Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1639/12-4/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-03
Teza: Zakres ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2012 r. (data wpływu 21.12.2012 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 22.03.2013 r. (data wpływu 28.03.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-1639/12-2/ES z dnia 13.03.2013 r. (data nadania 26.03.2013 r., data doręczenia 20.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku PIT w Polsce (Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest osobą wymienioną w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), („ustawa o podatku od spadków i darowizn”) w stosunku do osoby fizycznej z miejscem zamieszkania w Polsce oraz podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Osoba Fizyczna”). Osoba Fizyczna jest akcjonariuszem spółki akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce (Spółka Akcyjna”). Jest możliwe, iż Wnioskodawca nabędzie akcje Spółki Akcyjnej od Osoby Fizycznej na podstawie umowy darowizny, po zawarciu i wykonaniu, której Wnioskodawca będzie posiadał akcje Spółki Akcyjnej.

Spółka Akcyjna jest akcjonariuszem innej spółki akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („Spółka Zależna”) raz posiada 16 % akcji Spółki Zależnej od dnia 6 maja 2010 r. (Akcje Spółki Zależnej”). Spółka Zależna została w trybie Kodeksu Spółek Handlowych przekształcona ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. 16 % Akcji Spółki Zależnej należących do Spółki Akcyjnej odpowiada 20 udziałom w Spółce Zależnej - gdy Spółka Zależna była spółką z o.o. - o wartość nominalnej w wysokości 1.000 zł każdy udział oraz o łącznej wartości nominalnej 20.000 zł objętym przez Spółkę Akcyjną za wartość emisyjną w wysokości 5.000.000 zł. Różnica w kwocie 4.980.000 zł ostała zaksięgowana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej.

Nie jest wykluczone podjęcie przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki Akcyjnej uchwały o przymusowym odpłatnym umorzeniu niektórych akcji Spółki Akcyjnej, co objęłoby akcje Wnioskodawcy, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w formie darowizny.

W wyniku przymusowego umorzenia akcji Wnioskodawcy, powstałaby zatem wierzytelności Wnioskodawcy, którego akcje zostały przymusowo umorzone, wobec Spółki Akcyjnej o wypłatę. należności z tytułu umorzenia akcji Wnioskodawcy. O ile Spółka Akcyjna nie będzie posiadał pieniędzy na rozliczenie w pieniądzu z Wnioskodawcą wtedy Spółka Akcyjna może rozliczyć się z Wnioskodawcą którego akcje zostały umorzone, poprzez:

1.  porozumienie, na mocy którego Spółka Akcyjna, w drodze datio in solutum, zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego, wykona swoje zobowiązanie (dług) („Zobowiązanie”) wobec Osoby Fizycznej poprzez spełnienie innego świadczenia - o wartości odpowiadającej wartości Zobowiązania - w postaci przeniesienia przez Spółki Akcyjną na rzecz Wnioskodawcy całości lub części Akcji Spółki Zależnej (Świadczenie”) albo
2.  odpłatne zbycie na rzecz Wnioskodawcy należących do Spółki Akcyjnej całości lub części Akcji Spółki Zależnej, oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 13.03.2013 r. Nr IPPB1/415-1639/12-2/ES Wnioskodawca doprecyzował, iż wartość udziałów będzie określona w umowie darowizny według wartości rynkowej zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) na dzień dokonania darowizny udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, w razie przymusowego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej - ustala się w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Akcyjnej z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej stanowi różnica pomiędzy:

(i) wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej, oraz

(ii) wartością rynkową akcji Spółki Akcyjnej z dnia nabycia w formie darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5c ustawy o PIT, w razie przymusowego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej - ustala się w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Akcyjnej z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej stanowi różnica pomiędzy:

(i) wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej, oraz

(ii) wartością rynkową akcji Spółki Akcyjnej z dnia nabycia w formie darowizny.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (…) dochód z umorzenia udziałów (akcji).” Art. 24 ust. 5d ustawy o PIT stanowi, iż „dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (ustawy o PIT); jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny koszty ustała się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.”

Umorzenie akcji spółki wiąże się z unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych, a także korporacyjnych przysługujących akcjonariuszowi spółki z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Umorzenie akcji jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i przeważnie wiąże się z uzyskaniem wynagrodzenie (swoistego „odszkodowania” z tytułu umorzenia akcji). Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym we Wniosku, wypłata wynagrodzenia za (rozliczenie za) umorzenie akcji Spółki Akcyjnej może być dokonane poprzez:

(i) porozumienie, na mocy którego spółka Akcyjna, w drodze datio in solutum, zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego, wykona swoje zobowiązanie (dług) („Zobowiązanie”) wobec Wnioskodawcy poprzez spełnienie innego świadczenia - o wartości odpowiadającej wartości Zobowiązania - w postaci przeniesienia przez Spółkę Akcyjną na rzecz Wnioskodawcy Akcji Spółki Zależnej („Świadczenie”) albo

(ii) odpłatne zbycie na rzecz Wnioskodawcy Akcji Spółki Zależnej należących do Spółki Akcyjnej, oraz dokonanie potrącenia wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie przymusowego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej - ustala się w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Akcyjnej z dnia dokonania darowizny. Oznacza to zatem, iż dochód z tytułu przymusowego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej będzie różnicą pomiędzy (i) przychodem - tj. wynagrodzeniem ytułu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej (wynagrodzeniem w obu wypadkach tj. datio in solutum, jak i w przypadku odpłatnego zbycia będzie wartość rynkowa Akcji Spółki Zależnej), a (ii) kosztami uzyskania przychodu - tj. wartością rynkową akcji Spółki Akcyjnej z dnia nabycia w formie darowizny.

Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych podziela stanowisko, iż kosztem uzyskania przychodów jest wartość rynkowa przedmiotu darowizny z dnia jej otrzymania, tak dla przykładu w interpretacji indywidualnej z: (i) dnia 25 sierpnia 2010 r. (nr IBPBII/2/415-677/10/HS lub (ii) dnia 4 czerwca 2010 r. (nr IBPBII/2/415-340/10/ŁCZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny udziały w spółce mającej osobowość prawną. W umowie darowizny strony zamierzają ustalić wartość nabywanych udziałów w spółce według wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. Nabyte przez Wnioskodawcę w drodze darowizny udziały w Spółce mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem w drodze umorzenia przymusowego w myśl procedury przewidzianej w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych (KSH).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów, w drodze umorzenia automatycznego lub przymusowego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny. Jeżeli wartość nabytych udziałów na dzień dokonania darowizny będzie odpowiadała wartości rynkowej, to wówczas kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa udziałów z dnia nabycia darowizny.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.