Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-508/13-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-16
Teza: Czy sprzedawane karnety i bilety wstępu na salę cardio mogą być opodatkowane według stawki 8%, na podstawie art. 41ust. 7 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3? Czy karnety i bilety wstępu na zajęcia typu fitness, mogą być opodatkowane według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; sport; stawka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29.05.2013 r. (data wpływu 06.06.2013 r.) uzupełnionym w dniu 06.09.2013 r. (data wpływu 09.09.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28.08.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 02.09.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku dla sprzedaży biletów i karnetów na salę cardio i zajęcia fitness **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku dla sprzedaży biletów i karnetów na salę cardio i zajęcia fitness.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 05.09.2013 r., złożonym w dniu 06.09.2013 r. (data wpływu 09.09.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 28.08.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług rekreacyjnych. Wnioskodawca posiada klub fitness udostępniając klientom odpowiednio przystosowany obiekt wyposażony w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, mającą na celu poprawę m.in. kondycji fizycznej. Na terenie Klubu znajduje się sala cardio oraz sale do treningów typu fitness. Klienci wykupują bilety jednorazowe lub karnety uprawniające do wstępu określoną liczbę razy w danym okresie na teren obiektu oraz korzystania z urządzeń w sali cardio lub korzystania z zajęć typu fitness. Obecnie stosowana przez Wnioskodawcę, przy sprzedaży karnetów i biletów wstępu, stawka VAT to 23%. Planowana jest zmiana stawki VAT na 8%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że obiekt opisany we wniosku, jest to obiekt służący poprawie kondycji fizycznej, o którym mowa w PKWiU 93.13.10.0, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)(Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedawane karnety i bilety wstępu na salę cardio mogą być opodatkowane według stawki 8%, na podstawie art. 41ust. 7 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3?

Czy karnety i bilety wstępu na zajęcia typu fitness, mogą być opodatkowane według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy (pod tą pozycją załącznika wymienione są jako opodatkowane 8% VAT: „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na PKWiU”) Wnioskodawca stwierdza, że sprzedawane bilety wstępu i karnety powinny być opodatkowane stawką 8%. Ustawodawca używa w ww. ustawie określenia: „w zakresie wstępu” w ścisłym powiązaniu z określeniem: „usług związanych z rekreacją”. W definicji słownikowej, „rekreacja” obejmuje swym zakresem aktywny wypoczynek. Skoro więc ustawodawca używa określenia „rekreacja”, z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa, należy rozumieć że wstęp w tym przypadku obejmuje również korzystanie ze strefy cardio jak również udział w zajęciach typu fitness. Ponadto definicja słowa wstęp nie wskazuje w sposób wyraźny, aby wstęp wiązał się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Trudno bowiem byłoby wskazać na usługi związane z rekreacją polegające jedynie na biernym uczestnictwie, nieprzewidujące możliwości korzystania z urządzeń znajdujących się na terenie obiektów sportowo- rekreacyjnych.

Za takim rozumieniem przepisu przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. W poz. 183 ww. załącznika zostały bowiem wymienione „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”. Biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Za moją interpretacją ustawy przemawiają również wyroki sądów dotyczące analogicznych sytuacji podatkowych:

*   WSA w Warszawie w wyroku z 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3217/12
*   WSA w Krakowie w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12
*   WSA w Bydgoszczy w wyroku z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt SA/Bd 1045/12

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Pod poz. 179 załącznika nr 3 zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” o symbolu PKWiU 93.11.10.0.

W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano, iż grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m. in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 93.13.10.0.

Z kolei, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług rekreacyjnych. Wnioskodawca posiada klub fitness udostępniając klientom odpowiednio przystosowany obiekt wyposażony w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, mającą na celu poprawę m.in. kondycji fizycznej. Na terenie Klubu znajduje się sala cardio oraz sale do treningów typu fitness. Klienci wykupują bilety jednorazowe lub karnety uprawniające do wstępu określoną liczbę razy w danym okresie na teren obiektu oraz korzystania z urządzeń w sali cardio lub korzystania z zajęć typu fitness. Obecnie stosowana przez Wnioskodawcę, przy sprzedaży karnetów i biletów wstępu, stawka VAT to 23%. Planowana jest zmiana stawki VAT na 8%. Opisany obiekt jest to obiekt służący poprawie kondycji fizycznej, o którym mowa w PKWiU 93.13.10.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedawane karnety i bilety wstępu na salę cardio i zajęcia fitness mogą być opodatkowane stawką 8% zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii jest ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem „wstępu”.

Celem zrozumienia pojęcia „wstęp” koniecznym jest odwołanie się do obowiązującego od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi w szczególności termin ten obejmuje.

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Wskazać także należy, iż art. 32 ww. przepisu jest co prawda w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej". Nie można jednakże utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, s. 1 ze zm.), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, iż "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Zatem z powyższego wynika, że przepisem tym należy się kierować nie tylko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia tychże usług, ale również należy się nim posiłkować w kwestii opodatkowania tych usług w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania tych usług.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Sąd w niniejszym wyroku wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”. WSA, zaznaczył, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Ponadto, należy zauważyć, iż w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia „wstępu”. W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zgodnie z definicją słownikową „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś” co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Zatem, bilet wstępu bilet, karnet np. do siłowni, sauny czy solarium daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z przyrządów dostępnych w tych pomieszczeniach.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Klienci wykupują bilety jednorazowe lub karnety uprawniające do wstępu określoną liczbę razy w danym okresie na teren obiektu oraz korzystania z urządzeń w sali cardio lub korzystania z zajęć typu fitness. Obecnie stosowana przez Wnioskodawcę, przy sprzedaży karnetów i biletów wstępu, stawka VAT to 23%. Planowana jest zmiana stawki VAT na 8%.

Z tych też względów opłaty pobierane za sprzedaż biletu wstępu lub karnetu, upoważniające do wstępu na teren obiektu i korzystanie z dostępnej tam infrastruktury, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z przyrządów znajdujących się w sali cardio lub korzystania zajęć typu fitness, a więc pobierana opłata dotyczy aktywności klienta w ramach dostępnej infrastruktury.

A zatem, Wnioskodawcy na sprzedaż biletów i karnetów wstępu na salę cardio i zajęcia fitness, nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy.

Ponadto, z uwagi na fakt, że opisany przez Spółkę obiekt jest sklasyfikowany jako obiekt służący poprawie kondycji fizycznej, o którym mowa w PKWiU 93.13.10.0, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają opodatkowaniu stawką 8%, zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 ustawy, bowiem w pozycji tej zostały wymienione tylko „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowane do symbolu 93.11.10.0, natomiast, jak już wskazano powyżej, grupowanie to nie obejmuje m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 93.13.10.0.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca winien opodatkować opisane we wniosku usługi stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

We własnym stanowisku Wnioskodawca w celu poparcia prawidłowości przyjętego stanowiska wskazał na wyroki sądów. Jednakże należy zauważyć, że Wnioskodawca przytoczył jedynie korzystne dla siebie orzeczenia, natomiast w przedmiotowej sprawie linia orzecznicza jest niejednolita. O czym może świadczyć chociażby powołany wyżej przez Organ wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Podobnie orzekł również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12.03.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/12.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.