Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1033/12-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-29
Teza: Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, która została wniesiona w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej należy ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży, a kosztem jego uzyskania. W rozpatrywanej sprawie przychód z tego tytułu stanowić będzie wartość wynikającą z wystawionej faktury bądź wartość wynikająca z aktu notarialnego przenoszącego prawo własności do nieruchomości. Przychód ten powstaje w dacie zaistnienia jednego ze zdarzeń (najwcześniej zaistniałego) przedstawionych w art. 14 ust. 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten oraz koszty uzyskania przychodu należy określić proporcjonalnie do prawa Wnioskodawczyni w udziale w zysku (udziału) w spółce osobowej, do której został wniesiony wkład niepieniężny.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-uzyskanie przychodów; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27.08.2012 r. (data wpływu 30.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w części dotyczącej momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości na poziomie wartości rynkowej przedmiotu aportu - **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.08.2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu zbycia przez Spółkę nieruchomości wniesionej do niej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki pod firmą: G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. („Spółka”). Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski, prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków”.

W dniu 19 kwietnia 2012 r. jeden ze wspólników Spółki wniósł do Spółki w formie wkładu niepieniężnego własność nieruchomości („Nieruchomość”) położonej w województwie mazowieckim. Wnoszona nieruchomość nie była przez wspólnika wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przed wniesieniem jej w formie aportu do spółki komandytowej.

Nieruchomość składa się z dwóch działek ewidencyjnych o numerach 275 oraz 276. Dla Nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi jedną księgę wieczystą. Nieruchomość:

*   jest niezabudowana,

*   posiada dostęp do drogi publicznej,

*   jest głównym składnikiem majątku Spółki,

*   nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych o wartości niematerialnych.

Z wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej wydanego z upoważnienia Starosty Powiatu dnia 1 marca 2012 roku wynika między innymi, że:

*   działka nr 276 stanowi grunty orne („RIIIb”, „RIVa”, „RIVb”, „RV”, RVI), grunty zadrzewione („LzIV”) oraz rowy („W”),

*   działka nr 275 stanowi pastwiska trwałe („PsIV”), wody stojące („WsIV”), nie-użytki („N”) oraz rowy („W”),

*   działki numerach 276 i 275 położone są w województwie\`(...)\`,

*   działki o numerach 275 i 276 nie graniczą ze sobą bezpośrednio; zarówno działka nr 275 i działka nr 276 graniczą z działką nr 164 w całości stanowiącą wody płynące.

Z wypisu z planu zagospodarowania przestrzennego wydanego dnia 13 lutego 2012 r. przez Burmistrza uwzględniającego zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzone Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 września 2000 r., wynika, że zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi O.:

1.  działka nr 276 stanowi częściowo teren strefy zabudowy mieszkaniowej oznaczonej symbolami 11 M/E, 23M, 24M oraz 25M; ponadto na terenie działki przewidziane są drogi publiczne oznaczone symbolami KUL oraz KUD,
2.  działka nr 275 stanowi teren strefy 5E (urządzenia wodne, tereny przyrodniczo czynne).

Wartość aportu została określona w kwocie rynkowej wartości Nieruchomości, w momencie wnoszenia aportu tzn. w kwocie 3.000.000,- (trzech milionów) złotych. Aport został wniesiony przez wspólnika posiadającego 49,7% udziałów, który wniósł także wkład pieniężny o wartości 1.000 – (tysiąc) złotych. Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny o wartości 1.000 – (tysiąc) złotych.

Wspólnicy Spółki uczestniczą w zysku i stracie Spółki w następującym stosunku:

*   udział Wnioskodawcy wynosi 24,65%,

*   udział wspólnika, który wniósł aport wynosi 49,7%,

*   udział pozostałych wspólników wynosi 25,65%.

Otrzymaną tytułem wkładu Nieruchomość spółka komandytowa potraktowała jako towar handlowy i w związku z tym nie wprowadziła jej do ewidencji środków trwałych, ponieważ na wniesionej do Spółki działce miały być budowane budynki mieszkalne przeznaczone na sprzedaż.

Ze względu na obecną sytuację rynkową Spółka rozważa sprzedaż Nieruchomości. Nabywcą nieruchomości może być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność gospodarczą, która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność na terytorium Polski, a zakup Nieruchomości będzie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, tzw. zakup na cele inwestycyjne.

Planowana sprzedaż Nieruchomości będzie transakcją, która obejmie wszystkie części składowe Nieruchomości, tzn. działki ew. nr 275 oraz 276.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy określić dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych związany ze sprzedażą Nieruchomości, która została wniesiona do Spółki w formie aportu? W szczególności pytanie dotyczy kwoty oraz momentu powstania przychodu oraz czy kosztem uzyskania przychodu będą koszty ustalone proporcjonalnie do udziału Wspólnika w zyskach i stratach Spółki tzn. 24,65% dwadzieścia cztery i sześćdziesiąt pięć setnych procent) wymienionych niżej kwot:

*   wartości rynkowej przedmiotu aportu określonej w formie aktu notarialnego na kwotę 3.000.000,- zł (trzech milionów),

*   wartości ewentualnych nakładów na Nieruchomość dokonanych przez Spółkę po wniesieniu aportu oraz

*   innych wydatków Spółki poniesionych w celu dokonania transakcji (w tym dotyczących doradztwa prawnego oraz podatkowego etc.), jak również inne związane z transakcją opłaty (w tym opłaty notarialne, koszty odpisów etc.)

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w niniejszym Wniosku przy sprzedaży Nieruchomości:

1.  dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy ustalić w proporcji do udziału w zyskach oraz stratach Spółki, tzn. 24,65 (dwadzieścia cztery i sześćdziesiąt pięć procent) dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem PIT obliczonego jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości lub udziałów w Spółce, a kosztami uzyskania przychodów, które dotyczą transakcji:
2.  przychód należy rozpoznać w dniu, w którym następuje przeniesienie prawa własności do sprzedawanej Nieruchomości wskazanej w akcie notarialnym przenoszącym to prawo własności (niezależnie od daty wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję) w kwocie wynikającej z takiego aktu notarialnego,
3.  kosztami uzyskania przychodu ww. transakcji będą koszty ustalone proporcjonalnie do udziału Wspólnika w zyskach i stratach Spółki tzn. 24,65 (dwadzieścia cztery i sześćdziesiąt pięć procent) udział w:
    *   wartości rynkowej przedmiotu aportu określonej w formie aktu notarialnego na kwotę 3,000,000,- zł (trzech milionów) oraz
    *   wartości ewentualnych nakładów na Nieruchomość dokonanych przez Spółkę po wniesieniu aportu oraz innych wydatków Spółki poniesionych w celu dokonania transakcji (w tym dotyczących doradztwa prawnego oraz podatkowego) jak, również inne związane z transakcją opłaty (w tym opłaty notarialne, koszty odpisów etc.).

Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółki niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 8a. ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie -jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Wspólnik, wnosząc nieruchomość do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenosi własności tego składnika majątkowego na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

Mając więc na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionej do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Z kolei na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz doliczających do swojego dochodu z działalności gospodarczej, dochody z udziału w działalności spółki komandytowej, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) łub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu — art. 22 ust. 6b ww. ustawy.

Jednakże w przypadku towarów handlowych, ich wartość, tzn. wartość nieruchomości, jest kosztem bezpośrednim i stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie przeniesienia prawa do własności nieruchomości wskazanej w treści aktu notarialnego dokumentującego tę transakcję niezależnie od daty wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wkład niepieniężny (w postaci Nieruchomości), który uznany zostanie w spółce komandytowej za towar handlowy należy wycenić według wartości wkładu na dzień wniesienia, nie wyższej jednak od cen rynkowych, tzn. w kwocie 3.000.000 zł.

Koszty uzyskania przychodów dotyczące zbycia nieruchomości (towaru handlowego) należy ująć w wartości określonej w akcie notarialnym, który przenosi własność tej nieruchomości na nabywcę.

W świetle wykładni systemowej prawa cywilnego, handlowego oraz podatkowego, należy stwierdzić, iż przydzielając udział w zyskach i stratach Spółki w zamian za wniesienie aportu, spółka komandytowa (jej wspólnicy) ponoszą szczególnego rodzaju wydatki na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, czyli w omawianym wypadku — towaru handlowego w postaci nieruchomości.

W rezultacie wydatkiem poniesionym na nabycie nieruchomości w formie aportu do spółki komandytowej określonego składnika majątku, jest jego wartość rynkowa wskazana w akcie notarialnym, tzn. kwota 3.000.000,00 PLN.

Jednocześnie biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy określić u wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, tzn. udziału Wnioskodawczyni w kosztach uzyskania przychodów będzie stanowić 24,65% (dwadzieścia cztery i sześćdziesiąt pięć setnych procent).

*   wartości rynkowej przedmiotu aportu określonej w formie aktu notarialnego na kwotę 3.000.000,- zł (trzech milionów) oraz

*   wartości ewentualnych nakładów na Nieruchomość dokonanych przez Spółkę po wniesieniu aportu oraz

*   innych wydatków Spółki poniesionych w celu dokonania transakcji (w tym dotyczących doradztwa prawnego oraz podatkowego) jak również inne związane z transakcją opłaty (w tym opłaty notarialne, koszty odpisów etc.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w części dotyczącej momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości na poziomie wartości rynkowej przedmiotu aportu - **za nieprawidłowe.**

*   w pozostałej części – **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W dniu 19 kwietnia 2012 r. jeden ze wspólników spółki komandytowej wniósł do spółki w formie wkładu niepieniężnego własność nieruchomości. Otrzymaną tytułem wkładu nieruchomość spółka komandytowa potraktowała jako towar handlowy a obecnie rozważa jej sprzedaż.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści art. 14 ust. 1c powołanej ustawy wynika, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust.1a łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością rozpatrywanej spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony,

*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Z treści powoływanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednocześnie, iż koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników.

Zgodnie z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (oraz poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). W przeciwieństwie do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powoływany przez Wnioskodawczynię art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w rozpatrywanym przypadku koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 8a w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem wydatki rzeczywiście poniesione na nabycie składnika majątku „koszty historyczne”; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, iż w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem składnika majątku w postaci nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego wniesionego do tej spółki, wspólnicy spółki komandytowej ponieśli wydatki na jego nabycie, gdyż kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt rzeczywiście poniesiony - „koszt historyczny”.

Nadto przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego należy uwzględnić okoliczność, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia.

Wyjaśnić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).

W konsekwencji za koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionej do niej aportem nieruchomości, może być uznany proporcjonalnie do posiadanego prawa w udziale w zysku (udziału) spółki na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek („koszt historyczny”) na nabycie przedmiotowej nieruchomości.

Reasumując, mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, która została wniesiona w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej należy ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży, a kosztem jego uzyskania. W rozpatrywanej sprawie przychód z tego tytułu stanowić będzie wartość wynikającą z wystawionej faktury bądź wartość wynikająca z aktu notarialnego przenoszącego prawo własności do nieruchomości. Przychód ten powstaje w dacie zaistnienia jednego ze zdarzeń (najwcześniej zaistniałego) przedstawionych w art. 14 ust. 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten oraz koszty uzyskania przychodu należy określić proporcjonalnie do prawa Wnioskodawczyni w udziale w zysku (udziału) w spółce osobowej, do której został wniesiony wkład niepieniężny.

W konsekwencji za koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionej do niej aportem nieruchomości, może być uznany proporcjonalnie do posiadanego prawa w udziale w zysku (udziału) spółki na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek („koszt historyczny’) na nabycie przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że kosztem uzyskania przychodów przy transakcji zbycia nieruchomości, wniesionej uprzednio do spółki osobowej aportem, będzie przypadająca na Wnioskodawczynię proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce osobowej kwota odpowiadająca wartości rynkowej przedmiotu aportu określonej w formie aktu notarialnego.

Natomiast do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce, Wnioskodawczyni może zaliczyć nakłady poniesione przez Spółkę na zbywaną nieruchomość po wniesieniu aportu oraz inne wydatki Spółki poniesione w celu dokonania transakcji (w tym dotyczących doradztwa prawnego oraz podatkowego) jak, również inne związane z transakcją opłaty (w tym opłaty notarialne, koszty odpisów etc.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.