Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.967.2016.1.MAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-25
Teza: ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu zawartej umowy
Słowa kluczowe: agent; okres-okres rozliczeniowy; prowizje; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu zawartej umowy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2014 r., sklasyfikowaną jako działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów – PKD 46.18.Z. W celu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy opłaca miesięcznie. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej zawarł umowę z firmą zajmującą się handlem, dostawą, serwisowaniem sprzętu do obróbki drewna, na świadczenie usług polegających na pełnej obsłudze sprzedażowej wszystkich klientów. Przedmiotem podpisanej umowy jest poszukiwanie nowych klientów, przedstawianie ofert, prezentacje produktów firmy, pozyskiwanie zamówień od potencjalnych klientów, ustalanie terminów wizyt u klientów, informowanie klientów o promocjach organizowanych przez zleceniodawcę oraz na dodatkowej obsłudze techniczno-sprzedażowej obszaru sprzedaży, itp. Usługi te polegają na pośredniczeniu między sprzedawcą, a odbiorcą towarów. Klienci składają zamówienia powołując się na Wnioskodawcę i rozliczają się ze sprzedawcą za zakupiony towar. Za wykonanie usługi na podstawie podpisanej umowy, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji, co jest udokumentowane wystawianą przez Niego fakturą w następnym miesiącu. Sposób rozliczenia wynagrodzenia określa umowa z firmą, która zleciła świadczenie takich usług. Potwierdzoną informację o prowizji za wykonaną usługę Wnioskodawca otrzymuje w następnym miesiącu. Agent jest uzależniony w fakturowaniu swojej usługi od zleceniodawcy usługi, który musi zaakceptować i zatwierdzić wykonanie usługi. Usługi rozliczane są miesięcznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy powstanie u Wnioskodawcy - agenta specjalizującego się w sprzedaży pozostałych określonych towarów - przychód z działalności gospodarczej, tj. czy w miesiącu wykonania usługi, czy w miesiącu wystawienia faktury, zatwierdzonej przez firmę zlecającą wykonanie tej usługi? Czy przychód za usługi pośrednictwa wykonane np. w lipcu, należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w lipcu, czy dopiero w sierpniu z chwilą wystawienia faktury?
2.  Kiedy powstanie u Wnioskodawcy - agenta specjalizującego się w sprzedaży pozostałych określonych towarów - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, tj. czy w miesiącu wykonania usługi, czy w miesiącu wystawienia faktury zatwierdzonej przez firmę zlecającą wykonanie tej usługi?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższej sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższy przepis należy traktować jako główną zasadę określająca moment powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik świadczący usługi na podstawie zawartej z kontrahentem umowy na świadczenie usług, polegających na pośredniczeniu pomiędzy sprzedawcą, a odbiorcą towarów, w której to umowie usługi rozliczane są miesięcznie na podstawie wystawianych przez podatnika faktur, może mieć zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przychód z tytułu wykonanej usługi należy wpisać do księgi podatkowej w kolumnie 7 – wartość sprzedanych towarów i usług – na podstawie ww. artykułu w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w miesiącu, za który następuje rozliczenie. O dacie wykonania usługi nie decyduje data wystawienia faktury. Przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, za który wystawiono fakturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne – na podstawie art. 14 ust. 1 omawianej ustawy – mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 14 ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h i ust. 1i ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”;

*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym, pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 14 ust. 1e omawianej ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Należy zauważyć ponadto, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak stanowi art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037, z późn, zm.).

Natomiast stosownie do treści pkt 7 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia – kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług. W przypadku prowadzenia działalności w zakresie usług pośrednictwa w kolumnie 7 wpisuje się na koniec miesiąca kwotę prowizji stanowiąca wynagrodzenie za świadczenie powyższych usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2014 r., sklasyfikowaną jako działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów – PKD 46.18.Z. W celu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy opłaca miesięcznie. W ramach działalności gospodarczej zawarł umowę z firmą zajmującą się handlem, dostawą, serwisowaniem sprzętu do obróbki drewna, na świadczenie usług polegających na pełnej obsłudze sprzedażowej wszystkich klientów. Za wykonanie usługi na podstawie podpisanej umowy, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji, co jest udokumentowane wystawianą przez Niego fakturą w następnym miesiącu. Sposób rozliczenia wynagrodzenia określa umowa z firmą, która zleciła świadczenie takich usług. Potwierdzoną informację o prowizji za wykonaną usługę Wnioskodawca otrzymuje w następnym miesiącu. Agent jest uzależniony w fakturowaniu swojej usługi od zleceniodawcy usługi, który musi zaakceptować i zatwierdzić wykonanie usługi. Usługi rozliczane są miesięcznie.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi.

Zatem, z charakteru usług świadczonych przez Wnioskodawcę wynika, że należy je traktować jako „usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych”, a tym samym przychód Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że usługi rozliczane są miesięcznie. Zatem, niezależnie od innych postanowień zawartych w umowie - przychód ze świadczenia usług powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w miesiącu, za który następuje rozliczenie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach wskazanej we wniosku umowy, powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu przyjętego przez strony umowy, jako okres rozliczeniowy, a więc w ostatnim dniu miesiąca, bez względu na ustaloną datę wypłaty prowizji, wystawienia faktury lub termin dokonania rozliczenia wykonanej usługi. Jeżeli, zatem faktura za usługi wykonane przez Wnioskodawcę w lipcu danego roku zostanie wystawiona dopiero w sierpniu danego roku, momentem powstania przychodu będzie wówczas ostatni dzień lipca danego roku. Dokonywanie rozliczenia wykonanej usługi, jak również otrzymanie z tego tytułu prowizji w miesiącu następnym nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, że w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (miesiąc kalendarzowy) Wnioskodawca nie posiada informacji o wysokości osiągniętej przez Niego prowizji, które to informacje pozyskuje w następnym miesiącu kalendarzowym, nie powoduje zmiany daty powstania tegoż przychodu. Przychód za usługi pośrednictwa wykonane np. w lipcu danego roku, należy ująć (zaksięgować) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą ostatniego dnia lipca danego roku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.