Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-257/13-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-06-14
Teza: Czy w świetle przepisów o podatku od towarów i usług powyższą sprzedaż należałoby uznać jako zbycie nieruchomości zabudowanej (dostawa gruntu Gminy i wzniesionych na nim budynków będących własnością dzierżawcy) i transakcja w całości będzie opodatkowana według stawki VAT, którą należy zastosować przy dostawie budynków?
Słowa kluczowe: nakłady; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013r. (data wpływu 08 kwietnia 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2013r. (data wpływu 03 czerwca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej przez dzierżawców tej działki jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sytuacji gdy nabywcami działki będą dzierżawcy,

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej sytuacji gdy nabywcą działki będzie osoba trzecia.

UZASADNIENIE

W dniu 08 kwietnia 2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej przez dzierżawców tej działki.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 maja 2013r. (data wpływu 03 czerwca 2013r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym od 2000 roku podatnikiem VAT w zakresie realizacji umów cywilnoprawnych.

Gmina przeznaczyła do sprzedaży w drodze przetargu ustnego nieograniczonego nieruchomość gruntową, położoną w …, oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr … o pow. 0,0170 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr ….

Opisana nieruchomość jest przedmiotem dzierżawy. Dzierżawca na podstawie umowy dzierżawy na nieruchomości, stanowiącej przedmiot przetargu, wybudował za zgodą właściciela budynek użytkowy – pawilon handlowy wraz z infrastrukturą, który stanowi nakłady dzierżawcy – zgodnie z Decyzją nr … z dnia 18 marca 1982 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Wyceną objęto wartość rynkową prawa własności gruntu w nieruchomości gminnej oraz poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę pawilonu handlowego wraz z infrastrukturą.

Gmina ogłosiła pierwszy ustny przetarg nieograniczony na sprzedaż nieruchomości Zarządzeniem Nr … Prezydenta Miasta z dnia 22 stycznia 2013 r. Cenę wywoławczą gruntu w kwocie 37 000,00 (słownie: trzydzieści siedem tysięcy złotych) ustalono na podstawie operatu szacunkowego. Do wylicytowanej ceny zostanie doliczony podatek VAT.

W ogłoszeniu o przetargu podano, że wartość nakładów poniesionych na budowę pawilonu handlowego wraz z infrastrukturą zostanie doliczona do ceny sprzedaży w celu rozliczenia ich z obecnym dzierżawcą – właścicielem nakładów.

Przetarg został odwołany z uwagi na zaistnienie wątpliwości w dokonaniu rozliczenia transakcji i wynikającego z niej obowiązku podatkowego VAT.

Dzierżawca zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – VAT-Z z dnia 24 stycznia 2013r. – ksero w załączeniu.

Rozwiązanie umowy nastąpi po sprzedaży, nabywca zapłaci kwotę poniesionych nakładów dzierżawcy najpóźniej w dniu podpisania umowy notarialnej kupna – sprzedaży gruntu. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu poniesionych nakładów.

Przedmiotowy budynek jest trwale związany z gruntem, posiada fundament i przyłącza. Przedmiotem umowy sprzedaży pomiędzy Gminą, a nabywcą będzie tylko nieruchomość gruntowa. Nieruchomość oddana jest przez Gminę w dzierżawę od 11 lutego 1997r., od 1981r. dzierżawiona była od Spółdzielni Mieszkaniowej.

Pawilon handlowy wraz z infrastrukturą spełnia definicję budynku w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 1982r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłyną okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie zawarto umowy sprzedaży, w 2011r. dzierżawca rozpoczął remont generalny budynku polegający na termoizolacji (ocieplanie i wymiana stolarki okiennej i drzwiowej), remont dachu, wymiana instalacji wodno - kanalizacyjnej i elektrycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w świetle przepisów o podatku od towarów i usług powyższą sprzedaż należałoby uznać jako zbycie nieruchomości zabudowanej (dostawa gruntu Gminy i wzniesionych na nim budynków będących własnością dzierżawcy) i transakcja w całości będzie opodatkowana według stawki VAT, którą należy zastosować przy dostawie budynków?
2.  Czy cenę uzyskaną w przetargu należy rozgraniczyć i wartość gruntu netto opodatkować stawką VAT 23 %?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu. Oznacza to, że jeśli dany podmiot wybuduje z własnych środków budynki na cudzym gruncie (np. gminnym), właścicielem całej nieruchomości – gruntu zabudowanego budynkami – jest właściciel gruntu (gmina). Zatem przedmiotem sprzedaży w takiej sytuacji będzie zabudowany grunt, bez względu na okoliczność, że właściciel gruntu – gmina dokonując sprzedaży nieruchomości pomniejszy cenę sprzedaży całej nieruchomości o wartość wybudowanych przez nabywcę budynków. Zawsze przy dostawie gruntu wraz z wniesionymi na tym gruncie budynkami lub budowlami, przedmiotem opodatkowania będzie dostawa budynków lub budowli.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby nawet podzielić przedmiot transakcji na dwie części (budynki i grunty), to grunt nadal byłby gruntem zabudowanym. Konstrukcja wydzielania z przedmiotu transakcji nieodpłatnej dostawy budynków, nie może bowiem powodować zmiany charakteru gruntu, na którym budynki zostały wzniesione.

W omawianym przypadku dostawa nieruchomości zabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, gdyż nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia a właściciel nakładów nie miał prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w kosztach poniesionych na wzniesienie budynku.

W konsekwencji, skoro do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, a dostawa budynków w przedmiotowej sprawie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa gruntu podlega takim samym zasadom, czyli jest zwolniona z podatku VAT.

Gmina, zgodnie z art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oświadcza, że elementy stanu faktycznego objęte powyższym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie były i nie są w chwili obecnej przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W nawiązaniu do kwestii, iż z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje osoba upoważniona tj. pierwszy zastępca Prezydenta Miasta informuje się, iż na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990r. Dz. U. 2001r. Nr 142, poz. 1951 o samorządzie gminnym, w związku z zaistniałymi okolicznościami, o których mowa w art. 28 g ust. 1 pkt 5 przywołanej ustawy, na mocy art. 28 g ust. 6 pkt 4, pierwszy zastępca Prezydenta Miasta, przejął i pełni wszystkie zadania i kompetencje Prezydenta Miasta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej przez dzierżawców tej działki w sytuacji gdy nabywcami działki będą dzierżawcy,

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej przez dzierżawców tej działki w sytuacji gdy nabywcą działki będzie osoba trzecia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt oraz znajdujące się na nim nieruchomości spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż dostawa nieruchomości przez Gminę na podstawię umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi iż, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k. c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołany wyżej przepis art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym od 2000 roku podatnikiem VAT w zakresie realizacji umów cywilnoprawnych. podatnikiem podatku VAT. Gmina przeznaczyła do sprzedaży w drodze przetargu ustnego nieograniczonego nieruchomość gruntową, położoną …, oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr … o pow. 0,0170 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr … . Opisana nieruchomość jest przedmiotem dzierżawy. Dzierżawca na podstawie umowy dzierżawy na nieruchomości, stanowiącej przedmiot przetargu, wybudował za zgodą właściciela budynek użytkowy – pawilon handlowy wraz z infrastrukturą, który stanowi nakłady dzierżawcy. Wyceną objęto wartość rynkową prawa własności gruntu w nieruchomości gminnej oraz poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę pawilonu handlowego wraz z infrastrukturą. Gmina ogłosiła pierwszy ustny przetarg nieograniczony na sprzedaż nieruchomości. W ogłoszeniu o przetargu podano, że wartość nakładów poniesionych na budowę pawilonu handlowego wraz z infrastrukturą zostanie doliczona do ceny sprzedaży w celu rozliczenia ich z obecnym dzierżawcą – właścicielem nakładów. Przetarg został odwołany z uwagi na zaistnienie wątpliwości w dokonaniu rozliczenia transakcji i wynikającego z niej obowiązku podatkowego VAT. Dzierżawca zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – VAT-Z z dnia 24 stycznia 2013r. Rozwiązanie umowy nastąpi po sprzedaży, nabywca zapłaci kwotę poniesionych nakładów dzierżawcy najpóźniej w dniu podpisania umowy notarialnej kupna – sprzedaży gruntu. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu poniesionych nakładów. Przedmiotowy budynek jest trwale związany z gruntem, posiada fundament i przyłącza. Przedmiotem umowy sprzedaży pomiędzy Gminą, a nabywcą będzie tylko nieruchomość gruntowa. Nieruchomość oddana jest przez Gminę w dzierżawę od 11 lutego 1997r., od 1981r. dzierżawiona była od Spółdzielni Mieszkaniowej. Pawilon handlowy wraz z infrastrukturą spełnia definicję budynku w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 1982r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłyną okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W 2011r. dzierżawca rozpoczął remont generalny budynku polegający na termoizolacji (ocieplanie i wymiana stolarki okiennej i drzwiowej), remont dachu, wymiana instalacji wodno - kanalizacyjnej i elektrycznej.

Uwzględniając zatem okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nabycie gruntu przez dzierżawców nie będzie związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu najmu. Zatem sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawców budynku, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotów, które za zgodą wydzierżawiającego – właściciela gruntu – wybudowały obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawców nakładów na budowę wskazanego wyżej budynku, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, podstawą opodatkowania – wobec nie dokonania zwrotu poniesionych przez dzierżawców nakładów – będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie w przedmiotowej sprawie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do pawilonu handlowego nie występuje dostawa towaru.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 34 lit. a, tiret czwarty ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Ww. ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. wprowadza ponadto przepisem art. 1 pkt 1 lit. b tiret trzeci w zakresie art. 2 ustawy zmienianej definicję terenów budowlanych. I tak, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowy grunt jest gruntem zabudowanym pawilonem handlowym wzniesionym za zgodą władz gminy przez dzierżawcę, planowana sprzedaż działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, dostawa ww. działki, podlegać będzie opodatkowaniu wg 23% stawki podatku.

Zatem, w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, iż sprzedaż przez Gminę przedmiotowego gruntu na rzecz dzierżawcy, będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podstawowej, tj. 23%.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż sprzedaż będzie następowała w drodze przetargu, może mieć miejsce sytuacja, iż grunt zostanie sprzedany na rzecz osoby trzeciej. Jeżeli przetarg wygra osoba trzecia – nie mająca wobec Gminy roszczeń o zwrot nakładów na grunt, to nakłady te zostaną rozliczone po dokonanej sprzedaży nieruchomości w ten sposób, że po otrzymaniu zapłaty za nieruchomość, Gmina spłaci osobie mającej do niej roszczenie o zwrot nakładów – wartość tych nakładów. Zatem w przypadku, gdy nabywcą działki będzie osoba trzecia, Gmina dokona sprzedaży nieruchomości zabudowanej (czyli prawa własności gruntu i posadowionego na nim pawilonu handlowego).

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazać również należy, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wynika iż dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, gdy dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem dostawa przedmiotowej nieruchomości, podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie zachodzą wyłączenia w nim przedstawione, tzn. dostawa ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawca ma prawo zrezygnować z ww. zwolnienia od podatku, pod warunkiem złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Wobec powyższego należy wskazać, iż planowana dostawa nieruchomości, nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku doszło w momencie oddania tego obiektu do użytkowania dzierżawcy w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. w dniu 11 lutego 1997r. W niniejszej sytuacji spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą wskazanego budynku minie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak stanowi art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż dostawa budynku użytkowego - pawilonu handlowego opisanego na rzecz osoby trzeciej, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.