Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.492.2020.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-18
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu 25 listopada 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 18 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone 18 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu 25 listopada 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 18 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone 18 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280 ze zm.: "Specustawa") Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.; dalej "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym ) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W tym zakresie Gmina za pośrednictwem Urzędu Gminy (dalej "Urząd") świadczy m.in. usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy (dalej: "Odbiorcy zewnętrzni"), jak również dla potrzeb swoich własnych jednostek organizacyjnych i gminnych budynków użyteczności publicznej. Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację są wyłącznie te instytucje, gdzie ww. usługi świadczone są dla podmiotów, które nie wchodzą w skład struktury Gminy (tj. dla Odbiorców zewnętrznych).

Gmina jest obecnie w trakcie realizacji inwestycji wodociągowej pod nazwą "Rozbudowa gminnej sieci wodociągowej (…)" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Zakres przedmiotowej inwestycji obejmuje:

1.  Budowa spięcia sieci wodociągowej w miejscowości A.:
    *   budowa rurociągu PE ciśnieniowego o długości 796 m, (sieć główna),
    *   budowa kontenerowej pompowni wody wraz z naziemnymi zbiornikami wody pitnej,
    *   budowa zalicznikowej linii kablowej zasilającej przepompownię kontenerową,
    *   instalację fotowoltaiczną,
    *   pozostałe prace towarzyszące.
2.  Budowa kontenerowej pompowni wody wraz ze zbiornikami podziemnymi do magazynowania wody pitnej w miejscowości B.:
    *   budowa zalicznikowej linii kablowej zasilającej pompownię kontenerową,
    *   instalację fotowoltaiczną,
    *   pozostałe prace towarzyszące.

Realizacja przedmiotowej inwestycji podyktowana została problemami z dostawą wody szczególnie w sezonie letnim z uwagi na bardzo dużą ilość Odbiorców zewnętrznych przebywających sezonowo na działkach letniskowych. Poprzez wybudowanie niniejszej Infrastruktury i połączenie z istniejącą główną siecią wodociągową, nastąpi poprawa w dostarczaniu wody.

Celem wybudowania przedmiotowych "kontenerowych pompowni wody" jest magazynowanie uzdatnionej wody przez istniejące stacje uzdatniania wody i w chwili bardzo dużego poboru wody, szczególnie w sezonie letnim przez Odbiorców zewnętrznych, następować będzie wspomaganie sieci głównej w utrzymaniu odpowiedniego ciśnienia wody dla wszystkich odbiorców na terenie całej Gminy.

Gmina będzie ponosić liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury (dalej "Wydatki inwestycyjne"). W związku z wykorzystaniem Infrastruktury do dostawy wody Gmina ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej "Wydatki bieżące"). Inwestycje w infrastrukturę wodociągową (dalej "Infrastruktura") mogą dotyczyć różnego rodzaju urządzeń związanych z dostawą wody, jak np. sieci wodociągowe, hydrofornie, hydranty przeciwpożarowe itd.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak również wszelkie wydatki bieżące będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwestii podatkowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z czynnościami realizowanymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotem interpretacji nie są Wydatki inwestycyjne ani Wydatki bieżące wykorzystywane w całości lub w części do dostawy wody na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie miała na uwadze zadania pytania czy "Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku", a jedynie przedstawiła stwierdzenie, iż opisane czynności dostarczania wody wykonywane na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, a nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych są wykonywane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z tymi podmiotami.

Gmina dokonuje dostaw wody dla Odbiorców zewnętrznych odpłatnie poprzez wystawianie faktur VAT , które ujmuje się w rejestrze sprzedaży oraz w składanej deklaracji VAT-7, według stawki VAT właściwej dla tych usług.

Realizowana obecnie inwestycja wodociągowa pod nazwą "Rozbudowa gminnej sieci wodociągowej w miejscowości (…)", obejmuje realizację zadań związanych z prawidłowym i bezawaryjnym dostarczaniem wody mieszkańcom Gminy podłączonym do sieci wodociągowej (Odbiorcy zewnętrzni). Zakres prac wynika z następujących problemów: spadek ciśnienia i przerwy w dostawie wody w sezonie turystycznym, w czasie którego zużycie wody w obrębie realizowanej inwestycji jest znacznie wyższe, z uwagi na liczne przyjazdy właścicieli działek letniskowych, którzy są odbiorcami wody. W wyniku zaplanowanych prac nastąpi usprawnienie systemu wodociągowego, a bezpośrednio z efektów skorzystają mieszkańcy Gminy podłączeni do sieci wodociągowej, którym zapewniona będzie ciągłość dostaw wody (4170 Odbiorców zewnętrznych).

Nowopowstała infrastruktura służyć będzie wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne jak i bieżące będą miały związek wyłącznie z odpłatnymi czynnościami na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Nie będą wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz jednostek organizacyjnych ani na rzecz samej Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji, która będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie będzie służyć do dostawy wody na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
2.  Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą, która będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie będzie służyć do dostawy wody na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych."

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Dlatego też w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W nawiązaniu do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W opinii Gminy, Wnioskodawca dokonuje oraz dokonywać będzie opodatkowanych VAT usług dostarczania wody dla kilku tysięcy Odbiorców zewnętrznych.

Ponadto, zdaniem Gminy ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2017 r., nr 0115-KDIT1-4012.498.2017.2.AT, w której organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe "w sytuacji, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - winna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów. ( …)"

W konsekwencji, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dokonuje i będzie dokonywać ona opodatkowanych VAT usług dostarczania wody na rzecz Mieszkańców.

W związku z powyższym, Gmina jest zdania, iż opisane czynności dostarczania wody wykonywane na rzecz Odbiorców zewnętrznych będą stanowić po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji niewątpliwie ponoszone przez Gminę Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące będą niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych. Usługi te, jak Gmina wykazała powyżej, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie będą wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz jej jednostek organizacyjnych ani na rzecz samej Gminy, które to czynności należałoby potraktować jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji w opinii Gminy, z uwagi na fakt, iż pomiędzy Wydatkami inwestycyjnymi i Wydatkami bieżącymi dotyczącymi infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, które będą ponoszone przez Gminę istnieć będzie ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, który będzie wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.253.2017.2.BS, w której organ wskazał, iż: "Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w przypadku inwestycji jest możliwe dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji - do nowych odcinków wodociągu i kanalizacji sanitarnej będą podłączeni mieszkańcy osiedla nie zostaną podłączone żadne jednostki organizacyjne Gminy. Pomiędzy mieszkańcami a Gminą zawarte będą umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków.
Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego przypisania poniesionych wydatków dla zadania inwestycyjnego polegającego na budowie nowych odcinków wodociągu i kanalizacji sanitarnej, służących realizacji czynności opodatkowanych VAT - usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców osiedla (dokumentowanych fakturami VAT na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy".*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.244.2017.2.JP, w której Organ wskazał, iż: "Analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie prawa, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a zarówno zakupione towary i usługi jak i efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług za odpłatnością tj. dostawy wody dla mieszkańców z objętego inwestycją terenu na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a więc będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji powyższego, w sytuacji gdy Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, będzie wykorzystywać efekty realizacji inwestycji do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizowanej inwestycji".

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Należy również zaznaczyć, iż fakt dokonania przez Gminę centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych nie będzie miał wpływu w opisanym zdarzeniu faktycznym na zakres prawa do odliczenia, gdyż Gmina będzie wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę do wykonywania na rzecz Odbiorców zewnętrznych czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Wykorzystywanie przez Gminę Infrastruktury do działalności opodatkowanej wyklucza konieczność zastosowania prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) z uwagi na fakt, iż Gmina nie będzie wykorzystywać Infrastruktury do dostawy wody na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych (działalność niepodlegająca VAT). Powyższa okoliczność (wykorzystywanie Infrastruktury do działalności opodatkowanej) wyklucza również konieczność zastosowania współczynnika VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż Gmina nie będzie wykorzystywała Infrastruktury do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Infrastruktury.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą powstałą w ramach przedmiotowej Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Gmina za pośrednictwem Urzędu Gminy świadczy m.in. usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy ("Odbiorcy zewnętrzni"), jak również dla potrzeb swoich własnych jednostek organizacyjnych i gminnych budynków użyteczności publicznej. Przedmiotem złożonego wniosku o interpretację są wyłącznie te instytucje, gdzie ww. usługi świadczone są dla podmiotów, które nie wchodzą w skład struktury Gminy (tj. dla Odbiorców zewnętrznych).

Gmina jest obecnie w trakcie realizacji inwestycji wodociągowej pod nazwą "Rozbudowa gminnej sieci wodociągowej (…)" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Realizacja przedmiotowej inwestycji podyktowana została problemami z dostawą wody szczególnie w sezonie letnim z uwagi na bardzo dużą ilość Odbiorców zewnętrznych przebywających sezonowo na działkach letniskowych. Poprzez wybudowanie niniejszej Infrastruktury i połączenie z istniejącą główną siecią wodociągową, nastąpi poprawa w dostarczaniu wody.

Celem wybudowania "kontenerowych pompowni wody" jest magazynowanie uzdatnionej wody przez istniejące stacje uzdatniania wody i w chwili bardzo dużego poboru wody, szczególnie w sezonie letnim przez Odbiorców zewnętrznych, następować będzie wspomaganie sieci głównej w utrzymaniu odpowiedniego ciśnienia wody dla wszystkich odbiorców na terenie całej Gminy.

Gmina będzie ponosić liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury (Wydatki inwestycyjne). W związku z wykorzystaniem Infrastruktury do dostawy wody Gmina ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (Wydatki bieżące). Inwestycje w infrastrukturę wodociągową (Infrastruktura) mogą dotyczyć różnego rodzaju urządzeń związanych z dostawą wody, jak np. sieci wodociągowe, hydrofornie, hydranty przeciwpożarowe itd.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak również wszelkie wydatki bieżące będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwestii podatkowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z czynnościami realizowanymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotem interpretacji nie są Wydatki inwestycyjne ani Wydatki bieżące wykorzystywane w całości lub w części do dostawy wody na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Gmina wskazała ponadto, że usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych są wykonywane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z tymi podmiotami.

Gmina dokonuje dostaw wody dla Odbiorców zewnętrznych odpłatnie poprzez wystawianie faktur VAT , które ujmuje się w rejestrze sprzedaży oraz w składanej deklaracji VAT-7, według stawki VAT właściwej dla tych usług.

Realizowana obecnie inwestycja wodociągowa pod nazwą "Rozbudowa gminnej sieci wodociągowej (…)", obejmuje realizację zadań związanych z prawidłowym i bezawaryjnym dostarczaniem wody mieszkańcom Gminy podłączonym do sieci wodociągowej (Odbiorcy zewnętrzni). Zakres prac wynika z następujących problemów: spadek ciśnienia i przerwy w dostawie wody w sezonie turystycznym, w czasie którego zużycie wody w obrębie realizowanej inwestycji jest znacznie wyższe, z uwagi na liczne przyjazdy właścicieli działek letniskowych, którzy są odbiorcami wody. W wyniku zaplanowanych prac nastąpi usprawnienie systemu wodociągowego, a bezpośrednio z efektów skorzystają mieszkańcy Gminy podłączeni do sieci wodociągowej, którym zapewniona będzie ciągłość dostaw wody.

Nowopowstała infrastruktura służyć będzie wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne jak i bieżące będą miały związek wyłącznie z odpłatnymi czynnościami na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Nie będą wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz jednostek organizacyjnych ani na rzecz samej Gminy.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji.

W odniesieniu do powyższej kwestii, w pierwszej kolejności należy określić, czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

W rozpatrywanej sytuacji, z uwagi na fakt, że usługi w zakresie dostarczania wody wykonywane są przez Wnioskodawcę odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje więc w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie powyższy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT został spełniony, ponieważ Infrastruktura, która powstała w ramach Inwestycji służy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Ponadto, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących ponoszonych w związku z Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji, z uwagi na spełnienie przesłanek warunkujących to prawo. Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca może zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak zastrzec, że w sytuacji, gdy hydranty znajdujące się na sieci zostaną wykorzystane przez Gminę lub jej jednostki do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w zakresie tej części sieci nastąpi zmiana przeznaczenia. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.