Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-885/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-26
Teza: Czy dostawę na rzecz dzierżawcy nieruchomości (gruntu) zabudowanej obiektem należy opodatkować podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 24września 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do czynności dostawy na rzecz dzierżawcy gruntu zabudowanego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 24 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do czynności dostawy na rzecz dzierżawcy gruntu zabudowanego.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będąc właścicielem niezabudowanej działki gruntowej, wydzierżawiła ją Gminie celem wybudowania inwestycji Boisko. W dniu 22 stycznia 2008 r. pomiędzy Spółką i Gminą podpisana została umowa dzierżawy, na podstawie której naliczana jest miesięczna opłata za dzierżawę, a Gmina użytkuje budowlę Boisko W miesiącu kwietniu 2012 r. pomiędzy Gminą i Spółką podpisane zostało porozumienie o przeniesieniu na rzecz Gminy prawa własności dzierżawionej nieruchomości gruntowej w zamian za przeniesienie przez Gminę na rzecz Spółki innej niezabudowanej działki gruntowej będącej jej własnością. Gmina nie dokonywała i nie będzie dokonywać rozliczeń ze Spółką nakładów poniesionych na wybudowanie boiska.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii.

Czy dostawę na rzecz dzierżawcy nieruchomości (gruntu) zabudowanej obiektem należy opodatkować podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa nieruchomości zabudowanej obiektem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Spółka stwierdziła, że stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie zobowiązana do naliczenia i następnie odprowadzenia podatku należnego od przedmiotowej transakcji.

Podniosła, że zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu należą budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, natomiast w myśl art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Po powołaniu treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z zabudowaniami). Zgodnie z zapisem art. 29 ust. 5 ww. ustawy, przedmiotem dostawy będzie grunt wraz z zabudowaniami wniesionymi przez dzierżawcę Pomimo, że dzierżawca wybudował przedmiotową zabudowę, nie włada nią jak posiadacz samoistny, bowiem właścicielem nieruchomości gruntowej jest Spółka. W efekcie przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu będzie wartość całej transakcji, pomimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu. Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zaznaczyła, że zamierza sprzedać na rzecz dzierżawcy nieruchomość w postaci gruntu zabudowanego obiektami wzniesionymi przez dzierżawcę.

Zdaniem Spółki, dokonując analizy dostawy nieruchomości pod kątem zastosowania właściwej stawki podatku należy wziąć pod uwagę, czy jest to dostawa gruntu zabudowanego, czy niezabudowanego. Podniosła, że grunt podlegający sprzedaży jest gruntem zabudowanym, do którego dostawy należy stosować przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ww. ustawy. Spółka wskazała, że przedmiotową inwestycję wybudowała Gmina ze środków własnych. Stwierdziła, iż dostawa tej nieruchomości będzie dokonana w warunkach pierwszego zasiedlenia, gdyż grunt zabudowany boiskiem nie był przedmiotem transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie należy zastosować art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, gdyż w stosunku do wybudowanej inwestycji na dzierżawionym gruncie nie przysługiwało Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie poniosła wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ewentualne odliczenie podatku naliczonego związanego z budową boiska oraz z ponoszeniem na te obiekty nakładów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, były po stronie dzierżawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (….).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).

Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej, o czym stanowi art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 693 § 1 K.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 K.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 K.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Natomiast na podstawie art. 705 K.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 K.c.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, zgodnie z ust. 5 powołanego artykułu, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt, na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie stawki podatku obowiązującej przy ich dostawie. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Powyższe regulacje wskazują, iż dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych, stanowiących tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, są opodatkowane. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust.1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że będąc właścicielem niezabudowanej działki gruntu Spółka wydzierżawiła ją Gminie celem wybudowania boiska. W dniu 22 stycznia 2008 r. podpisała umowę dzierżawy, na podstawie której naliczana jest miesięczna opłata za dzierżawę działki. Przedmiotową inwestycję Gmina zrealizowała ze środków własnych. W miesiącu kwietniu 2012 r. podpisane zostało porozumienie o przeniesieniu na rzecz Gminy prawa własności dzierżawionej nieruchomości gruntu w zamian za przeniesienie przez Gminę na rzecz Spółki innej niezabudowanej działki gruntu. Gmina nie dokonywała i nie będzie dokonywać rozliczeń ze Spółką nakładów poniesionych na wybudowanie boiska.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż przedmiotem dostawy nie będzie nieruchomość gruntowa wraz z wzniesionym przez dzierżawcę obiektem w postaci boiska, albowiem Spółka nie przeniesie prawa do rozporządzania ww. obiektem jak właściciel, gdyż stanowi on własność Gminy (dzierżawcy). Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego – właściciela gruntu, wybudował ten obiekt. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego, prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, iż Gmina nie dokonała rozliczenia ze Spółką nakładów poniesionych na wybudowanie tego obiektu – przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt. W konsekwencji do czynności tej nie będą miały zastosowania normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszące się do budynków, budowli lub ich części. W związku z powyższym oraz faktem, że przedmiotowa działka stanowi teren budowlany, planowana przez Spółkę dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a będzie opodatkowana stawką 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r. Dz. U., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.