Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.160.2016.2.IC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-20
Teza: W zakresie powstania przychodu z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów Spółki Holdingowej
Słowa kluczowe: spółki; udział; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów Spółki Holdingowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów Spółki Holdingowej.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.160.2016.1.IC (doręczonym za pośrednictwem Platformy e-PUAP w dniu 8 kwietnia 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 15 kwietnia 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 13 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będący polskim rezydentem podatkowym, posiada 100 udziałów w spółce ….. Sp. z o.o. (dalej: „…..” lub „Spółka”), stanowiących 10% kapitału zakładowego ….. i zapewniających 10% praw głosu na zgromadzeniu wspólników …\`(...)\` Spółka ma siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym.

Jak wynika z powyższego, udziały posiadane przez Wnioskodawcę nie stanowią ponad 50% kapitału zakładowego Spółki i nie dają Wnioskodawcy bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. Również udziały posiadane przez każdego z pozostałych wspólników Spółki (dalej: „Wspólnicy”) nie stanowią ponad 50% kapitału zakładowego i nie dają żadnemu ze Wspólników bezwzględnej większości praw głosu w ……

Obecnie Wnioskodawca wraz ze Wspólnikami, planuje utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna), będącej polskim rezydentem podatkowym, która miałaby pełnić funkcję spółki holdingowej (dalej: „Spółka Holdingowa”). Po założeniu i zarejestrowaniu Spółki Holdingowej, Wnioskodawca oraz Wspólnicy wniosą do Spółki Holdingowej tytułem wkładu niepieniężnego posiadane udziały w ….., w rezultacie czego Spółka Holdingowa nabędzie całość lub większość udziałów w Spółce (gwarantujących odpowiednio całość lub bezwzględną większość praw głosu). Operacje wniesienia udziałów w Spółce aportem do Spółki Holdingowej zostaną przeprowadzone w ten sposób, że pomiędzy pierwszą i ostatnią transakcją nie upłynie termin dłuższy niż 6 miesięcy. W zamian za udziały w Spółce, wnoszone tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Holdingowej, Wnioskodawca oraz Wspólnicy otrzymają wyłącznie udziały (akcje) Spółki Holdingowej (bez wynagrodzenia pieniężnego).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jak wynika bezpośrednio ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, udziały Wnioskodawcy w …. nie stanowią ponad 50% kapitału zakładowego …. i nie dają Wnioskodawcy bezwzględnej większości praw głosu w ….. Co za tym idzie, w wyniku wniesienia udziałów wyłącznie przez Wnioskodawcę, Spółka Holdingowa nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w …., uzyska natomiast taką większość w wyniku transakcji przeprowadzonych przez wszystkich Wspólników, w warunkach określonych w art. 24 ust. 8c ustawy o PIT,
2.  wspólnicy …. to osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi,
3.  wniesienie udziałów …. do Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę nastąpi w wyniku jednej transakcji (jednej umowy aportowej). Niezależnie od nabycia udziałów …. od Wnioskodawcy, Spółka Holdingowa nabędzie również udziały …. od pozostałych Wspólników. Wszystkie transakcje nabycia udziałów ….. zostaną przeprowadzone w okresie czasu nieprzekraczającym 6 miesięcy (w założeniu – tego samego dnia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość udziałów lub akcji w Spółce Holdingowej, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce, stanowiła będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość udziałów lub akcji w Spółce Holdingowej, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Przepisy ustawy o PIT

Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, obejmowanych przez osobę fizyczną w zamian za wkład niepieniężny, stanowi przychód podatkowy dla osoby fizycznej (wspólnika).

Wyjątek od powyższej zasady przewidziany został w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT, w świetle którego wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie stanowi przychodu podatkowego po stronie osoby fizycznej (wspólnika) obejmującej przedmiotowe udziały (akcje), jeżeli spełnione są następujące warunki:

*   osoba fizyczna (wspólnik) obejmuje udziały (akcje) spółki w zamian za udziały (akcje) innej spółki, wnoszone tytułem wkładu niepieniężnego,

*   zarówno spółka nabywająca udziały (akcje), jak i spółka której udziały (akcje) są przedmiotem transakcji, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

*   spółka nabywająca udziały (akcje) innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego uzyskuje w wyniku przedmiotowej transakcji bezwzględną większość praw głosu w spółce będącej przedmiotem transakcji, względnie posiadając już bezwzględną większość praw głosu zwiększa ilość posiadanych udziałów (akcji),

*   spółka nabywająca udziały (akcje) innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego przekazuje osobie fizycznej (wspólnikowi) w zamian za nabyte udziały (akcje) wyłącznie własne udziały (akcje), względnie własne udziały (akcje) oraz zapłatę w gotówce o wartości nieprzekraczającej 10% wartości nominalnej wydawanych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy o PIT, powyższe wyłączenie z przychodów podatkowych stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji zostają spełnione warunki przywołane powyżej.

W świetle powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać żadnych wątpliwości, że opisana w stanie faktycznym transakcja polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej, nie powinna wiązać się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w postaci wartości udziałów (akcji) w Spółce Holdingowej.

Powyższe wynika z faktu, że objęcie przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w Spółce Holdingowej spełniało będzie wszystkie warunki pozwalające na zastosowanie wyłączenia z przychodów, o którym mowa powyżej (wyłączenie dla tzw. transakcji wymiany udziałów), a mianowicie:

*   objęcie przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w Spółce Holdingowej nastąpi w zamian za udziały w Spółce, wniesione przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Holdingowej,

*   zarówno Spółka Holdingowa, jak i Spółka, będą podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna),

*   w wyniku przeprowadzonej transakcji polegającej na wniesieniu udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę oraz Wspólników, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce,

*   nabycie bezwzględnej większości głosów w Spółce przez Spółkę Holdingową nastąpi w wyniku dokonania więcej, niż jednej transakcji (transakcje wniesienia udziałów w Spółce tytułem wkładu niepieniężnego), przy czym pomiędzy pierwszą i ostatnią transakcją nie upłynie okres dłuższy niż 6 miesięcy,

*   Spółka Holdingowa w zamian za nabyte udziały w Spółce wyda na rzecz Wnioskodawcy oraz Wspólników wyłącznie własne udziały (akcje).

Wnioskodawca jest przy tym świadomy faktu, że z dniem 1 stycznia 2015 r. zmienione zostało brzmienie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Do dnia 31 grudnia 2014 r., przedmiotowy przepis stanowił, że wyłączenie z przychodów ma zastosowanie w przypadku transakcji polegających na nabyciu przez spółkę od wspólników innej spółki udziałów (akcji) tej innej spółki w zamian za udziały (akcje) przekazywane na rzecz wspólników.

Od dnia 1 stycznia 2015 r. określenie „wspólnicy” zastąpione zostało określeniem „wspólnik”, wobec czego obecnie analizowany przepis stanowi, że wyłączenie z przychodów ma zastosowanie w przypadku transakcji polegających na nabyciu przez spółkę od wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej innej spółki w zamian za udziały (akcje) przekazywane na rzecz wspólnika.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa zmiana treści art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, nie ma jednakże żadnego znaczenia normatywnego i nie powinna wpływać na sposób wykładni przytoczonych przez Wnioskodawcę warunków pozwalających na zastosowanie wyłączenia z przychodów podatkowych wartości udziałów (akcji) w Spółce Holdingowej obejmowanych przez Wnioskodawcę.

Zmiana brzmienia art. 24 ust. 8a ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2015r.

Wspomniana zmiana brzmienia art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, została dokonana na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm., dalej: „Ustawa Zmieniająca”). Na mocy Ustawy Zmieniającej do ustawy o PIT, wprowadzony został wspomniany już art. 24 ust. 8c, na mocy którego możliwe jest objęcie wyłączeniem z przychodów podatkowych również kilku transakcji polegających na wniesieniu udziałów (akcji) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, pod warunkiem iż są one realizowane w okresie czasu nie dłuższym niż 6 miesięcy.

W uzasadnieniu projektu Ustawy Zmieniającej (druk sejmowy nr 2330, projekt wraz z uzasadnieniem dostępny jest na stronie internetowej Sejmu: http://www.sejm.gov.pl /sejm7.nsfdruk.xsp?nr=2330, dalej: „Projekt”), w części odnoszącej się do zmian w zakresie regulacji podatkowych dotyczących transakcji wymiany udziałów, można przeczytać: „Ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących wymiany udziałów” (\`(...)\`) Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane” (str. 35 Projektu).

Jak wynika z powyższego, w żadnym razie nie można uznać, że celem zmiany wprowadzonej w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, było ograniczenie możliwości korzystania z wyłączenia uregulowanego w tym przepisie wyłącznie do przypadków, w których pakiet większościowy udziałów (akcji) jest wnoszony tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przez jednego wspólnika. Wręcz przeciwnie, z uzasadnienia Projektu wynika bezsprzecznie, że celem wprowadzanych zmian było „wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników”. W tym kontekście zmianę określenia „wspólnicy” na określenie „wspólnik”, która została dokonana w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, oceniać można wyłącznie jako zmianę o charakterze redakcyjnym. Należy podkreślić, że ustawodawca w przepisach prawa posługuje się z reguły określeniami w liczbie pojedynczej.

W tym kontekście art. 24 ust. 8a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., mógł rodzić wątpliwości, czy zastosowanie wyłączenia z opodatkowania jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy co najmniej dwóch wspólników wnosi udziały (akcje) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, czy też wystarczające jest, że aport dokonywany jest przez jednego wspólnika. Wprowadzona zmiana usunęła przedmiotowe wątpliwości przesądzając, że art. 24 ust. 8a ustawy o PIT może znajdować zastosowanie również do sytuacji, kiedy transakcja wymiany udziałów realizowana jest przez pojedynczą osobę fizyczną (pojedynczego wspólnika).

W żadnym jednak wypadku nie można zasadnie twierdzić, że wprowadzona zmiana wyłączyła możliwość stosowania analizowanego przepisu w sytuacji, gdy pakiet większościowy udziałów (akcji) jest wnoszony tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przez kilku (co najmniej dwóch) wspólników.

Przedmiotowa sytuacja od dnia 1 stycznia 2015 r., regulowana jest przez art. 24 ust. 8c, którego brzmienie jest jasne i który przewiduje możliwość stosowania wyłączenia z przychodów również do transakcji realizowanych przez kilka osób fizycznych (kilku wspólników), z zastrzeżeniem dochowania sześciomiesięcznego terminu wskazanego w przedmiotowym przepisie.

Wykładnia art. 24 ust. 8a ustawy o PIT w świetle przepisów Dyrektywy

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o PIT, przewidujące wyłączenie z przychodów podatkowych wartości udziałów (akcji) otrzymywanych przez wspólników w wyniku transakcji wymiany udziałów stanowią implementację przepisów Dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Tym samym, dokonując wykładni art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy o PIT, należy jej dokonywać w zgodzie z treścią i celem właściwych przepisów Dyrektywy (nakaz wykładni prounijnej przepisów prawa krajowego).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy, przy okazji wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Z kolei w świetle art. 2 lit. e) Dyrektywy, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki.

Jak wynika z powyższych przepisów, Dyrektywa nakazuje bezwzględnie wyłączenie z opodatkowania wartości papierów wartościowych (w istocie chodzi o udziały/akcje) obejmowanych w rezultacie transakcji wymiany udziałów, która to transakcja jest z kolei definiowana przez Dyrektywę, jako nabycie przez spółkę większości praw głosu w innej spółce, od akcjonariuszy tej spółki, w zamian za własne papiery wartościowe (udziały/akcje). Posłużenie się sformułowaniem „akcjonariusze” przy okazji definiowania transakcji wymiany udziałów w Dyrektywie nie powinno pozostawiać żadnych wątpliwości, że jedynym warunkiem wyłączenia z opodatkowania jest uzyskanie przez spółkę nabywającą większości praw głosu w spółce nabywanej, natomiast bez znaczenia pozostaje liczba udziałowców/akcjonariuszy dokonujących zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki nabywającej, ani też stopień ich zaangażowania kapitałowego w spółkę nabywaną.

Podsumowując powyższe, warto przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”) z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie A.T. przeciwko Finanzamt Stuttgart-Körperschaften (C-285/07): „ W istocie wiążące i jednoznaczne brzmienie art. 8 ust. 1 i 2 dyrektywy 90/434 w żaden sposób nie wskazuje woli ustawodawcy wspólnotowego pozostawienia państwom członkowskim w odniesieniu do transpozycji marginesu uznania, pozwalającego im na uzależnienie zasady neutralności podatkowej ustanowionej na rzecz akcjonariuszy spółki nabywanej od warunków innych niż przewidziany w ust. 2 tego artykułu. Pozostawienie państwom członkowskim takiego marginesu uznania w odniesieniu do transpozycji byłoby zresztą sprzeczne z samym celem dyrektywy, który polega na ustanowieniu wspólnego systemu opodatkowania, w miejsce rozszerzania na poziom wspólnotowy systemów obowiązujących w państwach członkowskich, u podstaw którego leży założenie, że różnice między tymi systemami mogą powodować zniekształcenia”.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że prezentowany przez Niego sposób wykładni art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy o PIT, znajduje powszechne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 3145/12) czytamy: „ Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki (\`(...)\`) Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali. Zmiana art. 24 ust. 8a u.p.do.f., jaka została dokonana od 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.do.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa „wspólnik” w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej”.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, sąd stwierdził: „Kwestia wykładni przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2014 była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażał pogląd, że ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f (\`(...)\`) Dorobek judykatury w tej kwestii należy uznać za aktualny również w odniesieniu do przepisu art. 24 ust. 8a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Zmianie terminu „wspólników” na „wspólnika” nie można bowiem przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów zapewnioną w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE implementowanych do polskiego porządku prawnego. Dokonam zmiana, zdaniem Sądu ma charakter wyłącznie redakcyjny, co wynika także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw”.

Podsumowując, wartość udziałów lub akcji w Spółce Holdingowej, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o PIT, co wynika zarówno z wykładni przepisów art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy o PIT, jak i wykładni art. 2 lit. e) oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Źródłami przychodów są m.in.  zgodnie z pkt 7 tego przepisu  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka. Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową.

Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego etyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w spółce ….. Sp. z o.o., stanowiących 10% kapitału zakładowego …. i zapewniających 10% praw głosu na zgromadzeniu wspólników ….. Udziały Wnioskodawcy w …. nie stanowią ponad 50% kapitału zakładowego …. i nie dają Wnioskodawcy bezwzględnej większości praw głosu w …., co za tym idzie, w wyniku wniesienia udziałów wyłącznie przez Wnioskodawcę, Spółka Holdingowa nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w ….., uzyska natomiast taką większość w wyniku transakcji przeprowadzonych przez wszystkich Wspólników, w warunkach określonych w art. 24 ust. 8c ustawy o PIT. Wspólnicy …. to osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi. Obecnie Wnioskodawca, wraz ze Wspólnikami, planuje utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna), będącej polskim rezydentem podatkowym, która miałaby pełnić funkcję spółki holdingowej (dalej: „Spółka Holdingowa”). Po założeniu i zarejestrowaniu Spółki Holdingowej, Wnioskodawca oraz Wspólnicy wniosą do Spółki Holdingowej tytułem wkładu niepieniężnego posiadane udziały w …., w rezultacie czego Spółka Holdingowa nabędzie całość lub większość udziałów w Spółce (gwarantujących odpowiednio całość lub bezwzględną większość praw głosu). Operacje wniesienia udziałów w Spółce aportem do Spółki Holdingowej, nastąpi w wyniku jednej transakcji (jednej umowy aportowej). Niezależnie od nabycia udziałów …. od Wnioskodawcy, Spółka Holdingowa nabędzie również udziały …. od pozostałych Wspólników. Wszystkie transakcje nabycia udziałów ….. zostaną przeprowadzone w okresie czasu nieprzekraczającym 6 miesięcy (w założeniu – tego samego dnia).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść analizowanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy. W rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględnej większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Podkreślić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy).

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu sprawy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca w związku z wniesieniem do Spółki Holdingowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów ….. Sp. z o.o., powinien rozpoznać przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy stwierdzić, że w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tutejszy organ nie może w oparciu o powołane wyroki sądów potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.