Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-343/15-3/JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-24
Teza: w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanymi dokumentami korygującymi
Słowa kluczowe: bonus; faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2857/15 (data wpływu orzeczenia 1 czerwca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanymi dokumentami korygującymi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanymi dokumentami korygującymi.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 2 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/4510-343/15-2/MK w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanymi dokumentami korygującymi.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 lipca 2015 r. znak: IPPB5/4510-343/15-2/MK wniósł pismem z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 18 sierpnia 2015 r. znak: IPPB5/4510-1-60/15-2/MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lipca 2015 r. znak: IPPB5/4510-343/15-2/MK złożył skargę z dnia 16 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2857/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanymi dokumentami korygującymi wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest domem mediowym specjalizującym się w planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług medialnych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.) dla swoich klientów. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rokiem podatkowym dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych jest dla Spółki rok kalendarzowy.

Spółka współpracuje z wieloma dostawcami usług (dalej: „Kontrahenci”), od których otrzymuje różnego rodzaju rabaty posprzedażowe, w tym bonusy miesięczne, kwartalne, półroczne oraz roczne (dalej: „Bonusy”) lub premie (najczęściej z tytułu osiągnięcia określonego pułapu obrotu w podobnych jak w przypadku Bonusów okresach) (dalej: „Premie”). Wszystkie ww. Premie oraz Bonusy dotyczą zakupów towarów i usług dokonywanych w danym okresie kalkulowane są z reguły po zakończeniu tego okresu. Kontrahenci wystawiają zbiorcze faktury korygujące z tytułu przyznania Spółce omawianych Bonusów lub Premii w danym roku podatkowym lub innym okresie rozliczeniowym (krótszym lub dłuższym niż rok podatkowy).

Zbiorcze faktury korygujące, jakie otrzymuje Spółka zawierają odwołanie do faktur pierwotnych. Odwołanie to ma miejsce bezpośrednio w treści faktury lub jest zamieszczone w załączniku do faktury, czego obowiązek wynika z art. 106j Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dla potrzeb rozliczenia Bonusów i Premii na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) lub podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) Spółka traktuje je jak rabat obniżający cenę nabywanych towarów i usług (dalej: „Rabaty”). Innymi słowy Rabat zmniejsza poniesione przez Spółkę wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu. Warunkiem ich otrzymania jest realizacja określonego obrotu, a zatem dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego możliwe jest stwierdzenie, że Bonus/Premia są Spółce należne. Dopiero wtedy także możliwe jest ustalenie ostatecznej kwoty Premii czy Bonusu.

Bonusy lub premie udzielane Spółce, co do zasady, odnoszą się do całego obrotu zrealizowanego z danym kontrahentem w przyjętym okresie rozliczeniowym (roku, okresie półrocznym, kwartale czy miesiącu). Zdarza się jednak, że poszczególne umowy zawierają postanowienia, co do tego, jakiego rodzaju czynności lub źródła generujące obrót pomiędzy Spółką a kontrahentem są wyłączone z obliczania premii czy bonusa. Jednym z przykładów mogą być czynności inne, niż podstawowy rodzaj usług (np. techniczne rozliczenie kosztów/wydatków rozliczane za pomocą faktury).

Rabaty dotyczą kosztów zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodami. Z uwagi na sposób kalkulacji i opieranie się przy tym przede wszystkim na wynikach finansowych danego okresu rozliczeniowego, wysokość Rabatów jest - jak wyżej wskazano - znana dopiero po analizie ekonomicznej określonego okresu (np. roku czy kwartału) i otrzymaniu faktury korygującej od Kontrahenta (to Kontrahent, zgodnie z umową, oblicza i dokumentuje fakturą wysokość udzielonych Spółce Rabatów). Wykazanie tych kwot i uwzględnienie w momencie kalkulacji zaliczki na CIT za konkretny miesiąc nie jest więc możliwe, bowiem wysokość Rabatów nie jest wówczas znana.

Mając na uwadze ugruntowany pogląd Ministra Finansów oraz sądów administracyjnych Spółka otrzymując od swoich kontrahentów premie (rabaty) dokumentowane fakturami korygującymi, powinna dokonać wysokości korekty kosztów uzyskania przychodów za okres, którego dotyczy faktura korygująca (okres, w którym pierwotnie ujęto koszt).

Część faktur korygujących dokumentujących otrzymanie rabatu Spółka otrzymuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Rok podatkowy Spółki jest równy roku kalendarzowemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Spółkę faktury korygującej dokumentującej przyznane Rabaty po upływie terminu do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres, którego Rabat dotyczy ma wpływ na wysokość uiszczonej zaliczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę faktury korygującej dokumentującej przyznane Rabaty po upływie terminu do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres, którego Rabat dotyczy, nie ma wpływu na wysokość uiszczonej zaliczki.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy danego roku podatkowego. Na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający m. in. określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Natomiast art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT mówi, iż podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Tym samym podatnik ma obowiązek - na moment wpłaty zaliczki - ustalić prawidłowo uzyskany od początku roku przychód oraz kwotę poniesionych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów. W oparciu o te dane podatnik ustala kwotę należnej zaliczki za dany miesiąc i ma obowiązek wpłacić tę zaliczkę w całości.

Zaliczki miesięczne wpłaca się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT).

Na moment wpłaty zaliczki zatem brany jest pod uwagę dochód osiągnięty od początku roku oraz suma zaliczek należnych. Tym samym kalkulując w trakcie roku zaliczkę na podatek Spółka nie ma możliwości uwzględnienia w jej wysokości faktury korygującej (w analizowanym przypadku zmniejszającej koszty uzyskania przychodu), której jeszcze nie otrzymała.

Zatem jeśli Spółka uiściła w całości zaliczkę obliczoną w oparciu o dostępne jej na moment kalkulacji dane (zakładając, że kalkulacja była prawidłowa) to art. 53a Ordynacji podatkowej nie będzie mógł znaleźć zastosowania. Wysokość zaliczek - także wykazywanych w zeznaniu CIT8 - będzie prawidłowa.

Zatem otrzymanie przez Spółkę faktury korygującej dokumentującej przyznane Rabaty po upływie terminu do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres, którego Rabat dotyczy nie ma wpływu na wysokość uiszczonej zaliczki. Zaliczka uiszczona była bowiem w prawidłowej wysokości, zgodnie bowiem z prowadzoną ewidencją rachunkową, w której nie było możliwości zaewidencjonowania nie posiadanej jeszcze faktury.

Ewentualne odsetki od zaległości podatkowej Spółka powinna uiścić jedynie wówczas, gdyby faktura korygująca, potwierdzająca otrzymanie Rabatów, została przez Spółkę uwzględniona w kalkulacji podatku CIT dopiero po dniu 31 marca roku następującego po roku podatkowym, którego kalkulacja dotyczy lub gdyby Spółka nie uwzględniła w kalkulacji zaliczki faktury korygującej posiadanej przed dniem zapłaty zaliczki.

Bezsprzecznie natomiast wszystkie faktury korygujące potwierdzające otrzymanie Rabatów powinny zostać uwzględnione w kalkulacji podatku CIT za dany rok podatkowy.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT).

Powyższe przepisy odnoszą się do okresu jakim jest rok podatkowy.

Kalkulując podatek za dany rok podatkowy Spółka ma obowiązek uwzględnić wszystkie koszty uzyskania przychodu, poniesione w danym roku w prawidłowej wysokości. Tym samym, otrzymując fakturę korygującą potwierdzającą otrzymanie Rabatów (a więc de facto zmniejszającą poniesione koszty uzyskania przychodów) Spółka powinna uwzględnić ją w kalkulacji podatku za dany rok.

Ma jednak obowiązek uwzględnić ją w rozliczeniach dopiero wówczas, kiedy fakturę otrzymała. Powinność taka wynika nie tylko ze wskazanych wyżej przepisów art. 15 ust. 4 i 4d Ustawy o CIT ale i z art. 9 ust. 1 ww. Ustawy, nakazującego prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Jeśli uwzględnienie faktury korygującej zostanie dokonane przed dniem 31 marca następnego roku podatkowego (a więc przed upływem terminu do założenia zeznania i zapłaty podatku za zakończony rok podatkowy) nie dojdzie do powstania zaległości podatkowej.

31 marca - dla podatnika podatku CIT, którego rok podatkowy jest równy roku kalendarzowemu - jest bowiem dniem, do którego podatnik ma czas na złożenie zeznania podatkowego i zapłatę podatku za miniony rok. Ewentualna korekta złożonego przed tym dniem zeznania i dopłata podatku nie skutkuje koniecznością zapłaty odsetek (nie minął bowiem termin zapłaty podatku).

Dopiero natomiast uwzględnienie faktury korygującej po tym dniu oznacza powstanie zaległości podatkowej (za wyjątkiem sytuacji, gdyby Spółka osiągnęła stratę) oraz konieczność uiszczenia odsetek od tejże zaległości.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę faktury korygującej dokumentującej przyznane Rabaty po upływie terminu do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres, którego Rabat dotyczy, nie ma wpływu na wysokość uiszczonej zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o jego racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak zostało wskazane powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (art. 25 ust. 1 updop). Zaliczki miesięczne podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (art. 25 ust. 1a updop).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje z wieloma dostawcami usług (Kontrahentami), od których otrzymuje różnego rodzaju rabaty posprzedażowe, w tym bonusy miesięczne, kwartalne, półroczne oraz roczne lub premie (najczęściej z tytułu osiągnięcia określonego pułapu obrotu w podobnych jak w przypadku Bonusów okresach). Wszystkie ww. Premie oraz Bonusy dotyczą zakupów towarów i usług dokonywanych w danym okresie kalkulowane są z reguły po zakończeniu tego okresu. Kontrahenci wystawiają zbiorcze faktury korygujące z tytułu przyznania Spółce omawianych Bonusów lub Premii w danym roku podatkowym lub innym okresie rozliczeniowym (krótszym lub dłuższym niż rok podatkowy). Zbiorcze faktury korygujące, jakie otrzymuje Spółka zawierają odwołanie do faktur pierwotnych. Odwołanie to ma miejsce bezpośrednio w treści faktury lub jest zamieszczone w załączniku do faktury. Bonusy oraz Rabaty dotyczą kosztów zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodami.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. III Sa/Wa 2857/15, wskazał, że:

„(…) Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem skarżąca Spółka obowiązana jest skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawionymi przez kontrahentów Skarżącej fakturami korygującymi VAT, a w konsekwencji czy zmiana wysokości kosztów uzyskania przychodów ma wpływ na wysokość uiszczonej wcześniej zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym w skardze, korekta powinna obejmować okres rozliczeniowy, w którym Skarżąca otrzymała rabat. A zatem otrzymanie faktury korygującej, dokumentującej przyznane rabaty, po upływie terminu do zapłaty zaliczki, za okres którego rabat dotyczy nie ma wpływu na wysokość uiszczonej zaliczki. Organ podatkowy uznaje natomiast, że należy dokonać jej wstecz, tzn. z chwilą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co nie pozostanie bez wpływu na wysokość uiszczonej zaliczki.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że w przypadku korygowania przez Spółkę faktur z przyczyn, które zaistniały dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, korekta ta powinna być uwzględniona na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą, (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12; z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 657/13: wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13; z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 955/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym należy uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż na bieżąco należy ujmować faktury korygujące powodujące zmianę kosztów uzyskania przychodu, tj. należy ją ujmować w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiło zdarzenie powodujące zmniejszenie tych kosztów, którym w rozpoznawanej sprawie jest przyznany Rabat.

Prawdą jest, jak wskazuje organ interpretujący, że Rabat i dokumentująca go faktura korygująca odnoszą się do zdarzenia pierwotnego powodującego powstanie kosztu, ale to „odniesienie”, nie oznacza, iż korekta kosztów zawsze jedynie potwierdza i odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Taka bowiem sytuacja jest następstwem stanu, gdy faktura pierwotna była od początku wadliwa, np. na skutek błędnego wpisania w niej ceny, nieodpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, ilości towaru albo waluty zapłaty. Tylko wówczas można mówić o ścisłym związku korekty i faktury pierwotnej.

Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym okresie rozliczeniowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły, jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej). W sensie materialnym zaś faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - w kolejnym okresie rozliczeniowym - skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej.

Pogląd ten zaakceptowany został przez ustawodawcę, poprzez dodanie do art. 15 ustępu 4i u.p.d.o.p., (obowiązuje od 1 stycznia 2016 r.), w myśl którego jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W ocenie Sądu, nie istnieje zatem żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Wskazać należy, że w poprzednim stanie prawnym u.p.d.o.p. nie określała jednak wprost i precyzyjnie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów. Zatem problem ten należało ujmować w szerokim kontekście normatywnym ustawy o podatku dochodowym, w tym mając na uwadze wynikający z jej art. 9 obowiązek podatnika prowadzenia rzetelnych ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem przepisów szczególnych, tj. przepisów ustawy o rachunkowości. W tym świetle interpretować należy zasadę, według której dzień ujęcia kosztu w księgach podatkowych wyznacza też datę uznania danego, zaksięgowanego wydatku, jako koszt podatkowy. Jednoznacznie wskazywały na tę zasadę art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy. Przepisy te odnoszą się co prawda do samej faktury, ale - jak wskazuje się w przywołanych wyżej orzeczeniach - nie istnieją żadne normatywne ani praktyczne powody, dla których nie można byłoby zastosować ich do korekty faktur-fakturą jest też korekta.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie, uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa.

Mając na względzie powyższe za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki przyjmujące, że „(\`(...)\`) otrzymanie przez Spółkę faktury korygującej dokumentującej przyznane Rabaty po upływie terminu do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres, którego Rabat dotyczy, nie ma wpływu na wysokość uiszczonej zaliczki.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.