Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-618/14-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-10
Teza: sposób udokumentowania aportu nieruchomości i określenie podstawy opodatkowania aportu nieruchomości,
Słowa kluczowe: aport; faktura; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 01 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2014r. (data wpływu 26 listopada 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania aportu nieruchomości i określenia podstawy opodatkowania aportu nieruchomości, tj możliwości wystawienia faktury tylko przez Wnioskodawcę, wskazania jako wartości rynkowej podstawy opodatkowania wyłącznie wartości gruntu oraz obliczenia podatku VAT należnego „metodą w stu” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu udokumentowania aportu nieruchomości i określenia podstawy opodatkowania aportu nieruchomości, tj: możliwości wystawienia faktury tylko przez Wnioskodawcę, wskazania jako wartości rynkowej podstawy opodatkowania wyłącznie wartości gruntu oraz obliczenia podatku VAT należnego „metodą w stu”;

*   możliwości określenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 32 ustawy.

Wniosek został uzupełniony w dniu 26 listopada 2014r. w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Małżonkowie R.P. (dalej: Wnioskodawca) i A. P. 5 marca 2009 roku nabyli aktem notarialnym z dnia 5 marca 2009 roku nieruchomość od Gminy ……, płacąc całą cenę brutto nieruchomości wraz z 22% podatkiem VAT. Wnioskodawca wraz z żoną przeznaczyli nabytą nieruchomość na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie przez Wnioskodawcę pod firmą, w związku z czym będąc czynnym podatnikiem VAT, Wnioskodawca uzyskał zwrot należnego podatku VAT od transakcji zakupu nieruchomości. Sprzedawca, czyli Gmina ….., wystawiła bowiem fakturę VAT wskazując jako nabywcę Wnioskodawcę. Nieruchomość ta została wynajęta spółce Sp. z o.o. której wspólnikami są R. i A P. oraz A. i M. F. (siostra i szwagier R. P.). Za zgodą Wnioskodawcy oraz jego żony, Spółka z o.o. wybudowała na nabytej nieruchomości hotel.

Obecnie Spółka Sp. z o.o. funkcjonuje jako spółka jawna, gdyż w dniu 21 sierpnia 2014 r. nastąpiło przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną F., P. i wspólnicy Spółka Jawna. Wnioskodawca zamierza wraz z żoną, która jest współwłaścicielką nieruchomości z uwagi na ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, wnieść aportem do spółki jawnej F., P. i wspólnicy Spółka Jawna zabudowaną, wyżej opisaną nieruchomość, określając wartość wkładu w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej działki gruntu (bez budynków), gdyż nakłady na budowę poniosła wyłącznie Sp. z o.o. Wspólnikami spółki cywilnej poza Wnioskodawcą i jego żoną jest również siostra Wnioskodawcy i jej mąż, a więc osoby, o których mowa w art. 32 ust. 3. Ponieważ podatek VAT z tytułu wniesienia wkładu do spółki jawnej należy liczyć od wartości wniesionych wkładów (udziałów) oznacza to, że podatnikiem z tytułu wniesienia aportu będzie wyłącznie Wnioskodawca, będący z tytułu wniesienia aportu czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca będzie zobligowany wystawić fakturę, w której wykaże podatek VAT od wartości wkładu obliczonego tzw. rachunkiem w stu. Tym samym Wnioskodawca odprowadzi podatek należny od aportu, a następnie po dokonaniu zwrotu spółce jawnej naliczonego podatku VAT spółka ta zwróci Wnioskodawcy kwotę środków pieniężnych odpowiadającą równowartości otrzymanego zwrotu podatku VAT. Kwota VAT należnego zostanie natomiast przekazana Wnioskodawcy przez spółkę w formie pieniężnej, w oparciu o otrzymaną fakturę VAT oraz ustalone warunki płatności.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, wykonującym wyłącznie działalność opodatkowaną, któremu przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z zakupem przedmiotowej niezabudowanej działki gruntu od Gminy …… aktem notarialnym z dnia 5 marca 2009 roku (Rep. A nr 642/2009).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Umowa najmu nie zostanie rozwiązana -umowa ta wygaśnie z mocy prawa, ze względu na tożsamość podmiotową stron umowy, które do tej pory występowały jako wynajmujący oraz najemca. Między stronami umowy nie nastąpi rozliczenie nakładów, ze względu na tożsamość podmiotową stron umowy, które do tej pory występowały jako wynajmujący oraz najemca. Przedmiotowy budynek jest trwale związany z gruntem. Czynność wniesienia aportem gruntu do Spółki będzie czynnością opodatkowaną stawką podatku VAT.

Cena / wartość aportu w umowie zostanie określona zarówno w kwocie brutto - wartość aportu zawierać będzie także kwotę podatku VAT należnego.

Powiązania nie będą miały wpływu na ustalenie wartości gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe będzie rozliczenia aportu w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, to znaczy:

1.  wystawienie faktury wyłącznie przez Wnioskodawcę pomimo tego, że formalnie współwłaścicielką nieruchomości jest także jego żona?
2.  wskazanie jako wartości rynkowej, ergo podstawy opodatkowania wyłącznie wartości gruntu bez uwzględniania wartości budynków?
3.  czy prawidłowe będzie naliczenie podatku VAT tzw. rachunkiem w stu, to znaczy bez doliczania do wartości rynkowej gruntu podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. a

Dla celów podatku VAT wniesienie wkładu niepieniężnego traktowane jest jak każda inna dostawa towarów lub świadczenie usług.

Wniesienie aportem składników majątku stanowi czynność opodatkowaną VAT na zasadach ogólnych - traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów, która zgodnie z ustawową definicją stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeżeli więc zwykła sprzedaż tych składników majątkowych byłaby opodatkowana, to w przypadku ich aportu również należy opodatkować ją podatkiem VAT. Taka sytuacja wystąpi z całkowitą pewnością w opisanej w niniejszym wniosku sytuacji, gdyż Wnioskodawcy w związku z zakupem nieruchomości przysługiwało prawo obniżenia podatku o naliczony i z prawa tego Wnioskodawca skorzystał. Jest to specyficzna sytuacja, mimo że wnoszący aport nie otrzymuje żadnej zapłaty, zobowiązany jest wpłacić należny VAT do Urzędu Skarbowego. Z drugiej strony Spółka ma prawo odliczyć VAT z faktury dokumentującej wniesienie aportu.

Bezspornie podatnikiem z tytułu wniesienia aportu będzie wyłącznie Wnioskodawca, a nie jego małżonka, gdyż z tytułu czynności zakupu tylko Wnioskodawcy przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT wystawionej przez sprzedającego - Gminę …\`(...)\` Sytuacja ta jest zgodna z decyzją Wnioskodawcy i jego żony wyrażonej w akcie notarialnym, na mocy którego dokonano zakupu przedmiotowej nieruchomości. Z tego powodu zasadne jest wystawienie faktury VAT wyłącznie przez Wnioskodawcę – podatnika podatku VAT – pomimo tego, że formalnie współwłaścicielką nieruchomości jest także jego żona.

Ad. b

Wskazanie jako wartości rynkowej wyłącznie gruntu bez uwzględnienia wartości budynków będzie zdaniem Wnioskodawcy działaniem prawidłowym ze względu na fakt, iż to najemca nieruchomości - Sp. z o.o. poniosła nakłady na budynki znajdujące się na nieruchomości, natomiast spółka jawna jest następcą prawnym tej spółki i obecnie poniesione na budowę nakłady stanowią jej aktywa. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji należy określić stosując art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 19 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dlatego też wspólnicy powinni określić, że wskazana w umowie wartość składników majątkowych wnoszonych aportem stanowi ich wartość rynkową pomniejszoną o kwotę podatku VAT i jednocześnie postanowić, że VAT zostanie odrębnie rozliczony. Dzięki temu VAT należny od tej transakcji, który wnoszący aport zobowiązany jest zapłacić do urzędu skarbowego, zostanie zwrócony mu przez spółkę otrzymującą aport. Ponieważ spółka odliczy VAT z faktury dokumentującej tę transakcję, to ostatecznie VAT dla obu stron pozostanie neutralny.

Ad. c

W wyroku z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1405/11), odnosząc się do aportu wniesionego w zamian za udziały w spółce z o.o., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że wartość wkładów wnoszonych do spółki stanowi kwotę brutto i podatek z tytułu tej czynności należy liczyć „w stu”. Takie podejście uniemożliwia oddzielne rozliczenie w gotówce wartości VAT należnego w związku z transakcją”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Sprzedaż, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez świadczenie usług rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy wskazać, iż nieruchomości spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Zatem wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta (świadczenie usług) odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (świadczeniem usług) a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W świetle art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W konsekwencji, mając na uwadze przywołane powyżej przepisy należy wskazać, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu na majątku wspólnym.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli aktem notarialnym z dnia 5 marca 2009 roku nieruchomość od Gminy, płacąc całą cenę brutto nieruchomości wraz z 22% podatkiem VAT. Wnioskodawca wraz z żoną przeznaczyli nabytą nieruchomość na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie przez Wnioskodawcę, w związku z czym będąc czynnym podatnikiem VAT, Wnioskodawca uzyskał zwrot należnego podatku VAT od transakcji zakupu nieruchomości. Sprzedawca, czyli Gmina, wystawiła bowiem fakturę VAT wskazując jako nabywcę Wnioskodawcę. Nieruchomość ta została wynajęta Spółce, której wspólnikami są Wnioskodawca i jego żona oraz siostra i szwagier Wnioskodawcy. Za zgodą Wnioskodawcy oraz jego żony, Spółka wybudowała na nabytej nieruchomości hotel. Wnioskodawca zamierza wraz z żoną, która jest współwłaścicielką nieruchomości, wnieść aportem do Spółki zabudowaną, wyżej opisaną nieruchomość, określając wartość wkładu w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej działki gruntu (bez budynków), gdyż nakłady na budowę poniosła wyłącznie Spółka Wspólnikami spółki poza Wnioskodawcą i jego żoną jest również siostra Wnioskodawcy i jej mąż, a więc osoby, o których mowa w art. 32 ust. 3. Ponieważ podatek VAT z tytułu wniesienia wkładu do Spółki należy liczyć od wartości wniesionych wkładów (udziałów) oznacza to, że podatnikiem z tytułu wniesienia aportu będzie wyłącznie Wnioskodawca, będący z tytułu wniesienia aportu czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca będzie zobligowany wystawić fakturę, w której wykaże podatek VAT od wartości wkładu obliczonego tzw. rachunkiem w stu. Tym samym Wnioskodawca odprowadzi podatek należny od aportu, a następnie po dokonaniu zwrotu Spółce naliczonego podatku VAT, Spółka ta zwróci Wnioskodawcy kwotę środków pieniężnych odpowiadającą równowartości otrzymanego zwrotu podatku VAT. Kwota VAT należnego zostanie natomiast przekazana Wnioskodawcy przez Spółkę w formie pieniężnej, w oparciu o otrzymaną fakturę VAT oraz ustalone warunki płatności. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, wykonującym wyłącznie działalność opodatkowaną, któremu przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z zakupem przedmiotowej niezabudowanej działki gruntu od Gminy. Umowa najmu nie zostanie rozwiązana - umowa ta wygaśnie z mocy prawa, ze względu na tożsamość podmiotową stron umowy, które do tej pory występowały jako wynajmujący oraz najemca. Między stronami umowy nie nastąpi rozliczenie nakładów, ze względu na tożsamość podmiotową stron umowy, które do tej pory występowały jako wynajmujący oraz najemca. Przedmiotowy budynek jest trwale związany z gruntem. Czynność wniesienia aportem gruntu do Spółki będzie czynnością opodatkowaną stawką podatku VAT. Cena/wartość aportu w umowie zostanie określona w kwocie brutto - wartość aportu zawierać będzie także kwotę podatku VAT należnego.

Analizując opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż – jak wskazał również Wnioskodawca - czynność wniesienia aportem nieruchomości, wykorzystywanej przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepis art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeku cywilnego (Dz. U. z 2014r. poz. 121) stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 ww. Kodeksu). Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem – budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

Zatem w świetle powyższego rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z zabudową dokonaną przez dzierżawcę, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

W ocenie organu, z powołanego wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest dokonanie tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Jednocześnie organ wskazał, że znaczenie ma przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako prawo własności, lecz jako własność ekonomiczną. W tym zaś znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego.

Z zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną”, funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż poniesione przez Spółkę nakłady na obiekt budowlany, wzniesiony we własnym zakresie przez Spółkę na gruncie należącym do Wnioskodawcy, nie zostaną rozliczone pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą przed dokonaniem aportu – przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

W konsekwencji aport tylko gruntu należącego do Wnioskodawcy i jego żony spełnia definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem hotelu na nim się znajdującym jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą właścicieli gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przedmiotem dokonanej transakcji wniesienia mienia nie będzie zatem nieruchomość budynkowa, ale wyłącznie grunt zabudowany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 maja 2014r o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ww. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątku do spółki będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu ww. składnika majątkowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym Wnioskodawca, określając podstawę opodatkowania, powinien przyjąć wartość rynkową gruntu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Zatem podstawę opodatkowania aportu, będzie stanowiła zapłata ustalona w wartości brutto wkładu niepieniężnego (gruntu) pomniejszona o podatek VAT (tzn. wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku VAT).

Istotny z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ww. przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług, zgodnie z którymi ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Przytoczony przepis oznacza, że wszędzie tam, gdzie strony nie określiły wprost, czy umówiona przez nie cena jest kwotą brutto czy netto, przyjmuje się, że jest to cena brutto, a zatem cena obejmująca podatek od towarów i usług. Zasadą zatem jest, że w ramach ustalonych cen zawarty jest już podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony w umowie wyraźnie wskażą inaczej. W tak skonstruowanej cenie zawiera się zatem podstawa opodatkowania (tzw. wartość netto) oraz podatek. Jeżeli zatem strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę, bez wskazania, że jest to wartość netto, do której należy doliczyć VAT, uznać zawsze należy, że jest to cena zawierająca w sobie tenże podatek (tzw. wartość brutto), w ramach której należny podatek można ustalić tzw. rachunkiem „w stu”.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106e, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych to warów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa";
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie";
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c- nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Jak już wyżej stwierdzono, ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż sprzedaż nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżonków, lecz wykorzystywanej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (grunt bez nakładów na nim poniesionych) – zdaniem tut. Organu – czyni w tej sytuacji podatnikiem podatku od towarów i usług – w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy – tego małżonka, który dokonuje z tego tytułu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w przedmiotowej sprawie – Zainteresowanego. Tym samym, to Wnioskodawca winien dokumentować dostawę (aport) nieruchomości fakturą.

Tut. Organ nadmienia, iż stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wydana Zainteresowanemu nie wywiera skutku prawnego dla Jego żony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej sposobu udokumentowania aportu nieruchomości i określenia podstawy opodatkowania aportu nieruchomości, tj: możliwości wystawienia faktury tylko przez Wnioskodawcę, wskazania jako wartości rynkowej podstawy opodatkowania wyłącznie wartości gruntu oraz obliczenia podatku VAT należnego „metodą w stu”;.

Wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.