Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.68.2019.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: Powstanie przychodu w związku z uczestnictwem Zainteresowanych w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; pracownik; programy-program motywacyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym, uzupełnionym pismami z dnia 5 kwietnia 2019 r. i z dnia 14 maja 2019 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony, w odpowiedzi na wezwania organu:

*   pismami z dnia 5 kwietnia 2019 r. i z dnia 14 maja 2019 r. oraz
*   poprzez wniesienie brakującej opłaty od wniosku - w dniu 10 maja 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

1.  Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
2.  Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, będącymi pracownikami E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Zainteresowanych łączy ze Spółką stosunek pracy.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej: Grupa), której główna siedziba zlokalizowana jest w Stanach Zjednoczonych. Spółka prawa amerykańskiego (dalej: E. US) jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (New York Stock Exchange - NYSE). E. US jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395) w stosunku do Spółki.

Wnioskodawcy są pracownikami wyższego szczebla Spółki, którzy pełnią kluczowe role w ramach organizacji oraz których łączy ze Spółką stosunek pracy. Podatnicy przystąpili do programu motywacyjnego (dalej: Program, Plan), organizowanego przez E. US. Program został utworzony w 2004 r., a jego kolejne wersje w 2006 r., 2010 r. i 2017 r.

Głównym celem tego Planu jest przede wszystkim związanie z Grupą wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółki pracowników, wzrost ich motywacji oraz zatrzymanie kluczowych dla działalności pracowników w dłuższej perspektywie. Uprawnionych do przystąpienia do Programu pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w Stanach Zjednoczonych w ramach E. US. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do spółki E. US. Zasady udziału w Planie są jednolite dla pracowników spółek należących do Grupy, mających siedziby w różnych jurysdykcjach na całym świecie.

Rekomendacje dla Komitetu co do wskazania uczestników uprawnionych do przystąpienia do Programu dokonuje Zarząd E. na region EMEA, który tworzą tzw. liderzy funkcjonalni rejonu EMEA (tj. E = Europe, ME = Middle East, A = Africa) (dalej: Liderzy funkcjonalni), zatrudnieni przez spółkę z Grupy z siedzibą w Szwajcarii (spółka „siostra” w stosunku do Spółki). Rekomendacje Liderów funkcjonalnych dotyczą wyróżniających się pracowników wszystkich spółek lokalnych z całego rejonu EMEA.

Nie istnieją żadne porozumienia lub inne czynności faktyczne bądź prawne zarówno pomiędzy Spółką a E. US czy też pomiędzy Spółką a Liderami funkcjonalnymi w zakresie wyboru pracowników uprawnionych do przystąpienia do Programu. Spółka nie ma żadnego wpływu na rekomendacje przedstawione przez Liderów funkcjonalnych do Komitetu. Liderzy funkcjonalni w oparciu o istniejącą w Grupie strukturę korporacyjną mają niezbędną wiedzę na temat osób, które mogą być rekomendowane jako potencjalni uczestnicy Programu. Spółka nie udostępnia Liderom funkcjonalnym żadnych danych pracowników ani też nie przekazuje im własnych rekomendacji. W swoich rekomendacjach Liderzy funkcjonalni są arbitralni i całkowicie niezależni od spółek lokalnych z rejonu EMEA, w tym od Spółki. Wnioskodawcy zostali wytypowani przez Liderów funkcjonalnych, a następnie wybrani przez Komitet, dzięki czemu byli uprawnieni do przystąpienia do Programu.

Przystąpienie do Planu ma charakter dobrowolny. Podatnicy, jako uczestnicy Programu nie są zatrudnieni przez E. US, ani nie łączy ich żadna inna umowa o podobnym charakterze. Wnioskodawcy nie wykonują również żadnych prac na rzecz E. US.

Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy E. US. Zasady działania Programu zostały określone w planie oraz umowie, którą podpisał każdy z Zainteresowanych, przystępując do Planu. Zgodne z zapisami ww. dokumentów, Wnioskodawcy otrzymują nieodpłatnie restricted stock units (dalej: RSU), w stosunku do których prawo do ich rozporządzania zostaje odroczone w czasie na z góry określony termin (w szczególności uczestnicy nie mają możliwości w tym okresie do zbycia RSU). W ramach Programu, RSU uprawniają do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji E. US notowanych na NYSE. W momencie przystąpienia do Programu brak jest możliwości określenia wartości akcji, które zostaną przyznane w wyniku realizacji Programu.

Wnioskodawcy w momencie otrzymania informacji o przyznaniu nieodpłatnie RSU nie nabywają jednocześnie prawa do swobodnego dysponowania nimi. Prawo to przysługuje dopiero po upływie określonego okresu, w dacie oznaczonej jako Vesting Date, będącej rocznicą podpisania umowy przystąpienia do Programu. Vesting Date przypada zawsze 1 rok po dacie przyznania RSU (np. Vesting Date przypadnie w dniu 13 sierpnia 2019 r. w odniesieniu do RSU przyznanych dnia 13 sierpnia 2018 r.).

Po roku od daty otrzymania informacji o przyznaniu RSU, pierwsza transza, stanowiąca 25% puli, może zostać zamieniona na akcje bądź spieniężona. W przypadku, gdy Wnioskodawcy nie dokonują wyboru metody realizacji RSU (co jest zasadą w przypadku Wnioskodawców), uwolnione RSU w danej transzy są automatycznie i nieodpłatnie zamieniane na akcje E. US w stosunku 1:1 w dacie Vesting Date, a więc w dniu pierwszej rocznicy podpisania umowy przystąpienia do Planu. Następne transze, liczące po 25% RSU z puli początkowej, zamieniane są na akcje co roku w określony dzień (Vesting Date) przez kolejne 3 lata aż do wyczerpania puli. Wnioskodawcy mają możliwość swobodnego dysponowania jedynie określoną ilością przyznanych akcji w danym czasie, które mogą spieniężyć lub pozostawić na swoim rachunku maklerskim. W związku z zamianą RSU na akcje E. US, Wnioskodawcy otrzymują wszelkie prawa z nimi związane, włączając prawo do dywidendy – tym samym stają się pełnoprawnymi akcjonariuszami E. US.

RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, odwołującym się do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Ponadto, przyznanie Wnioskodawcom puli RSU w ramach Programu w danym roku nie oznacza, że nie będą oni mogli otrzymać kolejnej puli w przyszłym roku. Stąd, dany Wnioskodawca może nabyć w jednym roku podatkowym prawo do dysponowania RSU z różnych puli Programu. Jednak fakt zakwalifikowania danego Wnioskodawcy w bieżącym roku nie implikuje, że zostanie on również beneficjentem przyszłorocznego Planu.

Przyznanie Zainteresowanym RSU nastąpiło w następujących datach: 1 stycznia 2006 r., 29 maja 2007 r., 21 maja 2008 r., 15 maja 2009 r., 17 maja 2010 r., 16 maja 2011 r., 14 maja 2012 r., 31 maja 2013 r., 12 maja 2014 r., 26 maja 2015 r., 16 maja 2016 r., 09 maja 2017 r., 13 sierpnia 2018 r. Nieznane są daty przyznania RSU w przyszłości. W danym roku przyznanie następuje jednego dnia i jest on taki sam dla wszystkich Zainteresowanych.

Każdorazowo to, czy RSU zostaną zamienione na akcje, czy spieniężone, zależy od indywidualnej decyzji każdego Zainteresowanego. Jeżeli wyda on zlecenie spieniężenia RSU, to zostaną one zamienione na akcje, które to akcje zostają sprzedane. Jeżeli Zainteresowany nie wyda żadnego zlecenia, to wtedy RSU zostają zamienione na akcje.

Spółka nie uczestniczy aktywnie w Programie ani nie jest obciążona żadnymi kosztami związanymi z Planem, nie ma także sposobności ingerencji w jego kształt ani możliwości wyznaczania nowych uczestników Programu. Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umów o pracę lub innych o podobnym charakterze zawartych pomiędzy Wnioskodawcami a Spółką i nie jest też zapisane w jakichkolwiek dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce, m.in. regulaminach pracy czy regulaminach wynagradzania.

Zgodnie z zasadami Programu, każda ze spółek lokalnych otrzymuje od E. US listę osób, które uczestniczą w Programie wraz z informacją o wartości przysługujących im na określony dzień RSU. Także zgodnie z zasadami Programu konieczność ewentualnych rozliczeń podatkowych pracowników uczestniczących w Programie jest odpowiedzialnością spółek lokalnych. W zależności od reżimu podatkowego, właściwego dla danej lokalnej spółki, albo sami pracownicy, albo spółki lokalne dokonują rozliczenia podatkowego z tytułu uczestnictwa w Programie.

W przypadku Polski i Wnioskodawców dane przekazywane przez E. US mają charakter jedynie informacyjny. Spółka nie podejmuje żadnych działań prawno-podatkowych w związku z ich otrzymaniem.

Polska zawarła ze Stanami Zjednoczonymi umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.).

E. US jest spółką akcyjną.

E. US jest spółką dominującą w stosunku do Spółki (E. sp. z o.o.) w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości od 2004 r. do dnia obecnego i będzie tak nadal w przyszłości.

RSU jest instrumentem regulowanym przez Kodeks przepisów federalnych (The Code of Federal Regulations - CFR), wydany przez Amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd (US Security and Exchange Commission - SEC) na podstawie ustawy o papierach wartościowych z 1933 r. (The Securities Act of 1933), która jest aktem prawnym wydanym przez Kongres Stanów Zjednoczonych. W związku z tym uznać należy, że RSU jest instrumentem prawnym uregulowanym w powszechnie obowiązujących normach prawa amerykańskiego.

Z ww. unormowań wynika, że RSU ma charakter zbywalny, jednak możliwość zbycia jest ograniczona przez ww. unormowania. Ponadto zasady zbywania RSU są także ściśle określone w regulaminie Programu, który wskazuje, że możliwym jest przeniesienie RSU jedynie za zgodą Zarządu E. US bądź w przypadku śmierci posiadacza RSU.

Prawo swobodnego dysponowania RSU przez Zainteresowanych od momentu Vesting Date rozumiane jest jako prawo do dokonania przez Wnioskodawców wyboru, czy w dacie Vesting Date ma nastąpić zamiana RSU na akcje E. US, a następnie sprzedaż tych akcji, czy też zamiana RSU na akcje w E. US i pozostawienie tych akcji na rachunku maklerskim Wnioskodawców. Po Vesting Date Wnioskodawcy nie mogą dalej posiadać RSU uwolnionych w danej transzy (tj. transzy, co do której wystąpił Vesting Date), natomiast oczywiście Wnioskodawcy mogą posiadać RSU z innych transz (tj. transz, co do których nie wystąpił jeszcze Vesting Date).

Metodą realizacji RSU w dacie Vesting Date w przypadku już dokonanych realizacji RSU i w przypadku realizacji RSU, które dopiero nastąpią, była, jest i będzie dla Wnioskodawców metoda polegająca na:

*   zamianie RSU na akcje E. US, a następnie sprzedaży tych akcji (metoda ta nazywana jest w uproszczeniu „spieniężeniem”) albo
*   zamianie RSU na akcje E. US i pozostawienia tych akcji na rachunku maklerskim Wnioskodawców.

Metoda „spieniężenia” polega na zamianie RSU na akcje E. US, a następnie sprzedaży tych akcji. Nie dochodzi zatem w tej metodzie do bezpośredniej sprzedaży RSU w zamian za środki pieniężne.

Wnioskodawcy dokonali już zbycia akcji w E. US uzyskanych w ramach Programu. Przedmiotem wniosku jest objęte zbycie akcji w E. US przez Wnioskodawców:

*   które miało miejsce od początku 2018 r. oraz mające mieć miejsce w przyszłości,
*   uzyskanych w wyniku realizacji RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. (tj. w maju 2014 r., maju 2015 r., maju 2016 r., maju 2017 r., sierpniu 2018 r.) oraz akcji uzyskanych w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane Wnioskodawcom w przyszłości.

W przypadku metody zwanej „spieniężeniem”, czyli zamiany RSU na akcje, a następnie ich sprzedaży, zbycie to następuje bezpośrednio po zamianie RSU na akcje E.. Natomiast w przypadku, gdy uczestnik Programu zdecyduje się na pozostawienie na rachunku maklerskim akcji po zamianie ich z RSU, zbycie następuje w terminie wybranym przez uczestnika. Zatem, jedyną różnicą pomiędzy tymi dwoma metodami jest moment zbycia akcji już po zamianie z RSU – sprzedaż następuje bezpośrednio po zamianie albo może nastąpić później.

W przypadku metody polegającej na zamianie RSU na akcje E. US, a następnie sprzedaży tych akcji (metoda nazywana „spieniężeniem”):

*   sprzedaż akcji nie jest realizowana w ramach Programu, a jej zasady nie zostały uregulowane w Programie; 
*   sprzedaż akcji realizowana jest bezpośrednio po nabyciu przez uczestnika Programu tych akcji (tj. do około kilku dni od nabycia akcji przez uczestnika Programu);
*   cena sprzedaży akcji jest ustalana na giełdzie w oparciu o zlecenia kupna i sprzedaży, które są składane przez inwestorów;
*   nie ma podmiotów zobligowanych do nabycia akcji od uczestników Programu; sprzedaż akcji odbywa się na giełdzie;
*   uczestnicy Programu nie są ograniczeni w wyborze nabywcy akcji (w szczególności nie są zobligowani do zbycia akcji na rzecz E. albo innych podmiotów), ponieważ sprzedaż akcji następuje na giełdzie;
*   E. ani żaden inny podmiot z grupy nie ma i nie będzie posiadać szczególnych uprawnień do nabywania akcji E..

Przedmiotem wniosku jest określenie czy przychód po stronie Zainteresowanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje:

*   w wyniku przyznania im RSU w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im RSU w przyszłości;
*   w wyniku realizacji (która to realizacja miała miejsce w okresie od początku 2018 r. lub będzie mieć miejsce w przyszłości) RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. oraz RSU przyznanych Wnioskodawcom w przyszłości;
*   w wyniku odpłatnego zbycia (które to zbycie miało miejsce w okresie od początku 2018 r. lub będzie mieć miejsce w przyszłości) akcji w E. US, uzyskanych w wyniku realizacji RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. oraz akcji uzyskanych w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane Wnioskodawcom w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przychód Wnioskodawców powstaje w wyniku przyznania im RSU w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im RSU w przyszłości?
3.  Czy przychód Wnioskodawców powstaje w wyniku realizacji (mającej miejsce w okresie od początku 2018 r. albo w przyszłości) RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. oraz RSU przyznanych Wnioskodawcom w przyszłości?
4.  Czy przychód Wnioskodawców powstaje w momencie odpłatnego zbycia (w okresie od początku 2018 r. lub w przyszłości) przez Wnioskodawców akcji w E. US, uzyskanych przez Wnioskodawców w wyniku realizacji RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. i w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane Wnioskodawcom w przyszłości? Jeżeli tak, to czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawców w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Po stronie Wnioskodawców nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku przyznania im RSU w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im RSU w przyszłości.
3.  Po stronie Wnioskodawców nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku realizacji (mającej miejsce w okresie od początku 2018 r. albo w przyszłości) RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. oraz RSU przyznanych Wnioskodawcom w przyszłości.
4.  Przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawców powstaje w momencie odpłatnego zbycia (w okresie od początku 2018 r. lub w przyszłości) przez Wnioskodawców akcji w E. US, uzyskanych przez Wnioskodawców w wyniku realizacji RSU przyznanych Wnioskodawcom w okresie od początku 2014 r. i w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane Wnioskodawcom w przyszłości. Przychód ten w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną, będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei ust. 11b cytowanego artykułu wskazuje, że przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

*   w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt a lub b.

Ustawa definiuje także spółkę dominującą, odsyłając do definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Za jednostkę dominującą uważa się spółkę handlową bądź przedsiębiorstwo państwowe, które sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, a w szczególności jest to jednostka, która m.in.:

*   posiada bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej; lub
*   jest udziałowcem jednostki zależnej i jest uprawniona do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej (samodzielnie lub przez inny podmiot, łącznie z którym posiada większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej); lub
*   jest udziałowcem jednostki zależnej i jest uprawniona do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej.

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się m.in. na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyżej cytowane przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo spółki akcyjnej, będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości;
*   w wyniku realizacji programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej w sposób bezpośredni lub poprzez realizację praw z papierów wartościowych bądź z pochodnych instrumentów finansowych;
*   siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży znajduje się na terytorium kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sytuacji doszło do wypełniania przesłanek wynikających z powyżej powołanych przepisów.

Odnosząc powyższe warunki do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy wskazać, co następuje:

*   E. US z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej;
*   E. US jest jednostką dominującą, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do Spółki, z której Zainteresowani otrzymują świadczenia i inne należności ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i była nią od 2004 r.;
*   Plan został utworzony przez amerykańską spółkę E. US oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy E. US w formie uchwały;
*   Uprawnienie do administrowania Programem wykonuje specjalnie powołany do tego komitet w Stanach Zjednoczonych w ramach E. US;
*   E. US jest spółką, której siedziba i zarząd znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (aktualnie nadal obowiązuje umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.);
*   Wnioskodawcy są zobowiązani do pozostania w stosunku pracy ze Spółką od dnia przystąpienia do Planu do Vesting Date, w celu nabycia prawa do swobodnego dysponowania akcjami E. US, przyznanymi w ramach realizacji RSU, otrzymanymi w związku z uczestnictwem w Programie;
*   W wyniku przystąpienia do Planu Wnioskodawcy otrzymują nieodpłatnie RSU, które następnie zamieniane są na akcje E. US po upływie określonego okresu. Zatem, Wnioskodawcy w wyniku realizacji Programu nieodpłatnie obejmują akcje spółki dominującej w stosunku do Spółki, które mogą następnie zbyć w dowolnie wybranym przez siebie momencie.

W omawianym zdarzeniu, Zainteresowani otrzymują w ramach Programu RSU, które ich zdaniem, stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, a więc są to pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zatem, akcje otrzymywane są przez Zainteresowanych w ramach Planu w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należy wskazać, że program motywacyjny utworzony przez E. US ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 oraz ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełnia wszystkie niezbędne warunki.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych oraz z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z tym, że – jak zostało dowiedzione powyżej – Program, którego uczestnikami są Zainteresowani spełnia przesłanki programu motywacyjnego uregulowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie, stosownie do art. 24 ust. 11 omawianej ustawy, moment odpłatnego zbycia akcji spółki E. US przez każdego z Zainteresowanych. Wskazane regulacje wyznaczają moment uzyskania przychodu z objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego na moment odpłatnego zbycia tych akcji. W konsekwencji, z chwilą przystąpienia przez Zainteresowanych do Programu oraz z chwilą objęcia przez nich akcji przychód nie powstaje. Przychód nie powstaje też ani w momencie przyznania Zainteresowanym RSU, ani w momencie realizacji RSU (która w przypadku Zainteresowanych zawsze oznacza zamianę RSU na akcje w E. US), a dopiero w momencie sprzedaży otrzymanych w ramach Planu akcji.

W opinii Zainteresowanych, mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, ewentualne przysporzenie majątkowe z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach Planu stanowić będzie dla nich przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu w momencie zbycia akcji E. US.

Jak wskazują Zainteresowani, stanowisko takie zostało zaprezentowane również w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w oparciu o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2018 r., również tych, które dotyczyły programów opartych na RSU. Tytułem przykładów wskazano interpretacje indywidualne:

*   z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.28.2018.2.MK;
*   z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP3- 2.4011.29.2018.2.MK;
*   z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.142.2018.1.MK;
*   z dnia 9 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL3-1.4011.125.2018.2.KF;
*   z dnia 16 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.125.2018.2.AK.

Zdaniem Zainteresowanych, w omawianym przypadku nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Ze względu, iż jest to norma ogólna w stosunku do art. 24 ust. 11 ustawy, który to przepis stanowi lex specialis, wyłączone jest w rozważanym przypadku zastosowanie art. 10 ust. 4 ustawy.

Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS oraz 0114-KDIP3-2.4011.117.2018.2.LS. W konsekwencji, przychód Zainteresowanych należy rozpoznać dopiero na etapie zbywania przez nich uzyskanych w ramach Programu akcji i zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za podejściem tym świadczy również fakt, że podmiotem kwalifikującym do udziału w Planie jest specjalnie powołane do tego celu zgromadzenie E. US w Stanach Zjednoczonych. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do E. US, z którą to nie łączą Zainteresowanych żadne stosunki, w tym również stosunek pracy lub inny o podobnym charakterze, z wyjątkiem umowy o przystąpienie do Planu.

Zainteresowani podkreślają, że Spółka nie ma żadnych kompetencji w zakresie nagradzania swoich pracowników w ramach Planu ani nie posiada żadnego realnego wpływu na całokształt planu, włączając w to również brak możności typowania pracowników do Programu oraz fakt, że Spółka na żadnym z etapów nie pośredniczy pomiędzy Zainteresowanymi a E. US.

Dodatkowo, Zainteresowani podkreślają, że przysporzenie, jakie otrzymają w ramach Planu nie stanowi elementu warunków pracy i płacy. Ponadto, Spółka nie pośredniczy w nieodpłatnym przekazaniu RSU w ramach Programu na rzecz Zainteresowanych. Co więcej, Spółka nie ponosi kosztów związanych z Programem. Tym samym, wyłączna okoliczność, że Zainteresowani są pracownikami Spółki, nie daje podstaw do twierdzenia, że uzyskanie przysporzenia w postaci nieodpłatnego otrzymania RSU, a następnie akcji spółki E. US jest świadczeniem ze stosunku prawnego pracy łączącego Spółkę z jego pracownikami - Zainteresowanymi.

Zainteresowani podnoszą, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 114/12 jednoznacznie wskazał, że samo nabycie akcji nie daje podstawy do przyjęcia poglądu, że dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy. Podkreślając, że orzecznictwo w tym temacie jest jednolite, skład orzekający wyraźnie wskazał, że moment opodatkowania jest odroczony do momentu sprzedaży akcji i przychód taki powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobny pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 oraz w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10, a mianowicie: „(\`(...)\`) sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” oraz „(\`(...)\`) interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy PIT, stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych”.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należy wskazać, że przychód uzyskiwany przez nich w związku z Programem powstaje dopiero w momencie zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji RSU. Ponadto, przychód ten w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.: art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;
*   w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;
*   w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.: art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f (art. 9 ust. 1a).

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3;
*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 do do 31 grudnia 2015 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 30f oraz art. 20 ust. 3;
*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30f;
*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy oraz – od 1 stycznia 2019 r. – także art. 11 ust. 2c.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

*   pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
*   niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);
*   przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);
*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W przedstawionych sytuacjach faktycznych Wnioskodawca:

*   w latach 2014-2018 otrzymał RSU (pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT);
*   w latach 2015-2018 – po upływie tzw. okresów restrykcyjnych dotyczących RSU otrzymanych w latach 2014-2017 – nabył akcje E. US;
*   dokonał sprzedaży uzyskanych już akcji;
*   dokona sprzedaży uzyskanych już akcji w przyszłości;
*   w przyszłości – po upływie tzw. okresów restrykcyjnych dotyczących RSU otrzymanych w latach 2015-2018 – nabędzie akcje E. US;
*   w przyszłości otrzyma kolejne RSU;
*   dokona sprzedaży akcji które uzyska w przyszłości.

Z uwagi na okresy, w jakim miały i będą miały miejsce opisane sytuacje faktyczne, dla ich oceny prawnej istotna jest kwestia zastosowania obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powołane regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Powołane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. (art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej).

Przy rozważaniu problemowych zagadnień przedstawionych przez Zainteresowanych należy mieć zatem na względzie moment zaistnienia analizowanych zdarzeń w kontekście właściwego stanu prawnego, w oparciu o który należy ocenić ich skutki podatkowe.

Istotnym jest również uwzględnienie relacji kolejnych świadczeń uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym (cykl zdarzeń: uzyskanie RSU → uzyskanie akcji w ramach realizacji RSU → zbycie akcji). Okoliczności faktyczne przedstawione przez Zainteresowanych, z uwagi na momenty ich zaistnienia w kontekście obowiązujących na te momenty stanów prawnych, można „pogrupować” w następujące cykle zdarzeń:

1.  otrzymanie RSU w latach 2014-2016 → otrzymanie akcji w latach 2015-2017 (w ramach realizacji RSU otrzymanych w latach 2014-2016) → zbycie tych akcji w 2018 r. i w przyszłości;
2.  otrzymanie RSU w latach 2014-2017 → otrzymanie akcji w 2018 r. i w przyszłości (w ramach realizacji RSU otrzymanych w latach 2014-2017) → zbycie tych akcji w 2018 r. i w przyszłości;
3.  otrzymanie RSU w 2018 r. i w przyszłości → uzyskanie akcji w przyszłości (w ramach realizacji RSU otrzymanych w 2018 r. i w przyszłości) → zbycie tych akcji w przyszłości.

W odniesieniu do pierwszego z ww. cykli zdarzeń Zainteresowani stawiają pytanie o skutki podatkowe odpłatnego zbycia akcji. W odniesieniu do drugiego – o skutki podatkowe otrzymania akcji w 2018 r. i w przyszłości oraz zbycia tych akcji w 2018 r. i w przyszłości. W odniesieniu do trzeciego z wymienionych cykli – o skutki podatkowe każdego z tworzących go zdarzeń.

Odpłatne zbycie w 2018 r. i w przyszłości akcji uzyskanych w latach 2015-2017 w wyniku realizacji RSU otrzymanych w latach 2014-2016

Odpłatne zbycie akcji generuje przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab ustawy).

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie, czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b ustawy są więc następujące przepisy:

*   art. 22 ust. 1f ustawy, zgodnie z którym: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.) albo określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.”;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, zgodnie z którym: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.”.

Jak wynika z treści cytowanych unormowań:

*   art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Należy więc uznać, że normy zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c mają charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania.

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c omawianej ustawy posługują się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

W analizowanym przypadku Zainteresowani dokonali w 2018 r. i dokonają w przyszłości odpłatnego zbycia akcji uzyskanych przez nich w latach 2015-2017 w wyniku realizacji RSU otrzymanych w latach 2014-2016. Skutkiem podatkowym tych transakcji jest (w przypadku transakcji zbycia akcji zrealizowanych w 2018) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) uzyskanie przez Zainteresowanych przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowani uzyskali akcje w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, odwołującym się do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Nie wiązało się to z jakąkolwiek formą odpłatności po stronie Zainteresowanych. Nie ponieśli tym samym wydatków na objęcie lub nabycie akcji. Niemniej jednak, moment realizacji praw z RSU jako pochodnych instrumentów finansowych był dla nich momentem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wprowadzonego do ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r. i mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.), jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Tym samym, wartość przychodu Zainteresowanych określonego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy na moment realizacji praw z RSU, powiększy ich koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 (w przypadku Zainteresowanych „wydatki na objęcie lub nabycie akcji” o których mowa w tym przepisie wynoszą „zero”).

Podsumowując, dochodem Zainteresowanych z odpłatnego zbycia w 2018 r. i w przyszłości akcji uzyskanych w latach 2015-2017 w wyniku realizacji RSU otrzymanych w latach 2014-2016 jest (w przypadku transakcji zbycia akcji zrealizowanych w 2018) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne zbycie akcji uzyskanych w latach 2015-2017 nie podlega natomiast obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacjom art. 24 ust. 11-12a omawianej ustawy dotyczącym programów motywacyjnych. Na moment uzyskania akcji przez Zainteresowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniała kategoria „programów motywacyjnych”. A zatem akcje uzyskane przed 2018 r. nie mogą być kwalifikowane przez podatników jako pochodzące z programu motywacyjnego w rozumieniu ustawy w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

Otrzymanie w 2018 r. i w przyszłości akcji w wyniku realizacji RSU uzyskanych w latach 2014-2017 i odpłatne zbycie tych akcji w 2018 r. i w przyszłości

Ocena skutków podatkowych otrzymania w 2018 r. i w przyszłości akcji w wyniku realizacji RSU uzyskanych w latach 2014-2017 w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcje przyznane Zainteresowanym w dacie Vesting Date są dla nich świadczeniem w naturze w rozumieniu tego przepisu. Nieodpłatne uzyskanie tych akcji jest niewątpliwie rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym Zainteresowanych. Zainteresowani uzyskują bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Sytuacja ta mieści się więc w zakresie zastosowania art. 11 omawianej ustawy jako skutkująca powstaniem przychodu. Wartość takiego przychodu określa się na zasadach wskazanych w art. 11 ust. 2 ustawy.

Co istotne, uzyskanie przez Zainteresowanych akcji to efekt realizacji ich praw wynikających z RSU będących pochodnymi instrumentami finansowymi. Źródłem powstania tego rodzaju przychodów są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co do zasady przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

Niemniej jednak, definitywne określenie sposobu opodatkowania omawianego rodzaju przychodów uzyskanych po 1 stycznia 2018 r. wymaga również uwzględnienia regulacji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W analizowanym przypadku RSU – tj. pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT – zostały nieodpłatnie objęte przez Zainteresowanych w latach 2014-2017. Nieodpłatne uzyskanie RSU było dla Zainteresowanych świadczeniem w naturze w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności te przesądzają o konieczności opodatkowania przychodów z realizacji RSU w ramach źródła określonego zgodnie z art. 10 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej (tj. tego samego źródła przychodów, w ramach którego Zainteresowani uzyskali RSU jako świadczenie w naturze).

Okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na uznanie, że źródłem uzyskania RSU przez Zainteresowanych był stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy). Świadczenie w postaci nieodpłatnego przyznania tych instrumentów finansowych nie było realizowane przez pracodawcę Zainteresowanych, ale przez odrębny podmiot – E. US. Jednocześnie, z okoliczności sprawy nie wynika, że E. był „pośrednikiem” wypłacającym świadczenie faktycznie pochodzące od pracodawcy Zainteresowanych.

Nie ma również podstaw do przypisania nieodpłatnego uzyskania RSU do źródeł określonych w obowiązujących w okresie uzyskiwania RSU przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem zakwalifikować je jako pochodzące z „innych źródeł” (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

W konsekwencji, stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane w 2018 r. i w przyszłości z realizacji RSU – jako pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w latach 2014-2017 jako świadczenie w naturze, ze źródła przychodów „inne źródła” – Zainteresowani powinni opodatkować jako przychody z „innych źródeł” na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy).

Zainteresowani mają przy tym prawo rozpoznania kosztów uzyskania omawianych przychodów na podstawie art. 22 ust. 1dc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wprowadzonego do ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r. i mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku realizacji praw z pochodnych instrumentów podatkowych, uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód, wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4, został zaliczony ten przychód.

Odpłatne zbycie akcji E. US otrzymanych w wyniku realizacji w 2018 r. i w przyszłości RSU uzyskanych w latach 2014-2017 jest (w odniesieniu do transakcji odpłatnego zbycia akcji zrealizowanych w 2018 r.) i będzie (w odniesieniu do transakcji odpłatnego zbycia akcji które zostaną zrealizowane w przyszłości) dla Zainteresowanych źródłem przychodów z kapitałów pieniężnych (10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Omawiany przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab ustawy).

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie, czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy).

Jak wskazywano już we wcześniejszych fragmentach niniejszej interpretacji indywidualnej, szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy – osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f (koszty dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 (koszty dotyczące nabycia lub objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny) i 38c (koszty dotyczące wymiany udziałów).

Zainteresowani uzyskali akcje w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Nie wiązało się to z jakąkolwiek formą odpłatności po stronie Zainteresowanych. Nie ponieśli tym samym wydatków na objęcie lub nabycie akcji. Niemniej jednak, moment realizacji praw z RSU jako pochodnych instrumentów finansowych był dla nich momentem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji odpłatnego zbycia akcji znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1db ustawy. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia akcji, objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Należy przy tym wyjaśnić, że użyte w art. 22 ust. 1db ustawy pojęcie „przychód określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10” należy rozumieć jako przychód „zidentyfikowany” na podstawie tego przepisu (rodzaj przysporzenia majątkowego objętego ustawą wskazany w tym przepisie), a nie przychód efektywnie opodatkowany w trybie przewidzianym dla źródła kapitały pieniężne. A zatem, w sytuacji, gdy przychód z realizacji pochodnych instrumentów finansowych zostanie – na mocy szczególnej regulacji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – „przesunięty” do opodatkowania w ramach innego źródła niż „kapitały pieniężne”, nie zmienia to faktu, że jest on nadal przychodem określonym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy. Będzie tylko opodatkowany w ramach odrębnego źródła.

A zatem, wartość przychodu Zainteresowanych określonego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy na moment realizacji praw z RSU, powiększy ich koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 (w przypadku Zainteresowanych „wydatki na objęcie lub nabycie akcji” o których mowa w tym przepisie wynoszą „zero”).

Podsumowując, dochodem Zainteresowanych z odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji w 2018 r. i w przyszłości RSU uzyskanych w latach 2014-2017 jest (w przypadku transakcji zbycia akcji zrealizowanych w 2018) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew stanowisku Zainteresowanych do analizowanych: uzyskania akcji w wyniku realizacji w 2018 r. i w przyszłości RSU uzyskanych w latach 2014-2017 i zbycia tych akcji nie mają zastosowania obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskanie akcji jest wynikiem realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w latach 2014-2017. Na moment otrzymania przez zainteresowanych RSU nie istniały (nie obowiązywały) jeszcze ww. przepisy dotyczące programów motywacyjnych. Tym samym, uzyskanie świadczenia w postaci RSU nie mogło być zakwalifikowane jako neutralny podatkowo element programu motywacyjnego. Także realizacja RSU – skoro na moment ich otrzymania kategoria „programu motywacyjnego” nie istniała w ustawie – nie może być kwalifikowana jako realizacja uprawnień w ramach programu motywacyjnego. W konsekwencji, do zbycia akcji nie ma zastosowania art. 24 ust. 11a omawianej ustawy.

Otrzymanie RSU w 2018 r. i w przyszłości, uzyskanie akcji w przyszłości (w wyniku realizacji RSU otrzymanych w 2018 r. i w przyszłości) i odpłatne zbycie tych akcji w przyszłości

Jak wskazano we wcześniejszych fragmentach niniejszej interpretacji indywidualnej, zarówno nieodpłatne przyznanie Zainteresowanym RSU jako pochodnych instrumentów finansowych, jak i realizacja praw z tych instrumentów pochodnych są zdarzeniami generującymi po stronie Zainteresowanych przysporzenia majątkowe mające charakter przychodu (odpowiednio świadczenie w naturze uzyskane z „innych źródeł” i przychód z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Niemniej jednak, skutki podatkowe omawianego rodzaju zdarzeń dotyczących RSU otrzymanych w 2018 r. oraz w przyszłości należy określić z uwzględnieniem powoływanych już przepisów o programach motywacyjnych. Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako tzw. przepisy szczególne (lex specialis) mogą wyłączać zastosowanie przepisów ogólnych (legi generali) art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy, jeśli omawiane świadczenia (tj. nieodpłatne otrzymanie RSU, realizacja praw z RSU) zostały uzyskane przez Zainteresowanych w ramach programu motywacyjnego zdefiniowanego w art. 24 ust. 11b ustawy.

I tak, w opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania Programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy. Jak bowiem wskazano:

*   Program jest systemem dodatkowego wynagradzania, o charakterze motywacyjnym, adresowanym do kluczowych, wyróżniających się pracowników spółek należących do grupy E. (w tym pracowników E. Sp. z o.o., a więc osób, które uzyskują od tej Spółki z o.o. świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12);
*   Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy E. US;
*   Spółka E. US jest spółka akcyjną;
*   Spółka E. US jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do E. Sp. z o.o.;
*   Spółka E. US ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;
*   Zainteresowani jako osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach Programu w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji E. US.

W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód Zainteresowanych z tytułu faktycznego objęcia akcji Spółki E. US w wyniku realizacji Programu powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jednocześnie, Zainteresowani odpowiednio nie są i nie będą zobligowani do rozpoznawania przychodów w związku z nieodpłatnym otrzymaniem w 2018 r. i w przyszłości pochodnych instrumentów finansowych (RSU) w ramach Programu ani też w związku z realizacją praw z tych instrumentów pochodnych. Przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy „przesuwają” bowiem moment opodatkowania świadczeń uzyskiwanych z programu motywacyjnego do chwili odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach Programu.

Przychody z odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach programu motywacyjnego są kwalifikowane jako pochodzące ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19%, z uwzględnieniem art. 24 ust. 11a jako przepisu szczególnego względem art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy.

Na mocy art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia tych akcji jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy są „wydatki na objęcie lub nabycie akcji”.

Wobec powyższego, dochodem Zainteresowanych z odpłatnego zbycia w przyszłości akcji uzyskanych przez Zainteresowanych w wyniku realizacji RSU otrzymanych przez nich w 2018 r. i RSU otrzymanych przez nich w przyszłości, będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a wydatkami poniesionymi przez nich „na objęcie lub nabycie akcji”. Zainteresowani uzyskają akcje w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych. Nie będzie się to wiązało z jakąkolwiek formą odpłatności po stronie Zainteresowanych. Nie poniosą tych samym wydatków na objęcie lub nabycie akcji, które mogliby zaliczyć do kosztów uzyskani przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji.

Po zakończeniu roku podatkowego Zainteresowani będą obowiązani wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia akcji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści niniejszej interpretacji, Zainteresowani błędnie uznali, że sama okoliczność otrzymania świadczeń w ramach Programu po 1 stycznia 2018 r. jest wystarczająca dla poddania tych świadczeń obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacjom art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Było to podstawą dla uznania ich stanowiska za nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności faktycznych podanych przez Zainteresowanych. Organ przyjął zatem okoliczność faktyczną uzyskiwania akcji w ramach Programu w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy. Organ nie oceniał kwestii prawidłowości wskazanego przez Zainteresowanych charakteru prawnego RSU (tj. zakwalifikowania RSU do pochodnych instrumentów finansowych).

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych i wyroków sądów należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. W szczególności, powołane interpretacje indywidualne dotyczą innych sytuacji faktycznych niż będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty odnośnie prawidłowej wykładni i stosowania analizowanych przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.