Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4240-36/13/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-21
Teza: możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: czynsz; ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; kilometrówka; najem; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

W związku ze skargą z 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 30 kwietnia 2013 r.), wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1513/12/PH, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, doręczoną 27 lutego 2013 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze. zm.), art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1513/12/PH, uznając stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 29 listopada 2012 r. **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawiera umowy, na podstawie których wynajmuje samochody osobowe wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej na potrzeby wykonywanych usług.

Przykładowo, Wnioskodawcę łączy Ramowa Umowa Wynajmu Samochodów z kontrahentem. W umowie tej dokonano określenia ramowych warunków wynajmu długoterminowego samochodów osobowych. Poszczególne samochody są wynajmowane na podstawie porozumień zawieranych w związku ze wskazaną umową ramową (w tych umowach szczegółowych następuje doprecyzowanie marki, modelu samochodu, silnika, numeru nadwozia, standardu wyposażenia, terminu odbioru, zwrotu i innych istotnych parametrów najmu, w tym stawki miesięcznej wynajmu i serwisu). Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT, które dokumentują osobno czynsz najmu samochodu, a odrębnie czynsz na obsługę serwisową. Stosunki zobowiązaniowe łączące Wnioskodawcę z podmiotami wynajmującymi samochody na rzecz Wnioskodawcy mają charakter stosunków najmu.

Z uwagi na faktycznie uzgadniane między stronami warunki, tj. czas trwania poszczególnych stosunków zobowiązaniowych (krócej niż 40% normatywnego okresu amortyzacji), a także sumy opłat ustalonych w umowach (suma opłat netto wynikająca z umowy dotyczącej konkretnego samochodu nie odpowiada co najmniej jego wartości początkowej) umowy te nie spełniają warunków pozwalających uznać je za umowy leasingu, w szczególności leasingu określonego w art. 17b u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy czynsz najmu samochodu, który jest kosztem uzyskania przychodu jako wydatek poniesiony w celu uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że czynsz najmu samochodu, który jest kosztem uzyskania przychodu jako wydatek poniesiony w celu uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74 poz. 397, dalej jako „u.p.d.o.p.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydatnych przez właściwego ministra (\`(...)\`).

W analizowanym stanie faktycznym bezsporne jest, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na najem samochodów osobowych spełniają kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po pierwsze, są to wydatki poniesione przez Wnioskodawcę. Po drugie, wydatki te mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (poniesienie przedmiotowych wydatków następuje bowiem w związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami na rzecz kontrahentów). Stanowią one więc wydatki poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Przedmiotem niniejszego wniosku jest więc kwestia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na czynsz najmu należy kwalifikować jako limitowane koszty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Przechodząc do analizy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. należy przede wszystkim odwołać się do wykładni językowej pojęcia „koszty używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika”, a w szczególności do ustalenia językowego znaczenia słów „koszty używania”, a w pierwszej kolejności słowa „używanie”.

Słownik współczesnego języka polskiego (pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) wskazuje, że termin „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek”. Podobnie - choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że „używać” to, „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Odnosząc to znaczenie do słów użytych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. jasne jest, że koszt używania to koszt zastosowania (w analizowanym przypadku samochodów) jako środka, narzędzia w działalności gospodarczej podatnika. Są to więc wydatki poniesione przez podatnika, które związane są z procesem używania, faktycznej eksploatacji samochodu. Koszty eksploatacji obejmą w szczególności koszty paliwa, wydatki na winiety, czyszczenie samochodu, czyli wydatki związane z aktem użycia samochodu w działalności gospodarczej.

Wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. jednoznacznie zatem określa zakres pojęcia „kosztów używania”. W pojęciu tym nie mieszczą się wydatki poniesione na uzyskanie tytułu prawnego do samochodu, czyli uzyskania prawnej możliwości korzystania z samochodu w ramach stosunku najmu. Ograniczeniom, wynikającym z przytoczonego przepisu, podlegają jedynie wydatki ponoszone z tytułu używania samochodu, a więc jego eksploatacji. Koszty używania odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki, za jeden kilometr przebiegu”. Potwierdzają to również limity wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska, jako sprzeczne z ramami wyznaczonymi przez znaczenie słów użytych w przepisie prawa, prowadziłoby do rozstrzygnięcia contra legem (możliwy sens słów jest barierą procesu wykładni i przekroczenie znaczenia językowego słów przy jednoznacznym ich znaczeniu nie jest możliwe). W przedmiotowej sprawie wynik wykładni językowej jest jednoznaczny. Nie ma więc potrzeby odwołania się do pozajęzykowych metod wykładni. Potwierdza to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 20 marca 2000 r. (sygn. FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09).

Niemniej jednak zaspokajając ciekawość wnikliwego interpretatora można pomocniczo posłużyć się również wykładnią celowościową art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Otóż analizując całokształt przepisów u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że w zakresie wykorzystywania samochodów osobowych niestanowiących składników majątkowych podatnika, ustawodawca przewidział dwa zasadnicze przypadki. Pierwszy to wykorzystywanie samochodów na podstawie umowy leasingu (przepisy art. 17a - 171 u.p.d.o.p.), drugi to wykorzystywanie tych samochodów na podstawie innego tytułu prawnego, co sprowadza się w praktyce najczęściej do wykorzystywania tych samochodów na podstawie tytułu najmu (dzierżawy). Przepisy u.p.d.o.p. dotyczące leasingu w miarę przejrzyście regulują materię dotyczącą tego, który podmiot jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na pokrycie czynszu leasingowego. Leasing określony w art. 17b u.p.d.o.p, czyli tzw. leasing operacyjny, jest zbliżony do stosunku najmu, przy czym istota i jednocześnie wspólny mianownik sprowadza się do tego, że jeden podmiot zobowiązuje się do wydania rzeczy drugiemu podmiotowi, który z kolei jest zobowiązany do zapłaty czynszu i jest uprawniony do korzystania z rzeczy; różnice między leasingiem operacyjnym a najmem sprowadzają się do odmiennego uregulowania kwestii czasu trwania leasingu i najmu, a także wysokości opłat.

Brak jest podstaw, by uznać, że różnice między tymi umowami (identycznymi, jak wyżej wskazano, co do elementów istotnych tych czynności prawnych) uzasadniały dyskryminację podmiotów, które z uzasadnionych gospodarczo przyczyn zawierają umowy najmu (a nie opłaca się im zawierać wieloletnich umów leasingu). Gdyby przyjąć, że celem wprowadzenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 53 \[winno być art. 16 ust. 1 pkt 51\] u.p.d.o.p. była swoista fiskalna promocja wieloletnich umów leasingu doszłoby do absurdalnej z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa sytuacji, w której podatnik mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę czynszu przez np. 5 lat (przy czym byłby to wydatek wątpliwy z gospodarczego punktu widzenia), a byłby pozbawiony takiej możliwości realizując pilną usługę dla klienta przez okres 5 miesięcy (a więc przez okres, w którym przedsiębiorca faktycznie wykorzystuje daną rzecz, np. samochód, do faktycznej realizacji kontraktu).

Podsumowując, jednoznaczny wynik wykładni językowej, potwierdzony pomocniczo wynikiem wykładni celowościowej, potwierdza, że wydatki na czynsz najmu (dzierżawy) nie mieszczą się w pojęciu „koszty używania”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Identyczny pogląd prezentuje konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 17 października 2012 r. (sygn. II FSK 467/11) Sąd w sprawie, w której oś sporu dotyczyła właśnie tego, czy koszty używania określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. obejmują również wydatki na najem samochodów, stwierdził, że (\`(...)\`) twierdzenie, że limitowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. podlegają wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej »używania«. Zdaniem Sądu, Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2012 r. (sygn. II FSK 2030/10) potwierdził stanowisko zbieżne z wnioskiem Wnioskodawcy, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 25 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1890/08. Jak czytamy w uzasadnieniu wyroku: (\`(...)\`) nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że »koszty używania« samochodu osobowego w, rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym cześć przytoczonego przepisu po średniku »wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu«. Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby taktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. (\`(...)\`) Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że »koszty używania«, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.do.p. odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie »stawki za jeden kilometr przebiegu«. Potwierdzają to również limity wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to, czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku. Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się w »kosztach używania« samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.(\`(...)\`).

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku z 29 listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 18 lutego 2013 r. indywidualną interpretację Znak: IBPBI/2/423-1513/12/PH, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 4 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 7 marca 2013 r.), Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części, w której uznano Jego stanowisko za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ujętej w piśmie z 5 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/4232-20/13/PH, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 30 kwietnia 2013 r.) na ww. indywidualną interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownej ocenie zarzutów podniesionych w przedmiotowej skardze uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 listopada 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej

– jest prawidłowe.

Dokonując analizy skutków podatkowych zaistniałych dla Spółki w przedstawionym stanie faktycznym należy w pierwszej kolejności wskazać na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa o pdop”), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca zawiera umowy, na podstawie których wynajmuje samochody osobowe wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej na potrzeby wykonywanych usług. Z uwagi na faktycznie uzgadniane między stronami warunki, tj. czas trwania poszczególnych stosunków zobowiązaniowych (krócej niż 40% normatywnego okresu amortyzacji), a także sumy opłat ustalonych w umowach (suma opłat netto wynikająca z umowy dotyczącej konkretnego samochodu nie odpowiada co najmniej jego wartości początkowej), umowy te nie spełniają warunków pozwalających uznać je za umowy leasingu, w szczególności leasingu określonego w art. 17b ustawy o pdop.

W tym miejscu wskazać należy, że wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią – co do zasady – koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie także wynika m.in. wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o pdop. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 5 ww. ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika więc, że warunkiem zaliczenia wydatków z tytułu kosztów używania samochodów niestanowiących składników majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak tej ewidencji lub też jej prowadzenie w sposób niespełniający ww. wymogów powoduje, iż wydatki poniesione z tytułu używania samochodu osobowego, niestanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż wydatki te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe ograniczenie ma więc zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku i dotyczy wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 5 ww. ustawy, należy stwierdzić, że wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji tych samochodów związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop należy uznać, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tych przepisach. Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania najmowanego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, bez ograniczenia limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy.

Stwierdzić zatem należy, że zawarte we wniosku z 29 listopada 2012 r. stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynsz najmu samochodu, który jest kosztem uzyskania przychodu jako wydatek poniesiony w celu uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w terminie 30 dni od daty jej doręczenia – za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.