Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-90/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Czy czynność połączenia Spółki ze Spółką Zagraniczną poprzez przejęcie całego majątku Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej przez Spółkę jako spółkę przejmującą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2015 r. (data wpływu do Biura − 10 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości swoich przychodów, niezależnie od miejsca ich uzyskiwania − polscy rezydenci podatkowi (dalej „Wspólnicy”).

Jeden ze Wspólników (dalej: „Wspólnik”) jest również udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą za granicą, w innym kraju należącym do Unii Europejskiej (dalej: „Spółka Zagraniczna”). Spółka Zagraniczna jest rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów w kraju swojej siedziby. Spółka Zagraniczna jest w kraju swojej siedziby odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Forma prawna, w jakiej działa Spółka Zagraniczna wymieniona została w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnik jest jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej. W związku z tym Spółka Zagraniczna w chwili obecnej może być uznawana za „spółkę siostrę” względem Spółki.

Obecnie rozważane jest przeprowadzenie restrukturyzacji opisanej grupy kapitałowej. Głównym celem biznesowym planowanej restrukturyzacji jest skoncentrowanie działalności grupy w jednym kraju, scalenie poszczególnych obszarów działalności, ograniczenie kosztów funkcjonowania dwóch spółek, ułatwienie zarządzania podmiotami gospodarczymi, itp.

Pierwszym etapem planowanej restrukturyzacji byłoby wniesienie przez Wspólnika wszystkich posiadanych przez niego udziałów Spółki Zagranicznej do Spółki w drodze aportu. Wspólnik wniósłby do Spółki pakiet udziałów Spółki Zagranicznej zapewniający bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zagranicznej (przedmiotem aportu byłby bowiem pakiet 100% udziałów Spółki Zagranicznej). W związku z wniesieniem udziałów Spółki Zagranicznej aportem do Spółki zostałby podwyższony kapitał zakładowy Spółki, a Wspólnik objąłby nowo utworzone udziały w Spółce. W efekcie wniesienia udziałów Spółki Zagranicznej w drodze aportu przez Wspólnika Spółka zostałaby jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej, a Wspólnik w zamian za aport objąłby nowo utworzone udziały Spółki (Spółka w związku z otrzymanym aportem nie będzie zobowiązana do dokonywania zapłaty w gotówce na rzecz Wspólnika).

Pierwszy etap restrukturyzacji pozwoli na łatwiejsze przeprowadzenie połączenia prawnego Spółki i Spółki Zagranicznej. Ma to znaczenie, bo docelowym etapem rozważanej restrukturyzacji byłoby połączenie obu spółek, tj. dokonanie połączenia transgranicznego Spółki oraz Spółki Zagranicznej. Połączenie miałoby zostać dokonane w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej na Spółkę jako spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie) w formie połączenia transgranicznego.

Konsekwencją dokonanego połączenia spółek byłaby tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Spółkę w ogół praw i obowiązków Spółki Zagranicznej na mocy art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, według którego spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Ze względu na fakt, iż w momencie połączenia Spółka byłaby jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej połączenie byłoby przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz bez wydawania nowych udziałów Wspólnikowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność połączenia Spółki ze Spółką Zagraniczną poprzez przejęcie całego majątku Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej przez Spółkę jako spółkę przejmującą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

W opinii Wnioskodawcy, planowana czynność połączenia Spółki ze Spółką Zagraniczną poprzez przejęcie całego majątku Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej przez Spółkę jako spółkę przejmującą nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność przejęcia Spółki Zagranicznej nie będzie się zatem wiązała z koniecznością uiszczenia przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że czynność połączenia spółek na gruncie polskiego prawa prywatnego regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Natomiast na mocy art. 5161 Kodeksu spółek handlowych połączenie transgraniczne spółek kapitałowych co do zasady podlega przepisom rozdziału 2 (w tym przywołanemu przepisowi art. 492 cyt. Kodeksu).

Następnie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 1 ust. 2 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają między innymi umowy spółki oraz ich zmiany.

W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył treść art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz stwierdził, że na mocy przytoczonych przepisów łączenie spółek kapitałowych stanowi co do zasady podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynność zmiany umowy spółki, jeżeli wynikiem łączenia jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej w przypadku, gdy spółka przejmująca jest spółką kapitałową.

Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. la pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki − jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Ze względu na fakt, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym polegającym na połączeniu spółek to Spółka ma być spółką przejmującą, powyżej przytoczone regulacje dotyczące zmiany umowy spółki powinny być rozpatrywane przez pryzmat Spółki. Rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółką znajduje się natomiast na terytorium Polski, a więc czynności związane ze zmianami jej umowy mogą podlegać regulacjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku czynności zmiany umowy spółki, obowiązek podatkowy ciąży na tej spółce.

Należy jednak, zdaniem Wnioskodawcy, zauważyć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, iż czynności, które nie zostały wprost wymienione w katalogu czynności opodatkowanych znajdującym się w art. 1 ww. ustawy nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co znalazło potwierdzenie chociażby w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2014 r., znak IPPB2/436-6/14-4/LS.

Przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi natomiast, że zmiana umowy spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, w której dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki. Jak wyjaśniono we wniosku, ze względu na fakt, iż w chwili dokonywania czynności połączenia Spółki oraz Spółki Zagranicznej poprzez przejęcie przez Spółkę Spółki Zagranicznej Spółka będzie jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Czynność taka znajdzie się zatem poza zakresem regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Żaden z przepisów tej ustawy nie wiąże bowiem powstania obowiązku podatkowego z taką modyfikacją umowy spółki kapitałowej, która nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, a jedynie skutkuje zwiększeniem jej majątku. Innymi słowy, łączenie się spółek, w wyniku którego nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2014 r., znak: IPPB2/436-32/14-2/AF, której fragment Wnioskodawca przytoczył, oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 czerwca 2013 r., znak: IPPB2/436-171/13-3/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi

*   przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego − wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,
*   przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy jednak wskazać, ze zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a) nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Z kolei w myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Polski. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości swoich przychodów. Jeden ze Wspólników jest również udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą za granicą. Spółka Zagraniczna jest rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów w kraju swojej siedziby. Spółka Zagraniczna jest w kraju swojej siedziby odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Obecnie rozważane jest przeprowadzenie restrukturyzacji opisanej grupy kapitałowej. Pierwszym etapem planowanej restrukturyzacji byłoby wniesienie przez Wspólnika wszystkich posiadanych przez niego udziałów Spółki Zagranicznej do Spółki w drodze aportu. Wspólnik wniósłby do Spółki pakiet udziałów Spółki Zagranicznej zapewniający bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zagranicznej (przedmiotem aportu byłby bowiem pakiet 100% udziałów Spółki Zagranicznej). W związku z wniesieniem udziałów Spółki Zagranicznej aportem do Spółki zostałby podwyższony kapitał zakładowy Spółki, a Wspólnik objąłby nowo utworzone udziały w Spółce. W efekcie wniesienia udziałów Spółki Zagranicznej w drodze aportu przez Wspólnika Spółka zostałaby jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej, a Wspólnik w zamian za aport objąłby nowo utworzone udziały Spółki (Spółka w związku z otrzymanym aportem nie będzie zobowiązana do dokonywania zapłaty w gotówce na rzecz Wspólnika).

Docelowym etapem rozważanej restrukturyzacji byłoby połączenie obu spółek, tj. dokonanie połączenia transgranicznego Spółki oraz Spółki Zagranicznej. Połączenie miałoby zostać dokonane w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 5161 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej na Spółkę jako spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie) w formie połączenia transgranicznego.

Konsekwencją dokonanego połączenia spółek byłaby tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Spółkę w ogół praw i obowiązków Spółki Zagranicznej na mocy art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, według którego spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Ze względu na fakt, iż w momencie połączenia Spółka byłaby jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej połączenie byłoby przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz bez wydawania nowych udziałów Wspólnikowi.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) połączenie spółek może nastąpić przez przejęcie, czyli przeniesienie całego majątku jednej spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Z treści wniosku wynika, że w pierwszym etapie restrukturyzacji nastąpiłoby podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy na skutek wniesienia aportu, który stanowiłby pakiet 100% udziałów Spółki zagranicznej. Jeżeli zatem czynność ta nie byłaby przeprowadzana w ramach połączenia spółek stanowiłaby ona zmianę umowy spółki, która to jednak czynność ze względu na art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy korzystałaby z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z wyłączenia z opodatkowania, jednakże na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy, korzystałoby również połączenie spółek, którego skutkiem byłoby podwyższenie kapitału zakładowego.

Wnioskodawca wskazał jednakże, że sama czynność połączenia Spółki ze Spółką zagraniczną nie będzie powodować podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (podwyższenie kapitału zakładowego i przeniesienie udziałów nastąpi w pierwszym etapie restrukturyzacji). Jeżeli zatem czynność taka – połączenie spółek bez podwyższenia kapitału zakładowego – będzie skuteczna w świetle regulacji art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (który mówi o przeniesieniu majątku na inną spółkę za udziały lub akcje) to zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż planowane połączenie (docelowy etap) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Łączenie się spółek, w wyniku którego nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.