Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.139.2021.5.NS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-03
Teza: WIS - usługa (świadczenie kompleksowe) - dostarczenie publikacji w formie elektronicznej (PDF) zawierającej jadłospis wraz z konsultacją co do stosowania zakupionego jadłospisu.
Słowa kluczowe: dieta; świadczenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 10 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia 8 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.) 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.) oraz z dnia 25 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) - dostarczenie publikacji w formie elektronicznej (PDF) pt. „(…)” zawierającej jadłospis wraz z konsultacją co do stosowania zakupionego jadłospisu.

**Opis usługi**:

Publikacja w formie elektronicznej (PDF) pt. „(…)” jest podzielony (\`(...)\`). Każda publikacja zawiera (\`(...)\`). Zakup odbywa się przez stronę internetową, nabywca otrzymuje wiadomość e-mail z linkiem do pobrania publikacji. Publikacja nie ma nadanego numeru ISBN. Publikacje nie zawierają innych treści reklamowych, tj. bannerów, linków sponsorowanych czy afiliacyjnych ani lokowań produktów. Zakup ww. publikacji uprawnia ponadto nabywcę do konsultacji co do stosowania zakupionego jadłospisu (bez odrębnej płatności). Konsultacja taka może dotyczyć zamiany jednego ze składników. Konsultacja dotyczy wyłącznie jadłospisu zawartego w publikacji albo jest udzielana w kontekście tego jadłospisu. W ramach konsultacji klient nie może uzyskać informacji całkowicie wykraczających poza treść jadłospisu. Wnioskodawca nie zawiera odrębnej umowy na wykonanie świadczeń będących przedmiotem złożonego wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy klasyfikacja opisanej publikacji elektronicznej według Nomenklatury scalonej (CN) – z uwzględnieniem cech towaru będącego papierowym odzwierciedleniem tej publikacji – jest następująca: 4901 99 00.

**Rozstrzygnięcie**: dostarczanie drogą elektroniczną publikacji spełniającej kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4901.

**Stawka podatku od towarów i usług**: 5%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 19 i 24 załącznika nr 10 do ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 maja 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 8 lipca 2021 r , 30 sierpnia 2021 r. oraz 25 października 2021 r. poprzez wskazanie dodatkowych informacji.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).**

Publikacja w formie elektronicznej (PDF) zawierająca jadłospis z dodatkiem na temat suplementacji. Konsument może wybrać wariant publikacji wskazując:

\- długość diety ((\`(...)\`));

\- rodzaj diety:

(\`(...)\`);

\- kaloryczność diety ((\`(...)\`)).

Publikacja nie jest tworzona w sposób zautomatyzowany, poszczególne warianty publikacji zostały w całości napisane przez człowieka. Publikacja nie ma nadanego numeru ISBN i jest dostarczana drogą mailową. Zakupienie ww. publikacji uprawnia nabywcę do konsultacji co do stosowania zakupionego jadłospisu (bez odrębnej odpłatności). Przykładowo, konsultacja taka może dotyczyć zamiany jednego ze składników.

(\`(...)\`)

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 8 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał m.in. następujące informacje odnoszące się do zakresu objętego wnioskiem:

Wnioskodawca wnosi wyłącznie o ocenę świadczenia kompleksowego w postaci:

\- publikacji zawierającej jadłospis, oraz

\- konsultacji co do stosowania zakupionego jadłospisu.

Przedmiotem wniosku nie jest dodatek na temat suplementacji.

Wnioskodawca jest autorem treści jadłospisu.

Wnioskodawca posiada prawa autorskie do treści zawartych w publikacji.

Klient nabywa publikacje przez stronę internetową, otrzymuje wiadomość e-mail z linkiem do pobrania publikacji.

W jadłospisie są informacje o możliwości dołączenia do grupy wsparcia prowadzonej nieodpłatnie przez Wnioskodawcę oraz link do sklepu internetowego Wnioskodawcy (można tam nabyć inne produkty lub usługi). Ta treść nie przekracza 1% całej treści jadłospisu podług liczby znaków.

Publikacja nie zawiera innych treści reklamowych, tj. bannerów, linków sponsorowanych czy afiliacyjnych ani lokowań produktów.

Ponadto, w odpowiedzi na pytanie Organu o treści:

„czy publikacja dostarczana drogą elektroniczną zakupiona u Wnioskodawcy uprawnia jego nabywcę do rozporządzania nim jak właściciel, tzn. nabywca posiada prawo do dysponowania tym dokumentem, może go więc wydrukować, kopiować, pobrać lub zapisać bez ograniczeń w zakresie pobieranej/zapisywanej treści lub rozporządzać nim w inny sposób?” Wnioskodawca wskazał:

Tak, lecz klient nie nabywa praw autorskich ani licencji. Może korzystać z publikacji w ramach dozwolonego użytku.

Wnioskodawca świadczy bezpłatną konsultację do zakupionego jadłospisu, aby zapewnić klientkom lepszą opiekę i poradnictwo, na przykład, gdy ktoś dopiero uczy się gotować, może mieć problemy z realizacją przepisu i wtedy ma możliwość skontaktowania się celem uzyskania podpowiedzi, jak ugotować określone danie. Oferowany przez Wnioskodawcę jadłospis może być wykorzystywany przez klienta na bardzo różne sposoby, dlatego za zasadne uznano udzielenie dodatkowego wsparcia.

Konsultacja usprawnia stosowanie zakupionego jadłospisu.

Konsultacja dotycząca stosowania zakupionego jadłospisu jest z nim ściśle związana, gdyż konsultacja nie może wykraczać poza to, co niezbędne do stosowania jadłospisu.

Jadłospis oraz konsultacja co do stosowania zakupionego jadłospisu sprzedawane są w komplecie, aby zaspokoić tę samą potrzebę i uzupełniają się wzajemnie.

Wszystkie elementy oferowane w ramach świadczenia w ocenie Wnioskodawcy stanowią jedną całość.

Aktualnie nie ma możliwości zakupu osobno (wyłącznie) konsultacji co do stosowania diety.

Cena została skalkulowana w oparciu o sam jadłospis. Konsultacja została dodana jako element nieodpłatny (tzw. gratis).

Cena obejmuje całość świadczenia.

Wnioskodawca nie zawiera odrębnej umowy na wykonanie świadczeń będących przedmiotem złożonego wniosku. Na okoliczność ustaleń towarzyszących wykonaniu tych świadczeń Wnioskodawca przedłożył:

\- treść regulaminu sklepu internetowego, za pośrednictwem którego sprzedaje świadczenia (wydruk ze strony internetowej);

\- treść oferty skierowanej do konsumenta (wydruk ze strony internetowej).

Pismem z dnia 30 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek m.in. o następujące informacje:

1) W ocenie Wnioskodawcy klasyfikacja opisanej publikacji elektronicznej według Nomenklatury Scalonej (CN) – z uwzględnieniem cech towaru będącego papierowym odzwierciedleniem tej publikacji – jest następująca: 4901 99 00.

2) Konsultacja udzielana po zakupie e-booka polega na przekazaniu dodatkowych instrukcji w zakresie przyrządzania posiłków albo radzenia sobie z wyzwaniami, które pojawiają się po zmianie diety. Przykładowo, konsultacja może dotyczyć wykorzystania zakupionego jadłospisu w ten sposób, by dana dieta mogła być stosowana dla całej rodziny w celu uniknięcia gotowania osobnych posiłków dla poszczególnych członków rodziny. Konsultacja służy temu, by z zakupionego jadłospisu klient mógł korzystać w najbardziej efektywny sposób.

3) Konsultacja dotyczy wyłącznie jadłospisu zawartego w publikacji albo jest udzielana w kontekście tego jadłospisu.

4) W ramach konsultacji klient nie może uzyskać informacji całkowicie wykraczających poza treść jadłospisu. Tym samym konsultacja nie może dotyczyć ogólnych porad dotyczących szeroko pojętego żywienia, dietetyki itp. Konsultacja dotyczy wyłącznie jadłospisu zawartego w publikacji albo jest udzielana w kontekście tego jadłospisu. Tak też została skalkulowana cena świadczenia – jest ona na tyle niska, że nie może pokrywać rynkowych kosztów indywidualnej opieki dietetycznej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie z dnia 25 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że: „Przedmiotem wniosku jest:

\- klasyfikacja kompleksowej usługi udostępniania publikacji w formie elektronicznej (PDF) zawierającej jadłospis wraz z konsultacją dotyczącą stosowanego jadłospisu według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU);

\- klasyfikacja towaru równoważnego opisanej usłudze (udostępnianie publikacji w formie elektronicznej) według nomenklatury scalonej (CN);

\- określenie stawki VAT dla kompleksowej usługi.

Wnioskodawczyni sprzedaje usługę udostępniania publikacji w formie elektronicznej (jadłospis) wraz z konsultacją dotyczącą stosowanego jadłospisu; Wnioskodawczyni nie dokonuje sprzedaży towarów w zakresie objętym wnioskiem.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejszym nie wnioskuje się o wydanie jednej WIS w sprawie towaru i usługi. Wypada bowiem zauważyć, że – jak wskazano powyżej – Wnioskodawczyni nie dokonuje sprzedaży towarów w zakresie objętym wnioskiem; Wnioskodawczyni jest zainteresowana określeniem stawki VAT tylko dla świadczonej usługi (…)”.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito \_ Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167, gdzie wskazano, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

W wyroku KPC Herning, C-71/18 TSUE, ECLI:EU:C:2019:660 wskazał, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (C-17/18, pkt 34).

Zatem z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne.

W związku z powyższym świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku tut. organ uznał, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe.

Jak wynika z opisu świadczenia zakupienie publikacji - jadłospisu - drogą elektroniczną w formie (PDF) uprawnia nabywcę do konsultacji co do stosowania zakupionego jadłospisu (bez odrębnej odpłatności). Przykładowo, konsultacja taka może dotyczyć zamiany jednego ze składników. Wnioskodawca świadczy bezpłatną konsultację, aby zapewnić klientkom lepszą opiekę i poradnictwo, na przykład, gdy ktoś dopiero uczy się gotować, może mieć problemy z realizacją przepisu i wtedy ma możliwość skontaktowania się celem uzyskania podpowiedzi, jak ugotować określone danie.

Oferowany przeze Wnioskodawcę jadłospis może być wykorzystywany przez klienta na bardzo różne sposoby, dlatego za zasadne uznano udzielenie dodatkowego wsparcia. Konsultacja usprawnia stosowanie zakupionego jadłospisu. Konsultacja dotycząca stosowania zakupionego jadłospisu jest z nim ściśle związana, gdyż konsultacja nie może wykraczać poza to, co niezbędne do stosowania jadłospisu.

Jadłospis i konsultacja są sprzedawane w komplecie, aby zaspokoić tę samą potrzebę i uzupełniają się wzajemnie. Aktualnie nie ma możliwości zakupu osobno konsultacji co do stosowania diety. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, cena obejmuje całość świadczenia.

Konsultacja udzielana po zakupie e-booka polega na przekazaniu dodatkowych instrukcji w zakresie przyrządzania posiłków albo radzenia sobie z wyzwaniami, które pojawiają się po zmianie diety. Przykładowo, konsultacja może dotyczyć wykorzystania zakupionego jadłospisu w ten sposób, by dana dieta mogła być stosowana dla całej rodziny w celu uniknięcia gotowania osobnych posiłków dla poszczególnych członków rodziny. Konsultacja służy temu, by z zakupionego jadłospisu klient mógł korzystać w najbardziej efektywny sposób.

Konsultacja dotyczy wyłącznie jadłospisu zawartego w publikacji albo jest udzielana w kontekście tego jadłospisu. W ramach konsultacji klient nie może uzyskać informacji całkowicie wykraczających poza treść jadłospisu. Tym samym konsultacja nie może dotyczyć ogólnych porad dotyczących szeroko pojętego żywienia, dietetyki itp.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że jadłospis i konsultacja są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sprzedawane są w komplecie, aby zaspokoić tę samą potrzebę i nie ma możliwości zakupu osobno konsultacji. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – jadłospis i konsultacja stanowią integralną całość.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), przy czym świadczeniem głównym jest dostarczenie publikacji (jadłospisu) drogą elektroniczną w formie (PDF). Natomiast konsultacja co do stosowanego jadłospisu stanowi świadczenie pomocnicze służące lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi).**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy – jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z art. 41 ust. 2a ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Natomiast w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy wskazano – **bez względu na PKWiU – dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19**, z wyłączeniem:

\- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych.

Powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek VAT są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 – w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie:

„Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;

2) w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu:

„3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;

3) załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie:

„(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki;”.

Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 w pkt 41 wskazał, że: „(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C‑477/14, EU:C:2016:324, pkt 35). (…)

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne” (pkt 49).

W związku z tym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych.

Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.

Przy czym przez usługi elektroniczne – na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

W ww. załączniku I w pozycji „3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE” wyszczególniono usługi dotyczące zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny treści klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania ich za publikacje książkowe lub prasowe.

(\`(...)\`)

Pozycja 4901 działu 49 Nomenklatury Scalonej obejmuje „Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach”.

Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że pozycja ta obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902, 4903 lub 4904). Pozycja 4901 obejmuje m.in.:

(A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno- lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia.

(B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek.

(C) Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd.

(D) Grupa ta nie obejmuje drukowanych kart z osobistymi pozdrowieniami, wiadomościami lub zawiadomieniami (pozycja 4909) oraz drukowanych formularzy, które wymagają wprowadzenia pewnych dodatkowych informacji do ich wypełnienia (pozycja 4911).

(E) Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty.

Pozycja ta obejmuje również:

(1) Gazety, dzienniki i periodyki oprawione inaczej niż w papier oraz komplety gazet, dzienników lub periodyków obejmujące więcej niż jeden numer, oprawione w jedną okładkę, nawet zawierające materiały reklamowe.

(2) Oprawione książki obrazkowe (inne niż książki obrazkowe dla dzieci objęte pozycją 4903).

(3) Zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografią artysty), z numerowanymi stronami i tworzące całość przystosowaną do oprawienia.

(4) Wkładki ilustrowane występujące razem z oprawionymi książkami zawierającymi odnośny tekst i stanowiące ich uzupełnienie.

W wyniku analizy wniosku oraz przesłanej próbki należy stwierdzić, że publikacja w formie elektronicznej (PDF) zawierająca jadłospis, posiada cechy i właściwości towarów objętych CN 4901.

W konsekwencji, usługa (świadczenie kompleksowe) dostarczenia publikacji w formie elektronicznej (PDF) zawierającej jadłospis, która nie składa się ani z treści wideo ani z możliwej do odsłuchania muzyki, wraz z konsultacją co do stosowania zakupionego jadłospisu podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% - na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 i poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

**Informacje dodatkowe.**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).