana w trybie art. 90b ust. 1 pkt 1 ustawy. W analizowanej sprawie nie może być bowiem mowy o zmianie sposobu wykorzystywania Nowego Auta, do którego odwołuje się przepis art. 90b ust. 1 ustawy.**

**Tym samym Pani stanowisko należało w całości uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, tj. 16 grudnia 2022 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).