Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.347.2018.6.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: uznanie, że planowana sprzedaż udziałów w spółkach EC oraz ECS nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w konsekwencji czego dokonując tej transakcji EW nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, wyłączenia z opodatkowania planowanej sprzedaż udziałów w spółce ECS na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w spółce EC na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatnik; przedsiębiorstwa; udział-sprzedaż udziałów; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 11 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że planowana sprzedaż udziałów w spółkach EC oraz ECS nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w konsekwencji czego dokonując tej transakcji EW nie będzie działać w charakterze podatnika VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   wyłączenia z opodatkowania planowanej sprzedaży udziałów w spółce ECS na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**
*   wyłączenia z opodatkowania planowanej sprzedaż udziałów w spółce EC na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w spółce EC na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w spółce ECS na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że planowana sprzedaż udziałów w spółkach EC oraz ECS nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w konsekwencji czego dokonując tej transakcji EW nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, wyłączenia z opodatkowania planowanej sprzedaż udziałów w spółce ECS na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w spółce EC na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.347.2018.5.AZ, 0111-KDIB4.4014.180.2018.4.AD.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania E. W. Sp. z o.o.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania E. SA

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

E. W. sp. z o.o. („EW”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną. Jedynym wspólnikiem EW jest E. S.A. („E.”). Na moment złożenia wniosku EW jest właścicielem 91% udziałów w spółce E. C. sp. z o. o. („EC”). Ponadto EW jest właścicielem 100% udziałów w spółce E. C. S. sp. z o.o. („ECS”).

EW, EC oraz ECS są członkami Grupy Kapitałowej E., działającej w obszarach wydobycia węgla kamiennego, wytwarzania, dystrybucji i handlu energią elektryczną i ciepłem. Spółką dominującą w Grupie Kapitałowej E. jest E.

Podstawą opisującą zasady funkcjonowania Grupy E. jest Kodeks Grupy E. Zgodnie z Kodeksem Grupy E. celem jej powołania jest zapewnienie realizacji przez wszystkie spółki będące członkami interesu Grupy E., zgodnie z postanowieniami bezwzględnie wiążących przepisów prawa, zasad ładu korporacyjnego Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A., aktów założycielskich, statutów lub umów poszczególnych spółek, Kodeksu Grupy E. oraz aktów pochodnych Grupy E. obowiązujących spółki na mocy Kodeksu. Interes Grupy E. jest każdorazowo determinowany przez misję i założenia strategii korporacyjnej grupy, a która to strategia tworzona jest przez zarząd E., z uwzględnieniem celu funkcjonowania każdej ze spółek. W wykonywaniu swoich funkcji w zakresie zarządzania właścicielskiego spółkami zależnymi zarząd E. wspierany jest przez Komitety Grupy E., w tym w szczególności Komitet Zarządzania, Komitet Inwestycyjny, Komitet Finansów i IT, Komitet Handlu i Promocji, Komitet Ryzyka i Komitet Zgodności będące stałymi wewnętrznymi zespołami Grupy. Funkcjami Komitetów Grupy są w szczególności podejmowanie decyzji na szczeblu zarządzania optymalnym dla danej decyzji, skrócenie czasu podejmowania decyzji, weryfikacji dołożenia należytej staranności przy podejmowaniu decyzji. Skład i kompetencje Komitetów ustala zarząd E.. W skład Komitetów wchodzą wskazani w Regulaminach Komitetów członkowie zarządu E., dyrektorzy departamentów E. i członkowie zarządów spółek z Grupy E.. Oprócz tego w Grupie E. funkcjonują Piony Zarządcze tj. funkcje zarządcze (np. finanse, IT, zarządzanie właścicielskie, etc.) w przypadku potrzeby centralizacji zarządzania określonych funkcji zarządczych w Grupie E.. Piony zarządcze są powoływane decyzją zarządu E.. Obecnie funkcjonują w Grupie E. następujące Piony zarządcze: Audytu, HR, Bezpieczeństwa i Obsługi Prawnej, Zakupów i Komunikacji.

Komitety i Piony mogą wydawać na podstawie delegacji zarządu E. polityki i procedury działania obowiązuje wszystkie lub wybrane spółki z Grupy E.. Obecnie w Grupie E. funkcjonują np. polityka ubezpieczeniowa, procedura controllingu inwestycji, metodyka zarządzania projektami, polityka zarządzania flotą, zasady pozycjonowania i komunikacji marki, polityka zarządzania ryzykiem, procedura zarządzania ryzykiem płynności, polityka zarządzania ryzkiem walutowym i stopy procentowej, polityka zarzadzania ryzykiem kredytowym, polityka finansowa, rachunkowa, podatkowa, etc.

Zarówno Kodeks Grupy E., jak i inne akty pochodne wydawane na jego podstawie, nie przewidują dla EW oraz organów tej spółki jakichkolwiek uprawnień względem innych członków Grupy, a w szczególności względem EC oraz ECS.

EW jako udziałowiec EC oraz ECS uprawniony jest do wykonywania względem tych spółek uprawnień właścicielskich, zgodnie z powszechnienie obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, umowami tych spółek, Kodeksu Grupy E. i aktów pochodnych Grupy E..

E. oraz EW są członkami podatkowej grupy kapitałowej PGK E. („PGK”). Spółką dominującą w ramach PGK jest E.. Umowa PGK została zawarta w dniu 20 września 2016 r. na okres trzech lata podatkowych, począwszy od 2017 r. EC oraz ECS nie są członkami PGK E..

EW planuje dokonać zbycia posiadanych udziałów EC oraz ECS na rzecz E.. EW nie prowadzi działalności maklerskiej, brokerskiej ani innej działalności w zakresie obrotu udziałami czy akcjami spółek. W skład majątku EC wchodzą m.in. nieruchomości. ECS nie posiada majątku nieruchomego.

EW., E. C., E. C. S. oraz E. S.A. są spółkami utworzonymi według prawa polskiego oraz podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy EW oraz E. jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

EW oraz E. są czynnymi podatnikami VAT.

EW wykonuje na rzecz EC pewne czynności (usługi i dostawy towarów), które nie stanowią jednak wyrazu uczestnictwa w zarządzaniu tą spółką. Czynności te dotyczą sprzedaży energii cieplnej w wodzie i parze, wynajmu pomieszczeń, wynajmu samochodów, udostępnienia infrastruktury, przeprowadzania analiz węgla.

Dla porządku należy wskazać, iż określone czynności wykonywane są na rzecz EC także przez E.. Są to sprzedaż energii elektrycznej, usługa ubezpieczenia (odpowiedzialności cywilnej oraz od szkód), udostępnianie do korzystania znaku towarowego, zarządzanie i obsługa logistyczna procesów związanych z prowadzeniem strategicznych z punktu widzenia Grupy E. zadań z obszaru finansów (obsługa finansowania, zarządzania ryzykiem walutowym, ryzykiem stopy procentowej, udzielania poręczeń i gwarancji oraz optymalizacja kapitału obrotowego).

Podobnie, EW wykonuje na rzecz ECS pewne czynności (usługi i dostawy towarów), które nie stanowią jednak wyrazu uczestnictwa w zarządzaniu tą spółką. Obejmują one wynajem pomieszczeń (oraz związana z tym wynajmem sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków), sprzedaż materiałów biurowych (refaktura) oraz udostępnianie informatycznego systemu zarządzania przedsiębiorstwem (korzystanie z systemu, baz danych, infrastruktury w postaci serwerów i ich oprogramowania, usługi serwisowe i konsultacyjne dot. oprogramowania).

Także i w tym przypadku określone czynności wykonywane są na rzecz ECS przez E.. Są to usługa ubezpieczenia (odpowiedzialności cywilnej oraz od szkód), udostępnianie do korzystanie znaku towarowego, zarządzanie i obsługa logistyczna procesów związanych z prowadzeniem strategicznych z punktu widzenia Grupy Kapitałowej zadań z obszaru finansów (obsługa finansowania, zarządzania ryzykiem walutowym, ryzykiem stopy procentowej, udzielania poręczeń i gwarancji oraz optymalizacja kapitału obrotowego).

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż zbycie udziałów E. C. sp. z o.o. („EC”) oraz E. C. S. sp. z o.o. („ECS”) przez E. W. sp. z o.o. („EW”) na rzecz E. S.A. dokonane zostanie poprzez zawarcie pomiędzy spółkami umowy sprzedaży tych udziałów.

E. W. sp. z o.o. jako większościowy udziałowiec Spółki E. C. sp. z.o.o., w ramach funkcji właścicielskich, na Zgromadzeniu Wspólników zgodnie z § 15 Umowy Spółki E. C. sp. z.o.o. (poza decyzjami określonymi w k.s.h.) podejmuje decyzje dotyczące:

1.  określenia liczebności Rady Nadzorczej,
2.  powoływania i odwoływanie członków Rady Nadzorczej, w tym Przewodniczącego Rady Nadzorczej,
3.  ustalania zasad kształtowania wynagrodzeń członków Rady Nadzorczej,
4.  ustalania zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu,
5.  wyboru biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie lub przegląd sprawozdania finansowego Spółki,
6.  umarzania udziałów,
7.  wyrażenia zgody na tworzenie i likwidowanie oddziałów,
8.  tworzenia i likwidacji funduszy lub kapitałów Spółki,
9.  uchwalanie regulaminów funduszy i kapitałów na wniosek Zarządu Spółki,
10.  udzielania zgody na zbycie lub zastawianie udziałów w Spółce, o ile zgoda taka będzie wymagana na podstawie Umowy Spółki,
11.  wyrażenia zgody na zbycie i wydzierżawienie przedsiębiorstwa Spółki lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienie na nich ograniczonego prawa rzeczowego,
12.  określenia misji i strategii Spółki,
13.  przystąpienia i wystąpienie Spółki z Grupy E.,
14.  przyjęcia Kodeksu Grupy E. do stosowania przez Spółkę jako członka Grupy E.,
15.  rozporządzania składnikami aktywów trwałych zgodnie z zapisami Umowy Spółki,
16.  nabywania składników aktywów trwałych zgodnie z zapisami Umowy Spółki,
17.  objęcia albo nabycia akcji lub udziałów innej spółki zgodnie z zapisami Umowy Spółki,
18.  zbycia akcji innej spółki lub udziałów zgodnie z zapisami Umowy Spółki.

Na podstawie § pkt 4 (w zakresie nadzoru właścicielskiego) Regulaminu Jednostek Organizacyjnych Spółki, E. W. sp. z o.o. wydaje rekomendacje/wytyczne dla Członków Rady Nadzorczej Spółki powołanych z ramienia E. W. sp. z o.o. Ponadto wydaje opinie do wniosków kierowanych przez Spółkę do Komitetów Grupy E..

E. W. sp. z o.o. jedyny udziałowiec Spółki E. C. S. sp. z o.o. na Zgromadzeniu Wspólników zgodnie z § 15 Umowy Spółki E. C. S. sp. z.o.o. (poza decyzjami określonymi w k.s.h.) podejmuje decyzje dotyczące:

1.  powoływania i odwoływania członków Zarządu, w tym Prezesa Zarządu,
2.  określenia liczebności Zarządu,
3.  ustalania zasad kształtowania wynagrodzenia członków Zarządu, a także kształtowanie wynagrodzeń członków Zarządu,
4.  wyboru biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie lub przegląd sprawozdania finansowego Spółki,
5.  zatwierdzenia planów rzeczowo - finansowych, w tym inwestycyjnych Spółki,
6.  zatwierdzania Regulaminu Zarządu,
7.  zatwierdzania Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa Spółki,
8.  umarzania udziałów,
9.  wyrażenia zgody na tworzenie i likwidowanie oddziałów,
10.  tworzenia i likwidacja funduszy lub kapitałów Spółki,
11.  uchwalania regulaminów funduszy i kapitałów na wniosek Zarządu Spółki,
12.  wyrażenia zgody na zbycie i wydzierżawienie przedsiębiorstwa Spółki lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienie na nich ograniczonego prawa rzeczowego,
13.  określenia misji i strategii Spółki,
14.  przystąpienia i wystąpienie Spółki z Grupy E.,
15.  przyjęcia Kodeksu Grupy E. do stosowania przez Spółkę jako członka Grupy E..

Dodatkowo E. W. sp. z o.o. występuje z wnioskami do Komitetów Grupy o podjęcie decyzji dotyczących spraw Spółki zgodnie z Regulaminami odpowiednich Komitetów Grupy E..

EW. sp. z o.o. w związku z posiadaniem udziałów w E. C. sp. z o.o. oraz E. C. S. sp. z o.o. wykonuje prawo głosu (w oparciu o decyzje Komitetów Grupy E. oraz wewnętrzne regulacje) na Zgromadzeniach Wspólników (zgodnie z zakresem przedstawionym w odpowiedzi powyżej), nadzoruje realizację planów, analizuje sytuację ekonomiczno - finansową, również poprzez przedstawicieli w Radzie Nadzorczej E. C. sp. z o.o. z ramienia E. W. sp. z o.o.

EW jako udziałowiec EC oraz ECS uprawniony jest do wykonywania względem tych spółek uprawnień właścicielskich zgodnie z powszechnienie obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa oraz umowami tych spółek (por. ad 1) powyżej). Jak to zostało wyraźnie wskazane we wniosku – zarówno Kodeks Grupy E., jak i inne akty pochodne wydawane na jego podstawie, nie przewidują dla EW oraz organów tej spółki jakichkolwiek uprawnień względem innych członków Grupy, a w szczególności względem EC oraz ECS.

Komitety oraz Piony są stałymi wewnętrznymi zespołami Grupy E., wspierającymi zarząd E. S.A. w wykonywaniu swoich funkcji w zakresie zarządzania właścicielskiego spółkami zależnymi. Zespoły te nie stanowią elementu struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, co oczywiście nie wyklucza, że osoby zajmujące określone stanowiska w EW albo komórki organizacyjne Wnioskodawcy wykonują w ramach tych zespołów określone czynności.

Członkami Komitetów Grupy E. są osoby wskazane w Regulaminach Komitetów. Członkostwo w danym Komitecie formalnie powiązane zostało z funkcją jaką osoby pełnią w Grupie Kapitałowej E.. Nabycie i utrata członkostwa w Komitecie następuje automatycznie z chwilą – odpowiednio – powołania i odwołania ze stanowiska, przy czym sprawując swoje funkcje w Komitecie członek wykonuje swoje czynności nie w ramach wykonywania swoich funkcji w jednym z podmiotów wchodzących w skład Grupy Kapitałowej E., lecz jako członek danego Komitetu.

Członkowie Zarządu E. W. sp. z o.o. są jednocześnie członkami w następujących Komitetach:

1.  Komitecie Ryzyka (Wiceprezes Zarządu ds. Ekonomiczno - Finansowych),
2.  Komitecie Finansów i IT (Wiceprezes Zarządu ds. Ekonomiczno - Finansowych),
3.  Komitecie Handlu i Promocji (Wiceprezes Zarządu ds. Technicznych,)

\- przy czym w każdym z powyższych przypadków dany komitet posiada od 3 – 8 stałych członków, włączając w to osobę sprawująca równocześnie funkcję członka zarządu w ramach E. W. sp. z o.o.

Członkowie Zarządu E. W. sp. z o.o. nie wchodzą w skład Pionów Zarządczych. Piony Zarządcze tworzone są w celu centralizacji zarządzania określonej funkcji zarządczej (np. proces zarządzania finansami, proces obsługi prawnej, proces administracji kadrowo-płacowej, proces zarządzania właścicielskiego), która występuje w co najmniej dwóch spółkach z Grupy.

W skład Pionów Zarządczych Grupy E. wchodzą niektóre komórki organizacyjne Spółki E. W. sp. z o.o. zajmujące się m.in. audytem, zakupami, komunikacją oraz HR. Pełnią one rolę tzw. Jednostek Współpracujących, którymi są jednostki organizacyjne albo osoby zajmujące określone stanowisko w spółkach z Grupy E., które odpowiedzialne są wobec Jednostki Zarządzającej za realizację określonej funkcji zarządczej. Jednostki Współpracujące wyznaczane są przez Jednostkę Zarządzającą. Żadna z komórek organizacyjnych E. W. sp. z o.o. nie pełni funkcji jednostki Zarządzającej.

Posiadanie udziałów w spółce nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zarządzania udziałami. Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie przechowania udziałów i zarządzania nimi.

Spółki E. C. sp. z o.o. oraz E. C. S. sp. z o.o. nie stanowią „wehikułów” utworzonych w celu umieszczenia w nich aktywów wskazanych w art. 43 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Spółki te posiadają w swoim majątku m.in. tytuły prawne do towarów, nieruchomości czy też prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, tym niemniej aktywa te stanowią jedynie element majątku tych spółek służący wykonywaniu przez nie ich właściwej działalności gospodarczej, którą jest:

1.  w przypadku EC – W., obrót, przesyłanie i dystrybucja ciepła.
2.  w przypadku ECS – eksploatacja oraz rozbudowa sieci cieplnej i parowej miasta B. oraz prowadzenie eksploatacji źródeł ciepła w B. w postaci Ciepłowni „Z.” i wytwornic pary, jak również eksploatacja instalacji podawania biomasy oraz instalacji odsiarczania spalin w Elektrociepłowni B.

Tym samym wskazane powyżej aktywa posiadane przez te spółki mają jedynie charakter instrumentalny w stosunku do zasadniczej działalności tych spółek, nie stanowią natomiast istoty powołania i funkcjonowania tych podmiotów.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ocena czy posiadane przez Wnioskodawcę udziały E. C. sp. z o.o. oraz E. C. S. sp. z o.o. odzwierciedlają sytuację o których mowa w art. 43 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, tj. czy odzwierciedlają:

1.  tytuł prawny do towarów,
2.  tytuł własności nieruchomości,
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

należy do sfery oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 3 sformułowanego we wniosku. Zapytanie sformułowane w pkt 8) Wezwania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowi w istocie pytanie, którego przedmiotem jest okoliczność wypełniania przez Wnioskodawcę hipotezy normy prawnej wynikającej z art. art. 43 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług, kwestia ta natomiast powinna podlegać ocenie i ustaleniu przez organ na etapie stosowania prawa (tu: wydawania interpretacji) na podstawie okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę. Okoliczność czy w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych posiadane przez EW udziały odzwierciedlają sytuację o których mowa w art. 43 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi element uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w ramach pkt V.3 wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana przez EW sprzedaż udziałów w spółce EC oraz ECS stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy EW dokonując tej transakcji będzie działać w charakterze podatnika VAT?
2.  W przypadku uznania, iż dokonując sprzedaży udziałów w EC lub ECS EW będzie działać w charakterze podatnika VAT – czy planowana sprzedaż udziałów w tych spółkach będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 w stosunku to którejkolwiek ze spółek – czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziałów w spółkach EC oraz ECS zostanie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Planowana sprzedaż udziałów w spółkach EC oraz ECS nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w konsekwencji czego dokonując tej transakcji EW nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 w stosunku do którejkolwiek ze spółek – planowana sprzedaż udziałów w spółkach EC lub ECS stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji wyłączona będzie z opodatkowania podatkiem VAT.
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 w stosunku do którejkolwiek ze spółek – planowana sprzedaż udziałów w spółkach EC lub ECS zostanie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

V. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poniżej Wnioskodawcy przedstawiają uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego powyżej zdarzenia przyszłego.

V.l. Uzasadnienie w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, prawodawca zdecydował, iż przez świadczenie usług powinno się rozumieć, co do zasady, każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Stąd dla celów VAT, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać daną czynność za czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o VAT powinny zostać spełnione następujące przesłanki pozytywne, tj.

*   świadczenie powinno stanowić czynność opodatkowaną zgodnie z przepisami ustawy o VAT
*   świadczenie powinno być wykonane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze,
*   świadczenie powinno być wykonane na rzecz podmiotu będącego odbiorcą świadczenia, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z tym świadczeniem,
*   świadczenie powinno mieć charakter odpłatny, tj. powinien istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonaną czynnością a odpłatnością,
*   powinien istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym a odbiorcą towaru lub usługi.

Tym samym – odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma uniwersalny charakter, pozwala więc na objęcie pojęciem „podatnika” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Zgodnie z zasadą wypracowaną m.in. przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), sprzedaż udziałów stanowi wyłącznie realizację przysługujących danemu podmiotowi praw właścicielskich, w konsekwencji czego tego rodzaju transakcje nie są uznawane za element działalności gospodarczej podmiotu dokonującego zbycia udziałów. Oznacza to, iż co do zasady sprzedaż udziałów uznawana jest za czynność wykonywaną poza prowadzoną działalnością gospodarczą, co z kolei skutkuje wyłączeniem tej transakcji z zakresu opodatkowania VAT (również w przypadku, gdy sprzedaż jest dokonywana przez podmiot będący podatnikiem VAT).

Takie podejście zostało zaprezentowane m.in. w wyroku TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08, w którym wskazano, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem samo nabywanie, posiadanie i sama sprzedaż akcji nie stanowią same w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy (zob. także wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, pkt 59; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Inyestrand, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W transakcjach tych nie wykorzystuje się bowiem własności dóbr w celu uzyskania stałego dochodu, a jedyną korzyść z tych transakcji stanowi ewentualny zysk ze sprzedaży tych akcji. Podobnie w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Wyjątkiem od powyższej zasady są przypadki, w których sprzedaż udziałów nie jest uznawana wyłącznie za wykonywanie praw właścicielskich przysługujących danemu podmiotowi. W takich przypadkach sprzedaż udziałów stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej i jako taka objęta jest opodatkowaniem VAT. W orzecznictwie TSUE (por. wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz) uznaje się, że sprzedaż udziałów nie stanowi zwykłej realizacji uprawnień właścicielskich w szczególności w następujących przypadkach, gdy:

1.  sprzedaż udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
2.  zbywca uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada – przy czym za takie zaangażowanie, co do zasady, uznaje się wyłącznie dokonywanie transakcji opodatkowanych VAT, jak np. świadczenie usług zarządczych, rachunkowych czy administracyjnych na rzecz spółek zależnych;
3.  posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym żadna z powyższych przesłanek nie została spełniona, w związku z czym uznać należy, iż zbycie przez EW udziałów EC oraz ECS na rzecz E. nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT w związku z brakiem statusu podatnika EW w stosunku do tej transakcji.

Przesłanka nr 1

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych powyżej przesłanek należy wskazać, iż w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to bowiem czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy. Jak natomiast wynika z przedstawionych w opisie stanu faktycznego informacji, EW nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej. Tym samym – w przypadku planowanej transakcji nie dojdzie do spełnienia pierwszej z ww. przesłanek.

Przesłanka nr 2

Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie TSUE, zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w ramach holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, rachunkowych, handlowych czy technicznych na rzecz swoich spółek zależnych (wyrok w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu; w sprawie C-102/00 Welthgrove BV przeciwko Staatssecretaris van Financien; w sprawie C-16/00 Cibo Participations.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał podkreślił, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (wyrok w sprawie C-155/94; wyrok w sprawie C-442/01).

WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, interpretując wskazany w orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony na wstępie stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawców, EW w związku z posiadaniem udziałów w EC oraz ECS nie świadczył na rzecz tych podmiotów usług zarządczych podlegających opodatkowaniu VAT. EW wykonuje na rzecz tych spółek pewne czynności, tym niemniej usługi te nie stanowią wyrazu uczestnictwa w zarządzaniu tymi spółkami. Z ich wykonywaniem nie łączy się bowiem żaden element „wpływu” na działalność EC czy też ECS, a dostarczane usługi czy towary wypełniają normalne, związane z prowadzoną przez te spółki działalnością, zapotrzebowanie na określone towary czy usługi. W tym kontekście brak więc możliwości zidentyfikowania związku pomiędzy wykonywaniem czynności właścicielskich wobec EC oraz ECS a wskazanymi usługami.

Tym samym w komentowanym przypadku nie doszło do spełnienia drugiej z ww. przesłanek.

Przesłanka nr 3

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie dojdzie również do spełnienia trzeciej z ww. przesłanek dotyczących możliwości uznania sprzedaży udziałów za element prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż posiadanie przez EW udziałów w EC oraz ECS nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z podejściem prezentowanym w praktyce, posiadanie udziałów stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej w szczególności w przypadku gdy przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje tworzenie innych podmiotów lub nabywanie udziałów w celu maksymalizacji zysków z tytułu dalszej odsprzedaży. Takie podejście zostało zaprezentowane m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej 1 października 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-598/14/WN), w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż posiadanie i sprzedaż udziałów jest stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności w przypadku gdy tworzenie spółek i sprzedaż udziałów/akcji tych spółek stanowi podstawową działalność Wnioskodawcy (podmiot zakłada i przygotowuje spółki do rozpoczęcia działalności, a następnie sprzedaje je inwestorowi).

Dla spełnienia ww. warunku konieczne wydaje się zatem, by samo posiadanie udziałów element rozszerzenia jego działalności gospodarczej (już samo posiadanie udziałów powinno być nakierowane na maksymalizację zysków z tytułu ich ewentualnej dalszej odsprzedaży). Udziały powinny więc zostać objęte/nabyte przez dany podmiot w celu ich dalszej odsprzedaży. Tym samym ww. warunek dotyczy podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej profesjonalnie zajmują się tworzeniem spółek (lub nabywaniem udziałów w spółkach), bowiem to w takich przypadkach nabycie udziałów stanowi stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, EW zajmuje się działalnością w zakresie wytwarzania, przesyłu i dystrybucji ciepła oraz wytwarzania i obrotu energią elektryczną. EW nie prowadzi jakiejkolwiek działalności w zakresie obrotu udziałami. Zatem całość działalności EW jest skoncentrowana wyłącznie na maksymalizacji zysków z tytułu wytwarzania i obrotu ciepłem oraz energią elektryczną, w związku z czym tworzenie spółek, nabywanie udziałów oraz dalsza odsprzedaż udziałów w przypadku EW nie ma charakteru profesjonalnego. Nabywając i posiadając udziały w spółkach zależnych (w tym również EC i ECS), Wnioskodawca nie kieruje się chęcią osiągnięcia/maksymalizacji dochodu w wyniku sprzedaży tych udziałów. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawców, posiadanie udziałów w EC i ECS nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem jego działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, planowana sprzedaż udziałów w spółce EC oraz ECS nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w konsekwencji czego Wnioskodawca dokonując tej transakcji nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Tym samym transakcja zbycia udziałów w EC oraz ECS nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej na gruncie VAT.

V.2. Uzasadnienie w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisy tej ustawy nie mają zastosowania m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie „zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy o VAT, jako obejmujące zasadniczo wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). W świetle art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Przy czym, zgodnie z praktyką organów podatkowych oraz TSUE, za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w określonych przypadkach może zostać uznana również sprzedaż udziałów w danej spółce.

W sprawie C-29/08 Skatteverket TSUE stwierdził, że w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 wskazano, iż: „Zdaniem Komisji sprzedaż wszystkich aktywów spółki oraz sprzedaż jej wszystkich akcji są równoważne na płaszczyźnie funkcjonalnej. (\`(...)\`) w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT".

Analogiczne podejście jest prezentowane również w praktyce polskich organów podatkowych, np. w indywidualnej interpretacji wydanej 27 października 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/443-360/14/PK), w której organ wskazał: „ art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT transakcje dotyczące zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych akcji w spółce zależnej można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki”.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie może być wątpliwości, iż w stosunku do transakcji zbycia przez EW 100% udziałów ECS niewątpliwie będzie miało miejsce zbycie przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja ta wyłączona będzie z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższy wniosek należy w sposób odpowiedni odnieść również do transakcji zbycia udziałów EC. Na powyższe stwierdzenie bez wpływu pozostaje fakt, iż Wnioskodawca nie jest jedynym udziałowcem EC. Należy bowiem zauważyć, iż oprócz niego udział w EC posiadają inne podmioty, który posiadają łącznie jednak tylko ok. 9% udziałów w tej spółce (podczas gdy EW posiada 91% udziałów). Liczba udziałów posiadanych przez ten inny podmiot (w porównaniu z liczbą udziałów posiadanych przez EW) nie daje zatem innym udziałowcom realnego wpływu na funkcjonowanie EC ani realnego prawa do korzystania z aktywów tego podmiotu.

W efekcie, w celu odzwierciedlenia rzeczywistego znaczenia realizowanej transakcji, na gruncie ustawy o VAT planowana sprzedaż udziałów EC oraz ECS powinna zostać zrównana ze sprzedażą przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa opodatkowania czynności VAT – tj. wykonywana przez EW czynność nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. A zatem niezależnie od tego, czy planowana transakcja stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (tj. czy dokonując tej transakcji Wnioskodawca będzie występować jako podatnik VAT), planowana transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniem VAT.

W związku z powyższym nawet w przypadku uznania, iż planowana transakcja realizowana jest w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, należy zauważyć, iż transakcja ta – zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy – nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

V.3. Uzasadnienie w zakresie pytania 3

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 oraz 2, planowana przez EW sprzedaż udziałów w spółkach EC oraz ECS zostanie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. Na gruncie tego przepisu, zwolnieniem z VAT zostają objęte usługi (w tym usługi pośrednictwa), których przedmiotem są udziały w spółkach oraz innych niż spółki podmiotach jeżeli mają one osobowość prawną – z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

W myśl art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, zwolnienie to nie obejmuje m.in. usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT jest możliwe w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  wykonywane czynności stanowią usługi, których przedmiotem są udziały w spółkach i
2.  wykonywane czynności nie stanowią usług przechowywania udziałów lub zarządzania nimi i
3.  udziały będące przedmiotem wykonywanych usług nie odzwierciedlają tytułów prawnych ani praw majątkowych wymienionych w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT.

Przyjmując założenie, iż planowana transakcja zbycia udziałów w EC oraz ECS na gruncie ustawy o VAT stanowi usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do spełnienia pierwszej z ww. przesłanek, od których zależy możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. Równocześnie w przypadku tego zdarzenia nie dojdzie do spełnienia żadnej z ww. negatywnych przesłanek, tj., wykonywane przez spółkę czynności nie będą stanowić usług przechowywania ani zarządzania udziałami oraz udziały w EC oraz ECS nie będą odzwierciedlać tytułów prawnych wskazanych w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, gdyż zbywane udziały nie odzwierciedlają tytułów prawnych wskazanych w tym przepisie.

W ocenie Wnioskodawców, sama okoliczność, że majątek EC oraz ECS obejmuje aktywa stanowiące m.in. nieruchomości nie pozwala na przyjęcie, iż udziały te zostały objęte zakresem stosowania art. 43 ust. 16 ustawy o VAT. Wniosek przeciwny prowadziłby sytuacji, w której udziały każdej ze spółek która posiada w swoich aktywach jakieś aktywa rzeczowe (w postaci towarów czy nieruchomości – art. 43 ust. 16 pkt 1 i 2 ustawy o VAT) wyłączone byłyby ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT – wyłączenie to w praktyce obejmowałoby więc udziały wszelkich spółek. W tym kontekście przepis art. 43 ust. 16 ustawy o VAT powinien znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacjach szczególnych, np. w sytuacji gdy analiza okoliczności danej sprawy pozwala na stwierdzenie, że udział rzeczywiście odzwierciedla np. tytuł prawny do określonych nieruchomości – np. nieruchomości są jedynym aktywem spółki, która nie prowadzi żadnej innej działalności, co uprawniałoby do przyjęcia tezy przeniesienie udziałów faktycznie stanowiłoby przeniesienie własności nieruchomości. Okoliczność taka nie będzie miała miejsca w przypadku zbycia udziałów EC oraz ECS – zbywane przez EW udziały nie odzwierciedlają tytułu własności nieruchomości, praw rzeczowych dających prawo do korzystania z nieruchomości ani udziałów lub innych tytułów prawnych dających prawne lub faktyczne prawo własności nieruchomości lub jej części. Spółki te bowiem, mimo iż posiadają niektóre ze wskazanych aktywów w swoim majątku, to aktywa te służą wykonywaniu przez nie ich właściwej działalności gospodarczej. Spółki te nie stanowią natomiast „wehikułów” utworzonych wyłącznie w celu umieszczenia w nich takich aktywów. W związku z powyższym nie można uznać, iż zbywane udziały odzwierciedlają tytuły prawne wskazane w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, z którego wynika, że zgodnie z celami systemu podatku VAT polegającymi na zapewnieniu pewności prawa i uproszczeniu zasad stosowania podatku należy uwzględnić obiektywny charakter danej transakcji, chyba że ma miejsce sytuacja wyjątkowa (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. 1-983, pkt 24; ww. wyrok w sprawie SKF, pkt 47).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 w stosunku do którejkolwiek ze spółek, planowana sprzedaż udziałów w spółce EC lub ECS zostanie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania, że planowana sprzedaż udziałów w spółkach EC oraz ECS nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w konsekwencji czego dokonując tej transakcji EW nie będzie działać w charakterze podatnika VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   wyłączenia z opodatkowania planowanej sprzedaży udziałów w spółce ECS na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**
*   wyłączenia z opodatkowania planowanej sprzedaży udziałów w spółce EC na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w spółce EC na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w spółce ECS na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2, i 3. W zakresie pytania nr 4 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) .

W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w sprawach C-142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy to sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

TSUE w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien Trybunał wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że „zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej”.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, interpretując wskazany w orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – uczestniczy on w zarządzaniu Spółkami, w których udziały posiada oraz świadczy na rzecz tych spółek usługi opodatkowane podatkiem VAT. Wnioskodawca wykonuje na rzecz EC pewne czynności (usługi i dostawy towarów), które dotyczą sprzedaży energii cieplnej w wodzie i parze, wynajmu pomieszczeń, wynajmu samochodów, udostępnienia infrastruktury, przeprowadzania analiz węgla. Wnioskodawca wykonuje również na rzecz ECS pewne czynności (usługi i dostawy towarów), które obejmują wynajem pomieszczeń (oraz związaną z tym wynajmem sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków), sprzedaż materiałów biurowych (refaktura) oraz udostępnianie informatycznego systemu zarządzania przedsiębiorstwem (korzystanie z systemu, baz danych, infrastruktury w postaci serwerów i ich oprogramowania, usługi S.owe i konsultacyjne dot. oprogramowania). Działania Wnioskodawcy w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Ponadto jak wynika z treści wniosku w związku z posiadaniem udziałów w E. C. S. sp. z o.o. oraz E. C. sp. z o.o. Wnioskodawca podejmuje działania wykraczające poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca – wykonuje prawo głosu (w oparciu o decyzje Komitetów Grupy E. oraz wewnętrzne regulacje) na Zgromadzeniach Wspólników, nadzoruje realizację planów, analizuje sytuację ekonomiczno - finansową, również poprzez przedstawicieli w Radzie Nadzorczej E. C. sp. z o.o. z ramienia E. W. sp. z o.o. Jak wskazano w treści wniosku, w wykonywaniu swoich funkcji w zakresie zarządzania właścicielskiego spółkami zależnymi zarząd E. wspierany jest przez Komitety Grupy E.. Skład i kompetencje Komitetów ustala zarząd E.. W skład Komitetów wchodzą wskazani w Regulaminach Komitetów członkowie zarządu E., dyrektorzy departamentów E. i członkowie zarządów spółek z Grupy E.. Komitety oraz Piony są stałymi wewnętrznymi zespołami Grupy E., wspierającymi zarząd E. S.A. w wykonywaniu swoich funkcji w zakresie zarządzania właścicielskiego spółkami zależnymi. Zespoły te nie stanowią elementu struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, co jednak nie wyklucza, że osoby zajmujące określone stanowiska w EW albo komórki organizacyjne Wnioskodawcy wykonują w ramach tych zespołów określone czynności. Członkowie Zarządu E. W. sp. z o. o. są jednocześnie członkami w Komitecie Ryzyka (Wiceprezes Zarządu ds. Ekonomiczno - Finansowych), Komitecie Finansów i IT (Wiceprezes Zarządu ds. Ekonomiczno - Finansowych), Komitecie Handlu i Promocji (Wiceprezes Zarządu ds. Technicznych,) – przy czym w każdym z powyższych przypadków dany komitet posiada od 3 – 8 stałych członków, włączając w to osobę sprawująca równocześnie funkcję członka zarządu w ramach E. W. sp. z o.o. Komitety i Piony mogą wydawać na podstawie delegacji zarządu E. polityki i procedury działania obowiązuje wszystkie lub wybrane spółki z Grupy E..W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykonuje względem Spółki wyłącznie funkcje właścicielskie. Rola Wnioskodawcy nie ogranicza się do biernego modelu realizacji praw własnościowych. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych udziałów w spółkach E. C. S. sp. z o.o. oraz E. C. sp. z o.o. będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w której Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że dokonując planowanej sprzedaży udziałów w spółkach nie będzie działać w charakterze podatnika, jest nieprawidłowe.

Jednakże regulacje zawarte w art. 6 ustawy przewidują wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, jednakże z uwagi na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-29/08 Skatteverket TSUE stwierdził, że w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z treści wniosku, EW jest właścicielem 91% udziałów w spółce E. C. sp. z o. o. („EC”). Ponadto EW jest właścicielem 100% udziałów w spółce E. C. S. sp. z o.o. („ECS”). EW planuje dokonać zbycia posiadanych udziałów EC oraz ECS na rzecz E..

Należy zaznaczyć, że ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług skorzystał z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Sprzedaż przez Wnioskodawcę, w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki, która to czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% udziałów w E. C. S. sp. z o.o., na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast sprzedaży 91% udziałów w E. C. sp. z o.o. nie można utożsamiać ze sprzedażą całości przedsiębiorstwa, bowiem przedmiotem sprzedaży nie są wszystkie udziały. W konsekwencji sprzedaż udziałów przez Wnioskodawcę w E. C. sp. z o.o., będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, i czynność ta nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży 100% udziałów w E. C. S. sp. z o.o., na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, jest prawidłowe, natomiast w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży 91% udziałów w E. C. sp. z o.o., jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółkach podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu E. C. sp. z o.o., w której udziały posiada oraz będzie świadczył na rzecz Spółki usługi opodatkowane podatkiem VAT, to działania Wnioskodawcy w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji, wskazana we wniosku transakcja polegająca na sprzedaży przez Wnioskodawcę 91% udziałów, która nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże – z uwagi na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży 91% udziałów w E. C. sp. z o.o., jest prawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży 100% udziałów w E. C. S. sp. z o.o., jest nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.