Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.476.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-14
Teza: zastosowanie do opłaty franczyzowej wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania do opłaty franczyzowej wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania do opłaty franczyzowej wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, rezydentem podatkowym rozliczającym w Polsce podatek dochodowy od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia i zarządzania siecią punktów aptecznych, w tym sprzedaży towarów farmaceutycznych.

Działalność Spółki jest skupiona na prowadzeniu i zarządzaniu siecią punktów aptecznych, w których jest realizowana sprzedaż towarów farmaceutycznych. Punkty apteczne są prowadzone pod marką (…), która jest udostępniana Spółce (na zasadzie licencji) od podmiotu powiązanego w ramach umowy franczyzy (przychodem Spółki jest głównie sprzedaż towarów farmaceutycznych w punktach aptecznych, przychód z działalności gospodarczej, kwalifikowany jako przychód z innych źródeł niż zyski kapitałowe). Towary farmaceutyczne są przez Spółkę nabywane od zewnętrznych hurtowni farmaceutycznych, w czym również pośredniczy (udzielając wsparcia w procesie zakupowym) wskazany podmiot powiązany.

Podmiotem powiązanym ze Spółką (w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP) jest spółka, będąca właścicielem znaku towarowego i know-how dotyczącego prowadzenia franczyzy w zakresie działalności aptecznej.

Współpraca pomiędzy Spółką i Franczyzodawcą obejmuje udzielenie Spółce franczyzy na prowadzenie działalności aptecznej pod marką (…). Franczyza obejmuje licencję na znak towarowy oraz dostęp do know-how. Brak wniesienia opłaty franczyzowej oznaczałby faktyczny brak możliwości prowadzenia punktów aptecznych przez Spółkę (pod marką (…)).

W zamian za franczyzę, Spółka ponosi na rzecz Franczyzodawcy opłatę franczyzową, która jest kalkulowana jako procent od obrotu zrealizowanego przez Spółkę ze sprzedaży towarów farmaceutycznych w punktach aptecznych prowadzonych pod marką (…). Efektywnie więc, opłata franczyzowa pozostaje w korelacji ze sprzedażą realizowaną przez Spółkę w punktach aptecznych pod marką (…), skutkuje bowiem zmniejszeniem marży realizowanej przez Spółkę na sprzedaży towarów handlowych (jest dodatkowym kosztem wprost proporcjonalnym do wartości sprzedaży towarów).

Opłata franczyzowa stanowi koszt działalności Spółki, który pozostaje w związku z przychodami osiąganymi przez Spółkę ze sprzedaży w punktach aptecznych pod marką (…) (jest więc kosztem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP).

Jednocześnie należy wskazać, że pomiędzy Spółką i Franczyzodawcą funkcjonuje również odrębna umowa na świadczenie usług wsparcia (usług centralnych). Koszty tych usług nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszt opłaty franczyzowej ponoszony przez Spółkę na rzecz Franczyzodawcy stanowi koszt pozostający w bezpośrednim związku z kosztem nabycia towarów farmaceutycznych, w związku z czym nie jest objęty ograniczeniem wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), koszt opłaty franczyzowej ponoszony przez Spółkę na rzecz Franczyzodawcy stanowi koszt pozostający w bezpośrednim związku z kosztem nabycia towarów farmaceutycznych, w związku z czym nie jest objęty ograniczeniem wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju koszty usług doradczych i przetwarzania danych, opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 PDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek. Jednocześnie, w świetle art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, opłatami objętymi restrykcjami są opłaty za korzystanie m.in. z następujących praw i wartości: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Niemniej jednak, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Oznacza to więc, że dany koszt nie będzie objęty restrykcją określoną w art. 15e ust. l ustawy o PDOP, jeśli będzie stanowił koszt uzyskania przychodu pozostający w bezpośrednim związku z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na względzie powyższe, z perspektywy Spółki, opłata franczyzowa uiszczana na rzecz podmiotu powiązanego (Franczyzodawcy) może stanowić koszt objęty restrykcją wskazaną w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Niemniej jednak, z uwagi na charakter tej opłaty oraz mechanizm jej kalkulacji (procent od obrotu), należy uznać, że jest to koszt (opłata) mający wpływ na zakup towarów farmaceutycznych i marżę realizowaną przez Spółkę na sprzedaży tych towarów. Efektywnie bowiem, opłata ta stanowi dodatkowy koszt związany z zakupem i sprzedażą towarów farmaceutycznych pod marką (…).

Dlatego też, uwagi na bezpośredni i funkcjonalny związek tego kosztu z kosztami i przychodami ze sprzedaży towarów farmaceutycznych osiąganymi przez Spółkę, w świetle art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, restrykcje te nie powinny mieć zastosowania. Skoro bowiem franczyza, w tym licencja na znak towarowy, jest niezbędna do sprzedaży i wykorzystywana dla sprzedaży towarów farmaceutycznych przez Spółkę, koszty franczyzy powinny być wyłączone spod ograniczenia.

Powyższe podejście jest spójne z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie interpretacji przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami: „(\`(...)\`) przepis art. 15e ust.11 pkt 1 ustawy o CIT (\`(...)\`) nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko wynika również z indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt 0114-KDIP2-2.4010.343.2018.2.AM, czy interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.