Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-143/14-3/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz prawa do odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji metrażowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji metrażowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
*   prawa do odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji metrażowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W latach 2007-2012 Gmina zrealizowała inwestycję (dalej: Inwestycja) w zakresie budowy budynku wielofunkcyjnego (dalej: Budynek), mieszczącego w szczególności:

*   pomieszczenia na strychu z przeznaczeniem na mieszkania komunalne – obecnie trwają w tej części obiektu prace adaptacyjne w ramach odrębnej inwestycji, po zakończeniu których Gmina zamierza nieodpłatnie udostępnić tę cześć Budynku na rzecz Zakładu Usług Komunalnych (dalej: ZUK), tj. zakładu budżetowego Gminy prowadzącego działalność m.in. w zakresie wynajmu lokali na cele mieszkaniowe,
*   siedzibę Środowiskowego Domu Samopomocy na parterze, nieodpłatnie udostępnioną na rzecz jednostki budżetowej Gminy (dalej: ŚDS),
*   lokale użytkowe na parterze przeznaczone do odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą (w szczególności farmaceutyczną, medyczną, etc.),
*   boksy garażowe poniżej poziomu parteru, z których dwa są nieodpłatnie udostępnione na rzecz ŚDS, pozostałe natomiast przeznaczone są do odpłatnego wynajmu na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich.

Wartość Inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Zakres prac związanych z Inwestycją obejmował w szczególności dokumentację oraz roboty ogólnobudowlane – w tym roboty budowlane, roboty instalacji elektrycznej oraz sanitarnej, roboty ziemne wraz z zagospodarowaniem terenu. Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Gmina wykorzystuje Budynek w dwojaki sposób (co również wynika z przywołanego powyżej podziału pięter i lokali):

*   nieodpłatnie – Gmina przeznaczyła do udostępniania pomieszczenia na strychu, pomieszczenia na parterze oraz dwa boksy garażowe na cele prowadzenia działalności przez ZUK oraz odpowiednio ŚDS,
*   odpłatnie – Gmina przeznaczyła do udostępniania lokale użytkowe na parterze oraz boksy garażowe na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.

Wydatki dotyczące Budynku można zatem sklasyfikować w następujący sposób:

1.  związane z Budynkiem w ujęciu całościowym – dotyczy to zasadniczych wydatków poniesionych na realizację całej Inwestycji, związanych ze sporządzaniem dokumentacji projektowej, wykonaniem robót ogólnobudowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów oraz zakupem wyposażenia – ogólny charakter tych wydatków wynika w znacznej mierze z umownych ustaleń Gminy z wykonawcą Inwestycji, który zobowiązał się do realizacji budowy obiektu w ujęciu całościowym nie zaś, poszczególnych jego pięter, lokali, samej konstrukcji dachu, elewacji, etc. Cała Inwestycja, jako taka, jest przedmiotem umowy z wykonawcą, a także końcowego protokołu odbioru robót czy też sumy poszczególnych faktur przez niego wystawianych na Gminę – wydatki z kategorii A zdecydowanie mają charakter najbardziej dominujący/wartościowy w ramach Inwestycji;
2.  związane tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Gminę do wykonywania czynności, które w opinii Gminy, nie podlegają opodatkowaniu VAT – dotyczy to pomieszczeń na strychu, (nieodpłatnie udostępnionych na rzecz ZUK) oraz siedziby ŚDS i dwóch boksów garażowych (nieodpłatnie udostępnionych na rzecz ŚDS) – wydatki z tej kategorii mają charakter marginalny, tj. są to elementy wyposażenia/wykończenia samych lokali;
3.  związane tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Gminę do wykonywania czynności, które w opinii Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają przy tym ze zwolnienia z podatku) – dotyczy to lokali użytkowych na parterze oraz boksów garażowych przeznaczonych do odpłatnego wynajmu – wydatki z tej kategorii mają charakter marginalny, tj. są to elementy wyposażenia/wykończenia samych lokali.

W ramach powyższych wydatków A zostały wykonane prace związane z budową Budynku w ujęciu całościowym, mające charakter ogólny (bez dokonania rozgraniczenia na prace w zakresie poszczególnych części obiektu). Gmina nie zna innego sposobu określenia, w jakiej części wydatki A, poniesione w szczególności na prace związanych z budową Budynku służą czynnościom opodatkowanym (tj. najem lokali użytkowych na parterze i boksów garażowych), a w jakiej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT (tj. nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń na strychu na rzecz ZUK, nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń na parterze oraz boksów garażowych na rzecz ŚDS) jak tylko precyzyjne ustalenie proporcji metrażowej, w jakiej Budynek wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych. Gmina zna bowiem powierzchnię użytkową całego obiektu jak i poszczególnych pięter, lokali, etc. i jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie proporcje.

Natomiast w zakresie wydatków z kategorii B i C (ze względu na ich charakter, tj. ścisły związek z konkretnymi lokalami), Gmina jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania do działalności opodatkowanej VAT oraz odpowiednio do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w przyszłości Gmina ponosić będzie kolejne wydatki inwestycyjne a także bieżące z kategorii A, B i C.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków C?
2.  Czy od opisanych powyżej wydatków A Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni Budynku przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do całej powierzchni Budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków C.
2.  Od opisanych powyżej wydatków A, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni Budynku przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do całej powierzchni Budynku.

UZASADNENIE

Ad. 1) i 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu odpłatnego wynajmu pomieszczeń na parterze oraz boksów garażowych Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z najemcami. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy usługi te nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa najmu stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, że w przypadku odpłatnego wynajmu pomieszczeń na parterze Budynku oraz boksów garażowych istnieje bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na te części Budynku a wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. ich odpłatnym wynajmem. Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również jest spełniony.

Podobne stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-275/12-11/ALN, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące lokali użytkowych, których najem opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług”.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na znajdujące się w Budynku pomieszczenia, które są przeznaczone do odpłatnego wynajmu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazują organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, w odniesieniu do metody którą należy zastosować do wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, przeznaczenie Budynku (tj. konkretnych, odpowiednich lokali) ma dwojaki charakter:

*   nieodpłatne udostępnienie na rzecz ZUK oraz odpowiednio ŚDS,
*   odpłatnie udostępnienie na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w celu odliczenia VAT naliczonego, Gmina powinna w pierwszej kolejności dokonać alokacji bezpośredniej podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Ta część podatku naliczonego powinna zostać rozliczona na zasadach ogólnych, tj. wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, w opinii Gminy, powinna dokonać ona przyporządkowania danych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, którym w tym przypadku mógłby być klucz powierzchniowy. W ocenie Gminy, w przypadku tego rodzaju wydatków zachodzą przesłanki do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o udział procentowy, w jakim Budynek przeznaczony jest do celów wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT (niezwolnionych z podatku – takie zdaniem Gminy w analizowanym przypadku nie występują). Zdaniem Gminy, uzasadnione jest odliczanie wydatków A (tzn. wydatków ogólnych, których niemożliwe jest przyporządkowanie bezpośrednie do danego rodzaju działalności) w proporcji, w jakiej powierzchnia Budynku przeznaczona do celów wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT (niezwolnionych z podatku) pozostaje w stosunku do całej powierzchni budynku.

Przykładowo, możliwość zastosowania klucza powierzchniowego dla wydzielenia kwot podatku naliczonego obniżających kwotę podatku należnego potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-847/12-2/ISZ stwierdził, że „Wnioskodawca w oparciu o wynajem podmiotom trzecim określonej powierzchni budynku, jest w stanie określić udział tejże powierzchni wynajmowanej w całkowitej powierzchni przedmiotowego budynku. W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego Organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”.

Podobnie, zastosowanie współczynnika powierzchniowego za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1003/12-6/AW oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 października 2009 r., sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG, w której stwierdzono „sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-609/13-2/MG uznał, że: „zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności. Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. »bezpośredniej alokacji«). Najbardziej właściwą będzie metoda przyporządkowania kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchniowego, aczkolwiek Wnioskodawca może dokonać wyboru innej metody wyodrębnienia, która będzie umożliwiała wyznaczenie bardziej miarodajnego wskaźnika. Przy czym, jak wyżej wskazano wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków Wnioskodawcy”.

Analogiczne wnioski wyciągnąć można ponadto z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 września 2013 r., sygn. ITPP2/443 493/13/AK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2014 r., sygn. ITPP1/443-1392/13/AJ.

Podsumowując powyższe Gmina stoi na stanowisku, że:

*   przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków C,
*   przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków A, w odpowiedniej proporcji, w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni Budynku przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do całej powierzchni Budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późń. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od opodatkowania podatkiem konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2007-2012 Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie budowy budynku wielofunkcyjnego, mieszczącego w szczególności:

*   pomieszczenia na strychu z przeznaczeniem na mieszkania komunalne – obecnie trwają w tej części obiektu prace adaptacyjne w ramach odrębnej inwestycji, po zakończeniu których Gmina zamierza nieodpłatnie udostępnić tę cześć Budynku na rzecz Zakładu Usług Komunalnych (ZUK), tj. zakładu budżetowego Gminy prowadzącego działalność m.in. w zakresie wynajmu lokali na cele mieszkaniowe,
*   siedzibę Środowiskowego Domu Samopomocy na parterze, nieodpłatnie udostępnioną na rzecz jednostki budżetowej Gminy (ŚDS),
*   lokale użytkowe na parterze przeznaczone do odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą (w szczególności farmaceutyczną, medyczną, etc.),
*   boksy garażowe poniżej poziomu parteru, z których dwa są nieodpłatnie udostępnione na rzecz ŚDS, pozostałe natomiast przeznaczone są do odpłatnego wynajmu na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich.

Wartość Inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Zakres prac związanych z Inwestycją obejmował w szczególności dokumentację oraz roboty ogólnobudowlane – w tym roboty budowlane, roboty instalacji elektrycznej oraz sanitarnej, roboty ziemne wraz z zagospodarowaniem terenu. Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Gmina wykorzystuje Budynek w dwojaki sposób (co również wynika z przywołanego powyżej podziału pięter i lokali):

*   nieodpłatnie – Gmina przeznaczyła do udostępniania pomieszczenia na strychu, pomieszczenia na parterze oraz dwa boksy garażowe na cele prowadzenia działalności przez ZUK oraz odpowiednio ŚDS,
*   odpłatnie – Gmina przeznaczyła do udostępniania lokale użytkowe na parterze oraz boksy garażowe na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.

Wydatki dotyczące Budynku można zatem sklasyfikować w następujący sposób:

1.  związane z Budynkiem w ujęciu całościowym – dotyczy to zasadniczych wydatków poniesionych na realizację całej Inwestycji, związanych ze sporządzaniem dokumentacji projektowej, wykonaniem robót ogólnobudowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów oraz zakupem wyposażenia – ogólny charakter tych wydatków wynika w znacznej mierze z umownych ustaleń Gminy z wykonawcą Inwestycji, który zobowiązał się do realizacji budowy obiektu w ujęciu całościowym a nie poszczególnych jego pięter, lokali, samej konstrukcji dachu, elewacji, etc. Cała Inwestycja, jako taka, jest przedmiotem umowy z wykonawcą, a także końcowego protokołu odbioru robót czy też sumy poszczególnych faktur przez niego wystawianych na Gminę – wydatki z kategorii A zdecydowanie mają charakter najbardziej dominujący/wartościowy w ramach Inwestycji;
2.  związane tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Gminę do wykonywania czynności, które w opinii Gminy, nie podlegają opodatkowaniu VAT – dotyczy to pomieszczeń na strychu (nieodpłatnie udostępnionych na rzecz ZUK) oraz siedziby ŚDS i dwóch boksów garażowych (nieodpłatnie udostępnionych na rzecz ŚDS) – wydatki z tej kategorii mają charakter marginalny, tj. są to elementy wyposażenia/wykończenia samych lokali;
3.  związane tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Gminę do wykonywania czynności, które w opinii Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają przy tym ze zwolnienia z podatku) - dotyczy to lokali użytkowych na parterze oraz boksów garażowych przeznaczonych do odpłatnego wynajmu – wydatki z tej kategorii mają charakter marginalny, tj. są to elementy wyposażenia/wykończenia samych lokali.

W ramach powyższych wydatków A zostały wykonane prace związane z budową Budynku w ujęciu całościowym, mające charakter ogólny (bez dokonania rozgraniczenia na prace w zakresie poszczególnych części obiektu). Gmina nie zna innego sposobu określenia, w jakiej części wydatki A poniesione w szczególności na prace związanych z budową Budynku służą czynnościom opodatkowanym (tj. najem lokali użytkowych na parterze i boksów garażowych), a w jakiej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT (tj. nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń na strychu na rzecz ZUK, nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń na parterze oraz boksów garażowych na rzecz ŚDS) jak tylko precyzyjne ustalenie proporcji metrażowej, w jakiej Budynek wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych. Gmina zna bowiem powierzchnię użytkową całego obiektu jak i poszczególnych pięter, lokali, etc. i jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie proporcje.

Natomiast w zakresie wydatków z kategorii B i C (ze względu na ich charakter, tj. ścisły związek z konkretnymi lokalami), Gmina jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania do działalności opodatkowanej VAT oraz odpowiednio do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w przyszłości Gmina ponosić będzie kolejne wydatki inwestycyjne a także bieżące z kategorii A, B i C.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków C.

Jak zostało rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej z 2 września 2014 r. o nr ILPP5/443 143/14-2/PG – wydanej dla Wnioskodawcy – czynności odpłatnego wynajmu lokali użytkowych na parterze oraz boksów garażowych na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto w ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń na strychu na rzecz ZUK oraz nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń na parterze i boksów garażowych na rzecz ŚDS nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy prawa podatkowego w powiązaniu z opisem sprawy stwierdzić należy, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków C (czyli związanych tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług).

Dodatkowo Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z Budynkiem w ujęciu całościowym (wydatki A).

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podkreślić należy, że metoda dotycząca zasad odliczania częściowego, zawarta w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczy czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Należy podkreślić, że wskazane wyżej zasady dotyczą wszelkich ponoszonych przez podatników wydatków związanych z prowadzoną działalnością (czyli zarówno nieruchomości jak i ruchomości), gdyż w ten sposób realizowana jest jedna z podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasada neutralności opodatkowania.

Należy również zauważyć, że od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z nieruchomościami wprowadzono dodatkowo art. 86 ust. 7b ustawy, mający charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z opisu sprawy wynika, że wskazany we wniosku Budynek jest przez Gminę wykorzystywany w dwojaki sposób, tj. jednocześnie w drodze nieodpłatnego udostępniania na cele gminne (pomieszczenia na strychu, część pomieszczeń na parterze oraz dwa boksy garażowe – na cele prowadzenia działalności przez ZUK i ŚDS) oraz odpłatnego wynajmu na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (część lokali użytkowych na parterze oraz boksy garażowe). Zatem Budynek, o którym mowa we wniosku jest/będzie wykorzystywany zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpłatny wynajem), jak i czynności niepodlegających przepisom ustawy (udostępnianie nieodpłatne na cele gminne).

W ramach wymienionych we wniosku wydatków A zostały wskazane prace związane z budową Budynku w ujęciu całościowym. W stosunku do tych wydatków Gmina nie zna innego sposobu określenia, w jakiej części wydatki te służą czynnościom opodatkowanym, a w jakiej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jak tylko precyzyjne ustalenie proporcji metrażowej, w jakiej Budynek wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych. Zainteresowany zna bowiem powierzchnie użytkową całego obiektu jak i poszczególnych pięter, lokali, etc. i jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie proporcje.

Jak już wyżej wskazano obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Przy czym w przypadku zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia jak i niedającą takiego prawa wyodrębnienia tego podatnik powinien dokonać w oparciu o obiektywną analizę okoliczności przy zastosowaniu miarodajnej metody. Podkreślić przy tym należy, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku należy do obowiązków podatnika.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wydatków ogólnych (A) ponoszonych na Budynek jedyną miarodajną metodą wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną jest przyjęcie proporcji metrażowej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Analizując powołany wyżej stan prawny w kontekście tak przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na budowę Budynku, jednakże w takim zakresie w jakim wydatki te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem w sytuacji gdy Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki (A) do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy – przy założeniu, że metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług – to w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według tego klucza.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że od opisanych powyżej wydatków A Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni Budynku przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do całej powierzchni Budynku.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz
*   prawa do odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji metrażowej.

Natomiast wniosek w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego wynajmu lokali użytkowych na parterze oraz boksów garażowych na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz opodatkowania nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń na strychu na rzecz ZUK oraz pomieszczeń na parterze i boksów garażowych na rzecz ŚDS w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z 2 września 2014 r. nr ILPP5/443-143/14-2/PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.