Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.81.2020.4.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: Sposób wystawiania faktur korygujących w związku ze zmianą stawek kapitacyjnych.
Słowa kluczowe: faktura; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur korygujących w związku ze zmianą stawek kapitacyjnych (pytania oznaczone nr 3 i nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur korygujących w związku ze zmianą stawek kapitacyjnych (pytania oznaczone nr 3 i nr 4). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań, własne stanowisko w sprawie oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Przychodnia Lekarska (…) świadczy usługi opieki medycznej lekarzy i pielęgniarek z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej, świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Okresem rozliczeniowym dla świadczonych usług medycznych jest okres jednego miesiąca kalendarzowego, dlatego przychód rozpoznawany jest na ostatni dzień danego miesiąca kalendarzowego.

Należności z tytułu umowy za realizację świadczeń obliczane są zgodnie z zarządzeniem Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia w sprawie warunków zawarcia i realizacji umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej, według obowiązujących (znanych) w danej chwili stawek kapitacyjnych.

Na podstawie danych przekazanych do NFZ, w portalu świadczeniodawcy, generowane są szablony do wystawienia faktur, gdzie są już wyliczone wszystkie należne kwoty zgodne z umową.

Na dzień 30 grudnia 2019 r. wygenerowana została faktura za wykonane usługi podstawowej opieki zdrowotnej w listopadzie, a na dzień 31 grudnia 2019 r. za usługi POZ wykonane w grudniu 2019 r.

W styczniu 2020 r., w związku ze zmianą stawek kapitacyjnych, w portalu świadczeniodawcy, wygenerowane zostały faktury korygujące in minus, do zera zmniejszające sprzedaż w listopadzie i grudniu, a następnie faktury z datą wykonania usług (sprzedaży) 30 listopada 2019 r. i 31 grudnia 2019 r., ze zmienionymi zarządzeniem Prezesa NFZ stawkami kapitacyjnymi. Faktury in plus, wystawione po zmianie stawek, nie były opatrzone zwrotem „korygująca”.

Ponadto w piśmie z dnia 21 maja 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, co następuje:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze – usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, oraz usługi najmu lokali opodatkowane stawką 23%.
2.  Faktury wystawione na dzień 30 listopada 2019 r. oraz 31 grudnia 2019 r. dokumentowały rzeczywiście wykonane świadczenia podstawowej opieki zdrowotnej.
3.  Stawka kapitacyjna to kwota określona przez NFZ, jaką lekarz otrzymuje na leczenie pacjenta.
4.  Stawki kapitacyjne w podstawowej opiece zdrowotnej są zróżnicowane ze względu na grupy wiekowe, z uwzględnieniem wskaźnika demograficznego. Dzieci i osoby starsze mają zwiększoną stawkę kapitacyjną o określone wskaźniki ze względu na większą zachorowalność w tym wieku, większe zapotrzebowanie na badania diagnostyczne oraz na częstsze wizyty u lekarza rodzinnego.
5.  Stawki kapitacyjne uległy podwyższeniu, czyli wzrosły ceny usług.
6.  Stawki kapitacyjne zostały zmienione za październik, listopad i grudzień 2019 r.
7.  Umowa zawarta z NFZ na realizację świadczeń zakłada możliwość zmiany ceny (stawek kapitacyjnych). Stawki kapitacyjne ulegają zmianie z chwilą podpisania aneksu do umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Aneks do umowy zmieniający stawki za październik 2019 r. został podpisany 27 listopada 2019 r., aneks zmieniający stawki za listopad 2019 r. został podpisany 7 stycznia 2020 r., aneks zmieniający stawki za grudzień 2019 r. został podpisany 13 lutego 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 21 maja 2020 r.).

1.  Czy faktury korygujące wystawione w styczniu i lutym 2020 r. w związku ze zmianą stawek kapitacyjnych, korygujące in minus do zera faktury z listopada i grudnia 2019 r., zostały wystawione prawidłowo (pytanie oznaczone nr 3)?
2.  Czy poprawne jest wystawienie kolejnej faktury dokumentującej tą samą transakcję, po wcześniejszym „wyzerowaniu” fakturą korygującą faktury pierwotnej (pytanie oznaczone nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane w piśmie z dnia 21 maja 2020 r.), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Sposób wystawiania faktur korygujących określa art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

1.  W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
    1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
    2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
    3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
    4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
    5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury– podatnik wystawia fakturę korygującą.
2.  Faktura korygująca powinna zawierać:
    1.  wyrazy "faktura korygująca" albo wyraz "korekta";
    2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca;
    4.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
    5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    6.  przyczynę korekty, jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
    7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
3.  W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:
    1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
    2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Celem faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawienie dwóch dokumentów do jednej faktury sprzedaży, tzn. wystawienie faktury korygującej do zera sprzedaż oraz wystawienie faktury z nowymi stawkami, bez adnotacji „korekta”, zafałszowuje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jeżeli zdarzenie, które dokumentowała faktura uległo zmianie (zmiana stawek), to faktura powinna zostać skorygowana jednym dokumentem, tak aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję, czyli faktura korygujące powinna zawierać kwotę, w tym przypadku nadwyżki, wynikającą z różnicy pomiędzy kwotą wskazaną na fakturze uwzględniającej nowe stawki na świadczenia zdrowotne, a kwotą wykazaną na fakturze pierwotnej.

W świetle powyższego, faktury korygujące wystawione w styczniu i lutym 2020 r. w związku ze zmianą stawek kapitacyjnych, korygujące in minus do zera faktury z listopada i grudnia 2019 r. zostały wystawione nieprawidłowo.

Faktury wystawione w styczniu i lutym 2020 r. z datą wykonania usług 30 listopada 2019 r. i 31 grudnia 2019 r., zawierające już stawki obowiązujące po podpisaniu aneksu, na pełną kwotę świadczeń wcześniej, tj. w listopadzie i grudniu 2019 r., przed zmianą stawek udokumentowanych fakturami, nie powinny zostać w ogóle wystawione, czyli zostały wystawione nieprawidłowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki).

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast w myśl ust. 3 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Jak wynika z powołanych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług – świadczy usługi opieki medycznej lekarzy i pielęgniarek z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej, świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Zainteresowany świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze – usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, oraz usługi najmu lokali opodatkowane stawką 23%.

Okresem rozliczeniowym dla świadczonych usług medycznych jest okres jednego miesiąca kalendarzowego, dlatego przychód rozpoznawany jest na ostatni dzień danego miesiąca kalendarzowego.

Należność z tytułu umowy za realizację świadczeń obliczane są zgodnie z Zarządzeniem Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia w sprawie warunków zawarcia i realizacji umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej, według obowiązujących (znanych) w danej chwili stawek kapitacyjnych.

Na podstawie danych przekazanych do NFZ, w portalu świadczeniodawcy, generowane są szablony do wystawienia faktur, gdzie są już wyliczone wszystkie należne kwoty zgodne z umową.

Na dzień 30 listopada 2019 r. wygenerowana została faktura za wykonane usług podstawowej opieki zdrowotnej w listopadzie, a na dzień 31 grudnia 2019 r. za usługi POZ wykonane w grudniu 2019 r.

W styczniu 2020 r., w związku ze zmianą stawek kapitacyjnych, w portalu świadczeniodawcy, wygenerowane zostały faktury korygujące in minus, do zera zmniejszające sprzedaż w listopadzie i grudniu, a następnie faktury z datą wykonania usług (sprzedaży) 30 listopada 2019 r. i 31 grudnia 2019 r., ze zmienionymi zarządzeniem Prezesa NFZ stawkami kapitacyjnymi. Faktury in plus, wystawione po zmianie stawek, nie były opatrzone zwrotem „korygująca”.

Faktury wystawione na dzień 30 listopada 2019 r. oraz 31 grudnia 2019 r. dokumentowały rzeczywiście wykonane świadczenia podstawowej opieki zdrowotnej.

Stawka kapitacyjna to kwota określona przez NFZ, jaką lekarz otrzymuje na leczenie pacjenta. Ww. stawki w podstawowej opiece zdrowotnej są zróżnicowane ze względu na grupy wiekowe, z uwzględnieniem wskaźnika demograficznego. Dzieci i osoby starsze mają zwiększoną stawkę kapitacyjną o określone wskaźniki ze względu na większą zachorowalność w tym wieku, większe zapotrzebowanie na badania diagnostyczne oraz na częstsze wizyty u lekarza rodzinnego.

Stawki kapitacyje uległy podwyższeniu, czyli wzrosły ceny usług. Zostały one zmienione za październik, listopad i grudzień 2020 r.

Umowa zawarta z NFZ na realizację świadczeń zakłada możliwość zmiany ceny (stawek kapitacyjnych). Stawki kapitacyjne ulegają zmianie z chwilą podpisania aneksu do umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Aneks do umowy zmieniający stawki za październik 2019 r. został podpisany 27 listopada 2019 r., aneks zmieniający stawki za listopad 2019 r. został podpisany 7 stycznia 2020 r., aneks zmieniający stawki za grudzień 2019 r. został podpisany 13 lutego 2020 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy faktury korygujące wystawione w styczniu i lutym 2020 r. w związku ze zmianą stawek kapitacyjnych, korygujące in minus do zera faktury z listopada i grudnia 2019 r., zostały wystawione prawidłowo oraz czy poprawne jest wystawienie kolejnej faktury dokumentującej tą samą transakcję, po wcześniejszym „wyzerowaniu” fakturą korygującą faktury pierwotnej (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (w wyniku zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, stosownie do art. 106j ustawy.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy, tj., kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.

Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału faktur korygujących ze względu na powód ich wystawienia:

*   pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej;
*   drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, powinna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim natomiast przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty.

W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem, gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie), wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołany przepisy należy stwierdzić, że w związku ze zmienionymi zarządzeniem Prezesa NFZ stawkami kapitacyjnymi, które uległy podwyższeniu, czyli w związku ze wzrostem cen usług, Wnioskodawca powinien wystawić faktury korygujące do faktur z dnia 30 listopada 2019 r. oraz z dnia 31 grudnia 2019 r., dokonując korekty podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży, wykazanej na pierwotnie wystawionych fakturach. Zatem zmiana ceny w sytuacji świadczenia usług nie uprawnia do wystawienia faktur korygujących in minus „do zera”, a następnie do wystawienia kolejnej faktury dokumentującej tą samą transakcję, po wcześniejszym „wyzerowaniu” fakturą korygującą faktury pierwotnej.

Podsumowując w odpowiedzi na zadane pytania, należy stwierdzić, że faktury korygujące wystawione w styczniu i lutym 2020 r. w związku ze zmianą stawek kapitacyjnych, korygujące in minus do zera faktury z listopada i grudnia 2019 r., zostały wystawione nieprawidłowo. Niepoprawne jest także wystawienie przez Wnioskodawcę kolejnej faktury dokumentującej tą samą transakcję, po wcześniejszym „wyzerowaniu” fakturą korygującą faktury pierwotnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i nr 4 oceniono jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur korygujących w związku ze zmianą stawek kapitacyjnych (pytanie oznaczone nr 3 i 4). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.