Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.143.2017.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanych czynności.
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obciążenia; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanych czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanych czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją konstrukcji stalowych i ich montażem przy wznoszeniu obiektów budowlanych (budynków i budowli, obiektów hydrotechnicznych, koksowniczych i chemicznych).

Zawarł on umowę na roboty budowlano-montażowe z Generalnym Wykonawcą jako podwykonawca, na wykonanie kompleksowej prefabrykacji, dostawę i montaż oraz projekt warsztatowy konstrukcji stalowej wiaty. W zakres umowy wchodzi: kompleksowa dostawa materiałów, robocizny oraz wszelkiego potrzebnego sprzętu do wykonania zadania, tj.:

*   warsztatowe wykonanie siłami własnymi konstrukcji stalowej wraz z projektem warsztatowym wiaty,
*   dostawa i montaż konstrukcji na budowie,
*   zakup i dostawa materiałów łącznych (tzn. nakrętki, śruby, podkładki),
*   wykonanie dokumentacji powykonawczej obiektu.

Wynagrodzenie w umowie jest ustalone łącznie w jednej kwocie za dostawę i montaż konstrukcji.

Warsztatowe wykonanie konstrukcji wiaty oraz jej dostawę Wnioskodawca klasyfikuje według PKWiU w dziale 25 numer 25.11.23, natomiast montaż konstrukcji klasyfikuje według PKWiU w dziale 43 numer 43.99.50.0.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Generalny Wykonawca, z którym Wnioskodawca podpisał umowę na ww. prace jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z zapisami umowy, która nie określa wynagrodzenia za poszczególne czynności Wnioskodawca powinien umowę traktować jako świadczenie złożone i całość umowy zaklasyfikować według PKWiU nr 43.99.50.0 i zastosować odwrotne obciążenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami umowy, która nie określa wynagrodzenia za poszczególne czynności nie może on podzielić świadczenia na wykonanie konstrukcji i jej montaż. W związku z powyższym uważa, że powinien potraktować umowę jako świadczenie złożone i całość umowy zaklasyfikować według PKWiU nr 43.99.50.0 i do całości świadczenia zastosować odwrotne obciążenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podwykonawca zawarł umowę na roboty budowlano-montażowe z Generalnym Wykonawcą na wykonanie kompleksowej prefabrykacji, dostawę i montaż oraz projekt warsztatowy konstrukcji stalowej wiaty.

W zakres umowy wchodzi: kompleksowa dostawa materiałów, robocizny oraz wszelkiego potrzebnego sprzętu do wykonania zadania, tj.: warsztatowe wykonanie siłami własnymi konstrukcji stalowej wraz z projektem warsztatowym wiaty, dostawa i montaż konstrukcji na budowie, zakup i dostawa materiałów łącznych (tzn. nakrętki, śruby, podkładki) oraz wykonanie dokumentacji powykonawczej obiektu.

Wynagrodzenie w umowie jest ustalone łącznie w jednej kwocie za dostawę i montaż konstrukcji.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy. Generalny Wykonawca, z którym Wnioskodawca podpisał umowę na ww. prace jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w sytuacji gdy z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest jedna usługa, która składa się z wielu czynności to świadczenie takie nie powinno być dzielone. Tym bardziej jest to uzasadnione, ponieważ wynagrodzenie w umowie jest ustalone łącznie w jednej kwocie za dostawę i montaż konstrukcji. Jak wskazał Wnioskodawca zawarł on umowę z Generalnym Wykonawcą na roboty budowlano-montażowe, a nie sprzedaż towaru. W takim przypadku wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie w zakresie wykonania i montażu konstrukcji stalowej wiaty należy traktować kompleksowo, kwalifikując je jako wykonanie jednej usługi.

Wobec powyższego, Wnioskodawca świadcząc usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 – Roboty związane ze wnoszeniem konstrukcji stalowych, która jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, na rzecz Generalnego Wykonawcy jako podwykonawca, dla ww. usługi powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Reasumując, w związku z zawarciem umowy na roboty budowlano-montażowe, która nie określa wynagrodzenia za poszczególne czynności, Wnioskodawca powinien potraktować wykonywane czynności jako świadczenie złożone i jako usługę zaklasyfikowaną przez niego do PKWiU 43.99.50.0, opodatkować ją z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie ocenia prawidłowości klasyfikacji czynności dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia (w przedstawionym stanie faktycznym) lub w dniu wydania interpretacji (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym). Stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zaznaczyć zatem należy, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o wskazanie, że Wnioskodawca wykonuje przedmiotową usługę jako podwykonawca. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.