Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.313.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód Spółki powstały na podstawie art. 14a Ustawy o CIT w związku z wydaniem Udziałów w wyniku likwidacji Spółki, może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej Udziałów ustalonej na dzień ich otrzymania przez Spółkę?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; udział; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – T. sp. z o.o. w likwidacji („Spółka") – w lutym 2014 r. nabył w drodze umowy sprzedaży 100% udziałów spółki z o.o. z siedzibą w Holandii (dalej zwanej jako „Spółka Holenderska”). Spółka Holenderska była właścicielem udziałów spółek polskich oraz zagranicznych (z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej), dalej zwanych jako „Udziały”. Następnie (również w 2014 r.) Spółka Holenderska została zlikwidowana. W związku z likwidacją, Spółka Holenderska wydała swojemu wspólnikowi (tj. Spółce) majątek likwidacyjny. W skład majątku likwidacyjnego otrzymanego przez Spółkę wchodziły Udziały.

W 2017 r. wspólnicy Spółki podjęli decyzję o zakończeniu jej działalności. W związku z powyższym otwarto likwidację Spółki. W wyniku likwidacji, po zakończeniu działalności, zaspokojeniu wierzycieli i po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. W majątku likwidacyjnym będą się znajdować Udziały. Spółka za pośrednictwem likwidatora wyda Udziały swojemu udziałowcowi (lub udziałowcom).

W związku z planowanym wydaniem majątku likwidacyjnego, Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie skutków podatkowych wydania majątku w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka otrzymała interpretację indywidualną, z której wynika, że wydanie Udziałów w związku z likwidacją Spółki będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację indywidualną do sądu administracyjnego (sprawa oczekuje na rozpatrzenie). Przyjmując założenie, iż wydanie Udziałów w ramach likwidacji Spółki będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki (jak wynika z zaskarżonej interpretacji indywidualnej), Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie, w jaki sposób należy obliczyć wysokość kosztów uzyskania przychodów, które mogłyby obniżyć przychódw omawianym przypadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód Spółki powstały na podstawie art. 14a Ustawy o CIT w związku z wydaniem Udziałów w wyniku likwidacji Spółki, może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej Udziałów ustalonej na dzień ich otrzymania przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód Spółki powstały na podstawie art. 14a Ustawy o CIT w związku z wydaniem Udziałów w wyniku likwidacji Spółki, może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej Udziałów ustalonej na dzień ich otrzymania przez Spółkę.

Przepisy Ustawy o CIT nie regulują wprost, jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów, które mogą pomniejszać przychód powstały na podstawie art. 14a Ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, tego rodzaju przychód należy kwalifikować jak przychód ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 Ustawy o CIT. Za taką kwalifikacją przemawia w szczególności umiejscowienie art. 14a w Ustawie o CIT oraz cel wprowadzenia tego przepisu, tj. zrównanie skutków podatkowych odpłatnego zbycia (sprzedaży) rzeczy (praw majątkowych) z ich przekazaniem w formie rzeczowej w celu uregulowania zobowiązania np. z tytułu dywidendy. Innymi słowy, w przypadku wydania przez Spółkę Udziałów w związku z likwidacją Spółki, przychód powstały z tego tytułu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach, na jakich możliwe byłoby pomniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia Udziałów. Konieczne jest więc zbadanie, w jaki sposób należałoby ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Udziałów przez Spółkę.

Zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów spółek kapitałowych uzależnione są od okoliczności ich nabycia. Tytułem przykładu, przepisy wprost regulują jak należy obliczyć koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki.

Z przepisów Ustawy o CIT nie wynika wprost, jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów otrzymanych jako majątek likwidacyjny w związku z likwidacją spółki kapitałowej.

Analizując zagadnienie kosztów uzyskania przychodów, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przychód ze zbycia udziałów, co do zasady, może być pomniejszony o koszty. Trzeba bowiem pamiętać, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem dochodowym, a nie przychodowym. Podstawą opodatkowania jest więc dochód stanowiący różnicę między przychodem a kosztem jego uzyskania. Zgodnie zaś z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Przechodząc do ustalenia kosztów w opisanej sytuacji Spółka wskazuje, że w jej ocenie odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów właściwe dla zbycia udziałów nabytych za środki pieniężne. Tym samym, zdaniem Spółki należy odwołać się do art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, zgodnie z którym „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”.

Zgodnie z powyższym przepisem, wydatki na nabycie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania udziałów, lecz pomniejszają przychód z ich zbycia.

W kontekście analizowanego stanu faktycznego, należy ustalić czym są „wydatki na objęcie lub nabycie Udziałów” w sytuacji, gdy zostały one otrzymane jako majątek pozostały po zlikwidowanej spółce kapitałowej. Zdaniem Spółki, „wydatkami na nabycie Udziałów”w niniejszym przypadku jest wartość rynkowa tych Udziałów z dnia ich otrzymania.

Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje uzasadnienie w szczególności w wykładni celowościowej przepisów Ustawy o CIT, które sprzeciwiają się różnicowaniu sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Trzeba zauważyć, że o ile Spółka w wyniku likwidacji Spółki Holenderskiej otrzymałaby środki pieniężne, a następnie nabyłaby za te środki Udziały, wówczas przychód z ich zbycia mógłby zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów (wydatki na nabycie Udziałów). Nie sposób znaleźć wytłumaczenie, dlaczego w gorszej sytuacji podatkowej miałby być podatnik, który w wyniku likwidacji spółki nabył udziały (a nie środki pieniężne).

Trzeba przy tym mieć na względzie, że otrzymanie majątku likwidacyjnego w formie rzeczowej (w tym przypadku otrzymanie Udziałów przez Spółkę w związku z likwidacją Spółki Holenderskiej) nie wiązało się z żadnymi preferencjami podatkowymi, które uzasadniałyby odmienne opodatkowanie zbycia tych Udziałów względem zbycia udziałów, które byłyby nabyte za środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki. Przepisy przewidują takie same zasady opodatkowania majątku likwidacyjnego, niezależnie od tego, czy majątek ten stanowią środki pieniężne, czy też towary lub prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki”. Przepisy nie różnicują, czy ów majątek ma postać pieniężną czy niepieniężną (w każdym przypadku stanowi przychód z udziału w zyskach osoby prawnej).

Nieuzasadnione byłoby zatem pozbawianie jednej z powyższych grup podatników (tych, którzy w wyniku likwidacji spółki otrzymali składniki majątkowe w formie niepieniężnej) prawa do pomniejszenia przychodu o koszty.

Spółka twierdzi zatem, że przychód z przekazania Udziałów w związku z likwidacją Spółki może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia ich otrzymania.

Trzeba zauważyć, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2015 r. nr IPTPB3/4510-147/15-2/PM Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia Udziałów nabytych przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji Spółki, w szczególności poprzez ich sprzedaż, zastosowanie znajdzie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W związku z tym, kluczowe jest ustalenie co będzie stanowić „wydatek na nabycie” przedmiotowych Udziałów. W opinii Wnioskodawcy, takim wydatkiem będzie wartość rynkowa tychże Udziałów (stanowiących majątek likwidacyjny Spółki) z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę, określona dla potrzeb wydania Wnioskodawcy przedmiotowego majątku likwidacyjnego”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 grudnia 2008 r. nr IPPB3/423-1370/08-3/JG: „Spółka (udziałowiec) na pokrycie podwyższonej wartości udziałów w Spółce Zależnej zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci prawa do udziałów w polskiej spółce kapitałowej. Prawo do tych udziałów Spółka nabyła poprzez otrzymanie przysługującej jej dywidendy w formie niepieniężnej (…). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatkiem na nabycie Udziałów otrzymanych tytułem wypłaconej dywidendy będzie wartość tych Udziałów (odpowiadająca ich wartości rynkowej) w wysokości należnej dywidendy przysługującej Spółce na podstawie art. 191 § 1 KSH”. Przedmiotowa interpretacja została wydana na tle stanu faktycznego,w którym zbywane (wnoszone jako aport) udziały zostały uprzednio nabyte w drodze dywidendy niepieniężnej. Organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich otrzymania. Okoliczność, że udziały zostały otrzymane tytułem dywidendy (a nie jako majątek likwidacyjny, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) pozostaje bez znaczenia z perspektywy niniejszych rozważań. Zasady ustalenia kosztów powinny być w tym zakresie tożsame. Trzeba bowiem mieć na względzie, że zgodnie z Ustawą o CIT skutki podatkowe otrzymania dywidendy i majątku likwidacyjnego są dla podatnika takie same.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPB-1-2.4510.1127.2016.1.ANK. Jakkolwiek powyższa interpretacja nie dotyczyła udziałów, lecz wierzytelności otrzymanych w ramach likwidacji spółki, potwierdza ona, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia składnika majątkowego otrzymanego jako majątek likwidacyjny, jest wartość rynkowa tego składnika z dnia jego otrzymania: „wydatki na nabycie Wierzytelności 2 są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia (w wysokości wartości rynkowej Wierzytelności 2 ustalonej na dzień jej otrzymania w ramach podziału majątku likwidacyjnego)”.

Spółka zauważa, że za prawidłowością prezentowanego przez nią poglądu przemawia również brzmienie art. 15 ust. 1i pkt 3 Ustawy o CIT. Na podstawie powyższego przepisu „w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1”.

Powyższy przepis (art. 15 ust. 1i pkt 3 Ustawy o CIT) dotyczy odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, które zostały nabyte w drodze czynności, która skutkowała powstaniem przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o VAT. Wskazana regulacja nie może zostać zastosowana wprost w przedmiotowym stanie faktycznym, ponieważ wydanie Udziałów przez Spółkę Holenderską na rzecz Spółki nie skutkowało powstaniem przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT (choćby z tego względu, iż w momencie tego wydania, tj. w 2014 r., nie obowiązywał jeszcze art. 14a Ustawy o CIT). Mimo to, wobec braku jednoznacznego przepisu regulującego zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w omawianym przypadku, zasadne jest posiłkowe odwołanie się do art. 15 ust. 1i pkt 3 Ustawy o CIT. Za takim stanowiskiem przemawia m.in. okoliczność, iż zdaniem organów podatkowych art. 14a Ustawy o CIT ma charakter doprecyzowujący, a wynikające z niego zasady opodatkowania regulowania zobowiązań przez wykonanie świadczenia niepieniężnego obowiązywały już wcześniej (przed wejściem w życie tego przepisu w 2015 r ). Uznając powyższy pogląd za prawidłowy, należałoby konsekwentnie stwierdzić, że przepisy o kosztach również mają charakter doprecyzowujący, a więc przychód ze zbycia Udziałów (nabytych przed 2015 r.) powstały na podstawie art. 14a Ustawy o CIT może zostać pomniejszony o koszty na zasadach wynikających z art. 15 ust. 1i pkt 3 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 2015 r.

Stosując art. 15 ust. 1i pkt 3 Ustawy o CIT w niniejszej sprawie, należałoby przyjąć, że Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości „równowartości wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług”. Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki byłaby równowartość wierzytelności uregulowanej przez Spółkę Holenderską poprzez wydanie Udziałów na rzecz Spółki (czyli równowartość wierzytelności o wydanie majątku likwidacyjnego, która przysługiwała Spółce wobec Spółki Holenderskiej).Za wartość przysługującej Spółce wierzytelności o wydanie majątku likwidacyjnego należy uznać wartość rynkową tego majątku, czyli w niniejszym przypadku wartość rynkową Udziałów. Na marginesie trzeba dodać, że przedmiotowa kwota (wartość rynkowa Udziałów) nie podlega pomniejszeniu o podatek od towarów i usług, ponieważ transakcje związane z udziałami(w szczególności sprzedaż lub zbycie pod innym tytułem prawnym) są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, posiłkowe stosowanie art. 15 ust. 1i pkt 3 Ustawy o CIT do przedmiotowego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że przychód Spółki z tytułu przekazania Udziałów w związku z jej likwidacją może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej Udziałów z dnia ich otrzymania.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wskazuje, że pomimo braku regulacji, która wprost odnosiłaby się do przedstawionego stanu faktycznego, możliwe jest ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, które mogą pomniejszyć przychód Spółki z tytułu wydania Udziałów w związku z likwidacją Spółki. Kosztem uzyskania przychodów w niniejszym przypadku jest wartość rynkowa Udziałów z dnia ich otrzymania przez Spółkę. Za takim stanowiskiem przemawia w szczególności wykładnia systemowa i celowościowa Ustawy o CIT, jak również liczne interpretacje indywidualne organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.