Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.230.2019.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-13
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży działki zabudowanej i działek niezabudowanych.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 26 czerwca 2019 r.), uzupełnionego pismem z 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z 16 sierpnia 2019 r. (data wpływu 26 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43.ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT sprzedaży działek nr: 5465/13 zabudowanej budynkiem mieszkalnym, 5465/18 zabudowanej urządzeniem budowalnym – studnią i działek niezabudowanych nr: 5465/8, 5465/12, 5465/14, 5465/20 - **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43.ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży działki nr 5465/13 zabudowanej budynkiem mieszkalnym - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 31 lipca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.230.2019.1.MS oraz pismem z 16 sierpnia 2019 r. (data wpływu 26 sierpnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 13 sierpnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.230.2019.2.MS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od dnia 1 lipca 2016 r. Wnioskodawca (dalej „Powiat”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym NIP … i począwszy od lipca 2016 r. składa deklarację VAT we własnym imieniu. Z dniem 1 stycznia 2017 r. zgodnie z wymogami art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeniem podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174) Powiat podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wnioskodawca będąc jednostką samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i wykazuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i sporządza scentralizowaną deklarację podatku od towarów i usług VAT-7. W imieniu Powiatu jako „Sprzedawcy” i podatnika podatku VAT wystawiają poszczególne jednostki organizacyjnej jako „Wystawca faktury” z NIP-em Powiatu. Obsługę scentralizowanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług VAT prowadzi Starostwo Powiatowe. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym organem reprezentującym Wnioskodawcę jest Zarząd Powiatu. Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego wyposażona jest w osobowość prawną jej przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym i samodzielnie wykonuje określone ustawami zadania.

Zgodnie z indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 2 października 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0112-KDIL4.4012.270.2017.2.NK, w przypadku realizowania przez Starostę czynności z zakresu gospodarki nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, Wnioskodawca posiada status podatnika VAT i jest zobowiązany do wykazania obrotów z tej działalności w deklaracji VAT.

Skarb Państwa jest właścicielem położonego w … kompleksu nieruchomości, dla którego Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą …, tworzącego działkę siedliskową dla budynku mieszkalnego położonego przy ul. …, składającego się z działek ewidencyjnych: nr 5465/13 o pow. 0,0591 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nr 5465/18 o pow. 0,0404 ha zabudowanej urządzeniem budowalnym - studnia, nr 5465/8 o pow. 0,0191 ha niezabudowanej, nr 5465/12 o pow. 0,0121 ha niezabudowanej, nr 5465/14 o pow. 0,0090 ha niezabudowanej, nr 5465/20 o pow. 0,0015 ha niezabudowanej.

Budynek mieszkalny wybudowany w latach 2003-2008, w konstrukcji tradycyjnej. Obiekt wolnostojący, jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony, z użytkowym poddaszem, pod dachem drewnianym dwuspadowym. Budynek w dobrym stanie technicznym, o przeciętnym standardzie. Nad poddaszem znajduje się stryszek w połowie zagospodarowany pod pokoik. Budynek ten jest o pow. użytkowej 122,59 m2.

Zgodnie z operatem szacunkowym z daty 14 września 2018 r. sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. … wartość rynkowa nieruchomości wynosi: 332.530,00 zł netto, w tym wartość działek 5465/8, 5465/12, 5465/13, 5465/14, 5465/18 i 5465/20 wynosi: 82.500,00 zł netto, a wartość budynku wynosi: 250.030,00 zł netto.

Przedmiotowa nieruchomość umową notarialną Rep. A Nr … w dniu 19 czerwca 2012 r. została nabyta od osób fizycznych na rzecz Skarbu Państwa - Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w trybie art. 13 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz.U. Nr 2018 r., poz. 1474 ze zm.), przy czym nabycie to nastąpiło na wniosek właścicieli, ponieważ nieruchomość ta nie nadawała się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele. Sprzedający zobowiązali się wydać Skarbowi Państwa w stanie wolnym od obciążeń sprzedane działki w dniu zawarcia tej umowy, zaś budynek mieszkalny w stanie opróżnionym w terminie do dnia 19 czerwca 2013 r.

Przy nabyciu nie został naliczony podatek VAT (wobec czego podatek ten nie został także odliczony).

Następnie protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 30 lipca 2014 r. opisywana nieruchomość została przejęta do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym Uchwałą Rady Gminy … Nr … z dnia 26 lipca 2018 r. wymienione działki zlokalizowane są w ternie o przeznaczeniu: 71MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz 12KDD - tereny dróg publicznych, droga dojazdowa. Przedmiotowy kompleks nieruchomości był wynajmowany osobie fizycznej na cele mieszkaniowe w okresie 1 roku tj. od dnia 15 lutego 2016 r. do 14 lutego 2017 r. Obecnie budynek nie jest użytkowany i nie jest zasiedlony. Przedmiotowy kompleks nieruchomości był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Skarb Państwa ponosi koszty utrzymywania tej nieruchomości, takie jak koszty za ogrzewanie budynku, koszty ochrony, koszty podatku od nieruchomości. Oprócz wymienionych kosztów Skarb Państwa jako właściciel nie poczynił żadnych nakładów na tą nieruchomość.

Zarządzeniem Nr … z dnia 7 lutego 2019 r. Wojewoda … udzielił zgody Staroście … na zbycie w drodze sprzedaży przetargu ustnego nieograniczonego zabudowanej nieruchomości Skarbu Państwa, położonej w … przy ul. …, oznaczonej jako działki nr 5465/8, 5465/12, 5465/13, 5465/14, 5465/18, 5465/20, objętej KW Nr ….

Na działce nr 5465/18 znajduje się studnia, która stanowi urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i jest przynależna do budynku mieszkalnego położonego na działce nr 5465/13, przedmiotowa studnia jest urządzeniem technicznym i nie jest samodzielną budowlą zdefiniowaną w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1186).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż kompleksu nieruchomości stanowiącego własność Skarbu Państwa położonego w …, dla którego Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą …, tworzącego działkę siedliskową dla budynku mieszkalnego położonego przy ul. …, składającego się z działek ewidencyjnych: nr 5465/13 o pow. 0,0591 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nr 5465/18 o pow. 0,0404 ha zabudowanej urządzeniem budowalnym - studnią, nr 5465/8 o pow. 0,0191 ha niezabudowanej, nr 5465/12 o pow. 0,0121 ha niezabudowanej, nr 5465/14 o pow. 0,0090 ha niezabudowanej, nr 5465/20 o pow. 0,0015 ha niezabudowanej - będzie podległa zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy planowana sprzedaż działki ewidencyjnej: nr 5465/13 o pow. 0,0591 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym wchodzącej w skład kompleksu nieruchomości położonego w …, dla którego Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą … stanowiącej własność Skarbu Państwa, będzie podległa zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  planowana sprzedaż kompleksu nieruchomości stanowiącego własność Skarbu Państwa położonego w … dla którego Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą …, tworzącego działkę siedliskową dla budynku mieszkalnego położonego przy ul. …, składającego się z działek ewidencyjnych: nr 5465/13 o pow. 0,0591 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nr 5465/18 o pow. 0,0404 ha zabudowanej urządzeniem budowlanym - studnią, nr 5465/8 niezabudowanej, nr 5465/12 niezabudowanej, nr 5465/14 niezabudowanej, nr 5465/20 niezabudowanej - będzie podlegała zwolnieniu od podatku, na podstawie 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  planowana sprzedaż działki ewidencyjnej nr 5465/13 o pow. 0,0591 ha położonej w … zabudowanej budynkiem mieszkalnym, objętej księgą wieczystą … korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z postanowieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej „ustawa o VAT) opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zgodnie z indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 2 października 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0112-KDIL.4.4012.270.2017.2.NK, w przypadku realizowania przez Starostę czynności z zakresu gospodarki nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, Wnioskodawca - Powiat posiada status podatnika VAT i jest zobowiązany do wykazania obrotów z tej działalności w deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.) studnię należy zaklasyfikować jako urządzenie techniczne, które nie stanowi budynku, budowli ani ich części - w konsekwencji przedmiotem przyszłej dostawy działki nr 5465/18 będzie grunt niezabudowany. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki tworzące kompleks nieruchomości przeznaczone są na cele: tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz 12 KDD - tereny dróg publicznych, droga dojazdowa.

Wobec tego, należy przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak już wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca przedmiotowy kompleks nieruchomości wykorzystywał wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Przy nabyciu kompleksu nieruchomości nie został naliczony podatek VAT i podatek ten nie został także odliczony. Ponieważ budynek został wybudowany przez inny podmiot, Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości, nie ponosił wydatków na jego kupno, budowę bądź ulepszenie, zatem nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W zakresie pytania drugiego powołać należy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się do podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z postanowieniem art. 2 pkt 14 powołanej ustawy, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca uważa, iż pierwsze zasiedlenie budynku, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym nastąpiło poprzez zamieszkanie i używanie budynku mieszkalnego przez osoby fizyczne od których Skarb Państwa kupił nieruchomość. Gdyby organ podatkowy nie uznał tego stanowiska - wskazać należy, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w przypadku wynajęcia budynku na cele mieszkaniowe w okresie 1 roku tj. od 15 lutego 2016 r. do 14 lutego 2017 r.

Podkreślić bowiem należy, iż zakres przedmiotowy pojęcia pierwszego zasiedlenia budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i rozstrzygnięciach organów podatkowych. Należy w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C- 308/16 w którym Trybunał stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Podobnie orzekł również NSA w wyroku sygn. akt: I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r., w którym wskazał, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z kolei, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, iż dostawa budynków lub budowli albo ich części determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym nieruchomość budowlana jest posadowiona. Skoro zatem dostawa budynku znajdującego się na opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, ze zwolnienia korzystać będzie również dostawa gruntu, na którym obiekt ten jest posadowiony tj. działki nr 5465/13 - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43.ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT sprzedaży działek nr: 5465/13 zabudowanej budynkiem mieszkalnym, 5465/18 zabudowanej urządzeniem budowalnym – studnią i działek niezabudowanych nr: 5465/8, 5465/12, 5465/14, 5465/20 - za nieprawidłowe,
*   zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży działki nr 5465/13 zabudowanej budynkiem mieszkalnym - za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2019 r. rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak w myśl art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Z kolei według art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził w nim, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa TSUE pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16 wynika, że „(\`(...)\`) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie »pierwszego zasiedlenia« ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT”.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż działek ewidencyjnych nr: 5465/13 zabudowanej budynkiem mieszkalnym, 5465/18 zabudowanej urządzeniem budowalnym – studnią i działek niezabudowanych nr: 5465/8, 5465/12, 5465/14, 5465/20 będzie podległa zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Przy czym aby dana sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia spełnione muszą zostać obie przesłanki wskazane w tym przepisie.

Z wniosku wynika, że przy nabyciu wskazanego we wniosku kompleksu nieruchomości nie został naliczony podatek VAT. Zatem przy nabyciu nie wystąpił podatek naliczony VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym z uwagi na fakt, iż dostawa nie była obciążona podatkiem VAT to nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT lub, że takie prawo mu przysługiwało. Zatem w analizowanej sprawie nie jest spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędny do zastosowania zwolnienia o którym mowa w tym przepisie.

Jednocześnie z wniosku wynika, że przedmiotowa nieruchomość nabyta w 2012 r. nie była wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT przez cały okres jej posiadania przez Skarb Państwa reprezentowany przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał bowiem, że przedmiotowy kompleks nieruchomości był wynajmowany osobie fizycznej na cele mieszkaniowe w okresie 1 roku tj. od dnia 15 lutego 2016 r. do 14 lutego 2017 r. Obecnie budynek nie jest użytkowany i nie jest zasiedlony. Zatem przedmiotowa nieruchomość po jej nabyciu była wykorzystywanych na cele działalności zwolnionej od podatku VAT tylko przez część okresu w którym stanowi własność Skarbu Państwa.

Tym samym nie spełniona została druga przesłanka warunkująca zwolnienia sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji sprzedaż wskazanego we wniosku kompleksu nieruchomości składającego się z działek ewidencyjnych nr: 5465/13 zabudowanej budynkiem mieszkalnym, 5465/18 zabudowanej urządzeniem budowalnym – studnią i działek niezabudowanych nr: 5465/8, 5465/12, 5465/14, 5465/20 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym dla dostawy działek nr: 5465/13 zabudowanej budynkiem mieszkalnym, 5465/18 zabudowanej urządzeniem budowalnym – studnią i działek niezabudowanych nr: 5465/8, 5465/12, 5465/14, 5465/20 znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

W związku z tym, że dostawa działek ewidencyjnych nr: 5465/18 zabudowanej urządzeniem budowalnym – studnią i działek niezabudowanych nr: 5465/8, 5465/12, 5465/14, 5465/20 nie może korzystać ze zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy się odnieść do ewentualnego zwolnienia dostawy działek niezabudowanych nr: 5465/8, 5465/12, 5465/14, 5465/20 oraz działki 5465/18 zabudowanej urządzeniem budowalnym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przy czym z uwagi na to, że urządzenie budowlane (studnię) należy traktować jako element przynależny do budynku mieszkalnego, które podlega opodatkowaniu łącznie z tym budynkiem przedmiotem sprzedaży będzie sama działka (działka niezabudowana) na której to urządzenie jest posadowione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle powyższego przepisu opodatkowane podatkiem VAT są tylko takie dostawy stanowiące nieruchomości gruntowe niezabudowane, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będące na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Przy czym, przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że przeznaczenie terenu należy ustalić na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego tj. wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W konsekwencji, opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr: 5465/8, 5465/12, 5465/14, 5465/20 oraz działka 5465/18 położone są na obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny o przeznaczeniu: 71MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz 12KDD - tereny dróg publicznych, droga dojazdowa.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek wskazuje, iż są te działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz pod budowę dróg publicznych, należy stwierdzić, że teren ten stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, tym samym jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z powyższym dostawa działek nr 5465/8, 5465/12, 5465/14, 5465/20, 5465/18 położonych na obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren przeznaczony pod zabudowę nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przy czym jak już wskazano uprzednio dostawa działek nr 5465/8, 5465/12, 5465/14, 5465/20, 5465/18 nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43.ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa tych działek będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca ma wątpliwości czy planowana sprzedaż działki ewidencyjnej nr 5465/13 zabudowanej budynkiem mieszkalnym wchodzącej w skład wskazanego we wniosku kompleksu nieruchomości, będzie podległa zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że sprzedaż budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr 5465/13 obejmować będzie oprócz tych składników również sprzedaż studni posadowionej na działce nr 5465/18.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa studnia posadowiona na działce nr 5465/18 stanowi urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i jest przynależna do budynku mieszkalnego położonego na działce nr 5465/13, przedmiotowa studnia jest urządzeniem technicznym i nie jest samodzielną budowlą zdefiniowaną w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1186).

Jak już wskazano urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego dla którego urządzenie techniczne jest przynależne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Tym samym sprzedaż wskazanego we wniosku budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr 5465/1313 obejmować będzie również sprzedaż przynależnej do niego studni.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr 5465/13 wraz z przynależną do niego studnią posadowioną na działce nr 5465/18 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanego budynku mieszkalnego miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z okoliczności sprawy wskazany we wniosku kompleks nieruchomości w skład którego wchodzi budynek mieszkalny posadowiony na działce nr 5465/13 został nabyty od osób fizycznych umową notarialną Rep. A Nr 3343/2012 w dniu 19 czerwca 2012 r.

Jednocześnie poza kosztami utrzymania (koszty za ogrzewanie budynku, koszty ochrony, koszty podatku od nieruchomości) Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów na tę nieruchomość.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr 5465/13 wraz z przynależną do niego studnią posadowioną na działce nr 5465/18 nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia budynku mieszkalnego doszło bowiem co najmniej z dniem wejścia w jego posiadanie przez poprzednich użytkowników, tj. przez osoby fizyczne od których został budynek nabyty 19 czerwca 2012 r. Jednocześnie z uwagi na to, iż na przedmiotowy budynek nie były ponoszone nakłady w sprawie nie wystąpi ponowne pierwsze zasiedlenie w wyniku jego ulepszenia, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem sprzedaż budynku mieszkalnego będzie dokonywana po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, tym samym spełnione zostaną warunki do zwolnienia jego sprzedaży od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że urządzenie budowlane (studnię) należy traktować jako element przynależny do budynku, podlegające opodatkowaniu łącznie z budynkiem, z którym jest powiązane, w niniejszej sprawie sprzedaż ww. urządzenia budowlanego znajdującego się na działce nr 5465/18 będzie również zwolniona z opodatkowania VAT tak, jak budynek mieszkalny.

Jak już wcześniej wskazano, dostawa działki również będzie opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana będzie dostawa budynku na niej posadowionego. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, zbycie działki nr 5465/13, na której posadowiony jest budynek mieszkalny będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż działki ewidencyjnej nr 5465/13 zabudowanej budynkiem mieszkalnym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.