Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.708.2025.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-30
Teza: Opodatkowanie przychodów z najmu przez nierezydenta.
Słowa kluczowe: Hiszpania
nierezydent
nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja certyfikatu
rezydencji.
Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od
niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-
Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 1a
[ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 2 września 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 września
    2025 r. (wpływ 19 września 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis zdarzeń przyszłych
    Dnia (...) 2024r. zakupił Pan na rynku wtórnym lokal mieszkalny, finansując go kredytem
    hipotecznym jako osoba fizyczna (bez prowadzenia działalności gospodarczej). Lokal ten
    służył Panu przez pewien czas jako miejsce zamieszkania, jednak w związku z planowaną
    przeprowadzką w październiku 2025 r. za granicę, Hiszpania, zamierza Pan rozpocząć jego
    wynajem w ramach najmu prywatnego. Umowa kredytowa obejmuje miesięczne raty
    składające się z części kapitałowej oraz części odsetkowej. Kredytobiorcą jest wyłącznie
    Pan, a kredyt był przeznaczony w całości na zakup wspomnianego lokalu mieszkalnego. W
    celu opodatkowania przychodów z najmu zamierza Pan wybrać zasady ogólne (skala
    podatkowa) i rozliczać przychody oraz koszty uzyskania przychodów w ramach zeznania
    rocznego PIT-36.
    Uzupełnienie
    Czy przed zmianą rezydencji (przeprowadzką za granicę) będzie posiadał Pan
    nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych?
    Status przed przeprowadzką za granicę.
    Do momentu przeprowadzki za granicę posiada Pan miejsce zamieszkania na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej i podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Czy po zmianie rezydencji (po przeprowadzce za granicę) – będzie Pan rezydentem
    podatkowym Hiszpanii; innego kraju – którego?
    Status po przeprowadzce za granicę.
    Od października 2025 r. (data rozpoczęcia umowy o pracę w Hiszpanii 06.10.2025) planuje
    Pan przeprowadzkę do Hiszpanii i od tego momentu będzie posiadał tam centrum
    interesów życiowych. W związku z tym po przeprowadzce będzie Pan rezydentem
    podatkowym Hiszpanii i będzie podlegał Pan tam nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu.
    Pytania
    1. Czy w opisanym stanie faktycznym — zakładając, że nieruchomość zostanie oddana do
      najmu prywatnego i opodatkowana na zasadach ogólnych — może Pan uznać odsetki
      zapłacone od kredytu hipotecznego (po rozpoczęciu najmu) za koszty uzyskania
      przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, z wyłączeniem wynikającym z art. 23
      ust. 1 pkt 8 i pkt 32 tej ustawy?
    2. Czy w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a
      Hiszpanią (Dz.U. 1982 nr 17 poz. 127) dochód uzyskany z najmu mieszkania

      położonego na terytorium Polski, opodatkowany w Polsce zgodnie z ustawą o PIT,
      może zostać ponownie opodatkowany w Hiszpanii w ramach podatku IRPF, w
      przypadku zmiany Pana rezydencji podatkowej?
    Pana stanowisko w sprawie
    W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – w opisanym stanie faktycznym zapłacone
    po rozpoczęciu najmu odsetki od kredytu hipotecznego, zaciągniętego w celu zakupu
    lokalu mieszkalnego, stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ:
    - służą osiągnięciu przychodu z najmu (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT),
    - nie zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit.
      a i pkt 32),
    - nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego, ponieważ są ponoszone po
      zakończeniu okresu inwestycyjnego i oddaniu lokalu do używania.
    W związku z powyższym planuje Pan zaliczać zapłacone odsetki jako koszty uzyskania
    przychodu w ramach rozliczenia PIT-36.
    W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – zgodnie z art. 6 i 24 umowy między
    Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania z
    1979 r., dochód z najmu mieszkania położonego w Polsce powinien być opodatkowany
    wyłącznie w Polsce, a Hiszpania powinna stosować metodę wyłączenia, tzn. nie stosować
    dodatkowego opodatkowania tego dochodu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z opisu sprawy wynika, że zakupił Pan na rynku wtórnym lokal mieszkalny, finansując go
    kredytem hipotecznym jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. W
    październiku 2025 r. planuje Pan przeprowadzkę do Hiszpanii i od tego momentu będzie
    posiadać Pan tam centrum interesów życiowych. Po przeprowadzce będzie Pan
    rezydentem podatkowym Hiszpanii. Mieszkanie zamierza Pan wynajmować w ramach
    najmu prywatnego. Umowa kredytowa na zakup mieszkania obejmuje miesięczne raty
    składające się z części kapitałowej oraz odsetkowej. Planuje Pan zaliczyć odsetki od
    kredytu hipotecznego do kosztów uzyskania przychodów.
    Skoro po przeprowadzce do Hiszpanii będzie Pan posiadał nieograniczony obowiązek
    podatkowy w Hiszpanii, a nieruchomość, którą zamierza Pan przeznaczyć na wynajem,
    znajduje się w Polsce, to przychody z najmu tej nieruchomości będą podlegały
    opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
    Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.)::
      Źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne
      umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów
      specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele
      nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem
      składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

    Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 1061 ze zm.):
      Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania
      przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
    Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu
    dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot
    najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej
    rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.
    Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6,
      są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na
      zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
    Z kolei zgodnie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku
    dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 843 ze zm.):
      Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym
      niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające
      przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
      podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.),
      zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”.
    Według art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o
      podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
    Zatem z tych przepisów jasno wynika, że przychody z tytułu najmu prywatnego należy
    opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. To oznacza, że nie ma
    możliwości wyboru formy opodatkowania za zasadach ogólnych – skala podatkowa.
    Ponadto stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
    niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
      Podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust. 1, pobiera się bez pomniejszania
      przychodu o koszty uzyskania.
    Z tego przepisu wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych pobiera się bez
    pomniejszania przychodów o koszty ich uzyskania. Mimo, że koszty takie występują (np.
    odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, tak jak w Pana sytuacji), to jednak
    nie pomniejszają uzyskanych przychodów. Przy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów
    ewidencjonowanych to przychód stanowi podstawę opodatkowania.
    Ponadto w Pana sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Polskiej
    Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w
    zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. (Dz.
    U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127; dalej: Konwencją polsko-hiszpańską).
    Zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konwencji polsko-hiszpańskiej:
      Dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw
      rolnych i leśnych, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w
      którym ten majątek jest położony.
      Określenie „majątek nieruchomy” rozumie się według prawa Umawiającego się
      Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym
      wypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz

      gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa
      rzeczowego, użytkowanie majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych
      lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji zasobów
      mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych. Statki, barki oraz samoloty nie
      stanowią majątku nieruchomego.
      Postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania,
      najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.
    Postanowienia określone w art. 6 ust. 1 Konwencji polsko-hiszpańskiej należy
    interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od
    Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6), przyjmując, że ust. 1 przyznaje
    prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn.
    państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z
    faktu, że zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i
    państwem źródła.
    Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie
    obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy
    umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
    Użyty w art. 6 ust. 1 Konwencji polsko-hiszpańskiej zwrot „może być opodatkowany w tym
    drugim państwie” oznacza, że o tym, czy będzie tam opodatkowany, zdecyduje już
    wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do
    opodatkowania takich dochodów może zrezygnować. Określenie „może być
    opodatkowany” nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, lecz
    daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jego wewnętrzne prawo
    przewiduje takie opodatkowanie, czyli jest to przywilej danego państwa, a nie podatnika.
    Równocześnie powyższe oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez
    państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.
    Celem uniknięcia dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu należy zastosować
    przewidzianą w Konwencji polsko-hiszpańskiej metodę unikania podwójnego
    opodatkowania.
    W tym miejscu wskazuję też, że postanowienia Konwencji polsko-hiszpańskiej zostały
    zmodyfikowane przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego
    prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i
    przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię 7 czerwca 2017 r. (dalej
    zwana: „Konwencją MLI”).
    Na mocy postanowień Konwencji MLI art. 23 ust. 2 Konwencji polsko-hiszpańskiej został
    zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Stosownie do art. 5 ust. 6 Konwencji MLI:
      W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Hiszpanii]
      uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami [Umowy]
      mogą być opodatkowane przez [Polskę] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te
      postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Polskę] wyłącznie z powodu, że
      dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce
      zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Polski]), [Hiszpania] zezwoli na:
    i. odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu
      zapłaconemu w [Polsce];
    ii. odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku
      zapłaconemu w [Polsce].
      Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub
      majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód
      lub majątek, które mogą być opodatkowane w [Polsce]. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek
      postanowieniem [Umowy] dochód uzyskany lub

      majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [
      Hiszpanii] jest zwolniony z opodatkowania w [Hiszpanii], wówczas [Hiszpania] może
      przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby
      uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.
    Wobec tego – jak wynika z wcześniejszych rozważań – na gruncie ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych i Konwencji polsko-hiszpańskiej dochód z nieruchomości
    położonej w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce ze względu na położenie Pana lokalu
    mieszkalnego w Polsce. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Hiszpanii z
    tytułu rozliczenia takich dochodów powinien Pan zastosować art. 5 ust. 6 Konwencji MLI,
    który zastąpił art. 23 ust. 2 Konwencji polsko-hiszpańskiej.
    Podsumowanie: najem lokalu mieszkalnego położonego w Polsce będzie podlegać
    opodatkowaniu w Polsce ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dlatego –
    zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – nie może Pan zaliczyć do kosztów
    uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego.
    Jednocześnie, w świetle Konwencji Polsko Hiszpańskiej, w celu zapobieżenia podwójnemu
    opodatkowaniu w Hiszpanii z tytułu rozliczenia takich przychodów zastosowanie znajdzie
    art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, który zastąpił art. 23 ust. 2 Konwencji polsko-hiszpańskiej.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Dodatkowo wskazuję, że interpretacja rozstrzyga w zakresie opodatkowania dochodów
    uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast kwestie dotyczące
    ewentualnego opodatkowania najmu w Hiszpanii w ramach podatku IRPF – nie są
    regulowane przepisami prawa podatkowego w Polsce, a tylko takie podlegają interpretacji
    zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.