Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.381.2020.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-19
Teza: W zakresie ustalenia, czy w celu dokonania alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, spółka może stosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy, opierający się o kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych od podatku w miesiącu, za który dokonywana jest alokacja kosztów oraz czy właściwe jest skorygowanie rozliczenia, po zakończeniu roku poprzez zastosowanie klucza przychodowego opierającego się o kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych od podatku za cały rok podatkowy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; przychód; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 15 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, w celu dokonania alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, spółka może stosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy, opierający się o kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych od podatku w miesiącu, za który dokonywana jest alokacja kosztów – **jest prawidłowe,**
*   właściwe jest skorygowanie rozliczenia, o którym mowa w pytaniu nr 1, po zakończeniu roku poprzez zastosowanie klucza przychodowego opierającego się o kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych od podatku za cały rok podatkowy –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, w celu dokonania alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, spółka może stosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy, opierający się o kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych od podatku w miesiącu, za który dokonywana jest alokacja kosztów,
*   właściwe jest skorygowanie rozliczenia, o którym mowa w pytaniu nr 1, po zakończeniu roku poprzez zastosowanie klucza przychodowego opierającego się o kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych od podatku za cały rok podatkowy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.381.2020.1.MBD, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 października 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Jesteśmy firmą produkcyjną oferującą gotowe wyroby metalowe dla przemysłu motoryzacyjnego oraz innych odbiorców branży metalowej. Specjalizujemy się w produkcji klap zabudowy karoserii dla przemysłu środków transportu. Proces produkcyjny w całości odbywa się na wyspecjalizowanych liniach w wydzierżawianych od innego podatnika halach produkcyjnych, w których dokonywane będą ulepszenia (inwestycje w obcych środkach trwałych), jak również w halach własnych, których budowę spółka przewiduje w kolejnych latach, począwszy od 2020 r.

W dniu 20 listopada 2019 r., działając w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii, Zarząd SSE S. A. wydał dotyczącą naszej spółki decyzję o wsparciu na prowadzenie działalności gospodarczej w szczegółowo ustalonym w tej decyzji zakresie (dalej: „decyzja” lub „decyzja o wsparciu”). Decyzja została wydana na czas określony - 12 lat, licząc od dnia jej wydania. Zgodnie z warunkami ustalonymi w decyzji (zgodnymi ze złożonym wnioskiem) inwestycja zostanie zrealizowana na nieruchomości składającej się z konkretnie wymienionych w decyzji działek. W decyzji ustalono następujące warunki skorzystania ze wsparcia:

1.  poniesienie na terenie realizacji inwestycji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w rozumieniu odrębnych przepisów o łącznej wartości co najmniej 9.120 tys. zł, w terminie od dnia wydania decyzji do 31 grudnia 2026 r.,
2.  zatrudnienie po dniu wydania decyzji na terenie nowej inwestycji co najmniej 7 pracowników do końca 2026 r. i utrzymanie tego zatrudnienia na tym terenie do końca 2028 r.,
3.  termin zakończenia realizacji inwestycji, po upływie którego koszty inwestycji nie będą uznawane za koszty kwalifikowane, to 31 grudzień 2026 r. Maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych zgodnie z decyzją to 11.856 tys. zł, zaś minimalna wysokość tych kosztów to 2.000 tys. zł. Ponadto zostały ustalone szczegółowe wymagania dotyczące kryteriów jakościowych, w zakresie wsparcia w branży zgodnej z aktualną polityką rozwojową kraju, posiadania statusu mikroprzedsiębiorcy, małego przedsiębiorcy lub średniego przedsiębiorcy, utworzenia wyspecjalizowanych miejsc pracy i oferowania stabilnego zatrudnienia, prowadzenia działalności gospodarczej o niskim negatywnym wpływie na środowisko naturalne, wreszcie zlokalizowania inwestycji na terenie gminy sąsiadującej ze średnim miastem tracącym funkcje społeczno-gospodarcze.

Oprócz działalności, z której dochód korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy, spółka prowadzi inne rodzaje działalności, niewymienione w decyzji o wsparciu, o relatywnie niewielkim (usługi transportowe) bądź wprost marginalnym (np. usługi wstępu na imprezy kulturalne) znaczeniu dla całościowych wyników ekonomicznych. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących poszczególnych rodzajów działalności odbywa się poprzez ich indywidualne przypisanie przychodom objętym zwolnieniem oraz podlegającym opodatkowaniu. Część kosztów (dalej: „koszty wspólne”) dotyczy jednak zarówno działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej, a ich jednoznaczne przypisanie do któregoś z tych rodzajów działalności nie jest możliwe. Są to przede wszystkim koszty związane z ogólną działalnością spółki. Koszty te, to m.in. koszty ogólnego zarządu (wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń członków zarządu i rady nadzorczej), wynagrodzenia i pochodne pracowników szeroko rozumianej administracji (w tym sekretariat, kadry, księgowość, dział bhp i inne), koszty zewnętrznej obsługi prawnej, rachunkowej i podatkowej i inne, koszty najmu nieruchomości i rzeczy ruchomych, amortyzacja niektórych własnych środków trwałych, koszty związane z utrzymaniem oraz eksploatacją majątku służącego funkcjonowaniu spółki jako całości, koszty mediów, usług telekomunikacyjnych itp.

W związku z faktem, że bezpośrednia alokacja kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i opodatkowanego nie jest możliwa, dokonujemy pośredniej alokacji tych kosztów przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Właściwymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem, przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z prowadzeniem działalności na podstawie decyzji o wsparciu, ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby możliwe było rozdzielenie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością wskazaną w decyzji o wsparciu i pozostałej działalności. Zgodnie z przytoczonymi przepisami, spółka prowadzi ewidencję przychodów w podziale na przychody zwolnione, czyli wskazane w decyzji oraz pozostałe - opodatkowane. Następnie, spółka za pomocą systemu ewidencjonowania dokonuje przyporządkowania kosztów (bezpośrednio oraz pośrednio związanych z przychodami) do danego źródła przychodów, tj. odpowiednio do przychodów zwolnionych oraz opodatkowanych na podstawie posiadanych dokumentów, tam gdzie to możliwe poprzez ich bezpośrednie odniesienie do którejś z tych kategorii przychodów, w pozostałych zaś przypadkach - za pomocą ww. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 12 października 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że przychody z obu źródeł, tj. opodatkowanego i zwolnionego z opodatkowania występują od początku roku podatkowego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, w celu dokonania alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, spółka może stosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy, opierający się o kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych od podatku w miesiącu, za który dokonywana jest alokacja kosztów?
2.  Czy właściwe jest skorygowanie rozliczenia, o którym mowa w pytaniu nr 1, po zakończeniu roku poprzez zastosowanie klucza przychodowego opierającego się o kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych od podatku za cały rok podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy, wolne od podatku dochodowego są co do zasady dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Spółka zobowiązana jest zatem wyodrębnić dochód przypadający na działalność objętą zwolnieniem na podstawie decyzji o wsparciu oraz podlegającą opodatkowaniu pozostałą działalność. Wobec tego, należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy działalności objętej decyzją oraz pozostałej działalności. Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia z podziałem na obie te kategorie działalności. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy.

Spółka uważa, że dla celów kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy, należy wziąć pod uwagę przychody w proporcji, w jakiej zostaną przypisane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej. Zatem, z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów należy wyodrębnić tę ich część, która dotyczy tych rodzajów działalności, których nie dotyczy zwolnienie od podatku.

Spółka zaznacza, że w jej przekonaniu nie ma możliwości zastosowania innej metody alokacji, która pozwalałaby na precyzyjne, wiarygodne, zbliżone do rzeczywistości przypisanie kosztów wspólnych do każdego z tych rodzajów działalności. W szczególności klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i opodatkowanej nie może zostać zastosowany, gdyż członkowie organów spółki, pracownicy szeroko rozumianej administracji (w tym sekretariatu, kadr, księgowości, działu bhp i in.) równolegle wykonują czynności związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną i nie jest możliwe wydzielenie czasu poświęconego na wykonywanie czynności dotyczących każdego z tych rodzajów działalności. Także np. klucz powierzchniowy ani klucz oparty o ilość stanowisk komputerowych lub innego sprzętu nie mogą zostać zastosowane, gdyż spółka nie korzysta z wyodrębnionej powierzchni dedykowanej odrębnie każdemu z tych rodzajów działalności czy też dedykowanych odrębnych stanowisk komputerowych lub też innego rodzaju sprzętu, gdyż wszystkie te składniki majątkowe wykorzystywane są równolegle do każdego z tych rodzajów działalności.

Potwierdzenie stanowiska znajdujemy w orzeczeniach sądów administracyjnych. I tak np. w wyroku z 15 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 610/16, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: Ponieważ nie zawsze możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku ustawodawca wprowadził instytucję tzw. klucza przychodowego, którego celem jest dokonanie podziału tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym nie budzi wątpliwości, że zasada określona w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwe.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 15 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/GI 82/15, w którym sąd ten, podzielając stanowisko organu podatkowego, stwierdził: (\`(...)\`) klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w pierwszej kolejności wg kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie koszty powinny zostać przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Jeżeli sposób prowadzenia ksiąg nie pozwala jednak na ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji prowadzenia działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Zbieżne z tym stanowisko zawiera cały szereg interpretacji indywidulanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Np. w interpretacji z 1 lipca 2019 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.80.2019.1.MS, organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: W sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, a jaka powinna zostać alokowana do dochodu zwolnionego z opodatkowania, spółka stosuje proporcję odpowiednio przychodów podlegających opodatkowaniu oraz pozostałych przychodów do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów ogółem. Takie rozwiązanie, wobec braku możliwości przeprowadzenia bezpośredniej alokacji, pozwala na możliwie najbardziej racjonalne i uzasadnione ekonomicznie ustalenie kosztów, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów działalności (\`(...)\`) zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych oraz (\`(...)\`) podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.602.2018.1.JKT, w której organ stwierdził, że należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Tak samo Dyrektor KIS wypowiedział się m.in. w interpretacjach: nr 0111-KDIB1-3.4010.190.2019.1.MO z 3 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.396.2019.1.AB z 25 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.453.2019.1.BM z 2 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.518.2019.1.BS z 13 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.522.2019.1.NL z 17 stycznia 2020 r. i całym szeregu innych.

Ponieważ, jednak może wystąpić sytuacja, że w danym miesiącu nie wystąpią w ogóle przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu (albo nawet nastąpi ujemna korekta dotycząca przychodów z poprzednich okresów, w tym także okresów sprzed wydania decyzji o wsparciu, odnoszona zgodnie z przepisami ustawy do bieżącego okresu, przewyższająca wartość tego przychodu z bieżącego okresu, wskutek czego łączny przychód opodatkowany jest w danym okresie nawet ujemny), należy przyjąć, że rozliczenie miesięczne winno być skorygowane po zakończeniu roku, przy uwzględnieniu tej samej proporcji (przychodów opodatkowanych i zwolnionych), lecz za cały rok.

Należy wziąć pod uwagę, że koszty ogólne (jak choćby koszty administracyjne ponoszone w danym miesiącu w oczywisty sposób nie dotyczą tylko i wyłącznie przychodów z tego samego okresu, lecz także okresów kolejnych. W przeciwnym razie, w sytuacji gdyby w danym okresie nie wystąpił przychód opodatkowany, całość kosztów ogólnych zostałaby (w wyniku zastosowania wskaźnika 100-procentowego) zaliczona do kosztów sprzedaży opodatkowanej, obniżając w ten sposób podstawę opodatkowania i podatek do zapłaty, mimo że faktycznie w części przynajmniej odnosić się one mogą do przychodów zwolnionych, ale osiąganych w kolejnych okresach. Rozliczenie roczne oparte o klucz przychodowy wyeliminuje ryzyko zaniżenia podstawy opodatkowania. Take stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3744/17, stwierdzając m.in.: Natomiast w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który ma zastosowanie w sprawie, została ustanowiona metoda rocznego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Metoda ta oznacza, że podlegający opodatkowaniu dochód jest ustalany na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wiążących się ze zdarzeniami, które powstały w trakcie całego, danego roku.

Ograniczenie klucza przychodowego jedynie do miesięcy, w których przedsiębiorca uzyskiwał dochody z obydwu źródeł nie znajduje oparcia w przepisach prawa, na co wskazuje także art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty pośrednie dotyczące określonego roku podatkowego są uwzględnianie w obrębie tego roku, a nie jedynie w odniesieniu do części okresu rozliczeniowego.

Wcześniej tak samo Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się m.in. w wyrokach z 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 578/13 i z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 386/17.

Reasumując, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 (winno być: pkt 34a) ustawy, korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, dla prawidłowego opodatkowania dochodu z działalności nieobjętej zwolnieniem od podatku, Spółka zobowiązana jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej działalności. Ponieważ w przypadku Spółki nie zawsze możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku, to w tych przypadkach, gdzie to bezpośrednie przypisanie nie jest możliwe, należy zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Przy tym właściwe jest w przekonaniu Spółki, skorygowanie rozliczenia przychodowego, o którym mowa w pytaniu nr 1, po zakończeniu roku poprzez zastosowanie klucza przychodowego opierającego się o kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych od podatku za cały rok podatkowy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162, z późn. zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn.zm, dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć:

1.  inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub
2.  nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w Decyzji o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Wskazane powyżej zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wynikające z decyzji o wsparciu, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą lecz jedynie te dochody, które prowadzone są na terenie określonym w Decyzji i dodatkowo wyłącznie te dochody, których zakres został określony w tej decyzji o wsparciu.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

W myśl art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Powyższa metoda może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w celu dokonania alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, spółka może stosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy, opierający się o kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych od podatku w miesiącu, za który dokonywana jest alokacja kosztów.

W związku z tym, że Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że przychody z obu źródeł, tj. opodatkowanego i zwolnionego z opodatkowania występują od początku roku podatkowego, również zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że właściwe jest skorygowanie tego rozliczenia, po zakończeniu roku poprzez zastosowanie klucza przychodowego opierającego się o kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych od podatku za cały rok podatkowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, w celu dokonania alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, spółka może stosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy, opierający się o kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych od podatku w miesiącu, za który dokonywana jest alokacja kosztów, należy uznać za prawidłowe,
*   właściwe jest skorygowanie rozliczenia, o którym mowa w pytaniu nr 1, po zakończeniu roku poprzez zastosowanie klucza przychodowego opierającego się o kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych od podatku za cały rok podatkowy, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.