Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.124.2019.3.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej usługi montażu instalacji na nieruchomościach mieszkańców
Słowa kluczowe: dotacja; energia-źródło energii; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) uzupełnionym w dniu 26 marca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 26 marca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 marca 2019 r., oraz w dniu 28 marca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 28 marca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej usługi montażu instalacji na nieruchomościach mieszkańców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej usługi montażu instalacji na nieruchomościach mieszkańców. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 marca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 26 marca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 marca 2019 r., oraz w dniu 28 marca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 28 marca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina ma zamiar rozpocząć realizację projektu w ramach rozstrzygniętego konkursu w ramach Osi priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE - Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 obejmującego wykonanie instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców gminy.

Projekt „Odnawialne źródła energii …” przewiduje wspomaganie procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej za pośrednictwem systemu solarnego, a tym samym częściowe zastąpienie energii pozyskiwanej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel, gaz, olej, energia elektryczna) energią słoneczną pozyskiwaną przez system solarny.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu (w przypadku gdy nie ma możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu budynku będą zamontowane na terenie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących).

Zainstalowanie kolektorów słonecznych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych będzie wykonane w ramach dostaw, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Według stanowiska Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa, instalacje kolektorów słonecznych należy kwalifikować do kategorii dostaw w związku z zamówieniami publicznymi.

Budynki mieszkalne na których będą zamontowane kolektory słoneczne są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne, symbol PKOB -1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne.

Przed rozpoczęciem zadania zostanie podpisana z mieszkańcem gminy umowa udziału w zadaniu której zapisy będą informować, iż Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu oraz poniesie koszty dodatkowe związane z nadzorem, wykonaniem dokumentacji, promocji, zarządzaniem projektu i narzędziami ICT. Mieszkaniec gminy oświadczy, że wytworzoną energię cieplną będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne na terenie nieruchomości, w budynku mieszkalnym. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu jak również do czasu amortyzacji zestawów solarnych. Mieszkaniec zobowiązuje się w ww. umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania, określonego w umowie o dofinansowanie podpisanej przez Gminę z Zarządem Województwa (szacowany wkład mieszkańca 15% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych i elementów dodatkowych projektu - nadzór, promocja, ICT, dokumentacja aplikacyjna i techniczna). Z właścicielem nieruchomości została również podpisana umowa użyczenia stanowiąca, iż przekazuje gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania zestawu i udziela w tym zakresie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Użyczający wyraża zgodę na udostępnienie gminie w użyczenie lub osobom przez niego wskazanym nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem zestawu. Wpłaty będą obowiązkowe i wnoszone w trakcie trwania projektu.

Faktura nabycia instalacji będzie wystawiona na beneficjenta projektu Gminę. Po 5 letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą układ solarny.

Gmina informuje, że do chwili obecnej nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT, gdyż nie dokonała wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu. Gmina jest jednak przekonana, że przysługuje jej w tym zakresie prawo do odliczenia i zamierza z niego skorzystać po potwierdzeniu jej stanowiska przez Ministerstwo Finansów w interpretacji, o którą wystąpiła. Gmina w czasie realizacji projektu będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie VAT będzie kosztem niekwalifikowanym w projekcie, gdyż gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT. VAT może być wydatkiem kwalifikowanym tylko wtedy, gdy nie podlega zwrotowi tzn. nie jest możliwe jego odzyskanie przez beneficjenta. I chodzi tu o samą możliwość prawną odliczenia tego podatku, a nie faktyczną. Jeśli beneficjent na gruncie ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego - VAT w ramach projektu jest niekwalifikowany, nawet wtedy, gdy beneficjent nie skorzysta z przysługującego odliczenia.

Ponadto

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
2.  Mieszkańcy będą dokonywać późniejszych wpłat, o których mowa w postawionym przez Wnioskodawcę pytaniu nr I wniosku, na montaż instalacji kolektorów słonecznych, w trakcie i ewentualnie również po zakończeniu realizacji projektu.
3.  Wnioskodawca świadczy usługi, lecz nabycie samych instalacji odbędzie się w trybie dostawy (według prawa zamówień publicznych).
4.  Klasyfikacja statystyczna dla ww. czynności, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) to 43.22.12.0 Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych
5.  Czynności objęte zakresem wniosku będą wykonywane w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych.
6.  Wnioskodawca nie będzie instalował kolektorów słonecznych, objęte zakresem zadanego pytania w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2
7.  Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu będą wystawione na Gminę.
8.  Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).
9.  Wnioskodawca klasyfikuje czynności, o których mowa we wniosku (dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych), tj. jako: świadczenie usług.
10.  Czynności objęte zakresem wniosku będą wykonywane w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych
11.  Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty przedmiotowego projektu, tj. czy do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy podmioty realizujące na zlecenie Gminy montaż instalacji solarnych będą podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, Wnioskodawca wskazał: „Podmioty realizujące na zlecenie Gminy montaż instalacji solarnych będą podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9.”

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla usługi montażu instalacji solarnych wykonywanej przez podmiot realizujący na rzecz Gminy, Wnioskodawca wskazał: „Klasyfikacja statystyczna dla ww. czynności, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWIU) to 43.22.12.0 Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Jednocześnie wyjaśniamy, iż tryb dostawy to tryb zamówień publicznych”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług, do wykonania których Gmina nabywa od podmiotu realizującego usługi montażu instalacji solarnych, Wnioskodawca wskazał: „Klasyfikacja statystyczna dla ww. czynności, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) to 43.22.12.0 Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji solarnych?

Stanowisko Wnioskodawcy: będzie zobowiązany do wykazania w jego deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jego zlecenie usługę dostawy wraz z montażem instalacji solarnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 ustawy o VAT są podatnikami podatku VAT i takie usługi nabywają również od czynnych podatników podatku VAT, to jeśli usługodawcy występują w roli podwykonawcy w ramach danej inwestycji, to podatnikiem podatku od takiej usługi jest podatnik czynny nabywający taką usługę.

Podmioty dokonujące montażu instalacji solarnych będą czynnymi podatnikami podatku VAT i jednocześnie ich czynności będą w ocenie Gminy stanowić czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, firmy wykonując prace związane z instalacjami solarnymi będą jednak występowały w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

W związku z powyższym, Gmina dokonując zakupu usług jest zobowiązana do opodatkowania takiej usługi, tj.: naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z opodatkowaniem należnym, we własnej deklaracji na podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ma zamiar rozpocząć realizację projektu obejmującego wykonanie instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców gminy. Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu (w przypadku gdy nie ma możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu budynku będą zamontowane na terenie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących).

Przed rozpoczęciem zadania zostanie podpisana z mieszkańcem gminy umowa udziału w zadaniu której zapisy będą informować, iż Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu oraz poniesie koszty dodatkowe związane z nadzorem, wykonaniem dokumentacji, promocji, zarządzaniem projektu i narzędziami ICT. Mieszkaniec gminy oświadczy, że wytworzoną energię cieplną będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne na terenie nieruchomości, w budynku mieszkalnym. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu jak również do czasu amortyzacji zestawów solarnych. Mieszkaniec zobowiązuje się w ww. umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania, określonego w umowie o dofinansowanie podpisanej przez Gminę z Zarządem Województwa (szacowany wkład mieszkańca 15% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych i elementów dodatkowych projektu - nadzór, promocja, ICT, dokumentacja aplikacyjna i techniczna). Z właścicielem nieruchomości została również podpisana umowa użyczenia stanowiąca, iż przekazuje gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania zestawu i udziela w tym zakresie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Użyczający wyraża zgodę na udostępnienie gminie w użyczenie lub osobom przez niego wskazanym nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem zestawu. Po 5 letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu będą wystawione na Gminę.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Podmioty realizujące na zlecenie Gminy montaż instalacji solarnych będą podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9.

Klasyfikacja statystyczna dla usługi montażu instalacji solarnych wykonywanej przez podmiot realizujący na rzecz Gminy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWIU) to 43.22.12.0 Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Ponadto klasyfikacja statystyczna dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług, do wykonania których Gmina nabywa od podmiotu realizującego usługi montażu instalacji solarnych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) to 43.22.12.0 Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

Wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia czy będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi montażu instalacji solarnych na budynkach prywatnych mieszkańców wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy tj. czy nabyta usługa będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wskazano zakupiona przez Gminę usługa montażu instalacji jest sklasyfikowana do grupowania PKWiU 43.22.12.0 - „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” zatem jest usługą wymienioną w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy jako podlegającą opodatkowaniu na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jednocześnie w analizowanym przypadku wykonawca realizując niniejsze usługi na rzecz Gminy działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Należy bowiem przyjąć, iż Gmina wykonując usługę polegającą na montaż kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańca (sklasyfikowaną do PKWiU 43.22.12.0) będzie działać w charakterze głównego wykonawcy. W analizowanym przypadku mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności opisanych instalacji po upływie 5 lat nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności opisanych instalacji lecz świadczenie usługi polegającej na wykonaniu instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomości będącej własnością mieszkańca.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi sklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.22.12.0, polegające na montażu kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców od podmiotu realizującego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od podmiotu realizującego przedmiotowych usług.

W konsekwencji Gmina będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego od wykonanej na jej zlecenie przez podmiot realizujący (podmiot trzeci) sklasyfikowanej do grupowania PKWiU 43.22.12.0 usługi montażu instalacji na nieruchomościach mieszkańców.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.