Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1361/10/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-29
Teza: Która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu lub po dniu podziału?
Słowa kluczowe: następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 12 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu lub po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - jest **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu lub po dniu podziału.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zajmuje się sprzedażą i wytwarzaniem energii elektrycznej. Usługę sprzedaży energii elektrycznej świadczy na terenie całej Polski. Spółka została podzielona w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie).

Skutkiem podziału Spółki było przeniesienie części przedsiębiorstwa (OZE) do Spółki T wraz z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Wydzielana część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zajmującą się wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł. Spółka T zajmuje się produkcją energii elektrycznej w elektrowniach wodnych, opierając się na doświadczeniach wyniesionych z ponad stuletniej tradycji pozyskiwania energii ze źródeł odnawialnych. Dniem wydzielenia, czyli dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki T oraz obniżenia kapitału zakładowego Spółki E jest 01 października 2010 r.

Wydzielana część przedsiębiorstwa, zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną z dnia 27 sierpnia 2010 r., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Pozostały po wydzieleniu w Spółce majątek będzie również stanowił ZCP (spółka obrotu). Spółka płaci uproszczone zaliczki na podatek dochodowy. Spółka uzyskuje świadectwa pochodzenia z tytułu produkcji energii z odnawialnych źródeł. Świadectwa te nie są zbywane przez Spółkę (brak faktur przychodowych). Są one umarzane w celu spełnienia przez Spółkę obowiązku, o którym mowa w art. 9a ustawy Prawo energetyczne. Spółka wystąpi o przyznanie świadectw pochodzenia z tytułu produkcji w miesiącu wrześniu 2010 r. energii we własnych elektrowniach wodnych (dalej „EW”), stanowiących ZCP. Konsekwentnie, wszystkie świadectwa pochodzenia za okres do dnia wydzielenia pozostaną w Spółce. Dotychczasowa działalność Spółki polega na sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od dostawców zewnętrznych jak i wyprodukowanej w EW. Wysokość przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w EW jest ustalana wyłącznie dla celów sprawozdawczości zarządczej (nie ma możliwości wyodrębnienia przychodów przypadających na ZCP) oraz prezentacji w sprawozdaniu jako iloczyn ilości faktycznie wyprodukowanej energii z EW (wprowadzonej do sieci energetycznej) i ceny rynkowej energii. W związku z tym, iż zarówno energia wyprodukowana w EW jak i energia zakupiona od dostawców zewnętrznych traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej, nie jest możliwe zidentyfikowanie transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP.

Spółka posiada zafakturowane przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „pdop”) oraz podatkiem od towarów i usług (dalej „VAT”) w okresach następnych. Do tych przychodów przyporządkowywane są koszty bezpośrednie, których uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym nastąpi w okresach następnych. Część kosztów zakupu energii danego miesiąca nie stanowi zatem (różnica przejściowa) kosztów uzyskania przychodu. Oblicza się je stosując proporcję, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu w następnych okresach do przychodów ogółem (bilansowych, zafakturowanych) danego miesiąca.

Jak wskazano powyżej brak możliwości przyporządkowania konkretnych faktur sprzedaży do ZCP wiąże się w szczególności ze specyfiką sprzedaży energii elektrycznej, która po wprowadzeniu do sieci energetycznej traci swoją indywidualność, nie pozwalając na przyporządkowanie jej zużycia konkretnemu Odbiorcy.

Koszty działalności wytwórczej ewidencjonowane są na osobnych kontach księgowych i można je bezpośrednio przypisać do wydzielanego majątku. W przypadku umów kosztowych spośród sposobów fakturowania przeważa wystawianie faktur przez dostawców po miesiącu sprzedaży (usługi ciągłe takie jak eksploatacja EW, usługi prawne, usługi ochrony, usługi najmu, usługa dystrybucyjna). Konsekwentnie, niektóre faktury zakupowe trafiają do Spółki po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Spółka uzyskuje również przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z wydzielaną częścią majątku. Umowy zawarte w tym zakresie przez Spółkę przewidują:

*   fakturowanie miesięczne z góry w odniesieniu do miesięcznych okresów rozliczeniowych,
*   fakturowanie za rok z góry, gdzie cena ustalana jest w odniesieniu do okresów miesięcznych ale płatność jest określona rocznie jak również,
*   fakturowanie za rok z dołu i roczne okresy rozliczeniowe.

Wynagrodzenie pracownika ZCP za sierpień zostało mu wypłacone do 6 września natomiast za wrzesień do 30 września. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzenia za sierpień i wrzesień zostaną zapłacone przez Spółkę w październiku 2010 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2010 r. Spółka wskazała, iż:

*   zdarzeniem przedstawionym we wniosku jest zdarzenie, które na moment składania wniosku było zdarzeniem przyszłym (wniosek został złożony 30 września 2010 r., podczas gdy dzień połączenia był ustalony na 1 października 2010 r.),
*   skutki podatkowe wynikające z zaprezentowanego zdarzenia przyszłego mogą wystąpić zarówno przed datą złożenia wniosku jak i po tej dacie. Chodzi tu w szczególności o przychody i koszty powstałe zarówno przed jak i po podziale, obowiązek rozpoznania podatku należnego i naliczonego wynikającego z czynności dokonanych zarówno przed podziałem jak i po nim czy też korekty rozliczeń podatkowych za okres przed podziałem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu lub po dniu podziału? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Spółki, uzyskuje ona przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o pdop, datą powstania przychodu będzie okres po dniu podziału, przy czym przychody te dotyczą również świadczeń zrealizowanych do dnia podziału.

W szczególności dotyczy to przychodów z umów najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z wydzielaną częścią majątku.

W przypadku umów najmu i dzierżawy umowy zawarte przez Spółkę przewidują:

*   fakturowanie miesięczne z góry w odniesieniu do miesięcznych okresów rozliczeniowych,
*   fakturowanie za rok z góry, gdzie cena ustalana jest w odniesieniu do okresów miesięcznych ale płatność jest określona rocznie,
*   fakturowanie za rok z dołu w odniesieniu do rocznych okresów rozliczeniowych.

Przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”),
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

W przypadku przychodów podatkowych zasadę tą należy odczytywać w ten sposób, iż przychody związane z ZCP, co do których datą powstania przychodu będzie dzień podziału lub dzień po dniu podziału będzie rozpoznawać Spółka Przejmująca. Będą to bowiem „stany otwarte” gdzie konkretyzacja obowiązku podatkowego nastąpi po dniu podziału.

W przypadku umów najmu i dzierżawy należy wskazać, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W stanowiskach organów podatkowych dominuje jednolite stanowisko, iż w przypadku umów najmu/dzierżawy fakturowanych i płatnych z góry za określone okresy rozliczeniowe, przychód powstaje, zgodnie z powyższym unormowaniem dopiero z ostatnim dniem tego okresu rozliczeniowego, tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2009 r., Znak IBPB3/423-919/08/PC.

W odniesieniu do umów najmu i dzierżawy dotyczących ZCP i przechodzących na Spółkę T. oznacza, to, iż:

*   przychody fakturowanie miesięczne z góry w odniesieniu do miesięcznych okresów rozliczeniowych rozpozna Spółka w odniesieniu do miesięcy zakończonych do dnia podziału, a Spółka T. w odniesieniu do miesięcy od dnia podziału,
*   przychody fakturowanie za rok z góry, gdzie cena ustalana jest w odniesieniu do okresów miesięcznych ale płatność jest określona rocznie rozpozna w całości Spółka T. gdyż za okres rozliczeniowy należy przyjąć tu okres roczny, który zakończy się z końcem grudnia 2010 r. (fakt wskazania w umowie ceny za poszczególne miesiące powinien być bez znaczenia, gdyż za okres rozliczeniowy należy tu przyjąć, w opinii Wnioskodawcy, okres roczny),
*   przychody fakturowanie za rok z dołu w odniesieniu do rocznych okresów rozliczeniowych – rozpozna w całości Spółka T. w odniesieniu do rocznych okresów rozliczeniowych przypadających po dniu podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej, istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z pierwszą sytuacją. Wydzielona część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona do istniejącej spółki.

Zgodnie z art. 530 § 2 Ksh, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji. Jednocześnie należy podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka została podzielona w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh (podział przez wydzielenie). Wydzielana część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zajmującą się wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł. Dniem wydzielenia, czyli dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki T oraz obniżenia kapitału zakładowego Spółki E był 01 października 2010 r.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wątpliwości Spółki dotyczą, która ze spółek będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu podziału.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka T nie powinna przejąć obowiązku rozpoznania w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów powstałych do dnia podziału.

Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza bowiem obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej (stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Cytowany wyżej art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Na Spółkę Przejmującą przejdzie także zatem obowiązek uwzględniania przychodów związanych z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

W rezultacie obowiązek uwzględniania przychodów związanych z działalnością wydzieloną będzie przedmiotem sukcesji prawo-podatkowej i przejdzie na Spółkę Przejmującą.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż obowiązek rozpoznawania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu podziału związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejdzie na Spółkę Przejmującą.

Reasumując, stanowisko Spółki, iż przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału co do których przychód należny powstanie po dniu podziału rozpozna Spółka Przejmująca, należy zatem uznać prawidłowe.

Wskazać również należy, że tut. Organ nie analizował, prawidłowości ustalenia przez Spółkę momentu powstania przychodu w poszczególnych okresach rozliczeniowych, gdyż nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zadane przez Wnioskodawcę pytanie dotyczyło przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu lub po dniu podziału. Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wypowiedział się również co do przychodów powstałych w miesiącach zakończonych przed dniem podziału. Ocenę stanowiska w tym zakresie stanowi interpretacja dotycząca pytania oznaczonego we wniosku Nr 1.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 3 oraz od 5 do 7 i od 9 do 14 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.