Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.10.2019.4.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-15
Teza: 1. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, iż dochody uzyskiwane ze wskazanego i opisanego w stanie faktycznym kontraktu (umowy) świadczonego dla firmy austriackiej kwalifikuje do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych i rozlicza je (opodatkowuje) zgodnie z wybraną formą 19% podatkiem liniowym według art. 30c ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych dla osób prowadzących działalność gospodarczą, a nadto czy uzyskiwane od opisanego kontrahenta dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce? 3. Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżania dochodu i podatku o zapłacone w Austrii kwoty ubezpieczenia wskazane w LOHN?
Słowa kluczowe: Austria; kontrakt; podatek-podatek liniowy; składki; ubezpieczenia-ubezpieczenia społeczne; ubezpieczenia-ubezpieczenia zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 5 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie kwalifikacji uzyskiwanych przychodów w związku ze świadczeniem usług na rzecz firmy austriackiej do właściwego źródła i miejsca opodatkowania – **jest prawidłowe;**
*   w zakresie możliwości odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne (wypadkowe) i zdrowotne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji uzyskiwanych przychodów w związku ze świadczeniem usług na rzecz firmy austriackiej do właściwego źródła i miejsca opodatkowania oraz możliwości odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne (wypadkowe) i zdrowotne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2017 r. Działalność gospodarcza prowadzona jest w oparciu o przeważający kod PKD 62.01.Z, tj. działalność związana z oprogramowaniem (usługi informatyczne) i rozliczana na zasadach 19% podatku liniowego zgodnie z art. 30c ustawy podatku dochodowego osób fizycznych (dalej skrót: updof / pdof). Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT i korzysta ze zwolnienia podmiotowego w VAT z uwagi na nieprzekroczenie limitu obrotu zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Z dniem 5 lutego 2018 roku Wnioskodawca rozpoczął współpracę z firmą austriacką. Podstawą świadczenia usług (współpracy z firmą z Austrii) była i jest umowa, kontrakt którego oryginalna nazwa brzmi „Freier Dienstnehmer” (ang. independent contractor), co w tłumaczeniu na język polski oznacza niezależnego wykonawcę. Umowa ta / Kontrakt dotyczy świadczenia usług związanych z rozwojem oprogramowania w zakresie projektów wewnętrznych, zewnętrznych, dokumentacji, testów oraz specyfikacji. Umowa ta w opinii Wnioskodawcy została zawarta w ramach prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej a zakres świadczonych usług jest objęty zakresem PKD działalności. Usługi swe Wnioskodawca wykonuje w Polsce, zdalne. Podpisana umowa - zgodnie z informacją uzyskaną na rządowej stronie Austrii pod adresem ogólnie dostępnym

https://www.help.gv.at/Portal.Node/hlpd/public/content/207/Seite.20700051.html charakteryzuje się następującymi cechami:

*   wykonywanie usług odbywa się głównie osobiście;
*   niezbędne zasoby operacyjne dostarczane są przez pracodawcę;
*   brak osobistej zależności lub występuje ona tylko w ograniczonym zakresie;
*   brak wiążących instrukcji lub dyrektyw;
*   wynagradzanie jest ustalane na podstawie czasu poświęcanego na pracę, a nie na podstawie wydajności lub dostarczenia produktu.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i w Polsce posiada centrum interesów życiowych. Ważnym dla przedstawienia stanu faktycznego jest iż na gruncie prawa o ubezpieczeniach społecznych Wnioskodawca objęty został pełnym ubezpieczeniem społecznym, zdrowotnym i wypadkowym na zasadach identycznych z osobą zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w austriackiej instytucji ubezpieczeń społecznych dla pracowników, a nie co wymaga podkreślenia dla przedsiębiorców. Powyższe skutkuje, że co miesiąc Wnioskodawca uzyskuje od swojego austriackiego kontrahenta / zleceniodawcy / pracodawcy tzw. LOHN - „odcinek wypłaty”, gdzie zamieszczone są informacje na temat uzyskanego dochodu, pobranych składek na ubezpieczenie społeczne zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy. Dokument ten porównać można do polskiego odpowiednika - dokumentu ZUS RMUA, gdyż służy ubezpieczonemu do celów ubezpieczeniowych. Na dokumencie tym widnieje także informacja, iż wypłacone wynagrodzenie z tytułu realizacji zawartego kontraktu (świadczenie wyżej wskazanych usług) jest „steuerfreie” czyli nieopodatkowane, co oznacza, że kontrahent z Austrii zlecający Wnioskodawcy usługi wyżej wskazane z racji przepisów prawa austriackiego zobowiązany jest do objęcia wskazanego rodzaju umowy ubezpieczeniem w myśl przepisów austriackich w Austrii, jednakże nie pobiera jako odpowiednik polskiego płatnika zaliczki / podatków dochodowych z tytułu wypłacanych co miesiąc wynagrodzeń z tytułu realizacji umowy. Brak pobierania zaliczek (podatków) od wypłacanych co miesiąc wynagrodzeń za realizację wyżej opisanego kontraktu wynika m.in. z faktu, iż na gruncie austriackiego prawa podatkowego i przepisów o działalności gospodarczej rodzaj zawartej umowy wskazuje, iż kontrahent (w tym przypadku Wnioskodawca) traktowany jest jako osoba samozatrudniona, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od uzyskanych dochodów tzw. Einkommensteuer. Powyższe przedkłada się na to, iż niezależni wykonawcy takich umów (kontraktów) są uznawani na gruncie austriackiego prawa podatkowego za przedsiębiorców. Taki stan został potwierdzony Wnioskodawcy w rozmowie z austriackim doradcą podatkowym który obsługuje kontrahenta Wnioskodawcy czyli Zleceniodawcę będącego stroną umowy z Wnioskodawcą.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie posiadał w Austrii placówki działalności gospodarczej, pomieszczeń, maszyn, urządzeń, biur ani warsztatu. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za jakość i zgodność usług z ustaloną specyfikacją. Czas pracy regulowany jest przez Wnioskodawcę, który określa także miejsce wykonywania usług. Przedmiotem zawartej umowy są usługi programistyczne, które są szczegółowo określone, natomiast sposób ich wykonania jest pozostawiony do decyzji Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosił ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą wykonywaną na rzecz firmy austriackiej, było to przykładowo ryzyko kursowe związane z osiąganiem przychodów w walucie innej niż obowiązująca w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy i narażeniem się przez to na niekorzystne efekty zmian kursu walut.

Składki, o których mowa we wniosku zostały zapłacone w roku podatkowym 2018 ze środków Wnioskodawcy zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego obowiązującymi w Austrii, tj. do 15-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu uzyskania przychodu. Składki te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Składki te nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Składki te nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Składki te nie zostały odliczone w Austrii lub innym państwie od dochodu (przychodu) albo podatku.

Wniosek dotyczy okresu od 5 lutego 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. czyli roku podatkowego 2018.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1 i 3).

1.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, iż dochody uzyskiwane ze wskazanego i opisanego w stanie faktycznym kontraktu (umowy) świadczonego dla firmy austriackiej kwalifikuje do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych i rozlicza je (opodatkowuje) zgodnie z wybraną formą 19% podatkiem liniowym według art. 30c ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych dla osób prowadzących działalność gospodarczą, a nadto czy uzyskiwane od opisanego kontrahenta dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżania dochodu i podatku o zapłacone w Austrii kwoty ubezpieczenia wskazane w LOHN?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje prawidłowo, iż dochody uzyskiwane ze wskazanego i opisanego w stanie faktycznym kontraktu (umowy) świadczonego dla firmy austriackiej kwalifikuje do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych i rozlicza je (opodatkowuje) zgodnie z wybraną formą 19% podatkiem liniowym według art. 30c ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Uzyskiwane od opisanego kontrahenta dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce. Po zakończonym roku Wnioskodawca ma obowiązek rozliczyć uzyskane z Austrii dochody w PIT-36L wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w ramach zawartego kontraktu (umowy) powinien rozliczać uzyskane dochody w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w oparciu o wpis do CEiDG. Jako osoba zamieszkała w Polsce, posiada rezydencję podatkową Polską oraz centrum interesów życiowych w Polsce, nie posiada zakładu na terytorium Austrii. Usługi świadczone są w Polsce. Oczywistym jest że Wnioskodawca jeździ do Austrii w związku z realizacją kontraktu. Ale to celem prawidłowej realizacji oraz rozliczeń czy innych uzgodnień. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w przepisach art. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 30c ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Odnosząc się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku Wnioskodawca uważa, że uzyskiwane dochody kwalifikowane powinny być do artykuły 7 - zyski przedsiębiorstw i powinny być opodatkowane w całości w Polsce.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczania składek ubezpieczeniowych zapłaconych w Austrii przez kontrahenta. Jednocześnie Wnioskodawca uważa że ma prawo do odliczania opłacanych w Austrii składek na ubezpieczenie społeczne, wypadkowe i zdrowotne zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami podatkowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w zakresie kwalifikacji uzyskiwanych przychodów w związku ze świadczeniem usług na rzecz firmy austriackiej do właściwego źródła i miejsca opodatkowania – jest prawidłowe;
*   w zakresie możliwości odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne (wypadkowe) i zdrowotne – jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do roku podatkowego 2018, przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) oraz umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 z późn. zm.), obowiązujące w tym okresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i w Polsce posiada centrum interesów życiowych.

Na mocy art. 7 ust. 1 umowy polsko-austriackiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu – w Austrii opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie art. 5b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności (pkt 1),
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności (pkt 2),
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (pkt 3).

Podkreślić należy, że przepis ten wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w nim przesłanek dla uznania, że podejmowane w warunkach opisanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez osoby fizyczne działania nie stanowią działalności gospodarczej.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych w cytowanym powyżej art. 5b ust. 1 pkt 1 do 3 ww. ustawy przesłanek powoduje, że czynności należy uznać za działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że Wnioskodawca – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Jak stanowi art. 5 ust. 1-3 umowy polsko-austriackiej w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Generalnie do powstania zakładu przedsiębiorstwa na terytorium innego państwa niezbędne jest:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,
*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki – oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Wnioskodawca wskazał wprost, że nie posiadał w Austrii placówki działalności gospodarczej, pomieszczeń, maszyn, urządzeń, biur ani warsztatu.

Mając na względzie przedstawione we wniosku informacje oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej na terenie Austrii za pośrednictwem zakładu, nie wystąpiło podwójne opodatkowanie dochodu, a zatem całość osiągniętego z działalności gospodarczej dochodu podlega opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Wobec tego dochody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnięte przez Wnioskodawcę, w tym dochody osiągnięte w Austrii, stosownie do wybranej formy opodatkowania, podlegają łącznemu rozliczeniu w ramach zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w kwestii odliczenia składek należy wskazać, że stosownie do art. 30c ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Według art. 30c ust. 3 ustawy składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały:

1.  zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub
2.  odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27, lub
3.  odliczone od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, lub
4.  zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepisy art. 26 ust. 13b i 13c stosuje się odpowiednio (art. 30c ust. 3a ustawy), tj.:

*   odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

1.  których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2;

(ust. 13b)

*   odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne

(ust. 13c).

Natomiast zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

Na podstawie art. 27b ust. 2 ustawy kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 27b ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 27b ust. 4 ww. ustawy obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, pod warunkiem że:

1.  nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a;
3.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Zatem, prawo do odliczenia od podatku zapłaconych w Austrii składek na ubezpieczenie zdrowotne przysługuje, jeżeli spełnione są następujące warunki:

*   opłacanie składek, które są odliczane jest obowiązkowe, nastąpiło ze środków podatnika,
*   obniżenie nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w Austrii nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w Austrii, albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a,
*   istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od austriackiego organu podatkowego.

Jak stanowi art. 27 umowy polsko-austriackiej właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały informacje, które są niezbędne do stosowania postanowień niniejszej umowy, oraz informacje dotyczące ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw, w odniesieniu do podatków, bez względu na ich rodzaj i nazwę, nałożonych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne, lub organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z umową. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2. Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa i będą mogły być ujawnione jedynie osobom lub organom (w tym sądom albo organom administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściąganiem albo rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków, których dotyczy niniejsza umowa. Takie osoby lub organy będą wykorzystywać informacje wyłącznie w takich celach. Mogą one ujawniać te informacje w jawnym postępowaniu sądowym lub w postanowieniach sądowych.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia od dochodu składek zapłaconych w Austrii na ubezpieczenie społecznie i wypadkowe. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym składki te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Wystąpiła zatem negatywna przesłanka, o której mowa w art. 30c ust. 3 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca ma zaś, co do zasady, prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę zapłaconej w roku podatkowym, tj. 2018 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, obowiązującymi w Austrii, z uwzględnieniem jednakże dyspozycji art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kwota składki, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Przy czym podkreślenia wymaga, że składki na ubezpieczenie zdrowotne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy. Składki te przy spełnieniu opisanych powyżej warunków mogą jedynie obniżyć obliczony przez Wnioskodawcę – według art. 30c ustawy – podatek.

W konsekwencji nie jest możliwe uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 3 za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.