Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-720/14/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-30
Teza: Czy dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości który zostanie w przyszłości przeznaczony na nabycie prawa własności gruntu, będącego w chwili obecnej w użytkowaniu wieczystym podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 31 lipca 2014 r. (data otrzymania 5 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 2013 r. nabył po zmarłej matce w drodze dziedziczenia ustawowego prawo własności do lokalu mieszkalnego (akt poświadczenia dziedziczenia z 15 listopada 2013 r., księga wieczysta). Następnie w 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży doszło do zbycia lokalu mieszkalnego. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca zamierza – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przeznaczyć na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca także w drodze dziedziczenia ustawowego nabył (w 2011 r. po zmarłym ojcu udział w wysokości ¼ oraz w 2013 r. po zmarłej matce udział w wysokości ¾) prawo własności do budynku mieszkalnego jednorodzinnego, znajdującego się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, stanowiącym własność Skarbu Państwa (postanowienie Sądu Rejonowego z 27 marca 2012 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, akt poświadczenia dziedziczenia z 15 listopada 2013 r., księga wieczysta).

Wnioskodawca zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości planuje złożyć wniosek o wydanie decyzji administracyjnej o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny. Na poczet opłaty za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości Wnioskodawca zamierza przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży w 2014 r. lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca planuje wraz ze swoją rodziną zamieszkać w budynku mieszkalnym po przeprowadzeniu remontu oraz po uzyskaniu prawa własności do gruntu.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości lokalowej w 2014 r., który zostanie w przyszłości przeznaczony na nabycie prawa własności gruntu, będącego w chwili obecnej w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy (w drodze uzyskania decyzji administracyjnej o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności do nieruchomości) podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dochód, który zostanie w przyszłości przeznaczony na nabycie prawa własności do gruntu w drodze uzyskania decyzji administracyjnej o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości można zaliczyć na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości lokalowej w 2014 r. można – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –przeznaczyć na nabycie prawa własności gruntu w drodze uzyskanie decyzji administracyjnej o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości pod warunkiem, że to ma związek z własnym celem mieszkaniowym.

W świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za „wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe” uważa się również wydatki poniesione na nabycie prawa własności gruntu lub udziału w gruncie, który jest zabudowany lub który jest przeznaczony pod zabudowę. W ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia fakt, czy nabycie prawa własności gruntu następuje w drodze decyzji administracyjnej, czy w drodze czynności cywilnoprawnej. Art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wyraźnie stanowi, że prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości przekształca się z dniem, w którym decyzja administracyjna stała się ostateczna. Istnieje zatem możliwość nabycia prawa własności nie tylko w drodze czynności cywilnoprawnej, ale również w ramach decyzji administracyjnej.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, jeśli art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wydatki związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim gruncie, to tym bardziej „za wydatki na cele mieszkaniowe” należy uznać wydatki związane z nabyciem prawa własności do gruntu w drodze uzyskania ostatecznej decyzji administracyjnej. Zwrócić przy tym należy uwagę na fakt, że prawo własności podlega szerszej ochronie prawnej w przeciwieństwie do ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest prawo użytkowania wieczystego. Wnioskodawca nie widzi zatem powodów, dla których uznać by należało, że nie można zaliczyć na cele mieszkaniowe dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2014 r., który zostanie przeznaczony na nabycie prawa własności gruntu, będącego w użytkowaniu wieczystym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2). W zakresie dopuszczalności złożenia do organu administracji publicznej wniosku o rozłożenie na raty opłaty z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Termin „nabycie”, którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można odpłatnie lub nieodpłatnie (w formie darowizny, w drodze spadku).

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 922 Kodeksu – prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedna lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (spadkodawców), natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy (spadkodawców) prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia stwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego). Tak więc dla podatku dochodowego istotny z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy (spadkodawców).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca nabył w drodze spadku po zmarłej matce lokal mieszkalny, który sprzedał w 2014 r. Z uwagi na fakt, że sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca dokonał przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym go nabył, oznacza to, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód będzie podlegał opodatkowaniu według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej

w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału

w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

1.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również

z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału

w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli

w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

1.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
2.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Wnioskodawca obecnie na skutek dziedziczenia jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny. Przychód jaki Wnioskodawca uzyska w 2014 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zamierza przeznaczyć na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności i uznać ten wydatek za własne cele mieszkaniowe w świetle dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wyjaśnić Wnioskodawcy należy, że kwestię prawa użytkowania wieczystego gruntu regulują przepisy ustawy Kodeks cywilny. Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, według którego – grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do rozważanego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 Kodeksu cywilnego wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego. Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Zasady i tryb takiego przekształcenia reguluje ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 83).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy – decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej – w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu – prawo użytkowania wieczystego przekształca się w prawo własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja, o której mowa w ust. 1, stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ww. ustawy – osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

Opłata za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jest wynagrodzeniem za szczególne przeniesienie własności nieruchomości gruntowej i służy zrekompensowaniu dotychczasowemu właścicielowi (Skarbowi Państwa lub gminie) utraty przysługującego mu do nieruchomości gruntowej prawa własności.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca aby mógł wywodzić prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy musi wydatkować przychód w nieprzekraczalnym terminie tj. nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na ściśle określone w ustawie cele mieszkaniowe. Termin wydatkowania przychodu jest terminem zawitym, nieprzywracalnym, nie podlegającym odroczeniu ani zawieszeniu. Podatnik ma dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości na wydatkowanie przychodu. W przypadku sprzedaży nieruchomości w 2014 r. termin do wydatkowania tego przychodu upływa 31 grudnia 2016 r. Niewydatkowanie w ustawowym terminie przychodu na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe pozbawia podatnika możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu a tym samym naraża go na konsekwencje podatkowe w postaci zapłaty zaległego podatku dochodowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Ustawodawca w treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że wydatkiem poniesionym na własny cel mieszkaniowy jest m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem czy też nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Zgodnie z zasadą, że normy prawa podatkowego a w szczególności normy wprowadzające ulgi podatkowe a tym samym stanowiące odstępstwo od reguły powszechności i równości opodatkowania należy interpretować zgodnie z literalnym brzmieniem – z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i c) ww. ustawy należy wywieść, że własnym celem mieszkaniowym są wydatki poniesione na nabycie gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym albo na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie zaś wydatki poniesione na przekształcenie użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny w prawo własności.

Ustawodawca prawo do ulgi podatkowej wiąże z terminem nabycia nieruchomości i praw. Tymczasem nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego a to bezspornie u Wnioskodawcy nastąpiło w drodze spadku w 2011 r. i w 2013 r., bowiem w drodze spadku Wnioskodawca nabył budynek mieszkalny jednorodzinny znajdujący się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości jest szczególnym rodzajem nabycia prawa własności nieruchomości gruntowej, które wiąże się z obowiązkiem uiszczenia opłaty za przekształcenie. Osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości jest obowiązana do uiszczenia opłaty z tytułu tego przekształcenia. Jednak fakt, że Wnioskodawca chcąc dokonać przekształcenia użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności będzie zobowiązany do uiszczenia takiej opłaty w żadnym wypadku nie jest równoznaczny z nabyciem na nowo przez Wnioskodawcę prawa własnościowego do nieruchomości.

W przypadku przekształcenia użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny w prawo własności na podstawie ustawy o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości będziemy mieli do czynienia jedynie ze zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości a nie z nowym nabyciem tej samej nieruchomości.

Dlatego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że jego własnym celem mieszkaniowym będzie przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie prawa własności gruntu, będącego obecnie w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy.

Po raz wtóry wyjaśnić należy, że przekształcenie zabudowanego budynkiem mieszkalnym prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego jakim jest decyzja administracyjna, jest tylko i wyłącznie zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości a nie nowym nabyciem gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności dokonane decyzją administracyjną wydaną na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości i związany z tym wydatek, nie zostały objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego brak jest podstawy prawnej do uwzględnienia tego wydatku w odliczeniach od podatku.

Wobec powyższych argumentacji prawnych nie można przyznać Wnioskodawcy racji, że wydatek związany z przekształceniem w prawo własności gruntu będącego obecnie w użytkowaniu wieczystym jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe.

Podsumowując powyższe regulacje prawne stwierdzić należy, że dochód jaki Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży lokalu mieszkaniowego w 2014 r. przeznaczony na przekształcenie w prawo własności gruntu będącego w chwili obecnej w użytkowaniu wieczystym nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również nie będzie stanowił wydatku na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy określone w art. 21 ust.25 pkt 1 tej ustawy. Przekształcenie praw własnościowych na podstawie decyzji administracyjnej nie jest ich nabyciem w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak jak nie jest ich nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.