Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-645/11/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-15
Teza: Czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę na zakup udziałów będą stanowić koszty uzyskania przychodu każdorazowo w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, niezależnie od faktu, że po dokonaniu tego zakupu zostanie przeprowadzone połączenie Spółki z podmiotem, którego udziały zostały przez Spółkę nabyte?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; połączenie; przejęcie; udział-nabycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek związanych z obsługą zaciągniętego kredytu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2012 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek związanych z obsługą zaciągniętego kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - Spółka akcyjna (dalej: „Spółka" lub „Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT") w Polsce.

Spółka nabyła pakiet udziałów w innej spółce kapitałowej (dalej: „Spółka Nabyta") - nabycie tych udziałów zostało w części sfinansowane ze środków uzyskanych przez Spółkę z oprocentowanego kredytu bankowego.

Po dokonaniu zakupu udziałów, w celu zoptymalizowania działalności w Polsce rozważane jest połączenie Spółki, Spółki Nabytej oraz jeszcze innej polskiej spółki kapitałowej zgodnie z art. 492 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH"), tj. polegające na przeniesieniu całego majątku dwóch spółek kapitałowych (spółki przejmowane) na inną spółkę kapitałową (spółka przejmująca) w zamian za udziały lub akcje spółki przejmującej wydawane wspólnikom lub udziałowcom spółek przejmowanych. W wyniku połączenia spółki przejmowane utracą swój byt prawny bez konieczności przeprowadzenia procesu likwidacyjnego. Spółka byłaby w takim przypadku spółka przejmującą.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę na zakup udziałów będą stanowić koszty uzyskania przychodu każdorazowo w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, niezależnie od faktu, że po dokonaniu tego zakupu zostanie przeprowadzone połączenie Spółki z podmiotem, którego udziały zostały przez Spółkę nabyte?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę na zakup udziałów będą stanowić koszty uzyskania przychodu każdorazowo w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, niezależnie od faktu, że po dokonaniu tego zakupu zostanie przeprowadzone połączenie Spółki z podmiotem, którego udziały zostały przez Spółkę nabyte.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu i koszty takie nie zostały wprost wymienione w ustawie o CIT jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki wykorzystanej na zakup udziałów nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o CIT dotyczące rozliczania kosztów w czasie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera bowiem specyficzne dla odsetek postawienia w tym względzie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 11, który stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 4 - 4e.

Art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów „naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)". Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków „na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)".

Powyższe przepisy ustanawiają ogólną zasadę, według której odsetki od zaciągniętej pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT określa moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie lub objęcie udziałów. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (\`(...)\`)".

Z przepisu tego wynika, że wydatki na nabycie udziałów w spółce kapitałowej stanowią koszt podatkowy dopiero w momencie uzyskania przychodu, który powstanie wskutek późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów.

Ustawa o CIT nie definiuje wprost co należy rozumieć pod określeniem „wydatki na nabycie udziałów", a zatem z celu jego interpretacji należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik Języka Polskiego, www.sjp.pwn.pl). Powyższa definicja wyraźnie podkreśla element bezpośredniości dokonania wydatku. Przenosząc ją na grunt przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, należałoby zatem uznać, że obejmuje on swoim zakresem jedynie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów lub akcji.

Powyższe rozumowanie Spółki potwierdza również fakt posłużenia się przez ustawodawcę w przytoczonym wyżej przepisie sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji (a nie przykładowo „wydatki w celu objęcia lub nabycia"), co wskazuje jednoznacznie na konieczność istnienia najbardziej bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z nabyciem udziałów/akcji. Zdaniem Spółki odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów lub akcji nie spełniają tak rozumianego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym uzyskaniem źródła finansowania nabycia udziałów lub akcji.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, że przepis regulujący skutki podatkowe wydatków poniesionych na nabycie udziałów lub akcji znajduje się w art. 16 ustawy, zawierającym katalog kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (czyli wyjątków od zasady uznawania wydatków za koszty podatkowe). W rezultacie pojęcie wydatków na nabycie udziałów lub akcji należy interpretować możliwie wąsko.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację oraz w świetle zasad zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów lub akcji powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje powszechne oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA"). Przykładowo, w wyroku z dnia 7 września 2004 r. (sygn. FSK 324/2004, Lex Omega) NSA stanął na stanowisku, że: „przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem", a także w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 508/2005, Nettax) uznając, że: „W wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.".

Także zdaniem Ministra Finansów „należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów. Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku i przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów (\`(...)\`) są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji." - pismo z dnia 7 sierpnia 2002 r. (znak PB4/AK-8214-6905-192/02).

Stanowisko, zgodnie z którym odsetki od pożyczki na zakup udziałów lub akcji nie stanowią wydatków na nabycie udziałów lub akcji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy znajduje (również potwierdzenie w praktyce pozostałych organów podatkowych.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji podatkowej z dnia 29 marca 2011 r. (znak IBPBI/2/423-23/11/CzP) uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „możliwość zaliczenia analizowanych odsetek (zapłaconych lub skapitalizowanych) do kosztów uzyskania przychodów nie jest również wyłączona mocą żadnego przepisu szczególnego. W szczególności nie są one objęte zakresem uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, bowiem nie warunkują bezpośrednio nabycia akcji lub udziałów (podkreślenie Spółki)",

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji podatkowej z dnia 14 grudnia 2007 r. (znak ITPB3/423-62/07/MK) uznał, że „istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest określenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wyrazu "wydatków na nabycie". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przez wydatki o których mowa w tym przepisie należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji czy udziałów, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Natomiast odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w celu finansowania nabycia udziałów w spółce |nie zalicza się do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie tych udziałów. Należy bowiem rozróżnić wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków",

W konsekwencji, w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa, orzecznictwa NSA oraz praktyki organów podatkowych Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od pożyczki finansującej zakup przez nią udziałów w innej spółce kapitałowej będą dla niej kosztem uzyskania przychodów każdorazowo w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Zdaniem Spółki, bez znaczenia dla możliwości zaliczenia powyższych odsetek do kosztów uzyskania przychodów pozostaje fakt połączenia Spółki z podmiotem, którego udziały zostały przez Spółkę nabyte. Jak wskazano bowiem powyżej zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 492 ust. 1 KSH połączenie przez przejęcie następuje przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W rezultacie należy stwierdzić, że w wyniku połączenia, Spółka nabędzie majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, a zatem zostanie zachowany związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami ponoszonymi w momencie zapłaty (kapitalizacji) odsetek a osiąganymi przez Spółkę przychodami. W konsekwencji, należy zatem uznać, że odsetki w dalszym ciągu spełniać będą wymóg celowości (związku z przychodami podatkowymi) określony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki przeznaczonej na zakup udziałów w spółce kapitałowej, w przypadku gdy spółka, w której udziały zostały zakupione zostaje następnie przejęta przez nabywcę tych udziałów.

W konsekwencji należy uznać, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów, stanowić będą koszt uzyskania przychodów każdorazowo w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, niezależnie od faktu, że przedmiotowe udziały zostaną unicestwione w wyniku połączenia Spółki za spółką, udziały w której zostały nabyte.

Spółka pragnie podkreślić, że zaprezentowane powyżej stanowisko zgodne jest z obecną praktyką organów podatkowych w tym zakresie. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji podatkowej z dnia 29 marca 2011 r. (znak IBPB1/2/423-23/11/CzP) uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "w przypadku połączenia spółek przez przejęcie, spółka przejmująca kontynuuje swój byt prawny bez zakłóceń, (stając się dodatkowo następcą prawnym spółki przejmowanej). W konsekwencji, połączenie nie będzie miało wpływu na dotychczasowy sposób rozliczania przez Spółkę kosztów z tytułu odsetek od Pożyczki. Połączenie nie wpłynie również negatywnie na ocenę celowości poniesienia kosztu odsetkowego z punktu widzenia uzyskiwania przez Spółkę przychodów lub zachowania jej źródła przychodów. Przeciwnie, związek kosztów odsetkowych z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami lub zachowaniem (zabezpieczeniem) ich źródła będzie jeszcze ściślejszy\`(...)\`). W świetle powyższego, skoro wydatki ponoszone przez Spółkę na spłatę odsetek od Pożyczki już obecnie uznać można za związane z prowadzoną działalnością Spółki i ponoszone w celu uzyskania przychodu, to w świetle powyższego tym bardziej stanowić będą koszt podatkowy po przejęciu X. przez Spółkę".

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2010 r. (znak IBPBI/2/423-1466/09/MO) potwierdzono, że „połączenie spółek, tj. przejęcie spółki zależnej, której udziały zakupione zostały ze środków uzyskanych z pożyczek pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia odsetek od owych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów".

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 27 listopada 2007 r. (znak IP-PB3-423-159/07-2/AG) stwierdził, że „odsetki od zaciągniętej pożyczki na zakup udziałów, będą również kosztem uzyskania przychodów po połączeniu spółek niezależnie od tego, czy przejmującym będzie wnioskodawca czy spółka w której zamierza on nabyć udziały ",

Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach:

*   z dnia 9 lipca 2010 r. (znak IPPB3/423-235/10-2/MC),

*   z dnia 10 października 2010 r. (znak IP-PB3-423-1091/08-2/KB),

*   z dnia 4 czerwca 2009 r. (znak IPPB3/423-168/09-4/KK),

*   z dnia 5 maja 2008 r. (znak IP-PB3-423-265/08-2/PS).

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych – wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka planuje poniesienie wydatków związanych z kredytem zaciągniętymi na nabycie udziałów, w postaci odsetek od kredytu. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, należy odróżnić wydatki na nabycie udziałów – wydatki konieczne, warunkujące ich nabycie, od źródła ich finansowania. Wymienione powyżej wydatki nie są bowiem związane z nabyciem udziałów, ale z korzystaniem z cudzego kapitału. Stanowią one koszty uzyskania kredytu. Odsetki od kredytu zaciągnięte w celu finansowania nabycia udziałów w spółce nie zalicza się do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem tych udziałów. Należy bowiem rozróżnić wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków.

Jakkolwiek Kodeks cywilny posługuje się pojęciem odsetek, to jednak nie definiuje tego terminu. Tym niemniej w literaturze przedmiotu pod pojęciem odsetek rozumie się wynagrodzenie (zapłatę) za korzystanie z cudzych pieniędzy w ciągu pewnego czasu. W tym kontekście odsetek nie należy traktować jako bezpośrednich wydatków na nabycie akcji, a zatem do omawianych odsetek nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W omawianym przypadku kredyt zostanie zaciągnięty w celu uzyskania środków na sfinansowanie zakupu udziałów innej spółki. Istnieje zatem związek przyczynowy pomiędzy tymi kosztami a przychodami lub potencjalnymi przychodami Spółki z udziału w zyskach tej osoby prawnej. Przedmiotowe wydatki są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Zapłacone przez Spółkę odsetki od umowy kredytu, otrzymanych od innego podmiotu - banku nie zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Z uwagi na charakter związku tych wydatków z przychodami Spółki, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do wydatków na zapłatę odsetek, należy uwzględnić unormowania art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pkt 10 lit. a tego przepisu, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 omawianej ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że odsetki od pożyczek i kredytów stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki.

W kontekście powyższych uregulowań podkreślić należy, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że zapłata pożyczki i odsetek od pożyczek winna nastąpić wyłącznie w oparciu o faktyczny przepływ środków pieniężnych. Natomiast w przepisie art. 26 ust 7 ustawodawca wprost określił, że wypłata należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy, a więc m.in. odsetek na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 cyt. ustawy, nieposiadających siedziby na terytorium RP a uzyskujących dochody ze źródeł położonych na terytorium RP, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabyła pakiet udziałów w innej spółce kapitałowej - nabycie tych udziałów zostało w części sfinansowane ze środków uzyskanych przez Spółkę z oprocentowanego kredytu bankowego. Po dokonaniu zakupu udziałów, w celu zoptymalizowania działalności w Polsce rozważane jest połączenie Spółki, Spółki Nabytej oraz jeszcze innej polskiej spółki kapitałowej zgodnie z art. 492 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych. W wyniku połączenia spółki przejmowane utracą swój byt prawny bez konieczności przeprowadzenia procesu likwidacyjnego. Spółka byłaby w takim przypadku spółka przejmującą.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem prawidłowego udokumentowania, w momencie zapłaty, bądź w dacie ich kapitalizacji, bądź w przypadku zapłaty odsetek poprzez ich potrącenie z należnościami przysługującymi Wnioskodawcy.

Stwierdzić przy tym należy, że ustawodawca definiuje podział kosztów na tzw. bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem. Nie ulega wątpliwości, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów, na które wskazuje Spółka, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich poniesienie warunkuje uzyskanie przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli fakt poniesienia wydatków (na nabycie udziałów), jak również ich związek z przychodem będzie przez Spółkę właściwie udokumentowany, należy uznać, że odsetki, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Natomiast skapitalizowane odsetki od kredytu będą stanowiły dla kredytobiorcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, w dacie ich kapitalizacji.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Na marginesie sprawy należy dodatkowo wskazać, że gdyby spłata odsetek dotyczyła kredytu udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cytowanej ustawy wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od takich pożyczek. Mianowicie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy).

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy).

Końcowo, nawiązując do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania możliwych kierunków wykładni norm prawa podatkowego, podkreślenia wymaga, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, a więc stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (bądź zdarzeniu przyszłym) i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Również przywołane przez Spółkę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach danego wnioskodawcy („zainteresowanego”), w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.