Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/415-985/13/17-S/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu.
Słowa kluczowe: koszt; spółki-spółka osobowa; spółki-wystąpienie ze spółki; wkład-wycofanie wkładu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 235/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 marca 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3440/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej oraz w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/415-985/13-3/AG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wycofania części wkładu przez spółkę jawną ze spółki osobowej będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych w ramach przedsiębiorstwa:

*   środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych,
*   zapasy, towary i produkty według cen nabycia,
*   należności według wartości nominalnej,
*   środki pieniężne według stanu w kasie i na rachunku bankowym,
*   wydatki na środki trwałe w budowle oraz zaliczki na środki trwałe w budowie,

bez uwzględniania wartości zobowiązań.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 listopada 2013 r. nr ILPB1/415-985/13-3/AG wniósł pismem z 9 grudnia 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 10 stycznia 2014 r. nr ILPB1/415W-132/13-2/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 listopada 2013 r. nr ILPB1/415-985/13-3/AG złożył skargę z 11 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 235/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 22 listopada 2013 r. nr ILPB1/415-985/13-3/AG.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie wskazał, że nie jest prawidłowe również stanowisko przedstawione przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu ocena prawidłowości stanowiska organu podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie jest możliwa bez ustalenia z jakiego źródła i czy w ogóle powstaje przychód po stronie wspólnika w momencie zaistnienia opisanego powyżej zdarzenia.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie przypadki wymienione w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią w istocie wskazanie przychodów, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Regułą jest bowiem opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Z treści art. 14 ust. 2 pkt 16 wynika natomiast, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja błędnie określając źródło przychodów z tytułu wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej, uchybia również przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie odnoszącym się do kosztów uzyskania przychodu. Skoro bowiem wskazano powyżej, że w momencie wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to w konsekwencji nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 235/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 9 września 2014 r. nr ILRP-007-242/14-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3440/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Sąd wskazał, że poniesione wydatki na nabycie udziałów „spółki osobowej” faktycznie były wydatkami spółki jawnej i odwrotnie uzyskanie środków pieniężnych z tytułu wycofania częściowo wniesionego wkładu będzie przychodem spółki jawnej, bez wyszczególniania części podatników mających udział w źródle przychodu. Problemem w sprawie było zatem ustalenie, czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, w stosunku do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki jawnej w postaci osiągniętego przez tę spółkę wycofania części wkładu ze „spółki osobowej”, powinna być wartość wkładu spółki jawnej do „spółki osobowej” w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot wkładu do spółki jawnej, przy uwzględnieniu udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki jawnej.

W oparciu o argumentację z wyroku NSA z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 817/13 Sąd w niniejszej sprawie wskazał, że skoro osiągnięty przychód w spółce jawnej, który w postaci części zysku ma otrzymać Wnioskodawca w związku ze zwrotem w formie pieniężnej części wkładu spółki jawnej wniesionego uprzednio do „spółki osobowej”, związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do „spółki osobowej” (aport przedsiębiorstwa spółki jawnej), to tenże wkład (wydatek spółki jawnej) poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w „spółce osobowej” powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania częściowego zwrotu, a na poziomie Wnioskodawcy z uwzględnieniem jego udziału w zyskach spółki jawnej, będącej udziałowcem „spółki osobowej”. Poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do „spółki osobowej”, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały, jakkolwiek ma to miejsce w postaci majątku spółki osobowej, w której uczestniczy wnioskodawca.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że błędne jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w momencie wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów.

W takiej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki jawnej daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powinien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (zwanej dalej spółką jawną), która od 2004 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji płyt, arkuszy i kształtek z tworzyw sztucznych, produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa oraz produkcji rur. W 2012 roku spółka jawna wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo do innej spółki osobowej prawa handlowego (dalej zwanej spółką osobową). Wartość wkładu do spółki osobowej została określona w wysokości wartości bilansowej przedsiębiorstwa (tzn. wynikającej z bilansu spółki jawnej wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania).

W skład aportu wchodziły:

1.  aktywa trwałe – w tym wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, środki trwałe w budowie, zaliczki na środki trwałe w budowie;
2.  aktywa obrotowe – w tym zapasy, należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek, środki pieniężne w kasie i na rachunkach;
3.  zobowiązania – rezerwy na zobowiązania, zobowiązania długoterminowe, zobowiązania krótkoterminowe;
4.  wszelkie prawa przysługujące spółce jawnej, które były wytworzone przez spółkę jawną i nie były ujęte w bilansie.

Spółka osobowa kontynuuje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), które były ujęte w ewidencji ŚT oraz WNIP spółki jawnej.

W związku z planowaną reorganizacją działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, która ma na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności operacyjnej, planowane jest:

1.  wystąpienie spółki jawnej ze spółki osobowej lub
2.  wycofanie przez spółkę jawną znacznej części wkładu wniesionego do spółki osobowej.

Z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub wycofania części wkładu, spółce jawnej należne będzie wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych. Jeżeli spółka osobowa nie będzie dysponowała wystarczającą kwotą dostępnych środków pieniężnych, może wówczas zamiast płatności pieniężnej przenieść na rzecz spółki jawnej własność składników majątku spółki osobowej, zwalniając się w ten sposób z zobowiązania pieniężnego (datio in solutum).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej będą wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa:
    *   środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych,
    *   zapasy, towary i produkty według cen nabycia,
    *   należności według wartości nominalnej,
    *   środki pieniężne według stanu w kasie i na rachunku bankowym,
    *   wydatki na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie,bez uwzględniania wartości zobowiązań?
3.  Jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wycofania części wkładu przez spółkę jawną ze spółki osobowej?
4.  Czy kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wycofania części wkładu przez spółkę jawną ze spółki osobowej będą wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa:
    *   środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych,
    *   zapasy, towary i produkty według cen nabycia,
    *   należności według wartości nominalnej,
    *   środki pieniężne według stanu w kasie i na rachunku bankowym,
    *   wydatki na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie,bez uwzględniania wartości zobowiązań?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 3 i 4, tj. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu. Natomiast odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 i 2, tj. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej została udzielona w dniu 22 listopada 2013 r. w interpretacji indywidualnej nr ILPB1/415-985/13-2/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 2, w pierwszej kolejności Wnioskodawca chciałby odnieść się do kwestii kosztów uzyskania przychodów związanych z wystąpieniem spółki jawnej ze spółki osobowej.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie k.s.h.) możliwe jest wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej. Rozliczenia związane z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej reguluje art. 65 § 1 - 5 k.s.h., który stosuje się również do wystąpienia wspólnika ze spółki partnerskiej, komandytowej, a także wystąpienia komplementariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej. Występującemu wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego, którego wartość oblicza się na podstawie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą spółki.

Konsekwencje podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej w niniejszym przypadku należy omawiać na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.), ponieważ Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Przepisy te odrębnie regulują opodatkowanie w razie wystąpienia wspólnika ze spółki za wynagrodzeniem w postaci środków pieniężnych albo w postaci składników majątku.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się „środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce”. Przychód ustalony zgodnie z powyższymi przepisami może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. „dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”.

W zakresie otrzymania wynagrodzenia w postaci niepieniężnej, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku „otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki”. Należy zatem zauważyć, że w tym przypadku przychód nie powstaje w momencie otrzymania składników majątku, ale dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Przychód ten nie powstanie jednak jeśli zbycie składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej nastąpi w warunkach określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Także w tym wypadku podatnik ma możliwość pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. „dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio”.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest kwestia ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wystąpienia wspólnika (spółki jawnej) ze spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej), gdy spółka jawna otrzymuje z tytułu wystąpienia środki pieniężne albo składniki majątku spółki osobowej. Kwestie te regulują cytowane wyżej art. 24 ust. 3c oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. W art. 24 ust. 3c mowa jest o „wydatkach na objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”. Przepisy podatkowe nie wyjaśniają co należy rozumieć przez wydatki na objęcie udziałów, zatem należy się odwołać do wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Z definicji tej można wyprowadzić następujące wnioski. Po pierwsze, wydatek oznacza przeniesienie określonych dóbr, które powoduje u wydatkującego uszczuplenie majątku; innymi słowy wydatek oznacza zmniejszenie się majątku wydatkującego. Po drugie, wydatek może mieć postać sumy pieniędzy, jak również postać niepieniężną (np. rzeczy lub praw); wydatkiem może być zatem także aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za takim rozumieniem omawianego przepisu opowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-361/11/AB).

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że w razie wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej za wynagrodzeniem w postaci środków pieniężnych kosztem uzyskania przychodów (tj. wydatkiem na objęcie udziałów w spółce osobowej), zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., będzie wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; zapasów, towarów i produktów; należności; środków pieniężnych oraz wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowle przedsiębiorstwa wniesionego aportem, bez uwzględniania zobowiązań tego przedsiębiorstwa. Wskazane aktywa zostały przez spółkę jawną przeniesione do spółki osobowej, a więc został zrealizowany wydatek. W ten sposób doszło do oczywistego uszczuplenia majątku spółki jawnej (jej majątek zmniejszył się o wartość aktywów przedsiębiorstwa wnoszonego aportem). Wydatek ten został poniesiony w celu otrzymania przez spółkę jawną udziałów w spółce osobowej. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest uznanie, że wartość tych aktywów stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie wystąpienia ze spółki osobowej.

Odnośnie natomiast nieuwzględniania w kosztach wartości zobowiązań jest to uzasadnione tym, że nie mogą być one uznane za „wydatek” (zobowiązania nie mieszczą się bowiem w przedstawionej wyżej definicji wydatków). Wydatek ma stanowić przeniesienie określonych dóbr, ale skutkujące uszczupleniem majątku wydatkującego. Nie budzi wątpliwości, że przeniesienie aktywów stanowi uszczuplenie majątku wydatkującego. Natomiast przeniesienie zobowiązań nie stanowi uszczuplenia majątku wydatkującego. Przeniesione w drodze aportu przedsiębiorstwa zobowiązania nie mogą być, w przeciwieństwie do aktywów, kosztem podatkowym ponieważ nie posiadają dodatniej wartości. Wartości podatkową posiadają jedynie aktywa, gdyż tylko z nabyciem aktywów może się wiązać powstanie kosztu uzyskania przychodów, który to koszt może być w przyszłości potrącony (tzn. pomniejszy przychody). Cechy takiej nie mają zobowiązania (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2013 r., sygn. ITPB1/415-332/13/DP). Wobec tego zobowiązania przedsiębiorstwa wnoszonego aportem nie mogą stanowić wydatków na objęcie udziałów w spółce osobowej.

Druga kwestia związana z wystąpieniem wspólnika to ustalenie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wystąpienia wspólnika (spółki jawnej) ze spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej), gdy spółka jawna otrzymuje z tytułu wystąpienia składniki majątku spółki osobowej. W art. 24 ust. 3d mowa jest o „wydatkach poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę”. W tym miejscu można powtórzyć uwagi przedstawione w sytuacji wypłaty środków pieniężnych z tytułu wystąpienia wspólnika.

Należy jednak zwrócić uwagę, że aportem w tym wypadku było przedsiębiorstwo. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują autonomicznej definicji przedsiębiorstwa, odsyłając do regulacji kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z powyższym, w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cytowanym uprzednio przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Katalog składników (elementów) przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie sformułowania w „szczególności”.

Mając zatem na uwadze także przedstawione wcześniej stanowisko, w razie wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej za wynagrodzeniem w postaci składników majątku, kosztem uzyskania przychodów (tj. wydatkiem poniesionym na nabycie tych składników), zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., będzie wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; zapasów, towarów i produktów; należności; środków pieniężnych oraz wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwale w budowle przedsiębiorstwa wniesionego aportem, bez uwzględniania zobowiązań tego przedsiębiorstwa. W stosunku do wskazanych aktywów można bowiem mówić, że stanowiły wydatek spółki jawnej. Natomiast zobowiązania nie stanowiły wydatku, ponieważ nie wiązało się z nimi uszczuplenie majątku wydatkującego, tj. spółki jawnej. Tym samym zobowiązania nie są uwzględniane w ustalaniu kosztów podatkowych zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Odpowiadając łącznie na pytania nr 1 i 2 Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy spółka jawna będąca wspólnikiem spółki osobowej, do której wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa, otrzyma wynagrodzenie z tytułu wystąpienia z tejże spółki osobowej (zarówno wówczas gdy wynagrodzenie to będzie miało formę pieniężną, jak i wtedy gdy będzie ono miało postać składników majątku), to kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 24 ust. 3c oraz 24 ust. 3c u.p.d.o.f., będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych w ramach przedsiębiorstwa:

*   środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych,
*   zapasy, towary i produkty według cen nabycia,
*   należności według wartości nominalnej,
*   środki pieniężne według stanu w kasie i na rachunku bankowym,
*   wydatki na środki trwałe w budowle oraz zaliczki na środki trwałe w budowie,

bez uwzględniania wartości zobowiązań.

Pytania nr 3 i 4 dotyczą kwestii kosztów uzyskania przychodów w sytuacji częściowego wycofania przez spółkę jawną wkładu ze spółki osobowej (zarówno za wynagrodzeniem w postaci środków pieniężnych, jak również za wynagrodzeniem w postaci składników majątku spółki osobowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych numerami 3 i 4, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że prawnie dopuszczalne jest obniżenie wkładów wspólników w spółce osobowej. Udział kapitałowy, jako wartość wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki osobowej, może ulegać zmianie. Zmiany te mogą polegać na jego podwyższeniu przez wniesienie wyższego wkładu lub na jego zmniejszeniu (art. 54 § 1 k.s.h.). Z tytułu częściowego wycofania (obniżenia) wkładu wspólnikowi może przysługiwać wynagrodzenie, które może przyjąć dowolną formę.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych należy wskazać, że wynagrodzenie otrzymane w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej stanowi przychód po stronie wspólnika, który należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f.).

W ocenie Wnioskodawcy z tym właśnie źródłem omawiany przychód wykazuje najściślejszy związek. Przesądza o tym treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Istotny jest użyty w tym przepisie zwrot „przychody wspólnika z udziału w takiej spółce”. Należy go rozumieć zgodnie z jego językowym znaczeniem, jako przychody dla których podstawą ich uzyskania jest fakt uczestniczenia w spółce osobowej.

W omawianym przypadku wspólnik otrzyma przychód z tytułu częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej, zatem nie budzi wątpliwości, że przychód ten jest bezpośrednim skutkiem uczestniczenia wspólnika w spółce osobowej (można tutaj wskazać na logiczny ciąg: gdyby nie udział w spółce osobowej, nie byłoby obniżenia wkładu, a tym samym nie byłoby przychodu).

Wnioskodawca uważa, że skoro omawiany przychód stanowi przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to należy tutaj odpowiednio stosować w stosunku do przychodów art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., natomiast w stosunku do kosztów art. 24 ust. 3c oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 1756/12) stwierdzono: „Następnie rozważyć należy, czy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (to jest do wycofania całości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki) czy też obejmuje swoim zakresem zastosowania również wycofanie przez wspólnika wyłącznie części wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną. (\`(...)\`) Przepisy k.s.h. nie zawierają szczegółowych uregulowań dotyczących procedury zmniejszania udziału kapitałowego, przyjąć jednak należy w ocenie sądu, że podobnie jak w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki (uregulowanej w art. 65 k.s.h.) wypłata kwoty odpowiadającej zmniejszeniu udziału kapitałowego następuje ze środków spółki, nie zaś ze środków pozostałych wspólników. Oznacza to, że również w razie zwrotu części wkładu wniesionego do spółki, a co za tym idzie zmniejszenia udziału kapitałowego, podmiotem, na którym ciążyć będzie obowiązek wypłaty odpowiedniej kwoty będzie spółka osobowa. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (to jest przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, że w sytuacji, gdy przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów - środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki - to obejmuje on swoim zakresem również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki. Taka redakcja omawianej normy prawnej wskazuje na to, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Określił zatem zakres przedmiotowy (uzyskanie środków finansowych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną od tejże spółki), a nie wymienił wszystkich, możliwych do zaistnienia, związanych z nim stanów faktycznych. Takiemu stwierdzeniu nie przeczą zasady racjonalnej legislacji, które nie dopuszczają jedynie dokonywania wykładni rozszerzających, obejmujących szerszy zakres przedmiotowy niż określony w ustawie (por. pogląd wrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r., II FSK 696/11). (\`(...)\`) W ocenie sądu zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uzasadniony, jak już wyżej wskazano, uwzględniając treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. uznać należy, że przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wkładaniu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca nie sprecyzowała w petitum skargi na czym polegać miało naruszenie przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści skargi wynika, że w ocenie Skarżącej, w przypadku zwrotu wkładów wniesionych do spółki niemającej osobowości prawnej, wspólnikowi przysługuje prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania to jest o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu. (\`(...)\`) Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że Skarżąca przedstawiając swoją argumentację nie uwzględniła faktu, że ustawą zmieniającą wprowadzono przepisy dotyczące ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Omawianą ustawą na mocy art. 1 pkt 16 c) dodano do art. 24 u.p.d.o.f. ustępy 3a, 3b, 3c i 3d regulujące w sposób szczegółowy kwestie ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki mniemającej osobowości prawnej. Uwzględniając wyrażone wyżej stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. winien znaleźć zastosowanie do przychodu uzyskanego również z tytułu wycofania części wkładu, przywołane przepisy art. 24 ust. 3a-3d u.p.d.o.f. winny zaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu) jak również do kwestii ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki”.

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 8 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Wr 1270/12). Wnioskodawca w pełni podziela argumentację przedstawioną w obu wskazanych wyrokach.

W świetle powyższych uwag w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku częściowego wycofania wkładów ze spółki osobowej znajdą zastosowanie te same przepisy, co w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Wnioskodawca podtrzymuje w tym miejscu wszystkie uwagi przedstawione w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, a w szczególności te dotyczące wydatków na objęcie udziałów w spółce osobowej.

Odpowiadając łącznie na pytania nr 3 i 4 Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy spółka jawna będąca wspólnikiem spółki osobowej, do której wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa otrzyma wynagrodzenie z tytułu częściowego wycofania wkładu z tejże spółki osobowej (zarówno wówczas gdy wynagrodzenie to będzie miało formę pieniężną, jak i wtedy gdy będzie ono miało postać składników majątku), to kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 24 ust. 3c oraz 24 ust. 3c u.p.d.o.f. będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych w ramach przedsiębiorstwa:

*   środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych,
*   zapasy, towary i produkty według cen nabycia,
*   należności według wartości nominalnej,
*   środki pieniężne według stanu w kasie i na rachunku bankowym,
*   wydatki na środki trwałe w budowle oraz zaliczki na środki trwałe w budowle,

bez uwzględniania wartości zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej: „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą. Uwzględniając powyższe uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalności gospodarcza.

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W przypadku częściowego zwrotu na rzecz wspólnika części wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną w związku ze zmniejszeniem udziału w tej spółce, u wspólnika – na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3440/14, dotyczącym niniejszej sprawy – powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy – co również podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych bądź składników majątku z tytułu częściowego wycofania wkładu do spółki osobowej za przychód z działalności gospodarczej, dla celów jego opodatkowania Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia uzyskanego przychodu (w odpowiedniej proporcji) o wydatek spółki jawnej poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w tej części, która została zwrócona. Wskazano przy tym na argumentację wynikająca z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 817/13.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, poniesienie kosztu (poprzez wniesienie do spółki osobowej określonych składników majątkowych) następuje w chwili tego wniesienia, bowiem wtedy wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. W związku z tym, dla celów określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, istotna jest ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały.

Z przedstawionego opisu wynika, że w 2012 roku spółka jawna wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo do innej spółki osobowej prawa handlowego. Wartość wkładu do spółki osobowej została określona w wysokości wartości bilansowej przedsiębiorstwa (tzn. wynikającej z bilansu spółki jawnej wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania).

Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy spółka jawna będąca wspólnikiem spółki osobowej, do której wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa otrzyma wynagrodzenie z tytułu częściowego wycofania wkładu z tejże spółki osobowej (zarówno wówczas gdy wynagrodzenie to będzie miało formę pieniężną, jak i wtedy gdy będzie ono miało postać składników majątku), to kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych w ramach przedsiębiorstwa:

*   środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych,
*   zapasy, towary i produkty według cen nabycia,
*   należności według wartości nominalnej,
*   środki pieniężne według stanu w kasie i na rachunku bankowym,
*   wydatki na środki trwałe w budowle oraz zaliczki na środki trwałe w budowie,

bez uwzględniania wartości zobowiązań.

Mając zatem na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3440/14, dotyczącym niniejszej sprawy, uznać należy stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jak wskazano bowiem w ww. wyroku kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy powinna być wartość wkładu spółki jawnej do „spółki osobowej”, ale jedynie w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot wkładu do spółki jawnej, przy uwzględnieniu udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki jawnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.