Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.401.2021.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-06
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 kwietnia 2021 r.) uzupełnione pismem z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 2 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.401.2021.1.MT (data nadania 5 lipca 2021 r.) oraz uzupełnione pismem z 23 lipca 2021 r. (data wpływu 5 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 2 lipca 2021 r. (data nadania 5 lipca 2021 r.) Nr 0114- KDIP3- 2.4011.401.2021.1.MT, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.) oraz pismem z 23 lipca 2021 r. (data wpływu 5 sierpnia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest w trakcie budowy domu w zabudowie bliźniaczej. Budowa jest na działce, którą Wnioskodawca kupił w 2000 r. Działka ma 7600 m2. Obecnie Wnioskodawca jest w trakcie wydzielenia z niej działki o powierzchni 1074 m2. Na nowo wydzielonej działce jest budowany dom bliźniak. Dom będzie podzielony na 3 lokale mieszkalne. Każdy lokal mieszkalny będzie posiadał swój udział w gruncie. Część wspólna będzie obejmowała miejsca parkingowe oraz chodniki do wejścia do lokali mieszkalnych. Do każdego lokalu mieszkalnego będzie przynależał ogródek. Wnioskodawca zamierza sprzedać lokal mieszkalny M2, do którego będzie należał ogródek O2. Lokal mieszkalny Wnioskodawca zamierza sprzedać przed terminem 5 lat od daty jego wybudowania.

Samo wydzielenie ogródka O2 będzie poprzez udział w gruncie zapisane notarialnie + mapka z przysługującym gruntem. Niestety nie da się wydzielić działki O2 jako osobnej działki, bo nie ma bezpośredniego dostępu do drogi.

Pismem z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 2 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.401.2021.1.MT Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny poprzez wskazanie, że:

1.  Czy Wnioskodawca prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, jeśli tak to w jakim zakresie i od kiedy? Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą od 1999 r., od 2007 r. Wnioskodawca jest płatnikiem VAT, działalność rolnicza, produkcja i sprzedaż trzody chlewnej, produkcja i sprzedaż zbóż.
2.  W jakim celu Wnioskodawca nabył nieruchomość (działkę)? Działka została nabyta w celach uprawy roślin.
3.  Jak faktycznie Wnioskodawca wykorzystywał działkę przez cały okres jej posiadania? Działka była wykorzystywana do uprawy roślin.
4.  Czy działka była przedmiotem najmu, dzierżawy, jeśli tak to w jakim okresie i jakie pożytki Wnioskodawca czerpał z tego tytułu? Działka nigdy nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy.
5.  Czy nabyta nieruchomość (działka) stanowiła wspólność majątkową małżeńską? Nie, nie stanowi, została nabyta przed zawarcie małżeństwa.
6.  Z jakim zamiarem Wnioskodawca nabył działkę w 2000 r.? Działka została nabyta w celach uprawy roślin.
7.  Z jakim zamiarem Wnioskodawca wybudował na przedmiotowej działce dom? Czy z zamiarem dalszej odsprzedaży? Wnioskodawca ma 5-tkę dzieci, budowa budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej była z zamiarem przekazania mieszkań swoim dzieciom, natomiast dzieci wyjechały i nie zamierzają mieszkać w tych mieszkaniach, stąd możliwa przyszła decyzja o sprzedaży i przeznaczeniu pieniędzy ze sprzedaży jako darowizny dla dzieci, budowa domu ze środków własnych, metodą gospodarczą, zakup materiałów na paragony, nie na faktury, żaden z towarów użyty do budowy nie został rozliczony fakturą VAT.
8.  Czy Wnioskodawca poczynił jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia nieruchomości, jeśli tak to jakie i kiedy? Nie uczyniono żadnych działań w celu zwiększenia wartości nieruchomości.
9.  Czy w stosunku do przedmiotowej nieruchomości (zabudowanej działki) podejmował Wnioskodawca takie działania jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, lub jakiegokolwiek inne działania, jeśli tak to jakie i w jakim celu? Nie podejmowano żadnych działań, nie występowano o zmianę planu zagospodarowania, zgodnie z obecnie obowiązującym planem zagospodarowania działka jest przeznaczona pod budowę mieszkalną.
10.  Czy i jakie działania marketingowe Wnioskodawca podjął/podejmie w celu sprzedaży mieszkania M2? W celu sprzedaży zostanie zrobiona reklama przy nieruchomości oraz wykupione ogłoszenia w serwisie internetowych
11.  W jaki sposób Wnioskodawca pozyskał/pozyska nabywcę/nabywców dla sprzedawanego mieszkania? Poprzez ogłoszenia o sprzedaży.
12.  Czy Wnioskodawca posiada jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz wymienionych we wniosku), jeśli tak to ile i jakie? Tak, Wnioskodawca posiada inne nieruchomości. Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne i mam jeszcze około 4ha ziemi, którą uprawia ale cała ta ziemia według miejscowego planu zagospodarowania jest przeznaczona na zabudowę mieszkalną, całość znajduje się w G, w granicach miasta, na około jest coraz mniej ziemi i coraz trudniej uprawiać, coraz więcej ludzi ma pretensje o zapach czy kurz z pola.

1.  Czy Wnioskodawca dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości, jeżeli tak to należy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości:

*   kiedy i w jaki sposób Wnioskodawca wszedł w posiadanie tych nieruchomości,
*   w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Wnioskodawcę,
*   w jaki sposób były wykorzystywane przez Wnioskodawcę od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży,
*   kiedy Wnioskodawca dokonał ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży,
*   ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe),
*   na co zostały przeznaczone środki ze sprzedaży ww. nieruchomości?

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży ziemi, Wnioskodawca nie sprzedawał do tej pory żadnej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy sprzedaż w przyszłości 1 lub 2 lokali mieszkalnych z wyodrębnionymi ogródkami należącymi do lokali mieszkalnych, w terminie krótszym, niż 5 lat od daty wybudowania domu w którym te lokale mieszkalne są, ale większym niż 6 lat od daty zakupu działki, na której te mieszkania są wybudowanie wymaga zapłaty podatku dochodowego od osób prywatnych 19%?
2.  Czy poza podatkiem dochodowym ewentualnie jest jeszcze konieczny do zapłaty podatek VAT? Jeśli tak to jaki? Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, a budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych to zdarzenie incydentalne.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ lokal mieszkalny M2 jest nierozerwanie związane z przynależnym mu ogródkiem O2 za datę zasadna uznaje się nie datę wybudowania M2, tylko datę zakupu działki. Ponieważ data zakupu działki to 2000 r., czyli działka została kupiona 21 lat temu, to sprzedaż M2 przed terminem 5 lat od daty wybudowania nie będzie objęta zapłatą podatku 19% od kwoty sprzedaży. Samo wydzielenie mniejszej działki z większej nie ma wpływu na datę zakupu lub zmianę właściciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie m.in. nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży 1 lub dwóch lokali mieszkalnych z wyodrębnionymi ogródkami należącymi do lokali mieszkalnych podlegać będzie opodatkowaniu, a więc w pierwszej kolejności należy ustalić datę nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie bowiem z powołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, które ma miejsce po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, nie stanowi źródła przychodu i nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest w trakcie budowy domu w zabudowie bliźniaczej. Budowa jest na działce, którą Wnioskodawca kupił w 2000 r. Działka została nabyta w celach uprawy roślin i tak była wykorzystywana. Działka nigdy nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy. Obecnie Wnioskodawca jest w trakcie wydzielenia z niej działki o powierzchni 1074 m2. Dom będzie podzielony na 3 lokale mieszkalne. Każdy lokal mieszkalny będzie posiadał swój udział w gruncie. Część wspólna będzie obejmowała miejsca parkingowe oraz chodniki do wejścia do lokali mieszkalnych. Do każdego lokalu mieszkalnego będzie przynależał ogródek. Wnioskodawca zamierza sprzedać lokal mieszkalny M2, do którego będzie należał ogródek O2. Lokal mieszkalny Wnioskodawca zamierza sprzedać przed terminem 5 lat od daty jego wybudowania. Budowa budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej dokonana była z zamiarem przekazania lokali mieszkalnych dzieciom Wnioskodawcy, natomiast dzieci wyjechały i nie zamierzają mieszkać w tych mieszkaniach, stąd możliwa przyszła decyzja o sprzedaży i przeznaczeniu pieniędzy ze sprzedaży jako darowizny dla dzieci. Nie uczyniono żadnych działań w celu zwiększenia wartości nieruchomości, nie występowano o zmianę planu zagospodarowania. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży ziemi, Wnioskodawca nie sprzedawał do tej pory żadnej nieruchomości.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, należy zatem odnieść się do przepisów prawa cywilnego, tj. w szczególności do art. 46 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa możemy wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Z treści art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

W myśl art. 47 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie – nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Jednocześnie regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje tym, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to, czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkowania - art. 235 Kodeksu cywilnego.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

W świetle powyższego, nabycie przez Wnioskodawcę działki, na której wybudowany został dom w zabudowie bliźniaczej nastąpiło w 2000 r. W konsekwencji, termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r.

Na powyższe nie będzie miał wpływu podział działki. Wydzielenie działek z nieruchomości gruntowych nie powoduje zmiany ich właściciela. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia. Zatem podział działki, nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy nowego nabycia nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, sprzedaż w przyszłości 1 lub 2 lokali mieszkalnych z wyodrębnionymi ogródkami należącymi do lokali mieszkalnych, w terminie krótszym niż 5 lat od daty wybudowania domu w którym te lokale mieszkalne są, ale większym niż 6 lat od daty zakupu działki na której te lokale mieszkalne są wybudowanie nie stanowi i nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. działki przez Wnioskodawcę upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w tym artykule. Wobec powyższego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu ww. transakcji odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.