Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-283/08-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-08-08
Teza: 1) Czy koszty dokonania odwiertów w celu udokumentowania/uaktualnienia danych geologicznych winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w okresie ich poniesienia? 2) Czy w opisanym stanie faktycznym do wartości początkowej piezometrów należy wliczać nakłady poniesione na dokonanie odwiertów?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; wartość-wartość początkowa; wartość-zwiększenie wartości; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2008 r. (data wpływu 12.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów związanych z wykonaniem otworów geologiczno-rozpoznawczych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów związanych z wykonaniem otworów geologiczno-rozpoznawczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności X S.A. jest kopalnictwo rud miedzi oraz produkcja miedzi i wyrobów miedzianych. Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła umowę z kontrahentem, na wykonanie otworów geologiczno-rozpoznawczych, realizowanych w ramach zadania „Program badań za pomocą otworów wiertniczych wykonanych z powierzchni terenu w obszarach koncesyjnych złóż rud miedzi”.

Wykonanie otworów z powierzchni umożliwi rozpoznanie zmienności parametrów złoża w peryferyjnych rejonach obszarów koncesyjnych oraz uszczegółowi występowanie stref nieokruszcowanych, umożliwiając prawidłową lokalizację planowanych do wykonania wyrobisk przygotowawczych, konturujących przyszłe pola eksploatacyjne.

Cele i efekty badań rozpoznawczych według przyjętego „Programu badań za pomocą otworów (…)” obejmują:

*   rozpoznanie zasięgu występowania złoża rud miedzi,
*   zbadanie jakości rudy miedzi w poziomie złoża,
*   określenie szczegółowe wykształcenia litologicznego serii złożowej rudy miedzi, tj. białego piaskowca (…),
*   określenie szczegółowe wykształcenia litologicznego warstw cechsztynu i warstw stropowych czerwonego spągowca,
*   uszczegółowienie zalegania złóż soli kamiennej w pokładzie i jej jakości,
*   uszczegółowienie warunków tektonicznych zalegania złoża rud miedzi,
*   zbadanie warunków hydrogeologicznych,
*   pozostawienie wybranych otworów jako piezometry obserwacyjne w celu obserwacji określonych warstw wodonośnych,
*   zbadanie warunków wytrzymałościowych warstw w nakładzie złoża rud miedzi,
*   dostarczenie dodatkowych informacji dla projektowania eksploatacji złoża,
*   określenie w wybranych otworach warunków gazowych warstw w poziomie złoża rud miedzi – warstw białego piaskowca oraz w poziomie dolomitu głównego (Ca2).

Efektem wykonania ww. prac zleconych firmie zewnętrznej będą „Sprawozdania z realizacji prac”, które dostarczą Spółce danych do projektowania wyrobisk udostępniających i przygotowania pól do eksploatacji złoża. Po wykonaniu prac niezbędnych do otrzymania powyższych danych otwory zostaną zlikwidowane, zabezpieczone korkami cementowymi na całej ich długości i tereny po rekultywacji terenu zwrócone właścicielom. Wybrane otwory geologiczno-rozpoznawcze zostaną przystosowane do funkcji piezometrów. Piezometry określane są jako małośrednicowe urządzenia wodne, służące do pomiaru poziomu zwierciadła oraz jakości wód podziemnych. Zaliczane są do grupy 2 KŚT, jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej, rodzaj 211 – rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza oraz studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień.

Przystosowanie otworów geologiczno-rozpoznawczych do funkcji piezometrów polega na:

*   w obrębie cechsztynu – pozostawieniu otwartego otworu od spodu do powierzchni terenu z ewentualnymi zapuszczonymi, perforowanymi rurami osłonowymi w obrębie wapienia podstawowego W-1 (skał serii węglanowej), a następnie wykonaniu na powierzchni obudowy zabezpieczającej piezometr,
*   w obrębie wodonośnych warstw trzeciorzędu – zacementowanie otworu od spodu do spągu ujmowanej piezometrem warstwy wodonośnej, usunięcia płuczki z otworu, przepłukanie i wypełnienie go wodą, wykonanie perforacji 5-10 metrowego odcinka rur osłonowych i wykonanie obudowy zabezpieczającej piezometr na powierzchni terenu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty dokonania odwiertów w celu udokumentowania/uaktualnienia danych geologicznych winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w okresie ich poniesienia?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym do wartości początkowej piezometrów należy wliczać nakłady poniesione na dokonanie odwiertów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone nakłady na wykonanie „Prac” będących przedmiotem zapytania:

1.  Winny być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w okresie ich poniesienia w części dotyczącej dokonania odwiertów w celu udokumentowania (uaktualnienia) danych geologicznych niezbędnych do prawidłowej lokalizacji planowanych do wykonania wyrobisk górniczych w obszarach koncesyjnych.
2.  Winny być zakwalifikowane do wydatków na budowę środków trwałych w takiej części, w jakiej dotyczą przystosowania odwiertów do budowy piezometrów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

W przepisach art. 15 ust. 4 do 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określona została zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Generalnie zgodnie z tymi przepisami:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
*   koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty odwiertów, wykonanych w celu udokumentowania (uaktualnienia) danych geologicznych na polach koncesyjnych, nie można bezpośrednio powiązać z określonym strumieniem przychodów ani ze ściśle określonym okresem. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W konsekwencji Spółka winna zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1, ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 .

W myśl zapisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (…) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub zorganizowanych jego części.

Wartość początkową środków trwałych, stosownie do zapisów art. 16g ustawy, stanowi cena nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Cena nabycia/koszt wytworzenia obejmuje ogół kosztów związanych z nabyciem/wytworzeniem określonego środka trwałego, poniesionych do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania.

Zważywszy na cel dokonania odwiertów, opisany na wstępie, do wartości początkowej piezometrów winny być zaliczone wyłącznie wydatki na przystosowanie otworów geologiczno-rozpoznawczych do funkcji piezometrów – wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego (ostatni akapit).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pyt. 1 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Typowym przykładem kosztów bezpośrednich jest wartość nabycia towarów, czy produktów wyprodukowanych w toku działalności produkcyjnej. W związku ze sprzedażą produktów podatnicy osiągają przychód należny, który powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3a ww. ustawy. W dacie powstania przychodu, podatnicy mają prawo odnieść w koszty uzyskania przychodów wydatki wcześniej poniesione na wytworzenie sprzedanych produktów - przed sprzedażą wydatki takie nie stanowią kosztów podatkowych. W miarę więc sprzedaży produktów, w związku z art. 15 ust. 4 ustawy, rosną również koszty danej jednostki - o odpowiednią wartość kosztów bezpośrednich.

Natomiast pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest ważny z punktu widzenia terminu odniesienia ich do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 4d powyższej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu należy wskazać na regulację zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której wynika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie poniesionych nakładów na wykonanie „Programu badań za pomocą otworów wiertniczych wykonanych z powierzchni terenu w obszarach koncesyjnych złóż rud miedzi” z przychodem określonego roku podatkowego, lecz jego poniesienie warunkuje uzyskanie przychodów w bliżej nieokreślonej przyszłości. W związku z tym koszty odwiertów, wykonanych w celu udokumentowania (uaktualnienia) danych geologicznych na polach koncesyjnych winny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli de facto w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (\`(...)\`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pyt. 2 uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Z kolei za koszt wytworzenia uważa się, w myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wydatki poniesione na przystosowanie otworów geologiczno-rozpoznawczych do funkcji piezometrów są nierozerwalnie związane z inwestycją główną. Powinny wobec tego zwiększać wartość początkową piezometrów, a więc mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów Spółki poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Organ podatkowy dodatkowo wyjaśnia, że kwoty wydatkowane przez Spółkę na przystosowanie otworów geologiczno-rozpoznawczych do funkcji piezometrów są wydatkami związanymi bezpośrednio z przystosowaniem składnika majątku do stanu zdatnego do używania. Wydatki poniesione przed przejęciem składnika majątku trwałego do eksploatacji nie mogą obciążać bezpośrednio kosztów działalności, bo są to nakłady inwestycyjne na tenże składnik majątkowy mające na celu przygotowanie go do gospodarczego wykorzystania w przyszłości i ewentualnego uzyskania w przyszłości przychodów z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.