Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1110/13-8/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-14
Teza: Czy podatek odliczony przez gminę w trakcie realizacji inwestycji podlega następnie korekcie 10-letniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: budowle; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; korekta; korekta-korekta podatku; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wydatek; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z 3 lutego 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.) oraz pismem z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji. Wniosek uzupełniono 6 lutego 2014 r. oraz 24 lutego 2014 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, a także o uwierzytelnione pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: gmina albo podatnik) zgodnie ze swoim statutem wykonuje działania w zakresie spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.01.142.1591 j.t.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, a zwłaszcza czynności zleconych do wykonania przez administrację rządową, Gmina pobiera różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawana, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności (w tym w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje podatkowe, prowadzi stosowne ewidencje podatkowe VAT oraz wpłaca podatek VAT do organu podatkowego.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina świadczy usługi opodatkowane VAT w zakresie:

1.  dzierżawy gruntów, budynków, sieci kanalizacyjnych i wodociągowych,
2.  wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
3.  wynajmu sali konferencyjnej,
4.  xero,
5.  udostępniania wiat przystankowych dla przewoźników,
6.  odsprzedaży (refakturowanie) zakupionych towarów i usług (np. energia, usługi telekomunikacyjne, koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży),
7.  wnoszenia aportów składników majątku Gminy do spółek kapitałowych w zamian za objęcie akcji/udziałów w tych spółkach.

Ponadto, w ramach wykonywania działalności gospodarczej, Gmina dokonuje m.in.:

1.  odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe (m.in. lokali mieszkalnych, budynków),
2.  odpłatnego zbycia gruntów,
3.  oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zbywane przez Gmina mienie komunalne, takie jak lokale, grunty, prawa użytkowania wieczystego są wykorzystywane przez gminę do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) i są zaliczane przez Gminę do środków trwałych.

Gmina wykonuje tez czynności zwolnione z podatku VAT, m.in. w zakresie:

1.  usług opieki na dziećmi w żłobkach i przedszkolach,
2.  wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe,
3.  sprzedaży towarów jako towarów używanych.

W dużej liczbie przypadków w celu realizacji zadań własnych gminy jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego, gmina dokonuje szeregu inwestycji, których realizacja pozwala zaspokoić potrzeby mieszkańców gminy. I tak przykładowo gmina dokonała inwestycji w postaci wybudowania zespołu budynków komunalnych z umiejscowionymi w tych budynkach lokalach mieszkalnych i lokalach użytkowych. Budynki te następnie były lub (w przypadku inwestycji niezakończonych) będą przekazane na podstawie umowy o zarządzanie, w administrowanie do Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej w B. (zakład budżetowy Gminy będący odrębnym podatnikiem VAT).

Budynki komunalne nie stają się własnością zakładu budżetowego. Stanowią cały czas składnik majątku gminy. Zakład budżetowy nie jest i nie będzie stroną zawieranych z najemcami umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Jego rola ogranicza się do wykonywania w imieniu i na rzecz gminy czynności z zakresu administrowania budynkiem i związanymi z lokalami umowami najmu.

Gmina przeprowadziła także szereg inwestycji w postaci wybudowania sieci wodociągowo -kanalizacyjnych oraz sieci ciepłowniczych, które to sieci zostały lub zostaną przekazane do spółek prawa handlowego (odrębni od gminy podatnicy VAT) aportem lub do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy lub najmu.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Inwestycje gminne prowadzone przez gminę w zakresie budynków komunalnych oraz związana z nimi infrastruktura towarzysząca są zawsze realizowane jako inwestycja gminna, której pomysłodawcą oraz realizatorem jest gmina we własnym imieniu i na własną rzecz. Projekty inwestycyjne prowadzone są w procedurze przetargowej, a firma która taki przetarg realizuje wykonuje usługi w szerokim znaczeniu budowlano-montażowe. Na realizację takiej usługi składają się wszelkie czynności niezbędne do wybudowania zdatnego do użytkowania w rozumieniu gospodarczym budynku lub zespołu budynków i budowli o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym. Po zakończeniu realizacji inwestycji jej efekty są przyjmowane na majątek gminny zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa o gospodarce nieruchomościami. Jako kompleksowe inwestycje, ich wartość jest składową wielu elementów. Na majątek gminny zaś przyjmowane są jako kompletna całość przez co ich wartość jest znaczna i wielokrotnie przewyższająca kwotę 15.000 zł. W przypadku infrastruktury ciepłowniczej oraz wodno-kanalizacyjnej, elementy te są przyjmowane odrębnie jako oddzielny składnik majątku z uwagi na fakt, iż są one później najczęściej przedmiotem umów najmu/dzierżawy lub sprzedaży na rzecz komunalnych spółek prawa handlowego, zajmujących się w swoim zakresie świadczeniem usług dla mieszkańców i lokalnych przedsiębiorstw w zakresie dostarczania wody, ciepła czy odbioru i utylizacji ścieków.
2.  Inwestycje gminne w komunalny zasób lokalowy są najczęściej inwestycjami wieloletnimi. Bardzo rzadko zdarza się aby rozpoczęcie i zakończenie inwestycji miało miejsce w tym samym roku, a nawet w dwóch następujących po sobie latach. Przykładowo zrealizowana w ubiegłym roku inwestycja w postaci zespołu budynków komunalnych (głównie mieszkaniowych) przy ul. (…) w mieście B., rozpoczęła się w roku 2009 a zakończyła dopiero w 2013 roku. Wydatki ponoszone w toku realizacji inwestycji dotyczą wszelkich kosztów związanych z tą inwestycją poczynając od wydatków związanych z pozyskaniem dokumentacji architektoniczno-budowlanej, a kończąc na wynagrodzeniu dla firmy realizującej inwestycję w ramach przetargu. Wydatki te są alokowane do danej (konkretnej inwestycji), co wynika z konieczności realizowania inwestycji w ramach przyjętego budżetu gminy. Wydatki te więc są ściśle związane z daną inwestycją i przez to są ściśle identyfikowalne do poziomu rozliczonej faktury kosztowej. W tym znaczeniu wydatki te związane są z takim rodzajem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jakim to czynnościom będzie służyć dana inwestycja. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, nakłady na wytworzenie infrastruktury wodno -kanalizacyjnej i ciepłowniczej, są rozliczane odrębnie z uwagi na późniejsze ich przeznaczenie do sprzedaży, dzierżawy lub odpłatnej dostawy. Są to zatem czynności, które będą skutkowały powstaniem podatku należnego po stronie Gminy. Koszty związane z wybudowaniem dróg dojazdowych również są odrębnie rozliczane jako wybudowanie dróg lokalnych. Wydatki te nie są przeznaczone do wykonywania odpłatnych i podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług usług lecz służą zaspokojeniu potrzeb lokalnych bez odpłatności. Wydatki związane zatem z wybudowaniem dróg, nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Koszty ponoszone na wybudowanie lokali wraz z infrastrukturą (przyłącza cieplne, wodne, elektryczne, gazowe, sieci kablowe i internetowe) służyć będą świadczeniu usług odpłatnych na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców w postaci najmu lokali mieszkalnych i/lub użytkowych. Lokale te mogą być także (po spełnieniu określonych przepisami prawa warunków) przedmiotem transakcji sprzedaży, która też jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wydatki zatem ponoszone na główny przedmiot inwestycji, tj. wybudowanie lokali wraz z infrastrukturą techniczną są ponoszone do realizacji czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT jak i z tego podatku zwolnionych.
3.  W przypadku niektórych kosztów istniała możliwość określenia z jakim rodzajem czynności (z prawem do odliczenia czy bez) związane będą w przyszłości wybudowane inwestycje, Taka możliwość istniała w przypadku kosztów wybudowania sieci ciepłowniczych i wodno -kanalizacyjnych, które jako odrębne środki trwałe były następnie przedmiotem dzierżawy/najmu lub odpłatnej dostawy.
4.  Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego ani w trakcie realizacji inwestycji, ani po jej zakończeniu. Gmina chce jednak przystąpić do rozliczania wydatków ponoszonych w przyszłości oraz poniesionych w roku 2013 z zastosowaniem odliczenia proporcjonalnego.
5.  Część komunalnych zasobów mieszkaniowych została oddana we władanie MZGK w latach poprzednich. Obecnie zakończona z końcem roku 2013 inwestycja przy ul. Skłodowskiej, zostanie przekazana do zarządzania przez Zakład z początkiem roku 2014 – jeszcze nie jest znana konkretna data tego przekazania. Do czasu zadysponowania tą inwestycją, jest ona we władaniu Gminy. Nadal jednak po przekazaniu majątku do zarządzania przez Zakład, będzie to składnik majątku gminnego.
6.  Majątek oddany w używanie do MZGK nie staje się jego własnością. Jest to nadal majątek gminny, wydzielony jednak organizacyjne do używania przez Zakład budżetowy. MZGK nie może przykładowo dokonać żadnej dyspozycji tym majątkiem bez wyraźnej zgody Gminy (Rady lub Burmistrza). Jeżeli zaś chodzi o dysponowanie mieniem powierzonym przez Gminę, kierownik MZGK w tym zakresie działa na podstawie udzielonego przez Burmistrza pełnomocnictwa, działając w imieniu i na rzecz gminy. W takim właśnie charakterze zawierane są przez kierownika Zakładu umowy najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych, gdzie zawarcie umowy z konkretnym najemcą następuje na podstawie zgody udzielonej przez Burmistrza. Kierownik Zakładu nie może samowolnie zawrzeć ani rozwiązać zawartej już umowy najmu. Decyzje w tym zakresie zastrzeżone są dla Gminy i jej organów. Jeżeli zostaje podjęta decyzja o zbyciu lokalu lub jego wydzieleniu albo też zmianie sposobu wykorzystania z lokalu mieszkaniowego na użytkowy (lub odwrotnie), decyzje w tym zakresie podejmuje również Gmina. Umowy zaś jako pełnomocnik Gminy podpisuje Kierownik Zakładu.
7.  Czynności jakie są wykonywane przez na mieniu gminnym są mieszanego charakteru. Jeżeli bowiem lokal jest wynajmowany na cele mieszkaniowe, to czynsz najmu jest to wówczas usługa zwolniona z podatku od towarów i usług. Jednak już rozliczenie zużycia mediów dostarczanych do lokalu mieszkalnego następuje odrębnie od umowy najmu jest usługą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tak samo do czynności opodatkowanych wykorzystywane są lokale użytkowe, gdzie czynsz najmu jest podwyższany o podstawową stawkę podatku (obecnie 23%). W ujęciu globalnym (jako cała inwestycja) konkretny zespół budynków i budowli wybudowany przez Gminę jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych jak i z tego podatku zwolnionych. W każdym roku struktura wpływów (należności) generowanych przez daną inwestycję jest zmienna.
8.  Zarówno obecnie jak i w ujęciu historycznym gmina jest w stanie alokować konkretne faktury kosztowe rozliczane w ramach danej inwestycji do konkretnego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej albo obu tym rodzajom sprzedaży łącznie).
9.  Koszty na wybudowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ponoszone są najczęściej na samym początku realizacji inwestycji, jest to bowiem tzw. uzbrojenie terenu w postaci wybudowania przyłącza cieplnego i wodno-kanalizacyjnego z podzielnikiem od istniejącej już i wykorzystywanej sieci będącej w użytkowaniu lub będącej własnością spółki wodociągowo-kanalizacyjnej lub ciepłowniczej. W zależności od rodzaju inwestycji wydatki te były ponoszone praktycznie w każdym roku, w którym inwestycje komunalne były realizowane. Gmina realizowała przedmiotowe inwestycje z zamiarem późniejszego wydzierżawienia lub sprzedaży (aportu) tych składników majątkowych do spółek komunalnych na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
10.  Tak jak w przypadku pozostałych wydatków związanych z realizacją inwestycji gminnych, również w przypadku budowania infrastruktury ciepłowniczej czy też wodno -kanalizacyjnej, wydatki te są jednoznacznie możliwe do określenia na podstawie faktur VAT wystawianych przez podmioty realizujące te inwestycje na zlecenie Gminy. Gmina jest w stanie alokować te wydatki do określonego rodzaju czynności – opodatkowanych lub zwolnionych, tudzież obu tym rodzajom łącznie.
11.  Tak jak w przypadku pytania nr 4, Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego od dokonywanych inwestycji.
12.  Wybudowana na zlecenie Gminy infrastruktura ciepłownicza oraz wodno-kanalizacyjna częściowo została przekazana do Spółek komunalnych, a częściowo stanowi nadal majątek Gminy będący przedmiotem dzierżawy dla tych podmiotów.
13.  Pytanie zawarte pod nr 3 dotyczy wszystkich inwestycji zarówno w postaci budynków komunalnych jak i infrastruktury ciepłowniczej i wodno-kanalizacyjnej będącej nadal we własności Gminy. Jak bowiem wskazano powyżej wybudowana infrastruktura ciepłownicza i wodno-kanalizacyjna nie musi od razu zostać sprzedana do spółek komunalnych i może na stałe albo czasowo być przedmiotem umowy dzierżawy lub najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatek odliczony przez gminę w trakcie realizacji inwestycji podlega następnie korekcie 10-letniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota podatku naliczonego odliczonego przez gminę w dacie przyjęcia inwestycji do używania podlega następnie korekcie 10-letniej zgodnie z art. 91 ust. 2 UVAT.

Uzasadnienie stanowiska.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Jako że komunalne zasoby lokalowe pozostawać będą składnikami majątkowymi gminy na zasadach właściwych dla środków trwałych, zastosowanie do nich będzie miała regulacja art. 91 ust. 2 UVAT, nakazująca dokonywanie korekty kwot podatku naliczonego przez okres 10 lat poczynając od roku w którym inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zgodnie ze swoim statutem wykonuje działania w zakresie spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.01.142.1591 j.t.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, a zwłaszcza czynności zleconych do wykonania przez administrację rządową, Gmina pobiera różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawana, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności (w tym w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje podatkowe, prowadzi stosowne ewidencje podatkowe VAT oraz wpłaca podatek VAT do organu podatkowego.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina świadczy usługi opodatkowane VAT w zakresie:

1.  dzierżawy gruntów, budynków, sieci kanalizacyjnych i wodociągowych,
2.  wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
3.  wynajmu sali konferencyjnej,
4.  xero,
5.  udostępniania wiat przystankowych dla przewoźników,
6.  odsprzedaży (refakturowanie) zakupionych towarów i usług (np. energia, usługi telekomunikacyjne, koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży),
7.  wnoszenia aportów składników majątku Gminy do spółek kapitałowych w zamian za objęcie akcji/udziałów w tych spółkach.

Ponadto, w ramach wykonywania działalności gospodarczej, Gmina dokonuje m.in.:

1.  odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe (m.in. lokali mieszkalnych, budynków),
2.  odpłatnego zbycia gruntów,
3.  oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zbywane przez Gmina mienie komunalne, takie jak lokale, grunty, prawa użytkowania wieczystego są wykorzystywane przez gminę do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) i są zaliczane przez Gminę do środków trwałych.

Gmina wykonuje tez czynności zwolnione z podatku VAT, m.in. w zakresie:

1.  usług opieki na dziećmi w żłobkach i przedszkolach,
2.  wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe,
3.  sprzedaży towarów jako towarów używanych.

W dużej liczbie przypadków w celu realizacji zadań własnych gminy jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego, gmina dokonuje szeregu inwestycji, których realizacja pozwala zaspokoić potrzeby mieszkańców gminy. I tak przykładowo gmina dokonała inwestycji w postaci wybudowania zespołu budynków komunalnych z umiejscowionymi w tych budynkach lokalach mieszkalnych i lokalach użytkowych. Budynki te następnie były lub (w przypadku inwestycji niezakończonych) będą przekazane na podstawie umowy o zarządzanie, w administrowanie do Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej w B. (zakład budżetowy Gminy będący odrębnym podatnikiem VAT).

Budynki komunalne nie stają się własnością zakładu budżetowego. Stanowią cały czas składnik majątku gminy. Zakład budżetowy nie jest i nie będzie stroną zawieranych z najemcami umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Jego rola ogranicza się do wykonywania w imieniu i na rzecz gminy czynności z zakresu administrowania budynkiem i związanymi z lokalami umowami najmu.

Gmina przeprowadziła także szereg inwestycji w postaci wybudowania sieci wodociągowo -kanalizacyjnych oraz sieci ciepłowniczych, które to sieci zostały lub zostaną przekazane do spółek prawa handlowego (odrębni od gminy podatnicy VAT) aportem lub do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy lub najmu.

Inwestycje gminne prowadzone przez gminę w zakresie budynków komunalnych oraz związana z nimi infrastruktura towarzysząca są zawsze realizowane jako inwestycja gminna, której pomysłodawcą oraz realizatorem jest gmina we własnym imieniu i na własną rzecz. Projekty inwestycyjne prowadzone są w procedurze przetargowej, a firma która taki przetarg realizuje wykonuje usługi w szerokim znaczeniu budowlano-montażowe. Na realizację takiej usługi składają się wszelkie czynności niezbędne do wybudowania zdatnego do użytkowania w rozumieniu gospodarczym budynku lub zespołu budynków i budowli o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym.

Po zakończeniu realizacji inwestycji jej efekty są przyjmowane na majątek gminny zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa o gospodarce nieruchomościami. Jako kompleksowe inwestycje, ich wartość jest składową wielu elementów. Na majątek gminny zaś przyjmowane są jako kompletna całość przez co ich wartość jest znaczna i wielokrotnie przewyższająca kwotę 15.000 zł.

W przypadku infrastruktury ciepłowniczej oraz wodno-kanalizacyjnej, elementy te są przyjmowane odrębnie jako oddzielny składnik majątku z uwagi na fakt, iż są one później najczęściej przedmiotem umów najmu/dzierżawy lub sprzedaży na rzecz komunalnych spółek prawa handlowego, zajmujących się w swoim zakresie świadczeniem usług dla mieszkańców i lokalnych przedsiębiorstw w zakresie dostarczania wody, ciepła czy odbioru i utylizacji ścieków.

Inwestycje gminne w komunalny zasób lokalowy są najczęściej inwestycjami wieloletnimi. Bardzo rzadko zdarza się aby rozpoczęcie i zakończenie inwestycji miało miejsce w tym samym roku, a nawet w dwóch następujących po sobie latach. Przykładowo zrealizowana w ubiegłym roku inwestycja w postaci zespołu budynków komunalnych (głównie mieszkaniowych) przy ul. (…) w mieście B., rozpoczęła się w roku 2009 a zakończyła dopiero w 2013 roku.

Wydatki ponoszone w toku realizacji inwestycji dotyczą wszelkich kosztów związanych z tą inwestycją poczynając od wydatków związanych z pozyskaniem dokumentacji architektoniczno-budowlanej, a kończąc na wynagrodzeniu dla firmy realizującej inwestycję w ramach przetargu. Wydatki te są alokowane do danej (konkretnej inwestycji), co wynika z konieczności realizowania inwestycji w ramach przyjętego budżetu gminy. Wydatki te więc są ściśle związane z daną inwestycją i przez to są ściśle identyfikowalne do poziomu rozliczonej faktury kosztowej. W tym znaczeniu wydatki te związane są z takim rodzajem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jakim to czynnościom będzie służyć dana inwestycja.

Nakłady na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i ciepłowniczej, są rozliczane odrębnie z uwagi na późniejsze ich przeznaczenie do sprzedaży, dzierżawy lub odpłatnej dostawy. Są to zatem czynności, które będą skutkowały powstaniem podatku należnego po stronie Gminy.

Koszty związane z wybudowanie dróg dojazdowych również są odrębnie rozliczane jako wybudowanie dróg lokalnych. Wydatki te nie są przeznaczone do wykonywania odpłatnych i podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług usług lecz służą zaspokojeniu potrzeb lokalnych bez odpłatności. Wydatki związane zatem z wybudowaniem dróg, nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Koszty ponoszone na wybudowanie lokali wraz z infrastrukturą (przyłącza cieplne, wodne, elektryczne, gazowe, sieci kablowe i internetowe) służyć będą świadczeniu usług odpłatnych na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców w postaci najmu lokali mieszkalnych i/lub użytkowych. Lokale te mogą być także (po spełnieniu określonych przepisami prawa warunków) przedmiotem transakcji sprzedaży, która też jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wydatki zatem ponoszone na główny przedmiot inwestycji, tj. wybudowanie lokali wraz z infrastrukturą techniczną są ponoszone do realizacji czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT jak i z tego podatku zwolnionych.

W przypadku niektórych kosztów istniała możliwość określenia z jakim rodzajem czynności (z prawem do odliczenia czy bez) związane będą w przyszłości wybudowane inwestycje, Taka możliwość istniała w przypadku kosztów wybudowania sieci ciepłowniczych i wodno -kanalizacyjnych, które jako odrębne środki trwałe były następnie przedmiotem dzierżawy/najmu lub odpłatnej dostawy.

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego ani w trakcie realizacji inwestycji, ani po jej zakończeniu. Gmina chce jednak przystąpić do rozliczania wydatków ponoszonych w przyszłości oraz poniesionych w roku 2013 z zastosowaniem odliczenia proporcjonalnego.

Część komunalnych zasobów mieszkaniowych została oddana we władanie MZGK w latach poprzednich. Obecnie zakończona z końcem roku 2013 inwestycja przy ul. Skłodowskiej, zostanie przekazana do zarządzania przez Zakład z początkiem roku 2014 – jeszcze nie jest znana konkretna data tego przekazania. Do czasu zadysponowania tą inwestycją, jest ona we władaniu Gminy. Nadal jednak po przekazaniu majątku do zarządzania przez Zakład, będzie to składnik majątku gminnego.

Majątek oddany w używanie do MZGK nie staje się jego własnością. Jest to nadal majątek gminny, wydzielony jednak organizacyjne do używania przez Zakład budżetowy. MZGK nie może przykładowo dokonać żadnej dyspozycji tym majątkiem bez wyraźnej zgody Gminy (Rady lub Burmistrza). Jeżeli zaś chodzi o dysponowanie mieniem powierzonym przez Gminę, kierownik MZGK w tym zakresie działa na podstawie udzielonego przez Burmistrza pełnomocnictwa, działając w imieniu i na rzecz gminy. W takim właśnie charakterze zawierane są przez kierownika Zakładu umowy najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych, gdzie zawarcie umowy z konkretnym najemcą następuje na podstawie zgody udzielonej przez Burmistrza. Kierownik Zakładu nie może samowolnie zawrzeć ani rozwiązać zawartej już umowy najmu. Decyzje w tym zakresie zastrzeżone są dla Gminy i jej organów.

Jeżeli zostaje podjęta decyzja o zbyciu lokalu lub jego wydzieleniu albo też zmianie sposobu wykorzystania z lokalu mieszkaniowego na użytkowy (lub odwrotnie), decyzje w tym zakresie podejmuje również Gmina. Umowy zaś jako pełnomocnik Gminy podpisuje Kierownik Zakładu.

Czynności jakie są wykonywane na mieniu gminnym są mieszanego charakteru. Jeżeli bowiem lokal jest wynajmowany na cele mieszkaniowe, to czynsz najmu jest to wówczas usługa zwolniona z podatku od towarów i usług. Jednak już rozliczenie zużycia mediów dostarczanych do lokalu mieszkalnego następuje odrębnie od umowy najmu jest usługą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tak samo do czynności opodatkowanych wykorzystywane są lokale użytkowe, gdzie czynsz najmu jest podwyższany o podstawową stawkę podatku (obecnie 23%).

W ujęciu globalnym (jako cała inwestycja) konkretny zespół budynków i budowli wybudowany przez Gminę jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych jak i z tego podatku zwolnionych. W każdym roku struktura wpływów (należności) generowanych przez daną inwestycję jest zmienna.

Zarówno obecnie jak i w ujęciu historycznym gmina jest w stanie alokować konkretne faktury kosztowe rozliczane w ramach danej inwestycji do konkretnego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej albo obu tym rodzajom sprzedaży łącznie).

Koszty na wybudowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ponoszone są najczęściej na samym początku realizacji inwestycji, jest to bowiem tzw. uzbrojenie terenu w postaci wybudowania przyłącza cieplnego i wodno-kanalizacyjnego z podzielnikiem od istniejącej już i wykorzystywanej sieci będącej w użytkowaniu lub będącej własnością spółki wodociągowo -kanalizacyjnej lub ciepłowniczej. W zależności od rodzaju inwestycji wydatki te były ponoszone praktycznie w każdym roku, w którym inwestycje komunalne były realizowane.

Gmina realizowała przedmiotowe inwestycje z zamiarem późniejszego wydzierżawienia lub sprzedaży (aportu) tych składników majątkowych do spółek komunalnych na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tak jak w przypadku pozostałych wydatków związanych z realizacją inwestycji gminnych, również w przypadku budowania infrastruktury ciepłowniczej czy też wodno-kanalizacyjnej, wydatki te są jednoznacznie możliwe do określenia na podstawie faktur VAT wystawianych przez podmioty realizujące te inwestycje na zlecenie Gminy. Gmina jest w stanie alokować te wydatki do określonego rodzaju czynności – opodatkowanych lub zwolnionych, tudzież obu tym rodzajom łącznie.

Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego od dokonywanych inwestycji.

Wybudowana na zlecenie Gminy infrastruktura ciepłownicza oraz wodno-kanalizacyjna częściowo została przekazana do Spółek komunalnych, a częściowo stanowi nadal majątek Gminy będący przedmiotem dzierżawy dla tych podmiotów.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że pytanie (oznaczone we wniosku nr 3 – będące przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia) dotyczy wszystkich inwestycji zarówno w postaci budynków komunalnych jak i infrastruktury ciepłowniczej i wodno-kanalizacyjnej będącej nadal we własności Gminy. Jak bowiem wskazano powyżej wybudowana infrastruktura ciepłownicza i wodno-kanalizacyjna nie musi od razu zostać sprzedana do spółek komunalnych i może na stałe albo czasowo być przedmiotem umowy dzierżawy lub najmu.

W związku z tym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy podatek odliczony przez gminę w trakcie realizacji inwestycji podlega następnie korekcie 10-letniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podkreślić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym, rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z wniosku wynika m.in., że po zrealizowaniu inwestycji w postaci budynków komunalnych są one przyjmowane na majątek gminny jako kompletna całość przez co ich wartość jest znaczna i wielokrotnie przewyższająca kwotę 15.000 zł. Zasoby lokalowe pozostawać będą składnikami majątkowymi gminy na zasadach właściwych dla środków trwałych. Natomiast w przypadku infrastruktury ciepłowniczej oraz wodno-kanalizacyjnej, elementy te są przyjmowane jako odrębne środki trwałe.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku przedmiotowych budynków komunalnych oraz infrastruktury ciepłowniczej i wodno-kanalizacyjnej należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Jak wynika z analizy ww. przepisów zarówno komunalny zasób lokalowy w postaci budynków komunalnych jak i infrastruktura towarzysząca budowie zasobu komunalnego w postaci sieci wodno-kanalizacyjnej oraz sieci ciepłowniczej są nieruchomościami, a zatem jeśli ich wartość początkowa przekracza kwotę 15.000 zł, zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że podatek odliczony przez gminę w trakcie realizacji inwestycji podlega następnie korekcie 10 letniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji. Natomiast w pozostałych zakresach zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia z dnia 14 marca 2014 r., nr ILPP2/443-1110/13-7/AD oraz ILPP2/443-1110/13 -9/AD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.