Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.242.2016.9.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: Nieuznanie Gminy za podatnika podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-samorządowa jednostka organizacyjna; pobyt; podatnik; pomoc-pomoc społeczna; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 888/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 września 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1173/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 sierpnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej i zwolnienia z obowiązku ewidencjowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej otrzymywania przez Wnioskodawcę ww. opłat.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 1061-IPTPP3.4512.242.2016.1.JM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 lipca 2016 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.242.2016.1.JM wniósł pismem z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 21 lipca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 18 sierpnia 2016 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.242.2016.2.MJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 lipca 2016 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.242.2016.1.JM złożył skargę z dnia 2 września 2016 r. (data nadania 7 września 2016 r., data wpływu 12 września 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 888/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 lipca 2016 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.242.2016.1.JM.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 888/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 18 maja 2017 r. znak 0110-KWR5.4022.5.2017.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1173/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 11 września 2019 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: … Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) zwaną dalej u. s. g. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych-konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) ochrony zdrowia, 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego, 8) edukacji publicznej, 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 11) targowisk i hal targowych, 12) zieleni gminnej i zadrzewień, 13) cmentarzy gminnych, 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej, 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, 18) promocji gminy, 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw. Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych. „Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.).

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m. in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01.01.2017 r., zatem Gmina od tego właśnie terminu rozpocznie scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostaną wraz z Urzędem wszystkie gminne jednostki budżetowe, jak również samorządowy zakład budżetowy.

W myśl art. 7 ust. 1 u.s.g. w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Na terenie Gminy działają w formie gminnych jednostek budżetowych – domy pomocy społecznej (DPS), które zostaną objęte procesem centralizacji podatkowej w zakresie podatku VAT.

Zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 163 ze zm.) obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej mówi, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.:

pkt 11 organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;

pkt 16 kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu;

pkt 18 utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników.

Ponadto, art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej wskazuje, iż do zadań własnych gminy należy również prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej przyznawanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Oznacza to, iż ustawodawca powierzył regulacji w tym zakresie nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a co do zasady reżimowi publiczno-prawnemu (administracyjno-urzędowemu).

Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej regulowana jest przez ustawę z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23), zwaną dalej KPA. Zgodnie z art. 1 pkt 1 KPA kodeks postępowania administracyjnego normuje postępowanie przed organami administracji publicznej w należących do właściwości tych organów sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej. W myśl art. 104 par. 1 KPA organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji.

Na podstawie art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Z kolei w myśl art. 103 ust. 2 kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości, przy czym opłata ta nie powinna być zwiększana w przypadku gdy jedna z osób jest zwalniana z odpłatności z mocy prawa lub z powodów, o których mowa w art. 64. Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy pomocy społecznej decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. Art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej zawiera zapis, iż pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania. Decyzje administracyjne, o których mowa powyżej, jako organ administracji publicznej wydaje X. Decyzje, o których mowa, jednocześnie – w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej – ustalają odpłatność za pobyt w DPS (uwzględniając odpowiednie relacje udziału w opłacie za pobyt w DPS mieszkańca). Na podstawie art. 104.1. tej ustawy należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Szczegółowe zasady wykonywania zadań z zakresu pomocy społecznej zawarte są m.in. w:

*   uchwale nr Rady;

*   zarządzeniu nr … .

Należności za pobyt w domach pomocy społecznej regulowane są na rachunek gminnych jednostek budżetowych – tj. domów pomocy społecznej.

Domami pomocy społecznej funkcjonującymi w formie gminnych jednostek budżetowych są:

Dom Pomocy Społecznej „”

Dom Pomocy Społecznej „”

Dom Pomocy Społecznej dla osób niepełnosprawnych

Dom Pomocy Społecznej im.

Dom Pomocy Społecznej im.

Dom Pomocy Społecznej im.

Zakres świadczeń pomocy społecznej ww. domach obejmuje te wymienione w par. 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz.U. z 2012 r., poz. 964 ), a więc:

1.  w zakresie potrzeb bytowych, zapewniając:
    1.  miejsce zamieszkania,
    2.  wyżywienie,
    3.  odzież i obuwie,
    4.  utrzymanie czystości;
2.  opiekuńcze, polegające na:
    1.  udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnacji,
    3.  niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych;
3.  wspomagające, polegające na:
    1.  umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej,
    2.  podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców domu,
    3.  umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych,
    4.  zapewnieniu warunków do rozwoju samorządności mieszkańców domu,
    5.  stymulowaniu nawiązywania, utrzymywania i rozwijania kontaktu z rodziną i społecznością lokalną,
    6.  działaniu zmierzającym do usamodzielnienia mieszkańca domu, w miarę jego możliwości,
    7.  pomocy usamodzielniającemu się mieszkańcowi domu w podjęciu pracy, szczególnie mającej charakter terapeutyczny, jeżeli mieszkaniec spełnia warunki do takiego usamodzielnienia,
    8.  zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych,
    9.  finansowaniu mieszkańcowi domu nieposiadającemu własnego dochodu wydatków na niezbędne przedmioty osobistego użytku, w kwocie nieprzekraczającej 30% zasiłku stałego, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, zwanej dalej „ustawą”,
    10.  zapewnieniu przestrzegania praw mieszkańców domu oraz zapewnieniu mieszkańcom dostępności do informacji o tych prawach,
    11.  sprawnym wnoszeniu i załatwianiu skarg i wniosków mieszkańców domu.

Wszystkie z wymienionych powyżej domów pomocy społecznej korzystają obecnie ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, jednakże od 01 stycznia 2017 r. na skutek centralizacji podatkowej w podatku VAT będą częścią składową jednego, scentralizowanego podatnika, jakim będzie Gmina, przez co zatem Gmina posiada uzasadniony interes w otrzymaniu interpretacji indywidualnej dotyczącej niniejszego wniosku.

Każdy z ww. domów pomocy społecznej posiada również kasę rejestrującą, na której ewidencjonuje swe dochody.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie opłaty zasadnicze stanowiące działalność podstawową, tj. za pobyt w DPS ustalane na podstawie ww. przepisów ustawy o pomocy społecznej. Inne wpływy mające charakter uboczny, dodatkowy nadal po 1 stycznia 2017 r. byłyby na kasach rejestrujących ewidencjonowane, a także opodatkowywane wg właściwej stawki, gdyż konsekwencją centralizacji podatkowej będzie utrata odrębności prawno-podatkowej przez jednostki budżetowe, a co za tym idzie utrata zwolnień podmiotowych na podstawie art. 113 u. p. t. u. Zastosowanie będą mogły znaleźć albo zwolnienia przedmiotowe od określonych czynności albo wyłączenia podmiotowo-przedmiotowe w myśl art. 13 Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Wniosek jest składany na formularzu ORD-IN nr 5, gdyż jest to ostatni udostępniony przez resort finansów formularz interaktywny, zaś w dniu 18 stycznia 2016 r. przeprowadzono rozmowę z Biurem Krajowej Informacji Podatkowej i uzyskano informację, iż z tych przyczyn formularz nr 5 będzie przez Biuro honorowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku 1) Czy w odniesieniu do opłat za pobyt podopiecznych w gminnych domach pomocy społecznej, które opisano we wniosku, ustalanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 163 ze zm.) Gmina będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1 (we wniosku 1).

W odniesieniu do opłat za pobyt podopiecznych w gminnych domach pomocy społecznej, które opisano we wniosku, ustalanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz.163 ze zm.), Gmina będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W kwestii uznania jednostek samorządu terytorialnego, tj. gmin, powiatów i województw – co do zasady – za wyłączone z opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie podstawowego rodzaju działalności wykonywanej w trybie władztwa publicznego, nie zaś w trybie cywilnoprawnej swobody umów, wypowiadały się niejednokrotnie sądy administracyjne.

Gmina dysponuje w tym zakresie prawomocnymi rozstrzygnięciami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 05 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 590/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 627/11. Po ww. wyrokach Minister Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 19 lipca 2012 r. interpretację indywidualną znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB, w której uznał stanowisko w kwestii uznania Gminy za organ władzy publicznej w zakresie opłat niemających charakteru cywilnoprawnego za prawidłowe. Ww. wyroki i interpretacja nie obejmują co prawda kwalifikacji opłat pobieranych na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, niemniej jednak wykładnia tam dokonana jak najbardziej dotyczy także ww. opłat nie mających charakteru cywilnoprawnego, lecz cechujących się charakterem administracyjno-urzędowym. W ocenie Wnioskodawcy niecelowym jest cytowanie znacznej części fragmentów uzasadnień obu rozstrzygnięć. Niemniej dla poparcia własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca pragnie zacytować najistotniejszy fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawarty w wyroku z 05 stycznia 2011 r., który przywołał m.in. wykładnię Trybunału Konstytucyjnego.

Czytamy w nim m.in. „(…) W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty \[w:\] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258).

Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także – jak podatki – świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę – może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa – zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne (…)”.

Opłaty wskazane w pytaniu pierwszym, ustalane na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej, są zgodne z przytoczonym opisem opłat zaprezentowanym przez WSA w Lublinie. Opłaty te są pobierane za określoną usługę, zawierają pewną cechę ceny – jednak ich pobór odbywa się przez podmiot prawa publicznego w oparciu o reżim publiczno-prawny (administracyjno-urzędowy), przy tym ich przeznaczeniem jest realizacja celów publicznych.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uznał płatności ustalane i pobierane w trybie władztwa publicznego w oparciu o reżim prawa administracyjnego za wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2013 r., znak: IPTPP1/443-99/13-2/MG dla Gminy w sprawie charakteru – na gruncie podatkowym – tzw. „opłat śmieciowych”).

Zauważyć również trzeba, iż z orzecznictwa sądowo-administracyjnego skierowanego dla innych jednostek samorządu, a dotyczącego charakteru odpłatnych czynności, których podstawą jest ustawa o pomocy społecznej wynika, iż są to czynności mające nieopodatkowany charakter z uwagi na administracyjno-urzędowy tryb jej ustalania i pobierania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 06 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 462/13 stwierdził co następuje: „(\`(...)\`) Badając zatem te kryteria uznać należy, iż czynności wykonywane przez gminny dom pomocy społecznej są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Przede wszystkim dom opieki społecznej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (zasady działania domu opieki społecznej zostały wskazane powyżej, natomiast działalność gospodarcza w tym zakresie została unormowana w Rozdziale 3 ustawy o pomocy społecznej). Jak wyżej zaznaczono tworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest jak wskazano w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.). Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i na jakich zasadach zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 cyt. ustawy), a pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego. Zaakcentować należy, że kryteria w postaci konieczności opodatkowania wskazywanych usług zakwaterowania odnoszące się do zrównywania sytuacji prawnej podmiotów prywatnych świadczących takie usługi w celu zapewnienia konkurencyjności, wobec brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozostają bez znaczenia i nie mogą być uwzględnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami (…).”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3092/11 uznał natomiast, że: „(\`(...)\`) Utworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.). Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i za ile zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. (…)

Podobne stanowisko wynika także z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. I SA/Po 589/15 z dnia 25 czerwca 2015 r. „(…) w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym (…).”

Odnosząc się do kryterium konkurencyjności należy zauważyć iż domy pomocy społecznej działające na terytorium Gminy i działające w formie jednostek budżetowych, analogicznie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, uznane zostały, jako gminne jednostki organizacyjne, których działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, przez co nie mogą być uznane za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład wchodzą. Jeśli zatem domy pomocy społecznej nie są samodzielne w prowadzeniu swej działalności, która jest mocno ograniczona i ściśle regulowana przez przepisy ustaw szczegółowych, a przy tym prowadzona wyłącznie w celu realizacji zadań gminy nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, natomiast opłaty za pobyt mieszkańców w domach pomocy społecznej stanowią dochód publiczny i zgodnie z art. 62 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej przeznaczone są na utrzymanie domu pomocy społecznej, to nie można uznać gminnych domów pomocy społecznej za jednostki konkurencyjne w stosunku do prywatnych domów opieki, działających przede wszystkim dla osiągnięcia zysku. Trzeba również zauważyć, iż domy pomocy społecznej działające w Gminie, jako gminne jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek, zatem nie prowadzą działalności o charakterze komercyjnym. W domach pomocy społecznej przebywają osoby, które z uwagi na swą sytuację finansową nie byłyby w stanie pokryć kosztów pobytu w prywatnym domu opieki, gdzie koszty te są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z wyższym standardem wyposażenia domów, lecz również z wypracowaniem wspomnianego już zysku finansowego. Wskutek tego nie można uznać, aby gminne domy pomocy społecznej, dbające o uboższą część swej społeczności lokalnej stanowiły konkurencję dla domów prywatnych skierowanych z zasady dla zamożniejszych obywateli.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2011 nr 177 poz. 1054) stwierdzają w art. 13 ust. 1, iż:

1.  Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle powyższego zapisu prawa, uznać należałoby, iż opłaty pobierane przez gminne jednostki organizacyjne, tj. domy pomocy społecznej funkcjonujące w Gminie, z tytułu pobytu ich mieszkańców w tychże domach nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, bowiem nie wpływają na konkurencję działającą w tej sferze. Prywatne domy opieki działają na innych zasadach i nie są przeznaczone dla osób niemajętnych będących adresatami pomocy społecznej.

Warto zauważyć, iż uznanie powyższych opłat za niepodlegające opodatkowaniu powodowałoby ich niewykazywanie od 01.01.2017 r. w deklaracji podatku VAT Gminy, jako sprzedaż niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (niegospodarczą), a co za tym idzie nieujęcie omawianych opłat za pobyt w domach pomocy społecznej w wyliczeniu tzw. „prewspółczynnika”, wynikającego z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., a dokładnie w jego liczniku, bowiem zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), jako licznik tzw. „prewspółczynnika” należy definiować roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej.

Z kolei zaś, potraktowanie opłat wskazanych w pytaniu nr 1, jako zwolnione od podatku, wpływałoby na wysokość proporcji wyliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., zatem usystematyzowanie tej kwestii przez organ podatkowy jest dla Wnioskodawcy bardzo istotne, ponieważ wpływać może na wiele działań, (m.in. na wysokość odliczenia podatku VAT), jakie jest obowiązany prowadzić na podstawie ustawy o podatku VAT.

Istotne jest również, iż zgodnie z przepisami i wykładnią Ministra Finansów nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT w związku z dokonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś najwłaściwszym dokumentem jest rachunek (interpretacja z dnia 21.04.2015 r. IPTPP4/4512-81/15-2/UNR), natomiast w odniesieniu do czynności zwolnionych z podatku VAT takie zobowiązanie tyle, że na żądanie występuje.

Reasumując, w związku z sytuacją, iż Gmina jest adresatem zarówno wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 05 stycznia 2011 r. sygn. akt. I SA/Lu 590/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 627/11, jak i interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB, gdzie uznano ją za organ władzy publicznej w zakresie szeregu opłat pobieranych jako organ władzy publicznej – w ocenie Wnioskodawcy – można uznać, iż pomimo, że opłaty pobierane w myśl przepisów o pomocy społecznej, będące przedmiotem zapytania nr 1 formalnie nie były tymi rozstrzygnięciami objęte, gdyż nie mogły być nimi wtedy objęte nie było wtedy problemu „centralizacji podatkowej” i wyroku TSUE – to winny jednak w tym zakresie zostać objęte zasadą „res iudicata” tj. powagą rzeczy osądzonej i w analogiczny sposób uznane za opłaty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przyjęcie zasady powagi rzeczy osądzonej służy pewności prawa i unikaniu wznawiania ustawicznych sporów „o to samo”. „Res iudicata” chroni strony postępowania przed kolejnymi procesami, odciąża sądy od obowiązku zajmowania się sprawami wcześniej rozstrzygniętymi.

Co więcej, wskazać należy, iż podobne stanowisko – co wcześniej sygnalizowano – zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odnośnie opłat ,,śmieciowych” pobieranych w trybie władztwa publicznego na podstawie deklaracji i decyzji administracyjnych w myśl przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach przez Gminę jako organ władzy publicznej, co jednoznacznie wynika z interpretacji indywidualnej znak: IPTPP1/443-99/13-2/MG z 26 kwietnia 2013 r. Przyjęcie innej konstrukcji oznaczałoby, iż te czynności za wywóz odpadów i nieczystości są opodatkowane stawką 8% w myśl art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 (poz. 143-150, 174, 175) – tak jak stosują to firmy komercyjne zajmujące się tą sferą działalności, od których to faktur Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 kwietnia 2013 r. znak: IPTPP1/443-99/13-3/MG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy – gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

W świetle art. 11a ust. 1 niniejszej ustawy – organami gminy są: rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania – w oparciu o art. 33 ww. ustawy – wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniach 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania, nie będzie kwestionowany.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Gmina od 01.01.2017 r. rozpocznie scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostaną wraz z Urzędem wszystkie gminne jednostki budżetowe, jak również samorządowy zakład budżetowy. Na terenie Gminy działają w formie gminnych jednostek budżetowych – domy pomocy społecznej (DPS), które zostaną objęte procesem centralizacji podatkowej w zakresie podatku VAT. Należności za pobyt w domach pomocy społecznej regulowane są na rachunek gminnych jednostek budżetowych – tj. domów pomocy społecznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych za pobyt w domach pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Art. 22 pkt 3 i pkt 4 ustawy o pomocy społecznej stanowi natomiast, że do zadań wojewody należy: wydawanie i cofanie zezwoleń lub zezwoleń warunkowych na prowadzenie domów pomocy społecznej oraz wydawanie i cofanie zezwoleń na prowadzenie placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej a także prowadzenie rejestru domów pomocy społecznej, placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej, placówek zapewniających miejsca noclegowe oraz jednostek specjalistycznego poradnictwa.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Z powyżej wskazanych przepisów wynika, że sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych należą do zadań własnych Gminy.

Biorąc pod uwagę wcześniej powołane przepisy (w szczególności art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) wskazać należy, że aby wyłączenie spod zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług mogło być zastosowane w odniesieniu do określonego rodzaju działalności wykonywanej przez organ władzy publicznej (lub podmiot prawa publicznego działający w takim charakterze), działalność ta musi być wykonywana w ramach właściwego dla tych organów reżimu prawnego. Jeśli natomiast organy władzy (lub podmiot prawa publicznego) działają na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują działalności w ramach pełnienia funkcji publicznych oraz gdy organy władzy publicznej wykonują określone czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, to wtedy nie są one wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1173/17, zapadłym w analizowanej sprawie: „Jak stwierdzono natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (7) z dnia 11 czerwca 2018 r., (sygn. akt I OPS 7/17), obowiązek wnoszenia, przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 u.p.s. opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, a w konsekwencji wydanie decyzji o zwrocie kosztów poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 tej ustawy, wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od dnia jego powstania w stosunku do każdej ze zobowiązanych osób w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 tej ustawy lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 u.p.s.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych domów pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je – zobowiązując do tego gminy – reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

(…)

Gmina realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa – co należy podkreślić – na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT.

3.11. Ponadto sporne czynności nie mają przymiotu „odpłatności”, który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Oceniając przesłankę „odpłatności” – w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) – za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie \[\`(...)\`\] wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

(…).

Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA) a „kwotami otrzymanymi za oferowane usługi” (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA) „wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług”. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., \[\`(...)\`\], C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 \[\`(...)\`\] pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 \[\`(...)\`\], Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 \[\`(...)\`\], Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 \[\`(...)\`\], Rec. s. I-4357, pkt 47).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

3.12. Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8

ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

(…).

3.14. Reasumując: gmina, wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem.”.

Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 888/16 zapadłym w analizowanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że: „(…) ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002).” Zwrócić przy tym należy uwagę, że także w literaturze, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do „organów władzy publicznej” w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389). (…).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko orzecznictwa, co do spełniania przez gminę wymogów koniecznych do uznania jej za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. także art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). (…).

… należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych (por.: J. Antosik, C. Przygodzki, Organy publiczne jako podatnicy VAT, Przeg. Pod. z 2003 r., Nr 12, str. 27). Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji wchodzą w zakres imperium, czyli są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej, czy też w tym zakresie działa ona jako przedsiębiorca. Sąd wyraża pogląd, iż pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego. W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91),Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty \[w:\] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258).

(…).

… w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, opłaty pobierane przez gminne jednostki organizacyjne, tj. DPS z tytułu pobytu w nich mieszkańców nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną.”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 888/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1173/17 należy stwierdzić, że Gmina pobierając opłaty za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej będzie wykonywać czynności statutowe (w ramach zadań własnych gminy) i nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy – stosownie do wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji 1061-IPTPP3.4512.242.2016.1.JM tj. na dzień 7 lipca 2016 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 888/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1173/17.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej. Natomiast wniosek w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej otrzymywania przez Wnioskodawcę opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.