Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.111.2018.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-18
Teza: W zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z 29 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.111.2018.1.AR.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 29 marca 2018 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca realizował w latach 2013-2015 inwestycję polegającą na zamontowaniu instalacji fotowoltaicznych na budynku/gruntach Zespołu Szkół w P. (dalej: „Inwestycja”) z zamiarem ich wykorzystania do prowadzenia działalności oświatowej (wygenerowana energia za pomocą instalacji fotowoltaicznych ma służyć budynkowi Zespołu Szkół). Inwestycja była częścią projektu realizowanego pn.: „\`(...)\`” dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Podatek VAT stanowił koszt niekwalifikowany inwestycji.

Inwestycja została zakończona i oddana do użytku w 2015 r. Wybudowany w wyniku Inwestycji środek trwały stanowi własność Gminy, a jego wartość przekracza 15 tys. zł. Wydatki dotyczące Inwestycji zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Szkoła Podstawowa w P. (dawniej Zespół Szkół w P.) – dalej: „Szkoła” – jest samorządową jednostką budżetową, która przed tzw. centralizacją VAT nie była zarejestrowana jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług i nie składała odrębnych deklaracji VAT-7.

W budynku Szkoły Gmina realizowała (i w dalszym ciągu realizuje) zadania własne w zakresie edukacji, zapewnienia wychowania i opieki wynikające m.in z ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198, ze zm.; dalej: „ustawa o systemie oświaty”), ustawy Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59; dalej: „ustawa prawo oświatowe”) oraz ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 poz. 1875; dalej „ustawa o samorządzie gminnym”).

Należy również zaznaczyć, że w ramach prowadzonej działalności oświatowej Szkoła pobierała pewne opłaty o charakterze marginalnym. Mowa tutaj o poborze opłat z tytułu opieki nad dziećmi w wieku przedszkolnym w wymiarze przekraczającym ustawowy limit 5 godzin dziennie, jak również opłaty z tytułu wydania legitymacji szkolnych. Kwoty dochodów uzyskiwanych przez Szkołę z tych tytułów pozostawały w takim stosunku do całego budżetu Szkoły jak ok. 0,2% (bazując na danych za rok 2017).

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego – od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym ze Szkołą.

Oznacza to, że do tego momentu, Szkoła była traktowana przez Gminę jako odrębny od Gminy podmiot dla celów VAT, a zatem Szkoła nigdy nie była zarejestrowana dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

Gmina nie dokonywała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach od wykonawcy, gdyż na moment realizacji Inwestycji, jak również po jej zakończeniu – zgodnie z rozumieniem Gminy – służyła ona do wykonywania działalności innej niż działalność gospodarcza, tj. do prowadzenia działalności oświatowej, w odniesieniu do której Gmina nie działała jako podatnik VAT.

Gmina w 2018 r. zamierza wydzierżawić stołówkę szkolną znajdującą się w budynku Szkoły na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, któremu będzie wystawiać faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym przy zastosowaniu 23% stawki VAT, a obrót z tego tytułu będzie wykazywać w deklaracji VAT-7 przesyłanej właściwemu urzędowi skarbowemu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Gmina pragnie podkreślić, iż w jej ocenie budynek Szkoły Podstawowej w P. (dalej: „Szkoła”) po jego oddaniu do użytkowania był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek służył bowiem do prowadzenia różnych form działalności oświatowej, zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 425 ze zm.) oraz odpowiednich rozporządzeń wykonawczych.

Jak wskazano powyżej, budynek Szkoły po oddaniu do użytkowania był wykorzystywany wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu w związku z czym zakupy związane z projektem były w całości wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Pierwotnie budynek Szkoły był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, a tym samym zakupy związane z realizacją projektu były w całości związane z tymi czynnościami. Sytuacja może jednak ulec zmianie w związku z planowaną przez Gminę dzierżawą stołówki szkolnej. Wówczas budynek Szkoły, a także efekty projektu będą w części wykorzystywane również do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe przypisania dokonanych w ramach realizacji ww. projektu zakupów w całości do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż budynek Szkoły w latach 2016-2017 (a więc przed planowaną dzierżawą stołówki) był w całości wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Gmina wskazuje, iż zarówno wartość wskaźników obliczonych na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT za 2016 r. i 2017 r., jak i proporcje obliczone zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT za 2016 r. i 2017 r. wyniosły 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję w jakimkolwiek trybie (w tym w szczególności w trybie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję. W tym Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

I. Gmina jako podatnik VAT w momencie realizacji Inwestycji.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, aby Gmina mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w pierwszej kolejności powinna spełnić przesłanki umożliwiające uznanie jej dla czynności opodatkowanych za podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ostawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało to wskazane powyżej, Gmina realizowała Inwestycję z zamiarem wykonania zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym (edukacja publiczna). Po ukończeniu Inwestycji, Gmina wykorzystywała budynek Szkoły wyłącznie do działalności niepodlegającej ustawie o VAT i dopiero po kilku latach, w rezultacie dokonanej centralizacji, Wnioskodawca rozpocznie wykonywanie czynności opodatkowanych związanych z budynkiem Szkoły w postaci dzierżawy stołówki.

W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina nie miała zamiaru odpłatnego udostępniania stołówki szkolnej. Zamiar ten pojawił się dopiero w 2017 r.

Uznać zatem należy, że realizując inwestycję Gmina działała jako organ władzy publicznej, wykonujący ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej dotyczące edukacji publicznej. Przystępując do realizacji Inwestycji, Gmina miała na uwadze modernizację budynku Szkoły, która pozwoli na lepsze wykonywanie zadań własnych – tj. edukacji publicznej, przez co zapewni potrzeby lokalnej wspólnoty.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej Inwestycji, na etapie jej realizacji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z Inwestycją.

Marginalne wykorzystanie Inwestycji do działalności gospodarczej (dzierżawa stołówki szkolnej) pojawiło się dopiero w 2017 r. Od tego momentu, Wnioskodawca działa w ramach tych czynności jako podatnik VAT.

Należy zatem rozważyć, czy rozpoczęcie dzierżawy stołówki szkolnej spowodowało, że Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia VAT. W przypadku, gdyby Gmina nabyła prawo do odliczenia, mogłaby je zrealizować częściowo w drodze tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W celu ustalenia czy prawo to powstało, należy dokonać analizy w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W orzeczeniu C-97/90 z 11 lipca 1991 r. w sprawie Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń (pkt 8-9 wyroku).

Natomiast w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku, podkreślenia Wnioskodawcy).

Powyższe oznacza, że jeżeli w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, to wtedy nie przysługuje jej w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Gmina zaznacza, iż jakkolwiek przywołane orzeczenia zostały wydane na podstawie przepisów nieobowiązującej już dyrektywy, to w jej ocenie, tezy te zachowują również aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji mogą znaleźć zastosowanie do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

W świetle powyższego późniejsza zmiana przeznaczenia (marginalna sprzedaż wynikająca z odpłatnego udostępniania stołówki szkolnej) nie spowodowała powstania prawa do odliczenia VAT.

Konsekwentnie, z uwagi na fakt, że Gmina prowadziła Inwestycję z zamiarem jej wykorzystywania wyłącznie do celów publicznych, a zatem wykorzystywała ją do celów niepodlegających VAT, to nawet późniejsze wykorzystanie jej do czynności opodatkowanych i nabycie statusu podatnika VAT, nie przyznaje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 91 ustawy o VAT, związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej nieruchomości. Gmina nie działała w trakcie Inwestycji jako podatnik VAT, a zatem mając na uwadze przywołane orzecznictwo TSUE, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, nawet w przypadku późniejszego wykorzystania tych wydatków do czynności opodatkowanych (w bardzo znikomym zakresie).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja z dnia 28 maja 2014 r. o sygnaturze ITPP1/443-240c/14/MN), w której organ wskazał, że: „Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną Halę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze częściowe włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego wynajmu oraz przeznaczenie wybudowanej Hali do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej Hali. Bowiem, Wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji budowy Hali nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tej budowy.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

W związku z odpłatnym wynajmem w 2014 r. Hali, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2014 r., nr ILPP5/443-59/14-6/KG);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2014 r., nr IBPP3/443-206/14/KG);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r., nr IPPP2/443-305/14-4/MM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2014 r., nr IBPP3/443-54/14/JP.

Podsumowując powyższe, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową Inwestycję, z uwagi na fakt, iż Gmina nie nabyła statusu podatnika VAT na etapie realizacji Inwestycji. Konsekwentnie, Gmina nie może skorzystać z częściowego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

II. Brak związku pomiędzy Inwestycją a działalnością VAT.

Niezależnie od powyższych argumentów, w przypadku gdyby tutejszy Organ uznał, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków na realizację przedmiotowej inwestycji działała jednak w charakterze podatnika VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w dalszym ciągu nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT od zakupów związanych z budową Szkoły ze względu na marginalny i nieuchwytny związek pomiędzy przedmiotowymi zakupami, a wykorzystaniem budynku Szkoły do czynności związanych z działalnością gospodarczą (zarówno bowiem dzierżawa stołówki, jak również marginalne dochody uzyskiwane w przeszłości) są na tyle ograniczone, że nie mogą konstytuować wystarczającego związku pomiędzy budową Szkoły a działalnością gospodarczą, czy też czynnościami opodatkowanymi VAT.

Przypominając treść przywołanej na wstępie regulacji z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaż – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immédiate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również zaakcentować, że ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy Intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w ich cenie.

W przedstawionych w opisie sprawy okolicznościach, zdaniem Gminy, zakres wykorzystania budynku Szkoły do czynności opodatkowanych jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją. Ponadto w omawianych okolicznościach, zdaniem Gminy, nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku od wydatków, które zostały przez Gminę poniesione w ramach Inwestycji. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej (dzierżawa stołówki), tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że budynek Szkoły będzie przede wszystkim wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji uczniów oraz zapewnienia wychowania i opieki dzieci przedszkolnych – działalności publicznoprawnej. Budynek Szkoły nie jest bezpośrednio wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, poza poboczną działalnością w zakresie dzierżawy stołówki szkolnej.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji nr IBPP3/4512-151/16/EJ z dnia 17 czerwca 2016 r. stwierdził, że „w omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętą inwestycją. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane inwestycje. To oznacza, że związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizowanych przedszkoli jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji. W tym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zatem należy wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Wnioskodawcy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – od dnia 1 stycznia 2014 r. – otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.”

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei ust. 6 powołanego artykułu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8).

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/08 Waterschap ZeeU.s Vlaanderen. TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17” (pkt 38).

Jeżeli w momencie nabycia towarów i usług zamiarem danego podmiotu nie było wykorzystywanie nabytych towarów lub usług do podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w ramach realizacji zadania własnego Wnioskodawca realizował w latach 2013-2015 inwestycję polegającą na zamontowaniu instalacji fotowoltaicznych na budynku/gruntach Zespołu Szkół w P. z zamiarem ich wykorzystania do prowadzenia działalności oświatowej (wygenerowana energia za pomocą instalacji fotowoltaicznych ma służyć budynkowi Zespołu Szkół). Inwestycja była częścią projektu realizowanego pn.: „\`(...)\`”. Inwestycja została zakończona i oddana do użytku w 2015 r. Budynek Szkoły po oddaniu do użytkowania był wykorzystywany wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu w związku z czym zakupy związane z projektem były w całości wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności oświatowej Szkoła pobierała pewne opłaty o charakterze marginalnym. Mowa tutaj o poborze opłat z tytułu opieki nad dziećmi w wieku przedszkolnym w wymiarze przekraczającym ustawowy limit 5 godzin dziennie, jak również opłaty z tytułu wydania legitymacji szkolnych. Gmina wskazuje, iż zarówno wartość wskaźników obliczonych na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT za 2016 r. i 2017 r., jak i proporcje obliczone zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT za 2016 r. i 2017 r. wyniosły 0%. Jak wskazał Wnioskodawca pierwotnie budynek Szkoły był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, a tym samym zakupy związane z realizacją projektu były w całości związane z tymi czynnościami. Sytuacja może jednak ulec zmianie w związku z planowaną przez Gminę dzierżawą stołówki szkolnej. Wówczas budynek Szkoły, a także efekty projektu będą w części wykorzystywane również do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na inwestycję w jakimkolwiek trybie (w tym w szczególności w trybie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT).

Z przedstawionych okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca realizował inwestycję polegającą na zamontowaniu instalacji fotowoltaicznych na budynku/gruntach Zespołu Szkół w P. z zamiarem ich wykorzystania do prowadzenia działalności oświatowej niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem w momencie dokonywania zakupów towarów i usług, brak było związku pomiędzy zakupami dokonywanymi przez Wnioskodawcę na cele ww. projektu, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycją.

Należy podkreślić, że ewentualna późniejsza zmiana przeznaczenia (planowana dzierżawa stołówki szkolnej) rezultatów ww. projektu nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (cyt. art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zatem, nawet późniejsze wykorzystanie części budynku szkoły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji projektu Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również powołane przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Skoro Wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami związanymi z realizacją ww. projektu – nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Tym samym, Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji wskazanego projektu, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tego projektu, związanych z zamontowaniem instalacji fotowoltaicznych na budynku/gruntach Zespołu Szkół.

Na brak tego prawa nie może wpłynąć ewentualna przyszła zmiana przeznaczenia rezultatów projektu i planowana przez Gminę dzierżawa stołówki szkolnej, która związana będzie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wobec powyższych rozważań, do zakupów poniesionych przez Wnioskodawcę nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Podsumowując należy wskazać, że w związku z planowaną dzierżawą stołówki szkolnej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dotyczących projektu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.