Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.265.2019.3.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-04
Teza: Ujmowanie w podstawie opodatkowania wynagrodzenia należnego z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego), ujmowania w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji (pomniejszonej o kwotę podatku należnego). Zastosowanie właściwej stawki podatku, opodatkowanie usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Stawka podatku obowiązująca dla usług na rzecz mieszkańców. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji na rzecz mieszkańców.
Słowa kluczowe: dotacja; instalacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi budowlane; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniach 4, 7 i 19 czerwca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ujmowania w podstawie opodatkowania wynagrodzenia należnego Stowarzyszeniu z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego) – **jest prawidłowe;**
*   ujmowania w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji (pomniejszonej o kwotę podatku należnego) oraz zastosowania w tej sytuacji właściwej stawki podatku – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania przez Stowarzyszenie usług świadczonych na rzecz mieszkańców oraz stawek podatku obowiązujących dla tych usług – **jest prawidłowe;**
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji na rzecz mieszkańców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 4, 7 i 19 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ujmowania w podstawie opodatkowania wynagrodzenia należnego Stowarzyszeniu z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego), ujmowania w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji (pomniejszonej o kwotę podatku należnego) oraz zastosowania w tej sytuacji właściwej stawki podatku, opodatkowania przez Stowarzyszenie usług świadczonych na rzecz mieszkańców oraz stawek podatku obowiązujących dla tych usług, a także prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji na rzecz mieszkańców.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Stowarzyszenie … (dalej: „Stowarzyszenie”, „Wnioskodawca”) jest organizacją pożytku publicznego, działającą w obszarze edukacji ekologicznej, ochrony przyrody i animacji społecznej. Stowarzyszenie nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysku, ale na realizację własnych celów jakimi są: podnoszenie świadomości ekologicznej, popularyzacja wiedzy przyrodniczej oraz wpływanie na poprawę stanu środowiska naturalnego, ochrony przyrody i zdrowia człowieka. Stowarzyszenie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności statutowej Stowarzyszenie w partnerstwie z Gminą Miejską … (dalej: „Gmina”) rozpoczęło realizację projektu „….” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 10 Energia, Działanie 10.3. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 10.3.1. Dofinansowanie z budżetu środków europejskich stanowi nie więcej niż …% wydatków kwalifikowanych projektu. Przyznana dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków ściśle wskazanych we wniosku o dofinansowanie, w związku z realizacją projektu (wydatki kwalifikowane). Projekt obejmuje zaprojektowanie, dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych wraz z niezbędnym wyposażeniem na … nieruchomościach, należących do osób fizycznych, a także w … budynkach użyteczności publicznej należących do Miasta …. Projekt ma na celu nie tylko wzrost poziomu wykorzystania OZE, poprawę efektywności energetycznej, ochrony środowiska naturalnego, ale również poprawę warunków życia mieszkańców w aspekcie zarówno ekonomicznym, jak i ekologicznym. Stowarzyszenie występuje w roli Lidera projektu i w swoim zakresie obejmuje realizację projektu na nieruchomościach będących własnością wyłącznie osób prywatnych, przy czym projekt będzie współfinansowany z wpłat tychże mieszkańców. Gmina występuje w roli Partnera projektu i realizuje projekt na terenie budynków użyteczności publicznej, należących do Gminy, z wkładem własnym pochodzącym ze środków własnych Gminy.

Na cały zakres rzeczowy realizacji projektu składają się następujące kategorie wydatków:

*   prace przygotowawcze,
*   roboty budowlano-montażowe,
*   wyposażenie,
*   zakup urządzeń,
*   nadzór inwestorski,
*   autorski,
*   inżynier kontraktu,
*   wynagrodzenia – personel pośredni oraz promocja projektu.

Niniejszy wniosek dotyczy zakresu realizowanego przez Stowarzyszenie. Stowarzyszenie zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami na dostawę i montaż instalacji, w których określone zostaną wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron. Umowy regulować będą kwestie związane z realizacją inwestycji, takie jak nieodpłatne udostępnienie na rzecz Stowarzyszenia przez mieszkańców nieruchomości, na której będą montowane instalacje fotowoltaiczne, w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę. Przez cały okres trwania umowy mieszkaniec będzie zobowiązany do zapewnienia Stowarzyszeniu, a także osobom przez nie wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń fotowoltaicznych. Umowa regulować będzie również przekazanie przez Stowarzyszenie w użyczenie instalacji do eksploatacji, po zakończeniu montażu i protokolarnym odbiorze instalacji, oraz własności Instalacji, po okresie trwałości Projektu - bez dodatkowego wynagrodzenia.

W okresie użyczenia Stowarzyszenie nie będzie ponosiło żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. W umowach zostanie określony również sposób finansowania inwestycji. Ponieważ dofinansowanie projektu ze środków europejskich wynosi …% wydatków kwalifikowanych, Stowarzyszenie musi zapewnić wkład własny w wysokości …% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych. Wkład będzie pochodził z wpłat mieszkańców. Zgodnie z treścią umów, mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Stowarzyszenia określonej kwoty wynagrodzenia wyrażonej w złotych (wkładu własnego), w związku ze świadczoną usługą. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy i warunkują wykonanie usługi. Mieszkańcy dokonają zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Niedokonanie wpłaty powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańca z udziału w projekcie. Wpłata zostanie dokonana na wskazany rachunek bankowy Stowarzyszenia. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców będzie zróżnicowana, co jest wynikiem różnicy w kosztach montażu instalacji, np. w zależności od miejsca montażu, ilości kolektorów, czy ilości osób zamieszkujących daną nieruchomość. Kwota udziału mieszkańca w inwestycji będzie znana po zakończeniu procedur o udzielenie zamówienia.

Ponadto mieszkaniec będzie zobowiązany do właściwego użytkowania zainstalowanych urządzeń, a w przypadku uszkodzenia paneli fotowoltaicznych nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Mieszkańcy z tytułu użytkowania instalacji nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi. Po zakończeniu okresu trwałości projektu (okres 5 lat) całość zestawu fotowoltaicznego zostanie przekazana mieszkańcom na własność, a Stowarzyszenie nie będzie pobierać z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia. Umowy z mieszkańcami regulują również sprawy związane z odstąpieniem od umowy. Przystąpienie do udziału w projekcie nastąpiło w otwartym naborze i było dobrowolne.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną oraz na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości, jednak będą one połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspakajaniem potrzeb bytowych mieszkańców. Budynki, na których zamontowane będą instalacje, stanowią budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wytworzona energia cieplna z instalacji solarnych wykorzystywana będzie wyłącznie w budynku mieszkalnym.

Stowarzyszenie jest odpowiedzialne za wdrożenie i realizację projektu, wszystkie wydatki związane z realizacją projektu będą ponoszone przez Stowarzyszenie, faktury dokumentujące wydatki będą wystawiane na Stowarzyszenie. Stowarzyszenie będzie również stroną umowy podpisanej z podmiotami trzecimi - wykonawcami, tj. firmami, które na zlecenie dokonają dostawy i montażu instalacji. Firmy te będą czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług i nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywały bezpośrednio na zlecenie Stowarzyszenia.

Faktury zakupu będą wystawiane na poszczególne rodzaje wydatków: nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo - kosztorysowej, dostawę i montaż instalacji. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą zawierały wartość netto oraz podatek VAT (nie będą wystawiane jako odwrotne obciążenie).

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu instalacji, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców. Stowarzyszenie będzie miało możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowanym projektu.

Czynnością dominującą (tu: w przypadku nabywanych przez Wnioskodawcę od Wykonawców usług) jest PKWiU 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

Wykonywane usługi na rzecz mieszkańców nie stanowią modernizacji lub termomodernizacji.

Realizacja usług przez Stowarzyszenie jest uzależniona od otrzymania finansowania ze środków EFRR. Otrzymane środki z EFRR stanowią dotację która może być wykorzystana wyłącznie na realizację projektu. Stowarzyszenie może dysponować otrzymanymi środkami wyłącznie w celu realizacji zadań określonych w umowie o dofinansowanie. W sytuacji nieotrzymania dofinansowania Stowarzyszenie nie miałoby możliwości realizacji przedmiotowej inwestycji. Wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości instalacji bądź ich mocy.

Środki otrzymane z dotacji zostaną przeznaczone odpowiednio na: prace przygotowawcze (… zł), roboty budowlano-montażowe (… zł), wyposażenie, zakup urządzeń (…. zł), nadzór inwestorski, autorski, inżynier kontraktu (… zł), wynagrodzenia - personel pośredni (zarządzanie, rozliczenia itp.) (… zł), promocja projektu (… zł).

Środki wpłacane przez mieszkańców przekazywane będą na rachunek Stowarzyszenia. Stowarzyszenie nie ingeruje z wykorzystaniem jakiej instytucji mieszkaniec dokona opłaty. Warunkiem otrzymania „przez mieszkańców” dofinansowania jest nieprowadzenie działalności gospodarczej w lokalu lub nieruchomości, na której montowane będą instalacje fotowoltaiczne. Wpłata mieszkańca będzie stanowić wkład własny do projektu i zostanie ujednolicona do jednej lub 2 pozycji. Zdaniem Stowarzyszenia istnieją przesłanki do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrowych.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na projektowaniu, dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych należących do osób prywatnych obejmuje tylko wpłaty mieszkańców czy również całość kwoty dofinansowania ze środków unijnych w ramach realizowanego projektu?
2.  Czy dotacja która wpłynie na rachunek bankowy Stowarzyszenia jest kwotą brutto, od której należy odprowadzić podatek od towarów i usług – według jakiej stawki VAT?
3.  Według jakiej stawki VAT należy opodatkować świadczoną przez Stowarzyszenie usługę dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych dla mieszkańców biorących udział w projekcie?
4.  Czy Stowarzyszenie ma prawo do odliczania VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki na realizację projektu?
5.  (…);
6.  (…).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, to tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi obok ceny uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W przedmiotowej sprawie będą występowały konkretne świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Stowarzyszeniem, które zobowiąże się do wykonania usług, o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiążą się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Stowarzyszenia, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Stowarzyszenie zawierając umowy na dostawę i montaż przedmiotowych instalacji wchodzi w rolę świadczącego usługę. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Stowarzyszenie w zamian, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Reasumując, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Stowarzyszenie usług, o których mowa we wniosku, będzie zarówno kwota wpłaty, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Stowarzyszenie od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego, przy czym, podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane - a więc według stawki właściwej dla usługi dostawy z montażem

Ad. 2.

Stowarzyszenie otrzyma dotację w kwocie brutto, tj. zawierającą podatek należny, od której będzie musiało odprowadzić podatek VAT metodą „w stu”, według właściwej stawki. Otrzymana na rachunek bankowy Stowarzyszenia dotacja na dostawę i montaż instalacji w ramach niniejszego projektu powinna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki 8% w przypadku montażu instalacji na powierzchni płaskiej, pochylnej i pionowej budynku mieszkalnego, i według stawki 23% w przypadku instalacji zamontowanych poza bryłą budynku.

Ad. 3.

Instalacje montowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m², będą podlegały opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Zastosowanie obniżonej stawki VAT wynika z art. 41 ust. 12. Natomiast instalacje, zamontowane na przydomowym gruncie oraz na budynkach gospodarczych (poza bryłą budynku) powinny być opodatkowane wg podstawowej stawki 23% VAT

Ad. 4.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast art. 86 ust 2 ustawy określa, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj., gdy odliczenia dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe warunki zostaną spełnione, Stowarzyszenie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. A zatem Stowarzyszenie będzie miało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu, na rzecz osób fizycznych - właścicieli nieruchomości. Wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tychże mieszkańców, zachodzi związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się do wykonania usługi polegającej na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych. Wpłaty dokonywane przez właścicieli nieruchomości będą stanowiły zaliczkę na poczet instalacji. W wyniku realizacji projektu nastąpi przeniesienie prawa własności instalacji fotowoltaicznych po okresie nie krótszym niż 5 lat od zakończenia realizacji projektu na rzecz właściciela nieruchomości.

Zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, co oznacza, że Stowarzyszenie ma obowiązek rozliczenia podatku od otrzymanej wpłaty, w deklaracji składanej za miesiąc, w którym te środki wpłynęły na konto Stowarzyszenia. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców (właścicieli budynków) mają charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji, czyli dostawa i montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych będzie uzależniona od wpłat dokonanych przez poszczególnych mieszkańców.

(…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie ujmowania w podstawie opodatkowania wynagrodzenia należnego Stowarzyszeniu z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego);
*   **prawidłowe** – w zakresie ujmowania w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji (pomniejszonej o kwotę podatku należnego) oraz zastosowania w tej sytuacji właściwej stawki podatku;
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania przez Stowarzyszenie usług świadczonych na rzecz mieszkańców oraz stawek podatku obowiązujących dla tych usług;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Wnioskodawca podaje, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, o czym stanowi art. 19a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest ona związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art.. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzenia mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Stwierdzić należy, że w definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

*   suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (pkt 1 lit. a);
*   kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (pkt 4 lit. a).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z takich wyjątków jest brak prawa do odliczenia w sytuacji wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Oczywiście istotny jest również brak ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

*   (…);
*   stawkę podatku (pkt 12);
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);
*   (…);
*   w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie” (pkt 18);
*   (…).

W myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z okoliczności sprawy wynika, że Stowarzyszenie (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług) w ramach swojej działalności statutowej w partnerstwie z Gminą Miejską … (dalej: „Gmina”) rozpoczęło realizację projektu „…” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 10 Energia, Działanie 10.3. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 10.3.1. Dofinansowanie z budżetu środków europejskich stanowi nie więcej niż …% wydatków kwalifikowanych projektu. Przyznana dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków ściśle wskazanych we wniosku o dofinansowanie, w związku z realizacją projektu (wydatki kwalifikowane). Projekt obejmuje zaprojektowanie, dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych wraz z niezbędnym wyposażeniem na … nieruchomościach, należących do osób fizycznych, a także w … budynkach użyteczności publicznej należących do Miasta …. Stowarzyszenie występuje w roli Lidera projektu i w swoim zakresie obejmuje realizację projektu na nieruchomościach będących własnością wyłącznie osób prywatnych, przy czym projekt będzie współfinansowany z wpłat tychże mieszkańców. Gmina występuje w roli Partnera projektu i realizuje projekt na terenie budynków użyteczności publicznej, należących do Gminy, z wkładem własnym pochodzącym ze środków własnych Gminy.

Niniejszy wniosek dotyczy zakresu realizowanego przez Stowarzyszenie. Stowarzyszenie zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami na dostawę i montaż instalacji, w których określone zostaną wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron. Umowy regulować będą kwestie związane z realizacją inwestycji, takie jak nieodpłatne udostępnienie na rzecz Stowarzyszenia przez mieszkańców nieruchomości, na której będą montowane instalacje fotowoltaiczne, w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę.

W okresie użyczenia Stowarzyszenie nie będzie ponosiło żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. W umowach zostanie określony również sposób finansowania inwestycji. Ponieważ dofinansowanie projektu ze środków europejskich wynosi …% wydatków kwalifikowanych, Stowarzyszenie musi zapewnić wkład własny w wysokości …% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych. Wkład będzie pochodził z wpłat mieszkańców. Zgodnie z treścią umów, mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Stowarzyszenia określonej kwoty wynagrodzenia wyrażonej w złotych (wkładu własnego), w związku ze świadczoną usługą. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy i warunkują wykonanie usługi. Mieszkańcy dokonają zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Niedokonanie wpłaty powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańca z udziału w projekcie. Wpłata zostanie dokonana na wskazany rachunek bankowy Stowarzyszenia. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców będzie zróżnicowana, co jest wynikiem różnicy w kosztach montażu instalacji, np. w zależności od miejsca montażu, ilości kolektorów, czy ilości osób zamieszkujących daną nieruchomość. Kwota udziału mieszkańca w inwestycji będzie znana po zakończeniu procedur o udzielenie zamówienia.

Ponadto mieszkaniec będzie zobowiązany do właściwego użytkowania zainstalowanych urządzeń, a w przypadku uszkodzenia paneli fotowoltaicznych nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Mieszkańcy z tytułu użytkowania instalacji nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi. Po zakończeniu okresu trwałości projektu (okres 5 lat) całość zestawu fotowoltaicznego zostanie przekazana mieszkańcom na własność, a Stowarzyszenie nie będzie pobierać z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną oraz na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości, jednak będą one połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspakajaniem potrzeb bytowych mieszkańców. Budynki, na których zamontowane będą instalacje, stanowią budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wytworzona energia cieplna z instalacji solarnych wykorzystywana będzie wyłącznie w budynku mieszkalnym.

Stowarzyszenie jest odpowiedzialne za wdrożenie i realizację projektu, wszystkie wydatki związane z realizacją projektu będą ponoszone przez Stowarzyszenie, faktury dokumentujące wydatki będą wystawiane na Stowarzyszenie. Stowarzyszenie będzie również stroną umowy podpisanej z podmiotami trzecimi - wykonawcami, tj. firmami, które na zlecenie dokonają dostawy i montażu instalacji. Firmy te będą czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług i nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywały bezpośrednio na zlecenie Stowarzyszenia.

Faktury zakupu będą wystawiane na poszczególne rodzaje wydatków: nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo - kosztorysowej, dostawę i montaż instalacji. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą zawierały wartość netto oraz podatek VAT (nie będą wystawiane jako odwrotne obciążenie).

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu instalacji, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców. Stowarzyszenie będzie miało możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stanowisko organu w zakresie pytania 1.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiocie podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz Mieszkańców wskazać należy, że w opinii tut. organu przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, w części dotyczącej udziału Stowarzyszenia w Inwestycji na realizację opisanego we wniosku projektu, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie dostawy i montażu Instalacji fotowoltaicznych. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, aby otrzymane przez Stowarzyszenie środki przeznaczano na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą one mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, który będzie polegał na zakupie i montażu Instalacji. Potwierdził to sam Wnioskodawca wskazując, że otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone odpowiednio na: prace przygotowawcze, roboty budowlano-montażowe, wyposażenie, zakup urządzeń, nadzór inwestorski, autorski, inżynier kontraktu, wynagrodzenia - personel pośredni (zarządzanie, rozliczenia itp.), promocja projektu.

Natomiast wynagrodzenie Mieszkańca z tytułu wykonanej przez Stowarzyszenie usługi na jego rzecz obejmuje …% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych (wkład własny). Zatem otrzymane dofinansowanie w sposób bezpośredni wpływa na wysokość tego wynagrodzenia.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było, co potwierdza również sam Wnioskodawca stwierdzając, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania nie miałby możliwości realizacji przedmiotowej inwestycji. Zatem, należy stwierdzić, że realizacja Projektu wykonania Instalacji na rzecz Mieszkańców jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Stowarzyszenie usług dotyczących wykonania Instalacji na rzecz Mieszkańców jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą Umową, ale także środki otrzymane przez Stowarzyszenie od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu (w zakresie realizowanym przez Stowarzyszenie) w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 2.

Odpowiadając na pytanie: „Czy dotacja która wpłynie na rachunek bankowy Stowarzyszenia jest kwotą brutto, od której należy odprowadzić podatek od towarów i usług – według jakiej stawki VAT?” należy wskazać, że podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dotacja ta jest związana – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych.

Budynki objęte Inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) stanowią budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Wnioskodawca wskazuje, że świadczona przez niego usługa nie stanowi usług modernizacji lub termomodernizacji.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy instalacje fotowoltaiczne będą montowane na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. w ramach budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to usługa montażu ww. instalacji będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Konsekwentnie w odniesieniu do czynności, które nie będą realizowane w związku z budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją lub przebudową obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajdzie stawka 23%. W przypadku natomiast montażu przedmiotowych Instalacji poza budynkiem mieszkalnym, w tym na gruncie poza tym budynkiem, bądź na budynkach niemieszkalnych (tu: na budynkach gospodarczych, na konstrukcji umieszczonej na gruncie), obniżona stawka podatku VAT nie znajdzie zastosowania. Zatem w tych przypadkach montaż Instalacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku. Uwzględnić należy również treść art. 41 ust. 12c ustawy.

Zatem w przypadku umiejscowienia instalacji na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m² w odniesieniu do dotacji związanej bezpośrednio z tym świadczeniem będzie miała zastosowanie 8% stawka podatku VAT, jeśli instalacje będą montowane w ramach budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei dotacja związana z usługą montażu instalacji na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m² będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT w tej części, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej ww. obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałej części podstawa opodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Ponadto odnośnie instalacji montowanych poza bryłą budynków mieszkalnych otrzymana dotacja będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT. Stawka 23% znajduje zastosowanie w odniesieniu do dotacji związanej bezpośrednio z świadczeniem, w ramach którego instalacje nie będą montowane w związku z modernizacją i termomodernizacją, jak również, gdy czynności montażu nie są realizowane w ramach budowy, remontu, czy przebudowy, wskazanych w ww. art. 41 ust. 12 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 wniosku należało uznać całościowo za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 3.

Rozstrzygając kwestię związaną z zastosowaniem właściwej stawki podatki w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych nadmienić należy, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w ramach budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że gdy instalacje fotowoltaiczne będą montowane na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to usługa montażu ww. instalacji będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Z kolei w odniesieniu do czynności, które nie będą realizowane w związku z budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją lub przebudową obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajdzie stawka 23%. W przypadku natomiast montażu przedmiotowych Instalacji poza budynkiem mieszkalnym, w tym na gruncie poza tym budynkiem, bądź na budynkach niemieszkalnych (tu: na budynkach gospodarczych, na konstrukcji umieszczonej na gruncie), obniżona stawka podatku VAT nie znajdzie zastosowania. Zatem w tych przypadkach montaż Instalacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku. Uwzględnić należy również treść art. 41 ust. 12c ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 wniosku należało uznać całościowo za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 4.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w tym aspekcie jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą opodatkowaną. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca wskazuje, że wydatki poniesione przez Stowarzyszenie w ramach Projektu (tu: w związku z zakupem i montażem Instalacji w zakresie części realizowanego przez Stowarzyszenie Projektu) będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, tj. z dostawą i montażem paneli fotowoltaicznych, za które pobierane będą opłaty od Mieszkańców. Stowarzyszenie będzie miało bezpośrednią możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Stowarzyszenie będzie miało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu.

Powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy należy uznać za słuszne, pod warunkiem, że przedmiotowe czynności będą opodatkowane na zasadach ogólnych. Skoro bowiem wydatki będą wykazywały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, to Stowarzyszeniu będzie przysługiwało w tym przypadku stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, o których mowa we wniosku, na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych podanych w dyspozycji art. 88 ustawy.

W sytuacji natomiast, gdy w odniesieniu do realizowanych przez Stowarzyszenie zakupów wystąpi obowiązek rozpoznania i zastosowania rozliczenia według zasad opodatkowania wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, Stowarzyszenie będzie uprawnione do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym przypadku podatkiem naliczonym będzie – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – podatek należny z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (tu: Stowarzyszenie). Prawo do tego odliczenia powstanie na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1, pod warunkiem niewystąpienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Nadmienić należy, że pomimo podanej przez Wnioskodawcę informacji, iż wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą zawierały wartość netto oraz podatek VAT (nie będą wystawiane jako odwrotne obciążenie), należy mieć na względzie dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy prezentowane w zakresie pytania 4 wniosku należało uznać całościowo za prawidłowe.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytań 1-4 wniosku. W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do pytania 5 i 6 wniosku, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.