Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1555/14/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-12
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wynagrodzenia za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami, które będą płacone przez Spółkę w przyszłości na podstawie Umowy oraz Umów szczegółowych, Spółka powinna potrącić jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 26 listopada 2014 r. (wpływ do tut. BKIP 17 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem produkującym podzespoły samochodowe. Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), do której należy również m.in. Spółka X i Spółka Y. Grupa przeprowadza restrukturyzację funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty w Grupie w celu optymalizacji kosztów produkcji, a tym samym obniżenia kosztów wytworzenia produkowanych wyrobów w całej Grupie. W związku z powyższym Wnioskodawca przystąpił do umowy ramowej (dalej: „Umowa”). Umowa ta określa ogólne zasady transferu wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami z jednej jednostki powiązanej na inną jednostkę powiązaną. W preambule Umowy wskazano, że transfer ten spowodowany jest rosnącymi wymaganiami rynku, w tym oczekiwaniami klientów co do obniżki cen sprzedaży komponentów do produkcji samochodów. Taka postawa klientów wymusza na Grupie podjęcie działań mających na celu zmniejszenie kosztów własnych produkcji, np. poprzez skrócenie łańcucha dystrybucji (tj. sprzedaż wyrobów gotowych bezpośrednio przez ich producenta klientowi zewnętrznemu – z pominięciem podmiotu pośredniczącego powiązanego z producentem), co ma skutkować zmniejszeniem kosztów logistycznych, kosztów obsługi jakościowej oraz kosztów administracyjnych obsługi klienta.

Na podstawie Umowy Spółka zawiera z konkretnymi podmiotami z Grupy umowy szczegółowe, (dalej: „Umowa szczegółowa”), które określają poziom wynagrodzenia za transfer praw i obowiązków istniejących relacji konkretnego pomiotu z Grupy z danym kontrahentem na Spółkę oraz zawierają zestawienie przekazywanych produktów lub grup produktów.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca na podstawie Umowy i Umowy szczegółowej przejmuje prawa i obowiązki istniejącej relacji z klientem danego podmiotu powiązanego, tj. w szczególności zobowiązuje się do bezpośredniego dostarczania swoich wyrobów gotowych do klienta oraz troszczenia się o wydajność i rozwój relacji z klientem. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie wystawiał faktury na rzecz tego klienta dokumentujące zrealizowane dla niego dostawy. Wnioskodawca nie podpisuje natomiast żadnej umowy z klientem na dostawy swoich produktów, co wynika z charakterystyki branży - w branży tej współpraca między producentami części samochodowych a koncernami samochodowymi odbywa się w większości przypadków na podstawie zleceń produkcji/indywidualnych zamówień/ bieżących ustaleń, a nie na podstawę umów na dostawy danych produktów w określonej ilości i czasie.

W wyniku zawarcia Umowy i Umowy szczegółowej Wnioskodawca ma możliwość zwiększenia poziomu generowanych przychodów, zwiększenia rentowności prowadzonej działalności oraz poszerzania w przyszłości wolumenu swojej produkcji. Zwiększenie poziomu generowanych przychodów oraz zwiększenie rentowności prowadzonej działalności wiąże się z możliwością stosowania wyższych cen sprzedaży produktów do klienta zewnętrznego niż w przypadku sprzedaży tych samych produktów podmiotowi powiązanemu z Grupy, odsprzedającemu je następnie klientowi zewnętrznemu - w tym bowiem przypadku Wnioskodawca pełni dodatkowe funkcje, które uprzednio pełnił podmiot powiązany, a tym samym może on stosować wyższą marżę do klienta ostatecznego (sprzedając natomiast swoje produkty do podmiotu powiązanego Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania cen sprzedaży wynikających z polityki cen transferowych obowiązującej w Grupie, uwzględniającej podział funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty w Grupie). Ponadto, rozpoczynając współpracę z klientem zewnętrznym jako dostawca bezpośredni, Wnioskodawca ma możliwość zaprezentowania siebie i swoich produktów, a w konsekwencji uzyskania od tego klienta nowych zleceń produkcji, już bez pośrednictwa innych podmiotów z Grupy i bez ponoszenia w związku z tym jakichkolwiek dodatkowych opłat na rzecz podmiotów z Grupy.

W Umowie wskazano, że przeciętnie czas stabilnej sprzedaży danego wyrobu w branży, w której działa Spółka wynosi 5 lat. Wnioskodawca nie ma jednak wpływu na to, jak długo będą produkowane produkty objęte Umowami szczegółowymi zawieranymi na podstawie Umowy. Okres przez jaki Spółka będzie realizowała dostawy bezpośrednie do klienta zewnętrznego uzależniony jest od tego, jak długo dany model samochodu będzie produkowany przez tego klienta i tym samym nie jest możliwe przewidzenie faktycznego okresu współpracy z danym klientem.

Umowy nie gwarantują ani wolumenu sprzedaży, ani szczegółów tej sprzedaży. Podobnie zasady współpracy podmiotów z Grupy i klientów zewnętrznych nie określają ani wolumenu zamówień ze strony klienta, ani okresu przez jaki zamówienia mają być realizowane.

Spółka z Grupy, która przekazuje na podstawie Umowy i Umowy szczegółowej prawa i obowiązki istniejących relacji z klientami (dalej: „Spółka przekazująca”) otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie od spółki przejmującej ww. prawa i obowiązki (dalej: „Spółka przejmująca”). Wynagrodzenie to ma zrekompensować Spółce przekazującej straty (utracone korzyści) w związku z przekazaniem realizacji dostaw bezpośrednio do Spółki przejmującej. Cena sprzedaży przekazywanych praw i obowiązków (tj. wynagrodzenie płacone Spółce przekazującej) kalkulowana jest jako iloczyn planowanego wolumenu sprzedaży danego produktu lub grupy produktów i jednostkowego zysku/straty na danym wyrobie gotowym. Jednostkowy zysk/strata na produkcie są natomiast kalkulowane jako różnica między ceną sprzedaży stosowaną wobec klienta zewnętrznego a ostatnią ceną transferową tego wyrobu stosowaną przez Spółkę przejmującą, obliczoną zgodnie z zasadami obowiązującymi w Grupie i powiększoną o narzut na koszty ponoszone przez Spółkę przekazującą w związku z realizowanymi przez nią dostawami na rzecz klienta zewnętrznego, tj. koszty logistyczne ponoszone przy zakupie wyrobów od Spółki przejmującej, koszty magazynowania oraz koszty sprzedaży i obsługi posprzedażowej klienta.

Umowa zawierana jest na czas nieokreślony. Podobnie Umowy szczegółowe zawierane są na czas nieokreślony. Jednocześnie, wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę przekazującą od Spółki przejmującej nie podlega korektom z uwagi na inny od zakładanego okres sprzedaży produktów przez Spółkę przejmującą do klienta. Wynagrodzenie jest płatne na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę przekazującą.

Dla celów rachunkowych Spółka traktuje wynagrodzenie za przekazanie praw i obowiązków istniejących relacji z klientami, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, jako wartości niematerialne - zakupione relacje z odbiorcami i rozlicza je w ciągu 5 lat, czyli przez planowany okres produkcji tych części.

Należy zaznaczyć, że Spółki przekazujące często zgodnie z wewnętrznymi uregulowaniami obowiązującymi w innych państwach zobowiązane w swoich krajach do pobierania opłat za transfer praw i obowiązków istniejących relacji z klientami będących przedmiotem Umowy szczegółowej.

Na podstawie Umowy oraz Umowy szczegółowej Spółka nie pozyskuje „know-how”, ani żadnej specjalistycznej wiedzy. Nie nabywa również żadnych licencji, sublicencji, czy tym podobnych usług. Spółka zakłada, że również w przyszłości będzie dokonywać zapłaty wynagrodzenia za transfer praw i obowiązków istniejących relacji z klientami na wyżej przedstawionych warunkach, dlatego też zwraca się o potwierdzenie momentu rozliczenia przedmiotowego wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wynagrodzenia za transfer wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami, które będą płacone przez Spółkę w przyszłości na podstawie Umowy oraz Umów szczegółowych, Spółka powinna potrącić jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e Ustawy CIT?

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie za transfer praw i obowiązków istniejących relacji z klientami, które będą płacone przez Spółkę w przyszłości na podstawie Umowy oraz Umów szczegółowych, Spółka powinna potrącić jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt wynagrodzenia z tytułu transferu wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami na podstawie Umów szczegółowych należy uznać za koszt uzyskania przychodów o charakterze innym niż bezpośrednio związany z przychodami. W konsekwencji do określenia momentu rozpoznania takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu zastosowanie będą miały regulacje art. 15 ust. 4d Ustawy CIT oraz 15 ust. 4e Ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki wskazać należy, że z uwagi na jednorazowy charakter wynagrodzenia za przeniesienie wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami nie znajdzie w przedmiotowej sytuacji zastosowanie zdanie drugie przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy CIT stanowiące o rozliczeniu kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za jednorazowym ujęciem wynagrodzenia w kosztach podatkowych przemawia charakter tego wynagrodzenia. Wynagrodzenie za przeniesienie wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami jest wynagrodzeniem za czynność jednorazową (przejęcie praw i obowiązków) i mimo przyjęcia teoretycznego okresu rozliczenia dla celów bilansowych (5 lat), Spółka nie jest w stanie stwierdzić, w jakim okresie i w jakim stopniu w poszczególnych latach nabyte dane klientów będą generować korzyści gospodarcze dla Spółki. Spółka nie jest w stanie wykluczyć, że nabyte dane klientów będą wykorzystywane przez okres krótszy albo przez okres dłuższy niż 5 lat. Wynagrodzenie za nabycie relacji z klientami miało charakter opłaty jednorazowej i umożliwiło rozpoczęcie sprzedaży bezpośrednio do klientów. Jednocześnie nabyte relacje nie gwarantują utrzymania współpracy przez jakikolwiek okres. Przyjęcie 5-letniego okresu służyło przede wszystkim kalkulacji wysokości wynagrodzenia za przeniesienie wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami i nie ma przełożenia na faktyczny okres współpracy z klientami, czy też określoną wysokość przychodów ze sprzedaży. Jednocześnie wysokość wynagrodzenia nie podlega korektom w sytuacji gdyby faktyczny okres realizacji dostaw bezpośrednich różnił się od zakładanych 5 lat oraz realizowana wysokość przychodów była inna od tych zakładanych w okresie 5 letnim.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji nie można wskazać konkretnego okresu, którego dotyczą wydatki na nabycie relacji z klientami. Nie może to być okres szacunkowy ani umowny przyjęty przez strony wyłącznie dla celów kalkulacji wynagrodzenia. W ocenie Spółki, wynagrodzenia za przeniesienie wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami ma charakter „opłaty wstępnej” - umożliwiającej rozpoczęcie współpracy, ale nie gwarantującej poziomu przychodów ani czasu trwania współpracy. Tym samym, nie jest możliwe określenie długości okresu, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT zdanie drugie, a więc zastosowanie tego przepisu do sytuacji przedstawionej we wniosku. Z uwagi na powyższe należy uznać, że koszt wynagrodzenia za przeniesienie wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami może być jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia w oparciu o art. 15 ust. 4d Ustawy CIT zdanie pierwsze.

W celu właściwego określenia daty poniesienia kosztów innych niż bezpośrednie, odwołać się należy do art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, w którym wskazano, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a, 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, w świetle wyżej wskazanych uregulowań należy uznać, że momentem poniesienia kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami (kosztu pośredniego) dla celów podatkowych jest moment jego zaksięgowania dla celów rachunkowych. Nie jest przy tym istotne w tym przypadku, czy dla celów księgowych wydatek taki został zaksięgowany jako pozycja rachunku wyników (jako koszt), czy też jako pozycja bilansowa.

Należy podkreślić, że Ustawodawca, posługując się pojęciem dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), sam dokonał zdefiniowania użytego wyrażenia, wskazując w nawiasie, że ujęcie kosztu w księgach rachunkowych oznacza po prostu jego zaksięgowanie, a nie zaksięgowanie w księgach jako koszt. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem „zaksięgowano”. Rozumienie potoczne terminu zaksięgowania sprowadza się do wpisania do ksiąg wpływów, wydatków, transakcji i innych zmian stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji. Skoro w treści wskazanego przepisu ustawodawca doprecyzował, że koszty należy zaksięgować, czyli ująć w księgach rachunkowych, to zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno być wątpliwości, że za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu. W konsekwencji, w oparciu o literalną wykładnię wyrażenia ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) należy uznać, że wyrażenie to obejmuje każde wprowadzenie/wpisanie do ksiąg wpływów, wydatków, transakcji i innych zmian stanu Wnioskodawcy.

Zatem, w świetle literalnej wykładni art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT, koszty inne niż bezpośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia, a za dzień poniesienia uważa się dzień każdego wpisania danych wydatków w księgach rachunkowych (każdego zaksięgowania danych wydatków w księgach rachunkowych niezależnie od tego czy stanowią one koszt księgowy). W związku z tym należy uznać, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależnione w świetle analizowanych przepisów od potraktowania ich jako kosztu w księgach rachunkowych, lecz od ich zaksięgowania, a więc jest niezależne od tego, czy stanowią one koszt dla celów bilansowych. Spółka podkreśla, że zadaniem ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych dokonywanych przez podatników, jednak zapisy w księgach i przyjęta przez podatnika polityka rachunkowości nie mogą modyfikować materialnego prawa podatkowego, w tym także zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Księgowa kwalifikacja wydatku jako kosztu pozostaje bez wpływu na dokonane rozliczenia podatkowe i nie determinuje momentu rozliczania kosztu uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 4e Ustawy CIT.

Do analogicznych wniosków doszedł również NSA w wyroku z 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 414/10), w którym skład orzekający uznał, że w art. 15 ust.4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (\`(...)\`). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http:// so.pwn.pl).

Również w wyroku z 20 lipca 2012 r. (sygn. II FSK 2406/11) NSA podzielił wyżej przedstawione poglądy, uznając, że (\`(...)\`) z przywołanego przepisu (art. 15 ust. 4e Ustawy CIT-przyp. Spółka) żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest - jak postrzega to organ interpretacyjny - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Na wniosek taki nie może naprowadzać też treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`). Uznanie za zasadne racji prezentowanych w skardze kasacyjnej byłoby równoznaczne z aprobatą stanowiska, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa.

Również WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 lutego 2014 r. sygn. I SA/Wr 2345/13 wskazał, że ustawa o rachunkowości w zakresie poniesionych kosztów ma zastosowanie jedynie w sensie technicznym, tj. w zakresie księgowania kosztów. Jeżeli chodzi natomiast o uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodu oraz o moment zaliczenia danych wydatków do kosztów zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e Ustawy CIT. Jednocześnie Sąd wskazał, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku lub wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, gdyż nie jest ona datą ujęcia kosztu a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Podobne stanowisko do powyżej wskazanych zajął również NSA w wyroku z 10 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1685/12, WSA w Warszawie w wyroku z 21 października 2014 r., sygn. III SA/Wa 695/14, WSA w Gliwicach w wyroku z 27 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Gl 116/14.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań, znajdujących poparcie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, zdaniem Spółki, zasady bilansowe zaliczenia wydatku do kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości nie powinny determinować momentu zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, sposób rozliczania kosztów wynagrodzeń za przeniesienie wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami jako kosztów uzyskania przychodów Spółki należy ustalać w oparciu o przepisy Ustawy CIT niezależnie od tego czy ten koszt został zaksięgowany dla celów rachunkowych na koncie kosztowym, czy też jako inna pozycja bilansowa. Tym samym momentem poniesienia kosztu wynagrodzeń za przeniesienie wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami (będącego kosztem innym niż bezpośrednio związanym z przychodami) będzie moment zaksięgowania tego kosztu dla celów bilansowych niezależnie od pozycji księgowej w jakiej ujęty jest ten koszt.

Podsumowując, zdaniem Spółki, sposób rozliczenia wynagrodzeń z tytułu transferu wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami dla celów bilansowych nie decyduje o momencie zaliczenia przedmiotowego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki. W konsekwencji, z uwagi na charakter przedmiotowych kosztów, koszty wynagrodzeń z tytułu transferu wszystkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami należy zaliczyć do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT zdanie pierwsze w związku z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT jednorazowo w momencie poniesienia, czyli wprowadzenia do ksiąg rachunkowych (niezależnie od ujęcia dla celów księgowych).

Spółka wskazuje, że podobny pogląd zaprezentowały organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-533/12-5/EK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 września 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-236/12-5/MF),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2011 r. (sygn. IPPB3/423-1357/08/GJ),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 grudnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-564/08/MH),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2008 r. (sygn. IBPB3/423-795/08/AP),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2008 r. (sygn. IPPB3/423-912/08-2/GJ).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 updop, zawarto definicję „kosztów uzyskania przychodów”. Należy wszakże zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami – pojęciem „kosztów uzyskania przychodów”, które jest w tym przepisie zdefiniowane oraz pojęciem „kosztu” (kosztami uzyskania przychodów są koszty (…)), którego przepisy prawa podatkowego nie definiują. Mając na względzie zasady techniki legislacyjnej nie jest możliwe stosowanie przez ustawodawcę dwóch różnych pojęć („koszty uzyskania przychodu”, „koszty”) dla określenia tych samych norm. Takie przyjęcie nie jest także możliwe z punktu widzenia zasad logiki, nie można bowiem definiować jedno pojęcie nieznane innym pojęciem nieznanym (ignotum per ignotum). Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 updop mamy do czynienia z dwoma pojęciami z których jedno (koszty uzyskania przychodów) definiuje prawo podatkowe, drugie zaś (koszty) nie jest w tej gałęzi prawa zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach – rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Odnosząc powyższe do powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 updop należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są zmniejszenia aktywów (koszty) poniesione w celu osiągnięcia przychodów (…).

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca poniesie koszty wynagrodzenia za transfer wszelkich praw i obowiązków istniejących relacji z klientami, które zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, jako wartości niematerialne, będzie rozliczał w przeciągu 5 lat.

Koszty o jakich mowa we wniosku, stosownie do powołanych wcześniej przepisów, należy zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednie, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności tych kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4d - 4e updop.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że zarówno w art. 15 ust. 1, jak i w art. 15 ust. 4e updop, jest mowa o „kosztach uzyskania przychodów” oraz o „kosztach”, a nie o zdarzeniach gospodarczych, które choć ewidencjonowane w urządzeniach księgowych Wnioskodawcy nie zmniejszają aktywów (tzn. nie są kosztem o jakim mowa w powołanych przepisach). Ujmowanie zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych nie czyni wydatku, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 31), kosztem albowiem ujęcie go na kontach bilansowych nie skutkuje „zmniejszeniem aktywów” (nie mamy do czynienia z „kosztem” o jakim mowa w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e updop). Taka interpretacja mających zastosowanie w sprawie przepisów wynika wprost z ich językowej wykładni, która jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni ale także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA z 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99).

Reasumując, z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czy też zobowiązań), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się wydatek na koncie kosztowym (tj. spowodował zmniejszenie aktywów). Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Taka wykładnia, oparta na wykładni językowej, nie ogranicza autonomii prawa podatkowego. Jeżeli bowiem prawo to odnosi się wprost do innych gałęzi prawa (w niniejszej sprawie do ustawy o rachunkowości, poprzez posłużenie się pojęciem „kosztu” – co wyjaśniono wcześniej), to dokonanie wykładni prawa podatkowego z uwzględnieniem ustawy o rachunkowości, autonomii tej nie narusza. Nie można również zasadnie twierdzić, że taka wykładnia nakłada na podatników obowiązki, które nie wynikają z ustaw podatkowych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Ponadto należy wskazać, że stanowisko tut. Organu znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądowym np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2010 r. sygn. VIII SA/Wa 419/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2012 r. sygn. II FSK 253/11.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.