Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-184/10-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-10
Teza: Czy zapłata na rzecz niemieckiej spółki opłaty za korzystanie z oprogramowania komputerowego, o którym mowa w stanie faktycznym będzie powodować konieczność pobrania podatku „u źródła”, o którym mowa w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; Niemcy; oprogramowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 08 września 2010 r. (data wpływu 13.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   **jest nieprawidłowe** – nieuwzględniania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych,
*   **jest prawidłowe** – opodatkowania należności wypłacanych spółce niemieckiej za korzystanie z oprogramowania.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nieuwzględniania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych,
*   opodatkowania należności wypłacanych spółce niemieckiej za korzystanie z oprogramowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest firmą produkcyjną należącą do międzynarodowej grupy. Spółka na rzecz spółki matki z siedzibą na terytorium Niemiec powiązanej kapitałowo ponosi opłaty za użytkowanie oprogramowania. Oprogramowanie to dotyczy m.in. pakietów biurowych, oprogramowania serwerów itp. Opłata za korzystanie z oprogramowania nie przewiduje korzystania z praw majątkowych, lecz jedynie prawo do dostępu i korzystania z oprogramowania.

Ponadto, Spółka nabywając urządzenia produkcyjne nabywa również oprogramowanie wykorzystywane do obsługi tych urządzeń. Również w tym przypadku Spółka nie płaci za korzystanie z praw majątkowych, lecz jedynie za prawo do dostępu i korzystania z oprogramowania.

Spółka nie sprzedaje oprogramowania ani urządzeń, a jedynie korzysta z nich na własne potrzeby.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłata na rzecz niemieckiej spółki opłaty za korzystanie z oprogramowania komputerowego, o którym mowa w stanie faktycznym będzie powodować konieczność pobrania podatku „u źródła”, o którym mowa w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uiszczenie na rzecz spółki matki opłaty za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu podlegają zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynosi 20% przychodów.

Spółka matka ma siedzibę na terytorium Niemiec, dlatego też w tym przypadku należy uwzględnić postanowienie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z tym, aby odpowiedzieć na przedstawione przez Spółkę pytanie należy dokonać analizy umowy.

W ocenie Spółki, za uznaniem, iż nie jest Ona zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych przemawiają 2 argumenty.

Spółka stoi na stanowisku, iż programy komputerowe nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli obowiązek taki nie wynika wprost z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (a taki obowiązek nie występuje w umowie).

W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazuje to, iż programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić również analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy, w myśl którego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą. Takie odniesienie nie zmienia faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w rozdziale 7 ustawy, zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.

Spółka stoi na stanowisku, iż skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji w zakresie prawa autorskiego, to na podstawie art. 12 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy, nie może być zakwalifikowany do należności licencyjnych. Tym samym, płatność dokonana przez Spółkę na rzecz spółki matki tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, na zasadach przewidzianych dla należności licencyjnych. Przeciwna interpretacja byłaby nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym. Zdaniem Spółki, interpretacja omawianych przepisów uznająca należności z tytułu licencji do używania programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3 umowy nie znajduje oparcia także z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Prawdą jest, iż wobec trudności interpretacyjnych zapisów umowy, wskazuje on na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako najbardziej realistyczną. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano, jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka wskazuje, iż wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach NSA (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r. III SA 163/00; wyrok z dnia 5 lipca 2001 r. i SA/Łd 758/99), jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyrok WSA z dnia 25 października 2004 r. II SA 2336/03, jak i wyrok z dnia 23 maja 2005 r. III SA/Wa 630/05).

Podobne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. III SA/Wa 1663/06, w wyroku z dnia 17 października 2007 r. III SA/Wa 1017/07, w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 2153/07.

Takie samo stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 276/08). w wyroku tym można przeczytać, że „zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy przy stosowaniu umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane będzie miało takie znaczenie jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Pojęcie należności licencyjnych zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 3 umowy, w którym to artykule nie wymieniono programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio dzieł literackich, artystycznych czy naukowych. Oceniając dopuszczalność kwalifikacji programu komputerowego jako dzieła naukowego czy literackiego należy ocenić w kontekście art. 3 ust. 2 umowy. z tego względu użyte pojęcie należy interpretować także w świetle właściwego dla polskiego ustawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. w art. 1 ust. 2 u.p.a. jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono m. in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazuje to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. w myśl art. 74 ust. 1 u.p.a., programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie z wyjątkami przewidzianymi ustawą. Takie odniesienie nie zmienia faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter przewidując jedynie ich ochronę taką jak dla utworów literackich. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Konwencji Berneńskiej, określenie „dzieła literackie i artystyczne” obejmuje wszystkie dzieła literackie, naukowe i artystyczne, bez względu na sposób lub formę ich wyrażenia, takie jak książki, broszury i inne pisma; odczyty, przemówienia, kazania i inne dzieła tego rodzaju; dzieła dramatyczne lub dramatyczno - muzyczne; dzieła choreograficzne i pantomimy; dzieła muzyczne ze słowami lub bez słów; dzieła filmowe oraz zrównane z nimi dzieła wyrażane w podobny sposób jak film; dzieła rysunkowe, malarstwo, dzieła architektoniczne, rzeźby, dzieła rytownicze i litograficzne; dzieła fotograficzne oraz zrównane z nimi dzieła wyrażane w podobny sposób jak fotografia; dzieła sztuki użytkowej, ilustracje, mapy geograficzne, plany, szkice i dzieła plastyczne dotyczące geografii, topografii, architektury lub innych nauk. w powołanym przez autora skargi kasacyjnej art. 2 ust. 1 Konwencji Berneńskiej również programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane jako dzieła literackie czy artystyczne. Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Konwencji Berneńskiej to na podstawie art. 12 ust. 3 umowy w zw. z art. 3 ust. 2 umowy opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych”.

Warto także zauważyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3364/08) wskazał, iż: „(…) interpretacja wskazanych przez spółkę przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tych umów (\`(...)\`) skoro w treści wskazanych przez spółkę umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykułach definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych ww. ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji (\`(...)\`)” (Lex Omega nr 549452).

Reasumując powyższe wywody, Spółka stoi na stanowisku, że opłata za licencje komputerowe podlega opodatkowaniu na terytorium Polski tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wprost z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, iż opłata za programy komputerowe stanowi licencje w rozumieniu tej umowy (co w przypadku umowy z Niemcami nie ma miejsca).

Z ostrożności procesowej Spółka wskazuje również, iż nie miałaby obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nawet w sytuacji gdyby uznać, że wypłacane przez Nią należności stanowią należności licencyjne w rozumieniu umowy.

Mianowicie, umowa bilateralna pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (art. 7 ust. 1 umowy).

W analizowanej sprawie, główne znaczenie ma art. 12 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który mówi, iż należności licencyjne, powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech.

Art. 12 ust. 2 tej umowy stanowi z kolei, iż takie należności mogą być również opodatkowane w państwie, w którym powstają (w przedstawionym stanie faktycznym - w Polsce) zgodnie z zobowiązującym ustawodawstwem. Natomiast jeżeli podmiot uprawniony do należności ma siedzibę lub miejsce zamieszkana na terytorium drugiego umawiającego się państwa (w przedstawionym stanie faktycznym - w Niemczech) to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Definicja należności licencyjnych zawarta została w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Przy czym, definicja ta nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostają niezdefiniowane w tej umowie. w tym momencie odwołać się należy do postanowień Modelowej Konwencji OECD wraz z komentarzem, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, ale stanowią wskazówkę, jak powinno interpretować się zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Spółka nabywa od firmy niemieckiej licencję na użytkowanie programu komputerowego, która to daje jedynie prawo do dostępu i korzystania z oprogramowania. Należy podkreślić, iż zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta niemieckiego, do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko – niemieckiej, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego. Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12 Konwencji, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Dochód zagranicznego kontrahenta, w tym wypadku niemieckiej spółki, który otrzymuje wynagrodzenie za udostępnienie korzystania przez spółkę polską z oprogramowania komputerowego, należy więc zaliczyć zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do kategorii „zyski przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2009 r. (sygn. IPPB5/423-366/09-2/PS), jak również w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2010 r. (nr IPPB5/423-80/10-4/PS).

Podsumowując, wnioskująca Spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych firmie niemieckiej za używanie oprogramowania komputerowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie nieuwzględniania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych,
*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania należności wypłacanych spółce niemieckiej za korzystanie z oprogramowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów.

W przypadku, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. u. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z art. 12 ust. 1 tej umowy wynika, iż należności licencyjne, powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Z kolei art. 12 ust. 3 ww. umowy zawiera definicję „należności licencyjne”, za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zaznacza się, iż w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Cytowana w art. 12 umowy definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, iż umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13, 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. Jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Natomiast w art. 74 ust. 1 tejże ustawy stwierdza się, iż programy komputerowe korzystają z takiej samej ochrony jak utwory literackie.

Reasumując, z przywołanych przepisów definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie wynika, iż należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 umowy polsko - niemieckiej.

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niemieckich, do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko - niemieckiej zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka na rzecz spółki matki z siedzibą na terytorium Niemiec powiązanej kapitałowo ponosi opłaty za użytkowanie oprogramowania. Oprogramowanie to dotyczy m.in. pakietów biurowych, oprogramowania serwerów itp. Opłata za korzystanie z oprogramowania nie przewiduje korzystania z praw majątkowych, lecz jedynie prawo do dostępu i korzystania z oprogramowania. Ponadto Spółka nabywając urządzenia produkcyjne nabywa również oprogramowanie wykorzystywane do obsługi tych urządzeń. Również w tym przypadku Spółka nie płaci za korzystanie z praw majątkowych, lecz jedynie za prawo do dostępu i korzystania z oprogramowania. Spółka nie sprzedaje oprogramowania, ani urządzeń, a jedynie korzysta z nich na własne potrzeby.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie użytkuje i nie uzyskuje praw do tego użytkowania, a jedynie ponosi opłaty za korzystanie z oprogramowania, wynagrodzenie płatne na rzecz niemieckiej spółki nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W takiej sytuacji, dochód spółki niemieckiej w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje za umożliwienie korzystania z oprogramowania, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, Spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych spółce niemieckiej za korzystanie z oprogramowania.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanu faktycznego została wydana odrębna interpretacja w dniu 10 grudnia 2010 r. nr ILPB4/423-184/10-2/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.