Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.575.2020.2.MMU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-03
Teza: Czy opłaty licencyjne płacone przez Spółkę za know-how związany z dystrybucją części zamiennych będą mogły w całości stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), uzupełniony 1 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy opłaty licencyjne płacone przez Spółkę za know-how związany z dystrybucją części zamiennych będą mogły w całości stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy opłaty licencyjne płacone przez Spółkę za know-how związany z dystrybucją części zamiennych będą mogły w całości stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymagań formalnych, dlatego pismem z dnia 15 lutego 2021 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.575.2020.1.MMU, wezwano do jego uzupełnienia co nastąpiło w dniu 1 marca 2021 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy zajmującej się projektowaniem, produkcją oraz sprzedażą specjalistycznych wyrobów ceramicznych i systemów kontroli przetopu metali dla przemysłu (dalej: Grupa). Decyzją organów zarządczych Grupy do Spółki zostały przeniesione także funkcje dystrybutora części zamiennych do produktów będących w ofercie grupy. Spółka nie jest producentem tych części zamiennych, nabywa je od podmiotów niepowiązanych, jak również powiązanych i sprzedaje kontrahentom (podmiotom powiązanym i niepowiązanym), realizując na tej transakcji odpowiednią marżę.

Sprzedaż części zamiennych w branży materiałów ogniotrwałych, w której funkcjonuje Spółka, jest procesem dość skomplikowanym. Przede wszystkim, poszczególne części składają się z wielu pojedynczych elementów, a elementy te występują w różnych wersjach/wariantach. Przygotowanie części zamiennych dla danego klienta wymaga specjalistycznej wiedzy w zakresie zarówno nadzoru nad procesem ich projektowania oraz wytwarzania u dostawców niepowiązanych, jak i wyboru elementów składowych, wyboru ich odpowiedniej wersji, jak i sposobu połączenia pojedynczych elementów w całość. Dodatkowo, istotna jest wiedza w zakresie dopasowania części do zamówienia danego klienta - tak, by były to części odpowiednie dla nabytego wcześniej przez tego klienta produktu.

W związku z powyższym Spółka jest (i będzie w przyszłości) obciążana opłatami za know-how związany z procesem dystrybucyjnym. Know-how będzie dotyczył głównie wiedzy i umiejętności w zakresie doboru części zamiennych i ich składania z pojedynczych elementów, w tym korzystania z odpowiedniej bazy danych zawierającej zarówno informacje dotyczące elementów składowych i składania tych elementów w całość, jak i informacje pomagające dopasować części składowe do konkretnych produktów (czyli dane na temat produktów nabytych przez poszczególnych klientów). Wiedza przekazywana Spółce w ramach umowy know-how opiera się na informacjach poufnych (niejawnych), wynikających z nabytego doświadczenia technicznego i istotnych z punktu widzenia sprzedaży części zamiennych. Licencjodawcą jest spółka z grupy, (dalej: Licencjodawca), która zatrudnia osoby zajmujące się projektowaniem części zamiennych i ich elementów, ma więc wiedzę na temat doboru i składania pojedynczych elementów w całość oraz dopasowania części zamiennych do potrzeb poszczególnych klientów.

Umowa know-how została zawarta na okres 5 lat z klauzulą automatycznego przedłużenia tego okresu o każdy kolejny rok. Opłaty za know-how będą fakturowane za okresy kwartalne, wyjątkiem będzie opłata za pierwsze 6 miesięcy trwania umowy, która zostanie naliczona jednorazowo, na koniec tego 6-miesięcznego okresu.

W uzupełnieniu wniosku z 1 marca 2021 r. Wnioskodawca podaje, że jak zostało wskazane we Wniosku, opłaty licencyjne opisane w stanie faktycznym są opłatami stricte związanymi z procesem dystrybucji części zamiennych, który jest realizowany przez Wnioskodawcę. Związek ten polega na tym, że korzystanie z wiedzy Licencjodawcy umożliwia dobór części zamiennej do urządzenia posiadanego przez klienta, a także dobór elementów składających się na daną część zamienną; przedmiotem dystrybucji są gotowe części zamienne.

Części zamienne oraz ich elementy zostały zaprojektowane przez Licencjodawcę. Licencjodawca tworzy projekty instalacji, których integralną częścią są specyfikacje części zamiennych wchodzących w skład instalacji, jak również instrukcje co do sposobu połączenia tych części w całość, ich połączenia z daną instalacją, wskazówki odnośnie częstotliwości wymiany poszczególnych części. Projekt obejmuje także specyfikację elementów składowych danej części i sposób ich połączenia w całość.

Cykl życia danego systemu (instalacji) może wynosić np. 15 lat, ale równie dobrze znacznie więcej lat. W tym czasie, urządzenia te podlegają przeglądom technicznym, remontom - co wiąże się z koniecznością zakupu części zamiennych (niejednokrotnie sama instrukcja użytkowania danego urządzenia przewiduje konieczność wymiany określonych części po upływie pewnego okresu). Części te podlegają regularnym weryfikacjom i jeśli to jest uzasadnione, następuje ich przeprojektowanie (materiałowe, konstrukcyjne).

Dobór części zamiennych w procesie ich sprzedaży odbywa się na bazie przygotowanych przez Licencjodawcę pisemnych wytycznych albo, jeżeli części wymagają przeprojektowania (np. wskutek zużycia materiału, wprowadzenia nowszej technologii, nieoczekiwanych problemów w eksploatacji danego urządzenia), wówczas konieczny jest bezpośredni kontakt z Licencjodawcą.

Produkty, w których te części są wykorzystywane, są zasadniczo rozwiązaniami zindywidualizowanymi, dopasowanymi do danego klienta w ramach realizowanego dla klienta zlecenia. Tym samym, dystrybuowane części zamienne muszą także być dopasowywane indywidualnie do danego urządzenia. To sprawia, że aby możliwe było zrealizowanie zlecenia danego klienta na określone części zamienne pasujące do produktu, który ten klient wcześniej nabył, najpierw konieczne jest ustalenie specyficznych cech tego urządzenia i wybranie pod tym kątem z katalogu (obejmującego kilka tysięcy pozycji) odpowiednich części, a następnie odpowiednie złożenie tych elementów w całość (u klienta), co wymaga odpowiedniej wiedzy - technicznej oraz na temat urządzenia posiadanego przez klienta; wiedzę tę posiada przede wszystkim Licencjodawca, będący projektantem instalacji, części zamiennych i ich elementów. Ponadto Licencjodawca utrzymuje bazę artykułów, w skład której wchodzą części zamienne, ich elementy i informacje na temat ich zastosowania oraz aktualizuje tę bazę w przypadku zaprojektowania nowych części zastępujących stare, np. w przypadku rozwoju nowszej technologii.

Elementy składające się na części zamienne są produkowane przez podmioty trzecie (nie przez Wnioskodawcę), na bazie dokładnych instrukcji dostarczanych przez Licencjodawcę (rysunki i dokumentacja produkcyjna). Opłacany przez Wnioskodawcę know-how pozwala przeanalizować zapotrzebowanie od danego klienta, zidentyfikować właściwe elementy dopasowane do danego urządzenia, skompletować je w odpowiednią całość i ostatecznie zrealizować zamówienie. Produktem dystrybuowanym przez Wnioskodawcę do klienta może być zarówno skompletowany w jedną całość zestaw poszczególnych części, jak również poszczególne elementy tych części. Jednocześnie, ilość możliwych kombinacji elementów tworzących samodzielnie działającą instalację jest tak duża, że dystrybucja części nie jest procesem prostym, w którym gotowe części są po prostu pobierane z magazynu i dostarczane klientom - wymagana jest odpowiednia wiedza techniczna udokumentowana w odpowiednich projektach wdrożeniowych oraz bazach danach, z której to wiedzy Spółka czerpie profity realizując transakcję sprzedaży tychże części. Umowa licencyjna będąca przedmiotem Wniosku stanowi integralną część modelu biznesowego.

W dalszej części uzupełnienia, wnioskodawca wskazuje, że know-how posiadany przez Licencjodawcę umożliwia stworzenie części zamiennych dystrybuowanych przez Wnioskodawcę, jest to więc know-how w pewnym stopniu porównywalny z know-how produkcyjnym. Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie z know-how Licencjodawcy jest niezbędne w procesie dystrybucji części zamiennych, bez tego know-how Wnioskodawca nie byłby w stanie realizować tego rodzaju działalności. W rezultacie, ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne są niezbędne do poniesienia w procesie dystrybucji.

Przedmiotowe opłaty licencyjne mają wpływ na finalną cenę towaru. Jak wskazano we Wniosku, działalność w zakresie dystrybucji części zamiennych została do Wnioskodawcy przeniesiona (wcześniej była realizowana przez Licencjodawcę). Ceny części zamiennych dla klientów zostały ustalone z uwzględnieniem ciągłej pracy inżynierów zatrudnionych przez Licencjodawcę (osób posiadających know-how, o którym mowa we Wniosku) oraz odpowiedniej marży. Po przeniesieniu funkcji dystrybucyjnych do Wnioskodawcy ustalone wcześniej ceny nadal obowiązują, a uwzględnione w cenach koszty pracy inżynierów Licencjodawcy - ze względu na to, że nie są ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę, a jednocześnie inżynierowi ci nadal uczestniczą w procesie dystrybucji części zamiennych - są obecnie odzwierciedlane w opłatach Licencyjnych ponoszonych przez Licencjodawcę. Wobec tego, należy uznać, że opłaty licencyjne, o których mowa we Wniosku mają wpływ na finalną cenę dystrybuowanych przez Wnioskodawcę części zamiennych.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne są czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę dystrybuowanych części zamiennych. Jak wskazano wcześniej, know-how posiadany przez Licencjodawcę jest niezbędny w procesie dystrybucji, bez niego nie byłoby możliwe zrealizowanie zleceń klientów. Ponieważ Wnioskodawca nie posiada takiej wiedzy, to korzysta z wiedzy wypracowanej przez inny podmiot. Bezpośrednia zależność pomiędzy nabywanym know-how a możliwością realizacji zleceń w zakresie części zamiennych wskazuje w opinii Wnioskodawcy na to, że opłaty licencyjne obiektywnie kształtują cenę tych części. Opłaty te są bowiem powiązane z ciągłą pracą inżynierów zatrudnianych przez Licencjodawcę, która stanowi czynnik, który był brany pod uwagę przy kalkulacji ceny części zamiennych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłaty licencyjne płacone przez Spółkę za know-how związany z dystrybucją części zamiennych będą mogły w całości stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za know-how związany z dystrybucją części zamiennych ponoszone na rzecz Licencjodawcy będącego w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, niezależnie od ograniczenia o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT), ponieważ zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ustawy, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy, i odsetek.

W katalogu praw i wartości w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT wymieniono: m.in. licencje wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, przedmiotowe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W analizowanej sytuacji Spółka ponosi opłaty za know-how umożliwiający jej dystrybucję towarów nabywanych od innych podmiotów. Niewątpliwie więc wydatki z tego tytułu mają związek z przychodami Spółki (z przychodami ze sprzedaży towarów), mogą więc stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, opłaty te mieszczą się w katalogu świadczeń objętych restrykcjami z art. 15e ustawy CIT, zarówno ze względu na ich charakter, jak i ze względu na to, że są ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego.

W opinii Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji zastosowanie będzie jednak miało wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy CIT, dotyczące opłat bezpośrednio związanych z nabyciem towaru.

Przepisy ustawy CIT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów i usług. Zdaniem Spółki, pojęcia tego nie należy utożsamiać z pojęciem „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” użytym w art. 15 ust. 4-4c ustawy, gdyż wyrażenia te nie mają równorzędnego charakteru (co zostało potwierdzone m.in. w omówieniu zasad stosowania art. 15e ustawy CIT opublikowanym 25 kwietnia 2018 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów czy też w licznych interpretacjach indywidualnych).

W konsekwencji, interpretacja pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów i usług powinna być dokonywana odrębnie dla każdego przypadku.

W analizowanej sytuacji udostępniony Spółce know-how jest związany stricte z dystrybucją towarów, czyli jednym z rodzajów prowadzonej przez Spółkę działalności. Jak wskazano w stanie faktycznym, sprzedaż części zamiennych realizowana przez Spółkę jest procesem skomplikowanym, wymaga większego nakładu pracy i większych umiejętności niż wymagane przy prostym pobraniu towaru z magazynu i dostarczeniu go do kontrahenta. Aby zamówienie na części zamienne złożone przez danego klienta zostało zrealizowane prawidłowo, konieczne jest po pierwsze zidentyfikowanie elementów części składowej pasujących właśnie do wyrobu, który ten kontrahent wcześniej nabył od Spółki lub innego podmiotu z Grupy, po drugie uzgodnienie sposobu połączenia wyselekcjonowanych uprzednio elementów w całość tak, aby powstała w ten sposób część zamienna właściwie spełniała swoje funkcje. Baza produktów, spośród których wybierane są elementy potrzebne do stworzenia kompletnej części zamiennej obejmuje wiele tysięcy sztuk, bez specjalistycznej wiedzy oraz wsparcia i pozwolenia na wykorzystanie bazy Grupy w tym zakresie nabycie przez Spółkę części zamiennych sprzedawanych dalej do klientów byłoby niemożliwe. Jednocześnie, to Spółka jako podmiot dokonujący sprzedaży części zamiennych na rzecz kontrahentów jest zobowiązana do ustalenia, z jakich elementów dana część ma się składać i prawidłowo te elementy dopasować.

W rezultacie know-how nabywany od Licencjodawcy umożliwia, a nawet warunkuje prawidłowy zakup i dystrybucję części zamiennych, bez niego Spółka nie byłaby w stanie dokonać odpowiedniego (tzn. zgodnego z zamówieniem klienta) zakupu towarów w postaci części zamiennych. W opinii Wnioskodawcy taki ścisły związek pomiędzy know-how a nabywaniem towarów pozwala na uznanie opłat za know-how ponoszonych na rzecz Licencjodawcy za opłaty bezpośrednio związane z nabyciem towarów, objęte zakresem art. 15e ust. 11 ustawy CIT. Tym samym opłaty te nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT i mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko Spółki potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP2-2.4010.97.2020.2.PP/RK. W świetle tej interpretacji, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy) nie ma zastosowania w odniesieniu do opłat za korzystanie z marketingowego know-how warunkującego prawidłową dystrybucję produktów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Jak z powyższego wynika licencje objęte są tym przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy opłaty licencyjne płacone przez Spółkę za know-how związanych z dystrybucją części zamiennych będą mogły w całości stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Rozważając czy opłaty licencyjne związane z korzystaniem z przedmiotowego know-how będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e updop, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Spółka z o.o. jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy zajmującej się projektowaniem, produkcją oraz sprzedażą specjalistycznych wyrobów ceramicznych i systemów kontroli przetopu metali dla przemysłu. Decyzją organów zarządczych Grupy do Spółki zostały przeniesione także funkcje dystrybutora części zamiennych do produktów będących w ofercie grupy. Spółka nie jest producentem tych części zamiennych, nabywa je od podmiotów niepowiązanych, jak również powiązanych i sprzedaje kontrahentom (podmiotom powiązanym i niepowiązanym), realizując na tej transakcji odpowiednią marżę.

Przygotowanie części zamiennych dla danego klienta wymaga specjalistycznej wiedzy w zakresie zarówno nadzoru nad procesem ich projektowania oraz wytwarzania u dostawców niepowiązanych, jak i wyboru elementów składowych, wyboru ich odpowiedniej wersji, jak i sposobu połączenia pojedynczych elementów w całość. Dodatkowo, istotna jest wiedza w zakresie dopasowania części do zamówienia danego klienta - tak, by były to części odpowiednie dla nabytego wcześniej przez tego klienta produktu.

W związku z powyższym Spółka jest (i będzie w przyszłości) obciążana opłatami za know-how związany z procesem dystrybucyjnym. Know-how będzie dotyczył głównie wiedzy i umiejętności w zakresie doboru części zamiennych i ich składania z pojedynczych elementów, w tym korzystania z odpowiedniej bazy danych zawierającej zarówno informacje dotyczące elementów składowych i składania tych elementów w całość, jak i informacje pomagające dopasować części składowe do konkretnych produktów (czyli dane na temat produktów nabytych przez poszczególnych klientów). Wiedza przekazywana Spółce w ramach umowy know-how opiera się na informacjach poufnych (niejawnych), wynikających z nabytego doświadczenia technicznego i istotnych z punktu widzenia sprzedaży części zamiennych. Wnioskodawca podkreśla, że opłaty licencyjne opisane w stanie faktycznym są opłatami stricte związanymi z procesem dystrybucji części zamiennych, który jest realizowany przez Wnioskodawcę. Związek ten polega na tym, że korzystanie z wiedzy Licencjodawcy umożliwia dobór części zamiennej do urządzenia posiadanego przez klienta, a także dobór elementów składających się na daną część zamienną; przedmiotem dystrybucji są gotowe części zamienne.

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie z know-how Licencjodawcy jest niezbędne w procesie dystrybucji części zamiennych, bez tego know-how Wnioskodawca nie byłby w stanie realizować tego rodzaju działalności. W rezultacie, ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne są niezbędne do poniesienia w procesie dystrybucji.

Wnioskodawca dodaje, że ponoszone przez opłaty licencyjne są czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę dystrybuowanych części zamiennych. Jak wskazano wcześniej, know-how posiadany przez Licencjodawcę jest niezbędny w procesie dystrybucji, bez niego nie byłoby możliwe zrealizowanie zleceń klientów. Ponieważ Wnioskodawca nie posiada takiej wiedzy, to korzysta z wiedzy wypracowanej przez inny podmiot.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe opłaty licencyjne mają wpływ na finalną cenę towaru. Jak wskazano we Wniosku, działalność w zakresie dystrybucji części zamiennych została do Wnioskodawcy przeniesiona (wcześniej była realizowana przez Licencjodawcę). Ceny części zamiennych dla klientów zostały ustalone z uwzględnieniem ciągłej pracy inżynierów zatrudnionych przez Licencjodawcę (osób posiadających know-how, o którym mowa we Wniosku) oraz odpowiedniej marży. Po przeniesieniu funkcji dystrybucyjnych do Wnioskodawcy ustalone wcześniej ceny nadal obowiązują, a uwzględnione w cenach koszty pracy inżynierów Licencjodawcy - ze względu na to, że nie są ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę, a jednocześnie inżynierowi ci nadal uczestniczą w procesie dystrybucji części zamiennych - są obecnie odzwierciedlane w opłatach Licencyjnych ponoszonych przez Licencjodawcę. Wobec tego, należy uznać, że opłaty licencyjne, o których mowa we Wniosku mają wpływ na finalną cenę dystrybuowanych przez Wnioskodawcę części zamiennych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z uiszczaniem opłat licencyjnych za korzystanie z know-how, o którym mowa we wniosku mieszczą się, co do zasady, w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Reasumując – biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. koszty, tj. opłaty za know-how związane z dystrybucją części zamiennych ponoszonych na rzecz Licencjodawcy będącego w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, niezależnie od ograniczenia o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.