Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.170.2017.1.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w części dotyczącej sprzedaży gruntów niewchodzących w skład gospodarstwa rolnego (tereny mieszkaniowe).
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości; spadek; sprzedaż; udział; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w części dotyczącej sprzedaży gruntów niewchodzących w skład gospodarstwa rolnego (tereny mieszkaniowe) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 8 stycznia 2015 r. na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego …. I Wydział Cywilny, sygn. akt …., Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym w dniu 26 grudnia 2013 r. …..

Na podstawie ustawy spadek po zmarłym nabyli:

*   żona – …. w 1/2 części,

*   brat – …. w 1/4 części,

*   siostrzenica – Wnioskodawczyni w 1/8 części,

*   siostrzenica – …. w 1/8 części.

W skład masy spadkowej weszło m.in. przedmiotowe gospodarstwo rolne obejmujące działki:

*   działka o nr ewidencyjnym 27, o powierzchni 1,6824 ha, położona we wsi …., gmina …. (wypis z rejestru gruntów wydany z upoważnienia Starosty …. w dniu 23 kwietnia 2015 r., z którego wynika, że działka o nr ewidencyjnym 27, o powierzchni 1,6824 ha, położona jest w obrębie: …., w jednostce ewidencyjnej …., nr jednostki rejestrowej …. i stanowi grunty orne oznaczone symbolami RIIIa, RIIIb, RIVa, RIVb). Z zaświadczenia wydanego z upoważnienia wójta gminy Markuszów w dniu 28 kwietnia 2015 r., nr …., wynika, że działka o nr 27 leży w terenach upraw polowych oznaczonych na planie symbolem RP;

*   działka o nr ewidencyjnym 378, o powierzchni 0,9042 ha, położona we wsi …., gmina …., a z wypisu z rejestru gruntów wydanego z upoważnienia Starosty …. w dniu 20 kwietnia 2015 r. wynika, że działka o nr ewidencyjnym 378, o powierzchni 0,9042 ha, położona jest w obrębie: …, w jednostce ewidencyjnej …, nr jednostki rejestrowej …. i stanowi tereny mieszkaniowe i grunty orne oznaczone symbolami B, RII, RIIIa. Z zaświadczenia wydanego z upoważnienia Wójta Gminy … w dniu 26 lutego 2015 r., nr …, wynika, że zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy … zatwierdzonym uchwałą nr …. Rady Gminy …. z dnia 21 czerwca 2001 r. – działka o numerze ewidencyjnym 378, na przestrzeni 100 m od drogi znajduje się na terenach zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem wydzielenia pojedynczych działek zabudowy jednorodzinnej i nieuciążliwych usług dla ludności oraz niepogarszających stanu środowiska usług dla obsługi rolnictwa, oznaczonych w planie symbolem M12MR, w pozostałej części na terenach upraw polowych bez prawa zabudowy, oznaczonych w planie symbolem M61RP;

*   działka o numerze ewidencyjnym 377/1 i 377/2, o łącznej powierzchni 2,2291 ha, położona we wsi …., gmina ….. Z wypisu z rejestru gruntów z upoważnienia Starosty …. w dniu 7 grudnia 2015 r., wynika, że działki o nr ewidencyjnych 377/1 i 377/2, o łącznej powierzchni 2,2291 ha, położone są w obrębie: …., w jednostce ewidencyjnej …., numer jednostki rejestrowej ….. i stanowią użytki rolne zabudowane i grunty orne oznaczone symbolami B-RII, RII, RIIIa. Z zaświadczenia wydanego z upoważnienia Wójta Gminy …. w dniu 26 lutego 2015 r., nr …., wynika, że zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy …. zatwierdzonym uchwałą nr …. Rady Gminy …. z dnia 21 czerwca 2001 r. – działka nr ewidencyjny 377/1 leży na terenach zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem wydzielenia pojedynczych działek zabudowy jednorodzinnej i nieuciążliwych usług dla ludności oraz niepogarszających stanu środowiska usług dla obsługi rolnictwa, oznaczonych w planie symbolem M12MR, natomiast działka nr ewidencyjny 377/2 leży częściowo na terenach zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem wydzielenia pojedynczych działek zabudowy jednorodzinnej i nieuciążliwych usług dla ludności oraz niepogarszających stanu środowiska usług dla obsługi rolnictwa, oznaczonych w planie symbolem M12MR, w pozostałej części na terenach upraw polowych bez prawa zabudowy, oznaczonych w planie symbolem M61RP.

Reasumując, na mocy postanowienia Sądu z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt ….., Wnioskodawczyni nabyła 1/8 części gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą działki:

*   działka nr 27 …. (1,6824 ha),

*   działka nr 378 … (0,9042 ha),

*   działki nr 377/1 i 377/2 ….. (2,2291 ha).

Nadmienić należy, że działki o nr 378, 377/1, 377/2 stanowią integralną całość. Wszystkie wymienione działki są uprawiane rolniczo i odprowadzany był podatek rolny.

Sprzedaż całości gospodarstwa rolnego nastąpiła w dwóch etapach:

1.  sprzedaż nr 1 – na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 grudnia 2015 r., Rep. A Nr …., dotyczącego sprzedaży całości udziałów we współwłasności nieruchomości – działki nr 27, o pow. 1,6824 ha położonej w miejscowości … przy udziale sprzedających:

1.  …. (1/2 udziałów) za cenę: 42 060 zł;
2.  …. (1/4 udziałów) za cenę: 21 030 zł;
3.  Wnioskodawczyni (1/8 udziałów) za cenę: 10 515 zł;
4.  …… (1/8 udziałów) za cenę: 10 515 zł;

i kupujących: małżonków ….. Kupujący - małżonkowie …. oświadczyli, że udziały te, za podane ceny kupują do ich majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską oraz zapewniają, że umów majątkowych małżeńskich nie zawierali. Sprzedający oświadczyli, że zbyta przez nich działka o nr ewidencyjnym 27, o powierzchni 1,6824 ha, stanowi gospodarstwo rolne, a małżonkowie ….. zapewnili, że nadal będą ją użytkowali rolniczo i w związku z tą sprzedażą nie utraci ona charakteru rolnego.

1.  sprzedaż nr 2 - na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 stycznia 2016 r., Rep. A Nr …., dotyczącego sprzedaży całości udziałów we współwłasności nieruchomości – działki nr 378, o pow. 0,9042 ha, zabudowanej drewnianym parterowym budynkiem mieszkalnym w stanie do rozbiórki i działki zabudowanej nr 377/1 z murowanym budynkiem gospodarczym w stanie do rozbiórki, i niezabudowanej działki nr 377/2, o łącznej powierzchni 2,2291 ha, położonych w miejscowości …., przy udziale sprzedających:

1.  ….. (1/2 udziałów) za cenę: 157.500,00 zł;
2.  ….. (1/4 udziałów) za cenę: 78.750,00 zł;
3.  Wnioskodawczyni (1/8 udziałów) za cenę: 39.375,00 zł;
4.  ….. (1/8 udziałów) za cenę: 39.375,00 zł;

i kupujących małżonków ….. Kupujący - małżonkowie …. oświadczyli, że udziały te za podane ceny kupują do majątku objętego ich wspólnością ustawową małżeńską oraz zapewnili, że umów majątkowych małżeńskich nie zawierali. Sprzedający oświadczyli, że zbywane przez nich działki nr: 378, 377/1 i 377/2, o łącznej powierzchni 3,1333 ha, stanowią gospodarstwo rolne, a ….. zapewnili, że nadal będą je użytkowali rolniczo i w związku z tą sprzedażą nie utracą one charakteru rolnego, przy czym strony okazują – decyzję nr 0001214 na podatek rolny na rok 2015 wydaną przez Wójta Gminy …., w dniu 2 lutego 2015 r., dla …., zawierającą podatek rolny z użytków rolnych ogółem 1,68 ha fizycznych, a 2,0425 ha przeliczeniowych oraz nakaz płatniczy nr 115.13 na łączne zobowiązanie pieniężne za 2015 r. dla …., zawierający podatek rolny z użytków rolnych ogółem 3,0392 ha fizycznych, a 4,7324 ha przeliczeniowych. Kupujący - małżonkowie … oświadczyli, że nieruchomości stanowiące działki nr: 378, 377/1 i 377/2, o łącznej powierzchni 3,1333 ha, nabywają na powiększenie gospodarstwa rolnego, to jest działki gruntu o nr 27, o powierzchni 1,6824 ha, położonej w miejscowości …., gmina …., którą nabyli do majątku objętego ich wspólnością ustawową małżeńską, aktem notarialnym umowy sprzedaży w dniu 14 grudnia 2015 r., Rep. A Nr …..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni jest zwolniona z obowiązku uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą swoich udziałów wynoszących 1/8, wraz z pozostałymi udziałowcami nieruchomości rolnej o całkowitej powierzchni 1,6824 ha i nieruchomości rolnej o całkowitej powierzchni 3,1333 ha, przy czym obie nieruchomości są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, stanowiące gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, w sytuacji gdy obie nieruchomości rolne sprzedane były jako dwie odrębne całości (po 100% udziałów przy każdej sprzedaży), jeżeli sprzedaż w obu przypadkach nastąpiła przed upływem 5 lat od ich nabycia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w części dotyczącej sprzedaży gruntów niewchodzących w skład gospodarstwa rolnego (tereny mieszkaniowe). Natomiast, w części dotyczącej sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zostanie wydane odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż gospodarstwa rolnego w dniu 14 grudnia 2015 r. – działki nr 27, położonej …, gmina …., jak i sprzedaż gospodarstwa rolnego w dniu 29 stycznia 2016 r. – działek nr: 378, 377/1 i 377/2, położonych …, gmina …., w całości wypełniają znamiona ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy zwolnienie z podatku dochodowego ma miejsce w sytuacji, gdy sprzedaż dotyczy całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Oznacza to, że sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część, a po sprzedaży to gospodarstwo lub jego część nie utraci charakteru gospodarstwa rolnego. W obu sytuacjach: sprzedaż w dniu 14 grudnia 2015 r. jak i sprzedaż w dniu 29 stycznia 2016 r., wypełniają w całości warunki korzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28. W obu przypadkach sprzedane zostało 100% udziałów w gospodarstwie rolnym (wszystkie udziały w części gospodarstwa rolnego). Udokumentowane jednym aktem notarialnym z dnia 14 grudnia 2015 r. i jednym aktem notarialnym z dnia 29 stycznia 2016 r., obie części gospodarstwa rolnego po transakcji nie utraciły charakteru rolnego, a dodatkowo obie części gospodarstwa kupił ten sam właściciel na powiększenie swojego gospodarstwa rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w części dotyczącej sprzedaży gruntów niewchodzących w skład gospodarstwa rolnego (tereny mieszkaniowe) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna oraz moment (data) jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 26 grudnia 2013 r. zmarł wuj Wnioskodawczyni, a jego spadkobiercami, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 8 stycznia 2015 r., została Wnioskodawczyni (siostrzenica spadkodawcy) w udziale 1/8, a także żona spadkodawcy w udziale 1/2, jego brat w udziale 1/4 oraz inna siostrzenica spadkodawcy w udziale 1/8. Przedmiotem spadku było m.in. gospodarstwo rolne obejmujące: działkę nr 27, o pow. 1,6824 ha, stanowiącą grunty orne (R), działkę nr 378, o pow. 0,9042 ha, stanowiącą tereny mieszkaniowe (B) i grunty orne (R) oraz działkę nr 377/1 i nr 377/2, o pow. 2,2291 ha, stanowiącą użytki rolne zabudowane (Br) i grunty orne (R). Działki o nr 378, 377/1 i 377/2 stanowiły integralną całość. Działki były uprawiane rolniczo i odprowadzany był podatek rolny. Sprzedaż całości gospodarstwa rolnego nastąpiła na rzecz jednych nabywców (małżonków) w dwóch etapach: tj. na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 grudnia 2015 r. – działki nr 27 oraz na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 stycznia 2016 r. – działek o nr 378, 377/1 i 377/2.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości miało miejsce w dniu 26 grudnia 2013 r., tj. w dacie śmierci wuja. Zatem, odpłatne zbycia ww. udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Stosownie do treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Wyodrębniając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542, z późn. zm.) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 3 ww. rozporządzenia, grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1.  tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B,
2.  tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba,
3.  inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi,
4.  zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem - Bp,
5.  tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz,
6.  użytki kopalne, oznaczone symbolem - K,
7.  tereny komunikacyjne, w tym:
    1.  drogi, oznaczone symbolem - dr,
    2.  tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,
    3.  inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem – Ti,
    4.  grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych, oznaczone symbolem - Tp.

Podkreślić należy, że przedmiotowe zwolnienie – przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających – obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne (czyli: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych). Natomiast, jak wynika z powyższego rozporządzenia, tereny mieszkaniowe (B), nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Zatem, do przychodu ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej tereny mieszkaniowe nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu ze sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowiących grunty rolne zabudowane, grunty orne oraz łąki trwałe, wskazać należy, że zastosowanie ww. zwolnienia uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:

*   zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Zaznaczyć należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Jeżeli zatem, zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości lub udziału w nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że przedmiotowe zwolnienie zostało zastosowane przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że w skład opisanego gospodarstwa rolnego wchodziła działka nr 27 położona na terenach upraw polowych, o powierzchni 1,6824 ha, stanowiąca grunty orne (R) oraz 3 działki, o łącznej powierzchni 3,1333 ha, z których jedna o nr 378, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na przestrzeni 100 m od drogi znajduje się na terenach zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem wydzielenia pojedynczych działek zabudowy jednorodzinnej i nieuciążliwych usług dla ludności oraz niepogarszających stanu środowiska usług dla obsługi rolnictwa, w pozostałej zaś części na terenach upraw polowych bez prawa zabudowy, stanowiąca tereny mieszkaniowe (B) i grunty orne (R) oraz dwie pozostałe działki nr 377/1 i 377/2 położone na terenach zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem wydzielenia pojedynczych działek zabudowy jednorodzinnej i nieuciążliwych usług dla ludności oraz niepogarszających stanu środowiska usług dla obsługi rolnictwa i na terenach upraw polowych bez prawa zabudowy, stanowiące użytki rolne zabudowane (Br) i grunty orne (R). Działki uprawiane były rolniczo i odprowadzany był podatek rolny.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni wskazała, że gospodarstwo rolne zostało sprzedane w całości w dwóch datach (tj. w 2015 r. i 2016 r.), na mocy dwóch aktów notarialnych, jednym nabywcom (małżonkom), którzy zapewnili, że nabyte grunty będą nadal użytkowane rolniczo i w związku ze sprzedażą nie utracą charakteru rolnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zbyte grunty stanowiące tereny mieszkaniowe (B) nie są zakwalifikowane jako użytki rolne ani grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, w związku z tym, nie jest spełniony warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu. Okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego, podlega weryfikacji przez urząd skarbowy lub celno-skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie korzysta przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w 2016 r., udziału w nieruchomości (nabytego w spadku w 2013 r.), w odniesieniu do części stanowiącej tereny mieszkaniowe - B, ponieważ nie jest spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość tego zwolnienia przedmiotowego, tj. zbyty grunt (udział) nie jest zakwalifikowany jako użytki rolne. Zatem, dochód z tego tytułu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), że w przedmiotowej sprawie tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy w związku z odpłatnym zbyciem grunt utracił, czy też nie charakter rolny. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia utraciła charakter rolny podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Jednocześnie tutejszy Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem wywiera skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca jedynie dla Wnioskodawczyni, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.