Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.795.2018.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: Uznanie świadczonych usług za usługę kompleksową oraz opodatkowania świadczonych usług preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.
Słowa kluczowe: odpady (śmieci); odpady (śmieci)-przetwarzanie odpadów (śmieci); odpady (śmieci)-składowanie odpadów (śmieci); recycling; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 15 stycznia 2019 r. (skutecznie doręczone 18 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługę kompleksową oraz opodatkowania świadczonych usług preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług kompleksowych oraz opodatkowania świadczonych usług preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 15 stycznia 2019 r. (skutecznie doręczone 18 stycznia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest przede wszystkim działalność w zakresie zbierania, usuwania i obróbki odpadów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca niejednokrotnie bierze także udział w różnego rodzaju przetargach publicznych.

Przetargi, w którym Spółka bierze udział związane są/mogą być z usługą unieszkodliwienia odpadów niebezpiecznych lub innych niż niebezpieczne, zalegających na terenach niebędących legalnymi składowiskami.

Przykładem takich przetargów jest przetarg organizowany przez Gminę Miejską, reprezentowaną przez Prezydenta Miasta (dalej: Zamawiający), którego przedmiotem ma być „Transport i unieszkodliwianie nielegalnie zmagazynowanych odpadów w G. - wykonanie zastępcze” (dalej: Zamówienie).

W ramach ww. Zamówienia, Spółka będzie wykonywać m.in. następujące czynności:

*   Oznaczenie prób odpadów - pobranie próbek do analiz laboratoryjnych, żeby potwierdzić lub sprawdzić ich skład i dokonać wyboru prawidłowej metody unieszkodliwienia tych odpadów;

*   Transport odpadów z miejsca ich nielegalnego magazynowania do miejsca unieszkodliwienia lub przetworzenia w sposób dostosowany do rodzaju usuwanego odpadu, w tym przygotowanie odpadów do transportu (identyfikacja odpadów, ich przepakowanie z nieszczelnych/uszkodzonych pojemników do nowych pojemników zapewniających bezpieczeństwo transportu, ewentualne przepompowanie odpadów z pojemników do autocysterny, załadunek na pojazdy ciężarowe);

*   Sukcesywne unieszkodliwienie odpadów z wykorzystaniem odpowiedniej dla danego rodzaju odpadu procedury/technologii zagospodarowania;

*   Ochrona terenu prac - prowadzenie całodobowej ochrony obiektu (zabezpieczenie terenu przed dostępem osób trzecich oraz możliwością zanieczyszczenia środowiska).

Konieczność oznaczenia prób odpadów i zbadania ich właściwości, wynika z możliwego braku oznaczeń na pojemnikach o rodzajach i kodach odpadów. Jak bowiem wskazał Zamawiający w wyjaśnieniach do SIWZ „posiadacz odpadów nie prowadził (lub nie zachowała się) dokumentacja odnośnie magazynowania odpadów. Na części z mauserów i pojemników wręcz zatarto i usunięto informację o zawartości.”

Jednocześnie w wyjaśnieniach do SIWZ Zamawiający wskazał, iż w sytuacji, w której wykonawca będzie potrafił w jakikolwiek inny, racjonalny sposób określić w jaki sposób unieszkodliwi (zagospodaruje) odpad, wykonanie oznaczeń nie jest konieczne.

W „Warunkach udziału w postępowaniu” zamieszczonych w SIWZ Zamawiający wskazał także, iż Wykonawca wykazać się musi określonymi zdolnościami technicznymi lub zawodowymi zapewniającymi należyte wykonanie usługi, dodając m.in., iż: „warunek zostanie uznany za spełniony, jeżeli Wykonawca wykaże, że należycie wykonał min 2 usługi odpowiadające zakresem usłudze objętej zamówieniem tj. załadunek, transport, unieszkodliwienie odpadów \[\`(...)\`\]”. W wyjaśnieniach do SIWZ, Zamawiający precyzuje przy tym, iż: „Zamiarem Zamawiającego było wyłonienie takiego Wykonawcy, który może się wykazać wykonaniem dużych zadań związanych z gospodarką odpadami - transportem i unieszkodliwieniem odpadów na łączną kwotę wskazaną w SIWZ.”

Z tytułu wykonania ww. usług składających się na całość Zamówienia, Wnioskodawca otrzymywał będzie wynagrodzenie ryczałtowo-kosztorysowe, które zgodnie ze wzorem umowy, obliczone ma być jako iloczyn ilości Mg odpadów faktycznie usuniętych, dostarczonych (przetransportowanych) do miejsca docelowego zagospodarowania (przetwarzania) oraz poddanych przetwarzaniu i ceny jednostkowej brutto za 1 Mg odpadów.

W postępowaniu przetargowym na wyżej wymienione usługi Zamawiający nie zamieścił informacji dotyczącej stawki podatku VAT dla ww. usług.

Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: GUS) o sporządzenie opinii klasyfikacyjnej w zakresie PKWiU 2008 czynności wykonywanych w ramach ww. przykładowego przetargu na unieszkodliwianie odpadów tj. o klasyfikację czynności polegających na przetransportowaniu odpadów, unieszkodliwieniu odpadów, a także towarzyszącego im pobraniu i oznaczeniu prób tych odpadów oraz ochronie terenu prac. Zgodnie z otrzymaną opinią klasyfikacyjną z dnia 20 listopada 2018 roku (LDZ- OKN.4221.5199.2018.KU.1) wymienione we wniosku usługi polegające na odbiorze, transporcie i przetwarzaniu odpadów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 2008:

*   w przypadku odpadów niebezpiecznych: PKWiU 38.22 „usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych”,

*   w przypadku odpadów innych niż niebezpieczne: PKWiU 38.21.2 „usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

W przedmiotowej opinii klasyfikacyjnej GUS nie dokonał odrębnej od wskazanej powyżej klasyfikacji czynności polegających na oznaczeniu prób tych odpadów oraz ochronie terenu prac.

Spółka nie wyklucza także uczestnictwa w podobnych przetargach publicznych w przyszłości tj. przetargach o podobnym zakresie usług wchodzących w skład kompleksowej usługi zagospodarowania (usuwania i unieszkodliwiania) odpadów niebezpiecznych lub innych niż niebezpiecznie składowanych na nielegalnych magazynach.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował klasyfikację przedmiotowych usług dokonaną przez Główny Urząd Statystyczny w wydanej dla Wnioskodawcy opinii klasyfikacyjnej, zdaniem Wnioskodawcy w zakresie odpadów niebezpiecznych wykonywane usługi powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 38.22.19.0 „Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych” oraz 38.22.29 „Usługi związane z unieszkodliwianiem pozostałych odpadów niebezpiecznych”.

Zgodnie bowiem z obecnie posiadaną przez Wnioskodawcę wiedzą, świadczone przez niego usługi, nie będą dotyczyły odpadów promieniotwórczych.

Jeżeli w wyniku przeprowadzonej identyfikacji odpadów (np. na pojemniku/opakowaniu) oznaczenie wskazywałoby na występowanie odpadów radioaktywnych, Wnioskodawca podjąłby działania w celu zapewnienia odbioru odpadów przez wyspecjalizowane w tym zakresie służby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach Zamówienia oraz usługi o podobnym, jednakże nie szerszym zakresie (charakterze), będące przedmiotem innego przetargu publicznego, w którym Wnioskodawca może brać udział w przyszłości, stanowić będą jedną usługę kompleksową (świadczenie złożone) dla celów VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest opodatkowanie takiego świadczenia kompleksowego stawką VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach Zamówienia oraz usługi o podobnym, jednakże nie szerszym zakresie (charakterze), będące przedmiotem innego przetargu publicznego, w którym Wnioskodawca może brać udział w przyszłości, stanowić będą jedną usługę kompleksową (świadczenie złożone) dla celów VAT.

Usługi te spełniają bowiem wszystkie podstawowe kryteria wskazane w dorobku orzeczniczym sądów krajowych oraz TSUE dla uznania ich za świadczenie złożone, gdyż:

1.  Istnieje możliwość wyodrębnienia z nich usługi głównej i usług pomocniczych, a usługi pomocnicze nie mają odrębnego (niezależnego) i samodzielnego charakteru w stosunku do usługi głównej.
2.  Usługi pomocnicze są niezbędnym elementem całości świadczenia tj. są niezbędne dla należytego wykonania usługi kompleksowej pozostając z nią w ścisłym, funkcjonalnym związku;
3.  Poszczególne usługi nie są celem samym w sobie z perspektywy ostatecznego odbiorcy - odbiorcy zależy na spełnieniu jednego celu jakim jest zagospodarowanie odpadów o czym świadczy chociażby objęcie wszystkich czynności jednym przetargiem, sposób sformułowania warunków uczestnictwa w przetargu czy pozostawienie wykonawcy możliwości wyboru sposobu wykonania niektórych czynności (określenie rodzajów odpadów).

Ponadto, klasyfikacja taka potwierdzona została przez GUS w wydanej przez Ośrodek opinii klasyfikacyjnej.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, świadczenie kompleksowe, na które składają się czynności wykonywane w ramach Zamówienia lub w ramach innego przetargu publicznego, o podobnym charakterze, opodatkowane być powinny łącznie stawką VAT=8%.

Odwołując się bowiem do klasyfikacji PKWiU 2008 oraz istoty całego świadczenia złożonego, w zależności od rodzaju zagospodarowanych odpadów, świadczenie to podlegać będzie pod pozycje 148-151 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wskazującego katalog usług objętych obniżoną 8% stawką VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje przy tym, iż: „ przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7\[\`(...)\`\]”.

W analizowanej sytuacji, Wnioskodawca w ramach jednego Zamówienia na transport i unieszkodliwienie nielegalnie magazynowanych odpadów lub zamówienia o podobnym charakterze, będącego przedmiotem innego przetargu publicznego, wykonywać będzie (może wykonywać) szereg różnych czynności, tj. przede wszystkim wspomniany w tytule przetargu, transport i unieszkodliwienie odpadów, ale także usługi towarzyszące w trakcie prac i dodatkowe takie jak: oznaczenie prób odpadów, ich identyfikacja - kwalifikacja odpadów jako niebezpieczne lub inne niż niebezpieczne oraz ochrona terenu prac.

Wnioskodawca świadczył zatem będzie na rzecz zamawiającego usługę złożoną, kompleksową składającą się wprawdzie z wielu czynności, jednakże łącznie zmierzającą do realizacji jednego, określonego celu.

Wskazać przy tym należy, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „świadczenia kompleksowego”. Koncepcja ta została ukształtowana na gruncie bogatego orzecznictwa krajowego, a także przede wszystkim orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w związku z czym to właśnie w dorobku orzeczniczym poszukiwać należy przesłanek pozwalających zaklasyfikować dany zbiór czynności jako świadczenie złożone.

Przykładowo, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie o sygnaturze C-349/96 (Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise) TSUE wskazuje, że:

„W celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedyńczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej.

Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia.”

W zakresie kryterium klasyfikacji danych usług, w ww. wyroku TSUE wskazuje wyprost, iż z usługą kompleksową mamy do czynienia w sytuacji, w której możliwym jest wyodrębnienie usługi zasadniczej - głównej, a pozostałe elementy stanowią jedynie pomocniczy element tej usługi. Jeżeli natomiast, takie wyodrębnienie usługi zasadniczej jest możliwe, wówczas możliwym jest także zastosowanie do wszystkich usług wchodzących w skład świadczenia złożonego, tych samych zasad opodatkowania tj. zasad właściwych dla usługi główniej (tożsama stawka VAT). Jako przesłankę TSUE dodaje przy tym kryterium gospodarcze klasyfikacji danych usług, sprowadzające się do oceny czy dokonywanie podziału, wydzielenie czynności z danego zbioru usług ma cechę sztuczności czy też uznać je można za uzasadnione ekonomicznie.

Wagę istnienia związku funkcjonalnego podkreślił także NSA w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt. I FPS 3/10: „Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.”

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie o sygn. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien) TSUE wskazuje natomiast na kryterium odnoszące się do odbiorcy świadczeń, uznając, iż o usłudze kompleksowej można mówić, w sytuacji, w której dwa świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podsumowując ww. orzecznictwo, stwierdzić należy, iż TSUE w zakresie klasyfikacji zbioru usług jako świadczenie złożone, wskazał m.in. 3 podstawowe kryteria, które zostać muszą spełnione:

*   Funkcjonalny związek świadczeń - możliwość wyodrębnienia usługi zasadniczej oraz usług pomocniczych;

*   Nabywca usług zainteresowany być musi nabyciem jednolitego świadczenia - brak użyteczności pojedynczych usług;

*   Kryterium ekonomiczne - sztuczność podziału;

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez wątpienia uznać można, iż poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w wyniku wygrania przetargu publicznego o zakresie podobnym (lub nawet węższym) do przykładowo wskazanego w stanie faktycznym, stanowić będą na gruncie ustawy o VAT, świadczenie kompleksowe opodatkowane wg zasad właściwych dla usługi zasadniczej tj. unieszkodliwiania odpadów. W analizowanym przypadku bowiem, wartością dla zamawiającego jest jedna usługa - zagospodarowanie odpadów, i to ta usługa nadaje sens pozostałym, wykonywanym w ramach zamówienia dodatkowym czynnościom.

Całość świadczenia spełnia zatem wszystkie ww. przesłanki pozwalające zakwalifikować te czynności jako usługę kompleksową, o czym świadczą niżej wskazane okoliczności.

Przede wszystkim, wskazać należy, iż ze zbioru analizowanych usług bez problemu można wyodrębnić usługę mogącą stanowić świadczenie główne - nadrzędne, oraz czynności będące usługami pomocniczymi. Ponadto, nie sposób jest wskazać po stronie zamawiającego, użyteczność z wykonania wyłącznie pojedynczych usług w sposób odrębny (niezależny od usługi zasadniczej).

Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności pozostają bowiem w ścisłym związku z jednym, podstawowym celem jakim jest usunięcie odpadów nielegalnie zmagazynowanych i ich neutralizacja (unieszkodliwienie). Istotą świadczonych usług nie jest zatem sam transport odpadów, pobranie ich próbek, czy ochrona terenu prac, tylko ww. końcowy element całej usługi kompleksowej tj. unieszkodliwienie odpadów, i to ta czynność nadaje całości zasadniczy charakter, stanowiąc tym samym usługę zasadniczą.

Czynności jej towarzyszące nie mają więc charakteru odrębnego, a jedynie charakter uzupełniający, pomocniczy oraz niezbędny dla prawidłowego wykonania usługi zasadniczej.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że przetransportowanie odpadów z miejsca ich nielegalnego magazynowania do miejsca unieszkodliwienia lub przetworzenia, jest czynnością, którą Wnioskodawca musi wykonać, aby móc świadczyć usługę zasadniczą tj. unieszkodliwić przedmiotowe odpady. Brak jest przecież możliwości unieszkodliwienia/przetworzenia odpadów bez ich przetransportowania z miejsca ich nielegalnego składowania do zakładu dokonującego ich utylizacji, w których znajdują się uprawnione do tego instalacje. Fakt, iż czynność ta pełni jedynie funkcję pomocniczą względem usługi głównej jest więc oczywisty, o czym świadczy chociażby wskazanie w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, iż podstawa opodatkowania obejmuje m.in. koszty transportu.

Podobną funkcję pełni także oznaczenie prób odpadów tj. pobranie próbek do analizy laboratoryjnej, które ma na celu potwierdzenie składu odpadów i tym samym dokonanie wyboru prawidłowej metody unieszkodliwienia i przygotowanie odpadów do bezpiecznego transportu. Czynność ta wykonywana jest przede wszystkim dlatego, że na pojemnikach, w których znajdują się odpady, brak być może oznaczeń o rodzajach i kodach tych odpadów. Tym samym, bez oznaczenia prób odpadów, nie byłoby możliwości wyboru prawidłowej metody ich utylizacji. Analogicznie jak w przypadku transportu, danemu zamawiającemu nie zależy bowiem na wykonaniu jakiejkolwiek odrębnej usługi pobrania (oznaczenia) próbek. Ponadto, należy przy tym podkreślić, iż nawet w sytuacji braku wskazania przez zamawiającego czynności pobrania i oznaczenia odpadów, jako czynności objętej zamówieniem, czynność taka i tak musiałaby zostać wykonana przez Wnioskodawcę. Ze względu bowiem, na analizowany funkcjonalny i nierozerwalny związek tej czynności ze świadczeniem zasadniczym, nie byłoby możliwości prawidłowego (należytego) wykonania tego świadczenia zasadniczego tj. prawidłowego zagospodarowania odpadów bez posiadania przez Wnioskodawcę wiedzy o rodzaju tych odpadów. Jest więc oczywiste, że także w tym przypadku czynność ta (oznaczenie próbek) stanowi wyłącznie niezbędny element - etap, usługi zagospodarowania odpadów.

Taki charakter analizowanej czynności w szczególności podkreśla także fakt, iż Zamawiający w przypadku przykładowego przetargu opisanego w stanie faktycznym, dopuścił także możliwość nieprzeprowadzania oznaczeń, jeżeli Wnioskodawca potrafił będzie w jakikolwiek inny, racjonalny sposób, określić sposób zagospodarowania odpadów. Fakt ten bez wątpienia dowodzi temu, iż pomiędzy analizowanymi czynnościami występuje funkcjonalny związek, a czynność ta ma charakter wyłącznie uzupełniający.

Analogiczny charakter ma także czynność ochrony terenu prac tj. prowadzenie całodobowej ochrony obiektu. Zabezpieczenie to dotyczy miejsca prowadzenia przez Wnioskodawcę prac związanych z wywozem odpadów i jest działaniem niezbędnym ze względu na fakt, że utylizowane odpady mogą stanowić odpady niebezpieczne. Zasadniczo, uznać więc należy, iż Wnioskodawca w takiej sytuacji, w gruncie rzeczy nie wykonuje tej czynności (ochrony) na rzecz innego podmiotu - danego zamawiającego, ale wyłącznie na potrzeby prawidłowego wykonania konkretnego zamówienia (unieszkodliwienia odpadów) tj. potrzeby własne związane z zapewnieniem bezpieczeństwa na terenie prac dla pracowników zaangażowanych w ich usuwanie i bezpieczeństwa dla otoczenia. Ochrona terenu prac w analizowanej sytuacji, ma zatem charakter analogiczny, przykładowe, do ochrony terenu budowy podczas prowadzonych prac budowlanych czy terenu zakładu produkcyjnego lub (co jest jeszcze bliższe funkcjonalnie opisywanemu stanowi faktycznemu) instalacji utylizacji odpadów.

Tym samym, obiektywnie, wykonując swoje usługi z należytą starannością Wnioskodawca powinien zapewnić ochronę miejsca ich wykonania, nawet w sytuacji, w której czynność taka nie zostałaby wskazana wprost w SIWS. Prowadzenie całodobowej ochrony obiektu ma bowiem na celu zabezpieczenie terenu między m.in. przed dostępem osób trzecich (zapobiegnięcie potencjalnym wypadkom) oraz zabezpieczeniem przed możliwością zanieczyszczenia środowiska. Wtargnięcie na teren prac osób postronnych lub też zanieczyszczenie środowiska skutkować mogłoby natomiast koniecznością wykonania dodatkowych prac (np. związanych z odwróceniem skutków zanieczyszczeń) co mogłoby narazić Wnioskodawcę nie tylko na konieczność poniesienia dodatkowych kosztów, ale także znaczne wydłużenie terminu realizacji całości zamówienia. Jest to zatem wyłącznie czynność towarzysząca usłudze głównej, mająca zapewnić jej prawidłowe, bezpieczne oraz szybkie (sprawne) wykonanie. Brak jest przy tym po stronie nabywcy - zamawiającego, ekonomicznej użyteczności z wykonania tylko i wyłącznie tej usługi.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, iż Zamówienie (potencjalne inne zamówienia) dotyczy (mogą dotyczyć) odpadów magazynowanych w sposób nielegalny na terenie działki. Wobec tego, w takich sytuacjach, zabezpieczenie obiektu w związku z usuwaniem tych odpadów przez Wnioskodawcę, jest czynnością niezbędną dla zapewnienia wykonywania tych czynności w sposób gwarantujący bezpieczeństwo sanitarne zarówno osób postronnych, jak i terenów sąsiadujących z nielegalnym magazynem. Tym samym, czynność ta jako czynność konieczna pozostaje w niezaprzeczalnym, funkcjonalnym związku z usługą zasadniczą i tym samym obiektywnie powinna zostać wykonywana przez Wnioskodawcę niezależnie od faktu jej wskazania przez zamawiającego.

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, iż w analizowanej sytuacji, przedmiotem przetargu publicznego jest/będzie usługa złożona, składająca się z kombinacji rożnych czynności, których zasadniczym celem (istotą) jest unieszkodliwienie/przetworzenie odpadów niebezpiecznych lub innych niż niebezpieczne. Rozdzielenie tych usług prowadziłoby bowiem do utraty efektywności części z nich, a odrębne ich opodatkowanie VAT byłoby zabiegiem bez wątpienia sztucznym.

Fakt wyodrębnienia poszczególnych czynności wykonywanych w ramach danego zamówienia ma wyłącznie znaczenie dla kalkulacji ceny usługi świadczonej przez Wnioskodawcę i dokonywany jest dla celów transparentnego wyliczenia kosztu całej usługi. Niemniej, analizując zakres i charakter tych czynności, fakt ich odrębnej kalkulacji nie przesądza o tym, iż każda z nich stanowi sama w sobie odrębną usługę (stanowiącą cel sam w sobie). Nie ma bowiem możliwości rzetelnego i transparentnego określenia - wyliczenia kosztu świadczenia całej usługi zasadniczej, bez wskazania, przykładowo, składających się na ten całościowy koszt, kosztów jednostkowych np. transportu. Jednocześnie, mimo tak dokonanej odrębnej kalkulacji (odrębnego wykazania dla celów kalkulacyjnych), transport stanowi przecież oczywisty etap zagospodarowania odpadów, a jego łączna klasyfikacja jako element usługi kompleksowej nie budzi najmniejszych wątpliwości. W analogiczny sposób rozpoznawane i kalkulowane są także pozostałe czynności wchodzące w skład usługi zasadniczej tj. oznaczenie próbek czy ochrona terenu.

W tym miejscu należy wskazać także, iż kolejnym argumentem przesądzającym o tym, jaki był cel/istota całego przykładowego przetargu, był fakt wskazania przez Zamawiającego w SIWZ jako warunku udziału w postępowaniu przetargowym, posiadanie przez wykonawcę określonych zdolności technicznych lub zawodowych zapewniających należyte wykonanie usługi. Jednocześnie Zamawiający uznaje ten warunek za spełniony m.in., jeżeli wykonawca wykaże, że należycie wykonał min 2 usługi odpowiadające zakresem usłudze objętej zamówieniem tj. wyłącznie załadunek, transport, unieszkodliwienie odpadów, nie wskazując przy tym w tym warunku odrębnie specjalistycznych zdolności w zakresie oznaczenia prób odpadów czy czynności zabezpieczających teren prac. Tym samym, Zamawiający, tak konstruując warunki udziału w przetargu tj. określając jakie ma wymagania odnośnie zdolności potencjalnego wykonawcy, wyraźnie wskazuje jaka usługa stanowi dla niego priorytet (jest istotą całego zamówienia), a jakie usługi stanowią jedynie czynności uzupełniające, poboczne (przez brak odwołania się do nich). Dodatkowo, bezpośrednio potwierdzają to także wyjaśnienia do SIWZ, w- których Zamawiający precyzuje, iż jego zamiarem było wyłonienie takiego Wykonawcy, który może się wykazać wykonaniem dużych zadań związanych z gospodarką odpadami.

Fakt ten niezaprzeczalnie wskazuje zatem, iż w analizowanej sytuacji mówić należy o jednej usłudze kompleksowej polegającej na zagospodarowaniu odpadów. Jak zostało bowiem wskazane w początkowej części uzasadnienia, w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, iż ocena charakteru danego zbioru usług (ich kompleksowości) dokonywana być powinna przede wszystkim z punktu widzenia ich znaczenia ekonomicznego oraz nabywcy takich usług. Skoro zatem zamiarem Zamawiającego odzwierciedlonym w SIWZ jest wyłonienie z przetargu podmiotu, który posiada zdolności do należytego wykonania usługi zasadniczej związanej z gospodarką odpadami, to brak jest uzasadnienia ekonomicznego za uznaniem, iż temu Zamawiającemu zależy na wykonaniu w sposób odrębny poszczególnych usług (usług pomocniczych). Gdyby tak było, przypuszczać można, iż warunki udziału w przetargu sformułowane zostałyby zgoła odmiennie wskazując przykładowo, na konieczność wykazania przez wykonawcę także realizację usług z zakresu ochrony czy oznaczenia próbek.

Podsumowując, nie ulega wątpliwości, iż zbiór czynności opisanych w stanie faktycznym wniosku stanowić będzie jedną usługę kompleksową dla celów opodatkowania VAT, gdyż:

Po pierwsze, istnieje możliwość wyodrębnienia z tego zbioru usługę główną i usługi pomocnicze, przy czym nie sposób jest mówić, iż analizowane w uzasadnieniu czynności pomocnicze (transport odpadów, oznaczenie prób, zabezpieczenie terenu prac) mają charakter odrębny. Ich samodzielne, niezależne w stosunku do usługi zasadniczej (zagospodarowanie odpadów) funkcjonowanie w obrocie gospodarczym byłoby bowiem bezcelowe. Przykładowo, w kontekście całego przetargu, trudno jest mówić o jakimkolwiek niezależnym celu oznaczenia (często nieokreślonych co do rodzaju) odpadów innym niż ich późniejsze unieszkodliwienie.

Po drugie, istnieją ścisłe, niezaprzeczalne powiązania między wykonywanymi czynnościami (związek funkcjonalny), a ich podział, odrębna kwalifikacja, miałby charakter sztuczny i nie byłby uzasadniony ekonomicznie. Wskazać wręcz należy, iż wszelkie czynności pomocnicze są istotne - niezbędne dla należytego wykonania całej usługi kompleksowej jaką jest zagospodarowanie odpadów. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu, nie sposób jest bowiem prawidłowo unieszkodliwić odpady m.in. bez określenia ich rodzaju (pobrania i oznaczenia próbek), zapewnienia bezpieczeństwa ich odbioru czy po prostu przetransportowania ich do dostosowanych do tego miejsc. Osiągnięcie zatem celu całego zamówienia będzie możliwie tylko i wyłącznie, gdy wykonane zostaną poszczególne, różnorodne czynności wchodzące w jego skład.

Oraz po trzecie, poszczególne usługi nie są celem samym w sobie z perspektywy ostatecznego odbiorcy - odbiorcy zależy na spełnieniu jednego celu jakim jest zagospodarowanie odpadów o czym świadczą chociażby warunki uczestnictwa w przetargu czy pozostawienie wykonawcy dowolności w oznaczeniu rodzaju odpadów. Wykonanie natomiast wyłącznie np. samego transportu odpadów, czy oznaczenia ich rodzaju czy też zabezpieczenia terenu, skutkowałoby dla zamawiającego nabyciem szeregu różnych, niepełnowartościowych usług, które nie oddają istoty i celu całości zamówienia. Tylko bowiem kombinacja tych usług oraz ich łączne wykonanie pozwoli zamawiającemu na uzyskanie pożądanego i pełnego efektu, jakim jest właściwe zagospodarowanie odpadów nielegalnie składowanych. Dlatego też chociażby, wszystkie czynności realizowane być mają przez wykonawcę w ramach jednego zamówienia (nie natomiast kilku odrębnych) o ściśle określonych warunkach dotyczących potencjalnych wykonawców.

Wobec powyższego, usługi objęte niniejszym wnioskiem spełniają wszystkie podstawowe kryteria wskazane w dorobku orzeczniczym sądów krajowych oraz TSUE dla uznania ich za jedno, nierozerwalne świadczenie złożone - usługę kompleksową.

Ponadto, klasyfikacja taka potwierdzona została przez GUS w wydanej dla Wnioskodawcy opinii klasyfikacyjnej w przedmiotowym zakresie, w której to usługi wskazane we wniosku objęte zostały grupowaniem PKWiU 2008 - 38.22 lub 38.21.2 w zależności od rodzaju unieszkodliwianych odpadów, a GUS nie dokonał odrębnej klasyfikacji czynności oznaczenia próbek oraz ochrony terenu od klasyfikacji wyżej wskazanej.

Ad. 2.

Podstawowa stawka VAT dla świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, wynosi 23%.

Jednakże, w przypadku niektórych usług, wskazanych w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, możliwa do zastosowania jest także obniżona stawka VAT = 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku usług kompleksowych natomiast, dla celów opodatkowania VAT, wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia złożonego, traktuje się jednorodnie opodatkowując je jedną stawką VAT właściwą dla świadczenia zasadniczego.

Aby przyporządkować danej usłudze kompleksowej odpowiednią stawkę VAT, koniecznym jest zatem ustalenie, który z elementów całości świadczenia ma przeważający charakter (nadaje całości zasadniczy charakter) i jaka stawka VAT odpowiada temu świadczeniu, a które z usług, rzeczywiście stanowią jedynie czynności pomocnicze opodatkowane wg zasad właściwych dla tego świadczenia głównego.

Jak zostało to przedstawione w uzasadnieniu do pyt. nr 1, bez wątpienia uznać należy, iż świadczenie zasadnicze w analizowanej sytuacji stanowi usługa zagospodarowania odpadów niebezpiecznych lub innych niż niebezpieczne. Dodatkowo potwierdza to także opinia GUS przyporządkowująca przedmiotowe usługi do kodu PKWiU 2008:

*   w przypadku odpadów niebezpiecznych: PKWiU 38.22 „usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych”,

*   w przypadku odpadów innych niż niebezpieczne: PKWiU 38.21.2 „usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

W Załączniku nr 3 do ustawy o VAT wskazane natomiast zostały:

*   w zakresie odpadów innych niż niebezpieczne:
    1.  pod pozycją 148: PKWiU 38.21.10.0 - Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia,
    2.  pod pozycją 149: PKWiU 38.21.2 - Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, oraz
*   w zakresie odpadów niebezpiecznych:
    1.  pod pozycją 150: PKWiU 38.22.19.0- Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych,
    2.  pod pozycją 151: PKWiU ex 38.22.2 - Usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów) (PKWiU ex 38.22.21.0).

Odwołując się zatem do klasyfikacji PKWiU 2008 poszczególnych usług będących przedmiotem Zamówienia (wskazanej w opinii klasyfikacyjnej GUS) oraz ww. pozycji Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a także charakteru tych usług - ich istoty i celu, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż czynności opisane w stanie faktycznym, mieścić się będą pod ww. pozycjami 148-151 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Wobec powyższego, zasadnym jest, aby świadczenie kompleksowe, na które składają się czynności wykonywane w ramach Zamówienia lub w ramach innego przetargu publicznego, o podobnym charakterze, opodatkowane były łącznie jedną stawka VAT=8%.

Stanowisko Wnioskodawcy zarówno w zakresie pytania nr 1 jak i 2, zostało potwierdzone przez organy podatkowe w szeregu wydawanych przez nie interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt IPTPP4/443- 812/13-2/OS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, że:

„Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro, jak wskazano, czynności transportu odpadów i usługi sprzętowe, jako usługi pomocnicze, wchodzą w skład kompleksowej usługi usuwania odpadów, to podlegają one opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla świadczenia głównego. Zatem przy założeniu, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z załącznikiem nr 3 do ustawy, a wskazane we wniosku klasyfikacje są prawidłowe, to ww. świadczenia pomocnicze, które nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, służące lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej, realizowane w ramach tej samej umowy, również podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8%.”

Podobnie także w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt IPPP3/443- 738/14-4/ISZ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt ILPP5/443- 124/14-4/KG;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2012 roku, sygn. akt ITPP1/443-122/12/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie trzeba zauważyć, że podczas określania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce dostawy lub świadczenia znajduje się na terytorium kraju, istotne jest jej właściwe sklasyfikowanie zgodnie z symbolem PKWiU. Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację, tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tzn. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W przypadku trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Należy zaznaczyć, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, niniejszą interpretację wydano, opierając się na grupowaniu PKWiU wskazanym przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary - w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcje opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z wyroku tego nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, gdyż zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń (czynności), nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest przede wszystkim działalność w zakresie zbierania, usuwania i obróbki odpadów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca niejednokrotnie bierze także udział w różnego rodzaju przetargach publicznych.

Przetargi, w którym Spółka bierze udział związane są/mogą być z usługą unieszkodliwienia odpadów niebezpiecznych lub innych niż niebezpieczne, zalegających na terenach niebędących legalnymi składowiskami.

W ramach przykładowego przetargu (Zamówienia), Spółka będzie wykonywać m.in. następujące czynności:

*   Oznaczenie prób odpadów - pobranie próbek do analiz laboratoryjnych, żeby potwierdzić lub sprawdzić ich skład i dokonać wyboru prawidłowej metody unieszkodliwienia tych odpadów;

*   Transport odpadów z miejsca ich nielegalnego magazynowania do miejsca unieszkodliwienia lub przetworzenia w sposób dostosowany do rodzaju usuwanego odpadu, w tym przygotowanie odpadów do transportu (identyfikacja odpadów, ich przepakowanie z nieszczelnych/uszkodzonych pojemników do nowych pojemników zapewniających bezpieczeństwo transportu, ewentualne przepompowanie odpadów z pojemników do autocysterny, załadunek na pojazdy ciężarowe);

*   Sukcesywne unieszkodliwienie odpadów z wykorzystaniem odpowiedniej dla danego rodzaju odpadu procedury/technologii zagospodarowania;

*   Ochrona terenu prac - prowadzenie całodobowej ochrony obiektu (zabezpieczenie terenu przed dostępem osób trzecich oraz możliwością zanieczyszczenia środowiska).

Konieczność oznaczenia prób odpadów i zbadania ich właściwości, wynika z możliwego braku oznaczeń na pojemnikach o rodzajach i kodach odpadów. Jak bowiem wskazał Zamawiający w wyjaśnieniach do SIWZ „posiadacz odpadów nie prowadził (lub nie zachowała się) dokumentacja odnośnie magazynowania odpadów. Na części z mauserów i pojemników wręcz zatarto i usunięto informację o zawartości.”

W „Warunkach udziału w postępowaniu” zamieszczonych w SIWZ Zamawiający wskazał także, iż Wykonawca wykazać się musi określonymi zdolnościami technicznymi lub zawodowymi zapewniającymi należyte wykonanie usługi, dodając m.in., iż: „warunek zostanie uznany za spełniony, jeżeli Wykonawca wykaże, że należycie wykonał min 2 usługi odpowiadające zakresem usłudze objętej zamówieniem tj. załadunek, transport, unieszkodliwienie odpadów. W wyjaśnieniach do SIWZ, Zamawiający precyzuje przy tym, iż: „Zamiarem Zamawiającego było wyłonienie takiego Wykonawcy, który może się wykazać wykonaniem dużych zadań związanych z gospodarką odpadami - transportem i unieszkodliwieniem odpadów na łączną kwotę wskazaną w SIWZ.”

Z tytułu wykonania ww. usług składających się na całość Zamówienia, Wnioskodawca otrzymywał będzie wynagrodzenie ryczałtowo-kosztorysowe, które zgodnie ze wzorem umowy, obliczone ma być jako iloczyn ilości Mg odpadów faktycznie usuniętych, dostarczonych (przetransportowanych) do miejsca docelowego zagospodarowania (przetwarzania) oraz poddanych przetwarzaniu i ceny jednostkowej brutto za 1 Mg odpadów.

Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: GUS) o sporządzenie opinii klasyfikacyjnej w zakresie PKWiU 2008 czynności wymienione we wniosku usługi polegające na odbiorze, transporcie i przetwarzaniu odpadów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 2008:

*   w przypadku odpadów niebezpiecznych: PKWiU 38.22 „usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych”,

*   w przypadku odpadów innych niż niebezpieczne: PKWiU 38.21.2 „usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

W przedmiotowej opinii klasyfikacyjnej GUS nie dokonał odrębnej od wskazanej powyżej klasyfikacji czynności polegających na oznaczeniu prób tych odpadów oraz ochronie terenu prac.

Spółka nie wyklucza także uczestnictwa w podobnych przetargach publicznych w przyszłości tj. przetargach o podobnym zakresie usług wchodzących w skład kompleksowej usługi zagospodarowania (usuwania i unieszkodliwiania) odpadów niebezpiecznych lub innych niż niebezpiecznie składowanych na nielegalnych magazynach.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, klasyfikację w zakresie odpadów niebezpiecznych wykonywane usługi powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 38.22.19.0 „Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych” oraz 38.22.29 „Usługi związane z unieszkodliwianiem pozostałych odpadów niebezpiecznych”.

Zgodnie bowiem z obecnie posiadaną przez Wnioskodawcę wiedzą, świadczone przez niego usługi, nie będą dotyczyły odpadów promieniotwórczych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach Zamówienia oraz usługi o podobnym, jednakże nie szerszym zakresie (charakterze), będące przedmiotem innego przetargu publicznego, w którym Wnioskodawca może brać udział w przyszłości, stanowić będą jedną usługę kompleksową (świadczenie złożone ) dla celów VAT

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz wskazane w przedmiotowej sprawie przepisy uznać należy, że opisane przez Wnioskodawcę Zamówienie stanowi usługę kompleksową. Wnioskodawca będzie świadczył usługi unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych lub innych niż niebezpieczne zalegających na terenach niebędących legalnymi składowiskami.

Należy pamiętać jednak, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako niezależne od siebie, dopiero po głębokiej analizie można stwierdzić czy usługi należy traktować jako odrębne świadczenie czy w danej (konkretnej) sytuacji możemy mówić o świadczeniu kompleksowym, czyli o takim świadczeniu które składa się z kilku czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być dzielone na pojedyncze usługi tylko stanowić jedną, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku VAT. Z usługą kompleksową mamy do czynienia w sytuacji, gdy w zakresu świadczonych usług można wyodrębnić usługę główną i usługi pomocnicze dla których to zastosowanie znajduje jedna stawka podatku VAT właściwa dla usługi głównej. Natomiast w sytuacji gdy wyodrębnienie usługi głównej jest niemożliwe nie można mówić o usłudze kompleksowej i każdą ze świadczonych usług należy opodatkować odrębnie, właściwą stawką podatku dla tych usług

W ramach Zamówienia Spółka wykonywać będzie szereg czynności: oznaczenie prób odpadów, transport odpadów, unieszkodliwienie odpadów oraz ochrona terenu prac. Jest to szereg czynności które prowadzą do wykonania konkretnej usługi – unieszkodliwienie odpadów niebezpiecznych lub innych niż niebezpieczne. Podzielenie tych czynności na odrębne usługi byłoby działaniem sztucznym dla celów podatkowych. Czynności będące przedmiotem Zamówienia tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Usługobiorcy zależy na wykonaniu całościowej usługi począwszy od zbadania materiałów niebezpiecznych lub innych niż niebezpieczne, transporcie tych odpadów, po ich unieszkodliwienie łącznie z zabezpieczeniem miejsca nielegalnego składowania tych odpadów.

Zatem w przedmiotowej sprawie możemy mówić o usłudze kompleksowej. Unieszkodliwienie odpadów niebezpiecznych lub innych niż niebezpieczne stanowi usługę główną natomiast pozostałe usługi czyli pobranie próbek do analizy laboratoryjnej, transport odpadów oraz ochrona terenu prac stanowią usługi pomocnicze. Wykonanie usługi głównej byłoby niemożliwe bez wykonania usług pomocniczych. W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych lub innych niż niebezpieczne zalegających na terenach niebędących legalnymi składowiskami. W celu prawidłowego dokonania unieszkodliwienia tych odpadów niezbędne będzie pobranie próbek do analizy laboratoryjnej, celem weryfikacji czy badany odpad stanowi odpad niebezpieczny czy też inny niż niebezpieczny i adekwatnie do wyników badań laboratoryjnych wybranie transportu adekwatnego dla danego rodzaju odpadu. Również zastosowanie właściwej metody – technologii zagospodarowania (unieszkodliwianie odpadów) uzależnione jest od rodzaju odpadu, czyli od tego czy stanowi odpad niebezpieczny czy inny niż niebezpieczny. Ochrona terenu prac stanowi usługę pomocniczą - jak wynika z opisu sprawy - odpady znajdują się na terenie niebędącym legalnym składowiskiem i mogą stanowić odpady niebezpieczne. Ochrona terenu prac nie stanowi zatem, zwykłej ochrony mienia odrębnej od wykonywanej usługi głównej. Stanowi specjalistyczne zabezpieczenie miejsca składowania odpadów niebezpiecznych przed ewentualnym zanieczyszczeniem środowiska oraz zabezpieczeniem przed dostępem dla osób postronnych, w celu prawidłowego wykonania usługi głównej – czyli unieszkodliwienia odpadów.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach Zamówienia oraz usługi o podobnym, jednakże nie szerszym zakresie (charakterze), stanowić będą jedną usługę kompleksową dla celów VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także określenie właściwej stawki podatku VAT dla usług będących przedmiotem Zamówienia.

Na mocy art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Należy zaznaczyć, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług, jest warunkiem niezbędnym do określenia wysokości opodatkowania w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%,

*   w poz. 149 wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 38.21.2, tj. „usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

*   w poz. 150 wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 38.22.19.0, tj. „Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych”

*   poz. 151 „Usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych PKWiU 38.22.2 z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów)- (PKWiU ex 38.22.21.0).

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Jednocześnie z objaśnienia 1) do ww. załącznika Nr 3 do ustawy wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Zatem, odnosząc się do świadczenia usług zbierania, usuwania i obróbki odpadów innych niż niebezpieczne, w sytuacji gdy usługa świadczona przez podatnika mieści się w grupowaniu: PKWiU 38.21.2, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W zakresie usług opisanych we wniosku dotyczących odpadów niebezpiecznych zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 38.22.19.0 oraz 38.22.29 ze wskazaniem, że Wnioskodawca nie będzie świadczył usług dotyczących odpadów promieniotwórczych, uznać należy, że skoro Wnioskodawca świadczy usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 38.22.19.0 oraz 38.22.29, które nie stanowią usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów), to w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i załącznika nr 3 do ustawy.

Podsumowując, usługi unieszkodliwiania odpadów innych niż niebezpieczne mieszczące się w grupowaniu PKWiU 38.21.2, należy opodatkować 8% stawka podatku VAT. Jak również usługi unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych mieszczące się w grupowaniu 38.22.19.0 oraz 38.22.29 (nie stanowiących odpadów promieniotwórczych) należy opodatkować 8% stawką podatku VAT.

Biorąc od uwagę całokształt sprawy, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, z którego wynika, że wymienione we wniosku usługi polegające na odbiorze, transporcie i przetwarzaniu odpadów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 2008:

*   w przypadku odpadów niebezpiecznych: PKWiU 38.22.19.0 „Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych” oraz 38.22.29 „Usługi związane z unieszkodliwianiem pozostałych odpadów niebezpiecznych”

*   w przypadku odpadów innych niż niebezpieczne: PKWiU 38.21.2 „usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Zatem niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.