Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.289.2020.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-09
Teza: czy dokonywany przez pracowników na rzecz Spółki zwrot części wydatków, dotyczących użytkowania samochodów osobowych, których Spółka nie zaliczyła uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, będzie stanowił dla Spółki przychód podatkowy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; przychód; samochód-samochód osobowy; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2020 r. (data wpływu 15 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonywany przez pracowników na rzecz Spółki zwrot części wydatków, dotyczących użytkowania samochodów osobowych, których Spółka nie zaliczyła uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, będzie stanowił dla Spółki przychód podatkowy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonywany przez pracowników na rzecz Spółki zwrot części wydatków, dotyczących użytkowania samochodów osobowych, których Spółka nie zaliczyła uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, będzie stanowił dla Spółki przychód podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Polski. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych. Wnioskodawca jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy), a także posiada status podatnika VAT czynnego.

W związku z planowanym rozwojem prowadzonej działalności Spółka zamierza rozpocząć użytkowanie pojazdów (samochodów osobowych), głównie na podstawie umów leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Spółka w stosunku do przedmiotowych pojazdów będzie ponosić wydatki związane z ich używaniem, w szczególności: koszty paliwa, koszty napraw w toku eksploatacji, koszty wymiany opon i innych części. Wnioskodawca z tytułu ponoszenia wskazanych powyżej kosztów używania danego pojazdu zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodu jedynie 75% poniesionych z tego tytułu wydatków, z uwagi na ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Spółka przewiduje bowiem, że w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów nie będzie prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Zasadniczą przyczyną uznania przez Spółkę, że pojazdy będą wykorzystywane również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (Wnioskodawcę) jest okoliczność, że oprócz wykorzystania pojazdów w podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Spółka dodatkowo zamierza udostępniać przedmiotowe pojazdy odpłatnie swoim pracownikom (na ich potrzeby osobiste). Oznacza to, że pojazdy będą wykorzystywane przez pracowników Spółki zarówno do celów służbowych (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki), jak i na potrzeby osobiste tych pracowników (na podstawie zawartych ze Spółką umów regulujących zasady wykorzystania danego pojazdu do celów osobistych pracownika).

Z uwagi na możliwość korzystania przez pracowników z udostępnionych pojazdów również do ich celów osobistych, mając na względzie istniejące realia techniczno-organizacyjne Wnioskodawcy, Spółka nie widzi aktualnie realnych możliwości całkowitego wyeliminowania potencjalnego użycia pojazdów do celów osobistych pracowników również w czasie, w którym miałby one służyć działalności gospodarczej Spółki. Stąd uznanie, że pojazdy wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak i do celów niezwiązanych z jego działalnością gospodarczą.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że Spółka nie prowadząc ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, a tym samym uznając, że pojazdy będą wykorzystywane również do celów niezwiązanych z jego działalnością gospodarczą, ma na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych, które niejednokrotnie wskazuje, że wynajem służbowych pojazdów pracownikom przekreśla możliwość odliczenia 100% podatku VAT, gdyż taki najem nie daje pewności, że pojazd będzie wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności gospodarczej.

Spółka ma na względzie również m.in. wyjaśnienia zaprezentowane w broszurze informacyjnej opublikowanej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów pt. „Nowe zasady odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi”, z których wynika m.in. że w sytuacji wynajmu pojazdu pracownikom do ich celów prywatnych, gdy wynajem nie stanowi podstawowej działalności przedsiębiorstwa, uznanie, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika jest kwestią wysoce ryzykowną podatkowo. W tym miejscu Wnioskodawca informuje, że najem pojazdów nie będzie stanowił podstawowej działalności gospodarczej Spółki, gdyż Spółka planuje wynajmować użytkowane pojazdy co do zasady jedynie swoim pracownikom (do ich celów prywatnych).

Na podstawie umów regulujących zasady wykorzystania danego pojazdu do celów osobistych pracownika, pracownicy będą płacić na rzecz Spółki wynagrodzenie w postaci czynszu, uwzględnianego w przychodach podatkowych Spółki.

Z uwagi na wspomnianą okoliczność, że pojazdy mają być wykorzystywane przez pracowników również do ich celów prywatnych, co wyklucza obiektywne uznanie przez Spółkę, że pojazdy wykorzystywane są tylko do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, strony umowy (dany pracownik i Spółka) porozumieją się, że oprócz zapłaty czynszu, pracownicy będą dodatkowo zwracać Spółce, poniesione przez Spółkę wydatki na użytkowanie przedmiotowych pojazdów, których Spółka nie może ująć w kosztach uzyskania przychodu, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Efektem porozumienia będą stosowne zapisy umowne, na podstawie których pracownicy użytkujący dany pojazd oprócz zapłaty ustalonego umownie wynagrodzenia (czynszu), zobowiązują się również do dodatkowego zwrotu Spółce, części wydatków związanych z użytkowaniem pojazdu. Zapisy umowne wprost będą określać, że zwrot dotyczy uprzednio poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z użytkowaniem danego pojazdu, których Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Zwrot wydatków będzie umowie ustalony w kwocie z góry określonej. Umowa będzie również wprost określała o jakie koszty eksploatacyjne chodzi (wskazywała je wprost rodzajowo).

Celem powyższego umownego zwrotu wydatków jest doprowadzenie do sytuacji, w której to pracownicy Spółki, a nie sama Spółka, będą finalnie ponosić ekonomiczny ciężar nie odliczenia przez Spółkę części wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów. Z punktu widzenia Spółki skoro to pracownicy Spółki są beneficjentem możliwości wykorzystania pojazdów do swoich celów prywatnych, co jest zasadniczą przyczyną uznania przez Spółkę, że pojazdy nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to powinni zwrócić Spółce poniesiony w ich interesie wydatek, na co pracownicy podpisując stosowne umowy się zgadzają.

Podsumowując, powyższe należy rozumieć w ten sposób, że pracownik Spółki użytkujący dany konkretny pojazd zapłaci Spółce czynsz, dotyczący konkretnego użytkowanego przez pracownika pojazdu będący de facto wynagrodzeniem Spółki za prawo do używania samochodu służbowego oraz zwróci Spółce dodatkowo część wydatków związanych z użytkowaniem tego konkretnego pojazdu, których Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na częściowe wykorzystanie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie tego, czy dokonywany przez pracowników Spółki zwrot części wydatków użytkowania pojazdów, której Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskana przychodów będzie stanowił dla Spółki przychód podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonywany przez pracowników na rzecz Spółki zwrot części wydatków, dotyczących użytkowania pojazdów (samochodów osobowych), których Spółka nie zaliczyła uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, będzie stanowił dla Spółki przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywany przez pracowników na rzecz Spółki zwrot części wydatków dotyczących użytkowania pojazdów (samochodów osobowych), których Spółka nie zaliczyła uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, nie będzie stanowił dla Spółki przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z powyższym, konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów (dalej także: KUP) daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT określają jednak pewne kategorie wydatków, które pomimo ich poniesienia przez podatnika nie mogą jednak stanowić u tego podatnika KUP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W myśl art. 4a pkt 9a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1.  pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    *   klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    *   z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
2.  pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
3.  pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    *   agregat elektryczny/spawalniczy,
    *   do prac wiertniczych,
    *   koparka, koparko-spycharka,
    *   ładowarka,
    *   podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    *   żuraw samochodowy,
4.  pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto ustawodawca w art. 16 ust. 5f ustawy o CIT wskazał, że w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o VAT nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 5g ustawy o CIT).

Inaczej mówiąc, ustawodawca co do zasady nałożył na podatników używających samochodów osobowych wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu właściwej dla celów VAT, aby na jej podstawie można było niezbicie ustalić, czy samochody są używane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, a przez to, czy podatnik może rozliczyć w kosztach podatkowych pełną kwotę wydatków związanych z ich używaniem.

Jak wskazano w opisanym zdarzeniu przyszłym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, głównie na podstawie zawartych z kontrahentami umów leasingu lub umów o podobnym charakterze zamierza użytkować pojazdy (samochody osobowe). Spółka będzie jednak także odpłatnie udostępniała przedmiotowe pojazdy swoim pracownikom. Pojazdy wykorzystywane będą zatem przez pracowników Spółki zarówno do celów służbowych (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki), jak i dla celów osobistych pracowników (na podstawie zawartych ze Spółką umów regulujących zasady wykorzystania danego pojazdu do celów osobistych pracownika).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uznaje, że użytkuje i będzie użytkował pojazdy również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki z uwagi na możliwość wykorzystania pojazdów również na potrzeby osobiste pracowników. Z uwagi na wskazaną możliwość korzystania przez pracowników z udostępnionych pojazdów również do ich celów osobistych, mając na względzie istniejące realia techniczno-organizacyjne Wnioskodawcy, Spółka nie widzi aktualnie realnych możliwości całkowitego wyeliminowania potencjalnego użycia pojazdów do celów osobistych pracowników również w czasie, w którym miałby one służyć działalności gospodarczej Spółki.

Jednocześnie Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, która to okoliczność już sama w sobie (abstrahując od powyższego), zgodnie z art. 16 ust. 5f ustawy o CIT, co do zasady powoduje konieczność uznania, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Spółka jedynie sygnalizuje powyższe, ponieważ w ocenie Spółki w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym okoliczność nie prowadzenia ww. ewidencji nie jest decydującym faktem determinującym brak prawa do odliczenia 100% wydatków, gdyż jak wskazano wcześniej Wnioskodawca uznaje, że pojazdy nie będą służyć wyłącznie działalności gospodarczej Spółki, co samo w sobie wyklucza już pełne odliczenie (niezależnie od nie prowadzenia ewidencji dla celów VAT).

Wnioskodawca zaznacza, że Spółka nie prowadząc powyższych ewidencji dla celów VAT, a tym samym uznając, że nie wykorzystuje pojazdów wyłącznie do celów prywatnych ma na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego niejednokrotnie wynika, że wynajem służbowych pojazdów pracownikom przekreśla możliwość odliczenia 100% podatku VAT, gdyż taki najem nie daje pewności, że pojazd będzie wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności gospodarczej (patrz, np. Wyrok NSA z dnia z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1721/15, Wyrok NSA z dnia 10 maja 2017 r., sygn. I FSK 1556/15, Wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., I FSK 990/17).

Również Ministerstwo Finansów niejednokrotnie prezentowało stanowisko z którego wynika, że w sytuacji wynajmu pojazdu pracownikom co ich celów prywatnych uznanie, że pojazd taki jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika jest kwestią wysoce ryzykowną. Przykładowo z opublikowanej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów broszury informacyjnej (https://finanse-arch.mf.gov.pl/documents/766655/1402295/Broszura samochody2014.pdf) pt. „Nowe zasady odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi" wynika że nie można obiektywnie uznać wykorzystania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej m.in. w przypadku gdy: „(\`(...)\`) zostaną zawarte umowy z pracownikami na wynajęcie pojazdów dla celów używania ich prywatnie, w sytuacji gdy wynajem nie stanowi podstawowej działalności przedsiębiorstwa a ceny wynajmu nie są cenami rynkowymi, co łącznie może wskazywać na próbę obejścia przepisów implementujących decyzję derogacyjną (…).

W przypadku Wnioskodawcy wynajem pojazdów nie będzie stanowił podstawowej działalności gospodarczej Spółki, gdyż Spółka planuje wynajmować użytkowane pojazdy co do zasady jedynie swoim pracownikom (do ich celów prywatnych). Jednocześnie Spółka kierując się m.in. powołanym powyżej orzecznictwem oraz zaprezentowanym stanowiskiem MF i uznając na gruncie VAT, że wykorzystuje pojazdy do tzw. działalności mieszanej nie widzi podstaw, aby inaczej uznać na gruncie CIT.

W ocenie Wnioskodawcy w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym obiektywnie wykluczona jest zatem również możliwość zaliczenia do KUP 100% ponoszonych wydatków z tytułu użytkowania pojazdów. Tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do ujmowania w KUP jedynie 75% wydatków z tytułu kosztów używania danego samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, natomiast pozostałe 25% wydatków nie będzie stanowiło u Wnioskodawcy kosztów podatkowych.

Na podstawie zawartych z pracownikami umów, pracownicy Spółki, za możliwość użytkowania pojazdów również do celów osobistych zapłacą na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci czynszu. Wynagrodzenie to Spółka, zgodnie z obowiązującym przepisami rozpozna jako przychód podatkowy na gruncie CIT. Na podstawie zapisów ww. umów, pracownicy użytkujący dany pojazd oprócz zapłaty czynszu, zobowiązani będą również zwrócić Spółce część wydatków związanych z użytkowaniem pojazdu - konkretnie część kwoty, której Spółka nie może zaliczyć do KUP z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Celem powyższego, umownego zwrotu wydatków jest doprowadzenie do sytuacji, w które to pracownicy Spółki, a nie sama Spółka będą finalnie ponosić ekonomiczny ciężar nie odliczenia przez Spółkę części wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów. Z punktu widzenia Spółki skoro to pracownicy Spółki są beneficjentem możliwości wykorzystania pojazdów do swoich celów prywatnych, co jest zasadniczą przyczyną uznania przez Spółkę, że pojazdy nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to powinni zwrócić Spółce poniesiony w ich interesie wydatek.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje bowiem, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym generalnie każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Generalnie należy zatem wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Jednocześnie nie można pominąć, że ustawodawca wyłączył jednak z przychodu podatkowego niektóre kategorie przysposobień.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis wydaje się dość lakoniczny m.in. w kwestii, tego co należy uznać za „zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów”. Z uwagi na pewną nieprecyzyjność ustawodawcy uprawnione wydaje się zatem możliwie szerokie rozumienie przepisu, jako zwrotu wszelkich wydatków niezaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, czyli uznania, że jeżeli podatnik nie wykazał danego wydatku jako KUP (niezależnie od przyczyny), to otrzymując jego zwrot nie wykazuje również przychodu podatkowego (czyli na zasadzie symetrii przychodów i kosztów).

W orzecznictwie przeważa jednak pogląd, że powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT konieczne jest by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony temu podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego (patrz. np. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1198/18, Wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. II FSK 455/09).

Zdaniem Spółki mając na uwadze powyższe orzecznictwo chodzi zatem o to aby wydatek zwrócony był tym samym wydatkiem, co wydatek który został poniesiony, co oznacza, że pomiędzy wydatkiem poniesionym i zwróconym musi występować faktyczny związek.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów 25% poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu kosztów używania pojazdów (samochodów osobowych) z uwagi na ograniczenie wskazane art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. W opisanej sytuacji w ocenie Wnioskodawcy ewidentnie mamy zatem do czynienia z poniesionym przez Spółkę wydatkiem, który we wskazanej części (25%) nie może być zaliczony do KUP z mocy samej ustawy o CIT. Do rozważenia w dalszej części uzasadnienia pozostaje zatem kwestia, czy zwracany przez pracowników wydatek jest, tym samym wydatkiem co wydatek poniesiony przez Spółkę (czy pomiędzy wydatkiem poniesionym i zwróconym występuje faktyczny związek).

W ocenie Spółki dokonywany przez pracownika użytkującego dany pojazd zwrot, części wydatków związanych z użytkowaniem konkretnego pojazdu (25% wydatków, których Spółka nie może odliczyć z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT), stanowi zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Co istotne w ocenie Wnioskodawcy pracownik zwraca Spółce ten sam wydatek, który Spółka wcześniej poniosła (zdaniem Spółki poniosła faktycznie w interesie pracownika), a który nie mógł być rozpoznany jako KUP, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy argumentem za powyższym są zarówno zapisy umowne, które jednoznacznie wskażą na to, że pracownik zwróci Spółce wydatki, których Spółka nie może odliczyć z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. W ocenie Spółki skoro zapisy umowy będą jednoznacznie wskazywać na to, że pracownik w zamian za możliwość użytkowania pojazdu do celów osobistych zapłaci Spółce wynagrodzenie (czynsz) oraz zwróci Spółce dodatkowo część wydatków, niezaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, to należy uznać, że zwraca Spółce ten sam wydatek, który Spółka wcześniej poniosła. W ocenie Wnioskodawcy intencje stron umowy są bowiem tutaj istotne i nie można ich przy ocenie rozpatrywanej sprawy pomijać.

Co równie istotne, w ocenie Wnioskodawcy pomiędzy wydatkiem poniesionym przez Spółkę i zwróconym Spółce wystąpi w tym przypadku faktyczny związek. Patrząc bowiem nie tylko z umownego, ale również funkcjonalnego punktu widzenia pracownik zwraca bowiem Spółce konkretne wydatki poniesione de facto w interesie tego pracownika. Zasadne jest bowiem przyjęcie, że gdyby Wnioskodawca nie udostępniał pracownikom pojazdów do ich celów osobistych, to nie musiałby limitować wydatków w KUP. Skoro limitowanie poniesionych przez Spółkę wydatków dokonywane jest zasadniczo z uwagi na interes pracownika, to w ocenie Wnioskodawcy, strony umowy (Wnioskodawca i jego pracownik) mogą umówić się, że pracownik zwraca Spółce dokładnie te wydatki, które Spółka poniosła, a których nie może mając na względzie możliwości organizacyjno-techniczne Spółki (niemożność zapobieżenia wykorzystania pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą) uwzględnić w KUP. Co istotne, Spółka nie może uwzględnić wydatków w KUP, realizując w tym wypadku wspomniany interes pracownika (umożliwienie wykorzystania pojazdu do jego celów prywatnych). Uwzględnić bowiem należy, że to właśnie dany pracownik Spółki użytkujący konkretny pojazd, a nie jakiś inny podmiot, jest faktycznym beneficjentem możliwości wykorzystania pojazdu do celów prywatnych.

W ocenie Spółki nie powinno być zatem wątpliwości, że w powyższym przypadku obowiązuje zasada symetrii: „koszt podatkowy” - „przychód podatkowy” oraz „koszt niepodatkowy” - „przychód niepodatkowy”. Tym samym, jeżeli poniesione uprzednio przez Spółkę wydatki nie zostaną częściowo (25% wydatku) ujęte przez Wnioskodawcę w księgach na kontach kosztów podatkowych z uwagi na ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, to również późniejszy zwrot tych wydatków przez pracowników Spółki nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

W ocenie Spółki w rozpatrywanym przypadku dokonania przez pracownika zwrotu, wcześniej poniesionego przez Spółkę, ale nie odliczonego wydatku związanego z użytkowaniem danego pojazdu, nie można bowiem uznawać za element kalkulacji wynagrodzenia Spółki. Pracownik na podstawie zawartej umowy zwraca bowiem Spółce w tym przypadku konkretny wydatek, pozostający w wyraźnym związku z jego interesem (możliwość wykorzystania pojazdów do celów osobistych). Co istotne, zdaniem Wnioskodawcy nie można przy ocenie sytuacji zapominać, że Spółka na podstawie zawartej z pracownikiem umowy otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci czynszu. Powyższe wyklucza zdaniem Wnioskodawcy, nie tylko patrząc umownie, ale również faktycznie, hipotetyczne ryzyko ewentualnego zaniżania przez Spółkę przychodów podatkowych, a tym samym jest dodatkowym argumentem na to, że w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z elementem kalkulacji wynagrodzenia, ale jednoznacznie ze zwrotem innych wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy opisany w zdarzeniu przyszłym, dokonywany przez pracowników na rzecz Spółki zwrot części wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów, których Spółka nie zaliczy uprzednio do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, nie będzie stanowił dla Spółki przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ze względu na zakres pytania przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia ustalenia czy otrzymany od pracowników zwrot części wydatków dotyczących używania samochodów osobowych nie będzie stanowić przychodu w tej części, w jakiej wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Ocenie nie podlega natomiast, jako nieobjęta zakresem wniosku kwestia, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 75% poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych, co przyjęto jako element opisu sprawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 updop wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a updop do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Przychody są – obok kosztów uzyskania przychodów – podstawowym elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, co zostało określone w art. 7 ust. 1 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza rozpocząć użytkowanie samochodów osobowych, głównie na podstawie umów leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Oprócz wykorzystania pojazdów w podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Spółka dodatkowo zamierza udostępniać przedmiotowe pojazdy odpłatnie swoim pracownikom (na ich potrzeby osobiste). Oznacza to, że pojazdy będą wykorzystywane przez pracowników Spółki zarówno do celów służbowych (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki), jak i na potrzeby osobiste tych pracowników (na podstawie zawartych ze Spółką umów regulujących zasady wykorzystania danego pojazdu do celów osobistych pracownika).

Spółka w stosunku do przedmiotowych pojazdów będzie ponosić wydatki związane z ich używaniem, w szczególności: koszty paliwa, koszty napraw w toku eksploatacji, koszty wymiany opon i innych części. Wnioskodawca z tytułu ponoszenia wskazanych powyżej kosztów używania danego pojazdu zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodu jedynie 75% poniesionych z tego tytułu wydatków, z uwagi na ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Na podstawie umów regulujących zasady wykorzystania danego pojazdu do celów osobistych pracownika, pracownicy będą płacić na rzecz Spółki wynagrodzenie w postaci czynszu, uwzględnianego w przychodach podatkowych Spółki. Oprócz zapłaty czynszu, pracownicy będą dodatkowo zwracać Spółce, poniesione przez Spółkę wydatki na użytkowanie przedmiotowych pojazdów, których Spółka nie może ująć w kosztach uzyskania przychodu, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Efektem porozumienia będą stosowne zapisy umowne, na podstawie których pracownicy użytkujący dany pojazd oprócz zapłaty ustalonego umownie wynagrodzenia (czynszu), zobowiązują się również do dodatkowego zwrotu Spółce, części wydatków związanych z użytkowaniem pojazdu. Zapisy umowne wprost będą określać, że zwrot dotyczy uprzednio poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z użytkowaniem danego pojazdu, których Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Zwrot wydatków będzie umowie ustalony w kwocie z góry określonej. Umowa będzie również wprost określała o jakie koszty eksploatacyjne chodzi (wskazywała je wprost rodzajowo).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie dokonywany przez pracowników na rzecz Spółki zwrot części wydatków, dotyczących użytkowania pojazdów (samochodów osobowych), których Spółka nie zaliczyła uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że na gruncie analizowanej sprawy szczególne znaczenie ma art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zarówno w orzecznictwie, doktrynie, jak również w piśmiennictwie, prezentowany jest pogląd, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków” wymienionych w wyżej przywołanym przepisie, muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,
*   wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego z którego wynika, że „zwrot wydatków będzie umownie ustalony w kwocie z góry określonej” należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie powołany wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie znajdzie zastosowania. Skoro bowiem w sprawie dochodzić będzie do ryczałtowej odpłatności pracownika z tytułu ponoszonych przez Spółkę wydatków eksploatacyjnych na samochody użytkowane przez pracowników na własne (prywatne) potrzeby, nie można w tym wypadku mówić o zwrocie Spółce tych wydatków. Zwrot wydatków ze swej istoty musi bowiem dotyczyć rzeczywistych wielkości ekonomicznych, a nie ich ryczałtowych wartości (kwota z góry ustalona w umowie).

Tym samym należy stwierdzić, iż otrzymana kwota pieniężna w wysokości ustalonej z góry nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków o których mowa we wniosku. Nie jest to bowiem ten sam wydatek jaki poniósł Wnioskodawca. Biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanej sprawie nie zostanie spełniony jeden z warunków art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, o których mowa, powyżej, dlatego też w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, a otrzymane wynagrodzenie z tytułu zwrotu części wydatków jakie Spółka otrzyma w związku z użytkowaniem przez swoich pracowników samochodów osobowych, należy traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, iż dokonywany przez pracowników na rzecz Spółki zwrot części wydatków dotyczących użytkowania samochodów osobowych, których Spółka nie zaliczyła uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, nie będzie stanowił dla Spółki przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.