Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.305.2024.4.AAR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-26
Teza: Nieodpłatne przekazanie prawa do nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości oraz brak obowiązku dokonania korekty VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; dzierżawa; grunty; korekta-korekta podatku; nakłady; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania prawa do nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości oraz braku obowiązku dokonania korekty VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 lipca 2024 r. (wpływ 19 lipca 2024 r.) Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Opis działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce i podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka jest obecnie opodatkowana (od 1 stycznia 2024 r.) w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy CIT (dalej: „Ryczałt”, „Estoński CIT”). Spółka spełnia warunki do skorzystania z Ryczałtu (w tym te zawarte w art. 28j Ustawy CIT) oraz nie znajdą do niej zastosowania okoliczności wyłączające opodatkowanie Estońskim CIT sprecyzowane w art. 28k ust. 1 Ustawy CIT. Jednocześnie, Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, nie uzyskała zezwolenia na prowadzenia działalności w SSE ani decyzji o wsparciu (w ramach ustawy o wspieraniu nowych inwestycji).

Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki z o.o. z momentem jej zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym (…) 2001 r.

Spółka posiada aktualnie trzech Wspólników, którzy są spokrewnionymi osobami fizycznymi (dalej: „Wspólnicy”). Wspólnicy Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w następującym zakresie:

1) produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych, w tym przede wszystkim produkcja i sprzedaż wyrobów sanitarnych - w ramach (…) zakładów: w A. (magazyn), B. (zarówno grunty, jak i usadowione na nich budynki wykorzystywane do działalności produkcyjno-magazynowej są własnością Spółki), C. (Spółka dzierżawi plac o powierzchni 0,02 ha, który wykorzystuje na potrzeby działalności jako parking; pozostałe grunty, jak i usadowione na nich budynki wykorzystywane są do działalności produkcyjno-magazynowej są własnością Spółki), D. (grunty i budynki wykorzystywane są do działalności produkcyjno-magazynowej są własnością Spółki);

2) Hotel (\`(...)\`) - w ramach którego Spółka prowadzi usługi najmu pokojów hotelowych, sal konferencyjnych, organizację imprez okolicznościowych, restaurację, basen, siłownię, kręgielnię oraz gabinety SPA, część pomieszczeń wykorzystuje na biura dla pracowników działu marketingu, a wydzielone w budynku lokale użytkowe wynajmuje podmiotom trzecim niepowiązanym – zarówno budynek jak i grunt stanowią własność Spółki. W ramach Hotelu Spółka świadczy również działalność turystyczną polegającą na organizacji spływu łodziami (…) oraz prowadzi wypożyczalnię kajaków, pontonów i desek SUP. Grunty, na których znajduje się stacja początkowa i końcowa spływu są wydzierżawiane przez Spółkę od (…), natomiast przystań (…) (budka) jest własnością Spółki,

3) działalność handlowa - w ramach (…) sklepów (…) w (…)

Dodatkowo, Spółka prowadzi działalność w zakresie usług transportowych (wykorzystywanie floty samochodów ciężarowych na potrzeby własne lub usługi transportowe na rzecz podmiotów trzecich) oraz wynajmu lokali mieszkalnych/usługowych (wynajem nieruchomości będących jej własnością osobom fizycznym lub innym podmiotom gospodarczym).

Spółka posiada również grunty na terenie E. o łącznej powierzchni 1,86 ha, zakupione w celach inwestycyjnych, których nie wykorzystuje obecnie do działalności oraz dzierżawi od Miasta A. lokal, który wykorzystuje jako powierzchnię biurową dla pracowników działu księgowości i kadr.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na jego rzecz została wydana - w związku z wnioskiem z dnia 6 września 2023 r. - interpretacja indywidualna z 23 października 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.498.2023.2.AND, w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym: „W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wyboru przez Spółkę opodatkowania w formie Ryczałtu w rozumieniu Ustawy CIT, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotów powiązanych z tytułu dzierżawy i najmu Nieruchomości nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 Ustawy CIT przy założeniu, że wynagrodzenie na rzecz Podmiotów powiązanych zostanie ustalone na poziomie rynkowym, a zawarcie transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT”.

Opis zdarzenia przyszłego

Aktualnie jeden ze Wspólników Spółki (dalej: „Wspólnik”) jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości F. (dalej: „Nieruchomość K”). Wspólnik uzyskał pozwolenie na budowę na Nieruchomości K dwóch budynków rekreacji indywidualnej (domków letniskowych). Jednocześnie, Wspólnik dysponuje również projektem budowy tych budynków.

Nieruchomość K graniczy z nieruchomością, której właścicielem jest Spółka (dalej: „Nieruchomość Spółki”). Nieruchomość Spółki jest zabudowana domkiem letniskowym. Domek letniskowy oraz grunt zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki w 2007 r. Nieruchomość Spółki była wykorzystywana na cele działalności socjalnej. Począwszy od 1 kwietnia 2024 roku jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na krótkoterminowym wynajmie nieruchomości.

Celem rozwoju swojej działalności, Spółka zawarła ze Wspólnikiem w dniu 2 kwietnia 2024 r. umowę dzierżawy Nieruchomości K na okres trwania budowy (o której poniżej) oraz dodatkowo 10 lat, liczone z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym decyzja administracyjna dopuszczająca wybudowane obiekty do użytkowania stanie się ostateczna. Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Wspólnika czynszu dzierżawnego, którego wysokość ustalona została na warunkach rynkowych. Nie można przy tym wykluczyć, że Umowa dzierżawy K zostanie przedłużona na kolejne okresy. Strony zawarły stosowne postanowienia umowne, których wdrożenie będzie zależne od sytuacji stron po upływie okresu obowiązywania Umowy dzierżawy K. Na mocy Umowy dzierżawy K, doszło ponadto do przeniesienia na Spółkę wszelkich praw wynikających z ostatecznej decyzji, na mocy której Starosta (…) zatwierdził projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno-budowlany, a także udzielił pozwolenia na budowę na działce dwóch budynków rekreacji indywidualnej.

Spółka planuje przy tym poniesienie nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość K, tj. wybudowanie dwóch budynków rekreacji indywidualnej wyłącznie za własne środki, zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę oraz projektami (dalej: „Inwestycja”).

Następnie, po zakończeniu Inwestycji, Spółka planuje wprowadzić oba budynki do ewidencji środków trwałych jako osobne środki trwałe – budynki wybudowane na cudzym gruncie i dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z zasadami opodatkowania ryczałtem). Spółka wskazuje, że w odniesieniu do obu tych budynków planuje zastosować stawkę amortyzacji w wysokości 10%. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że łączna wartość nakładów inwestycyjnych przekroczy kwotę 15 000,00 zł.

Wydzierżawienie Nieruchomości K i realizacja Inwestycji daje Spółce możliwość ekspansji i zwiększenia przychodów. Prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu z wykorzystaniem dwóch sąsiadujących ze sobą nieruchomości (Nieruchomości K i Nieruchomości Spółki) zwiększy potencjał i atrakcyjność obu nieruchomości (większy parking, części wspólne, tereny zielone, itp.). Jednocześnie, dzierżawa gruntu z projektem oraz wydanym pozwoleniem na budowę pozwoli Spółce na szybszą realizację planowanej inwestycji. Ponadto, Spółka będzie mogła również obniżyć koszty Inwestycji dzięki wykorzystaniu posiadanej przez nią infrastruktury przesyłowej znajdującej się na Nieruchomości Spółki. Należy również zauważyć, że już obecnie Spółka jest aktywnie obecna w sektorze turystyczno-nieruchomościowym, o czym najlepiej może świadczyć fakt posiadania działalności hotelowej (Hotel (\`(...)\`)), czy też turystycznej (m.in. organizacja spływów (…)). Co więcej, sektor ten rozwija się niezwykle prężnie na terenach, na których obecna jest Spółka ((\`(...)\`)), stąd też zasadnym jest czynienie dalszych inwestycji umacniających pozycję Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że w Umowie dzierżawy znajduje się postanowienie, zgodnie z którym po zakończeniu trwania tej umowy, dzierżawca (Spółka) będzie zobowiązana zwrócić wydzierżawiającemu (Wspólnikowi) przedmiot dzierżawy (Nieruchomość K) wraz z jego częściami składowymi, bez prawa domagania się od wynajmującego (Wspólnika) zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych przez Spółkę na Nieruchomość K, bez obowiązku przywrócenia stanu pierwotnego Nieruchomości K.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Spółka wskazuje, że majątek powstały w ramach Inwestycji (tj. dwa budynki rekreacji indywidualnej) będzie wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, tj. działalności gospodarczej polegającej na wynajmie krótkoterminowym.

Spółka wskazuje, że z tytułu realizacji Inwestycji na Nieruchomości K, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca oświadcza, że nieodpłatne przekazanie nakładów nastąpi na cele związane z działalnością gospodarczą wspólnika Spółki, a Inwestycja będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT, tj. 8% lub 23%).

Jednocześnie Spółka podkreśla, że sama Umowa dzierżawy K zawierana jest w ramach jej działalności opodatkowanej i w tym kontekście, powinien być również oceniany jeden z elementów tej umowy, tj. rozliczenie nakładów po zakończeniu tego stosunku zobowiązaniowego.

Łączna wysokość nakładów poniesionych przez Spółkę odrębnie na każdy z budynków rekreacji indywidualnej wybudowany na Nieruchomości K przekroczy kwotę 15 000,00 zł.

### Pytania

2) Czy brak domagania się wynagrodzenia po wygaśnięciu Umowy dzierżawy K za nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę na Nieruchomość K, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy VAT?

3) Czy po upływie 10 lat od oddania do użytkowania budynków wybudowanych przez Spółkę i nierozliczenie nakładów w ich zakresie, w momencie zwrotu Nieruchomości K Wspólnikowi będzie rodzić obowiązek dokonania korekty VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

2) W ocenie Wnioskodawcy, brak domagania się wynagrodzenia po wygaśnięciu Umowy dzierżawy K za nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę na Nieruchomość K, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) W ocenie Wnioskodawcy, po upływie 10 lat od oddania do użytkowania budynków wybudowanych przez Spółkę i nierozliczeniu nakładów w ich zakresie, w momencie zwrotu Nieruchomości K Wspólnikowi nie dojdzie do obowiązku dokonania korekty VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie Wnioskodawcy w odniesieniu do stanowiska w przedmiocie pytania nr 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, ilekroć w przepisach Ustawy VAT mowa jest o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z treści art. 8 ust. 2 Ustawy VAT wynika, że w niektórych, ściśle określonych w tym przepisie przypadkach, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również nieodpłatne świadczenie usług. W związku z tym, Wnioskodawca wskazuje, że żeby ustalić, czy nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy przeanalizować, czy cele tego świadczenia były związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Mając na uwadze przepisy KC (w tym m.in. art. 45 §1, art. 47, art. 48, art. 191, art. 693 § 1, art. 705), Spółka wskazuje, że nakłady poczynione na cudzej nieruchomości (np. wybudowane budynki) stanowią część składową gruntu (zgodnie z zasadą superficies solo cedit, która stanowi, że co do zasady częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tym gruntem). Oznacza to, że własność nieruchomości rozciąga się również na połączoną z nią rzecz ruchomą, a dotychczasowy właściciel tej rzeczy traci prawo własności do niej. Wobec tego podmiot, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość nie może nimi dysponować (np. ich sprzedać), ponieważ nie jest właścicielem nieruchomości, z którą te nakłady są nierozerwalnie związane. Wobec tego, Wnioskodawca zwraca uwagę, że nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy, które jako towar (w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy VAT) mogłyby być przedmiotem dostawy zgodnie z Ustawą VAT.

Powyższe potwierdza stanowisko wyrażone na tle analogicznych stanów faktycznych w licznych interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.67.2019.1.AGW, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.56.2018.2.MŁ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 kwietnia 2016 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.56.2018.2.MŁ).

Spółka zauważa również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1372/15), mającym zastosowanie do sprawy Spółki stwierdził, że „w sytuacji, gdy objęte umową budynki, budowle i urządzenia są nierozerwalnie związane z gruntem, na którym są posadowione, stanowiąc część składową tego gruntu, to trudno przyjąć, by skarżąca mogła przedmioty objęte umową dalej zbyć innemu podmiotowi. Nie może więc być w tym przypadku mowy o swobodzie skarżącej w dysponowaniu rzeczą jak właściciel, a jest to warunek konieczny do uznania danej czynności za dostawę”. Spółka jako dzierżawca, który zamierza wybudować na dzierżawionym (cudzym) gruncie na własny koszt domki rekreacji indywidualnej, nie będzie mogła ich sprzedać z uwagi na brak posiadania do nich tytułu prawnego.

W związku z tym, nieodpłatne pozostawienie Wspólnikowi po wygaśnięciu Umowy dzierżawy K nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę na Nieruchomości K, powinno być analizowane na gruncie Ustawy VAT w perspektywie ewentualnego spełnienia przesłanek pozwalających na uznanie go za nieodpłatne świadczenie usług.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie wpisywało się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Jak wskazuje się w doktrynie, „Świadczenia nieodpłatne, które są związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie podlegają opodatkowaniu VAT” (J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 8). Oznacza to, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie jeśli nie ma związku z potrzebami działalności gospodarczej konkretnego podatnika.

Spółka wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego, że Umowa dzierżawy K została zawarta ze Wspólnikiem na okres 10 lat. Zgodnie z Umową dzierżawy K, po wygaśnięciu tej umowy, Spółka nie będzie uprawniona do domagania się od Wspólnika poczynionych przez nią nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość K.

W ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne pozostawienie Wspólnikowi po wygaśnięciu Umowy dzierżawy K nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę na Nieruchomości K, polegające na braku możliwości domagania się ich zwrotu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ będzie stanowić świadczenie nieodpłatne, które jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazuje, że zawarcie Umowy dzierżawy K i poniesienie nakładów inwestycyjnych na Nieruchomości K w postaci dwóch budynków rekreacji indywidualnej podyktowane jest potrzebami biznesowymi Spółki - m.in. chęcią dalszego rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie krótkoterminowego wynajmu nieruchomości i zwiększenia przychodów Spółki w tym obszarze jej działalności gospodarczej.

Jak wskazywano już wyżej, Nieruchomość K bezpośrednio sąsiaduje z Nieruchomością Spółki, na której Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność gospodarczą polegającą na krótkoterminowymi wynajmie nieruchomości. Dzięki poniesieniu nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość K, Spółka znacząco rozszerzy swoją ofertę wynajmu w tym miejscu - będzie bowiem dysponowała trzema obiektami, co pozwoli jej na zakwaterowanie większej ilości gości, a także zwiększy atrakcyjność jej bazy noclegowej z perspektywy większych grup (np. kilku rodzin, grup znajomych, itp.). Jednocześnie, dzięki prowadzeniu działalności gospodarczej na obu nieruchomościach, Spółka będzie mogła zaoferować swoim klientom bardziej atrakcyjne otoczenie nieruchomości, tj. większy parking, tereny zielone oraz części wspólne). Co również istotne, z uwagi na fakt, że na Nieruchomości K zostało już wydane pozwolenie na budowę dwóch obiektów oraz istnieją projekty ich budowy, Spółka nie będzie musiała podejmować dodatkowych czynności i ponosić dodatkowych kosztów związanych z procedurą uzyskiwania pozwolenia na budowę oraz projektów budowy obiektów. Dzięki temu, Wnioskodawca zaoszczędzi zarówno czas, jak i środki pieniężne i będzie mógł przystąpić do szybkiej realizacji Inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że to właśnie dzierżawienie Nieruchomości K (a nie innej nieruchomości) i poniesienie na nią nakładów inwestycyjnych jest warunkiem koniecznym do realizacji powyższych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.

Spółka zwraca również uwagę, że okres na jaki została zawarta Umowa dzierżawy K, tj. 10 lat, został określony przez nią i jest podyktowany jej strategią i planem biznesowym (w tym m.in. okresem amortyzacji Inwestycji i jej znacznym stopniem zużycia po tym okresie).

Umowa dzierżawy K zawiera postanowienie, zgodnie z którym po jej wygaśnięciu, Spółka nie będzie uprawiona do domagania się od Wspólnika zwrotu poczynionych przez nią nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość K i jednocześnie nie będzie zobowiązana do przywrócenia jej stanu pierwotnego.

Spółka zaznacza, że po upływie 10 lat dzierżawy i wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w zakresie wynajmu krótkoterminowego, Inwestycja najprawdopodobniej będzie znacząco zużyta i nie będzie nadawała się do dalszego wynajmu. Dodatkowo, usunięcie obiektów wybudowanych przez Spółkę wiązałoby się z dodatkowymi kosztami, których poniesienie nie byłoby uzasadnione z punktu widzenia działalności gospodarczej Spółki. Jednocześnie, Wspólnik nie jest zainteresowany zwrotem kosztów poczynionych nakładów. Wobec tego, należy uznać, że Umowa dzierżawy K została zawarta po akceptacji postanowienia o nieodpłatnym pozostawieniu (braku możliwości domagania się zwrotu poczynionych nakładów) Wspólnikowi nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę na Nieruchomość K.

Wnioskodawca podkreśla także, że poniesienie nakładów inwestycyjnych (budowa Inwestycji) na Nieruchomości K jest niezbędne ze względu na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem. Jednocześnie, Spółka wskazuje, że będzie prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Inwestycji znajdującej się na Nieruchomości K przez cały czas trwania Umowy dzierżawy K.

Dodatkowo, Wnioskodawca ponownie zwraca uwagę, że zakończenie Umowy dzierżawy K i nieodpłatne pozostawienie Wspólnikowi nakładów inwestycyjnych, będzie podyktowane potrzebami biznesowymi związanymi z prowadzoną działalnością. Spółka zakłada bowiem, że po 10 latach wynajmu krótkoterminowego, Inwestycja będzie na tyle zużyta, że nie będzie przynosiła Wnioskodawcy zysków.

Wobec powyższego, należy uznać, że nieodpłatne pozostawienie Wspólnikowi po wygaśnięciu Umowy dzierżawy K nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę na Nieruchomość K, jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo Wnioskodawca wskazuje następujące:

*   z 7 marca 2024 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.652.2023.2.MGO

„Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest zidentyfikowanie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. \[…\] W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu ww. nakładów poniesionych przez Państwa na rzecz Województwa będzie miało związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, że - jak Państwo wskazali w opisie sprawy - łącząca Państwa oraz Wydzierżawiającego umowa dzierżawy zawiera wprost postanowienia, że w razie wygaśnięcia lub rozwiązania umowy Państwo nie są uprawnieni do żądania od Województwa zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych na przedmiot umowy (nie mogą także zatrzymać dokonanych ulepszeń). Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy dzierżawy nakłady przejdą do Województwa a Państwo nie są i nie będą uprawnieni do żądania wynagrodzenia w związku z tym zdarzeniem. Poniesienie przez Państwa nakładów na przedmiot umów dzierżawy było niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu Obiektem Sportowym oraz prowadzeniem działalności sportowej i rekreacyjnej. W sytuacji gdyby Państwo nie ponieśli wydatków na modernizację Obiektu Sportowego, jego stan techniczny nie zezwalałby Państwu na jego odpłatny wynajem podmiotom trzecim, a zatem nie nadawałby się do wykorzystania w Państwa działalności gospodarczej. Ponadto warunkiem nawiązania współpracy i założeniem zastosowanego modelu gospodarczego było takie rozliczenie nakładów na rzecz Województwa po zakończeniu dzierżawy, bez tych elementów współpraca Państwa z Województwem nie doszłaby do skutku. Bez akceptacji po stronie Państwa takich zasad współpracy nie mogliby Państwo prowadzić działalności z wykorzystaniem obiektu (tj. nie doszłoby do zawarcia umowy dzierżawy). Wobec czego nieodpłatne przekazanie nakładów nastąpi w związku z dotychczasową działalnością gospodarczą jaką Państwo prowadzili z wykorzystaniem Obiektu Sportowego. Jednocześnie należy podkreślić, że obiekt sportowy ulepszany przez Państwa na dzierżawionym gruncie był wykorzystywany przez Państwa do prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że również nieodpłatne pozostawienie nakładów poniesionych na inwestycję posadowioną na cudzym gruncie związane jest z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przekazując nieodpłatnie ww. poniesione nakłady będą świadczyli Państwo usługę, która w świetle art. 8 ust. 2 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywane nieodpłatnie nakłady związane są z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą”;

*   z 19 marca 2020 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.8.2020.2.AM

„Jak wynika z opisu sprawy, na podstawie umowy zawartej z wydzierżawiającym grunt wszelkie koszty związane z budową pawilonu handlowego ponosiła Wnioskodawczyni jako inwestor (i jednocześnie dzierżawca gruntu). Jako czynny podatnik VAT wykonujący wyłącznie czynności opodatkowane Wnioskodawczyni miała prawo do odliczania kwot podatku naliczonego z faktur związanych z prowadzoną działalnością, a więc również z faktur dotyczących realizowanej inwestycji - budowy pawilonu handlowego. Nakłady inwestycyjne na budowę pawilonu były ponoszone w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, wszystko co wiąże się z przedmiotową inwestycją polegającą na budowie pawilonu handlowego, wiąże się z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także z ustaniem dzierżawy. Tym samym, ww. nakłady były ponoszone z myślą o interesie gospodarczym Wnioskodawczyni. W przedmiotowej sprawie istnieje związek czynności nieodpłatnego przekazania nakładów z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w analizowanej sprawie, nie został spełniony warunek wskazany w art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem, czynność przekazania przez Wnioskodawczynię poczynionych przez Nią nakładów na rzecz właściciela gruntu, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji ww. nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych na budowę pawilonu handlowego na rzecz wydzierżawiającego grunt, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawczynię”;

*   z 3 marca 2020 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.840.2019.2.AZ

„Analiza sytuacji przedstawionej we wniosku wskazuje, że w przedmiotowej sprawie czynność nieodpłatnego przekazania na rzecz Województwa przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych na Obiekt Sportowy nie będzie nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu, bowiem wszystko, co wiąże się z dzierżawą nieruchomości wykorzystywanej w działalności Spółki, wiąże się z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także w opisanej sytuacji rozwiązanie obecnie obowiązujących umów dzierżawy. \[…\] Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, iż przekazując nieodpłatnie ww. poniesione nakłady Wnioskodawca będzie świadczył usługę, która w świetle art. 8 ust. 2 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywane nieodpłatnie nakłady związane będą z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Tym samym nieodpłatne przekazanie tych nakładów po ustaniu umowy dzierżawy na rzecz Województwa niewątpliwie będzie związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę. W rozpatrywanej sprawie nie jest zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji nieodpłatne przekazanie Województwu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów w opisanej sytuacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;

*   z 27 września 2019 r., znak: 0112-KDIL4.4012.283.2019.4.HW

„Analiza sytuacji przedstawionej we wniosku wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie nieodpłatne przekazanie na rzecz Wydzierżawiającego przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych w związku z budową budynku oraz jego ulepszeniem stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT - jak wskazano wyżej - świadczenie tych usług musi się bowiem odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. \[…\] Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przekazując nieodpłatnie ww. poniesione nakłady Wnioskodawca będzie świadczył usługę, która w świetle art. 8 ust. 2 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywane nieodpłatnie nakłady związane będą z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Podsumowując, nieodpłatne przekazanie Wydzierżawiającemu budynku po wygaśnięciu umowy dzierżawy prawa użytkowania wieczystego gruntu, wynikające z zawarcia między stronami porozumienia w zakresie sposobu rozliczenia z ww. tytułu oraz w sytuacji, gdy strony nie zawrą takiego porozumienia, będzie stanowić świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, brak domagania się wynagrodzenia po wygaśnięciu Umowy dzierżawy K za nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę na Nieruchomość K, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w odniesieniu do stanowiska w przedmiocie pytania nr 3

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekty podatku VAT naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania tej korekty zostały określone w art. 91 Ustawy VAT. Obowiązek korekty podatku VAT naliczonego występuje w przypadku zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 Ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak wynika natomiast z art. 91 ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Szczegółowy sposób dokonywania korekty został natomiast określony w art. 91 ust. 3-9 Ustawy o VAT.

Z art. 91 Ustawy VAT wynika, że korekta, o której mowa w tym przepisie odnosi się do towarów będących środkami trwałymi podatnika, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazywała, że zamierza wybudować na Nieruchomości K dwa budynki rekreacji indywidualnej (Inwestycja) za własne środki. Spółka wskazuje, że z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych (które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych) będzie dokonywała odliczenia podatku VAT, zgodnie z warunkami przewidzianymi w Ustawie VAT. Oba budynki zostaną przez Spółkę wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako budynki wybudowane na cudzym gruncie (zgodnie z zasadami przewidzianymi w Ustawie CIT) i będą przez nią amortyzowane. Jednocześnie, po zakończeniu Umowy dzierżawy K, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia się ze Wspólnikiem z poniesionych przez nią nakładów na Nieruchomość K.

Spółka stoi na stanowisku, że po upływie 10 lat od oddania do użytkowania budynków wybudowanych przez Spółkę na Nieruchomości K i nierozliczeniu nakładów w ich zakresie w momencie zwrotu Nieruchomości K Wspólnikowi, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty VAT naliczonego, który zostanie przez nią odliczony w związku z budową Inwestycji.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 Ustawy VAT, w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę na Nieruchomości K (wybudowanie budynków rekreacji indywidualnej) znajdzie zastosowanie 10-letni okres korekty, który odnosi się do nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia nieruchomości. Jednakże, zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 23 marca 2011 r.), do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Ponadto, zgodnie z art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że art. 91 ust. 2 Ustawy VAT odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie zwane także środkami trwałymi. Osobną kategorią środków trwałych są również inwestycje w obcym środku trwałym, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, które polegają na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, czy modernizację środka trwałego. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego: „Tak więc budynki i budowle budowane na cudzym gruncie – chociaż mogłyby zawierać się w pojęciu inwestycji w obcym środku trwałym - stanowią odrębny od tychże środek trwały” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 16(a)). Wobec tego, należy uznać, że budynki i budowle wzniesione na obcym gruncie stanowią odrębną kategorię środków trwałych.

Mając powyższe przepisy na uwadze, należy więc uznać, że budynki wybudowane na cudzym gruncie wpisują się w pojęcie nieruchomości, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy VAT i w związku z tym zastosowanie do nich znajdzie 10-letni okres korekty VAT.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku budynków wybudowanych na cudzym gruncie znajdzie zastosowanie 10-letni okres korekty VAT (o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy VAT), znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo Wnioskodawca wskazuje następujące:

*   z 27 kwietnia 2022 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.44.2022.2.AB

„Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo umowę użyczenia z właścicielem gruntu; grunt został przez właściciela zakupiony wraz z żoną jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. W związku z zawartą umową użyczenia, na gruncie wybudowali Państwo budynek służący działalności usługowej, tj. prowadzone w nim były i są usługi restauracyjne oraz noclegowe. Obecnie chcą przenieść nieruchomość właścicielowi gruntu. Wartość nakładów poniesionych na budowę budynku przekroczyła 15 000 złotych. Budynek stanowi środek trwały podlegający amortyzacji i znajduje się w ewidencji środków trwałych. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 31 sierpnia 2001 r. Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii obowiązku dokonania korekty w związku z przeniesieniem nieruchomości na właściciela gruntu. W związku z wyżej powołanymi przepisami, analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia sprawy, wskazać należy, że w przypadku przeniesienia budynku na właściciela gruntu nie powstanie obowiązek dokonania korekt podatku VAT odliczonego w chwili budowy budynku, gdyż minął już 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Jednocześnie z wniosku nie wynika, aby budynek po wybudowaniu był przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem nie są Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowego budynku.”

*   z 19 marca 2020 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.8.2020.2.AM

„Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni w związku z prowadzoną działalnością poniosła nakłady na dzierżawionym gruncie dotyczące budowy pawilonu handlowego. Poniesione wydatki, stanowiły wydatki na wytworzenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w postaci pawilonu handlowego wybudowanego na cudzym gruncie. Będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni dokonywała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne. Nakłady inwestycyjne były bowiem ponoszone w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Wartość nakładów na wybudowanie pawilonu przekroczyła 15.000 zł. Wybudowany pawilon handlowy, jest budynkiem w myśl Prawa budowlanego. Pawilon handlowy jest środkiem trwałym oraz znajduje się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni. Przekazanie nakładów wydzierżawiającemu grunt przewidziane jest w miesiącu sierpniu 2020 r. i minie okres pięcioletni od daty oddania pawilonu handlowego do użytkowania. Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku przedmiotowego budynku (pawilonu handlowego) wybudowanego na cudzym gruncie nakłady mają charakter nieruchomości. Zatem, pozostawione przez Wnioskodawczynię nakłady w postaci budynku (nieruchomości) wydzierżawiającemu grunt, z tytułu których odliczyła podatek naliczony nie będą już służyły czynnościom opodatkowanym Wnioskodawczyni, a zatem dojdzie do zmiany przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy i obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym budynek został oddany do użytkowania”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy po upływie 10 lat od oddania do użytkowania budynków wybudowanych przez Spółkę na Nieruchomości K i nierozliczeniu nakładów w ich zakresie w momencie zwrotu Nieruchomości K Wspólnikowi, nie dojdzie do obowiązku dokonania korekty VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć należy, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zatem za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają więc takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy w tym miejscu wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy stanowi implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

a) użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;

b) nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Powyższy przepis uzupełnia regulację art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Zgodnie z cytowanym przepisem art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady za odpłatne świadczenie usług uznane zostały dwie czynności. Po pierwsze, za odpłatne świadczenie usług potraktowane może zostać użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów innych niż cele jego przedsiębiorstwa. Po drugie, jako odpłatne świadczenie usług może zostać również potraktowane nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Powyżej cytowane przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady i ustawy mają zagwarantować opodatkowanie konsumpcji, czyli niedopuszczalna jest z punktu widzenia zasad systemu podatku VAT (proporcjonalności czy neutralności) sytuacja, w której podatnik wyświadczył usługę na własną rzecz, na rzecz pracowników czy też innych osób (fizycznych czy prawnych) i żadna z nich nie poniosłaby ciężaru podatku. Poprzez określenie „bardziej ogólnie” ustawodawca dopuścił uznanie za odpłatne świadczenie usług również nieodpłatne świadczenie na rzecz innych podmiotów jeżeli odbyło się do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Ponadto należy wskazać, że istotną kwestią dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie, czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który stwierdził, że

„(\`(...)\`) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi »suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług« (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników” - vide pkt 40 opinii.

Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

Stwierdzenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem związanym lub nie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą uzależnione jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Tym samym zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rozpoczęli Państwo prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki z o.o. z momentem jej zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym (…) 2001 r.

Posiadają Państwo aktualnie trzech Wspólników, którzy są spokrewnionymi osobami fizycznymi. Wspólnicy są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania.

Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w następującym zakresie:

1) produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych, w tym przede wszystkim produkcja i sprzedaż wyrobów sanitarnych;

2) Hotel (\`(...)\`) - w ramach którego Spółka prowadzi usługi najmu pokojów hotelowych, sal konferencyjnych, organizację imprez okolicznościowych, restaurację, basen, siłownię, kręgielnię oraz gabinety SPA, część pomieszczeń wykorzystuje na biura dla pracowników działu marketingu, a wydzielone w budynku lokale użytkowe wynajmuje podmiotom trzecim niepowiązanym,

3) działalność handlowa - w ramach (…) sklepów (…).

Dodatkowo, prowadzą Państwo działalność w zakresie usług transportowych (wykorzystywanie floty samochodów ciężarowych na potrzeby własne lub usługi transportowe na rzecz podmiotów trzecich) oraz wynajmu lokali mieszkalnych/usługowych (wynajem nieruchomości będących jej własnością osobom fizycznym lub innym podmiotom gospodarczym).

Aktualnie jeden z Państwa Wspólników jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Klimkówka (Nieruchomość K). Wspólnik uzyskał pozwolenie na budowę na Nieruchomości K dwóch budynków rekreacji indywidualnej (domków letniskowych). Wspólnik dysponuje również projektem budowy tych budynków.

Nieruchomość K graniczy z nieruchomością, której są Państwo właścicielem (Nieruchomość Spółki). Nieruchomość Spółki jest zabudowana domkiem letniskowym. Domek letniskowy oraz grunt zostały wprowadzone do Państwa ewidencji środków trwałych w 2007 r. Nieruchomość Spółki była wykorzystywana na cele działalności socjalnej. Od 1 kwietnia 2024 roku jest wykorzystywana przez Państwa do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na krótkoterminowym wynajmie nieruchomości.

Celem rozwoju swojej działalności, 2 kwietnia 2024 r. zawarli Państwo ze Wspólnikiem umowę dzierżawy Nieruchomości K na okres trwania budowy oraz dodatkowo 10 lat, liczone z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym decyzja administracyjna dopuszczająca wybudowane obiekty do użytkowania stanie się ostateczna. Będą Państwo zobowiązani do zapłaty na rzecz Wspólnika czynszu dzierżawnego, którego wysokość ustalona została na warunkach rynkowych. Nie można przy tym wykluczyć, że Umowa dzierżawy K zostanie przedłużona na kolejne okresy. Strony zawarły stosowne postanowienia umowne, których wdrożenie będzie zależne od sytuacji stron po upływie okresu obowiązywania Umowy dzierżawy K. Na mocy Umowy dzierżawy K, doszło ponadto do przeniesienia na Państwa wszelkich praw wynikających z ostatecznej decyzji, na mocy której Starosta (…) zatwierdził projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno-budowlany, a także udzielił pozwolenia na budowę na działce dwóch budynków rekreacji indywidualnej.

Planują Państwo przy tym poniesienie nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość K, tj. wybudowanie dwóch budynków rekreacji indywidualnej wyłącznie za własne środki, zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę oraz projektami (Inwestycja). Następnie, po zakończeniu Inwestycji, planują Państwo wprowadzić oba budynki do ewidencji środków trwałych jako osobne środki trwałe – budynki wybudowane na cudzym gruncie i dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z zasadami opodatkowania Ryczałtem). Łączna wartość nakładów poniesionych przez Państwa odrębnie na każdy z budynków rekreacji indywidualnej wybudowany na Nieruchomości K przekroczy kwotę 15 000,00 zł.

W Umowie dzierżawy znajduje się postanowienie, zgodnie z którym po zakończeniu trwania tej umowy, dzierżawca (Państwo) będzie zobowiązany zwrócić wydzierżawiającemu (Wspólnikowi) przedmiot dzierżawy (Nieruchomość K) wraz z jego częściami składowymi, bez prawa domagania się od wynajmującego (Wspólnika) zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych przez Państwa na Nieruchomość K, bez obowiązku przywrócenia stanu pierwotnego Nieruchomości K.

Majątek powstały w ramach Inwestycji (tj. dwa budynki rekreacji indywidualnej) będzie wykorzystywany przez Państwa do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, tj. działalności gospodarczej polegającej na wynajmie krótkoterminowym. Z tytułu realizacji Inwestycji na Nieruchomości K, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nieodpłatne przekazanie nakładów nastąpi na cele związane z działalnością gospodarczą Wspólnika Spółki, a Inwestycja będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT, tj. 8% lub 23%).

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi określenia, czy brak domagania się wynagrodzenia po wygaśnięciu Umowy dzierżawy K za nakłady inwestycyjne poniesione przez Państwa na Nieruchomość K będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy (pytanie nr 2).

W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy poniesione przez Państwa nakłady inwestycyjne na Nieruchomość K w postaci dwóch budynków rekreacji indywidualnej - w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poczynione na gruncie będącym własnością odrębnego podmiotu - należy traktować jako towar.

W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Na podstawie art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na mocy art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku lub budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem ww. zasady superficies solo cedit. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Należy zaznaczyć, że jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 696 Kodeksu cywilnego:

Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego.

Na mocy art. 697 Kodeksu cywilnego:

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym.

Stosownie do art. 705 Kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 Kodeksu cywilnego) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący (w przedmiotowej sprawie wydzierżawiający), w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy - towar.

Odnosząc powyższe ustalenia do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że nakłady poczynione przez Państwa (tj. nakłady związane z budową dwóch budynków rekreacji indywidualnej) dokonane będą na przedmiocie dzierżawy (Nieruchomości K) - gruncie, który stanowi własność wydzierżawiającego (Wspólnika), a nie Państwa. Zatem pozostawienie tych nakładów na gruncie dzierżawionym od Wspólnika nie będzie stanowiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Niemniej jednak, należy zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady, na gruncie, który nie stanowi jego własności, dysponuje pewnym prawem do tych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać więc należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego wskazać należy, że w momencie nieodpłatnego przekazania poniesionych nakładów (dwóch budynków rekreacji indywidualnej) nie będą Państwo właścicielem tych nakładów, bowiem te dwa budynki rekreacji indywidualnej stanowić będą część składową gruntu. Tym samym przekazanie przez Państwa na rzecz Wspólnika nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Państwa w związku z realizacją Inwestycji na gruncie niebędącym Państwa własnością, należy traktować jako świadczenie usług (w przedmiotowej sytuacji nieodpłatne), bowiem będzie to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów, a nie budynków wraz z gruntem.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak już wskazano wyżej, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że zrealizowanie przez Państwa na rzecz Wspólnika świadczenia w postaci przekazania (pozostawienia) nakładów poczynionych na dzierżawionym gruncie (nakładów związanych z budową dwóch budynków rekreacji indywidualnej) będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W analizowanym przypadku będziemy mieli do czynienia z nieopłatnym świadczeniem usług, które nie będą miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wskazali Państwo, że na dzierżawionej od Wspólnika Nieruchomości K planują Państwo wybudowanie dwóch budynków rekreacji indywidualnej wyłącznie za własne środki, majątek powstały w ramach Inwestycji będzie wykorzystywany przez Państwa do prowadzenia działalności opodatkowanej, tj. działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie krótkoterminowym. Oba budynki planują Państwo wprowadzić do ewidencji środków trwałych jako osobne środki trwałe - budynki wybudowane na cudzym gruncie i dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych stosując stawkę amortyzacji 10%. Łącząca Państwa oraz wydzierżawiającego Wspólnika Umowa dzierżawy zawiera postanowienie, że po zakończeniu trwania tej umowy będą Państwo zobowiązani zwrócić Wspólnikowi Nieruchomość K wraz z jej częściami składowymi bez prawa domagania się od Wspólnika zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych przez Państwa na Nieruchomość K, bez obowiązku przywrócenia stanu pierwotnego Nieruchomości K.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nieodpłatne pozostawienie nakładów związanych z budową dwóch budynków rekreacji indywidualnej nie będzie mogło zostać uznane za związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Zakończenie działalności związanej z wynajmem ww. budynków w momencie zakończenia trwania Umowy dzierżawy oznacza, że w momencie pozostawienia nakładów poczynionych na dzierżawionym gruncie nie będą już Państwo prowadzili działalności gospodarczej związanej wykorzystywaniem opisanych budynków, a zatem pozostawienie tych nakładów na dzierżawionym gruncie nie będzie stanowiło czynności związanej z celami działalności gospodarczej (nie będą prowadzili Państwo działalności gospodarczej, z którą byłoby związane pozostawienie nakładów skoro wcześniej zakończą Państwo umowę dzierżawy).

W niniejszej sprawie nie będzie zatem istniał związek czynności nieodpłatnego przekazania nakładów związanych z budową dwóch budynków rekreacji indywidualnej, które będą znajdowały się na gruncie należącym do Wspólnika z celami prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku nie można uznać, że pozostawienie nakładów związanych z Inwestycją będzie wiązało się z celami prowadzonego przez Państwa przedsiębiorstwa i w konsekwencji będzie miało wpływ na przyszłe obroty tego przedsiębiorstwa, jego wizerunek, generowane zyski czy odbiór przez kontrahentów.

W konsekwencji, w tej konkretnej sytuacji nie można przyjąć, że będziemy mieli do czynienia nieodpłatnym świadczeniem usług do celów działalności gospodarczej, skoro po zakończeniu trwania Umowy dzierżawy nie będą Państwo prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Inwestycji.

Jednocześnie, z opisu sprawy wynika, że majątek powstały w ramach Inwestycji (tj. dwa budynki rekreacji indywidualnej) w czasie trwania Umowy dzierżawy będzie wykorzystywany przez Państwa do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT oraz z tytułu realizacji Inwestycji na Nieruchomości K, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie, zostaną spełnione wszystkie przesłanki, wskazane w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, stanowiące o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług planowanego przez Państwa na rzecz Wspólnika nieodpłatnego świadczenia w postaci przekazania (pozostawienia) nakładów poczynionych na dzierżawionym gruncie (nakładów związanych z budową dwóch budynków rekreacji indywidualnej na Nieruchomości K).

Zatem, czynność przekazania przez Państwa poczynionych nakładów na rzecz właściciela gruntu (Wspólnika), będzie stanowiła nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania VAT czynności nieodpłatnego pozostawienia nakładów poczynionych na gruncie dzierżawionym od Wspólnika należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy po upływie 10 lat od oddania do użytkowania budynków wybudowanych przez Państwa i nierozliczeniu nakładów w ich zakresie, w momencie zwrotu Nieruchomości K Wspólnikowi, będą Państwo zobowiązani do sporządzenia korekty, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy (pytanie nr 3).

W odniesieniu do tych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co więcej, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak stanowi ust. 7b ww. artykułu:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany.

Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

I tak, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2023 poz. 2805 ze zm.), zwana dalej ustawą o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w świetle art. 16a ust. 2 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi;

4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) w grupowaniu o symbolu ex 30.11 ,,Statki i konstrukcje pływające”, przy czym oznaczenie ,,ex” oznacza, że zakres wyrobów i usług jest węższy niż określony w grupowaniu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120, 295 i 1598), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości".

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Na podstawie ww. definicji należy stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Zasadą jest, że w sytuacji gdy w określonym składniku majątku przeprowadzono prace jeszcze przed oddaniem go do używania, to wszelkie wydatki związane z tymi pracami - zarówno na ulepszenie, jak i na remont - uwzględnia się w wartości początkowej środka trwałego.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznają budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie za inwestycje w obcych środkach trwałych.

W przypadku budynku wybudowanego na cudzym gruncie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ponosi nakłady na środek trwały niestanowiący jego własności, z zastrzeżeniem, że w takim wypadku nakłady mają charakter budynku lub budowli. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

Zatem, budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie stanowią odrębną kategorię środków trwałych. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią, co prawda, na gruncie przepisów prawa cywilnego, jego własności (mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie) lecz stanowią jego środek trwały, podlegający amortyzacji.

Jak wynika z opisu sprawy, zawarli Państwo ze Wspólnikiem, który jest właścicielem Nieruchomości K, umowę dzierżawy tej nieruchomości na okres trwania budowy oraz dodatkowo 10 lat liczone z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym decyzja administracyjna dopuszczająca wybudowane obiekty do użytkowania stanie się ostateczna. W związku z zawartą umową dzierżawy, na gruncie Wspólnika planują Państwo wybudowanie dwóch budynków rekreacji indywidualnej. Majątek powstały w ramach tej inwestycji będzie wykorzystywany przez Państwa do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, tj. działalności polegającej na wynajmie krótkoterminowym. Z tytułu realizacji Inwestycji będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Wysokość nakładów poniesionych przez Państwa na każdy wybudowany budynek odrębnie, przekroczy kwotę 15 000,00 zł. Zamierzają Państwo wprowadzić oba budynki do ewidencji środków trwałych jako osobne środki trwałe i dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych. Po upływie 10 lat od oddania do użytkowania wybudowanych na Nieruchomości K budynków, planują Państwo zwrot Wspólnikowi Nieruchomości K bez rozliczenia nakładów poniesionych na tę Nieruchomość. Jak wynika z okoliczności sprawy czynność przekazania przez Państwa poczynionych nakładów na rzecz właściciela gruntu (Wspólnika), będzie stanowiła nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie będą mieli Państwo obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, w odniesieniu do nakładów poniesionych na budowę budynków na gruncie Wspólnika, gdyż nie nastąpi w tym przypadku zmiana przeznaczenia tych budynków (po wybudowaniu budynki będą służyły Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a po 10 latach wraz z rozwiązaniem umowy dzierżawy nakłady te zostaną nieodpłatnie pozostawione na gruncie Wspólnika - a więc również w ramach czynności opodatkowanych VAT), a tylko taka sytuacja rodzi obowiązek korekty.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy pozostawienie nakładów, w postaci dwóch budynków, poczynionych na gruncie dzierżawionym od Wspólnika spowoduje obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego przy realizacji Inwestycji, ze względu na odmienne uzasadnienie, tj. Państwa wskazanie, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego nieodpłatne pozostawienie nakładów poczynionych przez Państwa na gruncie dzierżawionym od Wspólnika nie spowoduje obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy realizacji Inwestycji, gdyż czynność ta nastąpi po upływie okresu korekty, który zgodnie z uregulowaniami art. 91 ustawy, dla nieruchomości wynosi 10 lat, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).