Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-291/15-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości w trybie licytacji komorniczej.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; działki; dłużnik; egzekucja; grunty; komornik; majątek-majątek osobisty; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; stawka-stawki podatku; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Komornika Sądowego, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości w trybie licytacji komorniczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości w trybie licytacji komorniczej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Będąc Komornikiem przy Sądzie Rejonowym od dnia 18 lutego 2013 r. Wnioskodawca prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikom: Y i Z, którzy zamieszkują: (…).

W dniu 18 lutego 2013 r. egzekucja skierowana została do wieczystego użytkowania nieruchomości dłużników znajdującej się w miejscowości A. Prawo własności nieruchomości budynkowej i związanego z nim prawa użytkowania wieczystego gruntu (do dnia 17 lutego 2093 r.) składa się z działki ew. nr B o powierzchni 0,8038 ha zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowo-biurowymi. Działka uzbrojona w sieci: prąd, wodociąg, gaz, kanalizacja sanitarna, telefon.

Budynek biurowo-magazynowy wolnostojący, 1-piętrowy o powierzchni użytkowej 401,00 m2, w tym część biurowo-mieszkalna 200 m2 i część magazynowa 201 m2 bez podpiwniczenia, wykonany w technologii tradycyjnej.

Budynek magazynowy z wiatą – wolnostojący, parterowy, niepodpiwniczony, wykonany w technologii tradycyjno-uprzemysłowionej. Powierzchnia użytkowa budynku – 204,00 m2. Budynek wiaty dobudowany do budynku magazynowego, o konstrukcji metalowej z cokołem murowanym. Powierzchnia użytkowa budynku wiaty 56,41 m2.

Budynek wiaty na sprzęt o konstrukcji stalowej pokryty płytą – eternitem falistym o powierzchni użytkowej 46,02 m2. Budynek stacji paliw – wolnostojący, parterowy, niepodpiwniczony, wykonany w technologii tradycyjnej o powierzchni użytkowej budynku 17,52 m2. Przy budynku zbiornik paliwa – bez atestu, bez dystrybutora – stacja nieczynna.

Dla przedmiotowego terenu brak planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ustaleniami studium i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy przyjętego przez Radę Miejską uchwałą nr (…) z dnia 27 stycznia 2011 r. dalej uchwałą nr (…) o zmianie studium z dnia 7 lutego 2007 r. i dalej uchwałą nr (…) o zmianie studium z dnia 26 czerwca 2008 r., przedmiotowa działka leży na terenach zabudowy techniczno-produkcyjnej, dla których ustala się lokalizację produkcji rolniczej, działalności gospodarczej i usługowej – symbol R1G.Z.

Dłużnicy nabyli nieruchomość w roku 2005 na podstawie umowy kupna sprzedaży zawartej przed notariuszem w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz zamieszkania. Nieruchomość nabyli od C i są pierwszymi mieszkańcami, wcześniej prowadzona była wyłącznie działalność gospodarcza. Zasiedlenie dłużników nastąpiło w roku 2005 i dotyczy całej nieruchomości stanowiącej przedmiot egzekucji, a nie poszczególnych budynków.

Dłużnicy oświadczyli, że zarówno przy nabyciu nieruchomości, jak i późniejszej modernizacji nigdy nie korzystali z żadnych odliczeń podatku VAT. Nieruchomość od początku zasiedlenia była zabudowana wymienionymi we wniosku budynkami, które zostały wybudowane w latach 60-tych XX wieku. Ulepszenie budynków to modernizacja – dotyczyła: wymiany stolarki okiennej, wymiany bram i drzwi, instalacji c.o., nowej kotłowni, instalacji elektrycznej. Dłużnicy oświadczyli, że żaden z tych wydatków nie stanowił podstawy do odliczenia podatku VAT. Dłużnicy wykorzystywali nieruchomość wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Aktualnie część nieruchomości składającej się z dwóch hall oraz placu wynajęto C – miesięczna kwota dzierżawy wynosi 800,00 zł, z tego tytułu nie jest odprowadzany podatek VAT, gdyż dłużnicy nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej, nie są płatnikami podatku VAT. Budynki były wykorzystywane przez co najmniej 5 lat na cele działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wywiadach z dnia 4 listopada 2014 r. poinformował, że dłużnicy zlikwidowali działalność gospodarczą w dniu 21 października 2013 r. i nie figurują w ewidencji podatników podatku VAT.

C zawarła umowę dzierżawy placu z dłużniczką Y na okres od 15 października 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., miesięczny czynsz wynosił 800,00 zł.

Ponadto z pisma z dnia 30 czerwca 2015 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Zakup przez dłużników opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej w roku 2005 nie został dokonany w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Do prowadzenia działalności wykorzystywany był wyłącznie budynek biurowo-magazynowy. Budynek magazynowy z wiatą, budynek wiaty, budynek stacji paliw i zbiornik paliwa nie były wcale wykorzystywane. Ponadto dłużniczka oświadczyła, że zbiornik paliwa szt. 2 i dystrybutory zostały zdemontowane przez Pana D., który dzierżawił nieruchomość uprzednio od C.
3.  Jak wyżej wskazano na nieruchomości obecnie nie znajdują się zbiorniki paliwa.
4.  Zgodnie z oświadczeniem dłużniczki następujące budynki wynajęte zostały na rzecz C:
    *   budynek magazynowy z wiatą,
    *   dawny budynek stacji paliw.
5.  Dłużniczka oświadczyła, że nakłady poczynione zostały na nieruchomości w roku 2006 i stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Nakłady poniesione zostały wyłącznie na budynek biurowo-magazynowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakiej wysokości powinna zostać naliczona stawka podatku VAT przy ewentualnej sprzedaży ww. nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r.), w oparciu o posiadaną dokumentację Komornik stoi na stanowisku, iż sprzedaż w drodze licytacji komorniczej nieruchomości należącej do osób niebędących czynnym płatnikiem podatku VAT nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikiem natomiast, stosownie do treści art. 7 § 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Przepis art. 30 § 1 ww. ustawy stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomość (zarówno zabudowana, jak i niezabudowana) spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Wskazać należy, że towarem jest również udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnej nieruchomości za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c., stanowi odpłatną dostawę towarów.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zaznacza się, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel danej nieruchomości – jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikom. W dniu 18 lutego 2013 r. egzekucja skierowana została do wieczystego użytkowania nieruchomości dłużników. Prawo własności nieruchomości budynkowej i związanego z nim prawa użytkowania wieczystego gruntu (do dnia 17 lutego 2093 r.) składa się z działki ew. nr B o powierzchni 0,8038 ha zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowo-biurowymi. Działka uzbrojona w sieci: prąd, wodociąg, gaz, kanalizacja sanitarna, telefon. Budynek biurowo-magazynowy wolnostojący, 1-piętrowy o powierzchni użytkowej 401,00 m2, w tym część biurowo-mieszkalna 200 m2 i część magazynowa 201 m2 bez podpiwniczenia, wykonany w technologii tradycyjnej. Budynek magazynowy z wiatą – wolnostojący, parterowy, niepodpiwniczony, wykonany w technologii tradycyjno-uprzemysłowionej. Powierzchnia użytkowa budynku – 204,00 m2. Budynek wiaty dobudowany do budynku magazynowego, o konstrukcji metalowej z cokołem murowanym. Powierzchnia użytkowa budynku wiaty 56,41 m2. Budynek wiaty na sprzęt o konstrukcji stalowej pokryty płytą – eternitem falistym o powierzchni użytkowej 46,02 m2. Budynek stacji paliw – wolnostojący, parterowy, niepodpiwniczony, wykonany w technologii tradycyjnej o powierzchni użytkowej budynku 17,52 m2. Przy budynku zbiornik paliwa – bez atestu, bez dystrybutora – stacja nieczynna. Ponadto dłużniczka oświadczyła, że zbiornik paliwa szt. 2 i dystrybutory zostały zdemontowane przez Pana, który dzierżawił nieruchomość uprzednio od C. Na nieruchomości obecnie nie znajdują się zbiorniki paliwa. Dłużnicy nabyli nieruchomość w roku 2005 na podstawie umowy kupna sprzedaży zawartej przed notariuszem w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz zamieszkania. Nieruchomość nabyli od C i są pierwszymi mieszkańcami, wcześniej prowadzona była wyłącznie działalność gospodarcza. Zasiedlenie dłużników nastąpiło w roku 2005 i dotyczy całej nieruchomości stanowiącej przedmiot egzekucji, a nie poszczególnych budynków. Dłużnicy oświadczyli, że zarówno przy nabyciu nieruchomości, jak i późniejszej modernizacji nigdy nie korzystali z żadnych odliczeń podatku VAT. Nieruchomość od początku zasiedlenia była zabudowana wymienionymi we wniosku budynkami, które zostały wybudowane w latach 60-tych XX wieku. Zakup przez dłużników opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej w roku 2005 nie został dokonany w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Do prowadzenia działalności wykorzystywany był wyłącznie budynek biurowo-magazynowy. Budynek magazynowy z wiatą, budynek wiaty, budynek stacji paliw i zbiornik paliwa nie były wcale wykorzystywane. Ulepszenie budynków to modernizacja, która dotyczyła: wymiany stolarki okiennej, wymiany bram i drzwi, instalacji c.o., nowej kotłowni, instalacji elektrycznej. Dłużnicy oświadczyli, że żaden z tych wydatków nie stanowił podstawy do odliczenia podatku VAT. Nakłady poczynione zostały na nieruchomości w roku 2006 i stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Nakłady poniesione zostały wyłącznie na budynek biurowo-magazynowy. Aktualnie część nieruchomości składającej się z dwóch hall oraz placu wynajęto C – miesięczna kwota dzierżawy wynosi 800,00 zł, z tego tytułu nie jest odprowadzany podatek VAT, gdyż dłużnicy nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej, nie są płatnikami podatku VAT. Zgodnie z oświadczeniem dłużniczki następujące budynki wynajęte zostały na rzecz C:

*   budynek magazynowy z wiatą,
*   dawny budynek stacji paliw.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w wywiadach z dnia 4 listopada 2014 r. poinformował, że dłużnicy zlikwidowali działalność gospodarczą w dniu 21 października 2013 r. i nie figurują w ewidencji podatników podatku VAT. C zawarła umowę dzierżawy placu z dłużniczką Y na okres od 15 października 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., miesięczny czynsz wynosił 800,00 zł.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy i w jakiej wysokości powinna zostać naliczona stawka podatku VAT przy ewentualnej sprzedaży ww. nieruchomości.

Treść wniosku wskazuje, że przedmiotowy budynek wiaty nie był w ogóle przez dłużników użytkowany. Dłużnicy nie wykorzystywali ww. budynku do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie udostępniali go osobom trzecim. Oznacza to, że dostawa wskazanego budynku będzie stanowiła dostawę majątku prywatnego dłużników, czyli będzie realizowana poza sferą działalności gospodarczej i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, jak wynika z opisu sprawy, budynek biurowo-magazynowy był wykorzystywany przez dłużników do prowadzenia działalności gospodarczej, z kolei budynek magazynowy z wiatą oraz dawny budynek stacji paliw zostały wynajęte na rzecz C. Tym samym dłużnicy, sprzedając wskazane budynki, nie dokonają zbycia majątku osobistego. W związku z dokonaniem tej dostawy dłużnicy wystąpią w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy podkreślić, że w analizowanej sprawie kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do wskazanego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że planowana dostawa budynku magazynowego z wiatą oraz budynku stacji paliw, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia tych budynków doszło w dniu 15 października 2013 r., tj. w chwili oddania ich w wynajem. Zatem, jeżeli dostawa ww. budynków zostanie dokonana po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia, transakcja ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Gdyby jednak warunek odnoszący się do upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia nie został spełniony, to przedmiotowa sprzedaż budynków – z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu i nieponiesienie nakładów na ich ulepszenie – i tak będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa użytkowania wieczystego, na którym posadowione są te budynki, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Ponadto z opisu sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do budynku biurowo-magazynowego doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, zatem dostawa ww. budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przypadku tego budynku do pierwszego zasiedlenia dojdzie bowiem dopiero z chwilą planowanej sprzedaży w drodze licytacji komorniczej. Należy więc w odniesieniu do zbycia budynku biurowo-magazynowego przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, że aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na okoliczność, że dłużnikom – jak wskazano w opisie sprawy – nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu:

*   nabycia ww. budynku biurowo-magazynowego (zakup przez dłużników opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej w roku 2005 nie został dokonany w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT),
*   poniesionych wydatków na ulepszenie tego budynku (w wysokości powyżej 30% wartości początkowej tego budynku),

do planowanej dostawy opisanego budynku znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa użytkowania wieczystego, na którym posadowiony jest ten budynek, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż w drodze licytacji budynku wiaty będzie stanowić dostawę majątku prywatnego dłużników i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei sprzedaż budynku magazynowego z wiatą oraz budynku stacji paliw będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w przypadku, gdy zostanie dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia lub na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w sytuacji gdy dostawa ta zostanie dokonana przed upływem 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa użytkowania wieczystego, na którym posadowione są te budynki, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Natomiast dostawa budynku biurowo-magazynowego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa użytkowania wieczystego, na którym posadowiony jest ten budynek, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, przy ewentualnej sprzedaży w drodze licytacji komorniczej całej ww. nieruchomości (składającej z działki ew. nr B zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowo-biurowymi) nie powinien zostać naliczony podatek od towarów i usług. Zatem słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż w drodze licytacji komorniczej wskazanej nieruchomości nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku od towarów i usług.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.