Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-271/16-4/EW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów z tytułu zużycia zimnej wody, podgrzewania wody, ogrzewania budynku oraz odprowadzania ścieków oraz wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów z tytułu utrzymania części wspólnej nieruchomości oraz wywozu śmieci.
Słowa kluczowe: media; najem; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów z tytułu zużycia zimnej wody, podgrzewania wody, ogrzewania budynku oraz odprowadzania ścieków – **jest prawidłowe,**
*   wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów z tytułu utrzymania części wspólnej nieruchomości oraz wywozu śmieci – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 czerwca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT). W ramach prowadzonej działalności między innymi wynajmuje stanowiący jego własność lokal użytkowy. Lokal ten służy najemcy do prowadzenia działalności, a Wnioskodawca traktuje świadczoną usługę najmu jako czynność opodatkowaną VAT. Zawarta umowa przewiduje uiszczanie przez najemcę, na rzecz Wnioskodawcy, comiesięcznego czynszu. Zgodnie z umową najemca ma ponadto obowiązek regulować należności za utrzymanie części wspólnej nieruchomości, zimną wodę, podgrzewanie wody, ogrzewanie budynku, odprowadzanie ścieków i wywóz śmieci, przypadające na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej (dalej: „Wspólnota”), będącej zarządcą nieruchomości, w której znajduje się przedmiotowy lokal użytkowy. Wspólnota należnościami tymi pierwotnie obciąża Wnioskodawcę, wystawiając notę księgową. Wnioskodawca wystawi również notę księgową opiewającą na kwotę identyczną jak nota wystawiona przez Wspólnotę i otrzymać ma od najemcy zwrot kwot uiszczanych na rzecz Wspólnoty. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę nieruchomości, w której znajduje się przedmiotowy lokal, polega tylko i wyłącznie na wynajmowaniu go najemcy, dlatego też należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnoty są w całości wydatkami poniesionymi na rzecz najemcy.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 czerwca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W lokalu, z którego korzysta najemca, znajduje się licznik zużycia wody, a także podzielnik ciepła. Ich wskazania są jednak orientacyjne, tj. pełnią rolę pomocniczą przy ustalaniu wysokości kwoty należnej Wspólnocie Mieszkaniowej od właściciela danego lokalu. Opłaty są wyliczane przez Wspólnotę w taki sposób, aby suma opłat należnych od właścicieli wszystkich lokali była równa kosztowi zużycia mediów w całej nieruchomości. Decydujące są zatem wskazania głównego licznika, mierzącego łączne zużycie mediów, a liczniki wody oraz podzielniki ciepła znajdujące się w poszczególnych lokalach służą tylko do ustalenia wysokości udziału zużycia w danym lokalu w łącznym zużyciu, w celu wyliczenia należnej Wspólnocie kwoty. Wstępnie pobierane są zaliczki, których wysokość skalkulowana jest na podstawie łącznego zużycia mediów w całej nieruchomości w poprzednim okresie rozliczeniowym. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego Wspólnota stwierdza, jaka jest wysokość kwoty należnej od właściciela danego lokalu, biorąc pod uwagę łączne zużycie oraz wysokość udziału danego lokalu w tym zużyciu. Tym samym wówczas okazuje się, czy suma zaliczek wpłaconych przez właściciela danego lokalu przekracza kwotę należną od niego tytułem opłat za media, czy też jest od nich niższa, tzn. że występuje nadpłata albo niedopłata.
2.  W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz najemcy, który jest podmiotem gospodarczym korzystającym z lokalu użytkowego będącego własnością Wnioskodawcy. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca sam nie korzysta z przedmiotowego lokalu, lecz oddał go w najem, całość należności płaconych Wspólnocie Mieszkaniowej stanowi wydatki poniesione w imieniu i na rzecz najemcy, bowiem to najemca jest faktycznym użytkownikiem mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką kwotę przyjąć należy na potrzeby rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu świadczenia opisanej usługi najmu – czy ma to być jedynie przewidziany w umowie zawartej między Wnioskodawcą a najemcą czynsz z tytułu najmu, czy również inne koszty, tj. wymienione w opisie stanu faktycznego należności za utrzymanie części wspólnej nieruchomości, zimną wodę, podgrzewanie wody, ogrzewanie budynku, odprowadzanie ścieków i wywóz śmieci?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania świadczonej usługi najmu jest wyłącznie wartość netto przewidzianego w umowie czynszu, należnego mu od najemcy. Pozostałe koszty regulowane są przez najemcę na podstawie noty księgowej. Rozliczenie między stronami ma zatem w tym zakresie wyłącznie charakter finansowy, tj. najemca zwraca Wnioskodawcy kwoty przelane przez Wnioskodawcę na rachunek Wspólnoty, związane z korzystaniem przez najemcę z lokalu. W sytuacji takiej zastosowanie ma art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje kwot otrzymanych od usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rzecz. Kwoty płacone przez Wnioskodawcę Wspólnocie są wydatkami poniesionymi w imieniu i na rzecz usługobiorcy, tj. najemcy, ponieważ związane są całkowicie i nierozerwalnie z korzystaniem przez najemcę z przedmiotowego lokalu. Są to ponadto wydatki udokumentowane, ponieważ jak zaznaczono wyżej, ich potwierdzenie stanowią noty księgowe. Wobec tego nie jest zasadne zwiększanie kwoty podlegającej opodatkowaniu VAT z tytułu świadczonej usługi najmu o kwotę należną Wspólnocie. Poza tym wydatek w postaci opłat wnoszonych na rachunek Wspólnoty nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT naliczonego (otrzymywane od Wspólnoty noty księgowe nie zawierają kwoty VAT), więc zwiększenie podstawy opodatkowania VAT o należności Wspólnoty wiązałoby się wprost ze wzrostem zobowiązania w VAT Wnioskodawcy o kwotę podatku VAT przypadającą na te należności. Byłoby to niezgodne z zasadą przyjętą w systemie VAT, że jeżeli nie jest możliwe odliczenie podatku VAT, naliczonego we wcześniejszej fazie obrotu, podatek należny dotyczy tylko wartości dodanej. Zasadę tę wyraził ustawodawca chociażby poprzez redakcję treści art. 120 ust. 4 oraz ust. 10 pkt 4 ustawy o VAT, przewidując opodatkowanie VAT jedynie kwoty, o którą zwiększa się wartość sprzedaży dokonywanej przez podatnika VAT, w przypadku gdy podatnik ten nie ma możliwości odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciach służących jego sprzedaży, a kwoty podatku ze względu na okoliczności nie mogą być wyszczególnione w dokumentach potwierdzających te nabycia. Ustawodawca nie nakłada wówczas obowiązku opodatkowywania VAT całego świadczenia pieniężnego otrzymywanego przez sprzedającego, lecz jedynie opodatkowanie kwoty, o którą należność sprzedającego przewyższa cenę dokonanych przez niego zakupów. Tymczasem w należności, płaconej w przedmiotowym stanie faktycznym Wspólnocie, zawarty jest niewątpliwie podatek VAT, zapłacony przez nią w cenie towarów i usług, które nabywa ona w celu wykonywania określonych świadczeń związanych z lokalami znajdującymi się w nieruchomościach, których jest zarządcą. Wliczanie tej kwoty do podstawy opodatkowania najmu stanowiłoby ponowne opodatkowanie VAT kwot zawierających już ten podatek. Jednocześnie warto zauważyć, że nawet w przypadku wyszczególnienia przez Wspólnotę kwoty VAT w dokumencie potwierdzającym wartość dokonanych przez nią świadczeń, Wnioskodawcy i tak nie przysługiwałoby prawo do jej odliczenia, ponieważ wyłączone jest ono w art. 88 ust. 1a ustawy o VAT w sytuacji, gdy wydatki ponoszone są w imieniu i na rzecz usługobiorcy, który wydatki te następnie zwraca, a więc w takiej, z jaką mamy do czynienia w opisanym stanie faktycznym. Powyższe zasady opodatkowania w przypadku wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz usługobiorcy wynikają również z art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, „L” z 2006 r., Nr 347 poz. 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów z tytułu zużycia zimnej wody, podgrzewania wody, ogrzewania budynku oraz odprowadzania ścieków – **jest prawidłowe,**
*   wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów z tytułu utrzymania części wspólnej nieruchomości oraz wywozu śmieci – **jest nieprawidłowe.**

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności między innymi wynajmuje stanowiący jego własność lokal użytkowy. Lokal ten służy najemcy do prowadzenia działalności, a Wnioskodawca traktuje świadczoną usługę najmu jako czynność opodatkowaną VAT. Zawarta umowa przewiduje uiszczanie przez najemcę, na rzecz Wnioskodawcy, comiesięcznego czynszu. Zgodnie z umową najemca ma ponadto obowiązek regulować należności za utrzymanie części wspólnej nieruchomości, zimną wodę, podgrzewanie wody, ogrzewanie budynku, odprowadzanie ścieków i wywóz śmieci, przypadające na rzecz Wspólnoty, będącej zarządcą nieruchomości, w której znajduje się przedmiotowy lokal użytkowy. Wspólnota należnościami tymi pierwotnie obciąża Wnioskodawcę, wystawiając notę księgową. Wnioskodawca wystawi również notę księgową opiewającą na kwotę identyczną jak nota wystawiona przez Wspólnotę i otrzymać ma od najemcy zwrot kwot uiszczanych na rzecz Wspólnoty. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę nieruchomości, w której znajduje się przedmiotowy lokal, polega tylko i wyłącznie na wynajmowaniu go najemcy, dlatego też należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnoty są w całości wydatkami poniesionymi na rzecz najemcy. W lokalu, z którego korzysta najemca znajduje się licznik zużycia wody, a także podzielnik ciepła. Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz najemcy. Zainteresowany sam nie korzysta z przedmiotowego lokalu, a całość należności płaconych Wspólnocie stanowi wydatki poniesione w imieniu i na rzecz najemcy, bowiem to najemca jest faktycznym użytkownikiem mediów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, jaką kwotę należy przyjąć na potrzeby rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu świadczenia usługi najmu, czy ma być to jedynie czynsz z tytułu najmu, czy również inne koszty wymienione we wniosku.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemcę koszty użytkowania lokalu stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu czy występują jako niezależne świadczenia.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu nieruchomości i lokali użytkowych w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Najistotniejsze w przedmiotowej sprawie jest, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i rozliczanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę z najemcą, która przewiduje uiszczanie przez najemcę, na rzecz Wnioskodawcy, comiesięcznego czynszu. Zgodnie z umową, najemca ma ponadto obowiązek regulować należności za zużycie zimnej wody, podgrzewanie wody, ogrzewanie budynku i odprowadzanie ścieków. W konsekwencji, to najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów, gdyż wysokość opłaty z tytułu ich zużycia określana jest przy pomocy wskazań licznika i podzielnika ciepła.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że ww. świadczenia dodatkowe, rozliczane przy pomocy licznika i podzielnika ciepła nie są ściśle związane z usługą najmu. Świadczenia z tytułu zużycia zimnej wody, podgrzewania wody, ogrzewania budynku i odprowadzania ścieków stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów.

A zatem, do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi najmu nie należy wliczać kosztów za zużycie zimnej wody, podgrzewanie wody, ogrzewanie budynku i odprowadzanie ścieków.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów z tytułu zużycia zimnej wody, podgrzewania wody, ogrzewania budynku oraz odprowadzania ścieków należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że zgodnie z umową najemca ma także obowiązek regulować należności za utrzymanie części wspólnej nieruchomości.

Wskazane czynności należy zasadniczo traktować jako jedną usługę z najmem, bowiem jak wynika z wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa: „wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”. Oznacza to, że „sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem” (pkt 43 ww. wyroku).

W odniesieniu do utrzymania części wspólnych, zgodnie ze wskazówkami Trybunału, czynności te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy „jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie” (pkt 39 ww. wyroku).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że koszty z tytułu utrzymania części wspólnej nieruchomości będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będą wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii określenia podstawy opodatkowania dla czynności wywozu śmieci, należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2013 r. zmieniły się przepisy dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi (wywóz śmieci), które przeniosły obowiązek gospodarowania odpadami na gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250), właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

1.  wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
2.  przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych;
3.  zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;

*   3a. gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;
*   3b. pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

1.  uprzątnięcie błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż nieruchomości, przy czym za taki chodnik uznaje się wydzieloną część drogi publicznej służącą dla ruchu pieszego położoną bezpośrednio przy granicy nieruchomości; właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do uprzątnięcia chodnika, na którym jest dopuszczony płatny postój lub parkowanie pojazdów samochodowych;
2.  realizację innych obowiązków określonych w regulaminie.

Natomiast w myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością np. zarządcy nieruchomości.

W świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając najemcę kwotą opłaty za wywóz śmieci (tytułem rozliczania kosztów gospodarowania odpadami komunalnymi) powinien całą kwotę opodatkować jednolitą stawką podatku od towarów i usług – tak jak usługa najmu.

Zatem Wnioskodawca obciążając najemcę kwotą opłaty za wywóz śmieci winien wystawić fakturę, która będzie zawierała kwotę usługi najmu wraz z opłatą za wywóz śmieci i ww. kwotę opodatkować jednolitą stawką podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że nie ma przeszkód, aby Wnioskodawca w wystawionej fakturze pod odrębnymi pozycjami wskazał opłatę za najem i opłatę za wywóz śmieci, jednakże opłata za wywóz śmieci dla celów opodatkowania musi być traktowana jako świadczenie kompleksowe wraz z usługą najmu.

Z powyższego wynika, że koszty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu.

Tym samym, ponoszona przez najemcę opłata za wywóz śmieci związana ze świadczoną usługą najmu powinna być uwzględniona przy kalkulacji ceny tej usługi, gdyż stanowi wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu.

Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania danego świadczenia wlicza się nie tylko koszty towarów i usług nabytych w celu wyświadczenia umówionej między stronami usługi, ale również inne koszty – w tym różnego rodzaju podatki i opłaty mające charakter publicznoprawny.

Jak wynika z powyższego koszty z tytułu wywozu śmieci pobierane od najemcy stanowiące zwrot opłaty za gospodarkę odpadami są ściśle związane z usługą najmu lokalu – Wnioskodawca ponosi bowiem ww. koszty de facto w związku z najmem lokalu, tzn. wynajmujący „produkuje” odpady komunalne, a Zainteresowany jako zarządca nieruchomości zobowiązany jest zapewnić odbiór tych odpadów poprzez złożenie w gminie stosowanej deklaracji i wnoszenie opłat za ich odbiór. Gdyby – dla zobrazowania przykładu – lokale nie stanowiły przedmiotu najmu, byłyby nieużytkowane Zainteresowany nie ponosiłby kosztu wywozu śmieci, odpadów tych bowiem by nie było. W analizowanym przypadku, zwrot kosztu opłaty z tytułu wywozu śmieci jest elementem pewnej całości stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że koszty z tytułu wywozu śmieci będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będą wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.