Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-638/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-22
Teza: Skutki cofnięcia zezwolenia strefowego – art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani art. 17 ust. 5 i 6 tej ustawy nie pozwalają uznać, że w wyniku cofnięcia zezwolenia strefowego po stronie Wnioskodawcy powstaje strata podatkowa, która będzie podlegała rozliczeniu z dochodem Wnioskodawcy tworzącym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym po dniu cofnięcia Zezwolenia.
Słowa kluczowe: rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-utrata prawa do zwolnienia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu: 12 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu: 30 stycznia 2012 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków cofnięcia zezwolenia strefowego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków cofnięcia zezwolenia strefowego. Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 20 stycznia 2012 r. (…) – pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu: 30 stycznia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka albo Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie produkcji i handlu specyfikami asfaltowymi, w tym materiałami izolacyjnymi. Zakłady produkcyjne Spółki zlokalizowane są w kilku ośrodkach w różnych częściach Polski, w tym na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Zezwolenie na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie ww. Strefy zostało wydane 23 stycznia 2008 r. Okres jego obowiązywania upływa 15 listopada 2017 r. Zgodnie z Zezwoleniem warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy jest:

1.  zwiększenie średniego zatrudnienia z okresu 12 miesięcy przed dniem uzyskania Zezwolenia, kształtującego się na poziomie 39 pracowników, poprzez zatrudnienie na terenie Strefy nowych pracowników w ilości co najmniej 105 pracowników do dnia 30 czerwca 2010 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 144 pracowników do dnia 30 czerwca 2015 r. oraz
2.  poniesienie na terenie Strefy wydatków inwestycyjnych nie mniejszych niż 33 mln PLN do dnia 30 czerwca 2010 r.

Obecnie Spółka zrealizowała warunki określone w Zezwoleniu i przysługuje jej prawo do zwolnienia dochodów osiąganych z działalności na terenie Strefy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z trudną sytuacją na rynkach, na których działa Spółka, istnieje ryzyko, że może ona nie zdołać utrzymać warunków wskazanych w Zezwoleniu, w szczególności dotyczących utrzymania zatrudnienia na poziomie 144 pracowników do dnia 30 czerwca 2015 r. W sytuacji braku utrzymania poziomu zatrudnienia zgodnie z wymogami Zezwolenia, może to stanowić podstawę do stwierdzenia rażącego uchybienia jego warunków. W konsekwencji, na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), Zezwolenie może zostać cofnięte.

Zamierzeniem Spółki w ramach przedmiotowego wniosku jest uzyskanie potwierdzenia konsekwencji cofnięcia zezwolenia i utraty możliwości korzystania z pomocy publicznej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności, celem jest uzyskanie potwierdzenia co do momentu rozliczenia strat z działalności zwolnionej z opodatkowania po cofnięciu zezwolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy brzmienie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że strata podatkowa powstała w wyniku cofnięcia Zezwolenia będzie podlegała rozliczeniu w całości z dochodem na działalności opodatkowanej po dniu cofnięcia Zezwolenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że strata podatkowa powstała w wyniku cofnięcia Zezwolenia będzie podlegała rozliczeniu w całości z dochodem na działalności opodatkowanej po dniu cofnięcia Zezwolenia.

*   Podstawa prawna korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak stanowi art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Z treści art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wynika jednocześnie, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z tą ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

W rezultacie, dochody podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wydanego im zezwolenia strefowego, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

*   Zasada ustalania dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeśli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się - zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania takich przychodów.

Jak podkreśla Wnioskodawca, powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy określone dochody podatnika prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej korzystają ze zwolnienia na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to dochody te nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania tego podatnika. Analogicznie, jeśli podatnik wykazuje stratę z działalności objętej zezwoleniem strefowym, to nie może tej straty uwzględniać przy ustalaniu swojej podstawy opodatkowania.

W efekcie, wykazywany dochód (strata) jest w okresie korzystania ze zwolnienia wyłącznie dochodem (stratą) o charakterze ekonomicznym (bilansowym). Wartości te nie stanowią kategorii podatkowych, ponieważ powstały na skutek uzyskiwania przychodów i ponoszenia kosztów uzyskania przychodów wolnych od opodatkowania.

Spółka podziela zatem stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. ILPB3/423-805/08-2/ŁM, w myśl której: „(\`(...)\`) strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną”.

Skutecznie wydane zezwolenie strefowe sprawia, że zarówno uzyskiwane przychody, jak i ponoszone koszty związane z działalnością nim objętą są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kategoriami, które nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W rezultacie w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego zarówno dochód, jak i strata, osiągnięte na działalności strefowej, mają jedynie charakter ekonomiczny (bilansowy).

*   Konsekwencje cofnięcia zezwolenia na działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej

Zezwolenie strefowe może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony w przypadkach wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, tj. w sytuacji, gdyby przedsiębiorca:

1.  zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
2.  rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
3.  nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego ds. gospodarki.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na trudną sytuację na rynkach, na których działa Spółka, istnieje ryzyko, że nie dotrzyma ona warunków wskazanych w Zezwoleniu. W konsekwencji, w stosunku do Wnioskodawcy może zostać wydana decyzja o cofnięciu Zezwolenia.

Skutki podatkowe cofnięcia zezwolenia reguluje w szczególności art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do przepisu tego artykułu, w razie cofnięcia zezwolenia strefowego, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Przewidziane w ww. ustawie skutki podatkowe cofnięcia zezwolenia strefowego wskazują, że ten tryb uchylenia zezwolenia ma charakter definitywny - powoduje bowiem cofnięcie przyznanej i wykorzystanej pomocy publicznej. Cofnięcie zezwolenia strefowego skutkuje zatem cofnięciem wszelkich uprawnień z niego wynikających.

*   Kalkulacja podstawy opodatkowania po cofnięciu zezwolenia na działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej

Jak podnosi Wnioskodawca, dochód lub strata powstałe w ramach działalności strefowej w okresie obowiązywania zezwolenia (a więc od daty wydania zezwolenia do upływu okresu, na jaki zostało wydane) są traktowane odmiennie od sytuacji, gdy zezwolenie strefowe zostało cofnięte.

W momencie cofnięcia zezwolenia strefowego przychody i koszty osiągnięte dotychczas na działalności strefowej nie spełniają już przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli przestają stanowić przychody i koszty ze źródła zwolnionego z podatku. Stąd też przychody, które Spółka uzyskała z działalności prowadzonej w okresie obowiązywania Zezwolenia, a także ponoszone w tym czasie koszty uzyskania przychodów, tracą status kategorii niepodatkowych i powinny być brane pod uwagę przy uwzględnianiu podstawy opodatkowania. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że w wyniku cofnięcia zezwolenia strefowego przychody oraz koszty związane z działalnością strefową ulegną przekwalifikowaniu: z kategorii o charakterze ekonomicznym na kategorie o charakterze podatkowym.

W konsekwencji, zgodnie z regulacją art. 7 ust. 2 omawianej ustawy, w przypadku, gdy wystąpi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, będzie ona stanowić dochód, który w rezultacie przekwalifikowania przychodów i kosztów będzie pochodził już ze źródła podlegającego opodatkowaniu. Jeśli koszty uzyskania przychodów przekroczą sumę przychodów, różnica ta będzie stratą, która również w rezultacie przekwalifikowania przychodów i kosztów będzie pochodziła ze źródła podlegającego opodatkowaniu.

*   Moment rozpoznania straty w przypadku cofnięcia zezwolenia strefowego

Jak wskazano wcześniej, zasady ustalania dochodu i straty podatkowej zostały określone w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi zasadami, osiągnięcie dochodu lub poniesienie straty następuje w roku, w którym osiągnięto przychody oraz poniesiono koszty ich uzyskania. Jednak w sytuacji Wnioskodawcy, w trakcie obowiązywania Zezwolenia ewentualny dochód lub ponoszona strata z działalności zwolnionej z opodatkowania w roku ich osiągnięcia związane są ze źródłem zwolnionym z opodatkowania. Oznacza to więc, iż w roku osiągnięcia takiego dochodu podlega on zwolnieniu z opodatkowania. Z kolei w roku poniesienia takiej straty nie podlega ona rozliczeniu z przyszłym dochodem ze źródła podlegającego opodatkowaniu.

Na podstawie art. 104 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego z dnia 14 czerwca 1960 r. (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) cofnięcie zezwolenia strefowego następuje w drodze decyzji. Decyzja o cofnięciu zezwolenia strefowego jest natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą utraty prawa do zwolnienia podatkowego. Stąd, na moment cofnięcia zezwolenia strefowego - jak ponownie podnosi Wnioskodawca - przychody i koszty osiągnięte dotychczas na działalności strefowej zostają przekwalifikowane z kategorii ekonomicznych na kategorie podatkowe. Innymi słowy, przestają być one przychodami i kosztami ze źródła wolnego od podatku, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, dopiero na moment wydania przedmiotowej decyzji o cofnięciu zezwolenia strefowego następuje przekwalifikowanie przychodów i kosztów z działalności zwolnionej z opodatkowania na źródło podlegające opodatkowaniu.

Przepis art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5 (tzn. cofnięcia zezwolenia strefowego), podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że powołany art. 17 ust. 6, odnosząc się w swojej treści do specyficznej sytuacji, w której zostało cofnięte zezwolenie strefowe, jest regulacją szczególną w odniesieniu do art. 7 omawianej ustawy podatkowej. Regulacja art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma bowiem na celu modyfikację ogólnej zasady ustalania dochodu i straty, określonej w art. 7, w sytuacji cofnięcia zezwolenia strefowego.

W ocenie Spółki, z treści art. 17 ust. 5 oraz art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że w sytuacji cofnięcia zezwolenia strefowego obowiązek podatkowy w odniesieniu do przychodów i kosztów przekwalifikowanych ze źródła zwolnionego z opodatkowania na źródło podatkowe powstaje w okresie, w którym cofnięto zezwolenie. Stąd, w sytuacji Wnioskodawcy, skoro przekwalifikowanie przychodów i kosztów następuje na moment cofnięcia Zezwolenia, również w tym momencie przysługiwać będzie Wnioskodawcy prawo do rozliczenia strat (tj. nadwyżki przekwalifikowanych kosztów nad przekwalifikowanymi przychodami w danym roku) poniesionych w okresie przed dniem utraty Zezwolenia.

Spółka nadmienia, że w podobnych sprawach wypowiadali się: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2007 r. sygn. IP-PB3-423-41/07-3/AJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-528/09/AM, potwierdzając stanowiska wnioskodawców.

Jak podkreśla Zainteresowany, takie stanowisko potwierdza również literatura (A. Tałasiewicz \[red.\], Prawne i podatkowe aspekty prowadzenia działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, 2010, wyd. Wolters Kluwer, s. 254): „(\`(...)\`) Skoro jednak w przypadku cofnięcia zezwolenia dochód zwolniony ulega przekwalifikowaniu na opodatkowany, analogiczne konsekwencje powinny dotyczyć straty z działalności strefowej. Czyli strata na działalności strefowej wygenerowana w okresach poprzednich powinna ulegać przekwalifikowaniu na opodatkowaną (\`(...)\`)”. W dalszej części autorzy zwracają uwagę na sytuację podmiotu, któremu zostało cofnięte zezwolenie strefowe, a w okresie jego obowiązywania odnotowane zostały zarówno straty jak i dochód strefowy: „(\`(...)\`) Aby została zachowana symetria w podejściu do rozliczenia dochodu i strat, obie wielkości powinny zostać ujawnione jako opodatkowane w okresie, w którym nastąpiło cofnięcie zezwolenia. Alternatywnie, zarówno straty, jak i dochód mogłyby zostać ujawnione jako opodatkowane w okresach, w których zostały w rzeczywistości odnotowane, a nie na bieżąco, jednak jest to sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 6 UPDOP (\`(...)\`)”.

W sytuacji Spółki, przedmiotowe straty zostały poniesione w okresie obowiązywania Zezwolenia i do momentu jego cofnięcia były związane ze źródłem zwolnionym z opodatkowania. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w roku poniesienia nie stanowiły one strat z działalności opodatkowanej, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, skoro art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do strat z działalności opodatkowanej poniesionych w danym roku podatkowym, regulacja ta nie znajdzie zastosowania do strat, które w momencie poniesienia dotyczyły działalności zwolnionej z opodatkowania. Wnioskodawca uważa, że fakt przekwalifikowania - w wyniku cofnięcia zezwolenia strefowego - kosztów i przychodów składających się na przedmiotową stratę oznacza zakwalifikowanie straty jako związanej ze źródłem opodatkowanym dopiero po cofnięciu zezwolenia strefowego. W konsekwencji, brzmienie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że strata podatkowa powstała w wyniku cofnięcia Zezwolenia będzie podlegała rozliczeniu w całości z dochodem na działalności opodatkowanej po dniu cofnięcia Zezwolenia. Oznacza to zatem, zdaniem Zainteresowanego, że nie będzie on zobowiązany po dniu cofnięcia Zezwolenia do obniżania dochodu o 50% kwoty strat poniesionych w trakcie obowiązywania Zezwolenia w najbliższych po sobie następujących pięciu latach podatkowych, lecz będzie miał prawo do rozliczenia tych strat w całości w okresie (miesiącu) po dniu cofnięcia Zezwolenia. W ten sposób zachowana zostanie symetria w podejściu do rozliczania dochodu i strat pochodzących z działalności zwolnionej z opodatkowania, które powinny zostać ujawnione jako opodatkowane w okresie, w którym nastąpiło cofnięcie Zezwolenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem – z zastrzeżeniem art. 21 (przychody z określonych w tym przepisie tytułów uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na jej terytorium) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) – stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

W myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawodawca zdecydował jednocześnie, że nie wszystkie przychody i koszty ich uzyskania rozpoznane przez podatnika, wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem m.in.:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1),
2.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (art. 7 ust. 3 pkt 3).

Stosownie do art. 7 ust. 4 omawianej ustawy, przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty.

Do źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z których dochody są wolne od podatku, należy m.in. działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - w okresie wynikającym z przepisów normujących zasady korzystania z tego zwolnienia. Zwolnienie to jest przedmiotem regulacji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4 - 6 omawianej ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 17 ust. 4 ustawy).

A zatem, jak słusznie podniósł Wnioskodawca, przy ustalaniu odpowiednio dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania albo straty nie uwzględnia się:

1.  przychodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, tworzących dochód wolny od podatku dochodowego w ramach ustalonego limitu pomocy publicznej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  kosztów uzyskania tych przychodów.

Tym samym, ewentualna strata poniesiona na działalności strefowej objętej zezwoleniem nie jest stratą, o której mowa w art. 7 ust. 2 omawianej ustawy. Nie może zatem być uwzględniana przez podatnika przy ustalaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 5. W efekcie, strata poniesiona w okresie korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wyłącznie stratą o charakterze ekonomicznym (bilansowym) – wartość ta nie stanowi kategorii podatkowej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena, czy taka strata poniesiona przez Wnioskodawcę w okresie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia będzie mogła zostać uwzględniona w jego rozliczeniach podatkowych w przypadku ewentualnego cofnięcia zezwolenia strefowego.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie może być cofnięte, jeżeli przedsiębiorca:

1.  zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
2.  rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
3.  nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje określające skutki podatkowe cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w art. 17 ust. 5 i ust. 6.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 5 ww. ustawy, w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. W myśl natomiast art. 17 ust. 6 tej ustawy, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5 (tj. cofnięcia zezwolenia), podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym.

Jak wynika z cytowanych przepisów, skutkiem cofnięcia zezwolenia jest utrata prawa do zwolnienia i obowiązek ujęcia kwoty dochodu objętego zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy w okresie od momentu rozpoczęcia korzystania z tego zwolnienia do momentu cofnięcia zezwolenia, w bieżących rozliczeniach podatkowych - odpowiednio poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania o kwotę tego dochodu albo pomniejszenie straty. Ustawodawca wskazał przy tym, że ww. obowiązek należy zrealizować przy rozliczaniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia, a gdy utrata tego prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym.

Obowiązek zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego powstaje wraz z cofnięciem zezwolenia strefowego i powinien zostać zrealizowany w terminach wskazanych w art. 17 ust. 6. Jednocześnie, jest to jedyny skutek cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jaki wskazał ustawodawca w treści omawianej ustawy.

W szczególności, treść przepisów art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje - jako skutku cofnięcia zezwolenia - prawa do ujęcia w bieżących rozliczeniach podatkowych wartości strat wygenerowanych przez podatnika na działalności strefowej objętej zezwoleniem. Ww. przepisy nie tylko nie normują takiego prawa, ale w ogóle nie odnoszą się do zagadnienia strat wygenerowanych na działalności strefowej.

Jednocześnie, na gruncie analizowanych przepisów nie ma podstaw dla uznania, że w przypadku cofnięcia zezwolenia, dochodzi do „przekwalifikowania” przychodów osiągniętych przez podatnika z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i kosztów ich uzyskania z kategorii: „przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tworzących dochody wolne od podatku i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 omawianej ustawy” na kategorię „przychodów i kosztów ich uzyskania uwzględnianych w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 2”.

Cofnięcie zezwolenia nie prowadzi bowiem do takiego skutku, że działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jego podstawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej staje się – z mocą wsteczną (ex tunc) – działalnością gospodarczą, której efekty powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych. Innymi słowy, skutki cofnięcia zezwolenia nie mogą być rozpatrywane jako tożsame z sytuacją, jaka miałaby miejsce, gdyby podatnik takiego zezwolenia nigdy nie otrzymał. W szczególności, należy zauważyć, że w przypadku cofnięcia zezwolenia, w stosunku do dochodu wypracowanego na terenie strefy nie powstaje zaległość podatkowa, obowiązek zapłaty odsetek od zaległości, podatnik nie ma obowiązku składania korekt deklaracji za poprzednie lata podatkowe.

Przemawia to za brakiem możliwości postulowanej przez Wnioskodawcę ponownej kwalifikacji skutków podatkowych zdarzeń, które miały miejsce po stronie podatnika w okresie prowadzenia przez niego działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, które następnie zostało cofnięte. Dotyczy to również kwalifikacji podatkowej poniesionej straty.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy zatem stwierdzić, że strata poniesiona przez Wnioskodawcę na działalności strefowej objętej zezwoleniem na moment rozpoznania nie jest stratą, o której mowa w art. 7 ust. 2 omawianej ustawy i nie może „stać się” stratą, o której mowa w art. 7 ust. 2 wskutek cofnięcia Zezwolenia strefowego. Jako strata mająca jedynie charakter ekonomiczny, nie będąca kategoria podatkową:

*   nie będzie podlegała rozliczeniu z dochodem Wnioskodawcy tworzącym podstawę opodatkowania - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym doszło do cofnięcia zezwolenie, ani w zeznaniu rocznym - gdy cofnięcie zezwolenia nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego;
*   nie będzie mogła obniżać dochodu Wnioskodawcy w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie art. 7 ust. 5.

Wobec powyższego, ani przepis art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani art. 17 ust. 5 i 6 tej ustawy nie pozwalają uznać, że w wyniku cofnięcia Zezwolenia po stronie Wnioskodawcy powstaje strata podatkowa, która będzie podlegała rozliczeniu z dochodem Wnioskodawcy tworzącym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym po dniu cofnięcia Zezwolenia.

Wywodzenie przez Wnioskodawcę z treści art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych systemu rozliczenia dla celów podatkowych straty z działalności strefowej objętej zezwoleniem w przypadku cofnięcia tego zezwolenia, opiera się na przekonaniu, że powinny istnieć unormowania „symetryczne” do podatkowego rozliczania dochodu objętego zwolnieniem strefowym w przypadku cofnięcia zezwolenia. Jak argumentowano, istnienie takiej „symetrii” nie wynika jednak z treści powołanych przepisów.

Jednocześnie, skoro ustawodawca w sposób szczególny rozwiązał w art. 17 ust. 5 i ust. 6 omawianej ustawy, kwestię zapłaty podatku zwolnionego uprzednio z opodatkowania, należy uznać, że gdyby chciał ustanowić „symetryczne” prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty (strat) poniesionej przez przedsiębiorcę w trakcie obowiązywania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, uregulowałby tę kwestię bezpośrednio albo umieścił stosowne odesłania do art. 17 ust. 6.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę: interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2007 r. i interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2009 r., należy ponadto wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego, treść powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć nie jest w pełni tożsama z jego stanowiskiem – jest w nich mowa o uwzględnianiu straty w rozliczeniach podatkowych wnioskodawców na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jednorazowo – w okresie cofnięcia zwolnienia strefowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.