Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.134.2017.2.MAO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: w zakresie wskazania, czy czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki w oparciu o postanowienia Umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; odpowiedzialność; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 27 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 czerwca 2017 r. znak 0114‑KDIP1-1.4012.134.2017.1.MAO (skutecznie doręczone dnia 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki w oparciu o postanowienia Umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki w oparciu o postanowienia Umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan E. S. (Wnioskodawca) po powołaniu go przez właściwy organ spółki kapitałowej działającej pod firmą O. S.A. (Spółka) do składu jej zarządu planuje zawrzeć z tą Spółką Umowę o świadczenie usług zarządzania (Umowa). Umowa regulować będzie wzajemne prawa i obowiązki Zarządzającego i Spółki. Właścicielami Akcji Spółki są E. S.A. i N. S.A.

Zgodnie z treścią Umowy wszystkie Usługi powinny być realizowane przez Zarządzającego osobiście na rzecz Spółki. Brak jest możliwości, aby Zarządzający przekazał te obowiązki na rzecz innej osoby. W trakcie realizacji Usług Zarządzający powinien bazować na posiadanych umiejętnościach, wiedzy oraz doświadczeniu.

Zgodnie z § 1 ust. 1-5 Umowy:

1.  W ramach i w okresie pełnienia funkcji w Zarządzie Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania (Usługi) na zasadach określonych Umową.
2.  Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.
3.  Zarządzający oświadcza, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje do wykonywania Usług na warunkach Umowy.
4.  Przy wykonywaniu Usług Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności, wiedzę oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki.
5.  Zarządzający zobowiązuje się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem Umowy.

Podstawowe prawa i obowiązki Zarządzającego zostaną określone w § 2 ust. 1-3 Umowy - zgodnie z ich brzmieniem:

1.  Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług:
    1.  z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań;
    2.  w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.
2.  Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki, na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.
3.  Świadczenie Usług będzie polegało w szczególności na:
    1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
    2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
    3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
    4.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w § 8 ust. 7 Umowy.

Umowa określa warunki świadczenia Usług co do czasu i miejsca. W tym zakresie przewiduje, iż Usługi powinny być wykonywane co do zasady w siedzibie Spółki oraz, w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Odpowiednie postanowienia w tym zakresie zawarte zostaną w § 3 ust. 1-5 Umowy i będą posiadać następujące brzmienie:

1.  Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.
2.  Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a w uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.
3.  Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 4 dni kalendarzowych, wymaga wcześniejszego uzgodnienia z właściwym podmiotem.
4.  Zarządzający jest uprawniony do podjęcia decyzji o przerwie w Świadczeniu Usług, nie przekraczającej łącznie 28 dni w ciągu roku kalendarzowego.
5.  Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania właściwego podmiotu, w miarę możliwości, z co najmniej 7 (siedmio)-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, innego podmiotu, o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług, o ile ze względu na przyczynę niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług będzie to możliwe. Strony uznają, iż przypadek niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług występuje w szczególności wówczas gdy Zarządzający nie wykonuje Usług:
    1.  wskutek własnej decyzji, o której mowa w ust. 4 powyżej lub choroby, albo
    2.  w przypadku zastosowania wobec Zarządzającego środków prawnych obiektywnie uniemożliwiających świadczenie Usług,
    3.  zawieszenia Zarządzającego w wykonywaniu funkcji.

Spółka zobowiązana jest udostępnić Zarządzającemu do korzystania, w zakresie niezbędnym do wykonywania Usług, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące jej mienie (m.in. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon, komputer przenośny), jak również ponosić koszty ich używania. Zarządzający w przypadku świadczenia Usług poza siedzibą Spółki, ze względów bezpieczeństwa, co do zasady jest zobowiązany do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych przez Spółkę, spełniających obowiązujące w Spółce wymogi bezpieczeństwa, w szczególności w zakresie gromadzenia i przesyłania danych. Stanowi o tym w szczególności § 3 ust. 7 Umowy:

1.  W przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu przez Spółkę w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

oraz § 4 ust. 1 Umowy:

1.  Obowiązkiem Spółki w celu należytego wykonywania przez Zarządzającego obowiązków umownych i spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych, jest udostępnienie Zarządzającemu do używania i stosowania wszelkich środków służących spełnianiu ww. wymogów bezpieczeństwa, w tym w szczególności do korzystania w czasie wykonywania obowiązków umownych: (\`(...)\`) powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, oraz samochodu. (\`(...)\`).

Zgodnie z treścią § 5 ust. 2 Umowy: W przypadku pełnienia przez Zarządzającego funkcji członka organu w podmiotach należących do Grupy E., Zarządzający nie będzie pobierał dodatkowego wynagrodzenia z tytułu pełnienia tych funkcji, poza wynagrodzeniem, o którym mowa w § 8 Umowy.

Podstawowe obowiązki Spółki w stosunku do Zarządzającego wskazane zostały w § 6 ust. 2 Umowy - zgodnie z brzmieniem tego przepisu:

1.  Do obowiązków Spółki należy w szczególności:
    1.  udostępnienie Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy,
    2.  pozostające w możliwościach Spółki zapewnienie współdziałania z Zarządzającym organów i członków organów Spółki oraz jej personelu,
    3.  terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie,
    4.  zapewnienie Zarządzającemu na koszt Spółki urządzeń technicznych oraz zasobów, o których mowa w § 4 Umowy,
    5.  ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podroży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji,
    6.  ponoszenie lub refinansowanie innych niż wynikających z pkt 5) kosztów, związanych ze świadczeniem usług w zakresie wynikającym z § 4,
    7.  ponoszenie lub refinansowanie kosztów wynikających z treści § 4 ust. 3,
    8.  zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia Usług.

W odniesieniu do odpowiedzialności Zarządzającego postanowienia Umowy przewidują, że:

1.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego,
2.  Odpowiedzialność, o której mowa w pkt 1, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych,
3.  Jeżeli jakakolwiek osoba trzecia skierowałaby wobec Zarządzającego roszczenia w związku ze świadczeniem przez niego Usług na podstawie Umowy, to Spółka zobowiązała się do pokrycia wszelkich związanych z tym kosztów, w tym także kosztów wynikających z kwoty zasądzonej na rzecz osoby trzeciej.

Kwestie te zostały szczegółowo uregulowane w treści § 7 ust. 1-4 Umowy - zgodnie z jego brzmieniem:

1.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.
2.  Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.
3.  Strony ustalają, że Spółka ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania świadczenia usług przez Zarządzającego w zakresie niniejszej umowy. W przypadku jakichkolwiek roszczeń osób trzecich skierowanych do Zarządzającego w związku ze świadczeniem przez niego usług w zakresie niniejszej Umowy, Spółka zobowiązuje się:
    1.  pokryć wszelkie udokumentowane koszty sądowe, w tym koszty pomocy prawnej udzielonej Zarządzającemu w toku procesu cywilnego;
    2.  pokryć wszelkie udokumentowane koszty pozasądowej pomocy prawnej udzielonej Zarządzającemu
    3.  niezwłocznie po wydaniu prawomocnego wyroku sądowego, uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego ugodę zawartą przed mediatorem lub zawarciu ugody sądowej w trybie art. 184 kodeksu postępowania cywilnego, zapłacić do rąk uprawnionego wszelkie zasądzone lub uzgodnione w ugodzie o której mowa powyżej, odszkodowania, nawiązki, zadośćuczynienia i koszty procesu sądowego.
4.  Strony niniejszym oświadczają, że kwoty Wynagrodzenia Stałego oraz Wynagrodzenia Zmiennego nie obejmują podatku od towarów i usług, gdyż działalność wykonywana przez Zarządzającego na podstawie niniejszej umowy nie ma charakteru samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej o której mowa art. 15 ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710).

Zarządzającemu, z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, należy się wynagrodzenie całkowite, składające się z:

*   miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (wynagrodzenie stałe) określonego kwotowo,
*   części zmiennej, uzależnionej od zrealizowania Celów Zarządczych.

Kwestie związane z wypłatą wynagrodzenia zostały szczegółowo uregulowane w treści § 8 Umowy. Strony Umowy przyjęły, że:

„W przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2 podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni obowiązywania Umowy w tym miesiącu.” (§ 8 ust. 3 Umowy).

Analogiczny mechanizm korygowania Wynagrodzenia Stałego został przewidziany na wypadek niemożności świadczenia Usług w sposób nieprzerwany, a także w przypadku każdej innej przerwy w świadczeniu Usług, w szczególności w związku z zawieszeniem w wykonywaniu funkcji. W takiej sytuacji Zarządzający zobowiązany jest do dołączenia do rachunku za dany miesiąc informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu usług i potrącenia odpowiadającego tej przerwie kwoty wynagrodzenia (§ 8 ust. 4 Umowy).

Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę, w terminie 5 dni od dnia doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku, który zostanie doręczony Spółce przez Zarządzającego w terminie 5 dni od dnia zakończenia każdego miesiąca kalendarzowego świadczenia Usług, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego (§ 8 ust. 5 Umowy). Zgodnie zaś z § 8 ust. 6 Umowy: Wynagrodzenie Stałe zostanie przez Spółkę wypłacone w wysokości wynikającej z potrącenia z Wynagrodzeniem Stałym należności publicznoprawnych Zarządzającego, których płatnikiem jest Spółka.

Wyznaczenie Celów Zarządczych na dany rok obrotowy, a także sposób oceny ich wykonania są ustalane, przez Radę Nadzorczą lub Zgromadzenie Wspólników Spółki w drodze uchwały, podejmowanej nie później niż do połowy drugiego kwartału roku obrotowego, na który mają one obowiązywać (§ 8 ust. 11 Umowy).

Jak wynika zaś z § 8 ust. 12 Umowy:

„Wynagrodzenie Zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej lub Zgromadzenia Wspólników, o której mowa w ust. 10, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie lub Zgromadzenie Wspólników”.

Wnioskodawca:

1.  prowadzi i będzie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie następujących grupowań PKD 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; 77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek; 77.12.Z; 71.12.Z Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne; 71.20.B; 68.20.Z; 38.32.Z; 41.20.Z; 42.22.Z; 43.12.Z; 43.21.Z; 43.39.Z, przeważający rodzaj działalności gospodarczej to 70.22.Z i 71.12.Z i 77.11.Z,
2.  posiada i będzie posiadał status przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,
3.  posiada i będzie posiadał status podmiotu zarejestrowanego jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
4.  nie będzie świadczył usług zarządzania na rzecz innych podmiotów.

W ramach wykonywania Umowy Zarządzający będzie wyrażał oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Ryzyko gospodarcze oraz ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego w imieniu i na rzecz Spółki ponosić będzie Spółka. Umowa nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Umowa nie zwalnia Zarządzającego z odpowiedzialności związanej z pełnieniem funkcji członka zarządu.

W uzupełnieniu z dnia 12 czerwca 2017 r. Strona wskazała, że:

*   z treści Umowy o Świadczenie Usług Zarządzania z dnia 28 kwietnia 2017 roku wynika, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki, a w przypadku skierowania roszczeń wobec Zarządzającego przez osobę trzecią Spółka zobowiązana jest do pokrycia kosztów z tym związanych (w tym kosztów sądowych).

W odniesieniu do odpowiedzialności Zarządzającego postanowienia Umowy przewidują, że:

1.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego,
2.  Odpowiedzialność, o której mowa w pkt 1, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych,
3.  Jeżeli jakakolwiek osoba trzecia skierowałaby wobec Zarządzającego roszczenia w związku ze świadczeniem przez niego Usług na podstawie Umowy, to Spółka zobowiązała się do pokrycia wszelkich związanych z tym kosztów, w tym także kosztów wynikających z kwoty zasądzonej na rzecz osoby trzeciej.

Kwestie te zostały szczegółowo uregulowane w treści § 7 ust. 1-4 Umowy - zgodnie z jego brzmieniem:

1.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.
2.  Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.
3.  Strony ustalają, że Spółka ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania świadczenia usług przez Zarządzającego w zakresie niniejszej umowy.

W przypadku jakichkolwiek roszczeń osób trzecich skierowanych do Zarządzającego w związku ze świadczeniem przez niego usług w zakresie niniejszej Umowy, Spółka zobowiązuje się:

1.  pokryć wszelkie udokumentowane koszty sądowe, w tym koszty pomocy prawnej udzielonej Zarządzającemu w toku procesu cywilnego;
2.  pokryć wszelkie udokumentowane koszty pozasądowej pomocy prawnej udzielonej Zarządzającemu;

niezwłocznie po wydaniu prawomocnego wyroku sądowego, uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego ugodę zawartą przed mediatorem lub zawarciu ugody sądowej w trybie art. 184 kodeksu postępowania cywilnego, zapłacić do rąk uprawnionego wszelkie zasądzone lub uzgodnione w ugodzie o której mowa powyżej, odszkodowania, nawiązki, zadośćuczynienia i koszty procesu sądowego.

We wniosku z dnia 24 kwietnia 2017 roku Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że zdaniem Wnioskodawcy Umowa o Świadczenie Usług Zarządzania z 28 kwietnia 2017r. nie wyłącza i nie może wyłączyć odpowiedzialności Zarządzającego jako organu (członka Zarządu Spółki) wobec wszystkich osób trzecich pisząc:

1.  „Umowa nie może wyłączyć odpowiedzialności Zarządzającego wynikającej z KSH art. 291 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r nr 94, poz. 1024 ze zm., zwanej dalej KSH) o treści „Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego”. Odpowiedzialność taka wynika z art. 299 par. 1 KSH, który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Ponadto art. 300 KSH stanowi o tym, że przepisy wskazane m.in. wskazane w art. 291 i 299 KSH nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych. Odpowiedzialność nałożoną na członków zarządu spółek akcyjnych przewidują z kolei art. 479 KSH zgodnie z którym „Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego” i art. 484 KSH stanowiący o tym, że ten kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami.
2.  Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych KSH przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności członków zarządu. Zgodnie z art. 512 par. l KSH „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczący w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.
3.  Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo Upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 175 poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie.
4.  Kolejnym aktem prawnym, który w sposób wyraźny przewiduje odpowiedzialność członków zarządu za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką jest ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz 749 ze zm.) której art. 116 par. 1 stanowi: „ Za zaległości podatkowe spółki z o.o., spółki z o. o. w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, opowiadają całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu\`(...)\`”.
5.  Podobnie przy złej interpretacji w sprawie zaliczenia świadczonej usługi na podstawie przedmiotowej Umowy o zarządzanie pod kątem nie zaliczenia działalności prowadzonej na jej podstawie jako odpłatnych usług w rozumieniu ustawy o VAT, nie można na spółkę scedować orzeczenia aparatu kontroli skarbowej w części uznania winy Wnioskodawcy w zakresie uchylania się od zapłacenia należnego podatku. Co prawda Spółka zobowiązuje się do zwrotu wszystkich kosztów należnego podatku zgodnie z zapisem § 7 pkt 4 i 5 umowy w brzmieniu:

1.  „Strony niniejszym oświadczają, że kwoty Wynagrodzenia Stałego oraz Wynagrodzenia Zmiennego nie obejmuję podatku od towarów i usług, gdyż działalność wykonywana przez Zarządzającego na podstawie niniejszej umowy nie ma charakteru samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej o której mowa art. 15 ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U. 2004 Nr 54, poz. 535 (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710).

1.  W wypadku dokonania odmiennej wykładni przepisów podatkowych, niż wskazana w ust. 4 powyżej, przez uprawnione organy podatkowe na skutek której uznano by, że istniał obowiązek opodatkowania Wynagrodzenia Stałego oraz Wynagrodzenia Zmiennego podatkiem od towarów i usług, Spółka zobowiązuje się na pisemne wezwanie Zarządzającego zapłacić na wskazany przez niego rachunek bankowy, w nieprzekraczalnym terminie siedmiu dni od dnia tego wezwania:
    1.  całą kwotę należnego podatku od towarów i usług naliczonego od wypłaconego Wynagrodzenia Podstawowego i Wynagrodzenia Zmiennego;
    2.  wszelkie należne odsetki za zwłokę w uregulowaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług;
    3.  równowartość wszelkich nałożonych na Zarządzającego kar, kosztów postępowania, a także wszelkich innych naliczonych kosztów oraz opłat”.

To winnym popełnienia wykroczenia czy przestępstwa skarbowego pozostaje Wnioskodawca.

Jak wynika z przywołanych przepisów menadżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka i ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach jako członek organu. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez podmioty trzecie i Spółka nie może na siebie przejąć tej odpowiedzialności ww. umową. Ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność Wnioskodawcy znajduje także dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w Umowie o zarządzanie. W dużej części zostało ono uzależnione od wyników osiąganych przez menedżera.

Biorąc więc pod uwagę powyższe czynniki trzeba stwierdzić, że Zarządzający jest obarczony ryzykiem gospodarczym i ekonomicznym z tytułu świadczonych przez niego na rzecz Spółki Usług”.

*   Zdaniem Wnioskodawcy pracodawcą dla Zarządzającego zgodnie z zawartą umową i KSH jest Spółka reprezentowana w umowie z Zarządzającym przez Radę Nadzorczą Spółki, a zakres obowiązków wynika wprost z Umowy i KSH. W związku z powyższym należy mówić o nadzorze akcjonariuszy poprzez organy Spółki - Radę Nadzorczą i Walne Zgromadzenie Spółki, a nie bezpośrednio przez Spółkę powierzającą funkcję członka Zarządu.

Dla potwierdzenia poglądu Wnioskodawca załącza treść całej Umowy o Świadczenie Usług Zarządzania z dnia 28 kwietnia 2017 roku oraz statut Spółki O. SA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki w oparciu o postanowienia Umowy (Usługi) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego jako Zarządzającego na rzecz Spółki, na podstawie Umowy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z regulacjami Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Ustawa o VAT) opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami VAT są natomiast podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na gruncie Ustawy o VAT posiada odrębną definicję - zgodnie z tą definicją jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika więc z powyższych unormowań, zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie Ustawy o VAT można mówić jedynie wówczas, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, co oznacza, że jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015; A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wyd. 10, Warszawa 2016, WK 2016).

Potwierdzeniem takiego rozumienia działalności gospodarczej są również szczególne przepisy Ustawy o VAT wyłączające niektóre czynności z zakresu działalności gospodarczej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 Ustawy o PIT, tj. m.in. przychody ze stosunku pracy. Natomiast na podstawie pkt 3 ww. przepisu wyłączenie z działalności gospodarczej obejmuje również czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności, osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 9 Ustawy o PIT wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub jako osoba fizyczna - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Powyższą regulację rozumie się w ten sposób, iż na gruncie Ustawy o PIT każda umowa o zarządzanie zawarta z członkiem zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, aczkolwiek nie musi, stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT. Dla wyłączenia ww. działalności z zakresu opodatkowania VAT ważne są zapisy umowy, które powinny określać warunki wykonywania czynności, zasady wynagradzania oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Za kluczowe należy uznać uregulowania dotyczące odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Z treści przywołanych powyżej regulacji orzecznictwo sądowe wyprowadziło konkluzję zgodnie z którą dokonując oceny, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT należy dokonać weryfikacji treści tejże umowy pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15 oraz uchwałę NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08). Biorąc więc pod uwagę dorobek orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz uwzględniając regulacje wspólnotowe (art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r.) trzeba przedstawić konkluzję o charakterze generalnym w myśl której, za wyłączone z zakresu działalności gospodarczej uznać należy czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca (zleceniodawca).

W tym kontekście nie można pomijać specyfiki relacji prawnej łączącej członka zarządu ze spółką kapitałową. Każdy bowiem członek zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji - jest to odpowiedzialność czerpiąca swoje źródła w przepisach prawa cywilnego, handlowego oraz podatkowego i nie można jej wyłączyć umową o zarządzanie. Jak podkreśla się w aktualnym orzecznictwie NSA, zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w przepisach powyższych ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej umowy - dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Ponadto trzeba także mieć na względzie, że członek zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych spółki, jako jej organ i w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15 oraz wyrok SN z dnia 12 listopada 2014, sygn. I UK 126/14).

Zdaniem Wnioskodawcy treść regulacji zawartych w Umowie prowadzi do konkluzji, że Zarządzający prowadzi samodzielną działalności gospodarczą w myśl Ustawy o VAT mimo, że stosunek prawny istniejący między nim a Spółką jest w powyższym opisie zdarzenia przyszłego dość pokrewny do relacji pracowniczej, ale taką relacją nie jest.

Na taką konkluzję wskazuje szereg faktów:

Co prawda:

1.  Obowiązkiem Zarządzającego jest wykonywanie wyłącznie czynności związanych z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki, czyli działanie jako jej organ, przyjąć więc trzeba, że są to czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki - takie stanowisko potwierdza w szczególności treść postanowień zawartych w § 1 ust. 1-5 Umowy oraz w § 2 ust. 1-3 Umowy.
2.  Wszystkie obowiązki powinny być wykonywane przez Zarządzającego osobiście, co wynika z § 1 ust. 2 Umowy. Ponadto Zarządzający świadcząc Usługi na rzecz Spółki zobowiązany jest bazować na swoich indywidualnych umiejętnościach, wiedzy oraz doświadczeniu (§ 1 ust. 4 Umowy).
3.  W myśl Umowy usługi zarządzania powinny być wykonywane w siedzibie Spółki oraz przy wykorzystaniu jej majątku. Oznacza to, że Zarządzający, podobnie jak pracownik, nie będzie ponosił żadnych kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych mu obowiązków. Koszty te ponosi w pełnym zakresie Spółka. Stanowisko to potwierdza treść Umowy w szczególności: § 4 ust. 1 oraz § 6 ust. 2 pkt 4-6 i 8 Umowy - zgodnie z brzmieniem tego przepisu: „Do obowiązków Spółki należy w szczególności: (\`(...)\`) 4) zapewnienie Zarządzającemu na koszt Spółki urządzeń technicznych oraz zasobów, o których mowa w § 4 Umowy, 5) ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podroży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, 6) ponoszenie lub refinansowanie innych niż wynikających z pkt 5) kosztów, związanych ze świadczeniem usług w zakresie wynikającym z § 4, (\`(...)\`) 8) zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia Usług”.
4.  Postanowienia Umowy gwarantują Zarządzającemu, że będzie on otrzymywał miesięczne stałe wynagrodzenie w ustalonej kwocie (§ 8 ust. 1 Umowy), a ponadto będzie miał także prawo do dodatkowej kwoty, której wysokość uzależniona jest od jakości usług świadczonych przez niego na rzecz Spółki (realizacja tzw. Celów Zarządczych) (§ 8 ust. 1 oraz 7 Umowy). Taki sposób ukształtowania wzajemnych relacji pomiędzy Zarządzającym oraz Spółką w sposób naturalny upodabnia to świadczenie do pensji oraz premii uznaniowej, czyli charakterystycznych elementów stosunku pracy.
5.  Zwrócić należy uwagę na fakt, że w treści Umowy przewidziany został mechanizm obniżania kwoty miesięcznego stałego wynagrodzenie w przypadku, gdy w danym miesiącu Zarządzający nie przepracował pełnego okresu. Mechanizm ten opisany został w § 8 ust. 3 Umowy i zgodnie z nim wynagrodzenie miesięczne ulega obniżeniu proporcjonalnie do ilości dni nieprzepracowanych przez Zarządzającego. Oznacza to więc, że wolą Stron Umowy było takie ukształtowanie wzajemnych relacji, aby kwota należnego Zarządzającemu stałego miesięcznego wynagrodzenia była skorelowana z ilością pracy wykonanej przez niego na rzecz Spółki - jest to bez wątpienia argument świadczący o tym, że wynagrodzenie miesięczne ma status wynagrodzenia za świadczoną usługę i jest odmienne od pensji wypłacanej przez pracodawcę na rzecz pracownika w ramach stosunku pracy. Zgodnie z Kodeksem pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za nieobecność usprawiedliwioną w pracy (urlop, choroba, inne zdarzenie losowe) - tym samym należy stwierdzić, że Zarządzający działa jako przedsiębiorca.
6.  Umowa nie może wyłączyć odpowiedzialności Zarządzającego wynikającej z KSH art. 291 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r nr 94, poz. 1024 ze zm., zwanej dalej KSH) o treści „ Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego”. Odpowiedzialność taka wynika z art. 299 par. 1 KSH, który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Ponadto art. 300 KSH stanowi o tym, że przepisy wskazane m.in. wskazane w art. 291 i 299 KSH nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych. Odpowiedzialność nałożoną na członków zarządu spółek akcyjnych przewidują z kolei art. 479 KSH zgodnie z którym „Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego” i art. 484 KSH stanowiący o tym, że ten kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami.
7.  Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych KSH przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności członków zarządu. Zgodnie z art. 512 par. l KSH „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczący w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.
8.  Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo Upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 175 poz. 1361 ze zm.) zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie.
9.  Kolejnym aktem prawnym, który w sposób wyraźny przewiduje odpowiedzialność członków zarządu za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką jest ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz 749 ze zm.) której art. 116 par. 1 stanowi: „ Za zaległości podatkowe spółki z o.o., spółki z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, opowiadają całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu \`(...)\`”.
10.  Podobnie przy zaliczeniu świadczonej usługi na podstawie przedmiotowej Umowy o zarządzanie jako odpłatnych usług w rozumieniu ustawy o VAT, nie można na spółkę scedować orzeczenia aparatu kontroli skarbowej w części uznania winy Wnioskodawcy w zakresie uchylania się od zapłacenia należnego podatku. Co prawda Spółka zobowiązuje się do zwrotu wszystkich kosztów należnego podatku zgodnie z zapisem § 7 pkt 4 i 5 umowy w brzmieniu:

1.  „Strony niniejszym oświadczają, że kwoty Wynagrodzenia Stałego oraz Wynagrodzenia Zmiennego nie obejmują podatku od towarów i usług, gdyż działalność wykonywana przez Zarządzającego na podstawie niniejszej umowy nie ma charakteru samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej o której mowa art. 15 ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710).
2.  W wypadku dokonania odmiennej wykładni przepisów podatkowych, niż wskazana w ust. 4 powyżej, przez uprawnione organy podatkowe na skutek której uznano by, że istniał obowiązek opodatkowania Wynagrodzenia Stałego oraz Wynagrodzenia Zmiennego podatkiem od towarów i usług, Spółka zobowiązuje się na pisemne wezwanie Zarządzającego zapłacić na wskazany przez niego rachunek bankowy, w nieprzekraczalnym terminie siedmiu dni od dnia tego wezwania:
    1.  całą kwotę należnego podatku od towarów i usług naliczonego od wypłaconego Wynagrodzenia Podstawowego i Wynagrodzenia Zmiennego;
    2.  wszelkie należne odsetki za zwłokę w uregulowaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług;
    3.  równowartość wszelkich nałożonych na Zarządzającego kar, kosztów postępowania, a także wszelkich innych naliczonych kosztów oraz opłat”.

To winnym popełnienia wykroczenia czy przestępstwa skarbowego pozostaje Wnioskodawca.

Jak wynika z przywołanych przepisów menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka i ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez podmioty trzecie i Spółka nie może na siebie przejąć tej odpowiedzialności ww. umową. Z powyższego wynika zresztą potrzeba ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, która to potrzeba nie istniała by gdyby nie istniała odpowiedzialność. Ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność Wnioskodawcy znajduje także dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w Umowie o zarządzanie. W dużej części zostało ono uzależnione od wyników osiąganych przez menedżera, a przerwy w wykonywaniu usługi są nie płatne.

Biorąc więc pod uwagę powyższe czynniki trzeba stwierdzić, że Zarządzający jest obarczony ryzykiem gospodarczym i ekonomicznym z tytułu świadczonych przez niego na rzecz Spółki Usług.

Podsumowując więc powyższe uwagi należy stwierdzić, że Zarządzający, który w opisanym zdarzeniu przyszłym:

1.  realizując Usługi na rzecz Spółki, będzie prowadził działalności gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT, zaś jego Usługi będą realizowane w warunkach ryzyka gospodarczego oraz ekonomicznego,
2.  będzie powiązany ze Spółką relacją prawną wykazującą cechy pokrewne do stosunku pracy, lecz nie tożsame,
3.  będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności podjęte w imieniu Spółki w ramach realizacji Usług opisanych w Umowie,
4.  nie będzie świadczył usług zarządzania na rzecz innych podmiotów,

\- będzie więc świadczył na rzecz tejże Spółki odpłatne usługi w rozumieniu Ustawy o VAT.

Przedstawione w tym miejscu stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu aktualnych interpretacji indywidualnych. Wskazać można np. Indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08 września 2016 r., sygn. IPPP2/4512-467/16-4/DG, stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-427/16-5/AO, pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2015 r., sygn. ITPP1/4512-655/15/IK czy też Indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowe w Warszawie z dnia 21 września 2016 r., sygn. IPPP2/4512-468/16-4/RR, oraz Indywidualną Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 06 lipca 2016 r. sygn. IPPP1/4512‑482/16-2/AW.

Mając na uwadze powyższe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług wskazane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia, oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca po powołaniu przez właściwy organ spółki kapitałowej działającej pod firmą O. S.A. do składu jej zarządu planuje zawrzeć z tą Spółką Umowę o świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z treścią ww. Umowy wszystkie Usługi powinny być realizowane przez Zarządzającego osobiście na rzecz Spółki, brak jest możliwości aby Zarządzający przekazał te obowiązki na rzecz innej osoby. W trakcie realizacji Usług Zarządzający powinien bazować na posiadanych umiejętnościach, wiedzy oraz doświadczeniu. Umowa określa warunki świadczenia Usług co do czasu i miejsca, tj. przewiduje, że Usługi powinny być wykonywane w siedzibie Spółki oraz w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza jej granicami (w zależności od potrzeb Spółki), przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

Spółka zobowiązana jest udostępnić Zarządzającemu do korzystania, w zakresie niezbędnym do wykonywania Usług, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące jej mienie (m.in. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon, komputer przenośny), jak również ponosić koszty ich używania. Zarządzający w przypadku świadczenia Usług poza siedzibą Spółki, ze względów bezpieczeństwa jest zobowiązany do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych przez Spółkę, spełniających obowiązujące w Spółce wymogi bezpieczeństwa, w szczególności w zakresie gromadzenia i przesyłania danych.

Do podstawowych obowiązków Spółki w stosunku do Zarządzającego należy w szczególności: udostępnienie Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy, pozostające w możliwościach Spółki zapewnienie współdziałania z Zarządzającym organów i członków organów Spółki oraz jej personelu, terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie, zapewnienie Zarządzającemu na koszt Spółki urządzeń technicznych oraz zasobów, ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podroży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, ponoszenie lub refinansowanie innych kosztów, ponoszenie lub refinansowanie kosztów wynikających z treści § 4 ust. 3 oraz zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia Usług.

W odniesieniu do odpowiedzialności Zarządzającego postanowienia Umowy przewidują m.in., że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego. Ponadto jeżeli jakakolwiek osoba trzecia skierowałaby wobec Zarządzającego roszczenia w związku ze świadczeniem przez niego Usług na podstawie Umowy, to Spółka zobowiązała się do pokrycia wszelkich związanych z tym kosztów, w tym także kosztów wynikających z kwoty zasądzonej na rzecz osoby trzeciej.

Zarządzającemu, z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, należy się wynagrodzenie całkowite, składające się z miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (wynagrodzenie stałe) określonego kwotowo oraz części zmiennej (uzależnionej od zrealizowania Celów Zarządczych).

Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zainteresowany posiada i będzie posiadał status przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jak również status podmiotu zarejestrowanego jako czynny podatnik podatku VAT. Strona nie będzie świadczyła usług zarządzania na rzecz innych podmiotów.

W ramach wykonywania Umowy Zarządzający będzie wyrażał oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Ryzyko gospodarcze oraz ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego w imieniu i na rzecz Spółki ponosić będzie Spółka. Umowa nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Umowa nie zwalnia Zarządzającego z odpowiedzialności związanej z pełnieniem funkcji członka zarządu.

Ponadto Pracodawcą dla Zarządzającego (zgodnie z zawartą umową i KSH) nie jest bezpośrednio Spółka powierzająca funkcję członka Zarządu, lecz nadzór nad Zainteresowanym pełnią akcjonariusze poprzez organy Spółki, tj. Radę Nadzorczą i Walne Zgromadzenie Spółki.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki w oparciu o postanowienia Umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT,o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze - zawierała umowyz klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Należy zauważyć, że wprawdzie z jednej strony jak wskazano we wniosku stosownie z Umową o Świadczenie Usług Zarządzania z dnia 28 kwietnia 2017 r.: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki, a w przypadku skierowania roszczeń wobec Zarządzającego przez osobę trzecią Spółka zobowiązana jest do pokrycia kosztów z tym związanych (w tym kosztów sądowych)”, jednakże Wnioskodawca podał też, że zgodnie z ust. 2 § 7 ww. Umowy.„Odpowiedzialność o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa,w szczególności Kodeksu spółek handlowych”. Zatem należy zgodzić się ze Stroną, że Umowa o Świadczenie Usług Zarządzania z dnia 28 kwietnia 2017 r. nie wyłącza i nie może wyłączyć odpowiedzialności Zarządzającego jako organu (członka Zarządu Spółki) wobec osób trzecich. Należy stwierdzić, że pomimo, że w umowie nie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich to nie można przyjąć, że odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Prawidłowa jest argumentacja Strony, że ww. umowa nie może wyłączyć odpowiedzialności Zarządzającego wynikającej z art. 291 i art. 299 par. 1 (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), art. 479 i art. 484 (w odniesieniu do spółek akcyjnych) oraz art. 512 par. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych. Ponadto Wnioskodawca słusznie powołał także art. 116 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 21 ust. 3 ustawy Prawo Upadłościowe i naprawcze jako podstawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich. W przedmiotowym przypadku należy zatem uznać, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, że Świadczenie Usług będzie polegało m.in. na „samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 375¹ ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji członka zarządu może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Wprawdzie we wniosku wskazano, że: „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a w uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jego granicami”, to z opisu sprawy wynika jednocześnie, że występują przypadki, w których nie będzie On świadczył w danym miesiącu swoich usług w sposób nieprzerwany, np. wskutek własnej decyzji. Powyższe wskazuje zatem na swobodny wybór czasu realizacji powierzonych zadań.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (miesięczne wynagrodzenie podstawowe) oraz części zmiennej. Jak wynika z wniosku wynagrodzenie zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych i jest uzależnione od poziomu realizacji tych celów. Ponadto wypłacane jest po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie lub Zgromadzenie Wspólników. Powyższe okoliczności wskazują, zatem że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Ponadto mechanizm wypłacania wynagrodzenia miesięcznego, które ulega obniżeniu proporcjonalnie do ilości dni nieprzepracowanych oznacza, że wolą stron umowy było takie ukształtowanie wzajemnych relacji aby kwota należnego Wnioskodawcy stałego miesięcznego wynagrodzenia była skorelowana z ilością pracy wykonanej przez Niego na rzecz Spółki w danym miesiącu. Taki mechanizm kształtowania wynagrodzenia świadczy o tym, że jest ono należnością za wykonaną usługę i jest odmienne od pensji wypłacanej przez pracodawcę na rzecz pracownika w ramach stosunku pracy. Należy tylko przypomnieć, że zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za usprawiedliwioną nieobecność w pracy np. z powodu urlopu, zwolnienia chorobowego.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu w Spółce, działanie Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o Świadczenie Usług Zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o Świadczenie Usług Zarządzania z dnia 28 kwietnia 2017 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że czynności wykonywane przez Niego jako Zarządzającego na rzecz Spółki, na podstawie Umowy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że w celu wskazania poprawnych skutków podatkowych należy każdorazowo wnikliwie analizować treść zawartego kontraktu i na tej podstawie dokonywać stosownej kwalifikacji działalności menedżerów na potrzeby VAT. Ocena sytuacji, czy w danym konkretnym przypadku zawarta umowa o zarządzanie w ramach kontraktu menedżerskiego spełnia wymogi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy, jest bezwzględnie uzależniona od konkretnych warunków zawartych w każdej jednostkowej umowie o świadczenie takich usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.