Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.420.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-09
Teza: Interpretacja w zakresie uznania Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. Wydatków.
Słowa kluczowe: fundusz; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; odpisy-odpisy aktualizujące; opłata-opłata notarialna; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; przejęcie; wartości-wartości niematerialne i prawne; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2019 r. (data nadania przesyłką kurierską 18 listopada 2019 r., data wpływu 19 listopada 2019 r.), na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.420.2019.1.SJ z dnia 5 listopada 2019 r. (data nadania 6 listopada 2019 r., data odbioru 12 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami, w części dotyczącej:

*   uznania ww. Wydatków za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami – **jest prawidłowe;**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. Wydatków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. Wydatków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem utworzonym w formie polskiej spółki akcyjnej, na podstawie Ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t. j. Dz. U. 2018.1906 ze zm.; dalej: „Ustawa OFE”).

Zasady funkcjonowania powszechnych towarzystw emerytalnych (dalej: „towarzystwo emerytalne”) uregulowane zostały w Ustawie OFE, zgodnie z którą przedmiotem ich działalności może być wyłącznie tworzenie i odpłatne zarządzanie funduszami oraz ich reprezentowanie wobec osób trzecich (art. 29 ust. 1 Ustawy OFE). Działalność ta jest zastrzeżona dla towarzystwa emerytalnego, które tworzy i zarządza tylko jednym otwartym funduszem emerytalnym oraz może utworzyć i zarządzać tylko jednym dobrowolnym funduszem, chyba że w określonym czasie zarządzanie więcej niż, odpowiednio jednym otwartym funduszem lub dobrowolnym funduszem, jest skutkiem przejęcia zarządzania przez inne towarzystwo emerytalne albo połączenie towarzystw emerytalnych. Towarzystwo emerytalne nie może prowadzić innej działalności gospodarczej niż ta określona w Ustawie OFE. W praktyce więc całość działalności prowadzonej przez towarzystwo emerytalne sprowadza się do zarządzania funduszem emerytalnym (otwartym i/lub dobrowolnym).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie i zarządzanie otwartym funduszem emerytalnym (obecnie Otwartym Funduszem Emerytalnym A.”, dalej: „OFE A.”), jak również tworzenie i zarządzanie dobrowolnym funduszem emerytalnym (obecnie Dobrowolnym Funduszem Emerytalnym A.; dalej: „DFE A.”) oraz ich reprezentowanie wobec osób trzecich.

W związku z rozwojem działalności prowadzonej przez Grupę Kapitałową, w skład której wchodzi Wnioskodawca, po uzyskaniu odpowiednich zezwoleń Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”), Wnioskodawca przejął zarządzanie otwartym i dobrowolnym funduszem emerytalnym od innego towarzystwa emerytalnego. Zgodnie z art. 37 Ustawy OFE podmioty związane mogą być akcjonariuszami wyłącznie tego samego towarzystwa emerytalnego. Art. 66 Ustawy OFE stanowi, że towarzystwo emerytalne, które zamierza zrezygnować z prowadzenia dotychczasowej działalności, może, na podstawie umowy zawartej z innym towarzystwem emerytalnym, przekazać temu towarzystwu zarządzanie otwartym funduszem emerytalnym, którym zarządza. Przejęcia zarządzania funduszem może dokonać wyłącznie towarzystwo emerytalne zarządzające funduszem tego samego rodzaju.

Umową o przeniesienie przedsiębiorstwa z dnia 18 maja 2018 r. (dalej: „Umowa”), B. S.A. (dalej: „B.”) dokonało zbycia przedsiębiorstwa (dalej: „Przedsiębiorstwo”) na rzecz Wnioskodawcy (dalej: „Transakcja”). Przenoszone Przedsiębiorstwo obejmowało działalność B. Otwarty Fundusz Emerytalny (dalej: „B. OFE”) oraz B. Dobrowolny Fundusz Emerytalny (dalej: „B. DFE”) i składało się na nie zarządzanie B. OFE, zarządzanie B. DFE oraz składniki materialne i niematerialne B. związane z zarządzaniem B. OFE oraz zarządzaniem B. DFE.

Przejęcie Przedsiębiorstwa i przenoszonych zobowiązań przez Wnioskodawcę nastąpiło ze skutkiem na dzień 19 maja 2018 r. Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki towarzystwa emerytalnego zarządzającego dotychczas tymi funduszami. Transakcja nastąpiła w sposób odpłatny – za nabycie Przedsiębiorstwa Wnioskodawca uiścił na rzecz B. cenę ustaloną na podstawie wyceny(dalej: „Cena”).

W związku z nabyciem Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca poniósł również koszty bezpośrednio związane z Transakcją, tj. koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) oraz opłat notarialnych. Głównym składnikiem przenoszonego w ramach Transakcji Przedsiębiorstwa było prawo do zarządzania funduszami B. OFE i B. DFE, zakwalifikowane jako inne prawa majątkowe (dalej: „Prawo do Zarządzania Funduszami”). Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami (Cena powiększona o (i) wartość PCC oraz (ii) opłat notarialnych, w części przypadającej na wartość Prawa do Zarządzania Funduszami; dalej: „Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami”) zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę dla celów rachunkowych jako inna wartość niematerialna i prawna, amortyzowana metodą liniową przez okres ekonomicznej użyteczności wynoszący 20 lat. Oznacza to, że ww. wydatki rozpoznawane są w rachunku zysków i strat Wnioskodawcy jako koszt „w czasie”, tj. przez okres ekonomicznej użyteczności (20 lat) w wysokości miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.

Dodatkowo, niezależnie od odpisów amortyzacyjnych, w przypadku zmiany warunków prawnych funkcjonowania funduszy emerytalnych czy też w przypadku stwierdzenia, że na dzień bilansowy istnieją obiektywne dowody wskazujące na trwałą utratę wartości składnika bądź grupy aktywów, Wnioskodawca będzie zobowiązany do utworzenia dodatkowych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości tego aktywa (Prawa do Zarządzania Funduszami), stanowiących koszt na gruncie prawa bilansowego.

Kolejnym krokiem po nabyciu Przedsiębiorstwa, wynikającym z realizacji wymagań ustawowych, była likwidacja B. DFE oraz B. OFE, która odbyła się w dniach wskazanych w wydanych przez KNF zezwoleniach na przejęcie zarządzania tymi funduszami.

W dniu zakończenia likwidacji B. OFE dokonano przeliczenia jednostek rozrachunkowych B. OFE na jednostki rozrachunkowe OFE A. i nastąpiło przeniesienie aktywów B. OFE do OFE A., a członkowie B. OFE stali się członkami OFE A., tj. otwartego funduszu emerytalnego, którym Wnioskodawca zarządzał przed likwidacją OFE B. (dalej: „Połączenie”). W wyniku Połączenia powstał jeden otwarty fundusz zarządzany przez Wnioskodawcę, działający pod firmą OFE A.

Klienci B. DFE mieli natomiast możliwość zawarcia umowy z inną instytucją prowadzącą Indywidualne Konto Zabezpieczenia Emerytalnego i likwidacja B. DFE odbywała się poprzez umarzanie jednostek rozrachunkowych (dalej: „Likwidacja”), przy czym zdecydowana większość tych klientów podpisała umowy z DFE A. (tj. dobrowolnym funduszem emerytalnym, którym Wnioskodawca zarządzał również przed likwidacją B. DFE) i w ślad za tym zostały zrealizowane wypłaty transferowe z B. DFE do DFE A.

Ww. działania nie wpłynęły na rachunkowe rozpoznanie przez Wnioskodawcę Prawa do Zarządzania Funduszami, kwalifikowane na gruncie prawa bilansowego jako inna wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji przez okres ekonomicznej użyteczności wynoszący 20 lat, w przypadku której, w określonych okolicznościach, Wnioskodawca może być zobowiązany do rozpoznania odpisów aktualizujących.

Prawo do Zarządzania Funduszami w zakresie dotyczącym B. OFE (obecnie wykonywane w ramach powstałego z Połączenia otwartego funduszu, działającego pod firmą OFE A.) było, jest i będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę przez okres przekraczający rok podatkowy (najprawdopodobniej w perspektywie kilkudziesięciu lat). Natomiast prawo do Zarządzania Funduszami w zakresie dotyczącym B. DFE było wykorzystywane do momentu Likwidacji, przy czym Wnioskodawca wciąż wykorzystuje i będzie wykorzystywać to prawo w zakresie, w jakim klienci B. DFE stali się klientami DFE A., również przez okres przekraczający rok podatkowy (najprawdopodobniej w perspektywie kilkudziesięciu lat).

Z tytułu ww. nabytego Prawa do Zarządzania Funduszami Wnioskodawca osiąga i będzie w przyszłości uzyskiwał przychody w postaci m.in. opłaty od składki wpływającej do funduszu, wynagrodzenia otrzymywanego za zarządzanie funduszami (odpłatność wynika z ustaleń określonych w Statutach funduszy oraz przepisów prawa – zgodnie z art. 29 ust. 3 Ustawy OFE, towarzystwo emerytalne zarządza funduszami odpłatnie).

Wynagrodzenie za zarządzanie obliczane jest co do zasady na podstawie wartości aktywów netto zarządzanego funduszu, co oznacza, że wartość uzyskiwanych przychodów z tytułu zarządzania funduszami nie jest z góry znana i jest zmienna w czasie.

W szczególności w omawianym stanie faktycznym, z tytułu realizacji Prawa do Zarządzania Funduszami w zakresie dotyczącym wynagrodzenia za zarządzanie B. OFE, Wnioskodawca do momentu Połączenia uzyskiwał przychody ustalane w oparciu o wartość aktywów netto B. OFE, natomiast po Połączeniu, przychody te zawierają się w przychodach ustalanych na podstawie wartości aktywów OFE A., powstałego z Połączenia.

Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku B. DFE, tj. przychody z tytułu realizacji Prawa do Zarządzania Funduszami w zakresie dotyczącym wynagrodzenia za zarządzanie B. DFE, do momentu zakończenia Likwidacji ustalane były w oparciu o wartość aktywów netto B. DFE, natomiast po przetransferowaniu środków klientów do DFE A., przychody te zawierają się w przychodach ustalanych na podstawie wartości aktywów DFE A.

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2018.1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Pismem z dnia 18 listopada 2019 r. (data nadania przesyłki kurierskiej 18 listopada 2019 r., data wpływu 19 listopada 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Tytułem wstępu Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotem Wniosku jest potwierdzenie momentu rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami (spójnego z księgami rachunkowymi), nie zaś potwierdzenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 26-26c ustawy o CIT odpisów od nieściągalnych wierzytelności w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że koszty opisane w stanie faktycznym mają specyficzny charakter, w szczególności nie występują w sposób cykliczny, czy też powszechny na rynku, stąd też Wnioskodawca zawnioskował o potwierdzenie w jakim momencie Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami powinny zostać ujęte jako koszt w rachunku podatkowym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na gruncie prawa bilansowego Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami są zaklasyfikowane jako wartość niematerialna i prawna. Zdaniem Wnioskodawcy Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych na gruncie ustawy o CIT, ponieważ nie można ich zakwalifikować do żadnej pozycji z katalogu (art. 16b ustawy o CIT) składników majątkowych, które na gruncie prawa podatkowego kwalifikowane są jako wartości niematerialne i prawne.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT koszty te powinny zostać rozpoznane jako pośrednie koszty uzyskania przychodu rozpoznawane „w czasie” w dacie ich poniesienia. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem Wniosku nie było rozpoznanie jako koszt uzyskania przychodu tworzonych dla celów rachunkowych odpisów amortyzacyjnych, które co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT, a jedynie odwołanie się do odpisów amortyzacyjnych celem ustalenia odpowiedniej proporcji i momentu rozpoznania kosztów pośrednich „w czasie” w dacie ich poniesienia.

Utrata wartości Prawa do Zarządzania Funduszami (w rozumieniu przepisów prawa bilansowego) jest przesłanką do utworzenia odpisu aktualizującego wartość tej wartości niematerialnej i prawnej na gruncie prawa bilansowego.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. W przypadku Wnioskodawcy sytuacją taką mogłaby być w szczególności zmiana otoczenia regulacyjnego mająca wpływ na przychody Wnioskodawcy związane z zarządzanymi funduszami. Wynika to z faktu, że działalność Wnioskodawcy jest silnie skorelowana z obowiązującym prawem i jego potencjalnymi zmianami.

Przykładowo, historycznie w związku z wprowadzeniem zmian w przepisach prawa, otwarte fundusze emerytalne zobowiązane były do umorzenia istotnej części jednostek rozrachunkowych zapisanych na rachunku każdego członka OFE na dzień 31 stycznia 2014 r. i przekazania umorzonych środków do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS), gdzie środki zostały zaewidencjonowane na subkoncie ubezpieczonego w Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Przekazane zostały więc do ZUS środki dotąd zainwestowane przez OFE w obligacje i bony emitowane przez Skarb Państwa, obligacje emitowane przez Bank Gospodarstwa Krajowego, czy też inne papiery wartościowe opiewające na świadczenia pieniężne, gwarantowane lub poręczane przez Skarb Państwa.

W związku z ww. przekazaniem środków istotnemu zmniejszeniu uległy aktywa OFE, a co za tym idzie przychody powszechnych towarzystw emerytalnych, które są wprost skorelowane z wartością aktywów zarządzanych przez nie funduszy emerytalnych.

Jeśli w przyszłości zaistniałaby sytuacja podobna do opisanej powyżej, na gruncie prawa bilansowego mogłaby zaistnieć przesłanka do utworzenia odpisu aktualizującego wartość Prawa do Zarządzania Funduszami rozpoznanego jako WNiP. W ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2 Wniosku, Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania jako pośredni koszt uzyskania przychodu części Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami odpowiadającej wysokości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Prawa do Zarządzania Funduszami w wysokości i momencie rozpoznania odpowiednich odpisów aktualizujących.

W związku z poniesieniem wydatków na nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami Wnioskodawca nie nabywa wprost należności, a jedynie prawo do zarządzania funduszami, w związku z wykonywaniem którego Wnioskodawca uzyskuje i będzie w przyszłości uzyskiwał przychody w postaci m.in. opłaty od składki wpływającej do funduszu, wynagrodzenia otrzymywanego za zarządzanie funduszami (jak było wskazane w treści Wniosku).

Odpisy aktualizujące będą dokonywane wyłącznie na gruncie prawa bilansowego oraz dotyczą Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami rozpoznawanych dla celów rachunkowych jako wartość niematerialna i prawna. Przedmiotem Wniosku jest natomiast potwierdzenie w jakim momencie Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami powinny zostać ujęte jako koszt w rachunku podatkowym, nie zaś podatkowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności.

W związku z poniesieniem wydatków na nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 2, Wnioskodawcy przysługują i będą w przyszłości przysługiwać należności z tytułu m.in. opłaty od składki wpływającej do funduszu, wynagrodzenia otrzymywanego za zarządzanie funduszami. Należności te nie wchodzą jednak w skład Prawa do Zarządzania do Funduszami. Przedmiotem Wniosku jest potwierdzenie, w jakim momencie Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami powinny zostać ujęte jako koszt w rachunku podatkowym, nie zaś podatkowe ujęcie nieściągalnych należności.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 4., w związku z poniesieniem wydatków na nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami Wnioskodawcy przysługują i będą w przyszłości przysługiwać należności z tytułu należnego mu wynagrodzenia za zarządzanie funduszami. Na moment złożenia niniejszego pisma, brak jest przesłanek do uznania takich należności za nieściągalne. Wnioskodawca podkreśla jednak, że przedmiotem Wniosku jest potwierdzenie, w którym momencie Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami powinny zostać ujęte jako koszt w rachunku podatkowym, a nie podatkowego traktowania wynikających z realizacji tego Prawa do Zarządzania Funduszami obecnych/przyszłych należności przysługujących Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami (Cena powiększona o (i) wartość PCC oraz (ii) opłat notarialnych, w części przypadającej na wartość Prawa do Zarządzania Funduszami) powinny być uznane za pośredni koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, ujmowany zgodnie z przepisami ustawy o CIT w dacie poniesienia, rozliczany „w czasie”, tj. w wysokości i okresach, w których Wnioskodawca rozpoznał i będzie rozpoznawał księgowe odpisy amortyzacyjne od ww. wydatków zakwalifikowanych dla celów bilansowych jako inna wartość niematerialna i prawna?
2.  Czy w przypadku dokonania dla celów rachunkowych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Prawa do Zarządzania Funduszami, Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania jako pośredni koszt uzyskania przychodu części Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami (Ceny powiększonej o (i) wartość PCC oraz (ii) opłaty notarialne, w części przypadającej na wartość Prawa do Zarządzania Funduszami) odpowiadającej wysokości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Prawa do Zarządzania Funduszami w wysokości i momencie rozpoznania odpowiednich odpisów aktualizujących?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy, Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami (Cena powiększona o (i) wartość PCC oraz (ii) opłaty notarialne, w części przypadającej na wartość Prawa do Zarządzania Funduszami) powinny być uznane za pośredni koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, ujmowany zgodnie z przepisami ustawy CIT w dacie poniesienia, proporcjonalnie w czasie, tj. w wysokości i okresach, w których Wnioskodawca rozpoznał i będzie rozpoznawał księgowe odpisy amortyzacyjne od wydatków zakwalifikowanych dla celów bilansowych jako inna wartość niematerialna i prawna.

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania dla celów rachunkowych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Prawa do Zarządzania Funduszami, zgodnie z przepisami o ustawy CIT Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania jako pośredni koszt uzyskania przychodu części Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami (Cena powiększona o (i) wartość PCC oraz (ii) opłaty notarialne, w części przypadającej na wartość Prawa do Zarządzania Funduszami) odpowiadającej wysokości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Prawa do Zarządzania Funduszami w wysokości i momencie rozpoznania odpowiednich odpisów aktualizujących.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy – Pytanie 1

Wnioskodawca wskazuje, iż ustawodawca, w art. 16b ustawy o CIT, zawarł katalog składników majątkowych, które na gruncie prawa podatkowego kwalifikowane są jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Zgodnie z ww. przepisem, jako wartości niematerialne i prawne zakwalifikowane mogą być:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, oraz niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
    1.  kupna,
    2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami dot. umowy leasingu, dokonuje korzystający,
    3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
2.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
    1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
3.  składniki majątku, wymienione powyżej (1.-7.), niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami dot. umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Biorąc pod uwagę, że Prawo do Zarządzania Funduszami nie odpowiada żadnej kategorii wymienionej w przytoczonym art. 16b ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy nie może być ono zakwalifikowane jako wartość niematerialna i prawna w rozumieniu ustawy o CIT.

Na powyższą konkluzję nie ma wpływu rachunkowe rozpoznanie analizowanych wydatków jako inna wartość niematerialna i prawna. Fakt iż, poniesione przez Wnioskodawcę Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę dla celów rachunkowych jako inna wartość niematerialna i prawna, amortyzowana przez okres ekonomicznej użyteczności jest irrelewantny ze względu na autonomię prawa podatkowego, które zawiera niezależną definicję wartości niematerialnych i prawnych.

Analizy wymaga zatem kwestia, czy na gruncie ustawy o CIT, Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno rodzić wątpliwości, że Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami wypełniają wszystkie ww. przesłanki do uznania za koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT. W szczególności Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami:

*   zostały poniesione ze środków Wnioskodawcy w sposób definitywny – ustalenia między stronami Umowy nie przewidują żadnych mechanizmów zwrotu Ceny, która została uiszczona ze środków własnych Wnioskodawcy,

*   pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą – wydatki te miały służyć nabyciu Prawa do Zarządzania Funduszami, co pozostaje w zakresie podstawowej działalności Wnioskodawcy (zgodnie z przepisami Ustawy OFE działalność Wnioskodawcy jako PTE, ograniczona jest wyłącznie do tworzenia i zarządzania funduszami oraz ich reprezentowania wobec osób trzecich),

*   jest odpowiednio udokumentowany – Wnioskodawca dysponuje pełną dokumentacją transakcyjną, na podstawie której dokonany został Wydatek na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami, oraz

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów – wydatek ten służył Nabyciu Prawa do Zarządzania Funduszami, którego realizacja służy osiągnięciu przychodów przez Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 29 ust. 3 Ustawy OFE, powszechne towarzystwa emerytalne zarządzają funduszami odpłatnie, przez co z tytułu realizacji nabytego Prawa do Zarządzania Funduszami Wnioskodawca uzyskuje i będzie w przyszłości uzyskiwał przychody w postaci opłaty od składki wpływające do funduszu oraz wynagrodzenia otrzymywanego za zarządzanie funduszami. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenie za zarządzanie obliczane jest co do zasady na podstawie wartości aktywów netto zarządzanego funduszu. W przypadku B. OFE, wynagrodzenie takie było ustalane pierwotnie na podstawie wartości aktywów netto B. OFE, natomiast po Połączeniu, na podstawie wartości aktywów netto połączonego OFE, działającego po połączeniu pod firmą OFE A. Podobnie, w przypadku B. DFE, wynagrodzenie za zarządzanie było pierwotnie ustalane na podstawie aktywów netto B. DFE, a w zakresie w jakim klienci B. DFE (zdecydowana większość) podpisali nowe umowy z DFE A., w ślad za czym zostały zrealizowane wypłaty transferowe z B. DFE do DFE A., na podstawie aktywów netto DFE A. (w zakresie w jakim przeszli do niego dawni klienci B. DFE).

Dodatkowo, omawiany wydatek na nabycie prawa do zarządzania funduszami nie znajduje się w katalogu wydatków, zawartym w art. 16 ustawy o CIT, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o CIT Wydatki na Nabycie prawa do Zarządzania Funduszami mogą zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodu.

Analizy wymaga natomiast kwestia kwalifikacji ww. Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami jako koszt pośrednio bądź bezpośrednio związany z przychodami, co warunkuje sposób (moment) ujęcia dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są bowiem co do zasady potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty pośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są potrącalne wdacie ich poniesienia, za którą (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4d in fine ustawy o CIT, jeżeli koszty pośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Kwestią decydującą o momencie rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT, jest zatem fakt czy możliwe jest bezpośrednie przypisanie wydatków do osiąganych przychodów, czy też związek wydatku z przychodami jest wyłącznie pośredni.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami nie mogą być zaklasyfikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami miały bowiem na celu nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami, którego dopiero realizacja w przyszłości stała się i w przyszłości dalej będzie źródłem przychodów Wnioskodawcy. W szczególności, nie zachodzi sytuacja, kiedy to w związku z przeprowadzoną Transakcją, Wnioskodawca osiągnął przychód i poniósł służące do jego osiągnięcia koszty.

Przychody, które Wnioskodawca, osiągnął i będzie osiągać z tytułu realizacji Prawa do Zarządzania Funduszami, mimo, że co do zasady są pewne (odpłatność zarządzania funduszami jest uregulowana ustawowo), to nie są znane z góry oraz są zmienne w czasie (zależą od wartości aktywów netto zarządzanych funduszy), a w konsekwencji nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie poniesionych Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami do osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu realizacji Prawa do Zarządzania Funduszami.

Ponadto, przeprowadzone przez Wnioskodawcę połączenie B. OFE z OFE A. oraz likwidacja B. DFE i przejście większości klientów B. DFE do DFE A. powodują, że alokacja przychodów z tytułu zarządzania funduszami do Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami jest utrudniona.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami poniesione przez Wnioskodawcę powinny zostać zakwalifikowane jako pośredni koszt uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko, potwierdzone zostało w znanej Wnioskodawcy interpretacji podatkowej z dnia 15 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.924.16.1.MK) wydanej w analogicznym stanie faktycznym. W ww. interpretacji, organ potwierdził kwalifikację wynagrodzenia za nabycie prawa do zarządzania funduszami jako pośredni koszt uzyskania przychodu stwierdzając, iż: „Wynagrodzenie za przejecie zarządzania OFE stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami. a zatem podlegający zaliczeniu w dacie jego poniesienia, czyli w dniu, na który dany koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, albo innego dowodu (w przypadku braku faktury lub rachunku)”.

W ocenie Wnioskodawcy, w kolejnym kroku, konieczne jest dokonanie analizy sposobu (momentu), w jaki Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami, jako pośrednie koszty uzyskania przychodu, powinny być rozpoznane w rachunku podatkowym Wnioskodawcy.

Jak już wskazano we wcześniejszych rozważaniach, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, pośrednie koszty uzyskania przychodu potrącalne są w dacie ich poniesienia, za którą (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu.

W zakresie interpretacji „daty poniesienia” Wnioskodawca podziela pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiony m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.113.2017.1.KK), zgodnie z którym „dzień ten \[dzień, na który ujęto koszt - przyp. Wnioskodawcy\] należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych”.

Dodatkowo, jak słusznie zauważa organ w ww. interpretacji podatkowej „(\`(...)\`) elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, „w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym”.

Ponadto, jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 4d in fine ustawy o CIT, jeżeli koszty pośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że przychody z tytułu realizacji Prawa do Zarządzania Funduszami były i będą osiągane przez Wnioskodawcę w dłuższej perspektywie czasowej, przekraczającej rok podatkowy, w ocenie Wnioskodawcy, Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami powinny zostać rozpoznane „w czasie”, tj. w dacie poniesienia (w dniu, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych) proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Przenosząc wyżej przytoczoną regułę na grunt omawianego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy celowe jest odniesienie się do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów rachunkowych od rozpoznanego w bilansie Wnioskodawcy jako inna wartość niematerialna i prawna, Prawa do Zarządzania Funduszami.

Zgodnie bowiem z przytoczoną już definicją zawartą w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za „datę poniesienia” kosztów pośrednich uważa się bowiem dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu. W omawianym stanie faktycznym, datą na którą ujęto koszt Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami w księgach rachunkowych jest data rozpoznania w rachunku zysków i strat Wnioskodawcy odpisów amortyzacyjnych od rozpoznanego w bilansie Wnioskodawcy jako wartość niematerialna i prawna, Prawa do Zarządzania Funduszami. Dodatkowo, rozpoznanie ww. wydatków dla celów podatkowych w sposób spójny z ujęciem rachunkowych odpisów amortyzacyjnych (tj. w takiej samej wysokości i takim samym momencie) pozwoli na odpowiednie rozpoznanie ww. wydatków „w czasie” zgodnie z dyspozycją proporcjonalnego rozpoznania kosztów pośrednich, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy zawartą w art. 15 ust. 4d in fine ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że zastosowanie wyżej omówionej metodologii, nie ma na celu rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu tworzonych dla celów rachunkowych odpisów amortyzacyjnych, które co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT, a jedynie odwołanie się do odpisów amortyzacyjnych celem ustalenia odpowiedniej proporcji i momentu rozpoznania kosztów pośrednich „w czasie” w dacie ich poniesienia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami (Cena powiększona o (i) wartość podatku PCC oraz (ii) opłat notarialnych, w części przypadającej na wartość Prawa do Zarządzania Funduszami) powinny być rozpoznane jako pośredni koszt uzyskania przychodu, w dacie poniesienia, proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy, tj. w omawianym stanie faktycznym, w momencie analogicznym do momentu ujęcia jako koszt w rachunku zysków i strat odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w czasie ekonomicznej użyteczności Prawa do Zarzadzania Funduszami rozpoznanej w bilansie Wnioskodawcy jako inna wartość niematerialna i prawna.

Pytanie 2

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, co do zasady, odpisy aktualizujące wartość środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonywane dla celów rachunkowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W takiej sytuacji, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne rozpoznane dla celów bilansowych, od których dokonywane są odpisy aktualizujące, co do zasady dla celów podatkowych również rozpoznawane są jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, jednakże są one dla celów podatkowych amortyzowane niezależnie, przy zastosowaniu stawki podatkowej i wartości początkowej ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o CIT. W takiej sytuacji odpisy aktualizujące dokonywane przez podatników na gruncie prawa bilansowego, nie mają wpływu na ich rozliczenia podatkowe.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym nie mamy jednak do czynienia z równoległą amortyzacją aktywa (tu: wartości niematerialnej i prawnej) dla celów bilansowych i podatkowych, w przypadku której księgowe odpisy aktualizujące nie mają wpływu na rozliczenia podatkowe. W analizowanym przypadku, Prawo do Zarządzania Funduszami rozpoznane jako inna wartość niematerialna i prawna dla celów rachunkowych nie stanowi bowiem wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu ustawy o CIT. Wydatki na nabycie ww. prawa stanowią zaś pośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien zostać rozpoznany w rachunku podatkowym w dacie poniesienia, tj. na dzień ujęcia w księgach rachunkowych, proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy (patrz uzasadnienie do pytania nr 1 Wnioskodawcy).

W ocenie Wnioskodawcy, w ww. stanie faktycznym, biorąc pod uwagę rozważania w zakresie interpretacji pojęcia „daty poniesienia” przedstawione przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1, datą poniesienia Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania, w części przypadającej na odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości, będzie dzień, w którym odpis ten zostanie ujęty w rachunku zysków i strat Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy część Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami odpowiadająca wysokości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Prawa do Zarządzania Funduszami, może być rozpoznana przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu w momencie ujęcia ww. odpisów jako koszt w rachunku zysków i strat Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w omawianym stanie faktycznym, przyjęte podejście nie jest równoznaczne z rozpoznaniem odpisów aktualizujących jako koszt uzyskania przychodu (jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Prawo do Zarządzania Funduszami nie wypełnia przesłanek do rozpoznania go jako wartość niematerialna i prawna na gruncie prawa podatkowego), lecz ma na celu odpowiednie ujęcie „w czasie” kosztu pośredniego w postaci Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami (Ceny powiększonej o (i) wartość PCC oraz (ii) opłat notarialnych, w części przypadającej na wartość Prawa do Zarządzania Funduszami). W tym przypadku „datą poniesienia” Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania, w części przypadającej na odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości będzie moment rozpoznania ww. odpisów jako koszt w rachunku zysków i strat Wnioskodawcy.

Odmowa rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu Wydatków na Nabycie prawa do Zarządzania Funduszami w wysokości i momencie rozpoznania odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Prawa do Zarządzania Funduszami, skutkowałoby częściowym pozbawieniem Wnioskodawcy prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, a tym samym sytuacją krzywdzącą dla Wnioskodawcy jako podatnika.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, w przypadku dokonania dla celów rachunkowych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Prawa do Zarządzania Funduszami, Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu poniesionych Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami w wysokości i momencie rozpoznania odpowiednich odpisów aktualizujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami, w części dotyczącej:

*   uznania ww. Wydatków za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami – **jest prawidłowe;**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. Wydatków – **jest nieprawidłowe.**

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Innymi słowy, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, pod warunkiem, że nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zauważyć należy, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej, koszty administracyjne, itp.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano również odrębny sposób rozliczania wydatków – poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

I tak, amortyzacji podlegają (zgodnie z art. 16a ust. 1 updop), z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają także, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 16b ust. 1 updop).

Zgodnie z art. 16b ust. 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  (uchylony),
2.  (wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
    1.  (kupna,
    2.  (przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
    3.  (wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,2a) wartość firmy, jeżeli w związku z przeniesieniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość ta została opodatkowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f – w przypadku gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przenoszone są z tego państwa,
3.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
    1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
4.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca przejął zarządzanie otwartym i dobrowolnym funduszem emerytalnym od innego towarzystwa emerytalnego. Wnioskodawca nabył Przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziła działalność OFE oraz DFE i składało się na nie zarządzanie OFE, zarządzanie DFE oraz składniki materialne i niematerialne towarzystwa emerytalnego związane z zarządzaniem OFE i DFE. W związku z nabyciem Przedsiębiorstwa Wnioskodawca poniósł również koszty bezpośrednio związane z tą transakcją, tj. koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) oraz opłat notarialnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy, przedstawione w pytaniu nr 1, dotyczą możliwości uznania wydatków na nabycie prawa do zarządzania funduszami, tj. cena, PCC, opłaty notarialne (w części przypadającej na wartość Prawa do Zarządzania Funduszami), za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami oraz momentu ich ujęcia dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. wydatki na nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami powinny być uznane za pośredni koszt uzyskania przychodu, ujmowany w dacie poniesienia, rozliczany „w czasie”, tj. w wysokości i okresach, w których Wnioskodawca rozpoznał i będzie rozpoznawał księgowe odpisy amortyzacyjne od ww. wydatków zakwalifikowanych dla celów bilansowych jako inna wartość niematerialna i prawna.

Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że wydatki na nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami, tj. cena, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne (w części przypadającej na Prawo do Zarządzania Funduszami) stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Są to bowiem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w sposób definitywny (została zapłacona cena za Prawo do Zarządzania Funduszami, opłaty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych), niewątpliwie pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie zarządzania funduszami emerytalnymi. Wnioskodawca wskazał ponadto, że z tytułu nabytego Prawa do Zarządzania Funduszami Wnioskodawca osiąga i będzie osiągał w przyszłości przychody w postaci m.in. opłaty od składki wpływającej do funduszu, wynagrodzenia otrzymywanego za zarządzanie funduszami. Wydatki te nie zostały również wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę, że wydatki, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, w ocenie organu stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, istotnym w sprawie jest określenie momentu ich poniesienia.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zdaniem organu, takimi cechami charakteryzują się wydatki poniesione na nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami. Nie można bowiem wskazać bezpośredniego związku wydatków poniesionych na nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami z określonym, konkretnym przychodem.

Ponadto, słusznie Wnioskodawca wskazuje, że Prawo do Zarządzania Funduszami nie odpowiada żadnej kategorii określonej w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawo do Zarządzania Funduszami nie jest również środkiem trwałym. Zatem nie jest zasadne – na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych – zaliczanie wydatków na Prawo do Zarządzania Funduszami do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od sposobu ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami powiększone o wartość PCC oraz opłaty notarialne, w części przypadającej na Prawo do Zarządzania Funduszami, powinny być uznane za inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodu (tzw. „koszt pośredni”), należało uznać za prawidłowe.

Następną kwestią poruszoną przez Wnioskodawcę jest moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. wydatków.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami, będące przedmiotem wniosku, powinny być ujmowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia, proporcjonalnie w czasie, tj. w wysokości i okresach, w których Wnioskodawca rozpoznał i będzie rozpoznawał księgowe odpisy amortyzacyjne od wydatków zakwalifikowanych dla celów bilansowych jako inna wartość niematerialna i prawna.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc do kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (m.in. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13, z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1555/14, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 1071/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te, które zostały wyraźnie określone w updop.

Zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu w art. 15 ust. 4e updop, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie jest bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg (wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 1604/13, z dnia 20 maja 2014 r., sygn. II FSK 1443/12, z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1112/12, z 2 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 188/13, z 31 października 2012 r., sygn. II FSK 480/11, z 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1091/10, z 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10).

Tym samym należy uznać, że wydatki – o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego – mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop, czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Zatem, w zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które, w momencie poniesienia, dla celów księgowych ujmowane są na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który został ujęty w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można uznać go za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

Zatem, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

Zatem, w analizowanej sprawie sposób rozliczenia Wydatku na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami jako koszt według ustawy o rachunkowości, w księgach Wnioskodawcy, nie ma znaczenia dla momentu poniesienia kosztu w ujęciu podatkowym. W związku z powyższym, fakt, że Wnioskodawca dla celów rachunkowych rozpoznaje Wydatki na rachunku kosztowym w postaci odpisów amortyzacyjnych (ze względu na okoliczność, że Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami stanowią wartość niematerialną i prawną dla celów rachunkowości), nie może powodować, że również dla celów podatkowych datą poniesienia kosztu będzie ujęcie kosztów na rachunku kosztowym, w momencie rozpoznawania księgowych odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca przewiduje również, że może być zobowiązany do utworzenia dodatkowych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Prawa do Zarządzania funduszami, stanowiących koszt na gruncie prawa bilansowego. Taka sytuacja może nastąpić w przypadku zmiany warunków prawnych funkcjonowania funduszy emerytalnych czy też w przypadku stwierdzenia, że na dzień bilansowy istnieją obiektywne dowody wskazujące na trwałą utratę wartości składnika bądź grupy aktywów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ujęcia Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami – w części przypadającej na odpis aktualizujący sporządzany dla celów rachunkowości – w kosztach uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania jako pośredni koszt uzyskania przychodów części Wydatków na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami odpowiadającej wysokości odpisów aktualizujących w wysokości i momencie rozpoznania odpowiednich odpisów aktualizujących.

Jak już jednak wskazano wyżej, Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami powinny zostać rozpoznane w całości w dacie „pierwotnego” ich ujęcia w księgach rachunkowych, nie zaś rozliczane w czasie, w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych.

Skoro zatem koszt dla celów podatkowych zostanie rozpoznany w momencie ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych, nie zaś w momencie ujęcia wydatku jako koszt (na koncie kosztowym) w księgach rachunkowych, faktyczny okres, w którym są/będą dokonywane odpisy amortyzacyjne i odpisy aktualizujące, nie będzie miał znaczenia dla momentu ujęcia Wydatków dla celów podatkowych.

Podsumowując, należy wskazać, że w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami powinny stanowić koszty pośrednie rozpoznawane w rachunku podatkowym w momencie ich poniesienia, tj. w momencie „pierwotnego” ujęcia w księgach rachunkowych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatek powinien być rozliczany „w czasie”, tj. w wysokości i okresach, w których Wnioskodawca rozpoznał i będzie rozpoznawał księgowe odpisy amortyzacyjne oraz odpisy aktualizacyjne (w przypadku konieczności ich dokonywania) od ww. wydatków zakwalifikowanych dla celów bilansowych jako inna wartość niematerialna i prawna, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.