Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.178.2024.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, że w związku z realizacją projektu Gmina nie działa jako podatnik podatku, określenia związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem oraz braku prawa do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-brak prawa do odliczenia; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania, że w związku z realizacją Projektu nie działają Państwo jako podatnik podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz

· określenia związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu (pytania oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego i jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina posiada osobowość prawną.

Gmina rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT), tj. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.) (dalej: „ustawa centralizacyjna”).

Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „usg”) Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań Gminy – stosownie do usg – należą m.in. zadania z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, edukacji publicznej, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, kultury fizycznej, zieleni gminnej i zadrzewień, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej.

Gmina uzyskuje dochody, których źródła zostały określone w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (dalej: „udjst”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 udjst, źródłami dochodów własnych gminy są m.in.: wpływy z podatków; wpływy z opłat; dochody uzyskiwane przez gminne jednostki budżetowe oraz wpłaty od gminnych zakładów budżetowych; dochody z majątku gminy; spadki, zapisy i darowizny na rzecz gminy; dochody z kar pieniężnych i grzywien określonych w odrębnych przepisach; odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody gminy; dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego.

Zadania publiczne (zadania własne) realizowane są przez Gminę przede wszystkim w charakterze relacji administracyjnoprawnych oraz – w mniejszym zakresie – w ramach stosunków (relacji) cywilnoprawnych.

Działania Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (w tym z wykorzystaniem władztwa administracyjnego), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uptu). Te działania, wykonywane w ich ramach czynności oraz uzyskiwane dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Część zadań Gmina wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i w tym zakresie część z wykonywanych czynności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu uptu (stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje m.in. czynności opodatkowanych VAT – np. zbycia nieruchomości, dzierżawy i najmu lokali (nieruchomości) oraz odsprzedaż tzw. mediów związanych z tymi lokalami. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina może również dokonywać czynności zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania VAT (np. najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne).

W tym świetle, dochody Gminy stanowią w zdecydowanej części dochody niepodlegające VAT oraz w pozostałej części dochody podlegające VAT (opodatkowane VAT i zwolnione przedmiotowo z VAT).

Gmina wykonuje swoje zadania przy pomocy „urzędu gminy” w rozumieniu przepisów usg, tj. Urzędu Miejskiego (dalej: „Urząd”), a także gminnych jednostek organizacyjnych (będących jednostkami budżetowymi w rozumieniu z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych).

W praktyce przyjmuje się, że „urząd gminy” to zespół środków materialnych i technicznych (budynki, sprzęt techniczny) oraz osobowych (urzędnicy) danych do pomocy organowi (organom) w celu realizacji jego (ich) zadań i kompetencji (por. Dolnicki Bogdan (red.), Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz, wyd. 111, 2021 r. – komentarz do art. 33 usg).

W celu usprawnienia wykonywania swoich zadań Gmina przystąpiła do realizacji projektu pn. „(…)” (dalej: „Projekt”). Gmina jest beneficjentem w tym Projekcie.

Projekt jest realizowany w ramach Programu Regionalnego Fundusze Europejskie. Uczestnictwo w Projekcie oznacza, że Gmina otrzyma stosowną dotację na sfinansowanie określonych zakupów towarów i usług (mających na celu realizację założeń Projektu).

Przedmiotem Projektu jest (…):

(…)

W ramach Projektu nastąpi również implementacja centrum elektronicznych usług publicznych, (…).

(…)

W wyniku realizacji Projektu (…):

(…).

Jak wskazano we wniosku o dofinansowanie systemy wdrożone w ramach Projektu mają charakter publicznoprawny tzn. zostaną udostępnione nieodpłatnie i będą alternatywą do załatwienia tych samych spraw drogą tradycyjną, fizycznie w Urzędzie.

Przedmiot i zakres Projektu obejmuje:

(…).

System składać się będzie z części składowych, a jego budowa zakłada:

(…).

W ramach Projektu zakłada się modernizację systemu dostarczania usług publicznych. Głównym celem Projektu jest rozwój, poprawa dostępności i jakości (…). Realizacja celu głównego będzie możliwa poprzez spełnienie następujących celów szczegółowych:

(…).

Realizacja Projektu pozwoli na znaczny rozwój elektronicznej administracji w Urzędzie, (…). W Projekcie zaplanowano również (jako element dodatkowy) inwestycje w obszarze cyberbezpieczeństwa, w zakresie wzmacniania bezpieczeństwa (…) i systemów informatycznych.

W zakresie infrastruktury, zaplanowano zakup:

(…).

Zakup ww. sprzętu i wartości niematerialnych i prawnych jest (będzie) uzupełnieniem posiadanej i użytkowanej przez Gminę infrastruktury, dzięki czemu możliwe będzie udostępnienie oraz znaczne udoskonalenie systemów. Wyżej wskazane środki trwałe (ŚT) i wartości niematerialne i prawne (WNiP) zostaną nabyte od podmiotu trzeciego oraz zostaną włączone w adekwatny rejestr/ewidencję ŚT/WNiP Gminy (Urzędu). W tym zakresie będą sporządzane stosowne dokumenty OT.

W ramach Projektu zaplanowano działania promocyjno-informacyjne, mające na celu zwiększenie świadomości nadchodzących zmian w zakresie dostępu (…), skierowane do mieszkańców i przedsiębiorców Gminy.

Zaprezentowana powyżej charakterystyka Projektu (w tym zakupy towarów i usług, które w jego ramach będą dokonywane) wskazuje, że realizacja Projektu jest związana z realizacją przez Gminę jej zadań. Efekty osiągnięte poprzez realizację Projektu będą służyły działalności wykonywanej przez Urząd (będą wykorzystywane przez Urząd).

Projekt jest realizowany w celu umożliwienia Urzędowi właściwego, nowoczesnego oraz bezpiecznego wykonywania zadań nałożonych na Gminę zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa.

Przy czym celem Gminy nie jest realizacja Projektu w celach komercyjnych rozumianych jako chęć uzyskania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu VAT) lub zwiększenie dochodów opodatkowanych VAT. Celem jest natomiast podniesienie jakości (standardu) realizacji zadań publicznych (jak już wyżej wskazano, Projekt jest realizowany w celu zapewnienia możliwości wykonywania przez Gminę swoich zadań przy zachowaniu określonych standardów oraz bezpieczeństwa).

W tym sensie Projekt – w szczególności jego efekty niematerialne i materialne (w tym efekty rzeczowe) – nie będzie w sposób bezpośredni generował uzyskania przez Gminę (działającą poprzez Urząd) nowych dochodów, w tym dochodów opodatkowanych VAT. W tym kontekście Gmina pragnie zauważyć, że realizacja Projektu nie będzie miała charakteru cenotwórczego – okoliczność realizacji Projektu przez Gminę nie spowoduje efektu w postaci podwyższenia cen czy opłat uzyskiwanych przez Gminę, w tym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, czy też wygenerowania nowych wpływów (dochodów), w tym również opodatkowanych VAT. Decyzja o realizacji Projektu była całkowicie niezależna od okoliczności ewentualnego pobierania (uzyskiwania) przez Gminę dochodów (w tym dochodów w ramach części swojej działalności stanowiącej działalność opodatkowaną VAT), gdyż – jak już wskazano – u podstaw decyzji o realizacji Projektu leżała chęć podniesienia standardu realizacji zadań Gminy w ogóle. Zatem bez względu na to czy opłaty (dochody podlegające VAT) będą (czy też ich nie będzie) opisany Projekt i tak byłby realizowany. W szczególności natomiast powodem realizacji Projektu nie jest zamiar (chęć) pobierania opłat (uzyskiwania dochodów podlegających VAT), czy też zwiększenie dochodów w tym zakresie.

Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, że w związku z dokonywanymi w ramach Projektu nabyciami nie będzie uzyskiwała bezpośrednio jakichkolwiek dochodów (efekty materialne i niematerialne Projektu same w sobie nie wygenerują po stronie Gminy bezpośrednio dochodów powiązanych z tymi wydatkami). Zapewnianie ulepszonych i usprawnionych usług publicznych nie będzie wiązało się z koniecznością poniesienia przez zainteresowanych klientów Urzędu kosztów lub kosztów dodatkowych (w stosunku do standardowych i dotychczasowych kosztów niektórych usług). Dla mieszkańca (zainteresowanego) realizacja Projektu będzie neutralna ekonomicznie.

### Pytania

### 1\. Czy realizacja przez Gminę Projektu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) następuje w ramach statusu podatnika VAT (czy Gmina realizuje Projekt działając w charakterze podatnika VAT)?

### 2\. Czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na nabycie towarów i usług w ramach Projektu możliwe jest (będzie) uznanie, że są (będą) one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz że występuje związek (w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu) uprawniający Gminę do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu?

### 3\. Czy w związku z realizacją Projektu Gmina posiada jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Projektem, a jeśli tak to w jakim zakresie i w jaki sposób określanym?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Realizacja przez Gminę Projektu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) nie następuje w ramach statusu podatnika VAT. Innymi słowy: Gmina – przy realizacji Projektu – nie działa (nie występuje) w charakterze podatnika VAT.

Ad 2

W odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na nabycie towarów i usług w ramach Projektu nie jest (nie będzie) możliwe uznanie, że:

a) są (będą) one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz że

b) występuje związek (w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu) uprawniający Gminę do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu.

Ad 3

W związku z realizacją Projektu Gmina nie posiada jakiegokolwiek prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Projektem.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie
-----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 uptu.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności oznacza to, że posiadanie przez dany podmiot (tu: Gmina) prawa do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest statusem tego podmiotu jako podatnika VAT (w odniesieniu do konkretnych nabyć towarów i usług). Zaistnienie prawa do odliczenia jest zatem uwarunkowane koniecznością ponoszenia konkretnych wydatków przez dany podmiot w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (ponoszenie wydatków w ramach statusu podatnika VAT). Wynika to z tego, że tylko podatnik w rozumieniu art. 15 uptu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 uptu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy – w odniesieniu do realizowanych działań obejmujących Projekt – Gmina nie działa jako podatnik VAT (nie dokonuje nabyć towarów i usług w ramach statusu podatnika VAT).

W ocenie Gminy, realizacja czynności w tym zakresie odbywa się w ramach władztwa publicznego (działalności niepodlegającej VAT) i Gmina – wykonując te czynności – działa jako organ administracji publicznej. Przedstawione w opisie zdarzenia działania to przede wszystkim realizacja niepodlegających VAT zadań publicznych (zadań własnych Gminy). W szczególności należy podkreślić, że Gmina nie realizuje Projektu w celu uzyskania (względnie zwiększenia) obrotów z działalności gospodarczej (komercyjnej), a decyzja o realizacji Projektu całkowicie abstrahowała od okoliczności, że w niektórych sferach swojej działalności Gmina wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu VAT.

Podkreślenia wymaga, że Gmina nie podjęła się realizacji Projektu w celu utrzymania, uzyskania lub zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT). Co więcej, z uwagi na szczególny status Gminy jako podmiotu publicznego (wykonującego zadania publiczne), Gmina była de facto zobowiązana do podjęcia się realizacji Projektu z uwagi na konieczność właściwej realizacji obowiązkowych zadań publicznych (w szczególności z zachowaniem określonych standardów bezpieczeństwa).

W takim ujęciu – w odniesieniu do czynności związanych z realizacją Projektu – Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Oznacza to zarazem, że w niniejszej sprawie nie zostaje spełniony pierwszy (i zarazem podstawowy) warunek uprawniający do dokonania odliczenia podatku naliczonego – Gmina ponosząc wydatki związane z realizacją Projektu (w tym podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług) nie działa jako podatnik VAT.

W konsekwencji, Gmina nie będzie posiadać prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Dodatkowo należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, iż Gmina – ponosząc wydatki związane z Projektem – działa w ramach statusu podatnika VAT, to dla zaistnienia prawa do odliczenia konieczne jest spełnienie kolejnego (drugiego) warunku tj. musi zaistnieć stosowny „związek” pomiędzy dokonywanymi zakupami (podatkiem naliczonym), a czynnościami opodatkowanymi VAT. Istotne jest również to, że podatek naliczony związany z konkretnymi zakupami powinien mieć charakter cenotwórczy.

W tym kontekście należy zauważyć, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Taki związek w niniejszej sprawie z pewnością nie występuje.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było przyjąć, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Nie może to być jednak związek nikły, małoznaczący czy też marginalny – w zasadzie większość wydatków ponoszonych przez podmioty ma wpływ na ich działalność, ale nie oznacza to automatycznie, że poniesienie każdego wydatku uprawnia do odliczania VAT.

W tym kontekście stwierdzić należy, że nawet w przypadku przyjęcia, że ponoszone wydatki dotyczące Projektu (w tym podatek naliczony ponoszony przez Gminę przy zakupach towarów i usług) mają związek z opodatkowaną VAT działalnością Gminy, Gminie w dalszym ciągu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższa konstatacja wynika z tego, że zdaniem Wnioskodawcy zachodzący w tym zakresie ewentualny „związek” jest zbyt nikły (marginalny), a dodatkowo – jak już wskazano – podatek naliczony nie ma charakteru cenotwórczego (w okolicznościach niniejszej sprawy).

Jak już zasygnalizowano, wprawdzie większość wydatków ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i w tym kontekście każdy wydatek mógłby potencjalnie – na zasadzie związku pośredniego – podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni albo zdecydowanie przeważający związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek byłby bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego – występującego niewątpliwie w przedstawionym zdarzeniu – związku wydatków z czynnościami nieuprawniającymi do odliczania VAT.

W ocenie Gminy, realizacja Projektu ma na celu realizację zadania publicznego, a nie generowanie obrotów z ewentualnej działalności komercyjnej. Działania Gminy w tym zakresie mają służyć przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty. W szczególności Projekt ma podnieść standard wykonywania zadań publicznych, w tym zapewnić bezpieczeństwo w zakresie realizacji tych zadań. Powodem realizacji Projektu w szczególności nie jest chęć wykonywania działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT).

Jak już wskazano, niezwykle istotne w sprawie także jest to, że wydatki związane z Projektem nie będą mieć charakteru cenotwórczego. Jak wskazano w opisie zdarzenia okoliczność realizacji Projektu przez Gminę nie spowoduje efektu w postaci podwyższenia cen czy opłat uzyskiwanych przez Gminę, w tym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, czy też wygenerowania nowych wpływów (dochodów) opodatkowanych VAT. Zatem nawet w przypadku uzyskiwania przez Gminę jakiś dochodów opodatkowanych VAT (w zakresie określonych rodzajów wykonywanych działań), to związek tych dochodów z wydatkami poniesionymi na realizację Projektu będzie na tyle nieznaczący, że w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

Zatem nawet w przypadku powiązania wydatków związanych z Projektem (powiązania podatku naliczonego związanego z Projektem) z czynnościami opodatkowanymi VAT występującymi po stronie Gminy, to należy stwierdzić, że związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT nie będzie na tyle istotny (znaczący, wymierny), aby mógł skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Nie każdy rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje bowiem uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W niniejszej sprawie – w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Projektu – nie można zatem mówić o wystąpieniu „związku pośredniego”, który umożliwiałby dokonanie odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu (nie występuje „związek” w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu).

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji podatkowej z 3 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.423.2019.1.KS) oraz w interpretacjach wydanych w analogicznych sprawach:

· Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 listopada 2016 r. o sygn. 1061- IPTPP2.4512.414.2016.1.KW,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.557.2017.1.AR,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.618.2018.1.AŻ,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 listopada 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.478.2021.1.AKR,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL2- 1.4012.63.2018.3.AP,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.26.2023.2.TK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że w celu usprawnienia wykonywania swoich zadań przystąpili Państwo do realizacji projektu pn. „(…)”. Projekt jest realizowany w ramach Programu Regionalnego Fundusze Europejskie. Uczestnictwo w Projekcie oznacza, że otrzymają Państwo stosowną dotację na sfinansowanie określonych zakupów towarów i usług (mających na celu realizację założeń Projektu). Przedmiotem Projektu jest (…). W ramach Projektu nastąpi również (…). Wdrożony system posiadać będzie także elementy innowacyjne, takie jak: (…). W wyniku realizacji Projektu powstanie (…). Systemy wdrożone w ramach Projektu mają charakter publicznoprawny, tzn. zostaną udostępnione nieodpłatnie i będą alternatywą do załatwienia tych samych spraw drogą tradycyjną, fizycznie w Urzędzie.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, że realizacja przez Państwa Projektu następuje w ramach statusu podatnika VAT (pytanie oznaczone jako nr 1).

Jak wskazano powyżej, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

W omawianej sprawie, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że realizując powyższy Projekt nie działacie Państwo jako podatnik podatku VAT. Realizacja Projektu odbywa się w ramach władztwa publicznego. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, realizacja Projektu jest związana z realizacją przez Państwa Gminę swoich zadań. Efekty osiągnięte przez realizację Projektu będą służyły działalności wykonywanej przez Urząd (będą wykorzystywane przez Urząd). Projekt ma na celu zapewnienie możliwości wykonywania przez Państwa swoich zadań przy zachowaniu określonych standardów oraz bezpieczeństwa. Systemy wdrożone w ramach Projektu mają charakter publicznoprawny, tzn. zostaną udostępnione nieodpłatnie i będą alternatywą do załatwienia tych samych spraw drogą tradycyjną, fizycznie w Urzędzie. Z wniosku nie wynika również, aby wykonywali Państwo czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie realizujecie Państwo Projektu w celach komercyjnych lub zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. W związku z dokonywanymi w ramach Projektu nabyciami nie będą Państwo uzyskiwali bezpośrednio jakichkolwiek dochodów.

Wobec powyższego, realizując ww. Projekt nie działają/nie będą Państwo działali w charakterze podatnika VAT.

**Podsumowując, realizacja przez Państwa Projektu nie następuje/nie będzie następowała w ramach statusu podatnika VAT (realizując Projekt nie działają/nie będą Państwo działali w charakterze podatnika VAT).**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem za prawidłowe.

W dalszej kolejności mają Państwo wątpliwości dotyczące określenia związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w oparciu o który:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej „TSUE”. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-04/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, gmina musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że celem Projektu jest podniesienie jakości (standardu) realizacji zadań publicznych. Projekt jest realizowany w celu zapewnienia możliwości wykonywania przez Państwa swoich zadań przy zachowaniu określonych standardów oraz bezpieczeństwa. Ponadto, systemy wdrożone w ramach Projektu mają charakter publicznoprawny, tzn. zostaną udostępnione nieodpłatnie i będą alternatywą do załatwienia tych samych spraw drogą tradycyjną, fizycznie w Urzędzie. Sama możliwość wykonania przez użytkowników płatności za pośrednictwem systemu nie generuje obrotu z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Okoliczność ta nie wpływa więc na prawo do odliczenia podatku naliczonego z wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu. Realizacja Projektu nie będzie miała charakteru cenotwórczego. W związku z nabyciami dokonywanymi w ramach Projektu nie będą Państwo uzyskiwali bezpośrednio jakichkolwiek dochodów.

Przede wszystkim, jak rozstrzygnąłem w zakresie pytania nr 1, w związku z realizacją Projektu nie działają Państwo jako podatnik podatku VAT.

Powyższe okoliczności wskazują, że efekty realizacji Projektu nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Efekty realizacji Projektu pozostają w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez Państwa zadań publicznych.

W tej sprawie nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu. Nie są/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z realizacją Projektu nie działają/nie będą Państwo działali jako podatnik podatku VAT i wydatki poniesione na realizację Projektu nie mają/nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Zakupy te są/będą związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Podsumowując, stwierdzam, że wydatki ponoszone przez Państwa na nabycie towarów i usług w ramach Projektu nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W sprawie nie występuje/nie wystąpi związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, dający Państwu prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, nie mają/nie będą mieli Państwo jakiegokolwiek prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Projektem.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 3 również uznałem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

### W interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).