Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.522.2020.3.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-04
Teza: Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia i wychowania i podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: kształcenie; szkolenie; usługi; usługi-usługi elektroniczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.) oraz pismem z dnia 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – usług kształcenia/doskonalenia świadczonych z wykorzystaniem platform e-learningowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – usług kształcenia/doskonalenia świadczonych z wykorzystaniem platform e-learningowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. oraz pismem z dnia 29 stycznia 2021 r. odpowiednio o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie rachunku bankowego właściwego do ewentualnego zwrotu wniesionej opłaty, przeformułowanie pytania oraz własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o. o. (dalej jako: Wnioskodawca czy Spółka) jest niepubliczną placówką kształcenia ustawicznego i praktycznego, wpisaną do:

*   Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych (RSPO);
*   Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie z aktualnym wpisem do KRS przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest działalność wspomagająca edukację (85.60.Z według klasyfikacji PKD). Ponadto zajmuje się działalnością związaną z:

*   produkcją filmów, nagrań video i programów telewizyjnych (59.11.Z według klasyfikacji PKD);
*   oprogramowaniem (62.01.Z według klasyfikacji PKD);
*   portalami internetowymi (63.12.Z według klasyfikacji PKD);
*   pozostałym doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z według klasyfikacji PKD);
*   badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (72.19.Z według klasyfikacji PKD);
*   badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych (72.20.Z według klasyfikacji PKD);
*   agencji reklamowych (73.11.Z według klasyfikacji PKD);
*   nauki języków obcych (85.59.A według klasyfikacji PKD);
*   pozostałymi pozaszkolnymi formami edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanymi (85.59.B według klasyfikacji PKD).

Faktyczny zakres działania Spółki obejmuje organizację szkoleń online zarówno dla osób prywatnych, jak i dla firm oraz instytucji. Takie kursy odbywają się z wykorzystaniem platform e-learningowych dostępnych przez Internet (dalej jako: Kurs). Na ten moment Spółka w swojej bogatej ofercie Kursów posiada następujące kategorie tematyczne, wokół których budowane są scenariusze projektów:

*   kursy stanowiskowe;
*   kursy kosmetyczne;
*   administracja i zarządzanie;
*   edukacja, kompetencje rodziców;
*   Excel;
*   media i komunikacja;
*   nowe technologie;
*   psychologia i rozwój osobisty;
*   prawo i nauki społeczne;
*   sprzedaż i marketing;
*   zdrowie i dieta;
*   video;
*   hobby.

Aby uczestnik mógł korzystać z takiej platformy, musi dokonać wcześniej wpłaty na konto bankowe Wnioskodawcy w odpowiedniej wysokości za wybrane szkolenie online. Przy czym, kursant otrzymuje dostęp do odpowiednich materiałów z chwilą zaksięgowania jego wpłaty. W związku z tym, Kursy przybierają formę bezkontaktową (tj. przeprowadzane są zdalnie). Użytkownik zapoznaje się z materiałami we własnym zakresie. Wnioskodawca umożliwia również uczestnikom kontakt z ekspertem podczas tzw. webinarium na żywo (live meeting) z trenerem. Ta część Kursu ma charakter fakultatywny i uczestnictwo zależy od indywidualnego podejścia kursanta.

Po zakończonym Kursie uczestnicy otrzymują do rozwiązania test sprawdzający, który składa się z pytań o charakterze zamkniętym i otwartym. Powyższe ma na celu weryfikację zdobytej wiedzy i umiejętności przez kursantów. Odpowiedzi uczestników na pytania otwarte są sprawdzane ręcznie przez wyznaczonego do tego zadania pracownika. Osiągnięcie pozytywnego wyniku z takiego zestawu pytań jest wymagalnym elementem ukończenia kursu, który jest potwierdzany właściwym dyplomem/certyfikatem wydawanym przez Wnioskodawcę. Ponadto Spółka wydaje zaświadczenia Ministerstwa Edukacji Narodowej (MEN) o ukończeniu Kursu na podstawie Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 652, dalej jako: Rozporządzenie).

Poniżej w sposób graficzny przedstawiono kształt organizowanego przez Spółkę Kursu zakończonego wynikiem pozytywnym przez uczestnika:

Moduł główny (dostęp do platformy edukacyjnej) → element fakultatywny (webinar na żywo z trenerem) → test (weryfikacja przez (…)) oraz pytanie/pytania otwarte (weryfikacja odpowiedzi przez trenera).

Jednocześnie wskazuje się, że w przypadku, gdy uczestnik Kursu nie przystąpi do testu sprawdzającego bądź go nie zda (tj. nie uzyska minimum 70% prawidłowych odpowiedzi), tym samym nie otrzyma dyplomu wraz z zaświadczeniem ukończenia Kursu.

Świadczenie ww. usług przez Wnioskodawcę nie jest możliwe bez wykorzystania metod technologii informatycznych, jednak nie są to usługi zautomatyzowane, gdyż każdorazowo wymagają udziału człowieka, a Internet wykorzystywany jest jedynie, jako narzędzie służące do komunikacji oraz udostępniania niezbędnych materiałów edukacyjnych i testu sprawdzającego.

Sprzedaż Wnioskodawcy prowadzona jest w formie on-line.

Spółka posiada również wpis w Bazie Usług Rozwojowych, która ma zwolnienie z VAT na świadczone tam usługi na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatków od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2013 r., poz. 1722). Dodatkowo Wnioskodawca otrzymał akredytację Systemu Usług Szkoleniowych – SUS 2.0 i uzyskał pozytywny wynik audytu z PARP dla podmiotów świadczących usługi rozwojowe w Bazie Usług Rozwojowych.

Wnioskodawca jest zdania, że świadczone przez niego usługi kształcenia w postaci Kursów nie stanowią automatycznego nauczania na odległość – będącymi kategorią usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 7 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1; dalej jako: Rozporządzenie 282/2011), co poniżej udowodni w części niniejszego wniosku przeznaczonego na uzasadnienie stanowiska.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 stycznia 2021 r. Zainteresowany wskazał, że Wnioskodawca podkreśla, iż celem złożonego przez niego wniosku do Organu jest uzyskanie odpowiedzi czy prowadzone przez Spółkę Kursy odbywające się z wykorzystaniem platform e-learningowych (przedstawione w stanie faktycznym wniosku) należy traktować jako usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Przy czym Wnioskodawca w części przeznaczonej na uzasadnienie własnego stanowiska (część II niniejszego wniosku) dowodzi, że prowadzona przez niego działalność, związana z organizacją szkoleń online zarówno dla osób prywatnych, jak i dla firm oraz instytucji, obejmująca następujące kategorie tematyczne:

1.  kursy stanowiskowe;
2.  kursy kosmetyczne;
3.  administracja i zarządzanie;
4.  edukacja, kompetencje rodziców;
5.  Excel;
6.  media i komunikacja;
7.  nowe technologie;
8.  psychologia i rozwój osobisty;
9.  prawo i nauki społeczne;
10.  sprzedaż i marketing;
11.  zdrowie, dieta;
12.  wideo;
13.  hobby;

stanowi działalność wspomagającą edukację. O powyższym świadczy m.in. zaklasyfikowanie tejże przeważającej aktywności Wnioskodawcy w KRS do kodu PKD 85.60.Z, gdzie podklasa ta obejmuje :

*   doradztwo edukacyjno-zawodowe,
*   działalność w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej,
*   działalność komisji egzaminacyjnych,
*   działalność dotyczącą oceny szkoleń,
*   organizowanie programów wymiany studenckiej, działalność edukacyjną zespołów przedszkoli i szkół.

Wnioskodawca wskazuje, że przygotowuje materiały (scenariusze projektów) do ww. kategorii tematycznych Kursów, przy jednoczesnym umożliwieniu uczestnikowi kursu kontaktu z ekspertem podczas tzw. webinarium na żywo (live meeting). Jednocześnie podkreślenia wymaga okoliczność, że materiały do Kursów, są każdorazowo opracowane przez specjalistów z danej dziedziny, występujących w roli nie tylko pracowników naukowych, ale także praktyków w danych obszarach tematycznych.

Wnioskodawca, podkreśla, że ze względu na specyfikę prowadzonej przez niego działalności edukacyjnej nie jest możliwe odrębne identyfikowanie każdego kursu na potrzeby możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Bowiem Spółka posiada bardzo bogatą, ale i dynamiczną ofertę Kursów. Przy czym obecnie Spółka posiada aż 84 aktywne Kursy w ww. obszarach tematycznych (określonych powyżej w pkt a-m), gdzie dla kategorii psychologia i rozwój osobisty przygotowanych jest 19 pozycji szkoleniowych, tj.:

1.  Zarządzanie stresem;
2.  Trening odporności i siły psychicznej;
3.  Terapia skoncentrowana na rozwiązaniach;
4.  Terapia zajęciowa;
5.  Psychoonkologia praktyczna;
6.  Komunikacja interpersonalna;
7.  Trening rozwoju osobistego;
8.  Podstawy seksuologii;
9.  Psychologia pozytywna w edukacji;
10.  (…);
11.  Psychologia dziecka;
12.  Trening regulacji emocji;
13.  Zarządzanie czasem;
14.  Automotywacja i sztuka osiągania celów;
15.  Psychologia osobowości;
16.  Terapia schematów;
17.  (…) – trening uważności;
18.  Kurs terapia poznawczo-behawioralna;
19.  Stres i depresja w życiu prywatnym i zawodowym.

Wnioskodawca wskazuje, że ową dynamikę należy rozumieć poprzez ciągłą weryfikację zapotrzebowania konsumentów na usługi realizowane przez Wnioskodawcę (tj. weryfikacja miesięczna/kwartalna). Bowiem należy mieć na względzie, że Wnioskodawca występuje na rynku głównie jako przedsiębiorca, który musi kierować się własnym interesem ekonomicznym. A to z kolei oznacza, że podejmowane decyzje biznesowe podyktowane są starannością i racjonalnością ekonomiczną. Powyższa przesłanka racjonalności znajduje swoje odzwierciedlenie także w praktyce podatkowej, m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 658/19.

Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego złożonego do Organu wniosku (poz. 86 formularza ORD-IN), wszystkie Kursy prowadzone przez Spółkę zakończone pozytywnym wynikiem przez uczestnika odbywają się wedle stałego, niezmiennego schematu:

Moduł główny (dostęp do platformy edukacyjnej) → element fakultatywny (webinar na żywo z trenerem) → test (weryfikacja przez (…)) oraz pytanie/pytania otwarte (weryfikacja odpowiedzi przez wyznaczonego do tejże czynności pracownika Spółki).

Jednocześnie wskazuje się, że w przypadku, gdy uczestnik Kursu nie przystąpi do testu sprawdzającego bądź go nie zda (tj. nie uzyska minimum 70% prawidłowych odpowiedzi), tym samym nie otrzyma dyplomu wraz z zaświadczeniem ukończenia Kursu. Przy czym Wnioskodawca podkreśla, że na ten moment nie są przewidywane zmiany w tymże zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że usługi – będące przedmiotem zapytania – polegające na prowadzeniu odpłatnych Kursów odbywających się z wykorzystaniem platform e-learningowych, są usługami w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane uprzednio w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku do organu (część G pole 74 formularza ORD-IN), następnie jeszcze raz zaakcentowane w tejże części wniosku przeznaczonej na uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pole 86): Spółka stanowi niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego i praktycznego, wpisaną do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych (RSPO).

Ponadto, Wnioskodawca jest uprawniony do wydawania zaświadczeń MEN o ukończeniu Kursu na podstawie Rozporządzenia Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. 2019 r., poz. 652).

W związku z tym należałoby uznać, że Spółka spełnia przesłanki dla uznania jej za jednostkę objętą system oświaty, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 910, z późn. zm.; dalej jako: ustawa – Prawo oświatowe).

Wnioskodawca nie świadczy swoich usług w postaci Kursów jako jednostka zaklasyfikowana do jednej z ww. trzech kategorii, tj. uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy instytutu badawczego.

Wnioskodawca podkreśla, że celem złożonego przez niego wniosku do Organu było uzyskanie potwierdzenia, że usługi świadczone przez Spółkę nie stanowią usług elektronicznych w myśl art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Przy czym w ocenie Wnioskodawcy, organizowane szkolenia online z wykorzystaniem platform e-learningowych dostępnych przez Internet (w postaci Kursów) z uwagi na zachowanie standardów dla usług edukacyjnych, należy traktować je jako usługi kształcenia i wychowania, uprawniające do zastosowania zwolnienia z ustawy o VAT, przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Przy czym jego zdaniem, świadczone przez Spółkę usługi nie należą do kategorii usług elektronicznych, ponieważ nie należy utożsamiać tychże świadczeń z usługami automatycznego nauczania na odległość. O powyższym świadczą następujące okoliczności:

*   każdorazowe przygotowanie materiałów do danego kursu przez danego specjalistę z konkretnego obszaru tematycznego;
*   umożliwienie uczestnikom Kursów kontakt z ekspertem;
*   przygotowanie i weryfikowanie testów sprawdzających (składających się z części pytań o charakterze otwartym i zamkniętym) ręcznie przez wyznaczonego do tego zadania pracownika.

W związku z powyższym, należy uznać, że świadczenie tychże usług szkoleniowych nie jest możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej (chodzi tutaj jedynie o zachowanie formy zdalnej). Jednakże realizowane świadczenia wymagają każdorazowo udziału człowieka, a Internet jest jedynie narzędziem do komunikacji oraz udostępniania niezbędnych materiałów edukacyjnych. Powyższe również zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego.

Fakultatywną część Kursu stanowi webinarium na żywo z trenem. Przy czym Wnioskodawca podkreśla (co odpowiednio umotywował w złożonym wniosku), iż uczestnictwo kursanta w takim live meeting z ekspertem zależy od jego indywidualnych preferencji. W tym miejscu należy wskazać, że powyższe webinarium umożliwia uczestnikom Kursów zgłębić tematykę z zakresu doskonalenia zawodowego, a także oferowanych Kursów przez Spółkę, a w konsekwencji lepiej zrozumieć treść umieszczoną w materiałach dostępnych na platformie e-learningowej. Webinaria są organizowane w cyklach miesięcznych z wybranego obszaru tematycznego. Treści Kursu są tym samym przekazywane przez eksperta za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej. Przy czym należy podkreślić, że zakres omawianego materiału jest uzależniony od uczestników live meetingu. Wnioskodawca wskazuje, że moduł Kursu w postaci webinarium na żywo stanowi część każdego dostępnego w ofercie Spółki Kursu (bez jakiegokolwiek wyjątku). Jednakże jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1 wezwania Organu, z uwagi na zmienność bogatej oferty Spółki w zakresie prowadzenia szkoleń, Wnioskodawca nie jest w stanie wszystkich ich teraz wymienić, gdyż mogą one do czasu wydania interpretacji Organu ulec dezaktualizacji. Przy czym schemat Kursu (wskazany w stanie faktycznym złożonego wniosku) nie ulega żadnym modyfikacjom, tj.:

Moduł główny (dostęp do platformy edukacyjnej) → element fakultatywny (webinar na żywo z trenerem) → test (weryfikacja przez (…)) oraz pytanie/pytania otwarte (weryfikacja odpowiedzi przez wyznaczonego do tejże czynności pracownika Spółki).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r. Zainteresowany wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji jest regulacja wskazana w treści pytania sformułowanego we wniosku, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca w złożonym wniosku przedstawił problem, który dotyczy sfery jego praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Bowiem katalog zwolnień przedmiotowych określono w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym, dla Wnioskodawcy kluczowym jest ustalenie czy może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT dla świadczonych przez niego usług. Powyższe wymaga zweryfikowania definicji ustawowej kształcenia i wychowania (tj. rozstrzygnięcia czy w przedstawionym stanie faktycznym przez Wnioskodawcę zostały spełnione wszystkie kryteria do zastosowania przedmiotowego zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT). W związku z tym, z obecnego kształtu sformułowanego pytania przez Wnioskodawcę należałoby przyjąć, że Wnioskodawca ma wątpliwość, czy świadczenia przez niego realizowane stanowią usługi kształcenia i wychowania w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, a tym samym czy realizowane przez niego usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Jednakże ze względu na zarzut Organu błędnie sformułowanego pytania, z którego nie wynikają, jakie skutki prawnopodatkowe Wnioskodawca chciałby wywieść z wydanej dla niego w ww. zakresie interpretacji podatkowej, Wnioskodawca w niniejszym piśmie dokonał doprecyzowania pytania przedstawionego we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 stycznia 2021 r.).

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym usługi kształcenia/doskonalenia świadczone przez Spółkę polegające na prowadzeniu odpłatnych Kursów odbywających się z wykorzystaniem platform e-learningowych (dostępnych przez Internet), gdzie uczestnicy takich Kursów online mają umożliwiony kontakt z ekspertem podczas tzw. webinarium na żywo z trenerem, a zaliczenie kursu wymaga udzielenia odpowiedzi na pytania otwarte weryfikowane przez pracowników Wnioskodawcy, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, a w konsekwencji świadczenia te będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi kształcenia/doskonalenia świadczone przez Spółkę polegające na prowadzeniu odpłatnych Kursów odbywających się z wykorzystaniem platform e-learningowych (dostępnych przez Internet), gdzie uczestnicy takich Kursów online mają umożliwiony kontakt z ekspertem podczas tzw. webinarium na żywo z trenerem, a zaliczenie kursu wymaga udzielenia odpowiedzi na pytania otwarte weryfikowane przez pracowników Wnioskodawcy, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, a w konsekwencji świadczenia te będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa stawka podatku wynosi 23%. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy o VAT muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe,
*   powyższa jednostka musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

W związku z tym niespełnienie chociażby jednego z ww. warunków powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Przy czym nie jest konieczne, aby świadczenie w zakresie kształcenia było jednocześnie usługą w zakresie wychowywania.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i oraz lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347/1; zwanej dalej: Dyrektywą) państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;
*   nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z kolei art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1; dalej jako: Rozporządzenie UE) precyzuje pojęcie usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, uznając, że usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W związku z powyższym dla zakwalifikowania danego świadczenia do usług w zakresie kształcenia i wychowania, które uprawniają do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   WARUNEK I: usługi są realizowane przez jednostkę objętą systemem oświaty oraz
*   WARUNEK II: owe świadczenia stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

WARUNEK I: Jednostka objęta systemem oświaty.

Wnioskodawca wskazuje, że spełnia przesłankę do uznania go za jednostkę objętą systemem oświaty. Bowiem Spółka stanowi placówkę kształcenia ustawicznego/centrum kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, określoną w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 910, z póżn. zm.; dalej jako: ustawa – Prawo oświatowe). Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, Spółka wpisana jest do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych (RSPO). Ponadto Wnioskodawca jest uprawniony do wydawania zaświadczeń MEN o ukończeniu Kursu na podstawie Rozporządzenia.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga okoliczność, że w analizowanych okolicznościach zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT dla zwolnienia świadczonych usług przez Spółkę.

WARUNEK II: Usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń (interpretacja indywidualna DKIS z dnia 11 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.909.2018.1.AK).

Wnioskodawca podkreśla, że głównym przedmiotem jego działalności jest aktywność edukacyjna, którą stanowią Kursy online umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych przez zainteresowane podmioty (zarówno osoby prywatne, jak i firmy oraz instytucje). Kursy organizowane przez Wnioskodawcę obejmują szeroki wachlarz zagadnień branżowych (np. szkolenia kosmetyczne, marketingowe, psychologiczne czy hobbystyczne) oraz realizowane są przy użyciu internetowych platform e-learningowych. Przy czym podkreślenia wymaga fakt, że dzięki jednemu z modułów Kursu umożliwiono interakcje uczestników z trenerem w formie webinarium na żywo.

W związku z tym Wnioskodawca jest zdania, że świadczone przez niego usługi kształcenia, polegające na prowadzeniu odpłatnych szkoleń zdalnych, dostępnych przez Internet, będą usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Ponadto Spółka spełnia kryterium podmiotowe analizowanego zwolnienia. Bowiem Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy – Prawo oświatowe.

Zatem w analizowanych okolicznościach zostały spełnione wszystkie kryteria do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Bowiem jak zostało wskazane w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1811/17: „samo świadczenie usług kształcenia nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT”.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń co do formy realizowania aktywności edukacyjnej, o której mowa w ww. przepisie. W związku z tym należy uznać, że świadczenie usługi kształcenia w postaci zdalnej nie może przesądzać o braku możliwości jego przyporządkowania do usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. W związku z tym dla uznania danego świadczenia za usługę kształcenia, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, wystarczającym jest, aby świadczona usługa była usługą w zakresie kształcenia lub wychowania (zob. T. Krywań, Usługi edukacyjne a podatek od towarów i usług, Komentarz praktyczny ABC, LEX).

Wnioskodawca zauważa również, że ustawodawca nie uzależnił zakresu stosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do usług kształcenia i wychowania od miejsca świadczenia tych usług. W szczególności żaden przepis ustawy o VAT nie pozbawia prawa do zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia i wychowania prowadzonych poza siedzibą placówki oświatowej. Tym samym miejsce świadczenia usługi kształcenia i wychowania pozostaje bez znaczenia, co znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2011 r. sygn. IBPP1/443-1261/11/LG.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi kształcenia stanowią usługi edukacyjne, w ramach których dodatkowe treści są przekazywane przez wyznaczonego trenera za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej. Przy czym ten moduł Kursu nie jest obligatoryjny dla uczestników. Bowiem to czy kursanci skorzystają z webinarium na żywo zależy od ich indywidualnych predyspozycji i potrzeb. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że powinności związane zarówno z przygotowaniem, jak i sprawdzaniem testów po Kursie ciążą na wyznaczonych pracownikach Wnioskodawcy. W związku z tym nawet, jeżeli uczestnik wypełnia online test, to nie jest on sprawdzany automatycznie, bez udziału człowieka. W związku z tym Wnioskodawca jest zdania, że nie należy utożsamiać świadczonych przez niego usług z usługami elektronicznymi w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Bowiem zdalne usługi edukacyjne oferowane przez Spółkę wymagają zaangażowania zarówno uczestnika, jak i prowadzących webinaria na każdym etapie Kursu. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 sierpnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT1-1.4012.382.2020.3.AK, w której organ podatkowy stwierdził, że „z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, polegające na prowadzeniu odpłatnych kursów i szkoleń zdalnych, dostępnych przez Internet, będą usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy”.

Wnioskodawca podkreśla, że prowadzona przez niego działalność w postaci Kursów nie jest klasycznym e-learningiem. Bowiem aktywność Spółki w zakresie kształcenia nie ogranicza się jedynie do przygotowania w formie elektronicznej materiałów szkoleniowych i prezentacji (m.in. nagrań audio/video w formie elektronicznej). Jednocześnie należy wskazać, że udział człowieka przy świadczeniu Kursu u Wnioskodawcy nie ogranicza się do weryfikacji czy materiał szkoleniowy w formie cyfrowej został dostarczony/udostępniony uczestnikowi. O powyższym świadczy zapewnienie interakcji uczestników Kursu z prelegentem w czasie rzeczywistym, dzięki webinarium na żywo. Ponadto test online wymaga weryfikacji ręcznej przez wyznaczonego eksperta w Spółce. Zatem świadczona usługa przez Spółkę nie jest zautomatyzowana, gdyż w ramach jej realizacji wymagany jest każdorazowo udział człowieka polegający na nadzorowaniu całego procesu oraz komunikowania się z uczestnikami Kursu.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko Spółki potwierdza m.in. organ podatkowy w interpretacji indywidualnej:

*   DKIS z dnia 23 września 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.285.2020.2.MC: „realizowane przez Wnioskodawczynię stacjonarnie w siedzibie Poradni, stacjonarnie poza siedzibą Poradni oraz zdalnie (za pośrednictwem Internetu) świadczenia opisane w pkt 1, pkt 5 oraz pkt 7 lit. b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy”;
*   DKIS z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.112.2017.1.MAO: „kursy realizowane w zakresie kształcenia zarówno w formie stacjonarnej poza miejscem prowadzonej działalności lub poza siedzibą placówki, jak również w formie zdalnej świadczone przez podległe Spółce niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego na terenie całego kraju, będące podmiotami objętymi systemem oświaty, są zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi kształcenia/doskonalenia świadczone przez Spółkę polegające na prowadzeniu odpłatnych Kursów odbywających się z wykorzystaniem platform e-learningowych (dostępnych przez Internet), gdzie uczestnicy takich Kursów online mają umożliwiony kontakt z ekspertem podczas tzw. webinarium na żywo z trenerem, a zaliczenie kursu wymaga udzielenia odpowiedzi na pytania otwarte weryfikowane przez pracowników Wnioskodawcy, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, a w konsekwencji świadczenia te będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…)

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział m.in. zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia oraz dostawę towarów i usług ściśle z tymi usługami związane.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 ww. aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest niepubliczną placówką kształcenia ustawicznego i praktycznego.

Faktyczny zakres działania Spółki obejmuje organizację szkoleń online zarówno dla osób prywatnych, jak i dla firm oraz instytucji. Takie kursy odbywają się z wykorzystaniem platform e-learningowych dostępnych przez Internet.

Kursant otrzymuje dostęp do odpowiednich materiałów z chwilą zaksięgowania jego wpłaty. W związku z tym, Kursy przybierają formę bezkontaktową (tj. przeprowadzane są zdalnie). Użytkownik zapoznaje się z materiałami we własnym zakresie. Wnioskodawca umożliwia również uczestnikom kontakt z ekspertem podczas tzw. webinarium na żywo (live meeting) z trenerem. Ta część Kursu ma charakter fakultatywny i uczestnictwo zależy od indywidualnego podejścia kursanta.

Po zakończonym Kursie uczestnicy otrzymują do rozwiązania test sprawdzający. Powyższe ma na celu weryfikację zdobytej wiedzy i umiejętności przez kursantów. Odpowiedzi uczestników na pytania otwarte są sprawdzane ręcznie przez wyznaczonego do tego zadania pracownika. Osiągnięcie pozytywnego wyniku z takiego zestawu pytań jest wymagalnym elementem ukończenia kursu, który jest potwierdzany właściwym dyplomem/certyfikatem wydawanym przez Wnioskodawcę. Ponadto Spółka wydaje zaświadczenia Ministerstwa Edukacji Narodowej o ukończeniu Kursu na podstawie Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych.

Kształt organizowanego przez Spółkę Kursu zakończonego wynikiem pozytywnym przez uczestnika:

Moduł główny (dostęp do platformy edukacyjnej) → element fakultatywny (webinar na żywo z trenerem) → test (weryfikacja przez (…)) oraz pytanie/pytania otwarte (weryfikacja odpowiedzi przez trenera).

Świadczenie ww. usług przez Wnioskodawcę nie jest możliwe bez wykorzystania metod technologii informatycznych, jednak nie są to usługi zautomatyzowane, gdyż każdorazowo wymagają udziału człowieka, a Internet wykorzystywany jest jedynie, jako narzędzie służące do komunikacji oraz udostępniania niezbędnych materiałów edukacyjnych i testu sprawdzającego.

Sprzedaż Wnioskodawcy prowadzona jest w formie on-line.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia w postaci Kursów nie stanowią automatycznego nauczania na odległość – będącymi kategorią usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 7 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1.

Usługi – będące przedmiotem zapytania – polegające na prowadzeniu odpłatnych Kursów odbywających się z wykorzystaniem platform e-learningowych, są usługami w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Spółka spełnia przesłanki dla uznania jej za jednostkę objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe.

Wnioskodawca nie świadczy swoich usług w postaci Kursów jako jednostka zaklasyfikowana do jednej z ww. trzech kategorii, tj. uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy instytutu badawczego.

Świadczone przez Spółkę usługi nie należą do kategorii usług elektronicznych, ponieważ nie należy utożsamiać tychże świadczeń z usługami automatycznego nauczania na odległość. O powyższym świadczą następujące okoliczności:

*   każdorazowe przygotowanie materiałów do danego kursu przez danego specjalistę z konkretnego obszaru tematycznego;
*   umożliwienie uczestnikom Kursów kontakt z ekspertem;
*   przygotowanie i weryfikowanie testów sprawdzających ręcznie przez wyznaczonego do tego zadania pracownika.

Realizowane świadczenia wymagają każdorazowo udziału człowieka, a Internet jest jedynie narzędziem do komunikacji oraz udostępniania niezbędnych materiałów edukacyjnych.

Powyższe webinarium umożliwia uczestnikom Kursów zgłębić tematykę z zakresu doskonalenia zawodowego, a także oferowanych Kursów przez Spółkę, a w konsekwencji lepiej zrozumieć treść umieszczoną w materiałach dostępnych na platformie e-learningowej. Treści Kursu są tym samym przekazywane przez eksperta za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – usług kształcenia/doskonalenia świadczonych z wykorzystaniem platform e-learningowych.

W świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2020 r., poz. 910, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Na mocy art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;
2.  formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

Zgodnie z art. 117 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego.

Stosownie do art. 117 ust. 3 ww. ustawy, kształcenie ustawiczne może być prowadzone w formie dziennej, stacjonarnej lub zaocznej, a w przypadku form pozaszkolnych – także z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość. Turnus dokształcania młodocianych pracowników może być prowadzony wyłącznie w formie dziennej (art. 117 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na mocy art. 168 ustawy Prawo oświatowe, osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z powyższych przepisów wynika, że placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto, przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia kształcenia. Definiując to pojęcie należy powołać się na definicję słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (…), „kształcić” oznacza:

*   przekazywać komuś wiedzę, umiejętności;
*   czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności;
*   rozwijać cechy charakteru,

a „kształcić się” oznacza:

*   przyswajać sobie wiedzę, rozwijać swoje umiejętności;
*   być kształconym.

Mając na uwadze powyższe, można uznać, że podmiot wykonujący czynności polegające na przekazywaniu informacji celem zdobycia wiedzy, rozwijania umiejętności oraz kształtowania cech charakteru, świadczy usługi w zakresie kształcenia.

Jak wskazał Zainteresowany w treści wniosku, Wnioskodawca spełnia przesłanki dla uznania go za jednostkę objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe. Jednocześnie Wnioskodawca nie świadczy swoich usług w postaci Kursów jako jednostka zaklasyfikowana do jednej z trzech kategorii, tj. uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy instytutu badawczego.

Tym samym spełniona została pierwsza z przesłanek – podmiotowa – zawarta w treści art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a ustawy.

Odnosząc się do drugiej przesłanki zawartej w ww. przepisie – przedmiotowej, należy stwierdzić, że również została ona spełniona.

Z opisu sprawy wynika, że Usługi – będące przedmiotem zapytania – polegające na prowadzeniu odpłatnych Kursów odbywających się z wykorzystaniem platform e-learningowych, są usługami w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że usługa kształcenia/doskonalenia nie traci statusu usługi zwolnionej dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną.

Reasumując, opisane w stanie faktycznym usługi kształcenia/doskonalenia świadczone przez Spółkę polegające na prowadzeniu odpłatnych Kursów odbywających się z wykorzystaniem platform e-learningowych (dostępnych przez Internet), gdzie uczestnicy takich Kursów online mają umożliwiony kontakt z ekspertem podczas tzw. webinarium na żywo z trenerem, a zaliczenie kursu wymaga udzielenia odpowiedzi na pytania otwarte weryfikowane przez pracowników Wnioskodawcy, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, a w konsekwencji świadczenia te podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w szczególności na informacji, że usługi będące przedmiotem zapytania są usługami w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.