Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-104/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-06
Teza: Jeżeli podatnik zdecyduje się na wybór alternatywnej metody limitującej wysokość odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art.15c updop, to musi tę metodę stosować w odniesieniu do odsetek od wszystkich pożyczek, również tych, które otrzymał do końca 2014r. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w brzmieniu art.15c ust.1 i ust.2 updop, z których wynika, że metoda ta ma zastosowanie do odsetek od pożyczek otrzymanych od podmiotów określonych w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 updop (art.15c ust.1) – a takim niewątpliwie jest pożyczkodawca – jak również do odsetek otrzymanych od podmiotów niepowiązanych (art.15c ust.2 updop); przy czym w przepisach tych nie ma zastrzeżenia, że nie dotyczą one odsetek od pożyczek otrzymanych od tych podmiotów, które w myśl „starych” przepisów art.16 ust.1 pkt 60 i 61 były niepowiązane z podatnikiem. Należy podkreślić, że konsekwencją wyboru stosowania art.15c updop jest brak możliwości stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji i to zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po nowelizacji ustawy. A zatem, po dokonaniu wyboru stosowania zasady, o której mowa w art.15c updop, Spółka będzie musiała stosować ją do wszystkich odsetek od pożyczek, tj. zarówno tych otrzymanych po 1 stycznia 2015r., jak i przed tą datą.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; urząd-urząd skarbowy-naczelnik urzędu skarbowego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art . 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015r. (data wpływu 9 lutego 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania art . 15c ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art . 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, w zakresie:

*   pytania pierwszego - **jest prawidłowe,**
*   pytania drugiego - **jest nieprawidłowe,**
*   pytania trzeciego - **jest prawidłowe,**
*   pytania czwartego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art . 15c ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art . 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, mającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów (tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W 2014 r. Spółka zawarła z E. S.A. z siedzibą w Belgii (dalej: „E.”) umowę pożyczki (dalej: „Umowa”) na okres 5 lat od października 2014 r. do października 2019 r., z możliwością przedłużenia okresu lub zwiększenia limitu pożyczki. Pożyczka ma charakter pożyczki inwestycyjnej, a zatem środki z niej pochodzące, co do zasady, zostaną przeznaczone na nabycie, wytworzenie, remonty i modernizacje środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych lub inne wydatki związane z planowanym procesem inwestycyjnym. Oznacza to, że odsetki od pożyczki, w określonych sytuacjach, mogą zostać ujęte w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Niemniej, możliwe jest także, że odsetki będą ujmowane w kosztach podatkowych w dacie zapłaty (np. w przypadku remontów).

Kwota pożyczki jest przekazywana Spółce w transzach, z których dwie pierwsze zostały wypłacone (faktycznie przekazane) jeszcze w 2014 r., natomiast trzecia będzie mogła zostać zaciągnięta (wypłacona) najwcześniej w II połowie 2015r. W dalszych latach możliwe jest także wypłacenie kolejnych transz pożyczki.

E . jest spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej, co Wnioskodawca (podmiotem powiązanym kapitałowo), przy czym powiązanie ma charakter pośredni. W związku z tym na dzień udzielenia pożyczki (i wypłaty transz przekazanych w 2014r.) E. nie była podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Niemniej, począwszy od 1 stycznia 2015r. E. jest podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT (tj. podmiotem, w którym co najmniej 25% udziałów lub akcji bezpośrednio lub pośrednio posiada inny podmiot, jednocześnie posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% akcji Spółki). Oznacza to, że w roku 2015 może dojść do sytuacji, w której zadłużenie Wnioskodawcy wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT przekroczy łącznie wartość kapitału własnego Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o CIT.

W takiej sytuacji, począwszy od 1 stycznia 2016 r. lub w kolejnych latach podatkowych Spółka rozważy dokonanie wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT i na podstawie art. 15c ust. l ustawy o CIT zawiadomi o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w odpowiednim (ustawowym) terminie.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że:

1.  Spółka będzie uprawiona do stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT począwszy od roku, w którym dokona zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w związku z otrzymanymi od E. kolejnymi transzami pożyczki wynikającymi z zawartej w 2014 r. Umowy pożyczki.
2.  W przypadku wyboru przez Spółkę stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT Spółka nie powinna stosować zasad (ograniczeń) określonych w art. 15c ustawy o CIT do odsetek od transz pożyczki, które to transze zostały Wnioskodawcy faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2015 r.
3.  W przypadku wyboru przez Spółkę stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT odsetki od pożyczki (lub części odpisów amortyzacyjnych) niezaliczone na podstawie art. 15c ust. 2-5 ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 7 ustawy o CIT, na tej zasadzie, iż odsetki (części odpisów amortyzacyjnych) niezaliczone w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami (częściami odpisów amortyzacyjnych) podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty lub dokonania odpisu amortyzacyjnego (tzw. zasada FIFO, pierwsze weszło, pierwsze wyszło).
4.  Do czasu wyboru metody, o której mowa w art. 15c ustawy o CIT, przy ustalaniu wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (począwszy od 1 stycznia 2015 r.) nie należy uwzględniać zadłużenia z tytułu pożyczek (oraz niespłaconych odsetek od tych pożyczek), w części w jakiej kwota udzielonej pożyczki została Wnioskodawcy faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r.

Pytania 1-3 obejmują zdarzenia przyszłe, natomiast pytanie 4 - zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawiona do stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT począwszy od roku, w którym dokona zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w związku z otrzymanymi od E. kolejnymi transzami pożyczki wynikającymi z zawartej w 2014 r. Umowy pożyczki.

W przypadku wyboru przez Spółkę stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT Spółka nie powinna stosować zasad (ograniczeń) określonych w art. 15c ustawy o CIT do odsetek od transz pożyczki, które to transze zostały Wnioskodawcy faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2015r.

W przypadku wyboru przez Spółkę stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT odsetki od pożyczki (lub części odpisów amortyzacyjnych) niezaliczone na podstawie art. 15c ust. 2-5 ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 7 ustawy o CIT, na tej zasadzie, iż odsetki (części odpisów amortyzacyjnych) niezaliczone w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami (częściami odpisów amortyzacyjnych) podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty lub dokonania odpisu amortyzacyjnego (tzw. zasada FIFO, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło ”).

Do czasu wyboru metody, o której mowa w art. 15c ustawy o CIT, przy ustalaniu wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (począwszy od 1 stycznia 2015 r.) nie należy uwzględniać zadłużenia z tytułu pożyczek (oraz niespłaconych odsetek od tych pożyczek), w części w jakiej kwota udzielonej pożyczki została Wnioskodawcy faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz,U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.; dalej : „nowelizacja”). Nowelizacją ustawodawca wprowadził zmiany w tzw. przepisach o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT) oraz wprowadził alternatywną metodę zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w art. 15c ustawy o CIT (tzw. metoda alternatywna).

Zmiana w zakresie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji dotyczyła, co do zasady, rozszerzenia katalogu podmiotów, od których zaciągnięta przez podatnika pożyczka będzie podlegała ograniczeniom w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów płaconych odsetek.

I tak, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014r. art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT ograniczał możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT za koszty podatkowy nie uznawano odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast począwszy od 1 stycznia 2015 r. stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający (albo podmioty posiadające łącznie) bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki w postaci odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej potyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej potyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu potyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Powyższe oznacza, iż ustawodawca wprowadził zasadę, że ograniczenia z tytułu niedostatecznej kapitalizacji znajdą także zastosowanie do pożyczek otrzymanych od podmiotów powiązanych w sposób pośredni, o ile spełnione są odpowiednie progi posiadanych udziałów (minimum 25%).

Dodatkowo, znowelizowano także inne przepisy związanych z niedostateczną kapitalizacją, przy czym, w opinii Wnioskodawcy, powyżej opisane wyczerpują zakres nowelizacji, jaki ma wpływ na przedstawiony stan faktyczny.

Metoda alternatywna

Jednocześnie, ustawa o CIT pozwala obecnie podatnikowi na niestosowanie powyższych ograniczeń (wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy) pod warunkiem zastosowania zasad określonych w art. 15c ustawy.

I tak, na podstawie art. 15c ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym można zaliczać odsetki do wysokości określonego poziomu, stanowiącego określony procent wartości podatkowej aktywów oraz zysku z działalności operacyjnej podatnika w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Przy czym, w myśl art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, do stosowania metody alternatywnej od początku danego roku podatkowego jest uprawniony podatnik, który:

1.  otrzymał pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT,
2.  zawiadomił w formie pisemnej o wyborze stosowania tej metody właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Przez pożyczkę należy natomiast rozumieć (w oparciu o art. 16 ust. 7b ustawy o CIT) każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Przez tak rozumianą pożyczkę nie uważa się natomiast pochodnych instrumentów finansowych.

Jedną z istotnych zasad związanych ze stosowaniem metody alternatywnej jest możliwość rozliczania odsetek, które w danym roku podatkowym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w kolejnych latach podatkowych. Stanowi o tym art, 15c ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym odsetki od pożyczek niezaliczone w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 2-5 tego artykułu (odsetki powyżej ustalonego poziomu) podlegają zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych w tych przepisach.

Przepisy przejściowe

W myśl art. 17 nowelizacji, zmiany w ustawie o CIT weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. (z wyjątkiem przepisów wskazanych w tym artykule, niemających jednak zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym).

Niemniej, z uwagi na zakres zmian wprowadzonych nowelizacją ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowych zasad dotyczących stosowania ustawy o CIT w brzmieniu sprzed, jak i po nowelizacji w odrębnych przepisach przejściowych.

I tak, ogólna zasada dotycząca stosowania nowych regulacji związanych z ujmowaniem odsetek w kosztach uzyskania przychodów (tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c ustawy o CIT) znalazła się w art. 7 ust. 1 nowelizacji.

Zgodnie z tym przepisem do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie nowelizacji, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W rezultacie skutki podatkowe związane z otrzymanym finansowaniem (pożyczką) będą w całości uzależnione od daty jej otrzymania, niezależnie kiedy odsetki od takiej pożyczki będą ujmowane w kosztach podatkowych (jako odsetki zapłacone lub odpisy amortyzacyjne).

Należy więc stwierdzić, że w cytowanym art. 7 ust. 1 nowelizacji ustawodawca wprowadził dwa odrębne reżimy prawne zaliczania do kosztów odsetek od pożyczek udzielonych przez określone podmioty powiązane:

1.  reżim przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., stosowany do pożyczek faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015r.,
2.  reżim przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., stosowany do pożyczek otrzymanych od 1 stycznia 2015 r.

Co ważne, przepis art. 7 ust. 1 nowelizacji ma charakter imperatywny, a zatem nie ma możliwości wyboru stosowania nowych regulacji do pożyczek udzielonych w poprzednio obowiązującym stanie prawnym; przepis intertemporalny zobowiązuje bowiem wprost do zastosowania regulacji obowiązującej w chwili otrzymania pożyczki.

Ad.1.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawiona do stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o C1T począwszy od roku, w którym dokona zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w związku z otrzymanymi od E. kolejnymi transzami pożyczki wynikającymi z zawartej w 2014r. Umowy pożyczki.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, w ciągu 2015r. Spółce zostanie przekazana do dyspozycji, zgodnie z Umową zawartą z E., trzecia transza pożyczki, tj. określona ilość środków pieniężnych, którą Spółka będzie zobowiązana zwrócić pożyczkodawcy, wraz z odsetkami. Przekazane środki będą zatem pożyczką w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy CIT.

Dodatkowo, jak wskazano w treści opisu zdarzenia przyszłego E. jest wobec Wnioskodawcy spółką, o której mowa w art. 16 ust 1 pkt 61 ustawy o CIT. A zatem wskazana transza pożyczki (otrzymana w 2015 r.) będzie objęta ograniczeniami wynikającymi ze wskazanego przepisu.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka powinna być uprawiona do wyboru metody, o której mową w art. 15c ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia roku podatkowego następującego po dacie przekazania Spółce trzeciej transzy pożyczki. Jeżeli transza zostanie przekazana w trakcie roku 2015 Spółka będzie mogła dokonać wyboru stosowania metody alternatywnej najwcześniej od 1 stycznia 2016 r. lub w następnych latach podatkowych.

Jeśli zatem do 31 stycznia 2016 r. (do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego lub odpowiednio w kolejnych latach) Spółka zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze stosowania zasad z art. 15c ustawy o CIT, to będzie uprawniona do stosowania metody alternatywnej począwszy od roku, w którym dokona zawiadomienia.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wyboru przez Spółkę stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT, Spółka nie powinna stosować zasad (ograniczeń) określonych w art. 15c ustawy o CIT do odsetek od transz pożyczki, które to transze zostały Wnioskodawcy faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2015r.

Powyższa konkluzja wynika z treści przepisów przejściowych; jak bowiem wskazano już w treści wniosku do pożyczek przekazanych faktycznie przed 1 stycznia 2015 r. zastosowanie powinny znaleźć przepisy obowiązujące poprzednio. E., ani w chwili zawarcia ze Spółką Umowy, ani wypłaty środków z jej tytułu nie była bowiem wspólnikiem Spółki. W obu momentach nie było również podmiotu, który byłby równocześnie wspólnikiem E. oraz Spółki i posiadał w każdej z nich co najmniej 25% udziałów (akcji). E. nie był zatem podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o C1T w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Obowiązek stosowania do odsetek art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu przed 1 stycznia 2015 r. wyklucza więc możliwość zastosowania do nich metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu po 1 stycznia 2015 r.

Ustawodawca przewidział tylko jeden wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie bowiem z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 2 nowelizacji możliwe jest zastosowanie metody alternatywnej przez podatników, którzy zawarli umowę pożyczki przed 1 stycznia 2015 r. z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu przed 1 stycznia 2015 r. Zakres tej normy ogranicza się zatem wyłącznie do umów pożyczek zawartych z określonymi podmiotami, do których nie zaliczał się w 2014 r. E..

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wyboru przez Spółkę stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT odsetki od pożyczki (lub części odpisów amortyzacyjnych) niezaliczone na podstawie art. 15c ust. 2-5 ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 7 ustawy o CIT, na tej zasadzie, iż odsetki (części odpisów amortyzacyjnych) niezaliczone w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami (częściami odpisów amortyzacyjnych) podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty lub dokonania odpisu amortyzacyjnego (tzw. zasada FIFO, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Zgodnie z art. 15c ust. 7 ustawy o CIT, odsetki od pożyczek niezaliczone w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 2-5 podlegają zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie ż zasadami i w ramach limitów określonych w tych przepisach. Reguły tej nie stosuje się do podatników, którzy zrezygnują ze stosowania metody alternatywnej oraz, co do zasady, do następców prawnych podatników stosujących metodą alternatywną.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie o CIT) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować w kosztach odsetki nierozliczone w latach ubiegłych (powyżej poziomu) w przypadku, gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15c ustawy o CIT nie pozwala na jednoczesne ujęcie w kosztach odsetek z roku (lat) poprzednich oraz tych ujmowanych w roku bieżącym.

Niemniej, z uzasadnienia do projektu nowelizacji (druk sejmowy nr 2330 z 14 kwietnia 2014 r.) wynika, że metoda alternatywna ma - w porównaniu do art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT - umożliwić podatnikom zaliczanie odsetek od pożyczek do kosztów w sposób bardziej odpowiadający specyfice prowadzonej działalności gospodarczej (s. 22 uzasadnienia). Zdaniem Spółki, tylko rozwiązanie zawarte w treści stanowiska Wnioskodawcy pozwala na spełnienie powyższego założenia.

Metoda określona w treści pytania Wnioskodawcy, jako FIFO w sposób najbardziej właściwy pozwala na zrealizowanie celu wprowadzenia możliwości rozliczania odsetek w kolejnych latach. Gdyby przyjąć odmienną argumentację, zgodnie z którą np. odsetki ujmowane w kosztach (zgodnie z datą zapłaty lub dokonania odpisu amortyzacyjnego) w danym roku podatkowym miałyby być ujmowane przed odsetkami z lat poprzednich w określonych sytuacjach uniemożliwiałoby to całkowicie zastosowanie art. 15c ust. 7 ustawy o CIT. W szczególności, gdy przez pewien okres czasu u danego podatnika w każdym roku wartość odsetek zapłaconych (lub dokonanych odpisów amortyzacyjnych w części odnoszącej się do odsetek) jest wyższa niż ustalony limit (zgodnie z ust. 2-5 przepisu). Może to mieć miejsce w szczególności w przypadku otrzymania finansowania związanego ze znaczącą inwestycją (pożyczka inwestycyjna), jak w sytuacji Wnioskodawcy.

A zatem, w przypadku wyboru przez Spółkę stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT odsetki od pożyczki (lub części odpisów amortyzacyjnych) niezaliczone na podstawie art. 15c ust. 2-5 ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 7 ustawy o CIT, na tej zasadzie, iż odsetki (części odpisów amortyzacyjnych) niezaliczone w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami (częściami odpisów amortyzacyjnych) podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty lub dokonania odpisu amortyzacyjnego (tzw. zasada FIFO, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło ”).

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy, do czasu wyboru metody, o której mowa w art. 15c ustawy o CIT, przy ustalaniu wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (począwszy od 1 stycznia 2015 r.) nie należy uwzględniać zadłużenia z tytułu pożyczek (oraz niespłaconych odsetek od tych pożyczek), w części w jakiej kwota udzielonej pożyczki została Wnioskodawcy faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r.

Powyższa konkluzja wynika z treści przepisów przejściowych; jak bowiem wskazano już w treści wniosku do pożyczek przekazanych faktycznie przed 1 stycznia 2015 r. zastosowanie powinny znaleźć przepisy obowiązujące poprzednio. E., ani w chwili zawarcia ze Spółką Umowy, ani wypłaty środków z jej tytułu nie była bowiem wspólnikiem Spółki. W obu momentach nie było również podmiotu, który byłby równocześnie wspólnikiem E. oraz Spółki i posiadał w każdej z nich co najmniej 25% udziałów (akcji). E. nie był zatem podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Skoro więc zastosowanie znajdują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu przed 1 stycznia |2015 r. na potrzeby kalkulacji wartości zadłużenia od 1 stycznia 2015 r. wartość pożyczek nie objętych przepisami o niedostatecznej kapitalizacji nie powinna być brana pod uwagę.

Uwzględnienie wartości zadłużenia z tytułu pożyczki otrzymanej przez podatnika przed 1 stycznia 2015 r. - w przypadku Spółki dotyczy to dwóch pierwszych transz pożyczki od E. w wartości zadłużenia, ustalanego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia 2015 r., skutkowałoby zastosowaniem do pożyczki z 2014 r. przepisów w brzmieniu obowiązującym w roku 2015. Takiemu postępowaniu sprzeciwia się reguła wynikająca z treści art. 7 ust. 1 nowelizacji, zgodnie z którą do pożyczek otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r. należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.

Ze względu na powyższe, do czasu wyboru metody, o której mowa w art. 15c ustawy o CIT, przy ustalaniu wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (począwszy od 1 stycznia 2015 r.) nie należy uwzględniać zadłużenia z tytułu pożyczek (oraz niespłaconych odsetek od tych pożyczek), w części w jakiej kwota udzielonej pożyczki została Wnioskodawcy faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania pierwszego, trzeciego i czwartego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, w odniesieniu do pytania pierwszego, trzeciego oraz czwartego, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

Od 1 stycznia 2015r., nastąpiły istotne zmiany w brzmieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz 815 ze zm., dalej: „updop”) dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz.1328, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Należy zauważyć, że do końca 2014r. przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Od stycznia 2015r. podatnicy mogą nie stosować ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jeżeli zdecydują się na stosowanie zasad określonych w dodanym art . 15c updop.

Jednocześnie, wprowadzając nowe przepisy, ustawodawca zawarł w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe, i tak:

Zgodnie z przepisem art . 7 ust . 1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art . 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art . 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.

Na podstawie ust.2 podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Wyżej cytowany przepis przejściowy art . 7 ust . 1 ustawy nowelizującej, ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek z tytułu umów pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie ustawy. Oznacza to, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z podmiotami wymienionymi w art . 16 ust . 1 pkt 60 i 61 updop, oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek przepis art . 16 ust . 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r..

Podatnicy ci, tj. tacy, którzy faktycznie otrzymali kwotę pożyczki przed 1 stycznia 2015r. (a więc zawarli też umowę pożyczki przed tą datą) również mogą dokonać wyboru metody obliczania odsetek niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów określonej w art . 15c updop, co wynika wprost z treści art . 7 ust . 2 ustawy nowelizującej.

Jednakże, jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art . 15 c updop (zgodnie z art . 7 ust 2 ustawy nowelizującej) to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015r..

Reasumując, podatnicy którzy zawarli umowy pożyczek z podmiotami, o których mowa w art . 16 ust . 1 pkt 60 i 61 updop, przed 1 stycznia 2015r., a kwota pożyczki została tym podatnikom faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015r. mogą dokonywać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu jedną z poniższych metod:

*   art . 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r. albo,

*   art . 15c wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2015r. – jeżeli w określonym terminie dokonali takiego wyboru.

Stosownie do art. 15c ust.1 updop, spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie Spółka zawarła w 2014r. umowę pożyczki. Kwota pożyczki jest przekazywana Spółce w transzach, z których dwie pierwsze zostały wypłacone (faktycznie przekazane) jeszcze w 2014r., natomiast trzecia będzie wypłacona najwcześniej w II połowie 2015r. W dalszych latach możliwe jest także wypłacenie kolejnych transz pożyczki. Od 1 stycznia 2016r., lub w kolejnych latach podatkowych Spółka rozważa stosowanie zasad określonych w art . 15c updop. Zdaniem Spółki, przepisy art . 15c updop, nie mają zastosowania do transz pożyczki, które zostały przekazane Spółce przed 1 stycznia 2015r.

Z powyższego wynika, że Spółka zamierza stosować jednocześnie – w odniesieniu do odsetek od pożyczek (transz) otrzymanych do dnia 31 grudnia 2014r. – przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do końca 2014r. (w istocie odsetki od tych transz, w całości byłyby zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak powiązania kapitałowego, o którym mowa w art . 16 ust . 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r., pomiędzy Spółką a pożyczkodawcą), natomiast w odniesieniu do odsetek od transz pożyczki otrzymanych od 1 stycznia 2015r. – nie stosować przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r.), wybierając alternatywną metodę obliczania limitu odsetek, na podstawie art . 15c updop.

Analizując przepisy ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015r. należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Jeżeli podatnik zdecyduje się na wybór alternatywnej metody limitującej wysokość odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art . 15c updop, to musi tę metodę stosować w odniesieniu do odsetek od wszystkich pożyczek, również tych, które otrzymał do końca 2014r. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w brzmieniu art . 15c ust . 1 i ust . 2 updop, z których wynika, że metoda ta ma zastosowanie do odsetek od pożyczek otrzymanych od podmiotów określonych w art . 16 ust.1 pkt 60 i 61 updop ( art . 15c ust . 1 ) – a takim niewątpliwie jest pożyczkodawca – jak również do odsetek otrzymanych od podmiotów niepowiązanych ( art . 15c ust . 2 updop); przy czym w przepisach tych nie ma zastrzeżenia, że nie dotyczą one odsetek od pożyczek otrzymanych od tych podmiotów, które w myśl „starych” przepisów art . 16 ust . 1 pkt 60 i 61 były niepowiązane z podatnikiem. Należy podkreślić, że konsekwencją wyboru stosowania art . 15c updop jest brak możliwości stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji i to zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po nowelizacji ustawy. A zatem, po dokonaniu wyboru stosowania zasady, o której mowa w art . 15c updop, Spółka będzie musiała stosować ją do wszystkich odsetek od pożyczek, tj. zarówno tych otrzymanych po 1 stycznia 2015r., jak i przed tą datą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.