Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.221.2019.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-24
Teza: W zakresie obowiązków płatnika z tytułu ponoszonych wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych.
Słowa kluczowe: cel; eksploatacja; koszt; paliwo; płatnik; samochód; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 lutego 2019 r., (data wpływu 28 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu ponoszonych wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu ponoszonych wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: R. Sp. z o.o.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D. S.A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. Sp. z o.o.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółki R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D. S.A., B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. (dalej łącznie „Spółki”, a z osobna „Podatnik”), posiadają siedzibę na terytorium Polski, są zarejestrowane na terytorium kraju oraz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W toku prowadzonej działalności, Spółki oferują swoim pracownikom, zatrudnionym na określonych stanowiskach, możliwość korzystania z samochodów służbowych, między innymi tzw. B. C. oraz T. C. (dalej łącznie: „Samochody”). Samochody te są udostępniane pracownikom na podstawie umowy użyczenia samochodu (dalej: „Umowa”).

Korzystając z Samochodu, pracownik zobowiązany jest do przestrzegania postanowień Umowy oraz Zasad korzystania z samochodów służbowych w spółkach Grupy I. w Polsce (dalej: „Zasady Korzystania z Samochodów”). Na podstawie Zasad Korzystania z Samochodów, do korzystania z Samochodu uprawnieni są pracownicy zajmujący określone stanowiska, z podziałem stanowisk uprawnionych do korzystania z samochodu typu B. C. oraz T. C. Jeśli pracownik korzystający z Samochodu zmieni stanowisko na takie, którego nie obejmuje upoważnienie do korzystania z Samochodu, jest zobowiązany zwrócić Samochód w terminie określonym w Zasadach Korzystania z Samochodów.

Samochód służy zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych, wobec czego stanowi dodatek do wynagrodzenia pracownika, przy czym samochód typy T. C. powinien być wykorzystywany przez uprawnionych pracowników głównie do celów służbowych. Użytkownicy Samochodów mają obowiązek deklarowania planowanego przebiegu na użytek prywatny (samochody typu B. C.) bądź też ewidencjonowania przebiegu na użytek prywatny (samochody typu T. C.), zgodnie z wewnętrznymi zasadami opodatkowania dodatków do wynagrodzenia.

Spółki pokrywają koszty utrzymania Samochodu, w tym w szczególności ubezpieczenie, wymianę części oraz paliwo i czyszczenie Samochodu. Samochód może być używany przez pracownika, któremu został przydzielony, a w przypadku samochodów typu B. C., również, jego/jej partnera/partnerkę.

Samochód może być używany także przez innych pracowników, o ile upoważniony pracownik nie potrzebuje go do realizowania swoich obowiązków służbowych, a inny pracownik musi wykorzystać Samochód w godzinach pracy. Jeśli pracownik korzystający z Samochodu pozostaje nieobecny przez dłuższy czas (np. z powodu szkolenia, długoterminowego zwolnienia lekarskiego), Samochód ten może zostać przydzielony innemu pracownikowi.

Zgodnie z wewnętrznymi zasadami opodatkowania dodatków do wynagrodzenia:

*   Korzystanie z Samochodu w celach prywatnych stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika i tym samym podlega opodatkowaniu jako dochód i zostaje uwzględnione w kalkulacji składek na ubezpieczenie społeczne. Podatkiem obciążony zostaje pracownik poprzez potrącenie z pensji.
*   Opodatkowaniu podlega zryczałtowane świadczenie o następującej wartości:
    1.  250 zł miesięcznie za Samochód z silnikiem o pojemności do 1600 cm3,
    2.  400 zł miesięcznie za Samochód z silnikiem o pojemności powyżej 1600 cm3.
*   Jeśli pracownik zamierza korzystać z samochodu typu B. C. w celach prywatnych przez część miesiąca, ma obowiązek zgłoszenia tego zamiaru do Działu Personalnego do 25 dnia poprzedniego miesiąca; wykorzystywanie przez uprawnionych pracowników samochodów typu T. C. do celów prywatnych jest każdorazowo ewidencjonowane przy użyciu systemu GPS zainstalowanego w danym samochodzie (poprzez stosowne oznaczenie charakteru wykorzystania pojazdu przez pracownika).
*   W sytuacji gdy Samochód używany jest w celach prywatnych przez część miesiąca, wartość świadczenia określana jest według liczby dni, gdy auto było eksploatowane na użytek prywatny, przy czym każdy taki dzień odpowiada 1/30 wskazanych powyżej kwot.
*   Obecnie, w odniesieniu do samochodów typu B. C., Spółki doliczają do przychodów pracowników oraz uwzględniają w kalkulacji składek na ubezpieczenie społeczne, również szacunkową wartość kosztów paliwa wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych (kalkulowaną w oparciu o oświadczenie pracownika o ilości kilometrów przejeżdżanych w celach prywatnych oraz średnią cenę paliwa za kilometr). Naliczone w związku z tym podatki oraz składki na ubezpieczenie społeczne również pokrywa pracownik.

Pracownik na podstawie Umowy zobowiązany jest przede wszystkim:

*   przestrzegać wszystkich wytycznych wskazanych w instrukcji kierowcy dostarczonej przez zewnętrzny podmiot zarządzający flotą samochodową (dalej: „CFM”),
*   uczestniczyć w prowadzonym przez CFM szkoleniu dla użytkowników Samochodów,
*   nie przekraczać rocznego limitu przebiegu wynoszącego 30 000 km i niezwłocznie powiadomić administratora floty samochodowej (dalej: „CFA”), jeśli przebieg ten zostanie przekroczony z uwagi na pokonywane odległości
*   nie zostawiać dowodu rejestracyjnego w Samochodzie,
*   nie palić w Samochodzie,
*   nie zabierać autostopowiczów,
*   należycie dbać o Samochód, tzn. przestrzegać terminów przeglądów serwisowych, dbać o stan techniczny i czystość Samochodu oraz parkować go w miejscach pozwalających ograniczyć ryzyko jego uszkodzenia lub kradzieży,
*   uzgadniać wszelkie naprawy i przeglądy z CFM zgodnie z dostarczonymi przez CFM instrukcjami,
*   korzystać z usług warsztatu wskazanego przez CFM i przyprowadzać do niego Samochód osobiście,
*   zgłaszać do CFM wszelkie uszkodzenia i usterki Samochodu (nie później niż 24 godziny po ich zauważeniu),
*   wszelkie kolizje z udziałem Samochodu i jego uszkodzenia zgłaszać do CFM i CFA w ciągu 24 godzin oraz na piśmie bezpośredniemu przełożonemu i policji. W przypadku szkody powstałej z winy strony trzeciej obowiązkowe jest sporządzenie tego oświadczenia w obecności policji,
*   udostępnić Samochód CFA na przegląd w ciągu 20 miesięcy od momentu jego odebrania,
*   przed zwróceniem Samochodu usunąć wszelkie uszkodzenia - w porozumieniu z CFA.

Jak zostało wskazane powyżej, obecnie Spółki rozpoznają przychód pracowników z tytułu korzystania z samochodów na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF oraz dodatkowo, w odniesieniu do pracowników uprawnionych do korzystania z samochodów typu B C., doliczają do przychodów tych pracowników również szacunkową wartość paliwa zużytego przez nich na cele prywatne.

Mając jednak na uwadze najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) prezentowane w wyroku z 10 lipca 2018 r. o sygn. II FSK 1185/16, zgodnie z którym w ryczałcie obliczonym zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF uwzględniony jest także koszt paliwa, Spółki zamierzają nie doliczać dodatkowej szacunkowej kwoty odpowiadającej kosztowi paliwa zużytego na cele prywatne pracownika, a także dokonać korekt za okres, w którym tak obliczone dodatkowe nieodpłatne świadczenie było doliczane do podstawy opodatkowania pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania Samochodu do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, w tym koszty paliwa?

Zdaniem Zainteresowanych,

W opinii Podatnika, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania Samochodu do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, w tym koszty paliwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Mając na uwadze powyższe, pracownik wykorzystujący nieodpłatnie Samochód dla celów prywatnych otrzymuje od pracodawcy nieodpłatne świadczenie, dla którego wartość określona została w ustawie o PDOF.

Rozważyć należy, jakie elementy wchodzą w skład nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania Samochodu przez pracownika do celów prywatnych.

Zdaniem Podatnika, do wartości świadczenia „wykorzystywania samochodu służbowego” należy zaliczyć wszystkie koszty wiążące się z zapewnieniem możliwości prawidłowego działania samochodu, a więc także koszty konieczne do faktycznego wykorzystywania samochodu, takie jak koszty ubezpieczenia a także koszty eksploatacyjne (np. koszt płynu do spryskiwaczy), co potwierdza stanowisko przedstawione w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 8 listopada 2013 r. nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005, zgodnie z którą: „koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go”.

Zdaniem Podatnika, koszt zakupu paliwa zawiera się w tak określonych kosztach eksploatacyjnych pojazdu, co w ocenie Podatnika potwierdza powiązanie wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia z pojemnością silnika samochodu. Oczywistym jest, że takie zróżnicowanie wynika przede wszystkim z powiązania wskazanych ryczałtowych kosztów wykorzystywania samochodu ze zużyciem paliwa.

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) we Wrocławiu w wyroku z 23 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Wr 1595/15: „świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia”.

Podatnik wskazuje, że takie stanowisko zostało wyrażone również w wyroku NSA z 10 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1185/16: „przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych - co czyni organ - kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia”.

Wziąć pod uwagę należy także uregulowania dotyczące odwrotnej sytuacji, tj. wykorzystywanie przez pracownika jego samochodu prywatnego do celów służbowych. Mianowicie, zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, w tym koszt paliwa. Wydaje się więc zasadne aby uznać, że analogiczne zasady ustawodawca wprowadził w odniesieniu do korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych.

Co więcej, w uzasadnieniu projektu zmiany w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 i art. 4 projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej) zapisano, iż istotą wprowadzenia zapisów art. 12 ust. 2a oraz 2b ustawy o PDOF jest, co następuje:

„Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania.

W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.

Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu.

Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 - co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - czyli 72 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku”.

Z powyższego uzasadnienia wynika jasno, że znowelizowanie zasad udostępniania samochodów służbowych do celów prywatnych miało na celu wprowadzenie jasnych reguł ich rozliczania. Intencją ustawodawcy było więc objęcie ryczałtem wszystkich kosztów ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Jak słusznie wskazuje WSA we Wrocławiu w wyroku z 23 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Wr 1595/15: „należy więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego - jak słusznie wskazuje Skarżący- skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji”.

Podatnik wskazuje również, że analogiczne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie Sądów Administracyjnych w wyrokach:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, 21 marca 2017 r., sygn. I SA/Wr 1263/16,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Op 327/17
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, 8 marca 2017 r., sygn. I SA/GL 1550/16.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Podatnika prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania Samochodu do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF obejmuje więc wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu takie jak: paliwo, ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 komentowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.)

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne”. Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 komentowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepisy odnoszące się do ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) i mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółki R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D. S.A., B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., posiadają siedzibę na terytorium Polski, są zarejestrowane na terytorium kraju oraz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W toku prowadzonej działalności, Spółki oferują swoim pracownikom, zatrudnionym na określonych stanowiskach, możliwość korzystania z samochodów służbowych, między innymi tzw. B. C. oraz T. C. Samochody te są udostępniane pracownikom na podstawie umowy użyczenia samochodu. Korzystając z Samochodu, pracownik zobowiązany jest do przestrzegania postanowień Umowy oraz Zasad korzystania z samochodów służbowych w spółkach Grupy I. w Polsce. Na podstawie Zasad Korzystania z Samochodów, do korzystania z Samochodu uprawnieni są pracownicy zajmujący określone stanowiska, z podziałem stanowisk uprawnionych do korzystania z samochodu typu B. C. oraz T. C. Jeśli pracownik korzystający z Samochodu zmieni stanowisko na takie, którego nie obejmuje upoważnienie do korzystania z Samochodu, jest zobowiązany zwrócić Samochód w terminie określonym w Zasadach Korzystania z Samochodów. Samochód służy zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych, wobec czego stanowi dodatek do wynagrodzenia pracownika, przy czym samochód typy T. C. powinien być wykorzystywany przez uprawnionych pracowników głównie do celów służbowych. Użytkownicy Samochodów mają obowiązek deklarowania planowanego przebiegu na użytek prywatny (samochody typu B. C.) bądź też ewidencjonowania przebiegu na użytek prywatny (samochody typu T. C.), zgodnie z wewnętrznymi zasadami opodatkowania dodatków do wynagrodzenia. Spółki pokrywają koszty utrzymania Samochodu, w tym w szczególności ubezpieczenie, wymianę części oraz paliwo i czyszczenie Samochodu. Samochód może być używany przez pracownika, któremu został przydzielony, a w przypadku samochodów typu B. C., również, jego/jej partnera/partnerkę. Samochód może być używany także przez innych pracowników, o ile upoważniony pracownik nie potrzebuje go do realizowania swoich obowiązków służbowych, a inny pracownik musi wykorzystać Samochód w godzinach pracy. Jeśli pracownik korzystający z Samochodu pozostaje nieobecny przez dłuższy czas (np. z powodu szkolenia, długoterminowego zwolnienia lekarskiego), Samochód ten może zostać przydzielony innemu pracownikowi. Obecnie Spółki rozpoznają przychód pracowników z tytułu korzystania z samochodów na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF oraz dodatkowo, w odniesieniu do pracowników uprawnionych do korzystania z samochodów typu B. C., doliczają do przychodów tych pracowników również szacunkową wartość paliwa zużytego przez nich na cele prywatne. Mając jednak na uwadze najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) prezentowane w wyroku z 10 lipca 2018 r. o sygn. II FSK 1185/16, zgodnie z którym w ryczałcie obliczonym zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF uwzględniony jest także koszt paliwa, Spółki zamierzają nie doliczać dodatkowej szacunkowej kwoty odpowiadającej kosztowi paliwa zużytego na cele prywatne pracownika, a także dokonać korekt za okres, w którym tak obliczone dodatkowe nieodpłatne świadczenie było doliczane do podstawy opodatkowania pracownika.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Wnioskodawcy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia wyraźnie zaakcentował, że jest to świadczenie, które przysługuje pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem jednoznacznie, że wartość ww. świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych.

Zatem ustawodawca przepisem tym - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie objął wszystkich kosztów związanych z używaniem/eksploatacją samochodów służbowych w celach prywatnych pracownika.

Podkreślić przy tym należy, że w warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Na uwagę zasługuje również fakt, że przy udostępnianiu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oczywiście stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów - podobnie jak ma to miejsce w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany - w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Korzystając z zakupionego przez pracodawcę paliwa pracownik wypełnia wszystkie z wyżej wymienionych przesłanek; ma bowiem świadomość, że wykorzystywanie udostępnionego samochodu nie jest możliwe bez paliwa. Skorzystanie z paliwa zakupionego przez pracodawcę jest równoznaczne ze zgodą pracownika na przyjęcie świadczenia (pierwszy warunek). Jeżeli pracodawca dodatkowo zapewnia paliwo w przypadku wykorzystywania samochodu do celów prywatnych to świadczenie jest spełnione w interesie pracownika i pracownik unika w ten sposób wydatku na zakup tego paliwa (druga przesłanka). Korzyść, jaką jest zużycie paliwa zakupionego przez pracodawcę jest wymierna i zindywidualizowana (trzeci warunek).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że wartości paliwa nie można zakwalifikować do ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a komentowanej ustawy jest fakt, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości związanych z odległością od miejsca zamieszkania, czy z sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa.

Reasumując, kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje wszystkich wydatków związanych z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, w szczególności kosztów paliwa, a w konsekwencji Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego - stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zobowiązany jest doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. wartość paliwa zakupionego przez Wnioskodawcę, a wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych, ustaloną w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy - zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2-2b cytowanej ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że rozstrzygnięcia te nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W związku z tym, przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej niniejszą interpretacją.

Ponadto odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2013 r. Nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005 należy wskazać, że interpretacja ta nie ma zastosowania w powyższej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.