Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.267.2021.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-02
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – zapewnienie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków, w ramach realizacji zadania.
Słowa kluczowe: kanalizacja; usługi; ścieki; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 13 sierpnia 2021 r. (data wpływu 13 sierpnia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 11 października 2021 r. (data wpływu 11 października 2021 r.) oraz 24 listopada 2021 r. (data wpływu 24 listopada 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – zapewnienie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków, w ramach realizacji zadania pn. (…)

**Opis usługi**:

Świadczenie polega na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w celu realizacji oczyszczania ścieków. W ramach tego świadczenia Gmina wykonuje następujące czynności:

\- montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców;

\- udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ;

\- po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych Umową).

Posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. Wszelkie wskazane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Żaden z elementów składowych opisanej usługi nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu. Świadczeniami pomocniczymi są wszystkie ww. czynności, bez których świadczenie usługi głównej – czyli oczyszczania ścieków – byłoby niemożliwe. Każda czynność przyczynia się w ten sam sposób i w takim samym zakresie do należytego wykonania usługi kompleksowej, do której Gmina zobowiąże się względem Mieszkańca, tj. usługi oczyszczania ścieków. Pominięcie lub brak jakiejkolwiek z czynności wchodzącej w skład usługi kompleksowej skutkowałby niewykonaniem świadczenia głównego w całości. Mieszkaniec pozbawiony któregoś z elementów świadczenia otrzymałby usługę niekompletną w całym zakresie, a przez co pozbawioną swojej istoty – oczyszczania ścieków.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 37

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 13 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego – budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach zadania pn. (…) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 11 października 2021 r. o kopię umowy cywilnoprawnej podpisanej przez Wnioskodawcę z Mieszkańcem, dotyczącą świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz 24 listopada 2021 r. o potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe oraz niezbędne informacje.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).**

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym, Gmina przeprowadza inwestycję pn. (…), w ramach której realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Inwestycja jest/będzie realizowana w latach 2021 – 2022.

Funkcjonowanie POŚ wykorzystywanych przez Gminę oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje wywieziony z POŚ do zakładu unieszkodliwiania.

Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z (…). Przedmiotem dofinansowania jest wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą są faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę, jako podmiot prowadzący Inwestycję.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła i zawiera z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: »Właściciele« lub »Mieszkańcy«) umowy cywilnoprawne dotyczące realizacji i finansowania POŚ (»Umowy«).

Na mocy zawartych/zawieranych Umów Gmina zobowiązała/zobowiąże się świadczyć względem Mieszkańców usługę, w skład której będzie wchodzić m.in.:

\- montaż POŚ na nieruchomości należącej do Mieszkańca,

\- udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy; dalej zwane łącznie »Usługami«.

W zamian za wyżej wymienione Usługi świadczone przez Gminę, Mieszkańcy zobowiązali/zobowiążą się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę, której forma i termin płatności zostały/zostaną szczegółowo określone w Umowie. Brak zapłaty uzgodnionej kwoty w terminie, będzie równoznaczny z możliwością odstąpienia od Umowy przez Gminę. Niemniej, brak wpłaty Mieszkańca jest równoznaczny z niemożnością świadczenia przez Gminę Usług.

Jednocześnie, Mieszkańcy zobowiązali/zobowiążą się do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony do końca okresu trwania Umowy.

Gmina pozostanie właścicielem POŚ przez cały okres trwania Umowy. Prawo do rozporządzania POŚ będzie przysługiwało wyłącznie Gminie. Wraz z wygaśnięciem Umowy własność POŚ przejdzie na Mieszkańca w ramach kwoty ustalonej w Umowie (bez dodatkowego wynagrodzenia) i pod warunkiem jej uiszczenia.

Należy podkreślić, że powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest/będzie Gmina, traktowana jest, jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z POŚ w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności POŚ wraz z upływem okresu trwania Umowy – realizowane jest/będzie przez Gminę w ramach kompleksowej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Umowy zostały/zostaną zawarte są na czas określony.

Inwestycja w POŚ zostanie dofinansowana ze środków unijnych w ramach (…). Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Inwestycja w POŚ obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców. POŚ nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa/nabędzie usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (dalej: »Wykonawcy«).

Należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji w POŚ, tj.:

\- w relacji Gmina – Wykonawcy: Wnioskodawca nabywa/nabędzie usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,

\- w relacji Gmina – Mieszkaniec: Wnioskodawca będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Podsumowując Gmina pragnie wyjaśnić, iż przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach Mieszkańców i udostępnionych im POŚ.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie stawki VAT, z jaką powinna dokumentować zamierzone Usługi świadczone na rzecz Mieszkańców.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków, na które składa się kilka usług i/lub towarów, tj. trzy czynności:

\- montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców;

\- udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ;

\- po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych Umową).

Bez wykonania ww. czynności, w ocenie Gminy świadczenie usługi głównej, czyli oczyszczania ścieków, byłoby niemożliwe.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Gminę, składające się na świadczenie złożone, prowadzą do realizacji celu, jakim jest zapewnienie Mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ.

Zdaniem Gminy, przedstawiona usługa stanowi świadczenie złożone, a charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi.

W konsekwencji, usługę taką należy opodatkować stawką 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją nr 26.

Wnioskodawca w dniu 11 października 2021 r. uzupełnił wniosek o kserokopię umowy cywilnoprawnej podpisanej przez Wnioskodawcę z Mieszkańcem, dotyczącej świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 listopada 2021 r. Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem wniosku są towary i usługi (tj. montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców; udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem; po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności), które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) oraz uzupełnił wniosek o poniższe informacje:

1\. W ocenie Gminy, usługi składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

2\. Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. Żaden z elementów składowych opisanej usługi nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu. Byłoby to pozbawione sensu i odbiorcy usługi nie nabyliby jej od Gminy niezależnie. Przykładowo, nikt nie zgodziłby się na montaż należącej do Gminy POŚ na jego działce, gdyby ta POŚ nie służyła oczyszczaniu ścieków z danej działki. Podobnie w przypadku udostępnienia POŚ Mieszkańcom – w oderwaniu od oczyszczania ścieków urządzenia te byłyby zbędne.

3\. Zdaniem Gminy wykonywane przez nią czynności z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku – Mieszkańca) tworzą jedną całość w postaci kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

4\. W ocenie Gminy, świadczeniami pomocniczymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są następujące czynności:

\- montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców;

\- udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem;

\- po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych Umową).

Bez wykonania ww. czynności, w ocenie Gminy świadczenie usługi głównej, czyli oczyszczania ścieków, byłoby niemożliwe.

5\. W ocenie Gminy wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia głównego (usługi oczyszczania ścieków) przyczyniają się (służą) w kompleksowy sposób do efektywnego i jak najlepszego wykonania usługi będącej przedmiotem wniosku. Niemożliwym jest wartościowanie i podział czynności składających się na usługę ze względu na kryterium przydatności którejkolwiek z nich z osobna. Każda czynność przyczynia się w ten sam sposób i w takim samym zakresie do należytego wykonania usługi kompleksowej, do której Gmina zobowiąże się względem Mieszkańca, tj. usługi oczyszczania ścieków. Pominięcie lub brak jakiejkolwiek z czynności wchodzącej w skład usługi kompleksowej skutkowałby niewykonaniem świadczenia głównego w całości.

Każda z czynności jest tak samo ważna dla prawidłowego wykonania świadczenia kompleksowego przez Wnioskodawcę. Mieszkaniec pozbawiony któregoś z elementów świadczenia otrzymałby usługę niekompletną w całym zakresie, a przez co pozbawioną swojej istoty – oczyszczania ścieków.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny tego, czy opisane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, istotne jest ustalenie celu jaki ma zostać zrealizowany w efekcie wykonania postanowień umowy zawartej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem.

W analizowanej sprawie w celu zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków (PBOŚ), Gmina realizuje na rzecz mieszkańców świadczenie, na które składa się montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców wraz z udostępnieniem mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, a po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności.

Jak wynika z wniosku, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do osiągnięcia celu w postaci dostarczenia usługi oczyszczania ścieków dla mieszkańców Gminy. Żaden z ww. elementów składowych opisanego świadczenia nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia – wynika to bowiem z faktu, że Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu. Byłoby to pozbawione sensu i odbiorcy usługi nie nabyliby jej od Gminy niezależnie. Przykładowo, nikt nie zgodziłby się na montaż należącej do Gminy POŚ na jego działce, gdyby ta POŚ nie służyła oczyszczaniu ścieków z danej działki. Podobnie w przypadku udostępnienia POŚ Mieszkańcom – w oderwaniu od zasadniczego celu jakim jest oczyszczanie ścieków, urządzenia te byłyby zbędne. Każda czynność przyczynia się zatem w ten sam sposób i w takim samym zakresie do należytego wykonania usługi kompleksowej, do której Gmina zobowiązała się względem Mieszkańca, tj. usługi oczyszczania ścieków. Pominięcie lub brak jakiejkolwiek z czynności wchodzącej w skład usługi kompleksowej skutkowałby niewykonaniem świadczenia głównego w całości. Mieszkaniec pozbawiony któregoś z elementów świadczenia otrzymałby usługę niekompletną w całym zakresie, a przez co pozbawioną swojej istoty – oczyszczania ścieków.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku, podejmowane przez Wnioskodawcę, mają charakter kompleksowy i zmierzają do wykonania jednego zadania jakim jest zapewnienie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. Z opisu sprawy wynika, że czynności wykonane w ramach tego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym świadczeniem głównym jest usługa oczyszczania ścieków, a świadczeniami pomocniczymi są: montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców; udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ; po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi.**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z

2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”, który obejmuje:

\- obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,

\- usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),

\- usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);

\- usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,

\- usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,

\- usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,

\- usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa świadczona przez Wnioskodawcę spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w grupowaniu PKWiU 37 i jest usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).