Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1295/12/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-28
Teza: Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca miał prawo zaliczyć kwotę zawartej ugody za wcześniejsze wypowiedzenie umowy najmu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej zapłaty?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; ugody; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2005 roku prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług projektowych i wykonawczych oświetlenia oraz sprzedaży artykułów oświetleniowych. Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W 2009 roku w związku z planowanym rozwojem działalności Wnioskodawca otworzył nowy salon sprzedaży w centrum handlowym, w którym realizowana była sprzedaż artykułów oświetleniowych. Niestety od samego początku lokalizacja ta generowała straty, co spowodowane było niemal zerową frekwencją klientów odwiedzających całe centrum handlowe. Centrum usytuowane jest bezpośrednio przy głównej arterii. Atutem lokalizacji miało być również sąsiedztwo innych najemców, którzy mieli być potencjalnymi „lokomotywami” dla Centrum. Wszystkie te atuty – lokalizacja, sąsiedztwo, komunikacja - uwzględniane w biznesplanie nie przyniosły oczekiwanych wyników. Średniomiesięczne koszty generowane przez tę lokalizację ponad dwukrotnie przekraczały zyski. W związku z dalekim od oczekiwanego wynikiem finansowym działalności w tej lokalizacji a także koniecznością przeznaczenia środków obrotowych na realizację dużych projektów wykonawczych - podjęto decyzję o likwidacji punktu sprzedaży w centrum handlowym. Czynsz należny za okres, o który skrócono najem lokalu wraz z kosztami eksploatacji wynosił 775.585,20 zł, kara umowna zapłacona na podstawie ugody wyniosła natomiast 172.684 zł. Kwotę ugody Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów co obciążyło wynik finansowy roku 2010. Przez cały okres funkcjonowania firmy - tylko rok 2010 zakończono stratą. Podjęta ugoda i uzyskana w ten sposób oszczędność pozwoliła na realizację kilku projektów, tj. zaangażowanie środków w wysokości kilkuset tysięcy złotych na zakup materiałów do realizacji zleceń. Bez możliwości finansowania materiałów realizacja zleceń nie byłaby możliwa a to z kolei mogło doprowadzić do upadłości całego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca miał prawo zaliczyć kwotę zawartej ugody za wcześniejsze wypowiedzenie umowy najmu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. A zatem koszt ugody dotyczącej rezygnacji z wynajmowania powierzchni handlowej nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek w postaci należności wynikłej z zawartej ugody został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów, tj. zapewnienia dalszego funkcjonowania firmy i możliwości przyjmowania zleceń. Wnioskodawca nadmienia, że zapłacona kwota ugody nie wynikała z zawinionej przez Niego niegospodarności, wręcz przeciwnie - utrzymanie działalności tak wysoce nierentownej bez wątpienia wpłynęłoby ujemnie na wysokość przychodów całego przedsiębiorstwa i w dalszej perspektywie na jego funkcjonowanie. Zapłata kary umownej, była konieczna, by osiągać nowe przychody. Przedwczesne rozwiązanie umowy wynikało z zamiaru ograniczenia kosztów. Wygospodarowane w wyniku tej operacji środki zostały wykorzystane do osiągania przychodów z działalności przedsiębiorstwa. Absurdem byłoby zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z umową najmu nierentownego lokalu, a niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty ugody, która dotyczy tego samego lokalu i została zawarta w celu ochrony przychodów przedsiębiorstwa. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy wydatek ten posiada związek przyczynowo-skutkowy z przychodami okresu następującego po zawarciu ugody i powinien być potraktowany jako koszt podatkowy w momencie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Jednakże nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu): ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności,
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z jej rozwojem otworzył nowy salon sprzedaży w centrum handlowym. Jednakże ww. salon od początku generował straty, które spowodowane były niemal zerową frekwencją klientów odwiedzających całe centrum handlowe. W związku z dalekim od oczekiwanego wynikiem finansowym działalności w tej lokalizacji a także koniecznością przeznaczenia środków obrotowych na realizację dużych projektów wykonawczych - podjęto decyzję o likwidacji punktu sprzedaży w centrum handlowym. Czynsz należny za okres, o który skrócono najem lokalu wraz z kosztami eksploatacji wynosił 775.585,20 zł, kara umowna zapłacona na podstawie ugody wyniosła natomiast 172.684 zł.

Odnosząc niniejszy stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, iż ugoda ze swej natury oznacza czynienie ustępstw przez każdą ze stron. We wniosku podał Pan, że zdecydował się na rozwiązanie umowy z powodów ekonomicznych a także na rozwiązanie wiążące się z koniecznością zapłaty kary umownej, które pozwoliło na zaoszczędzenie środków oraz na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Tym samym z racjonalnego punktu widzenia oraz mając na uwadze literalną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wydatek związany z zawartą przez Wnioskodawcę ugodą został poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Wskazać przy tym należy, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy on wyłącznie kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Opisana we wniosku kara umowna zapłacona w związku z ugodą dotyczącą rozwiązania umowy najmu lokalu nie mieści się w ujętym w tym przepisie katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o przepisy art. 22 ust. 5 -5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Zatem poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu kary umownej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącanych w dacie ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stan faktyczny należy wskazać, iż przedmiotowy wydatek co prawda nie był poniesiony w celu uzyskania przychodów, jednakże służył zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodu, tym samym spełniał warunki uprawniające do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Wydatek ten należało potraktować jako koszt inny niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnie więc wskazano we wniosku, że wydatek ten należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Jednocześnie nadmienia się, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo –skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.