Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.440.2018.4.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Skoro więc sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki w części zabudowanej Siecią elektryczną korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług to w tej części nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym umowa sprzedaży w zakresie dotyczącym prawa użytkowania wieczystego działki nr 59/10 w części zabudowanej Siecią elektryczną będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 05 grudnia 2018 r. (data wpływu – 11 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 21 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami:

*   w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 59/10 w części zabudowanej budowlą w postaci sieci elektrycznej oraz sprzedaży sieci elektrycznej – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 07 stycznia 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.769.2018.2.JO i 0111-KDIB4.4014.440.2018.3.BB wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 21 stycznia 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: G. spółka z ograniczona odpowiedzialnością („Nabywca”),
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna („Zbywca”)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący strona postepowania (Nabywca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność inwestycyjną i deweloperską w zakresie nieruchomości w Polsce i na świecie.

Zainteresowany niebędący strona postepowania (Zbywca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Zbywca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w W., o numerze działki 59/10, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej: „Grunt”).

Dla Gruntu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”) wydany w uchwale Rady Miasta z 3 lipca 2014 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na podstawie MPZP przeznaczenie terenu to teren usług i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Aktualnie jedynymi naniesieniami znajdującymi się w Gruncie są nieaktywna sieć elektryczna (dalej: „Sieć Elektryczna”), 7 miejsc parkingowych znajdujących się na utwardzonej nawierzchni (dalej: „Miejsca Parkingowe”), jak również (ogólnie dostępna) droga dojazdowa prowadząca poprzez Grunt od granicy z sąsiednią nieruchomością, na której znajduje się dalszy odcinek drogi (dalej: „Droga Dojazdowa”).

W ramach transakcji objętej niniejszym wnioskiem (dalej: „Transakcja”), Zbywca planuje zbyć za wynagrodzeniem na rzecz Nabywcy prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z naniesieniami w postaci nieaktywnej Sieci Elektrycznej, Miejscami Parkingowymi oraz Drogą Dojazdową (dalej łącznie: „Nieruchomość”).

Nabycie i użytkowanie Nieruchomości przez Zbywcę.

Nieruchomość historycznie składała się z dwóch działek o numerach 17/10 i 23/2. Pierwotnie prawo wieczystego użytkowania tych działek gruntu zostało nabyte przez P. S.A. od Urzędu Dzielnicy na podstawie aktu notarialnego z 27 października 1998 r. Transakcja nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Następnie na podstawie aktu notarialnego z 12 maja 2000 r. opisane powyżej działki gruntu (po zmianie oznaczenia stanowiące działkę 59) zostały wniesione przez P. S.A. w formie aportu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego do G. sp. z o.o. Aport nie był opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

G. sp. z o.o. na podstawie umowy z 1 lipca 2003 r., w celu pokrycia podwyższenia w kapitale zakładowym H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za udziały H. sp. z o.o., wniosła aportem do H. sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego działki nr 59/3. Aport prawa użytkowania wieczystego działki 59/3 do H. sp. z o.o. zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie w 2010 r. działka nr 59/3 została podzielona na trzy działki; w wyniku tego podziału powstał m.in. Grunt będący przedmiotem Transakcji, czyli działka nr 59/10.

Zbywca powstał natomiast w wyniku przekształcenia H. sp. z o.o. najpierw w H. sp. z o.o. SKA, a następnie w Zbywcę. W konsekwencji Zbywca jest następcą prawnym H. sp. z o.o.

Działalność Zbywcy polega głównie na działalności deweloperskiej. Prowadzona przez Zbywcę działalność opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług i Zbywcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od nabywanych towarów i usług.

Pierwotnie Zbywca nabył działkę 59/3 w celu wybudowania na niej budynków, co uczynił na części działki, a Grunt przeznaczony został do dalszej działalności gospodarczej Zbywcy.

W przeszłości Grunt był udostępniany w całości innej spółce z grupy Zbywcy na podstawie umowy dzierżawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która wykorzystywała go do posadowienia pawilonu i prowadzenia w nim sprzedaży lokali w sąsiedniej inwestycji realizowanej przez tę spółkę. Spółka ta poniosła nakłady na wybudowanie ww. Miejsc Parkingowych oraz Drogi Dojazdowej przed 2009 r. (obiekty te powstały i były w całości wykorzystywane już ponad 2 lata przed planowaną Transakcją); sam Zbywca nie ponosił w związku z tymi obiektami nakładów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W późniejszym czasie znajdujący się na Gruncie budynek (pawilon) został zburzony – aktualnie Grunt nie jest zabudowany budynkami.

Tak jak wskazano wcześniej w Gruncie pozostała instalacja podziemna – Sieć Elektryczna. Zbywca nie wybudował Sieci Elektrycznej w Gruncie, została ona nabyta wraz z Gruntem przez poprzedniego użytkownika wieczystego G sp. z o.o., a następnie została wniesiona w drodze aportu do Zbywcy. Od momentu nabycia Gruntu przez G. sp. z o.o., Sieć Elektryczna nigdy nie była aktywna i nie była oraz nie będzie faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej G. sp. z o.o. ani Zbywcy do dnia Transakcji; Zbywca nie posiada informacji czy przedmiotowa Sieć Elektryczna była faktycznie użytkowana przez wcześniejszych właścicieli i użytkowników wieczystych Nieruchomości; ponadto, przedmiotowa Sieć Elektryczna nie była faktycznie wykorzystywana również przez ww. inną Spółkę z grupy kapitałowej Zbywcy (posiadającej ówcześnie na Nieruchomości pawilon do sprzedaży lokali w sąsiedniej inwestycji).

Ponadto na Gruncie znajduje się teren utwardzony (powierzchnia betonowa) zajęty na Miejsca Parkingowe, które są obecnie wynajmowane przez Zbywcę osobom trzecim (przedmiotowy najem opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – na moment złożenia wniosku obowiązujące są trzy umowy najmu, zawarte odpowiednio w marcu i czerwcu 2016 r. oraz czerwcu 2017 r., które jednakże zostaną rozwiązane przed Transakcją. Na Gruncie znajduje się również ogólnie dostępna Droga Dojazdowa.

Sieć Elektryczna, Droga Dojazdowa ani Miejsca Parkingowe nie były przedmiotem żadnych prac, w tym w szczególności ulepszeń, w okresie od momentu nabycia prawa wieczystego użytkowania Gruntu przez Zbywcę.

Przedmiot Transakcji.

W ramach planowanej Transakcji jedynym składnikiem majątku Zbywcy, który przejdzie na Nabywcę, będzie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, tj. Grunt wraz z naniesieniami w postaci nieaktywnej Sieci Elektrycznej, Miejsc Parkingowych oraz Drogi Dojazdowej.

Wszelkie umowy najmu dotyczące Nieruchomości zostaną wypowiedziane przed Transakcją i na dzień Transakcji Nieruchomość nie będzie wynajmowana.

Obecnie Nieruchomość (poza najmem Miejsc Parkingowych) nie jest wynajmowana przez Zbywcę, który wykorzystuje Grunt na własne cele jako teren inwestycyjny położony w atrakcyjnej lokalizacji, przeznaczony do zbycia.

Po dokonaniu Transakcji, Nabywca planuje wykorzystać Grunt do budowy nowego budynku, a w ramach prowadzonych prac Sieć Elektryczna oraz Miejsca Postojowe będą najprawdopodobniej usunięte.

W ramach Transakcji zostanie przeniesione prawo do pozwolenia na budowę, jak również umowa dobrego sąsiedztwa ze wspólnotą mieszkaniową sąsiedniej nieruchomości. Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności żadne prawa i obowiązki wynikające z innych umów (np. najmu, gdyż Nieruchomość na moment Transakcji nie będzie przedmiotem najmu, czy też innych umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości Zbywcy), czy też inne niż Nieruchomość składniki majątku Zbywcy.

Obecnie, jak i na moment dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zawierając Transakcję Nabywca działać będzie

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatku od towarów i usług stawką podstawową.

Zainteresowani planują złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w odniesieniu do całej Transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do Organu 21 stycznia 2019 r. Zainteresowani wskazali m.in., że:

Działalność Zbywcy polega głównie na działalności deweloperskiej, a Sieć Elektryczna nie była wykorzystywana przez Zbywcę. W związku z powyższym, Zbywca nie jest przedsiębiorcą przesyłowym.

W ocenie prawnej Spółki Sieć Elektryczna stanowi część składową Gruntu i nie stanowi odrębnej od gruntu nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Zbywca nie jest przedsiębiorcą przesyłowym. Zbywca jest użytkownikiem wieczystym Nieruchomości, na której znajduje się Sieć Elektryczna (sieć znajduje się pod powierzchnią gruntu). Zbywca nabył tytuł prawny do Sieci Elektrycznej wraz z prawem wieczystego użytkowania Gruntu.

Sieć Elektryczna nie jest połączona z siecią żadnego przedsiębiorstwa przesyłowego wobec czego do sieci tej nie ma zastosowania art. 49 ust. 1 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Zbywcę, przedsiębiorstwo przesyłowe również nie uznaje Sieci Elektrycznej jako swojej własności.

Spółka uważa, że Sieć Energetyczna stanowi część składową Gruntu w rozumieniu Kodeku Cywilnego. Oznacza to, że Sieć Energetyczna nie stanowi odrębnej od Gruntu nieruchomości. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia pogląd wyrażony przez J. Góreckiego w komentarzu do art. 235 Kodeksu Cywilnego, gdzie autor wskazuje, że budowle i urządzenia znajdujące się pod powierzchnią gruntu należy potraktować podobnie jak drzewa i inne rośliny znajdujące się na gruncie, tj. jako części składowe gruntu, które wraz z gruntem są przedmiotem użytkowania wieczystego (J. Górecki, Komentarz do art. 235 Kodeksu cywilnego w: K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2018, cytat za systemem informacji prawnej Legalis).

Natomiast Sieć Energetyczna nie może być uznana za odrębną od Gruntu nieruchomość w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. Jest tak ponieważ nieruchomościami są jedynie grunty, budynki oraz lokale. Natomiast Sieć Energetyczna, jest budowlą, więc nie należy do żadnej z tych kategorii, (por: A. Suchoń, Komentarz do art. 235 Kodeksu cywilnego w M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-352, Warszawa 2018, cytat za systemem informacji prawnej Legalis).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z opodatkowaniem Transakcji podatkiem od towarów i usług, nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zamiany w zakresie, w jakim są opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że zbycie Nieruchomości będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz będzie opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług, Transakcja obejmująca sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 21 lutego 2019 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.769.2018.3.JO.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży − stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości czy użytkowania wieczystego wynosi 2% − art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) tejże ustawy, a w odniesieniu do sprzedaży innych praw majątkowych wynosi 1% – art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) omawianej ustawy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1 ww. ustawy ).

Odrębna własność budynków istnieje w przypadku budynków pozostających na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste; budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność (art. 235 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego). Tak samo urządzenia znajdujące się na gruncie w wieczystym użytkowaniu stanowią odrębną własność wieczystego użytkownika.

Z uwagi na brak w Kodeksie cywilnym definicji budynku, Sąd Najwyższy (m.in. w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. II CK 262/04) opowiedział się za dopuszczalnością odwołania się do definicji budynku z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018, poz. 1202, ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane).

Z kolei – jak wynika z art. 3 pkt 3 omawianej ustawy – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. urządzenia techniczne.

Aby prawidłowo ocenić skutki podatkowe sprzedaży poszczególnych składników majątku w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych należy dokonać – w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo budowlane – rozróżnienia każdego z tych składników i odpowiednio go zakwalifikować jako nieruchomość albo ruchomość.

Przechodząc ponownie na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy podkreślić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania gruntu. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Nabywca) planuje nabyć prawo użytkowania wieczystego gruntu, tj. Grunt wraz z naniesieniami w postaci nieaktywnej Sieci Elektrycznej, Miejsc Parkingowych oraz Drogi Dojazdowej od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Zbywcy).

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek będące przedmiotem niniejszej interpretacji zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności faktycznym opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej wydanej 21 lutego 2019 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.769.2018.3.JO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

*   sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, będzie opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budowli;
*   planowana transakcja dostawy w odniesieniu do budowli w postaci Drogi Dojazdowej oraz Miejsc Parkingowych będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% VAT, przy czym warunkiem opodatkowania przynajmniej części Transakcji z zastosowaniem stawki 23% VAT będzie dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Tym samym, w przypadku, gdy Strony Transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, opodatkują dostawę ww. budowli stawką 23%, wówczas dostawa użytkowania wieczystego gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką;
*   planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do Sieci Elektrycznej nie spełnia warunków do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie natomiast korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, co oznacza, że nie będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23%,
*   w związku z powyższym sprzedaż prawa użytkowanie wieczystego działki nr 59/10 w części zabudowanej budowlą w postaci Sieci Elektrycznej korzysta, tak samo jak sprzedaż Sieci, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na fakt, że zbycie całej Nieruchomości będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz będzie opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług, Transakcja obejmująca sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Zgodnie z treścią cytowanego już art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży są rzeczy ruchome, to mimo tego, że czynność sprzedaży tych przedmiotów (rzeczy ruchomych) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług to będą one wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest m.in. prawo użytkowania wieczystego i sprzedaż tego prawa podlega podatkowi od towarów i usług, ale jest z zapłaty tego podatku zwolniona, to prawo to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny, czy opisana we wniosku transakcja podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, należy dokonać w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy ustawy Prawo budowlane rozróżnienia każdego składnika majątku będącego przedmiotem umowy sprzedaży i odpowiednio zakwalifikować go jako nieruchomość albo ruchomość.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić – wbrew twierdzeniom Zainteresowanych – że będąca przedmiotem umowy sprzedaży Sieć elektryczna, posadowiona na gruncie w wieczystym użytkowaniu, w myśl przywołanych wcześniej przepisów Kodeksu cywilnego (w szczególności w oparciu o art. 47 § 2 tej ustawy) w powiązaniu z Prawem budowlanym, nie będzie stanowić części składowej nieruchomości – gruntu. Nie może być także traktowana jako składnik prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż prawo to ze swej istoty odnosi się tylko do gruntu. Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, w ujęciu cywilistycznym, a zatem dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, sieć ta winna być zatem traktowana jako rzecz ruchoma.

W związku z powyższym – mimo, że sprzedaż omawianej Sieci nie będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będzie z tego podatku zwolniona), to do tej części sprzedaży (czynności cywilnoprawnej) znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie czego, w związku ze sprzedażą Sieci elektrycznej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei – jak wynika z interpretacji wydanej w analizowanej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług – do sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy sprzedaży budowli lub ich części z tym gruntem związanych. Jeżeli sprzedaż budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to ze zwolnienia takiego korzysta również sprzedaż gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Skoro więc sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki w części zabudowanej Siecią elektryczną korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług to w tej części nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym umowa sprzedaży w zakresie dotyczącym prawa użytkowania wieczystego działki nr 59/10 w części zabudowanej Siecią elektryczną będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym w tej części stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei w pozostałej części Transakcja (umowa sprzedaży), tj. w odniesieniu do pozostałej części prawa użytkowania wieczystego działki nr 59/10, Drogi Dojazdowej oraz Miejsc Parkingowych, czyli tej która będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% – znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku, w tej części umowa sprzedaży będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.