Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-963/11/13-5/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-21
Teza: Zakres skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. posiadającej niepodzielone zyski zgromadzone na kapitale zapasowym w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1594/12 z dnia 28.12.2012 r. (data wpływu 15.04.2013 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25.11.2011 r. (data wpływu 30.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. posiadającej niepodzielone zyski zgromadzone na kapitale zapasowym w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. posiadającej niepodzielone zyski zgromadzone na kapitale zapasowym w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: „Wnioskodawca”, „Wspólnik”), będącą wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Spółka przekształcana”).
2.  Wspólnicy Spółki rozważają jej przekształcenie w spółkę osobową niebędącą osobą prawną (spółkę komandytową lub spółkę komandytowo - akcyjną).
3.  Spółka przekształcana przed transakcją przekształcenia będzie posiadała środki finansowe zgromadzone na kapitale zapasowym stanowiące zyski z lat ubiegłych, które uchwałą wspólników podjętą na mocy umowy spółki, zostały podzielone w ten sposób, że pozostawiono je w spółce z uwagi na potrzeby inwestycyjne. Spółka będzie posiadała także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Co do zysków bieżących nie będzie możliwe - przed przekształceniem - podjęcie uchwały o ich podziale między wspólników lub podziale przez przeznaczenie na kapitał zapasowy, jako że zgodnie z ustawą o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, zatem przed zmianą formy prawne nie jest faktycznie możliwe podjęcie uchwały o podziale zysku wypracowanego od początku roku obrotowego do dnia zmiany formy prawnej.
4.  Spółka, jest właścicielem otrzymanych aportami wniesionymi m.in. przez Wnioskodawcę: (a) udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka A”), (b) akcji spółki akcyjnej (dalej. „Spółka B”) oraz jeszcze przed planowanym przekształceniem będzie właścicielem otrzymanych aportem wniesionych przez Wnioskodawcę i innych wspólników (c) środków trwałych (dalej; „Środki trwałe). Wniesienie aportami do Spółki udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B, a także Środków trwałych, na potrzeby niniejszego wniosku, będzie dalej określane jako „Aporty”. W wyniku wniesienia Aportami do Spółki udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B, Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce A oraz bezwzględną większość głosów w Spółce B. W zamian za otrzymane Aporty, Spółka wydała wspólnikom (w tym: Wnioskodawcy) udziały własne o określonej wartości nominalnej.
5.  W okresie przed przekształceniem Spółka umorzy w tzw. trybie umorzenia dobrowolnego posiadane: (a) udziały Spółki A oraz (b) akcje Spółki B oraz dokona odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) Środków trwałych. W zamian za otrzymane Aporty, Spółka wydała (w przypadku Środków trwałych - wyda) wspólnikom (w tym: Wnioskodawcy) udziały własne o określonej wartości nominalnej. Umarzane odpłatnie przez Spółkę udziały w Spółce A oraz akcje w Spółce B byłyby umorzone za wynagrodzeniem równym bądź wyższym od wartości nominalnej udziałów własnych Spółki wydanych wspólnikom w zamian za Aporty. Przykład:
    *   Wspólnicy Spółki (w tym: Wnioskodawca) obejmują nowe udziały w Spółce w zamian za Aporty, a wartość nominalna nowych udziałów wynosi 100 zł.
    *   Spółka umarza odpłatnie (w trybie umorzenia dobrowolnego) udziały w Spółce A oraz akcje w Spółce B za wynagrodzeniem równym 100 zł lub więcej (np. 110 zł).Spółka rozliczy, pod względem bilansowym oraz podatkowym, transakcję odpłatnego umorzenia udziałów posiadanych w Spółce A oraz odpłatnego umorzenia akcji posiadanych w Spółce B według następujących zasad: dochodem do opodatkowania podatkiem dochodowym oraz jednocześnie zyskiem bilansowym (zyskiem) będzie nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego odpowiednio od: Spółki A oraz Spółki B za umorzone udziały i akcje nad wartością nominalną udziałów własnych Spółki wydanych wspólnikom (w tym: Wnioskodawcy) w zamian za otrzymane Aportami udziały w Spółce A oraz akcje w Spółce B.
6.  Wynika to z tego, że Spółka jako koszt podatkowy i bilansowy przy transakcji ww. umorzenia przyjmie wartość udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy i innym wspólnikom w zamian za otrzymane wcześniej udziały Spółki A oraz akcje Spółki B. Taki sposób obliczania kosztów przewiduje wprost art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT. Również zgodnie z ustawą o rachunkowości, kosztem zbycia udziałów Spółki A oraz akcji Spółki B jest dla Spółki wartość udziałów własnych wydanych jej wspólnikom w zamian za wniesione wcześniej przez wspólników aportem udziały Spółki A oraz akcji Spółki B. Zysk bilansowy, a zatem także zysk wykazywany w sprawozdaniu finansowym, pojawia się dopiero wtedy gdyby Spółka zbyła odpłatnie udziały Spółki A oraz akcji Spółki B za wartość wyższą niż wartość nominalna udziałów własnych Spółki wydanych jej wspólnikom. Innymi słowy, te udziały własne stanowią dla Spółki koszt nabycia w drodze aportu składników majątkowych wnoszonych przez wspólników w celu pokrycia kapitału zakładowego Spółki.
7.  Ustalony w powyższy sposób zysk pochodzący z transakcji zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce A w celu umorzenia oraz zbycia przez Spółkę akcji w Spółce B w celu ich umorzenia będzie w części wypłacony wspólnikom przed przekształceniem (w tym: Wnioskodawcy), a w pozostałej części pozostanie niepodzielony. W powyższym przykładzie, zyskiem oraz dochodem podatkowym Spółki będzie kwota 10 zł. Przykład jest jedynie obrazowy, w celu wyjaśnienia jak Wnioskodawca interpretuje przepisy, a nie w celu potwierdzenia konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podany przykład jest jednak pomocny w interpretacji przepisów.
8.  Z kolei, rozliczenie podatkowe i bilansowe odpłatnego zbycia Środków trwałych przez Spółkę nastąpi analogicznie jak umorzenie udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B, tj. dochodem do opodatkowania podatkiem dochodowym oraz jednocześnie zyskiem bilansowym (zyskiem) będzie nadwyżka ceny zbycia Środków trwałych nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych wspólnikom (w tym: Wnioskodawcy) w zamian za otrzymane Aportem Środki trwałe. Zysk pochodzący z transakcji zbycia Środków trwałych będzie w części wypłacony wspólnikom (w tym; Wnioskodawcy) przed przekształceniem, a w pozostałej części pozostanie niepodzielony Przykład:
    *   Wspólnicy Spółki (w tym: Wnioskodawca) obejmują nowe udziały w Spółce w zamian za Aport Środków trwałych, a wartość nominalna nowych udziałów wynosi 100 zł.
    *   Spółka zbywa te Środki trwałe za wynagrodzeniem równym 100 zł lub więcej (np. 110 zł).

W powyższym przykładzie, zyskiem oraz dochodem podatkowym Spółki będzie kwota 10 zł. Przykład jest jedynie obrazowy, w celu wyjaśnienia jak Wnioskodawca interpretuje przepisy, a nie w celu potwierdzenia konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podany przykład jest jednak pomocny w interpretacji przepisów.

Spółka przyjmuje jako koszt podatkowy odpłatnego zbycia Środków trwałych wartość nominalną udziałów własnych, gdyż takie są jednolite od wielu lat interpretacje organów podatkowych. Organy podatkowe uznają bowiem udziały własne wydane wspólnikom wnoszącym aport jako wydatek Spółki na nabycie przez nią wnoszonych składników majątkowych. Również ustawa o rachunkowości, na podstawie której ustalany jest zysk (który to zysk następnie Ustawa PIT kwalifikuje na dzień przekształcenia jako - w zależności od wcześniejszych uchwał wspólników w sprawie podziału zysku - podzielony lub jako niepodzielony), kwalifikuje udziały własne wydane wspólnikom wnoszącym aport jako wydatek Spółki na nabycie wnoszonych składników majątkowych. Wydatek ten powinien być kosztem bilansowym i podatkowym rozliczanym w dacie odpłatnego zbycia przez Spółkę otrzymanych Aportem Środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia, w związku z zyskami ujętymi na kapitale zapasowym wartość tych zysków będzie stanowić na dzień przekształcenia „niepodzielone zyski”, o których mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8) Ustawy PIT?
2.  Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia, następującego po odpłatnym zbyciu w celu umorzenia przez Spółkę udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B, za „niepodzielone zyski” w Spółce przekształcanej należy uznać nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z operacji zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B w celu umorzenia ponad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę przekształcaną w zamian za otrzymane Aporty, w części w której ta nadwyżka, tj. zysk, nie została podzielona przed dniem przekształcenia?
3.  Innymi słowy, czy zyskiem który można kwalifikować, w zależności od podjętych uchwał w Spółce przekształcanej, jako podzielony bądź niepodzielony jest nadwyżka ceny zbycia udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B w celu ich umorzenia odpowiednio przez: przez Spółkę A oraz Spółkę B nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom w zamian za otrzymane Aporty?
4.  Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia, następującego po odpłatnym zbyciu Środków trwałych posiadanych przez Spółkę, za „niepodzielone zyski” w Spółce przekształcanej należy uznać nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z operacji zbycia Środków trwałych ponad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę przekształcaną w zamian za otrzymane Aportem Środki trwałe, w części w której ta nadwyżka, tj. zysk, nie została podzielona przed dniem przekształcenia?
5.  Innymi słowy, czy zyskiem który można kwalifikować, w zależności od podjętych uchwał w Spółce przekształcanej dotyczących podziału zysku, jako podzielony bądź niepodzielony, jest nadwyżka ceny zbycia Środków trwałych nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom w zamian za otrzymany Aport?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na zadane pytanie Nr 1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na zadane pytanie Nr 2, Nr 3, Nr 4 i Nr 5 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych została udzielona w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową (komandytową lub komandytowo - akcyjną), wartość zysków ujęta na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia „niepodzielonych zysków”, o których mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8) Ustawy PIT. Podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia przy odpowiedzi na postawione we wniosku pytania jest zdefiniowanie, co kryje się pod pojęciem „niepodzielonego zysku”. Od dnia 1 stycznia 2009 r. do art. 24 ust. 5 Ustawy PIT został dodany pkt 8) rozszerzając katalog dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.” Przedmiotowa nowelizacja miała wyeliminować wątpliwości dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową. Należy jednak stwierdzić, iż przedmiotowa nowelizacja nie wypełniła właściwie swojej funkcji, ponieważ przywołane przepisy nadal wywołują liczne kontrowersje. Wynikają one z braku legalnej definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, które na dzień przekształcenia mają stanowić dochód wspólników przekształcanej spółki. Wątpliwości dodatkowo pogłębiają organy podatkowe i sądy administracyjne, które reprezentują rozbieżne poglądy dotyczące tej kwestii. Analiza orzecznictwa wskazuje na istnienie dwóch nurtów interpretacyjnych. Różnica dotyczy tego, czy pod pojęciem „niepodzielony zysk” należy rozumieć zysk, co do którego nie podjęto uchwały o podziale, czy też wyłącznie zysk, który nie został podzielony uchwałą pomiędzy wspólników. W wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1059/09) stwierdził, iż „(\`(...)\`) należy przejść do zidentyfikowania pojęcia „niepodzielony zysk”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Z przepisów K.s.h. wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - 197. Zważywszy na przywołane regulacje, podkreślić warto, iż ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191 - 197 K.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki.

Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 K.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Według przepisów K.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać trzeba, że umowa spółki może przewidywać czasowe niepodzielenie zysku. W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa Skarżąca, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.”. Należy zaznaczyć, iż opisane powyżej rozumowanie znalazło także odzwierciedlenie w orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2010 r. (III SA/Wa 45/10) WSA w Warszawie gdzie orzeczono, iż: Zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to zyski co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i których nie zadysponowano w inny sposób.” Odmienne od zaprezentowanego stanowisko przyjął jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1616/09):

„Zdaniem Sądu rzeczywiście wątpliwości może budzić identyfikacja pojęcia kryjącego się za użytym w nowej regulacji terminem „niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych”. Termin ten nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191 - 193, 347 i 348 K.s.h. Na gruncie K.s.h. termin „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie (por. art. 191 § 1 w zw. z art. 347 § 1, art. 192 i art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 K.s.h.) - niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1 Ksh, porównany do analogicznego art. 348 § 1. Ksh), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne - zob. art. 192 i art. 348 § 1 K.s.h., art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 K.s.h.) - por. Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Prawo i Podatki 3/2009). To niejednolite rozumienie terminu „podział zysku” na gruncie Ksh wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w Ksh terminu „zysk niepodzielony” do regulacji podatkowoprawnyeh. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie K.s.h. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w poprzednim akapicie, można zastosować dla celów interpretacji nowej regulacji podatkowoprawnej. I tak, gdyby termin „zysk niepodzielony” rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki, i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie „zysku niepodzielonego” jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo „dywidenda” pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie „dzielić” - również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.”

Niemniej, Wnioskodawca pragnie wskazać, że pogląd zaprezentowany w cytowanym wyżej orzeczeniu WSA we Wrocławiu został skrytykowany przez doktrynę m. in. przez dr Jowitę Pustuł w glosie do przedmiotowego orzeczenia opublikowanej w „Przeglądzie Podatkowym” Nr 2/2011, gdzie autorka stwierdziła: „Zaliczanie do przychodów podlegających opodatkowaniu wszystkich zysków, które nie zostały podzielone między wspólników - wbrew literalnemu brzmieniu przepisów - prowadziłoby do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania. Nie można zapominać o tym, że językowe znaczenie tekstu wyznacza granice jego wykładni. W doktrynie zwraca się co prawda uwagę na możliwość przekroczenia tej granicy, ale zaznacza się przy tym, że do jej przekroczenia niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych. Nie można jednak, powołując się na konstytucyjną zasadę równości, rozszerzyć zakresu opodatkowania, gdyż właśnie z Konstytucji wynika, że przedmiot opodatkowania musi zostać określony w ustawie. W żadnym wypadku przedmiotu opodatkowania nie można więc domniemywać. Powołując się na zasadę równości, nie można jak WSA we Wrocławiu - argumentować, że skoro wspólnik spółki kapitałowej wykazującej niepodzielone zyski musi zapłacić podatek, to podatek powinien też zapłacić wspólnik spółki, w której zyski zostały podzielone. Nie może być bowiem zgody na stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, nawet gdyby prowadziło to do naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej przez odmienne i być może przypadkowe potraktowane przez ustawodawcę dwóch podobnych stanów faktycznych. Jak słusznie zauważono w doktrynie, milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, zawsze stanowi obszar wolny od opodatkowania. Podsumowując powyższe w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „niepodzielony zysk” oznacza wyłącznie zysk, który nie został w żaden sposób podzielony uchwałą zgromadzenia wspólników (np. podzielny w ten sposób, że został przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników lub przeznaczony na kapitał zapasowy lub rezerwowy). Jak już wyżej wspomniano Ustawa PIT nie zawiera definicji „niepodzielonych zysków”, nie zawiera jej także Kodeks spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2001 Nr 102, poz. 1117 ze zm. dalej. „KSH”). Pojęcie to pojawia się jednak w przepisach określających wysokość zysku, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników. Przepis art. 192 KSH stanowi, iż: „Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty udziały własne oraz o kwoty. które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe.” Opierając się na zacytowanym przepisie KSH należy stwierdzić, iż przez zysk niepodzielny należy rozumieć jedynie zysk wykazany w sprawozdaniach finansowych spółki za lata ubiegłe. Pojęcie to w ujęciu kodeksowym nie obejmuje więc zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za ostatni rok obrotowy, nie obejmuje także środków znajdujących się na kapitale zapasowym lub kapitałach rezerwowych, nawet jeżeli pochodzą one z zysku lat ubiegłych. Z faktu wymienienia obok siebie przywołanych kategorii zysku wypływa wniosek, iż jeżeli wykazany przez spółkę zysk został odpowiednio rozdysponowany, np. przekazany na kapitał zapasowy lub na kapitały rezerwowe, nie może być on zaliczany do kategorii niepodzielonych zysków. Przytoczone uregulowanie art. 192 K.s.h. nie daje więc podstaw aby pojęcie „niepodzielonego zysku” zawężać jedynie do zysku nie rozdzielonego między wspólników. Prawo do podziału zysku między wspólników zostało przewidziane w przepisie art. 191 KSH. Zgodnie z jego brzmieniem decyzję o podziale zysku podejmuje w formie uchwały zgromadzenie wspólników. Jeżeli w umowie spółki nie ma przeciwnych ustaleń w uchwale o podziale zysku wspólnicy mogą dowolnie zadysponować zyskiem wykazywanym przez spółkę. Zysk nie musi być zatem przeznaczony do podziału między wspólników. Takie wnioski potwierdza Sąd Najwyższy m.in. w orzeczeniu z dnia 6 marca 2009 r. (sygn. akt II CSK 522/08): „Wspólnik nabywa prawo do udziału w zysku rocznym, jeżeli wynika on ze sprawozdania rocznego spółki oraz został przeznaczony do podziału w całości lub stosownej części uchwałą zgromadzenia wspólników (art. l91 § 1 K.S.H. Jeżeli zatem uchwała zgromadzenia wspólników nie stanowi o przeznaczeniu jakiejkolwiek części zysku rocznego netto na dywidendę dla wspólników, nie nabywają oni prawa do jej otrzymania, co oznacza, że wspólnicy mogą zadecydować o innym przeznaczeniu wypracowanego zysku.”

Zdaniem W. Pyzioła (\[w:\] Kruczalak Komentarz KSH, s. 351) w razie braku odnośnego postanowienia umowy co do określenia innego sposobu podziału zysku, decyduje uchwała zgromadzenia wspólników. Przykładowo, podział zysku w inny sposób ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji.

Nie ulega także wątpliwości, iż zysk wypracowany przez spółkę może być przekazany na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe. Tym samym uchwała zgromadzenia wspólników dotycząca sposobu rozdysponowania zyskiem jest uchwałą o podziale zysku, dlatego też po podjęciu tej chwały zysk zgromadzony przy spółkę przestaje być zyskiem niepodzielonym. Sytuacja taka ma miejsce niezależnie od tego na jaki cel zysk został przeznaczony. Z uwagi na fakt że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów KSH są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. W sytuacji gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część została wypłacona wspólnikom, a część przekazana na kapitał zapasowy, przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników. Spółka przekształcana będzie posiadała także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Co do zysków bieżących nie będzie możliwe - przed przekształceniem - podjęcie uchwały o ich podziale między wspólników lub podziale przez przeznaczenie na kapitał zapasowy, jako że zgodnie z ustawą o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, zatem przed zmianą formy prawnej nie jest faktycznie możliwe podjęcie uchwały o podziale zysku wypracowanego od początku roku obrotowego do dnia zmiany formy prawnej. Uchwała wspólników o podziale tych bieżących zysków mogłaby zapaść dopiero po zmianie formy prawnej, zatem już po przekształceniu. Zatem, zyski bieżące nie będą się mieścić w kategorii tzw. „zysków niepodzielonych” do której referuje art. 24 ust. 5 pkt 8) Ustawy PIT, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy (wspólnika Spółki przekształcanej) nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

W dniu 10 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-963/11-2/MK, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25.11.2011 r. (data wpływu 30.11.2011 r.) jest nieprawidłowe.

W ocenie organu podatkowego wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową równowartość niepodzielonych zysków, które nie zostały rozdzielone między wspólników, lecz uchwałą zostały przekazane na kapitał zapasowy Spółki stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 17.02.2012 r. (data nadania 17.02.2012 r., data wpływu 21.02.2012 r.) na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 23.03.2012 r. pismem Nr IPPB2/415-963/11-4/MK (doręczenie 28.03.2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Strona wniosła w dniu 04.04.2012 r., pismem z dnia 04.04.2012 r. otrzymaną w dniu 10.04.2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości.

Wyrokiem z dnia 28.12.2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1594/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W dniu 15.04.2013. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.04.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1594/12 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W wydanym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił poglądów Ministra Finansów zawartych w zaskarżonej interpretacji uznających, iż wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową równowartość niepodzielonych zysków, które nie zostały rozdzielone między wspólników, lecz uchwałą zostały przekazane na kapitał zapasowy Spółki stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1pkt 4 ww. ustawy.

Sąd rozpoznając sprawę stwierdził, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku nie tylko między wspólników, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Sąd podkreślił, że pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustut, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku Glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SAiWr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011 s. 44-47).

Zdaniem Sądu należy stwierdzić, że prawodawca nie zawęził stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, a tylko w przypadku takiego zakresu stosowania tego przepisu należałoby zgodzić się z merytorycznym stanowiskiem organu. W ocenie Sądu każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powołanego przepisu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ograniczenie stosowania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na treść art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza granice wynikające z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Sąd uznał za nieuzasadnione powołanie się przez organ podatkowy na cel nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 u.p.d.f. Zdaniem Sądu w brzmieniu nadanym temu przepisowi nie spowodowało to objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku spółki kapitałowej np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., a zastosowana przez organ wykładnia celowościowa nie może korzystać z pierwszeństwa przed wykładnią literalną przepisów.

Sąd w celu potwierdzenia dokonanej oceny tej części przedstawionego stanu faktycznego, która nie mieści się w literalnej dyspozycji omówionego wyżej przepisu, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zauważył, że powyższe stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; wyrok WSA z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11; wyrok WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 718/12; wyrok WSA z dnia 18 maja 2012 r., I SA/Wr 208/12; wyrok WSA z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11.

W konsekwencji, WSA w Warszawie orzekł iż organ uznając, że wartość zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przekazanych na kapitał zapasowy, będzie podlegać opodatkowaniu od przychodów z tytułu udziału Skarżącego w zyskach osób prawnych oraz że spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie z tego tytułu płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, naruszył przepisy materialnego prawa podatkowego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. lc u.p.d.f.

Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.12.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1594/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.