Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD4/033/2/MMQ/10/PK-1333/2012
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-10-03
Teza: W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji, na skutek pobrania i wpłacenia przez płatnika nienależnie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia nauczyciela języka hiszpańskiego (obywatela Hiszpanii) objętego zwolnieniem z art. 20 ust. 1 umowy powstała nadpłata. W tym przypadku nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Pobranie przez płatnika zaliczek spowodowało bowiem uszczuplenie majątku podatnika (nauczyciela języka hiszpańskiego), a nie majątku płatnika (Liceum Ogólnokształcącego). Wobec tego prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikowi, na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.
Słowa kluczowe: certyfikaty; cudzoziemiec; korekta; nauka-nauka języka; obowiązek-obowiązek płatnika; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zaliczka-zaliczka na podatek; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2009 r., Nr IPPB4/415-211/09-4/SP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, uznającą za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 18 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce wynagrodzeń nauczycieli z Hiszpanii, **stwierdzając jej nieprawidłowość.**

Uzasadnienie

Dnia 3 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 18 marca 2009 r., **w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Liceum zatrudnia dwóch nauczycieli języka hiszpańskiego (obywateli Hiszpanii) na podstawie skierowania z Departamentu Współpracy Międzynarodowej Ministerstwa Edukacji Narodowej.

Pierwszy z nich zatrudniony jest w Liceum od 1 września 2006 r. na podstawie umów o pracę zawieranych kolejno na okres od 1 września 2006 r. do 31 sierpnia 2007 r., od 1 września 2007 r. do 31 sierpnia 2008 r. i od 1 września 2008 r. do 31 czerwca 2009 r. zgodnie ze skierowaniami do pracy wydanymi na ten sam okres. Ponadto z zaświadczenia uzyskanego z Uniwersytetu wynika, że w roku akademickim 2005/2006 pracował na Uniwersytecie na stanowisku lektora, zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia (praca w roku 2006). Od umowy zlecenia za 2006 r. został pobrany podatek ryczałtowy, nauczyciel otrzymał IFT za 2006 r. Po zakończeniu zajęć w czerwcu 2006 r. nauczyciel wyjechał do Hiszpanii, a następnie wrócił w sierpniu do Polski i od 1 września 2006 r. podjął pracę w Liceum. Od wynagrodzenia za pracę od miesiąca września 2006 r. jest pobierany podatek dochodowy zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Drugi z nauczycieli przyjechał do Polski z Hiszpanii w październiku 2008 r. Od 1 listopada 2008 r. podjął zatrudnienie w Liceum na podstawie umowy o pracę zawartej zgodnie ze skierowaniem do 19 czerwca 2009 r. Od wynagrodzenia za pracę od listopada 2008 r. jest pobierany podatek dochodowy zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W miesiącu lutym 2009 r. płatnik sporządził i przekazał pracownikom PIT-11 – informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.

W dniu 26 lutego 2009 r. nauczyciele z obywatelstwem hiszpańskim zwrócili się z prośbą o wyjaśnienie możliwości zwolnienia z płacenia podatku w Polsce.

Szkoła jest w posiadaniu: zaświadczeń o zarejestrowaniu pobytu nauczycieli z Hiszpanii, potwierdzeń zameldowania, skierowań do pracy wydanych przez Ministerstwo Edukacji Narodowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy należało naliczać i potrącać podatek od wynagrodzeń wypłacanych nauczycielom posiadającym obywatelstwo Hiszpanii przez pierwszy dwuletni okres zatrudnienia w Liceum?
2.  W sytuacji, gdy nie należało potrącać podatku, kto powinien dokonać zwrotu przekazanych zaliczek, płatnik czy Urząd Skarbowy, do którego zaliczki zostały przekazane?
3.  Czy w przypadku umów o pracę na czas określony, należy sumować poszczególne okresy zatrudnienia aż do uzyskania dwuletniego okresu objętego zwolnieniem?
4.  Czy w przypadku umów na czas określony, między którymi występuje przerwa w zatrudnieniu, w czasie której obywatel Hiszpanii wraca do swojego kraju, należy dodawać ją do dwuletniego okresu nauczania objętego zwolnieniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 20 polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, przez dwa lata pobytu w Polsce obywateli Hiszpanii wynagrodzenie tychże nauczycieli winno być zwolnione od podatku w Polsce – pierwszego nauczyciela od 1 września 2006 r. do 31 sierpnia 2008 r., drugiego nauczyciela od 1 listopada 2008 r. do 31 października 2010 r.

Zaliczki przekazane do Urzędu Skarbowego za lata 2006 – 2008 powinny być przekazane podatnikowi przez Urząd Skarbowy. Natomiast zaliczki przekazane w roku 2009 powinien skorygować płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

Poszczególne okresy zatrudnienia na podstawie umów na czas określony należy sumować, aż do uzyskania dwuletniego okresu objętego zwolnieniem.

W przypadku umów o pracę, między którymi występuje przerwa w zatrudnieniu, w czasie której obywatel Hiszpanii wraca do swojego kraju, przerwę należy dodawać do dwuletniego okresu nauczania objętego zwolnieniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podkreślił, iż stosownie do art. 20 umowy z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127), profesor lub nauczyciel, który przebywa w Umawiającym się Państwie w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie, w szkole pomaturalnej, szkole albo w innej placówce oświatowej w tym Umawiającym się Państwie przez okres nie przekraczający dwóch lat i który ma albo bezpośrednio przed powyższym okresem miał miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, będzie zwolniony od podatku w pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie od jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu takiego nauczania lub prowadzenia prac badawczych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż wynagrodzenia nauczycieli z Hiszpanii, zwolnione są z opodatkowania w Polsce przez okres nieprzekraczający dwa lata, w związku z czym Liceum jako płatnik nie powinien przez ten okres naliczać i potrącać podatku od wynagrodzeń tych nauczycieli.

Przepis art. 20 umowy polsko-hiszpańskiej nie precyzuje bezpośrednio, jak należy wyznaczać dwuletni okres pozwalający na zastosowanie zwolnienia wynagrodzenia zagranicznego nauczyciela w Polsce, jednak z jego treści należy wywnioskować, iż jest to dwuletni okres liczony od przybycia obcokrajowca do Polski w celu nauczania. Do ww. okresu należy wliczać przerwy w zatrudnieniu, w czasie których zagraniczni nauczyciele wracają do swojego kraju.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, iż ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 78, poz. 60 ze zm.) definiuje pojęcie płatnika w art. 8, wg którego płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym organie podatkowym. Ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Liceum jako płatnik nie ma prawa samodzielnie dokonywać zwrotu nadpłaconych zaliczek na podatek dochodowy nauczyciela z Hiszpanii. Nie jest do tego uprawnione w zakresie obowiązków podatkowych płatnika. W sytuacji gdy nienależnie zostały potrącone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, wówczas nauczyciel zagraniczny jako podatnik powinien zgłosić się do właściwego urzędu skarbowego o zwrot tych zaliczek wraz z korektą zeznania rocznego i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Treść art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 75 § 1 ww. ustawy jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W świetle art. 75 § 2 pkt 2 ww. ustawy uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli:

1.  w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,
2.  w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,
3.  nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

W przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) i b) ustawy Ordynacja podatkowa, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zagadnienia dotyczące korygowania deklaracji podatkowych zostały z kolei uregulowane w przepisach art. 81 i art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ww. ustawy jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu umożliwienie podatnikom, płatnikom i inkasentom poprawienia błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W oparciu o art. 79 § 2 pkt 2 ww. ustawy prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

W związku z powyższym, zarówno płatnik jak i podatnik może wystąpić do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaconych zaliczek na podatek dochodowy.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż przez pierwszy dwuletni okres zatrudnienia Liceum nie powinno naliczać i potrącać podatku od wynagrodzeń zagranicznych nauczycieli. Należy sumować poszczególne okresy zatrudnienia aż do uzyskania dwuletniego okresu uprawniającego do zwolnienia od podatku w Polsce. Przerwa w zatrudnieniu, w czasie której obywatel Hiszpanii (zagraniczny nauczyciel) wraca do swojego kraju wlicza się do dwuletniego okresu nauczania objętego zwolnieniem. Zwrotu nienależnie przekazanych zaliczek dokona właściwy urząd skarbowy na skutek złożonej korekty zeznania rocznego przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub korekty deklaracji złożonej przez płatnika.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 20 ust. 1 umowy z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127), dalej: umowa, profesor lub nauczyciel, który przebywa w Umawiającym się Państwie w celu nauczenia lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie, w szkole albo w innej placówce oświatowej w tym Umawiającym się Państwie przez okres nie przekraczający dwóch lat i który ma albo bezpośrednio przed powyższym okresem miał miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, będzie zwolniony od podatku w pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie od jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu takiego nauczania lub prowadzenia prac badawczych.

Zastosowanie zwolnienia wynikającego z wymienionego wyżej przepisu umowy jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych w tym przepisie przesłanek. Konsekwencją niespełnienia którejkolwiek z nich jest brak możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu.

Jedną z przesłanek wskazanych w tym przepisie jest bez wątpienia pobyt w Umawiającym się Państwie w celu nauczenia lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie, w szkole albo w innej placówce oświatowej przez okres nie przekraczający dwóch lat.

Okres zwolnienia powinien być liczony na zasadzie sumowania poszczególnych okresów, w których dana osoba przebywa w tym państwie w celu wykonywania takich usług. Nie podlegają więc sumowaniu te okresy pobytu, które nie miały związku z wykonywaniem tego rodzaju usług. Nie chodzi tu jednak o krótkie okresy nie przerywające ciągłości pracy, np. wyjazd na wakacje i ponowny powrót po ich upływie do tej samej pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że pierwszy z nauczycieli języka hiszpańskiego przebywa w Polsce w celu nauczania przez okres przekraczający dwa lata, a zatem jeden z warunków wynikających z art. 20 ust. 1 umowy nie został spełniony. Zwolnienie wynikające z art. 20 ust. 1 umowy nie będzie miało więc zastosowania, a tym samym podatek od wypłaconego wynagrodzenia powinien zostać naliczony „wstecz”, tzn. od momentu przybycia nauczyciela do Polski w celu nauczania.

W przypadku drugiego nauczyciela, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, 2-letni okres przebywania w Polsce w celu nauczania, o którym mowa w art. 20 ust. 1 umowy, nie został przekroczony. W konsekwencji jego wynagrodzenie za pracę nie podlega opodatkowaniu w Polsce i płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na podstawie art. 75 § 1 ww. ustawy, podatnik jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego przez niego podatku. Natomiast, zgodnie z § 2 pkt 2 ww. artykułu uprawnienie określone w § 1 (do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) przysługuje również płatnikom, jeżeli:

1.  w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,
2.  w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,
3.  nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Z wyżej wymienionych uregulowań prawnych wynika, iż płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 330/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 452/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1194/11.

W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji, na skutek pobrania i wpłacenia przez płatnika nienależnie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia nauczyciela języka hiszpańskiego (obywatela Hiszpanii) objętego zwolnieniem z art. 20 ust. 1 umowy powstała nadpłata. W tym przypadku nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Pobranie przez płatnika zaliczek spowodowało bowiem uszczuplenie majątku podatnika (nauczyciela języka hiszpańskiego), a nie majątku płatnika (Liceum Ogólnokształcącego). Wobec tego prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikowi, na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 79 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.), prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.