Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1039.2016.1.DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-02
Teza: W ocenie organu, kwota odszkodowania za utracone korzyści osoby uprawnionej do wykupu mieszkania, a także koszty postępowania związanego z dochodzeniem tego roszczenia nie może być kwalifikowana, jako wydatek spełniający wskazane powyżej kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a których spełnienie jest niezbędne, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, bez względu na okoliczność, czy dany wydatek mieści się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Konstrukcja przepisów dotyczących uznawania określonego wydatku za koszt podatkowy (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) nakazuje przyjęcie, że dopiero w momencie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT dopuszczalne jest badanie, czy dany wydatek mieści się w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: korzyści-korzyści utracone (lucrum cessans); koszt-koszty postępowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania za niewykonanie zobowiązania oraz wydatków związanych z obsługą postępowania sądowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania za niewykonanie zobowiązania oraz wydatków związanych z obsługą postępowania sądowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej; „T.” lub „Spółka”), utworzyła wraz z następującymi spółkami z Grupy Kapitałowej X.:

*   P. Spółka Akcyjna,
*   O. sp. z o.o.,
*   S. sp. z o.o.,
*   G. sp. z o.o.,
*   X. SPV 5 sp. z o.o.,
*   X. SPV 6 sp. z o.o.,
*   X. SPV 7 sp. z o.o.

Podatkową Grupę Kapitałową X. (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. 1a Ustawy o CIT. PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r. (dalej: „umowa PGK”), która została złożona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Umowa PGK została zawarta w formie aktu notarialnego na okres 3 lat podatkowych, przy czym rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy. Umowa PGK została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego, pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się z dniem 1 kwietnia 2014 r.

T. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, dystrybucji i sprzedaży ciepła oraz produkcji energii elektrycznej. Spółka powstała w 1993 r. w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego „E.” Spółka Akcyjna (dalej: „E.” uprzednio Przedsiębiorstwo Państwowe E.) w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa.

Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie przedstawiał się następująco.

W dniu 11 października 2012 r. przeciwko T. został wniesiony pozew przez żonę byłego pracownika Spółki (jego następcy prawnego) o zasądzenie tytułem odszkodowania za niewykonanie przez Spółkę (tj. poprzednio działającą pod nazwą A. S.A., obecnie prowadzącą działalność pod nazwą T.), zobowiązania w postaci uregulowania stanu prawnego nieruchomości położonej przy ul. R\`(...)\` (dalej: „Nieruchomość”) i odsprzedaży lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku posadowionym na w/w Nieruchomości ich dotychczasowym najemcom.

Tytułem wyjaśnień, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w 2012 r. spółka A. S.A. w wyniku sprzedaży akcji przez A. A.B. do X. S.A. zmieniła firmę spółki na T.

Budynek, w którym mieści się lokal, o którym mowa powyżej, został wybudowany w latach 1986-1989 przez przedsiębiorstwo państwowe E. (wchodzące w skład powołanej w 1993 r. spółki akcyjnej Skarbu Państwa – E.). Budynek został zasiedlony w części przez pracowników E. i najemców będących pracownikami przedsiębiorstw, które partycypowały w budowie budynku (dalej: „Najemcy”).

Następnie, na mocy decyzji nr 1104/95 z dnia 28 listopada 1995 r., przekazano w użytkowanie wieczyste E. Nieruchomość, na której wybudowano wspomniany wcześniej budynek mieszkalny. Z pracownikami E. zawarto umowy najmu tych lokali.

W dniu 19 maja 1997 r. Urząd Wojewódzki uchylił decyzję organu I instancji o oddaniu w użytkowanie wieczyste Nieruchomości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Jednocześnie stwierdził, iż zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady Ministrów (§ 4) z dnia 16 marca 1993 r. (Dz. U. Nr 23 poz. 97 ze zm.) E. nie legitymowały się w dniu 5 grudnia1990 r. (dzień wejścia w życie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości) prawem do zarządu Nieruchomością. Ponadto, w ocenie organu II instancji niepozostawanie Nieruchomości w udokumentowanym zarządzie państwowej osoby prawnej oznaczało, że Nieruchomość uległa komunalizacji z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16 poz. 95 ze zm.). Organ wskazał także, że właściwym do dysponowania Nieruchomością będzie Zarząd Gminy.

Postępowanie o uregulowanie stanu prawnego Nieruchomości zostało wstrzymane przez Urząd Miasta w związku z prowadzonym postępowaniem administracyjnym z wniosku następcy prawnego właściciela nieruchomości hipotecznej pn. „W\`(...)\`” (stanowiącej część działki Nieruchomości przy R\`(...)\`) w trybie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50 poz. 279).

Na skutek wstrzymania postępowania o uregulowanie stanu prawnego nieruchomości, E. w dniu 8 listopada 2005 r. wycofała wniosek o uwłaszczenie jej na nieruchomości. Następnie wystąpiła o włączenie nieruchomości do zasobów mieszkaniowych miasta. Natomiast wcześniej, w wyniku prywatyzacji i przekształceń własnościowych E., Spółka zawarła w dniu 15 listopada 1999 r. z Zakładowymi Organizacjami Związkowymi działającymi w Spółce oraz z V. AB „Pakiet Gwarancji Socjalnych Pracowników E.”, który był następnie załącznikiem do Umowy Sprzedaży Akcji spółce A. AB.

Zgodnie z § 16 ust. 4 i 5 powyżej powołanego „Pakietu Gwarancji Socjalnych Pracowników E.”, Spółka zobowiązała się do uregulowania w jak najszybszym czasie stanu prawnego zasobów mieszkaniowych oraz do jak najszybszego uzgodnienia nowego regulaminu sprzedaży mieszkań zakładowych (ustalającego warunki sprzedaży lokali lokatorom wynajmowanych mieszkań zakładowych z bonifikatą do 90% kwoty oszacowania).

W wyniku nabycia akcji E. od Skarbu Państwa przez A. AB, A. AB przejął m.in. gwarancje socjalne E. wobec pracowników i najemców, w tym, zobowiązanie do uregulowania w jak najszybszym czasie stanu prawnego swoich zasobów mieszkaniowych, w tym mieszkań znajdujących się na Nieruchomości.

Na podstawie powyższego, Spółka dążyła do uregulowania statusu prawnego Nieruchomości. Podczas prowadzonego postępowania w sprawie przekazania ww. Nieruchomości w użytkowanie wieczyste, Urząd Miasta wstrzymał postępowanie o uregulowanie stanu prawnego Nieruchomości. W stosunku do Nieruchomości zostały zgłoszone przez następcę prawnego jej właściciela roszczenia wynikające z dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy. Na skutek wstrzymania postępowania o uregulowanie stanu prawnego Nieruchomości, Spółka (działając pod nazwą A. S.A.) przekazała Nieruchomość w zarząd Zakładowi Gospodarowania Nieruchomościami w Dzielnicy, który następnie został przekazany zarządzeniem Prezydenta miasta do zasobów komunalnych.

Następnie, w odpowiedzi na wystąpienia najemców mieszkań znajdujących się na Nieruchomości, Burmistrz Dzielnicy oświadczył, iż brak jest możliwości sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w budynku przy ul. R\`(...)\`, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami osobie uprawnionej do skorzystania z pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości z tytułu najmu lokalu nie przysługuje roszczenie w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego o zawarcie umowy sprzedaży.

Spółka prawidłowo oraz terminowo uregulowała stan prawny kilkunastu innych nieruchomości, w związku z czym, zgodnie z regulaminem „w sprawie zasad i trybu sprzedaży mieszkań przez „E. S.A.” z dnia 09 maja 2002 r. (dalej: „Regulamin”), pracownikom i byłym pracownikom Spółki wyprzedano kilkaset mieszkań z bonifikatą do 90% kwoty oszacowania).

Zgodnie z Regulaminem, nabywcą lokalu mieszkalnego w budynku znajdującym się na Nieruchomości mogła być osoba zajmująca mieszkanie na podstawie tytułu prawnego najemcy, w tym m.in.:

1.  Pracownicy oraz byli pracownicy E.,
2.  Następcy prawni pracowników oraz byłych pracowników E., emeryci i renciści oraz osoby bliskie najemcy,
3.  Osoby niebędące pracownikami Spółki, które wstąpiły w stosunek najmu z E. zgodnie z obowiązującymi przepisami, dodatkowo
4.  Nabywcą lokalu mogła być także inna osoba o ile dotyczyło to lokalu zajmowanego bez tytułu prawnego lub tzw. „pustostanu”.

Po nieudanym zawezwaniu przez najemców lokali położonych na Nieruchomości do zawarcia ugody, 11 października 2012 r. przeciwko Spółce został wniesiony pozew o zapłatę odszkodowania z tytułu nieuregulowania stanu prawnego Nieruchomości i związanym z tym brakiem prawa do wykupu mieszkania w Nieruchomości przez żonę (następcę prawnego) jednego z byłych pracowników Spółki.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r. Sąd Okręgowy oddalił powództwo. W związku z tym, od powyższego orzeczenia wniesiono apelację. Następnie, wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r. Sąd Apelacyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W wyniku rozpoznania zażalenia na powyższy wyrok Sądu Apelacyjnego, Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 28 listopada 2014 r. uchylił go. Sąd Najwyższy wskazał, ze nie było podstaw do uchylenia orzeczenia Sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż zakres wymaganego postępowania dowodowego określony przez Sąd Apelacyjny obejmował w istocie uzupełnienie postępowania przeprowadzanego przez Sąd Okręgowy, a jedynie konieczność przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, uzasadniałby wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu Apelacyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r. Sąd Apelacyjny na skutek apelacji od wyroku Sądu Okręgowego z dnia 27 czerwca 2013 r., zmienił zaskarżony wyrok w części w ten sposób, że zobowiązał Spółkę do wypłaty na rzecz byłego pracownika odszkodowania oraz zwrotu kosztów postępowania. W ocenie Sądu Apelacyjnego po stronie Spółki istniało zobowiązanie wobec byłego pracownika (do sprzedaży mieszkania mieszczącego się w Nieruchomości), którego niewykonane z przyczyn leżących po stronie T. umożliwiało sformułowanie skorelowanego z nim roszczenia odszkodowawczego.

Poza kosztami odszkodowania Spółka poniosła koszty związane z udziałem w postępowaniu takie jak:

*   wynagrodzenie pełnomocnika Spółki,

*   opłaty sądowe,

*   koszty postępowania,

*   koszty opinii biegłego sądowego,

*   zwrot kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika Spółki,

*   inne koszty związane z prowadzonym postępowaniem.

Spółka wskazuje, że z uwagi na zakres prowadzonej działalności, jej znaczenie dla lokalnej społeczności i ilość zatrudnianych osób od wielu lat prowadzi działania zmierzające do ochrony praw pracowników, zapewniania im jak najlepszych warunków pracy a także budowy pozytywnego wizerunku Spółki. W związku z wypłaconym na rzecz pracownika odszkodowaniem, Spółka rozważa, czy wypłacone odszkodowanie (z tytułu utraconych korzyści przez powódkę) może stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów Ustawy o CIT.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że w przyszłości może być zobowiązana do wypłaty odszkodowań o podobnym charakterze na rzecz pracowników lub innymi osób uprawnionych do nabycia mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata odszkodowania na podstawie wyroku sądowego za niewykonanie zobowiązania w opisanym powyżej stanie faktycznym stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?
2.  Czy wypłata odszkodowań na rzecz pracowników / byłych pracowników i innych osób zamieszkujących lokale położone na Nieruchomości, za niewykonanie zobowiązania wynikającego z Regulaminu w przyszłości stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?
3.  Czy wydatki jakie poniosła Spółka w związku z prowadzeniem postępowania sądowego w opisanym stanie faktycznym (w tym opłaty sądowe, usługi kancelarii prawnej, koszty powołanych biegłych oraz ekspertyz) stanowić będą koszty uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?
4.  Czy wydatki jakie w przyszłości może ponosić Spółka w związku z wypłatą odszkodowań na rzecz pracowników, byłych pracowników i innych Najemców (w tym opłaty sądowe, usługi kancelarii prawnej, koszty powołanych biegłych oraz ekspertyz) stanowić będą koszty uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone przez niego odszkodowanie (z tytułu utraconych korzyści) na rzecz powódki za niewykonanie zobowiązania w opisanym stanie faktycznym będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle powołanego przepisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, spełnione muszą być następujące warunki odnoszące się do tego wydatku:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w gronie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przy tym art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT wyłącza z katalogu wydatków dających się zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawodawca celowo nie wyłączył z katalogu kosztów uzyskania przychodów wszystkich odszkodowań i kar umownych.

Nie można zatem uznać, że kary lub odszkodowania tylko z racji ich charakteru nie mogą być kosztami uzyskania przychodu. Teza taka wymagałyby przyjęcia, że regulacja zawarta w 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT jest regulacją pustą, niemożliwą do zastosowania, co przeczy domniemaniu racjonalności ustawodawcy oraz na co nie pozwalają reguły wykładni prawa.

Warunkiem koniecznym zaliczenia odszkodowania do kosztów podatkowych jest wobec tego wykazanie, że były one poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy zauważyć, że w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym wypłata odszkodowania była działaniem Spółki zmierzającym do wykonania wyroku sądu, mającym na celu dbanie o wizerunek Spółki oraz dbanie o dobro pracowników i ich bliskich oraz czyniąc zadość zasadom współżycia społecznego.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z wypłatą odszkodowania na rzecz żony byłego pracownika z tytułu utraconych korzyści, spełnia przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

W kontekście powyższego należy uznać, że wszelkie koszty poniesione w interesie Spółki, bądź inaczej mówiąc, które mają swoją przyczynę w działalności przedsiębiorstwa, a nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, winny być zaliczone do kosztów podatkowych, tj. wpływających na podstawę (obniżenie) opodatkowania podatkiem dochodowym. Oznacza to, że wypłata przez Spółkę odszkodowania, powinna móc zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. I nie zmienia tego fakt, że wypłata odszkodowania dotyczy ogólnego przychodu realizowanego przez Spółkę.

Przyjęty przez Spółkę sposób postępowania w postaci zapewniania mieszkań swoim pracownikom i ich rodzinom wynika z rzetelności Spółki, jako przedsiębiorcy i pracodawcy. Spółka bowiem chcąc „zachować” swój dobry wizerunek, nie mogła inaczej postąpić jak tylko zgodzić się na wypłatę odszkodowania. Spółka w celu zabezpieczenia swojego wizerunku, a tym samym źródeł przychodów w przyszłości musiała postąpić zgodnie z zasadami współżycia społecznego i wypłacić orzeczone przez Sąd odszkodowanie. Uczciwość, dbałość o dobre imię Spółki, wola dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, wszystkie te elementy zadecydowały o konieczności wypłaty odszkodowania, która dla Spółki stanowiła o rzetelności i profesjonalizmie oraz o dbałości o swoich pracowników i ich bliskich, a tym samym o zabezpieczeniu źródeł przychodów w przyszłości.

Niewypłacenie odszkodowania skutkować by musiało uznaniem stosowania przez Spółkę niskich standardów prowadzonej działalności, a na taki osąd / ocenę (osób trzecich) Spółka nie mogła sobie pozwolić, podejmując decyzję o kontynuacji swej działalności. Konsekwentnie zatem, wypłata odszkodowania wpisana była w istotę polityki Spółki, dbałość o dobro pracowników i ich rodzin oraz zasady postępowania zgodnie z zasadami współżycia społecznego.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wypłatą odszkodowania na rzecz żony byłego pracownika, wykazują związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Ponoszone wydatki przyczyniają się również do budowania wśród lokalnej społeczności wizerunku Spółki, jako podmiotu społecznie odpowiedzialnego.

Spółka nabyła zobowiązanie wobec najemców lokali znajdujących się na nieruchomości przy ul. R\`(...)\`, do uregulowania stanu prawnego tej nieruchomości, w wyniku sukcesji praw i obowiązków po swoim poprzedniku prawnym. Spółka na skutek uznania roszczenia najemcy lokalu w wyroku sądowym opisanym w stanie faktycznym, zobowiązana była do zapłaty odszkodowania. Spółka nie mogła uniknąć poniesienia tego wydatku. W przypadku bowiem, gdyby Spółka prowadziła działania zmierzające do uniknięcia zapłaty odszkodowania zasądzonego prawomocnym wyrokiem sądowym, oznaczałoby to dla niej nie tylko wejście w konflikt z prawem, ale także podważałoby jej wiarygodność wobec jej klientów oraz kontrahentów. W konsekwencji naruszenia tych wartości na skutek niezapłacenia odszkodowania Spółka np. mogłaby zanotować spadek liczby klientów, co miałoby pośrednie przełożenie na obniżenie osiąganych przychodów. Dodatkowo, brak możliwości sprzedaży lokalu jego najemcy, przewidziany w Regulaminie nie był wynikiem celowego działania Spółki, ale brakiem możliwości uregulowania stanu prawnego Nieruchomości.

W przypadku niewypłacenia zasądzonego odszkodowania przez Spółkę, byłaby ona narażona na cywilne postępowanie egzekucyjne, które dodatkowo zwiększyłoby koszty procesu, obciążające Spółkę oraz niewątpliwie wpłynęłoby to negatywnie na jej wizerunek.

Wypłata odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, w ocenie Wnioskodawcy, wpływa pozytywnie na wizerunek Spółki na rynku oraz pośród jej klientów, co zabezpiecza ją przed utratą przychodów. Konsekwentnie należy stwierdzić, że wydatki na wypłatę odszkodowania wraz z odsetkami służyły zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy zgodnie z gramatyczną wykładnią przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 3184/11) odnośnie powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT: „To uregulowanie logicznie rzecz biorąc oznacza, że kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU - co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów”.

Natomiast w wyroku NSA z 11 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 478/12) zostało zaprezentowane następujące stanowisko: „Należy jednak zaakcentować fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi.”

W obliczu powyżej przedstawionych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż wyplata odszkodowania (za utracone korzyści najemcy lokalu położonego na Nieruchomości) za brak możliwości sprzedaży lokalu na warunkach określonych w Regulaminie w opisanym stanie faktycznym stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki jakie Spółka może ponieść w przyszłości w związku z wypłatą odszkodowań na rzecz pracowników / byłych pracowników i innych Najemców, za niewykonanie zobowiązania wynikającego z Regulaminu będą stanowić koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie 1 niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualne wydatki, jakie zostaną poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu odszkodowań na rzecz Najemców jako zadośćuczynienie z tytułu utraconych korzyści będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w świetle Ustawy o C!T.

Punktem wyjścia dla niniejszych rozważań powinna być uwaga, iż zgodnie z przepisami Ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle powołanych przepisów, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, spełnione muszą być następujące warunki odnoszące się do tego wydatku:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w gronie wydatków, których zgodnie z art, 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT wyłączone z katalogu wydatków dających się zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że ustawodawca celowo nie wyłączył z katalogu kosztów uzyskania przychodów wszystkich odszkodowań i kar umownych.

Nie można zatem uznać, że kary lub odszkodowania tylko z racji ich charakteru nie mogą być kosztami uzyskania przychodu. Teza taka wymagałyby przyjęcia, że regulacja zawarta w 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT jest regulacją pustą, niemożliwą do zastosowania, co przeczy domniemaniu racjonalności ustawodawcy oraz na co nie pozwalają reguły wykładni prawa.

Powyższe oznacza, że warunkiem koniecznym zaliczenia wypłaconych w przyszłości odszkodowań do kosztów podatkowych jest wykazanie, że będą one poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy zauważyć, że ewentualna wypłata przyszłych odszkodowań będzie miała na celu dbanie o wizerunek Spółki oraz dbanie o dobro pracowników, ich bliskich, a także będzie czynić zadość zasadom współżycia społecznego. Obrana przez Spółkę strategia sprowadzająca się do zapewnienia mieszkań swoim pracownikom i ich rodzinom wynika z rzetelności Spółki, jako przedsiębiorcy i pracodawcy. Zakładając bowiem, że Spółka będzie chciała „zachować” w przyszłości swój dobry wizerunek, nie będzie mogła postąpić inaczej, niż wypłacać przedmiotowe odszkodowania. Uczciwość, dbałość o dobre imię Spółki, wola dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, wszystkie te elementy ponad wszelką wątpliwość przesądzają o konieczności wypłaty odszkodowań w przyszłości. Takie działanie będzie świadectwem rzetelności i profesjonalizmu Spółki, a także dbałości o swoich pracowników i ich bliskich, co z kolei będzie miało przełożenie na kwestię zabezpieczenia źródeł przychodu w przyszłości.

Niewypłacanie odszkodowań mogłoby natomiast skutkować uznaniem stosowania przez Spółkę niskich standardów prowadzonej działalności, a na taki osąd / ocenę (osób trzecich) Spółka nie może sobie pozwolić, podejmując decyzję o kontynuacji swej działalności. W konsekwencji, wypłaty przyszłych odszkodowań wpisane będą w istotę polityki Spółki.

Należy mieć również na względzie, iż odmowa wypłacenia należnych najemcom odszkodowań będzie tożsama nie tylko z naruszaniem prawa, ale będzie także podważała wiarygodność Spółki wobec klientów oraz kontrahentów. Jako skutek naruszenia tych wartości Spółka np. może zanotować spadek liczby klientów, co może mieć pośrednie przełożenie na obniżenie osiąganych przychodów.

Zakładając ponadto, że bezpośrednią podstawą dla wypłat będą wyroki sądowe, odmowa zapłaty odszkodowania może narazić Spółkę na cywilne postępowanie egzekucyjne, które dodatkowo może uszczuplić majątek Spółki. Nadszarpnięty również mógłby zostać wizerunek Spółki, gdyż takie postępowanie może kreować obraz Spółki, jako podmiotu lekceważącego decyzje organów wymiaru sprawiedliwości.

Trzeba zauważyć, iż wypłata przyszłych odszkodowań wpłynie pozytywnie na wizerunek Spółki na rynku oraz pośród jej klientów, co w istotny sposób zabezpieczy ją przed utratą przychodów. W efekcie należy stwierdzić, że wydatki na wypłatę przyszłych odszkodowań będą służyć zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy zgodnie z gramatyczną wykładnią przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak już zauważono w uzasadnieniu do pytania 1., stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są uprzednio przywołane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 3184/11) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 478/12).

Mając na względzie wyżej przedstawione uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy, wypłaty przyszłych odszkodowań na rzecz Najemców z tytułu utraconych korzyści będą stanowiły wydatek, o którym mowa w art. 15 Ustawy o CIT, tj. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Ad 3. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki jakie poniosła Spółka w związku z prowadzeniem postępowania sądowego w sprawie wypłaty odszkodowania (z tytułu utraconych korzyści) za niewykonanie zobowiązania w opisanym stanie faktycznym oraz wszelkie tego typu wydatki, jakie będą ponoszone w przyszłości związane z wypłatą odszkodowań, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT (tj. w szczególności art. 15 ust. 1 Ustawy o CiT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle powołanego przepisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, spełnione muszą być następujące warunki odnoszące się do tego wydatku:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w gronie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 17 Ustawy o CIT za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów uznaje się jedynie koszty egzekucyjne. Tym samym, koszty poniesione w innej fazie postępowania mogą stanowić koszty uzyskania przychodów o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Wydatki takie jak opłaty sądowe, wynagrodzenie pełnomocnika, koszty biegłych i ekspertów i inne koszty związane z postępowaniem sądowym, służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki oraz mają na celu ochronę jej interesów i dobrego imienia.

Koszty cywilnego postępowania sądowego (w dalszej kolejności zakończonego wyrokiem sądowym) zmierzające do ochrony dobrego imienia i wizerunku Spółki, niewątpliwie nie mogą być odniesione wprost do konkretnego przychodu, niemniej jednak ochrona wizerunku Spółki służy zachowaniu i zabezpieczeniu aktualnych oraz przyszłych/potencjalnych przychodów podatnika. Od postrzegania bowiem Spółki przez aktualnych i potencjalnych kontrahentów oraz inwestorów zależy jakość bieżącej współpracy oraz chęć korzystania z usługi Spółki w przyszłości. Zaufanie co do wiarygodności Spółki ma bezpośredni wpływ na wielkość generowanego przez Wnioskodawcę przychodu. W tej sytuacji obrona dobrego imienia przed jakimikolwiek pomówieniami staje się czynnością konieczną, racjonalną i niezbędną ze względu na ochronę źródła przychodów.

Ponadto, w związku z wydanym przez sąd wyrokiem, wypłata odszkodowania stanowiła zakończenie sporu w opisanej sprawie, co pozwoliło zminimalizować koszty Wnioskodawcy. W przypadku bowiem niewypłacenia zasądzonego odszkodowania przez Spółkę, byłaby ona narażona na cywilne postępowanie egzekucyjne, które dodatkowo zwiększyłby koszty procesu, obciążające Spółkę oraz niewątpliwie wpłynęłoby to negatywnie na jej wizerunek. Tym samym środki wypłacone w związku z odszkodowaniem, zasądzone orzeczeniem Sądu, powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż w rezultacie osiągnięto zamierzony cel, tj. ochronę wizerunku Spółki oraz zapobieżono wszczęciu przeciwko Spółce postępowania egzekucyjnego, co w konsekwencji umożliwiło zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów.

Wypłata odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, w ocenie Wnioskodawcy, wpływa pozytywnie na wizerunek Spółki na rynku oraz pośród jej klientów, co zabezpiecza ją przed utratą przychodów. Konsekwentnie należy stwierdzić, że wydatki na wypłatę odszkodowania wraz z odsetkami służyły oraz będą służyć, o ile taka sytuacja będzie miała miejsce, zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy zgodnie z gramatyczną wykładnią przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 3 stycznia 2014 r. o sygn. ILPB3/423-472/13-3/JG, w której organ uznał, że za koszty uzyskania przychodu uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami, które dotyczą całokształtu prowadzonej działalności. Tym samym organ uznał, że koszty udziału w procesie sądowym jako, że zostały poniesione w celu ochrony interesów wnioskodawcy i pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Pomimo że przedmiotowych kosztów nie można powiązać z konkretnym przychodem, to miały one swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie – służyły zachowaniu źródła przychodów. Zgodnie ze stanowiskiem organu, podatnik może zatem zryczałtowane koszty zastępstwa procesowego oraz koszty sądowe zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, Wojewódzki Sad Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1292/12 stwierdził, że: „Ponoszenie wydatków na koszty procesu jest jednym z elementów dbałości o funkcjonowanie przedsiębiorstwa, która w przypadku braku kompromisu z pracownikiem z reguły wymaga wdania się z nim w spór. Nie ma przy tym znaczenia, czy stroną występującą na drogę sądową jest Skarżąca, czy też pracownik, były pracownik albo członek jego rodziny. Skarżąca zasadnie podniosła, że w art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań. Wyłączenia takiego nie przewidział natomiast w odniesieniu do kosztów związanych z samym postępowaniem sądowym. W ocenie Sądu, konieczność poniesienia przedmiotowych wydatków jest więc konsekwencją zatrudnienia pracowników. Wydatki te związane są z całokształtem działalności gospodarczej Skarżącej, a obowiązek ich poniesienia wynika wprost z przepisów prawa. Tego rodzaju wydatki o charakterze odszkodowawczym oraz łączące się z nimi wydatki poniesione w postępowaniu sądowym, stanowią wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika (przedsiębiorcy), jako takiego, pośrednio przyczyniając się do uzyskania przychodu.”

Z uwagi na powyższe argumenty oraz stanowiska zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki jakie poniosła Spółka w związku z prowadzeniem postępowania sądowego w sprawie wypłaty odszkodowania (z tytułu utraconych korzyści) za niewykonanie zobowiązania w opisanym stanie faktycznym oraz wszelkie tego typy wydatki, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad 4. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki, jakie w przyszłości Spółka może ponosić w związku z wypłatą odszkodowań na rzecz pracowników, byłych pracowników i innych Najemców (w tym opłaty sądowe, usługi kancelarii prawnej, koszty powołanych biegłych oraz ekspertyz) będą stanowić koszty uzyskania przychodu dia Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT (tj. w szczególności art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle powołanego przepisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, spełnione muszą być następujące warunki odnoszące się do tego wydatku:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w gronie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 17 Ustawy o CIT za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów uznaje jedynie koszty egzekucyjne. Tym samym, koszty poniesione w innej fazie postępowania mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Wydatki takie jak opłaty sądowe, wynagrodzenie pełnomocnika, koszty biegłych i ekspertów i inne koszty związane z postępowaniem sądowym, służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki oraz mają na celu ochronę jej interesów i dobrego imienia.

Koszty cywilnego postępowania sądowego zmierzające do ochrony dobrego imienia i wizerunku Spółki, co prawda nie mogą być odniesione wprost do konkretnego przychodu, niemniej jednak ochrona wizerunku Spółki służy zachowaniu i zabezpieczeniu aktualnych oraz przyszłych/potencjalnych przychodów podatnika. Od postrzegania bowiem Spółki przez aktualnych i potencjalnych kontrahentów oraz inwestorów zależy jakość bieżącej współpracy oraz chęć korzystania z usługi Spółki w przyszłości. Zaufanie co do wiarygodności Spółki ma bezpośredni wpływ na wielkość generowanego przez Wnioskodawcę przychodu. W tej sytuacji obrona dobrego imienia przed jakimikolwiek pomówieniami staje się czynnością konieczną, racjonalną i niezbędną ze względu na ochronę źródła przychodów.

Powyższe nieuchronnie prowadzi do wniosku, iż przedmiotowe wydatki będą ponoszone w celu zachowania źródeł przychodów. W konsekwencji nie powinno budzić wątpliwości, że będą one stanowiły koszty uzyskania przychodu, o których stanowi art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Taka konkluzja znajduje oparcie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, czego przykładem jest przywołana w Ad 3. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 3 stycznia 2014 r. o sygn. ILPB3/423-472/13-3/JG. W podobnym duchu wypowiedział się również, cytowany w Ad 3., Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 stycznia 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1292/12.

Z uwagi na powyższe argumenty oraz stanowiska zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki jakie w przyszłości Spółka może ponosić w związku z wypłatą odszkodowań na rzecz pracowników, byłych pracowników i innych Najemców (w tym opłaty sądowe, usługi kancelarii prawnej, koszty powołanych biegłych oraz ekspertyz) będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu poddana została kwestia związana z możliwością zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot odszkodowań (tj. odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądowym oraz odszkodowań przewidywanych do zapłaty w przyszłości) z tytułu niezrealizowania zobowiązania do umożliwienia wykupu mieszkań przez osoby do tego uprawnione. Wnioskodawca rozważa ponadto, czy będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione w związku z obsługą postępowań sądowych prowadzonych w sprawie o zapłatę ww. odszkodowań (tj. opłaty sądowe, usługi kancelarii prawnej, koszty powołania biegłych oraz sporządzenia ekspertyz). Obowiązek zapłaty opisanych wyżej odszkodowań wynika z przyjętego na siebie przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy obowiązku umożliwienia wykupu mieszkań z bonifikatą do 90% kwoty oszacowania na rzecz osób uprawnionych (m.in. pracowników oraz byłych pracowników E., ich następców prawnych, emerytów i rencistów oraz osób bliskich najemcy). Obecnie, na mocy wyroku sądu powszechnego, spółka T., należąca do podatkowej grupy kapitałowej, która jest w niniejszej sprawie Wnioskodawcą, zobowiązana została do wypłaty odszkodowania na rzecz żony jednego z byłych pracowników Spółki z tytułu niezrealizowania zobowiązania zbycia na jej rzecz (a uprzednio na rzecz jej męża) mieszkania na preferencyjnych warunkach. W tym stanie rzeczy Spółka uznała, że będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty omawianego odszkodowania. Jej zdaniem koszt stanowić będą również wydatki związane z obsługą postępowania sądowego. Stanowisko powyższe, zdaniem Spółki, powinno znaleźć zastosowanie przy dokonywaniu kolejnych wypłat odszkodowań na rzecz osób uprawnionych, które pozbawione zostały możliwości wykupu mieszkań z bonifikatą.

Mając na uwadze przedmiot przedłożonego do wyjaśnienia zagadnienia podatkowego w pierwszej kolejności organ zobowiązany jest odnieść się do przesłanek warunkujących uznanie określonego wydatku za koszt podatkowy, które zostały uregulowane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej; „ustawa o CIT”). Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści powyższego unormowania wynika zatem, iż dla uznania określonego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie z jednej strony warunków o charakterze konstrukcyjnym, wyznaczających istotę przedmiotowego pojęcia, z drugiej zaś przesądzenie, czy wydatek ten nie znajduje się w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16.10.2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Jednocześnie należy podkreślić, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka została zobowiązana wyrokiem sądu do zapłaty na rzecz żony byłego pracownika (następcy prawnego) kwoty odszkodowania za brak możliwości wykupu mieszkania z odpowiednią bonifikatą. Taki obowiązek przyjął na siebie poprzednik prawny Spółki. Oprócz zapłaty kwoty należnej z tytułu odszkodowania Spółka poniosła koszty obsługi postępowania sądowego wskazane we wniosku. Spółka przewiduje, że w przyszłości będzie zobowiązana do uregulowania tego rodzaju należności na rzecz innych osób uprawnionych do wykupu mieszkania.

W ocenie organu, opisane wyżej wydatki nie mają charakteru wydatków ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów, ani też w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy w ten sposób, że zostanie on zwiększony lub zabezpieczony przed uszczupleniem. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. W konsekwencji „kosztowy” charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z zawinienia podatnika. W tym miejscu należy zauważyć, że kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Poniesienie wydatku będącego rezultatem niewykonania zobowiązania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania, które mają na celu zaspokojenie roszczenia osoby uprawnionej, którego to roszczenia podatnik nie uregulował we właściwym trybie.

Spółka uzasadniając własne stanowisko wskazuje, że podejmując decyzję o wypłacie odszkodowania zmierzała do realizacji postanowień wyroku, dbając jednocześnie o swój wizerunek oraz dobro pracowników i ich bliskich. Spółka podkreśliła we wniosku, że zapewnianie mieszkań swoim pracownikom i ich rodzinom wynika z rzetelności jej postępowania. Spółka ponadto powiązała konieczność wypłaty opisanego odszkodowania z dbaniem o zachowanie dobrego imienia, co przekłada się na utrzymanie jej źródeł przychodów. Zdaniem organu, argument o działaniu w sposób rzetelny i zgodny z zasadami współżycia społecznego nie do końca przystaje do opisu sprawy. Opinia Spółki w tej kwestii jest subiektywna i pomija całkowicie fakt, że decyzja o wypłacie odszkodowania została podjęta dopiero po wydaniu wyroku w tej sprawie. Takie działanie poprzedzał okres, w którym Spółka nie zaspokoiła zgłoszonego roszczenia, co nie może zostać uznane za zgodne z zasadami współżycia społecznego, zwłaszcza w przypadku, gdy zgłoszone roszczenie jest słuszne i należne uprawnionemu. Postępowanie Spółki po zgłoszeniu roszczenia żony byłego pracownika nie świadczy o tym, że zamierzała uwzględnić jej żądanie. Ten stan rzeczy uległ zmianie dopiero po decyzji sądu powszechnego, który uznał za słuszne zgłoszone roszczenie. A zatem to nam mocy wyroku sądowego Spółka została zmuszona do zapłaty odszkodowania, co wiązało się również z obciążeniem Spółki kosztami postępowania sądowego. Konieczność ingerencji sądu świadczy o tym, że Spółka nie uznawała zgłoszonego roszczenia, a decyzja o wypłacie odszkodowania została wymuszona przez organ państwa uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy. W tym momencie Spółka nie ma możliwości „podejmowania decyzji” o uznaniu zasadności zgłoszonego roszczenia, gdyż taką decyzję podjął za nią sąd. Nie można zatem uznać za słuszne argumentów dotyczących okoliczności podjęcia decyzji o wypłacie należnych uprawnionej osobie kwot, gdyż wypłata została zasądzona wyrokiem sądowym, który to wyrok winien być zrealizowany zgodnie z jego brzmieniem. Spółka podjęła wcześniej decyzję o odmowie wypłaty żądanej kwoty, czego konsekwencją była konieczność zapłaty roszczenia zgłoszonego do sądu oraz pokrycia kosztów postępowania. Inaczej mówiąc zapłata opisanych we wniosku kwot jest na obecnym etapie sprawy koniecznością a nie wyborem Wnioskodawcy.

W dalszej części uzasadnienia Spółka podkreśliła, że zapłata zasądzonego roszczenia była konieczna ze względu na grożące jej dodatkowe koszty egzekucyjne oraz ze względu na spadek przychodów z tytułu utraty dobrego wizerunku. W ocenie Organu taka argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazana konieczność poniesienia wydatku zaspokajającego roszczenie osoby uprawnionej (roszczenie potwierdzone wyrokiem sądu) wiąże się przede wszystkim z nieuchronnością realizacji nałożonego zobowiązania zastępującego niewykonane świadczenie i trudno rozpatrywać taki wydatek w kontekście „celu” wynikającego z dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Obowiązek zapłaty zasądzonej kwoty wynikał z braku realizacji zobowiązania, które Spółka przyjęła na siebie, przy czym obowiązek ten musiał być egzekwowany na drodze sądowej. Doprowadzenie sporu do takiego etapu, przy posiadaniu wiedzy, że roszczenie jest słuszne, nie może świadczyć o tym, że Spółka dochowała standardów należytej staranności. Świadczy to o stanie przeciwnym, tj. o nie zachowaniu zasad współżycia społecznego oraz o narażeniu na uszczerbek dobrego imienia Spółki. Późniejsza decyzja o wypłacie nie usprawiedliwia wcześniejszej postawy Wnioskodawcy, gdyż jak już wskazano wyżej została wymuszona decyzją sądu. Wydatki opisane we wniosku nie mogą być, w okolicznościach sprawy, uznane za poniesione w celu uzyskania przychodu, mimo że ich poniesienie może pozostawać w związku z prowadzoną działalnością.

Podsumowując, w ocenie organu, kwota odszkodowania za utracone korzyści osoby uprawnionej do wykupu mieszkania, a także koszty postępowania związanego z dochodzeniem tego roszczenia nie może być kwalifikowana, jako wydatek spełniający wskazane powyżej kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a których spełnienie jest niezbędne, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, bez względu na okoliczność, czy dany wydatek mieści się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Konstrukcja przepisów dotyczących uznawania określonego wydatku za koszt podatkowy (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) nakazuje przyjęcie, że dopiero w momencie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT dopuszczalne jest badanie, czy dany wydatek mieści się w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się w tym miejscu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, że organ podatkowy zgadza się, co do zasady z ogólnymi tezami prezentowanymi w tych rozstrzygnięciach. Należy jednak wziąć pod uwagę, że rozstrzygnięcia przywołane przez Wnioskodawcę zapadły w sprawach, które nie są tożsame lub nawet podobne do niniejszej sprawy. W opinii organu podatkowego analiza niniejszej sprawy nie dała podstaw do przyjęcia, że wydatek opisany we wniosku wypełnia definicję kosztu podatkowego, w związku z czym powołane rozstrzygnięcia – wydane po analizie odmiennych stanów faktycznych – nie stanowią argumentu przesądzającego o prawidłowości stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.