Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.99.2022.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-10
Teza: Czy należności podmiotów zagranicznych wymienionych we wniosku, a wynikające z tytułu partycypacji w Kosztach, o których mowa w pkt 4 lit. a) - d) opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 UPDOP lub art. 29 ust. 1 UPDOF, a w związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu u źródła w Polsce, a tym samym na Spółce nie ciąży konieczność posiadania certyfikatu rezydencji takiego podmiotu zagranicznego w celu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych lub zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: Belgia; koszt; należność-należności licencyjne; Niemcy; partycypacja; podatek-podatek pobierany u źródła; Stany Zjednoczone; Wielka Brytania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Certyfikat rezydencji podatkowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 września 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy należności podmiotów zagranicznych wymienionych we wniosku, a wynikające z tytułu partycypacji w Kosztach, o których mowa w pkt 4 lit. a) - d) opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 UPDOP lub art. 29 ust. 1 UPDOF, a w związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu u źródła w Polsce, a tym samym na Spółce nie ciąży konieczność posiadania certyfikatu rezydencji takiego podmiotu zagranicznego w celu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych lub zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

1\. REACH

A S.A. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką akcyjną, która posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest producentem chemikaliów.

Dnia 1 czerwca 2007 r. weszło w życie Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady Europejskiej nr 1907/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów REACH i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów (dalej: "rozporządzenie REACH"). Powyższe przepisy nałożyły na Spółkę konieczność rejestracji w Europejskiej Agencji Chemikaliów (dalej: „ECHA”) substancji chemicznych produkowanych i importowanych na teren Unii Europejskiej oraz informacji na temat sposobu ich używania i przerobu. Zgodnie z rozporządzeniem REACH do producentów i importerów substancji chemicznych należy zagwarantowanie, że substancje, które produkują, wprowadzają do obrotu lub stosują, nie wpływają w sposób szkodliwy na zdrowie człowieka ani na środowisko. Rejestracja dotyczy substancji w postaci czystej, w mieszaninach oraz, w niektórych przypadkach, w wyrobach.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy jako producencie substancji chemicznych, do których znajduje zastosowanie rozporządzenie REACH, ciąży obowiązek wypełnienia określonych wymogów rejestracyjnych. Zgodnie z przepisami przedmiotowego rozporządzenia, brak rejestracji skutkuje brakiem możliwości wprowadzenia do obrotu substancji chemicznej na terenie Unii Europejskiej. Rejestracja substancji odbywa się m.in. w formie rejestracji pełnej dla wszystkich substancji produkowanych/importowanych w ilości co najmniej 1 tony rocznie.

Rejestracja pełna wymaga przeprowadzenia na substancji szeregu kosztownych i czasochłonnych badań i testów narzuconych przez przepisy rozporządzenia REACH. Efektem końcowym tych badań jest dokumentacja rejestracyjna składana w ECHA. Zakres informacji w dokumentacji rejestracyjnej określony jest w art. 11 w zw. z art. 10 rozporządzenia REACH Dane rejestracyjne składają się m.in. z:

1) dokumentacji technicznej zawierającej:

a) dane identyfikujące producenta (producentów) lub importera (importerów),

b) dane identyfikujące substancję,

c) informacje dotyczące produkcji i zastosowań substancji,

d) klasyfikację i oznakowanie substancji,

e) wytyczne dotyczące bezpiecznego stosowania substancji,

f) podsumowanie informacji uzyskanych w wyniku badań m.in. na temat właściwości fizykochemicznych, toksykologicznych i ekotoksykologicznych substancji chemicznej,

g) szczegółowe podsumowanie informacji uzyskanych w wyniku ww. badań (jeżeli jest wymagane),

h) propozycje przeprowadzenia badań,

2) raportu bezpieczeństwa chemicznego, jeżeli jest wymagany.

Rozporządzenie REACH określa, iż rejestrujący musi być prawowitym posiadaczem pełnego raportu badawczego (którego podsumowanie uwzględniane jest w dokumentacji technicznej - podsumowaniu informacji uzyskanych w wyniku badań m.in. na temat właściwości fizykochemicznych, toksykologicznych i ekotoksykologicznych substancji chemicznej) lub posiadać zezwolenie na odwoływanie się do niego dla celów rejestracji. Ponieważ dana substancja chemiczna może być wykorzystywana przez wielu producentów lub importerów, wprowadzono obowiązek współdziałania rejestrujących wynikający z przepisu art. 11 rozporządzenia REACH. Wówczas dokumentacja rejestracyjna nie może być przedłożona indywidualnie, jeżeli procedura rejestracyjna dla tej samej substancji już jest prowadzona lub ten sam typ rejestracji już istnieje (zasada REACH: „jedna substancja, jedna rejestracja”). Jest to również zgodne z Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) 2016/9 z 5 stycznia 2016 r. w sprawie wspólnego przedkładania i udostępniania danych.

Ponadto, Wnioskodawca jest producentem produktów biobójczych. Jako że produkty biobójcze zawierające w składzie zatwierdzone substancje czynne w odpowiedniej grupie produktowej podlegają obowiązkowi uzyskania pozwolenia na obrót zgodnie z procedurami opisanymi w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania substancji biobójczych (dalej: "rozporządzenie BPR"), Wnioskodawcę obowiązują te regulacje. Rozporządzenie BPR dotyczy wprowadzania do obrotu i stosowania produktów biobójczych, które są używane w celu ochrony ludzi, zwierząt, materiałów lub wyrobów przed organizmami szkodliwymi jak szkodniki lub bakterie, dzięki wykorzystaniu działania substancji czynnych wchodzących w skład produktu biobójczego. Zgodnie z tą regulacją, substancje czynne wchodzące w skład danego produktu biobójczego powinny zostać wcześniej zatwierdzone, a to następuje na poziomie unijnym. Substancje czynne podlegają najpierw ocenie przez właściwy organ oceniający państwa członkowskiego, a wyniki tych ocen przekazywane są działającemu w ramach ECHA Komitetowi ds. Produktów Biobójczych. Zainicjowanie tej procedury następuje na podstawie wniosku i załączonej do niego dokumentacji zawierającej m.in. dane identyfikujące substancję czynną, jej właściwości, zagrożenia związane z jej stosowaniem, szczegółowy czy pełny opis przeprowadzonych badań lub badań, na które się powołano. Wnioski o uzyskanie pozwolenia wraz z wymaganą dokumentacją rejestracyjną muszą zostać przedłożone do ECHA nie później niż w dniu zatwierdzenia ostatniej substancji czynnej wchodzącej w skład produktu biobójczego. Właściwy organ oceniający ma 365 dni na ocenę dokumentacji rejestracyjną. Może jednak zażądać od Wnioskodawcy dostarczenia dodatkowych informacji w wyznaczonym terminie. Sprawozdanie z oceny zostaje przesłane do ECHA a następnie do Komitetu ds. Produktów Biobójczych. Komisja Europejska uwzględnia opinię przedstawioną przez Komitet ds. Produktów Biobójczych i podejmuje decyzję w sprawie wydania pozwolenia unijnego. W efekcie przeprowadzonego postępowania, wydawana jest decyzja w sprawie zatwierdzenia substancji, którą przyjmuje Komisja Europejska. Pozwolenie unijne na obrót produktem biobójczym zostaje udzielone na okres nie przekraczający 10 lat, i po tym okresie może być odnowione w ramach podobnego procesu.

2\. Konsorcjum jako forma współdziałania producentów i importerów substancji chemicznych

Dla potrzeb realizacji obowiązków z rozporządzenia REACH, podmioty, na których ciąży obowiązek rejestracji substancji chemicznej w ECHA, zawierają różnego typu umowy mające na celu podział kosztów pełnej rejestracji na podstawie dokumentacji rejestracyjnej oraz kosztów późniejszych działań (uzupełnienia dokumentacji na żądanie ECHA czy postępowań przed ECHA). Jedną z form partycypacji w kosztach są konsorcja. Spółka jest stroną umów konsorcjum (dalej: „Umowy Konsorcjum”) w celu realizacji obowiązków nałożonych przez rozporządzenie REACH w zakresie rejestracji niektórych grup substancji chemicznych, których Spółka jest producentem. W każdym z konsorcjów wyznaczono podmioty obowiązane do dokonania pełnej rejestracji substancji określonych w Umowach Konsorcjum (dalej: "Wiodący Rejestrujący"), którzy zasadniczo pełnią jednocześnie rolę liderów konsorcjum i realizują zadania wyznaczone im w Umowach Konsorcjum (np. opracowanie planu sporządzenia Dokumentacji Rejestracyjnej, koordynacja procesu kompletowania informacji niezbędnych do sporządzenia ww. dokumentacji, współpraca z zewnętrznymi ekspertami i konsultantami). Ponadto do konsorcjów należą także inni producenci lub importerzy substancji chemicznych, którzy, tak jak Wnioskodawca, mają status członków konsorcjum (dalej: „Współrejestrujący” lub łącznie z Wiodącym Rejestrującym - „Członkowie”).

Również dla potrzeb realizacji obowiązków wynikających z rozporządzenia BPR, producenci substancji czynnych oraz produktów biobójczych, zawierają umowy konsorcjum, które pozwalają uniknąć powielenia pracy nad dokumentacją rejestracyjną i służą podziałowi kosztów tego procesu. Spółka jako producent substancji czynnych oraz produktów biobójczych jest stroną umów konsorcjum (dalej również zwane „Umowami Konsorcjum”) w celu realizacji obowiązków nałożonych przez rozporządzenie BPR w zakresie zatwierdzenia substancji czynnej i uzyskania unijnego pozwolenia na obrót produktem biobójczym. W skład konsorcjum wchodzą również inni producenci zobowiązani do pozyskania pozwolenia na obrót produktami biobójczymi (dalej: także jako „Współrejestrujący” lub „Członkowie").

Umowy Konsorcjum w obu ww. obszarach (REACH oraz BPR) skonstruowane są w podobny sposób i zawierają zbliżone postanowienia. Przewidują one, że celem powołania konsorcjum jest sprostanie wymogom:

‒ rozporządzenia REACH (tj. m in. opracowanie danych niezbędnych do zarejestrowania substancji chemicznej w ECHA, złożenie dokumentacji rejestracyjnej do ECHA przez Wiodącego Rejestrującego działającego również na rzecz Współrejestrujących, czy współpraca w fazie oceny dokumentacji i substancji przez ECHA jeszcze przed wydaniem ostatecznych decyzji w ramach toczącego się przed ECHA postępowania, zgodnie z rozporządzeniem REACH)

‒ albo rozporządzenia BPR (tj. m in. opracowanie i zgromadzenie danych niezbędnych do zatwierdzenia substancji czynnej w ECHA, opracowanie dokumentacji, złożenie wniosku i dokumentacji do ECHA na rzecz Członków, współpraca w toku oceny wniosku przez organy).

Wyżej wymieniona dokumentacja opracowywana dla potrzeb REACH i BPR jest dalej określana łącznie mianem „Dokumentacji Rejestracyjnej”.

Udział w konsorcjum wiąże się z ponoszeniem przez jego członków kosztów badań, testów, analiz chemicznych, ekspertyz lub opinii w obszarze REACH/BPR, czy kosztów opracowywania oraz uzupełniania Dokumentacji Rejestracyjnej.

Umowy Konsorcjum szczegółowo określają strukturę wewnętrzną konsorcjów oraz zasady ich funkcjonowania. Komitet Sterujący (lub organ określony inną nazwą, np. Walne Zgromadzenie), w którego skład wchodzi przynajmniej jeden przedstawiciel każdego z członków konsorcjum, jest organem decyzyjnym konsorcjum. Komitet Sterujący m in. powołuje administratora (zewnętrzny podmiot niebędący członkiem konsorcjum), wyznacza lidera konsorcjum czy podejmuje decyzje dotyczące planu prac, testów czy planu finansowego, a także zatwierdza wartość badań proponowanych przez techniczną grupę doradczą. W niektórych Umowach Konsorcjum tworzone są przez Członków także Podgrupy posiadające pewną swobodę decyzyjną i operacyjną w odniesieniu do danej grupy substancji chemicznych. Z kolei techniczna grupa doradcza lub komitet techniczny (w których skład wchodzą eksperci ds. technicznych wyznaczani przez członków konsorcjum) ustala m.in. konieczność przeprowadzenia badań, szacuje ich wartość, odnosi się do kwestii technicznych czy naukowych, monitoruje przeprowadzane badania oraz proces przygotowania i złożenia Dokumentacji Rejestracyjnej oraz jej późniejszej oceny przez ECHA. Funkcje te może także pełnić zewnętrzny podmiot powoływany przez Komitet Sterujący. Umowy konsorcjum mogą również przewidywać powołanie innych ciał w ramach konsorcjum (np. komitetu odwoławczego zajmującego się rozpoznawaniem odwołań od decyzji Komitetu Sterującego).

Z kolei administrator lub podmiot określany innym mianem, np. sekretariatu (dalej jako „Administrator”) zajmuje się bieżącym prowadzeniem spraw konsorcjum, obsługą jego organów i członków, organizacją spotkań, obsługą finansową konsorcjum i prowadzeniem rozliczeń finansowych, gromadzeniem danych i zarządzaniem nimi, prowadzeniem archiwum, udostępnianiem narzędzi do komunikacji w ramach konsorcjum, administrowaniem i obsługą sekretarską, monitorowaniem postępu prac, w tym prac badawczych, kontaktowaniem się z ECHA oraz zewnętrznymi dostawcami usług, w tym oceną ofert i zakresu prac badawczych. Administrator konsorcjum lub lider konsorcjum mogą również świadczyć usługi wsparcia naukowego lub technicznego (przez wsparcie naukowe lub techniczne należy rozumieć pozyskiwanie danych i ich analizę, przegląd literatury naukowej, opracowanie koncepcji/strategii rejestracji, czy opracowywanie Dokumentacji Rejestracyjnej lub jej poszczególnych części, a także formalne odniesienie się do projektów decyzji ECHA). Administrator wykonując ciążące na nim zadania może korzystać z wsparcia podmiotów trzecich. Przy obsłudze niektórych konsorcjów możliwe są także inne rozwiązania w powyższym zakresie, tj. rozdzielenie ww. funkcji administracyjnych pomiędzy dwa podmioty o charakterze Administratorów - jeden odpowiada za stronę operacyjną (bieżącą obsługę Konsorcjum i jego członków), drugi zaś za stronę finansowo-rozliczeniową (m.in. prowadzenie rozliczeń).

3\. Badania i ich rezultaty

Dokumentacja Rejestracyjna obejmuje m.in. dane, o których mowa powyżej w pkt 1. W związku z tym Członkowie są umownie zobowiązani do udostępnienia lub przekazania informacji, danych czy badań, którymi dysponują, a które mogą być przydatne dla opracowania wspólnej Dokumentacji Rejestracyjnej. Podmiotowi ponoszącemu koszty badań (np. w związku z ich zleceniem do wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego) przysługuje zwrot części kosztów od pozostałych członków konsorcjum. Tym samym, w zależności od czasu przeprowadzania badań przez inne podmioty, Spółka partycypując w kosztach ich przeprowadzenia:

a) nabywa bezterminowo prawo do korzystania z nich (odwoływania się do nich) wyłącznie na potrzeby rejestracji lub autoryzacji substancji w ECHA, wnioskowania przez analogię w stosunku do podobnych substancji zgodnie z rozporządzeniem REACH/BPR lub w innych celach regulacyjnych (prawnych) - dotyczy badań przeprowadzonych przed powołaniem konsorcjum lub informacji o zastosowaniach substancji posiadanych przez innych członków konsorcjum - dalej jako „Dotychczasowe Badania”. Zatem nabywane uprawnienie jest ograniczone wyłącznie do celów rejestracji REACH/BPR i postępowań prawnych / administracyjnych.

b) nabywa prawo współwłasności do nich - dotyczy badań, których konieczność przeprowadzenia została zidentyfikowana po powołaniu konsorcjum - dalej jako „Nowe Badania”.

Należy podkreślić, że Umowy Konsorcjum - w odniesieniu zarówno do Dotychczasowych Badań, jak i Nowych Badań - nie dopuszczają komercyjnego wykorzystywania danych z badań. Zgodnie z umowami, dane maja służyć wyłącznie celom regulacyjnym/prawnym, a więc przede wszystkim rejestracji REACH/BPR. Celem nabycia praw do badań jest przygotowanie lub uzupełnienie Dokumentacji Rejestracyjnej, złożenie jej do ECHA oraz ich wykorzystanie w postępowaniu przed ECHA.

Co istotne, Umowy Konsorcjum w swoich postanowieniach nie zawierają nawiązań do praw autorskich („copyrights"), praw pokrewnych, patentów czy praw do projektów wynalazczych lub wręcz wprost wykluczają ich udzielenie bądź przekazanie Wnioskodawcy. Na podstawie Umów Konsorcjum nie dochodzi również do udostępnienia tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego czy informacji związanych z tym procesem lub doświadczeniem w produkcji substancji chemicznych - Wnioskodawca (tak, jak i każdy inny Członek) jest już bowiem producentem produktów chemicznych, zatem dysponuje opracowanymi uprzednio technologiami ich wytwarzania lub wykorzystywania w procesie produkcyjnym substancji chemicznych objętych obowiązkiem rejestracji w ECHA. Prowadzone badania służą wyłącznie rejestracji substancji chemicznych zgodnie z rozporządzeniem REACH/BPR, a zatem przede wszystkim potrzebom właściwej identyfikacji i klasyfikacji substancji w celu m.in. zapewnienia ich bezpieczeństwa dla zdrowia człowieka i środowiska.

4\. Partycypacja w kosztach

Podsumowując, w toku opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, Wiodący Rejestrujący, Współrejestrujący lub Administrator ponoszą koszty, a następnie zgodnie z przyjętym kluczem alokacji część tych kosztów obciąża członków konsorcjum (w tym Wnioskodawcę). Żaden z ww. podmiotów nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką. Podmioty te nie posiadają na terytorium Polski siedziby, zarządu, zagranicznego zakładu. Podstawą obciążenia są faktury wystawiane przez lub w imieniu ww. podmiotów. Na ich podstawie Wnioskodawca realizuje płatności na odpowiedni rachunek (w tym np. rachunek escrow - w tym przypadku, gdy saldo Wnioskodawcy na rachunku escrow konsorcjum jest dodatnie, następuje obciążenie jego salda i uznanie salda podmiotu, który wystawił fakturę). W ten sposób Wnioskodawca partycypuje w następujących kosztach (dalej jako „Koszty”):

a) kosztach badań (zarówno Dotychczasowych Badań, jak i Nowych Badań), analiz i testów substancji chemicznych),

b) kosztach zewnętrznych ekspertyz lub opinii w obszarze REACH/BPR,

c) kosztach wsparcia naukowego lub technicznego (przez wsparcie w tym zakresie należy rozumieć pozyskiwanie danych i ich analizę, przegląd literatury naukowej, opracowanie koncepcji/strategii rejestracji, czy opracowywanie Dokumentacji Rejestracyjnej lub jej poszczególnych części, a także uzupełnień Dokumentacji Rejestracyjnej czy formalne odniesienie się do projektów decyzji ECHA w postaci np. odwołań),

d) innych kosztach związanych z prowadzeniem spraw konsorcjum (dalej jako: „Prowadzenie spraw konsorcjum”), w tym obsługi jego organów i członków, organizacji spotkań, gromadzenia danych i zarządzania nimi, prowadzenia archiwum, udostępniania narzędzi do komunikacji w ramach konsorcjum, administrowania i obsługi sekretarskiej oraz obsługi finansowej konsorcjum, w tym prowadzenia rachunku escrow, prowadzenia rozliczeń finansowych między konsorcjantami, ewidencjonowania spraw finansowych konsorcjum, budżetowania, wystawiania faktur, przyjmowania i realizowania płatności, monitorowania postępu prac, w tym prac badawczych, a także utrzymywania kontaktów z ECHA, zewnętrznymi dostawcami usług, organizacjami, stowarzyszeniami, potencjalnymi członkami oraz reprezentowania konsorcjum w forach wymiany informacji o substancjach – tzw. SIEF.

Koszty te były, są i będą ponoszone na rzecz podmiotów wymienionych w części H.2. wniosku - tj. osób prawnych lub jednostek organizacyjnych, które powyższe działania podejmują w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W części H.1. wniosku wskazano jurysdykcje (kraje rezydencji podatkowej) znanych Spółce osób fizycznych będących wspólnikami tych podmiotów z części H.2. (F (B) L, J oraz R), które z uwagi na formę prawną są transparentne podatkowo, tj. nie są podatnikami podatku dochodowego, gdyż takimi podatnikami są ich wspólnicy. Podmioty, których dotyczą części H.1. i H.2. wniosku to podmioty nieposiadające na terytorium Polski siedziby, zarządu, zagranicznego zakładu lub miejsca zamieszkania - podlegają oni opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwach swoich siedzib lub miejsc zamieszkania.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że z podmiotem R, nie współpracuje na podstawie formalnie zawartych umów konsorcjum, natomiast Spółka ponosiła na rzecz tego podmiotu wymienione powyżej Koszty związane z REACH i funkcjonowaniem konsorcjów, z uwagi na fakt, że R jest Administratorem konsorcjów dysponujących Dokumentacjami Rejestracyjnymi do substancji chemicznych, których producentem jest Spółka. Zatem zakres obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy zbliżony był do zakresu obowiązków i uprawnień Członków tych konsorcjów.

**Pytanie**

Czy należności podmiotów zagranicznych wymienionych we wniosku, a wynikające z tytułu partycypacji w Kosztach, o których mowa w pkt 4 lit. a)-d) opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nie stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 UPDOP lub art. 29 ust. 1 UPDOF, a w związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu u źródła w Polsce, a tym samym na Spółce nie ciąży konieczność posiadania certyfikatu rezydencji takiego podmiotu zagranicznego w celu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych lub zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych?

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należności uiszczane przez Spółkę na rzecz podmiotów zagranicznych wymienionych we wniosku, a wynikające z tytułu partycypacji w Kosztach, o których mowa w pkt 4 lit. a)-d) opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nie stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „UPDOP”) lub art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „UPDOF”), a w związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu u źródła w Polsce, a tym samym na Spółce nie ciąży konieczność posiadania certyfikatu rezydencji takiego podmiotu zagranicznego w celu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych lub zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie

W celu potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, należy przytoczyć treść przepisów prawa, które znajdą zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Zgodnie z kluczowym w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 UPDOP, „Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów."

Na gruncie przepisów UPDOF, zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów podatkiem u źródła, został określony w przepisie art. 29 ust. 1 UPDOF, który przewiduje, że, „Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1) z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know- how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

2) z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

5) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu”.

W związku z dyspozycją wyżej przytoczonego przepisu, trzeba stwierdzić, że przedmiotowe świadczenia, w przypadku uznania ich za należności wymienione w treści przepisu art. 21 ust. 1 UPDOP lub przepisu art. 29 ust. 1 UPDOF podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, którego płatnikiem byłby Wnioskodawca na podstawie art. 26 ust. 1 UPDOP lub art. 41 ust. 4 UPDOF.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy przedmiotowe należności objęte są zakresem przedmiotowym art. 21 UPDOP lub 29 UPDOF. Dopiero bowiem w takiej sytuacji ich zastosowanie wymagałoby dalszej analizy umów międzynarodowych. Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą bowiem samoistnie nakładać obowiązków podatkowych na podatnika. Umowy takie ze swej istoty zastosowanie znajdują tylko w przypadku podwójnego opodatkowania, a zatem w sytuacji, w której dana należność jest przedmiotem opodatkowania według prawa krajowego.

1\. Kwalifikacja świadczeń do poszczególnych kategorii należności wymienionych w art. 21 UPDOP lub art. 29 UPDOF

W ocenie Wnioskodawcy, oczywistym jest, że opisywane należności nie mogą być uznane za przychody z:

‒ odsetek (art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, art. 29 ust. 1 pkt 1 UPDOF);

‒ działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 UPDOF (art. 29 ust. 1 pkt 1 UPDOF). W przypadku transparentnych podatkowo podmiotów wymienionych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego (gdzie opodatkowanie podatkiem dochodowym występuje na poziomie wspólników), źródłem należności im wypłacanych jest prowadzona przez nie działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście przez ich wspólników. Spółka jest stroną umów z tymi podmiotami transparentnymi podatkowo, nie zawiera więc np. jakichkolwiek umów o dzieło, umów zleceń, umów o zarządzanie czy innych umów z wspólnikami tych podmiotów;

‒ opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej (art. 21 ust. 1 pkt 2 UPDOP, art. 29 ust. 1 pkt 2 UPDOF);

‒ z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych (art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOP, art. 29 ust. 1 pkt 3 UPDOF);

‒ opłat uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (art. 21 ust. 1 pkt 4 UPDOP, art. 29 ust. 1 pkt 4 UPDOF).

‒ W efekcie zawarcia Umów Konsorcjum lub ponoszenia Kosztów nie dochodzi także do wypłat należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, jak również udostępnienia lub zbycia praw do znaków towarów lub wzorów zdobniczych (art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, art. 29 ust. 1 pkt 1 UPDOF).

W dalszej części swojego stanowiska Wnioskodawca uzasadni zaś, iż przedmiotowe świadczenia (należności) nie stanowią także:

1) należności licencyjnych rozumianych jako przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - art. 21 ust. 1 pkt UPDOP, art. 29 ust. 1 pkt 1 UPDOF,

2) przychodów z tytułu usług niematerialnych (czyli przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze) - art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, art. 29 ust. 1 pkt 5 UPDOF.

1.1 Przychody z należności licencyjnych

1.1.1. Przychody z projektów wynalazczych

Spółka wskazuje, że uiszczanych przez nią świadczeń nie można z całą pewnością uznać za przychody z praw do projektów wynalazczych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 6 z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej „ilekroć w ustawie jest mowa o projektach wynalazczych rozumie się przez to wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) i stanie prawnym nie sposób jest uznać, iż uiszcza on świadczenie w zamian za projekt wynalazczy w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu. Dokumentacja Rejestracyjna, wyniki badań (zarówno Nowych Badań, jak i Dotychczasowych Badań), analiz czy testów nie stanowią wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, topografii układów scalonych czy projektów racjonalizatorskich. W przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), każdy z Członków będący, tak jak Wnioskodawca, producentem danej substancji, posiada (i posiadał przed przystąpieniem do Umowy Konsorcjum) opracowane przez siebie produkty, procesy technologiczne wraz z rozwiązaniami technicznymi i organizacyjnymi. Tym samym nie sposób uznać, by wymieniane w ramach konsorcjum dane czy informacje nosiły znamiona wynalazczości. Celem zawarcia Umów Konsorcjum była partycypacja w Kosztach spełnienia wymogów rejestracyjnych (regulacyjnych) narzuconych przez prawo unijne w obszarze REACH lub BPR, a nie wspólna realizacja projektu wynalazczego. Nie ulega również wątpliwości, że do nabycia praw do projektów wynalazczych nie dochodzi także w efekcie partycypacji w pozostałych Kosztach wymienionych w pkt 4 lit. b)-d) opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

1.1.2. Przychody z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo przychody za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Wnioskodawca stoi także na stanowisku, że nie można zakwalifikować uiszczanego przez niego świadczenia do przychodów z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo przychodów za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

W ślad za prof. Modzelewskim należy stwierdzić, że przychodami z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego „będą wszelkie należności wypłacone z tytułu udostępnienia - na wyłączność lub bez wyłączności - receptury jakiegokolwiek produktu składającego się z połączonych związków chemicznych (organicznych i nieorganicznych) oraz procesu technologicznego, tj. dokumentacji procesu produkcji jakiegokolwiek produktu” (W. Modzelewski, J. Pyssa (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019).

Z kolei odnosząc się do tzw. know-how, należy stwierdzić, że przez pojęcie to rozumie się „zespół konkretnej i mierzalnej wiedzy jak np.: doświadczeń, rozwiązań, koncepcji, technologii, procesów, utworów oraz wszelkiego innego dorobku intelektualnego i technicznego obejmującego informacje stanowiące rozwiązania m.in.: techniczne, technologiczne, organizacyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej o określonym stopniu utrwalenia oraz poufności" (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019). W doktrynie, w ślad za stanowiskiem orzecznictwa (m.in. wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 31 lipca 2003 r., III SA 1661/02), podkreśla się również, że „know-how to zespół technicznych informacji o charakterze poufnym i istotnym, o ile są one zidentyfikowane we właściwej formie. \[\`(...)\`\] Termin »istotny« oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części: a) sposobu wytwarzania, lub b) produktu i usługi, albo c) dla rozwoju powyższych i nie zawiera informacji banalnych." (M. Wilk \[w:\] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, J. Żurawiński, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 21),

Należy wskazać, że tak Administratorzy, jak i Członkowie w żadnym zakresie nie przekazują receptur jakiejkolwiek rejestrowanej substancji, nie można również uznać, że udostępniają oni dokumentację dotyczącą procesu produkcji. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), Członkowie będący, tak jak Wnioskodawca, producentami danej substancji, posiadają opracowany przez siebie proces technologiczny wraz z rozwiązaniami technicznymi i organizacyjnymi.

Powyższe wyklucza także uznanie, że wyniki Dotychczasowych Badań, Nowych Badań, testów i analiz, ekspertyz czy rezultaty innych usług, w których Kosztach Wnioskodawca partycypuje, mogłyby stanowić know-how. Jak podkreślono powyżej, fundamentalną cechą know-how jest jego istotność rozumiana jako ważność informacji dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu i usługi albo dla rozwoju powyższych. Wiodący Rejestrujący, Współrejestrujący czy Administratorzy przekazują lub udostępniają wyłącznie wyniki Nowych Badań lub Dotychczasowych Badań czy rezultaty innych usług mające potwierdzić, jak dana substancja oddziałuje na środowisko lub człowieka. Wnioskodawca, partycypując w kosztach badań, testów, analiz czy ekspertyz, czyni to wyłącznie dla celów rejestracji substancji w ECHA, nie uzyskuje zaś upoważnienia do korzystania z jakiejkolwiek wiedzy czy doświadczenia do wytwarzania czy sprzedaży substancji, których producentem i dystrybutorem już był przed przystąpieniem do konsorcjum. Umowy Konsorcjum wprost wykluczają możliwość komercyjnego wykorzystywania danych. Zgodnie z umowami dane mają służyć wyłącznie dla potrzeb realizacji celów Umowy Konsorcjum, celów regulacyjnych/ prawnych, a więc rejestracji REACH / BPR.

Podsumowując, nie można więc uznać, że w sytuacjach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dochodzi do udostępnienia procesu, receptury bądź też know-how.

1.1.3. Przychody z praw pokrewnych

Art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP i art. 29 ust. 1 pkt 1 UPDOF znajdują zastosowanie również do przychodów z praw pokrewnych. Ustawa nie zawiera jednak definicji praw pokrewnych. Tym samym, zgodnie z wykładnią systemową, sięgnąć należy do definicji zawartych w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (dalej: UoPrAut). Rozdział 11 tej ustawy wskazuje na następujące rodzaje praw pokrewnych: prawa artystycznych wykonań utworu lub dzieła sztuki ludowej, prawa do fonogramów (tj. pierwszych utrwaleń warstwy dźwiękowej wykonania utworu albo innych zjawisk akustycznych) i wideogramów (tj. pierwszych utrwaleń sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem lub bez), prawa do nadań programów przysługujące organizacji radiowej lub telewizyjnej, prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych przysługujące ich pierwszemu wydawcy.

Nie ulega wątpliwości, że Dotychczasowe Badania, Nowe Badania, a także wyniki analiz czy testów chemicznych lub rezultaty innych usług, w których kosztach Spółka partycypuje, nie mogą stanowić przedmiotu praw pokrewnych.

1.1.4. Przychody z udostępnienia lub zbycia praw autorskich

W ocenie Spółki należności z tytułu partycypacji w Kosztach nie stanowią również przychodów z praw autorskich bowiem:

i. nie każda należność wypłacana za prawo do korzystania z określonej wartości prawnej czy ekonomicznej lub za nabycie takiej wartości stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP lub art. 29 ust. 1 pkt 1 UPDOF;

ii. do powstania należności licencyjnej niezbędna jest umowa licencyjna, podczas gdy Umowy Konsorcjum zawierane przez Spółkę nie są umowami licencyjnymi, a umowami o współdzieleniu kosztów - przedmiotem takich umów jest świadczenie usług;

iii. nawet gdyby uznać, iż w ramach Umowy Konsorcjum dochodzi do udzielenia prawa do korzystania lub zbycia prawa do wartości niematerialnej, to ani Dokumentacja Rejestracyjna, ani same wyniki Dotychczasowych Badań, Nowych Badań nie stanowią utworu, który mógłby być chroniony prawem autorskim;

iv. nawet gdyby uznać, że Dokumentacja Rejestracyjna, wyniki Dotychczasowych Badań, Nowych Badań mogą być jednak przedmiotem praw autorskich, to nie sposób stwierdzić, by Spółka była stroną umowy licencyjnej lub umowy przenoszącej autorskie prawa majątkowe do ww. przedmiotów (brak cech charakterystycznych dla stosunku prawnego licencji lub umowy o przeniesienie praw autorskich);

v. nawet gdyby uznać, iż dochodzi do udostępnienia lub zbycia praw do utworu do Wnioskodawcy, to w dalszym ciągu Umowy Konsorcjum nie można uznać za umowę licencji lub umowę o przeniesienie praw autorskich, ponieważ nie zostały w niej wskazane prawnie chronione pola eksploatacji, a Wnioskodawca ma jedynie prawo do korzystania z Dokumentacji Rejestracyjnej, Dotychczasowych Badań lub Nowych Badań na zasadzie użytkownika egzemplarza utworu (w ściśle określonym celu).

(i) Przedmiot przenoszonego uprawnienia

Rozpatrując możliwość kwalifikacji świadczenia nabywanego przez Wnioskodawcę należy mieć na uwadze, że jedynymi zapisami Umów Konsorcjum, które mógłby być podstawą do uznania uiszczanych z tego tytułu płatności za należności licencyjne, są zapisy o tym, że w zamian za partycypację w Kosztach Wnioskodawca:

a) nabywa bezterminowo prawo do korzystania z Dotychczasowych Badań (odwoływania się do nich) wyłącznie na potrzeby rejestracji lub autoryzacji substancji w ECHA, wnioskowania przez analogię w stosunku do podobnych substancji zgodnie z Rozporządzeniem REACH / Rozporządzeniem BPR lub w innych celach regulacyjnych (prawnych) - dotyczy badań przeprowadzonych przed powołaniem konsorcjum lub informacji o zastosowaniach substancji posiadanych przez innych członków konsorcjum;

b) nabywa prawo współwłasności do Nowych Badań - dotyczy badań, których konieczność przeprowadzenia została zidentyfikowana np. po powołaniu konsorcjum czy oczekiwanych przez ECHA do uzupełnienia Dokumentacji Rejestracyjnej.

W świetle obu przypadków należy podkreślić, że nabywane uprawnienie lub prawo jest ograniczone wyłącznie do celów regulacyjnych - rejestracji REACH/BPR, postępowań prawnych / administracyjnych, wykluczone jest ich komercyjne wykorzystanie. Nabywane prawa mają służyć dla potrzeb realizacji celów Umowy Konsorcjum, ich celem jest przygotowanie lub uzupełnienie Dokumentacji Rejestracyjnej, złożenie jej do ECHA oraz ich wykorzystanie w postępowaniu przed ECHA.

Należy podkreślić, iż dyspozycję art. 21 UPDOP wypełni jedynie należność z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich (osobiste prawa są bowiem niezbywalne) lub udzielenia licencji do nich. Aby tak się stało, należałoby uznać, iż łącznie spełnione muszą zostać co najmniej następujące elementy: (i) celem umowy jest odpłatne przeniesienie lub udostępnienie praw, (ii) przedmiotem tych praw jest utwór chroniony prawem autorskim, (iii) prawo do korzystania jest jednym z prawnie chronionych pól eksploatacji. W analizowanym przypadku powyższe oznaczałoby konieczność uznania, iż Dokumentacja Rejestracyjna, wyniki Nowych Badań i Dotychczasowych Badań są chronione prawami autorskimi, a prawo to przysługuje Członkom lub Administratorowi, który tego prawa udziela Wnioskodawcy na co najmniej jednym z prawnie chronionych pól eksploatacji.

W powyższym kontekście należy wskazać, że rozporządzenie REACH/BPR stawia wymóg, iż rejestrujący musi być prawowitym posiadaczem pełnego raportu badawczego lub posiadać zezwolenie na odwoływanie się do niego dla celów rejestracji. Celem tego przepisu jest ochrona podmiotów, które wykonały bądź wykonują raporty badawcze, gdyż jak Spółka wykaże poniżej - dane te nie są utworami chronionymi prawem autorskim i bez wspomnianej regulacji rozporządzenia REACH/BPR inne podmioty mogłyby wykorzystywać takie raporty bez naruszenia autorskich praw majątkowych wykonawców badań. Zezwolenie to nie może jednak być utożsamiane z udzieleniem licencji. Jest ono skutkiem partycypacji w kosztach badań.

(ii) Umowy Konsorcjum jako umowy o współdzieleniu kosztów

Należy podkreślić, iż Umowy Konsorcjum nie przewidują określonego wynagrodzenia za udzielenie prawa do korzystania z Dokumentacji Rejestracyjnych czy za zezwolenie do korzystania z badań. Wnioskodawca, w ślad za opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje, że zawierane przez niego umowy są umowami o współdzieleniu kosztów, a nie umowami licencyjnymi. Jednoznacznie wskazuje na to konstrukcja tych umów, zgodnie z którą kilku Członków zgadza się na partycypację w kosztach utworzenia Dokumentacji Rejestracyjnej. W przypadku umów licencyjnych lub umów przenoszących prawa do utworów, co do zasady jest to jeden podmiot udzielający prawa do określonego utworu lub przenoszący to prawo.

Wnioskodawca, podkreśla, że w literaturze obcojęzycznej wyraźnie wskazuje się na różnice pomiędzy umowami o współdzieleniu kosztów (z j. ang. cosf sharing agreements, dalej: CSA), a umowami licencyjnymi, których przedmiotem są należności licencyjne (z j. ang. royalties). W ślad za poglądami wyrażonymi w doktrynie należy stwierdzić, że główną różnicą pomiędzy CSA, a umowami licencyjnymi jest to, że umowy licencyjne dotyczą korzystania z istniejących już wartości niematerialnych, w zamian za które licencjobiorca opłaca należność licencyjną (tantiemę / royalties), a przedmiotem CSA są istniejące wartości niematerialne bądź też dopiero utworzenie przyszłych wartości niematerialnych przez któregoś z ich członków, do których wszyscy członkowie przedmiotowej umowy będą mieć prawo. Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z poglądami wyrażonymi w literaturze świadczenia wynikające z CSA to nie należności licencyjne, a jedynie kontrybucja w kosztach uzyskania przedmiotu takiej umowy.

Powyższe w sposób oczywisty nakazuje uznanie umów zawieranych przez Wnioskodawcę za CSA, a nie za umowy licencyjne, w szczególności dlatego, że przedmiotem i celem tych umów jest opracowanie i złożenie do ECHA Dokumentacji Rejestracyjnej oraz późniejszy udział w postępowaniu przed ECHA. Dokumentacja Rejestracyjna jest więc wartością, która ma dopiero powstać, a Współrejestrujący oraz Wiodący Rejestrujący zobowiązują się wobec siebie do partycypowania w kosztach tego procesu, w szczególności zaś do wspólnego ponoszenia kosztów badań (a więc, w przypadku Nowych Badań, także wartości przyszłych, które w dniu zawarcia Umowy Konsorcjum jeszcze nie istniały). Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach poszczególnych konsorcjów, a konkretniej ich organów, tj. technicznych grup doradczych (w których skład wchodzą eksperci ds. technicznych wyznaczani przez członków konsorcjum) ustalana jest min. konieczność przeprowadzenia badań dla potrzeb sporządzenia Dokumentacji Rejestracyjnej. Badania przeprowadzane są na koszt wszystkich członków konsorcjum. Dokumentację Rejestracyjną przygotowuje zaś Wiodący Rejestrujący i czyni to także na koszt Współrejestrujących. Tym samym Umowa Konsorcjum nie może stanowić umowy licencyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że zasadne jest uznanie zawieranych przez Spółkę umów za umowy o świadczenie usług, a nie umowy licencyjne czy umowy o przeniesienie praw autorskich. Wnioskodawca zwraca uwagę, że z danego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wynika, iż dany podmiot jest zobowiązany do wykonania określonej usługi w postaci dokonania pełnej rejestracji (zatwierdzenia substancji) wraz z utworzeniem Dokumentacji Rejestracyjnej, z której może później korzystać każdy ze Współrejestrujących. Aby było to możliwe Współrejestrujący są również obciążani kosztami usług, które służą celowi w postaci rejestracji substancji chemicznej w ECHA (np. badań, analiz, testów, ekspertyz, wsparcia naukowego lub technicznego czy obsługi konsorcjum) - to również dobitnie świadczy o usługowym charakterze Umów Konsorcjum.

Spółka wskazuje, że możliwość kwalifikacji przedmiotu podobnych umów jako świadczenie usług potwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 15 września 2011 r., sygn. III SA/Wa 609/11. W uzasadnieniu tego wyroku zauważono, że „postanowienia umowy nie przesądzają zatem o tym, iż zasadniczym jej celem było uzyskanie przez Skarżącą know - how, bowiem jej przedmiotem były świadczenia nazwane jako „technologia”, których zakres był znacznie szerszy niż samo know-how, co wynika bezpośrednio z cytowanego wyżej artykułu 1 pkt 12 umowy. Ponadto w jej treści przewidywano czynny udział Skarżącej w tworzeniu technologii, co mogłoby przesądzić, iż świadczenia tak uzyskane nie stanowi know-how, bowiem w ten sposób Skarżąca nie uzyskałaby kompletnej (istotnej) wiedzy technicznej i technologicznej koniecznej do wytworzenia określonego wyrobu lub świadczenia usług, lecz współuczestniczyłaby dopiero w jej powstawaniu. Jednakże zdaniem Sądu kwestiami istotnymi dla niniejszej sprawy, które zostały przesądzone powyższą umową są jedynie te, iż celem jej stron było współtworzenie technologii przy współuczestniczeniu w kosztach wynikających z tego tytułu oraz, że administratorem tych działań był T. SA. Jeżeli zatem powyższa umowa nie przesądza o wyłącznym charakterze świadczeń uzyskanych na jej podstawie jako know-how, to istotne jest określenie jak umowa ta była realizowana w stosunku do Skarżącej, to znaczy czy nie ograniczała się w całości bądź w zasadniczej części do świadczenia usług tego rodzaju. ”.

Powyższe tezy można odnieść do niniejszego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Również w tym przypadku należy stwierdzić, że Wiodący Rejestrujący, Współrejestrujący czy Administrator są zobowiązani do świadczenia usług, a nie przeniesienia praw do nieistniejącej jeszcze Dokumentacji Rejestracyjnej (lub uzupełnień Dokumentacji Rejestracyjnej), co przesądza o tym, że nie można uznać przedmiotu zawieranych przez Wnioskodawcę Umów Konsorcjum za umowy licencyjne.

(iii) Dokumentacja Rejestracyjna zawierająca podsumowanie badań naukowych nie stanowi utworu w rozumieniu UoPrAut; utworu nie stanowią także wyniki badań

Spółka wskazuje, że w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny, że w ramach zawieranych przez nią Umów Konsorcjum dochodzi do udzielania lub przeniesienia prawa do korzystania z Dokumentacji Rejestracyjnej lub badań, to w dalszym ciągu świadczeń przez nią uiszczanych nie można uznać za przychody z praw autorskich, bowiem nie sposób jest stwierdzić, że dokumentacja ta (a już w szczególności same wyniki Dotychczasowych Badań oraz Nowych Badań) stanowią utwór w rozumieniu UoPrAut.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 UoPrAut „Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).’’ W ślad za ustawodawcą należy stwierdzić, że jest on przedmiotem prawa autorskiego od momentu ustalenia. Chroniony jest on od tego momentu w ramach autorskich praw osobistych oraz majątkowych.

Jednocześnie w przepisie art. 1 ust. 21 UoPrAut określa się, że Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Biorąc to pod uwagę, zgodnie z art. 11 ust. 2 w zw. z art. 10 rozporządzenia REACH, należy stwierdzić, że dane rejestracyjne przedkładane do ECHA (tworzące także Dokumentację Rejestracyjną) składają się z:

1\. dokumentacji technicznej zawierającej:

1.  dane identyfikujące producenta (producentów) lub importera (importerów),
2.  dane identyfikujące substancję,
3.  informacje dotyczące produkcji i zastosowań substancji,
4.  klasyfikację i oznakowanie substancji,
5.  wytyczne dotyczące bezpiecznego stosowania substancji,
6.  podsumowanie informacji uzyskanych w wyniku badań m.in. na temat właściwości fizykochemicznych, toksykologicznych i ekotoksykologicznych substancji chemicznej,
7.  szczegółowe podsumowanie informacji uzyskanych w wyniku ww. badań (jeżeli jest wymagane),
8.  propozycje przeprowadzenia badań,

2\. raportu bezpieczeństwa chemicznego, jeżeli jest wymagany.

Z kolei art. 6 ust. 1 Rozporządzenia BPR oraz załączniki nr II i III wskazują, że wniosek o zatwierdzenie substancji czynnej zawiera m.in. dokumentację dotyczącą substancji czynnej oraz dokumentację w odniesieniu do przynajmniej jednego reprezentatywnego produktu biobójczego, który zawiera daną substancję czynną. Dane te obejmują m.in.:

a. tożsamość substancji czynnej,

b. właściwości fizyczne i chemiczne substancji czynnej,

c. zagrożenia fizyczne i odpowiadające im właściwości,

d. metody wykrywania i identyfikacji,

e. skuteczność działania na zwalczane organizmy,

f. zamierzone zastosowania i narażenie na działanie substancji,

g. profil toksykologiczny dla ludzi i zwierząt, z uwzględnieniem metabolizmu,

h. badania ekotoksykologiczne,

i. losy i zachowanie się w środowisku,

j. środki niezbędne w celu ochrony ludzi, zwierząt oraz środowiska,

k. klasyfikacja, oznakowanie i pakowanie,

l. podsumowanie i ocena,

m. tożsamość i właściwości zwalczanych mikroorganizmów.

Spółka podkreśla, że w świetle powyżej przytaczanych regulacji, należy stwierdzić, że Dokumentacja Rejestracyjna to niezindywidualizowane podsumowania badań, których w świetle obowiązującego stanu prawnego nie sposób jest uznać za utwór. Należy stwierdzić, że zlecenie podobnych badań jakiemukolwiek podmiotowi skutkowałoby takim samym lub podobnym ich rezultatem, co mając na uwadze obowiązującą w UoPrAut koncepcję statystycznej jednorazowości, przesądza o tym, że takie badania podlegają dyspozycji przepisu art. 1 ust. 21 UoPrAut i jako takie nie będą korzystać z ochrony przewidzianej w tej ustawie. Tym samym Dokumentacja Rejestracyjna, a także wyniki Dotychczasowych Badań oraz Nowych Badań nie mogą być przedmiotem umowy licencji lub umowy o przeniesienie praw autorskich, a świadczenie uiszczane przez Wnioskodawcę nie może być przychodem z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPDOP lub art. 29 ust. 1 UPDOF.

Znajduje to potwierdzenie w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów powszechnych. Tak też przykładowo J. Barta w komentarzu do UoPrAut stwierdza, że „inna jest z kolei struktura prac naukowych. Dominujący pogląd przyjmuje, że miejsce obrazu zindywidualizowanego zajmuje w nich warstwa rezultatów badawczych. Dotyczą one obiektywnie istniejącej rzeczywistości lub praw nią rządzących. Na ogół uznaje się, że uczony nie tworzy owej rzeczywistości ani też praw jej dotyczących, lecz jedynie je opisuje, wyjaśnia, porządkuje i wskazuje na relacje zachodzące pomiędzy zjawiskami obiektywnie istniejącej rzeczywistości.

Skoro założeniem prawa autorskiego jest udzielenie ochrony prawnej tylko elementom stworzonym przez twórcę dzieła, treść utworów artystycznych, jako indywidualnie ukształtowana, korzysta w pełni z ochrony autorskiej, podczas gdy ochrona ta nie obejmuje warstwy treści zawartej w pracach naukowych, ponieważ treść ta jest, zgodnie z dominującym stanowiskiem, jedynie odkrywana. W pracach naukowych ochrona ogranicza się zatem do elementów indywidualnie ukształtowanej formy. Koncepcje, pojęcia, liczby, wzory matematyczne mogą być chronione wyłącznie, gdy w zakresie wyboru, układu i połączenia tych słów, liczb i pojęć autor ma możliwość wyrażenia swojej twórczej inwencji w sposób oryginalny i stworzenia rezultatu stanowiącego twórczość intelektualną.

Podobnie jak problem badawczy czy hipotezę traktuje się ustalenia faktów (faktów naukowych), odkrycia z zakresu nauk przyrodniczych i technicznych, generalizacje naukowe. I tu, choćby nawet dało się doszukać cech twórczości, to wspomnianym elementom brak jest indywidualności. Ten stan rzeczy nie zawsze już występuje w odniesieniu do teorii i systematyk naukowych" (J. Barta (red.) Prawo autorskie i prawa pokrewne, opubl. Legalis).

Podobnie również SN w wyroku z dnia 8 lutego 1978 r., sygn. II CR 515/77, stwierdził, że „same idee, tezy i rozwiązania naukowe w sensie szerokim jako takie nie podlegają w zasadzie ochronie autorskoprawnej”. Z kolei w wyroku SN z 24 listopada 1978 r., sygn. I CR 185/78, przyjęto, że: „ochrona prawnoautorska nie dotyczy w zasadzie warstwy treści dzieła rozumianej jako teza lub rozwiązanie naukowe zawarte w pracach naukowych". Następnie SN w wyroku z dnia 31 grudnia 1974 r., sygn. I CR 659/74, trafnie zauważył, iż „ochronie z prawa autorskiego podlega nie temat, lecz jego indywidualizacja (postać i koncepcja bohatera oraz innych postaci, ich losy, określone sytuacje, opisy itd.)”.

Następnie, SN w wyroku z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. V CSK 337/08, stwierdził, że „dla oceny określonego dzieła referencyjnego przydatna jest koncepcja tzw. statystycznej jednorazowości, która zakłada badanie, czy takie samo lub bardzo podobne dzieło powstało już wcześniej oraz czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego dzieła przez inną osobę. Odpowiedź przecząca uzasadnia tezę o istnieniu cechy indywidualności dzieła”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że nie sposób Dokumentacji Rejestracyjnej i zawartego w niej podsumowania badań (jak również samych badań) uznać za utwór w rozumieniu UoPrAut, a tym samym również należności uiszczanej przez Spółkę za należność licencyjną w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPDOP.

(iv) Kwestia możliwości udzielenia licencji lub przeniesienia praw autorskich przez Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrujących lub Administratora

Jednocześnie Spółka wskazuje, że nawet w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny, że wyniki badań zawarte w Dokumentacji Rejestracyjnej stanowią utwór w rozumieniu UoPrAut, to w dalszym ciągu nie można stwierdzić, że Administrator lub Członkowie udzielają Spółce licencji na korzystania z tej dokumentacji lub przenoszą na Spółkę prawa autorskie. Umowy Konsorcjum w swoich postanowieniach nie określają, by dochodziło do przekazania Członkom praw autorskich („copyrights"), praw pokrewnych, patentów czy praw do projektów wynalazczych.

Treść Umów Konsorcjum nie wskazuje, by Wiodący Rejestrujący lub Współrejestrujący albo Administrator byli podmiotami posiadającymi autorskie prawa majątkowe i osobiste do jakichkolwiek opracowań, informacji czy danych, które wykorzystuje się na potrzeby pełnej rejestracji substancji chemicznych w ECHA (np. z tego powodu, że ewentualne prawa autorskie pozostały po stronie podmiotów, które realizowały badania, działając na zlecenie członków konsorcjum). Brak tych praw wyklucza możliwość udzielenia licencji czy ich zbycia. W ślad za poglądami doktryny należy stwierdzić, że „Umowa przenosząca autorskie prawa majątkowe skutkuje wyzbyciem się praw przez twórcę lub kolejnego zbywcę na rzecz nabywcy tych praw. Na podstawie umowy licencyjnej nie dochodzi natomiast do przeniesienia praw na licencjobiorcę, lecz zostaje udzielone upoważnienie do korzystania z utworu. Uprawnienie to jest związane z istnieniem (i zakresem) autorskich praw majątkowych przysługujących licencjodawcy” (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019). W odniesieniu do Nowych Badań i Dotychczasowych Badań, treść Umów Konsorcjum nie pozwala na uznanie, że Administratorowi, Wiodącemu Rejestrującemu lub Współrejestrującym przysługują jakiekolwiek autorskie prawa majątkowe, które mogłyby zostać zbyte lub przekazane do odpłatnego korzystania Wnioskodawcy.

Jednocześnie, wskazuje się, że „Licencja na ogół ujmowana jest jako dwustronna czynność prawna, w wyniku której wyłącznie uprawniony udziela innej osobie upoważnienia do korzystania z danego prawa. Na tle prawa autorskiego jej treścią jest upoważnienie do używania utworu we wskazanym przez strony zakresie udzielone licencjobiorcy przez osobę wyłącznie uprawnioną lub też inną osobę upoważniona do udzielenia licencji. Oznacza to możność eksploatacji utworu w obrocie przez osoby trzecie w ramach przysługującej uprawnionemu sfery wyłączności. Stronę udzielającą upoważnienia nazywa się licencjodawcą, z kolei upoważnionego - licencjobiorcą. (\`(...)\`). Umowa licencyjna wymaga szczególnego zaufania i współpracy stron. Wiele typowych obowiązków stron tej umowy ma charakter świadczeń o charakterze osobistym w tym znaczeniu, że ich wartość i wykonanie zależą od pozycji finansowej i umiejętności danej strony (por. S. Sołtysiński, w: System prawa własności intelektualnej, t. 3. Prawo wynalazcze, red. J. Szwaja, A. Szajkowski, Wrocław-Warszawa 1990, s. 489 i n.). Stąd tak dla licencjodawcy nie jest na ogół obojętne, kto jest licencjobiorcą, jak i dla licencjobiorcy, kto jest licencjodawcą (stosunek zaufania) (zob. w literaturze przede wszystkim: M. Załucki, Licencja, s. 44 i n.;

Szczepanowska-Kozłowska, Umowy licencyjne w prawie własności przemysłowej, Warszawa 2012, s. 13 i n.; B. Giesen, Umowa licencyjna w prawie autorskim. Struktura i charakter prawny, Warszawa 2013, s. 65 i n.)”(P. Ślęzak, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2017).

Mając na uwadze powyższe argumenty i przenosząc je na treść przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie można przyjąć, że Administratorzy czy Członkowie są licencjodawcami, a Wnioskodawca jest licencjobiorcą (w odniesieniu do Dotychczasowych Badań). Nie można również uznać, że Administratorzy lub Członkowie są właścicielami praw autorskich, a Wnioskodawca jest ich nabywcą.

Co więcej, jedynie dla potwierdzenia stanowiska Spółki warto zauważyć, że Wnioskodawcę i Administratorów, Współrejestrujących oraz Wiodącego Rejestrującego nie łączą szczególne stosunki zaufania, nie ma też przedmiotowym stanie faktycznym istotnego znaczenia pozycja finansowa i umiejętności strony umowy, co zazwyczaj jest konieczne w umowach licencji. Należy stwierdzić, że strony tych umów zawarły je tylko i wyłącznie w celu partycypacji kosztów obowiązkowego procesu rejestracji, który to nałożyły na nich przepisy rozporządzenia REACH oraz rozporządzenia BPR.

(v)Kwestia pól eksploatacji

Jednocześnie, w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny, że w danym stanie faktycznym dochodzi jednak - wbrew przedstawionej wcześniej argumentacji - do udostępnienia Wnioskodawcy praw do utworów lub ich zbycia przez Administratora, Wiodącego Rejestrującego lub Współrejestrujących, to wciąż nie sposób jest stwierdzić, że Umowy Konsorcjum są umową licencji lub umową o przeniesienie autorskich w rozumieniu UoPrAut. Należy podkreślić, że sposób wykorzystania wyników Dotychczasowych Badań oraz Nowych Badań wskazany w Umowach Konsorcjum nie odpowiada w swoim charakterze chronionym prawem polom eksploatacji.

Rozpatrując regulację UPDOP dotyczącą przychodów z praw autorskich, należy mieć na uwadze treść przepisu art. 41 UoPrAut. Przepis ten traktuje o możliwości przejścia tych praw na inne osoby, które mogą wejść w ich posiadanie na podstawie umowy o przeniesieniu praw autorskich lub umowy o korzystanie z utworu (zwanej licencją). Każdy z tych dwóch rodzajów umów „obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (ust. 2), a „umowa może dotyczyć tylko pól eksploatacji, które są znane w chwili jej zawarcia" (ust. 4). Zgodnie z art. 64 UoPrAut, „umowa zobowiązująca do przeniesienia autorskich praw majątkowych przenosi na nabywcę, z chwilą przyjęcia utworu, prawo do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji, chyba że postanowiono w niej inaczej. Jak wskazuje się w doktrynie, wskazanie pól eksploatacji należy do postanowień przedmiotowo istotnych zarówno umowy przenoszącej prawa autorskie, jak i umowy licencyjnej" (B. Giesen \[w:\] Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych \[w:\] Ustawy autorskie. Komentarze. Tom I, red. R. Markiewicz, Warszawa 2021, art. 41).

Z kolei art. 50 UoPrAut stanowi, że „odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

1) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

2) w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

3) w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym. ”.

W świetle powyższego, należy mieć na uwadze treść zapisów Umów Konsorcjum zawieranych przez Spółkę. W przypadku Dotychczasowych Badań, Spółka nabywa bezterminowo prawo do odwoływania się do nich wyłącznie na potrzeby rejestracji lub autoryzacji substancji w ECHA, wnioskowania przez analogię w stosunku do podobnych substancji zgodnie z Rozporządzeniem REACH lub Rozporządzeniem BPR lub w innych celach regulacyjnych (prawnych) - nie sposób uznać by Wnioskodawcy przysługiwała licencja w odrębnych polach eksploatacji wymienionych powyżej. W odniesieniu zaś do Nowych Badań, uzyskanie ich współwłasności jest również istotnie ograniczone - Wnioskodawcy przysługuje prawo do wykorzystania ich wyników w celach regulacyjnych / prawnych - czyli w praktyce przede wszystkim rejestracji REACH lub BPR. Umownie wykluczone jest zaś komercyjne wykorzystanie badań, co jest istotne w świetle indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-629/10/BG, zajął stanowisko, zgodnie z którym gdy dany podmiot nabywa „prawa do użytkowania programów komputerowych na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tych programów, \[to\] nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich, a zatem płatności dokonywane przez Uczelnię na rzecz kontrahentów zagranicznych z USA, Niemiec, Holandii, Francji, Wielkiej Brytanii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 updop. Oznacza to, że podmiot polski (Uczelnia) dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, jak również nie ma on obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotów zagranicznych od których dokonuje zakupu programów komputerowych wyłącznie na własne potrzeby. ”.

Zatem, uprawnienia przyznawane Wnioskodawcy zarówno w odniesieniu do Dotychczasowych Badań, jak i Nowych Badań, nie można uznać za prawnie chronione pola eksploatacji. Prawo do skorzystania z części informacji, w których kosztach uzyskania lub opracowania partycypował Wnioskodawca, co do zasady nie może stanowić pola eksploatacji. Pośrednio świadczy o tym katalog przykładowych pól eksploatacji wskazanych w przytaczanym wyżej art. 50 UoPrAut. Są tam wskazane wyłącznie czynności, których dokonywanie przez licencjobiorcę (lub nabywcę praw autorskich) ma bezpośrednio na celu zarobkowanie. Z całą pewnością korzystanie z wyników badań taką czynnością nie jest. Co więcej, w przedmiotowych Umowach Konsorcjum wynagrodzenie należne Wiodącemu Rejestrującemu lub Współrejestrującym nie jest w żaden sposób zależne od udzielonych przez niech pól eksploatacji, tymczasem przepis art. 45 UoPrAut przewiduje, że „Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje odrębne wynagrodzenie za korzystanie z utworu na każdym odrębnym polu eksploatacji".

Na słuszność stanowiska Wnioskodawcy wskazuje również doktryna. Podkreśla się, że „jeśli doszło do przeniesienia prawa autorskiego na określonym polu eksploatacji, to stosownie do zasady nemo plus iuris nie jest już możliwe przeniesienie uprawnienia autorskiego na tym samym polu na inny podmiot. Podobnie w przypadku upoważnienia licencyjnego udzielonego na podstawie umowy licencji wyłącznej. Tak długo, jak długo trwa nawiązany wcześniej stosunek licencji, licencjodawca nie jest upoważniony do przekazania dzieła innym podmiotom właśnie w obrębie wyznaczonym danym polem eksploatacji” (B. Giesen \[w:\] Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych \[w:\] Ustawy autorskie. Komentarze. Tom I, red. R. Markiewicz, Warszawa 2021, art. 41). Tymczasem uprawnienia Wnioskodawcy zarówno w odniesieniu do Nowych Badań, jak i Dotychczasowych Badań są dokładnie takie same jak pozostałych Współrejestrujących partycypujących w kosztach ich przeprowadzenia.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że również z tego względu przedmiotowych Umów Konsorcjum nie można uznać za umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub licencję w rozumieniu art. 41 UoPRAut, a należności przez niego uiszczanej za należność licencyjną w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPDOP lub art. 29 ust. 1 UPDOF.

1.2. Przychody z tytułu usług niematerialnych

Następnie należy ocenić partycypację w Kosztach w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 UPDOF.

W pierwszej kolejności Spółka, w ślad za opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podkreśla, że celem powołania konsorcjum jest sprostanie wymogom rozporządzenia REACH lub rozporządzenia BPR, tj. m.in. opracowanie dokumentacji niezbędnej do zarejestrowania substancji chemicznej w ECHA, złożenie dokumentacji do ECHA, czy współpraca w fazie oceny dokumentacji i substancji przez ECHA. Powyższe wiąże się z ponoszeniem przez członków konsorcjum kosztów badań, testów, analiz chemicznych, ekspertyz lub opinii w obszarze REACH/BPR, czy kosztów opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz kosztów prowadzenia spraw konsorcjum.

Fakt ponoszenia tych Kosztów w toku opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej, jej uzupełniania, czy postępowania przed ECHA nie powinien jednak oznaczać, że Spółka jest faktycznym beneficjentem tych usług - Spółka jedynie partycypuje w kosztach ich wykonania, do czego zobowiązana jest na podstawie Umów Konsorcjum. W świetle powyższego, partycypację w Kosztach należy oceniać w kontekście celu konsorcjum - opracowania i złożenia Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowania przed ECHA. Przychody osiągane przez nierezydentów z tytułu realizacji ww. procesów nie stanowią przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 UPDOF lub świadczeń podobnych. Gdyby jednak ocena Organu interpretacyjnego była odmienna od tej przedstawionej powyżej przez Wnioskodawcę, Spółka poniżej przedstawia argumentację przemawiającą za brakiem możliwości zakwalifikowania poszczególnych czynności realizowanych w związku z postępowaniami REACH/BPR do kategorii świadczeń z ww. przepisów. Zdaniem Spółki, z całego ustawowego katalogu usług niematerialnych, komentarza wymaga jedynie możliwość kwalifikacji wypłacanych należności jako przychodów ze świadczeń doradczych, zarządzania i kontroli, księgowych oraz przetwarzania danych.

1.2.1. Brak przychodów z usług doradczych

Zgodnie z poglądami doktryny „w przypadku usług o charakterze konsultingowym dochodzi do udzielenia konkretnych, indywidualnych wskazówek odnośnie do usprawnienia pewnych procedur, wdrożenia pewnych udoskonaleń” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019). Zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: "SJP") zwrot doradczy oznacza "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie" Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii.

W przedmiotowej sprawie Spółka partycypuje w kosztach badań, analiz, testów chemicznych, zewnętrznych ekspertyz i opinii w obszarze REACH/BPR, a także kosztach wsparcia naukowego lub technicznego. Usługi te służą opracowaniu i złożeniu Dokumentacji Rejestracyjnej do ECHA, a zatem obejmują analizę dostępnych danych o substancjach, wykonywanie dodatkowych testów, sporządzanie części dokumentacji czy ich weryfikację w świetle uregulowań prawnych REACH/BPR. W tym sensie, usługi te są bardzo zbliżone do usług certyfikacji lub atestacji produktów. Usługi te polegają na wykonywaniu badań nad produktami wprowadzanymi na dany rynek w akredytowanych laboratoriach. Usługi obejmują przeprowadzenie badań parametrów produktów, przeanalizowanie ich wyników w świetle wytycznych, obowiązujących norm czy regulacji i potwierdzenie zgodności produktu z powyższymi. Praktyka interpretacyjna organów podatkowych jednoznacznie potwierdza, że usługi certyfikacji lub atestacji produktów nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 UPDOP (a więc nie powinny również podlegać opodatkowaniu na gruncie art. 29 ust.1 pkt 5 UPDOF):

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB2-BKD, w której stwierdzono, że „usługi weryfikacji, o których mowa we wniosku nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jako podlegające opodatkowaniu »u źródła«. Jak wynika z opisu sprawy usługa ta polega na przeanalizowaniu przez certyfikowane laboratorium wyników parametrów systemów izolacji, które Wnioskodawca chce oferować na zagranicznym rynku. Na tej podstawie podmiot zagraniczny potwierdza zgodność produktów Spółki z wytycznymi oceny produktu izolacyjnego w budownictwie, jakie obowiązują na danym rynku, uwzględniającymi normy energetyczne. Usługi takiej nie sposób zatem uznać za usługę czy też świadczenie ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Nie są to również usługi o charakterze podobnym do usług objętych zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu usług weryfikacji, o których mowa we wniosku należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie mieszczą się/nie będą się mieściły w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT";

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.107.2017.1 BD, w której wskazano, że „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa usługi certyfikacji produktów, polegające na weryfikacji przez uprawniony podmiot spełnienia określonych parametrów (jakości) danych produktów, potwierdzanych stosownym dokumentem wydawanym przez podmiot certyfikujący. Wykonawcy tego rodzaju świadczeń dla Spółki posiadają siedzibę w Niemczech oraz Szwecji. Wraz z przyznaniem certyfikatów Spółka ma prawo w określonym przedziale czasowym używać określonych w umowie znaków. W związku z powyższym, Wnioskodawca ponosi koszty certyfikacji, które obejmują m.in. koszty licencji, przeprowadzenia procesu certyfikacji, badań, czy audytu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych wart. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacone przez niego należności z tytułu przeprowadzania procesów certyfikacji produktów nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła", na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Tym samym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych za poszczególne usługi wchodzące w skład procesu certyfikacji produktów nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p".

Organy podatkowe potwierdzają również, że do katalogu usług z art. 21 ust. 1 UPDOP nie należą usługi laboratoryjne, których przedmiotem są produkty. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.526.3.BKD, wskazano, że „z treści art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przychody z tytułu Usług Laboratoryjnych, w tym dotyczących badania żywności, kosmetyków i produktów chemii gospodarczej, farmaceutyków, opakowań i artykułów przemysłowych, paliw ciekłych i stałych oraz chemikaliów, próbek środowiskowych nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”. Nie sposób również uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń objętych zakresem przedmiotowym ww. przepisu. W związku z powyższym wobec tych usług nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on swoją dyspozycją wymienionych Usług Laboratoryjnych, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. Zatem, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotów zagranicznych za ww. Usługi Laboratoryjne Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz podmiotów zagranicznych na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r, jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko organy podatkowe zajmują wobec przychodów z tytułu badań i analiz technicznych (tak np. kwalifikowane są usługi polegające na sporządzaniu świadectw charakterystyki energetycznej budynków). Odnośnie tego rodzaju usług Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2008 r. stwierdził, że „Usługi w zakresie badań i analiz technicznych świadczone przez podmiot zagraniczny nieposiadający zakładu na terytorium Polski na rzecz polskiej Spółki, nie spełniają dyspozycji świadczeń wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy. Pomimo, iż w powyższym przepisie poprzez sformułowanie „świadczenia o podobnym charakterze” ustawodawca pozostawił otwarty katalog tych świadczeń, nie można jednak przyjmować, iż obejmuje on wszystkie pozostałe usługi w nim nie wymienione”.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w pojęciu art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 UPDOF nie mieszczą się przychody z tytułu badań, analiz, testów chemicznych, ekspertyz i opinii w obszarze REACH/BPR, a także wsparcie naukowe lub techniczne w zakresie przygotowania Dokumentacji Rejestracyjnej. W przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do udzielenia konkretnych, indywidualnych wskazówek odnośnie do usprawnienia pewnych procedur, wdrożenia pewnych udoskonaleń.

Na poparcie swojego podejścia Wnioskodawca przytacza oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów odnośnie pojęć zawartych w art. 15e UPDOP (które to pojęcia są w części tożsame z pojęciami użytymi w art. 21 UPDOP i art. 29 UPDOF będącymi przedmiotem niniejszej analizy). Jak wskazuje Ministerstwo, Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015. Kategoria ta obejmuje następujące grupowania:

Nr PKWiU Rodzaj usługi

70.22.11.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym”

70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków”

70.22.13.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem”

70.22.14.0„Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”,

70.22.15.0„Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją”

70.22.16.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem”

70.22.17.0 „ Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”.

Nie sposób uznać, że jakiekolwiek z usług, w których Kosztach Spółka partycypuje mają charakter usług doradczych w obszarze zarządzania.

1.2.2. Brak przychodów z usług zarządzania i kontroli

Sam fakt ujęcia w nazwie danej usługi słowa zarządzanie lub administrowanie nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 21 UPDOP lub art. 29 UPDOF. Każda usługa może w sobie zawierać pewne elementy zarządzania, jednak nie zawsze jest to ich głównym, przeważającym celem. Zdaniem Spółki, nie sposób, kierując się wyłącznie analizą językową uznać, by czynności Prowadzenia spraw konsorcjum wymienione w pkt 4 lit. d) opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), można było zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli. Zgodnie z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów wydanym odnośnie pojęć zawartych w art. 15e UPDOP (które to pojęcia są w części tożsame z pojęciami użytymi w art. 21 UPDOP oraz art. 29 UPDOF będącymi przedmiotem niniejszej analizy), „podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem skalsyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU 2015. Do „usług zarzadzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane we wskazanej klasyfikacji statystycznej: 69.20.40.0 - Usługi zarzadzania masą upadłościową, 70.10.10.0 - Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami i 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi". Żadnych z ww. usług nie świadczy Administrator.

1.2.3. Brak przychodów z usług księgowych

Pod pojęciem księgowość internetowy Słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) rozumie „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”. Z kolei zgodnie z art. 76a ust.1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, „usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6”. W art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości wskazano na następujące czynności:

„ 2) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;

3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;

4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;

5) sporządzanie sprawozdań finansowych;

6) gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą. ”

W świetle powyższych terminów i definicji, podkreślić należy, że Wnioskodawca nie zleca Administratorowi czy Członkom którejkolwiek z wymienionych czynności. Spółka nie nabywa również świadczeń podobnych do tych z powyższej listy. W szczególności za świadczenia księgowe lub podobne do nich nie sposób uznać prowadzenia rachunku escrow konsorcjum, budżetowania czy prowadzenia rozliczeń między konsorcjantami na podstawie wystawianych w ich imieniu faktur i dokonywanych przez nich wpłat na rachunek escrow. Należy podkreślić, że faktury dotyczące rozliczeń konsorcjum (wystawiane w imieniu poszczególnych konsorcjantów, a dokumentujące Koszty, w których partycypują poszczególni członkowie konsorcjum), są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki przez jej służby finansowo-księgowe. Te służby księgują, gromadzą i archiwizują ww. faktury jako dowody księgowe, a nie czyni tego Administrator konsorcjum.

1.2.4. Brak przychodów z usług przetwarzania danych

W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych pojęcie przetwarzania danych definiowane jest jako „pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach", (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.256.2019.2.HK).

Z kolei, zgodnie z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów wydanym odnośnie pojęć zawartych w art. 15e UPDOP (które to pojęcia są w części tożsame z pojęciami użytymi w art. 21 UPDOP będącymi przedmiotem niniejszej analizy), „usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych ”.

Aby zatem została zrealizowana usługa przetwarzania danych, zlecający usługę musi przekazać lub powierzyć usługodawcy dane, które następnie podlegają przekształceniu. Do takiej sytuacji nie dochodzi w przypadku Wnioskodawcy - Spółka nie zleca obróbki swoich danych czy prowadzenia na ich podstawie baz danych Wiodącemu Rejestrującemu, Współrejestrującym czy Administratorowi. W szczególności nie sposób uznać, by np. samo pozyskanie danych o substancjach chemicznych, ich analiza i opracowanie na tej podstawie Dokumentacji Rejestracyjnej było kwalifikowane jako przetwarzanie danych. Prowadziłoby to do zupełnie absurdalnego wniosku, iż właściwie każda czynność o charakterze odtwórczym lub twórczym opierająca się na informacji pochodzącej z zewnątrz czy każda usługa niematerialna (np.: przygotowanie opinii prawnej na podstawie pewnego stanu faktycznego; usługa certyfikacji produktów opisana w pkt 1.2.1 powyżej, która zgodnie ze stanowiskami organów podatkowych nie stanowi przecież żadnej z usług wymienionych w ustawowym katalogu; prowadzenie ksiąg rachunkowych) stanowiłaby usługę przetwarzania danych.

1.2.5. Brak przychodów ze świadczeń o podobnym charakterze do tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP i art. 29 ust. 1 pkt 5 UPDOF

W okolicznościach sprawy nie można również uznać, że nabywane są świadczenia o podobnym charakterze do tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP i art. 29 ust. 1 pkt 5 UPDOF. Choć katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP i w art. 29 ust. 1 pkt 5 UPDOF jest katalogiem otwartym, to, jak wynika z ugruntowanej linii interpretacyjnej i orzeczniczej (w tym przytoczonych powyżej interpretacji, np. interpretacji o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.318.2020.2.BKD), „w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane”. W ocenie Wnioskodawcy, usługi, w których kosztach on partycypuje nie stanowią usług równorzędnych do tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP lub w art. 29 ust. 1 pkt 5 UPDOF. Sama zbieżność czy synonimiczność nazw usług na gruncie języka potocznego (np. gromadzenie danych oraz wymienione w przepisach UPDOP i UPDOF przetwarzanie danych) nie jest wystarczające do uznania, że usługi te są równorzędne, w sytuacji, w której ich istota, cel i charakter są odmienne. W tym kontekście należy pamiętać, że usługi, w których kosztach partycypuje Wnioskodawca, są jedynie środkiem do celu w postaci opracowania i złożenia Dokumentacji Rejestracyjnej.

Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, „Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Tym samym, nawet jeśli Organ interpretacyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do tego, że żadna z czynności składających się np. na Prowadzenie spraw konsorcjum (pkt 4 lit. d opisu stanu faktycznego) samodzielnie nie kwalifikuje się do uznania jej za usługę z art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP lub z art. 29 ust. 1 pkt 5 UPDOF, to i tak traktując usługę Prowadzenia spraw konsorcjum jako pewną spójną całość (usługę kompleksową, usługę o charakterze złożonym), to nie można uznać, że dominują w niej czy determinują jej istotę cechy charakterystyczne dla usług podlegających opodatkowaniu u źródła.

Konsekwentnie zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji, należności uiszczanych przez Spółkę nie sposób przypisać do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 UPDOP lub art. 29 ust. 1 UPDOF, co w sposób jednoznaczny przesądza o tym, że świadczenia te nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ww. przepisów.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.573.2019.2.NL. Interpretacja ta dotyczy należności uiszczanych wiodącemu rejestrującemu z tytułu partycypacji w kosztach rejestracji substancji chemicznej REACH. Na koszty te składały się, podobnie jak w przypadku opisanym w niniejszym wniosku, „wydatki na nabycie praw do korzystania z istniejących badań i informacji każdego poszczególnego Współrejestrującego i koszty badań wspólnie opracowanych przez Współrejestrujących zgodnie z Załącznikami VI do VIII Rozporządzenia REACH’’, a także „wydatki administracyjne poniesione w uzasadnionym zakresie przez Wiodącego Rejestrującego, obejmujące między innymi obsługę sekretarską, zarządzanie danymi poufnymi oraz koszty zewnętrznych ekspertów".

Organ podatkowy potwierdził jednoznacznie, że „obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż należności uiszczane przez Spółkę na rzecz Wiodącego Rejestrującego, wynikające z tytułu partycypacji w kosztach pełnej rejestracji, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Choć powyższa interpretacja indywidualna dotyczy partycypacji w kosztach rejestracji REACH w formule alternatywnej do formuły konsorcjum (na podstawie standaryzowanej umowy typu SIEF), to oba rozwiązania prowadzą do tego samego celu, tj. podziału kosztów opracowania dokumentacji rejestracyjnej i jej złożenia do ECHA pomiędzy producentów czy importerów tej samej substancji chemicznej. W praktyce bowiem umowy SIEF zawierane z wiodącymi rejestrującymi często prowadzą do pokrycia odpowiedniej części kosztów konsorcjum, których ww. wiodący rejestrujący są liderami. A więc podmioty nie będące członkami konsorcjów również mogą partycypować w kosztach pełnej rejestracji substancji chemicznej, rozliczając się bezpośrednio z liderami konsorcjów. Tym samym, jeśli organ interpretacyjny w przytoczonej interpretacji indywidualnej uznał, że należności wypłacane wiodącemu rejestrującemu z tytułu partycypacji w kosztach nie stanowią przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, to brak jest podstaw, by udział Wnioskodawcy w Kosztach był traktowany odmiennie.

W tym zakresie można również powołać się na interpretację indywidualną dotyczącą tej samej formuły partycypacji w kosztach rejestracji substancji chemicznej, która jest przedmiotem niniejszego wniosku tj. umowy konsorcjum (interpretacja z dnia 7 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.268.2021.1.AK). Interpretacja ta zapadła w świetle identycznych okoliczności faktycznych do tych dotyczących obszaru REACH przedstawionych w niniejszym opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i w ocenie Wnioskodawcy może stanowić także ważną wskazówkę w odniesieniu do partycypacji w Kosztach konsorcjów zawiązywanych w obszarze BPR. Organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że „Z treści wyżej przytoczonych przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że należności z tytułu usług wchodzących w skład opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, o których mowa we wniosku nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u żródła”, jak również nie sposób uznać je za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu. Organ podkreślił, że „obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż należności uiszczanie przez Spółkę na rzecz Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora z tytułu partycypacji w kosztach opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Tym samym, Wnioskodawca uiszczając należności na rzecz Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora z tytułu partycypacji w kosztach opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, o których mowa we wniosku, nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznych podmiotów na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. ”.

Choć powyższe interpretacje indywidualne dotyczą przepisów UPDOP, to z uwagi na identyczne brzmienie przepisów UPDOF, nie ma podstaw, by wnioski płynące z wykładni uregulowań tej drugiej ustawy były odmienne.

2\. Brak konieczności dysponowania certyfikatem rezydencji

Zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 2 i 3 UPDOP, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Analogiczne uregulowania znalazły się w art. 29 ust. 2 UPDOF oraz art. 41 ust. 4aa UPDOF.

Treść powołanych wyżej przepisów wprost wskazuje, że udokumentowanie siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym przez niego certyfikatem rezydencji konieczne jest jedynie dla zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sytuacji nie sposób jest przypisać uiszczanego świadczenia do żadnej z należności wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 29 ust. 1 UPDOF w związku z czym obowiązek podatkowy w stosunku do tej należności w ogóle nie powstaje. W ocenie Wnioskodawcy, niepowstanie obowiązku podatkowego na gruncie UPDOP lub UPDOF w sposób oczywisty świadczy o tym, że w obowiązującym stanie prawnym nie jest wymagane przedstawianie certyfikatu rezydencji Administratora lub Członków, ponieważ jest to wymagane wyłącznie w sytuacji zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w cytowanych powyżej interpretacjach indywidualnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.573.2019.2.NL stwierdzono, że w przypadku uiszczania przez Spółkę należności na rzecz Wiodącego Rejestrującego, wynikających z tytułu partycypacji w kosztach pełnej rejestracji, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji Wiodącego Rejestrującego warunkującego niepobranie "podatku u źródła". Również w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.268.2021.1.AK, potwierdzono, że w przypadku uiszczania przez Spółkę należności na rzecz Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora z tytułu partycypacji w kosztach opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji Wiodącego Rejestrującego warunkującego niepobranie "podatku u źródła" lub pobrania podatku z zastosowaniem stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie zadanego pytania odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.