Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-150/15-3/MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-23
Teza: Czy w przypadku zmiany opisanych we wniosku parametrów Pożyczek, udzielonych przed 1 stycznia 2015 r., oraz których kwota została faktycznie przekazana Spółce przed wejściem w życie znowelizowanej ustawy o CIT, takich jak: okres na jaki zostały udzielone Pożyczki, waluta w jakiej są spłacane Pożyczki, oprocentowanie Pożyczek lub postanowienia dotyczące zabezpieczenia Pożyczek, Spółka może w dalszym ciągu stosować do tych Pożyczek przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 142/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3562/16, wniosku z 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.), uzupełnionego 28 sierpnia 2015 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. w przypadku zmiany opisanych we wniosku parametrów Pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 30 czerwca 2015 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. w przypadku zmiany opisanych we wniosku parametrów Pożyczek. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-150/15/IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 28 sierpnia 2015 r.

W dniu 30 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-3/4510-150/15/IZ, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna z 30 września 2015 r. została skutecznie doręczona 2 października 2015 r. Pismem z 16 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 16 listopada 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-1-9/15/IZ odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 19 listopada 2015 r. Pismem z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 27 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-3-8/15/IZ udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 142/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 grudnia 2018 r. sygn. akt. II FSK 3562/16 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 142/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 26 lutego 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług udzielania pożyczek osobom fizycznym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski.

Spółka korzysta m.in. z finansowania w formie pożyczek (dalej: „Pożyczki”), które nie podlegają rygorom tzw. niedostatecznej kapitalizacji w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej jako „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Wynika to z faktu, że finansowanie, z którego korzysta Spółka, pochodzi z Pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych Spółce przez pożyczkodawców nieobjętych zakresem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy o CIT (wprowadzonej ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 3 października 2014 r., poz. 1328 ze zm.; dalej jako „ustawa nowelizująca”). Biorąc pod uwagę przepisy przejściowe uregulowane w ustawie nowelizującej, w szczególności art. 7, w myśl którego do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy o CIT), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., jak również mając na uwadze, że kwota udzielonych Spółce Pożyczek została jej faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, Spółka stosuje do tych Pożyczek przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Ze względu na zachodzące zmiany w prowadzonej działalności, Spółka rozważa rozpoczęcie negocjacji z wierzycielami, które miałyby na celu zmianę niektórych parametrów udzielonych Pożyczek. Parametry, których zmianę rozważa Spółka to: okres na jaki zostały udzielone Pożyczki, waluta w jakiej spłacane są Pożyczki, wysokość oprocentowania Pożyczek, czy postanowienia dotyczące zabezpieczenia Pożyczek. Spółka nie przewiduje zmiany kwot zaciągniętych Pożyczek, nie dojdzie zatem do przekazania dodatkowych środków pieniężnych. Całość kwoty Pożyczek niezmiennie pozostanie jako przekazana Spółce przed 1 stycznia 2015 r.

Z uwagi na fakt, że nowelizacja ustawy o CIT spowodowała zmianę, w zakresie m.in. przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, Pożyczki udzielone Spółce mogłyby potencjalnie podlegać restrykcjom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jeżeli zostałyby one udzielone lub przekazane po 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zmiany opisanych we wniosku parametrów Pożyczek, udzielonych przed 1 stycznia 2015 r., oraz których kwota została faktycznie przekazana Spółce przed wejściem w życie znowelizowanej ustawy o CIT, takich jak: okres na jaki zostały udzielone Pożyczki, waluta w jakiej są spłacane Pożyczki, oprocentowanie Pożyczek lub postanowienia dotyczące zabezpieczenia Pożyczek, Spółka może w dalszym ciągu stosować do tych Pożyczek przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zmiany parametrów Pożyczek takich jak: okres na jaki zostały udzielone Pożyczki, waluta w jakiej są spłacane Pożyczki, oprocentowanie Pożyczek lub postanowienia dotyczące zabezpieczenia Pożyczek, będzie ona uprawniona do kontynuacji stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. w odniesieniu do umów Pożyczek zawartych przed tym dniem, na podstawie których kwota udzielonych Spółce Pożyczek została jej faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r.

Przez umowę pożyczki, której definicja na potrzeby przepisów ustawy o CIT została zawarta w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Zatem, co do zasady, Pożyczki spełniają warunki do uznania ich za pożyczki dla potrzeb przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Jednocześnie, ustawodawca, wprowadzając ustawę nowelizującą, zawarł w niej przepisy przejściowe, zgodnie z którymi, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zmiany postanowień umownych, w zakresie takim jak: okres na jaki zostały udzielone Pożyczki, waluta w jakiej są spłacane Pożyczki, oprocentowanie Pożyczek lub postanowienia dotyczące zabezpieczenia Pożyczek, w odniesieniu do Pożyczek, które zostały zawarte, a kwoty udzielonych Pożyczek zostały faktycznie przekazane Spółce przed 1 stycznia 2015 r., należy w dalszym ciągu stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Do takiej konkluzji prowadzi dosłowne brzmienie art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy o CIT), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do wprowadzanej nowelizacji (str. 76 uzasadnienia) w związku z tym, iż wprowadzone w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT zmiany dotyczące kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez podmioty z podatnikiem powiązane mogłyby w sposób istotny wpływać na podatkowe skutki operacji gospodarczych podatnika będących w toku; w niniejszym przepisie proponuje się wyłączenie stosowania nowego brzmienia tych przepisów w stosunku do pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została już temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W takim przypadku, tj. kiedy kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) zostałaby podatnikowi faktycznie przekazana przed wejściem w życie niniejszej ustawy, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT oraz art. 16 ust. 6 tej ustawy stosowałoby się w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Należy podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 7 ustawy zmieniającej oraz uzasadnienia do wprowadzanej nowelizacji, jednoznacznie wynika, że jedynym warunkiem pozwalającym na dalsze stosowanie przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, jest faktyczne przekazanie podatnikowi kwoty udzielonej pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r., co miało miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym).

Spółka podkreśla, że pierwszeństwo literalnej wykładni przypisów zostało wielokrotnie podkreślone zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład można przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 17 czerwca 2013 r. o sygnaturze akt II FSK 702/11, w którym siedmioosobowy skład orzekający wskazał, że: na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; publik. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski: Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego. „Przegląd Podatkowy” 1999, nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych.

W świetle powyższego, Spółka pragnie wskazać, że omawiane umowy Pożyczek zostały przez nią zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a pożyczkodawcy dokonali faktycznego przekazania środków na rachunki Spółki przed wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej, zatem również przed 1 stycznia 2015 r.

Pomocniczo, Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko zostało uznane za prawidłowe przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu wydanym 17 listopada 2005 r., w zbliżonym stanie faktycznym. W omawianej sprawie, wątpliwość podatnika dotyczyła stosowania nowo wprowadzanych regulacji w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Przepisy wprowadzanych art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie obowiązywały podatników, którzy zawarli wskazane w tych przepisach umowy pożyczek (kredytów) przed 1 stycznia 1999 r. i przekazali ich kopie urzędowi skarbowemu oraz opłacili stosowną opłatę skarbową lub w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy zawiadomili urząd skarbowy o zawarciu takich umów i przesłali ich wykaz zawierający dane określające strony takiej umowy, wysokość odsetek, zabezpieczenie umowy oraz okres na jaki umowa została zawarta. Podatnik, który w 2005 r. dokonywał modyfikacji umowy powziął wątpliwość, czy będzie mógł w dalszym ciągu korzystać z tak opisanego przepisu przejściowego. Organ zgodził się z podatnikiem, że umowy pożyczek pomimo dokonanych zmian (w zakresie terminu zwrotu pożyczki, waluty pożyczki, wysokości oprocentowania), pozostają nadal umowami zawartymi przed 1 stycznia 1999 r. W związku z powyższym przyjąć należy, iż na gruncie językowych reguł wykładni dokonanie zmian postanowień umowy pożyczki, nie spowoduje, iż do odsetek wynikających z tej umowy pożyczki znajdą zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

Również założenia techniki legislacyjnej, prymat wykładni literalnej i założenie racjonalności ustawodawcy, w ocenie Spółki, przemawiają za prezentowanym przez nią stanowiskiem. Gdyby, bowiem ustawodawca dążył do rozwiązania sankcjonującego modyfikacje w umowach pożyczek przeprowadzane po 1 stycznia 2015 r., wprowadziłyby przepis przejściowy o innym brzmieniu – np. w przypadku, gdy umowa pożyczki ulegnie modyfikacji po 1 stycznia 2015 roku, stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku.

Podsumowując powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że modyfikacje umów Pożyczek opisane we wniosku, nie powinny wpływać na możliwość stosowania przepisów przejściowych, w szczególności art. 7 ustawy nowelizującej, tak długo, jak w skutek tych modyfikacji nie dojdzie do przekazania dodatkowej kwoty pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.