Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.770.2024.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-12
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wkład-wkłady niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane ze składnikami majątku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1j-pkt 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w
    podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów
    uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wniesieniem wkładu
    niepieniężnego.

    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową podlegającą
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Prowadzi działalność w zakresie
    (...). Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (...), w skład której wchodzą zarówno
    spółki polskie jak i zagraniczne (dalej: „Grupa”). Grupa zrzesza podmioty działające m.in. w
    branży: nieruchomościowej, budowlanej, produkcyjnej, transportowej, restauracyjnej czy
    hotelarskiej.
    Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce B sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka Zależna”).
    Spółka Zależna jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu w Polsce. Prowadzi działalność w zakresie obsługi inwestycji
    deweloperskich oraz dotychczas zarządzała portfolio spółek zależnych, które posiadają
    prawa własności nieruchomości (gruntów) atrakcyjnych ze względu na lokalizację,
    powierzchnię i wartość (dalej jako: „Spółki Celowe”). Wspólnikami Spółek Celowych są
    Wnioskodawca i Spółka Zależna.
    Dokonanie czynności datio in solutum między Wnioskodawcą i Spółką Zależną
    Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności udziela także finansowania
    podmiotom w Grupie, w tym udzielił Spółce Zależnej oprocentowanej pożyczki na cele
    inwestycyjne. Spółka Zależna udzieliła z kolei oprocentowanych pożyczek Spółkom
    Celowym, zgodnie z ich zapotrzebowaniem w danym okresie. W konsekwencji,
    Wnioskodawca posiadał wierzytelność wobec Spółki Zależnej z tytułu udzielonej pożyczki
    (dalej jako: „Wierzytelność wobec Spółki Zależnej”), natomiast Spółka Zależna posiadała
    wierzytelności wobec Spółek Celowych z tytułu udzielonych im pożyczek (dalej jako:
    „Wierzytelności wobec Spółek Celowych”). Wartość nominalna wierzytelności wobec Spółki
    Zależnej była wyższa od wartości nominalnej Wierzytelności wobec Spółek Celowych.
    Wnioskodawca i Spółka Zależna zdecydowali się uregulować Wierzytelność wobec Spółki
    Zależnej poprzez dokonanie czynności datio in solutum. Do tego czasu Wierzytelności
    wobec Spółek Celowych z tytułu udzielonych pożyczek również nie były w pełni
    uregulowane. W związku z tym w wyniku datio in solutum Spółka Zależna uregulowała
    częściowo swoje zobowiązanie wobec Wnioskodawcy (Wierzytelność wobec Spółki
    Zależnej) poprzez spełnienie innego świadczenia w postaci wydania Wnioskodawcy
    Wierzytelności wobec Spółek Celowych. Tym samym, Spółka Zależna zaspokoiła częściowo
    zobowiązanie wobec Wnioskodawcy, a jednocześnie nastąpiło przeniesienie
    Wierzytelności wobec Spółek Celowych na Wnioskodawcę.
    Konwersja Wierzytelności wobec Spółek Celowych na kapitał Spółek Celowych
    Wskutek dokonania datio in solutum, Wnioskodawca uzyskał Wierzytelność wobec Spółek
    Celowych. Mając na względzie fakt, że Spółki Celowe nie posiadały wystarczających
    środków pieniężnych do spłaty pożyczek z odsetkami, zaspokojenie Wnioskodawcy z
    tytułu Wierzytelności wobec Spółek Celowych nie było możliwe w najbliższym czasie.
    Wnioskodawca zdecydował się przeprowadzić konwersję wierzytelności na kapitał poprzez
    wniesienie do Spółek Celowych jako wkładu niepieniężnego (aportu) Wierzytelności wobec
    Spółek Celowych (tj. wierzytelności nabytych uprzednio w drodze datio in solutum). Do
    każdej ze Spółek Celowych zostały wniesione wierzytelności pożyczkowe wynikające z
    pożyczek udzielonych danej Spółce Celowej przez Spółkę Zależną a następnie nabytej
    przez Wnioskodawcę w drodze datio in solutum. W wyniku konwersji doszło zasadniczo
    do zamiany aktywa Wnioskodawcy w postaci wierzytelności, na inne aktywo w postaci
    kapitału w Spółkach Celowych.

## Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z wniesieniem przez
    Wnioskodawcę Wierzytelności wobec Spółek Celowych jako wkładu niepieniężnego do
    Spółek Celowych i powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego,

    kosztami uzyskania tego przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość odpowiadająca
    kwotom faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,
    wydatków na nabycie Wierzytelności wobec Spółek Celowych, czyli wartość przysługującej
    Wnioskodawcy Wierzytelności wobec Spółki Zależnej, która została częściowo
    uregulowana przez Spółkę Zależną w ramach datio in solutum? (pytanie oznaczone we
    wniosku Nr 2)
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Wierzytelności
    wobec Spółek Celowych jako wkładu niepieniężnego do Spółek Celowych i powstania po
    stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z
    15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym os osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383
    ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania tego przychodu dla Wnioskodawcy
    będzie zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT wartość odpowiadająca kwotom
    faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na
    nabycie Wierzytelności wobec Spółek Celowych, czyli wartość przysługującej
    Wnioskodawcy Wierzytelności wobec Spółki Zależnej, która została częściowo
    uregulowana przez Spółkę Zależną w ramach datio in solutum.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności wartość
    wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu
    określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do
    spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od
    wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie,
    umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość
    rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu
    niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.
    Z przytoczonego przepisu wynika, że zasadniczo przychodem dla podatnika podatku
    dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), który wnosi do spółki kapitałowej wkład
    niepieniężny (aport), jest wartość tego wkładu określona w statucie lub umowie spółki.
    Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca wniósł do Spółek Celowych wkłady
    niepieniężne w postaci Wierzytelności wobec Spółek Celowych, tym samym powstanie u
    niego przychód w wysokości wniesionych wkładów (wartość Wierzytelności wobec Spółek
    Celowych).
    Artykuł 15 ust. 1j ustawy o CIT wskazuje, w jaki sposób podatnik CIT wnoszący wkład
    niepieniężny powinien ustalić koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1
    pkt 7 ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo
    wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż
    przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji)
    albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art.
    12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wysokości:
    1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi
      przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę
      odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli
      przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i
      prawne;
    2. wartości:
    a. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT - jeżeli przedmiotem wkładu są
      udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład
      niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

    b. określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w przypadku gdy udziały (akcje)
      w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu
      niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    c. określonej zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, w przypadku gdy udziały (akcje) w
      spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego,
      zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego
      zorganizowanej części
    - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w
      spółdzielni;
      2a. wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez
      wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej
      jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12
      ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest
      wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu);
      2b. wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych -
        jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio
        do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;
    3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków
      na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b powyżej składników
      majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
    4. wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów
      uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego
      składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów
      amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z
      likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.
    Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca wniósł jako aport do Spółek Celowych
    wierzytelności nabyte w ramach datio in solutum, jako częściową spłatę Wierzytelności
    wobec Spółki Zależnej dokonaną przez Spółkę Zależną.
    W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatkiem na nabycie Wierzytelności wobec
    Spółek Celowych, faktycznie poniesionym i niezaliczonym do kosztów uzyskania
    przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, jest wartość Wierzytelności
    wobec Spółki Zależnej, która została częściowo uregulowana przez Spółkę Zależną przez
    przeniesienie Wierzytelności wobec Spółek Celowych na Wnioskodawcę w ramach datio in
    solutum. W rezultacie datio in solutum, Wnioskodawca przestał być wierzycielem Spółki
    Zależnej w ww. części (Wierzytelność wobec Spółki Zależnej została w tej części
    zaspokojona w drodze datio in solutum). W zamian za to, Wnioskodawca posiada
    Wierzytelności wobec Spółek Celowych, które skonwertował na ich kapitał.
    Skutki dokonania datio in solutum na gruncie ustawy o CIT
    Datio in solutum jest jedną z form uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Stosownie
    do art. 14a ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia
    niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej
    pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji),
    podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo
    spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w
    następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia
    niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem,
    przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.
    Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
    Umowa datio in solutum, (z łac. świadczenie w miejsce wypełnienia) jest formą umowy
    uregulowanej w art. 453 KC. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w

    celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie,
    zobowiązanie wygasa.
    Celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań
    poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej
    umowy.
    Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez
    zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia
    zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez
    dłużnika.
    Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania
    (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań
                                                1cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów określonej w art. 353 KC.
    Wskutek zawarcia umowy datio in solutum dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne,
    umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż
    pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy
    datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego
    wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje
    zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.
    W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie CIT powinny wystąpić analogiczne konsekwencje
    podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia przez
    podatnika aportem do innej spółki wierzytelności nabytych w ramach datio in solutum (tu:
    wniesienia przez Wnioskodawcę Wierzytelności wobec Spółek Celowych do Spółek
    Celowych) oraz w przypadku wniesienia aportem do innej spółki wierzytelności nabytej na
    podstawie umowy sprzedaży.
    Gdyby przyjąć, że Wierzytelność wobec Spółki Zależnej została uregulowana w formie
    spłaty pieniężnej przez Spółkę Zależną, a następnie Wnioskodawca nabył od Spółki
    Zależnej Wierzytelności wobec Spółek Celowych w drodze umowy sprzedaży, wówczas nie
    byłoby wątpliwości co do możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów po
    stronie Wnioskodawcy w postaci wydatku na nabycie ww. Wierzytelności. Jednocześnie
    należy wskazać, że efekt ekonomiczny uregulowania jednej wierzytelności w formie
    pieniężnej, a następnie nabycia drugiej wierzytelności jest analogiczny jak w przypadku
    datio in solutum, w ramach której następuje spełnienie jednego świadczenia w miejsce
    innego.
    Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na analogiczne skutki umowy sprzedaży oraz
    umowy datio in solutum, które wynikają z art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT. Wspomniany
    artykuł wskazuje, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych
    nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo
    odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, został
    określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych
    świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym
    mowa w art. 14a ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z
    uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest
    odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie
    świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT,
    pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego
    podatek od towarów i usług, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których
    mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
    Z art. 25 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT (winno być: 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT – przypis
    Organu) wynika, że w przypadku sprzedaży Wierzytelności wobec Spółek Celowych
    otrzymanych w ramach datio in solutum, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy

    byłaby równowartość wierzytelności uregulowanej poprzez wykonanie tego datio in
    solutum, a więc ta część wartości Wierzytelności wobec Spółki Zależnej, która została
    „spłacona” przez przeniesienie na Wnioskodawcę Wierzytelności wobec Spółek Celowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „odpłatne zbycie”, o którym mowa w art. 15 ust. 1i pkt 3
    ustawy o CIT należy rozumieć szeroko i nie oznacza ono wyłącznie umowy sprzedaży, a
    każdą czynność, w ramach której w zamian za przeniesienie określonych aktywów
    podmiot otrzymuje inne aktywa. „Odpłatne zbycie” oznacza, iż musi wystąpić świadczenie
    wzajemne ze strony podmiotu, który otrzymuje określone aktywa. W przypadku umowy
    sprzedaży takim świadczeniem wzajemnym ze strony podmiotu otrzymującego określone
    aktywa jest zapłata umówionej ceny.
    W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółek Celowych wkładu
    niepieniężnego (aportu) w postaci Wierzytelności wobec Spółek Celowych w zamian za
    udziały tych Spółek Celowych stanowi „odpłatne zbycie” tych ww. Wierzytelności. Nie ulega
    bowiem wątpliwości, iż Wnioskodawca w zamian za aktywa przekazywane w formie
    wkładu niepieniężnego otrzymuje od Spółek Celowych świadczenie wzajemne w postaci
    udziałów w tych Spółkach.
    W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone przepisy regulujące możliwość rozpoznania
    kosztów uzyskania przychodów należy interpretować w taki sposób, że:
    - art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku wniesienia przez
      Wnioskodawcę Wierzytelności wobec Spółek Celowych (nabytych w ramach datio in
      solutum) jako wkładu niepieniężnego do Spółek Celowych, kosztami uzyskania
      przychodów będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania
      przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności wobec Spółek Celowych;
    - natomiast art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, co stanowi te faktycznie
      poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie
      Wierzytelności wobec Spółek Celowych, a mianowicie – równowartość wierzytelności
      (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), a
      więc ta część wartości Wierzytelności wobec Spółki Zależnej, która została
      uregulowana przez Spółkę Zależną w drodze datio in solutum.
    Z powyższym poglądem zgadzają się organy podatkowe w interpretacjach podatkowych
    wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych (Wnioskodawca zwraca uwagę, że część z
    powołanych interpretacji została wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy mają one zastosowanie również
    na gruncie ustawy o CIT z uwagi na tożsamość przepisów art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT
    oraz art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):
    - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12
      października 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.434.2023.2.SP wskazał, że „przepis art.
      15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT ma zastosowanie w przypadkach, gdy podatnicy podatku
      dochodowego od osób prawnych otrzymują swoje należności przez wykonanie
      świadczenia niepieniężnego, które stanowią uregulowanie zobowiązania wobec
      podatnika przez zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z taką
      sytuacją, wobec czego w sytuacji zbycia udziałów w Spółce Zależnej otrzymanych w
      oparciu o mechanizm datio in solutum, będą Państwo zobowiązani określić koszty
      uzyskania przychodów z tego tytułu na podstawie powyższej regulacji”.
    - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego
      2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.512.2019.2.AW w całości przyznał rację
      wnioskodawcy, że „nie ma racjonalnego uzasadnienia do różnicowania konsekwencji
      podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) wniesienia przez Spółkę
      Wierzytelności Wspólnika jako aportu do Spółek zależnych od tego, czy Spółka nabyła
      te wierzytelności w ramach datio in solutum, czy też umowy kupna-sprzedaży, (...)
      kosztami uzyskania tego przychodu dla Spółki będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3
      ustawy o CIT - wartość odpowiadająca kwotom faktycznie poniesionych,

      niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie
      Wierzytelności Wspólnika, czyli wartość wierzytelności Spółki wobec Wspólnika o zwrot
      wypłaconych zaliczek na poczet dywidendy za rok 2018, która została częściowo
      uregulowana przez Wspólnika poprzez przeniesienie Wierzytelności Wspólnika na
      Spółkę w ramach datio in solutum”;
    - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16
      października 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.366.2019.1.AG stwierdził, że: „Z
      omawianej regulacji wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę
      składników majątku (OPiO), które zostały przez Wnioskodawcę otrzymane od
      Obligatariusza w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania
      wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia
      tych składników majątku będzie wartość wierzytelności (należności) uregulowanej
      przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, pomniejszona o ewentualny naliczony
      podatek od towarów i usług. Jednocześnie, skoro wartość rynkowa OPiO na moment
      dokonania transakcji odpowiadała cenie emisyjnej obligacji, to na potrzeby ustalenia w
      niniejszej sprawie kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć wartość rynkową
      OPiO na moment dokonania datio in solutum”;
    - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2015 r.,
      Znak: IBPBI/2/4510-396/15/MS dodał, że „W przypadku zbycia Znaku towarowego w
      przyszłości przez Spółkę, kosztem uzyskania przychodu będzie cena emisyjna tej części
      obligacji, którą kontrahent obejmie w zamian za przeniesienie Znaku towarowego w
      ramach datio in solutum”;
    - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2016 r.,
      Znak: ITPB1/4511-1143/15/MR zgodził się z podatnikiem w zakresie stwierdzenia, że
      „W przypadku nabycia Aktywów w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem
      poniesionym przez SPZOO na ich nabycie (...) będzie wartość wierzytelności
      uregulowanej przez dłużnika wobec SPZOO w wyniku zastosowania instytucji datio in
      solutum przypadająca na otrzymane Aktywa”;
    - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2016 r.,
      Znak: IPPB1/4511-349/16-3/EC wskazał, że: „W przypadku nabycia Wierzytelności w
      drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową na
      ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość Wierzytelności
      otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej na dzień zawarcia umowy
      datio in solutum”;
    - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r.,
      Znak: ITPB4/4511-716/15/KW, gdzie organ uznał za prawidłowe stanowisko
      Wnioskodawcy, tj. „w przypadku odpłatnego zbycia Akcji lub Udziałów nabytych przez
      Wnioskodawcę na skutek datio in solutum, kosztem uzyskania przychodu będą
      wydatki poniesione na nabycie tych Akcji lub Udziałów w wysokości równowartości
      wierzytelności uregulowanej przez Spółkę poprzez wykonanie świadczenia
      niepieniężnego na rzecz Wnioskodawcy”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportem do
    Spółek Celowych przysługujących mu wobec ww. podmiotów wierzytelności,
    Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu
    faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na
    nabycie Wierzytelności wobec Spółek Celowych, tj. wartości przysługującej Wnioskodawcy
    Wierzytelności wobec Spółki Zależnej, która została częściowo uregulowana w ramach
    datio in solutum.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),
    kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze
    źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
    wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich
    wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz
    że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć
    wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia
    przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem
    podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.
    Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty
    stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych
    wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
    Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia czy w związku z wniesieniem przez
    Wnioskodawcę Wierzytelności wobec Spółek Celowych jako wkładu niepieniężnego do
    Spółek Celowych i powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego,
    kosztami uzyskania tego przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość odpowiadająca
    kwotom faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,
    wydatków na nabycie Wierzytelności wobec Spółek Celowych, czyli wartość przysługującej
    Wnioskodawcy Wierzytelności wobec Spółki Zależnej, która została częściowo
    uregulowana przez Spółkę Zależną w ramach datio in solutum.
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności udzielił
    Spółce Zależnej oprocentowanej pożyczki na cele inwestycyjne. Spółka Zależna udzieliła z
    kolei oprocentowanych pożyczek Spółkom Celowym, zgodnie z ich zapotrzebowaniem w
    danym okresie. W konsekwencji, Wnioskodawca posiadał wierzytelność wobec Spółki
    Zależnej z tytułu udzielonej pożyczki (Wierzytelność wobec Spółki Zależnej), natomiast
    Spółka Zależna posiadała wierzytelności wobec Spółek Celowych z tytułu udzielonych im
    pożyczek (Wierzytelności wobec Spółek Celowych). Wartość nominalna wierzytelności
    wobec Spółki Zależnej była wyższa od wartości nominalnej Wierzytelności wobec Spółek
    Celowych. Wnioskodawca i Spółka Zależna zdecydowali się uregulować Wierzytelność
    wobec Spółki Zależnej poprzez dokonanie czynności datio in solutum. Do tego czasu
    Wierzytelności wobec Spółek Celowych z tytułu udzielonych pożyczek również nie były w
    pełni uregulowane. W związku z tym w wyniku datio in solutum Spółka Zależna
    uregulowała częściowo swoje zobowiązanie wobec Wnioskodawcy (Wierzytelność wobec
    Spółki Zależnej) poprzez spełnienie innego świadczenia w postaci wydania Wnioskodawcy
    Wierzytelności wobec Spółek Celowych. Tym samym, Spółka Zależna zaspokoiła częściowo
    zobowiązanie wobec Wnioskodawcy, a jednocześnie nastąpiło przeniesienie
    Wierzytelności wobec Spółek Celowych na Wnioskodawcę. Wskutek dokonania datio in
    solutum, Wnioskodawca uzyskał Wierzytelność wobec Spółek Celowych. Mając na
    względzie fakt, że Spółki Celowe nie posiadały wystarczających środków pieniężnych do
    spłaty pożyczek z odsetkami, zaspokojenie Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności wobec
    Spółek Celowych nie było możliwe w najbliższym czasie, Wnioskodawca zdecydował się
    przeprowadzić konwersję wierzytelności na kapitał poprzez wniesienie do Spółek
    Celowych jako wkładu niepieniężnego (aportu) Wierzytelności wobec Spółek Celowych (tj.
    wierzytelności nabytych uprzednio w drodze datio in solutum). Do każdej ze Spółek
    Celowych zostały wniesione wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych
    danej Spółce Celowej przez Spółkę Zależną a następnie nabytej przez Wnioskodawcę w
    drodze datio in solutum. W wyniku konwersji doszło zasadniczo do zamiany aktywa
    Wnioskodawcy w postaci wierzytelności, na inne aktywo w postaci kapitału w Spółkach
    Celowych.
    Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że w myśl art.
    12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

    przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu
    określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w
    innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo
    spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości
    rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo
    innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego
    wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego;
    przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.
    W myśl art. 15 ust. 1j ustawy o CIT,
    w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za
    wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni -
    ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:
    1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi
    przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów
    amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu
    niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
    2) wartości, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania
    przychodów:
    a) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w
    spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci
    niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo
    wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały
    objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w
    spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian
    za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
    - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w
    spółdzielni;
    2a) wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez
    wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż
    wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 -
    jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki
    (kredytu);
    2b) wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych -
    jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do
    przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;
    3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków
    na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku
    podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
    4) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów
    uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika
    majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych -
    jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki
    niebędącej osobą prawną, wystąpieniem z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału
    kapitałowego w takiej spółce;
    5) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg
    podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż
    wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - w

    przypadku gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część
    oraz nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b.
    Wskazać należy, że w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę Wierzytelności wobec
    Spółek Celowych jako wkładu niepieniężnego do Spółek Celowych i powstania po stronie
    Wnioskodawcy przychodu podatkowego, kosztami uzyskania tego przychodu dla
    Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość odpowiadająca
    kwotom faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,
    wydatków na nabycie Wierzytelności wobec Spółek Celowych, czyli wartość przysługującej
    Wnioskodawcy Wierzytelności wobec Spółki Zależnej, która została częściowo
    uregulowana przez Spółkę Zależną w ramach datio in solutum.
    Z wniosku wynika, że wydatki na nabycie Wierzytelności nie zostały zaliczone do kosztów
    uzyskania przychodów.
    W sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 ustawy o CIT, gdyż
    przedmiotem wkładu niepieniężnego nie są środki trwałe ani wartości niematerialne i
    prawne. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie są również udziały (akcje) w spółce.
    Dodatkowo, literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT umożliwia odpowiednie
    rozliczenie kosztów jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w
    spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt),
    aby mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów
    na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, powinna być uprzednio przez wnoszącego
    wpłacona na rachunek płatniczy spółki, w której obejmuje udziały (akcje). Wyklucza to tym
    samym możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z
    których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez
    kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy).
    Ponadto, z wniosku nie wynika, aby wartość Wierzytelności będące przedmiotem wkładu
    niepieniężnego do Spółek Celowych została w części zaliczona uprzednio do przychodów
    należnych Wnioskodawcy (art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o CIT).
    Zatem, mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że w
    przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Wierzytelności wobec Spółek Celowych jako
    wkładu niepieniężnego do Spółek Celowych i powstania po stronie Wnioskodawcy
    przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, kosztami
    uzyskania tego przychodu dla Wnioskodawcy będzie zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy
    o CIT wartość odpowiadająca kwotom faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów
    uzyskania przychodów, wydatków na nabycie Wierzytelności wobec Spółek Celowych, czyli
    wartość przysługującej Wnioskodawcy Wierzytelności wobec Spółki Zależnej, która została
    częściowo uregulowana przez Spółkę Zależną w ramach datio in solutum.
    Wobec powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.
    Na marginesie wskazać należy, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt
    39 ustawy o CIT, zgodnie z którym
    nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia
    wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności
    lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości
    uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.

    Organ nie odniósł się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, gdyż
    interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą
    organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
    W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało (zostanie) wydane odrębne
    rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące
    przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących
    przedmiotem decyzji wydanej::
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem
    Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.