Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1199/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-10
Teza: Proporcja, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekt deklaracji podatkowych.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego - **jest prawidłowe,**
*   okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekt deklaracji podatkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego oraz rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekt deklaracji podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, niemniej jednak wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom podatku od towarów i usług.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje transakcji:

1.  opodatkowanych według odpowiednich stawek - w szczególności sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy też usługi dzierżawy lokali użytkowych; transakcje te dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach dla podatku od towarów i usług, jak również
2.  podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych od podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne; transakcje te Gmina dokumentuje fakturami z oznaczeniem „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym (publicznoprawnym), a nie cywilnoprawnym:

1.  polegające na uzyskiwaniu określonych wpływów - przykładowo dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również
2.  niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na Jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu (A) Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym celu, dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D) podatek naliczony nie jest odliczany.

Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami A-B (tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami C-D. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom podatku od towarów i usług. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja. Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary, jak i usługi.

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po Jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki podatku,
*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku
*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. „współczynnik VAT”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w danym roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy (proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, czy też powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku?
2.  W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług w związku z planowanym częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie (np. za rok 2008) przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinien zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku.

Gmina, po powołaniu treści art. 90 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zauważyła, iż w przypadku odliczania podatku za pomocą współczynnika sprzedaży „na bieżąco” proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego.

Gmina wskazała, iż w analizowanym przypadku w momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie już znana. Przykładowo, korygując obecnie deklaracje za 2008 r., jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o rzeczywiste obroty osiągnięte w 2008 r.

W ocenie Gminy, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2007 r.) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2009 r. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń podatku w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą.

Gmina stwierdziła, że odmienne podejście prowadziłoby do błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego oraz do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia.

Dodała, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. IPP2/443-247/12-4/IG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W odniesieniu do pytania drugiego Gmina wyraziła stanowisko, że korekta podatku naliczonego powinna nastąpić poprzez zbiorcze skorygowanie rozliczeń za dany rok kalendarzowy w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. Zaznaczyła, że nie powinna ona nastąpić bezpośrednio poprzez skorygowanie deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur. W opinii Gminy, w oparciu o art. 91 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy, odliczenie podatku w oparciu o proporcję właściwą powinno zostać dokonane zbiorczo dla rozliczeń za dany rok kalendarzowy poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. Stwierdziła, że należy przyjąć, iż wstępna zastosowana proporcja wyniosła zero i tym samym skorygować ją w oparciu o art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo, przy wyliczeniu ostatecznej proporcji za rok 2008 r. powinna dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do którego przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku (w szczególności w związku z datami otrzymania poszczególnych faktur), za okres styczeń -grudzień 2008 r. poprzez złożenie korekty deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku, tj. styczeń 2009 r., tudzież pierwszy kwartał 2009 r.

Wskazała, że w konsekwencji nie będzie zobligowana do dokonania korekty poszczególnych deklaracji podatkowych za okres pomiędzy styczniem a grudniem danego roku kalendarzowego.

Dodała, iż powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której wskazano „(\`(...)\`) w przypadku, kiedy Wnioskodawca dokonuje częściowego odliczenia podatku na podstawie proporcji, to odliczenie dokonywane na bieżąco jest odliczeniem jedynie szacunkowych a nie odliczeniem rzeczywistym. W takiej sytuacji prawo do odliczenia rzeczywistego występuje dopiero w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. W związku z tym nieuprawnione jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w opisanej sytuacji wystąpi prawo do odliczenia rzeczywistego poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za miesiące, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku (poszczególne miesiące np. 2008 roku). W tej sytuacji prawo do rzeczywistego odliczenia podatku wystąpi zawsze w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. W konsekwencji Gmina będzie zobligowana do dokonania korekty odliczenia deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego, tj. 2009.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego,
*   nieprawidłowe - w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekt deklaracji podatkowych.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (ust. 11 analizowanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle zapisów § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ustęp 3 cyt. artykułu stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 5 powyższego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z ust. 10 analizowanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Według powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

3\. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

4\. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 91 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis stanowi: po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W ustępie 7 tego artykułu postanowiono, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, na mocy art. 91 ust. 7d ustawy, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Powołany przepis art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „współczynnik VAT” od wydatków „mieszanych”, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występującymi po Jej stronie „zdarzeniami” wynikającymi z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, czyli czynnościami niepodlegających regulacjom podatku od towarów i usług. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne, doradcze, IT, promocja.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż Gmina ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w zakresie nieodliczonej części podatku naliczonego za odpowiednie miesiące dotyczące lat 2008-2011, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz unormowań wynikających z art. 90 ustawy.

Skoro Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, iż Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując w 2012 r. korekt za poszczególne miesiące lat 2008-2011, w których powstało prawo do odliczenia, winna zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić bowiem należy, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Gmina korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy Gmina dokonuje korekty odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję ostateczną za dany rok podatkowy, nie ma obowiązku korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną. Nie można więc podzielić stanowiska Gminy, iż odliczenie podatku naliczonego w oparciu o współczynnik rzeczywisty możliwe jest dopiero w deklaracji podatkowej za styczeń kolejnego roku podatkowego.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy jednak nieodliczonego podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (5 lat, a dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (20% albo 10%). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

Jednakże z uwagi na fakt, że Gmina planuje obecnie dokonać korekt deklaracji podatkowych od razu w oparciu o właściwą proporcję, w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, nie ma obowiązku dokonywać korekty deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku oddania ich do użytkowania (korekta taka byłaby bowiem zerowa). Gmina ma natomiast obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy 4 kolejnych lat (jedna piąta kwoty podatku naliczonego) bądź w ciągu 9 kolejnych lat w przypadku nieruchomości i praw użytkowania wieczystego (jedna dziesiąta kwoty podatku naliczonego).

W związku z tak określonym sposobem dokonania korekty podatku naliczonego, tj. w oparciu o właściwą (rzeczywistą) proporcję sprzedaży, przepis art. 91 ust. 1 zd. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011 r., w odniesieniu do wskazanych wydatków, nie będzie miał zastosowania, bowiem nie dojdzie do ustalenia proporcji „szacunkowej” określonej w art. 90 ust. 4 ustawy.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Gminy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).