Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-66/12-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-25
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nauki pływania na rzecz dzieci, młodzieży i osób dorosłych świadczonych osobiście przez nauczyciela bądź zatrudnionego pracownika.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; nauczyciel; nauka; podatek-podatek od towarów i usług; sport; stawka-stawki podatku; usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług jest:

*   **prawidłowe** - w przypadku osobistego świadczenia usług na rzecz dzieci i młodzieży oraz osób dorosłych,
*   **nieprawidłowe** - w przypadku świadczenia usług przez zatrudnionego pracownika.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest dyplomowanym nauczycielem wychowania fizycznego. Ukończył Akademię Wychowania Fizycznego. Na co dzień prowadzi zajęcia wychowania fizycznego (WF) w szkole podstawowej. Jednocześnie Zainteresowany zarejestrował działalność gospodarczą i prowadzi lekcje nauki pływania dla dzieci i młodzieży. Zleceniodawcami są w tym przypadku rodzice dzieci lub sami uczniowie, a organizatorem zajęć jest Wnioskodawca. Ponadto Zainteresowany prowadzi lekcje nauki pływania dla dorosłych. Zajęcia, w zależności od okoliczności, prowadzone są:

*   przez Wnioskodawcę samodzielnie,
*   przez zatrudnionego przez niego pracownika, który również jest dyplomowanym nauczycielem,
*   wspólnie przez Zainteresowanego oraz wspomnianego pracownika (w dwie osoby).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do usług świadczonych przez Wnioskodawcę ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa)?

Zdaniem Wnioskodawcy, do świadczonych przez niego usług ma zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Aby zwolnienie powyższe miało zastosowanie spełnione muszą być dwie zawarte w nim przesłanki: podmiotowa oraz przedmiotowa. Podmiotem świadczącym usługi musi być nauczyciel. Tak jest w przypadku podatnika. Zarówno on sam jak i jego pracownik jest dyplomowanym nauczycielem. Przedmiotem usługi musi być natomiast „prywatne nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym”. Odnosząc się do pierwszej części tego wymogu należy stwierdzić, że prowadzone przez Zainteresowanego lekcje mieszczą się w pojęciu prywatnego nauczania. Ich organizatorem jest sam Wnioskodawca oraz są one wykonywane w jego imieniu i na jego rzecz. W szczególności nie odbywają się one w ramach działalności placówki oświatowej lub innego ośrodka szkoleniowego. Rozważając natomiast drugą część definicji dotyczącą poziomu nauczania (przedszkolny, podstawowy, gimnazjalny, ponadgimnazjalny oraz wyższy) należy podkreślić, że ustawa nie precyzuje jak należy go definiować w odniesieniu do przedmiotowego zwolnienia. W szczególności wydaje się, że nie ma tu znaczenia wiek osób uczących się, ten bowiem może być różny nawet dla osób pobierających naukę bezpośrednio w placówkach szkolnych i na uczelniach wyższych. Z kolei w art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112, będącym podstawą wprowadzenia do polskiego porządku prawnego rozważanego zwolnienia, czytamy, że zwolnieniu podlega: „nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe;”. Został użyty w nim ten sam zwrot („kształcenie powszechne lub wyższe”), co w zwolnieniu dotyczącym edukacji prowadzonej przez szkoły i uczelnie wyższe. Nie oznacza to jednak, że w obu przypadkach należy interpretować go w ten sam sposób. Trudno sobie wyobrazić aby kształcenie prywatne miało być tożsame z działalnością szkół i uczelni. Ponadto takie zawężające rozumienie byłoby niezgodne z celem ustanowionego zwolnienia dotyczącego nauczycieli. ETS w wyroku w sprawie C-473/08 zauważa:

„Jak sąd krajowy sam wskazał, nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację.

W końcu, jak wskazuje Komisja, rozróżnienie takie może się okazać trudne w odniesieniu do dziedziny nauczania. O ile prawdą jest, że pojęcia użyte dla określenia zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy powinny być przedmiotem ścisłej wykładni, to jednak przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacja szkolna i uniwersytecka” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa przypomnianymi w pkt 25 niniejszego wyroku (zob. ww. wyrok w sprawie Haderer, pkt 24).”.

Mając powyższe na względzie zasadnym jest przyjęcie, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy pojęcie poziomu nauczania należy odnosić do przedmiotu oraz charakteru prowadzonych zajęć. Podatnik prowadzi zajęcia nauki pływania, które ciężko jednoznacznie przypisać do konkretnego poziomu nauczania ze względu na różny profil szkół i uczelni oraz różną dostępność infrastruktury. Nie budzi jednak wątpliwości, że zajęcia nauki pływania odbywają się na wszystkich poziomach nauczania, w szkołach i uczelniach, które posiadają niezbędne do tego warunki. Również Wnioskodawca prowadzi takie zajęcia w szkole podstawowej jako nauczyciel WF i nie różnią się one od zajęć prowadzonych dla dzieci w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując usługi świadczone przez Zainteresowanego spełniają wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w przypadku osobistego świadczenia usług na rzecz dzieci i młodzieży oraz osób dorosłych,
*   **nieprawidłowe** - w przypadku świadczenia usług przez zatrudnionego pracownika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest zatem nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Wskazany przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest zgodny z art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają transakcje związane z nauczaniem prywatnym przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego, zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczone na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym zgodnie z orzecznictwem TSUE tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Co więcej Trybunał uznał, że brak jest podstaw do dokonywania na gruncie VAT rozróżnienia między nauczaniem uczniów bądź studentów a osób, które legitymują się już dyplomem (szkolnym bądź uniwersyteckim) i kontynuują naukę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest dyplomowanym nauczycielem wychowania fizycznego, który ukończył Akademię Wychowania Fizycznego. Na co dzień prowadzi zajęcia wychowania fizycznego (WF) w szkole podstawowej. Jednocześnie Zainteresowany zarejestrował działalność gospodarczą i prowadzi lekcje nauki pływania dla dzieci i młodzieży. Zleceniodawcami są w tym przypadku rodzice dzieci lub sami uczniowie, a organizatorem zajęć jest Wnioskodawca. Ponadto Zainteresowany prowadzi lekcje nauki pływania dla dorosłych. Zajęcia, w zależności od okoliczności, prowadzone są:

*   przez Wnioskodawcę samodzielnie,
*   przez zatrudnionego przez niego pracownika, który również jest dyplomowanym nauczycielem,
*   wspólnie przez Zainteresowanego oraz wspomnianego pracownika (w dwie osoby).

Wnioskodawca jest zainteresowany, czy do usług przez niego świadczonych ma zastosowanie zwolnienie od podatku.

Wskazać należy, iż zwolnione od podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Przy czym usługi świadczone przez nauczycieli muszą być czynnościami wykonywanymi na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni na podstawie umów z podmiotami trzecimi, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotami, z którymi takowe umowy są podpisane. Ponadto, wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE, sprawa C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten - a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zaznaczyć także należy, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przy czym, jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE (powołany wcześniej wyrok C-473/08), prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

W orzeczeniu nr C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie powszechne lub wyższe.

Z treści wniosku wynika, że usługi pływania, o których mowa we wniosku, są przeznaczone zarówno dla dzieci i młodzieży, jak i osób dorosłych. Zajęcia te, w zależności od okoliczności, prowadzone są przez Wnioskodawcę samodzielnie, przez zatrudnionego przez niego pracownika bądź wspólnie (przez Zainteresowanego oraz wspomnianego pracownika). W przypadku świadczenia usług nauki pływania na rzecz dzieci i młodzieży organizatorem zajęć jest Wnioskodawca, a ich zleceniodawcami są rodzice dzieci lub sami uczniowie.

Biorąc pod uwagę charakter zajęć i sposób ich realizacji przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że świadczone przez niego usługi są usługami nauczania prywatnego na poziomie powszechnym lub wyższym, bowiem prowadzone zajęcia nauki pływania przyczyniają się do zdobycia nowych umiejętności zarówno przez dzieci i młodzież, jak i osoby dorosłe.

Uwzględniając opis sprawy w kontekście powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie są spełnione przesłanki zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, pozwalające na zastosowanie zwolnienia wynikającego z tego przepisu, pod warunkiem, że przedmiotowe usługi są świadczone osobiście przez Zainteresowanego oraz są one świadczone na rzecz dzieci i młodzieży, jak i osób dorosłych.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja, gdy Wnioskodawca nie będzie świadczył ww. usług osobiście. Z wniosku wynika bowiem, że usługi te, w zależności od okoliczności, prowadzone są przez zatrudnionego przez niego pracownika, który również jest dyplomowanym nauczycielem.

W przypadku gdy przedmiotowe usługi prywatnego nauczania w ww. zakresie nie są wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę, to czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, bowiem usługi te nie są świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem, lecz przez jednostkę (firmę Zainteresowanego) zatrudniającą nauczyciela.

Reasumując, w sytuacji gdy usługi polegające na nauce pływania są świadczone osobiście przez Wnioskodawcę, będącego nauczycielem, na rzecz dzieci i młodzieży oraz osób dorosłych, to korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, natomiast w sytuacji gdy przedmiotowe usługi są prowadzone przez zatrudnionego przez niego pracownika, to usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.