Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.63.2019.2.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: w zakresie ustalenia, czy wartość rekompensaty, którą Wnioskodawca otrzymuje od Miasta stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone jako nr 1)
Słowa kluczowe: dopłata; rekompensata; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismami: z 2 kwietnia 2019 r., znak: … (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.) oraz z 12 kwietnia 2019 r., znak: … (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wartość rekompensaty, którą Wnioskodawca otrzymuje od Miasta stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone jako nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy wartość rekompensaty, którą Wnioskodawca otrzymuje od Miasta stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone jako nr 1),
*   prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonaniu usług komunikacji miejskiej (pytanie oznaczone jako nr 2).

Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 2 kwietnia 2019 r., znak: … (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 marca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.63.2019.1.RSZ oraz pismem z 12 kwietnia 2019 r. znak: … (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Miejski Zakład Komunikacyjny w Ż. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego, gdzie jedynym wspólnikiem Spółki i jednocześnie jej założycielem jest Gmina Ż. posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym. Na Spółkę w trybie władczym został nałożony obowiązek świadczenia usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Podstawowym celem i przedmiotem działania Spółki jest zatem wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspakajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy, dotyczących pasażerskiego transportu publicznego. Spółka realizuje zadanie własne Gminy.

Na podstawie Rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. Nr 1370/2007 dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1170/70, a także ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie drogowym Spółka jest tzw. podmiotem wewnętrznym, będącym wyodrębnioną jednostką posiadającą osobowość prawną, podlegającą kontroli Gminy, analogicznie do kontroli wykonywanej przez Gminę nad własnymi komórkami wewnętrznymi.

Strony, Gmina Ż. jako Organizator oraz MZK Ż. sp. z o.o., zawarły w dniu 1 lipca 2016 r. umowę o świadczenie usług publicznych w ramach publicznego transportu zbiorowego z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. Nr 1370/2007 dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1170/70, a także ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie drogowym oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego podmiotu wewnętrznego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Na mocy umowy Spółka została zobowiązana do wykonywania tychże zadań. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 pkt 9 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Gmina jako organizator transportu zbiorowego może zawrzeć z danym podmiotem (operatorem) umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, która przyzna temu operatorowi prawo i zobowiąże go do wykonywania określonych usług związanych w wykonywaniem przewozów. Zgodnie z powołanymi przepisami na Spółkę zostało nałożone zobowiązanie do świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których podmiot ze względu na swój interes gospodarczy nie podjąłby się w takim zakresie i na takich warunkach bez rekompensaty. Wypełniając powyższe unormowanie Spółka wykonuje konkretne zadanie będące zadaniem własnym Gminy.

Ceny usług oraz ulgi i zwolnienia z odpłatności za przejazdy (ulgi i zwolnienia gminne) ustalane są w drodze Uchwały Rady Miasta. Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów, których dystrybucję Spółka prowadzi. Przychody ze sprzedaży biletów stanowią dla Spółki podstawowe źródło przychodów. Oprócz tego Spółka uprawniona jest do odpłatnego świadczenia usług dodatkowych określonych w akcie założycielskim. Należą do nich m. in.:

*   Przychody z tytułu reklamy na taborze,
*   Przychody z tytułu przewozów okolicznościowych i okazjonalnych autobusami komunikacji miejskiej,
*   Przychody z wynajmu pomieszczeń biurowych,
*   Przychody z napraw środków transportowych,
*   Przychody z tytułu opłat dodatkowych,
*   Przychody z tytułu opłat za usługi przeglądów technicznych pojazdów realizowane w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów. Przychody osiągane z w/w działalności wpływają na poziom należnej rekompensaty.

Ze względu na fakt prowadzenia przez Spółkę dodatkowej działalności oprócz powierzonych usług przewozowych, w celu zwiększenia przejrzystości oraz uniknięcia tzw. subsydiowania skośnego Spółka w taki sposób prowadzi księgi rachunkowe, aby przychody i koszty rozdzielić odpowiednio na te działalności.

Przychody z tytułu sprzedaży biletów oraz inne przychody wliczane zgodnie z umową do działalności komunikacyjnej nie są w stanie pokryć kosztów działalności publicznej, dlatego też jest niezbędny udział środków budżetu miasta na pokrycie różnicy między kosztami działalności komunikacyjnej, a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami.

Z tytułu wykonywania przez Spółkę zadań przewozowych w komunikacji miejskiej powierzonych umową o świadczenie usług publicznych w ramach publicznego transportu zbiorowego, Spółka otrzymuje rekompensatę na pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług publicznych. Skalkulowana odpowiednio rekompensata pokrywa tylko uzasadnione koszty działalności. Podstawy przyznawania rekompensaty są określone w przepisach art. 50 i następnych ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast ustalone w załączniku do Rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. Nr 1370/2007 dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1170/70, zgodnie z którym „rekompensata nie może przekroczyć kwoty koniecznej do pokrycia wyniku finansowego netto uzyskanego jako rezultat kosztów i przychodów, które powstały podczas realizacji zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, przy uwzględnieniu związanych z tym przychodów uzyskanych przez podmiot świadczący usługi publiczne z tytułu świadczenia tych usług oraz rozsądnego zysku”.

W umowie o świadczenie usług publicznych w ramach publicznego transportu zbiorowego podpisanej między Spółką, a Gminą jako operatorem zostały zawarte warunki świadczenia usług przewozowych, a w szczególności zakres obowiązków, czas jej obowiązywania, standardy jakości usług, rozkłady jazdy w zakresie częstotliwości kursowania pojazdów, liczba prognozowanych do przejechania kilometrów, kalkulacja rekompensaty i zasady jej przyznawania oraz zasady sprawowania kontroli nad Spółką. Prognoza rekompensaty odbywa się w cyklach rocznych, a płatności dokonywane powinny być w ratach miesięcznych, natomiast rozliczenie otrzymanej rekompensaty dokonuje się za każdy rok obowiązywania umowy po jego upływie.

Zgodnie z umową o świadczenie usług publicznych w ramach publicznego transportu zbiorowego rekompensata obliczana jest według zasady (K - P) + RZ, gdzie:

*   K to koszty poniesione w związku z realizacją przewozów, na które składają się: koszty własne sprzedaży usług działalności przewozowej, koszty zarządu oraz koszty finansowe;
*   P to dodatnie wpływy finansowe i przychody związane z realizacją przewozów, na które składają się: przychody ze sprzedaży biletów oraz pozostałe opłaty, przychody pozataryfowe (osiągane w wyniku realizacji przewozów, w szczególności przychody z reklam), przychody finansowe, otrzymane dotacje, wartość otrzymanej pomocy publicznej oraz inne przychody;
*   RZ to rozsądny zysk.

W ww. piśmie z 2 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.
2.  Otrzymane rekompensaty spełniają definicję dotacji, o której mowa w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, gdyż są środkami pochodzącymi z budżetu samorządu terytorialnego przeznaczonymi na dofinansowanie zadania publicznego, jakim jest transport zbiorowy.
3.  Symbol PKWiU na świadczone usługi komunikacji miejskiej - 49.31.2.
4.  Faktury dokumentujące poniesione wydatki służące wykonywaniu usług komunikacji miejskiej są wystawiane na Wnioskodawcę.
5.  Nabywane towary i usługi w związku ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość rekompensaty, którą Wnioskodawca otrzymuje od Miasta stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? (sformułowane w ww. piśmie uzupełniającym z 2 kwietnia 2019 r.)
2.  Czy w przypadku, gdy rekompensata nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonaniu usług komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. (uzupełnione pismem z 2 kwietnia 2019 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana od Miasta rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu stawką 8% jak usługi komunikacji miejskiej. Przywołując art. 29a ust. 1 ustawy Wnioskodawca wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te które mają charakter podmiotowy.”

Termin rekompensata to „wyrównanie strat poniesionych przez kogoś, naprawienie szkód, wynagrodzenie komuś krzywd, podniesienie wysokości zarobków, których wysokość zmalała w skutek inflacji, rekompensata wzrostu kosztów” (wg Słownika wyrazów obcych i trudnych A. Markowski, R. Pawelec). Wypłacana Spółce rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Gminy i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, nie stanowi dopłaty do cen wykonywanych usług, jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej. Rekompensata jest przekazywana w związku z wyrównaniem kosztów świadczonych usług przewozowych, do których decyzją władczą Miasta Wnioskodawca został powołany. Określenie zasad przyznawania rekompensaty i celów jakim ona służy jest zawarte w art. 50 i następnych ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Rekompensaty nie można przyporządkować konkretnej usłudze tj. konkretnemu biletowi. Rekompensata służy ostatecznie pokryciu straty z tytułu wykonywania zadań publicznych.

Ponadto w opinii Wnioskodawcy podatek naliczony od zakupu towarów i usług związanych z działalnością komunikacji miejskiej winien być odliczony w pełnej wysokości.

Wnioskodawca ponadto przywołuje interpretacje indywidualne z dnia 5 kwietnia 2011 r. znak ILPP1/443-42/11-4/AD i ILPP1/443-42/11-5/AD, z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. IBPP2/443-531/11/RSz, ITPP1/443-1031/11/DM, z dnia 16 września 2011 r. sygn. ILPP2/443-397/11-2/AD oraz z dnia 31 października 2012 r. sygn. IPTPP2/443-676/12-4/KW.

Stanowisko podatnika potwierdza również orzecznictwo Sądów Administracyjnych. Należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 835/17, w świetle którego Sąd podkreślił charakter rekompensaty - to, że stanowi ona de facto dozwolona pomoc publiczną, a najważniejszym celem jej wypłacania jest wyrównanie wyniku finansowego spółki. W okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, nie można twierdzić, że rekompensata stanowi dopłatę do każdego poszczególnego biletu. Tym samym kwota rekompensaty nie stanowi elementu obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi po stronie spółki świadczącej usługi komunikacji miejskiej obowiązku rozliczenia VAT.

Takie samo podejście do rekompensaty prezentują Sądy w Gliwicach - sygn. akt III SA/Gl 150/16 z dnia 30 maja 2016 r. i w Warszawie - sygn. akt VIII SA/Wa 684/17 z dnia 11 grudnia 2017 r.

Podsumowując, zdaniem podatnika, otrzymana od Gminy Ż. rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Rekompensata służy pokryciu deficytu - straty powstałej w związku z wykonywaniem zadań publicznych. Nie da się jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2. (przedstawione w ww. piśmie uzupełniającym z 12 kwietnia 2019 r.):

W opinii Wnioskodawcy podatek naliczony od zakupu towarów i usług związanych z działalnością komunikacji miejskiej winien być odliczony w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie objętym pytaniem nr 1, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 2016, z późn. zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza - środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W myśl art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wartość rekompensaty, którą Wnioskodawca otrzymuje od Miasta stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie komunikacji miejskiej – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że wysokość rekompensaty nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, nie stanowi dopłaty do cen wykonywanych usług, jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej. Jednakże przychody z tytułu sprzedaży biletów oraz inne przychody wliczane zgodnie z umową do działalności komunikacyjnej nie są w stanie pokryć działalności publicznej, dlatego też jest niezbędny udział środków budżetu miasta na pokrycie różnicy między kosztami działalności komunikacyjnej, a pozyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Z tytułu wykonywania przez Spółkę zadań przewozowych w komunikacji miejskiej powierzonych umową o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, Spółka otrzymuje rekompensatę na pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług publicznych. Zatem uzyskanie tej rekompensaty pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez organizatora – Gminę.

Wskazać należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzucanych mu cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko zapłata za bilety ale również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług (tj. świadczenie usług dzięki rekompensacie ma niższą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim a nie innym poziomie Wnioskodawcy wypłacana jest rekompensata), to taka rekompensata stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, którą Wnioskodawca otrzymuje od Organizatora – Gminy – z tytułu świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

W poz. 155 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono PKWiU 49.31 – Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski.

Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi komunikacji miejskiej zostały zaklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 49.31.2.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy mieszczą się, w grupowaniu PKWiU 49.31.2 „Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski”, to świadczenie ww. usług przez Spółkę - w tym również w części sfinansowanej otrzymaną rekompensatą - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 155 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, jest nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. organ informuje, iż nie udziela odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, gdyż, jak wynika to z wniosku, Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji, uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 wniosku za prawidłowe, tj. uznania, że rekompensata nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gry rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych przede wszystkim wskazać należy, że są one orzeczeniami nieprawomocnymi. Ponadto powołane wyroki są rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Tut. Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Dodatkowo wskazać należy, iż nie można powiedzieć, że w analizowanej sprawie ukształtowana jest ugruntowana linia orzecznicza. Podkreślenia wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane wyroki, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.