Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-534/14-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; przychód; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 29 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe,**
*   przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 grudnia 2014 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wyjaśnia, że obecną formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskał w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń związanych z realizacją umów, w ramach których Wnioskodawca udzielał i zaciągał pożyczki pieniężne. Umowy zostały zawarte przed wspomnianym przekształceniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w 2013 r., jeszcze jako spółka komandytowo-akcyjna, zaciągnął pożyczkę na czas określony oraz opłacił z góry kwotę odsetek obliczonych za okres, na jaki umowa została zawarta. W 2014 roku, po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z o.o., kwota pożyczki została częściowo zwrócona, przed upływem przewidywanego okresu, w związku z czym należne odsetki uległy pomniejszeniu do kwoty wynikającej z czasu, na jaki faktycznie pożyczki udzielono. Powstała w ten sposób kwota nadpłaconych odsetek ma zostać zwrócona Wnioskodawcy przez pożyczkodawcę.

Wnioskodawca w 2013 r., jeszcze jako spółka komandytowo-akcyjna, udzielił pożyczki oraz otrzymał z góry kwotę odsetek obliczonych za okres, na jaki umowa została zawarta. W 2014 roku, po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z o.o., kwota pożyczki została częściowo zwrócona, przed upływem przewidywanego okresu, w związku z czym należne odsetki uległy pomniejszeniu do kwoty wynikającej z czasu, na jaki faktycznie pożyczki udzielono. Powstała w ten sposób kwota nadpłaconych odsetek ma zostać zwrócona przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawcy, prawidłowe jest pomniejszenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę zwracanych odsetek w dacie otrzymania ich zwrotu?
2.  Czy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawcy, prawidłowe jest pomniejszenie przychodu o kwotę zwracanych odsetek w dacie dokonania ich zwrotu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, kwota zwracanych odsetek pomniejsza koszty uzyskania przychodu, w dacie otrzymania ich zwrotu.

Odsetki zapłacone z góry, które podlegają zwrotowi na skutek wcześniejszej spłaty kwoty zaciągniętej pożyczki, spełniają definicję świadczenia nienależnego.

Świadczenie staje się nienależne m.in. wówczas, gdy odpadła podstawa świadczenia (art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego). Odpadnięcie podstawy polegać może na takim przekształceniu stosunku prawnego lub sytuacji prawnej, które zmienia zakres i charakter świadczenia należnego drugiej stronie w taki sposób, że otrzymane już świadczenie nie mieści się w tych ramach prawnych i uzyskuje charakter świadczenia nienależnego.

W omawianym przypadku, na skutek skrócenia okresu pożyczki, zmniejsza się kwota odsetek należnych pożyczkodawcy. Strony, w momencie nawiązania stosunku prawnego zastrzegły bowiem, że pożyczka zostaje udzielona na czas określony. W rezultacie naliczono odsetki, które w związku z oznaczonym czasem trwania umowy przysługują pożyczkodawcy i zapłacono je z góry. Wcześniejsza spłata części pożyczki powoduje, że pożyczkodawca ma prawo do odsetek wyłącznie za czas od dnia udzielenia pożyczki do dnia jej zwrotu, zatem odsetki wypłacone z góry za czas od momentu zwrotu pożyczki do oznaczonej w umowie chwili, w której pożyczka miała być zwrócona, stały się świadczeniem nienależnym, które pożyczkodawca ma obowiązek zwrócić. W związku z otrzymaniem zwrotu odsetek, które uprzednio zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodu, na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek korekty tych kosztów.

Zaliczenie odsetek zapłaconych w 2013 r. do kosztów nastąpiło zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych definicję tę rozbudowuje się o warunek poniesienia kosztu w związku z prowadzoną działalnością, jak również o wymóg właściwego udokumentowania faktu poniesienia kosztu oraz możliwość przypisania danemu wydatkowi cechy rzeczywistości (por. wyrok NSA z 27.06.2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11).

Tym samym, przesłanki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu są następujące:

1.  wydatek został faktycznie definitywnie poniesiony (jest wydatkiem rzeczywistym),
2.  jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
4.  został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością i prawidłowo udokumentowany.

W przypadku odsetek, o których mowa w niniejszym wniosku, wszystkie wymienione powyżej przesłanki zostały spełnione, co oznacza że ujęcie ich w kosztach było zgodne z obowiązującymi przepisami. W szczególności, zapłacone odsetki stanowiły rzeczywisty wydatek: poniesiony faktycznie i definitywnie.

Odsetki, jako koszt uzyskania przychodu objęte są szczególną regulacją zamieszczoną w art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszty nie uważa się „naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”. Przepis ten formułuje tzw. kasową metodę zaliczania odsetek do kosztów podatkowych, co oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie faktycznie zapłacone, a nie tylko naliczone odsetki.

Pojawienie się obowiązku zwrotu części odsetek wyniknęło z wcześniejszej spłaty części lub całości należności głównej, tj. kapitału pożyczki niż w terminie na który udzielono pożyczkę. Okoliczności te miały miejsce w roku 2014, więc ich wystąpienie nie ma wpływu na prawidłowość uwzględnienia w 2013 r. w kosztach odsetek wówczas zapłaconych. Skoro w dacie zapłaty, spełnione były przesłanki zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu, później dokonane czynności, w wyniku których następuje zmiana wysokości kosztów, wywoływać mogą skutek prawnopodatkowy w momencie ich dokonania. W analizowanym przypadku brak jest uzasadnienia dla wniosku o obowiązku korekty tego okresu rozliczeniowego, w którym koszt został ujęty. Taki wniosek oznaczałby, że podatnik pomimo zachowania wymaganych ustawą reguł rozliczenia podatkowego za dany rok (w tym przypadku – 2013), pozostawałby w niepewności, co do podatkowego wyniku swojej działalności, a w dodatku zostałby zobowiązany do poniesienia negatywnych konsekwencji zawyżenia kosztów, ergo zaniżenia dochodu oraz zobowiązania podatkowego (taką konsekwencją mógłby być np. obowiązek uiszczenia odsetek z tytułu zaległości podatkowej). W ocenie Wnioskodawcy, za niedopuszczalną trzeba uznać taką interpretację przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na podatnika negatywnych skutków finansowych, w sytuacji gdy zachował on wszelkie zasady rozliczenia, wynikające z tych przepisów.

Dokonanie ujęcia kosztów w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu odsetek znajduje umocowania także we wspomnianej już kasowej metodzie zaliczania odsetek do koszów uzyskania przychodu; skoro kosztami podatkowymi są odsetki „zapłacone”, a nie „naliczone”, to dopiero z chwilą otrzymania zwrotu odpada przesłanka ujęcia ich w kosztach, skutkująca obowiązkiem dokonania odpowiedniego pomniejszenia tychże kosztów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, kwota zwracanych odsetek pomniejsza przychód, w dacie dokonania ich zwrotu. Na skutek spłaty kapitału pożyczki, kwota odsetek należnych Wnioskodawcy ulega zmniejszeniu względem kwoty obliczonej z uwzględnieniem całego przewidywanego okresu na jaki zawarto umowę. Odsetki zapłacone z góry, w części w jakiej podlegają zwrotowi w wyniku spłaty kapitału przed końcem umowy pożyczki, spełniają definicję świadczenia nienależnego, w znaczeniu opisanym powyżej, w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pierwszego pytania. W związku z dokonaniem zwrotu odsetek, które uprzednio zaliczone zostały do przychodów opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo korekty wysokości przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, korekta powinna zostać dokonana w roku podatkowym, w którym powstała podstawa do korekty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zalicza się m.in. otrzymane pieniądze, natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Do przychodów nie zalicza się jednak kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) (art. 12 ust. 4 pkt 2).

W tym stanie prawnym przyjmuje się, że przychód z tytułu odsetek powstaje w momencie zapłaty (tzw. moment kasowy), bez względu na datę, w której wymagalne stało się roszczenie, albo w której wykonano usługę, z którą odsetki są związane. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują jednak zasad dokonywania korekty przychodu z tytułu odsetek. W tej sytuacji, zasady te muszą być wywodzone z ustawowej konstrukcji przychodu, którym w przypadku odsetek, jest kwota faktycznie otrzymana. Przychód ten powstaje w momencie otrzymania odsetek i istnieje dopóty, dopóki odsetki te nie zostaną zwrócone, zgodnie z treścią stosunku prawnego, z którego wynikają.

W tym kontekście korygowanie przychodu powinno następować w dacie zdarzenia, powodującego zmianę jego wysokości, to jest faktycznego zwrotu nienależnych już odsetek. Jeśli, zgodnie z obowiązującymi przepisami, dochodzi do powstania przychodu w danym okresie rozliczeniowym (otrzymanie odsetek), to zmiana wysokości przychodu powodowana zdarzeniami, które mają miejsce w następnych okresach rozliczeniowych (zwrot nienależnych odsetek), powinna zostać ujęta w dacie zaistnienia takich zdarzeń. W przeciwnym przypadku dochodziłoby do powstawania fikcji prawnej, w której podatnik jest zmuszony ujmować (poprzez korektę) przychód w wysokości niezgodnej z faktycznie istniejącą w dniu powstania tego przychodu. Taki obowiązek powodowałby niedopuszczalny stan niepewności co do kształtu rozliczenia podatkowego za dany okres, pomimo przestrzegania przez podatnika wszelkich reguł przewidzianych w ustawie.

Poparcie dla tezy o korygowaniu przychodu w dacie zdarzenia, które powoduje jego zmianę znaleźć można w orzecznictwie podatkowym, np. w wyrokach WSA w Warszawie z 27.03.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2715/12 i z 5.12.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1454/13 oraz WSA w Gdańsku z 19.02.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1686/13. W orzeczeniach tych podkreśla się, że nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 1−3 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Jak wynika z powyższych regulacji istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana w innej formie prawnej.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji została wyrażona w art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), stanowiącym, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca obecną formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskał w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca w 2013 r. – jeszcze jako spółka komandytowo-akcyjna – zaciągnął pożyczkę na czas określony oraz opłacił z góry kwotę odsetek obliczonych za okres, na jaki umowa została zawarta. W 2014 roku, po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z o.o., kwota pożyczki została częściowo zwrócona, przed upływem przewidywanego okresu, w związku z czym należne odsetki uległy pomniejszeniu do kwoty wynikającej z czasu, na jaki faktycznie pożyczki udzielono. Powstała w ten sposób kwota nadpłaconych odsetek ma zostać zwrócona Wnioskodawcy przez pożyczkodawcę. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zaliczenie odsetek zapłaconych w 2013 r. do kosztów podatkowych nastąpiło zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto miała miejsce sytuacja, gdzie Wnioskodawca w 2013 r. – jeszcze jako spółka komandytowo-akcyjna – udzielił pożyczki oraz otrzymał z góry kwotę odsetek obliczonych za okres, na jaki umowa została zawarta. W 2014 roku, po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z o.o., kwota pożyczki została częściowo zwrócona, przed upływem przewidywanego okresu, w związku z czym należne odsetki uległy pomniejszeniu do kwoty wynikającej z czasu, na jaki faktycznie pożyczki udzielono. Powstała w ten sposób kwota nadpłaconych odsetek ma zostać zwrócona przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca, po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Z kolei u pożyczkodawcy zapłacone odsetki zalicza się do przychodów.

Koszty są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Właściwe zakwalifikowanie kosztów wpływa na ustalenie wielkości dochodów, które podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jak wynika z powyższych regulacji, występuje tutaj wyjątek od zasady rozliczania kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4a−4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na rzecz metody kasowej.

Logiczną konsekwencją wprowadzenia rozliczenia odsetek metodą kasową jest zapis w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Odsetki stają się więc odpowiednio kosztem (u dokonującego zapłaty odsetek) i przychodem (u otrzymującego odsetki) w momencie zapłaty.

Zauważyć przy tym należy, że omawiana ustawa nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1–2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ponadto w myśl art. 12 ust. 3 wspomnianej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Dokonując zatem rozstrzygnięcia kwestii podatkowych przedstawionych przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że w przypadku gdy Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę oraz opłacił z góry kwotę odsetek za okres na jaki została zawarta umowa, kwota otrzymanego zwrotu odsetek stanowić będzie przychód Wnioskodawcy.

Powyższe należy wywieść z treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem jeżeli podatnik poniesione wydatki zaliczył do kosztów uzyskania przychodów a następnie otrzyma ich zwrot to wówczas – na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a contrario) – zobowiązany jest on do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości otrzymanego zwrotu wydatków.

Ogólna zasada ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określona została w art. 12 ust. 3a ww. ustawy, który stanowi, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d tego przepisu, zgodnie z ust. 3e art. 12 ww. ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zatem w rozpatrywanej sprawie datę powstania przychodu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, skoro Wnioskodawca uprzednio zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z góry zapłaconą kwotę odsetek od otrzymanej pożyczki to zwrot nadpłaconych odsetek, w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w dacie jego otrzymania.

W konsekwencji – w myśl powołanych uregulowań prawnych – w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje zwrotu nadpłaconych odsetek na rzecz pożyczkobiorcy z uwagi na wcześniejszą spłatę pożyczki kwota ta, jako wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie zwrotu odsetek przez Wnioskodawcę.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w analizowanych kwestiach należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się z natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.