Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-282/13/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-13
Teza: sposób dokonywania korekty kosztów, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; zatory płatnicze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 06 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 12 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   wpływu korekty koszów dokonanej na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na wysokość zaliczek na podatek uiszczanych przez Wnioskodawcę w formie uproszczonej,
*   obowiązku dokonywania ww. korekt na bieżąco w ciągu roku podatkowego w księgach rachunkowych

\-**jest prawidłowe,**

*   sposobu obliczania 90 dniowego terminu do dokonania ww. korekty, w odniesieniu do wydatków, dla których termin płatności wynosi więcej niż 60 dni:
    *   w przypadku, gdy wydatek podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu przed terminem płatności – **jest prawidłowe**,
    *   w przypadku, gdy wydatek podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu po terminie płatności wskazanym na fakturze – **jest nieprawidłowe**,
*   obowiązku dokonywania ww. korekty w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną przed 01 stycznia 2013 r., lecz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów po 01 stycznia 2013 r.,
*   obowiązku dokonywania ww. korekty w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie składników majątku w 2012 r., ujętych jako zapasy i wykazanych w trakcie inwentaryzacji przeprowadzonej na koniec 2012 r.

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku i sposobu dokonywania korekty kosztów (przychodów), o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 09 maja 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-282/13/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 21 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej i z tego tytułu osiąga (odpowiednio do udziału określonego w umowie spółki) dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% („podatek liniowy”). Ponadto kolejny raz z rzędu wybrał uproszczoną metodę uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, polegającą na wyliczeniu tych zaliczek w wysokości 1/12 kwoty bazowej, ustalonej w oparciu o dane z 2011 r. Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, prowadzi pełne księgi na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, z uwzględnieniem obowiązującej polityki rachunkowości. W ww. spółce koszt uzyskania przychodu ustalany jest w przypadku zapasów (wyrobów gotowych) z zastosowaniem zasady różnicy sporządzanych co miesiąc remanentów. Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie zamierza uchylać się od płatności swoich zobowiązań, niemniej ze względu na trudne warunki rynkowe w obecnym czasie i wydłużone przez jej odbiorców (dłużników) terminy płatności, może mieć w przyszłości trudności z płynnością, a co za tym idzie także problemy z kwalifikacją podatkową kosztów uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 17 maja 2013 r., wskazano m.in., iż:

*   zapasy, o których mowa we wniosku to własne wyroby gotowe,
*   wniosek dotyczy obowiązkowej korekty zarówno kosztów bezpośrednich, jak i kosztów pośrednich tj. energii elektrycznej, ubezpieczeń majątkowych, paliwa do samochodów,
*   przedmiotem interpretacji nie jest kwestia dokonywania obowiązkowej korekty kosztów w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w warunkach rozliczania w ciągu roku zaliczek uproszczonych na podatek dochodowy od osób fizycznych, spółka ma obowiązek dokonywania korekt wynikających z art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy tez takich korekt wystarczy dokonać na koniec roku (przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego za dany rok)?
2.  Czy brak korekt w ciągu roku może skutkować uznaniem ksiąg spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, za wadliwe w sytuacji, gdy w stosowanej przez nią polityce rachunkowości zostanie zawarte postanowienie o odstąpieniu od korekt w okresie odprowadzania zaliczek uproszczonych?
3.  Czy faktur kosztowych z datą wystawienia sprzed 01 stycznia 2013 r., zaksięgowanych do kosztów po dniu 01 stycznia 2013 r. dotyczą zasady określone w art. 24d ust. 1 i 2 ww. ustawy?
4.  Czy w przypadku, gdy termin płatności za fakturę przekracza 60 dni, upływ 90 dni liczy się od terminu płatności, czy też od daty ujęcia tej faktury w kosztach?
5.  Czy do składników majątkowych nabytych w 2012 r. (jako zapasy) i figurujących w stanie inwentaryzacji sporządzonej na 31 grudnia 2012 r., stosuje się zasady określone w art. 24d ust. 1 i 2 ww. ustawy?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty określone w art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mają żadnego wpływu na Jego zaliczki miesięczne. Zaliczki te są ustalane zgodnie z art. 44 ust. 6b ww. ustawy, która to regulacja jest przepisem szczególnym w stosunku do ogółu regulacji dotyczących wysokości zaliczek i sposobu ich odprowadzania. Przepisy art. 24d ust. 1 i 2 ww. ustawy nie mają zatem z tym przepisem żadnego związku logicznego i przyczynowo – skutkowego, wobec czego ten przepis szczególny pozwala na niestosowanie w ciągu roku korekt na podstawie art. 24d ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Ad. 2

Wadliwość ksiąg rachunkowych oznacza ich niezgodność z wymogami formalnymi. Jednocześnie ustawa o rachunkowości nie została znowelizowana w kierunku obowiązku takich zapisów, które dotyczyłyby korekt określonych w art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktem jest, że zgodnie z art. 24 ust. 1 tej stawy, księgi rachunkowe służą także do ustalenia prawidłowego dochodu do opodatkowania, co oznacza, że nawet przepis o charakterze stricte podatkowym, jak art. 24d może mieć wpływ na sposób prowadzenia tych ksiąg. Nawet jednak biorąc pod uwagę powyższe zastrzeżenie, Wnioskodawca uważa, że w okolicznościach rozliczania przez Niego zaliczek na podatek dochodowy w sposób uproszczony, brak korekt wskazanych w art. 24d ust. 1 i 2 w ciągu roku nie może zostać u Niego uznany, jako wadliwość ksiąg, skoro brak tych korekt nie wpłynie na wielkość zaliczek. Zatem w sytuacji określenia w polityce rachunkowości odstąpienia od tych korekt przy korzystaniu z zaliczek uproszczonych, Wnioskodawca nie może narazić się na zarzut wadliwości, bo nie da się go wywieść ani z przepisów ustawy o rachunkowości, ani nawet z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym ostatnim przypadku księgi danego roku nie są podstawą wyliczenia zaliczek).

Ad. 3

Odnosząc się do faktur kosztowych wystawionych przed 01 stycznia 2013 r., a zaksięgowanych po tej dacie, Wnioskodawca uważa, że nie ma żadnych przesłanek do objęcia ich regulacjami art. 24d ust. 1 i 2 ww. ustawy. Przepisy intertemporalne (przejściowe) zawarte w ustawie deregulacyjnej z dnia 16 listopada 2012 r., nie odnoszą się w żaden sposób do ww. art. 24d ust. 1 i 2, co oznacza, że te ostatnie należy stosować zgodnie z art. 29 tej ustawy od 01 stycznia 2013 r. Skoro zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r., podstawa, przedmiot opodatkowania itp. mogą być wprowadzone tylko ustawą, a art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie ma wypływ na podstawę opodatkowania, to zgodnie z art. 29 ustawy deregulacyjnej nie mogą dotyczyć faktur sprzed daty wskazanej w tym przepisie. W przeciwnym razie doszłoby do złamania zasady, że prawo nie działa wstecz. W ocenie Wnioskodawcy, o słuszności powyższego stanowiska świadczy np. to, że w przypadku ulgi na złe długi w ustawie deregulacyjnej jest przepis przejściowy (art. 23 ust. 2), zgodnie z którym „nowy” stan prawny stosuje się do „starego” stanu faktycznego.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, z art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że bieg terminu 90 dni wyznacza data zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a nie termin płatności. Dla Wnioskodawcy jest oczywiste, że w kwestiach podatkowych prymat powinna mieć wykładnia językowa. Oznacza to w praktyce, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku dopiero wówczas, gdy spowoduje on przychód (np. sprzedaż towaru handlowego), pomimo, że upłynęło przykładowo 70 dni od terminu płatności, termin 90 dniowy wyznaczy data zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a nie termin płatności wskazany na fakturze zakupu.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, składników majątkowych nabytych w 2012 r. i stwierdzonych na inwentaryzacji przeprowadzonej na 31 grudnia 2012 r. nie dotyczą zasady wskazane w art., 24d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z powodów identycznych, jak wskazane w stanowisku do pyt. nr 3.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b (art. 22 ust. 5 ww. ustawy). Stosownie do art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy). Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, jakie kryteria muszą spełniać wydatki, ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby mogły pomniejszać uzyskany z tej działalności przychód, a także określają moment ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady, u podatników, którzy zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ewidencjonują w księgach rachunkowych, moment zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od rodzaju tego wydatku, tj. od tego, czy stanowi on koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu (np. towar handlowy), czy też koszt pośrednio związany z uzyskaniem tego przychodu. Koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu podlegają bowiem zasadniczo zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w momencie, w którym uzyskany został przychód w związku z którym zostały poniesione. Natomiast koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia, chyba że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W takiej sytuacji podlegają zaliczeniu do kosztów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na mocy art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), z dniem 01 stycznia 2013 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 24d.

W myśl art. 24d ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 3 ww. ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Przy czym, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 ww. ustawy). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 24d ust. 5 ww. ustawy).

Ponadto jak stanowi art. 24d ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 24d ust. 9 ww. ustawy).

Celem wprowadzenia cyt. przepisów do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych (bądź zwiększenia przychodów) w przypadku nieuregulowania przez niego zobowiązania (dokonania zapłaty) wynikającego z faktury (innego dokumentu) w terminach wskazanych w ww. przepisach. Powyższe regulacje nie znajdują zatem zastosowania do wydatków, które, mimo iż nie zostały zapłacone w terminie, nie zostały także zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczą natomiast wszystkich wydatków, zaliczonych przez podatnika do podatkowych kosztów uzyskania przychodu od dnia 01 stycznia 2013 r., niezależnie od daty wystawienia faktury (bądź innego dowodu księgowego) dokumentującej poniesienie tych kosztów. Ww. przepisy uzależniają bowiem obowiązek dokonania korekty od kwestii zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem momentu tego zaliczenia) oraz nieuregulowania zapłaty w terminach wskazanych w tych przepisach, a nie od daty, z jaką wystawiony został dokument potwierdzający fakt poniesienia tego wydatku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdarzenia gospodarcze wynikające z tej działalności, ewidencjonowane są w księgach rachunkowych. Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości może zaistnieć sytuacja, w której spółka może mieć trudności z płynnością finansową. Z wniosku wynika także, iż spółka posiada zapasy (wyroby gotowe) nabyte (wytworzone) przed dniem 01 stycznia 2013 r. i ujęte w inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień 31 grudnia 2012 r., a także poniosła inne wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przed datą 01 stycznia 2013 r., lecz zaksięgowane do kosztów po tym dniu. Wnioskodawca przewiduje, iż w konsekwencji trudnej sytuacji ekonomicznej, spółka może nie uregulować swoich zobowiązań w terminach wskazanych w art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż obowiązek dokonywania korekty, o której mowa w art. 24d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy wszystkich wydatków ujmowanych w podatkowych kosztach uzyskania przychodu od dnia 01 stycznia 2013 r. niezależnie do daty, z jaką wystawiony został dowód księgowy dokumentujący fakt poniesienia tych kosztów (np. faktura). W opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek ten będzie zatem dotyczył zarówno:

*   zapasów (wyrobów gotowych), ujętych w inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień 31 grudnia 2012 r. (udokumentowanych dowodami księgowymi wystawionymi przed 01 stycznia 2013 r.); wydatki na ich wytworzenie, jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia tych wyrobów, będą bowiem stanowiły koszty uzyskania przychodu dopiero w dacie uzyskania przychodu z ich zbycia, a zatem będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu po dniu 01 stycznia 2013 r., jak również
*   wskazanych we wniosku kosztów pośrednich, bądź ich części, które zgodnie z cyt. art. 22 ust. 5c ww. ustawy o podatku dochodowym, będą mogły zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu po 01 stycznia 2013 r., niezależnie od daty widniejącej na fakturze dokumentującej ich poniesienie.

Odnosząc się do kwestii sposobu dokonywania przez Wnioskodawcę korekty kosztów w sytuacji, gdy termin płatności określony na fakturze (bądź innym dokumencie) jest dłuższy niż 60 dni wskazać należy, iż jak wynika z cyt. art. 24d ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli termin płatności wynikający z dokumentu potwierdzającego fakt poniesienia kosztu jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość nieuregulowanego zobowiązania, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Przy czym, powyższy przepis należy rozpatrywać z uwzględnieniem treści art. 24d ust. 8, który stanowi, że jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Moment dokonania obowiązkowej korekty kosztów (przychodów), o której mowa w art. 24d ww. ustawy w przypadku kosztów uzyskania przychodów, dla których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, uzależniony zatem będzie od:

*   rodzaju danego kosztu, tj. ustalenia czy konkretny wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z uzyskaniem przychodu, czy też kosztem pośrednim,
*   określenia właściwego momentu potrącalności danego kosztu, zgodnie z zasadami wynikającymi z cyt. art. 22 ust. 5a – 5c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   momentu dokonania zapłaty.

W odniesieniu do wydatków, które zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 5a – 5c będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przed upływem terminu płatności wskazanym na fakturze (wynoszącym więcej niż 60 dni), obowiązkowej korekty kosztów należy dokonać z upływem 90 dni licząc od dnia, w którym zaliczono ten wydatek do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, o ile w tym terminie zobowiązanie nie zostanie uregulowane.

Natomiast w przypadku wydatków, które zgodnie z określonymi w ww. przepisach zasadami, będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu po dniu upływu terminu płatności, a zobowiązanie z tytułu ich poniesienia nie zostanie uregulowane w tym terminie, do czasu zapłaty podatnik nie ma możliwości zaliczenia ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku oraz jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać korekty kosztów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, dla których ustalono termin płatności dłuższy niż 60 dni, z upływem 90 dni licząc od dnia zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o ile do tego czasu nie ureguluje zapłaty. Jeżeli jednak wydatki udokumentowane fakturą z terminem płatności dłuższym niż 60 dni będą zgodnie z zasadami wynikającymi z cyt. art. 22 ust. 5a – 5c ww. ustawy o podatku dochodowym podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów po upływie terminu płatności określonego na fakturze, Wnioskodawca, do dnia zapłaty, nie będzie uprawniony do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Oceniając kwestię wpływu obowiązkowych korekt, o których mowa w art. 24d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na wysokość zaliczek na podatek dochodowy Wnioskodawcy wskazać należy, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl art. 44 ust. 6b ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty obliczonej, z zastrzeżeniem ust. 6h i 6i, przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym określonej w art. 27 ust. 1, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym mowa w art. 45 ust. 1, lub w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, złożonym:

1.  w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy albo
2.  w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata - jeżeli w zeznaniu, o którym mowa w pkt 1, podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód w wysokości nieprzekraczającej kwoty niepowodującej obowiązku zapłaty podatku wynikającej z pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1; jeżeli również w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód z tego źródła w wysokości nieprzekraczającej kwoty niepowodującej obowiązku zapłaty podatku wynikającej z pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Stosownie do art. 44 ust. 6c ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, są obowiązani:

1.  do dnia 20 lutego roku podatkowego, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej formy;
2.  stosować uproszczoną formę wpłacania zaliczek przez cały rok podatkowy;
3.  wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 6;
4.  dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 45.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, w ciągu roku podatkowego ustalają wysokość tych zaliczek na podstawie dochodu wykazanego w złożonym rocznym zeznaniu podatkowym za jeden ze wskazanych w ustawie rok wcześniejszy. Nie ustalają zatem wysokości tych zaliczek od faktycznie uzyskanego od początku roku podatkowego dochodu. Natomiast faktycznie uzyskany w danym roku dochód rozliczają w składanym rocznym zeznaniu podatkowym.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku Wnioskodawcy, który wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (a zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w prowadzonych przez spółkę jawną księgach rachunkowych), dokonywanie obowiązkowych korekt, o których mowa w art. 24d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało wpływu na wysokość tych zaliczek. Skutki podatkowe tych korekt, w odniesieniu do Wnioskodawcy, będą odnosiły skutek przy ustalaniu Jego rocznego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej i jego rozliczaniu w rocznym zeznaniu podatkowym.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu (momentu) ujmowania ww. korekt w księgach rachunkowych prowadzonych przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, a także jego wpływu na uznanie tych ksiąg za wadliwe, na wstępie wskazać należy, iż kwestie związane ze sposobem prowadzenia ksiąg rachunkowych regulowane są ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330). Zauważyć jednak należy, iż przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie mogą zatem być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 193 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Podstawowe zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarte są w art. 24 ww. ustawy o rachunkowości. Jak wynika z art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, księgi rachunkowe powinny być prowadzone w taki sposób aby pochodzące z nich informacje umożliwiały m.in. sporządzenie w terminie deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. Pamiętać także należy, iż w przypadku spółki jawnej, księgi rachunkowe prowadzi jednostka, tj. spółka jawna, a nie wspólnicy tej spółki. Natomiast podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki, a nie spółka. Mimo zatem, iż księgi rachunkowe prowadzi spółka jawna, to na podstawie zapisów w tych księgach, podatek dochodowy rozliczają jej wspólnicy. Księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę jawną powinny być zatem prowadzone w taki sposób, aby dane w nich zawarte umożliwiały poszczególnym wspólnikom spółki prawidłowe wywiązywanie się z ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego, zgodnie z wybranymi przez poszczególnych wspólników zasadami opodatkowania, w tym także z obowiązku ustalania prawidłowej wysokości miesięcznych, bądź kwartalnych zaliczek na podatek (w przypadku wspólników, którzy nie wybrali uproszczonej metody uiszczania tych zaliczek) oraz rocznego dochodu (przypadających na nich przychodów i kosztów ich uzyskania). W konsekwencji także zapisów dotyczących obowiązkowych korekt, o których mowa w cyt. art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dokonywać w taki sposób, aby umożliwiały one ustalenie prawidłowej wysokości przypadających na wspólników spółki przychodów i kosztów, a także wysokości zaliczek na podatek dochodowy wszystkich wspólników.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, wystarczającym będzie określenie w polityce rachunkowości spółki zasad dokonywania ww. obowiązkowych korekt jedynie na koniec roku (a nie na bieżąco), a prowadzone w ten sposób księgi umożliwią wszystkim wspólnikom spółki prawidłowe wywiązywanie się z ciążących na nich obowiązków podatkowych w podatku dochodowym (w tym uiszczania przez każdego ze wspólników zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, uwzględniając wybraną przez niego formę wpłacania tych zaliczek), to brak ww. korekt w ciągu roku nie będzie skutkować uznaniem ksiąg za wadliwe.

Jednocześnie wskazać należy, iż kwestia poprawności wywiązywania się przez poszczególnych wspólników spółki z ciążących na nich obowiązków podatkowych na podstawie prowadzonych w powyższy sposób ksiąg rachunkowych może zostać zweryfikowana przez uprawnione organy podatkowe w toku ewentualnie prowadzonych przez nie czynności.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

*   wpływu korekty koszów dokonanej na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na wysokość zaliczek na podatek uiszczanych przez Wnioskodawcę w formie uproszczonej,
*   obowiązku dokonywania ww. korekt na bieżąco w ciągu roku podatkowego w księgach rachunkowych

\-**jest prawidłowe,**

*   sposobu obliczania 90 dniowego terminu do dokonania ww. korekty, w odniesieniu do wydatków, dla których termin płatności wynosi więcej niż 60 dni:
    *   w przypadku, gdy wydatek podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu przed terminem płatności – **jest prawidłowe**,
    *   w przypadku, gdy wydatek podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu po terminie płatności wskazanym na fakturze – **jest nieprawidłowe**,
*   obowiązku dokonywania ww. korekty w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną przed 01 stycznia 2013 r., lecz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów po 01 stycznia 2013 r.,
*   obowiązku dokonywania ww. korekty w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie składników majątku w 2012 r., ujętych jako zapasy i wykazanych w trakcie inwentaryzacji przeprowadzonej na koniec 2012 r.

\-**jest nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.