Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-789/11-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-30
Teza: W przypadku wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa do spółki komandytowej wartość początkową poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa: środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - dla celów amortyzacji ustala się według wartości początkowej określonej w ewidencji zbywcy, czyli w tym wypadku wnoszącego aport Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 05.09.2011 r. (data wpływu 09.09 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pani N. (zwana dalej: „Podatnikiem”) prowadzi działalność gospodarczą (dalej zwaną: „Przedsiębiorstwem”) obejmującą m.in. świadczenie usług marketingowych oraz zarządzaniu znakiem towarowym sieci siłowni i klubów fitness. Działalność ta stanowi wyodrębniony w ramach prowadzonego przez Podatnika przedsiębiorstwa Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną (dalej zwany „DMiZWI” albo „Działem”). Jednym ze składników majątkowych DMiZWI jest prawo ochronne, o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.) dalej „Ustawa PWP”) do słowno-graficznego znaku towarowego (dalej zwany także „Znakiem Towarowym”). Prawo do korzystania ze znaku towarowego jest udostępniane zewnętrznym kontrahentom w oparciu o umowy licencyjne (dalej zwane „Umowami Licencyjnymi”).

Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną jest wyodrębniony finansowo:

*   posiadać będzie własne zasoby pieniężne, które są deponowane na rachunku bankowym dedykowanym dla tego Działu, który jest oddzielny od innych rachunków Przedsiębiorstwa;

*   prowadzi oddzielne raportowanie finansowe dla celów Przedsiębiorstwa, które dodatkowo umożliwia mu sporządzanie oddzielnego bilansu oraz rachunku zysków i strat, pozwalających w szczególności na wyodrębnienie majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Dział obejmować będzie składniki majątkowe pozwalające na uznanie go za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadanie gospodarcze:

1.  o charakterze materialnym;
    *   wyposażenie biurowe (meble, biurka i urządzenia biurowe) oraz środki trwałe (m. in. samochody, komputery, telefony),
    *   dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, włącznie z obecną i planowaną strategią, planami biznesowymi, materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez dział działalności.
    *   środki finansowe zgromadzone na koncie Działu.
2.  o charakterze niematerialnym, w szczególności:
    *   prawa przysługujące najemcy z umów najmu nieruchomości dotyczących Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną zawartych przez Podatnika;
    *   prawo ochronne do Znaku Towarowego;
    *   prawa z umów funkcjonalnie związanych z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, w szczególności z Umów Licencyjnych oraz umów dotyczących doradztwa marketingowego, promocyjnego oraz prawnego,
    *   oprogramowanie komputerowe, bazy danych kontrahentów Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną,
    *   należności kontrahentów Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną,
    *   zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, w szczególności wynikające z zakupionych usług, w szczególności wobec pracowników Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną.

Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną składający się z powyższego zespołu składników majątku jest wyodrębniony ze struktur Przedsiębiorstwa pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Znajduje to wyraz w Regulaminie Przedsiębiorstwa wskazującym na wyodrębnienie Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną jako funkcjonującej w ramach Przedsiębiorstwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Regulamin Organizacyjny Przedsiębiorstwa sankcjonuje prawnie wyodrębnienie Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną oraz wskazuje osoby kierujące tym Działem. Do Regulaminu zostaną załączone:

*   struktura organizacyjna Działu;

*   lista pracowników przypisanych do Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną — do Działu przypisani zostaną konkretni pracownicy Przedsiębiorstwa, w szczególności specjaliści ds. marketingu jak również personel pomocniczy przypisany do zadań marketingowych; w szczególności osoba zarządzająca Działem oraz podległa jej kadra zarządzająca niższego szczebla;

*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników Przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

1.  Wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Przedsiębiorstwa wyodrębnione będą pozycje ewidencyjne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Działu (co wynika z polityki rachunkowości Przedsiębiorstwa w tym zakresie). Dział posiadać będzie własny rachunek bankowy. Ponadto do Działu alokowana zostanie część środków znajdujących się w kasie Przedsiębiorstwa.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Dział dysponuje wszystkimi aktywami wykorzystywane przez Przedsiębiorstwo w działalności z zakresu marketingu oraz zarządzania własnością intelektualną. Będą to w szczególności prawa ochronne do Znaku Towarowego, prawa wynikające z umów z kontrahentami, prawa z umowy najmu nieruchomości, wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, drukarki i kopiarki telefony stacjonarne i komórkowe, samochody. Składniki materialne Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną umożliwiają mu realizację wszystkich czynności z zakresu marketingu, P&R oraz nadzór nad prawami ochronnymi do Znaku Towarowego.

Do Działu przypisany jest zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności dystrybucyjnej oraz personel pomocniczy. Będzie on też dysponował własną kadrą zarządzającą. Przypisana do Działu kadra kierownicza będzie organizowała, nadzorowała i koordynowała prace podległych pracowników.

Do Działu przypisane są zawarte przez Podatnika w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa Umowy Licencyjne na korzystanie ze Znaku Towarowego. Z tytułu Umów Licencyjnych na korzystanie ze Znaku Towarowego, Dział uzyskuje dochody co potwierdza, że Dział mógłby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnione w ten sposób składniki materialne i niematerialne Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będą stanowiły zespól składników zdolnych do realizacji wyznaczonych mu zadań.

Planowanym jest dokonanie przez Podatnika aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną (dalej zwany „DMiZWI”) do spółki komandytowej, w której Podatnik zostanie komandytariuszem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy dokonanie przez Podatnika aportu Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną do spółki komandytowej będzie wyłączone spod zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa VAT”) co oznacza, że w związku z tą transakcję po stronie Podatnika nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT?
2.  Czy po dokonaniu aportu DMiZWI składniki majątkowe Działu zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych spółki komandytowej zgodnie z zasadą kontynuacji po wartościach w jakich były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Podatnika?

Odpowiedź na pytanie drugie jest przedmiotem niniejszej interpretacji. Natomiast odpowiedź w zakresie pytania pierwszego zostanie udzielona odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 updof w razie nabycia w postaci aportu wniesionego do spółki komandytowej za wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej uważa się wartość początkową od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Oznacza to, że po dokonaniu aportu DM1ZWI składniki majątkowe Działu zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych spółki komandytowej zgodnie z zasadą kontynuacji po wartościach w jakich były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Podatnika

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisu należy stwierdzić, iż co do zasady zarówno w sytuacji wniesienia w ramach aportu przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części składników majątkowych będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi jak i składników niebędących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi ustawodawca wprowadził zasadę kontynuacji wyceny, polegającą na tym, że podmiot otrzymujący aport nie może dokonywać powtórnej wyceny przejmowanych składników majątkowych, lecz musi przyjąć takie wartości wskazanych składników do swoich ksiąg podatkowych jakie zostały przyjęte przez podmiot wnoszący aport. Konsekwencją powyższego będzie to, że co do zasady w sytuacji podjęcia decyzji o zaliczeniu danego składnika majątkowego do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podmiot otrzymujący aport nie może przyjąć jako wartości początkowej wartości rynkowej danego składnika, lecz wartość wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Mając na względzie uregulowania dotyczące skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa, a w szczególności kwestii ustalenia wartości składników majątkowych wnoszonych w ramach takiego aportu do spółki osobowej należy stwierdzić, iż w obowiązującym stanie prawnym zasadą jest kontynuacja wyceny dokonanej przez podmiot wnoszący aport.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W myśl 22g ust. 12 ww. ustawy wynika - w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę te stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Powyższą zasadę – w myśl art. 22g ust. 14a ww. ustawy – stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Natomiast w myśl art. 22h ust. 3a ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne należy wskazać, iż w przypadku wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa do spółki komandytowej wartość początkową poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa:

*   środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - dla celów amortyzacji ustala się według wartości początkowej określonej w ewidencji zbywcy, czyli w tym wypadku wnoszącego aport Wnioskodawcy.

Przy czym zaznaczyć należy, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy przyjąć:

*   wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

*   wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

*   wartość rynkową określoną w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

*   w przypadku pozostałych składników wartość składników majątku ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.