Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.210.2020.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-14
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowej nr … zabudowanej budynkiem szpitala i budynkiem bloku operacyjnego w zamian za objęcie udziałów w Spółce na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowej nr … zabudowanej budynkiem szpitala i budynkiem bloku operacyjnego w zamian za objęcie udziałów w Spółce na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowej nr … zabudowanej budynkiem szpitala i budynkiem bloku operacyjnego w zamian za objęcie udziałów w Spółce na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat … jest czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Powiatowe Centrum Zdrowia w … (zwaną dalej „Spółką”) w zamian za objecie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Powiat posiada 100% udziałów w Spółce.

Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku VAT (NIP … , REGON … , wpisana do KRS pod numerem …).

Spółka została założona przez Powiat na mocy aktu założycielskiego z dnia 22 lipca 2008 r., numer Rep. A … . Zadaniem Spółki jest kontynuacja usług świadczonych uprzednio przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w … w ramach wykonywania zadań własnych Powiatu związanych z promocją i ochroną zdrowia (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym).

W celu zapewnienia możliwości prowadzenia działalności statutowej Spółki, Powiat od dnia 29 stycznia 2009 r. na podstawie umowy dzierżawy wydzierżawia Spółce zespół nieruchomości zabudowanych i przystosowanych do prowadzenia działalności leczniczej tj.:

1.  działkę nr … o pow. 0,4316 ha położoną w … , zabudowaną budynkiem szpitala o pow. użytkowej 2 687,89 m2, budynkiem bloku operacyjnego o pow. użytkowej 362 m2; działkę nr … o pow. 0,0310 ha zabudowaną budynkiem trafostacji o pow. użytkowej 130 m2, dla których to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta kw …;
2.  działkę nr … o pow. 0,3307 ha zabudowaną budynkiem przychodni o pow. użytkowej 2 649,00 m2 - dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta kw …,
3.  działkę nr … o pow. 2,3755 ha położoną w …, zabudowaną budynkiem szpitala o pow. użytkowej 6 209,00 m2, wraz z działką nr … o pow. 0,2318 ha zabudowaną budynkiem trafostacji o pow. użytkowej 113,60 m2 - dla których to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta kw … .

Nieruchomości powyższe stały się składnikiem mienia Powiatu na podstawie decyzji Wojewody … Nr … z dnia 6 lipca 2000 r. Organ ten stwierdził nabycie z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa mienia nieruchomego Skarbu Państwa, będącego we władaniu Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej przy ul. …, tj. przedmiotowej nieruchomości oraz budynków i budowli trwale związanych z gruntem, przez Powiat. Decyzja została wydana w oparciu o art. 60 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872, z późn. zm.) w związku z art. 47 tej ustawy oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 1999 r. w sprawie trybu przekazywania mienia Skarbu Państwa powiatom i miastom na prawach powiatu oraz określenia kategorii mienia wyłączonego z przekazywania (Dz. U. Nr 13, poz. 114 - według stanu obowiązującego w 1999 r.). Powiat stał się podmiotem tworzącym dla Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w … . Działania medyczne wynikające z procesu leczenia wykonywane były przez SP ZOZ na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 1991 r., poz. 408 - według stanu wówczas obowiązującego), na nieruchomości zabudowanej, której właścicielem w sposób wyżej przedstawiony stał się Powiat i którą w dniu 19 lutego 2002 r. aktem notarialnym Rep. A nr … Powiat przekazał do SP ZOZ w nieodpłatne użytkowanie.

SP ZOZ działał w strukturach Powiatu od 1 stycznia 1999 r. do 30 września 2009 r. Na podstawie Uchwały Nr … Rady Powiatu … z dnia 30 lipca 2009 r. oraz Uchwały Nr … Rady Powiatu … z dnia 7 grudnia 2009 r. o zakończeniu z dniem 30 września 2009 r. likwidacji i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 września 2009 r., w dniu 31 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy dla …, … Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wykreślenia SP ZOZ w … z Krajowego Rejestru Sądowego.

W dniu 22 lipca 2008 roku na podstawie Uchwały Nr … Rady Powiatu … utworzona została jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą Powiatowe Centrum Zdrowia … (akt notarialny Rep. A …). Kapitał zakładowy Spółki wynosił wówczas 50 000 zł i dzielił się na 10 udziałów po 5 000 zł każdy i został pokryty wkładem pieniężnym wniesionym przez Powiat. Zdarzenie to zostało potwierdzone wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego Nr … w dniu 04 listopada 2008 r. Od tego czasu Powiat niejednokrotnie zwiększał swoje udziały w Spółce poprzez wnoszenie aportów w postaci pieniężnej oraz niepieniężnej (sprzęt medyczny pozostały po zlikwidowanym SP ZOZ oraz nowo zakupiony przez Powiat sprzęt medyczny). W chwili obecnej Powiat posiada 468 udziałów o łącznej wartości 2 340 000 zł. Do dnia dzisiejszego Powiat nie przekazał jakichkolwiek nieruchomości w formie aportu niepieniężnego do Spółki.

Likwidacja SP ZOZ i powołanie … Powiatowe Centrum Zdrowia w … było zabiegiem koniecznym i związanym z odcięciem od narastającego długu w publicznej placówce zdrowia.

Powiat od dnia 29 stycznia 2009 r. dzierżawi ww. nieruchomości na podstawie umowy najmu początkowo dla Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w … w likwidacji na rzecz … Powiatowe Centrum Zdrowia w …, a następnie dla Powiatowego Centrum Zdrowia … ostatnia umowa z 4 grudnia 2013 r. nadal obowiązuje). Spółka jako wydzierżawiający uiszcza do Powiatu (Wydzierżawiającego) czynsz dzierżawny w ustalonej stawce miesięcznej, do którego doliczany jest podatek VAT w stawce 23%.

Obiekty szpitalne były wykorzystywane przez SP ZOZ, a później przez Spółkę do świadczenia usług na rzecz mieszkańców i okolic, w ramach umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, usługi te są zwolnione z podatku VAT. Poza działalnością medyczną w Spółce uzyskiwane są dochody z tytułu dzierżawy pomieszczeń na gabinety lekarskie, laboratorium medyczne i aptekę na podstawie umów zawartych pomiędzy Spółką a poszczególnymi najemcami. Od tych czynności Spółka odprowadza podatek VAT. Uzyskane dochody z dzierżawy stanowią dochód Spółki. Spółka nie dokonuje jednak z tego tytułu obniżenia podatku należnego nad naliczonym, gdyż dochody te stanowią marginalny udział w ogólnych dochodach Spółki i wskaźnik wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 proporcji nie przekroczył 2% - Spółka uznała, że proporcja ta wynosi 0% (art. 90 ust. 10).

Przedmiotem aportu będzie jedna z nieruchomości gruntowych (dz. … ), zabudowana budynkiem szpitala o pow. użytkowej 2 687,89 m2 oraz budynkiem bloku operacyjnego o pow. użytkowej 362 m2, położona w …, przy ul. … . Wartość księgowa nieruchomości brutto na dzień składania wniosku wynosi 3 416 048,47 zł. Przedmiot aportu aktualnie służy i będzie służył Spółce do prowadzenia działalności medycznej jako podmiotu leczniczego wykonującego świadczenia zdrowotne w celu zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia oraz przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W latach 2008-2009 Powiat dokonał inwestycji na nieruchomościach użytkowanych przez SP ZOZ na terenie … , polegających na termomodernizacji budynku głównego szpitala, budynku bloku operacyjnego i przychodni. Łączna wartość nakładów poniesionych na tą inwestycję wynosiła 2 546 618,27 zł.

Wskazać należy, iż Spółka korzysta z przedmiotowej nieruchomości od stycznia 2009 roku i w tym okresie ze środków własnych dokonywała bieżących nakładów na tę nieruchomość jak i pozostałe nieruchomości, do których posiada tytuł prawny. W chwili obecnej Spółka w budynku bloku operacyjnego położonego na działce … realizuje inwestycje pn. … . Inwestycja realizowana jest ze środków, które zostaną wniesione do Spółki z budżetu Powiatu jako wkład pieniężny. Pochodzą one z emisji obligacji dokonanej przez Powiat z przeznaczeniem konkretnie na ww. cel inwestycyjny.

Nieruchomość objęta w przyszłości aportem i będącą przedmiotem dostawy nie będzie w przekonaniu Powiatu dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem pierwsze zasiedlenie obiektu przez Powiat miało miejsce w 1999 roku a przez Spółkę 2009 roku. Nakłady inwestycyjne zwiększające wartość nieruchomości o kwotę wyższą niż 30% jej wartości początkowej zostały poniesione w latach 2008 -2009. Tym samym pomiędzy pierwszą dostawą czy też dokonaną inwestycją minął okres dłuższy niż dwa lata.

W stosunku do ww. nieruchomości, w tym działki nr … zabudowanej budynkiem szpitala i budynkiem bloku operacyjnego, Powiatowi zarówno przy nabyciu jak i przy utrzymywaniu nieruchomości nie przysługiwało prawo dokonywania odliczeń podatku naliczonego VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) czynność wniesienia przez Powiat … wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za objęcie udziałów w Spółce (ze 100% udziałem Powiatu), pod nazwą Powiatowe Centrum Zdrowia …, w postaci jednej z nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkiem szpitala o pow. użytkowej 2 687,89 m2 i budynkiem bloku operacyjnego o powierzchni 362 m2, będącej własnością Powiatu, położonej w … przy ul. … usytuowanej na działce … o powierzchni 0,4316 ha, będzie korzystało ze zwolnienia podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za objecie udziałów w Spółce za 100% udziałem Powiatu, pod nazwą Powiatowe Centrum Zdrowia … , w postaci jednej z nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkiem szpitala oraz bloku operacyjnego, będącej własnością Powiatu, położonej w … przy ul. …, usytuowanej na działce … o pow. 0,4316 ha będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106).

Dostawa ww. nieruchomości gruntowej nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Budynek szpitala i bloku operacyjnego stał się własnością Powiatu na mocy decyzji administracyjnej już od 1999 roku. Wybudowany był natomiast znacznie wcześniej, bo w latach 80- tych XX wieku. Powiat jako właściciel wydzierżawił ww. obiekty Spółce w roku 2009 r.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą (aportem ww. opisanej nieruchomości) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Powiatowi dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie, w którym był właścicielem nieruchomości.

Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, a jedynie jedna z nieruchomości gruntowych trwale zabudowana budynkiem szpitala i bloku operacyjnego.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego w zamian za udziały, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, która mówi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i usług i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) za udziały uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa nieruchomości do Spółki odbywa się za wynagrodzeniem. Wniesienie aportu spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów o otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W stosunku do poniesionych w latach 2008-2009 nakładów na termomodernizację budynku Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Brak odzyskania podatku wynika z tego, że przedmiotowy obiekt w minimalnym stopniu jest wykorzystywany na cele działalności opodatkowanej. Usługi medyczne świadczone przez Szpital na majątku Powiatu korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga kwestię zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki nr … objętej zakresem zadanego pytania, która jak wskazał Wnioskodawca jest zabudowana budynkiem szpitala oraz budynkiem bloku operacyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z uwagi na fakt, że dostawa – w tym również aport – gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem szpitala i budynkiem bloku operacyjnego przez Powiat ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT. Tym samym wniesienie aportem do Spółki ww. nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem szpitala i budynkiem bloku operacyjnego będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż –6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem zapytania wniosku jest zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia przez Powiat wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowej nr … zabudowanej budynkiem szpitala i budynkiem bloku operacyjnego w zamian za objęcie udziałów w Spółce, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazać należy, że w stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części – ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, przy spełnieniu określonych w tych przepisach warunkach.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie budynku. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z okoliczności sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Powiatowe Centrum Zdrowia w … w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Powiat posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka została założona przez Powiat na mocy aktu założycielskiego z dnia 22 lipca 2008 r. Powiat od dnia 29 stycznia 2009 r. dzierżawi ww. nieruchomość na podstawie umowy najmu początkowo dla Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w … w likwidacji na rzecz … Powiatowe Centrum Zdrowia w …, a następnie dla Powiatowego Centrum Zdrowia … (ostatnia umowa z 4 grudnia 2013 r. nadal obowiązuje). Spółka jako wydzierżawiający uiszcza do Powiatu (Wydzierżawiającego) czynsz dzierżawny w ustalonej stawce miesięcznej, do którego doliczany jest podatek VAT w stawce 23%. Obiekty szpitalne były wykorzystywane przez SP ZOZ, a później przez Spółkę do świadczenia usług na rzecz mieszkańców i okolic, w ramach umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, usługi te są zwolnione z podatku VAT. Przedmiotem aportu będzie jedna z nieruchomości gruntowych (dz. …), zabudowana budynkiem szpitala oraz budynkiem bloku operacyjnego. W latach 2008-2009 Powiat dokonał inwestycji na nieruchomościach użytkowanych przez SP ZOZ na terenie …, polegających na termomodernizacji budynku głównego szpitala, budynku bloku operacyjnego i przychodni. Nieruchomość objęta w przyszłości aportem i będącą przedmiotem dostawy nie będzie - jak wskazał Wnioskodawca - dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem pierwsze zasiedlenie obiektu przez Powiat miało miejsce w 1999 r. a przez Spółkę 2009 r. Nakłady inwestycyjne zwiększające wartość nieruchomości o kwotę wyższą niż 30% jej wartości początkowej zostały poniesione w latach 2008 -2009.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy (aportu) działki nr … zabudowanej budynkiem szpitala i budynkiem bloku operacyjnego, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż (aport) ww. budynku szpitala i budynku bloku operacyjnego znajdujących się na działce nr … nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - nakłady inwestycyjne zwiększające wartość nieruchomości o kwotę wyższą niż 30% jej wartości początkowej zostały poniesione w latach 2008-2009.

Zatem skoro od pierwszego zasiedlenia po ulepszeniu przedmiotowego budynku szpitala i budynku bloku operacyjnego do chwili planowanej sprzedaży (aportu) upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to wskazać należy, że w odniesieniu do tych budynków zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji powyższego, dostawa (aport) budynku szpitala i budynku bloku operacyjnego będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. W świetle powyższego dostawa działki nr …, na której znajdują się ww. budynki, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.