Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-749/10-5/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-03
Teza: Jeżeli spółka wnosząca aport wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane i środki trwałe stanowiące przedmiot aportu będą nadal wykorzystywane przez Nową Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych i w trakcie dalszego wykorzystywania środków trwałych w działalności Nowej Spółki nie zmieni się ich przeznaczenie, to Nowa Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania jednorazowej korekty podatku naliczonego z tytułu otrzymania aportu w oparciu o wskazane przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy. Natomiast, gdyby Nowa Spółka po otrzymaniu aportu zaczęła wykorzystywać środki trwałe otrzymane aportem do wykonywania czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT, tj. gdy zmieni się przeznaczenie wniesionych apotem składników, to zgodnie z wcześniej powołanymi zapisami, Nowa Spółka jako następca prawny będzie zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29.09.2010r. (data wpływu 29.09.2010r.), uzupełnione pismem z dnia 22.10.2010r. (data wpływu 26.10.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu otrzymania aportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.09.2010r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu otrzymania aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozważa w przyszłości podwyższenie kapitału zakładowego nowoutworzonej Spółki (C. Sp. z o.o.) zależnej od Spółki (dalej jako: „Nowa Spółka”), przy czym podwyższenie to zostanie pokryte w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej odpowiednio jako: „Przedsiębiorstwo”, „Zorganizowana część przedsiębiorstwa”) wniesionego przez inną spółkę. Wnoszone Przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu Cywilnego (dalej jako: „KC).

W szczególności, w skład wnoszonego Przedsiębiorstwa mogą wchodzić wszystkie dające się przenieść składniki majątkowe, takie jak:

1.  środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (w tym mogą znajdować się grunty/prawo użytkowania wieczystego oraz budynki wraz z wyposażeniem),
2.  inne rzeczowe składniki majątkowe (w tym produkcja w toku oraz środki trwałe w budowie), prawa oraz zobowiązania wynikające z umów (w tym handlowe i kredytowe),
3.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
4.  inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) KC należące do spółek wnoszących aport oraz zobowiązania.

Nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za otrzymane Przedsiębiorstwo/Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa będzie równa lub wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego Przedsiębiorstwa/ Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej jako: ustawa o pdop - będzie dodatnia).

W przypadku wniesienia do Spółki Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wejdzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Po wniesieniu Przedsiębiorstwa/Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa aportem do Nowej Spółki, Nowa Spółka zamierza kontynuować prowadzoną dotychczas przez spółkę wnoszącą aport działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia Przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Nowa Spółka będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT z tytułu otrzymania aportu?
2.  Czy Nowa Spółka będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego VAT w przypadku, gdyby Spółka po otrzymaniu aportu zaczęła wykorzystywać środki trwałe otrzymane aportem do celów czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT?

W zakresie pytania nr 1 Spółka stoi na stanowisku, że Nowa Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT z tytułu otrzymania aportu.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej „Ustawa o VAT”) przepisy ustawy nie mają zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki na gruncie prawa podatkowego wniesienie aportu (w postaci Przedsiębiorstwa/Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa) powinno być traktowane jako zbycie Przedsiębiorstwa/ Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W ocenie Spółki przez pojęcie zbycia, należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, w tym również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Takie podejście było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe, m.in. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji wydanej 5 maja 2006r., sygn. 1472/RPP1/443-252/06/MK oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty w interpretacji wydanej 9 maja 2005r., sygn. I USB III/436/24/2005/kk.

Jednocześnie, zgodnie z ustawą o VAT „po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego (\`(...)\`)„ (art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT). Z kolei, zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty (\`(...)\`) podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiednia korekta jest dokonana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, o ile zgodnie z Ustawą VAT jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesienie Przedsiębiorstwa/Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Spółki aportem do Nowej Spółki nie powinno rodzić żadnych konsekwencji w zakresie podatku VAT.

Z kolei na mocy art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT przyjmujący aport jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego i to na nabywcy aportu mógłby ciążyć obowiązek dokonania korekty podatku. Zdaniem Spółki taki obowiązek ciążyłby na nabywcy aportu (Nowej Spółce) w sytuacji, gdyby w okresie po nabyciu aportu zaszły przesłanki do dokonania takiej korekty. Niemniej jednak, w przedmiotowej sytuacji brak jest podstaw do dokonania takiej korekty, gdy po uzyskaniu aportu nie zajdą przesłanki do dokonania takiej korekty. Jeżeli zatem przedmiotowe składniki majątku będą nadal wykorzystywane do działalności opodatkowanej, czyli nie ulegnie zmianie przeznaczenie otrzymanych przez Spółkę środków trwałych po stronie Nowej Spółki nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia tych składników.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy Rady z 26 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112/WE, Dz. U. UE L Nr. 347 poz. 1. dalej: „Dyrektywa 112”) w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Na mocy art. 29 Dyrektywy 112 przepis ten stosuje się odpowiednio do świadczenia usług.

Stanowisko takie potwierdza także treść art. 19 Dyrektywy 112, w świetle którego dokonanie aportu przedsiębiorstwa może być uznane za pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie w sytuacji, gdy otrzymujący aport jest traktowany jako następca prawny wnoszącego - interpretując ten przepis na gruncie art. 5 (8) obowiązującej wówczas Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej 377/88/EWG (dalej: „VI Dyrektywa”) ETS uznał, że zgodnie z zasadą neutralności VAT jego zastosowanie powinno prowadzić do dokładnie takich samych konsekwencji niezależnie od tego, czy podatek VAT byłby naliczony przez wnoszącego aport i następnie odliczony przez otrzymującego, jak i sytuacji, gdyby transakcja nie była opodatkowana VAT (wyrok ETS z 21.11.2003r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, pkt 24), co w przedmiotowej sytuacji oznacza brak możliwości/konieczności dokonania korekty odliczonego podatku VAT przez Spółkę w związku z otrzymanym aportem.

Spółka zauważa, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej w tym przykładowo w następujących interpretacjach:

1.  Interpretacja indywidualna z 16 sierpnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn.: ITPP2/443-5096/10/AW);
2.  Interpretacja indywidualna z 21 stycznia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.: IPPP3/443-946/09-3/MM);
3.  Interpretacja indywidualna z 11 stycznia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.: IPPP1-443-1058/09-2/JL);
4.  Interpretacja indywidualna z 7 grudnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn.: IBPP/443-698/09/JK);
5.  Interpretacja indywidualna z 3 grudnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.: IPPP3/443-877/09-4/MPe);
6.  Interpretacja indywidualna z 15 czerwca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.: IPPP3/443-257/09-3/KT);
7.  Interpretacja indywidualna z 15 czerwca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.: IPPP3/443-255/09-3/KT);
8.  Interpretacja indywidualna z 3 czerwca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.: IPPP3-443-256/09-2/JF);
9.  Interpretacja indywidualna z 4 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.: lP-PP1 -443-1523/08-2/JF);
10.  Interpretacja indywidualna z 4 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.: IP-PP1-443-1523/08-3/JF).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT określonej w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT po stronie Nowej Spółki.

W zakresie pytania nr 2 Spółka stoi na stanowisku, że Nowa Spółka będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego VAT w przypadku, gdyby Nowa Spółka po otrzymaniu aportu zaczęła wykorzystywać środki trwałe otrzymane aportem do celów czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ustępów 1-6 (tj. dotyczące dokonywania korekt w przypadku wykonywania czynności zwolnionych) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei, zgodnie z art. 91 ust. 8 Ustawy o VAT, korekty o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby zaistniały przesłanki korekty podatku, muszą ziścić się zdarzenia wskazane w art. 91 ust. 7 lub ust. 8 Ustawy o VAT. W przeciwnym przypadku po stronie podatnika nie powstaje obowiązek dokonania korekty podatku.

Mając na uwadze, iż w świetle art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT przyjmujący aport jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego powyższe przesłanki powinny zostać spełnione po stronie nabywcy przedmiotu aportu - Nowej Spółki.

Jeżeli po nabyciu przedmiotu aportu, u nabywcy uległo zmianie przeznaczenie otrzymanych przez Nową Spółkę środków trwałych (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT) lub też zmieniło się przeznaczenie środków majątku będących przedmiotem aportu wówczas zaszłyby przesłanki dokonania korekty przez Nową Spółkę jako nabywcę przedmiotu aportu.

A´contrario, jeżeli środki majątkowe stanowiące przedmiot aportu będą nadal użytkowane przez Nową Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych oraz jeżeli zamiar Nowej Spółki dotyczący wykorzystywania środków trwałych otrzymanych aportem do wykonywania czynności opodatkowanych nie uległby zmianie i Nowa Spółka rozpoczęłaby ich wykorzystywanie do celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – to Nowa Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku VAT naliczonego.

Wobec powyższego Spółka uważa, iż Nowa Spółka będzie zobowiązana do dokonywania korekt naliczonego VAT tylko i wyłącznie w przypadku, gdyby Nowa Spółka po otrzymaniu aportu zaczęła wykorzystywać środki trwałe otrzymane aportem do wykonywania czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podobnie jak w przypadku pytania pierwszego, prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego potwierdzają liczne interpretacje wydane w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy jednak zwrócić uwagę, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towar usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Według zapisów ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Z treści ust. 3 ww. artykułu wynika, że korekty, o której mowa wyżej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 4 wskazanego artykułu, w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z regulacji ust. 7 tegoż artykułu wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

W myśl postanowień ust. 7b wskazanego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

Z kolei na mocy ust. 7d powołanego artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Według art. 91 ust. 9 powołanej ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przyjęta w powołanym wyżej przepisie opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa powoduje, że jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego jego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika–zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza w przyszłości podwyższenie kapitału zakładowego nowoutworzonej Spółki zależnej od Spółki „Nowa Spółka”, przy czym podwyższenie to zostanie pokryte w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego przez inną spółkę.

Wnoszone przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Po wniesieniu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do Nowej Spółki, Nowa Spółka zamierza kontynuować prowadzoną dotychczas przez spółkę wnoszącą aport działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż o ile - jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to czynność ta podlegać będzie wyłączeniu spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Obowiązek ewentualnej korekty tego podatku, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy.

Jeżeli spółka wnosząca aport wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane i środki trwałe stanowiące przedmiot aportu będą nadal wykorzystywane przez Nową Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych i w trakcie dalszego wykorzystywania środków trwałych w działalności Nowej Spółki nie zmieni się ich przeznaczenie, to Nowa Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania jednorazowej korekty podatku naliczonego z tytułu otrzymania aportu w oparciu o wskazane przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy.

Natomiast, gdyby Nowa Spółka po otrzymaniu aportu zaczęła wykorzystywać środki trwałe otrzymane aportem do wykonywania czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT, tj. gdy zmieni się przeznaczenie wniesionych apotem składników, to zgodnie z wcześniej powołanymi zapisami, Nowa Spółka jako następca prawny będzie zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.