Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.290.2019.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-15
Teza: w zakresie samodzielnego rozliczenia oraz wykazania w zeznaniu rocznym przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych emitenta zagranicznego oraz możliwości zsumowania w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych z przychodami i kosztami związanymi ze sprzedażą certyfikatów inwestycyjnych
Słowa kluczowe: certyfikaty; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; kapitał-kapitały pieniężne; papier-papiery wartościowe; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie samodzielnego rozliczenia oraz wykazania w zeznaniu rocznym przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych emitenta zagranicznego oraz możliwości zsumowania w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych z przychodami i kosztami związanymi ze sprzedażą certyfikatów inwestycyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie samodzielnego rozliczenia oraz wykazania w zeznaniu rocznym przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych emitenta zagranicznego oraz możliwości zsumowania w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych z przychodami i kosztami związanymi ze sprzedażą certyfikatów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski od całości swych dochodów.

Wnioskodawca - poza działalnością gospodarczą - inwestuje własne środki pieniężne w notowane na giełdzie papierów wartościowych papiery wartościowe oraz pochodne instrumenty finansowe. Wnioskodawca dokonuje transakcji za pośrednictwem biura maklerskiego zlokalizowanego w Polsce.

Wśród opisanych powyżej instrumentów, Wnioskodawca nabył również certyfikaty inwestycyjne A. W odniesieniu do opisanych powyżej instrumentów Wnioskodawca działa jako inwestor, przez co dla potrzeb niniejszego wniosku przez inwestora należy rozumieć Wnioskodawcę.

Certyfikaty A to notowane na rynku równoległym Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie strukturyzowane produkty inwestycyjne, których wartość uzależniona jest od wzrostów lub spadków cen akcji, indeksów, surowców, obligacji oraz kursów walut (Instrument Bazowy).

Certyfikaty nabywane są za pośrednictwem biura maklerskiego z siedzibą na terytorium RP. Jednak emitentem jest X Bank - podmiot będący publiczną spółką akcyjną (naamloze vennootschap), utworzoną zgodnie z prawem holenderskim, z siedzibą w Amsterdamie, Holandia („Emitent”).

Certyfikaty opisane w niniejszym wniosku są instrumentami finansowymi, które są emitowane zgodnie z przyjętym programem w seriach posiadających jedną lub więcej dat emisji, przy czym każda seria mogła być emitowana w transzach. Certyfikaty są otwartymi instrumentami inwestycyjnymi bez określonego terminu wymagalności lub daty wygaśnięcia.

Certyfikaty są Certyfikatami Krótkimi lub Certyfikatami Długimi. „Certyfikaty Krótkie” są to certyfikaty mające na celu umożliwienie inwestorowi uzyskania korzyści w przypadku pogorszenia się sytuacji rynkowej poprzez naśladowanie zmian Instrumentu Bazowego w odwrotnym kierunku. Jeżeli wartość Instrumentu Bazowego spada, oczekuje się, że wartość Certyfikatu Krótkiego wzrośnie, z zastrzeżeniem kosztów finansowania dostarczonego przez Emitenta, zmian odpowiedniego kursu wymiany walutowej oraz jakichkolwiek kosztów. Różnica pomiędzy Certyfikatem Krótkim a certyfikatem zwyczajnym, który naśladuje zmiany Instrumentu Bazowego w odwrotnym kierunku, polega na tym, że w przypadku Certyfikatu Krótkiego kwota, którą trzeba zainwestować, aby dała ona taką samą odwrotną stopę udziału w Instrumencie Bazowym, jest zazwyczaj znacząco niższa.

„Certyfikaty Długie” (które to określenie obejmuje również Certyfikaty ze Stałą Dźwignią) są to certyfikaty mające na celu umożliwienie inwestorowi osiąganie zysków z rynków rosnących poprzez naśladowanie zmian Instrumentu Bazowego. Jeżeli wartość Instrumentu Bazowego wzrasta, oczekuje się, że wartość Certyfikatu Długiego również wzrośnie, z zastrzeżeniem kosztów finansowania dostarczonego przez Emitenta (lub, w przypadku Certyfikatów ze Stałą Dźwignią, pewnych kosztów Emitenta związanych z zabezpieczeniem certyfikatów), zmian odpowiedniego kursu wymiany walutowej oraz jakichkolwiek kosztów. Różnica pomiędzy Certyfikatem Długim a certyfikatem zwyczajnym lub pośrednią inwestycją w Instrument Bazowy polega na tym, że w przypadku Certyfikatu Długiego kwota, którą trzeba zainwestować aby dała ona taką samą stopę udziału w Instrumencie Bazowym, jest zazwyczaj znacznie niższa.

Certyfikaty A mają wbudowany mechanizm stop loss, zwany barierą. Jeżeli cena instrumentu bazowego zacznie zmieniać się na niekorzyść inwestora (czyli wartość certyfikatu zacznie spadać) i osiągnie lub przekroczy poziom bariery, następuje zdarzenie zwane „knockout”, czyli tzw. wygaśnięcie certyfikatu A i nie ma już możliwości jego sprzedaży przez inwestora w regulowanym obrocie giełdowym. W takim przypadku dochodzi do umorzenia certyfikatu przez Emitenta, a środki z likwidacji są wypłacane posiadaczowi certyfikatu A przez emitenta za pośrednictwem biura maklerskiego z siedzibą na terytorium RP. Jest to tzw. wartość rezydualna. Kwota ta zostaje dopisana do rachunku pieniężnego inwestora w ciągu pięciu dni roboczych od ogłoszenia wartości rezydualnej certyfikatu. Przy tym Emitent gwarantuje, że wartość rezydualna nigdy nie będzie ujemna, dzięki czemu potencjalna strata ekonomiczna inwestora jest ograniczona do wysokości pierwotnego wkładu. A zatem jeśli cena instrumentu bazowego (wartość certyfikatu) zacznie spadać i osiągnie (lub przekroczy) poziom bariery, dochodzi do umorzenia certyfikatu przez Emitenta, a środki pieniężne, należne Wnioskodawcy w związku z umorzeniem certyfikatu są wypłacane Wnioskodawcy za pośrednictwem biura maklerskiego, z usług którego korzysta Wnioskodawca. Oznacza to, że w takim przypadku - gdy dojdzie do umorzenia w sposób opisany powyżej - Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne mniejsze niż wartość wkładu, czyli mniejsze, niż wydatek, jaki poniósł na zakup Certyfikatu, a zatem w takim przypadku Wnioskodawca zawsze poniesie stratę na tej transakcji.

Jednak środki te, jakkolwiek dopisywane są do rachunku Wnioskodawcy, prowadzonego przez biuro maklerskie, nie są przez biuro maklerskie wykazywane w przekazywanej Wnioskodawcy informacji PIT-8C.

W odniesieniu do opisanych Certyfikatów A zakupionych przez Wnioskodawcę, może zatem dojść do dwóch rodzajów czynności:

*   sprzedaży za pośrednictwem biura maklerskiego na regulowanym rynku giełdowym, z którego korzysta Wnioskodawca - w takich przypadkach biuro maklerskie umieszcza stosowne informacje dotyczące sprzedaży w przekazywanej Wnioskodawcy informacji PIT-8C; oraz

*   umorzenia Certyfikatów A przez Emitenta wskutek osiągnięcia bariery przez instrument bazowy - w takich przypadkach biuro maklerskie, z pośrednictwa którego Wnioskodawca korzysta, nie wykazuje w przekazywanej Wnioskodawcy informacji PIT-8C żadnych informacji związanych z umorzonymi Certyfikatami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychody i koszty uzyskania przychodów, związane z umorzeniem Certyfikatów A przez Emitenta powinny być przez Wnioskodawcę samodzielnie wykazane w zeznaniu rocznym PIT-38?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychody i koszty uzyskania przychodów związane z umorzeniem Certyfikatów A podlegają sumowaniu z przychodami i kosztami wykazanymi w części F informacji PIT-8C, wystawionej przez biuro maklerskie na potrzeby sporządzenia deklaracji PIT-38 przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychody i koszty uzyskania przychodów związane z umorzeniem Certyfikatów A powinny być przez Wnioskodawcę samodzielnie wykazane w zeznaniu rocznym PIT-38.

Ad. 2.

W opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychody i koszty związane z umorzeniem Certyfikatów A podlegają sumowaniu z przychodami i kosztami wykazanymi w części F informacji PIT-8C, wystawionej przez biuro maklerskie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Warto podkreślić, iż zasada ta w pełni dotyczy również Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W tym miejscu należałoby rozważyć charakter prawny Certyfikatów A dla potrzeb ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636). A zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz.1636 z poźn. zm.), przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Jak wynika z przedstawionego powyżej opisu, opartego na prospekcie emisyjnym wydanym przez Emitenta, certyfikaty A są instrumentami finansowymi emitowanymi przez zagraniczną instytucję finansową, a ich cena zależna jest od instrumentów bazowych, którymi mogą być na przykład: indeksy giełdowe, kursy akcji, surowców, produktów rolnych, walut itp. Co do zasady, w momencie umorzenia Emitent wypłaca Wnioskodawcy wartość rezydualną na zasadach określonych w warunkach emisji.

W świetle powyższego uznać zatem należy, że certyfikaty A są papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy o PIT, a dochód/strata uzyskana z tytułu ich sprzedaży /umorzenia stanowi dochód/stratę z kapitałów pieniężnych.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Jednakże zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów (art. 41 ust. 4d ww. Ustawy).

W sytuacji, gdy dochodzi do umorzenia Certyfikatów przez Emitenta, Wnioskodawca otrzymuje z tego tytułu kwotę pieniężną niższą niż wydatki poniesione na zakup umarzanych Certyfikatów. W takim przypadku dochodzi do sytuacji, gdy na transakcjach dotyczących danego Certyfikatu nie zostanie osiągnięty dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, lecz poniesiona zostanie strata (bowiem wydatki na zakup Certyfikatu będą wyższe, niż kwota uzyskana z jego umorzenia). Zatem w przypadku umorzenia certyfikatów strukturyzowanych emitowanych przez podmioty zagraniczne (w tym przypadku podmiot holenderski), efekt podatkowy transakcji (strata) u posiadaczy certyfikatów A powstaje w państwie źródła, a nie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sama wypłata wartości rezydualnej umorzonego certyfikatu za pośrednictwem biura maklerskiego nie powoduje, że miejscem powstania przychodu jest Polska.

Z powyższego wynika, że w przypadku certyfikatów strukturyzowanych, których emitentem są zagraniczne instytucje finansowe podmiotem dokonującym ich umorzenia jest podmiot zagraniczny. Tak więc przychód z umorzenia certyfikatów strukturyzowanych jest uzyskiwany za granicą (analogicznie - strata). Fakt oferowania w Polsce przez polski podmiot (biuro maklerskie) nabycia certyfikatów strukturyzowanych, emitowanych przez podmioty zagraniczne nie ma znaczenia dla miejsca uzyskania przychodu z tego tytułu. Przychody z tytułu umorzenia przez zagranicznego emitenta certyfikatów strukturyzowanych powstają za granicą, nawet, jeśli są zdeponowane na rachunku prowadzonym przez polski podmiot.

W konsekwencji jeśli w przypadku umorzenia przez emitenta zagranicznego produktów strukturyzowanych powstałby przychód, to jeśli umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, byłby on opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie w przypadku, gdy w przypadku takiego umorzenia powstanie strata (a stosownie do opisanego na wstępie mechanizmu ustalania przesłanek umorzenia, zawsze w takim przypadku powstanie strata), strata taka również podlega rozliczeniu w Polsce, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w świetle art. 9 ust. 2 i 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Warto w tym miejscu dodać, iż Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. 2003 Nr 216, poz. 2120) nie przewiduje w tym zakresie wyjątku od powyższej zasady.

W związku z tym, Wnioskodawca, ponosząc stratę za granicą z tytułu umorzenia przez emitenta zagranicznego produktów strukturyzowanych jeśli umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, winien obliczyć i zadeklarować należny podatek według zasad określonych w art. 30a ust. 9 i 11 tej ustawy oraz zgodnie z art. 45 ust. 3b ww. ustawy wykazać w zeznaniu rocznym i zapłacić go w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, uwzględniając również uzyskane przychody i poniesione koszty, dotyczące umarzanych produktów strukturyzowanych.

Podsumowując, powyższe oznacza, że przychody i koszty uzyskania przychodów związane z umorzeniem Certyfikatów A, wypłacane przez emitentów mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powinny być przez Wnioskodawcę wykazane w zeznaniu rocznym PIT-38 samodzielnie.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Oznacza to, że podatnik jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany zsumować przychody i koszty wykazane w części F informacji PIT-8C, wystawionej przez biuro maklerskie, z przychodami i kosztami, do ustalenia i wykazania których zobowiązany jest samodzielnie. Dopiero zsumowane pozycje pozwalają na ustalenie prawidłowej wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu lub straty z danego źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska jako prawidłowego. Warto podkreślić, iż zaprezentowane powyżej stanowisko potwierdzają również praktyka interpretacyjna organów podatkowych, na przykład interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. ILPB1/415-408/12-2/AG, czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2017 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.181.2017.1.MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca nabył certyfikaty inwestycyjne, będące papierami wartościowymi, których emitentem jest podmiot będący publiczną spółką akcyjną, utworzoną zgodnie z prawem holenderskim z siedzibą w Holandii, należy odwołać się do Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie w dniu 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r.,4 Nr 216, poz. 2120).

Zgodnie z art. 13 ust. 4 ww. Konwencji, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zatem dochód osoby o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych podlega opodatkowaniu w Polsce, a skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768).

W związku z powyższym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. , poz. 2286 z poźn. zm.), przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 oraz z 2018 r. poz. 398, 650 i 1544), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Stosownie do postanowień art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jak stanowi art. 30a ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 30a ust. 5 powołanej ustawy dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w 0latach poprzednich.

Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - czyli według skali podatkowej.

W myśl art. 30a ust. 9 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Stosownie do art. 30a ust. 11 ww. ustawy, kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy.

Jak z powyższego wynika, w przypadku uzyskiwania dochodów z tytułu udziału w krajowych funduszach kapitałowych na podatniku nie spoczywa obowiązek wykazywania tych dochodów w jakimkolwiek zeznaniu rocznym. Podatek od dochodów osiągniętych z udziału w funduszach kapitałowych pobierany jest przez podmiot, który wypłaca te dochody. Podatnik nie wykazuje tych dochodów w zeznaniu podatkowym. Pobór zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w polskich funduszach kapitałowych spoczywa bowiem na płatniku. Pobranie podatku przez podmiot wypłacający dochody kończy rozliczenie tego podatku dla podatnika, który otrzymuje do dyspozycji kwoty już opodatkowane.

Inaczej jest natomiast w przypadku uzyskiwania dochodów z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych strukturyzowanych emitowanych przez podmioty zagraniczne. Polskie biura maklerskie oferujące klientom certyfikaty inwestycyjne emitowane przez zagraniczne podmioty nie mają obowiązku poboru podatku m.in. z tytułu ich umorzenia, ponieważ miejscem uzyskania przychodu (dochodu) jest zagranica. Zatem w niniejszej sprawie, z uwagi na to, że Wnioskodawca nabył certyfikaty inwestycyjne podmiotu z siedzibą w Holandii, w myśl Konwencji w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów przychód (dochód) uzyskany z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych podlega opodatkowania w Polsce. Na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek samodzielnego opodatkowania osiągniętego (przychodu) dochodu. Zagraniczny podmiot może pobierać podatek od wypłacanych środków tylko wówczas, gdy taki obowiązek nakłada na niego ustawodawstwo państwa, w którym ten podmiot ma siedzibę, natomiast prawo do stosowania tego ustawodawstwa przewiduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niniejszej sprawie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Powyższe oznacza, że w przypadku inwestowania w zagraniczne certyfikaty inwestycyjne podlegające umorzeniu przez zagranicznego emitenta, procedura opodatkowania wygląda inaczej niż w przypadku inwestowania w krajowe fundusze inwestycyjne. Podatnik zobowiązany jest do samodzielnego opodatkowania uzyskanego dochodu w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok, w którym osiągnął przedmiotowy przychód.

Powyższe wynika wprost z art. 30a ust. 11 w związku z art. 45 ust. 1 lub 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący tryb rozliczania dochodów z zagranicznych certyfikatów inwestycyjnych osiąganych poza terytorium RP. Przepisy nakładają bowiem na podatników obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a, kwot zryczałtowanego podatku obliczonego przez podatnika, zgodnie z art. 30a ust. 1 od przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (a więc m.in. z tytułu umorzenia zagranicznych certyfikatów inwestycyjnych) oraz wykazania kwoty podatku zapłaconego za granicą, przeliczonego na złote, o ile podatek faktycznie zastał zapłacony za granicą.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku dochodów uzyskanych z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych emitenta mającego siedzibę w Holandii, Wnioskodawca zobowiązany jest samodzielnie rozliczyć i zapłacić 19% zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu. Rozliczenia tego należy dokonać w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ww. ustawy), na stosownym formularzu. Rodzaj formularza, w którym należy rozliczyć tego rodzaju dochód to PIT-36, PIT-36L lub PIT-38 w zależności od tego, z jakich źródeł podatnik uzyskał w danym roku podatkowym inne dochody poza dochodami z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

Podstawą opodatkowania z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych jest dochód stanowiący różnicę między wypłaconą kwotą za umorzone certyfikaty a wydatkami poniesionymi na ich nabycie.

Zgodnie bowiem z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychody i koszty uzyskania przychodów, związane z umorzeniem certyfikatów przez zagranicznego emitenta powinny być przez Wnioskodawcę samodzielnie wykazane w zeznaniu rocznym PIT-38. Jak bowiem wyjaśniono powyżej w zeznaniu PIT-38 Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać wyliczony zryczałtowany 19% podatek od dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych oraz ewentualnie zapłacony za granicą podatek z tego tytułu.

Zetem w sytuacji, gdy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie certyfikatów inwestycyjnych będą wyższe niż wysokość osiągniętego przychodu z ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi dochód do opodatkowania, a tym samym nie wystąpi obowiązek wykazania w zeznaniu PIT-38 zryczałtowanego podatku obliczonego od dochodu, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy podatkowej, uzyskanego poza granicami RP. W sytuacji gdy za granicą podatnik nie płaci podatku od umorzonych certyfikatów, w zeznaniu rocznym PIT-38 Wnioskodawca nie wykaże również podatku zapłaconego za granicą.

Nieprawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2, tj. że przychody i koszty uzyskania przychodów związane z umorzeniem certyfikatów podlegają zsumowaniu z przychodami i kosztami wykazanymi w części F Informacji PIT-8C, wystawionej przez biuro maklerskie na potrzeby sporządzenia deklaracji PIT-38 przez Wnioskodawcę.

Należy wyjaśnić, że Wnioskodawca pomimo uzyskania w danym roku podatkowym przychodów z kapitałów pieniężnych, zarówno z umorzenia zagranicznych certyfikatów inwestycyjnych, jak i z innych przychodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazanych przez biuro maklerskie w informacji PIT-8C, to jednak sposób ich opodatkowania przez Wnioskodawcę w zeznaniu rocznym składanym za dany rok podatkowy różni się zasadniczo.

Przychody i koszty dotyczące kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ust. 2 ww. ustawy, wykazane przez biuro maklerskie w informacji PIT-8C Wnioskodawca wykazuje w części C formularza PIT-38 - Dochody/straty, natomiast w części E - Kwota do zapłaty, Wnioskodawca wykazuje samodzielnie wyliczony zryczałtowany 19% podatek dochodowy z tytułu umorzenia zagranicznych certyfikatów oraz zapłacony podatek za granicą, ale tylko wówczas gdy podatek do zapłaty wystąpi. W sytuacji gdy otrzymane z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych środki są mniejsze nie poniesione na zakup certyfikatów wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, podatek do zapłaty nie wystąpi, w związku z czym Wnioskodawca w zeznaniu rocznym PIT-38 nie wykazuje tych wartości. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalają bowiem na sumowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z umorzeniem zagranicznych certyfikatów inwestycyjnych, z przychodami i kosztami związanymi z innymi przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ust. 2 ww. ustawy, osiągniętymi na terytorium RP.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.