Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-834/11/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-21
Teza: 1. Jakie jest źródło pochodzenia i podstawa przyznania środków, z których finansowane są wynagrodzenia osób zatrudnionych do bezpośredniej realizacji celów programów i projektów współfinansowanych z bezzwrotnej pomocy? 2. Czy środki przyznane Spółce na realizację tych programów i projektów mają charakter bezzwrotnej pomocy? 3. Czy w przedstawionych stanach faktycznych osoby zatrudnione przez Spółkę w ramach stosunku pracy oraz na podstawie umów cywilnoprawnych uczestniczą w bezpośredniej realizacji celów programów i projektów współfinansowanych z bezzwrotnej pomocy? 4. Czy w przedstawionych stanach faktycznych w odniesieniu do dochodów z tytułu bezpośredniej realizacji celów programów współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zwolnienie z podatku dochodowego jest wyłączone zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 5. Czy zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie pomimo, że środki bezzwrotnej pomocy są przekazywane nie bezpośrednio przez organizację międzynarodową (Unię Europejską), lecz za pośrednictwem podmiotów upoważnionych do rozdzielania tych środków, takich jak instytucje zarządzające i wdrażające programy i projekty (PARP, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, Województwo) oraz Regionalna Instytucja Finansująca (Spółka)? 6. Czy i w jakim zakresie w przedstawionych stanach faktycznych w odniesieniu do dochodów osób zatrudnionych przez Spółkę do bezpośredniej realizacji celów programów współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w zakresie finansowania ze środków budżetu państwa, przekazywanych przez PARP, znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 7. Czy przekazywanie środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów i projektów w trybie refundacji wyłącza lub ogranicza możliwości zastosowania zwolnień na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; programy; umowa-umowa o pracę; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1465/09 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 08 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1702/10, wniosku z dnia 08 października 2007 r. (data wpływu do tut. Biura – 12 października 2007 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych uzyskanych z tytułu wykonywania prac na rzecz programów i projektów finansowanych ze środków finansowych pochodzących z funduszy Unii Europejskiej i z budżetu państwa:

*   w części dotyczącej źródła pochodzenia i charakteru środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (funduszy unijnych), z których finansowane jest przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, tj. spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy - **jest prawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych uzyskanych z tytułu wykonywania prac na rzecz programów i projektów finansowanych ze środków finansowych pochodzących z funduszy Unii Europejskiej i z budżetu państwa.

W dniu 10 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB2/415-253/07/BJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretację skutecznie doręczono w dniu 14 stycznia 2008 r.

Pismem z dnia 28 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 31 stycznia 2008 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 29 lutego 2008 r. Znak: IBPB2/415W-10/08/BJ odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 04 marca 2008 r.

Pismem z dnia 25 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 08 kwietnia 2008r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił pismem z dnia 08 maja 2008 r. Znak: IBPB2/4310-3/08/BJ, IBRP/007-0068/08/I odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1284/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - powołując się na treść rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) - przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z dnia 04 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1482/08 uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej i powołując się w tym zakresie na treść uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08.

Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1465/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W wyroku tym NSA stwierdził, iż organ podatkowy nie uchybił terminowi do wydania interpretacji z uwagi na to, że pojęcia „wydanie interpretacji" nie należy utożsamiać z jej doręczeniem i powołał się na stanowisko i argumentację zawarte w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 7/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia 08 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1702/10 uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 08 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1702/10 wpłynął do tut. Biura w dniu 26 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka pełni rolę Regionalnej Instytucji Finansującej (dalej: RIF) w województwie na podstawie umowy zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP) z siedzibą w Warszawie (umowa ramowa na pełnienie roli Regionalnej Instytucji Finansującej z dnia 12 czerwca 2003 r.). Jako Regionalna Instytucja Finansująca, na podstawie odrębnych umów zawartych z PARP, Spółka realizuje programy adresowane do małych i średnich przedsiębiorstw (MSP) współfinansowane z funduszy Unii Europejskiej i budżetu państwa. Poza tym, Spółka realizuje także inne projekty współfinansowane z publicznych środków krajowych (budżetu państwa) i europejskich (funduszy przedakcesyjnych i funduszy strukturalnych Unii Europejskiej).

Spółka zrealizowała lub nadal realizuje następujące programy i projekty z udziałem środków finansowych pochodzących z funduszy europejskich i z budżetu państwa:

1) programy dla małych i średnich przedsiębiorstw współfinansowane z funduszy przeakcesyjnych PHARE - na podstawie m. in. następujących umów zawartych z PARP:

*   umowa o udzieleniu wsparcia na koszty operacyjne na obsługę programu z dnia 20 sierpnia 2004 r.,
*   umowa o udzieleniu wsparcia na koszty operacyjne związane z realizacją regionalnego programu rozwoju przedsiębiorczości PHARE 2001 „Promocja Rozwoju MSP” z dnia 24 sierpnia 2004 r.,
*   umowa o udzielenie wsparcia na koszty operacyjne związane z realizacją programu - Przedsiębiorczość w Polsce: Regionalny program wsparcia MSP oraz programu - Bezpieczeństwo i higiena pracy w sektorze MSP, z dnia 6 września 2004 r.,
*   umowa o udzieleniu wsparcia na koszty operacyjne związane z realizacją programu - Program sektorowy MSP i Innowacyjność, z dnia 15 września 2004 r.,
*   umowa o udzielenie wsparcia na koszty operacyjne z dnia 21 stycznia 2005 r.,
*   umowa o udzieleniu wsparcia na koszty operacyjne z dnia 6 lutego 2006 r.

Zgodnie z wymienionymi umowami PARP przekazywała na rzecz Spółki środki finansowe, pochodzące z funduszy przedakcesyjnych PHARE (75%) i z budżetu państwa (25%), z przeznaczeniem na pokrycie kosztów operacyjnych związanych z obsługą programów PHARE, w tym m. in. na finansowanie wynagrodzeń brutto osób zaangażowanych w realizację tych programów wraz z obowiązkowymi składkami na ubezpieczenia społeczne oraz innymi składkami, opłatami i odpisami wynikającymi z obowiązujących przepisów prawa. Wydatki były rozliczane w wyznaczonych okresach sprawozdawczych, na podstawie złożonych sprawozdań. Środki były wypłacane po zatwierdzeniu sprawozdań lub z góry w formie zaliczek.

2) projekt prowadzenia Punktów Konsultacyjno-Doradczych (dalej: PKD) – na podstawie m. in. umowy o udzieleniu dotacji na usługi informacyjno-doradcze z dnia 12 maja 2003 r. PARP przekazywała Spółce środki finansowe, pochodzące z budżetu państwa, z przeznaczeniem na koszty realizacji projektu, w tym na wynagrodzenia specjalistów świadczących usługi informacyjne i doradcze, do wysokości 75% poniesionych wydatków. W pozostałym zakresie projekt był finansowany ze środków własnych Spółki, 3) programy i projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, w tym:

1.  Sektorowy Program Operacyjny Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw (dalej: SPO-WKP), w tym także projekt Regionalnego i Lokalnych Punktów Konsultacyjnych w ramach programu „\`(...)\`" - Poddziałanie 1.1.1 SPO WKP (PK) - na podstawie następujących umów zawartych z PARP:
    *   umowa z dnia 15 września 2004 r.,
    *   umowa o udzieleniu wsparcia na usługi informacyjne z dnia 27 października 2004 r.,
    *   umowa z dnia 01 lipca 2005 r. o udzieleniu wsparcia na prowadzenie Punktu Konsultacyjnego Regionalnego w ramach Działania 1.1.1 SPO WKP,
    *   umowa o udzieleniu wsparcia na usługi informacyjne z dnia 19 września 2005 r.,
    *   umowa z dnia 12 kwietnia 2006 r. o udzieleniu wsparcia na prowadzenie Punktu Konsultacyjnego Lokalnego w ramach Poddziałania 1.1.1 SPO WKP,
    *   umowa z dnia 27 czerwca 2006 r. o udzieleniu wsparcia na usługi informacyjne,
    *   umowa z dnia 17 listopada 2006 r. o udzielenie wsparcia na prowadzenie punktu konsultacyjnego lokalnego w ramach poddziałania 1.1.1.Na podstawie ww. umów PARP przekazuje Spółce środki finansowe, pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: ERDF) (75%) i budżetu państwa (25%), z przeznaczeniem na pokrycie wydatków bezpośrednio związanych z realizacją programu SPO-WKP, w tym m. in. na finansowanie wynagrodzeń brutto osób zatrudnionych przy realizacji programów, także konsultantów świadczących usługi informacyjne w ramach PK, wraz ze składkami na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz odpisem na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Środki na pokrycie wydatków przekazywane są na zasadach refundacji, przy czym dopuszcza się przekazywanie części środków w formie zaliczek.
2.  Sektorowy Program Operacyjny Rozwój Zasobów Ludzkich (dalej: SPO-RZL) - na podstawie umowy z dnia 02 listopada 2004 r., PARP przekazuje Spółce środki na pokrycie wydatków na takich samych zasadach, jak powyżej w ppkt a, przy czym środki te pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS) (75%) i budżetu państwa (25%).
3.  Projekt „\`(...)\`” - w ramach programu PHARE 2002 - na podstawie umowy z dnia 31 sierpnia 2004 r. PARP udzielił Spółce dotacji z przeznaczeniem na realizację ww. projektu. Środki pochodzą z funduszu PHARE 02 (75%) i z budżetu państwa (25%). Do kosztów kwalifikowanych projektu zalicza się m. in. wynagrodzenia pracowników wyznaczonych do realizacji przedsięwzięcia. Warunkiem finansowania wydatków jest ich niezbędność, poniesienie w trakcie realizacji projektu oraz wykazanie w dokumentacji księgowej i podatkowej. Płatność została dokonana w formie zaliczki (80%) oraz płatności końcowej po zaakceptowaniu raportu końcowego (20%).
4.  Projekt „\`(...)\`" - w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EOUAL Działanie 1 i Działanie 2 realizowany przez Spółkę na podstawie następujących umów:
    *   umowa z dnia 03 lutego 2005 r. pomiędzy Województwem a Fundacją Fundusz Współpracy (Działanie 1),
    *   umowa z dnia 15 marca 2005 r. pomiędzy Spółką a Województwem (Działanie 1),
    *   umowa z dnia 05 grudnia 2005 r. pomiędzy Województwem a Fundacją Fundusz
    *   Współpracy (Działanie 2),
    *   umowa z dnia 29 grudnia.2005 r. pomiędzy Spółką a Województwem (Działanie 2),
    *   umowa z dnia 23 czerwca 2005 r. pomiędzy Spółką a Województwem, Województwem – Wojewódzkim Urzędem Pracy, Gminą, Fundacją, Związkiem Pracodawców oraz Uniwersytetem (Działanie 2).Zgodnie z powyższymi umowami Województwo przekazało Spółce środki finansowe na realizację odpowiednio Działania 1 i Działania 2 w ramach ww. projektu. Środki te pochodzą z EFS (75%) i z budżetu państwa (25%). Finansowaniu podlegają m. in. koszty zatrudnienia osób zaangażowanych w realizację projektu. Środki były wypłacane transzami po dopełnieniu przez Spółkę obowiązków sprawozdawczych.
5.  Projekt „\`(...)\`” – w ramach Działania 1.6 SPO-RZL – na podstawie umowy o dofinansowanie projektu z dnia 29 lipca 2005 r. pomiędzy Ministerstwem Gospodarki i Pracy a Spółką na warunkach podobnych jak w ppkt d.
6.  Projekt „\`(...)\`" - w ramach Działania 2.1 Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) - na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2005 r. pomiędzy Województwem a Spółką na warunkach podobnych jak w ppkt d.
7.  Projekt „\`(...)\`" - w ramach Działania 1.5 SPO-RZL -na podstawie umowy z dnia 26 stycznia 2007 r. pomiędzy Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej a Spółką na warunkach podobnych jak w ppkt d.
8.  Projekt „\`(...)\`" - w ramach Działania 1.1 SPO-RZL - na podstawie umowy o dofinansowanie projektu z dnia 12 stycznia 2007 r. pomiędzy Spółką a Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej na warunkach podobnych jak w ppkt d.
9.  Projekt „\`(...)\`" - w ramach Działania 1.1 SPO-RZL umowa z dnia 12 stycznia 2007 r. pomiędzy Spółką a Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej na warunkach podobnych jak w ppkt d.
10.  Projekt „\`(...)\`" - w ramach INTERREG III C GROW - na podstawie umów:

*   umowa z dnia 28 września 2006 r. pomiędzy Spółką i Województwem,
*   Grow Contract podpisana przez Lidera Projektu dnia 17 kwietnia 2006 r., zawarta pomiędzy SEEDA, Fundacion Red Andalucia Emprende (Santiago Ariza Reyes, Hiszpania) - Lidera Projektu oraz Enham (Anglia), Form.Art.Soc.Cons.Arl (Włochy) i Spółką - Partnerów Projektu.

Na podstawie powołanej umowy Województwo przekazuje Spółce środki finansowe stanowiące refundację kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach realizacji projektu. Środki te pochodzą z ERDF (75%) i budżetu państwa (25%). Finansowaniu podlegają m. in. koszty zatrudnienia osób zaangażowanych w realizację projektu. Środki wypłacane są w trybie refundacji.

Jak z powyższego wynika na realizację opisanych we wniosku programów i projektów Spółka otrzymuje odpowiednio od PARP, Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej lub Województwa środki finansowe o charakterze bezzwrotnej pomocy, które w części (25 %) pochodzą z budżetu państwa, zaś w pozostałej części (75%) - ze środków Unii Europejskiej, tj. odpowiednio z funduszu PHARE, ERDF lub EFS, zgodnie z właściwymi umowami zawartymi przez Rzeczypospolitą Polską. W przypadku projektu PKD całość przekazanych środków pochodziła z budżetu państwa. W przypadku programów PHARE (w tym Projekt „\`(...)\` " w ramach programu PHARE 2002), PKD, SPO-WKP (w tym projektu PK) i SPO-RZL środki na ich realizację przekazuje agencja rządowa (PARP), która z kolei środki te w całości (Projekt PKD) lub w części (25 %) otrzymuje bezpośrednio z budżetu państwa. Wskazuje na to regulacja art. 14 ust. 1a pkt 2 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 275; zwana dalej ustawą o PARP), w myśl której jednym z podstawowych źródeł finansowania działalności PARP są dotacje celowe i dotacje podmiotowe pochodzące z budżetu państwa. Znajduje to potwierdzenie także w zapisach umów, m. in. w art. 3 ust. 1 zdanie 2 umowy z dnia 2 listopada 2004 r. oraz art. 3 ust. 1 zdanie 2 umowy z dnia 15 września.2004 r., zgodnie z którymi środki na pokrycie wydatków PARP w części posiada z dotacji podmiotowych udzielonych przez Ministra Gospodarki i Pracy. Nie budzi zatem wątpliwości, że środki, które PARP przekazuje Spółce w części, w której nie pochodzą z funduszy unijnych, są środkami z budżetu państwa.

Środki otrzymywane przez Spółkę są przeznaczane na cele realizacji poszczególnych programów i projektów, w tym także na pokrycie kosztów obsługi, m. in. na wynagrodzenia osób zatrudnionych przy bezpośredniej realizacji i wdrażaniu programów (ich celów). O kwalifikowalności tych wydatków decydują postanowienia umów lub właściwych aktów prawnych. Środki na wynagrodzenia w takich samych proporcjach, jak wyżej przedstawiono, pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (75 %) i z budżetu państwa (25 %), a w przypadku projektu PKD w całości z budżetu państwa. Przekazywanie środków bezzwrotnej pomocy na rzecz pracowników i współpracowników Spółki zatrudnionych przy realizacji programów następuje za pośrednictwem Spółki, która jest podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (art.1 ust. 2 umowy ramowej na pełnienie roli Regionalnej Instytucji Finansującej z dnia 12 czerwca 2003 r.).

W celu realizacji opisanych we wniosku programów i projektów Spółka zatrudnia w ramach stosunków pracy oraz nawiązuje współpracę z osobami, które uczestniczą w bezpośredniej realizacji tychże programów i projektów. Osoby te można podzielić na następujące grupy:

1.  pracownicy, którzy wykonują wyłącznie czynności merytoryczne i organizacyjno-administracyjne związane z realizacją programów i projektów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, tj.
    *   pracownicy Departamentu Programów dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw (DMSP),
    *   pracownicy Departamentu Rozwoju Przedsiębiorczości i Kształcenia Kadr (DRPKK) (poprzednia nazwa: Departament Rozwoju Rynku Pracy, DRRP).
2.  pracownicy, którzy obok innych zadań, wykonują określone czynności w ramach realizacji wskazanych programów i projektów, w związku z czym ich wynagrodzenia są współfinansowane w odpowiednich częściach ze środków otrzymanych na obsługę właściwych programów i projektów; dotyczy to:
    *   specjalistów ds. księgowości w Departamencie Finansowo-Księgowym (DFK),
    *   specjalistów ds. personalnych i specjalistów ds. prawnych w Departamencie Organizacyjnym (DO),
    *   specjalistów ds. marketingu w Deparatamencie Marketingu i Promocji (DMP),
    *   informatyków w Departamencie Administracyjnym (DA), a w szczególnych przypadkach także pracowników innych jednostek organizacyjnych;
3.  współpracownicy zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenie, umowy o dzieło i inne o podobnym charakterze).

Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od wynagrodzeń za pracę świadczoną przez pracowników i współpracowników Spółki, zatrudnionych do bezpośredniej realizacji tych programów i projektów. O tym, że wskazani powyżej pracownicy uczestniczą bezpośrednio w realizacji celów programów i projektów przesądza zarówno miejsce zatrudnienia, nazwy stanowisk pracy, jak też szczegółowe zakresy obowiązków każdego z tych pracowników. Podkreślić należy, że pracownicy wykonują czynności związane z realizacją programów (ich celów) w imieniu i na rzecz Spółki i czynią to w sposób stały w okresie realizacji programów. Nieco inaczej przedstawia się uczestnictwo cywilnoprawnych współpracowników Spółki w bezpośredniej realizacji programów i projektów w przypadkach, gdy w świetle regulacji dotyczących danych programów czy projektów zawieranie umów cywilnoprawnych jest dopuszczalne i podlega finansowaniu. Osoby te w imieniu własnym, lecz na rzecz Spółki, wykonują oznaczone czynności, których realizacja nie wymaga służbowego podporządkowania i nadzoru czy stałej dyspozycyjności wykonawcy. Zakresy czynności współpracowników określają zawarte z nimi umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jakie jest źródło pochodzenia i podstawa przyznania środków, z których finansowane są wynagrodzenia osób zatrudnionych do bezpośredniej realizacji celów programów i projektów współfinansowanych z bezzwrotnej pomocy?
2.  Czy środki przyznane Spółce na realizację tych programów i projektów mają charakter bezzwrotnej pomocy?
3.  Czy w przedstawionych stanach faktycznych osoby zatrudnione przez Spółkę w ramach stosunku pracy oraz na podstawie umów cywilnoprawnych uczestniczą w bezpośredniej realizacji celów programów i projektów współfinansowanych z bezzwrotnej pomocy?
4.  Czy w przedstawionych stanach faktycznych w odniesieniu do dochodów z tytułu bezpośredniej realizacji celów programów współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zwolnienie z podatku dochodowego jest wyłączone zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie pomimo, że środki bezzwrotnej pomocy są przekazywane nie bezpośrednio przez organizację międzynarodową (Unię Europejską), lecz za pośrednictwem podmiotów upoważnionych do rozdzielania tych środków, takich jak instytucje zarządzające i wdrażające programy i projekty (PARP, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, Województwo) oraz Regionalna Instytucja Finansująca (Spółka)?
6.  Czy i w jakim zakresie w przedstawionych stanach faktycznych w odniesieniu do dochodów osób zatrudnionych przez Spółkę do bezpośredniej realizacji celów programów współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w zakresie finansowania ze środków budżetu państwa, przekazywanych przez PARP, znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
7.  Czy przekazywanie środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów i projektów w trybie refundacji wyłącza lub ogranicza możliwości zastosowania zwolnień na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odnosząc się do ww. pytań Wnioskodawca stwierdza, że:

Ad. 1

Środki przekazywane Spółce na realizację wymienionych programów i projektów, z których finansowane są m. in. wynagrodzenia realizujących te programy i projekty pracowników i współpracowników Spółki, pochodzą w części (75%) od organizacji międzynarodowej (Unii Europejskiej), zaś w pozostałej części (25%) - z budżetu państwa. W przypadku projektu PKD całość przekazanych środków pochodzi z budżetu państwa. Środki z funduszy Unii Europejskiej przekazywane są w oparciu o stosowne umowy zawarte przez Rzeczypospolitą Polską. Przekazanie odbywa się za pośrednictwem instytucji zarządzających i wdrażających oraz Regionalnej Instytucji Finansującej jako podmiotów upoważnionych do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy

Ad. 2.

Programy i projekty realizowane przez Spółkę stanowią programy finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki otrzymywane przez Spółkę na realizację działań pomocy technicznej programów i projektów są przekazywane tytułem wsparcia (dotacji, dofinansowania). Na podstawie zawartych umów Spółka zobowiązana jest do rozliczenia wydatków kwalifikowanych poniesionych w ramach realizacji programów i projektów. Prawidłowe wydatkowanie środków i rozliczenie wydatków powoduje, że Spółka nie jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków. Dotyczy to m. in. środków przeznaczonych na pokrycie wynagrodzeń osób zatrudnionych do realizacji programów i projektów. A zatem są to środki o charakterze bezzwrotnej pomocy, o których mowa w przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym przekonuje pismo Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2004 r. (PB-3-190-8214-377-04).

Wobec powyższego, w odniesieniu do wynagrodzeń osób uczestniczących bezpośrednio w realizacji programów i projektów w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej, spełnione są przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pochodzenie środków od organizacji międzynarodowej, bezzwrotny charakter pomocy, przyznanie środków na podstawie umów z Rzeczypospolitą Polską).

Ad. 3.

Kolejną przesłanką analizowanego zwolnienia z podatku dochodowego, określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bezpośrednia realizacja przez podatnika celów programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy.

Jak to zostało już wcześniej przedstawione Spółka zatrudnia w ramach stosunku pracy i zawiera umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi, których wyłącznym zadaniem, a w niektórych przypadkach jednym z zadań, jest realizacja programów i projektów. Osoby te, jako podatnicy podatku dochodowego od wynagrodzeń finansowanych w całości lub w odpowiedniej części ze środków bezzwrotnej pomocy, uczestniczą w bezpośredniej realizacji celów programów i projektów, zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu. Potwierdzają to nazwy stanowisk pracy, szczegółowe zakresy obowiązków wyznaczone dla pracowników lub treść umów cywilnoprawnych zawartych ze zleceniobiorcami lub innymi współpracownikami, jak również rozliczenia wydatków kwalifikowanych, uwzględniające wynagrodzenia tych osób, dokonane dotychczas w ramach realizacji właściwych programów i projektów, zaakceptowane każdorazowo przez właściwe instytucje wdrażające i zarządzające (PARP, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, Województwo).

Pracownicy wykonują swoje zadania w imieniu i na rzecz Spółki, w sposób stały w okresie realizacji programów. Z punktu widzenia realizacji celów programów i projektów czynności pracowników są czynnościami Spółki, która wyłącznie ponosi odpowiedzialność z tego tytułu.

Natomiast zleceniobiorcy i inni współpracownicy na podstawie umów cywilnoprawnych, w sytuacjach, gdy w świetle regulacji dotyczących danych programów czy projektów zawieranie takich umów jest dopuszczalne i podlega finansowaniu, wykonują we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki, określone czynności w zakresie realizacji projektów i programów. Są to z reguły pojedyncze czynności, których wykonanie wymaga specjalistycznej wiedzy, szczególnych środków lub warunków, a jednocześnie nie jest niezbędne służbowe podporządkowanie i bezpośredni nadzór nad ich wykonaniem. Zakresy czynności współpracowników określają zawarte z nimi umowy.

Spółka, jako strona umów będących podstawą finansowania programów i projektów, ponosi odpowiedzialność za ich realizację. Można zatem przyjąć, że wprawdzie Spółka jest realizatorem programów i projektów, ale jako jednostka organizacyjna (osoba prawna) nie realizuje ich w sposób bezpośredni. Natomiast niedopuszczalne byłoby uznanie, że to Spółka bezpośrednio realizuje programy i projekty, zaś pracownikom czy współpracownikom jedynie zleca wykonanie określonych czynności. Ten ostatni pogląd byłby sprzeczny z intencją przedmiotowego przepisu. Okoliczność, że zwolnienie zostało umieszczone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie posłużenie się w treści przepisu zwrotem „bezpośredniej realizacji" wskazuje, iż zdaniem ustawodawcy osoby prawne (jednostki organizacyjne) z natury rzeczy nie mogą bezpośrednio realizować celów programów. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że analogiczne zwolnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przesłanki bezpośredniej realizacji, dlatego ewentualne dochody Spółki z tytułu realizacji programów i projektów również korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego (od osób prawnych) bez względu na sposób realizacji (art. 17 ust.1 pkt 23 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm).

Ad. 4.

Należy następnie stwierdzić, że w przypadku programów i projektów objętych niniejszym wnioskiem, nie znajduje zastosowania wyłączenie zwolnienia, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wyłączenie to odnosi się jedynie do takich podwykonawców będących osobami fizycznymi, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programów zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skoro bezpośrednim realizatorem programów i projektów, których niniejszy wniosek dotyczy, są pracownicy, a w pewnym zakresie także współpracownicy Spółki, zatem omawiane wyłączenie zwolnienia mogłoby ewentualnie dotyczyć przypadku podzlecenia przez takiego pracownika lub współpracownika Spółki osobie trzeciej (osobie fizycznej) wykonania określonych czynności w zakresie realizacji programu lub projektu w sytuacji, gdyby wynagrodzenie takiej osoby trzeciej także zostało sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Oczywistym jest, że takich możliwości nie mają osoby zatrudnione w ramach stosunków pracy, zaś w przypadku umów cywilnoprawnych możliwości podwykonawstwa są z reguły umownie wyłączone lub ograniczone.

Mając to na uwadze należy przyjąć, iż w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników Spółki, którzy bezpośrednio realizują programy i projekty, objęte niniejszym wnioskiem, w części sfinansowanej ze środków Unii Europejskiej, spełnione są również przesłanki zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (bezpośrednia realizacja celów programu przez podatnika), a równocześnie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zwolnienie (zlecenie przez osoby bezpośrednio realizujące cele programów osobom fizycznym wykonania określonych czynności związanych z realizacją programów). Tym samym, wobec łącznego wystąpienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia pracowników i współpracowników Spółki, zaangażowanych w bezpośrednią realizację programów i projektów, w zakresie finansowanym ze środków Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego.

Ad.5.

Zastosowaniu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stoi na przeszkodzie okoliczność przekazywania środków bezzwrotnej pomocy nie bezpośrednio przez organizację międzynarodową (Unię Europejską), lecz za pośrednictwem podmiotów upoważnionych do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Podmiotami, za pośrednictwem których przekazywane są środki na realizację programów i projektów objętych niniejszym wnioskiem, są zarówno instytucje wdrażające i zarządzające (PARP, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, Województwo), jak i Regionalna Instytucja Finansująca (Spółka). Wprawdzie Spółka jako podmiot odpowiedzialny za realizację programów i projektów jest beneficjentem otrzymanej pomocy, jednakże ostatecznie część tych środków jest przeznaczana na finansowanie wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących cele tychże programów i projektów, co umożliwia zastosowanie wskazanego zwolnienia.

Ad.6.

Jednocześnie w określonej części (25%) wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących cele programów i projektów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to programów dla małych i średnich przedsiębiorstw finansowanych z funduszy PHARE, programów SPO-WKP, projektu PK i programów SPO-RZL, a także projektu „\`(...)\`” w ramach PHARE 2002, w ramach których Spółka otrzymuje tytułem bezzwrotnej pomocy środki na ich realizację od PARP, tj. agencji rządowej (art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 2 ustawy o PARP).

Z kolei PARP 25 % tych środków otrzymuje bezpośrednio z budżetu państwa, na co wskazują m. in. przywołane już wcześniej regulacje zawarte w ustawie o PARP (art. 14 ust. 1a pkt 2 lit. a) i b) oraz zapisy umów zawartych z PARP (np. art. 3 ust. 1 zd. 2 umowy z dnia 02 listopada 2004 r.; art. 3 ust. 1 zd. 2 umowy z dnia 15 września 2004 r).

Wskazane wyżej zwolnienie od podatku dochodowego dotyczy również wynagrodzeń osób zaangażowanych w realizację projektu PKD w zakresie finansowanym ze środków budżetu państwa, przekazywanych przez PARP (75%).

Ad.7.

Podobnie bez znaczenia dla możliwości zastosowania obydwu rozpatrywanych zwolnień (art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostaje określony tryb przekazywania środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów i projektów. Tryb finansowania nie stanowi bowiem przesłanki zastosowania wymienionych zwolnień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to okoliczność o wyłącznie technicznym znaczeniu, o której nie ma mowy w analizowanym przepisie. Dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotne jest przeznaczenie środków bezzwrotnej pomocy, a nie sposób przekazania tych środków na określone cele.

Wobec powyższego oczywiście chybione byłoby stanowisko, w myśl którego prefinansowanie wydatków ze środków własnych lub innych, w szczególności środków z budżetu państwa, nie stanowiących bezzwrotnej pomocy ze źródeł zagranicznych, które następnie są refundowane ze środków dotacji z funduszy przedakcesyjnych lub strukturalnych Unii Europejskiej, nie pozwala zastosować wskazanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby postawienie dodatkowej przesłanki w postaci trybu finansowania, co stanowiłoby wykładnię contra legem, prowadzącą do nieuprawnionego ograniczenia możliwości stosowania zwolnienia. Pogląd ten byłoby tym bardziej bezzasadny, że w większości programów i projektów Spółka otrzymuje zaliczki na poczet planowanych wydatków, związanych z realizacją tych programów i projektów, finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, a wynoszące do 100% wysokości tych wydatków.

Reasumując, należy stwierdzić, że dochody osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację wyżej wymienionych programów i projektów, osiągnięte zarówno ze stosunków pracy, jak i na podstawie umów cywilnoprawnych, pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne, w zakresie w jakim zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących z funduszy Unii Europejskiej, oraz ze środków pochodzących z budżetu państwa a otrzymanych od PARP, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowymod osób fizycznych na podstawie odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego Spółka jako płatnik podatku dochodowego we wskazanym zakresie nie jest zobowiązana do obliczania i odprowadzania zaliczek na poczet tego podatku, zaś osoby, których zwolnienia dotyczą, w takim samym zakresie są zobowiązane do wykazywania tych dochodów jako zwolnionych od podatku w rozliczeniach rocznych. Jeżeli natomiast zaliczki na podatek zostały bezzasadnie odprowadzone, a następnie pracownicy i współpracownicy w swoich rozliczeniach nie uwzględnili zwolnień należy konsekwentnie uznać, że mamy do czynienia z nadpłatą podatku, która - po odpowiedniej korekcie deklaracji rocznych - podlega zwrotowi na rzecz podatników.

Dokonując wykładni przepisów, których dotyczy niniejszy wniosek, nie można pominąć powszechnie stosowanych dyrektyw interpretacyjnych. Po pierwsze, zwolnienia podatkowe jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle, co oznacza, że nie należy w drodze wykładni ani rozszerzać ani też zawężać ich zastosowania. Po drugie, nie mniej istotne są względy o charakterze celowościowym, a mianowicie założenia bezzwrotnej pomocy i podstawowe cele programów i projektów finansowanych z funduszy przedakcesyjnych i strukturalnych Unii Europejskiej (wyrównywanie poziomu rozwoju gospodarczego i społecznego słabiej rozwiniętych państw członkowskich), które przemawiają za tym, aby środki przekazywane tytułem takiej pomocy służyły wyłącznie finansowaniu oznaczonych przedsięwzięć i nie były obciążone daniną na rzecz budżetu państwa.

Na poparcie swego stanowiska co do zasadności zastosowania w przedstawionych stanach faktycznych zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca wskazał m. in. pisma Ministra Finansów z dnia 23 lutego 1998 r. (PO 4/AK-802-79/1/98), z dnia 27 czerwca 2003 r. (PB5/IMD-033-21-1128/03) i z dnia 23 listopada 2004 r. (PB-3-190-8214-377-04), postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 29 marca 2006 r., znak: PD-2/415/5/06/WK oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 05 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 stycznia 2008 r. znak: IBPB2/415-253/07/BJ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnośnie realizowanych programów dla małych i średnich przedsiębiorstw, gdzie PARP przekazywała środki finansowe pochodzące z funduszy przedakcesyjnych PHARE, Organ stwierdził, że zarówno dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach umów cywilnoprawnych zawartych z Wnioskodawcą będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.

Odnośnie programów finansowanych ze środków funduszy strukturalnych (Europejskiego Funduszu Społecznego, Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) oraz z budżetu państwa, Organ stwierdził, iż z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek warunkujących zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pochodzenia środków finansowych z bezzwrotnej pomocy, w przypadku ww. programów i projektów bezprzedmiotowa staje się analiza obowiązków przypisanych do poszczególnych stanowisk osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę przy ich realizacji pod kątem bezpośredniej realizacji przez te osoby celów tych programów i projektów, gdyż obie przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Natomiast odnośnie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów podatników finansowanych ze środków budżetu państwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ wyjaśnił, iż w tym przypadku środki dofinansowania od agencji rządowej (PARP) otrzymuje osoba prawna - Spółka, natomiast pracownicy i współpracownicy Spółki zaangażowani przy realizacji projektu otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych od ww. osoby prawnej. Stąd wynagrodzenie tych osób nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 08 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1702/10 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2008 r. Znak: IBPB2/415-253/07/BJ jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego stwierdzając, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu nie sposób bowiem zaakceptować stanowiska organu, zgodnie z którym refundacja, czy refinansowanie z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej wydatków na realizację programów i projektów, uprzednio wypłaconych z budżetu państwa nie mieści się w pojęciu bezzwrotnej pomocy i powoduje, że środki takie nie mogą być traktowane jako pochodzące bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej. Błędne jest zatem przekonanie, że w dniu wypłaty wynagrodzeń zatrudnianych przez Spółkę pracowników nie są one w sposób bezpośredni finansowane ze środków zagranicznych, ale z krajowych środków publicznych, a późniejsze refinansowanie wydatków na wynagrodzenia ze środków unijnych nie może wpływać na powstałe już zobowiązanie podatkowe tychże pracowników.

Przywołując art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stwierdził, iż przepis ten uzależnia zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie, podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). Jak zauważa się w orzecznictwie: „Przesłanką zwolnienia jest „pochodzenie” dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W związku z tym, że w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, należy je odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin „pochodzą” obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metoda „prefinansowania” (zaliczka), refinansowania nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia" - tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 647/10.

Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07, z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 124/09, z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1172/08, z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 23 października 2008 r,. sygn. akt II FSK 993/07.

Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy - finansuje w ostatecznym rozrachunku cel programu.

Mając więc na uwadze fakt, że środki pomocowe, którymi dysponuje Spółka, pochodzą z unijnych funduszy strukturalnych i przedakcesyjnych oraz przekazywane są za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz tych, którym ta pomoc ma służyć (PARP, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, Województwo), zdaniem Sądu przyjąć należy, że mają one charakter bezzwrotnej pomocy, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od sposobu ich przepływu i wypłaty.

Ponadto Sąd stwierdził, że w kwestii dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych w części ze środków bezzwrotnej pomocy wypłacanych pracownikom oraz jej podwykonawcom - w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań i to niezależnie od tego czy realizują zadania o charakterze ściśle merytorycznym, czy też wykonują pewne czynności pomocnicze (np. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1434/07; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 717/07, z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09).

Sąd podkreśla, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia itp.).

Sąd podniósł, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych, który uzyskał fundusze na realizację określonych programów w oparciu o umowy z podmiotami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy (PARP, Województwo, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej) jest skarżąca Spółka. W tym stanie rzeczy – zdaniem Sądu - nie można zaakceptować stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że ze zwolnienia korzystają pracownicy Spółki będącej beneficjentem środków pomocowych, jeśli wykonują przy realizacji projektów i programów finansowanych w części z funduszy strukturalnych zadania o charakterze ściśle merytorycznym. Nieuprawnione jest jednak i stanowisko Spółki, która twierdzi, że wynagrodzenie wszystkich zatrudnianych przez nią pracowników uczestniczących w realizacji programów i projektów, zarówno tych, którzy wykonują czynności merytoryczne, jak i pomocnicze, bez których projekty i programy nie mogły by być zrealizowane, zwolnione jest z opodatkowania. Pracownicy Spółki wykonują wprawdzie czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cele tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Innymi słowy wprawdzie pracownicy Spółki realizują cel programu, jednak w opinii Sądu, nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Dlatego powyższe rozważania odnosić się będą również do opodatkowania współpracowników Spółki zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenia, umowy o dzieło itp.).

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie skarżąca Spółka. Zatem – zdaniem Sądu - w niniejszej sprawie nie ma konieczności szczegółowego badania zakresów obowiązków pracowników zatrudnianych przez Spółkę przy realizacji poszczególnych programów i projektów, czy umów cywilnoprawnych zawartych z podwykonawcami obejmujących zakres zlecanych czynności.

Sąd zaakceptował natomiast wykładnię organu dotyczącą zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów podatników finansowanych ze środków budżetu państwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie podmiotem, który bezpośrednio otrzymał środki od agencji rządowej (PARP) jest skarżąca Spółka, a nie zatrudniani przez nią pracownicy, czy też podwykonawcy.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 08 października 2007r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy:

***   w części dotyczącej źródła pochodzenia i charakteru środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (funduszy unijnych), z których finansowane jest przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, tj. spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy - jest prawidłowe,***   **w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.**

Warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez podatników, w związku z realizowaniem przez nich zadań związanych z projektami finansowanymi ze środków bezzwrotnej pomocy określa art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

1.  środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 –2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR).

Sektorowy Program Operacyjny, jak również Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego należą do programów, które służą realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) w celu realizacji Planu tworzy się:

1.  sektorowe programy operacyjne,
2.  regionalne programy operacyjne,
3.  inne programy operacyjne,
4.  strategię wykorzystania Funduszu Spójności.

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych.

Określenie „publiczne środki wspólnotowe”, w myśl art. 2 pkt 11 ww. ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej (zob. załącznik nr 10), służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Środki funduszy strukturalnych - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) - pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i są środkami publicznymi.

Z kolei program „EQUAL” został przyjęty do realizacji na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego – Program Inicjatywy Wspólnotowej dla Polski 2004–2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 189, poz. 1948). Jako inicjatywa wspólnotowa finansowany jest z Europejskiego Funduszu Społecznego, który należy do funduszy strukturalnych.

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy:

*   rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. UE L 99.161.01 z dnia 26 czerwca 1999 r.),
*   rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999, dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. UE L 01.63. 21 z dnia 3 marca 2001 r.),
*   ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), a w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r. przepisy ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.),
*   ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach.

Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach ww. programów środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Podkreślić należy, iż z mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832) zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże na mocy art. 20 ww. ustawy w odniesieniu do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206, z 2005 r. Nr 90, poz. 759 i Nr 267, poz. 2251 oraz z 2006 r. Nr 149, poz. 1074), środków przedakcesyjnych i środków przejściowych stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. 29 grudnia 2006 r., a w zakresie prefinansowania programów i projektów współfinansowanych środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej - także akty wykonawcze wydane na ich podstawie, z wyjątkiem art. 42, art. 43, art. 97 ust. 1 pkt 10, art. 100 ust. 2, art. 120 ust. 3, 3a i 5, art. 124 pkt 9, art. 133 ust. 1 i 2a, art. 137 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 144 ust. 1, art. 148 ust. 1a, art. 157 ust. 8a i 8b i art. 208 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, które stosuje się w brzmieniu nadanym ww. ustawą.

Zatem zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 pozostają bez zmian, bez względu na datę wypłaty środków.

Jak wynika z wniosku, w przypadku realizowanych programów i projektów wspófinansowanych (w 75%) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego) środki na pokrycie wydatków (w tym również na wynagrodzenia osób uczestniczących w realizacji ww. programów i projektów) przekazywane są na zasadach refundacji.

Mając więc na uwadze fakt, że środki pomocowe, którymi dysponuje Spółka, pochodzą z unijnych funduszy strukturalnych i przedakcesyjnych oraz przekazywane są za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz tych, którym ta pomoc ma służyć (PARP, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, Województwo) należy stwierdzić, że mają one charakter bezzwrotnej pomocy, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ww. przepisu wynika, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest „pochodzenie” dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Skoro przepis ten odsyła w sposób ogólny do „pochodzenia” środków bezzwrotnej pomocy, to w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Niewątpliwie w języku powszechnym termin „pochodzą” obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Zatem sposób finansowania takiej pomocy ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia. Oznacza to, że metoda „prefinansowania” (zaliczka), refinansowania nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące źródła pochodzenia i charakteru środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, z których finansowane jest przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, tj. spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym koniecznym jest zwrócenie uwagi na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Skoro w ww. przepisie, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia). Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Spółka.

Zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby realizują zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych im w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań osoby te otrzymują od Spółki jako pracodawcy (zleceniodawcy), który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartych umów o pracę i umów cywilnoprawnych i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów czy osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to oznacza, iż stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy aby zwolnienie w nim przewidziane mogło mieć zastosowanie, warunki nim określone muszą być spełnione łącznie. Z wyżej wskazanych przyczyn – w zakresie dochodów, o których mowa powyżej – nie została spełniona przesłanka wymieniona pod lit. b) analizowanego przepisu. To oznacza, że rzeczone dochody nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Natomiast odnośnie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów osób fizycznych finansowanych ze środków budżetu państwa przekazywanych przez PARP na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnia się, iż zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, z którą Spółka podpisała umowy o dofinansowanie, jest agencją rządową, która realizuje zadania z zakresu administracji rządowej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. Nr 109, poz. 1158 ze. zm.) przychodami Agencji są dotacje celowe z budżetu państwa przeznaczone na realizację zadań Agencji, w tym na współfinansowanie programów realizowanych ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej.

Treść przywołanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż do zastosowania zwolnienia konieczne jest otrzymywanie środków finansowych bezpośrednio od agencji rządowej. Nie wynika natomiast z niego możliwość zwolnienia wynagrodzeń pracowników, otrzymywanych od podmiotu finansowanego przez agencję rządową.

W niniejszej sprawie podmiotem, który bezpośrednio otrzymał środki od agencji rządowej (PARP) jest Spółka (Wnioskodawca), a nie zatrudniani przez nią pracownicy, czy też podwykonawcy. Zatem, w tym przypadku środki dofinansowania od agencji rządowej (PARP) otrzymuje osoba prawna - Spółka, natomiast pracownicy i współpracownicy Spółki zaangażowani przy realizacji. projektów otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych od ww. osoby prawnej. Stąd wynagrodzenie tych osób nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to czy jest finansowane bezpośrednio ze środków otrzymanych od agencji czy też jest refundowane.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że orzeczenie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla tut. organu wydającego przedmiotową interpretację. Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż w zakresie zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych orzecznictwo sądów nie jest jednolite. Tut. organ pragnie jednakże podkreślić, iż kształtująca się linia orzecznicza wskazuje, że w podobnych stanach faktycznych jak przedstawiony w przedmiotowym wniosku sąd stwierdza brak podstaw do zwolnienia w związku z brakiem spełnienia niezbędnej przesłanki do jego zastosowania, określonej w lit. b) pkt 46 ust. 1 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (patrz m.in. wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/10). Linię tę podzielił skład orzekający w wyroku prawomocnym, w wyniku którego niniejsza interpretacja została wydana.

Również wskazane przez Wnioskodawcę postanowienie dotyczy konkretnej sprawy i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast przywołane przez Wnioskodawcę pisma Ministerstwa Finansów: z dnia 23 lutego 1998 r. (PO 4/AK-802-79/1/98), z dnia 27 czerwca 2003 r. (PB5/IMD-033-21-1128/03) i z dnia 23 listopada 2004 r. (PB-3-190-8214-377-04), nie stanowią interpretacji wydanych przez Ministra Finansów na podstawie ustawowego upoważnienia wynikającego odpowiednio z art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i art. 14a Ordynacji podatkowej powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ww. pismach – jak wynika z ich treści - Minister Finansów udzielił organom podatkowym wyjaśnień w związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi zakresu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.