Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-512/14-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-21
Teza: Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka kapitałowa; udział; udziałowiec; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca) będzie wyłącznym, jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa).

Ponadto Wnioskodawca będzie komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa), w której rolę komplementariusza pełni Spółka Kapitałowa. Wnioskodawca wraz ze Spółką Kapitałową będą jedynymi wspólnikami Spółki Osobowej.

W przyszłości może wystąpić sytuacja, w której to Wnioskodawca oraz Spółka Osobowa będą udziałowcami w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Zależna).

Wyłączni udziałowcy Spółki Zależnej, tj. Wnioskodawca oraz Spółka Osobowa, na potrzeby niniejszego wniosku nazywani łącznie mianem Udziałowców.

W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę Osobową w kapitale Spółki Zależnej. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.: dalej: KSH).

W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą Spółki Osobowej, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę Zależną (umorzenie dobrowolne). Omawiane umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Spółka Osobowa wyrazi zgodę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę Osobową w kapitale Spółki Zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki Osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę Osobową w kapitale Spółki Zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki Osobowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczona odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 KSH umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52e oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF dochodem z umorzenia udziałów lub akcji jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł. albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PDOF zasadą jest, że opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego też, w wyniku umorzenia udziałów Spółki Osobowej w Spółce Zależnej nie dojdzie do powstania faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy, pozostającego w Spółce Zależnej.

Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy ze Spółki Zależnej albo w związku ze sprzedażą posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy, brak jest w ustawie o PDOF jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez obniżenia kapitału zakładowego i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że ewentualne wątpliwości w zakresie oceny skutków w podatku dochodowym skupu przez spółkę kapitałową własnych udziałów (akcji), celem ich umorzenia bez obniżania kapitału, dla udziałowców (akcjonariuszy), którzy pozostali w spółce zostały wyjaśnione w piśmie Ministra Finansów z dnia 7 marca 2002 r. (PB4/BA-8214-34-15/02, Biuletyn Skarbowy 2002/2, str. 15), w którym uznano, że „umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce”.

Jednocześnie dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia na gruncie ustawy o PDOF powinien być traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF do kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PDOF dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w analizowanym zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego.

Tym samym po stronie Spółki Osobowej nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

W sytuacji, w której umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy podmiotowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia.

Zauważyć także należy, że skoro przepisy KSH dopuszczają możliwość przeprowadzenia umorzenia udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF.

Podsumowując, mając na uwadze zacytowane przepisy jak również treść zdarzenia przyszłego. stwierdzić należy, że w wyniku zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przez Spółkę Zależną po stronie podmiotu, którego udziały zostały nabyte (w analizowanym przypadku po stronie Spółki Osobowej) nie powstanie przychód na gruncie PDOF. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy będącego podatnikiem PDOF ze względu na posiadany status komandytariusza w Spółce Osobowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę Osobową w kapitale Spółki Zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki Osobowej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, zarówno z perspektywy udziałowca, którego udziały w Spółce Zależnej nie są umarzane, jak również z perspektywy podatnika w związku z uczestnictwem w Spółce Osobowej, której udział w Spółce Zależnej są umarzane, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu PDOF.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowany powołuje szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego, podkreślić należy wyraźnie, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki z o.o. wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże, przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zauważyć należy, że przytoczony uprzednio przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Ponadto z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Ponadto zaznaczyć należy, że fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) – zbycia odpłatnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z analizy wniosku wynika, że Zainteresowany zostanie wyłącznym udziałowcem spółki z ograniczona odpowiedzialnością (Spółka Kapitałowa). Ponadto Wnioskodawca będzie komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa), w której rolę komplementariusza pełni Spółka Kapitałowa. Wnioskodawca wraz ze Spółką Kapitałową będą jedynymi wspólnikami Spółki Osobowej. W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę Osobową w kapitale Spółki Zależnej (której udziałowcami będą Wnioskodawca i Spółka Osobowa). Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą Spółki Osobowej, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę Zależną (umorzenie dobrowolne). Omawiane umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Spółka Osobowa wyrazi zgodę.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę Osobową w kapitale Spółki Zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki Osobowej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, zarówno z perspektywy udziałowca, którego udziały w Spółce Zależnej nie są umarzane, jak również z perspektywy podatnika w związku z uczestnictwem w Spółce Osobowej, której udział w Spółce Zależnej są umarzane, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu PDOF.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.