Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-265/16/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-10
Teza: Zwolnienia przedmiotowe (Porozumienie - PDO).
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks pracy; odszkodowania; pracownik; płatnik; rekompensata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 7 stycznia 2015 r. złożył wniosek o rozwiązanie zawartej w dniu 10 października 1978 r. umowy o pracę na mocy porozumienia stron.

Dnia 20 stycznia 2015 r. zostało zawarte porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Na mocy § 1 pkt 2 tego porozumienia – na podstawie porozumienia stron – umowa o pracę uległa rozwiązaniu z dniem 31 stycznia 2015 r. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie pracownika. Jednocześnie Wnioskodawca przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki.

Stosunek pracy ustał na drodze porozumienia stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu Pracy (DZ. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.) w związku z art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U nr 90 z 2003 r. poz. 844 z późn. zm.).

W związku z powyższym, w momencie rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, zgodnie z zapisami zawartymi w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki Wnioskodawca otrzymał rekompensatę wyliczoną zgodnie i na zasadach określonych w ww. Regulaminie. Pracodawca wykazał na oddzielnym zaświadczeniu z dnia 12 stycznia 2016 r., że Wnioskodawca otrzymał świadczenia pieniężne z tytułu rozwiązania umowy o pracę tj. odprawę i rekompensatę.

W dniu 10 lutego 2015 r. Wnioskodawca otrzymał rekompensatę wynikającą z § 4 pkt 5 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki. Od otrzymanej rekompensaty została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na podstawie § 2 pkt 2 porozumienia stron rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata rekompensaty ma na celu zadośćuczynienie straty w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy.

Celem wprowadzenia Programu jest restrukturyzacja zatrudnienia u pracodawcy z jednoczesnym postanowieniem obowiązujących przepisów powszechnego i zakładowego prawa pracy, jak też wprowadzeniem dodatkowych świadczeń dla pracowników rozwiązujących umowę o pracę w ramach Programu. Rekompensata została wypłacona w zależności od stażu pracy w zakładzie. Wypłacone świadczenie ma spełniać funkcje kompensacyjną i odszkodowawczą w związku z brakiem uzyskania dalszego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Jest to świadczenie, które umożliwia pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Uzyskane świadczenie pełni funkcję kompensacyjną mającą na celu wyrównanie szkody poniesionej przez pracownika z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy na podstawie porozumienia zwartego z pracodawcą. Stąd też wypłacone świadczenie ze względu na swój charakter powinno być zwolnione z podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacona w 2015 r. rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki jest zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego naczelnika urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Regulamin w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników zatrudnionych Spółce jest regulaminem w rozumieniu art. 9 ust. 1 Kodeksu Pracy, ponieważ reguluje prawa i obowiązki obu stron stosunku pracy, tj. pracodawcy i pracowników.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. na skutek nowelizacji ustaw o podatku dochodowym zmianie ulega treść przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zwalnia z podatku kwoty odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość i zasady ustalania wynikają z odrębnych ustaw. A także zgodnie z nowym brzmieniem – postanowień układów zbiorowych pracy innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów wynikających z Kodeksu Pracy. Natomiast rekompensata została wypłacona na podstawie § 4 pkt 5 regulaminu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienie, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień wkładów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks Pracy z wyjątkiem:

1.  określonych w ustawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznawanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzaniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zwartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g tego artykułu.

Artykuł 9 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca w dniu 7 stycznia 2015 r. złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron i został objęty Programem Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki. Dnia 20 stycznia 2015 r. zostało zawarte porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Na mocy § 1 pkt 2 tego porozumienia – na podstawie porozumienia stron – umowa o pracę uległa rozwiązaniu z dniem 31 stycznia 2015 r. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie pracownika. Jednocześnie Wnioskodawca przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki. Stosunek pracy ustał na drodze porozumienia stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu Pracy w związku z art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W związku z powyższym, w momencie rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, zgodnie z zapisami zawartymi w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki Wnioskodawca otrzymał rekompensatę wyliczoną zgodnie i na zasadach określonych w ww. Regulaminie. Pracodawca wykazał na oddzielnym zaświadczeniu z dnia 12 stycznia 2016 r., że Wnioskodawca otrzymał świadczenia pieniężne z tytułu rozwiązania umowy o pracę tj. odprawę i rekompensatę. W dniu 10 lutego 2015 r. Wnioskodawca otrzymał rekompensatę wynikającą z § 4 pkt 5 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki. Od otrzymanej rekompensaty została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na podstawie § 2 pkt 2 porozumienia stron rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata rekompensaty ma na celu zadośćuczynienie straty w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Celem wprowadzenia Programu jest restrukturyzacja zatrudnienia u pracodawcy z jednoczesnym postanowieniem obowiązujących przepisów powszechnego i zakładowego prawa pracy, jak też wprowadzeniem dodatkowych świadczeń dla pracowników rozwiązujących umowę o pracę w ramach Programu. Rekompensata została wypłacona w zależności od stażu pracy w zakładzie. Wypłacone świadczenie ma spełniać funkcje kompensacyjną i odszkodowawczą w związku z brakiem uzyskania dalszego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Jest to świadczenie, które umożliwia pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Uzyskane świadczenie pełni funkcję kompensacyjną mającą na celu wyrównanie szkody poniesionej przez pracownika z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy na podstawie porozumienia zwartego z pracodawcą. Stąd też wypłacone świadczenie ze względu na swój charakter powinno być zwolnione z podatku.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:

1.  ustawy,
2.  przepisów wykonawczych do ustawy,
3.  układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,

4.  wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
5.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a)-g) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygnatura akt SK 62/08 – jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania – nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują – co do zasady – przepisy art. 361 i 363 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść). Z kolei celem zadośćuczynienia jest łagodzenie doznanej krzywdy.

Jednocześnie z punktu widzenia odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego.

Tym samym odszkodowanie czy zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Trudno zatem uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie „preferencyjnych” warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę.

Z tych też względów rekompensaty nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że kwota wypłaconej Wnioskodawcy rekompensaty w związku z dobrowolnym odejściem z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, będący podstawą otrzymania ww. rekompensaty, stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

W konsekwencji wypłacona rekompensata stanowi dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego pracodawca jako płatnik miał obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy. W związku z tym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.