Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.604.2018.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: 1. Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wydatki Wnioskodawcy związane z zapłatą miesięcznego czynszu dzierżawnego wynikającego z Umowy od dnia 1 stycznia 2017 r. mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, w przypadku, gdy czynsz dzierżawny był płatny z pomięciem rachunku płatniczego, tj. gotówką w kasie Urzędu Miasta, a wysokość tego czynszu przekraczała kwotę 15.000 zł? 2. Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wydatki Wnioskodawcy związane z zapłatą miesięcznego czynszu dzierżawnego wynikającego z Umowy przed dniem 1 stycznia 2017 r. mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, w przypadku, gdy czynsz dzierżawny był płatny z pomięciem rachunku płatniczego, tj. gotówką w kasie Urzędu Miasta, a wysokość tego czynszu przekraczała kwotę 15.000 zł?
Słowa kluczowe: gmina; gotówka; koszt; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 listopada 2018 r. (data wpływu 6 grudnia 2018 r.), uzupełnionego 21 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wydatki Wnioskodawcy związane z zapłatą miesięcznego czynszu dzierżawnego wynikającego z Umowy od dnia 1 stycznia 2017 r. mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, w przypadku, gdy czynsz dzierżawny był płatny z pomięciem rachunku płatniczego, tj. gotówką w kasie Urzędu Miasta, a wysokość tego czynszu przekraczała kwotę 15.000 zł - **jest nieprawidłowe,**
*   czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wydatki Wnioskodawcy związane z zapłatą miesięcznego czynszu dzierżawnego wynikającego z Umowy przed dniem 1 stycznia 2017 r. mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, w przypadku, gdy czynsz dzierżawny był płatny z pomięciem rachunku płatniczego, tj. gotówką w kasie Urzędu Miasta, a wysokość tego czynszu przekraczała kwotę 15.000 zł - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opłaceniem gotówką czynszu dzierżawnego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 3 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.604.2018.1.JKT wezwano do ich uzupełniania. Uzupełnienia dokonano 21 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 18 stycznia 2019 r. - data wpływu do tut. Organu 21 stycznia 2019 r.):

W 2013 r. Wnioskodawca, jako dzierżawca, zawarł z Gminą Miejską, jako wydzierżawiającym, umowę dzierżawy części nieruchomości położonej w (…) na terenie historycznego zespołu miasta (dalej jako „Umowa”). Umowa została zawarta w trybie przetargu. W Umowie zostało określone, że Wnioskodawca może używać nieruchomości dla celów parkingu oraz dojazdu i dojścia. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Miesięczna kwota czynszu dzierżawnego przekracza kwotę 15.000 zł (zarówno w wartości netto jak i brutto) i została w Umowie określona jako kwota netto, powiększona o należny podatek od towarów i usług według stawki 23%. Umowa przewiduje możliwość waloryzacji czynszu według średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Poza czynszem dzierżawnym, zgodnie z Umową Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatowania przedmiotu dzierżawy oraz wszelkich podatków i opłat, w tym podatku od nieruchomości.

Gmina Miejska wystawia Wnioskodawcy faktury VAT obejmujące należności z tytułu czynszu dzierżawnego. Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającej z faktury VAT obejmujących czynsz dzierżawny.

Od początku trwania okresu dzierżawy do maja 2018 r. Wnioskodawca dokonywał wpłat miesięcznego czynszu dzierżawnego gotówką w kasie Urzędu Gminy Miejskiej (Urzędzie Miasta), a dokonywane wpłaty były zaliczane przez wydzierżawiającego na poczet należności z tytułu czynszu dzierżawnego.

Przedmiot dzierżawy jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności jako płatny parking - Wnioskodawca udostępnia parkującym miejsca parkingowe, w zamian za co pobiera opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 18 stycznia 2019 r. - data wpływu do tut. Organu 21 stycznia 2019 r.):

1.  Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wydatki Wnioskodawcy związane z zapłatą miesięcznego czynszu dzierżawnego wynikającego z Umowy od dnia 1 stycznia 2017 r. mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, w przypadku, gdy czynsz dzierżawny był płatny z pomięciem rachunku płatniczego, tj. gotówką w kasie Urzędu Miasta, a wysokość tego czynszu przekraczała kwotę 15.000 zł?
2.  Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wydatki Wnioskodawcy związane z zapłatą miesięcznego czynszu dzierżawnego wynikającego z Umowy przed dniem 1 stycznia 2017 r. mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, w przypadku, gdy czynsz dzierżawny był płatny z pomięciem rachunku płatniczego, tj. gotówką w kasie Urzędu Miasta, a wysokość tego czynszu przekraczała kwotę 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 18 stycznia 2019 r. - data wpływu do tut. Organu 21 stycznia 2019 r.):

Ad. 1

Był on uprawniony od dnia 1 stycznia 2017 r. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego wynikającego z Umowy, w zakresie, w jakim był on płatny gotówką na rzecz Wydzierżawiającego, tj. kasą w Urzędzie Miasta.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „u.p.d.o.p.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jak stanowi art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Przedmiotowy przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., przy czym jego treści uległa zmianie z uwagi na uchylenie w dniu 30 kwietnia 2018 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej jako „u.s.d.g,”), i zastąpienia jej ustawą z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dalej jako „u.p.p,”). Nie mniej jednak, zarówno art. 19 u.p.p., jak i art. 22 u.s.d.g. przewidują obowiązek dokonywania przez przedsiębiorcę płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jak wskazują organy podatkowe, w przypadku umów najmu zawartych na czas nieokreślony limit 15.000 zł określony w art. 22 u.s.d.g. (a obecnie art. 19 u.p.p.) odnosi się do umownie ustalonego okresu rozliczeniowego jako jednorazowej transakcji, którą w takim przypadku będzie czynsz najmu za jeden okres rozliczeniowy (tak interpretacja indywidualna z 30 marca 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.12.2017.2.MM). Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na podobieństwo umowy dzierżawy i umowy najmu, powyższe może być odniesione także do umów dzierżawy, w związku z czym, ponieważ Umowa została zawarta na czas nieoznaczony, limit wartości transakcji w kwocie 15.000 zł powinien być odniesiony do miesięcznego czynszu dzierżawy.

Choć miesięczny czynsz dzierżawny przekracza w niniejszej sprawie kwotę 15.000 zł, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno na gruncie art. 19 u.p.p., jak i art. 22 u.s.d.g. nie dotyczył go obowiązek dokonania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego ponieważ drugą stroną transakcji, z której wynika płatność nie jest inny przedsiębiorca w rozumieniu przepisów tych ustaw.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Podobną definicję przedsiębiorcy zawierał także art. 4 ust. 1 u.s.d.g., zgodnie z którym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie stanowi przedsiębiorcy w rozumieniu tych definicji.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej jako „u.s.g.”), Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Natomiast zgodnie z ust. 4 tego przepisu, zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zadania własne gminy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1) u.s.g. obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Gospodarka nieruchomościami gminnymi obejmuje natomiast m.in. ich wydzierżawianie (art. 25 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 7a stawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami).

Mając na uwadze powyższe regulacje, wydzierżawianie nieruchomości gminnych stanowi zadanie własne gminy i w związku z tym nie może stanowić działalności gospodarczej. Działania te nie są bowiem nastawione na zarobek, ale na zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 u.s.g.). Również w doktrynie wskazuje się, że co do zasady w przypadku zadań własnych realizowanych samodzielnie przez jednostkę samorządu terytorialnego nie można zakwalifikować ich jako działalności gospodarczej w rozumieniu u.s.d.g. (por. J. Zięty, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, Warszawa 2012). Skoro zatem nie można prowadzonej przez gminę działalności w zakresie dzierżawy jej nieruchomości zakwalifikować jako działalności gospodarczej, nie można je także przypisać statusu przedsiębiorcy.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że prowadzenie przez gminę działalności, w tym również działalności poza obszarem użyteczności publicznej, powinno odbywać się za pośrednictwem przewidzianych w przepisach prawa form organizacyjnych (samorządowe zakłady budżetowe, spółki prawa handlowego) - co wynika wprost z przywołanego powyżej art. 9 ust. 2 u.s.g., który stanowi, że gmina jest upoważniona do prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, ale wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Ustawą tą jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej jako „u.g.k,”). W myśl art. 10 ust. 1 oraz art. 7 u.g.k. prowadzenie działalności przez gminę poza sferą użyteczności publicznej jest możliwe wyłącznie w formie spółek prawa handlowego. Forma spółek umożliwia więc pośrednie prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem jednak spełnienia warunków z art. 10 u.g.k. (por. rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody Małopolskiego z dnia 21 maja 2009 r. znak: LEX.S.0911/30/09). W takim jednak wypadku przedsiębiorcą w rozumieniu u.p.p. lub u.s.d.g. powinna być ta spółka, a nie bezpośrednio gmina.

Ponieważ Umowa została zawarta bezpośrednio przez Gminę Miejską, potwierdza to, że nie została ona zawarta w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, gdyż gdyby związana była z prowadzona przez gminę działalnością, w miejsce gminy powinna działać spółka prawa handlowego (w przypadku działalności poza użytecznością publiczną), lub samorządowy zakład budżetowy (w przypadku działalności w ramach użyteczności publicznej). W sprzeczności z tym stanowiskiem nie stoi okoliczność opodatkowania czynszu dzierżawnego podatkiem od towarów i usług, co jest zgodne z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „u.p.t.u”), z uwagi na to, że zawarta przez Wnioskodawcę z Gminą Miejską umowa dzierżawy ma charakter umowy cywilnoprawnej.

Skoro zatem w stosunku do płatności czynszu dzierżawnego nie znajdzie zastosowania obowiązek, o którym mowa w art. 19 u.p.p. oraz art. 22 u.s.d.g., Wnioskodawca był uprawniony do zaliczenia czynszu dzierżawnego do kosztów uzyskania przychodu, gdyż art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie w tej sprawie zastosowania.

Ad. 2

Ze względów wskazanych w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 1, również przed dniem 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca był uprawniony do zaliczenia uiszczonego gotówką czynszu do kosztów uzyskania przychodu. Niezależnie jednak od wyłączenia stosowania w tym wypadku obowiązku wynikającego z art. 22 u.s.d.g., z uwagi na brak przymiotu przedsiębiorcy po stronie gminy, Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 15d u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy wprowadzające ten przepis, tj. ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 13 kwietnia 2016 r., stosuje się go do płatności dokonanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r. Oznacza to, że przed dniem 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca był uprawniony do zaliczenia czynszu dzierżawnego do kosztów uzyskania przychodu jeżeli spełnia wymogi określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., niezależnie od tego, czy był wpłacony za pośrednictwem rachunku płatniczego, czy w gotówce i niezależnie od tego, czy drugą stroną transakcji był przedsiębiorca, czy podmiot niebędący przedsiębiorcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1888, z późn. zm.) – wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W tym miejscu należy również wskazać art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), który stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższych przepisów podatkowych wynika, że:

*   wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
*   ustanowiono obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego – w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

A zatem, zgodnie z treścią art. 15d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 30 kwietnia 2018 r., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Podsumowując, stwierdzić należy, że obowiązek z art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do przypadków „jednorazowej wartości transakcji” przewyższającej równowartość 15.000 zł dokonywanej z pominięciem rachunku płatniczego po dniu 31 grudnia 2016 r. Sankcją za nieprzestrzeganie ww. obowiązku jest konieczność dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15d ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że zgodnie z ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 780 z późn. zm.) uregulowania w zakresie art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie, nie odnoszą się do płatności dotyczących transakcji zawartych przed dniem 1 stycznia 2017 r., jeżeli wartość transakcji nie przekraczała dotychczasowego limitu (tj. 15.000 euro) wynikającego z USDG. Nowe uregulowania nie mają zastosowania do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów podatkowych przed dniem wejścia w życie nowelizacji.

Natomiast, zgodnie z art. 15d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 15d ust. 2 updop wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Zatem przepisy nie wyłączają z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość/kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł.

Podkreślić należy, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Wskazać bowiem należy, że regulacje ustawy Prawo przedsiębiorców wyraźnie odnoszą się do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W celu ustalenia znaczenia terminu „jednorazowa wartość transakcji”, z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby zdefiniować pojęcie transakcji.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie to nie zostało zdefiniowane, dlatego należy sięgnąć do znaczenia słownikowego.

Według słownika języka polskiego transakcja to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” lub „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; jak również zawarcie takiej umowy”.

Definicja terminu transakcja zawarta jest w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy, transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Przez transakcję należy zatem rozumieć umowę cywilnoprawną zawieraną w związku z wykonywaną przez strony działalnością gospodarczą. Transakcja posiada następujące cechy:

*   występują w niej co najmniej dwie strony,
*   jest to czynność prawna (wywołująca jakiś skutek określony w prawie – np. przeniesienie własności rzeczy),
*   ma związek z wykonywaną działalnością gospodarczą (zakup jest dokonywany na potrzeby działalności/sprzedaż jest dokonywana w związku z działalnością gospodarczą),
*   może polegać na dokonaniu jednej lub więcej płatności,
*   umowa może być zawarta w dowolnej formie (zgodnej z przepisami), w tym ustnie.

Bazując na tych regulacjach, pojęcie „transakcja” należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Przez transakcję należy zatem rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której stale dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przedmiotem transakcji (umowy) może być w szczególności nabycie towaru lub usługi.

Natomiast przez „wartość transakcji” należy rozumieć wartość transakcji określoną w umowie.

Dlatego też pod pojęciem „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami.

Istotnym jest w tym miejscu powołanie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 646, z późn. zm.), zgodnie z którym przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

Również definicja przedsiębiorcy została zawarta w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn.zm.) w art. 43¹, w myśl którego przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 33¹ § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 z późn. zm.) do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a ustawy o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawiania lub wynajmowania na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub na czas nieoznaczony (…).

Art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 827 z późn. zm.), określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W myśl art. 1a ustawy o gospodarce komunalnej, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego - należy przez to rozumieć gminę w znaczeniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446, 1579 i 1948).

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1\. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2\. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3\. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a. działalności w zakresie telekomunikacji;

4\. lokalnego transportu zbiorowego;

5\. ochrony zdrowia;

6\. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

7\. gminnego budownictwa mieszkaniowego;

8\. edukacji publicznej;

9\. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10\. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

11\. targowisk i hal targowych;

12\. zieleni gminnej i zadrzewień;

13\. cmentarzy gminnych;

14\. porządku publicznego bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

15\. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

16\. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

17\. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18\. promocji gminy;

19\. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 239);

20\. współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, w tym przedsiębiorstwa, i zawierać umowy z innymi podmiotami.

W myśl. art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższego wynika, więc, że część nałożonych na gminę zadań publicznych do swej realizacji wymagać będzie podjęcia działań, które spełniać będą w dużej części wyznaczniki charakterystyczne dla działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z Gminą Miejską umowę dzierżawy części nieruchomości, którą może używać dla celów parkingu oraz dojazdu i dojścia. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Miesięczna kwota czynszu dzierżawnego przekracza kwotę 15 000 zł. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z zapłatą czynszu dzierżawnego w kwocie przewyższającej 15 000 zł gotówką w kasie urzędu, będzie uprawniony do zaliczania tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zarówno w stanie prawnym przed jak i po 1 stycznia 2017 r

Przesłanką o charakterze podmiotowym pozwalającą na uznanie, że dana jednostka prawna może osiągnąć status przedsiębiorcy, jest to, by była podmiotem prawa cywilnego (materialnego), czyli posiadała zdolność prawną. Elementem przedmiotowym pozostanie konieczność prowadzenia działalności gospodarczej. Gmina jako jednostka posiadająca osobowość prawną spełnia przesłankę podmiotową pozwalającą uznać ją za przedsiębiorcę. Reasumując, Gmina jako wyposażona w osobowość prawną wspólnota samorządowa powołana do wykonywania zadań publicznych, której organy są równocześnie organami władzy publicznej, w określonych sytuacjach staje się również przedsiębiorcą. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w której Gmina jest podmiotem wydzierżawiającym nieruchomość, zgodnie z umową zawartą z Wnioskodawcą.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na czynsz dzierżawny wpłacane gotówką w kasie Urzędu Miasta przed dniem 1 stycznia 2017 r., w przypadku gdy wysokość tego czynszu przekraczała kwotę 15.000 zł.

Natomiast, od dnia 1 stycznia 2017 r. zgodnie z art. 15d ust. 1 updop, w przypadku wpłat dokonywanych bez pośrednictwa rachunku bankowego nie będzie uprawniony do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wydatki Wnioskodawcy związane z zapłatą miesięcznego czynszu dzierżawnego wynikającego z Umowy od dnia 1 stycznia 2017 r. mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, w przypadku, gdy czynsz dzierżawny był płatny z pomięciem rachunku płatniczego, tj. gotówką w kasie Urzędu Miasta, a wysokość tego czynszu przekraczała kwotę 15.000 zł jest nieprawidłowe,
*   czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wydatki Wnioskodawcy związane z zapłatą miesięcznego czynszu dzierżawnego wynikającego z Umowy przed dniem 1 stycznia 2017 r. mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, w przypadku, gdy czynsz dzierżawny był płatny z pomięciem rachunku płatniczego, tj. gotówką w kasie Urzędu Miasta, a wysokość tego czynszu przekraczała kwotę 15.000 zł jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.