Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-211/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-30
Teza: Czy wypłata Odszkodowania pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odszkodowania; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłaconego odszkodowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłaconego odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „TFI”) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą I. S.A. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa oraz reprezentowanie funduszy w stosunku do podmiotów trzecich.

W 2009 r. Wnioskodawca zawarł z S. SA/NV, belgijskim rezydentem podatkowym (dalej: „SC” lub „Kontrahent”), umowę licencyjną, na podstawie której nabył za jednorazowym wynagrodzeniem prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: „Umowa”). Umowa miała charakter trójstronny. Stroną Umowy była także jedna ze spółek z grupy X., tj. X. (Europe) B.V. (dalej: „X. NL”), holenderski rezydent podatkowy. Przedmiotowa Umowa została zawarta w ramach Master Licence and Support Agreement (dalej: „MLSA”), której stroną był także X. NL. Zgodnie z MLSA, jej postanowienia należało stosować w zakresie nieuregulowanym Umową. W okresie obowiązywania Umowy, Wnioskodawca zobowiązany był do ponoszenia dodatkowych, należnych co roku opłat na rzecz SC z tytułu świadczonych usług serwisowych polegających w szczególności na usuwaniu problemów w działaniu oprogramowania. Opłaty te nie dotyczyły samej możliwości korzystania z oprogramowania, gdyż opłata poniesiona w 2009 r. wyczerpała zobowiązanie Kontrahenta w tym zakresie. Coroczne opłaty dotyczyły wyłącznie usług serwisowych (dalej: „maintenance”).

Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Zgodnie z jej treścią, X. NL oraz Wnioskodawcy przysługiwało uprawnienie do rozwiązania Umowy za 10-dniowym okresem wypowiedzenia. Wypowiedzenie Umowy nie wymagało dla swej skuteczności uzyskania zgody Kontrahenta. W okresie 12 miesięcy od rozwiązania Umowy, TFI przysługuje prawo do aktywnego korzystania z oprogramowania w prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: „Okres Użytkowania”). Wraz z upływem tego Okresu, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyrejestrowania / usunięcia oprogramowania ze swoich serwerów. W Okresie Użytkowania Kontrahent zwolniony jest z obowiązku świadczenia usług serwisowych na rzecz TFI.

W związku z podjęciem decyzji o zmianie dostawcy oprogramowania komputerowego, Wnioskodawca złożył oświadczenie o chęci wypowiedzenia Umowy w grudniu 2013 r, oraz zobowiązał się do zaprzestania aktywnego korzystania z systemu po 31 grudnia 2015 r. Zastrzegł jednocześnie, że nie wyrejestruje oprogramowania ze swoich serwerów do 31 grudnia 2019 r. z uwagi na ewentualną konieczność generowania danych archiwalnych na potrzeby wewnętrzne.

W ocenie SC, działania Wnioskodawcy wykraczały poza zakres uprawnień Wnioskodawcy uzgodniony przez strony w Umowie. Ani Umowa, ani MSLA nie przewidywały możliwości wypowiedzenia Umowy przez TFI z jednoczesnym brakiem wyrejestrowania oprogramowania. Z perspektywy Kontrahenta, jednym z głównych powodów (motywów biznesowych) zawarcia Umowy było (niezależnie od odpłatnego udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego), świadczenie usług serwisowych na rzecz TFI. W konsekwencji, zdaniem Kontrahenta, powinien on mieć możliwość uzyskiwania dochodów z tytułu świadczenia ww. usług, tak długo jak Wnioskodawca nie dopełni swojego obowiązku w postaci wyrejestrowania oprogramowania. W zaistniałej sytuacji, skoro SC nie ma możliwości uzyskiwania dochodów z tytułu świadczenia usług serwisowych (maintenance), zaś Wnioskodawca nie dokona usunięcia oprogramowania w terminie uzgodnionym Umową, SC postanowił wysunąć wobec Wnioskodawcy żądanie wypłaty odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, jakie osiągnąłby wykonując usługi serwisowe w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2019 r., gdyby nie doszło do przekroczenia uprawnień wynikających z Umowy z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy. Umowa nie zawierała postanowień w zakresie możliwości domagania się przez Kontrahenta wypłaty kar umownych na skutek niewykonania bądź nienależytego wykonania Umowy.

W celu polubownego rozwiązania sporu Strony podjęły negocjacje, w wyniku których, w dniu 24 grudnia 2013 r., podpisały Ugodę (dalej: „Ugoda” lub „Porozumienie”), Strony zgodnie uznały, że na skutek wypowiedzenia Umowy przez Wnioskodawcę, doszło do częściowego rozwiązania Umowy, tj. w stosunku pomiędzy SC a TFI („Partial Termination”). Umowa nie przestaje obowiązywać pomiędzy SC a X. NL. Konsekwencją zawarcia Ugody jest zakończenie fizycznej instalacji w Polsce oraz zaprzestanie świadczenia usług serwisowych (maintenance) przez SC na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie Strony uznały, że na skutek wypowiedzenia Umowy w sposób sprzeczny z jej zapisami, tj. polegający na nieusunięciu oprogramowania we właściwym, wskazanym w Umowie terminie, SC należy się odszkodowanie. Zgodnie z intencją Stron, wyrażoną wprost w Ugodzie, nie jest ono należne z tytułu jakiejkolwiek usługi świadczonej przez SC na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotowe odszkodowanie ma stanowić formę zadośćuczynienia dla SC za utracone korzyści spowodowane brakiem możliwości uzyskiwania dochodów z tytułu świadczenia usług maintenance w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2019 r. w związku z nienależytym wykonaniem Umowy przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na chęć utrzymania relacji biznesowych oraz uniknięcia dalszego sporu na drodze sądowej, Wnioskodawca uznał roszczenie Kontrahenta za zasadne i w styczniu 2014 r. wypłacił SC jednorazowe odszkodowanie tytułem rekompensaty (zadośćuczynienia) za utracone korzyści powstałe na skutek nienależytego wykonania Umowy (dalej: „Odszkodowanie”).

Odszkodowanie nie zostało przez SC udokumentowane fakturą VAT (zostało ono potraktowane przez SC jako odszkodowanie pozostające poza zakresem opodatkowania VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłata Odszkodowania pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Odszkodowanie wypłacone na podstawie Ugody pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspótnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności łub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej łub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4).

Usługi są zatem na gruncie VAT rozumiane szeroko i brak jest jednocześnie katalogu czynności, które powinny zostać uznane za usługi. Należy zatem zweryfikować, jakimi cechami powinna charakteryzować się dana czynność, aby podlegać przepisom o VAT jako usługa. W tym kontekście Wnioskodawca za zasadne uważa odniesienie się do ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Trybunał sformułował na przestrzeni lat, m.in. w sprawach: C-154/80, C-16/93, C-102/66, C-213/99, C-404/99, przesłanki jakie muszą być spełnione, aby uznać określoną czynność za usługę podlegająca opodatkowaniu. Przesłanki te są następujące:

*   istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona,

*   świadczonej usłudze musi odpowiadać świadczenie wzajemne (wynagrodzenie),

*   druga strona musi być bezpośrednim beneficjentem świadczenia, tj. odnosić korzyść materialną z tytułu świadczonej usługi,

*   istnienie związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem, przy czym związek ten musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenia.

Powyższe podejście znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach polskich organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji IBPP3/443-357/08/BW z dnia 28 lipca 2008 r. wypowiedział się o relacji pomiędzy czynnością a wynagrodzeniem w następujący sposób: „aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia” (zob. też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-588/07-4/RK z dnia 10 stycznia 2008 r.).

Jak zatem wynika z orzecznictwa TSUE i z praktyki krajowej, samo przekazanie środków pieniężnych nie zawsze skutkuje wystąpieniem obowiązku na gruncie VAT (tj. uznaniem, że dochodzi do świadczenia usługi lub dostawy towaru). Elementem niezbędnym dla uznania czynności za opodatkowaną VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wypłatą środków a świadczeniem beneficjenta na rzecz podmiotu wypłacającego. W sytuacji, gdy druga strona nie podejmuje żadnych działań i nie jest zobowiązana do ich podjęcia (lub zaniechania), sam fakt otrzymania środków pieniężnych nie powinien powodować opodatkowania VAT.

W świetle powyższego, z perspektywy Wnioskodawcy kluczowe jest określenie, czy wypłata Odszkodowania może być potraktowana jako wynagrodzenie za świadczenie na jego rzecz usługi (z uwagi na status odbiorcy należności rozliczanej przez Wnioskodawcę na zasadach właściwych dla importu usług), czy też pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

O odpłatnym świadczeniu usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić wyłącznie wtedy, kiedy w ramach łączącego strony stosunku prawnego dochodzi do wykonania świadczenia w zamian za wynagrodzenie. Ekwiwalentność świadczeń stanowi punkt wyjściowy przy ocenie, czy doszło do świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku, w którym zobowiązaniu strony do wypłaty wynagrodzenia nie towarzyszy obowiązek drugiej strony do świadczenia wzajemnego, nie dochodzi do świadczenia objętego przepisami ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. SC, w związku z wypłatą Odszkodowania, nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności nie było to wynagrodzenie z tytułu:

*   usług serwisowych (gdyż te nie będą świadczone po 31 grudnia 2013 r.),

*   dostawy oprogramowania (wynagrodzenie z tytułu przekazania praw do oprogramowania na czas nieokreślony zostało uiszczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w całości w 2009 r.), czy też

*   zgody wyrażonej przez Kontrahenta na tolerowanie jakiekolwiek sytuacji lub zaniechanie jakiejkolwiek czynności - czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z wypowiedzeniem Umowy nie wymagały zgody Kontrahenta: sytuacja faktyczna i prawna Wnioskodawcy nie była zależna od podjęcia jakichkolwiek czynności lub zaniechania jakichkolwiek czynności przez Kontrahenta: w szczególności Wnioskodawca mógł - bez zgody Kontrahenta - wypowiedzieć Umowę, zaś Umowa nie przewidywała możliwości wyegzekwowania przez Kontrahenta obowiązku usunięcia oprogramowania przez Wnioskodawcę.

Nie można w szczególności przyjąć, że w ramach zawartej ugody nastąpiło świadczenie usług w postaci wyrażenia zgody przez SC na rozwiązanie Umowy. Skorzystanie z prawa do wypowiedzenia Umowy, dla swej skuteczności, nie wymagało akceptacji SC - uprawnienie Wnioskodawcy do jednostronnego wypowiedzenia Umowy wynikało bowiem wprost z treści Umowy. W związku z powyższym nie sposób uznać, aby wypłata odszkodowania pozostawała w jakimkolwiek związku z wyrażeniem zgody na rozwiązanie Umowy, skoro jej uzyskanie nie było wymagane do jej skutecznego wypowiedzenia.

W szczególności, opisanego stanu faktycznego nie należy zrównywać z sytuacją, w której dochodzi do przedterminowego rozwiązania umowy zawartej na czas oznaczony. Umowy na czas oznaczony co do zasady nie podlegają wypowiedzeniu (chyba, że przyczyny wypowiedzenia zostały wprost określone w umowie). W tym przypadku warunkiem rozwiązania umowy jest wyrażenie przez jedną ze stron zgody, której zazwyczaj towarzyszy zrzeczenie się wszelkich roszczeń wynikających z umowy w zamian za wynagrodzenie. Wypłata wynagrodzenia następuje w zamian za wyrażenie zgody, która jest niezbędna, aby rozwiązanie umowy było skuteczne. Powinien istnieć zatem bezpośredni związek pomiędzy wypłatą wynagrodzenia a uzyskaniem świadczenia, którego brak jest w omawianym stanie faktycznym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podstawę do wypłaty Odszkodowania stanowiło naruszenie zasad wypowiedzenia Umowy, polegające na złożeniu oświadczenia o zamiarze korzystania z oprogramowania komputerowego na potrzeby wewnętrzne przez okres dłuższy niż uzgodniony przez Strony w Umowie. Z uwagi na fakt, iż oprogramowanie dostarczone przez Kontrahenta zainstalowane jest na sprzęcie Wnioskodawcy i to Wnioskodawca oznajmia, iż nie zamierza we wcześniej uzgodnionym terminie tego oprogramowania usunąć (co stanowi naruszenie postanowień umownych), nie można również doszukiwać się usługi po stronie Kontrahenta, która polegałaby na wyrażeniu zgody na dalsze korzystanie przez Wnioskodawcę z oprogramowania, w szczególności mając na uwadze, iż Kontrahent w żadnym momencie takiej zgody nie wyraził. Kontrahent nie miał możliwości wyegzekwowania w sposób przymusowy zobowiązań umownych spoczywających na Wnioskodawcy. Jednocześnie, jedyny uszczerbek, jaki ponosiłby Kontrahent w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań przez Wnioskodawcę była utrata spodziewanego wynagrodzenia z tytułu usług serwisowych („maintenance"). W następstwie rozwiązania Umowy Kontrahent takiego wynagrodzenia nie mógłby już żądać (nie byłoby podstawy do świadczenia tychże usług), nie miał przy tym również faktycznej możliwości wyegzekwowania od Wnioskodawcy usunięcia oprogramowania.

Zgodnie z rozumieniem Stron, przedmiotowa płatność miała charakter Odszkodowania. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji odszkodowania. W związku z tym należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej; „kc"). Zgodnie z art. 471 kc, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 381 § 2 kc). Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Dokonana w związku z tym płatność na rzecz Kontrahenta miała charakter odszkodowania, a nie wynagrodzenia z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług. Pomiędzy zdarzeniem w postaci naruszenia przez Wnioskodawcę postanowień umownych a wypłatą odszkodowania zachodzi adekwatny i bezpośredni związek przyczynowy. Z perspektywy Kontrahenta wypłacone wynagrodzenie stanowi formę rekompensaty za utracone korzyści, które osiągnąłby z tytułu świadczenia usług serwisowych, gdyby nie doszło do naruszenia postanowień Umowy (tj. wypowiedzenia Umowy z jednoczesnym zastrzeżeniem niewywiązania się z obowiązku usunięcia oprogramowania, którego utrzymanie stanowiłoby przy braku wypowiedzenia przedmiot odpłatnej usługi Kontrahenta). Odszkodowanie stanowi zatem dla Wnioskodawcy sankcję finansową za naruszenie zobowiązań umownych. Pomimo zatem, iż w niniejszej sprawie miała miejsce płatność, to nie posiadała ona cech wynagrodzenia za wykonanie jakiejkolwiek usługi. Wypłata Odszkodowania miała bowiem charakter czynności jednostronnej i nie wiązała się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego po stronie Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie wprost w zapisach Ugody. W par. 5.1 Ugody czytamy, że „w celu usunięcia wszelkich wątpliwości, przedmiotowe wynaarodzenie nie stanowi płatności za jakąkolwiek usługę świadczoną przez podstawę prawną do wypłaty wynagrodzenia stanowi par. 2.9 Ugody (tj. odszkodowanie za utracone korzyści powstałe na skutek zaprzestania świadczenia usług serwisowych przez SC)”.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce świadczenie usługi, jest niewystawienie przez SC faktury VAT. W piśmie przesłanym w dniu 19 stycznia 2014 r., SC poinformował Wnioskodawcę, że w jego ocenie brak jest podstaw do wystawienia faktury VAT w celu udokumentowania przedmiotowego zdarzenia z uwagi na to, że:

*   wypłata odszkodowania następuje na podstawie Ugody,

*   wypłata odszkodowania następuje tytułem zadośćuczynienia,

*   w zamian za otrzymane odszkodowanie SC nie świadczy na rzecz TFI żadnej usługi,

*   podmiot zobowiązany do wypłaty odszkodowania jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Również, zgodnie z informacjami przekazanymi przez SC, otrzymane Odszkodowanie nie zostało wykazane przez SC w deklaracji VAT w Belgii, ani w informacji podsumowującej zawierającej dane dotyczące dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcji.

Biorąc pod uwagę, że wypłata wynagrodzenia stanowiła formę zadośćuczynienia (rekompensaty) za nienależyte wykonanie Umowy z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Wnioskodawcy i nie wiązała się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego po stronie Wnioskodawcy, przedmiotowa czynność powinna pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, udzielonej w dniu 15 czerwca 2012 r. - z upoważnienia Ministra - na interpelację nr 5839 w sprawie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowań wypłacanych przez najemcę na rzecz wynajmującego w związku z rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, których wysokość została ustalona porozumieniem rozwiązującym. W powyższym piśmie podsekretarz stanu stwierdził, że „istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”.

Powyższy pogląd znajduje także odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. ITPP1/443-1184/10/MN, uznał, że nałożona na najemcę na podstawie porozumienia zmieniającego kara z tytułu rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, pełni funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) i nie wiąże się z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony wynajmującego i tym samym nie stanowi zapłaty za usługę.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać także prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 591/13. Sąd ten stwierdził, że: „okoliczność, że strony w drodze polubownej uzgodniły wzajemne rozliczenia w związku z rozwiązaniem umowy nie oznacza, że pomiędzy stronami dochodzi do nawiązania nowego stosunku prawnego w ramach którego spółka świadczy usługę w postaci wyrażenia zgody na rozwiązanie umowy, a wspólnicy płacą za to wynagrodzenie” (\`(...)\`) „W związku z zawarciem ugody pomiędzy spółką a wspólnikami nie następuje świadczenie usługi, a zapłacona przez wspólników kwota-rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Spółka wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, nie świadczyła na rzecz wspólników żadnej usługi w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy. Ugoda nie stanowi zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, ale jest niejako następstwem rozwiązania umowy przez wspólników-niewykonania tej umowy”.

Podobnie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w prawomocnym wyroku z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 239/11. W ocenie składu orzekającego „(\`(...)\`) ugoda podpisana przez strony nie jest też zgodą na wcześniejsze rozwiązanie umowy. Nie można bowiem wyrazić zgody na coś co już nastąpiło (tu: zerwanie umowy). W przedmiotowej sprawie umowa została zerwana przez najemcę - rozwiązana niezgodnie z zapisami umowy najmu zawartej między skarżącą a najemcą. Zawarta ugoda nie spowodowała też automatycznie powstania innego, nowego stosunku zobowiązaniowego, którego przedmiotem jest świadczenie usługi, a którą to jak twierdzi organ, jest wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy”.

Analogiczne wnioski zostały także zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1413/11, wydanym na skutek skargi Ministra Finansów wniesionej na cytowane wyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone na podstawie Ugody Odszkodowanie za utracone korzyści, które Kontrahent osiągnąłby, gdyby nie doszło do nienależytego wykonania Umowy z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu importu usług w rozumieniu art. 2 ust. 9 w związku z art. 8 ustawy o VAT i w konsekwencji nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej zwana ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w 2009 r. Wnioskodawca zawarł z belgijskim rezydentem podatkowym (dalej: „Kontrahent”), umowę licencyjną, na podstawie której nabył za jednorazowym wynagrodzeniem prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie obowiązywania Umowy, Wnioskodawca zobowiązany był do ponoszenia dodatkowych, należnych co roku opłat na rzecz Kontrahenta z tytułu świadczonych usług serwisowych polegających w szczególności na usuwaniu problemów w działaniu oprogramowania. Opłaty te nie dotyczyły samej możliwości korzystania z oprogramowania, gdyż opłata poniesiona w 2009 r. wyczerpała zobowiązanie Kontrahenta w tym zakresie. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Zgodnie z jej treścią, Wnioskodawcy przysługiwało uprawnienie do rozwiązania Umowy za 10-dniowym okresem wypowiedzenia. Wypowiedzenie Umowy nie wymagało dla swej skuteczności uzyskania zgody Kontrahenta. W okresie 12 miesięcy od rozwiązania Umowy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do aktywnego korzystania z oprogramowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Wraz z upływem tego Okresu, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyrejestrowania / usunięcia oprogramowania ze swoich serwerów. W Okresie Użytkowania Kontrahent zwolniony jest z obowiązku świadczenia usług serwisowych na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca złożył oświadczenie o chęci wypowiedzenia Umowy w grudniu 2013 r, oraz zobowiązał się do zaprzestania aktywnego korzystania z systemu po 31 grudnia 2015 r. Zastrzegł jednocześnie, że nie wyrejestruje oprogramowania ze swoich serwerów do 31 grudnia 2019 r. z uwagi na ewentualną konieczność generowania danych archiwalnych na potrzeby wewnętrzne. W ocenie Kontrahenta, działania Wnioskodawcy wykraczały poza zakres uprawnień Wnioskodawcy uzgodniony przez strony w Umowie. Z perspektywy Kontrahenta, jednym z głównych powodów (motywów biznesowych) zawarcia Umowy było (niezależnie od odpłatnego udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego), świadczenie usług serwisowych na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, zdaniem Kontrahenta, powinien on mieć możliwość uzyskiwania dochodów z tytułu świadczenia ww. usług, tak długo jak Wnioskodawca nie dopełni swojego obowiązku w postaci wyrejestrowania oprogramowania. W celu polubownego rozwiązania sporu Strony podjęły negocjacje, w wyniku których, w dniu 24 grudnia 2013 r., podpisały Ugodę, której konsekwencją jest zakończenie fizycznej instalacji w Polsce oraz zaprzestanie świadczenia usług serwisowych (maintenance) przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie Strony uznały, że na skutek wypowiedzenia Umowy w sposób sprzeczny z jej zapisami, tj. polegający na nieusunięciu oprogramowania we właściwym, wskazanym w Umowie terminie, Kontrahentowi należy się odszkodowanie. Z uwagi na chęć utrzymania relacji biznesowych oraz uniknięcia dalszego sporu na drodze sądowej, Wnioskodawca uznał roszczenie Kontrahenta za zasadne i w styczniu 2014 r. wypłacił Kontrahentowi jednorazowe odszkodowanie tytułem rekompensaty (zadośćuczynienia) za utracone korzyści powstałe na skutek nienależytego wykonania Umowy (dalej: „Odszkodowanie”). Odszkodowanie nie zostało przez Kontrahenta udokumentowane fakturą VAT (zostało ono potraktowane jako odszkodowanie pozostające poza zakresem opodatkowania VAT).

W tym miejsu wskazać należy, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W rozpatrywanej sprawie Strony zawarły porozumienie wyrażone w podpisanej Ugodzie, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty Kontrahentowi odszkodowania. W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie zawarcie pomiędzy Stronami porozumienia oraz wpłacenie określonej kwoty na rzecz Kontrahenta, prowadzi do powstania stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę (Kontrahent) a beneficjentem (Wnioskodawca). Wypłacona kwota nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron pierwotnej umowy z ciążących na niej obowiązków.

Przedmiotowego wynagrodzenia należnego Kontrahentowi nie można zatem uznać za zadośćuczynienie za utracone korzyści, ponieważ Stanowi ono formę wynagrodzenia za jego działanie – tj. wyrażenie zgody (tolerowanie) na nie usunięcie oprogramowania przez Wnioskodawcę w przewidzianym w pierwotnej umowie terminie. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. W wyniku zawartej Ugody Kontrahent otrzyma bowiem wynagrodzenie za wyrażenie zgody na pozostawienie oprogramowania na serwerach Wnioskodawcy przez okres dłuższy niż przewidywała pierwotna umowa, natomiast Wnioskodawca (beneficjent świadczenia) będzie mógł nie wyrejestrować oprogramowania ze swoich serwerów do 31 grudnia 2019 r. i generować dane archiwalne z tego systemu. Zatem zgodę na zaniechanie określonej czynności (usunięcie oprogramowania przez Wnioskodawcę), za którą Kontrahent otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, nie można zodzić się z Wnioskodawcą, że wypłata wynagrodzenia stanowiła formę zadośćuczynienia i nie wiązała się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, stanowisko Wnioskodawcy nie znajdzie potwierdzenia w powołanej odpowiedzi podsekretarza stanu w Miniesterstwie Finansów, ponieważ odpowiedź ta dotyczyła sytuacji, w której płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego.

Z uwagi na przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność Kontrahenta w postaci wyrażenia zgody na nie usunięcie oprogramowania przez Wnioskodawcę w przewidzianym w pierwotnej umowie terminie stanowi odpłatne świadczenie usług przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem – kwota odszkodowania, ustalona na mocy zawartego porozumienia stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Spółkę wyroków WSA i NSA oraz interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i zapadły w odmiennych do przedstawionego w złożonym wniosku stanach faktycznych. Należy zauważyc, że nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ rozstrzygnięcia te dotyczyły kwestii opodatkowania wypłaconego odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy na podstawie zawartej ugody, w wyniku której nie dochodziło do nawiązania nowego stosunku prawnego. Natomiast, jak wskazano powyżej, w analizowanej sprawie podpisanie przez Strony Ugody, prowadzi do powstania stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę (Kontrahent) a beneficjentem (Wnioskodawca), w związku z którym Kontrahent otrzyma wynagrodzenie za wyrażenie zgody na pozostawienie oprogramowania na serwerach Wnioskodawcy przez okres dłuższy niż przewidywała pierwotna umowa, natomiast Wnioskodawca (beneficjent świadczenia) będzie mógł nie wyrejestrować oprogramowania ze swoich serwerów do 31 grudnia 2019 r. i generować dane archiwalne z tego systemu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.