Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1396/12/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-16
Teza: Czy w związku z umorzeniem udziałów wspólników o charakterze dobrowolnym, przymusowym (bez zgody wspólnika) albo automatycznym (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia) bez wynagrodzenia powstanie po stronie pozostałego wspólnika Spółki (którego udziały nie będą umarzane) przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 16 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia udziałów dla wspólnika pozostającego w spółce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia udziałów dla wspólnika pozostającego w spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z o.o. W dniu 02 września 2003 r. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne w tym wnioskodawca. Udziały w Spółce należące do dwóch osób fizycznych mają zostać umorzone. W Spółce pozostaną udziały należące do pozostałego wspólnika tj. do wnioskodawcy (dalej jako: „pozostały wspólnik”, „wspólnik pozostający w Spółce”).

Umorzenie powyżej wskazanych udziałów może mieć charakter dobrowolny, alternatywnie wnioskodawca zakłada, że umorzenie może mieć także charakter przymusowy (bez zgody wspólnika) albo automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia). Każde z trzech rodzajów umorzenia będzie mogło odbyć się za zgodą wspólników bez wynagrodzenia (tzn. dojdzie do umorzenia w jednym z trzech trybów, jednakże niezależnie od tego jaki tryb zostanie wybrany umorzenie przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia).

Zgoda na umorzenia (dobrowolne, automatyczne albo przymusowe) bez wynagrodzenia zostanie wyrażona w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych przez wspólników, których udziały będą umarzane. Umorzenie udziałów odbędzie się bez obniżania kapitału zakładowego. Po umorzeniu udziałów w Spółce pozostanie wspólnik będący osobą fizyczną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z umorzeniem udziałów wspólników o charakterze dobrowolnym, przymusowym (bez zgody wspólnika) albo automatycznym (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia) bez wynagrodzenia powstanie po stronie pozostałego wspólnika spółki (którego udziały nie będą umarzane) przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, umorzenie udziałów (dobrowolne, przymusowe albo automatyczne) bez wynagrodzenia jest dla wspólnika, który pozostanie w Spółce (którego udziały nie zostaną umorzone) czynnością podatkowo obojętną, co oznacza, że nie ciążą na pozostałym wspólniku żadne obowiązki podatkowe.

W ocenie wnioskodawcy, umorzenie udziałów nabytych przez Spółkę albo umorzenia udziałów w trybie przymusowym bądź automatycznym jest dla wspólnika pozostającego w Spółce (którego udziały nie zostaną umorzone) czynnością podatkowo obojętną. Nie osiąga on dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 tej ustawy dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z nim zrównany na podstawie tego przepisu. Ustawa nie przewiduje jednak opodatkowania dochodów wspólnika pozostającego w spółce po przeprowadzeniu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Artykuł 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje natomiast, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
3.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
4.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W przypadku wspólnika pozostającego w spółce nie powstaje zatem żadna z sytuacji wymienionych we wskazanym powyżej przepisie.

Zauważyć należy, że w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienił jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje u podatnika przychód podatkowy. Przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia albo przeprowadzenie innego rodzaju umorzenia udziałów (przymusowe, automatyczne) bez wynagrodzenia, nie zostało jednak wymienione w treści tego przepisu, w tym nie skutkuje ono również powstaniem „dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego”.

Zdaniem wnioskodawcy, na gruncie podatkowym, sytuacja pozostającego w spółce wspólnika zmienia się o tyle, że uzyskuje on tylko możliwość uzyskania w przyszłości takiego dochodu (przychodu). Jakkolwiek zatem wzrośnie wartość księgowa posiadanych udziałów, to ewentualny dochód (przychód) wystąpi dopiero w przypadku zbycia udziałów na rzecz osoby trzeciej lub umorzenia posiadanych przez niego udziałów za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca uważa zatem, że nieodpłatne umorzenie udziałów (dobrowolne, przymusowe albo automatyczne) nie spowoduje żadnych konsekwencji podatkowych dla wspólnika pozostającego w Spółce.

Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało w piśmie z dnia 07 marca 2002 r. (P64/BA-8214-34-15/02), Minister Finansów uznał, że umorzenie udziałów nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce: „wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (art. 26 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) nie można było tego przysporzenia - powstałego w związku ze skupem przez spółkę akcyjną jej własnych akcji w celu ich umorzenia lub przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u akcjonariuszy bądź odpowiednio u udziałowców pozostających w spółce - uznać za dochód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu. W przypadku „buy backu” nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez akcjonariuszy (udziałowców), których akcje (udziały) nie zostały umorzone. Oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego”.

Oceniając skutki dla wspólnika, który pozostanie w spółce, stwierdzić należy, że po jego stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w sposób dobrowolny, jak i w sytuacjach, gdy umorzenie będzie miało charakter przymusowy albo automatyczny.

Reasumując w rezultacie nieodpłatnego umorzenia udziałów, po stronie wnioskodawcy będącego wspólnikiem pozostającym w spółce (którego udziały nie są umarzane) nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analogiczne stanowisko do powyższego znajduje również wyraz w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, np.:

1.interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-433/11-2/AK): „Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić trzeba, że umorzenie udziałów należących do niektórych wspólników spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce, niezależnie od tego, czy umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone z obniżeniem kapitału zakładowego albo bez obniżania kapitału zakładowego; oznacza to, że w niniejszej sprawie, w momencie umorzenia udziałów w spółce celowej spółce kapitałowej należących do spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie w spółce celowej spółce kapitałowej jako udziałowiec, nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie updof.”

2.interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 01 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPBII/2/423-5/10/HS): „(\`(...)\`) Oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego".

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2007 r., sygn. 1472/DPC/423-12/07/PK.

W opinii wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż umorzenie udziałów należących do wspólnika będącego osobą fizyczną nie spowoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w Spółce, niezależnie od tego, czy umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone z obniżeniem kapitału zakładowego albo bez obniżania kapitału zakładowego. Powyższe wyjaśnienia tym bardziej znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy umorzenie nastąpi odpłatnie, za wypłatą wynagrodzenia, o którym mowa w stanie faktycznym.”

3.interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2007 r. (sygn. ITPB3/423-228/07/MK): „Również oceniając wystąpienie skutków dla udziałowców, którzy pozostaną w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego. W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego (tzw. „buy-backu”) nie może być bowiem mowy o, jak stanowi przepis art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, dochodzie (przychodzie) faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych (przez udziałowców, których udziały nie zostały umorzone). W związku z tym, w stosunku do wspólników pozostających w spółce (których udziały nie są umarzane) oraz w stosunku do samej spółki, umorzenie części udziałów będzie czynnością podatkowo neutralną na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Należy jedynie wskazać, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych w przypadku umorzenia zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Wyjątkowo w ramach umorzenia dobrowolnego wspólnik może wyrazić zgodę na nieodpłatne umorzenie. Natomiast umorzenie przymusowe lub automatyczne następuje, co do zasady za wynagrodzeniem. Skoro jednak wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie może nastąpić umorzenie dobrowolne, przymusowe lub automatyczne bez wynagrodzenia, to Organ nie kwestionując przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz nie oceniając prawnej możliwości dokonania ww. umorzenia bez wynagrodzenia przyjął to za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.