Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-48/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-18
Teza: Miejsce świadczenia usług serwisowania sprzętu chłodniczego
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 2 lutego 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenie miejsca świadczenia usług serwisowania sprzętu chłodniczego - jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania za świadczenie kompleksowe usługi instalacji/demontażu oraz naprawy urządzeń chłodniczych wraz z magazynowaniem ponad czas niezbędny do naprawy urządzenia,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenie miejsca świadczenia usług serwisowania sprzętu chłodniczego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 kwietnia 2015 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 kwietnia 2015 r. znak: IBPP4/4512-48/15/PK

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest kompleksowa obsługa serwisowa sprzętu chłodniczego. W ramach prowadzonej działalności, Podatnik świadczy m.in. usługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej obsługi technicznej urządzeń chłodniczych i automatów spożywczych (dalej: „Urządzenia”). Jednym z klientów Podatnika zakupujących usługi tego typu jest F. R. SRL (dalej: „Usługobiorca” lub „FG”) będąca czynnym podatnikiem VAT z siedzibą działalności, gospodarczej w Rumunii i nieposiadająca stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Na podstawie umowy zawartej z FG (dalej: „Umowa”), Wnioskodawca świadczy na jego rzecz kompleksowe usługi dotyczące:

*   instalacji Urządzeń,
*   demontażu Urządzeń,
*   naprawy Urządzeń w miejscu wskazanym przez klienta FG (z wykorzystaniem części zamiennych zakupionych m.in. od Usługobiorcy (dalej: „Części Zamienne”)),
*   naprawy Urządzeń w magazynie (z wykorzystaniem Części Zamiennych zakupionych od FG),

dodatkowo, w celu wykonania powyższych czynności, konieczne jest, aby Wnioskodawca:

*   przetransportował Urządzenia z magazynu do miejsca przeznaczenia (np. sklep korzystający z Urządzenia) i/lub
*   przechowywał Urządzenia przeznaczone do instalacji lub zdemontowane do momentu ich zadysponowania przez FG; (dalej wspólnie jako: „Usługi”).

Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania Urządzeń użytkowanych przez FG, klienta FG lub podmioty wskazane przez FG. Ze względu m.in. na fakt, że Urządzenia mogą być wykorzystywane sezonowo (można je w łatwy sposób przenosić do innego miejsca (np. sklepu)) lub ich naprawa nie może być dokonana w miejscu ich zainstalowania, w zależności od zlecenia Usług przez FG, Podatnik może być odpowiedzialny za deinstalacje Urządzeń z miejsca wskazanego przez FG, przywiezienie ich do magazynu, naprawę/przygotowanie Urządzeń do dalszej pracy oraz ewentualne przechowanie (według określonej specyfikacji) do momentu ich rozdysponowania przez FG. Usługi Wnioskodawcy polegają również na przetransportowaniu Urządzeń (np. po naprawie) z magazynu (lub miejsca wskazanego przez FG) i zainstalowaniu ich w innym miejscu wskazanym przez FG. W celu prawidłowego wykonania Usług oraz ich rozliczenia z Usługobiorcą. Podatnik przygotowuje różnego rodzaju raporty dotyczące np. ilości naprawionych Urządzeń, ilości Urządzeń wydanych i zainstalowanych itp. Dla celów naprawy Urządzeń, Podatnik używa m.in. Części Zamiennych zakupionych od Usługobiorcy.

Zgodnie z zapisami Umowy, Wnioskodawcy należy się wynagrodzenie od FG za wykonanie Usług, przy czym Umowa określa dla poszczególnych kategorii Usług odrębne stawki wynagrodzenia.

Wnioskodawca świadczy Usługi każdorazowo na zlecenie FG według lokalizacji, terminów i ilości wskazywanych przez Usługobiorcę. Zlecenia na wykonanie Usług przekazywane są Wnioskodawcy drogą elektroniczną. Podatnik jest zobowiązany do regularnego sprawdzania na stronie internetowej Usługobiorcy nowych zleceń serwisowych.

Zgodnie z zapisami Umowy, Urządzenia do instalacji dostarczane są Podatnikowi bezpośrednio od dostawcy lub wydawane są z magazynu klienta Usługobiorcy. Zdarza się, że Urządzenia oraz Części Zamienne przechowywane są w magazynie Podatnika. Podatnik musi zapewnić wolny dostęp autoryzowanemu przedstawicielowi Usługobiorcy do dokumentacji i magazynu, gdzie przechowywane są Urządzenia oraz Części Zamienne, wyłącznie w celu dokonania bieżącej kontroli ilości i warunków składowania Urządzeń oraz Części Zamiennych oraz audytu dokumentacji i usług związanych z realizacją Umowy. Zapisy Umowy nie referują do konkretnej lokalizacji, w jakiej jest/ma być położony magazyn Podatnika i w jakiej moją być przechowywane Urządzenia oraz Części Zamienne.

Podstawowym i zasadniczym celem nabywanych Usług od Podatnika jest instalacja lub deinstalacja Urządzenia w miejscu wskazanym przez FG i/lub naprawa tego Urządzenia (u klienta FG lub w magazynie).

FG nie byłoby zainteresowane nabyciem wyłącznie usług transportowych czy magazynowych, gdyby nie świadczenie usług instalacji/deinstalacji Urządzeń oraz ich naprawy przez Podatnika. Z perspektywy Usługobiorcy, nabycie wyłącznie tych świadczeń, nie miałoby sensu gospodarczego.

Powyższe usługi tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,

FG nie ma prawa używania całości bądź części wyraźnie określonej nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano:

Usługi transportowania i magazynowania zawsze są nierozerwalnie związane z usługą naprawy danego urządzenia bądź jego instalacją i deinstalacją i są przedmiotem jednej umowy.

Usługi magazynowania są świadczone przez okres dłuższy niż wymaga tego naprawa urządzenia gdyż w praktyce urządzenie niesprawne jest zamieniane na urządzenie sprawne tego samego lub podobnego typu jak urządzenie uszkodzone; urządzenie niesprawne trafia na magazyn gdzie jest naprawiane i oczekuje na ponowną instalację w zależności od zapotrzebowania na dany typ urządzenia wynoszący od kilku do kilkunastu dni

Usługi magazynowania są świadczone przez różny okres czasu w procesie logistycznym w przypadku deinstalacji i instalacji urządzeń i ich przetransportowania w inne miejsce uzależnionym od zapotrzebowania na dany rodzaj i model sprzętu wynoszący od kilku do kilkunastu dni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy miejsce świadczenia Usług w przedstawionych w stanie faktycznym świadczonych przez Podatnika na rzecz FG należy określić wyłącznie na podstawie art. 28b ust. l z wyłączeniem art. 28e ustawy o VAT?
2.  Czy w odniesieniu do Usług przedstawionych w stanie faktycznym świadczonych przez Podatnika, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT należnego, z uwagi na takt, iż miejscem opodatkowania świadczonych Usług nie jest terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Miejsce świadczenia Usług przedstawionych w stanie faktycznym świadczonych przez Podatnika na rzecz FG należy określić wyłącznie na podstawie art. 28b ust. l z wyłączeniem art. 28e ustawy o VAT.
2.  W odniesieniu do Usług przedstawionych w stanie faktycznym świadczonych przez Podatnika, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT należnego, z uwagi na fakt iż miejscem opodatkowania świadczonych Usług nie jest terytorium kraju

Ad.1 Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi wykonywane na rzecz FG stanowią świadczenie kompleksowe, którego miejsce opodatkowania należy określić wyłącznie na podstawie art. 28b ust. l ustawy o VAT.

 Świadczenia kompleksowe

Koncepcję opodatkowania VAT świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUP lub Trybunał), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa 112).

Kluczowym orzeczeniem dotyczącym tej tematyki był wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Konsekwencją uznania danych czynności za świadczenie złożone jest stosowanie zasad opodatkowania właściwych dla usługi zasadniczej wobec usług uznanych za pomocnicze. Tezy powyższego orzeczenia pokrywają się z kolejnymi wyrokami T5UE wydawanymi w tym zakresie. Zatem, w celu wykazania, iż dana usługa ma charakter świadczenia złożonego, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Usługa złożona jest więc kombinacją różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego rezultatu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Należy wskazać, że z perspektywy FG podstawowym i zasadniczym celem nabywanych Usług od Podatnika jest instalacja lub deinstalacja Urządzenia w miejscu wskazanym przez FG i/lub naprawa tego Urządzenia (u klienta FG lub w magazynie).

Usługi te wykonywane są w celu ad. (i) spełnienia wymagań Usługobiorcy i jego klientów, którzy przykładowo wynajmują Urządzenie przez dany okres lub potrzebują zwiększyć/zmniejszyć ilość posiadanych Urządzeń ze względu np. na sezon letni/zimowy oraz ad.(ii) zapewnienia prawidłowego/niezawodnego funkcjonowania i możliwie maksymalnie przedłużonej żywotności tych Urządzeń.

Podatnik zaznacza, że wyświadczenie usług pomocniczych w postaci usług transportowych czy magazynowych jest niezbędne dla wykonania usług instalacji/deinstalacji i naprawy Urządzeń. Przykładowo, jeżeli Urządzenie nie może być naprawione w miejscu jego pierwotnego zainstalowania, w celu naprawy konieczne jest jego przetransportowanie i przechowanie do momentu, gdy Podatnik będzie posiadał części zamienne do naprawy i/lub możliwa będzie jego ponowna instalacja w miejscu wskazanym przez FG. Innym przykładem jest sytuacja, gdy Podatnik ma za zadanie zainstalować partię Urządzeń w miejscach wskazanych przez FG, niemniej ze względu na ograniczone zasoby osobowe konieczne jest przechowanie części z nich do momentu zainstalowania wszystkich Urządzeń zamówionych przez FG. Powyższe (jedynie wybrane) przykłady pokazujące, że transport i przechowanie Urządzeń jest niezbędne do Wyświadczenia usług naprawy, instalacji i deinstalacji Urządzeń przez Podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie przez niego usług transportowych czy magazynowych należy uznać za świadczenia pomocnicze do świadczeń głównych opisanych powyżej. Mianowicie, FG nie byłoby zainteresowane nabyciem wyłącznie usług transportowych czy magazynowych, gdyby nie świadczenie usług instalacji/deinstalacji Urządzeń oraz ich naprawy przez Podatnika. Z perspektywy Usługobiorcy, nabycie wyłącznie tych świadczeń, nie miałoby sensu gospodarczego.

Podsumowując, w ocenie Podatnika, w opisanym stanie faktycznym świadczeniami głównymi są usługi (i) instalacji/deinstalacji Urządzeń, oraz (ii) naprawy Urządzeń. Natomiast świadczeniami pomocniczymi do nich jest świadczenie usług transportowych oraz magazynowych, które są niezbędne do wykonania świadczeń głównych.

Mając na uwadze powyższe, Podatnik jest zdania, że miejsce świadczenia Usług dla celów VAT należy badać z perspektywy miejsca świadczenia usług podstawowych. Natomiast kwalifikacja podatkowa świadczeń pomocniczych powinna podążać za miejscem opodatkowania VAT świadczeń głównych.

 Miejsce świadczenia

Zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. l ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 28b ust. 2-4 ustawy o VAT. Przy czym przepisy ustawy o VAT wskazują szereg wyjątków od tej zasady, które zostały zawarte m.in. w art. 28e, art. 28f ust. l i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. l i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług instalacji/deinstalacji Urządzeń, oraz naprawy urządzeń powinno podlegać dyspozycji art. 28b ust. l ustawy o VAT. Zarówno Podatnik jak i FG są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Dodatkowo, Podatnik jest zdania, że świadczenia te nie zawierają się w żadnym z wyjątków wskazanych w ustawie o VAT w zakresie miejsca świadczenia. Wobec czego, miejscem świadczenia Usług przez Wnioskodawcę, w myśl zasady ogólnej zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, powinno być miejsce siedziby Usługobiorcy tj. Rumunia. Przy czym zasada ta powinna dotyczyć również miejsca świadczenia dla świadczeń pomocniczych (usług transportowych oraz magazynowych), które powinno być analogiczne jak miejsce świadczenia usług głównych.

W konsekwencji, ustalenie miejsca opodatkowania VAT świadczenia Usług opisanych w stanie taktycznym powinno podlegać dyspozycji art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jako świadczenie kompleksowych usług (i) instalacji/deinstalacji Urządzeń, oraz (ii) naprawy Urządzeń.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że częścią składową Usług są usługi magazynowe, do których mógłby mieć zastosowanie inny przepis niż art. 28b ust 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, ustawodawca przewidział bowiem szczególne zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez i rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru bud owianego. Zgodnie z brzmieniem art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia tego typu usług jest miejsce położenia nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy Usługi dostarczane przez Podatnika, jako świadczenia kompleksowe dla celów VAT, nie wypełniają warunków dla zastosowania art. 28e ustawy o VAT.

Wykładnia art. 28e ustawy o VAT była przedmiotem orzeczenia TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland Sp. z o.o. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania art. 47 Dyrektywy 112 (zaimplementowanego do krajowych regulacji w postaci art. 28e ustawy o VAT). Zgodnie z tym orzeczeniem, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Wobec czego, usługa magazynowania może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy 112 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czy i mości jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Odnosząc powyższe orzeczenie TSUE na grunt sprawy objętej niniejszym wnioskiem, należy uznać, iż miejsce świadczenia Usług świadczonych przez Podatnika powinno być ustalone na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ:

a. usługi magazynowania nie są świadczeniem głównym z perspektywy FG (na co Wnioskodawca wskazywał w pierwszej części uzasadnienia), b. FG nie ma prawa używania całości bądź części wyraźnie określonej nieruchomości:

I. przedstawiciele Usługobiorcy mają jedynie prawo wstępu do magazynu w celu dokonywania okresowych audytów, a nie w celu swobodnego dysponowania/korzystania z magazynu, oraz II. Umowa nie precyzuje magazynu/lokalizacji, w której mają odbywać się usługi naprawy czy magazynowania (usługi takie mogą być świadczone w różnych magazynach, po uprzedniej akceptacji ze strony FG).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 sierpnia 2013r., nr IBPP4/443-213/13/EK.

Tym samym, Usługi w zakresie w jakim dotyczą magazynowania Urządzeń czy ich naprawy w magazynie nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w celu określenia miejsca świadczenia Usług zastosowanie znajdzie zasada wyrażona wyłącznie w art. 28b ust 1 ustawy o VAT.

Ad. 2 Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, Podatnik nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT należnego w Polsce od wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania Umowy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przywołanego przepisu wynika, iż opodatkowaniem VAT w Polsce podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak zostało wskazane przez Podatnika w uzasadnieniu do pytania nr 1 powyżej, przedmiotem świadczenia są kompleksowe Usługi, których miejscem opodatkowania ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Miejscem świadczenia Usług będzie miejsce siedziby Usługobiorcy, tj. Rumunia. W konsekwencji, świadczenie Usług przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, a Podatnik nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT należnego w Polsce od wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania Usług.

Mając na uwadze powyższe, Podatnik wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe w zakresie uznania za świadczenie kompleksowe usługi instalacji/demontażu oraz naprawy urządzeń chłodniczych wraz z magazynowaniem ponad czas niezbędny do naprawy urządzenia,**
*   **prawidłowe w pozostałym zakresie.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz klienta (podatnika) z Rumunii kompleksowe usługi dotyczące:

*   instalacji Urządzeń,
*   demontażu Urządzeń,
*   naprawy Urządzeń w miejscu wskazanym przez klienta FG (z wykorzystaniem części zamiennych zakupionych m.in. od Usługobiorcy (dalej: „Części Zamienne”)),
*   naprawy Urządzeń w magazynie (z wykorzystaniem Części Zamiennych zakupionych od FG),

dodatkowo, w celu wykonania powyższych czynności, konieczne jest, aby Wnioskodawca:

*   przetransportował Urządzenia z magazynu do miejsca przeznaczenia (np. sklep korzystający z Urządzenia) i/lub
*   przechowywał Urządzenia przeznaczone do instalacji lub zdemontowane do momentu ich zadysponowania przez FG; (dalej wspólnie jako: „Usługi”).

Na podstawie umowy zawartej z klientem Rumuńskim, Wnioskodawca świadczy na jego rzecz kompleksowe usługi dotyczące: instalacji, demontażu Urządzeń u klienta, naprawy tych Urządzeń u klienta z wykorzystaniem m.in. części zakupionych od usługobiorcy, naprawy Urządzeń w magazynie, z wykorzystaniem części zakupionych od FG. Dodatkowo, w celu wykonania powyższych czynności, Wnioskodawca świadczy usługi m.in. w zakresie transportu i magazynowania Urządzeń przeznaczonych do instalacji lub zdemontowanych.

Ze względu na fakt, że urządzenia mogą być używane sezonowo lub ich naprawa nie może być dokonana w miejscu ich instalowania, w zależności od zlecenia usług przez usługobiorcę, Wnioskodawca może być odpowiedzialny za demontaż Urządzeń z miejsca wskazanego przez FG, przywiezienie ich do magazynu, naprawę/przygotowanie Urządzenia do dalszej pracy oraz ewentualne przechowanie. Dodatkowo, Wnioskodawca transportuje Urządzenia z magazynu i instaluje je u klienta Usługobiorcy. Dla celów naprawy Urządzeń, Wnioskodawca używa części zakupionych u Usługobiorcy.

Podstawowym i zasadniczym celem nabywanych Usług od Podatnika jest instalacja lub deinstalacja Urządzenia w miejscu wskazanym przez FG i/lub naprawa tego Urządzenia (u klienta FG lub w magazynie)

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy dla celu podatku VAT wszystkie czynności jakie wykonuje Wnioskodawca składają się na tzw. świadczenie złożone.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TS UE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powyższe uwagi dotyczące świadczeń kompleksowych należy wyróżnić następujące warianty świadczonych usług:

2.przetransportowanie Urządzenia do miejsca instalacji i jego instalacja - usługa ta będzie stanowić usługę kompleksową gdzie instalacja Urządzeń stanowi świadczenie zasadnicze,

3.demontażu Urządzenia i przetransportowanie go do magazynu - usługa ta będzie stanowić usługę kompleksową gdzie demontaż Urządzeń stanowi świadczenie zasadnicze,

4.demontaż Urządzenia, jego naprawa na miejscu i instalacja - usługa ta będzie stanowić usługę kompleksową gdzie naprawa stanowi świadczenie zasadnicze,

5.demontaż Urządzenia, przetransportowanie go do magazynu, przechowanie Urządzenia tylko na czas naprawy, naprawa/przygotowanie Urządzenia, jego przetransportowanie z magazynu do miejsca przeznaczenia - usługa ta będzie stanowić usługę kompleksową gdzie naprawa Urządzenia stanowi świadczenie zasadnicze,

6.demontaż Urządzenia, przetransportowanie go do magazynu, naprawa/przygotowanie Urządzenia, jego przechowywanie przez okres dłuższy niż wymaga tego sama naprawa, przetransportowanie Urządzenia z magazynu do miejsca przeznaczenia i jego instalacja - usługa ta będzie stanowić usługę kompleksową gdzie naprawa Urządzenia stanowi świadczenie zasadnicze, z wyłączeniem czynności magazynowania (przechowywania) urządzenia za okres, który wykracza ponad czas niezbędny do jego naprawy (w tym zakresie, tj. przechowanie Urządzenia ponad okres niezbędny do jego naprawy, usługa magazynowania winna być rozpoznana jako odrębne świadczenie),

7.demontaż Urządzenia, przetransportowanie go do magazynu, naprawa/przygotowanie urządzenia, przechowanie Urządzenia do momentu jego rozdysponowania, międzyczasie przetransportowanie innego Urządzenia z magazynu do lokalizacji z której przywieziono zepsute Urządzenie - usługa ta będzie stanowić usługę kompleksową gdzie naprawa Urządzenia stanowi świadczenie zasadnicze, z wyłączeniem czynności magazynowania (przechowywania) Urządzenia za okres, który wykracza ponad czas niezbędny do jego naprawy (w tym zakresie, tj. przechowanie Urządzenia ponad okres niezbędny do jego naprawy, usługa magazynowania winna być rozpoznana jako odrębne świadczenie),

8.demontaż Urządzenia, przetransportowanie go do magazynu, przechowywanie sezonowe Urządzenia, przetransportowanie Urządzenia z magazynu do miejsca przeznaczenia i jego montaż - usługa ta będzie stanowić usługę kompleksową gdzie magazynowanie stanowi świadczenie zasadnicze.

Należy zatem zauważyć, że w schematach opisanych w pkt 5 i 6 czynność przechowywania Urządzeń ponad okres niezbędny do ich naprawy nie może być uznana jako czynność pomocnicza do świadczenia zasadniczego którym jest naprawa albowiem nie przysłuży się ona do wykonania samej naprawy, a ma ona na celu przechowanie Urządzeń do momentu ich rozdysponowania. Dlatego też w takim zakresie czynność przechowywania winna być wyodrębniona i potraktowana jako odrębne świadczenie.

Odnośnie zaś schematu opisanego w pkt 7 to należy stwierdzić, że czynność przechowywania narzuca charakter całemu świadczeni. Ani montaż ani też demontaż Urządzenia nie jest tutaj celem samym w sobie, a jedynie czynnością poprzedzającą i następującą po czynności zasadniczej jaka jest przechowanie Urządzenia np. przez okres poza sezonem.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W sprawie objętej wnioskiem, zarówno ww. usługi kompleksowe jak i wyodrębnione usługi magazynowe, nie mieszczą się w wyjątku od zasady ogólnej, wskazującej na miejsce położenia nieruchomości. Specyfika i charakter usług montażu, demontażu, naprawy i przechowywania nie może być zakwalifikowana do usług związanych z nieruchomością. Trzeba tu zaznaczyć, że analiza możliwości uznania usługi magazynowej (przechowywania) za związaną z nieruchomością, została dokonana w wyroku TS UE z dnia 27 czerwca 2013 r. C-155/12, gdzie Trybunał uznał, że tylko taka usługa magazynowa kwalifikuje się pod zapis art. 47 Dyrektywy 112/2006 (artykuł tożsamy z art. 28e ustawy), która przyznaje prawo używania całości lub części nieruchomości usługobiorcy. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż przedstawiciele polskiego klienta maja jedynie możliwość wstępu do magazynu Wnioskodawcy lub jego poddostawcy, a nie do swobodnego dysponowania tą nieruchomością.

Zatem, skoro przedmiotowe usługi, które świadczy Wnioskodawca, są świadczone na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, nie posiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ust. 1 ustawy i miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium kraju i tym samym usługi te będą podlegały opodatkowaniu poza Polską co oznacza że Wnioskodawca z tytułu świadczenia przedmiotowych usług nie nalicza podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie uznania za świadczenie kompleksowe usługi instalacji/demontażu oraz naprawy urządzeń chłodniczych wraz z magazynowaniem ponad czas niezbędny do naprawy urządzenia,
*   prawidłowe w pozostałym zakresie z tym, że w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania (przechowywania Urządzeń) prawidłowość ta wynika z innej podstawy prawnej niż wskazał Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.