Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.472.2025.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-13
Teza: W zakresie ustalenia, czy udzielenie takich pożyczek
spowoduje konieczność zapłaty w A sp. z o.o. podatku CIT od
tak zwanych ukrytych zysków.
Słowa kluczowe: pożyczka
transakcja-transakcja z podmiotem powiązanym
zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej.

    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 października 2025 r.
    (wpływ 15 października 2025 r.)
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. jest podmiotem opodatkowanym na zasadach ryczałtu od przychodów
    spółek (tzw. cit-em estońskim).
    W spółce udziałowcami jest małżeństwo Pani (...) posiadająca (...)% udziałów oraz Pan
    (...) posiadający (...) % udziałów. W zarządzie spółki jest Pani (...) jako Prezes Zarządu.
    A sp. z o.o. chce w przyszłości udzielać pożyczek pieniężnych dla spółki B sp. z o.o.
    W spółce B sp. z o.o. wspólnikiem jest Pan (...) posiadający(...)% udziałów i będący
    jednocześnie Prezesem Zarządu.
    Do pożyczki będą doliczone odsetki - w wysokości jakie spółka musiałaby zapłacić
    biorąc kredyt w banku.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:
    - Warunki transakcji, tj. udzielnie przez A sp. z o.o. pożyczki podmiotowi powiązanemu
      będą ustalane na warunkach rynkowych, zgodnie z art. 11c ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych.
    - Powiązanie podmiotów uczestniczących nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia
      transakcji. Warunki będą rynkowe.
    - Środki pochodzące z pożyczki zostaną przeznaczone na cele związane z prowadzeniem
      działalności gospodarczej lub inwestycyjnej podmiotu.
    - Środki pochodzące z pożyczki nie zostaną przeznaczone na cele konsumpcyjne.
    - Środki pochodzące z pożyczki nie będą przeznaczone na nabycie towarów, usług czy
      jakichkolwiek innych świadczeń podmiotów powiązanych lub ich wspólników
      (udziałowców).

## Pytanie

Czy udzielenie takich pożyczek spowoduje konieczność zapłaty w A sp. z o.o. podatku CIT
    od tak zwanych ukrytych zysków ?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej we wniosku A sp. z o.o. nie będzie miała obowiązku
    zapłaty podatku CIT od ukrytych zysków.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na
      miejsce ich osiągania.
    Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu
    opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów
    (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów
    ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych
    zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:
      Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych
      zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    Stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:
      Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia
      pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w
      związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których
      beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo
      wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z
      tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę
      pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo
      wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
      podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
      odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
      podmioty podatnikowi.
    Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:
      Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki
      (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi
      lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
    Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:
      Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych
      zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą
      ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub
      wydatku.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy
    czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale
    uwzględniają również inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do
    opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na
    rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych
    bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami
    /wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki
    odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
    - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
      nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych
      świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub
      podmiotu powiązanego,
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
      /akcjonariuszem/wspólnikiem.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy udzielenie takich pożyczek
    spowoduje konieczność zapłaty w Państwa Spółce podatku CIT od tzw. ukrytych zysków.
    Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu
    ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z
    tytułu ukrytych zysków).

    Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,
    zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne,
    odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału
    w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio,
    jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub
    pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem.
    W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano otwarty katalog świadczeń, które
    mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały
    przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest
    kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi
    lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje,
    wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi
    (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).
    Zauważyć bowiem należy, że postanowienia art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT świadczą o
    tym, że intencją ustawodawcy było powiązanie powstania obowiązku podatkowego nie
    tylko z podziałem zysku lecz również z innymi zdarzeniami mogącymi z ekonomicznego
    punktu widzenia być traktowanymi podobnie do podziału zysku.
    Przystępując do wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o CIT należy wskazać, że w orzecznictwie
    wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo
    wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i
    funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne.
    Wychodząc z powyższych założeń dostrzec należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT
    sformułowana została definicja ukrytych zysków. Analiza tego przepisu prowadzi do
    wniosku, że pojęcie „ukrytych zysków”, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy
    stanowi zwrot definiowany (definiendum), zwrot „rozumie się” wyraża łącznik, zaś dalsza
    część przepisu stanowi zwrot definiujący (definiens). Analizowana definicja ma charakter
    definicji klasycznej (świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub
    częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż
    podzielony zysk, których beneficjentem, (...) albo wspólnikiem) wzbogaconą o elementy
    definicji zakresowej cząstkowej (w szczególności: (...)). W kontekście definicji zakresowych
    cząstkowych w doktrynie zaznacza się, że definicje tego rodzaju dopuszcza się m.in. w
    sytuacji gdy pełne wyliczenie elementów zakresu definiowanego jest niemożliwe gdyż jest
    ich zbyt wiele lub gdy ustawodawca w chwili formułowania definicji nie ma gruntownego
    rozeznania co do wszystkich elementów zakresu. Zaznacza się przy tym, że w
    przykładowym wyliczeniu konieczne jest uwzględnienie nie tylko ewidentnych,
    powszechnie znanych elementów zakresu znaczeniowego, ale również elementów
    mogących budzić czyjeś wątpliwości (por.: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do
    zasad techniki prawodawczej, W. 2004, str. 289-29).
    Zatem posłużenie się w analizowanym przepisie (art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) zwrotem „w
    szczególności” oznacza, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie
    mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków. W konsekwencji
    okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania, któregokolwiek z
    punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi
    warunek wystarczający do uznania tego świadczenia za ukryty zysk.
    Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na
    str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych
    zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę)
    wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi
    powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od
    pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).
    Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności
    przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że udzielona pożyczka pieniężna przez

    Państwa podmiotowi powiązanemu, będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków
    określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.
    Powyższego nie zmienia fakt, że pożyczka nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych,
    a także, że udzielona pożyczka zawarta została z uwzględnieniem ceny rynkowej oraz, że
    w rezultacie nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art.
    11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji.
    Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w sytuacji opisanej we wniosku
    Państwa Spółka nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku CIT od ukrytych zysków.
    Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.