Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.248.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-01
Teza: Czy Wnioskodawca, we wskazanym wyżej stanie faktycznym, jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku od osób prawnych (dalej: „podatek u źródła”) z tytułu wypłacanego Partnerom mającym siedzibę na terytorium krajów traktatowych Wynagrodzenia za udzielenie licencji na Gry, zgodnie z art. 21 ust. 1 updop w związku z umowami, o których mowa w art. 21 ust. 2 updop oraz posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Partnerów (Rosja)?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.), uzupełnionym 17 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku od osób prawnych z tytułu wypłacanego Partnerom, mającym siedzibę na terytorium Rosji, wynagrodzenia za udzielenie licencji na Gry, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z umowami, o których mowa w art. 21 ust. 2 ww. ustawy oraz posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej tych Partnerów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku od osób prawnych z tytułu wypłacanego Partnerom, mającym siedzibę na terytorium Rosji, wynagrodzenia za udzielenie licencji na Gry, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z umowami, o których mowa w art. 21 ust. 2 ww. ustawy oraz posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej tych Partnerów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.186.2019.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 17 czerwca 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi internetowy serwis społecznościowy (dalej: „Serwis”). W ramach Serwisu, jego użytkownicy mają możliwość skorzystania z gier komputerowych zamieszczonych w Serwisie (dalej: „Gry”). Gry są zintegrowane z Serwisem. Użytkownicy mogą korzystać z Gier wyłącznie poprzez Serwis, do którego dostęp możliwy jest wyłącznie poprzez sieć internet. Innymi słowy, użytkownicy nie mają technicznej możliwości pobrania i zapisania kopii gry z Serwisu i grania w nią na swoim komputerze, bez dostępu do Serwisu.

Użytkownikiem Serwisu, zgodnie z Regulaminem Serwisu (dalej: „Regulamin”) jest osoba, która poprzez jego akceptację uzyskała dostęp do usług oferowanych przez Serwis. Usługami, zgodnie z Regulaminem, są wszelkie świadczenia Serwisu na rzecz użytkowników, wykonywane w ramach działalności Serwisu, w tym m.in. Gry. Z Gier mogą korzystać tylko zalogowani użytkownicy.

Korzystanie z Gier (w ich podstawowej wersji) przez użytkowników jest nieodpłatne. Jednocześnie, użytkownicy, uiszczając stosowną opłatę (dalej: „mikropłatności”), mogą uzyskać dostęp do dodatkowych funkcjonalności w Grach, które uatrakcyjniają lub ułatwiają rozgrywkę (dalej: „Wirtualne Dobra”). W takim przypadku użytkownicy Serwisu nie płacą za możliwość grania w daną Grę (w jej wersji podstawowej), która jest nieodpłatna, a jedynie za pewne jej funkcje, niedostępne w wersji darmowej. Mikropłatności jakie uiszczają użytkownicy Serwisu za Wirtualne Dobra stanowią przychody Wnioskodawcy. Na stronie z Grą, w czasie grania, mogą pojawiać się reklamy. Opłaty, jakie reklamodawcy uiszczają za umieszczenie reklam na stronie z Grą, stanowią przychody Wnioskodawcy.

Gry są tworzone przez niezależne od Wnioskodawcy podmioty (dalej: „Partnerzy”), które:

1.  mają siedzibę na terytorium państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Państwami tymi są m.in. Bułgaria, Chiny, Cypr, Holandia, Łotwa, Malta, Niemcy, Rosja, Wielka Brytania (dalej: „kraje traktatowe”) oraz
2.  mają siedzibę na terytorium państw, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Państwami tymi są m.in. Seszele, Hong-Kong, Wyspy Dziewicze (dalej: „kraje nie traktatowe”).

Partnerzy, niezależnie od miejsca siedziby, działają w różnych formach organizacyjnych, m.in. w formie osób prawnych lub podmiotów zbliżonych do polskich spółek osobowych, odpowiednio do prawa kraju na terytorium którego mają siedzibę. Partnerzy podlegają obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski tylko od dochodów, które tutaj osiągają. Partnerzy nie prowadzą działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Polski zakład.

Partnerzy są zobowiązani zintegrować i udostępniać Gry poprzez Serwis. Na Partnerach spoczywa również obowiązek utrzymania odpowiednio wysokiego poziomu dostępności do Gier dla użytkowników Serwisu. Wszelkie koszty utrzymania Gry na Serwisie ponosi Partner, poza utrzymaniem platformy do integracji z Grami dostarczonymi przez Partnerów.

Z tytułu przygotowania i udostępnienia Gier Wnioskodawcy, w celu umieszczenia ich w Serwisie, a także udzielenia Wnioskodawcy licencji końcowej na Gry, obejmującej m.in. prawo do korzystania z Gier, Partnerowi przysługuje stosowne wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”).

Wysokość Wynagrodzenia przysługująca Partnerowi składa się z dwóch części. Pierwszą (podstawową) część Wynagrodzenia stanowi 50% łącznej, miesięcznej wartości mikropłatności netto jakie wnoszą użytkownicy Serwisu. Drugą (dodatkową) część Wynagrodzenia stanowi:

(i) 30% wartości wynagrodzenia netto przysługującego Wnioskodawcy z tytułu zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem Wnioskodawcy umów reklamy graficznej wyświetlanej bezpośrednio w Grze oraz

(ii) 50% wartości netto (bez podatku od towarów i usług) Wirtualnych Dóbr nabytych przez użytkowników Serwisu w ramach akcji reklamowych.

Zgodnie z umowami pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerami, na podstawie udzielonej licencji na Gry, Wnioskodawca otrzymuje m.in. prawo do używania i wykorzystywania Gier tylko i wyłącznie w ramach Serwisu. Wnioskodawca nie udziela sublicencji innym podmiotom, w tym użytkownikom Serwisu, gdyż umowy zawarte z Partnerami nie przyznają mu takich uprawnień. Wnioskodawca nie nabywa praw autorskich do Gier, jego uprawnienia ograniczają się do faktycznego korzystania z Gier. Partnerzy, w zakresie przyznanej licencji, zezwalają Wnioskodawcy na udostępnienie użytkownikom Serwisu możliwości korzystania z Gier w ramach usług Serwisu, zaznaczając jednocześnie, że Gra zintegrowana z Serwisem może być dostępna dla użytkowników tylko poprzez Serwis.

Prawo do kopiowania Gier przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie, w jakim wprowadzenie do pamięci komputera, serwera bądź pamięci innego urządzenia kopii danej Gry jest niezbędne do umożliwienia użytkownikom Serwisu korzystania z Gier za pośrednictwem Serwisu (Wnioskodawca wprowadza kopie jedynie do pamięci komputerów i serwerów wykorzystywanych przez niego do prowadzenia Serwisu).

Prawo do kopiowania Gier nie obejmuje prawa do rozpowszechniania kopii Gier poprzez ich ściągnięcie z Serwisu i zapisanie na dysku twardym osób trzecich, czyli np. użytkowników Serwisu.

Partnerzy przyznając Wnioskodawcy upoważnienie do korzystania z Gier, udzielają mu tzw. licencji końcowej, w ramach której Wnioskodawca może użytkować Gry wyłącznie na własne potrzeby, bez możliwości ich powielania czy też dalszego sublicencjonowania. Wnioskodawca, jako użytkownik końcowy (ang. end-user), nie nabywa, w ramach udzielonej mu licencji, praw do używania praw autorskich do Gier, w zakres których wchodzą m.in. prawo do powielania, prawo do modyfikacji, prawo do odsprzedaży oraz prawo do udzielania dalszych sublicencji. Wnioskodawca, jako użytkownik końcowy, może użytkować Gry wyłącznie zgodnie z ich przeznaczeniem określonym w umowach zawartych z Partnerami.

Wniosek w zakresie wypłaty Wynagrodzenia dotyczy:

1.  podmiotów mających siedzibę na terenie następujących krajów traktatowych: Cypru, Holandii, Luxemburga, Łotwy, Malty, Niemiec, Rosji, Wielkiej Brytanii, USA;
2.  podmiotów mających siedzibę na terenie następujących krajów nietraktatowych: Seszeli, Hong-Kongu, Wysp Dziewiczych.

Jednocześnie, Spółka wyjaśnia, że jest następcą prawnym spółki X, którą Spółka w 2018 roku przejęła w drodze połączenia przez przejęcie, na mocy przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Spółka X w 2016 roku uzyskała interpretacje indywidualne prawa podatkowego wskutek złożenia identycznego do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powyższe interpretacje indywidulane zostały wydane przez Dyrektora Izby skarbowej w Katowicach 24 czerwca 2016 r. i mają następujące sygnatury:

*   IBPB-1-2/4510-560/16/BKD - dotycząca krajów nietraktatowych;
*   IBPB-1-2/4510-559/16/BKD - dotycząca Stanów Zjednoczonych;
*   IBPB-1-2/4510-558/16/BKD - dotycząca Wielkiej Brytanii;
*   IBPB-1-2/4510-557/16/BKD - dotycząca Rosji;
*   IBPB-1-2/4510-556/16/BKD - dotycząca Niemiec;
*   IBPB-1-2/4510-555/16/BKD - dotycząca Malty;
*   IBPB-1-2/4510-554/16/BKD - dotycząca Łotwy;
*   IBPB-1-2/4510-553/16/BKD - dotycząca Luksemburga;
*   IBPB-1-2/4510-552/16/BKD - dotycząca Holandii;
*   IBPB-1-2/4510-551/16/BKD - dotycząca Cypru;
*   IBPB-1-2/4510-550/16/BKD - dotycząca Chin;
*   IBPB-1-2/4510-335/16/BKD - dotycząca Bułgarii.

W powyższych interpretacjach indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko spółki X za prawidłowe.

Niemniej, mając na uwadze, iż Wnioskodawca w dalszym ciągu prowadzi Serwis, którego użytkownicy mają możliwość korzystania z Gier oraz uiszcza Wynagrodzenie na rzecz Partnerów, Spółka uznała za uzasadnione wystąpienie z wnioskiem, w celu potwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawidłowości oceny własnego stanowiska Spółki w zakresie obowiązków podatkowych związanych z wypłacaniem Wynagrodzenia na rzecz Partnerów.

W uzupełnieniu wniosku z 12 czerwca 2019 r. Spółka wskazała dane identyfikujące kontrahentów z którymi zawarła transakcje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, we wskazanym wyżej stanie faktycznym, jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku od osób prawnych (dalej: „podatek u źródła”) z tytułu wypłacanego Partnerom mającym siedzibę na terytorium krajów traktatowych Wynagrodzenia za udzielenie licencji na Gry, zgodnie z art. 21 ust. 1 updop w związku z umowami, o których mowa w art. 21 ust. 2 updop oraz posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Partnerów (Rosja)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach przedstawionej procedury Spółka zasadnie uznaje, że Wnioskodawca, we wskazanym wyżej stanie faktycznym, nie jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania podatku u źródła z tytułu wypłacanego Partnerom, mającym siedzibę na terytorium Rosji, Wynagrodzenia za udzielenie licencji na Gry, zgodnie z art. 21 ust. 1 updop w związku z umowami, o których mowa w art. 21 ust. 2 updop oraz nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Partnerów.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosowanie do art. 21 ust. 2 updop, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jedną z kategorii przychodów, uzyskiwanych przez nierezydentów na terytorium Polski, która podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, są przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych.

W celu określenia zakresu praw autorskich na potrzeby powyższych przepisów updop, należy odwołać się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej: „upa”).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 upa, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

W myśl art. 17 upa, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Mając na uwadze powyższe przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz przepisy art. 17 upa w zw. z art. 74 ust. 1 upa, należy stwierdzić, że przekazanie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego przez autora stanowi rozporządzenie majątkowym prawem autorskim. W przypadku kiedy powyższe przekazanie praw autorskich ma charakter odpłatny, rozporządzający czyli autor, który nie jest polskim rezydentem podatkowym, osiąga z tego tytułu przychody z praw autorskich lub pokrewnych podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła. Natomiast w przypadku kiedy nie dochodzi do przekazania praw autorskich lub pokrewnych do programu komputerowego, nie można mówić o rozporządzeniu prawem autorskim, a tym samym autor, który nie jest polskim rezydentem podatkowym, nie osiąga przychodów z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do Gier lub przekazania praw do używania praw autorskich do Gier przez Partnerów na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, Wynagrodzenie które jest wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Partnerów z tytułu udzielenia licencji na Gry, umożliwiającej korzystanie z Gier w ramach uprawnień tzw. użytkownika końcowego, tj. jedynie na własne potrzeby Wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Mając na uwadze, iż Wynagrodzenie uiszczane na rzecz Partnerów, zgodnie z art. 21 ust. 1 updop nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, Wnioskodawca, nie będąc objęty dyspozycją art. 26 ust. 1 updop, nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Partnerów. Jednocześnie, w związku z brakiem opodatkowania podatkiem u źródła Wynagrodzenia uiszczanego na rzecz Partnerów, żaden inny przepis updop nie zobowiązuje Wnioskodawcy do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Partnerów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Partnerzy przyznając Wnioskodawcy upoważnienie do korzystania z Gier, udzielają mu tzw. licencji końcowej, w ramach której Wnioskodawca może użytkować Gry wyłącznie na własne potrzeby, bez możliwości ich powielania czy też dalszego sublicencjonowania. Wnioskodawca, jako użytkownik końcowy (ang. end-user), nie nabywa, w ramach udzielonej mu licencji, praw do używania praw autorskich do Gier, w zakres których wchodzą m.in. prawo do powielania, prawo do modyfikacji, prawo do odsprzedaży oraz prawo do udzielania dalszych sublicencji. Wnioskodawca, jako użytkownik końcowy, może użytkować Gry wyłącznie zgodnie z ich przeznaczeniem określonym w umowach zawartych z Partnerami.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zasadniczo użytkownicy korzystają z Gier nieodpłatnie, a opłaty (w postaci mikropłatności) ponoszą jedynie za dostęp do dodatkowych funkcjonalności Gier, tj. Wirtualnych Dóbr. Co więcej, same Gry są zintegrowaną częścią Serwisu. Gry są więc jedynie pewnym elementem Serwisu, którego zadaniem jest zachęcanie użytkowników do korzystania z Serwisu oraz wzbogacanie jego treści. Innymi słowy, udostępnianie Gier użytkownikom Serwisu nie jest celem prowadzenia Serwisu samym w sobie.

W związku z tym, że Wnioskodawca korzysta z oprogramowania (Gier) jedynie w zakresie wykorzystywania go na własne potrzeby, bez prawa komercyjnego powielania, modyfikowania czy dalszego sublicencjonowania, nie ma miejsca przekazanie praw autorskich lub praw pokrewnych do Gier.

Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przekazania przez Partnerów praw autorskich lub praw pokrewnych Wnioskodawcy, a zatem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, Wynagrodzenie, które Wnioskodawca płaci Partnerom z tytułu udzielenia mu licencji na Gry, nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w:

1.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2016 r., znak: IPPB5/4510-603/16-4/MK, w której organ stwierdził: „w niniejszej sprawie Wnioskodawca może użytkować oprogramowanie wyłącznie na własne potrzeby zgodnie z jego przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także przez Wnioskodawcę modyfikowany. (\`(...)\`) Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że poniesione przez Spółkę opłaty na rzecz A. z tytułu prawa do korzystania z programów komputerowych na własny użytek nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce”.
2.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2012 r., znak: IBPBI/2/423-701/12/AP, w której organ stwierdził, że „Spółka nabywa prawo do użytkowania oprogramowania jako jego końcowy użytkownik. Spółka nie nabywa jakichkolwiek innych praw do programu komputerowego, w tym do jego powielania, kopiowania, modyfikacji, tłumaczenia, udzielania dalszych sublicencji, odsprzedaży. W związku z powyższym nie będzie dochodzić do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich. (\`(...)\`) Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego węgierskim rezydentem nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 updop (w związku z umową polsko-węgierską). Oznacza to, że Spółka dokonująca wypłaty takich należności na rzecz węgierskiego rezydenta podatkowego nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego”.
3.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2010 r. znak: IBPBI/2/423-629/10/BG, w której organ stwierdza, że „(\`(...)\`) Uczelnia nabyła prawa do użytkowania programów komputerowych na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tych programów. W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich, a zatem płatności dokonywane przez Uczelnię na rzecz kontrahentów zagranicznych z USA, Niemiec, Holandii, Francji, Wielkiej Brytanii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 updop. Oznacza to, że podmiot polski (Uczelnia) dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego”.
4.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2014 r., znak: IPPB5/423-424/14-2/MW.

Wnioskodawca zauważa, że powyższe stanowisko potwierdza również brzmienie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Komentarz”), choć sam Komentarz nie stanowi prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie z uwagami zawartymi w pkt 14 do art. 12 Komentarza, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Warto w tym w tym miejscu wskazać, że przez powyższe „opłaty licencyjne”, które mogą podlegać podatkowi u źródła, należy rozumieć opłaty za przekazanie praw autorskich lub praw pokrewnych do programu komputerowego, w myśl polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zrozumiałym jest, że w niniejszej sprawie Komentarz oraz zawarta w nim argumentacja ma zastosowanie przede wszystkim w stosunku do Partnerów mających siedzibę w krajach traktatowych. Niemniej, ponieważ zgodnie z tą argumentacją, opłaty wnoszone na rzecz podmiotów-nierezydentów jedynie za faktyczne korzystanie z gry komputerowej nie stanowią płatności o charakterze licencyjnym (za przekazanie praw autorskich), w myśli postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to opłaty takie nie stanowią również przychodu z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Niezależnie więc od tego, czy Wnioskodawca uiszcza Wynagrodzenie na rzecz Partnera mającego siedzibę w kraju traktatowym, czy też w kraju nietraktatowym, przesłanki dokonywania płatności oraz charakter płatności pozostają takie same, tak więc płatności te w ogóle nie podlegają normie wskazanej w przepisie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, co oznacza, iż Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania od nich podatku u źródła.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia za udzielenie licencji na Gry, wypłacanego Partnerom, mającym siedzibę w krajach traktatowych oraz nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Partnerów mających siedzibę w krajach traktatowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi internetowy serwis społecznościowy. W ramach Serwisu, jego użytkownicy mają możliwość skorzystania z gier komputerowych zamieszczonych w Serwisie. Gry są tworzone przez niezależne od Wnioskodawcy podmioty (podmiot), które mają siedzibę na terytorium Rosji, z którą Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Partnerzy są zobowiązani zintegrować i udostępniać Gry poprzez Serwis. Na Partnerach spoczywa obowiązek utrzymania odpowiednio wysokiego poziomu dostępności do Gier dla użytkowników Serwisu. Wszelkie koszty utrzymania Gry na Serwisie ponosi Partner, poza utrzymaniem platformy do integracji z Grami dostarczonymi przez Partnerów. Z tytułu przygotowania i udostępnienia Gier Wnioskodawcy, w celu umieszczeniach ich w Serwisie, a także udzielenia Wnioskodawcy licencji końcowej na Gry, obejmującej m.in. prawo do korzystania z Gier, Partnerowi przysługuje wynagrodzenie. Zgodnie z umowami pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerami, na podstawie udzielonej licencji na Gry, Wnioskodawca otrzymuje m.in. prawo do używania i wykorzystywania Gier tylko i wyłącznie w ramach Serwisu. Wnioskodawca nie udziela sublicencji innym podmiotom, w tym użytkownikom Serwisu, gdyż umowy zawarte z Partnerami nie przyznają mu takich uprawnień. Wnioskodawca nie nabywa praw autorskich do Gier, jego uprawnienia ograniczają się do faktycznego korzystania z Gier. Partnerzy, w zakresie przyznanej licencji, zezwalają Wnioskodawcy na udostępnienie użytkownikom Serwisu możliwości korzystania z Gier w ramach usług Serwisu, zaznaczając jednocześnie, że Gra zintegrowana z Serwisem może być dostępna dla użytkowników tylko poprzez Serwis. Prawo do kopiowania Gier przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie, w jakim wprowadzenie do pamięci komputera, serwera bądź pamięci innego urządzenia kopii danej Gry jest niezbędne do umożliwienia użytkownikom Serwisu korzystania z Gier za pośrednictwem Serwisu (Wnioskodawca wprowadza kopie jedynie do pamięci komputerów i serwerów wykorzystywanych przez niego do prowadzenia Serwisu). Prawo do kopiowania Gier nie obejmuje prawa do rozpowszechniania kopii Gier poprzez ich ściągnięcie z Serwisu i zapisanie na dysku twardym osób trzecich.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych wcześniej przepisów należy wskazać, że w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy zakup Gier o jakich mowa we wniosku objęty jest zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Spośród wymienionych w przepisie tym przychodów nabycie przez Wnioskodawcę Gier może wiązać się z osiągnięciem przez Kontrahenta zagranicznego przychodów z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym. Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotniania programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie,
2.  tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która zmian dokonała,
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia i najmu programu lub jego kopii,

Należności otrzymane z tytułu praw autorskich definiowane są w umowie sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. nr 125 poz. 569) między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Umowy, określenie „należności autorskie i licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kim oraz z filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub praw do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego rezydentem Rosji nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 updop. Oznacza to, że Spółka dokonująca wypłaty takich należności na rzecz rezydenta podatkowego/rezydentów podatkowych Rosji nie będzie obowiązana do pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że uiszczane na rzecz Partnerów mających siedzibę na terenie Rosji wynagrodzenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Zatem, Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Partnerów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, a dotyczącego Partnerów mających siedziby na Cyprze, w Holandii, Luxemburgu, Łotwie, Malcie, Niemczech, Wielkiej Brytanii i USA oraz w zakresie pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.