Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.307.2023.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-12
Teza: Uznanie opisanych świadczeń za świadczenie kompleksowe rozliczane według jednolitych zasad opodatkowania, ustalenia miejsca świadczenia oraz prawa do odliczenia lub zwrotu podatku w odniesieniu do nabywanych usług przed i po znalezieniu odpowiedniej lokalizacji, w sytuacji, gdy uznano, że przedmiotem usług nie jest świadczenie kompleksowe.
Słowa kluczowe: elektrownia-elektrownia wiatrowa; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-zwrot podatku; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot podatku dla szczególnych podmiotów  -Zwrot podatku podmiotom uprawnionym z państw UE i z państw trzecich; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe** w zakresie uznania opisanych świadczeń za świadczenie kompleksowe rozliczane według jednolitych zasad opodatkowania i **prawidłowe** w zakresie ustalenia miejsca świadczenia oraz prawa do odliczenia lub zwrotu podatku w odniesieniu do nabywanych usług przed i po znalezieniu odpowiedniej lokalizacji, w sytuacji, gdy uznano, że przedmiotem usług nie jest świadczenie kompleksowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania opisanych świadczeń za świadczenie kompleksowe rozliczane według jednolitych zasad opodatkowania, ustalenia miejsca świadczenia oraz prawa do odliczenia lub zwrotu podatku w odniesieniu do nabywanych usług przed i po znalezieniu odpowiedniej lokalizacji, w sytuacji, gdy uznano, że przedmiotem usług nie jest świadczenie kompleksowe. Uzupełnili go Państwo pismem z 6 września 2023 r. (data wpływu 8 września 2023 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 30 sierpnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego (ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu)**

A. GmbH, z siedzibą w Niemczech (zwana dalej Wnioskodawcą), jest (\`(...)\`) niemieckich przedsiębiorstw zajmujących się (\`(...)\`). Oprócz obszaru działalności „(\`(...)\`)”, Wnioskodawca działa również w dziedzinie (\`(...)\`). Wnioskodawca jest operacyjną spółką dominującą grupy spółek, która opracowuje, wdraża i sprzedaje projekty wytwarzania energii odnawialnej w Niemczech i za granicą. W Polsce Wnioskodawca zamierza rozwijać projekty w zakresie elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych.

W momencie składania niniejszego wniosku Państwa Spółka nie jest jeszcze zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Jednakże Wnioskodawca zamierza zarejestrować się jako podatnik VAT czynny w Polsce najpóźniej przed rozpoczęciem działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce dla celów podatku VAT.

Państwa Spółka będzie realizowała w Polsce projekty związane z (\`(...)\`), polegające na budowie „pod klucz” parków wiatrowych i fotowoltaicznych. Państwa Spółka jest generalnym wykonawcą tych projektów w Polsce. Parki wiatrowe i fotowoltaiczne zostaną oddane do użytku spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanymi dalej Spółkami Projektowymi), w których Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów. Parki wiatrowe i fotowoltaiczne zostaną wybudowane w Polsce.

Działalność Wnioskodawcy w Polsce jest prowadzona przy wsparciu B. sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`), Polska (zwanej dalej Spółką). Spółka jest podmiotem w 100% zależnym od Wnioskodawcy (wspólnik całościowy) i posiada rozległą wiedzę na temat polskiego rynku w zakresie planowania instalacji do wytwarzania energii odnawialnej. W ramach współpracy (zawarta pisemna umowa) Wnioskodawca jest zainteresowany wykorzystaniem wieloletniej wiedzy i doświadczenia pracowników Spółki w celu ustanowienia lub optymalizacji swojej obecności na polskim rynku poprzez zlecenie Spółce identyfikacji i zabezpieczenia odpowiednich lokalizacji dla nowych projektów lub nawiązania relacji z potencjalnymi partnerami do współpracy dla Wnioskodawcy, tak aby Wnioskodawca mógł również realizować przyszłe projekty w Polsce poprzez dostępność odpowiednich lokalizacji.

W oparciu o swoje wieloletnie doświadczenie i istniejące sieci kontaktów, Spółka będzie wspierać Wnioskodawcę w wejściu na polski rynek, a w szczególności prowadzić następujące działania doradcze i wspierające. Wnioskodawca będzie nabywał od Spółki m.in. następujące usługi:

*   działania marketingowe mające na celu poprawę obecności Wnioskodawcy na odpowiednim krajowym rynku energii odnawialnej (usługi te mogą służyć nabyciu działek, ale nie odnoszą się jeszcze zasadniczo do konkretnej działki);
*   inicjowanie kontaktów biznesowych oraz komunikacja i negocjacje z partnerami biznesowymi, w szczególności partnerami kooperacyjnymi, oraz ich obsługa (usługi te dotyczą pośrednictwa w zawarciu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a trzecim partnerem kooperacyjnym i mogą służyć pozyskaniu gruntu, ale nie odnoszą się jeszcze co do zasady do konkretnej działki);
*   inicjowanie i prowadzenie negocjacji dotyczących umów dzierżawy odpowiednich gruntów pod budowę projektów w dziedzinie odnawialnych źródeł energii, które są zawierane z właścicielami gruntów i użytkownikami rolnymi przez polskie Spółki Projektowe, których Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem, lub w imieniu Spółki w przypadku Spółek Projektowych, które nie zostały jeszcze założone przez Wnioskodawcę;
*   planowanie, rozwój i nadzór nad projektami budowlanymi w zakresie odnawialnych źródeł energii, w szczególności zarządzanie placem budowy, tj. koordynacja placu budowy;
*   komunikacja i negocjacje z gminami i władzami w zakresie uzyskiwania pozwoleń na budowę, itp. we własnym imieniu lub w imieniu Spółek Projektowych, w imieniu których zawarto lub przeniesiono odpowiednie umowy dzierżawy.

Wnioskodawca będzie nabywać usługi od Spółki na poniżej przedstawionych zasadach. Spółka zobowiązana jest do promowania portfolio usług Wnioskodawcy w miarę swoich możliwości, wzmacniania kontaktów biznesowych i dbania o partnerów biznesowych Wnioskodawcy, jak również do nawiązywania i utrzymywania kontaktów z wydzierżawiającymi we własnym imieniu lub w imieniu odpowiedniej Spółki Projektowej.

Spółka będzie świadczyć usługi we własnym imieniu i na własny rachunek jako niezależny wykonawca, przy czym praca Spółki będzie ukierunkowana na interesy grupy Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawiera umowy z partnerami kooperacyjnymi lub podwykonawcami zorganizowanymi przez Spółkę bezpośrednio we własnym imieniu. W tym zakresie Spółka pełni rolę pośrednika i doradcy, a nie przedstawiciela Wnioskodawcy. Przedmiotem umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a kooperantami jest świadczenie usług rozwojowych, których zakres jest zbliżony do usług świadczonych w fazie rozwojowej przez Spółkę (np. poszukiwanie odpowiednich terenów pod budowę parków wiatrowych i fotowoltaicznych, zabezpieczenie gruntów, uzyskiwanie informacji o możliwości przyłączenia). Usługi te są świadczone do momentu uzyskania pozwolenia na budowę.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę obejmują również zawieranie w imieniu Spółki m.in. umów dzierżawy z właścicielami gruntów i użytkownikami rolnymi, które służą realizacji projektów OZE przez Wnioskodawcę jako generalnego wykonawcę. Wszelkie prawa wynikające z takich umów zawartych przez Spółkę leżą w interesie ekonomicznym Wnioskodawcy i zostaną przeniesione na wezwanie Wnioskodawcy przez Spółkę na Wnioskodawcę lub osobę trzecią wskazaną przez Wnioskodawcę, w szczególności na Spółki Projektowe, dla których Wnioskodawca jako generalny wykonawca realizuje dany projekt OZE. Stwierdzić więc należy, że Wnioskodawca poza usługami wskazanymi w katalogu powyżej nabywa ponadto od Spółki usługi dzierżawy. Usługi te są bowiem nabywane przez Wnioskodawcę w drodze refakturowania przez Spółkę.

Spółka nie jest uprawniona do reprezentowania Wnioskodawcy w obrocie prawnym Spółka jest uprawniona do korzystania z zastępców w wykonywaniu swoich zobowiązań zgodnie z zasadami niemieckiego kodeksu cywilnego. Koszty poniesione z tego tytułu, podobnie jak inne koszty poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług, będą wynagradzane zgodnie z postanowieniami umowy. Spółka może zatem sama nabywać niektóre usługi (we własnym imieniu). Obecnie dotyczy to usług prawno-podatkowych (np. ekspertyzy umów dzierżawy) czy współpracy ze specjalistami w zakresie oceny przydatności gruntów (np. ekspertyzy przepisów dotyczących rozstawu turbin). Usługi te są następnie nabywane przez Wnioskodawcę.

Po zatwierdzeniu przez Wnioskodawcę zawarcia umowy dzierżawy i odpowiednim jej wdrożeniu przez Spółkę, Spółka uzyska niezbędne zabezpieczenie dla nabytego obszaru (np. stworzenie podstawy prawnej dla użytkowania konkretnego projektu, zabezpieczenie dalszych obszarów uzupełniających w razie potrzeby). Przy zawieraniu umów dzierżawy należy zapewnić prawo do wypowiedzenia lub odstąpienia od umowy w przypadku, gdy budowa zakładu wytwarzania energii odnawialnej nie jest prawnie możliwa na danym obszarze.

Inwestycje Wnioskodawcy są realizowane na dzierżawionym gruncie. Grunty te nie zostaną nabyte przez Wnioskodawcę. Docelowo umowy dzierżawy powinny być zawierane w imieniu Spółek Projektowych. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółki Projektowe mogą jeszcze nie działać, umowy dzierżawy mogą być początkowo zawierane przez Spółkę. Wnioskodawca nie będzie zawierał umów dzierżawy we własnym imieniu.

Projekt budowy parku elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych realizowany przez Wnioskodawcę składa się z fazy rozwojowej i budowlanej. Odnosi się on do pojedynczego miejsca w Polsce, które można zidentyfikować geograficznie (w ramach projektu są przeprowadzone działania takie jak wykonywanie analiz środowiskowych, uzyskanie pozwoleń na budowę lub planowanie projektu budowlanego). Możliwe jest jednak również, że niektóre usługi nabyte przez Wnioskodawcę kończą się na etapie eksploracji, bez prowadzenia jakichkolwiek prac budowlanych. W większości przypadków powodem jest brak możliwości uzyskania podłączenia do sieci elektroenergetycznej. Ale nawet w tym przypadku należy najpierw zabezpieczyć teren, a następnie zbadać możliwości podłączenia dla danej nieruchomości. Realizacja projektu rozpoczyna się jednak w momencie zawarcia co najmniej umowy dzierżawy danej działki.

Ze względu na poszukiwanie odpowiedniej lokalizacji, Wnioskodawca będzie realizował kilka projektów w tym samym czasie. Ponadto możliwe jest, że zostaną zakupione już istniejące projekty na rynku (zwłaszcza z istniejącym przyłączem lub pozwoleniem na budowę), przy czym prawa do projektu powinny należeć do Spółki Projektowej (tj. projekty powinny być nabywane bezpośrednio przez Spółki Projektowe).

Wnioskodawca będzie pełnił funkcję generalnego wykonawcy w ramach umowy EPC (umowa o generalną realizację inwestycji) ze Spółką Projektową. Obowiązkiem Wnioskodawcy będzie podjęcie wszelkich środków w celu zaplanowania, wykonania i ukończenia prac, a także usunięcia wad w celu przekazania elektrowni wiatrowej lub fotowoltaicznej „pod klucz” Spółce Projektowej. Wnioskodawca jest zatem odpowiedzialny za synchronizację i koordynację wszystkich prac rozwojowych i budowlanych. Wnioskodawca ponosi również ryzyko finansowe i ekonomiczne projektów. Jednak w celu planowania i realizacji projektu Wnioskodawca korzysta głównie z usług Spółki lub osób trzecich. Proces budowy jest wspierany przez Spółkę i podwykonawców. Co do zasady, pracownicy Wnioskodawcy nie będą osobiście obecni w Polsce.

Podwykonawcy i dostawcy na etapie budowy w Polsce będą zlecani bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Podwykonawcy będą wykonywać m.in. następujące czynności:

*   produkcja instalacji, fundamenty (od producenta lub inżyniera lądowego):
*   budowa dróg;
*   budowa tras kablowych, budowa stacji transformatorowej, realizacja działań wyrównawczych;
*   inne umowy o dzieło.

Wnioskodawca nabywa usługę od Spółki, polegającą m.in. na znalezieniu odpowiedniej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej lub fotowoltaicznej. Spółka określa lokalizację projektu w oparciu o własną wiedzę na temat tego, które lokalizacje w Polsce są odpowiednie dla farm wiatrowych lub fotowoltaicznych. Określenie tej lokalizacji może jednak wymagać szczegółowych analiz, takich jak pomiary wiatru, a także ocena możliwości przyłączenia do sieci (które mogą być również nabywane przez Spółkę i fakturowane następnie na Wnioskodawcę).

Po zidentyfikowaniu lokalizacji Spółka rozpocznie negocjacje z właścicielami gruntów w celu zawarcia umów dzierżawy. Spółka będzie również zaangażowana w uzyskanie pozwoleń wymaganych do budowy i eksploatacji farm wiatrowych lub fotowoltaicznych, a także w negocjacje i zawarcie umowy z operatorem sieci dystrybucyjnej wymaganej do podłączenia farmy wiatrowej lub fotowoltaicznej do ogólnokrajowej sieci dystrybucyjnej. Działania Spółki na etapie budowy obejmują koordynację placu budowy. Powyższe usługi nabywane przez Wnioskodawcę służą realizacji jego celu gospodarczego. Wnioskodawca przedstawia szczegółowo usługi świadczone przez Spółkę w celu określenia, czy nabywa on jedno świadczenie kompleksowe, która to usługa jest związana z nieruchomością położoną w Polsce (wobec czego miejscem opodatkowania usługi byłaby Polska).

Z punktu widzenia Wnioskodawcy podział usług świadczonych przez Spółkę w ramach umowy o świadczenie usług byłby sztuczny. Niewłaściwe byłoby bowiem nabywanie tylko niektórych usług:

*   poszukiwanie dzierżawionych gruntów nie byłoby wystarczające do przygotowania farmy wiatrowej lub fotowoltaicznej do budowy;
*   poszczególne usługi w fazie rozwojowej nie wystarczyłyby do przygotowania inwestycji do rozpoczęcia budowy. Na przykład, jest również prawdopodobne, że gdy tylko pojawi się możliwość dzierżawy gruntu (przed podpisaniem umowy), przeprowadzone pomiary wykażą niewystarczającą efektywność ekonomiczną elektrowni wiatrowych lub słonecznych. Ponadto do realizacji projektów wymagane jest podłączenie do sieci;
*   samo świadczenie usługi rozwojowej, bez wsparcia procesu budowlanego, nie byłoby wystarczające do osiągnięcia głównego celu, tj. budowy działających elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych;
*   cały proces budowy to sekwencja powiązanych ze sobą usług, które mogą obejmować planowanie infrastruktury energetycznej, budowę dróg dojazdowych i placów manewrowych oraz koordynację placu budowy;
*   zarówno faza rozwojowa jak i faza budowlana są niezbędnymi i wzajemnie powiązanymi usługami wymaganymi do budowy działających farm wiatrowych i fotowoltaicznych. Pominięcie jednej z faz nie byłoby zgodne z celami gospodarczymi Wnioskodawcy, który zamierza sprzedać Spółki Projektowe gotowe do produkcji energii elektrycznej (share deal);
*   Spółka będzie wspierać zamierzenie budowlane (np. nadzór nad budową), nawet jeśli usługi rozwojowe będą świadczone na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a zewnętrznym partnerem kooperacyjnym. Pośrednictwo Spółki w zawarciu umowy jest zatem również ściśle powiązane z dalszymi usługami świadczonymi przez Spółkę na etapie budowy;
*   wszelkie usługi nabywane przez Spółkę we własnym imieniu, które mogą obciążać Wnioskodawcę, jak również zawarcie w imieniu Spółki umowy dzierżawy w przypadku, gdy Spółki Projektowe jeszcze nie istnieją, jest bezpośrednio związane z celem Wnioskodawcy - budową pod klucz parków wiatrowych i fotowoltaicznych w Polsce.

Wnioskodawca wypłaca Spółce wynagrodzenie za swoje usługi, które jest mierzone zgodnie z Wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych w odniesieniu do ustalenia cen transferowych na warunkach rynkowych. Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie na podstawie kosztów poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług. Spółka będzie dokumentować koszty ponoszone w związku z usługami objętymi umową i udostępniać je Wnioskodawcy. Wynagrodzenie to składa się zatem z wyliczonych kosztów bezpośrednich i ogólnych (kosztów pełnych) oraz narzutu zysku. Wynagrodzenie należne Spółce od Wnioskodawcy obejmuje również opłaty dzierżawne (czynsz i zwrot kwoty podatku od nieruchomości), które Spółka musi ponieść w wyniku zawarcia umów dzierżawy na realizację projektów z zakresu odnawialnych źródeł energii w interesie ekonomicznym Wnioskodawcy. Koszty te są rejestrowane oddzielnie w księgach rachunkowych Spółki i fakturowane na Wnioskodawcę bez zwiększania marży zysku (tzw. koszty przenoszone).

Wnioskodawca otrzymuje od Spółki fakturę na koniec każdego roku kalendarzowego, do której Spółka załącza zestawienie kosztów poniesionych w minionym roku kalendarzowym. Na fakturze wszystkie koszty będą wymienione w opisie tylko w jednej pozycji (np. rozwój projektu z nazwą lokalizacji i datami usługi). Ponadto, Wnioskodawca może być zobowiązany do wypłaty Spółce miesięcznych lub kwartalnych zaliczek. Fakturowane zaliczki powinny być oparte na kosztach, które prawdopodobnie zostaną poniesione przez Spółkę.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką obowiązuje od 1 kwietnia 2022 r. Co do zasady, umowa została zawarta na czas nieokreślony i została częściowo zmieniona ze skutkiem od 1 stycznia 2023 r. W chwili obecnej Wnioskodawca nie przewiduje zakończenia umowy zawartej ze Spółką.

Celem gospodarczym Wnioskodawcy jest budowa elektrowni „pod klucz”. Po wybudowaniu elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych, udziały w Spółkach Projektowych zostaną sprzedane przez Wnioskodawcę inwestorowi zewnętrznemu. Wnioskodawca osiąga zysk głównie z działalności jako generalny wykonawca, ale też i ze sprzedaży udziałów. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest zatem przeprowadzenie wszystkich działań dla Spółki Projektowej, które umożliwią projektowi osiągnięcie statusu „pod klucz”. Działania związane z fazą rozwojową są głównie wykonywane przez Spółkę (lub nabywane i fakturowane na Wnioskodawcę przez Spółkę). Działania te mogą być również wykonywane przez zewnętrznego partnera do współpracy znalezionego przez Spółkę (pośrednictwo w zawarciu umowy). Wszystkie działania związane z fazą budowy będą wykonywane przez Spółkę i zewnętrznych wykonawców (podwykonawców).

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że celem zwrócenia się z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową jest przede wszystkim ustalenie, czy usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki można traktować jako usługę kompleksową oraz czy miejscem jej świadczenia jest Polska (co zobowiązuje do jej opodatkowania w Polsce). Rozsądzenie powyższej kwestii ma dla Wnioskodawcy znaczenie, ponieważ wpływa na jego uprawnienia lub obowiązki: związane z odliczeniem/zwrotem podatku VAT w Polsce, realizowanym w trybie zwrotu podatku VAT dla podmiotów nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce lub w przyszłości ewentualne wykonanie uprawnienia do odliczenia podatku VAT w Polsce w sytuacji, gdy Wnioskodawca zarejestruje się w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie wykonywał w Polsce działalność opodatkowaną (szczegółowe wyjaśnienia co do możliwej rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce znajdują się poniżej w stanie faktycznym), bądź związane z brakiem możliwości odliczenia/zwrotu podatku VAT w Polsce poprzez brak opodatkowania nabywanej usługi w Polsce, co uwarunkowane jest wystawieniem faktury przez Spółkę na Wnioskodawcę w trybie przepisów polskich z ewentualną adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Wnioskodawca zwraca się więc z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyłącznie dla siebie i w zakresie skutków podatkowych dotyczących terytorium Polski, tj. polskiego prawa podatkowego (uznanie usługi nabywanej przez Wnioskodawcę jako jedno świadczenie opodatkowane w Polsce bądź uznanie usług nabywanych przez Wnioskodawcę jako niezależnych świadczeń opodatkowanych w Polsce bądź nieopodatkowanych w Polsce). Wnioskodawca nie zwraca się o potwierdzenie właściwej stawki podatkowej w stosunku do nabywanych przez niego usług.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, następujące kwestie:

W odpowiedzi na pytanie „Czy otrzymując faktury od Spółki (Państwa kontrahenta) Państwo byliście/będziecie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce” wskazano, że Wnioskodawca w chwili obecnej i od chwili otrzymywania faktur od Spółki nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca zamierza się zarejestrować jako podatnik VAT czynny w Polsce najpóźniej przed dokonaniem w Polsce ewentualnych czynności opodatkowanych. W chwili obecnej Wnioskodawca nie wie, czy i kiedy nastąpi pierwsza czynność, zobowiązująca (np. dostawa towarów w Polsce, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce) bądź umożliwiająca Wnioskodawcy (np. dostawa z montażem w Polsce) rejestrację jako podatnik VAT czynny w Polsce. Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji, czy w przypadku, gdy polskie przepisy podatkowe będą uprawniały, ale nie zobowiązywały do rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce, Wnioskodawca takiej rejestracji dokona czy też wystawi fakturę z obowiązkiem opodatkowania transakcji w Polsce przez Spółkę Projektową (np. w przypadku dostawy z montażem).

Wyjaśnienia w zakresie realizowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajdują się dodatkowo poniżej w stanie faktycznym.

Na pytanie „Czy w sytuacji gdy otrzymaliście faktury a nie byliście zarejestrowani jako czynny podatnik VAT w Polsce to czy dokonywaliście w tym czasie sprzedaży na terytorium Polski. Czy występowaliście o zwrot podatku VAT w trybie art. 89 ustawy o VAT” wskazano, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymywał faktury od Spółki i nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce nie dokonywał sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Wnioskodawca otrzymywał faktury od Spółki począwszy od roku 2022. Powyższe jest uzasadnione modelem działalności gospodarczej, w którym Wnioskodawca musi ponieść w pierwszej kolejności wydatki, by realizować działalność gospodarczą (proces budowlany). Wnioskodawca zamierza złożyć wniosek o zwrot podatku VAT w Polsce w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (zwrot podatku w procedurze dla podmiotów nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju) najpóźniej do końca września 2023 r. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę do tej pory były opodatkowane polskim podatkiem VAT według właściwej stawki podatkowej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca zamierza więc wystąpić o zwrot wykazanego podatku na fakturach Spółki wynikającego z nabycia przez niego usług w terminie wyżej wskazanym.

Na pytanie „Czy Państwo otrzymując faktury dokonywaliście/będziecie dokonywać odliczenia w polskiej deklaracji podatkowej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT” wskazano, że Wnioskodawca w chwili obecnej nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, nie rozlicza podatku VAT w Polsce i wobec powyższego nie będzie dokonywał odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W sytuacji, gdy Wnioskodawca zarejestruje się w przyszłości jako czynny podatnik VAT w Polsce i nie będzie uprawniony za okres od momentu rejestracji do składania wniosku o zwrot podatku w procedurze wskazanej powyżej, będzie dokonywał odliczenia podatku VAT w ramach polskiego reżimu podatkowego, w szczególności w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na pytanie „Czy nabywane świadczenia będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania (jakich) - proszę opisać okoliczności zdarzenia i przedstawić istotne informacje z punktu widzenia odliczenia podatku z faktury otrzymanej od Spółki (kontrahenta)” wskazano, że Wnioskodawca jest niemieckim przedsiębiorstwem zajmującym się (\`(...)\`). W Polsce planuje realizować projekty związane z budową parków wiatrowych fotowoltaicznych, będąc generalnym wykonawcą tych projektów. Parki wiatrowe i fotowoltaiczne zostaną oddane do użytku utworzonym w tym celu Spółkom Projektowym, w których Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów. Parki będą wykorzystywane do wytwarzania energii odnawialnej, która będzie dalej sprzedawana lub zużywana w działalności Spółek Projektowych.

Wnioskodawca będzie generalnym wykonawcą inwestycji na podstawie umowy o generalną realizację inwestycji, której celem jest oddanie parków wiatrowych i fotowoltaicznych pod klucz. W zależności od postanowień tej umowy (która jeszcze nie została zawarta i nie została w chwili obecnej uzgodniona obecnie jej konkretna treść), potwierdzającej sposób realizacji zlecenia, Wnioskodawca będzie świadczył w Polsce odpłatną dostawę towarów w Polsce, dostawę z montażem w Polsce bądź odpłatne świadczenie usług. W ten sposób Wnioskodawca będzie realizował swoją działalność gospodarczą, prowadzącą do realizacji zysku.

Zakup usług od Spółki jest niezbędny dla realizacji planów inwestycyjnych Wnioskodawcy, polegających na wybudowaniu sprawnych parków wiatrowych i fotowoltaicznych. Przykładowo bez znalezienia odpowiednich gruntów, zabezpieczenia praw związanych z dzierżawą do tych gruntów, analizą możliwości uzyskania przyłączenia, dokonania odpowiedniego badania uwarunkowań środowiskowych lub co więcej koordynacji placu budowy Wnioskodawca nie byłby w stanie realizować swojej działalności opodatkowanej, polegającej na generalnej realizacji inwestycji parków wiatrowych i fotowoltaicznych w Polsce. Zakupy Wnioskodawcy od Spółki są więc związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie jest działalnością zwolnioną.

Na pytanie „Czy nabyte świadczenia od Spółki (kontrahenta) są odsprzedawane przez Państwa dalej na inny podmiot czy stanowią element innej usługi świadczonej przez Państwa na rzecz tego podmiotu. Co jest elementem odsprzedaży przez Państwa na rzecz tego innego podmiotu, czy jest to dostawa towarów, czy świadczenie usługi - proszę opisać i wskazać informacje w tym zakresie” wskazano, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazania elektrowni wiatrowej lub fotowoltaicznej pod klucz na rzecz Spółki Projektowej w ramach realizowanej umowy o generalną realizację inwestycji. W chwili obecnej nie są zawarte, znane bądź ustalone dokładne postanowienia umowy o generalną realizację inwestycji ze Spółką Projektową, mające potwierdzać faktyczny sposób realizacji kontraktu. Powyższe spowodowane jest tym, że nie zakończył się jeszcze proces budowy parków fotowoltaicznych lub wiatrowych. Wnioskodawca nie wyklucza rozliczenia jego świadczenia jako dostawa towarów (możliwie, że w Polsce), dostawa z montażem w Polsce (miejsce położenia elektrowni) bądź świadczenie usług.

Usługi nabywane od Spółki nie będą odsprzedawane na rzecz Spółek Projektowych w ramach refakturowania usług. Mogą jednak one stanowić jedną z podstaw kalkulacji wynagrodzenia w ramach umowy o generalną realizację inwestycji. Celem nabycia usług z perspektywy Wnioskodawcy jest wybudowanie działających elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych pod klucz. Nabycie usług od Spółki prowadzi do realizacji tego celu, lecz nie uwzględnia w szczególności sprzedaży przez Wnioskodawcę specjalistycznych elementów składowych elektrowni wiatrowych lub fotowoltaicznych, tj. turbiny wiatrowe czy panele fotowoltaiczne. Świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Spółki Projektowej obejmuje więc dostarczenie sprawnych elektrowni, a nie jedynie odsprzedaż nabytych od Spółki usług. Nabycie usług od Spółki przez Wnioskodawcę jest jednak niezbędne do realizacji wyżej wskazanej działalności opodatkowanej.

Na pytanie „Jeśli nabywane przez Państwa od kontrahenta usługi są odsprzedawane lub stanowią element innej usługi świadczonej przez Państwa, to czy nabywcą jest podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT zarejestrowany w Polsce czy w innym kraju (jakim), czy podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla którego świadczona jest usługa przez Państwa” wskazano, że stroną umowy o generalną realizację świadczenia będą Spółki Projektowe, tj. specjalnie utworzone w tym celu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Spółki te będą zarejestrowane jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółki Projektowe będą podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, tj. podmiotami, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, lub inną działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Działalność gospodarcza Spółek Projektowych będzie polegała na produkcji energii odnawialnej.

Na pytanie „Jakie czynności wykonywane przez Spółkę (kontrahenta) będą obejmować wystawiane przez niego na Państwa rzecz faktury, jakie konkretnie świadczenie /świadczenia były/są wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”, jakie elementy cenotwórcze składały się na podstawę opodatkowania tych prac/etapów (należy wymienić)” wskazano, że zakres świadczonych przez Spółkę usług został opisany we wniosku o indywidualną interpretację podatkową (np. działania marketingowe, inicjowanie kontaktów biznesowych, w przyszłości koordynacja placu budowy). Konkretnie pracownicy Spółki wykonywali do tej pory czynności takie jak analiza przydatności gruntów, rozmowy i negocjacje z rolnikami wydzierżawiającymi nieruchomości, analiza prawna i podatkowa (usługi nabyte przez Spółkę) bądź faktyczna projektów umów dzierżawy, rozmowy z wójtami, itp.

Wnioskodawca otrzymywał faktury od Spółki z wykazanym polskim podatkiem VAT według właściwej stawki, w której koszty są wymienione w opisie w jednej pozycji, tj. rozwój projektu z nazwą lokalizacji i datami świadczenia usługi). Przykładowe opisy znajdujące się w nazwie usługi to:

„(…) 01.05.2022 - 30.12.2022”;

„(…) 01.05.2022 - 30.12.2022”;

„(…) 01.05.2022 - 30.12.2022”;

„(…) 01.05.2022 - 30.12.2022”.

Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie za nabywane usługi, które jest mierzone zgodnie z Wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych w odniesieniu do ustalania cen transferowych na warunkach rynkowych. Wynagrodzenie składa się z kosztów bezpośrednich i ogólnych oraz narzutu zysku. Do elementów cenotwórczych usługi Spółki należą m.in.: płace, wynagrodzenia, premie, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowne, chorobowe i zdrowotne pracowników Spółki, odpowiednia część kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem ogólnym, zarządzaniem administracyjnym, zasobami ludzkimi i informatyką biurową, koszty usług nabytych (np. obsługa prawna i podatkowa) oraz czynsz dzierżawny włączając zwrot podatku od nieruchomości (w fazie, gdy nie ma jeszcze Spółek Projektowych umowy dzierżawy zawierane są przez Spółkę, a czynsz z tego tytułu jest refakturowany na Wnioskodawcę). Czynsz dzierżawny (w tym zwrot kwoty podatku od nieruchomości) nie jest powiększany o marżę zysku. W ocenie Wnioskodawcy - zgodnie z Rekomendacjami Forum Cen Transferowych z dnia 12 marca 2019 r. - brak naliczenia marży jest uzasadniony w przypadku braku istotnej wartości dodanej po stronie podmiotu dokonującego refaktury. Taka sytuacja ma miejsce zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku (funkcja ograniczająca się jedynie do kalkulacji wynagrodzenia i wystawienia faktury; brak istotnego zaangażowania Spółki bądź ryzyka po jej stronie).

Na pytanie „Co wchodzi w zakres fazy rozwojowej związanej z budową elektrowni wiatrowej lub fotowoltaicznej pod klucz i czy to Spółka (kontrahent) dokonuje tego świadczenia na Państwa rzecz, proszę wskazać i wyjaśnić okoliczności zdarzenia” wskazano, że w skład fazy rozwojowej związanej z budową elektrowni wiatrowej lub fotowoltaicznej pod klucz wchodzą co do zasady następujące grupy czynności:

*   analiza projektu (określenie celów projektu, ocena wydajności energetycznej i ekonomicznej, lokalizacja i wybór terenu, rozważenie kwestii środowiskowych i regulacyjnych);
*   pozyskanie zezwoleń i formalności (zdobycie niezbędnych pozwoleń budowlanych i środowiskowych, przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej);
*   projektowanie (szczegółowe projektowanie elektrowni, w tym układu turbin wiatrowych lub paneli fotowoltaicznych, opracowanie planu infrastruktury dróg dojazdowych i sieci energetycznej).

Spółka dokonuje świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, który jest generalnym wykonawcą inwestycji budowy parków wiatrowych i fotowoltaicznych. Pozyskanie ww. świadczeń jest niezbędne do przeprowadzenia fazy budowlanej, co jest z kolei niezbędne do zrealizowania celu gospodarczego Wnioskodawcy, jakim jest budowa pod klucz elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych. Nie jest możliwe pominięcie któregokolwiek etapu fazy rozwojowej do wybudowania sprawnych elektrowni fotowoltaicznych i wiatrowych. Przykładowo wyszukanie i zabezpieczenie odpowiednich gruntów (w tym analiza prawna, podatkowa i biznesowa umów dzierżawnych), uzyskanie pozwoleń na budowę lub przeprowadzenie badań środowiskowych/prac projektowych są niezbędne z perspektywy Wnioskodawcy do wypełnienia jego zobowiązań na podstawie umowy o generalną realizację inwestycji.

Na pytanie „Czy czynności wchodzące w skład fazy rozwojowej będą związane i odnoszą się do wydzierżawiania nieruchomości lub nabycia nieruchomości, na której ma powstać elektrownia wiatrowa lub fotowoltaiczna „pod klucz" wskazano, że czynności wchodzące w skład fazy rozwojowej związane są również z wydzierżawianiem nieruchomości. Do czasu utworzenia Spółek Projektowych niezbędne jest zabezpieczenie praw do terenu poprzez zawarcie umowy dzierżawy, w tym analiza biznesowa, prawna i podatkowa skutków umowy dzierżawy. Umowy dzierżawy zawierane są w chwili obecnej przez Spółkę i w przyszłości mają być w całości scedowane na rzecz Spółek Projektowych, która powinna posiadać prawa do nieruchomości ze względu na zlokalizowane na nich elektrownie wiatrowe i fotowoltaiczne.

Wnioskodawca poniesie ostatecznie koszty związane z nabyciem usług w zakresie wydzierżawiania nieruchomości, które to usługi są obecnie świadczone przez Spółkę i stanowią element cenotwórczy usługi nabywanej przez Wnioskodawcę. Spółka obciąża kosztami dzierżawy Wnioskodawcę, ponieważ Wnioskodawca jest odpowiedzialny za posadowienie na gruntach elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych pod klucz. Powyższe usługi nabywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w fazie rozwojowej budowy parków wiatrowych i fotowoltaicznych.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że zwraca się z prośbą o wydanie wniosku o indywidualną interpretację podatkową w celu określenia czy nabywane przez niego świadczenie jest jedną usługą kompleksową opodatkowaną w Polsce. Przywołane w uzasadnieniu okoliczności, mające potwierdzić stanowisko własne Wnioskodawcy stanowią część argumentacji i toku rozumowania Wnioskodawcy, a nie jego zdaniem element stanu faktycznego. Z ostrożności Wnioskodawca podaje jednak istotne okoliczności, mogące potwierdzać wyżej opisany stan faktyczny:

W zakresie uznania nabywanej przez Wnioskodawcę usługi jako świadczenie kompleksowe: wszystkie czynności nabywane od Spółki są niezbędne do realizacji celu gospodarczego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest zainteresowany otrzymaniem usług, prowadzących do budowy i umożliwiających eksploatację parków wiatrowych i fotowoltaicznych od Spółki:

*   z perspektywy Wnioskodawcy nabywane usługi stanowią spójną ekonomicznie i komplementarną usługę pod kątem biznesowym;
*   istnieje powiązanie formalne usług nabywanych przez Wnioskodawcę, którego obowiązuje jedna umowa zawarta ze Spółką.

W zakresie uznania nabywanej przez Wnioskodawcę usługi jako usługi związanej z nieruchomością: lokalizacja nieruchomości będzie co do zasady dokładnie znana (poza usługami marketingowymi i nabywanymi przed znalezieniem odpowiedniej lokalizacji, niemniej jednak w przypadku uznania usługi za kompleksową brak opodatkowania w Polsce wypaczyłby zdaniem Wnioskodawcy zasadę opodatkowania w państwie konsumpcji - ze względu na np. nabywanie usług dzierżawy, koordynację procesu budowlanego, starania w zakresie uzyskania przyłącza, co będzie stanowić większą część działalności Spółki);

*   nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą miały wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością (np. dzierżawa, związane z koordynacją placu budowy);
*   związek pomiędzy usługą nabywaną przez Wnioskodawcę a nieruchomością jest ścisły (bez istnienia nieruchomości nie byłoby co do zasady możliwe nabycie usług przez Wnioskodawcę).

Wnioskodawca wyjaśnia dodatkowo, że jest zainteresowany uzyskaniem informacji, czy otrzymywane przez niego faktury od Spółki są opodatkowane podatkiem polskim VAT według właściwej stawki. Celem i interesem prawnopodatkowym Wnioskodawcy jest obecnie zwrócenie się o podatek VAT w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Jak wskazano powyżej Wnioskodawca nie wyklucza rejestracji w przyszłości jako podatnik VAT czynny w Polsce. Z uwagi na długotrwały proces budowlany Wnioskodawca nie jest w stanie w chwili obecnej stwierdzić, jakie ramy podatkowe przyjmie jego działalność opodatkowana. Zdaniem Wnioskodawcy rozsądzenie, czy nabywane usługi Spółki są opodatkowane w Polsce, w sposób fundamentalny dotyczą jego indywidualnej sprawy, i interesu prawnopodatkowego, jak konsekwencji podatkowych w zakresie podatku VAT (wyrażających się z otrzymaniem faktury z wykazanym podatkiem VAT według właściwej stawki bądź bez podatku VAT).

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)**

1\. Czy usługi nabywane przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie kompleksowe i w związku z tym należy stosować do nich jednolite zasady określenia miejsca świadczenia zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi na gruncie ustawy VAT, co - z uwagi na ustalenie zasad opodatkowania zgodnie z prawem polskim - wpływa na ustalenie, czy usługa jest opodatkowana w Polsce i czy w związku z tym Wnioskodawca ma możliwość efektywnego odzyskania podatku VAT na zasadach określonych w polskich przepisach?

2\. Czy w przypadku potwierdzenia stanowiska z pytania nr 1 świadczenie kompleksowe nabywane przez Wnioskodawcę jest usługą związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy VAT według polskiego prawa polskiego, tak że miejscem świadczenia jest miejsce, w którym znajduje się nieruchomość (Polska), co umożliwiłoby Wnioskodawcy ewentualne wykonanie prawa do odliczenia podatku przez Wnioskodawcę po spełnieniu warunków ustawowych w przyszłości lub zwrócenia się o jego zwrot w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom?

3\. Czy w przypadku niepotwierdzenia stanowiska z pytania nr 1 oraz 2 usługi nabywane przez Wnioskodawcę przed znalezieniem odpowiedniej lokalizacji dla rozwoju projektu, usługi marketingowe i pośrednictwa nie powinny być opodatkowane w Polsce, co wyklucza prawo do ewentualnego odliczenia podatku przez Wnioskodawcę po spełnieniu warunków ustawowych w przyszłości bądź zwrócenia się o jego zwrot w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, a usługi po znalezieniu odpowiedniej lokalizacji dla rozwoju projektu powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy VAT i w związku z tym opodatkowane w Polsce właściwą stawką podatkową, co umożliwia Wnioskodawcy ewentualne przyszłe odliczenie podatku VAT po spełnieniu warunków ustawowych bądź zwrot w trybie wskazanym powyżej w niniejszym pytaniu?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu)**

1\. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie kompleksowe i w związku z tym należy stosować do nich jednolite zasady określenia miejsca świadczenia zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi na gruncie ustawy VAT, co - z uwagi na ustalenie zasad opodatkowania zgodnie z prawem polskim - wpływa na ustalenie, czy usługa jest opodatkowana w Polsce i czy w związku z tym Wnioskodawca ma możliwość efektywnego odzyskania podatku VAT na zasadach określonych w polskich przepisach.

2\. W przypadku potwierdzenia stanowiska z pytania nr 1 świadczenie kompleksowe nabywane przez Wnioskodawcę jest usługą związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy VAT według polskiego prawa polskiego, tak że miejscem świadczenia jest miejsce, w którym znajduje się nieruchomość (Polska), co umożliwiłoby Wnioskodawcy ewentualne wykonanie prawa do odliczenia podatku przez Wnioskodawcę po spełnieniu warunków ustawowych w przyszłości lub zwrócenia się o jego zwrot w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

3\. W przypadku niepotwierdzenia stanowiska z pytania nr 1 oraz 2 usługi nabywane przez Wnioskodawcę przed znalezieniem odpowiedniej lokalizacji dla rozwoju projektu, usługi marketingowe i pośrednictwa nie powinny być opodatkowane w Polsce, co wyklucza prawo do ewentualnego odliczenia podatku przez Wnioskodawcę po spełnieniu warunków ustawowych w przyszłości bądź zwrócenia się o jego zwrot w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, a usługi po znalezieniu odpowiedniej lokalizacji dla rozwoju projektu powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy VAT i w związku z tym opodatkowane w Polsce właściwą stawką podatkową, co umożliwia Wnioskodawcy ewentualne przyszłe odliczenie podatku VAT po spełnieniu warunków ustawowych bądź zwrot w trybie wskazanym powyżej w niniejszym pytaniu.

W przedstawionym stanie faktycznym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy ma w pierwszej kolejności kwalifikacja usług nabywanych przez Wnioskodawcę jako jednej usługi kompleksowej. Kwalifikacja ta powinna odbyć się zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z prawem polskim przy uwzględnieniu międzynarodowego dorobku. Są to usługi świadczone przez podmiot polski, dotyczą więc zdaniem Wnioskodawcy skutków na terytorium Polski. Uznanie usług nabywanych przez Wnioskodawcę za świadczenie kompleksowe ma wpływ na miejsce opodatkowania tych usług, ponieważ świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane na jednolitych zasadach, a wiele niezależnych nabywanych usług na zasadach właściwych dla każdej ich grupy. Wpływa to z kolei na umożliwienie Wnioskodawcy efektywnego odzyskania podatku w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w szczególności w kontekście planowanego złożenia wniosku o zwrot podatku w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom za rok 2022, tj. w terminie do końca września 2023 r. Wobec powyższego Wnioskodawca przedstawia poniżej argumentację swojego stanowiska w sprawie.

Zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 z późn. zm. (dalej jako ustawa VAT), jak i przepisach wspólnotowych nie ma definicji usługi kompleksowej. Problematyka ta była jednak przedmiotem orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE), orzecznictwa polskiego i indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Analiza, czy Wnioskodawca nabywa jedną usługę kompleksową od Spółki, wymaga ustalenia dokładnego katalogu (rodzaju) świadczonych usług, wzajemnej zależności oraz ekonomicznego celu nabywania usług z perspektywy Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Na podstawie ww. przepisów przyjmuje się fikcję prawną, że podmiot refakturujący usługę, sam ją wyświadczył na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura. Regulacja ma zastosowanie do podatników, którzy działają we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej. Skutki zastosowania przepisu są następujące:

1\. podatnik nabywający usługę ma prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych z faktury wystawionej przez świadczącego usługę;

2\. z uwagi na fakt, że podatnik jest uważany za świadczącego usługę, również i jego odbiorca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych z wystawionej faktury przez podmiot dokonujący refakturowania usług;

3\. skoro podatnik nabywający usługę jest traktowany jako jej wykonawca, ma on prawo do zastosowania takiej samej stawki podatku jak rzeczywisty wykonawca.

W konsekwencji należy uznać, że refakturowanie kosztów dzierżawy lub innych usług pobocznych należy traktować na gruncie ustawy VAT jako część usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Spółki.

W niniejszym Wnioskodawca nabywa zatem od Spółki usługę, która składa się z szeregu różnych świadczeń wymienionych w umowie. Dodatkowo Wnioskodawca może być obciążany kosztami umów dzierżawy zawartymi przez Spółkę. W efekcie należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywa od Spółki ostatecznie następujące usługi:

1\. działania marketingowe mające na celu poprawę obecności Wnioskodawcy na odpowiednim krajowym rynku energii odnawialnej;

2\. inicjowanie kontaktów biznesowych oraz komunikacja i negocjacje z partnerami biznesowymi, w szczególności partnerami kooperacyjnymi, oraz ich obsługa;

3\. inicjowanie i prowadzenie negocjacji dotyczących umów dzierżawy odpowiednich gruntów pod budowę projektów w dziedzinie odnawialnych źródeł energii, które są zawierane z właścicielami gruntów i użytkownikami rolnymi przez polskie Spółki Projektowe, których Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem, lub w imieniu Spółki w przypadku Spółek Projektowych, które nie zostały jeszcze założone przez Wnioskodawcę;

4\. planowanie, rozwój i nadzór nad projektami budowlanymi w zakresie odnawialnych źródeł energii, w szczególności zarządzanie placem budowy, tj. koordynacja placu budowy;

5\. komunikacja i negocjacje z gminami i władzami w zakresie uzyskiwania pozwoleń na budowę itp. we własnym imieniu lub w imieniu Spółek Projektowych, w imieniu których zawarto lub przeniesiono odpowiednie umowy dzierżawy;

6\. usługi dzierżawy (refakturowanie czynszu dzierżawnego) bądź refakturowanie innych szczególnych usług związanych z rozwojem projektów w Polsce.

Analiza świadczeń kompleksowych na gruncie orzecznictwa TSUE, orzecznictwa polskiego oraz indywidualnych interpretacji podatkowych pozwala na wyciągnięcie następujących wniosków.

Najistotniejsze dla kwalifikacji danego świadczenia jako świadczenia kompleksowego jest zbadanie ekonomicznego punktu widzenia oraz perspektywy nabywcy, tj. Wnioskodawcy. Trybunał Sprawiedliwości wyraził, że co do zasady każde świadczenie powinno być uznane za niezależne i odrębne. Jednakże, nie należy dzielić świadczenia stanowiącego jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia. Ekonomiczną jednolitość świadczenia uwzględnia się z perspektywy nabywcy usługi. Ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, jeżeli z jego punktu widzenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, którego podział pozbawiłby nabywcy ekonomicznego celu przeprowadzenia danej transakcji \[orzeczenie TSUE C-349/96 z dnia 25.02.1999\]. Świadczenie kompleksowe występuje więc, kiedy dwa lub kilka świadczeń dokonane na rzecz podatnika są ze sobą na tyle ściśle związane, że stanowią jedno obiektywne i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny \[orzeczenie TSUE C-425/06 z dnia 21.02.2008 r.; orzeczenie TSUE C-572/07 z dnia 11.06.2009 r.; orzeczenie TSUE c-41/04 z dnia 27.10.2005; orzeczenie TSUE C-425/06 z dnia 21.02.2008; orzeczenie TSUE C-572/07 z dnia 11.06.2009 r.\].

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zasadniczo wtedy, kiedy jeden lub więcej elementów składowych uznaję się za świadczenie zasadnicze (główne), a pozostałe jako świadczenia pomocnicze, do których stosuje się zasady właściwe dla świadczenia głównego \[orzeczenie TSUE C-349/96 z dnia 25.02.1999 r.\]. Świadczenia pomocnicze nie stanowią dla klientów celu samego w sobie, ale są środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (orzeczenie TSUE w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 z dnia 22 października 1998 r.). Wyodrębnienie świadczenia głównego wymaga przede wszystkim identyfikacji celu gospodarczego nabywcy. Jednak niekiedy, nie można więc ustalić, które z ze świadczeń służą lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 49/12 uznał, że możliwe jest uznanie usługi za kompleksową, pomimo, że żadnemu z jej elementów nie można przypisać funkcji dominującej. Podkreślił, że w przypadku równorzędnych usług, łącznie prowadzących do realizacji umówionego przez strony rezultatu, szereg tych równorzędnych czynności powinien być uznawany jako jedno świadczenie kompleksowe (podobnie indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r., 0112-KDIL1-3.4012.630.2018.1.PR).

Z kolei w wyroku NSA z dnia 28 października 2016 r., I FSK 344/15, uznano, że: „Wszystkie czynności, które skarżąca ma wykonywać w ramach przyjętego zlecenia służy jednemu celowi. Jeżeli więc wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a mimo tego to skarżąca jej nie wykona, to cel zadania nie zostanie spełniony. Do wykonania zadania polegającego na utrzymaniu drogi jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji potrzebne są praktycznie w jednakowym stopniu wszystkie czynności określone w ramach zadania. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z nich uzależnione są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń. Wszystkie one mają służyć przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składnie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Rzeszowie w sprawie sygn. akt I SA/Rz 497/13. Nie ma bowiem uzasadnienia jako to już wyżej wskazano stanowisko zawarte w tym wyroku, by o świadczeniu kompleksowym można mówić jedynie wówczas, gdy w jego ramach można wyodrębnić świadczenie podstawowe i pomocnicze.” Podobny tok rozumowania został zaprezentowany ponadto w orzeczeniach NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17 oraz wyroku NSAz dnia 18 lipca 2019 r., I FSK 725/17.

Odnosząc te uwagi do przedstawionego powyżej stanu faktycznego usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

Na usługę składają się różnorodne czynności opisane w stanie faktycznym. Wszystkie te czynności niezbędne są do zrealizowania gospodarczego celu Wnioskodawcy. Stanowią równorzędne świadczenia składające się na realizację umówionego przez strony rezultatu. W niniejszym przypadku więc żadne nie stanowi samo w sobie jasnego, kluczowego czy centralnego elementu usługi kompleksowej. Niemniej jednak, wszystkie te świadczenia łącznie kreują wartość dodaną dla Wnioskodawcy i mają dla niego ekonomiczne uzasadnienie. Zatem Wnioskodawca oczekuje kompleksu świadczeń, które tylko jako całość umożliwiają lepsze skorzystanie z innych usług zasadniczych i pozwalają na osiągnięcie sprecyzowanego celu biznesowego, jakim jest zbudowanie gotowej do eksploatacji farmy wiatrowej lub fotowoltaicznej. Dotyczy to zarówno nabycia usług Spółki w fazie rozwojowej (np. zabezpieczanie terenu, uzyskanie przyłącza), usług dotyczących nawiązywania kontaktów biznesowych, usług nabywanych w imieniu Spółki, refakturowania kosztów dzierżawy, jak i kompleksu świadczeń w fazie budowlanej.

Wzajemne powiązanie świadczeń ze strony funkcjonalnej

Wszystkie ww. czynności są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną funkcjonalną całość. Stanowią jednolitą sekwencję, tj. wzajemnie przeplatające się kroki konieczne do podjęcia w celu budowy gotowej do eksploatacji farmy wiatrowej lub fotowoltaicznej. Z perspektywy Wnioskodawcy są jedną spójną ekonomicznie i komplementarną usługą pod kątem biznesowym. Wnioskodawca zainteresowany jest bowiem całościowym wsparciem (w fazie rozwojowej i budowlanej) prowadzonych przez niego projektów rozwoju energetyki odnawialnej w Polsce. Proces budowy farm wiatrowych i fotowoltaicznych jest procesem skomplikowanym. Bez przeprowadzenia fazy rozwojowej (znalezienie gruntów, wykonanie badań i pomiarów, uzyskanie niezbędnych zezwoleń) nie byłoby możliwe rozpoczęcie i przeprowadzenia działalności budowlanej. Prowadzenie działalności budowlanej nie byłoby również możliwe bez czynności marketingowych Spółki i pośrednictwa w nawiązywaniu kontaktów biznesowych. Bez przeprowadzenia procesu budowlanego nie byłoby z kolei możliwe doprowadzenie elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych do stanu gotowego do eksploatacji. Obie fazy traktować należy jako niezbędne i powiązane ze sobą w sposób funkcjonalny. Tym bardziej zakup pojedynczych usług w ramach fazy rozwojowej (np. negocjacje dot. pozwoleń na budowę bez wsparcia w zakresie poszukiwania odpowiedniego dla realizacji inwestycji gruntu i zabezpieczenia go umową dzierżawy) byłby dla Wnioskodawcy nieuzasadniony, gdyż nie doprowadziłby do zrealizowania zamierzeń gospodarczych.

Wzajemne powiązanie świadczeń ze strony formalnej

Wszystkie czynności są świadczone na podstawie jednej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, która obejmuje zarówno kwestie rozwoju projektu jak i koordynacji placu budowy. Fakt niepodzielności usług znajduje również odzwierciedlenie w sposobie określania wynagrodzenia. Wynagrodzenie za świadczone usługi ustalane jest na podstawie metody koszt plus. Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie za wykonane czynności, tj. za czynności, które łącznie zmierzają do realizacji celu biznesowego Wnioskodawcy. W ramach ustalonych okresów rozliczeniowych (jeden rok kalendarzowy) Wnioskodawca otrzymuję fakturę, na której wszystkie koszty są ujęte pod jedną pozycją (np. rozwój projektu z oznaczeniem miejscowości i dat świadczenia). Dokładny wykaz poniesionych kosztów zostaje załączony odrębnie. Wnioskodawca może wypłacać zaliczki obejmujące poniesione przez Spółkę koszty. W skład wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę wchodzą również opłaty za dzierżawę, która Spółka musi ponieść w interesie Wnioskodawcy. Koszty te będą co prawda ewidencjonowane odrębnie w księgowości Spółki, a Wnioskodawca zostanie nimi obciążony bez marży. Powyższe nie świadczy jednak o tym, że te usługi powinny być traktowane w sposób odrębny. Brak doliczenia marży uzasadniony jest w tym przypadku regulacjami o cenach transferowych. W efekcie Wnioskodawca wypłaca jedno wynagrodzenie za nabywane usługi. Niektóre usługi nabywane przez Spółkę i ewentualnie refakturowane na Wnioskodawcę, np. usługi prawne z związku z oceną zawieranych umów dzierżawy, są bezpośrednio związane z wyświadczeniem jednolitej usługi rozwojowo-budowlanej na rzecz Wnioskodawcy.

Cel nabycia usług z perspektywy Wnioskodawcy

Z uwagi na przyjęty model biznesowy Wnioskodawca jest zainteresowany otrzymaniem usług, prowadzących do budowy gotowych do eksploatacji farm wiatrowych i fotowoltaicznych od jednego podmiotu, posiadającego know-how w zakresie branży energetyki odnawialnej. Z perspektywy Wnioskodawcy usługi Spółki stanowią jedną ekonomiczną całość służącą realizacji zamierzeń gospodarczych w postaci zrealizowania zysku w wyniku sprzedaży spółek celowych, wyposażonych w urządzenia zdolne do produkcji energii elektrycznej, na rzecz zewnętrznego inwestora. Przygotowanie farm wiatrowych i fotowoltaicznych do fazy gotowej do eksploatacji wymaga przeprowadzenia fazy rozwojowej (np. znalezienie gruntu odpowiadającego wymogom prawnym i środowiskowym, uzyskanie przyłączenia do sieci) jak i fazy budowlanej (montaż elementów składających się na farmę wiatrową lub fotowoltaiczną, budowa infrastruktury towarzyszącej, sprawdzenie funkcjonalności urządzeń). Wyodrębnienie pojedynczych czynności, np. poszukiwanie gruntu, miałoby z perspektywy Wnioskodawcy charakter sztuczny i prowadziłoby do wykreowania całkiem innych usług. Zakup usług od różnych podmiotów spowodowałby konieczność koordynowania przez Wnioskodawcę procesu rozwoju i budowy farm wiatrowych i fotowoltaicznych. Z uwagi na skalę i przyjęty model działalności koordynacja ta ma leżeć właśnie po stronie Spółki. Czynności są w pełni użyteczne, jeżeli są nabywane co do zasady łącznie od Spółki, co dotyczy głównie procesu budowlanego (nawet jeżeli Wnioskodawca zawrze umowę z partnerem kooperacyjnym na skutek pośrednictwa Spółki, koordynacja placu budowy leży w kompetencjach Spółki). Pojedynczo świadczone usługi nie miałyby ekonomicznego uzasadnienia dla Wnioskodawcy, ponieważ jedynie wykonanie łącznie wszystkich z nich prowadzi do uzyskania pożądanego efektu w postaci budowy farm wiatrowych i fotowoltaicznych gotowych do eksploatacji. W efekcie usługi nabywane przez Wnioskodawcę należy uznać jako jedno świadczenie kompleksowe dla Wnioskodawcy. Powyższy tok rozumowania znajduje odzwierciedlenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-2.4012.490.2020.2.RST, z dnia 17 lutego 2021 r. W interpretacji tej stwierdzono, że świadczenie usługi rozwojowej zmierzającej do przygotowania projektu do fazy budowlanej stanowi jedno świadczenie kompleksowe, pomimo, że nie da się w sposób jasny wyodrębnić centralnego (głównego) elementu usługi rozwojowej. Z kolei w indywidualnej interpretacji 0112-KDIL1-3.4012.630.2018.1.PR, z dnia 10 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż w przypadku szeregu, przy których nie da się zidentyfikować podstawowego, decydującego znaczenia, może stanowić usługę kompleksową.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że szereg nabywanych przez niego świadczeń od Spółki stanowi jedno funkcjonalnie i nierozerwalnie powiązane jedno świadczenie kompleksowe, zmierzające do uzyskania zamierzonego rezultatu w postaci budowy gotowej do eksploatacji farmy wiatrowej i fotowoltaicznej. Gospodarczym celem utworzenia i funkcjonowania Spółek Projektowych będzie sprzedaż energii elektrycznej. Aby móc sprzedawać energię elektryczną, muszą zostać wybudowane farmy wiatrowe lub farmy fotowoltaiczne. Zbudowanie farm wiatrowych i farm fotowoltaicznych wymaga m.in. znalezienia i wydzierżawienia odpowiednich gruntów, przeprowadzenia szeregu badań, uzyskania pozwoleń, przyłączenia do sieci i przeprowadzenia całego procesu budowlanego. Wnioskodawca realizuje zysk z projektu poprzez sprzedaż udziałów w Spółkach Projektowych, które zostaną wyposażone w sprawne i gotowe do produkcji energii elektrycznej. Wnioskodawca zawarł umowę ze Spółką w celu koordynacji skomplikowanego procesu realizacji swoich celów.

Uzasadnienie stanowiska nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy ocena nabywanych przez Wnioskodawcę usług powinna nastąpić według polskiego prawa podatkowego. W przypadku potwierdzenia stanowiska nr 1 Wnioskodawcy, tj. uznania, że Wnioskodawca nabywa świadczenie kompleksowe, rozsądzenie miejsca opodatkowania tego świadczenia ma znaczenie dla Wnioskodawcy w zakresie ewentualnego przyszłego odliczenia podatku VAT na zasadach ustawowych (w przypadku, gdyby Wnioskodawca zarejestrował się w przyszłości jako podatnik VAT czynny w Polsce i wykonywał tu działalność opodatkowaną) bądź złożenia wniosku o zwrot podatku w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. W przypadku natomiast, gdy usługa nabywana przez Spółkę nie zostanie uznana za związaną z nieruchomością i wobec tego opodatkowaną w Polsce Wnioskodawcy takie uprawnienia nie przysługują.

Według Wnioskodawcy usługi nabywane od Spółki, obejmujące kompleksowe przygotowanie inwestycji (faza rozwojowa i budowlana), należy potraktować jako usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy VAT oraz art. 31a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L. 2011.77.1 z późń. zm. (dalej jako „Rozporządzenie”). Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, względem której są świadczone.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług została ustanowiona w art. 28b ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy VAT). Wnioskodawca nie ustanawia w przypadku realizacji inwestycji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przeanalizować należy w związku z tym, czy usługi świadczone przez Spółkę stanowią usługi związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e ustawy VAT.

Zgodnie z art. 28e ustawy VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy VAT stanowi implementacje art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 2006.12.11 z późn. zm. (dalej jako Dyrektywa). Zgodnie art. 47 Dyrektywy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowaniem i koordynacją prac budowalnych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. W Memorandum Wyjaśniającym do art. 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej wskazano, że racjonalne jest opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami w miejscu, gdzie dana nieruchomość się znajduje. Rozwiązanie to ma na celu realizację jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Konsekwencje świadczeń związanych z nieruchomościami występują bowiem i są wykorzystywane w miejscu położenia nieruchomości.

Jednocześnie zgodnie z art. 31a Rozporządzenia usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 Dyrektywy, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związane z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Pojęcie nieruchomości definiuje art. 13b Rozporządzenia. Zgodnie z nim dla celów stosowania Dyrektywy za nieruchomość uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Rozporządzenie zawiera również przykładowy katalog usług, które powinno się kwalifikować jako usługi związane z nieruchomością oraz przykładowy katalog usług, których nie powinno się w taki sposób kwalifikować. I tak za usługi związane z nieruchomością uznaje się w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to. czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Za usługi nie mające takie związku uznaje się natomiast w szczególności następujące usługi:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Rozwiązania przedstawione w Rozporządzeniu mają na celu ujednolicenie wykładni pojęć VAT i ich stosowania w ramach Unii Europejskiej. Krajowe administracje podatkowe powinny dążyć poprzez implementację prawa europejskiego do jednolitej interpretacji pojęć określonych w przepisach Unii Europejskiej.

Katalog usług związanych z nieruchomościami ma charakter otwarty, o czym świadczy zwrot „takich jak” (m.in. wyrok NSA z dnia 18.11.2014 r., I FSK 1656/13). Aby usługa została uznana za usługę związaną z nieruchomością muszą być jednak spełnione pewne warunki. Po pierwsze, nieruchomość powinna być centralnym i nieodzownym elementem świadczenia. Oznacza to, że przedmiotem świadczenia musi być sama nieruchomość. Według TSUE (orzeczenie z dnia 27 czerwca 2013 r., C-155/12 RR) dzieje się tak w szczególności wówczas, gdy nieruchomość jest centralnym i nieodzownym elementem świadczenia.

Bezpośredni związek z nieruchomością występuje wówczas, gdy usługa nie mogłaby być świadczona bez nieruchomości. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 07 września 2006 r., C-166/05, uznano, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyka art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.” Dodatkowo usługa musi być związana z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością (np. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., I FSK 1244/16; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., I FSK 1471/17; wyrok NSA I FSK 1576/13 z dnia 30 października 2014 r.). Brak powiązania usługi z konkretną nieruchomością wyłącza zastosowanie art. 47 Dyrektywy czy art. 28e ustawy VAT. W związku z tym podnosi się, że lokalizacja nieruchomości musi być znana. Nie jest wystarczające zlokalizowanie nieruchomości gdziekolwiek w Polsce dla uzasadnienia zastosowania przepisu art. 28e ustawy VAT (Bartosiewicz. Komentarz do art. 28e). Podsumowując uznanie, że nieruchomość jest związana z nieruchomościami wymaga spełnienia następujących przesłanek:

1\. istnieje nieruchomość w rozumieniu art. 13b Rozporządzenia;

2\. lokalizacja nieruchomości jest dokładnie znana, tj. nie stanowi jedynie jakiegoś obszaru w Polsce, lecz jest geograficznie wyodrębniona;

3\. świadczone usługi mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, tj. usługi wywodzą się z nieruchomości, a określona nieruchomość jest centralnym elementem i niezbędnym z punktu świadczenia usług lub gdy usługi świadczone są w odniesieniu do nieruchomości lub są dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości;

4\. bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami a daną nieruchomością jest wystarczająco ścisły;

5\. usługi nie są wymienione w katalogu usług nie mających wystarczającego związku z nieruchomością w przepisie art. 31a ust. 3 Rozporządzenia.

W ocenie Wnioskodawcy nabywana od Spółki usługa kompleksowa jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, z związku z powyższym Spółka powinna wystawić fakturę na Wnioskodawcę z wykazanym podatkiem VAT według właściwej stawki podatkowej. Świadczą o tym następujące okoliczności:

Świadczenie usługi w odniesieniu do nieruchomości

Kompleksowa usługa nabywana przez Wnioskodawcę będzie świadczona w odniesieniu do nieruchomości w rozumieniu art. 13b Rozporządzenia. Przedmiotem świadczenia usług będą co do zasady określone części powierzchni ziemi, tj. dzierżawione grunty. Niektóre części elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych mogą stanowić części składowe gruntu (np. maszty, fundamenty, kotwy).

Konkretna lokalizacja nieruchomości

Lokalizacja nieruchomości będzie co do zasady dokładnie znana. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę sprowadzają się tylko w pierwszej kolejności do znalezienia odpowiedniej lokalizacji (spełniającej warunki ustawowe i techniczne) do posadowienia na niej farmy wiatrowej bądź farmy fotowoltaicznej, usług marketingowych bądź pośrednictwa w zawieraniu umów. Tylko w początkowej fazie fakturowane są usługi ekspertyz prawnych i podatkowych nieprowadzących do przeniesienia tytułu do nieruchomości. Po znalezieniu właściwej lokalizacji Wnioskodawca będzie wspierany przez Spółkę w zawieraniu umów dzierżawy. Spółka będzie ponadto refakturowała na Wnioskodawcę opłaty dzierżawne (czynsz i koszty podatku od nieruchomości, stanowiące znaczną wartość i jedną z kluczowych atrybutów inwestycji) z tytułu zawartych w swoim imieniu umów dzierżawy, co jest traktowane na gruncie podatku VAT jako świadczenie usług dzierżawy. Część nabywanych przez Spółkę innych usług (np. opinie techniczne w zakresie oceny stanu) i fakturowanych na Wnioskodawcę również dotyczą konkretnych nieruchomości. Po wykonaniu wszystkich niezbędnych czynności dotyczących nieruchomości w celu posadowienia na nich instalacji z zakresu odnawialnych źródeł energii (opinie środowiskowe, przyłączenie do sieci energetycznej, uzyskanie pozwoleń na budowę), Spółka jako jeden z podwykonawców Wnioskodawcy zarządza/koordynuje placem budowy.

Potwierdzenie powyższego toku rozumowania można odnaleźć przykładowo w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. (0114-KDIP1-2.4012.211.2017.2.PC) w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości. Uznano w niej, że usługi polegające m.in. na rekomendowaniu strategii biznesowej w zakresie zakupu nieruchomości, zidentyfikowaniu i badaniu nieruchomości gruntowych i budynkowych odpowiednich do nabycia, uczestnictwu w negocjowaniu warunków transakcyjnych w zakresie zakupu i zbycia nieruchomości, dalszym doradztwie z zakresu rozwijania, projektowania inwestycji po wyborze lokalizacji (np. informowanie o wymaganych zgodach i decyzjach w procesie inwestycyjnym, przygotowywaniu planów kosztowych, rozwijaniu relacji z urzędami), jak również monitorowaniu postępów prac budowlanych są usługami związanymi z nieruchomością. Przy czym opisane w stanie faktycznym ww. usługi realizowane były w różnych lokalizacjach. Niektóre z projektów zostały przerwane na etapie analizy/planowania.

Również w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 17 listopada 2017 r. (0114-KDIP1-2.4012.477.2017.2.PC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że usługi doradcze z zakresu wykonania analiz przepływu wód podziemnych, pobrania próbek wód podziemnych i instalacji studzienek kanalizacyjnych na terenie Polski są usługami związanymi z nieruchomościami.

Co prawda nabywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wsparcia w znalezieniu lokalizacji odpowiedniego gruntu, usługi marketingowe bądź pośrednictwo w zawieraniu umów z partnerami kooperacyjnymi nie powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomością, gdyż nie jest jeszcze znana ich konkretna lokalizacja (podobnie indywidualna interpretacja prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r., 0114- KDIP1-2.4012.211.2017.2.PC). Dodatkowo może zdarzyć się, że określona lokalizacja nie będzie odpowiednia dla budowy farmy wiatrowej lub fotowoltaicznej. Ta część usług dotyczy jedynie pierwszego etapu całego procesu czy sekwencji zdarzeń. Większość nabywanych usług będzie dotyczyła więc konkretnej nieruchomości, tj. po znalezieniu odpowiedniego gruntu. Samo znalezienie gruntu jest jedynie początkiem w dalszym procesie biznesowym. Może się również zdarzyć, że Spółka nie znajdzie odpowiedniego gruntu pod budowę farmy wiatrowej lub fotowoltaicznej. Przeprowadzenie procesu rozwojowego (przygotowanie do budowy farmy wiatrowej) i budowlanego jest skomplikowane i długotrwałe. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 zakup usług poszukiwania gruntu od wielu podmiotów bez koordynacji Spółki nie zapewnia Wnioskodawcy zrealizowania jego celów gospodarczych. Usługi Spółki w istocie swojej dotyczą konkretnych nieruchomości. Będą to w szczególności usługi refakturowania czynszu dzierżawy, badania i oceny stanu nieruchomości, pomocy z uzyskaniu pozwolenia na budowę i dalej odnoszące się do całej fazy budowlanej (koordynacja placu budowy). Zdecydowana większość świadczonych usług w ujęciu temporalnym i funkcjonalnym odnoszą się właśnie do konkretnych nieruchomości zlokalizowanych w Polsce.

Fakt, że przykładowo rozwojowa usługa związana z budową elektrowni wiatrowej, obejmującą m.in. znalezienie odpowiedniej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej na dzierżawionych terenach, negocjacji z właścicielami gruntów, na których ma być posadowiona farma wiatrowa, powinna być traktowana jako usługa związana z nieruchomością, został potwierdzony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2021 r., 0114-KDIP1-2.4012.490.2020.2.RST. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał mianowicie, że: „Zatem mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy uznać świadczone przez Wnioskodawcę usługi rozwojowe za świadczenie kompleksowe. Co więcej niniejsze usługi należy uznać za usługi, do których znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy. Z opisu sprawy wynika, że usługi wykonywane w związku z położoną na terytorium Polski konkretną, określoną co do położenia nieruchomością, której lokalizacja zostanie wybrana w ramach świadczenia w postaci znalezienia właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej. W konsekwencji świadczone usługi rozwojowe na rzecz SPV stosownie do art. 28e ustawy podlegają opodatkowaniu w Polsce według właściwej stawki podatku.”

Bezpośredni związek z nieruchomością

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą miały wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomościami. Usługi będą świadczone w odniesieniu do nieruchomości i mają na celu zmianę ich stanu, tj. zabudowanie elektrownią wiatrową lub fotowoltaiczną. Nieruchomości będą stanowiły więc centralny oraz niezbędny element z punktu widzenia świadczeń Spółki oraz uwzględniając perspektywę Wnioskodawcy. Bez istnienia nieruchomości nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie miałby racji bytu.

Ścisłość związku pomiędzy usługami Spółki a nieruchomością

Związek z nabywaną przez Wnioskodawcę usługą kompleksową a nieruchomością jest ścisły. Bez istnienia nieruchomości nie byłoby możliwe nabycie usługi, obejmującej etap rozwojowy i budowlany przez Wnioskodawcę, których celem jest zbudowanie gotowych do eksploatacji farm wiatrowych i fotowoltaicznych.

Katalog usług wyłączonych

Usługi Spółki jako usługa kompleksowa nie znajdują się w katalogu usług niezwiązanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 31a ust. 3 Rozporządzenia.

Odnosząc powyższe uwagi do opisanego stanu faktycznego usługa kompleksowa nabywana przez Wnioskodawcę, powinna być traktowana jako usługa związana z nieruchomością. Ustalenie, że miejscem świadczenia usług nie jest Polska wypaczyłoby zasadę konsumpcji usług związanych z nieruchomościami w kraju ich położenia. Większość świadczeń nabywanych od Spółki w ujęciu czasowym i celowościowym będzie związana z nieruchomością położoną w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska nr 3

W przypadku uznania stanowiska nr 1 i 2 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy jedynie usługi przed znalezieniem odpowiedniej lokalizacji do rozwoju projektów z zakresu energetyki wiatrowej i fotowoltaicznej, usługi marketingowe i pośrednictwa powinny być uznane za usługi świadczone na zasadach ogólnych, co wyklucza ich opodatkowanie w Polsce. Pozostałe usługi dotyczą konkretnej nieruchomości i wykazują z nią bezpośredni związek. W związku z powyższym miejscem ich opodatkowania powinna być Polska. Powyższe wpływa na powstanie prawa do odliczenia podatku VAT w przyszłości po spełnieniu warunków ustawowych bądź wykonanie prawa do zwrotu w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

Zgodnie z art. 28b ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Usługi związane z wyborem odpowiedniej lokalizacji pod budowę farmy wiatrowej lub fotowoltaicznej dotyczą nieruchomości położonych w Polsce, ale nie są świadczone dla konkretnie identyfikowalnej nieruchomości. W przypadku uznania, że Wnioskodawca nie nabywa jednej usługi kompleksowej, usługi wskazane powyżej powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych (podobnie indywidualna interpretacja prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.211.2017.2.PC), oznacza to, że miejscem świadczenia tych usług będzie co do zasady miejsce siedziby usługobiorcy. Wnioskodawca nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie usługi w zakresie poszukiwania właściwej lokalizacji do budowy farmy wiatrowej lub fotowoltaicznej nie mieszą się w katalogu usług szczególnych. W związku z tym Spółka jest zobowiązana wystawić fakturę z obowiązkiem rozliczenia podatku przez Wnioskodawcę w Niemczech (reverse-charge). To samo dotyczy usług marketingowych i pośrednictwa Spółki w zawieraniu umów przez Wnioskodawcę, które nie odnoszą się jeszcze do konkretnie identyfikowalnej nieruchomości w Polsce.

Jednocześnie pozostałe usługi dotyczą już konkretnych nieruchomości. Nieruchomości będą stanowiły więc centralny oraz niezbędny element z punktu widzenia Wnioskodawcy. Bez istnienia nieruchomości usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie miałby racji bytu.

A zatem, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pkt. 1 i 2 powyżej za nieprawidłowe, usługi świadczone po znalezieniu odpowiedniej lokalizacji powinny być uznane za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy VAT i opodatkowane podatkiem VAT w Polsce według właściwej obowiązującej stawki podatkowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe** w zakresie uznania opisanych świadczeń za świadczenie kompleksowe rozliczane według jednolitych zasad opodatkowania i **prawidłowe** w zakresie ustalenia miejsca świadczenia oraz prawa do odliczenia lub zwrotu podatku w odniesieniu do nabywanych usług przed i po znalezieniu odpowiedniej lokalizacji, w sytuacji, gdy uznano, że przedmiotem usług nie jest świadczenie kompleksowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy,

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy,

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności,

a) pracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

W art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przy tym wskazać należy, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05 oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika - po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Ponadto w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 TSUE stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy,

w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy,

podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Przy czym na podstawie art. 89 ust. 1c ustawy,

podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

1\. zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;

2\. dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;

3\. w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Zatem z treści art. 89 ust. 1c pkt 1 ustawy wynika, że podmiotom nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów, Funduszy i Polityki regionalnej w rozporządzeniu z 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2021 r., poz. 1982) dalej zwanym: rozporządzeniem, określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia,

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot podatku od towarów i usług naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego,

podmiocie uprawnionym z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które w okresie, za który występują o zwrot podatku, nie posiadały siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegające się o zwrot podatku - posiadające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że

zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1\. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

2\. nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem:

a. usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania,

b. usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

c. usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

d. usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków,

e. usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków,

f. usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych,

g. usług związanych z obsługą jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi,

h. usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz ich części składowych,

i. usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

j. pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, lub ich ładunków,

k. usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy,

l. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca,

m. usług świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy, przez podatników lub podmioty zagraniczne zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziałach 6a i 7 ustawy,

n. wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość dokonywanej przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziale 6a ustawy,

o. dostaw towarów dokonywanych przez podatników ułatwiających takie dostawy zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy, zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziale 6a ustawy,

p. sprzedaży na odległość towarów importowanych dokonywanej przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziale 9 ustawy.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia,

podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiot uprawniony z państwa trzeciego może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku - w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia,

zwrot podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje na wniosek tego podmiotu przesłany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia,

wniosek składa się w języku polskim nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka (Wnioskodawca) z siedzibą w Niemczech, jest (\`(...)\`) niemieckich przedsiębiorstw zajmujących się (\`(...)\`). W Polsce Państwo zamierzacie rozwijać projekty w zakresie elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych. W momencie składania niniejszego wniosku Państwa Spółka nie jest jeszcze zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce. Jednakże zamierzacie się Państwo zarejestrować jako podatnik VAT w Polsce najpóźniej przed rozpoczęciem działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca w chwili obecnej i od chwili otrzymywania faktur od Spółki nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Państwa Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce dla celów podatku VAT. Będziecie Państwo realizowali w Polsce projekty związane z (\`(...)\`), polegające na budowie „pod klucz” parków wiatrowych i fotowoltaicznych. Państwa Spółka jest generalnym wykonawcą tych projektów w Polsce. Parki wiatrowe i fotowoltaiczne zostaną oddane do użytku przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Projektowe), w których Państwa Spółka będzie posiadała 100% udziałów. Parki wiatrowe i fotowoltaiczne zostaną wybudowane w Polsce. Działalność Państwa Spółki w Polsce jest prowadzona przy wsparciu B. sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`), (Spółka). Spółka jest podmiotem w 100% zależnym od Państwa Spółki (wspólnik całościowy) i posiada rozległą wiedzę na temat polskiego rynku w zakresie planowania instalacji do wytwarzania energii odnawialnej. W ramach współpracy w związku zawartą pisemną umową Wnioskodawca jest zainteresowany wykorzystaniem wieloletniej wiedzy i doświadczenia pracowników Spółki w celu ustanowienia lub optymalizacji swojej obecności na polskim rynku poprzez zlecenie Spółce identyfikacji i zabezpieczenia odpowiednich lokalizacji dla nowych projektów lub nawiązania relacji z potencjalnymi partnerami do współpracy dla Wnioskodawcy, tak aby Wnioskodawca mógł również realizować przyszłe projekty w Polsce poprzez dostępność odpowiednich lokalizacji. W oparciu o swoje wieloletnie doświadczenie i istniejące sieci kontaktów. Spółka będzie wspierać Państwa w wejściu na polski rynek, a w szczególności prowadzić następujące działania doradcze i wspierające. Obejmują one między innymi: działania marketingowe mające na celu poprawę obecności Państwa Spółki na odpowiednim krajowym rynku energii odnawialnej (usługi te mogą służyć nabyciu działek, ale nie odnoszą się jeszcze zasadniczo do konkretnej działki), inicjowanie kontaktów biznesowych oraz komunikacja i negocjacje z partnerami biznesowymi, w szczególności partnerami kooperacyjnymi, oraz ich obsługą (usługi te dotyczą pośrednictwa w zawarciu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a trzecim partnerem kooperacyjnym i mogą służyć pozyskaniu gruntu, ale nie odnoszą się jeszcze co do zasady do konkretnej działki), inicjowanie i prowadzenie negocjacji dotyczących umów dzierżawy odpowiednich gruntów pod budowę projektów w dziedzinie odnawialnych źródeł energii, które są zawierane z właścicielami gruntów i użytkownikami rolnymi przez polskie Spółki Projektowe, których Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem, lub w imieniu Spółki w przypadku Spółek Projektowych, które nie zostały jeszcze założone przez Wnioskodawcę, planowanie, rozwój i nadzór nad projektami budowlanymi w zakresie odnawialnych źródeł energii, w szczególności zarządzanie placem budowy, tj. koordynacja placu budowy, komunikacja i negocjacje z gminami i władzami w zakresie uzyskiwania pozwoleń na budowę itp. we własnym imieniu lub w imieniu Spółek Projektowych, w imieniu których zawarto lub przeniesiono odpowiednie umowy dzierżawy. W skład fazy rozwojowej związanej z budową elektrowni wiatrowej lub fotowoltaicznej pod klucz wchodzą co do zasady następujące grupy czynności: analiza projektu (określenie celów projektu, ocena wydajności energetycznej i ekonomicznej, lokalizacja i wybór terenu, rozważenie kwestii środowiskowych i regulacyjnych); pozyskanie zezwoleń i formalności (zdobycie niezbędnych pozwoleń budowlanych i środowiskowych, przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej); projektowanie (szczegółowe projektowanie elektrowni, w tym układu turbin wiatrowych lub paneli fotowoltaicznych, opracowanie planu infrastruktury dróg dojazdowych i sieci energetycznej). Spółka dokonuje świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, który jest generalnym wykonawcą inwestycji budowy parków wiatrowych i fotowoltaicznych. Spółka będzie promować portfolio usług Państwa Spółki w miarę swoich możliwości, wzmacniać kontakty biznesowe i dbać o partnerów biznesowych Wnioskodawcy oraz nawiązywać i utrzymywać kontakty z wydzierżawiającymi we własnym imieniu lub w imieniu odpowiedniej Spółki Projektowej. Spółka będzie świadczyć usługi we własnym imieniu i na własny rachunek jako niezależny wykonawca, przy czym praca Spółki będzie ukierunkowana na interesy grupy Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawiera umowy z partnerami kooperacyjnymi lub podwykonawcami zorganizowanymi przez Spółkę bezpośrednio we własnym imieniu. W tym zakresie Spółka pełni rolę pośrednika i doradcy, a nie przedstawiciela Wnioskodawcy (Państwa Spółki). Przedmiotem umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a kooperantami jest świadczenie usług rozwojowych, których zakres jest zbliżony do usług świadczonych w fazie rozwojowej przez Spółkę (np. poszukiwanie odpowiednich terenów pod budowę parków wiatrowych i fotowoltaicznych. zabezpieczenie gruntów, uzyskiwanie informacji o możliwości przyłączenia). Usługi te są świadczone do momentu uzyskania pozwolenia na budowę. Usługi Spółki obejmują również zawieranie we własnym imieniu m.in. umów dzierżawy z właścicielami gruntów i użytkownikami rolnymi, które służą realizacji projektów OZE przez Wnioskodawcę jako generalnego wykonawcę. Wszelkie prawa wynikające z takich umów zawartych przez Spółkę leżą w interesie ekonomicznym Wnioskodawcy i zostaną przeniesione na wezwanie Wnioskodawcy przez Spółkę na Wnioskodawcę lub osobę trzecią wskazaną przez Wnioskodawcę, w szczególności na Spółki Projektowe, dla których Wnioskodawca jako generalny wykonawca realizuje dany projekt OZE. Spółka nie jest uprawniona do reprezentowania Wnioskodawcy w obrocie prawnym. Spółka jest uprawniona do korzystania z zastępców w wykonywaniu swoich zobowiązań zgodnie z zasadami niemieckiego kodeksu cywilnego. Koszty poniesione z tego tytułu, podobnie jak inne koszty poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług, będą wynagradzane zgodnie z postanowieniami umowy. Spółka może zatem również sama nabywać niektóre usługi (we własnym imieniu). Obecnie dotyczy to usług prawno-podatkowych (np. ekspertyzy umów dzierżawy) czy współpracy ze specjalistami w zakresie oceny przydatności gruntów (np. ekspertyzy przepisów dotyczących rozstawu turbin). Usługi te są następnie fakturowane na Wnioskodawcę. Po zatwierdzeniu przez Wnioskodawcę zawarcia umowy dzierżawy i odpowiednim jej wdrożeniu przez Spółkę, Spółka uzyska niezbędne zabezpieczenie dla nabytego obszaru (np. stworzenie podstawy prawnej dla użytkowania konkretnego projektu, zabezpieczenie dalszych obszarów uzupełniających w razie potrzeby). Przy zawieraniu umów dzierżawy należy zapewnić prawo do wypowiedzenia lub odstąpienia od umowy w przypadku, gdy budowa zakładu wytwarzania energii odnawialnej nie jest prawnie możliwa na danym obszarze. Inwestycje Wnioskodawcy są realizowane na dzierżawionym gruncie. Grunty te nie zostaną nabyte przez Wnioskodawcę. Docelowo umowy dzierżawy powinny być zawierane w imieniu Spółek Projektowych. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółki Projektowe mogą jeszcze nie działać, umowy dzierżawy mogą być początkowo zawierane przez Spółkę. Wnioskodawca nie będzie zawierał umów dzierżawy we własnym imieniu. Projekt budowy parku elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych składa się z fazy rozwojowej i budowlanej. Odnosi się on do pojedynczego miejsca w Polsce, które można zidentyfikować geograficznie (w ramach projektu są przeprowadzone działania takie jak wykonywanie analiz środowiskowych, uzyskanie pozwoleń na budowę lub planowanie projektu budowlanego). Możliwe jest jednak również, że niektóre usługi kończą się na etapie eksploracji, bez prowadzenia jakichkolwiek prac budowlanych. W większości przypadków powodem jest brak możliwości uzyskania podłączenia do sieci elektroenergetycznej. Ale nawet w tym przypadku należy najpierw zabezpieczyć teren, a następnie zbadać możliwości podłączenia dla danej nieruchomości. Realizacja projektu rozpoczyna się jednak w momencie zawarcia co najmniej umowy dzierżawy danej działki. Ponadto możliwe jest, że zostaną zakupione już istniejące projekty na rynku (zwłaszcza z istniejącym przyłączem lub pozwoleniem na budowę), przy czym prawa do projektu powinny należeć do Spółki Projektowej (tj. projekty powinny być nabywane bezpośrednio przez Spółki Projektowe). Wnioskodawca będzie pełnił funkcję generalnego wykonawcy w ramach umowy EPC (umowa o generalną realizację inwestycji) ze Spółką Projektową. Obowiązkiem Wnioskodawcy będzie podjęcie wszelkich środków w celu zaplanowania, wykonania i ukończenia prac, a także usunięcia wad w celu przekazania elektrowni wiatrowej lub fotowoltaicznej „pod klucz” Spółce Projektowej. Wnioskodawca jest zatem odpowiedzialny za synchronizację i koordynację wszystkich prac rozwojowych i budowlanych. Wnioskodawca ponosi również ryzyko finansowe i ekonomiczne projektów. Jednak w celu planowania i realizacji projektu Wnioskodawca korzysta głównie z usług Spółki lub osób trzecich. Proces budowy jest wspierany przez Spółkę i podwykonawców. Co do zasady, pracownicy Wnioskodawcy nie będą osobiście obecni w Polsce. Podwykonawcy i dostawcy na etapie budowy w Polsce będą zlecani bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Podwykonawcy będą wykonywać m.in. następujące czynności: produkcja instalacji, fundamenty (od producenta lub inżyniera lądowego), budowa dróg, budowa tras kablowych, budowa stacji transformatorowej, realizacja działań wyrównawczych, inne umowy o dzieło. Spółka jest odpowiedzialna m.in. za znalezienie odpowiedniej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej lub fotowoltaicznej. Spółka określa lokalizację projektu w oparciu o własną wiedzę na temat tego, które lokalizacje w Polsce są odpowiednie dla farm wiatrowych lub fotowoltaicznych. Określenie tej lokalizacji może jednak wymagać szczegółowych analiz, takich jak pomiary wiatru, a także ocena możliwości przyłączenia do sieci (które mogą być również nabywane przez Spółkę). Po zidentyfikowaniu lokalizacji Spółka rozpocznie negocjacje z właścicielami gruntów w celu zawarcia umów dzierżawy. Spółka będzie również zaangażowana w uzyskanie pozwoleń wymaganych do budowy i eksploatacji farm wiatrowych lub fotowoltaicznych a także w negocjacje i zawarcie umowy z operatorem sieci dystrybucyjnej wymaganej do podłączenia farmy wiatrowej lub fotowoltaicznej do ogólnokrajowej sieci dystrybucyjnej. Działania Spółki na etapie budowy obejmują koordynację placu budowy. Pośrednictwo Spółki w zawarciu umowy jest ściśle powiązane z dalszymi usługami świadczonymi przez Spółkę na etapie budowy, wszelkie usługi nabywane przez Spółkę we własnym imieniu, które mogą obciążać Wnioskodawcę, jak również zawarcie w imieniu Spółki umowy dzierżawy w przypadku, gdy Spółki Projektowe jeszcze nie istnieją, jest bezpośrednio związane z celem Wnioskodawcy - budową pod klucz parków wiatrowych i fotowoltaicznych w Polsce. Spółka otrzymuje od Państwa wynagrodzenie za swoje usługi, które jest mierzone zgodnie z Wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych w odniesieniu do ustalenia cen transferowych na warunkach rynkowych. Spółka otrzyma wynagrodzenie na podstawie kosztów poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług. Spółka będzie dokumentować koszty ponoszone w związku z usługami objętymi umową i udostępniać je Wnioskodawcy. Wynagrodzenie to składa się zatem z wyliczonych kosztów bezpośrednich i ogólnych (kosztów pełnych) oraz narzutu zysku. Wynagrodzenie należne Spółce od Wnioskodawcy obejmuje również opłaty dzierżawne (czynsz i zwrot kwoty podatku od nieruchomości) itp., które Spółka musi ponieść w wyniku zawarcia umów dzierżawy na realizację projektów z zakresu odnawialnych źródeł energii w interesie ekonomicznym Wnioskodawcy. Koszty te są rejestrowane oddzielnie w księgach rachunkowych Spółki i fakturowane na Wnioskodawcę bez zwiększania marży zysku (tzw. koszty przenoszone). Spółka wystawi Wnioskodawcy fakturę na koniec każdego roku kalendarzowego, do której załączy zestawienie kosztów poniesionych w minionym roku kalendarzowym. Na fakturze wszystkie koszty będą wymienione w opisie tylko w jednej pozycji (np. rozwój projektu z nazwą lokalizacji i datami usługi). Ponadto, Spółka jest uprawniona do żądania od Wnioskodawcy miesięcznych lub kwartalnych zaliczek. Fakturowane zaliczki powinny być oparte na kosztach, które prawdopodobnie zostaną poniesione przez Spółkę. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką obowiązuje od 1 kwietnia 2022 r. Co do zasady, umowa została zawarta na czas nieokreślony i zostanie częściowo zmieniona ze skutkiem od 1 stycznia 2023 r. Celem gospodarczym Wnioskodawcy jest budowa elektrowni „pod klucz”. Po wybudowaniu elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych, udziały w spółkach projektowych zostaną sprzedane przez Wnioskodawcę inwestorowi zewnętrznemu. Wnioskodawca osiąga zysk głównie z działalności jako generalny wykonawca, ale też i ze sprzedaży udziałów. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest zatem przeprowadzenie wszystkich działań dla spółki projektowej, które umożliwią projektowi osiągnięcie statusu „pod klucz”. Działania związane z fazą rozwojową są głównie wykonywane przez Spółkę (lub nabywane i fakturowane na Wnioskodawcę). Działania te mogą być również wykonywane przez zewnętrznego partnera do współpracy znalezionego przez Spółkę (pośrednictwo w zawarciu umowy). Wszystkie działania związane z fazą budowy będą wykonywane przez Spółkę i zewnętrznych wykonawców (podwykonawców). Ze względu że nie zakończył się proces budowy parków fotowoltaicznych lub wiatrowych Wnioskodawca nie wyklucza rozliczenia jego świadczenia jako dostawa towarów (możliwie, że w Polsce), dostawa z montażem w Polsce (miejsce położenia elektrowni) bądź świadczenie usług.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługi nabywane przez Państwa stanowią świadczenia kompleksowe i w związku z tym należy stosować do nich jednolite zasady określenia miejsca świadczenia (jako usługi związanej z nieruchomościami art. 28e ustawy) i czy w związku z tym Wnioskodawca ma możliwość prawa do odliczenia podatku naliczonego po spełnieniu warunków ustawowych w przyszłości lub zwrócenia się o zwrot podatku w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynności realizowane przez Spółkę na Państwa rzecz obejmujące świadczenia, o których mowa we wniosku składające się z fazy rozwojowej i budowlanej nie stanowią świadczenia kompleksowego jako usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy. Pomimo tego, że zasadniczy i główny cel całego przedsięwzięcia polega na budowie elektrowni „pod klucz” to należy zauważyć, że nie wszystkie usługi nabywane od Spółki są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Co więcej czynności przed znalezieniem odpowiedniej lokalizacji, nie sposób uznać aby powiązane były z konkretną położoną w Polsce nieruchomością.

Należy w tym miejscu podkreślić, że usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też co wynika z cyt. art. 31a rozporządzenia 282/2011 ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W zakresie usług świadczonych przez Spółkę na Państwa rzecz w pierwszej kolejności należy zastrzec, że art. 28e ustawy jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C 155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).

Orzecznictwo to, jak wskazuje Trybunał w wyroku C-215/19, zostało zasadniczo skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia 282/2011 wykonawczego, stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia usług w transakcjach międzynarodowych ma istotne znaczenie ze względu na uniknięcie podwójnego opodatkowania. Jak wynika z ww. rozporządzenia 282/2011 oraz orzecznictwa TSUE nie każdą usługę należy uznawać za usługę związaną z nieruchomościami.

Odnosząc się do przedstawionej sprawy należy zauważyć, że działania marketingowe mające na celu poprawę obecności Wnioskodawcy na odpowiednim rynku energii odnawialnej, inicjowanie kontaktów biznesowych oraz komunikacja i negocjacje z partnerami biznesowymi, w szczególności partnerami kooperacyjnymi, oraz ich obsługa (usługi te dotyczą pośrednictwa w zawarciu umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a trzecim partnerem kooperacyjnym i mogą służyć pozyskaniu gruntu, ale nie odnoszą się jeszcze do konkretnej działki) nie sposób uznać za świadczenie kompleksowe związane z budową elektrowni „pod klucz”. Należy zauważyć, że wymienione czynności tj. działania marketingowe, oraz usługi związane z pośrednictwem w zwarciu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a trzecim partnerem kooperacyjnym nie odnoszą się jeszcze co do zasady do konkretnej działki i mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych świadczeń realizowanych przez Spółkę. Mogą być one wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje, że ww. czynności wynikają z jednej umowy i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Wymienione czynności należy zakwalifikować jako odrębne, niezależne świadczenia. Czynności te przed znalezieniem odpowiedniej lokalizacji stanowią odrębne niezależne świadczenie od pozostałych realizowanych przez Spółkę świadczeń i mogą być przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Kwestia sformułowania umowy ze Spółką oraz ustalenie wynagrodzenia (wyliczenie kosztów bezpośrednich i ogólnych oraz narzutu zysku) nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Rozłączne traktowanie ww. czynności nie wpływa na ich charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych przez Spółkę w ramach zawartej umowy z punktu widzenia ich nabywcy (Wnioskodawcy) jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Czynności te tj. usługi marketingowe, usługi pośrednictwa w zawarciu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a trzecim partnerem kooperacyjnym stanowią odrębne niezależne świadczenia które powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich zasad i nie wchodzą w skład świadczenia kompleksowego z innymi usługami świadczonymi przez Spółkę. Należy uznać, że co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami/świadczeniami, tj. wykonaniem usługi marketingowej, usługi pośrednictwa w zawarciu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a trzecim partnerem kooperacyjnym. Są to usługi które należy uznać za ekonomicznie i fizycznie rozdzielne. Każda z tych usług może być świadczona w sposób całkowicie niezależny od siebie i od pozostałych usług. Ponadto, świadczenie poszczególnych usług ma dla Wnioskodawcy wymierną wartość, każda z wyżej wymienionych usług, czy to usługi marketingowej czy usługi pośrednictwa, stanowią odrębny cel sam w sobie. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy tymi usługami a innymi usługami w tym usługami budowlanymi po znalezieniu odpowiedniej lokalizacji dla rozwoju projektu.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (sprawa C-425/06 oraz sprawa C-572/07) świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzące jednolitą ekonomicznie całość i tylko jako takie mające gospodarczy sens dla konsumenta/odbiorcy, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie. W analizowanej sprawie nie możemy mówić o szeregu nierozerwalnych ze sobą powiązanych elementów bowiem każda z usług (marketingowa, pośrednictwa) ma inny charakter, może funkcjonować osobno i nie tworzy jednolitej całości w odniesieniu do innych usług w tym budowlanych po znalezieniu odpowiedniej lokalizacji dla rozwoju projektu. W konsekwencji w przedmiotowym przypadku usługi marketingowe, usługi pośrednictwa powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danej usługi, tj. zasad właściwych dla usługi marketingowej, inicjowania kontaktów biznesowych (pośrednictwo w zawarciu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a trzecim partnerem kooperacyjnym).

Należy zauważyć, że w odniesieniu do usług marketingowych, pośrednictwa, które to działania poprzedzają właściwą fazę budowlaną oraz inne usługi po znalezieniu konkretnej lokalizacji (negocjacje dotyczące umów dzierżawy odpowiednich gruntów pod budowę elektrowni, dzierżawa gruntów nadzór na projektami budowalnymi (koordynacja placu budowy), komunikacja i negocjacje z gminami i władzami w zakresie uzyskiwania pozwoleń na budowę we własnym imieniu lub imieniu Spółek Projektowych w imieniu których zawarto lub przeniesiono odpowiednie umowy dzierżawy, czy też analizę projektu, pozyskiwanie zezwoleń i formalności, a także projektowanie elektrowni w tym szczegółowe projektowanie elektrowni, w tym układu turbin wiatrowych lub paneli fotowoltaicznych, opracowanie planu infrastruktury dróg dojazdowych i sieci energetycznej) nie ulega wątpliwości, że przeprowadzane przez Spółkę usługi w pewnym stopniu są związane z nieruchomościami, jednakże naszym zdaniem związek tych czynności z nieruchomością nie jest na tyle bezpośredni aby miejscem dokonywania świadczeń w postaci tych usług przed znalezieniem lokalizacji było miejsce położenia nieruchomości. Na etapie wykonywanych przez Spółkę czynności (przed znalezieniem lokalizacji) w ramach świadczonych usług nie dochodzi do prawnych lub fizycznych zmian na nieruchomości będącej przedmiotem świadczonych usług. Usługa marketingowa jak sami Państwo wskazali może służyć nabyciu działek ale nie odnosi się do konkretnej działki, inicjowanie kontaktów biznesowych może służyć pozyskaniu gruntu ale także nie odnosi się do konkretnej działki.

Tym samym świadczone usługi przed znalezieniem odpowiedniej lokalizacji dla rozwoju projektu nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Jednocześnie do ww. usług, (marketingowych, pośrednictwa) nie będą miały zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Co istotne, Spółka świadczy te usługi na rzecz Wnioskodawcy z siedzibą w Niemczech, który nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ani nawet nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. W konsekwencji miejsce świadczenia usług przed znalezieniem odpowiedniej lokalizacji dla rozwoju projektu należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania usług przed znalezieniem odpowiedniej lokalizacji do rozwoju projektu (marketingowych, pośrednictwa) na rzecz Spółki nie będzie Polska. Usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Inaczej będzie przedstawiało się miejsce świadczenia i opodatkowania do usług które związane są z konkretną nieruchomością (usługi po znalezieniu odpowiedniej lokalizacji). Do usług tych jak wynika z wniosku należy zaliczyć, analizę projektu (określenie celów projektu, ocena wydajności energetycznej i ekonomicznej, lokalizacja i wybór terenu, rozważenie kwestii środowiskowych i regulacyjnych), pozyskanie zezwoleń i formalności (zdobycie niezbędnych pozwoleń budowlanych i środowiskowych, przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej); projektowanie (szczegółowe projektowanie elektrowni, w tym układu turbin wiatrowych lub paneli fotowoltaicznych, opracowanie planu infrastruktury dróg dojazdowych i sieci energetycznej). Są to czynności wchodzące w skład fazy rozwojowej i związane są również z wydzierżawieniem nieruchomości. Do usług związanych z nieruchomością należy także zaliczyć, inicjowanie i prowadzenie negocjacji dotyczących umów dzierżawy odpowiednich gruntów pod budowę projektów w dziedzinie odnawialnych źródeł energii, które są zawierane z właścicielami gruntów i użytkownikami rolnymi przez polskie Spółki Projektowe, których Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem, lub w imieniu Spółki w przypadku Spółek Projektowych, które nie zostały jeszcze założone przez Wnioskodawcę, dzierżawę gruntów, planowanie, rozwój i nadzór nad projektami budowlanymi w zakresie odnawialnych źródeł energii, w szczególności zarządzanie placem budowy, tj. koordynacja placu budowy, komunikacja i negocjacje z gminami i władzami w zakresie uzyskiwania pozwoleń na budowę, itp. we własnym imieniu lub w imieniu Spółek Projektowych, w imieniu których zawarto lub przeniesiono odpowiednie umowy dzierżawy.

Usługi te mające na celu wybudowanie elektrowni „pod klucz” odnoszą się do pojedynczego miejsca w Polsce, które można zidentyfikować geograficznie. Czynności te świadczone są każdorazowo w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (dotyczącej nieruchomości na której ma powstać elektrownia wiatrowa, fotowoltaiczna „pod klucz”) i mają na celu zmianę prawną stanu nieruchomości, o której mowa w art. 31a ust. 1 lit. b rozporządzenia wykonawczego. Nieruchomość będzie stanowiła centralny oraz niezbędny element z punktu widzenia świadczeń dokonywanych przez Spółkę. Bez tej nieruchomości usługi świadczone przez Spółkę na Państwa rzecz nie miałyby racji bytu. Tym samym warunek, o którym mowa w art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego jest w stosunku do usług świadczonych na Państwa rzecz spełniony. W przypadku tych świadczonych usług, nieruchomość, jest centralnym i nieodzownym elementem świadczenia, jako że usługi po znalezieniu odpowiedniej lokalizacji dla rozwoju projektu dotyczą określonej nieruchomości, na której ma powstać elektrownia wiatrowa, fotowoltaiczna „pod klucz”. Niemożliwym byłoby świadczenie ww. usług bez odniesienia się do konkretnej nieruchomości, a rozpatrywanie świadczenia w oderwaniu od konkretnej nieruchomości byłoby bezwartościowe z punktu widzenia jej kontrahenta (Państwa Spółki). Nawet w odniesieniu do fazy rozwojowej niezbędne jest zabezpieczenie praw do terenu poprzez zawarcie umowy dzierżawy, w tym analiza biznesowa, prawna i podatkowa skutków umowy dzierżawy, zdobycie niezbędnych pozwoleń budowlanych i środowiskowych oraz przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej związanej z elektrownią, która przecież będzie usytuowana w konkretnej lokalizacji w Polsce.

W konsekwencji usługi po znalezieniu odpowiedniej lokalizacji dla rozwoju projektu dokonywane przez Spółkę na Państwa rzecz będą stanowić usługi do których ma zastosowanie art. 28e ustawy i miejscem świadczenia oraz opodatkowania tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości tj. w przedmiotowym przypadku Polska.

Zatem tylko w odniesieniu do usług (po znalezieniu odpowiedniej lokalizacji dla rozwoju projektu) gdzie miejscem świadczenia i opodatkowania jest Polska Wnioskodawca miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę po spełnieniu warunków wynikających z ustawy. Jednakże aby zrealizować to uprawnienie należy raz jeszcze zauważyć, że do odliczenia uprawniony jest zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT a nabywane usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak Państwo wskazali nie jesteście zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a ze względu na fakt, że proces budowy się nie zakończył Wnioskodawca nie wyklucza rozliczenia swojego świadczenia jako dostawy towarów (możliwe że w Polsce) dostawy z montażem w Polsce bądź świadczenia usług. Na chwilę obecną więc Wnioskodawca nie spełnia warunków wynikających z przepisów ustawy i nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca jest podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, niezarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce i w odniesieniu do nabytych usług, których miejscem opodatkowania jest Polska, będzie uprawniony do zwrotu podatku na warunkach określonych w art. 89 ust. 1 ustawy i warunkach, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zwrotów. Po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 89 ust. 1 ustawy i rozporządzenia w sprawie zwrotu Wnioskodawcy, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w odniesieniu do nabywanych usług których miejscem opodatkowania jest Polska, będzie przysługiwał zwrot podatku.

Tym samym stanowisko w zakresie pytań oznaczonych numerem **1** i **2** odnoszących się do świadczenia kompleksowego oraz prawa do odliczenia lub zwrotu podatku do wszystkich nabywanych usług należy uznać za **nieprawidłowe** natomiast stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr **3** należy uznać za **prawidłowe.**

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych Organ wskazuje, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże stany faktyczne, w oparciu o które zostały wydane niniejsze rozstrzygnięcia są odmienne od stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji Państwa lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych. I tak m.in. interpretacja na którą Państwo się głównie powołują z 17 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.490.2020.2.RST dotyczyła ustalenia czy świadczenia wchodzące w skład usługi rozwojowej stanowią usługę kompleksową. W skład usługi rozwojowej wchodziły m.in. usługi: Znalezienie właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej, Negocjacje z właścicielami gruntów, na których ma być skonstruowana farma wiatrowa, Uzyskanie, rozszerzenie lub zmiana pozwoleń/zezwoleń, Dostarczenie rozwiązania sieciowego / zawarcie umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego, Przygotowanie projektu farmy wiatrowej, Modelowanie wiatrowe i analiza wysokości oraz dopasowanie odpowiedniego modelu turbiny wiatrowej, Projekt sieci wewnętrznej. Należy zatem stwierdzić, że opisane świadczenia nie są tożsame do tych realizowanych przez Spółkę na Państwa rzecz jakie były przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim nie były to usługi marketingowe, czy też usługi pośrednictwa, o których mowa była we wniosku, gdzie uznaliśmy że właściwą regulacją prawną ustalającą miejsce świadczenia jest art. 28b ust. 1 ustawy. Ponadto z opisu sprawy interpretacji z 10 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.630.2018.1.PR wynikało że wniosek dotyczył usług typu fulfilment oraz usług logistycznych. Były to więc całkowicie innego rodzaju grupy usług i nie sposób uznać, że zaszły wszystkie te same okoliczności jak w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu zaś do powołanych wyroków w tym m.in. orzeczenia z 28 października 2016 r. sygn. I FSK 344/15 należy zauważyć, że sprawa dotyczyła kwestii uznania za świadczenie kompleksowe, gdy w jego ramach nie można wyodrębnić świadczenia podstawowego i pomocniczego, podobnie jak w orzeczeniu z 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 494/17. Należy jednak zauważyć, że w wydanym rozstrzygnięciu dla Państwa Spółki brak uznania opisanych usług za jedno świadczenie kompleksowe wynika z innych okoliczności niż brak wyodrębnienia świadczenia podstawowego i pomocniczego. Powołane więc orzeczenia i interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska w Państwa sprawie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).