Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-121/14-5/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-22
Teza: Obowiązek uwzględnienia transakcji sprzedaży mieszkania w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; korekta; mieszkanie; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wartości współczynnika (proporcji) sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wartości współczynnika (proporcji) sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz o prawidłowo podpisane pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) w przedmiocie działalności wpisanym do KRS ma wpisaną działalność sklasyfikowaną w PKD jako 6499Z — pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Spółka zajmuje się udzielaniem pożyczek, lokowaniem środków pieniężnych w funduszach inwestycyjnych, nabywaniem wierzytelności innych firm, nabywaniem i zbywaniem udziałów w innych firmach. Powyższe usługi są przedmiotowo zwolnione od podatku od towarów i usług. Spółka składa kwartalne deklaracje w podatku od towarów i usług. W roku 2013 Spółka odliczała cały VAT naliczony i nie ustalono współczynnika odliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonywała też żadnych uzgodnień z naczelnikiem urzędu skarbowego na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W roku 2013 Spółka sprzedała mieszkanie oraz samochód służbowy. Mieszkanie zostało nabyte jako zakup inwestycyjny, było traktowane przez Spółkę jako towar i nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Mieszkanie zostało nabyte 4 marca 2013 r. za kwotę 215.061 zł (bez podatku naliczonego), (209.000 zł cena zakupu + 6.061 zł usługa pośrednictwa), a sprzedane 16 września 2013 r. tego samego roku jako zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów usług za kwotę 220.000 zł. Samochód służbowy został zakupiony 29 października 2012 r., został wpisany do ewidencji środków trwałych Spółki. Sprzedany został 31 grudnia 2013 r. Wartość początkowa środka trwałego wyniosła 40.577,33 zł. Przy zakupie samochodu odliczono VAT w wysokości 6.000 zł. Samochód sprzedano za kwotę 31.109 zł. W związku z 2-letnim okresem użytkowania samochodu dokonano korekty podatku VAT naliczonego w wysokości 3.600 zł.

W roku 2014 Spółka będzie podnajmowała lokal na cele biurowe.

W piśmie z 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany wyjaśnił, że w przedmiocie działalności Spółki znajduje się także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

W roku 2013 Spółka dokonała jednej transakcji zakupu i sprzedaży mieszkania. Mieszkanie zostało nabyte 4 marca 2013 r. za kwotę 215.061 zł, a sprzedane 16 września 2013 r. za kwotę 220.000 zł. Sprzedaż tego mieszkania była zwolniona od podatku od towarów i usług. Spółka nie zamierza dokonywać w przyszłości transakcji związanych z handlem nieruchomościami.

W roku 2013 nie wystąpiła w Spółce żadna sprzedaż opodatkowana efektywnie podatkiem od towarów i usług.

Wydatki, które dokonywała Spółka w 2013 r. były w całości związane ze sprzedażą zwolnioną. Wynika to z braku dostawy towarów lub usług efektywnie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na dzień złożenia pierwotnego wniosku nie miała miejsca żadna sprzedaż, ani czynnie (efektywnie) opodatkowana, ani zwolniona od podatku od towarów i usług.

Na dzień 8 sierpnia 2014 r. stan jest taki, że Spółka dokonywała jedynie sprzedaży czynnie opodatkowanej.

W sytuacji wystąpienia sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej Spółka nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków do jednej z grup.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisaną w stanie faktycznym transakcję sprzedaży mieszkania można uznać za transakcję, która na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy?
2.  Czy korygując podatek naliczony za 2013 r. na podstawie art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy Spółka powinna obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2. ust. 3 i ust. 4 ustawy uwzględnić to czy transakcja sprzedaży mieszkania z 2013 r. zostanie uznana za transakcję, która na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy?
3.  Czy proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy obowiązująca na rok 2014 będzie musiała zostać wyliczona z uwzględnieniem tego czy transakcja sprzedaży mieszkania z 2013 r. zostanie uznana za transakcję, która na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów nie będzie wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1:

Zdaniem Spółki opisaną transakcję sprzedaży mieszkania w 2013 r. można uznać za transakcję, która na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Ad. 2:

Korygując podatek naliczony za 2013 r. na podstawie art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy Spółka powinna obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy uwzględnić to czy transakcja sprzedaży mieszkania z 2013 r. zostanie uznana za transakcję, która na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Jeżeli więc organ wyda interpretację, zgodnie z którą transakcja sprzedaży mieszkania w 2013 r. nie jest wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, to Spółka dokonując korekty odliczenia podatku naliczonego za 2013 rok nie uwzględni wartości tej transakcji przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy.

Ad. 3:

Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy obowiązująca na rok 2014 będzie musiała zostać wyliczona z uwzględnieniem tego czy transakcja sprzedaży mieszkania z 2013 r. zostanie uznana za transakcję, która na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów nie będzie wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Jeżeli więc organ wyda interpretację, zgodnie z którą transakcja sprzedaży mieszkania w 2013 r. nie jest wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, to Spółka odliczając w trakcie 2014 roku podatek naliczony będzie to czyniła w oparciu o proporcję wyliczoną bez uwzględnia wartości tej transakcji przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jeśli natomiast dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Przy czym w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W sytuacji gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje (art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy) – dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego – stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

*   w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
*   w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” – zawarte w art. 174 ust. 2 lit a Dyrektywy – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Odnosząc się z kolei do treści art. 90 ust. 6 ustawy należy wskazać, że stanowi on bezpośrednią implementację art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie art. 174 ust. 2 lit b i c Dyrektywy, a w konsekwencji również w art. 90 ust. 6 ustawy, sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie jest bowiem zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani również w Dyrektywie.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. TSUE orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy Dyrektywy posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (…)”.

Transakcje sporadyczne (pomocnicze) zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną (pomocniczą), należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy),
*   czynności wymienionych w ust. 6 art. 90, czyli m.in. pomocniczych (sporadycznych) transakcji dotyczących nieruchomości.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Na potrzeby niniejszej sprawy należy również powołać art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy. Zgodnie z tymi przepisami podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przepisy te umożliwiają podatnikowi, na jego wniosek, ustalenie proporcji wstępnej dla danego roku podatkowego w sposób szacunkowy, jeżeli nie ma możliwości jej ustalenia, z uwagi na to, że w danym roku podatkowym nie osiągnął w ogóle obrotów, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (czyli zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych) lub też osiągnął taki obrót ale był on niższy niż 30 000 zł, albo jeżeli podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota takiego obrotu jest niereprezentatywna.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w KRS w przedmiocie działalności ma wpisaną działalność sklasyfikowaną w PKD jako pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Zajmuje się przede wszystkim udzielaniem pożyczek, lokowaniem środków pieniężnych w funduszach inwestycyjnych, nabywaniem wierzytelności innych firm, nabywaniem i zbywaniem udziałów w innych firmach. Powyższe usługi są przedmiotowo zwolnione od podatku od towarów i usług. Zainteresowany wyjaśnił ponadto, że w przedmiocie działalności Spółki znajduje się także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Spółka składa kwartalne deklaracje w podatku od towarów i usług. W roku 2013 Spółka odliczała cały VAT naliczony i nie ustalono współczynnika odliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonywała też żadnych uzgodnień z naczelnikiem urzędu skarbowego na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W roku 2013 Spółka sprzedała mieszkanie oraz samochód służbowy. Mieszkanie zostało nabyte jako zakup inwestycyjny, było traktowane przez Spółkę jako towar i nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Mieszkanie zostało nabyte 4 marca 2013 r., a sprzedane 16 września 2013 r. tego samego roku jako zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów usług. W roku 2013 Spółka dokonała jednej transakcji zakupu i sprzedaży mieszkania. Spółka nie zamierza dokonywać w przyszłości transakcji związanych z handlem nieruchomościami.

Samochód służbowy został zakupiony 29 października 2012 r., został wpisany do ewidencji środków trwałych Spółki. Sprzedany został 31 grudnia 2013 r.

W roku 2013 nie wystąpiła w Spółce żadna sprzedaż opodatkowana efektywnie podatkiem od towarów i usług. Wydatki, które dokonywała Spółka w 2013 r. były w całości związane ze sprzedażą zwolnioną. Wynika to z braku dostawy towarów lub usług efektywnie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W roku 2014 Spółka będzie podnajmowała lokal na cele biurowe. Na dzień złożenia pierwotnego wniosku nie miała miejsca żadna sprzedaż, ani czynnie (efektywnie) opodatkowana, ani zwolniona z podatku od towarów i usług.

Na dzień 8 sierpnia 2014 r. stan jest taki, że Spółka dokonywała jedynie sprzedaży czynnie opodatkowanej.

W sytuacji wystąpienia sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej Spółka nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków do jednej z grup.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany, czy w świetle art. 90 ust. 6 ustawy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy), powinien on uwzględniać obrót z tytułu sprzedaży mieszkania nabytego w celach inwestycyjnych.

W opisanym we wniosku przypadku Wnioskodawca wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym w zakresie działalności zgłoszonej w KRS ma m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro sprzedaż nieruchomości – jak wskazał sam Zainteresowany – jest dokonywana w ramach wykonywania działalności gospodarczej i tym samym nie jest wykonywana pomocniczo z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego, to stanowi ona jedną ze zwykłych działalności gospodarczych Zainteresowanego. W związku z tym, nie może być uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wynika z tego, że obrót uzyskany ze sprzedaży mieszkania nie może być uważany za poboczny, niezwiązany z podstawową działalnością podatnika. W niniejszej sprawie należy bowiem zastosować wskazówki TSUE, zgodnie z którymi w kategorii transakcji incydentalnych/pomocniczych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Należy zwrócić uwagę, że sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie nabyte w celach inwestycyjnych czyli w tym przypadku w celu odsprzedaży i sprzedane po upływie 6 miesięcy od nabycia jest elementem zwykłej działalności gospodarczej, ponieważ dzięki temu Wnioskodawca bezpośrednio realizuje swoje cele i osiąga dochód. Tak więc, sprzedaż nieruchomości jest składową podstawowej działalności Zainteresowanego.

Należy zatem uznać, że sprzedaż mieszkania przez Wnioskodawcę nie powinna być uznana za transakcję sporadyczną (pomocniczą) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości, powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności gospodarczej Zainteresowanego jest jego zwykłą działalnością, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań i osiągnięcie zysku.

Nie można zatem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – obrotów tych uznać za dotyczące pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości.

Należy przy tym zauważyć, że w opisanym przypadku nie ma znaczenia ilość i wartość tych transakcji, gdyż najistotniejsze jest to, że odnoszą się one do zasadniczej działalności Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami mogłoby co do zasady spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż tego rodzaju transakcje stanowią wyraz realizacji celów tej działalności.

Tym samym, wyłączenie obrotów ze sprzedaży nieruchomości u takich podatników doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że transakcji sprzedaży mieszkania nie można uznać za transakcję, która na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy nie jest wliczana do obrotu uwzględnianego w proporcji ustalonej w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy.

Wyliczając zatem tą proporcję po zakończeniu roku podatkowego w celu dokonania korekt za rok 2013 – na podstawie art. 91 ustawy – Wnioskodawca powinien obrót ten uwzględnić przy ustalaniu proporcji. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że cała sprzedaż podatnika za rok 2013 była zwolniona od podatku proporcja ta wyniesie 0%.

Należy przy tym zauważyć, że proporcja ta – w opisanym we wniosku przypadku – będzie miała zastosowanie tylko do korekty wieloletniej sporządzanej w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy, odnoszącej się do zakupów dokonanych w poprzednich latach. Wynika to z faktu, że – jak wskazał sam Wnioskodawca – wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę w roku 2013 były związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a to oznacza, że od tych wydatków prawo do odliczenia – bez względu na wartość ustalonej proporcji – nie przysługuje, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy – przepisy art. 90 ustawy nie mają do nich zastosowania.

Odnosząc się z kolei do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy, stosowanej w trakcie roku 2014 (czyli ustalonej wstępnie w oparciu o obroty osiągnięte w roku poprzedzającym rok podatkowy), wskazać należy, że w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 8 ustawy. Wynika to z faktu, że w roku 2013 Wnioskodawca nie osiągnął obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, a to oznacza że nie wystąpił obrót „mieszany” (opodatkowany i zwolniony od podatku). Sprawia to, że w celu obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w roku 2014 od zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju sprzedaży) Zainteresowany powinien przyjmować proporcję wyliczoną szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego. Należy jednak zauważyć, że wskaźnik ten będzie Wnioskodawcy potrzebny tylko wówczas, gdy w trakcie roku 2014 będzie dokonywał zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, których nie będzie mógł jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju sprzedaży.

Reasumując:

1.  Opisana we wniosku transakcja sprzedaży mieszkania nie może być uznana za transakcję, która na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy nie jest wliczana do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
2.  Korygując podatek naliczony za rok 2013 w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy, Spółka powinna w proporcji obliczanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy uwzględnić obrót ze sprzedaży mieszkania.
3.  Proporcja wstępna stosowana przez Spółkę w roku 2014 z uwagi na brak w roku 2013 obrotów „mieszanych” nie powinna być ustalana w oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym lecz powinna być wyliczona szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu, w oparciu o art. 90 ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.