Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-549/15/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-08
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; cel-cele mieszkaniowe; mieszkanie; nabycie; nieruchomości; przychód; sprzedaż; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 września 2015 r. (data otrzymania 17 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości:

*   w części związanej z wydatkami na nabycie działki budowlanej oraz okresu, w którym należy wydatkować środki ze sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 4 czerwca 2012 r. Wnioskodawca aktem notarialnym dokonał zakupu działki budowlanej za kwotę 112 000 zł. Na działce wybudował dom jednorodzinny w stanie surowym zamkniętym, jednak zadecydował, że nie będzie w nim mieszkał i 17 marca 2014 r. sprzedał go za kwotę 530 000 zł. Wnioskodawca nie posiada faktur ani paragonów na koszty poniesione na budowę domu: materiały budowlane ani robociznę, ponieważ wstępnie zakładał, że będzie mieszkał w tym domu, więc dom budował tzw. systemem gospodarczym, a faktur za zakup materiałów budowlanych nie trzymał, gdyż uznał, że nie są one mu potrzebne. Ponieważ od momentu nabycia działki do jej zbycia nie minęło 5 lat Wnioskodawca powinienem zapłacić podatek dochodowy, chciałby jednak zainwestować otrzymaną ze sprzedaży kwotę na cele mieszkaniowe, co wówczas – w jego opinii – zwalnia go z zapłacenia podatku. Na zainwestowanie środków ze sprzedaży i rozliczenie z urzędem skarbowym ma dwa lata od momentu sprzedaży.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania.

1.  Jaką kwotę Wnioskodawca musi przeznaczyć/zainwestować na cele mieszkaniowe żeby uzyskać zwolnienie z podatku dochodowego? Czy jest to cała kwota uzyskana jako cena sprzedaży nieruchomości czyli kwota 530 000 zł? Czy jest to kwota pomniejszona o poniesione koszty: zakup działki, opłaty notarialne czyli: 530 000 zł (cena sprzedaży –112 000 zł zakup działki – 3 055 zł opłaty notarialne) = 414 945 zł (tj. cena minus koszty)?,
2.  Wnioskodawca wie, że zakup na cele mieszkaniowe obejmuje zakup mieszkania. Czy kwotę może zainwestować na zakup dwóch mieszkań (obu zakupionych na niego), ale jedno z mieszkań chciałby kiedyś za kilkanaście lat przekazać córce, która obecnie jest niepełnoletnia?,
3.  Czy w celu rozliczenia się z podatku Wnioskodawca musi być zameldowany w zakupionym mieszkaniu? (jeśli Wnioskodawca kupiłby dwa mieszkania, nie może być zameldowany równocześnie w dwóch mieszkaniach),
4.  Czy zakupione mieszkanie/mieszkania może/mogą być przez Wnioskodawcę wynajmowane w ramach najmu prywatnego?,
5.  Zakup na cele mieszkaniowe obejmuje zakup działki o przeznaczeniu budowlanym, ale czy na tej zakupionej działce Wnioskodawca musi od razu rozpocząć czynności takie jak: zakup projektu, uzyskanie pozwolenia na budowę, itp. żeby móc rozliczyć taki zakup działki?,
6.  Czy czas na zainwestowanie środków i dokonanie transakcji wydatkowania środków na cele mieszkaniowe to dwa pełne lata licząc od daty sprzedaży czyli sprzedaż 7 marca 2014 r. (akt notarialny) – czas mija 31 grudnia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

ad. 1)

Kwota, którą musi zainwestować to kwota sprzedaży pomniejszona o koszt zakupu działki i koszty poniesione w związku z zakupem działki ponieważ innych udokumentowanych kosztów wybudowania domu – jak wskazywał wcześniej – nie posiada. Czyli kwota do zainwestowania według Wnioskodawcy to: 530 000 zł cena sprzedaży – 112 000 zł (zakup działki) – 3 055 zł (opłaty notarialne) = 414 945 zł;

ad. 2)

Jeśli zakupione przez niego mieszkania nie będą wykorzystywane na cele prowadzenia działalności tylko na cele mieszkaniowe, to może kupić więcej niż jedno mieszkanie. Jedno z mieszkań Wnioskodawca chciałby kiedyś za kilkanaście lat przekazać córce, która obecnie jest niepełnoletnia;

ad. 3)

Nie musi być zameldowany w mieszkaniu, które kupi za kwotę uzyskaną ze sprzedaży ponieważ samo zameldowanie nie świadczy o mieszkaniowym charakterze mieszkania, ale sposób jego wykorzystywania czyli osobisty a nie komercyjny;

ad. 4)

Może wynajmować mieszkanie, ponieważ dochód z wynajmu od osoby mieszkającej w danym mieszkaniu nie zmienia jego przeznaczenia z mieszkaniowego na komercyjny, jeśli nie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza;

ad. 5)

Jeśli kwotę ze sprzedaży Wnioskodawca wyda na zakup działki budowlanej, to nie musi od razu podejmować działań zmierzających do wybudowania domu, ponieważ w danym momencie może nie posiadać środków na budowanie domu. Ważne jest to, że działka jest oznaczona jako budowlana a nie rolnicza lub jakakolwiek inna;

ad. 6)

Czas na rozliczenie się z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości mija 31 grudnia 2016 r. (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość obejmująca zarówno grunt (działkę) jak i budynek. Dlatego w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności gruntu.

Wnioskodawca wskazał, że w czerwcu 2012 r. nabył nieruchomość gruntową, na której następnie rozpoczął budowę budynku mieszkalnego. W marcu 2014 r. Wnioskodawca zbył ww. nieruchomość z wybudowanym budynkiem w stanie surowym.

Ponieważ zbycia nieruchomości z budynkiem w stanie surowym Wnioskodawca dokonał przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta nieruchomość gruntowa, to sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Przy sprzedaży ww. nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak zatem wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy nabycie nieruchomości nastąpiło w sposób odpłatny.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca winien zatem zaliczyć koszty nabycia działki w czerwcu 2012 r. Ponadto kosztem nabycia mogą być opłaty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości.

Natomiast wydatków, które Wnioskodawca poniósł na budowę budynku mieszkalnego w stanie surowym mogących ewentualnie stanowić nakłady i jako takie zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawca nie może odliczyć, ponieważ nie posiada dokumentów (tj. faktur Vat) stwierdzających ich poniesienie.

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania tego przychodu, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1\. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, 2. wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przywołany wcześniej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zatem okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest m.in. fakt wydatkowania, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”.

Przy czym aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe podatnika”.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytania sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie np. lokalu mieszkalnego czy gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nabytym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Poprzedzenie bowiem wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika a nie czyichkolwiek potrzeb mieszkaniowych lub potrzeb innych niż mieszkaniowe, rekreacyjnych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób czy na potrzeby inne niż mieszkaniowe (np. rekreacyjne).

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku (lokalu) mieszkalnym i ten właśnie budynek (lokal) służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że „już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”. Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, w której w bliżej nieokreślonej przyszłości podatnik będzie dopiero realizował własne potrzeby mieszkaniowe. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego czy budynku.

Stanowisko Organu potwierdzają także i inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11 czy z 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 874/12.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek celów mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokali mieszkalnych w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie nieruchomości, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu lokali mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych lokali. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem lokali do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta ze środków ze sprzedaży. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. W przypadku nabycia mieszkania ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości (np. lokalu mieszkalnym) własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Nieruchomość (lokal mieszkalny), która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją inne niż podatnik osoby), jest przeznaczona na cele inne niż mieszkaniowe czy rekreacyjne nie jest nieruchomością (lokalem mieszkalnym), której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z kolei w przypadku nabycia gruntu należy rozważyć, czy spełnione zostaną warunki zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy wydatki zostaną poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

Aby bowiem skorzystać ze zwolnienia działka, na zakup której zostaną wydatkowane środki ze sprzedaży nieruchomości musi być działką pod budowę budynku mieszkalnego. Tym samym środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości muszą bezwzględnie zostać wydatkowane na nabycie działki spełniającej kryteria gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jednak jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budynku mieszkalnego oraz w dacie nabycia lub najpóźniej w terminie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym np. rekreacyjnego czy rolnego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych zamierza zakupić dwa mieszkania. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi:

1.  jaką kwotę winien przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, aby móc skorzystać ze zwolnienia,
2.  czy może w ramach realizacji zwolnienia zakupić dwa mieszkania (jedno przeznaczone w przyszłości dla córki – w chwili obecnej niepełnoletniej),
3.  czy w tych dwóch mieszkaniach musi być zameldowany,
4.  czy może/mogą być one wynajmowane w ramach najmu prywatnego,
5.  czy może również zakupić działkę o przeznaczeniu budowlanym oraz
6.  jaki jest termin na dokonanie wydatków aby skorzystać ze zwolnienia.

Odnośnie zatem do kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby wydatkować, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (gdyby mu przysługiwało), Organ wyjaśnia, że aby skorzystać z omawianego zwolnienia w odniesieniu do całego dochodu, musiałby na własne cele mieszkaniowe przeznaczyć całą kwotę ze sprzedaży.

Kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy winna z kolei zostać obliczona według wzoru zareprezentowanego w uzasadnieniu niniejszej interpretacji (strona 6).

Zatem w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe podatnika, wówczas dochód w całości będzie korzystał ze zwolnienia. Jeżeli jednak tylko część przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Zatem niewystarczające okazałoby się wydatkowanie środków w sposób wskazany we wniosku ORD-IN przez Wnioskodawcę, tj. przychodu ze sprzedaży nieruchomości pomniejszonego o koszt zakupu działki i opłaty notarialne. W sposób wskazany przez siebie Wnioskodawca winien obliczyć dochód do opodatkowania, nie jest to natomiast metoda obliczenia kwoty jaką Wnioskodawca powinien wydatkować, aby całość uzyskanego przez niego dochodu podlegała zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

Przechodząc do następnych pytań, tj. pytań oznaczonych nr 2, 3 i 4 zauważyć należy, że nie sposób w omawianej sprawie pominąć faktu, że choć Wnioskodawca planuje dopiero ponieść wydatki na wskazane we wniosku cele mieszkaniowe, to już na tym etapie zakłada również możliwość zbycia (w przyszłości na rzecz córki) albo wynajęcia lokali, które zamierza zakupić. Tymczasem ze zwolnienia korzystają tylko takie nabycia, które służą własnym celom mieszkaniowym podatnika. Wynika to wprost w przepisu normującego zwolnienie. Tym samym jeżeli już na etapie planowania zakupu lokali ze środków uzyskanych ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik zakłada, że lokale te przekaże w darowiźnie bądź wynajmie, to budzi wątpliwości czy takie wydatkowanie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia. Choć bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące o uldze nie wskazują okresu przez jaki podatnik nie może zbyć czy też wynająć nieruchomości zakupionej na własne cele mieszkaniowe, nie zabrania również ww. czynności w określonym przedziale czasowym, to nie należy tracić z oczu zamierzeń ustawodawcy, co do celu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak zostało wskazane powyżej określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego – dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej – jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Co do zasady uprawniają do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione ze środków ze sprzedaży nieruchomości a przeznaczone na nabycie lokalu mieszkalnego (lokali), w których podatnik będzie realizował własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie w nich. Jednak w przypadku nabycia nieruchomości mieszkalnej ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości (np. lokalu mieszkalnym) własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem nieruchomości czy też zameldować się w nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal mieszkalny (lokale) dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z wniosku wynika, że przynajmniej jedno z mieszkań Wnioskodawca ma zamiar zakupić w celu zainwestowania środków pochodzących ze sprzedaży (i je wynajmować), a ponadto jedno mieszkanie chce w przyszłości przekazać córce.

Odnośnie do wynajmu nabytego mieszkania/mieszkań Organ wyjaśnia, że jakikolwiek wynajem (czy to na działalność gospodarczą czy na cele mieszkalne innych osób) oznacza, że w nabytym mieszkaniu/mieszkaniach, Wnioskodawca nie będzie realizował własnych celów mieszkaniowych, czyli, że to nie on będzie w nim/nich mieszkał. Nie chodzi bowiem o przeznaczenie mieszkania, ale o realizację własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, czyli zapewnienie jemu, a nie innym osobom (które będą najemcami) „dachu nad głową”.

Odnosząc się natomiast do kwestii zameldowania w nabytych lokalach, rację ma Wnioskodawca twierdząc, że kwestia ta pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia, jednak nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że o charakterze lokalu nie świadczy zameldowanie ale sposób jego wykorzystywania – osobisty a nie komercyjny. Jak już wyjaśniono powyżej o możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisów decyduje to, czy Wnioskodawca będzie w nabytym lokalu (lokalach) realizował własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca mógłby skorzystać z ww. zwolnienia w odniesieniu do środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczonych na zakup lokalu mieszkalnego jedynie wówczas, gdyby w zakupionym lokalu faktycznie zamieszkał, a zatem realizował własne cele mieszkaniowe.

Przy czym ocena, czy Wnioskodawca rzeczywiście w nabytym mieszkaniu będzie realizował własne potrzeby mieszkaniowe, będzie zależała od tego w jaki faktycznie sposób ta realizacja celów mieszkaniowych Wnioskodawcy będzie następowała. Tę okoliczność Wnioskodawca musiałby wykazać w toku ewentualnych czynności sprawdzających podjętych przez naczelnika właściwego dla Wnioskodawcy urzędu skarbowego. Wówczas Wnioskodawca musiałby wykazać, że nabycie tego mieszkania rzeczywiście służyć miało zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych i w mieszkaniu tym faktycznie także zaspakajane będą jego potrzeby mieszkaniowe.

Natomiast gdyby Wnioskodawca jednak oba zakupione mieszkania wynajmował – w ogóle nie miałby prawa do zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie realizowałby w nim własnych celów mieszkaniowych. Nie chodzi bowiem o dokonanie wydatku (zainwestowanie), ale o to, aby realizować własne cele mieszkaniowe, czyli mieszkać.

Zatem przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności, a w szczególności fakt, że Wnioskodawca rozważa wynajęcie zakupionego lokalu (lokali) oraz to, że rozważa przekazanie w przyszłości jednego lokalu córce przy jednoczesnym braku wskazania we wniosku, że w którymkolwiek lokalu Wnioskodawca zamierza faktycznie zamieszkać, nie pozwalają na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, że zakup ww. lokali uznać należy za wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2, 3 i 4 jest więc nieprawidłowe.

W ramach rozpatrywanego zwolnienia Wnioskodawca może natomiast przeznaczyć środki ze sprzedaży nieruchomości na zakup działki, jeśli zakupi działkę o przeznaczeniu budowlanym, tj. działkę pod budowę budynku mieszkalnego. Przy czym zakup gruntu winien być pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego.

Wnioskodawca nie musi na zakupionej działce od razu budować budynku mieszkalnego ani podejmować czynności typu zakup projektu domu, uzyskanie pozwolenia na budowę, tylko winien być to zakup poniesiony w celu zrealizowania własnego celu mieszkaniowego (budowy domu), a nie po to, aby zainwestować pieniądze, ponieść wydatek wyłącznie po to, aby nie płacić podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym miejscu należy pamiętać, że w przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego. Oznacza to, że aby skorzystać ze zwolnienia działka, na zakup której zostaną wydatkowane środki ze sprzedaży nieruchomości musi być działką pod budowę budynku mieszkalnego. Nie może być to natomiast działka rolna czy rekreacyjna. Tym samym środki uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości muszą bezwzględnie zostać wydatkowane na nabycie działki spełniającej kryteria gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, aby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Przechodząc do ostatniego z pytań Wnioskodawcy, wydatki na cele mieszkaniowe winny być poniesione w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, tj. w przypadku Wnioskodawcy – do 31 grudnia 2016 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest również prawidłowe.

Końcowo Organ przypomina, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie.

Podsumowując, przychód ze sprzedaży 17 marca 2014 r. nieruchomości, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy – podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca może przeznaczyć w okresie począwszy od dnia sprzedaży do 31 grudnia 2016 r. na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego, o ile zamiarem Wnioskodawcy jest budowa takiego budynku. Uzyskany ze sprzedaży dochód przypadający proporcjonalnie na te wydatki będzie wówczas zwolniony od opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast okoliczności, na które wskazuje we wniosku Wnioskodawca nie pozwalają na uznanie za wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy środków przeznaczonych na zakup opisanych we wniosku lokali.

Kwotę dochodu zwolnionego Wnioskodawca winien ustalić na podstawie wzoru wskazanego przez Organ w uzasadnieniu niniejszej interpretacji.

Przy czym należy mieć na uwadze, że omawiane zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika a nie czyichkolwiek potrzeb mieszkaniowych lub potrzeb rekreacyjnych czy też służyć uniknięciu opodatkowania.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.