Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.79.2019.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-14
Teza: Prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z zamiarem realizacji projektu.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z zamiarem realizacji projektu pn. „XXX”– **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z zamiarem realizacji projektu pn. „XXX”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W dniu 9 sierpnia 2018 r. Gmina K. podpisała umowę o dofinansowanie projektu pn. „XXX”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, współfinasowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, działanie 7.1 „XXX”, Osi VII „XXX”. Partnerami w projekcie są Miasto i Gmina M., Miejsko-Gminna Biblioteka Publiczna w M., Gmina S., Gminna Biblioteka Publiczna w S., Gmina K. oraz Gminna Biblioteka Publiczna w K. na podstawie podpisanego porozumienia o partnerstwie na rzecz wspólnej realizacji Projektu „XXX”. Gmina K. pełni rolę Lidera, odpowiedzialnego za końcowe przygotowanie zbiorczej dokumentacji, zbiorczą sprawozdawczość i rozliczenie projektu oraz sporządzenie wniosków o płatność. Każdy z partnerów na mocy ww. porozumienia zabezpieczy we własnym budżecie (WPF-ach) kwoty niezbędne na pokrycie wkładu własnego w projekcie oraz przyjmie do budżetu planowaną dla każdego z partnerów niezależnie kwotę dofinansowania w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych.

Na mocy zawartych w projekcie umów (zgodnie z Prawem Zamówień Publicznych) faktury będą wystawiane „w ramach realizacji umów”, stanowiące podstawę do wydatkowania, będą wystawiane osobno na każdego Partnera i płacone przez każdego z Partnerów w zakresie własnych wydatków. Środki z dotacji, odpowiednio w formie zaliczki lub refundacji wydatków, dystrybuowane będą Partnerom przez Lidera zgodnie z częściowymi wnioskami o płatność składanymi do Lidera przez każdego z Partnerów odrębnie. Wnioski te będą podstawą do wystąpienia do Instytucji Zarządzającej RPO odpowiednio o zaliczkowanie lub refundację poniesionych kwalifikowanych kosztów w ramach projektu.

Przedmiotem projektu jest rozwój elektronicznych usług o charakterze publicznym na szczeblu lokalnym na terenie Gminy K., Miasta i Gminy M. oraz Gminy S. Głównym celem projektu jest umożliwienie i upowszechnienie mieszkańcom – potencjalnym użytkownikom i interesantom trzech Urzędów Gmin oraz trzech Gminnych Bibliotek Publicznych (samorządowych instytucji kultury), korzystania z usług świadczonych drogą elektroniczną.

Na bezpośrednie cele projektu składać się będą:

*   uruchomienie platformy umożliwiającej wprowadzenie e-usług publicznych z zakresu administracji i kultury,
*   uruchomienie nowych usług elektronicznych,
*   zapewnienie bezpieczeństwa przechowywania danych i ciągłości działania systemów,
*   dostosowanie istniejącej infrastruktury systemowo-sprzętowej do świadczenia elektronicznych usług,
*   uzyskanie wysokiego poziomu dojrzałości, dostępności i jakości wprowadzonych e-usług,
*   ułatwienie dostępu do e-usług osobom niepełnosprawnym i starszym,
*   podniesienie poziomu informatyzacji,
*   poprawa jakości usług interesantów,
*   usprawnienie pracy pracowników odpowiedzialnych za załatwienie danej sprawy,
*   zapewnienie interoperacyjności i kompatybilności z istniejącymi platformami.

Zakresem działania Rozwoju elektronicznych usług publicznych z zakresu administracji w Gminie S. jest zakup, wdrożenie i konfiguracja systemu elektronicznego biura obsługi klienta oraz zdalnego odczytu wodomierzy wraz z zapewnieniem serwerów podstawowych i zapasowych, a także zakup niezbędnego sprzętu i urządzeń. Na działanie składać się będzie również dokumentacja projektowa, nadzór autorski, promocja projektu, a także koszty zarządzania.

Okres realizacji: II kw. 2018 r. - IV kw. 2020 r.

W ramach projektu dla Gminy S. uruchomionych zostanie 11 e-usług:

1.  Elektroniczna informacja w sprawie podatku od nieruchomości (typ usługi A2C), poziom dojrzałości, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia, uzyskania elektronicznej decyzji podatkowej oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
2.  Elektroniczna deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości (typ usługi A2C), poziom dojrzałości, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
3.  Elektroniczna informacja w sprawie podatku rolnego (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia informacji w sprawie podatku rolnego drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia, uzyskania elektronicznej decyzji podatkowej oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
4.  Elektroniczna deklaracja w sprawie podatku rolnego (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia deklaracji w sprawie podatku rolnego drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
5.  Elektroniczna informacja w sprawie podatku leśnego (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia informacji w sprawie podatku leśnego drogą elektroniczną oraz uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia, uzyskania elektronicznej decyzji podatkowej i dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
6.  Elektroniczna deklaracja w sprawie podatku leśnego (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia deklaracji w sprawie podatku leśnego drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
7.  Elektroniczna deklaracja w sprawie podatku od środków transportowych (typ usługi A2C), poziom dojrzałości, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia deklaracji w sprawie podatku od środków transportowych drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia procesu.
8.  Elektroniczna deklaracja o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi w nieruchomościach zamieszkałych (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia deklaracji dotyczącej odpadów komunalnych w nieruchomościach zamieszkałych drogą elektroniczną, uzyskania urzędowego potwierdzenia przedłożenia oraz dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się wprowadzenie powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, a także częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
9.  Elektroniczny wniosek o wydanie zaświadczenia z MPZP (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia wniosku ws. wydania zaświadczenia o przeznaczeniu terenu w planie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy, uzyskania urzędowego potwierdzenia złożenia, a także dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
10.  Elektroniczny wniosek o wydanie warunków technicznych na wykonanie przyłączy wodociągowych lub kanalizacji sanitarnej (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – na zakres składa się możliwość złożenia wniosku ws. wydania warunków technicznych na wykonanie przyłączy wodociągowych lub kanalizacji oraz uzyskania urzędowego potwierdzenia złożenia podczas jednej sesji. Ponadto zakłada się częściowo wypełnione formularze w celu usprawnienia całego procesu.
11.  Elektroniczna obsługa rozliczania zużycia wody (typ usługi A2C), poziom dojrzałości 5, transakcja w trybie on-line – polega, m.in. na możliwości uzyskania elektronicznej informacji dotyczącej daty montażu licznika i jego wymiany, stanu licznika na dzień odczytu liczników oraz rozliczania opłat za wodę (wraz z historią płatności), wprowadzenia powiadomień SMS o terminie zbliżającej się płatności, wystawionej fakturze, informacji sieciowych (np. awarie, czasowy braku dostępu do wody, skażenia itp.), zgłoszeniach nieprawidłowości działania sieci wodociągowej (m.in. brak wody, zaburzenia ciśnienia, nieuprawniony pobór wody itp.), dokonania płatności elektronicznej podczas jednej sesji. Podstawą do wprowadzenia wymienionej e-usługi związanej obsługą i rozliczaniem zużycia wody jest zakup urządzeń do pomiaru wody z wbudowanym zdalnym odczytem stanu licznika w gospodarstwach na terenie gminy, a także podstawowego sprzętu (przenośne urządzenie z niezbędnym oprogramowaniem i osprzętem dla inkasenta).

Tak zbudowana i synergicznie powiązana architektura systemowo-sprzętowa pozwoli na usprawnienie całego procesu sczytywania stanu licznika wody (bez konieczności obecności mieszkańca w domu), zaś oszczędność czasu mieszkańca i większa kontrola oraz unowocześnienie obsługi systemu wodociągowego w gminie wpłynie na zmniejszenie strat w zakresie dostaw wody oraz pozwoli osiągnąć wysoki zwrot gospodarczy inwestycji ze strony obywatela i jednostki administracji publicznej.

Ponadto w celu świadczenia elektronicznych usług o charakterze publicznym na wysokim poziomie, istnieje konieczność wymiany sprzętu komputerowego (wraz z niezbędnym oprogramowaniem) do realizacji przedmiotowego projektu.

Dodatkowo, aby zagwarantować możliwość świadczenia usług w przypadku wystąpienia awarii lub braku zasilania, zapewniono zachowanie ciągłości działania e-usług. W przypadku wyłączenia podstawowych serwerów, wszystkie zadania przejmą zapasowe serwery, zachowując funkcjonowanie systemu.

E-usługi będą własnością Gminy i Gmina będzie ponosiła niezbędne koszty pozwalające na prawidłowe funkcjonowanie usługi wytworzonej w ramach projektu, zaś za korzystanie z usług nie będą pobierane żadne opłaty. Odpowiedzialność za zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania infrastruktury i nadzór nad jej eksploatacją spoczywać będzie na poszczególnych partnerach.

Gmina S. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi oraz zakładem budżetowym W. w S., który jest samorządowym zakładem budżetowym nie posiadającym osobowości prawnej.

Zakład prowadzi działalność w imieniu Gminy świadczy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, eksploatacji urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych i oczyszczalni ścieków, działając na podstawie Uchwały Rady Gminy w S. Nr XXX z dnia XXX. Od miesiąca stycznia 2017 r. wymieniony Zakład dokonuje odliczenia podatku VAT na podstawie wyliczonego „prewskaźnika”. Wśród czynności, które wykonuje zakład należy wskazać:

1.  czynności opodatkowane z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków,
2.  czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT, a mianowicie czynności na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych tj. dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Wszystkie odpłatne czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży do celów podatku VAT, ani w deklaracjach składanych przez Gminę. Partner porozumienia Gminna Biblioteka Publiczna w S. jako jednostka organizacyjna Gminy S. posiada odrębną osobowość prawną i nie podlega centralizacji VAT.

Podatek VAT w projekcie został zaliczony jako koszt kwalifikowalny, przez co będzie podlegał dofinansowaniu ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Gmina K. jako Lider wystąpi do Instytucji Zarządzającej o aneksowanie umowy o dofinansowanie. Przedmiotem aneksu będzie przekwalifikowanie podatku VAT w projekcie jako kosztu niekwalifikowalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość obniżenia przez Gminę S. jako partnera projektu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków związanych z realizacją opisanego projektu zgodnie z zasadami centralizacji VAT po podpisaniu aneksu do umowy o dofinansowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy, po aneksowaniu umowy o dofinansowanie projektu oraz z wykorzystaniem części e-usług do czynności opodatkowanej związanej z obsługą i rozliczeniem zużycia wody jako zakup urządzeń do pomiaru wody z wbudowanym zdalnym odczytem stanu licznika w gospodarstwach na terenie Gminy, a także podstawowego sprzętu (przenośne urządzenie z niezbędnym oprogramowaniem i osprzętem dla inkasentów) tj. zakup wodomierzy oraz aplikacji do płatności za wodę i ścieki, Gmina S. będzie miała możliwość w części do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z zasadami centralizacji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i 91 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4 tegoż artykułu).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Analiza okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że Gmina w zakresie wydatków związanych z przedmiotową inwestycją w pierwszej kolejności powinna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie będzie możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie należy podkreślić, że w odniesieniu do nabyć, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, opodatkowanej), będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy wskazać, że jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące realizacji inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, gdy Gmina nie będzie mogła odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina w dalszej kolejności będzie obowiązana, do zastosowania reguł wynikających z art. 90 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**