Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.56.2024.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-05
Teza: Ustalenie, czy w wyniku wydania członkom Spółdzielni majątku po likwidacji Spółdzielni uzyska Ona przychód (i w jakiej wysokości) oraz jakie będą koszty uzyskania tego przychodu.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie spółdzielni; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przychód-powstanie przychodu; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek otrzymany w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 25-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1k-pkt 1b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1k-pkt 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w wyniku wydania członkom Spółdzielni majątku po likwidacji Spółdzielni, uzyska Ona przychód (i w jakiej wysokości) – **jest prawidłowe**,
*   co będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w związku z wydaniem przez Spółdzielnię udziałów w Spółce – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 stycznia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w wyniku wydania członkom Spółdzielni majątku po likwidacji Spółdzielni, uzyska Ona przychód (i w jakiej wysokości) oraz jakie będą koszty uzyskania tego przychodu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej także, jako Spółdzielnia) jest Spółdzielnią Pracy i działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 648 zm.) zwanej dalej USP. Posiada osobowość prawną, co wynika z USP. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanym dalej podatkiem CIT), a także płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanym dalej podatkiem PIT).

Spółdzielnia prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i na ich podstawie wylicza podatek CIT. Dla potrzeb podatkowych, w tym amortyzacji podatkowej, ustalania kosztu własnego sprzedaży usług itd. jest pełna zgodność wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem CIT z danymi z ksiąg rachunkowych (oczywiście z wyjątkami typu wyłącznie z kosztów podatkowych niezapłaconych składek ZUS od umów zlecenie).

Wnioskodawca, stosownie do wymogów USP, posiada statut regulujący zasady jego działania, oczywiście z uwzględnieniem USP (jako aktu regulującego działanie spółdzielni, co do zasady). Na mocy art. 6 § 2 USP Liczba założycieli spółdzielni nie może być mniejsza od dziesięciu, jeżeli założycielami są osoby fizyczne, i trzech, jeżeli założycielami są osoby prawne. W spółdzielniach produkcji rolnej liczba założycieli - osób fizycznych nie może być mniejsza od pięciu. Ponieważ członkami Spółdzielni są wyłącznie osoby fizyczne minimalna ilość członków Spółdzielni winna wynosić 10 osób.

Na tę chwilę liczba członków Spółdzielni liczy 4 członków. Taka sytuacja stanowi przesłankę likwidacji Spółki (_winno być Spółdzielni – dop. organu_), ponieważ na mocy art. 113 § 1 pkt 1 USP Spółdzielnia przechodzi w stan likwidacji na skutek zmniejszenia się liczby członków poniżej wskazanej w statucie lub w ustawie, jeżeli spółdzielnia w terminie jednego roku nie zwiększy liczby członków do wymaganej wielkości - a stan osobowy członków Spółdzielni do tych 10 osób nie został uzupełniony.

Ponieważ nie istnieje wprost możliwość przekształcenia Spółdzielni w inny podmiot, np. spółkę kapitałową (taka możliwość była jeszcze w 2020 r.), a jest oczywista potrzeba kontynuacji działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (bo daje ona profity i zatrudnienie), to zapadła decyzja, że kontynuatorem działalności Spółdzielni będzie w tym celu powołana spółka z o.o. (zwana dalej Spółką) i taką Spółkę już utworzono. Wspólnikami Spółki zostały 4 osoby fizyczne - te same, które są członkami Spółdzielni. Nabyły one udziały w Spółce za pieniądze.

Aby nastąpiła faktyczna kontynuacja działalności Spółdzielni przez Spółkę Spółdzielnia chce wnieść aportem do Spółki swoje przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (czyli ogół swoich aktywów itd.), za które obejmie udziały w Spółce. Wartość tego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie objętych za to udziałów w Spółce przez Spółdzielnię, będzie odpowiadała wartości rynkowej tego przedsiębiorstwa.

Jako przedsiębiorca Wnioskodawca posiada przedsiębiorstwo, na które składają się:

1\. nieruchomości,

2\. maszyny, urządzenia, narzędzia, oraz aparatura laboratoryjna,

3\. środki transportu,

4\. komputery i urządzenia biurowe (np. kopiarki i drukarki),

5\. meble biurowe i inne,

6\. środki pieniężne,

7\. wyposażenie,

8\. oprogramowanie księgowe i inne,

9\. należności,

10\. zobowiązania,

11\. umowy leasingowe,

12\. prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych, bazę klientów i dostawców,

13\. inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółdzielni w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółdzielni (czyli ksiąg rachunkowych Spółdzielni). Wkrótce po tym Spółdzielnia będzie postawiona formalnie w stan likwidacji i w związku z tym - ponieważ jedynym jej aktywem/majątkiem będą udziały w Spółce - w ramach procesu likwidacji wyda te udziały w Spółce swoim członkom. W ten sposób wspólnicy Spółki będą mieli udziały w Spółce nabyte w dwojaki sposób: pierwsze udziały za pieniądze, a drugie jako majątek likwidowanej Spółdzielni.

Jak widać w powyższego opisu wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa Spółdzielni) do Spółki zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i gospodarczych, czyli nie można tutaj mówić o tym, iż głównym lub jednym z głównych celów tej czynności będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania przez Spółdzielnię.

Po dokonaniu podziału majątku Spółdzielni i zakończeniu procedury likwidacji Spółdzielnia zostanie wykreślona w Krajowego Rejestru Sądowego.

**Pytania**

1\. Czy wydanie przez Spółdzielnię swoim członkom udziałów w Spółce, w związku z procesem likwidacji Spółdzielni, spowoduje powstanie dla Spółdzielni przychodu podatkowego, a jeżeli tak to w jakiej wysokości?

2\. Jeżeli wydanie przez Spółdzielnię swoim członkom udziałów w Spółce w związku z procesem likwidacji Spółdzielni spowoduje powstanie dla Spółdzielni przychodu podatkowego to jakie będą dla tego koszty uzyskania przychodu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Z tytułu wydania przez Spółdzielnię jej członkom udziałów w Spółce, w związku z procesem likwidacji Spółdzielni, powstanie dla Spółdzielni przychód podatkowy w wartości tych udziałów. Taki wniosek ma swoje oparcie w treści art. 14a ust. 1 UCIT, na mocy którego w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Na mocy zacytowanego przepisu powstanie dla Spółdzielni omawiany przychód (ze zbycia składników majątku), ponieważ:

1\. podział majątku likwidowanej spółdzielni został wprost w tym przepisie wymieniony, jako podrodzaj wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego (zwrot ‘w tym’ o tym przesądza) do którego normalnie (bez zwrotu ‘w tym’, który rozszerza normalny sens znaczeniowy instytucji datio in solutum) taka sytuacja się nie zalicza,

2\. taki przychód jest równy wysokości uregulowanego zobowiązania pieniężnego (w miejsce niego), a jeżeli wartość rynkowa świadczenia jest wyższa od wartości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego; ponieważ trudno mówić o istnieniu konkretnego zobowiązania Spółdzielni wobec jej członków z tytułu likwidacji Spółdzielni (jest ogólne zobowiązanie do wydania majątku likwidowanej Spółdzielni jej członkom) to trzeba przyjąć, że wartość omawianego przychodu będzie w praktyce równa wartości objętych przez Spółdzielni udziałów w Spółce, ponieważ jest to wartość wyższa od zera, a Spółdzielnia nie będzie miała żadnych zobowiązań kwotowych wobec jej członków. Innymi słowy, ponieważ nie ma konkretnego zobowiązania pieniężnego Spółdzielni wobec jej członków, za która zapłata byłaby w formie wydania udziałów w Spółce, to trzeba przyjąć, że wartość zobowiązania wynosi 0 zł, a ponieważ wartość udziałów Spółdzielni w Spółce jest wyższa od 0 zł (wyższa od zobowiązania w tej wysokości) to wartość tych udziałów stanowi przychód podatkowy. Trzeba tutaj założyć, że wartość objętych przez Spółdzielnię w Spółce udziałów za aport przedsiębiorstwa będzie wartością rynkową tych udziałów na dzień ich wydania członkom likwidowanej Spółdzielni.

Ad 2

Na mocy art. 15 ust. 1k UCIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b (art. 15 ust. 1k pkt 1b - dopisek autora), przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b (art. 15 ust. 1k pkt 2 - dopisek autora), - w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazany art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b UCIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Z kolei według art. 12 ust. 1 pkt 7 UCIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Znaczenie ma tutaj także:

1\. art. 12 ust. 13 UCIT, na mocy którego przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

2\. Art. 12 ust. 14 UCIT wedle którego jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ze wszystkich zacytowanych przepisów płyną następujące wnioski:

1\. wartość wkładu niepieniężnego do Spółki będzie stanowić przychód wnoszącego (Spółdzielni) przy czym wartość tego przychodu będzie wynikać ze statutu Spółki i nie może być nisza od wartości rynkowej przedmiotu aportu; jak napisano w opisie zdarzenia przyszłego wartość objętych przez Spółdzielnię udziałów w Spółce w zamian za aport przedsiębiorstwa Spółdzielni będzie na poziomie rynkowym (taki wniosek wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 UCIT),

2\. jeżeli przedmiotem aportu do Spółki przez Spółdzielnię będzie przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa (a ma być tym aportem przedsiębiorstwo) to mamy dwa możliwe warianty postępowania:

a. jeżeli aport przedsiębiorstwa Spółdzielni do Spółki nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (i Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku przedsiębiorstwa w tych samych wartościach, co są w księgach Spółdzielni) to wówczas znajdzie zastosowanie wyłączenie powstałego przychodu z opodatkowania podatkiem CIT (czyli art. 12 ust. 1 pkt 7 nie będzie miał zastosowania) i przy późniejszym zbyciu przez Spółdzielnię udziałów Spółki objętych za ten aport przedsiębiorstwa (tutaj zbyciu na rzecz członków Spółdzielni) powstanie koszt podatkowy w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa Spółdzielni (wartości składników aportu do Spółki), wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 (czyli ksiąg handlowych Spółdzielni) określonej na dzień objęcia tych udziałów w Spółce, – w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów Spółdzielni. Taki wniosek wynika z tego, że ma tutaj zastosowanie wyłączenie przychodu z opodatkowania (wyłączenie aportu przedsiębiorstwa z przychodów, przewidziane art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b UCIT) i jednocześnie nie ma przypadku to wyłączenie wykluczającego (sytuacja przewidziana art. 12 ust. 13 i 14 UCIT), ponieważ aport przedsiębiorstwa Spółdzielni do Spółki nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,

b. jeżeli aport przedsiębiorstwa Spółdzielni do Spółki nie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (albo nawet nastąpi, ale Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku przedsiębiorstwa w innych wartościach niż są w księgach Spółdzielni) to wówczas nie znajdzie zastosowania wyłączenie powstałego przychodu z opodatkowania podatkiem CIT (czyli art. 12 ust. 1 pkt 7 będzie miał zastosowanie, czyli powstanie przychód podatkowy i jego wartość będzie wynikać ze statutu Spółki i nie może być nisza od wartości rynkowej przedmiotu aportu) i przy późniejszym zbyciu przez Spółdzielnię udziałów Spółki objętych za ten aport przedsiębiorstwa (tutaj zbyciu na rzecz członków Spółdzielni) powstanie koszt podatkowy w wysokości powstałego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 UCIT przychodu – w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów Spółdzielni. Taki wniosek wynika z tego, że nie ma tutaj zastosowanie wyłączenie przychodu z opodatkowania (wyłączenie aportu przedsiębiorstwa z przychodów, przewidziane art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b UCIT).

W przypadku aportu przedsiębiorstwa Spółdzielni do Spółki – z uwagi na przyczyny tego aportu (także to, iż Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółdzielni w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółdzielni) – znajdzie zastosowanie wyłączenie przychodu (czyli wartości wkładu/przedsiębiorstwa Spółdzielni określonej w umowie Spółki nie niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu) z przychodów podatkowych Spółdzielni. Wobec tego przy późniejszym wydaniu udziałów Spółki członkom Spółdzielni, w związku z procesem likwidacji Spółdzielni, jako koszt podatkowy (do przychodów z AD.1) należy przyjąć w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa Spółdzielni (wartości składników aportu do Spółki), wynikającej z ksiąg handlowych Spółdzielni na dzień objęcia tych udziałów w Spółce – w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów Spółdzielni.

Tutaj pojawia się tylko jeden problem, co to znaczy w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa Spółdzielni. Wnioskodawca uważa, iż winien rozpoznać te koszty następująco:

1\. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie to wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o już dokonaną amortyzację, ponieważ gdyby zostały one sprzedane to kosztem podatkowym dla tej sprzedaży byłaby właśnie taka ich wartość, co wynika pomocniczo z art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine UCIT (czyli reszta z wartości początkowej pozostała do zamortyzowania byłaby tym kosztem),

2\. w przypadku sprzedaży materiałów/towarów/produktów gotowych/produkcji w toku będą to wartości widniejące na odpowiednich kontach Spółdzielni zgodnie ze sztuką ustawy o rachunkowości, bo tak wymienione wartości bilansowe dla potrzeb ustalania wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości byłyby identyczne, jak wartości tych składników, które byłyby kosztem podatkowym przy ich sprzedaży. Dodać trzeba, że nie mogą być tutaj jednak ujęte dla celów podatkowych wszelkie przeszacowania itd.

3\. w przypadku należności ich wartości zaliczone do przychodów podatkowych (netto), bo byłyby takie wartości kosztem podatkowym przy ich sprzedaży,

4\. inne składniki w wartościach wyciskających z ksiąg rachunkowych Spółdzielni, ale jednocześnie mającymi znaczenie dla celów podatkowych (zakupu/sprzedaży) Spółdzielni,

5\. jeżeli dany wydatek już został ujęty w kosztach Spółki, to w tym zakresie nie będzie kosztu podatkowego (np. wrzucony w koszty jednorazowo wydatek na zakup komputera nie będzie kosztem ponownie przy omawianym zbyciu udziałów Spółki).

Zasadniczo więc owe wartości podatkowe składników przedsiębiorstwa Spółdzielni, które będą kosztem podatkowym dla przychodu z tytułu wydania członkom Spółdzielni udziałów w Spółce, to wartości tych składników wynikające z ksiąg handlowych Spółdzielni.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

*   czy w wyniku wydania członkom Spółdzielni majątku po likwidacji Spółdzielni, uzyska Ona przychód (i w jakiej wysokości) – **jest prawidłowe**,
*   co będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w związku z wydaniem przez Spółdzielnię udziałów w Spółce– **jest nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytania. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy lub własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”).

Przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółdzielnię jej majątku na rzecz członków jako zdarzenia rodzącego taki przychód, jednak katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT sformułowanie, że przychodami są „w szczególności” zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.

Stosownie do art. 14a ust. 1 updop,

W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT:

1\. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

2\. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

3\. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Przepisem, który znajduje zastosowanie do sytuacji przedstawionej we wniosku jest art. 14a updop. Przepis ten wprost określa w jaki sposób spółdzielnia przekazująca majątek likwidacyjny swoim członkom powinna ustalić wysokość tego przychodu. Jest nim wysokość zobowiązania z tego tytułu uregulowanego poprzez dokonanie świadczenia niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Ustawodawca wskazał ponadto, że w tym przypadku przepisy art. 14 ust. 1-3 updop stosuje się odpowiednio. „Odpowiednie” stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 udpop nie oznacza, że przychód w przypadku datio in solutum powstaje zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości rynkowej (w sytuacji gdy cena wynikająca z umowy zbycia odbiega od wartości rynkowej). Przychód ten powstaje w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego – w analizowanej sprawie w wysokości należnej wspólnikowi z tytułu podziału majątku pozostałego do podziału pomiędzy wspólników po likwidacji spółki. Dopiero w sytuacji, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania wobec wspólnika, przychód jest określany w wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 updop oznacza, że to właśnie te przepisy należy brać pod uwagę przy ustalaniu wartości rynkowej świadczenia. W szczególności istotna jest definicja zawarta w ust. 2, zgodnie z którą wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo Spółdzielnia Pracy działającą na podstawie ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 648 zm., dalej „uSP”). Posiadają Państwo czterech członków, a taka sytuacja stanowi przesłankę likwidacji Spółdzielni na mocy art. 113 § 1 pkt uSP. Istnieje konieczność dalszego funkcjonowania działalności dotychczas prowadzonej przez Spółdzielnię, dlatego została założona spółka z o.o., w której udziałowcami są te same cztery osoby fizyczne, które są członkami Spółdzielni. Udziały zostały objęte za wkład pieniężny. Spółdzielnia planuje wnieść aportem do Spółki swoje przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej „KC”), za które obejmie udziały w Spółce. Wartość tego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie objętych udziałów w Spółce przez Spółdzielnię, będzie odpowiadała wartości rynkowej tego przedsiębiorstwa. Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółdzielni w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółdzielni (ksiąg rachunkowych). Następnie Spółdzielnia zostanie postawiona formalnie w stan likwidacji. Jedynym Jej aktywem/majątkiem będą udziały w Spółce. W ramach procesu likwidacji Spółdzielnia wyda te udziały w Spółce swoim Członkom. Wspólnicy Spółki będą mieli w wyniku powyższego udziały w Spółce nabyte w części za pieniądze, a w części jako majątek likwidowanej Spółdzielni. Po dokonaniu podziału majątku Spółdzielni i zakończeniu procedury likwidacji Spółdzielnia zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska m.in. w zakresie ustalenia, czy z tytułu przekazania przez spółdzielnię swoim członkom majątku w wyniku likwidacji Spółdzielni, osiągną Państwo przychód (i w jakiej wysokości) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Likwidacja spółdzielni i przekazanie składników majątkowych swoim członkom, którym przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania spółdzielni do zaspokojenia roszczeń członków spółdzielni o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez spółdzielnię prawa własności majątku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółdzielni. W ten sposób, spółdzielnia jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały jej członkom. Prowadzi to do powstania po stronie Spółdzielni przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że z racji przekazania wskazanych we wniosku udziałów w Spółce należących do likwidowanej Spółdzielni w drodze przeniesienia na jej Członków praw, powstanie po stronie Spółdzielni przychód, rozpoznany na podstawie art. 14a ust. 1 updop, w związku z art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Przychód, który powstanie po stronie Spółdzielni, na podstawie art. 14a ust. 1 oraz art. 14 ust. 1-3 updop należy określić w wysokości wydanych udziałów w Spółce. Jeśli jednak wartość wydanych udziałów w Spółce będzie znacznie odbiegać od ich wartości rynkowej, to przychód ten powinien zostać określony w wysokości wartości rynkowej udziałów.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 **jest prawidłowe**.

Odnosząc się z kolei do kwestii sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, w związku z przeniesieniem przez Spółdzielnię własności udziałów w Spółce na rzecz Członków wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje szczegółowo możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych składników majątku w formie datio in solutum. Zatem, koszty z tego tytułu powinny być rozpoznane na zasadach ogólnych w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W omawianej sprawie wskazać należy, że uregulowanie zobowiązania wobec Członków stanowi dla Spółdzielni odpłatne zbycia udziałów w Spółce na rzecz ww. Członków.

Jak wynika ze wskazanego na wstępie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT (zdanie drugie) przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio.

Przeniesienie składnika majątku (udziałów Spółki) przez dłużnika (Spółdzielnię) na wierzycieli (Członków Spółdzielni) – w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, w zamian za zwolnienie ze zobowiązania (długu) stanowi „zbycie” takiego składnika.

Jeżeli za zgodą wierzyciela następuje przeniesienie przez dłużnika składnika majątku, a jego skutkiem jest umorzenie zobowiązania podmiotu przenoszącego ten składnik, to czynność taka (przeniesienie własności) ma charakter odpłatny. Podobnie jak „odpłatnym” jest przenoszenie przez podatników aktywów w ramach umowy barterowej i zapłaty w formie niepieniężnej za dostarczony towar czy wykonaną usługę (świadczenie niepieniężne za świadczenie niepieniężne).

W przedstawionych opisie zdarzenia przyszłego, w związku ze zbyciem udziałów w Spółce, będą Państwo uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ich nabyciem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,

1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie,

1b) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b,

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b

\- w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W Państwa przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop, ponieważ w opisanej sytuacji, stosując zasadę _lex specialis derogat legi generali,_ powstanie przychód zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, który ma pierwszeństwo w zastosowaniu przed ogólną zasadami powstania przychodu opisaną w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zatem przyjąć, że koszt uzyskania przychodu powinni Państwo rozpoznać na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1b updop.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

7) wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio;

Powyższy przepis również odwołuje się do wartości rynkowej, którą określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia. W taki właśnie sposób powinni Państwo wykazać koszt uzyskania przychodów ze „zbycia” udziałów Członkom Spółdzielni. Jak wskazali Państwo we wniosku, wartość przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki będzie odpowiadała wartości objętych w Spółce przez Spółdzielnię, a tym samym będzie odpowiadała wartości rynkowej tego przedsiębiorstwa.

Błędnie zatem odwołują się Państwo w swoim stanowisku do konieczności rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący:

1\. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie to wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o już dokonaną amortyzację, ponieważ gdyby zostały one sprzedane to kosztem podatkowym dla tej sprzedaży byłaby właśnie taka ich wartość, co wynika pomocniczo z art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine UCIT (czyli reszta z wartości początkowej pozostała do zamortyzowania byłaby tym kosztem),

2\. w przypadku sprzedaży materiałów/towarów/produktów gotowych/produkcji w toku będą to wartości widniejące na odpowiednich kontach Spółdzielni zgodnie ze sztuką ustawy o rachunkowości, bo tak wymienione wartości bilansowe dla potrzeb ustalania wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości byłyby identyczne, jak wartości tych składników, które byłyby kosztem podatkowym przy ich sprzedaży. Dodać trzeba, że nie mogą być tutaj jednak ujęte dla celów podatkowych wszelkie przeszacowania itd.

3\. w przypadku należności ich wartości zaliczone do przychodów podatkowych (netto), bo byłyby takie wartości kosztem podatkowym przy ich sprzedaży,

4\. inne składniki w wartościach wyciskających z ksiąg rachunkowych Spółdzielni, ale jednocześnie mającymi znaczenie dla celów podatkowych (zakupu/sprzedaży) Spółdzielni,

5\. jeżeli dany wydatek już został ujęty w kosztach Spółki, to w tym zakresie nie będzie kosztu podatkowego (np. wrzucony w koszty jednorazowo wydatek na zakup komputera nie będzie kosztem ponownie przy omawianym zbyciu udziałów Spółki).

Członkowie Spółdzielni otrzymają jako majątek po likwidacji Spółdzielni udziały w Spółce, dlatego niezasadne jest odnoszenie się przy ustalaniu wartości kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu do wartości składników majątkowych wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki. Koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1b ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 **jest nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).