Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-295/12-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce.
Słowa kluczowe: barka; marynarze; praca-praca najemna; statek; Szwajcaria; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zeznania-zeznania podatkowe; żegluga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2012 r. (data wpływu: 16 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł w dniu 17 lutego 2012 r. umowę o pracę z przedsiębiorstwem logistycznym z siedzibą w Szwajcarii. Termin rozpoczęcia zatrudnienia został wyznaczony na dzień 1 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca został zatrudniony na stanowisku sternika statku w żegludze śródlądowej, przewożącego towary.

Zgodnie z zapisami umowy, pracodawca będzie potrącał Wnioskodawcy od wynagrodzenia brutto składki na ubezpieczanie społeczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz kantonalny, szwajcarski podatek pobierany u źródła dochodu. Jednocześnie Wnioskodawca w danym roku podatkowym nie przewiduje wykonywania w Polsce jakiejkolwiek działalności, w związku z którą mógłby uzyskiwać dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu pracy na stanowisku sternika, w przedsiębiorstwie z siedzibą zarządu w Szwajcarii, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy w sytuacji braku osiągania dochodów w kraju, Wnioskodawca będzie musiał ten takt wykazywać i składać roczne deklaracje podatkowe w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dochód przez Niego otrzymywany nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) oraz polsko-szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską od dnia 1 stycznia 1993 r. obowiązuje Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Art. 15 ust. 3 tej Konwencji brzmi: „Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenie uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej lub na pokładzie barki wykorzystywanej w transporcie na wodach śródlądowych może podlegać opodatkowaniu tylko w tym, Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa”. Regulacja wyrażona w powyższym artykule wyłącza zasadę terytorialności wyrażoną w ust. 1 tego artykułu. Nie kładzie ona również nacisku na banderę armatora, ale siedzibę rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego dany statek. Jest to istotne dla określenia, którą umowę zawartą przez Rzeczpospolitą Polską należy zastosować w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez daną osobę, a tym samym do stwierdzenia, gdzie podatek powinien zostać zapłacony. Przepis ten został skonstruowany zgodnie z Modelową Konwencją opracowaną przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i odpowiada Komentarzowi do Modelowej Konwencji OECD (pkt 8) w zakresie art. 15 ust. 3, zgodnie z którym dochody z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, a zasada ta jest zgodna z zasadą wyrażającą opodatkowanie wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Artykuł tej Konwencji będzie miał zastosowanie w wyżej przedstawionym stanie faktycznym. Zarząd przedsiębiorstwa zatrudniającego Wnioskodawcę znajduje się na terytorium Szwajcarii; nie ma wątpliwości, iż sprawuje on faktyczny/rzeczywisty zarząd nad przedsiębiorstwem, tym bardziej iż widnieje na umowie o pracę jako pracodawca. Wnioskodawca pracę wykonywać będzie na pokładzie statku wykorzystywanego na wodach śródlądowych, zarządzanym przez spółkę mającą zarząd na terytorium Szwajcarii, co wymienione zostało jako przesłanka zastosowania niniejszego artykułu. Odmienne rozumowanie, polegające na tym, że od wynagrodzenia brutto Wnioskodawcy zastaną pobrane przez pracodawcę składki na obowiązujące w Szwajcarii daniny publiczne, a następnie w Polsce z tytułu otrzymywanego dochodu drugi raz powstawałby obowiązek podatkowy, powodowałoby podwójne opodatkowanie Wnioskodawcy, co byłoby sprzeczne z obowiązującymi Polskę umowami międzynarodowymi i stanowiło znaczne utrudnienie w obrocie miedzy państwami. Nie znajdzie więc zastosowania art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (ograniczony obowiązek podatkowy)”, ponieważ w zakresie stosowania zasady wyrażonej w tym artykule należy brać pod uwagę regulacje obowiązujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co wynika z art. 4a updof: „Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.” Tym samym, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę będzie podlegał opodatkowaniu tylko na terytorium Szwajcarii, nie Polski. Jak wskazał Zainteresowany, stanowisko to jest zgodne z interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez organy podatkowe, np. interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. IPTPB2/415-629/11-2/Akr.
2.  W przypadku braku osiągania przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce w danym roku podatkowym Zainteresowany nie jest zobowiązany do wykazywania dochodów wskazanych w pkt 1 w Polsce; nie ma On również obowiązku składania deklaracji podatkowej. Zgodnie z wyżej przedstawionym poglądem Wnioskodawcy, dotyczącym pytania 1, dochód Wnioskodawcy nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z art. 15 ust. 3 Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu majątku, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zapłaty za pracę wykonywanej na statku pływającym po wodach śródlądowych uznaje za podlegające opodatkowaniu w kraju, gdzie znajduje się rzeczywista siedziba zarządu przedsiębiorstwa – w Szwajcarii. Sprzeczne zatem z Konwencją, która zwalnia z obowiązku podatkowego Wnioskodawcę, byłoby nakładanie na Niego obowiązku wykazywania dochodu oraz składania deklaracji podatkowych w Polsce w sytuacji, kiedy w tym samym roku podatkowym w Polsce nie były osiągane żadne dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał Zainteresowany, stanowisko to potwierdza Minister Finansów w wydanym postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 września 2006 r., sygn. DD4/PB6/033-0559-932/06/WP, w którym stwierdził: „tak długo jak jedynym źródłem dochodu Podatnika będą dochody uzyskane z powyższego tytułu, tj. pracy u armatora (…), nie powstanie obowiązek składania deklaracji podatkowych w Polsce oraz wpłaty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w Polsce.” Obowiązek ten aktualizowałby się dopiero w momencie osiągania dochodów przez Wnioskodawcę również w Polsce. Zastosowanie znalazłby wówczas art. 23 ust. 1 Konwencji, określający sposób unikania podwójnego opodatkowania w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, z zastrzeżeniem, iż przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby można zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie był zwolniony. Zastosowanie znajdzie wówczas art. 27 ust. 8 updof, wyrażający zasadę opodatkowania w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach. Jednak w sytuacji, gdy Wnioskodawca uzyskuje jedynie przychody z tytułu pracy w przedsiębiorstwie mającym rzeczywisty zarząd w Szwajcarii, opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust 3 polsko-szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie będzie to powodowało obowiązku składania przez Niego deklaracji podatkowej w Polsce.

Mając na uwadze powyższe – w ocenie Zainteresowanego – stanowisko Wnioskującego należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z art. 15 ust. 3 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku (barki) – niezależnie od tego pod jaką banderą pływa – istotne jest więc w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek (barkę).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł w dniu 17 lutego 2012 r. umowę o pracę z przedsiębiorstwem logistycznym z siedzibą w Szwajcarii. Termin rozpoczęcia zatrudnienia został wyznaczony na dzień 1 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca został zatrudniony na stanowisku sternika statku w żegludze śródlądowej, przewożącego towary.

Uwzględniając powyższe, w sytuacji osiągania przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku (barki) eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, którego siedziba i faktyczny zarząd mieszczą się w Szwajcarii znajdują zastosowanie postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 ze zm.).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenie uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej lub na pokładzie barki wykorzystywanej w transporcie na wodach śródlądowych może podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Użyty w art. 15 ust. 3 ww. Konwencji zwrot „może podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie” oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy więc stwierdzić, iż wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z pracy najemnej wykonywanej na statku szwajcarskiego pracodawcy, którego faktyczny zarząd znajduje się na terytorium Szwajcarii będzie podlegało opodatkowaniu zarówno w Szwajcarii, jak i w Polsce.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a) ww. Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy podatkowej stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując, stwierdzić należy, iż jeżeli Wnioskodawca w danym roku podatkowym nie osiągnie żadnych dochodów w Polsce, to mimo, iż przedmiotowe wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu zarówno w Szwajcarii, jak i w Polsce, to w Polsce nie będzie On obowiązany do rozliczenia dochodów z tegoż wynagrodzenia, ani też do złożenia z tego tytułu zeznania podatkowego.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. Organ informuje, że wydane zostało ono w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.