Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.461.2021.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-12
Teza: ustalenie źródła przychodów i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z inwestycją dotyczącą emisji tokenów w ramach ICO przez spółkę z siedzibą na Gibraltarze
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; powiernictwo
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.), uzupełnionym pismami z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.) oraz z 4 października 2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

\- ustalenia źródła przychodów – **jest** **prawidłowe;**

\- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z inwestycją dotyczącą emisji tokenów w ramach ICO przez spółkę z siedzibą na \`(...)\`**– jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

19 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wydatku poniesionego przez powierzającego w związku z inwestycją dotyczącą emisji tokenów w ramach ICO przez spółkę z siedzibą na Gibraltarze.

Pismami z dnia 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.) i z 4 października 2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca poszukując możliwości inwestycji kapitału przystąpił w 2018 r. do umowy\`(...)\` (dalej: „Umowa inwestycyjna”) dotyczącej rozszerzania działalności spółki z siedzibą na Gibraltarze (dalej: „Spółka”), której przedmiotem działalności jest m.in. zawieranie denominowanych w kryptowalucie \`(...)\` kontraktów terminowych oraz opcyjnych na kurs \`(...)\`.

Wnioskodawca przystąpił do Umowy inwestycyjnej za pośrednictwem swojego ojca (dalej: „Powiernik”), z którym zawarł umowę powiernictwa. W celu wykonania umowy powiernictwa, Wnioskodawca przekazał Powiernikowi środki finansowe niezbędne do przystąpienia do Umowy inwestycyjnej, a Powiernik – wykorzystując te środki finansowe – przystąpił do niej w imieniu własnym, lecz na rachunek Wnioskodawcy.

Inwestycja dotyczyła emisji przez Spółkę tokenów w ramach ICO (Initial Coin Offering) związanej z rozszerzeniem działalności Spółki na rynku kryptowalut. Wyemitowane tokeny pełnią rolę cyfrowych żetonów, które są oferowane potencjalnym nabywcom, a przychód z ich sprzedaży ma na celu sfinansowanie określonego projektu. ICO jest zatem nowym sposobem pozyskiwania kapitału bazującego na technologii \`(...)\`..

Token jest jednostką wartości stworzoną przez podmiot prywatny (np. firmę lub start-up) w celu samodzielnego zarządzania jego modelem biznesowym. Umożliwia użytkownikom m.in. dostęp do platformy, interakcję z jego produktami i usługami. W zamian za udzielone spółce finansowanie inwestor otrzymuje token, który może być związany z prawem do otrzymania np. prawa do uczestnictwa w przyszłych dochodach emitenta. Tokeny są także tworzone na potrzeby ICO, a po zebraniu odpowiedniej ilości środków, token ten jest dostępny na giełdach.

W celu rozpoczęcia projektu polegającego na emisji tokenów w ramach ICO, Spółka umożliwiła zawarcie Umowy inwestycyjnej, której celem było zebranie funduszy mających na celu pokrycie kosztów związanych z przygotowaniem emisji, tj. kosztów usług prawnych, marketingowych, PR oraz kampanii, poszukiwania partnerów, researchu oraz przygotowania właściwej dokumentacji.

Zgodnie z zapisami Umowy inwestycyjnej, inwestor udzielający Spółce środków pieniężnych w przypadku dokonania pomyślnej sprzedaży tokenów (tj. osiągnięcia zakładanego minimalnego progu przychodów z ich sprzedaży) otrzyma od Spółki \`(...)\`% zainwestowanej kwoty. Inwestycja ta jest jednak inwestycją o podwyższonym ryzyku, którego czynniki zostały szczegółowo omówione w załączniku do przedmiotowej umowy.

Sprzedaż tokenów, której dotyczy Umowa inwestycyjna, została pierwotnie przeprowadzona w okresie od \`(...)\` r. do \`(...)\` r. Zgodnie z aneksem do Umowy inwestycyjnej zawartym \`(...)\` r. okres ten został przedłużony do \`(...)\`. r.

W dniu \`(...)\` r. Spółka przekazała Powiernikowi informację, że nie został osiągnięty zakładany poziom sprzedaży tokenów, od których uzależniony był zwrot zainwestowanej kwoty wraz z należną stopą zwrotu z inwestycji. W związku z tym, poniesiony przez Wnioskodawcę koszt związany z wkładem przewidzianym przez Umowę inwestycyjną stał się definitywny.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej podlegającej wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) w zakresie świadczenia usług programistycznych. Opisana we wniosku umowa inwestycyjna nie została jednak zawarta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Umowa inwestycyjna nie była związana z walutą wirtualną w rozumieniu art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; dalej: „ustawa o PIT”).

Zgodnie z art. 5a pkt 33 ustawy o PIT, w związku z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2021 r. poz. 1132), przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

– oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego (dalej: „waluta wirtualna”).

Zgodnie z treścią umowy inwestycyjnej, zwrot z inwestycji przewidziany w \`(...)\` był denominowany w dolarach amerykańskich i miał wynieść \`(...)\`% zainwestowanej kwoty w wypadku powodzenia inwestycji. Należy również wskazać, że ewentualne powodzenie inwestycji nie wiązało się z przyznaniem żadnej ilości waluty wirtualnej, a potencjalny zwrot z inwestycji nie był powiązany z ceną jakiejkolwiek waluty wirtualnej.

Wnioskodawca wskazuje także – co uczynił już w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji, że celem umowy inwestycyjnej \`(...)\` było zebranie funduszy mających na celu pokrycie kosztów związanych z przygotowaniem emisji, tj. kosztów usług prawnych, marketingowych PR oraz kampanii, poszukiwania partnerów, researchu oraz przygotowania właściwej dokumentacji. Wnioskodawca nie nabył na własność tokenów ani innej formy waluty wirtualnej w rozumieniu ustawy o PIT.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca podkreśla, że inwestycja zakończyła się porażką i utratą całości zainwestowanej kwoty.

Ponadto, w uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że sytuacja dotycząca inwestora nie jest sytuacją Wnioskodawcy. Inwestorami są podmioty trzecie, które zawierają ze Spółką umowę. Doszło tutaj do oczywistego niezdefiniowania przez Wnioskodawcę pojęcia inwestora w rozumieniu umowy zawartej przez Niego ze Spółką (tj. wynikającego z umowy \`(...)\`).

Celem wyjaśnienia – Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę \`(...)\`, która dotyczyła przekazania Spółce środków pieniężnych w celu umożliwienia jej zorganizowania emisji tokenów w ramach ICO, gdzie stroną nabywającą tokeny będą inwestorzy. Za przekazane w ramach umowy \`(...)\` przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki środki pieniężne zostały opłacone koszty m.in. usług prawnych czy marketingowych niezbędnych do zorganizowania emisji tokenów. Zakładany poziom sprzedaży, o którym mowa we wniosku i od którego jest uzależnione otrzymanie zwrotu z inwestycji dokonanej przez Wnioskodawcę, dotyczy przychodów ze sprzedaży tokenów przez osoby trzecie, czyli inwestorów.

A zatem wszystkie powołane przez organ fragmenty pochodzące z pierwotnego wniosku, tj.:

\- „w zamian za udzielone spółce finansowanie inwestor otrzymuje token, który może być związany z prawem do otrzymania np. prawa do uczestnictwa w przyszłych dochodach emitenta”;

\- „inwestycja dotyczyła emisji przez Spółkę tokenów w ramach ICO (Initial Coin Offering) związanej z rozszerzeniem działalności Spółki na rynku kryptowalut”; oraz

\- „wyemitowane tokeny pełnią rolę cyfrowych żetonów, które są oferowane potencjalnym nabywcom, a przychód z ich sprzedaży ma na celu sfinansowanie określonego projektu. ICO jest zatem nowym sposobem pozyskiwania kapitału bazującego na technologii \`(...)\`.”

nie dotyczyły sytuacji Wnioskodawcy, a miały na celu wyłącznie przybliżenie mechanizmu działania umowy ICO zawieranej przez Spółkę z inwestorami będącymi podmiotami trzecimi.

Wnioskodawca nie pełni roli inwestora i – jak wskazano w uzupełnionym wniosku – nie nabył na własność tokenów ani innej formy waluty wirtualnej.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia sprostowanie fragmentu pierwotnego wniosku tak, aby w pełni oddać sytuację opisaną w stanie faktycznym:

Umowa inwestycyjna dotyczyła dostarczenia Spółce środków niezbędnych na realizację emisji tokenów w ramach ICO (Initial Coin Offering) związanej z rozszerzeniem działalności Spółki na rynku kryptowalut. Celem wyjaśnienia mechanizmu działania tokenów Wnioskodawca wskazuje, że pełnią one rolę cyfrowych żetonów, które są oferowane potencjalnym nabywcom, a przychód z ich sprzedaży ma na celu sfinansowanie określonego projektu. ICO jest zatem nowym sposobem pozyskiwania kapitału bazującego na technologii \`(...)\`\`(...)\`

Token jest jednostką wartości stworzoną przez podmiot prywatny (np. firmę lub start-up) w celu samodzielnego zarządzania jego modelem biznesowym. Umożliwia użytkownikom m.in. dostęp do platformy, interakcję z jego produktami i usługami. W zamian za udzielone spółce finansowanie podmiot trzeci zawierający umowę ICO otrzymuje token, który może być związany z prawem do otrzymania np. prawa do uczestnictwa w przyszłych dochodach emitenta.

Wnioskodawca nie nabył na własność tokenów. Zawarcie umowy \`(...)\` (tj. umowy inwestycyjnej zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką) nie niosło za sobą przekazania na własność ani w żadnej innej formie tokenów, a było jedynie oczekiwaniem zwrotu zainwestowanej kwoty w sytuacji, gdy Spółka pomyślnie przeprowadzi sprzedaż tokenów o zakładanym poziomie przychodów na rzecz inwestorów będących osobami trzecimi.

Stroną dokonującą „pomyślnej sprzedaży”, o której mowa we wniosku była Spółka. Wnioskodawca zgodnie z brzmieniem umowy \`(...)\` otrzymuje zwrot środków wyłącznie w sytuacji, gdy Spółka dokona sprzedaży tokenów o zakładanym poziomie przychodów na rzecz inwestorów będących osobami trzecimi.

Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży tokenów, a także nie otrzymywał tokenów w wyniku zawarcia umowy \`(...)\` Kwestia sprzedaży tokenów nie jest zatem przedmiotowo istotna w kontekście przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego.

Sprzedaż tokenów dokonywana przez Spółkę na rzecz inwestorów będących osobami trzecimi nie ma wpływu na kwestie związane z pytaniem zadanym we wniosku, bowiem nie odnosi się bezpośrednio do sytuacji Wnioskodawcy. Należy również ponownie podkreślić, że sprzedaż ta nie doszła do skutku.

Umowa inwestycyjna zawarta przez Wnioskodawcę nie jest związana z jakimkolwiek pochodnym instrumentem finansowym wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328 ze zm.).

Tokeny, o których mowa we wniosku przede wszystkim nie stanowiły własności Wnioskodawcy, a zatem kwestia, czy stanowią one instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, jest irrelewantna. Nie doszło bowiem do przeniesienia na Wnioskodawcę własności tokenów, nie zostały one przez Niego objęte w jakiejkolwiek formie, bowiem nie jest On inwestorem w ramach umowy. Wyłącznie umowa \`(...)\` przenosi własność tokenów na inwestorów (natomiast jak podkreślano powyżej, Wnioskodawca nie jest inwestorem).

Wnioskodawca ponownie zwraca uwagę na rozgraniczenie kwestii związanej z mechanizmem działania umowy \`(...)\`, a formą inwestycji zawartej przez Wnioskodawcę w ramach umowy \`(...)\` Jak wskazano w pierwotnym wniosku, umowa \`(...)\` (określana we wniosku jako Umowa inwestycyjna) miała na celu zebranie funduszy mających na celu pokrycie kosztów związanych z przygotowaniem emisji, tj. kosztów usług prawnych, marketingowych, PR oraz kampanii, poszukiwania partnerów, researchu oraz przygotowania właściwej dokumentacji. Jeżeli Spółka pomyślnie przeprowadzi sprzedaż tokenów na rzecz inwestorów będących podmiotami trzecimi, wówczas Wnioskodawca otrzyma od Spółki\`(...)\`% zainwestowanej kwoty.

Wnioskodawca w żadnym przypadku nie uzyska od Spółki prawa do uczestniczenia w jej przyszłych dochodach.

Wyłącznym przychodem Wnioskodawcy należnym od Spółki z tytułu zawarcia Umowy inwestycyjnej było prawo do uzyskania \`(...)\`% zainwestowanej kwoty, a z umową tą nie wiązały się żadne dodatkowe uprawnienia.

Wnioskodawca poprzez „koszt związany z wkładem przewidzianym przez Umowę inwestycyjną” rozumie wyłącznie środki przekazane Spółce. Z przekazaniem tych środków nie wiązały się żadne dodatkowe opłaty.

Umowa inwestycyjna przewiduje, że Spółka przeznaczy przekazaną kwotę na kapitał obrotowy („contribution to working capital”). Zgodnie z zapisami tejże umowy, środki pieniężne przekazane przez powiernika działającego w imieniu Wnioskodawcy zostały wykorzystane jako zasilenie kapitału obrotowego, który zostanie wykorzystany według uznania Spółki na pokrycie kosztów przygotowania sprzedaży tokenów i jej realizacji, w tym kosztów usług prawnych, marketingowych, PR oraz kampanii, poszukiwania partnerów, researchu oraz przygotowania właściwej dokumentacji.

Inwestycja w ramach Umowy inwestycyjnej jest określana jako „współinwestowanie ze Spółką w przygotowanie i uruchomienie podmiotu emitującego token oraz sprzedaż tokenów”.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach zawarcia umowy \`(...)\` (tj. Umowy inwestycyjnej) nie doszło do nabycia tokenów lub innego instrumentu finansowego, zbycia tokenów lub realizacji innych praw wynikających z instrumentu finansowego. Istotą Umowy inwestycyjnej było wyłącznie przekazanie Spółce środków pieniężnych niezbędnych na rozwój projektu emisji tokenów i ich zaoferowania podmiotom trzecim.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy prawidłowe jest zaliczenie przez Wnioskodawcę poniesionego wydatku poniesionego w związku z inwestycją do kosztów uzyskania przychodów obciążających przychody ze źródła uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, tj. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tejże ustawy?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** kwota zainwestowanych środków pieniężnych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z definicją kosztu zawartą w Słowniku języka polskiego, pojęcie to oznacza sumę pieniędzy wydatkowanej na kupno lub opłacenie czegoś.

W przypadku źródła przychodów, jakimi są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z podejmowanymi inwestycjami, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, przy spełnieniu warunku wykazania ich bezpośredniego związku z faktem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków, należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Z powyższego wynika, że w celu zidentyfikowania wydatku związanego z zawarciem Umowy inwestycyjnej jako kosztu uzyskania przychodów należy zweryfikować, czy spełnia on warunki określone w art. 22 ustawy o PIT.

Wydatek ten niewątpliwie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu z inwestycji. Wnioskodawca zainwestował określoną w Umowie inwestycyjnej kwotę w związku z oczekiwaniem zwrotu z inwestycji w wysokości \`(...)\`% udzielonej Spółce kwoty.

Za koszt uzyskania przychodu można uznać wyłącznie taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, że umowa inwestycyjna została zawarta przez Powiernika. W ocenie Wnioskodawcy, zawarcie umowy powiernictwa oznacza, że ekonomicznym inwestorem, zgodnie z zapisami Umowy inwestycyjnej, nie był Powiernik, lecz Wnioskodawca. Świadczą o tym podane elementy stanu faktycznego, z których jednoznacznie wynika, że wszelkie decyzje związane z inwestycją podejmował Wnioskodawca.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że powiernik występuje na zewnątrz jako podmiot, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz powierzającego.

Zgodnie z powszechnie przyjmowanym podejściem, postawą konstrukcji umowy powiernictwa jest uregulowana w art. 734-751 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”) umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powiernictwa powinno się więc – co do zasady – oceniać według przepisów o zleceniu. A zatem wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjamy), a przyjmujący zlecenie (powiernik) ma obowiązek wydać zlecającemu (powierzającemu) wszystko, co przy wykonaniu zlecenia (powiernictwa) dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie także przez inne osoby, np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz powierzającego.

W opisanej w stanie faktycznym sytuacji, to Wnioskodawca ponosi ciężar ekonomiczny z tytułu zawarcia Umowy inwestycyjnej. Środki przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz Powiernika wypełniają – wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy – przesłankę kosztu podatkowego rozumianego jako wydatek poniesiony z zasobów majątkowych Wnioskodawcy.

Definitywność wydatku oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. W analizowanym stanie faktycznym wniesione środki pieniężne nie podlegają zwrotowi, co wynika z braku osiągnięcia zakładanego poziomu sprzedaży tokenów. Należy zatem uznać, że wydatek ten ma charakter definitywny, w szczególności nie jest dostępna żadna forma świadczenia zwrotnego mającego na celu rekompensatę z tytułu niepowodzenia inwestycji.

Definicja negatywna kosztów uzyskania przychodów także nie wymienia w katalogu uregulowanych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT wydatków związanych z inwestowaniem posiadanych przez podatnika środków pieniężnych w dostępne formy oszczędzania lub powiększania swojego kapitału.

Wydatek ten może zostać także należycie udokumentowany zarówno poprzez potwierdzenie przelewu wskazanej kwoty na konto Spółki, jak i postanowienia umowy powiernictwa.

Jak podniesiono powyżej, jednym z warunków koniecznych do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest także wskazanie bezpośredniego związku pomiędzy jego poniesieniem, a chęcią osiągnięcia lub zabezpieczenia określonego źródła przychodów określonego w art. 10 ustawy o PIT. Istotne jest zatem przyporządkowanie określonej kategorii przychodu do właściwego koszyka uregulowanego w tym artykule, co – analogicznie – pozwoli na ustalenie przychody z jakiego źródła powinny pomniejszać koszty uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. c ustawy o CIT (winno być ustawy o PIT).

Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia praw majątkowych. W art. 17 ustawy o PIT ustawodawca zawarł katalog przychodów z kapitałów pieniężnych, z których przychody podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z tym artykułem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1) odsetki od pożyczek;

2) odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;

3) odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;

4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

5) przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;

6) przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

7) przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;

8) przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;

9) wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość tynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;

10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających;

11) przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

W opinii Wnioskodawcy, inwestycja miała na celu osiągnięcie przychodu z kapitałów pieniężnych, uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, pojęcie „inwestowanie” oznacza „przeznaczenie środków finansowych na powiększenie lub odtworzenie zasobów majątkowych”. Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że środki pieniężne przekazane Spółce w związku z zawartą przez Powiernika umową inwestycyjną w przypadku niepowodzenia inwestycji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów obciążających przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, „w działalności inwestycyjnej zysk kapitałowy realizowany jest z inwestycji o charakterze kapitałowym lub finansowym, np. w udziały (akcje) w spółkach, w papiery wartościowe oraz inne instrumenty finansowe lub też z inwestycji rzeczowych, np. w dzieła sztuki, w nieruchomości. Inwestycje kapitałowe mogą generować przychody w postaci dywidendy, odsetek lub też dochodów ze zbycia akcji lub udziałów, albo w postaci aprecjacji posiadanego majątku (tj. wzrostu ceny aktywów). Zyskiem w ujęciu ekonomicznym określa się wynik z dokonania transakcji sprzedaży lub innego zbycia aktywów, jeżeli uzyskany wynik jest dodatni. Jeżeli uzyskany wynik jest ujemny, stanowi on stratę kapitałową” (A. M. Panasiuk. Rozdział 1 Teoretyczne aspekty opodatkowania zysków kapitałowych – dochodu osób fizycznych ze zbycia przedsiębiorstw, udziałów i akcji w spółkach lub innych korporacyjnych lub dłużnych instrumentów finansowych \[w:\] Opodatkowanie dochodów kapitałowych osób fizycznych. Warszawa 2013) .

W opinii Wnioskodawcy, ustawa o PIT nie definiuje precyzyjnie pojęcia zysku kapitałowego. Pojęcie to nie zostało także zdefiniowane w polskiej doktrynie prawa podatkowego. Niewątpliwie pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych jest pojęciem szerszym od pojęcia zysku kapitałowego. Jak twierdzi Mariusz Pogoński, pojęcie to obejmuje „wszelkiego rodzaju przysporzenia wiążące się z pożyczaniem, inwestowaniem, lokowaniem oraz oszczędzaniem środków pieniężnych” (Mariusz Pogoński, Podatek od zysków kapitałowych. Giełda, odsetki, dywidendy, fundusze, IKE oraz inne przychody kapitałowe, Warszawa 2011). Są to zarówno transfery dywidend i odsetek, które mają charakter inwestycji pasywnych, jak również dochody stanowiące zyski kapitałowe. Podejmując próbę zdefiniowania tego zagadnienia należałoby określić, że zyski kapitałowe to dochody wynikające z transakcji zbycia inwestycji podjętych bezpośrednio przez inwestora i polegające na jego bezpośrednim zaangażowaniu w uzyskanie dochodu poprzez zbycie aktywu na rynku.

Przepisy ustawy o PIT potwierdzają zatem, że także środki pieniężne deponowane w ramach innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania pieniędzy stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zainwestowane przez Niego nadwyżki posiadanego kapitału w związku z zawarciem przez Powiernika Umowy inwestycyjnej stanowić będą wydatek będący kosztami uzyskania przychodów związanymi ze źródłem kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca stwierdził, że zawarcie Umowy inwestycyjnej nie nastąpiło w związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Zainwestowane środki, które Wnioskodawca – za pośrednictwem Powiernika – wniósł do Spółki, stanowiły wolne środki pieniężne, którymi Wnioskodawca dysponował jako osoba fizyczna.

W szczególności Wnioskodawca za pośrednictwem Pośrednika:

• nie wniósł do Spółki waluty wirtualnej w rozumieniu art. 5a pkt 33 ustawy o PIT,

• wynikiem zawarcia Umowy inwestycyjnej nie było nabycie waluty wirtualnej,

• w przypadku pomyślnej realizacji inwestycji przez Spółkę, środki miały zostać zwrócone w innej postaci, niż waluta wirtualna.

Środki pieniężne przekazane Pośrednikowi zostały wniesione do Spółki w ramach umowy \`(...)\` w tej samej postaci (tj. nie zostały uprzednio wymienione na walutę wirtualną), a Wnioskodawca oczekiwał zwrotu denominowanego w USD, tj. w walucie pieniężnej. Na żadnym etapie Umowy inwestycyjnej nie nastąpiła wymiana wniesionych środków na walutę wirtualną. Za otrzymane środki pieniężne Spółka regulowała zobowiązania związane z emisją tokenów, obejmujące m.in.: koszty usług prawnych, marketingowych, PR oraz kampanii, poszukiwania partnerów, researchu oraz przygotowania właściwej dokumentacji.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2021 r., w Jego opinii w przypadku powodzenia inwestycji, odsetki od zainwestowanych środków pieniężnych, które Wnioskodawca zainwestował poprzez Pośrednika, stanowiłyby – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT – przychody z kapitałów pieniężnych. A zatem w przypadku niepowodzenia inwestycji, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania wydatku będącego kosztami uzyskania przychodów związanego ze źródłem kapitałów pieniężnych i praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (winno być ustawy o PIT).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:**

\- **prawidłowe –** w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów;

\- **nieprawidłowe –** w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z inwestycją dotyczącą emisji tokenów w ramach ICO przez spółkę z siedzibą na Gibraltarze.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a cytowanej ustawy).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 3 ww. ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. W szczególnych przypadkach wymienionych w ustawie dochód ten jest równy przychodowi. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Należy przy tym wyjaśnić, że podczas określonych czynności osoby fizyczne, jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego.

W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

1) ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

2) ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

3) nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie– zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),

4) przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 ww. Kodeksu),

5) dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 Kodeksu cywilnego).

Mając na względzie przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w związku z zawartą umową powierniczą rzeczywistym beneficjentem opisanej umowy inwestycyjnej nie był powiernik, ale powierzający. Zatem, to na Wnioskodawcy (powierzającym) ciążą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałe na skutek zawarcia przez powiernika umowy inwestycyjnej. W konsekwencji, Wnioskodawca (powierzający) jest podmiotem uprawnionym do zliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z opisaną we wniosku inwestycją.

Jednocześnie należy zauważyć, że jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.

\- odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5 (pkt 2);

\- przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (pkt 10);

\- przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (pkt 11).

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 52a, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19% (art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a (art. 30a ust. 11 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa inwestycyjna nie dotyczyła pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wnioskodawca faktycznie nie nabywał również tokenów ani innej formy waluty wirtualnej. Zatem, ewentualny przychód, jaki Wnioskodawca uzyskałby w związku z zawartą umową inwestycyjną należałoby kwalifikować do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W konsekwencji w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości zaliczenia przez Niego wydatku poniesionego w związku z inwestycją do kosztów uzyskania przychodów obciążających przychody ze źródła uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z uwagi na to, że definicja zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy zauważyć, że w powołanym powyżej art. 30a ust. 6 ww. ustawy wprost zastrzeżono, że podatek pobiera się „bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania”.

Jednocześnie, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, o których mowa we wniosku, nie mogą stanowić, na zasadzie ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów uzyskania jakichkolwiek innych ewentualnie osiągniętych przychodów w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Nie sposób bowiem uznać, że wydatki te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z ewentualnie osiągniętymi przez Wnioskodawcę przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.