Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-78/15/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-14
Teza: W jaki sposób ustalić przychody i koszty podatkowe?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 14 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalania przychodów i kosztów podatkowych wspólnoty mieszkaniowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalania przychodów i kosztów podatkowych wspólnoty mieszkaniowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wspólnota Mieszkaniowa funkcjonująca w oparciu o przepisy ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r., składa się z 18 lokali mieszkalnych i 5 lokali użytkowych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wspólnota Mieszkaniowa korzysta ze zwolnień podatkowych jeśli chodzi o przychody pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w zakresie lokali mieszkalnych. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że przychód z lokali mieszkalnych do potrzeb CIT-8 ustalany jest metodą memoriałową. W przypadku lokali użytkowych Wspólnota Mieszkaniowa odprowadza podatek dochodowy wyliczony od wysokości naliczonych zaliczek na pokrycie kosztów zarządu i fundusz remontowy (metoda memoriałowa), bez brania pod uwagę faktycznie wpłaconych zaliczek (metoda kasowa). Podatek odprowadzany jest po zakończeniu roku obrachunkowego po dokonaniu sprawozdania rocznego, od różnicy naliczonych zaliczek i kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatku obciążeni zostają właściciele poszczególnych lokali użytkowych, zatem nie stanowi on kosztu dla Wspólnoty Mieszkaniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stosowanie metody memoriałowej przy ustalaniu wielkości przychodu do potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie lokali mieszkaniowych?

Czy słusznie podatek dotyczący lokali użytkowych odprowadzany jest od naliczonych zaliczek (metodą memoriałową) a nie faktycznie od dokonanych wpłat (metodą kasową)?

Czy słusznie podatek od lokali użytkowych odprowadzany jest raz w roku po zakończonym roku obrachunkowego?

Czy podatek powinien być odprowadzany zarówno od zaliczek na pokrycie kosztów zarządu jak i zaliczek na fundusz remontowy po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów, bez uwzględniania kosztów dotyczących mediów?

Czy słusznie podatkiem naliczonym od zaliczek lokali użytkowych obciążani są właściciele tych lokali, a nie wspólnota mieszkaniowa (nie partycypują w nim właściciele lokali mieszkalnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie rozliczenia zaliczek we Wspólnocie Mieszkaniowej dokonywane są metodą memoriałową, dlatego też do ustalenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów do celów podatku dochodowego od osób prawnych, z lokali mieszkalnych stosuje się metodę memoriału. Przychody i koszty stanowiące podstawę obliczenia dochodu, od którego odprowadzony został podatek dochodowy od osób prawnych, zostały wyznaczone również według metody memoriałowej. Dochód, o którym mowa jest znany dopiero po zamknięciu roku obrachunkowego i właśnie dlatego podatek zostaje odprowadzony po dokonaniu rozliczenia rocznego. Podatek dochodowy od lokali użytkowych jest opłacany wprawdzie z rachunku bankowego Wspólnoty Mieszkaniowej, ale obciążeni nim zostają właściciele lokali użytkowych w wysokościach przypadających na ich lokal. Finalnie po dokonaniu wpłat podatku przez właścicieli lokali użytkowych wspólnota nie ma z tego tytułu żadnych dodatkowych kosztów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, ze zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: „uowl”). Zgodnie z art. 6 uowl, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Należy wskazać, że wspólnota mieszkaniowa nie posiada jednak osobowości prawnej. Tworzą ją generalnie zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych. Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej, będącego prawem związanym z własnością lokalu (art. 3 ust. 1 ww. uowl).

W myśl art. 3 ust. 2-3 uowl, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości ze względu na należące do niego niewyodrębnione lokale.

Stosownie do art. 13 ust. 1 uowl, właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem lokalu, a także uczestniczy w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatnych z góry do dnia 10 każdego miesiąca (art. 15 ust. 1 uowl).

Natomiast art. 14 tej ustawy stanowi, że na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację,
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę,
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali,
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości,
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., zwana dalej: „updop”), wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do updop ogólnej definicji przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodami są również inne, niewymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Treść art. 12 ust. 1 updop wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do tej kategorii. Natomiast art. 12 ust. 4 updop określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu.

Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Wspólnoty Mieszkaniowej (bądź są wpłacane do kasy), bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią w rozumieniu ww. ustawy, przychód.

Użycie w art. 12 ust. 1 updop, sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Dotyczy to zarówno uiszczonych przez członków wspólnoty zaliczek na pokrycie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, jak i opłat za dostarczone do poszczególnych lokali media. Zatem uiszczane przez członków wspólnoty zaliczki na pokrycie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz kosztów związanych z utrzymaniem pojedynczego lokalu stanowią dla wspólnoty przychód w dacie ich otrzymania.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dodatkowo, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zatem wszelkie koszty ponoszone przez Wspólnotę, mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 pdop. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Oprócz rozstrzygnięcia czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów istotna pod względem podatkowym pozostaje jeszcze kwestia, w jakim momencie podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Uregulowania w tym zakresie zawarto w przepisach art. 15 ust. 4, 4a-4h updop. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że moment potrącalności kosztów podatkowych jest ściśle związany z tym, jaki charakter mają ponoszone przez podatnika wydatki, a dokładniej, czy można je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (art. 15 ust. 4, 4b-4c updop), czy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d i 4e updop). Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 updop). Zatem do kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego należy zaliczyć wszelkie koszty, które mają związek z uzyskanym przychodem i w zależności czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodem czy inne niż bezpośrednio związane z przychodem rozliczać je w momencie poniesienia lub przyporządkowując do danego przychodu.

Natomiast dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a updop, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Przy czym, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z wniosku, w zasobach Wspólnoty znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe.

Wspólnota Mieszkaniowa prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop), jak i inną działalność (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), a zatem obowiązana jest podzielić przychody oraz koszty ich uzyskania na związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, jak i związane z pozostałą działalnością. Treść art. 9 ust. 1 pdop nakazuje, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wszelkie wpłaty uiszczane przez członków wspólnoty (dot. zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych), stanowią dla wspólnoty przychód w dacie ich otrzymania. Natomiast ponoszone przez wspólnotę, wszelkie koszty mające związek z uzyskanym przychodem, są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop. W konsekwencji nadwyżka tych przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, stosownie do treści art. 7 ust. 2 updop, stanowi dochód wspólnoty. Przy czym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, wolny jest od podatku. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód z lokali użytkowych, stanowiący różnicę pomiędzy przychodami z tego tytułu (obejmującymi zarówno zaliczki na pokrycie kosztów zarządu, zaliczki na fundusz remontowy, jak również zaliczki na media), a kosztami przypadającymi na te lokale, jak również dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Wspólnota mieszkaniowa obowiązana jest również do wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W myśl bowiem art. 25 ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 (art. 25 ust. 1a updop). Stosownie do art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Tym samym, skoro jak wskazano powyżej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest Wspólnota, to zobowiązana do zapłaty tego podatku jest Wspólnota, a nie jak wskazał Wnioskodawca, właściciele lokali użytkowych.

Dodatkowo podkreślić należy, że kwestia możliwości ewentualnych obciążeń właścicieli lokali użytkowych kwotami odpowiadającymi wartości podatku (w proporcji przypadającej na ich lokale) pozostaje poza zakresem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, wspólnota mieszkaniowa winna rozliczać się zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami, co zarazem oznacza, że przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.