Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.165.2022.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-24
Teza: Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz D z tytułu świadczenia Usług.
Słowa kluczowe: Niemcy; pobór-pobór podatku u źródła; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz D z tytułu świadczenia Usług.

Uzupełnili go Państwo pismem z 7 czerwca 2022 r. (wpływ 14 czerwca 2022 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 31 maja 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest firmą biofarmaceutyczną wyspecjalizowaną w rozwoju leków (…). Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w obszarze chorób (…). Spółka zawarła umowę z D - instytucją naukową mającą siedzibę w Niemczech (dalej: „D” lub „Usługodawca”), która finansowana jest głównie ze środków publicznych.

Usługodawca jest właścicielem zlokalizowanego w Niemczech Y (dalej również: „Y”) stanowiącego rodzaj (…). Ww. Y jest obiektem trwale związanym z nieruchomością - jego obwód wynosi ponad (…). Niezależnie od samego Y, w skład ośrodka naukowego należącego do D wchodzi rozbudowana infrastruktura, w tym liczne budynki (m.in. laboratoria), w których prowadzone są badania i eksperymenty z wykorzystaniem Y.

Przy czym posiadana infrastruktura umożliwia jednoczesne wykorzystywanie Y do wielu \`(...)\`..

Y umożliwia uzyskanie bardzo silnego promieniowania X,\`(...)\`. Eksperymenty te polegają na umieszczeniu \`(...)\`. Dzięki obróbce \`(...)\`.

Na podstawie umowy zawartej ze Spółką, D świadczy na jej rzecz usługi związane z przeprowadzaniem eksperymentów z wykorzystaniem Y (dalej zwane: „Usługami”).

Usługi te realizowane być mogą w trzech różnych formach, tj. poprzez:

1) zapewnienie Spółce (tzn. zatrudnionym przez nią osobom) dostępu do Y na miejscu (w laboratorium D w …) i umożliwienie przeprowadzenia przez nią eksperymentu z wykorzystaniem Y,

2) przeprowadzenie przez D na zlecenie Spółki eksperymentów z wykorzystaniem Y na przesłanych przez Spółkę próbkach i ich odesłanie wraz z wynikami badań,

3) umożliwienie Spółce zdalnego dostępu (online) do Y i przeprowadzenia eksperymentu na przesłanych przez Spółkę próbkach z jego wykorzystaniem.

Spółka może korzystać z każdej z powyższych form usług świadczonych przez D. Jednakże preferowanymi przez Spółkę formami realizacji Usługi są formy wskazane w pkt 1 i 3, co związane jest z możliwością zachowania pełnej kontroli nad eksperymentem poprzez czynne uczestnictwo pracowników Spółki w jego przeprowadzeniu. Wskazując na powyższe Wnioskodawca jednak zastrzega, że również w przypadku realizacji Usług w formie określonej w pkt 1 lub 3 wykonywane są one zawsze z udziałem pracowników D, sprawujących nadzór nad przeprowadzaniem eksperymentu i wykonujących wszelkie czynności związane z jego przygotowaniem.

Obecnie w praktyce korzystania z Usług - z uwagi na ograniczenia pandemiczne - dominować będzie forma w pkt 3.

Z tytułu świadczenia usług D pobiera wynagrodzenie.

Wynagrodzenie jest naliczane według stawki godzinowej, za każdą godzinę korzystania z pracy Y.

W przypadku usług, o których mowa w pkt 2 i 3, dodatkowo naliczane jest wynagrodzenie według stałej stawki od każdej przesłanej przez Spółkę próbki (opłata za przesłanie). Ponadto, naliczane jest wynagrodzenie według stawki godzinowej za każdą godzinę pracy personelu D zaangażowanego do przeprowadzenia eksperymentu.

W uzupełnieniu wniosku z 7 czerwca 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka uzyska certyfikat rezydencji podmiotu zagranicznego świadczącego usługi na jej rzecz oraz podał dane indentyfikacyjne Usługodawcy.

### Pytanie

Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz D z tytułu świadczenia Usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz D z tytułu świadczenia Usług niezależnie od przyjętej formy ich wykonywania.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in.:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przychody z tytułu świadczenia Usług nie mieszczą się w zakresie żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2-4 updop.

Rozważenia wymaga jedynie, czy przychody te można zakwalifikować jako „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 UPO, „określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Przepisy UPO, podobnie jak updop, umożliwiają opodatkowanie podatkiem dochodowym u źródła w państwie usługobiorcy należności „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”. Z uwagi na tożsamość sformułowań należy uznać, że na gruncie przepisów UPO oraz updop, powyższe pojęcie ma takie samo znaczenie.

Zarówno w przepisach UPO, jak i w przepisach updop pojęcie to nie zostało zdefiniowane. Niemniej jednak treść komentarzy do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje na to, że powyższe należności obejmują należności z tytułu korzystania z urządzenia na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze:

„Definicja określenia „należności licencyjne” w Projekcie Konwencji z 1963 r. i w Modelowej Konwencji z 1977 r. obejmuje opłaty „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”; następnie wzmianka o opłatach z tego tytułu została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz z dzierżawienia kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych postanowił wyłączyć dochód z takiej dzierżawy z definicji określenia należności licencyjne (\`(...)\`)” (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku z 2005 r. - komentarz do art. 12 ustęp 2).

W taki sam sposób pojęcie to jest interpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazano m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 555/21:

„Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "użytkowanie/prawo do użytkowania" oraz "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://www.wsjp.pl) "użytkować" to inaczej korzystać z czegoś, w szczególności w sposób racjonalny i przynoszący korzyści lub, w kontekście prawniczym, używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Przez "prawo do użytkowania" należy natomiast rozumieć uprawnienie wynikające z przepisów prawa lub zawartych umów do "użytkowania" rozumianego w przytoczony wyżej sposób. Przyjmuje się, że określenie to dotyczy głównie leasingu i umów o podobnej konstrukcji. Nie można przy tym utożsamiać tych pojęć z instytucją użytkowania, o której mowa w art. 252 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.). Określenie to jest pojęciem szerszym i należy je rozumieć również jako wynajęcie, wydzierżawienie lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Takimi umowami mogą być umowy najmu, dzierżawy bądź leasingu, w których przedmiot umowy dostarcza korzystającemu kontrahent”.

Cechą wspólną umów najmu, dzierżawy, leasingu jest przekazanie użytkownikowi fizycznego władztwa nad rzeczą - oddane rzeczy w posiadanie zależne. W związku z powyższym należy przyjąć, że również dla uznania, czy mamy do czynienia z „użytkowaniem lub prawem do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 12 ust. 3 UPO, istotne znaczenie ma fizyczne posiadanie danego sprzętu przez usługobiorcę.

Potwierdza to przywołany wyrok WSA w Rzeszowie:

„Warto jest też wskazać na ustalenia Komitetu OECD w sprawach fiskalnych, który w kontekście użytej definicji "użytkowania urządzenia przemysłowego" do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług zaliczył, m.in. fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem, posiadanie przez klienta istotnego interesu gospodarczego lub majątkowego (por. Treaty characterisation issues arising from e-commerce, 1 February 2001, s. 12-13, pkt 24-29, dostępne na http://www.oecd.org/tax/consumption/1923396.pdf). W powołanym wyżej dokumencie wskazano też wyraźnie, że transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Sprzedawca używa sprzętu komputerowego do świadczenia usług magazynowania danych klientom, posiada i utrzymuje sprzęt, na którym przechowywane są dane, zapewnia dostęp do wielu klientów temu samemu sprzętowi prawo do usunięcia i wymiany sprzętu do woli. Klient nie będzie w posiadaniu lub kontroli nad sprzętem i będzie korzystać z urządzenia równolegle z innymi klientami (zob. pkt 31 ww. dokumentu).”

Uwzględniając powyższe kryterium, zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz D z tytułu świadczenia Usług nie stanowi „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”.

Jak wskazano na wstępie, Usługi są świadczone w trzech formach:

1) zapewnienia Spółce dostępu do Y na miejscu,

2) przeprowadzenie przez D na zlecenie Spółki eksperymentów z wykorzystaniem Y na przesłanych przez Spółkę próbkach,

3) umożliwienie Spółce zdalnego dostępu (online) do Y i przeprowadzenia eksperymentu na przesłanych przez Spółkę próbkach z jego wykorzystaniem.

Usługi wskazane w pkt 2 i 3 powyżej nie wiążą się z przekazaniem Spółce posiadania - fizycznego władztwa nad rzeczą. Okoliczność ta sama w sobie oznacza, że usługi te nie mają charakteru zbliżonego do umów najmu, dzierżawy, leasingu itp., co wyklucza kwalifikację wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu świadczenia tych usług przez D jako należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Dodatkowo przeciwko takiej kwalifikacji przemawia fakt, iż świadczenie tych usług wiąże się z koniecznością czynnego zaangażowania personelu usługodawcy - co nie ma miejsca w przypadku umów najmu, dzierżawy itp., gdzie świadczenie usługodawcy co do zasady ogranicza się do oddania rzeczy do używania klientowi. Również usługi polegające na zapewnieniu Spółce dostępu do Y na miejscu (forma wykonania Usługi wskazana w pkt 1 powyżej) nie stanowią „użytkowania lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”.

Po pierwsze, istotą tego rodzaju usług - którymi są umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze - jest nabycie przez usługobiorcę posiadania rzeczy, tj. fizycznego władztwa nad rzeczą. Ma to miejsce w przypadku, gdy usługobiorca nabywa prawo do korzystania z rzeczy z wyłączeniem innych osób. Natomiast, na co zwrócono uwagę w przywołanym wyroku WSA w Rzeszowie, nie mamy natomiast do czynienia z usługą o takim charakterze w sytuacji, gdy możliwość korzystania z danej rzeczy ma równolegle wiele podmiotów. Tymczasem z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku zapewnienia dostępu do Y na miejscu: jak wskazano na wstępie, posiadana przez D infrastruktura umożliwia jednoczesne wykorzystywanie Y do wielu eksperymentów. Co do zasady zatem Spółka uzyskując dostęp do Y na miejscu, nie uzyskuje tego dostępu na wyłączność - w tym samym czasie eksperymenty z użycie Y mogą bowiem przeprowadzać inne ekipy badawcze. Dodatkowo, z uwagi na specyfikę urządzenia jakim jest Y, również w przypadku tej formy realizacji Usługi, odbywa się ona zawsze z udziałem i zaangażowaniem pracowników D.

Niezależnie natomiast od powyższego, nawet gdyby uznać, że okoliczność ta sama w sobie nie wyłącza kwalifikacji przedmiotowej usługi jako „użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia”, należy zwrócić uwagę na to, że „urządzeniem” w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO może być wyłącznie rzecz ruchoma. Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1959/18:

„Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OFCD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" należy rozumieć szeroko że pojęcie to obejmuje nie tytko urządzenia przemysłowe \[w tym energetyczne\], ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne. Identyczne podejście zaprezentował na gruncie Konwencji ONZ Komitet Ekspertów \[ONZ\] ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych na II sesji w Genewie \[19-23 października 2015 r. Agenda Item 3 Article 12 Royalties, Definition of ICS Equipment\], wskazując, że:

1) urządzeniem jest każdy materialny, ruchomy przedmiot \[ang. Item\] używany do realizowania zadań;

2) pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego może obejmować samoloty, dźwigi \[ang. Cranes\], samochody, kontenery, satelity lub statki.”

Za powyższym wnioskiem przemawia również systemowa wykładnia przepisów UPO. Zgodnie bowiem z art. 6 UPO:

1\. Dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

2\. Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

3\. Postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

4\. Postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu.

W świetle art. 6 UPO dochody osiągnięte z tytułu użytkowania majątku nieruchomego mogą być opodatkowane wyłącznie w państwie, w którym znajduje się ten majątek.

Zawarcie ww. szczególnej regulacji uniemożliwia zatem objęcie dochodów z tytułu użytkowania majątku nieruchomego zakresem zastosowania art. 12 UPO i zawartych w nim zasad ustalania miejsca opodatkowania dochodu z tytułu „użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia”. W konsekwencji nieruchomości, ani ich części składowe, trwale związane z gruntem nie mogą być kwalifikowane jako „urządzenie” w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO - i konsekwentnie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Także z tego względu wynagrodzenie za umożliwienie dostępu do Y na miejscu nie może być zakwalifikowane jako wynagrodzenie z tytułu „użytkowania lub prawa do użytkowania”, to należałoby uznać je za wynagrodzenie za użytkowanie majątku nieruchomego. Z uwagi na sposób posadowienia oraz rozmiary (ponad (…) obwodu) udostępniany Y jest bowiem trwale związany z nieruchomością, na której się znajduje - i jako taki stanowi majątek nieruchomy w rozumieniu UPO.

Majątek nieruchomy w oczywisty sposób stanowią również pomieszczenia laboratoryjne D udostępniane Spółce w celu przeprowadzenia eksperymentów z użyciem Y. Konkludując, nawet jeśli wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez D usługi zapewnienia dostępu do Y na miejscu stanowi „należność za używanie”, to jest to należność za używanie składnika majątku nieruchomego, która może być opodatkowana podatkiem dochodowym wyłącznie w państwie położenia nieruchomości - i tym samym nie może być objęta zakresem regulacji art. 12 ust. 3 UPO.

Należności z tytułu świadczenia Usług nie stanowią zatem „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Wskazane okoliczności przemawiają za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz D z tytułu świadczenia Usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 updop:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Jak stanowi art. 4a pkt 12 updop ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji:

oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Przepis art. 21 ust. 1 updop stanowi, że:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 updop podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu podatkiem u źródła).

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 2 updop:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 22a updop:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast zgodnie z art. 22b updop,

zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop,

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e updop:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 9 updop,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e updop modyfikują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.)

W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia

wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia,

w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Art. 26 ust. 2e ustawy o CIT przewiduje obowiązek pobrania podatku wg stawki podstawowej, w przypadku przekroczenia w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty ponad 2 mln zł wypłat na rzecz podmiotu powiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 i należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem m.in. z tytułu wypłat należności na rzecz

podmiotu powiązanego z tytułu użytkowania środków transportu i urządzeń przemysłowych.

W § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy, Minister Finansów bezterminowo wyłączył stosowanie art. 26 ust. 2e w odniesieniu do należności określonych w ust. 1 pkt 7-9, zatem m.in. z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest firmą biofarmaceutyczną. Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Spółka zawarła umowę z Usługodawcą - instytucją naukową mającą siedzibę w Niemczech. Usługodawca jest właścicielem Y , (…) Ww. Y jest obiektem trwale związanym z nieruchomością - jego obwód wynosi ponad (…). Niezależnie od samego Y , w skład ośrodka naukowego należącego do Usługodawcy wchodzi rozbudowana infrastruktura, w tym liczne budynki (m.in. laboratoria), w których prowadzone są badania i eksperymenty z wykorzystaniem Y . \`(...)\`.. Eksperymenty te polegają na umieszczeniu \`(...)\`. Dzięki obróbce \`(...)\`

Na podstawie umowy zawartej ze Spółką, D świadczy na jej rzecz usługi związane z przeprowadzaniem eksperymentów z wykorzystaniem Y . Usługi te obejmują:

1) zapewnienie Spółce (tzn. zatrudnionym przez nią osobom) dostępu do Y u na miejscu (w laboratorium D) i umożliwienie przeprowadzenia przez nią eksperymentu z wykorzystaniem Y ,

2) przeprowadzenie przez D na zlecenie Spółki eksperymentów z wykorzystaniem Y na przesłanych przez Spółkę próbkach i ich odesłanie wraz z wynikami badań,

3) umożliwienie Spółce zdalnego dostępu (online) do Y u i przeprowadzenia eksperymentu na przesłanych przez Spółkę próbkach z jego wykorzystaniem.

Z tytułu świadczenia usług D pobiera wynagrodzenie:

\- za każdą godzinę korzystania z pracy Y - naliczane według stawki godzinowej;

\- w przypadku usług, o których mowa w pkt 2 i 3, dodatkowo naliczane jest wynagrodzenie według stałej stawki od każdej przesłanej przez Spółkę próbki (opłata za przesłanie);

\- ponadto, naliczane jest wynagrodzenie według stawki godzinowej za każdą godzinę pracy personelu D zaangażowanego do przeprowadzenia eksperymentu.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz D z tytułu świadczenia Usług.

W celu dokonania prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w tym kwalifikacji wypłacanych przez Spółkę należności jako prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego/naukowego na wstępie należy powołać definicje pojęć używanych przez Spółkę we wniosku.

I tak, zgodnie z ogólną definicją w tym także zawartą w updop działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Eksperyment \[łac. experimentum\] to: próba, doświadczenie nauk.;

podstawowy, oprócz obserwacji i pomiaru nauk., zabieg badawczy polegający na celowym wywoływaniu określonego zjawiska (lub jego zmiany) w warunkach sztucznie stworzonych (laboratoryjnych) oraz zbadaniu jego przebiegu, cech lub zależności; celem eksperymentu jest najczęściej sprawdzenie sformułowanej uprzednio hipotezy, która w wyniku eksperymentu zostaje potwierdzona (wzrasta jej prawdopodobieństwo) lub obalona (https://encyklopedia.pwn.pl).

„Eksperyment” – zgodnie z https://sjp.pwn.pl/slowniki/eksperyment.html to:

1\. «próba realizacji nowatorskiego pomysłu»

2\. «doświadczenie naukowe przeprowadzone w celu zbadania jakiegoś zjawiska».

„Akcelerator” – zgodnie z https://sjp.pwn.pl/slowniki/akcelerator.html to 1. «urządzenie do przyśpieszania naładowanych elektrycznie cząstek».

Zatem opisany we wniosku Y jako rodzaj cyklicznego akceleratora cząstek jest specjalistycznym urządzeniem wykorzystującym nowatorskie rozwiązania techniczne do przeprowadzania eksperymentów.

Interpretując pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” trzeba mieć na względzie to, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom językowym, musi mieć na uwadze tę cechę języka, że znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń; znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie jest jednak sumą znaczeń tych wyrazów. Z kolei znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 28).

Przepisy updop nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „naukowy” to: 1. «ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień; też: dyscyplina badawcza odnosząca się do pewnej dziedziny rzeczywistości» 2. «zespół poglądów stanowiących usystematyzowaną całość i wchodzących w skład określonej dyscypliny badawczej» 3. «uczenie się lub uczenie kogoś» 4. «pouczenie, wskazówka».

Biorąc powyższe pod uwagę Y jako zespół elementów, przyrządów, służący określonej czynności - w omawianym przypadku tą czynnością jest przeprowadzanie eksperymentów służących do prowadzanej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej - należy zakwalifikować jako urządzenie przemysłowe/naukowe o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. np. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie za korzystanie z pracy Y instytucji naukowej z siedzibą w Niemczech – w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90 dalej: „UPO”)

W myśl art. 12 ust. 1 UPO,

należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 UPO stanowi, że:

jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO,

określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Stosownie do art. 3 ust. 2 UPO,

przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zatem analizowana umowa obejmuje definicją należności licencyjnych wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

W odniesieniu do interpretacji postanowień UPO należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisane zdarzenie przyszłe dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Podkreślić zatem należy, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w procesie świadczenia usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem „najmu” jest satelita jako urządzenie, czy też określona „przepustowość” (w tłumaczeniu K. Bany „moc transmisyjna”) łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do art. 12 Konwencji OECD. W wersji od 15 lipca 2014 r. wskazano, że „te przypadki należy odróżnić od o wiele rzadszej transakcji, w której właściciel satelity wydzierżawia go osobie trzeciej, która operuje nim i użytkuje dla swoich własnych celów lub oferuje przepustowość łączy transmisyjnych (w tłumaczeniu Kazimierza Bany „zdolność transmisyjną”) przekaźnika osobom trzecim. W takim przypadku zapłata dokonana przez operatora satelity na rzecz właściciela mogłaby być uważana jako wynagrodzenie zapłacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”.

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia „ICS”, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 updop.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem, handlem, nauką nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Stąd nie ma wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

\- statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

\- zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16;

\- zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

\- teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

\- kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

\- sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Warto przy tym zauważyć, że powyższa wykładnia jest powszechnie akceptowana w innych jurysdykcjach podatkowych - np. w interpretacji ogólnej Australijskiego Urzędu Podatkowego (Australian Taxation Office) - Taxation Ruling Income tax: withholding tax implications of cross border leasing arrangements nr TR 98/21, wersja skonsolidowana z 29 marca 2017 r.). W pkt 38 tej interpretacji podkreślono, że przy interpretacji pojęcia industrial, commercial or scientific equipment na gruncie australijskiego prawa krajowego należy brać pod uwagę postanowienia obydwu raportów z wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD odnoszących się do transgranicznego najmu urządzeń, tj. „The Taxation of Income Derived from the Leasing of Industrial, Commercial or Scientific Equipment” i „The Taxation of Income Derived from the Leasing of Containers” wskazujące na konieczność szerokiego rozumienia analizowanego pojęcia (ang. „broad meaning of the phrase”). W pkt 33 tej interpretacji zaznaczono, że ww. pojęcie nie jest zdefiniowane na gruncie podatkowego prawa krajowego. Podobnie wskazano w pkt 115 interpretacji ogólnej tego samego organu (Australian Tax Office) nr TR 2002/D11 „Income tax: the royalty withholding tax implications of chartering and similar arrangements”, gdzie jako przykłady „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych wskazano także figury woskowe, wiertnice/platformy wiertnicze (drilling rigs).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla uznania czy mamy do czynienia z „prawem do użytkowania urządzenia” istotne jest fizyczne posiadanie takiego urządzenia. Jak wynika z powyższych objaśnień określenie „prawo do użytkowania urządzenia” nie zawęża się tylko do jego fizycznego posiadania. Decydujące znaczenie ma używanie go dla własnych celów związanych z prowadzeniem eksperymentów. Zatem, czy dane urządzenie jest urządzeniem przemysłowym/naukowym przesądza sposób jego wykorzystania przez Spółkę.

Tym samym uiszczane na rzecz instytucji naukowej z siedzibą w Niemczech płatności za korzystanie z pracy Y w formach wskazanych w pkt 1 i pkt 3, tj. poprzez:

· zapewnienie Spółce (tzn. zatrudnionym przez nią osobom) dostępu do Y na miejscu (w laboratorium D) i umożliwienie przeprowadzenia przez nią eksperymentu z jego wykorzystaniem,

· umożliwienie Spółce zdalnego dostępu (online) do Y i przeprowadzenia eksperymentu na przesłanych przez Spółkę próbkach z jego wykorzystaniem.

\- stanowią na podstawie art. 12 ust. 3 UPO w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop od ww. płatności uwzględniając uregulowania wynikające z art. 12 UPO.

Zastosowanie stawki wynikającej z właściwej umowy jest możliwe pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu niemieckiego.

Opodatkowaniu u źródła nie będą podlegały usługi nabywane w formie przedstawionej w pkt 2, tj. poprzez przeprowadzanie przez D na zlecenie Spółki eksperymentów z wykorzystaniem Y na przesłanych przez Spółkę próbkach i ich odsyłanie wraz z wynikami badań. Usługa w modelu wskazanym w pkt 2 nie będzie stanowiła należności wskazanych w art. 21 ust. 1 updop.

Ponadto należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę art. 6 UPO a odnoszący się do opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od należności z tytułu opisanych we wniosku usług w formie:

1\. zapewnienia Spółce (tzn. zatrudnionym przez nią osobom) dostępu do Y na miejscu (w laboratorium D) i umożliwienie przeprowadzenia przez nią eksperymentu z jego wykorzystaniem – jest nieprawidłowe

2\. przeprowadzenia przez D na zlecenie Spółki eksperymentów z wykorzystaniem Y na przesłanych przez Spółkę próbkach i ich odesłanie wraz z wynikami badań – jest prawidłowe

3\. umożliwienia Spółce zdalnego dostępu (online) do Y i przeprowadzenia eksperymentu na przesłanych przez Spółkę próbkach z jego wykorzystaniem – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).