Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1032/15-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-16
Teza: Podstawa opodatkowania dla usługi przeprowadzenia badania i wykonania opinii na zlecenie sądów i prokuratur.
Słowa kluczowe: badanie; biegły; opinia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi przeprowadzenia badania i wykonania opinii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi przeprowadzenia badania i wykonania opinii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest instytutem badawczym, osobą prawną utworzoną na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 30 września 2010 r. w sprawie utworzenia jednostki badawczo-rozwojowej - X (Dz. U. z 2010 r., Nr 181, poz. 1227). X jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach swojej działalności X m.in. przeprowadza badania i wydaje opinie związane z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: uptu) moment obowiązku podatkowego powstaje z chwilą otrzymania zapłaty za przeprowadzone badania. X wystawia faktury na sąd po wykonaniu usługi, a do faktury dołącza szczegółową kalkulację kosztów netto, z podziałem na:

*   koszty osobowe (wynagrodzenie obliczone na podstawie iloczynu ilości godzin poświęconych do przeprowadzenia badań i wydania opinii oraz stawki godzinowej zgodnej z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Z 2013 r., poz. 518; dalej: rozporządzenie MS)),

*   koszty rzeczowe (obejmujące poniesione koszty rzeczowe, tj. zakup materiałów niezbędnych do wykonania opinii, koszt zużycia aparatury badawczej, koszty kancelaryjno-biurowe, narzut kosztów ogólnych, ect.).

Poniesienie wymienionych wyżej kosztów jest niezbędne do wydania opinii.

Sąd cywilny zgodnie z treścią art. 291 k.p.c. przyznaje X , na podstawie złożonego rachunku (faktury), wynagrodzenie za wykonaną pracę stosownie do jego kwalifikacji, nakładu i czasu pracy koniecznego do wydania opinii.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 roku o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1025; dalej: uksc) biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 4 uksc wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu. Sąd wypłaca wynagrodzenie po wydaniu postanowienia, w którym ocenia zasadność wnioskowanej kwoty. Niektóre sądy rozliczając należności X uwzględniają podatek od towarów i usług tylko od kosztów osobowych, uzasadniając iż ustawodawca w art. 89 ust. 1 uksc wprowadzając pojęcia: wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych wydatków niezbędnych dla wydania opinii rozróżnił do jakich kosztów należy doliczyć podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do usługi w postaci przeprowadzenia badania i wykonania opinii X prawidłowo ujmuje w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zarówno koszty osobowe, jak i rzeczowe?

Zdaniem X , prawidłowe jest ujmowanie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zarówno kosztów osobowych, jak i rzeczowych.

Stosowanie do treści art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: uptu) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy uptu nie przewidują żadnych szczególnych regulacji dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania wynagrodzenia biegłego. Zatem zastosowanie powinna mieć ogólna reguła ustalania podstawy opodatkowania zawarta w powołanym wyżej art. 29a ust. 1 uptu. Podstawę tą stanowi więc zapłata, którą X jako świadczący usługę powinien otrzymać od sądu.

Przepis art. 29a ust. 6 precyzuje, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, jak również koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przyjmuje się, że w podstawie opodatkowania powinny zostać ujęte wszelkie koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą, którymi świadczący usługę obciąża usługobiorcę (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 kwietnia 2014 r. nr ITPP1/443-9/14/MS). Są to bowiem koszty stanowiące element kalkulacji wynagrodzenia za usługę, ponoszone w imieniu i na rzecz usługodawcy, ale służące realizacji usługi.

Powyższą argumentację można wesprzeć orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczącym problematyki świadczeń kompleksowych. W szeregu wydanych orzeczeń TSUE stwierdził, że świadczenia kompleksowe lub złożone, czyli składające się ze świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych, powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla świadczenia głównego. Dla celu podatku od wartości dodanej świadczenia kompleksowe powinny być traktowane jednolicie i opodatkowane łącznie. Świadczenia kompleksowe występują, kiedy poszczególne elementy usługi są konstytutywne dla świadczenia głównego („tworzą” świadczenie główne), poszczególne świadczenia mają charakter pomocniczy dla świadczenia głównego, „dzielą jego los”. Ponadto, TSUE wskazał także, że świadczenie jest pomocnicze, kiedy nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego. W tym zakresie można wymienić wyroki TSUE: z 25 września 1999 r. w sprawie C-349/96, z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07.

Powołane wyżej orzecznictwo przesądza o konieczności włączenia do podstawy opodatkowania usług pomocniczych, nawet jeśli dana usługa pomocnicza mogłaby być na rynku świadczona samodzielnie. Tym bardziej zatem uzasadnione jest włączenie do podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez X kosztów rzeczowych, które trudno określić mianem odrębnych usług pomocniczych. Co więcej, ustawodawca przewidział sytuację, w której określone kategorie wydatków ponoszonych przez usługodawcę mogą być przenoszone na usługobiorcę bez włączania ich do podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 uptu są to kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Żaden z wydatków opisanych przez X jako koszty rzeczowe nie ma charakteru wydatku poniesionego w imieniu i na rzecz sądu - są to wydatki własne X , ponoszone we własnym imieniu i na własną rzecz. Z uwagi na fakt, że są niezbędne do wykonania usługi na rzecz sądu - wydatki te powinny powiększać podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez X (jako typowe koszty „cenotwórcze”).

Powyższych uwag nie zmienia treść przepisu art. 89 ust. 4 uksc, zgodnie z którym wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu. Przepis ten w żadnym zakresie nie reguluje bowiem reguł ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług - jedyne wiążące reguły w tym zakresie zawierają przepisy uptu. Nie wydaje się ponadto, żeby celem ustawodawcy wprowadzającego art. 89 ust. 4 uksc było wyłączenie kosztów rzeczowych z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis ten ma raczej charakter techniczny - służy doprecyzowaniu, że w przypadku gdy biegły jest podatnikiem podatku od towarów i usług zwrot na jego rzecz powinien obejmować także kwotę tego podatku. Wykładnia tego przepisu w sposób, który wyłącza z podstawy opodatkowania koszty rzeczowe byłaby wykładnią sprzeczną z przepisami prawa (zwłaszcza z art. 29a ust. 1 i ust. 6 uptu) - a zatem wykładnią niedozwoloną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zwrócić uwagę, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie usług na rzecz innego podmiotu, w zamian za wykonanie których jest wypłacane wynagrodzenie. Konieczne jest jednak istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne. Zatem z zaistniałego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi płynąć bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony),
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym, czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności m.in. przeprowadza badania i wydaje opinie związane z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury. Wnioskodawca wystawia faktury na sąd po wykonaniu usługi, a do faktury dołącza szczegółową kalkulację kosztów netto, z podziałem na:

*   koszty osobowe (wynagrodzenie obliczone na podstawie iloczynu ilości godzin poświęconych do przeprowadzenia badań i wydania opinii oraz stawki godzinowej zgodnej z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym),

*   koszty rzeczowe (obejmujące poniesione koszty rzeczowe, tj. zakup materiałów niezbędnych do wykonania opinii, koszt zużycia aparatury badawczej, koszty kancelaryjno-biurowe, narzut kosztów ogólnych, ect.).

Poniesienie wymienionych wyżej kosztów jest niezbędne do wydania opinii.

Sąd cywilny zgodnie z treścią art. 291 k.p.c. przyznaje X , na podstawie złożonego rachunku (faktury), wynagrodzenie za wykonaną pracę stosownie do jego kwalifikacji, nakładu i czasu pracy koniecznego do wydania opinii.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy prawidłowo ujmuje w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zarówno koszty osobowe, jak i rzeczowe.

W świetle powyższych okoliczności nie budzi wątpliwości, że czynności X w postępowaniu sądowym lub przygotowawczym stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia – wydanie opinii, ekspertyzy, czy też wykonywanie powierzonych funkcji, za wynagrodzeniem.

Należy wskazać, że X jest instytutem badawczym, osobą prawną utworzoną na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 30 września 2010 r. w sprawie utworzenia jednostki badawczo-rozwojowej - X (Dz. U. z 2010 r., Nr 181, poz. 1227).

W ramach swojej działalności X m.in. przeprowadza badania i wydaje opinie związane z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury.

Obliczając wynagrodzenie X korzysta z uregulowań ustawy z dnia 28 lipca 2005 roku o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1025) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 518).

Stosownie do art. 89 ust. 1 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych - biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. W ust. 2 art. 89 wskazano, że wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ww. ustawy - wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa.

Natomiast art. 89 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, że wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu.

Ponadto uregulowania dotyczące opinii wydawanych przez X wynikają bezpośrednio z ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 z późn. zm.).

W myśl art. 290 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, sąd może zażądać opinii odpowiedniego instytutu naukowego lub naukowo-badawczego. Sąd może zażądać od instytutu dodatkowych wyjaśnień bądź pisemnych, bądź ustnych przez wyznaczoną do tego osobę, może też zarządzić złożenie dodatkowej opinii przez ten sam lub inny instytut.

W opinii instytutu należy wskazać osoby, które przeprowadziły badanie i wydały opinię (art. 290 § 2 kpc).

Zgodnie zaś z art. 291 tej ustawy, instytut naukowy lub naukowo-badawczy może żądać wynagrodzenia za wykonaną pracę i za stawiennictwo swoich przedstawicieli.

Zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym, wydatki poniesione przez biegłego, niezbędne dla wydania opinii, w tym w szczególności wydatki materiałowe, amortyzację aparatury badawczej oraz koszty dojazdu na miejsce wykonania czynności, biegły dokumentuje za pomocą faktur lub rachunków albo kopii tych dokumentów, a w razie ich braku - za pomocą oświadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wskazano, podstawą opodatkowania jest wartość usługi, na którą w przedmiotowej sprawie składają się w zarówno wynagrodzenie Wnioskodawcy obliczone na podstawie iloczynu ilości godzin poświęconych do przeprowadzenia badań i wydania opinii oraz stawki godzinowej, jak i poniesione przez Wnioskodawcę koszty rzeczowe - obejmujące zakup materiałów niezbędnych do wykonania opinii, koszt zużycia aparatury badawczej, koszty kancelaryjno-biurowe, narzut kosztów ogólnych - konieczne do wykonania tej usługi, zatem wartość całego świadczenia podlega opodatkowaniu jedną stawką podatku VAT, tj. w tym przypadku 23%.

Zatem, gdy instytut badawczy (Wnioskodawca) powołany przez sąd powszechny, administracyjny, wojskowy lub prokuraturę ponosi koszty niezbędne do wydania opinii, czyni to w celu prawidłowego wykonania zleconych mu obowiązków. Oznacza to, że wydatki instytutu poniesione np. na zakup materiałów niezbędnych do wykonania opinii, koszt zużycia aparatury badawczej, koszty kancelaryjno-biurowe, narzut kosztów ogólnych itp. nie są celem samym w sobie, ale warunkują wykonanie świadczenia zasadniczego w postaci przeprowadzenia badań i wydania opinii. Koszty, o których zwrot ubiega się instytut, są zatem funkcjonalnie powiązane z jego świadczeniem głównym.

Natomiast z treści art. 29a ust. 6 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, że podstawa opodatkowania w VAT obejmuje także koszty dodatkowe. Przy czym chodzi tu o koszty bezpośrednio związane z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, pobierane przez sprzedawcę od nabywcy towaru lub usługi. Taka regulacja przesądza o tym, że koszty te są wliczane do podstawy opodatkowania, czyli nie podlegają opodatkowaniu jako odrębne świadczenia. Co więcej, koszty te wpływają bezpośrednio na wysokość zapłaty (wynagrodzenia) należnej z tytułu sprzedaży.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa podatkowego na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że skoro poniesione koszty przez Wnioskodawcę stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę), to koszty te składają się na całość zapłaty od nabywcy (sądu) usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem. Poniesione wydatki, zarówno koszty osobowe jak i koszty rzeczowe, stanowią zatem element zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dotyczące kosztów osobowych i kosztów rzeczowych wydania opinii dla sądów lub prokuratury, ponoszone przez Wnioskodawcę w celu wykonywania czynności instytutu badawczego na zlecenie sądu lub prokuratury, powinny być traktowane jako zapłata za usługę i stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług.

W związku z tym koszty te (osobowe i rzeczowe) trzeba uwzględnić w podstawie opodatkowania z tytułu świadczonych usług przeprowadzenia badania i wykonania opinii.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.