Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-176/09/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-02
Teza: Czy należny jest podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podziału spółki akcyjnej poprzez przeniesienie części jej majątku w postaci oddziału na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (podział poprzez wydzielenie)?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2009 r. (data wpływu – 4 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podziału spółki akcyjnej poprzez przeniesienie części jej majątku w postaci oddziału na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (podział poprzez wydzielenie) – **jest prawidłowe,** jednakże z innych przyczyn niż przytoczone we wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podziału spółki akcyjnej poprzez przeniesienie części jej majątku w postaci oddziału na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (podział poprzez wydzielenie).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1\. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki pod firmą: O. Spółka Akcyjna (dalej: O. S.A., Spółka, spółka dzielona), działając na podstawie art. 541 § 1, 2, 6 i 7 Kodeksu Spółek handlowych, jednomyślnie wyraziło zgodę na:

1.  podział spółki O. S.A. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek handlowych przez przeniesienie części jej majątku na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), to jest w drodze zawiązania nowej spółki pod firmą: D.O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: D.O. Sp. z o.o., spółka nowo zawiązana) na warunkach określonych w planie podziału Spółki, sporządzonym przez Zarząd Spółki dnia 21 lipca 2009 r. i ogłoszonym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, który to plan przewiduje między innymi, że:

1.  podział spółki dzielonej będzie polegał na przeniesieniu na spółkę D.O. Sp. z o.o. ze spółki dzielonej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przeznaczoną do prowadzenia działalności drukarskiej, a funkcjonującą obecnie jako zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym Oddział spółki dzielonej o wartości 5 480 000 zł, szczegółowo opisaną w pkt. II.7 planu podziału wraz z wszelkimi zobowiązaniami spółki dzielonej związanymi z działalnością Oddziału, szczegółowo opisanymi w pkt. II.7 planu podziału,
2.  wydzielenie nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, wyłącznie ze środków pochodzących z kapitału zapasowego spółki dzielonej w łącznej wysokości 5 480 000 zł;
3.  kapitał zakładowy nowo zawiązanej spółki będzie wynosił 5 480 000 zł i będzie się dzielił na 40 000 udziałów o wartości nominalnej 137 zł każdy,
4.  wszyscy akcjonariusze spółki dzielonej nabędą udziały w nowo zawiązanej spółce, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich akcji w spółce dzielonej, zgodnie z parytetem określonym w pkt. II.2 planu podziału, w związku z czym stosunek wymiany akcji spółki dzielonej na udziały nowo zawiązanej spółki wyniesie 1:1,

3.  plan podziału Spółki ogłoszony w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zbadany przez biegłego sądowego wyznaczonego przez Sąd Rejonowy w B. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego,
4.  treść umowy spółki D.O. Sp. z o.o. w brzmieniu stanowiącym załącznik do tejże uchwały, a poprzednio określonym w załączniku numer 18 do planu podziału Spółki, sporządzonego przez Zarząd Spółki dnia 21 lipca 2009 r. i ogłoszonego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

2\. Wspólnicy spółki D.O. Sp. z o.o. w organizacji jednomyślnie podjęli uchwałę o ww. treści i wyrazili zgodę na:

1.  podział spółki dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie części jej majątku na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), to jest w drodze zawiązania nowej spółki pod firmą: D.O. Sp. z o.o. na warunkach określonych w planie podziału Spółki, sporządzonym przez Zarząd Spółki dnia 21 lipca 2009 r. i ogłoszonym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, który to plan przewiduje między innymi, że:

1.  podział spółki dzielonej będzie polegał na przeniesieniu na spółkę pod firmą: D.O. Sp. z o.o. ze spółki dzielonej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przeznaczoną do prowadzenia działalności drukarskiej, a funkcjonującą obecnie jako zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym Oddział spółki dzielonej o wartości 5 480 000 zł, szczegółowo opisaną w pkt. II.7 planu podziału wraz z wszelkimi zobowiązaniami spółki dzielonej związanymi z działalnością Oddziału, szczegółowo opisanymi w pkt. II.7 planu podziału,
2.  wydzielenie nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, wyłącznie ze środków pochodzących z kapitału zapasowego spółki dzielonej w łącznej wysokości 5 480 000 zł,
3.  kapitał zakładowy nowo zawiązanej spółki będzie wynosił 5 480 000 zł i będzie się dzielił na 40 000 udziałów o wartości nominalnej 137 zł każdy,
4.  wszyscy akcjonariusze spółki dzielonej nabędą udziały w nowo zawiązanej spółce, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich akcji w spółce dzielonej, zgodnie z parytetem określonym w pkt. II.2 planu podziału, w związku z czym stosunek wymiany akcji spółki dzielonej na udziały nowo zawiązanej spółki wyniesie 1:1,

3.  plan podziału Spółki ogłoszony w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, zbadany przez biegłego sądowego, wyznaczonego przez Sąd Rejonowy w B. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego,
4.  treść umowy spółki nowo zawiązanej, w brzmieniu stanowiącym załącznik do tejże uchwały, a poprzednio określonym w załączniku numer 18 do planu podziału Spółki, sporządzonego przez Zarząd Spółki dnia 21 lipca 2009 r. i ogłoszonego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należny jest podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonania czynności opisanych w stanie faktycznym nr 1 i 2?

Zdaniem Spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych od czynności opisanej w stanie faktycznym nr 1 nie należy się, ponieważ nie jest ona ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ujętym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 541 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych do skutecznego podziału spółki, powodującego powstanie spółki nowo zawiązanej, konieczne jest podjęcie uchwał zarówno przez Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki dzielonej, co ma miejsce w stanie faktycznym nr 1, jak i przez Wspólników spółki nowo zawiązanej, co nie nastąpiło w stanie faktycznym nr 1, w związku z powyższym odniesienie do podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do umowy spółki nowo zawiązanej nastąpić winno w protokole notarialnym zawierającym uchwałę Wspólników spółki nowo zawiązanej.

Również – w opinii Spółki – nie należy się podatek od czynności cywilnoprawnych od opisanej w stanie faktycznym nr 2 czynności – od umowy spółki nowo zawiązanej – na podst. art. 2 pkt 6) lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, którego treść zmieniona została ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 209, poz. 1319), wdrażającą jednocześnie dyrektywę Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., strona 11), w szczególności regulacje zawarte w art. 5 lit. e) i art. 4 ust. 1 lit a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż przytoczone we wniosku.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki i jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przy czym w przypadku umowy spółki kapitałowej za jej zmianę uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy).

Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy, działając na podstawie art. 541 § 1, 2, 6 i 7 Kodeksu spółek handlowych, jednomyślnie wyraziło zgodę na podział Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu przez przeniesienie części jej majątku na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), to jest w drodze zawiązania nowej spółki pod firmą D.O. Sp. z o.o. na warunkach określonych w planie podziału Spółki, sporządzonym przez Zarząd Spółki dnia 21 lipca 2009 r. i ogłoszonym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Ww. plan przewiduje między innymi, że podział spółki dzielonej będzie polegał na przeniesieniu na spółkę D.O. Sp. z o.o. zespołu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przeznaczoną do prowadzenia działalności drukarskiej, a funkcjonującą obecnie jako zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym Oddział spółki dzielonej o wartości 5 480 000 zł, wraz z wszelkimi zobowiązaniami spółki dzielonej związanymi z działalnością Oddziału. Wydzielenie nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, wyłącznie ze środków pochodzących z kapitału zapasowego spółki dzielonej w łącznej wysokości 5 480 000 zł, zaś kapitał zakładowy nowo zawiązanej spółki będzie wynosił 5 480 000 zł i będzie się dzielił na 40 000 udziałów o wartości nominalnej 137 zł każdy, przy czym wszyscy akcjonariusze spółki dzielonej nabędą opisane udziały proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich akcji w spółce dzielonej.

Nadto ww. gremium zgodziło się na treść umowy spółki D.O. Sp. z o.o. w brzmieniu stanowiącym załącznik do tejże uchwały, a poprzednio określonym w załączniku numer 18 do planu podziału Spółki, sporządzonego przez Zarząd Spółki dnia 21 lipca 2009 r. i ogłoszonego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Również wspólnicy spółki D.O. Sp. z o.o. w organizacji jednomyślnie podjęli uchwałę o podobnej treści i wyrazili zgodę na ww. sposób przeprowadzenia podziału spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółkę kapitałową, którą w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 2 jest spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych, przy czym nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości (§ 2).

Jednym ze sposobów podziału jest, w myśl art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu, przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Zgodnie z art. 530 § 2 wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru.

Jak stanowi art. 529 § 3 Kodeksu wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nie przekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej, przy czym dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Istotnym dla podziału spółki kapitałowej jest plan podziału, który w przypadku podziału przez zawiązanie nowej spółki jest sporządzany w formie pisemnej przez spółkę dzieloną (art. 533 § 2). Równie ważnym jest zapis art. 533 § 3 Kodeksu, wedle którego spółka dzielona oraz spółka nowo zawiązana są spółkami uczestniczącymi w podziale.

Natomiast podział spółki przez zawiązanie nowej spółki wymaga uchwały zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia spółki dzielonej oraz uchwały wspólników każdej spółki nowo zawiązanej w organizacji, powziętej w sposób, o którym mowa w § 1 (art. 541 § 2). Uchwała, o której mowa w przytoczonym przepisie, powinna: zawierać zgodę spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej na plan podziału, a także na proponowane zmiany umowy lub statutu spółki przejmującej (art. 541 § 6) oraz być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza (§ 7).

W świetle przytoczonych przepisów oraz wypracowanych w omawianym zakresie poglądów doktryny wskazać należy, iż podział spółki stanowi jedną z form restrukturyzacji spółki. Polega on na przekazaniu składników majątkowych zarówno pasywów, jak i aktywów spółki dzielonej bez przeprowadzania likwidacji do dwóch lub więcej już istniejących spółek lub spółek nowo tworzonych z jednoczesnym skutkiem w postaci rozwiązania spółki dzielonej albo utrzymania jej bytu prawnego (podział przez wydzielenie) z zachowaniem tożsamości praw i obowiązków spółki dzielonej.

Od pozostałych sposobów podziału spółki, określonych w art. 529 § 1 Kodeksu, podział poprzez wydzielenie różni się tym, że spółka dzielona jest tylko częściowo (dotyczy to właściwie jej majątku), ale nie powoduje to zakończenia jej działalności. Podział przez wydzielenie może mieć związek z ograniczeniem pewnych działalności, „odchudzeniem” spółki bez przeprowadzania likwidacji, rozstaniem z częścią wspólników czy, podobnie jak pozostałe tryby, przeciwdziałać ma praktykom monopolistycznym itp. Podział przez wydzielenie nie łączy się z przyznaniem akcji bądź udziałów spółce dzielonej, ale uprawnionymi stają się wspólnicy. W przypadku spółki nowo tworzonej otrzymują oni udziały (akcje) w kapitale zakładowym za wniesiony przez spółkę majątek. O tym, którzy wspólnicy będą wspólnikami nowych spółek, decyduje plan podziału.

Podział przez wydzielenie nie tworzy więzi kapitałowej między spółką dzieloną a nowo powstałą lub istniejącą, gdyż odbywa się to przez przeniesienie części (to jest istotne) majątku. To odróżnia podział przez wydzielenie od wyodrębnienia zorganizowanej części majątku spółki i wniesienie jej jako aportu do innej spółki - utworzenie struktury holdingowej.

Należy również wskazać, iż w przypadku tworzenia nowej spółki nie dochodzi do podwyższenia kapitału tej spółki, ale może okazać się konieczne obniżenie kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba że są kapitały zapasowe i rezerwowe umożliwiające wydzielenie bez obniżenia (por. A. Kidyba, Komentarz bieżący do art. 528, art. 529, art. 533, art. 541 kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2009).

Reasumując, stwierdzić należy, iż spółka dzielona i spółka nowo zawiązana są spółkami uczestniczącymi w podziale, w wyniku którego – w przypadku podziału poprzez wydzielenie – udziały lub akcje nowo zawiązanej spółki otrzymują wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej. Skutkuje to tym, iż nowo zawiązana spółka nie jest powiązana kapitałowo ze spółką dzieloną, tak jak w przypadku wyodrębnienia zorganizowanej części majątku spółki i wniesienie jej jako aportu do innej spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, a także przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wskazać należy, że podział spółki kapitałowej - w tym takie czynności, jak podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki dzielonej oraz umowa spółki nowo zawiązanej – nie mieści się w katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy. Powyższe wynika z obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. nowelizacji art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – dokonanej na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) – skutkiem czego było zniesienie opodatkowania podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Takie stanowisko znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu do projektu przytoczonej ustawy zmieniającej (Sejm RP VI kadencji, Druk nr 748; http://orka.sejm.gov.pl /Druki6ka.nsf).

Do dnia 31 grudnia 2008 r. podział spółek podlegał, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, opodatkowaniu, jeżeli jego wynikiem było zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Tym samym, wobec zniesienia opodatkowania podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE, bezprzedmiotowa staje się analiza skutków prawnopodatkowych wniesienia oddziału spółki dzielonej do nowo zawiązanej spółki pod kątem art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo, odnośnie podejmowanych w formie aktu notarialnego opisanych we wniosku uchwał oraz umowy dotyczącej nowo zawiązanej spółki wskazać należy, że w myśl art. 10 ust. 2 przytoczonej ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Kwestie ustalenia obowiązków płatnika i jego statusu w zakresie prawa podatkowego rozstrzyga przepis art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) który stanowi, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przy czym w myśl § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1577) notariusze, jako płatnicy podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, określają w treści sporządzanych aktów notarialnych podstawę prawną i sposób obliczenia podatku, a gdy czynność cywilnoprawna jest zwolniona z podatku – zamieszczają podstawę prawną zwolnienia. Zatem w świetle przytoczonych przepisów odniesienie do podatku od czynności cywilnoprawnych winno znajdować się w treści aktu notarialnego, niezależnie od tego czy dokonana w tej formie czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu ww. podatkiem, czy też nie podlega, bądź jest z niego zwolniona.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.