Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-212/14-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-24
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 18 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) oraz 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, pismem z 6 listopada 2014 r. nr ILPB2/436-212/14-3/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 6 listopada 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 10 listopada 2014 r., zaś w dniu 17 listopada 2014 r. (data nadania 14 listopada 2014 r.) do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wykonując zawód notariusza, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: Ustawa o PCC), jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego opodatkowanych tym podatkiem.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonywać, na żądanie stron, przekształcenia spółki kapitałowej: (sp. z o.o. lub S.A.) w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Przekształcenie przeprowadzane będzie w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „KSH”), tj. art. 551-570 oraz 575-576 KSH. W związku z przekształceniem następować będzie jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności ─ formalnie następuje wykreślenie jednego podmiotu (sp. z o.o. lub S.A.), w miejsce którego sąd rejestrowy rejestruje nowy podmiot (spółkę jawną lub komandytową).

W wyniku przekształcenia nie dochodzić będzie do jakichkolwiek zmian w strukturze właścicielskiej. Wspólnikami spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) będą dotychczasowi wspólnicy spółki kapitałowej (sp. z o.o. lub S.A.). W wyniku przekształcenia do spółki osobowej (spółki przekształconej) nie przystąpią też nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Dotychczasowi wspólnicy również nie wniosą na moment przekształcenia dodatkowych wkładów do spółki przekształconej.

W umowie spółki osobowej wspólnicy zamierzają ustalić wartość swoich wkładów do spółki osobowej w wysokości równej wartości nominalnej ich udziałów/akcji w kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

W wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi spółki kapitałowej (sp. z o.o. lub S.A.).

Jeżeli na majątek (kapitał własny) spółki kapitałowej, wykazany w sprawozdaniu finansowym (bilansie) sporządzonym dla celów przekształcenia składać się będzie:

*   kapitał zakładowy (wartość wynikająca z umowy spółki kapitałowej i jej zmiany),
*   kapitał zapasowy oraz
*   zysk netto (wypracowany przez spółkę kapitałową do dnia, na który zostało sporządzone sprawozdanie),

to przedmiotem wkładu do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej będzie tylko kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Nie będzie nim kapitał zapasowy spółki kapitałowej oraz zysk wypracowany w ramach spółki kapitałowej. W konsekwencji przekształcenia na majątek (kapitał własny) spółki osobowej wykazany w bilansie otwarcia składać się będzie:

*   kapitał podstawowy (tj. wkłady wspólników do spółki osobowej określone w umowie spółki osobowej w wysokości równej wartości udziałów/akcji w kapitale zakładowym spółki kapitałowej),
*   kapitał zapasowy,
*   zyski lat ubiegłych (jeśli spółka kapitałowa podejmie uchwałę o zatrzymaniu zysku. Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia spółka kapitałowa zobowiązana będzie bowiem do zamknięcia ksiąg rachunkowych i podjęcia decyzji co do wypracowanego zysku).

Kapitał zakładowy spółki kapitałowej będzie opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy spółki kapitałowej i jej zmianą.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedmiotem wkładu do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej będzie tylko opodatkowany uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Przedmiotem wkładu do spółki osobowej nie będzie ani kapitał zapasowy spółki kapitałowej ani też ewentualny zysk wypracowany w ramach spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółki kapitałowej (sp. z o.o. lub S.A.) w spółkę osobową (jawną lub komandytową) będzie wiązało się z powstaniem obowiązku pobrania przez Wnioskodawcę podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie spółki kapitałowej (sp. z o.o. lub S.A.) w spółkę osobową nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku pobrania przez Wnioskodawcę podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”).

W przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie, czy przedmiotowe przekształcenie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w PCC, a jeśli tak, czy rodzi on obowiązek zapłaty podatku przez podatnika, a co za tym idzie - pobrania go przez Wnioskodawcę.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, że opodatkowanie czynności cywilnoprawnych podlega zasadzie numerus clausus, co oznacza, że jedynie czynności wymienione w ustawowym katalogu podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: Ustawa o PCC, podatkowi PCC podlegają zmiany umów (w tym spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei według art. la pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie „spółka osobowa” oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy o PCC podstawę opodatkowania PCC przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Jednocześnie na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy o PCC zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Obowiązek podatkowy w sytuacji przekształcenia spółek powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce (art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 9 Ustawy o PCC). Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Analiza ww. przepisów wskazuje, iż dla uznania, że przekształcenie jednej spółki kapitałowej (tu: sp. z o.o. lub S.A.) w spółkę osobową (tu: spółkę jawną lub komandytową) będzie podlegało opodatkowaniu PCC, spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:

*   przekształcenie to będzie na gruncie Ustawy o PCC klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC) oraz
*   ta zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PCC).

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółek związanych z przekształceniem nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz do art. 1 ust.1 pkt 2 ustawy o PCC, lecz należy uwzględnić też przepisy regulujące kwestię podstawy opodatkowania.

Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, zgodnie z którym „warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki ─ w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania” oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 744/11, przyznając rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu (wyrok z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 607/10), który zwrócił uwagę, że „(\`(...)\`) przepisy regulujące zakres opodatkowania nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących danego podatku, zwłaszcza że w tym przypadku, a więc jeśli chodzi o podstawę opodatkowania, istnieje pomiędzy nimi bezpośrednie powiązanie normatywne, zawarte w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.”

I tak, w przypadku spółek osobowych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy o PCC). Z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy), natomiast przy przekształceniu jest to wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że ustawodawca pojęcie „zwiększenie majątku” spółki osobowej – w przypadku przekształcenia spółek ─ postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów, choć definicja majątku jest pojęciem szerszym, gdyż oprócz wniesionych przez wspólników wkładów obejmuje również mienie nabyte przez spółkę w trakcie jej istnienia (art. 28 KSH).

Dla ustalenia więc, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (tu: sp. z o.o. lub S.A.) w spółkę osobową (tu: jawną lub komandytową), podlega PCC niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do „zwiększenia majątku nowej spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników” (zob. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt ILPB2/436-230/12-2/MK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt ILPB2/436-124/13-4/MK), czyli czy doszło do zwiększenia tej części majątku nowej spółki, którą stanowią wkłady wspólników.

Powyższe znajduje potwierdzenie w przytoczonym już wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, w którym Sąd orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku, stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Oznacza to, za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/d 2/13, że „(\`(...)\`) przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia (\`(...)\`) to wartość wkładów ponad kapitał zakładowy sp. z o.o.”

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, porównując majątek spółki przekształcanej z majątkiem spółki przekształconej należy brać pod uwagę wielkość kapitału zakładowego spółki przekształcanej i wartość wkładów w spółce przekształconej. Jeśli w wyniku tego porównania wielkość wkładów do spółki przekształconej jest wyższa niż wielkość kapitału zakładowego w spółce przekształcanej powstaje obowiązek podatkowy w PCC.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt. I SA/Go 984/2010. Sąd stwierdził: „jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej (tu: sp. z o.o.) z wielkością wkładów rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC.

Stanowiąc o wkładach do spółki powstałej w wyniku przekształcenia jako podstawie opodatkowania zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem, ustawodawca nie definiuje na gruncie Ustawy o PCC pojęcia wartości wkładów. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca posługuje się tym sformułowaniem tak jak przepisy regulujące status spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Potwierdzeniem tego jest przepis art. 555 KSH, wedle którego do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Co oznacza zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 25 KSH regulującego kwestię treści umowy spółki jawnej lub art. 105 KSH regulującego kwestię treści umowy spółki komandytowej. Zgodnie z art. 25 pkt 2 lub art. 105 pkt 4 KSH umowa spółki jawnej/komandytowej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Powyższe pozwala na wniosek, że podstawą opodatkowania PCC zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem w spółkę osobową jest wartość wkładów do tej spółki osobowej określona w umowie tej spółki (tu: jawnej lub komandytowej), której projekt załącza się zgodnie z art. 558 § 2 pkt 2 do planu przekształcenia.

Fakt, że zgodnie z art. 558 § 1 KSH plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia oraz określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia (tj. określenie wartości bilansowej udziałów, akcji względnie wkładów w spółce przekształcanej), nie oznacza, że taką wartość (tj. bilansową) należy podać w umowie spółki jawnej jako wartość wkładu. Wartość ta ustalana jest w umowie spółki przez wspólników. Ustawa nie nakłada w tym zakresie na nich żadnych ograniczeń, poza obowiązkiem ustalenia ich wartości. Oznacza to, że wspólnicy spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) powstałej z przekształcenia mogą określić wartość wkładów na tym samym poziomie jak wartość nominalna udziałów/akcji w przekształcanej spółce kapitałowej (sp. z o.o. lub S.A.).

Powyższe stanowisko w zakresie wartości wkładów do przekształconej spółki osobowej, znajduje potwierdzenie w samych przepisach KSH regulujących warunki przekształcenia. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową kapitał zakładowy spółki przekształconej nie może być niższy od kapitału zakładowego spółki przekształcanej (art. 577 § 5 pkt 4 KSH). Brak jest takiego zapisu w rozdziale dotyczącym przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić dodatkowe wymogi w zakresie wartości wkładów w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, uczyniłby to podobnie jak uczynił w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Z przykładu tego wynika a contrario, że wkłady w przekształconej spółce osobowej mogą być niższe, równe albo wyższe niż kapitał zakładowy w przekształcanej spółce kapitałowej, a to oznacza że mogą być określone w wartości bilansowej spółki przekształcanej, tj. stanowić cały majątek, ale nie muszą. W przedmiotowym stanie faktycznym wspólnicy chcą określić w umowie spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) wartość wkładów do tej spółki w wysokości wartości nominalnej udziałów/akcji w kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Potwierdzenie stanowiska, że wspólnicy mogą dowolnie określać wkłady do spółki przekształconej, można znaleźć w licznych, wydanych w stanach faktycznych podobnych do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, interpretacjach podatkowych oraz wyrokach WSA. I tak w tym stanie faktycznym, w którym został wydany cytowany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/2010, podatnik pokrył cały kapitał zakładowy spółki przekształconej majątkiem spółki przekształcanej. Natomiast w stanie faktycznym cytowanej również wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt. ILPB2/436-230/12-2/MK podatnik wniósł wkłady do przekształconej spółki osobowej w wysokości wkładów w spółce przekształcanej, które to wkłady podatnik określił właśnie w umowie spółki przekształconej (tak też wynika z ww. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt ILPB2/436-124/13-4/MK oraz z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt ILPB2/436-223/12-2/MK, czy też z interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2013 r., IPPB2/436-193/13-2/MZ).

Reasumując, podstawą opodatkowania PCC zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem w spółkę osobową jest wartość wkładów do tej spółki osobowej określona w umowie tej spółki (tu: jawnej lub komandytowej), przy czym wartość tę określają wspólnicy i może ona być niższa, równa albo wyższa od wartości nominalnej udziałów/akcji wspólników w kapitale zakładowym spółki kapitałowej. W konsekwencji, (przypis Wnioskodawcy): tylko jeżeli do przekształconej spółki jako wkład zostanie wniesiony cały majątek spółki przekształcanej obejmujący zarówno opodatkowane wkłady (tu: opodatkowany kapitał zakładowy) jak i mienie nabyte przez nią w toku działalności, wreszcie osiągnięty, a nie wypłacony zysk tej spółki, to ta wartość, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie podstawę opodatkowania. W odniesieniu do wkładów oraz kapitału zakładowego (tu: tylko kapitału zakładowego) spółki przekształcanej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w cytowanej już wyżej interpretacji z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt ILPB2/436-124/13-4/MK).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wniosku, przytoczone wyżej przepisy prawa oraz ich wykładnię należy stwierdzić, że przekształcenie spółki kapitałowej (sp. z o.o. lub S.A.) w spółkę osobową (jawną lub komandytową) nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w PCC, a co za tym idzie z obowiązkiem pobrania przez Wnioskodawcę podatku PCC. Nie zostaną bowiem spełnione warunki podlegania opodatkowaniu PCC, tj. w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej (tu: jawnej lub komandytowej). Takie też stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 lutego 2014, sygn. akt ILPB2/436-302/13-4/MK.

Zgodnie z umową spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) wkłady do spółki osobowej powstałej z przekształcenia odpowiadają kapitałowi zakładowemu spółki przekształcanej (spółki kapitałowej). Przedmiotem wkładu do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej będzie kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Przedmiotem wkładu nie będzie natomiast kapitał zapasowy spółki kapitałowej oraz zysk spółki kapitałowej.

Kapitał zakładowy spółki kapitałowej (sp. z o.o. lub S.A.) będzie opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy spółki (sp. z o.o. lub S.A.) i jej zmianą.

Ponadto w wyniku przekształcenia nie dojdzie do jakichkolwiek zmian w strukturze właścicielskiej. Do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej (sp. z o.o. lub S.A.) nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej). Wspólnikami spółki osobowej będą dotychczasowi wspólnicy spółki kapitałowej.

Dotychczasowi wspólnicy również nie wniosą na moment przekształcenia dodatkowych wkładów do spółki przekształconej.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy Ustawy o PCC stwierdzić należy, że przekształcenie spółki kapitałowej (sp. z o.o. lub S.A.) w spółkę osobową (jawną lub komandytową) nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego, a co za tym idzie z powstaniem obowiązku pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Za zmianę umowy spółki – na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy – uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki − jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy).

Z kolei według art. 1a ww. ustawy, użyte w ustawie określenie:

1.  spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną,
2.  spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa spółki/jej zmiana jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej  w zamian za jej udziały lub akcje  udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Obowiązek podatkowy w sytuacji zmiany umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy). Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy). Jednakże, w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w przyszłości Wnioskodawca – notariusz dokonana, na żądanie stron, przekształcenia spółki kapitałowej (sp. z o.o. lub S.A.) w spółkę osobową (spółkę jawną lub spółkę komandytową). W umowie spółki osobowej wspólnicy zamierzają ustalić wartość swoich wkładów do spółki osobowej w wysokości równej wartości nominalnej ich udziałów/akcji w kapitale zakładowym spółki kapitałowej. W wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi spółki kapitałowej (sp. z o.o. lub SA). Przedmiotem wkładu do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej będzie tylko opodatkowany uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Przedmiotem wkładu do spółki osobowej nie będzie ani kapitał zapasowy spółki kapitałowej ani też ewentualny zysk wypracowany w ramach spółki kapitałowej.

Na tle powyższego, wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki kapitałowej) stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 555 Kodeksu, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. To oznacza, zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 w zw. z art. 555 Kodeksu – zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a także odpowiednie przepisy Kodeksu regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582 Kodeksu, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/12: Fakt wniesienia całego majątku spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska można odnaleźć również m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10), który stwierdził: Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC.

Jak również, w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania PCC przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie nie można przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego, mogłoby się w istocie okazać, że przepis w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

W konsekwencji, fakt, że w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a majątek spółki przekształcanej stanie się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądzi o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Również relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej − nawet jeżeli mają mieć identyczną wartość – gdyż z dniem przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w analizowanym podatku.

Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki, w efekcie którego nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej, gdyż przedmiot wkładu do tej spółki stanowić będzie ─ opodatkowany uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitał zakładowy spółki przekształcanej ─ nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Planowane przekształcenie nie spowoduje bowiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.