Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-697/13-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-18
Teza: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zagraniczna Spółka Osobowa będzie podatnikiem CIT w Polsce i będzie podlegała opodatkowaniu CIT Polsce ? 2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zagraniczna Spółka Osobowa będzie posiadała zakład w Polsce w znaczeniu wynikającym z Konwencji lub art. 4a ust. 11 ustawy o CIT ? 3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do przychodów i dochodów osiąganych przez polską SpJ oraz luksemburską Zagraniczną Spółkę Osobową znajdzie zastosowanie art. 5 ustawy o CIT ? 4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody Zagranicznej Spółki Osobowej uzyskiwane z polskiej SpJ będą opodatkowane CIT w Polsce ?
Słowa kluczowe: fundusz; Luksemburg; podatnik; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 4.09.2013 r. (data wpływu 6.09.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30.10.2013 r. (data wpływu 4.11.2013 r.) na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 21.10.2013 r. (data nadania 22.10.2013 r., doręczone 24.10.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   statusu prawnopodatkowego luksemburskiej spółki S p – **jest prawidłowe,**

*   ukonstytuowania zakładu – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania art. 5 ustawy o **CIT – jest prawidłowe,**

*   opodatkowania w Polsce dochodów spółki S p – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie statusu prawnopodatkowego luksemburskiej spółki S p – wspólnika polskiej spółki komandytowo-akcyjnej lub jawnej, ukonstytuowania zakładu, zastosowania art. 5 ustawy o CIT, a także opodatkowania w Polsce dochodów spółki S p.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: Wnioskodawca), utworzonym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej ustawa o funduszach).

Wnioskodawca zamierza inwestować/lokować własne środki za pośrednictwem spółki zagranicznej. W tym celu Wnioskodawca zamierza utworzyć w Luksemburgu spółkę osobową w formie Société en Commandite Spéciale (S p) - dalej: Zagraniczna Spółka Osobowa.

Zagraniczna Spółka Osobowa jest spółką osobową, której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. Na gruncie prawa luksemburskiego Zagraniczna Spółka Osobowa nie posiada osobowości prawnej (spółka osobowa) i jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo - podatnikami podatku dochodowego (CIT, PIT) z tytułu dochodów osiąganych przez Zagraniczną Spółkę Osobową są - podobnie jako w przypadku polskich spółek osobowych - wspólnicy Zagranicznej Spółki Osobowej (zgodnie z ich podmiotowością podatkową). Oznacza to, że status podatkowy Zagranicznej Spółki Osobowej w Luksemburgu jest oceniany według statusu podatkowego jej wspólników. W strukturze, w której wspólnikiem Zagranicznej Spółki Osobowej będzie Wnioskodawca, Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie w Luksemburgu podmiotem objętym CIT w zakresie zysku przypisanego do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie miał w Zagranicznej Spółce Osobowej status „limited partner” (odpowiednik akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej). Status „general partner” (odpowiednik komplementariusza w polskiej spółce komandytowej), zajmującego się bieżącym zarządzaniem Zagraniczną Spółką Osobową, prowadzeniem spraw tej spółki, będzie posiadała polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością bądź luksemburska spółka działająca w formie Sárl (Société á responsabilité limitée). Pytaniem interpretacyjnym objęty jest status Wnioskodawcy jako akcjonariusza Zagranicznej Spółki Osobowej.

Zagraniczna Spółka Osobowa może zostać wspólnikiem, działającej i prowadzącej w Polsce działalność gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej lub jawnej (dalej: SpJ). Zagraniczna Spółka Osobowa będzie pełniła rolę biernego inwestora w SpJ. Bieżącym zarządzaniem SpJ będzie zajmował się komplementariusz Zagranicznej Spółki Osobowej (general partner).

Zagraniczna Spółka Osobowa może mieć status funduszu inwestycyjnego regulowanego prawem luksemburskim. W takim przypadku, Wnioskodawca byłby inwestorem w tym funduszu. Sam status tej spółki jako transparentnej podatkowo i bez osobowości prawnej by się w tej sytuacji nie zmienił.

W luksemburskim systemie prawa cywilnego/handlowego funkcjonuje podobnie do polskiego rozumiane pojęcie „osobowośei prawnej” zaczerpnięte z prawa rzymskiego (w zakresie ponowożytnych źródeł instytucji prawa cywilnego - zarówno polski jak i luksemburski porządek prawny w dużej mierze korzysta z dorobku epoki napoleońskiej).

Luksemburskie Prawo dotyczące spółek handlowych (Loi du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales - Mémorial A no 90 du 30.10.1915 - ustawa z 10 sierpnia 1915 r. dotycząca spółek handlowych, opublikowana w Dzienniku Ustaw Nr 90 z 30 października 1915 r., dalej: Prawo spółek 1915 r.) w art. 2 przyznaje osobowość prawną następującym typom spółek tworzonych zgodnie z prawem Luksemburga:

*   la société en nom collectif,

*   la société en commandite simple,

*   la société anonyme,

*   la société en commandite par actions,

*   la société á responsabilité limitée ,

*   la société coopérative,

*   la société européenne (SE).

Zarazem w tym samym artykule ustawa stwierdza, że inne spółki, w tym société en commandite speciale, tj. S p nie są pomiotami którym przyznana została osobowość prawna.

S p w swojej konstrukcji jest podmiotem zbliżonym do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

S p tworzona jest na czas określony bądź nieokreślony przez co najmniej 2 wspólników: wspólnika o charakterze komplementariusza (associé commandité), w sposób nieograniczony odpowiedzialnego solidarnie ze spółką za jej zobowiązania oraz akcjonariusza/komandytariusza (associé commanditairé), zwyczajowo zajmującego w strukturze spółki pozycję biernego inwestora.

Wkłady wspólników do S p mogą przyjąć formę gotówkową, aportu niepieniężnego jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki. Przy tym charakter prawa związanego z uczestnictwem w S p może zostać sformułowany jako papier wartościowy. W rozwiązaniu modelowym zyski i straty w S p są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu (przepisy dopuszczają jednak inne ukształtowanie podziału zysków i strat między wspólnikami). Majątek nabywany przez S p jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników (nabywanym na imię spółki).

Spółka w celu bieżącego prowadzenia działalności wyznacza tzw. zarządcę (la gérance de la société en commandite spéciale), zazwyczaj jest nim komplementariusz, ale może to być również podmiot zewnętrzny zajmujący się zarządem S p na podstawie zadań powierzonych na mocy umowy cywilnej zawartej ze spółką.

Wspólnicy w spółce tworzą zgromadzenie wspólników (assemblée générale). Zgromadzenie wspólników podejmuje decyzje o najważniejszych dla spółki sprawach leżących poza zadaniami bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.). Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia stosowne do wartości wkładów wniesionych do spółki. Zarówno komplementariusz, jak i akcjonariusz/komandytariusz mogą angażować się w bieżące zarządzanie spółką. Wnioskodawca nie zamierza jednak korzystać z tych praw korporacyjnych (zajmie pozycję biernego inwestora w spółce).

Wnioskodawca, jako fundusz inwestycyjny zamknięty może lokować zgromadzone środki m.in. w papiery wartościowe. Udział Wnioskodawcy w S p będzie stanowił prawo wartościowe w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych z 27 maja 2004 r. (Dz.U. Nr 146, poz. 1546). Na gruncie prawa luksemburskiego możliwe jest określenie charakteru uczestnictwa wspólnika w S p jako papieru wartościowego (titres) bądź jako inne prawo udziałowe (zgodnie z art. 22-1 ustawy z 10 sierpnia 1915 r. dotyczącej spółek handlowych: S p jest umową zawartą na czas oznaczony tub nieoznaczony pomiędzy jednym lub więcej komplementariuszem odpowiadającym za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony i solidarny ze spółką a jednym lub więcej akcjonariuszem/komandytariuszem, wnoszących do spółki określone wkłady będące udziałem w spółce, stanowiącym bądź nie stanowiącym papieru wartościowego, stosownie do postanowień umowy spółki - charakter uczestnictwa w spółce określany jest przez wspólników w statucie).

Przeniesienie, zastawienie, zbycie całości lub części praw związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w S p jest dopuszczalne, jednak wymaga zgody pozostałych wspólników. Statut S p może jednak stanowić, że przeniesienie praw akcjonariusza/komandytariusza w S p następuje bez zgody pozostałych wspólników (takie przeniesienie praw bez zgody wspólników nie jest jednak możliwe w przypadku komplementariusza). Aby przeniesienie własności praw do uczestnictwa w spółce było skuteczne zarówno względem samej spółki, jak i względem podmiotów trzecich, spółka musi zostać poinformowana/musi zaakceptować przeniesienie praw przez wspólnika.

Nazwa S p nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy komplementariusza.

S p jest z założenia spółką transparentną podatkowo (dla wszystkich podatków, o których mowa w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. ze zmianami - Dz.U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 oraz Dz.U. z 2013 r. poz. 964).

Wyjątki w tym obszarze mogą dotyczyć wyłącznie komunalnego podatku handlowego od zysków i od kapitału (l’impôt commercial). Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, nakładanym na poziomie gminy, jest prowadzenie przedsiębiorstwa. „Prowadzenie przedsiębiorstwa” podlegające podatkowi, zgodnie z ustawą zmienioną o komunalnym podatku handlowym od zysku i kapitału (Zmieniona ustawa dotycząca podatku komunalnego od zysku i kapitału z 1 grudnia 1936 r. opublikowana w Dzienniku Ustaw Nr 901 z 30.01.1936 r.) to m.in. prowadzenie przedsiębiorstwa w formie S p, ale jedynie wówczas, gdy luksemburska spółka kapitałowa jako komplementariusz tej spółki posiada większy niż 5% udział w S p.

W innych przypadkach S p nie jest objęta zakresem przedmiotowo-podmiotowym podatku.

W przypadku Wnioskodawcy warunki do podlegania ternu podatkowi nie zostaną spełnione. Na obecnym etapie zdecydowano, że komplementariuszem S p będzie polska spółka kapitałowa. Tak czy inaczej jednak planowany udział komplementariusza w S p będzie nie większy niż 1%, zatem S p nie będzie prowadziła przedsiębiorstwa w rozumieniu, które powodowałoby objęcie jej zakresem ustawy zmienionej o komunalnym podatku handlowym od zysku i kapitału obrotowego.

Zarazem pomijając powyższą uwagę dotyczącą komunalnego podatku handlowego od zysku i kapitału obrotowego, transparentność S p/ brak transparentności podatkowej w CIT i PIT nie są przedmiotem wyboru na poziomie wspólników ani spółki (wynikają z przepisów prawa).

S p w momencie rejestracji i zgodnie z planami Wnioskodawcy i komplementariusza S p nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

S p jako Zagraniczna Spółka Osobowa będzie pełniła rolę inwestora w spółce jawnej (dalej: SpJ), tzn. będzie wspólnikiem SpJ inwestującym zgromadzone środki w celu uzyskania zwrotu z inwestycji. Użyty skrót SpJ dotyczy spółki jawnej.

Luksemburskie prawo dopuszcza zawiązanie S p w formie umowy pisemnej zarówno w akcie, który sygnowany jest przez notariusza (forma notarialna) jak i w bez udziału notariusza (bez zachowania szczególnej formy, jako kontrakt zawarty wyłącznie z uczestnictwem stron). Wnioskodawca bierze pod uwagę obie możliwości powołania S p. Jednak sama forma (z udziałem notariusza lub bez) nie ma wpływu na skuteczność powstania spółki, charakter praw wspólników, etc.

W szczególności, S p jest zawiązana jako spółka z momentem podpisania aktu spółki przez wspólników, rejestracja spółki w luksemburskim Rejestrze Handlu i Spółek nie ma charakteru konstytutywnego (następczo potwierdza założenie spółki).

Wnioskodawca wskazał również planowaną nazwę spółki luksemburskiej oraz jej adres do doręczeń umożliwiający doręczenie interpretacji w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zagraniczna Spółka Osobowa będzie podatnikiem CIT w Polsce i będzie podlegała opodatkowaniu CIT Polsce ?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zagraniczna Spółka Osobowa będzie posiadała zakład w Polsce w znaczeniu wynikającym z Konwencji lub art. 4a ust. 11 ustawy o CIT ?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do przychodów i dochodów osiąganych przez polską SpJ oraz luksemburską Zagraniczną Spółkę Osobową znajdzie zastosowanie art. 5 ustawy o CIT ?
4.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody Zagranicznej Spółki Osobowej uzyskiwane z polskiej SpJ będą opodatkowane CIT w Polsce ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie podatnikiem CIT w Polsce. W związku z tym jej działalność nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy tym, ustawa o CIT, w art. 1 ust. 1-3, wiąże status „podatnika” z następującymi cechami:

*   dany podmiot posiada osobowość prawną (ewentualnie jest spółką kapitałową w organizacji) - art. 1 ust. 1 ustawy o CIT;
*   dany podmiot jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale z wyłączeniem spółek niemających osobowości prawnej - art. 1 ust. 2 ustawy o CIT;
*   dany podmiot, mający siedzibę lub zarząd w innym państwie, nie posiada osobowości prawnej, ale zgodnie z przepisami podatkowymi tego państwa traktowany jest jak osoba prawna i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym państwie - art. 1 ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Zagraniczna Spółka Osobowa jest spółką osobową (jej konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce komandytowo-akcyjnej). Na gruncie prawa luksemburskiego Zagraniczna Spółka Osobowa nie posiada osobowości prawnej (spółka osobowa) i jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo - podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych przez Zagraniczną Spółkę Osobową są wspólnicy Zagranicznej Spółki Osobowej. Zagraniczna Spółka Osobowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu.

W związku z powyższym, żadna z przesłanek decydujących o statusie podatnika CIT z art. 1 ust. 1 do ust. 3 ustawy o CIT, nie wystąpi w przypadku Zagranicznej Spółki Osobowej:

*   Zagraniczna Spółka Osobowa nie jest osobą prawną (art. 1 ust. 1 ustawy o CIT);
*   jest jednostką organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, ale jest też spółką osobową niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 ustawy o CIT);
*   w kraju swojej siedziby (Luksemburg) nie jest objęta podatkiem dochodowym (art. 1 ust. 3 ustawy o CIT).

Ponieważ Zagraniczna Spółka Osobowa, zgodnie z art. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT, nie może zostać uznana za podatnika CIT w Polsce, konsekwentnie do Zagranicznej Spółki Osobowej nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT w Polsce. W swojej specyfice, Zagraniczna Spółka Osobowa będzie odpowiadała pojęciu spółki niebędącej osobą prawną z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, z której dochody i straty rozliczane są zgodnie z art. 5 ustawy o CIT (por. pytanie nr 3).

Ad. 2

Zagraniczna Spółka Osobowa, jako wspólnik SpJ, nie będzie posiadała zakładu w Polsce w znaczeniu wynikającym z Konwencji lub art. 4a ust. 11 ustawy o CIT.

Zgodnie zakresem podmiotowym Konwencji wynikającym z jej art. 1, Konwencja dotyczy uosób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Podleganie przepisom Konwencji jest zatem ściśle związane z rezydencją podatkową danego podmiotu.

Przy tym, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji określenie „osoba” obejmuje osoby fizyczne, spółki oraz każde inne zrzeszenie osób. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust 1 lit. O Konwencji pojęcie „spółki” obejmuje wyłącznie osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Przepisy Konwencji nie obejmują zatem swoim zakresem spółek, które nie mają osobowości prawnej (za wyjątkiem tych, które dla celów podatkowych są traktowane jako osoby prawne).

Dodatkowo, w rozumieniu art. 4 Konwencji, określającego zasady ustalania rezydencji podatkowej, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z art. 4 Konwencji wynika zatem, że rezydencja podatkowa nie jest powiązana wyłącznie z miejscem zamieszkania/ siedzibą osoby, ale przede wszystkim z podleganiem wdanym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zagraniczna Spółka Osobowa, zgodnie z prawem Luksemburga, jako spółka osobowa, transparentna podatkowo, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu - opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy.

Zagranicznej Spółki Osobowej nie można zatem uznać za rezydenta podatkowego, któregokolwiek z państw Konwencji (Luksemburga lub Polski).

Konsekwentnie, Zagraniczna Spółka Osobowa, jako spółka bez osobowości prawnej i niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym (nie posiadająca rezydencji podatkowej, jako podmiot transparentny podatkowo) nie spełnia warunków do uznania jej za podmiot podlegający przepisom Konwencji. Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie objęta zakresem podmiotowym tej Konwencji - przepisy Konwencji nie dotyczą Zagranicznej Spółki Osobowej. W związku z powyższym, do Zagranicznej Spółki Osobowej nie będzie miał również zastosowania art. 5 Konwencji, określający przypadki powstania/zaistnienia zakładu w jednym państwie podmiotu z drugiego państwa.

Zastosowania również nie będzie miał art. 7 Konwencji – Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie posiadała w Polsce zakładu opodatkowanego CIT.

Również na gruncie przepisów krajowych (ustawy o CIT) zakład podmiotu zagranicznego w Polsce powstaje wyłącznie w związku z działalnością prowadzoną przez podmiot będący podatnikiem CIT (objętym normą art. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT), nieposiadający w Polsce siedziby lub zarządu.

Zgodnie z art. 4a ust. 11 ustawy o CIT, przez zagraniczny zakład rozumie się:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umówi pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Przy tym do rozstrzygnięcia, do jakich podmiotów będą miały zastosowanie powyższe przepisy (dla jakich podmiotów możemy mówić o powstaniu zakładu), należy prześledzić zakres podmiotowy ustawy o CIT.

Ustawa o CIT do pojęcia „zakład” odwołuje się każdorazowo w związku z działalnością zagranicznego podmiotu wypełniającego warunki z art. 3 ust. 2 w związku z art. 1 Ustawy CIT prowadzoną w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podmioty niemające siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu wyłącznie w takim zakresie, w jakim są one podatnikami w rozumieniu ustawy o CIT. Pojęcie podatnika zostało natomiast zdefiniowane w art.. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT (szerzej na ten temat w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1). Innymi słowy, o powstawaniu zakładu podmiotu zagranicznego (niemającego w Polsce siedziby lub zarządu) można mówić wyłącznie w odniesieniu do podmiotu, który jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę, że Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie podatnikiem CIT i nie będzie objęta zakresem podatku (szczegółowe uzasadnienie powyżej w stanowisku dot. pytania nr 1) - Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie posiadała zakładu w Polsce również w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów/dochodów osiąganych przez polską SpJ oraz luksemburską Zagraniczną Spółkę Osobową, zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o CIT - podatnikiem z tytułu zysków tych spółek będzie Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. przychody z udziału współce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień, itp.

Przepis ten znajduje zastosowanie w zakresie opodatkowania CIT podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego (CIT/PIT) - podmiotów transparentnych podatkowo, w szczególności spółek osobowych. Spółki osobowe nie podlegają opodatkowania podatkiem dochodowym w sposób bezpośredni nie są podatnikami tego podatku - podatnikami tego podatku są wyłącznie ich wspólnicy (stosownie do posiadanego udziału w zysku danej spółki).

Konsekwentnie, art. 5 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do polskiej spółki osobowej (SpJ) jako spółki niebędącej podatnikiem CIT. Sama SpJ nie będzie zatem podatnikiem CIT - podatnikiem takim będą jej wspólnicy, proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku.

Przepis ten będzie miał również zastosowanie do przychodów/dochodów Zagranicznej Spółki Osobowej uzyskiwanych jako wspólnik SpJ z dzialałności SpJ — analogicznie do SpJ, spółka ta jest spółką niebędącą osobą prawną (jest ona transparentną podatkowo spółką osobową, niebędącą podatnikiem CIT w Polsce oraz w Luksemburgu). Podatnikiem CIT z tytułu zysków Zagranicznej Spółki Osobowej będą jej wspólnicy stosownie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku tej spółki. W zakresie objętego wnioskiem zdarzenia przyszłego, podatnikiem CIT z tytułu zysków SpJ i Zagranicznej Spółki Osobowej jako spółek transparentnych podatkowo objętych normą art. 5 ustawy o CIT będzie wyłącznie Wnioskodawca. Status podatnika przypisany do Wnioskodawcy będzie wynikał z tego, że będzie on bezpośrednim wspólnikiem Zagranicznej Spółki Osobowej (akcjonariuszem tej spółki) i pośrednim wspólnikiem SpJ (udział kapitałowy Wnioskodawcy w SpJ będzie utrzymany za pośrednictwem Zagranicznej Spółki Osobowej).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Zagranicznej Spółki Osobowej, jako wspólnika polskiej SpJ, nie będą podlegały opodatkowaniu CIT w Polsce.

Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie podatnikiem CIT. Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie również prowadziła w Polsce działalności za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu. Do dochodów tej spółki będzie miał zastosowanie art. 5 ustawy o CIT - jej dochody będą u wspólnika (Wnioskodawcy) opodatkowane CIT proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku.

Dochody Zagranicznej Spółki Osobowej uzyskiwane za pośrednictwem SpJ nie będą opodatkowane na jej poziomie CIT w Polsce. Podatnikiem dla tych dochodów będzie wyłącznie wspólnik Zagranicznej Spółki Osobowej - w zakresie objętym wnioskiem interpretacyjnym - podatnikiem tym będzie Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2-3. Zaznaczyć przy tym należy, że wskazanie przepisu art. 4a ust. 11 zamiast art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tut. Organ podatkowy uznaje za oczywistą pomyłkę pisarską niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Ad. 1 i 4

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”) podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne,

*   spółki kapitałowe w organizacji,

*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz

*   podatkowe grupy kapitałowe.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,

*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,

*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,

*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych (tak jak podmioty typu corporate w niektórych systemach prawnych).

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80 poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej ma zbliżone znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy S p jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

*   S p jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,

*   S p w swoich założeniach jest zbliżona do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowo-akcyjnej,

*   S p jest podmiotem tzw. transparentnym podatkowo.

W konsekwencji należy uznać, że spółka S p nie mieści się w kategorii podatników określonej:

*   w art. 1 ust. 1 updop, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych S p i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,

*   w art. 1 ust. 2 updop, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,

*   w art. 1 ust. 3 updop, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (S p nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga).

W obecnym stanie prawnym Spółki S p nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast S p mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W konsekwencji do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w S p będą miały zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie ust. 2 art. 5 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Literalne brzmienie obydwu ustępów art. 5 wskazuje jednoznacznie, że powołane wyżej zasady będą również miały zastosowanie do rozliczenia dochodów wspólników polskiej spółki jawnej.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytań oznaczonych nr 1 i nr 4, zgodnie z którym:

*   Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT w Polsce

*   Dochody Zagranicznej Spółki Osobowej uzyskiwane za pośrednictwem SpJ nie będą opodatkowane na jej poziomie CIT w Polsce

\- należy uznać za prawidłowe.

Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca jako polski fundusz inwestycyjny podlega zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop (w tym w zakresie dochodów będących przedmiotem analizy w niniejszym akcie interpretacyjnym).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.