Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.213.2019.5.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem Nieruchomości od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: budynek; budynek-budynek mieszkalny; działki; grunty-grunt zabudowany; majątek-majątek osobisty; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 czerwca 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.213.2019.4.KBR, 0111-KDIB4.4014.108.2019.4.BD (doręczone w dniu 3 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem Nieruchomości od małżonków K. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem Nieruchomości od małżonków K.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 czerwca 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.213.2019.4.KBR, 0111-KDIB4.4014.108.2019.4.BD (doręczone w dniu 3 czerwca 2019 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: N. S.A.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią Y. K., Pana V. K.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – N. S.A. - planuje założenie spółki komandytowej o projektowanej nazwie…. Spółka z o.o. sp. k. (dalej: „Kupujący”). Zgodnie z przyjętym założeniem, Wnioskodawca ma być komandytariuszem Kupującego. Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca należy do grupy N. realizującej przedsięwzięcia deweloperskie - głównie mieszkaniowe, w skład której wchodzi również P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej: „P.”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W dniu 7 grudnia 2017 r. P. zawarła z małżonkami V. i Y. K. dalej: „Sprzedający” - umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego, na mocy której Sprzedający zobowiązali się w zamian za ustaloną cenę (dalej: „Cena”) przenieść na rzecz P. lub na rzecz Kupującego własność:

1.  objętej małżeńską wspólnością majątkową Sprzedających nieruchomości składającej się z zabudowanej działki ewidencyjnej nr 54/3 oraz z niezabudowanej działki ewidencyjnej 54/4, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą - dalej: „Nieruchomość 1”,
2.  objętej małżeńską wspólnością majątkową Sprzedających nieruchomości składającej się z zabudowanej działki ewidencyjnej 55/3 oraz niezabudowanej działki ewidencyjnej 55/4, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą - dalej: „Nieruchomość 2”.

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 w dalszej części Wniosku łącznie zwane będą Nieruchomościami. Ilekroć w dalszej części niniejszego Wniosku będzie mowa o ulepszeniach, należy przez to rozumieć ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekracza 30% wartości początkowej.

Sprzedający nabyli Nieruchomość 1 na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 12 maja 2011 r. Na Nieruchomości 1 znajduje się budynek mieszkalny, który znajdował się na niej już w momencie jej nabycia przez Sprzedających oraz budynek gospodarczy. Budynek mieszkalny jest zniszczony, w stanie nienadającym się do zamieszkania. Budynki posadowione na Nieruchomości 1 od momentu jej nabycia przez Sprzedających nie były przedmiotem ulepszeń i Sprzedający nie planują dokonywać w nich ulepszeń do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej.

Nieruchomość 2 Sprzedający nabyli na podstawie umowy sprzedaży w dniu 11 grudnia 2009 r. Znajduje się na niej budynek mieszkalny zamieszkiwany obecnie przez Sprzedających oraz budynek gospodarczy. Nieruchomości nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”). Dla Nieruchomości 2 w dniu 23 maja 2017 r. została wydana decyzja - pozwolenie na budowę - obejmująca przebudowę i nadbudowę znajdującego się na niej budynku mieszkalnego (dalej: „decyzja dotycząca rozbudowy”), jednak Sprzedający nie rozpoczęli żadnych prac związanych z jej realizacją. Budynki te od czasu nabycia Nieruchomości 2 nie były przedmiotem ulepszeń i Sprzedający nie planują dokonywać w nich ulepszeń do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej.

Opisane we wniosku budynki są klasyfikowane:

1.  Zniszczony budynek na Nieruchomości 1 o powierzchni użytkowej 130 m2 - w grupie 111 PKOB - Budynki mieszkalne jednorodzinne.
2.  Budynek gospodarczy na Nieruchomości 1 o powierzchni użytkowej 34 m2 - w grupie PKOB127 PKOB - Pozostałe budynki niemieszkalne.
3.  Budynek mieszkalny na Nieruchomości 2 o powierzchni użytkowej 232 m2 - w grupie 1111PKOB - Budynki mieszkalne.
4.  Budynek gospodarczy na Nieruchomości 2 o powierzchni użytkowej 23 m2 - w grupie 127 PKOB - Pozostałe budynki niemieszkalne.

Budynki znajdujące się na Nieruchomościach od momentu nabycia nie były przedmiotem czynności opodatkowanych. Transakcje sprzedaży, w ramach których Sprzedający nabyli Nieruchomości nie były opodatkowane podatkiem VAT i Sprzedający zapłacili od nich podatek od czynności cywilnoprawnych. Sprzedający nie mają wiedzy, czy przed nabyciem budynki te były przedmiotem czynności opodatkowanych.

Nieruchomości nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, jakkolwiek Nieruchomość 2 została wskazana jako adres rejestracyjny dla Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Sprzedający posiadali udziały i sprawowali funkcje w jej zarządzie.

P. i Sprzedający zobowiązali się zawrzeć umowę przyrzeczoną najpóźniej do dnia 31 grudnia 2020 r., po okazaniu wzajemnie aktualnych na dzień jej zawarcia wskazanych w umowie dokumentów oraz po spełnieniu m.in. następujących warunków:

1.  wydania przez właściwy organ decyzji o warunkach zabudowy (dalej: „decyzja WZ”),
2.  wydania przez właściwy organ decyzji w sprawie pozwolenia na budowę (dalej: „decyzja PnB”),
3.  wydania przez właściwy organ decyzji wyrażającej zgodę na rozbiórkę (dalej: „decyzja o rozbiórce”) uzyskanej przez P. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego jej przez Sprzedających;
4.  uzyskania przez P. lub Kupującego docelowych warunków technicznych przyłączenia do sieci gazowej, teletechnicznej, elektroenergetycznej, wodno-kanalizacyjnej, oraz deszczowej na całym obszarze Nieruchomości,
5.  uzyskania przez P. na podstawie otrzymanego od Sprzedających pełnomocnictwa ostatecznej w toku administracyjnym bądź prawomocnej w przypadku zaskarżenia decyzji do sądu decyzji o wyłączeniu Nieruchomości 1 z produkcji użytków rolnych (dalej: „decyzja o odrolnieniu”);
6.  wydaniu przez właściwy organ ostatecznej (lub prawomocnej) decyzji wygaszającej decyzję dot. rozbudowy,

oraz innych, wskazanych w umowie przedwstępnej warunków dotyczących potencjalnych obciążeń faktycznych i prawnych Nieruchomości.

W umowie zastrzeżono, że w miejsce P. może wstąpić Kupujący, który przejmie całość przysługujących P. praw wynikających z umowy przedwstępnej.

Przed przystąpieniem do przyrzeczonej transakcji Sprzedający upoważnił P. do przeprowadzenia badania stanu prawnego oraz faktycznego Nieruchomości, a także udzielił wskazanym przez nią osobom pełnomocnictw niezbędnych do uzyskania decyzji o rozbiórce.

W 2018 r. Sprzedający działający przez pełnomocnika uzyskali decyzję wygaszającą decyzję dot. rozbudowy.

W umowie przedwstępnej strony uzgodniły, że część Ceny P. zapłaci Sprzedającym po uzyskaniu pozytywnego badania technicznego Nieruchomości. Kolejną część Ceny zapłaci Sprzedającym po uzyskaniu decyzji WZ. Kwotę wskazaną jako pozostałą część Ceny P. zobowiązała się zapłacić niezwłocznie po zawarciu umowy przyrzeczonej.

W razie podjęcia decyzji o wstąpieniu Kupującego w prawa wynikające z umowy przedwstępnej Sprzedający przeniosą własność Nieruchomości na Kupującego, P. przeniesie na Kupującego wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej, a także z tytułu wpłaconych zaliczek.

Sprzedający na dzień zawarcia powyższych umów nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT. Strony postanowiły jednak, że w przypadku uzyskania zgodnej interpretacji potwierdzającej w sposób urzędowy, że przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Cena zostanie podwyższona o należny podatek VAT, a Sprzedający zarejestrują się w charakterze czynnych podatników VAT i złożą wraz z Kupującym zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Po uzyskaniu rejestracji w charakterze czynnego podatnika VAT Sprzedający zobowiązali się także do wystawienia na rzecz P. faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki.

W przypadku podjęcia decyzji o wstąpieniu Kupującego w miejsce P. jako nabywcy przedmiotowych Nieruchomości P. wystawi na rzecz Kupującego faktury dokumentujące przeniesienie prawa do otrzymania zaliczek na poczet planowanej transakcji.

Kupujący zamierza nabyć Nieruchomości wraz z przylegającymi do nich sąsiednimi nieruchomościami (działki: 53 i 52/2, które nie należą do Sprzedających) w celu zrealizowania na całym obszarze, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, inwestycji polegającej na wybudowaniu obiektów mieszkaniowych oraz ich sprzedaży (opodatkowanej VAT). W tym celu Kupujący zamierza uzyskać decyzje WZ, PnB dla całego terenu przeznaczonego pod planowaną inwestycję. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W dalszej części Wnioskodawca i Sprzedający łącznie zwani będą Stronami.

Pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek i wskazał, że Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 od chwili nabycia były wykorzystywane do celów osobistych i nie były udostępniane odpłatnie lub nieodpłatnie innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy, etc., z wyjątkiem udzielenia prawa P. sp. z o.o. (dalej: Spółka) prawa wstępu na Nieruchomość celem przeprowadzenia jej badań określonych w umowie przedwstępnej sprzedaży z dnia 7 grudnia 2017 r. Ponadto wskazano, że Nieruchomość 2, na której posadowiony jest dom mieszkalny Sprzedający użytkują od dnia 12 maja 2011 r., kiedy to zakupili przedmiotową nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami. Sprzedający nie mają udokumentowanego potwierdzenia wiadomości na temat tego, jak Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 były wykorzystywane przez poprzednich właścicieli, jednakże w związku z charakterem posadowionych na nich budynków można przyjąć, że były wykorzystywane (budynek na Nieruchomości 1 w czasie, gdy się do tego jeszcze nadawał) do celów mieszkaniowych. Wnioskodawca wskazał ponadto, że Sprzedający udzielili Spółce dostępu do Nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 7 grudnia 2017 r., którą objęta jest cała Nieruchomość. Adres Nieruchomości 2 był wskazany dla wspomnianej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyłącznie w celach rejestracyjnych. Nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności tej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będą występowali (każdy z małżonków z osobna) w charakterze podatników VAT?
2.  Czy planowana transakcja w odniesieniu do niezabudowanych działek 54/4 i 55/4 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%?
3.  Czy sprzedaż zabudowanych działek będzie stanowić dostawę budynków zwolnioną z opodatkowania, z którego strony będą mogły zgodnie zrezygnować i opodatkować według stawki właściwej dla danego typu budynku wraz z częścią działki odpowiadającej powierzchnią powierzchni danego budynku w ogólnej powierzchni budynków posadowionych na danej działce?
4.  Czy otrzymanie zaliczki będzie opodatkowane podatkiem VAT na tych samych zasadach, jakie dotyczą sprzedaży całej Nieruchomości i kiedy powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej zaliczki?
5.  Czy Kupującemu w związku z nabyciem Nieruchomości będzie przysługiwało prawo od odliczenia całości podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będą (osobno) występowali w charakterze podatników VAT;
2.  Sprzedaż niezabudowanych działek 54/4 i 55/4 będzie stanowiła dostawę niezabudowanych terenów budowlanych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%;
3.  Sprzedaż zabudowanych działek stanowić będzie dostawę budynków podlegającą zwolnieniu, z której strony zgodnie będą mogły zrezygnować i opodatkować wraz z częścią działki na której są posadowione, odpowiadającej części, jaką powierzchnia danego budynku stanowi w powierzchni wszystkich budynków posadowionych na tej działce, według stawki właściwej dla danego typu budynku;
4.  Zaliczka otrzymana przez Sprzedających przed dniem rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach, na jakich opodatkowana będzie cała transakcja - moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych zaliczek powstanie dla działek zabudowanych i niezabudowanych odpowiednio w dniu złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia oraz w dniu uzyskania decyzji WZ;
5.  Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości.

UZASADNIENIE.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów (\`(...)\`) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak doszło do uznania danej czynności za opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o VAT, dokonujący tej czynności musi występować w ramach tej transakcji w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1.  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, aby transakcja podlegała opodatkowaniu VAT podatnik musi działać w takim charakterze, natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika VAT i taka transakcja nie podlega VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 540/18).

Ustalenie, czy dana czynność zostaje podjęta w ramach zarządu majątkiem osobistym, czy też nosi znamiona wykonywania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów.

Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE stwierdził, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym”.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18 stwierdził: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno.

Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 636/15)”.

Odnosząc powyższe do planowanej transakcji, należy zauważyć, że Sprzedający przed przystąpieniem do jej zawarcia, udzielili P. w określonym zakresie pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności mających przygotować Nieruchomość do sprzedaży, w tym w szczególności do uzyskania określonych decyzji i pozwoleń, dokonania weryfikacji deklarowanego stanu faktycznego oraz prawnego, a także do przeprowadzenia określonych prac przygotowujących Nieruchomości do procesu inwestycyjnego i warunkujących zawarcie umowy przyrzeczonej.

Przepisy prawa podatkowego regulują kwestie dotyczące pełnomocnictw jedynie w ograniczonym zakresie, w pozostałym zaś stosować należy ogólne przepisy prawa cywilnego (art. 138o Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Zgodnie zaś z art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Niezależnie zatem od tego, że to P. (osoby wyznaczone przez tę spółkę) będzie dokonywać poszczególnych czynności zmierzających do przygotowania nieruchomości do zawarcia transakcji, będą ich dokonywać w imieniu i na rachunek Sprzedających.

Tym samym należy stwierdzić, że to Sprzedający działając przez pełnomocników podejmować będą aktywne działania mające przygotować Nieruchomości do procesu inwestycyjnego i sprzedaży charakterystyczne dla podmiotów działających profesjonalnie na rynku obrotu nieruchomościami, tj. handlowców, które to działania wykraczają poza zwykłe czynności charakterystyczne dla zwykłych osób zbywających należący do nich majątek.

Tym samym, pomimo że Sprzedający planują dokonać sprzedaży Nieruchomości, które wchodzą skład ich majątku prywatnego, z uwagi na podejmowane działania, będą oni występowali w ramach planowanej transakcji w charakterze podatników VAT.

W związku z powyższym przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują małżonków jako odrębnej kategorii podatników. W orzecznictwie przyjmuje się zatem, że w zależności od okoliczności sprawy, małżonkowie w transakcji, której przedmiotem jest towar objęty wspólnością majątkową, jako podatnik może występować każde z nich samodzielnie, jak i oboje z osobna (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1339/16). Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 301/12: „Ustawa VAT nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Przy czynności dokonanej łącznie przez współmałżonków istotne jest jedynie ustalenie, kto faktycznie dokonuje czynności podlegających VAT, a kto jedynie wyraża zgodę na działania podatnika”.

W sytuacji zatem, gdy czynność dokonywana jest wspólnie przez oboje małżonków i rola żadnego z nich nie ogranicza się do wyrażenia wymaganej zgody na dokonanie czynności prawnej przez drugiego z nich, wówczas należy przyjąć, że każdy z małżonków występuje w danej transakcji w charakterze podatnika.

Z uwagi na to, że Sprzedający jako małżonkowie będą aktywnie uczestniczyli (uczestniczą) w transakcji na tych samych zasadach, przedmiot transakcji nie jest wykorzystywany w działalności żadnego z nich i rola żadnego z nich nie ogranicza się jedynie do wyrażenia wymaganej zgodny na dokonanie transakcji, należy uznać, że każdy ze Sprzedających będzie w tej transakcji występował jako osobny podatnik.

Przedmiotem planowanej transakcji są dwie Nieruchomości, z których każda składa się z dwóch działek - jednej zabudowanej i jednej niezabudowanej. Przepisy ustawy o VAT odmiennie traktują dostawę nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Regulacja ta odwraca zatem na gruncie przepisów ustawy o VAT sytuację znaną z prawa cywilnego, w której to budynki i inne obiekty trwale związane z gruntem stanowią jego części składowe i tym samym dzielą jego los prawny.

To oznacza, że w razie zbycia gruntu (w tym także prawa wieczystego użytkowania gruntu) wraz z posadowionym na nim budynkiem (budowlą lub ich częściami), całość transakcji podlega zasadom opodatkowania właściwym dla budynku (budowli lub ich części).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Z powyższego przepisu wynika, że okolicznością, która ma znaczenie dla stwierdzenia występowania zwolnienia jest pierwsze zasiedlenie.

Powyższy przepis zwalnia bowiem dostawę budynku (zabudowanej nieruchomości) pod warunkiem, że nie jest ona dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym, niż 2 lata od pierwszego zasiedzenia.

Jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Analizując literalne brzmienie powyższej definicji, należy dojść do wniosku, że warunkiem uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia, jest oddanie budynków lub budowli do używania w wykonaniu czynności opodatkowanej.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT stanowiąc implementację regulacji zawartych w Dyrektywie VAT powinny być z nimi zgodne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT stanowią:

„1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

2\. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat”.

Natomiast zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

\- dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a)”.

Jak zatem wynika z powyższych przepisów Dyrektywy VAT, prawodawca unijny nie wprowadził warunku uznania pierwszego zasiedlenia za dokonane od tego, czy będzie ono wykonane w ramach czynności opodatkowanej.

Zgodnie z treścią art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską „dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”.

Dyrektywa nie stanowi zatem źródła prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności nie nakłada ona określonych obowiązków na obywateli, a jedynie wskazuje określone cele legislacyjne, do osiągnięcia których zobowiązane są państwa członkowskie. Oznacza to jednak, że obywatele (podatnicy) mają prawo z jednej strony domagać się uchwalenia przepisów realizujących założenia wyznaczone przez dyrektywy, z drugiej zaś mają prawo domagać się niestosowania przepisów, które są z tymi założeniami sprzeczne, bądź w zakresie, w jakim są z nimi sprzeczne.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego przypadku, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników, by stosowali oni definicję pierwszego zasiedlenia w zakresie, w jakim ustanawiający je przepis wykracza poza ramy wyznaczone przez Dyrektywę VAT.

Problematyka prawidłowej implementacji powyższych przepisów na grunt polskiego prawodawstwa była przedmiotem analizy zarówno sądów krajowych, jak i w szczególności Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. stwierdził, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przywołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Z powyższego wyroku wynika zatem, że o ile uzależnienie zwolnienia od dokonania dostawy w określonym momencie względem pierwszego zasiedlenia jest możliwe i prawidłowe, o tyle już uzależnienie stwierdzenia, że do takiego pierwszego zasiedlenia doszło od tego, czy zostało ono dokonane w ramach czynności opodatkowanej, jest sprzeczne ze wskazanymi przepisami Dyrektywy VAT.

Skoro zatem do pierwszego zasiedlenia budynków, w świetle założeń Dyrektywy VAT, dochodzi z chwilą ich pierwszego po wybudowaniu (bądź ulepszeniu) przyjęcia lub przekazania do używania, to należy przyjąć, że pomimo, iż od momentu ich nabycia budynki te nie były przedmiotem czynności opodatkowanych oraz że Sprzedający nie posiadają wiedzy o tym, czy wcześniej budynki te były przedmiotem czynności opodatkowanych, a także z uwagi na to, że od momentu nabycia nie były przedmiotem ulepszeń, z całą pewnością należy przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia budynków doszło w okresie poprzedzającym 2 lata od daty zawarcia umowy przedwstępnej, a więc tym bardziej przeszło 2 lata przez zawarciem planowanej transakcji.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów krajowych. Na szczególną uwagę zasługuje zaś fakt, że od czasu zapadnięcia wyroku w sprawie C-308/16 praktycznie nie zapadają rozstrzygnięcia sądów krajowych podzielających stanowisko przeciwne, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie musi być dokonane w ramach czynności opodatkowanej, niezależnie od tego, że podatnik powołuje się na niezgodność polskiej regulacji z wspólnotową.

Skoro zatem do planowanej transakcji nie dojdzie ani w ramach pierwszego zasiedlenia, ani też przed nim, a czas jaki już upłynął od pierwszego zasiedlenia do zawarcia planowanej transakcji jest z całą pewnością dłuższy, niż 2 lata, należy stwierdzić, że opisane zdarzenie przyszłe nastąpi przy spełnieniu przesłanek do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

To z kolei oznacza, że Sprzedający dokonując dostawy budynków posadowionych na Nieruchomościach, będą mogli zastosować zarówno zwolnienie na podstawie wspomnianego art. 43 ust. 1 pkt 10, jak również, przy dochowaniu procedury przewidzianej punkcie 2 powyżej, będą mogli z tego zwolnienia zrezygnować i w związku z tym będą mogli uznać przedmiotową dostawę za opodatkowaną.

Ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym przed dniem dokonania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości Kupujący i Sprzedający zamierzają złożyć ww. oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy także uznać, że przedmiotowa dostawa budynków będzie opodatkowana i nie będzie objęta powyższym zwolnieniem.

Zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje (co do zasady) z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od zaistnienia określonego zdarzenia związanego z wykonaniem czynności opodatkowanej.

O tym, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, decydują obiektywne okoliczności, nie zaś wola podatnika, w tym w szczególności o tym, czy dana czynność jest czynnością opodatkowaną, nie decyduje fakt rejestracji w charakterze podatnika VAT oraz wystawienie we właściwym terminie faktury.

Tym samym należy przyjąć, że jeśli dana transakcja uznana będzie za czynność opodatkowaną rodzącą powstanie obowiązku podatkowego, to podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 stanowi cała należność, niezależnie od tego, czy została ona otrzymana przed dostawą, czy po jej dokonaniu. W razie zatem uznania, że przedmiotowa dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu, opodatkowaniu podlegać będzie również zaliczka.

Jednocześnie z uwagi na to, że do czasu złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, dostawa budynków posadowionych na Nieruchomościach korzystać będzie ze zwolnienia, obowiązek uiszczenia podatku nastąpi dopiero w momencie rezygnacji z tego zwolnienia - dopiero w tym momencie cała transakcja stanie się bowiem transakcją opodatkowaną.

Z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że podatnik, z wyłączeniem przypadków, które nie obejmują zdarzenia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów takich, jak w zdarzeniu objętym niniejszym wnioskiem.

Ponieważ jednak zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, zaś transakcja niniejsza do czasu złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 (pkt 10) ustawy o VAT, Sprzedający nie będą zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu zgodnie z obowiązkiem podatkowym, jaki dotyczył faktury pierwotnej.

Jeżeli bowiem podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika), to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym powinna zostać w prawidłowej wysokości rozliczona faktura pierwotna. W przypadku natomiast gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza iż zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca w takim przypadku powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku (takie stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16.10.2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.418.2017.1.KR).

Wystawienie faktury korygującej możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy w odniesieniu do danej transakcji została wystawiona faktura pierwotna. W sytuacji natomiast, gdy, jak w niniejszej sprawie, wystawienie faktury nie było obowiązkowe i Sprzedający tej faktury nie wystawił, wówczas wystawienie faktury korygującej nie jest możliwe.

O ile bowiem zmiana ceny i kwoty podatku stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej, to jednak jej wystawienie uzależnione jest w pierwszej kolejności od wystawienia faktury pierwotnej, czyli tej, która będzie korygowana. W przypadku braku faktury pierwotnej, wystawienie faktury korygującej należy bowiem uznać za bezprzedmiotowe.

W przypadku, gdyby zaistniała zmiana spowodowała jedynie podwyższenie ceny, a nie wpłynęłaby na kwotę podatku (transakcja pozostałaby zwolniona), wówczas wystawienie faktury nie byłoby konieczne, gdyż transakcja nadal objęta byłaby zwolnieniem z tego obowiązku na mocy wspomnianego art. 106b ust. 2 ustawy o VAT.

Ponieważ jednak na skutek złożenia oświadczenia czynność zmieni się ze zwolnionej na opodatkowaną, Strony stoją na stanowisku, że wówczas zwolnienie z obowiązku wystawienia faktury utraci moc i Sprzedający zobowiązani będą do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki i rozliczenie jej w deklaracji za okres, w którym złożono oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia.

Przechodząc do prezentacji stanowiska w przedmiocie opodatkowania dostawy działek niezabudowanych, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definicją, grunty budowlane, to „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Na dzień zawarcia umowy przedwstępnej (oraz na dzień składania niniejszego Wniosku) przedmiotowe działki nie były objęte MPZP, jak również decyzją WZ. To zaś oznacza, że działki 54/4 oraz 55/4 należy uznać za tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane.

Tym samym, analogicznie, jak to ma miejsce w odniesieniu do opisanego przypadku działek zabudowanych, na dzień zapłaty zaliczki transakcję należało uznać za zwolnioną z podatku i tym samym w odniesieniu do części zaliczek przypadającej dla działek niezabudowanych nie istniał obowiązek wystawienia faktury. W momencie, w którym dla Nieruchomości zostanie wydana decyzja WZ (bądź zostanie uchwalony obejmujące je MPZP), wówczas ww. niezabudowane działki staną się terenami budowlanymi, a ich dostawa nie będzie już zwolniona z podatku i w odniesieniu do nich, wobec braku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki jako zwolnionej, powstanie obowiązek wystawienia faktury dokumentującej powstanie obowiązku podatkowego. Faktury dokumentujące otrzymanie zaliczki w tym zakresie Sprzedający będą zobowiązani ująć w rozliczeniu I za okres, w którym dostawa uzyska status czynności opodatkowanej.

Co do zasady czynności opodatkowane podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ustawy o VAT wynosi 23%. Ustawa przewiduje jednak pewne odstępstwa, w tym w szczególności w odniesieniu do niektórych kategorii transakcji związanych z obrotem nieruchomościami.

W art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział stosowanie stawki obniżonej 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 powyższą stawkę stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ustęp 12a tego artykułu stanowi natomiast, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W odniesieniu do pozostałych kategorii nieruchomości, przepisy o ile nie przewidują zwolnienia, nie przewidują także innych odstępstw od stosowania stawki podstawowej 23%.

Transakcja przyrzeczona zostanie zawarta po uzyskaniu decyzji WZ oraz pozwolenia na budowę dla całości terenu objętego planowaną inwestycją. Tym samym nie budzi wątpliwości, że dostawa niezabudowanych działek nr ew. 54/4 i 55/4 stanowić będzie dostawę niezabudowanych terenów budowlanych opodatkowanych według stawki podstawowej 23%.

Dostawa budynków mieszkalnych z uwagi na powołane powyżej regulacje będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 8%, zaś budynków niemieszkalnych (gospodarczych) - według stawki 23%.

Ponieważ budynki mieszkalne i niemieszkalne posadowione są na tych samych działkach ewidencyjnych, należy przyjąć, że zasadom przypisania losu prawnego gruntu do losu prawnego budynku przypadać będzie taka część powierzchni gruntu, jaką stanowi powierzchnia danego budynku w ogólnej powierzchni budynków posadowionych na danej działce.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Ponieważ Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość w celu wykorzystywania jej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie mu zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją w odniesieniu do całej kwoty związanej z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości. Mając na względzie to, że zaliczki przed podjęciem decyzji o wstąpieniu Kupującego w miejsce P. będą wypłacane przez ten podmiot, faktury wystawione następnie przez P. na rzecz Kupującego tytułem przeniesienia prawa do zaliczenia zaliczek na poczet ceny będą uprawniały Kupującego do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych działań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Z powyższego wyroku wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Ponadto podejmowanie przez dany podmiot zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Zatem określenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Zaznaczenia wymaga, że w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), zwanej dalej k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków łub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r.o.).

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Ze złożonego wniosku wynika, że w dniu 7 grudnia 2017 r. P. zawarła z małżonkami V. i Y. K. umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego, na mocy której Sprzedający zobowiązali się w zamian za ustaloną cenę przenieść na rzecz P. lub na rzecz Kupującego (…. Sp. z o.o.) własność objętej małżeńską wspólnością majątkową Sprzedających nieruchomości składającej się z zabudowanej działki ewidencyjnej nr 54/3 oraz z niezabudowanej działki ewidencyjnej 54/4 („Nieruchomość 1”) oraz nieruchomości składającej się z zabudowanej działki ewidencyjnej 55/3 oraz niezabudowanej działki ewidencyjnej 55/4 („Nieruchomość 2”).

Sprzedający nabyli Nieruchomość 1 na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 12 maja 2011 r. Na Nieruchomości 1 znajduje się budynek mieszkalny, który znajdował się na niej już w momencie jej nabycia przez Sprzedających oraz budynek gospodarczy. Budynek mieszkalny jest zniszczony, w stanie nienadającym się do zamieszkania. Budynki posadowione na Nieruchomości 1 od momentu jej nabycia przez Sprzedających nie były przedmiotem ulepszeń i Sprzedający nie planują dokonywać w nich ulepszeń do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej.

Nieruchomość 2 Sprzedający nabyli na podstawie umowy sprzedaży w dniu 11 grudnia 2009 r. Znajduje się na niej budynek mieszkalny zamieszkiwany obecnie przez Sprzedających oraz budynek gospodarczy.

Nieruchomości nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości 2 w dniu 23 maja 2017 r. została wydana decyzja - pozwolenie na budowę - obejmująca przebudowę i nadbudowę znajdującego się na niej budynku mieszkalnego (dalej: „decyzja dotycząca rozbudowy”), jednak Sprzedający nie rozpoczęli żadnych prac związanych z jej realizacją. Budynki te od czasu nabycia Nieruchomości 2 nie były przedmiotem ulepszeń i Sprzedający nie planują dokonywać w nich ulepszeń do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej.

Budynki znajdujące się na Nieruchomościach od momentu nabycia nie były przedmiotem czynności opodatkowanych. Transakcje sprzedaży, w ramach których Sprzedający nabyli Nieruchomości nie były opodatkowane podatkiem VAT i Sprzedający zapłacili od nich podatek od czynności cywilnoprawnych. Sprzedający nie mają wiedzy, czy przed nabyciem budynki te były przedmiotem czynności opodatkowanych.

Nieruchomości nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, jakkolwiek Nieruchomość 2 została wskazana jako adres rejestracyjny dla Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Sprzedający posiadali udziały i sprawowali funkcje w jej zarządzie.

N. i Sprzedający zobowiązali się zawrzeć umowę przyrzeczoną najpóźniej do dnia 31 grudnia 2020 r., po okazaniu wzajemnie aktualnych na dzień jej zawarcia wskazanych w umowie dokumentów oraz po spełnieniu m.in. następujących warunków: wydania przez właściwy organ decyzji o warunkach zabudowy, decyzji w sprawie pozwolenia na budowę, decyzji wyrażającej zgodę na rozbiórkę uzyskanej przez Nabywcę na podstawie pełnomocnictwa udzielonego jej przez Sprzedających, uzyskania przez Nabywcę docelowych warunków technicznych przyłączenia do sieci gazowej, teletechnicznej, elektroenergetycznej, wodno-kanalizacyjnej, oraz deszczowej na całym obszarze Nieruchomości, uzyskania przez Wnioskodawcę na podstawie otrzymanego od Sprzedających pełnomocnictwa ostatecznej w toku administracyjnym bądź prawomocnej w przypadku zaskarżenia decyzji do sądu decyzji o wyłączeniu Nieruchomości 1 z produkcji użytków rolnych, wydaniu przez właściwy organ ostatecznej (lub prawomocnej) decyzji wygaszającej decyzję dot. Rozbudowy oraz innych, wskazanych w umowie przedwstępnej warunków dotyczących potencjalnych obciążeń faktycznych i prawnych Nieruchomości.

W umowie zastrzeżono, że w miejsce Wnioskodawcy może wstąpić Kupujący, który przejmie całość przysługujących P. praw wynikających z umowy przedwstępnej.

Przed przystąpieniem do przyrzeczonej transakcji Sprzedający upoważnił P. do przeprowadzenia badania stanu prawnego oraz faktycznego Nieruchomości, a także udzielił wskazanym przez nią osobom pełnomocnictw niezbędnych do uzyskania decyzji o rozbiórce.

W 2018 r. Sprzedający działający przez pełnomocnika uzyskali decyzję wygaszającą decyzję dot. rozbudowy.

Ponadto jak wynika ze złożonego wniosku, Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 od chwili nabycia były wykorzystywane do celów osobistych i nie były udostępniane odpłatnie lub nieodpłatnie innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy, etc., z wyjątkiem udzielenia prawa P. sp. z o.o. (dalej: Spółka) prawa wstępu na Nieruchomość celem przeprowadzenia jej badań określonych w umowie przedwstępnej sprzedaży z dnia 7 grudnia 2017 r. Ponadto wskazano, że Nieruchomość 2, na której posadowiony jest dom mieszkalny Sprzedający użytkują od dnia 12 maja 2011 r., kiedy to zakupili przedmiotową nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami. Sprzedający nie mają udokumentowanego potwierdzenia wiadomości na temat tego, jak Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 były wykorzystywane przez poprzednich właścicieli, jednakże w związku z charakterem posadowionych na nich budynków można przyjąć, że były wykorzystywane (budynek na Nieruchomości 1 w czasie, gdy się do tego jeszcze nadawał) do celów mieszkaniowych. Wnioskodawca wskazał ponadto, że Sprzedający udzielili Spółce dostępu do Nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 7 grudnia 2017 r., którą objęta jest cała Nieruchomość. Adres Nieruchomości 2 był wskazany dla wspomnianej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyłącznie w celach rejestracyjnych. Nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności tej spółki.

Ad. 1.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania Sprzedających Nieruchomość za podatników podatku VAT.

W tym miejscu należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), w której została uregulowana kwestia udzielania pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, że działania związane z przyszłą inwestycją na zbywanej nieruchomości faktycznie podjął pełnomocnik nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Sprzedającej. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Sprzedającej.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedających działań (w tym wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedającej wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Fakt, że pełnomocnik, działając w oparciu o formalne pełnomocnictwo Sprzedających podjął działania zmierzające do realizacji planowanej Inwestycji na Nieruchomości (m.in. decyzji o zgodzie na rozbiórkę, uzyskaniu warunków technicznych przyłączenia do sieci gazowej, teletechnicznej, elektroenergetycznej, wodno-kanalizacyjnej oraz deszczowej, decyzji o wyłączeniu Nieruchomości 1 z produkcji użytków rolnych) świadczy o zorganizowanym działaniu zmierzającym do uatrakcyjnienia nieruchomości dla Kupującego. Ponadto należy zauważyć, że warunkiem zakupu Nieruchomości jest uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, decyzji w sprawie pozwolenia na budowę czy tez uzyskanie decyzji wygaszającej decyzję dotyczącą rozbudowy Nieruchomości 2. Tak przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zaangażowanie Sprzedających w czynności związane z planowaną transakcją zbycia Nieruchomości, które jest zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Powyższe okoliczności powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

Za prawidłowością powyższych wniosków przemawia także fakt, że Sprzedający podpisali umowę użyczenia Nieruchomości 2 na rzecz Spółki z o.o., co świadczy o tym że Nieruchomość nie była przez cały czas jej posiadania wykorzystywana wyłącznie do celów osobistych.

W opisanej sprawie działania dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru, która przejawia się głównie skróceniem czasu realizacji przyszłej inwestycji, co z perspektywy Kupującego znacznie podnosi jej wartość. Możliwość realizacji pewnych czynności związanych z przyszłą nieruchomością, które w znacznym stopniu przyśpieszą przystąpienie do realizacji inwestycji, znacznie zwiększa atrakcyjność działki. Dodatkowo Sprzedający udzielając pełnomocnictwa P., aby mógł podjąć ww. działania wychodzą naprzeciw oczekiwaniom Nabywcy - dążą do spełnienia szeregu warunków zawartych w umowie przedwstępnej po spełnieniu których zostanie zawarta umowa przyrzeczona.

A zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że z tytułu analizowanej transakcji Sprzedający będą podatnikami podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującymi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, zgodnie z regulacją art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanej (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945 z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ilekroć w ustawie jest mowa o działce budowlanej – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika ze złożonego wniosku, dla Nieruchomości nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Należy zauważyć, że jednym z warunków zawarcia umowy jest m.in. wydanie przez właściwy organ decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Takie okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że Nieruchomość stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja sprzedaży Nieruchomości obejmujących działkę nr 54/4 oraz nr 55/4 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że transakcja zbycia Nieruchomości w postaci działek 55/4 i 54/4 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stosownie bowiem do regulacji zawartych w przywołanym powyżej artykule, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sprzedający nabyli Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie jak wynika z treści wniosku, Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W konsekwencji transakcja sprzedaży Nieruchomości nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro do omawianej transakcji zbycia Nieruchomości (działek 55/4 i 54/4) nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia określenia prawidłowej stawki podatku VAT w stosunku do zabudowanych działek nr 54/3 oraz 55/3.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem dostawy będzie Nieruchomość obejmująca m.in. zabudowane działki nr 54/3 oraz 55/3. Na działce nr 54/3 znajduje się budynek mieszkalny w złym stanie technicznym oraz budynek gospodarczy. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Nieruchomość była wykorzystywana w okresie swojej użyteczności przez poprzednich właścicieli na cele mieszkaniowe.

Natomiast na działce 55/3 znajduje się budynek mieszkalny, w którym obecnie zamieszkują Zbywcy oraz budynek gospodarczy. Nieruchomość ta od momentu nabycia w 2011 roku użytkowany jest przez właścicieli na cele mieszkaniowe.

Ponadto, jak wynika ze złożonego wniosku, Budynki od czasu ich nabycia nie były przedmiotem ulepszeń i Sprzedający nie planują dokonywać na nie nakładów do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Od chwili nabycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 były wykorzystywane do celów osobistych Sprzedających.

Kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Nieruchomości składającej się z działki 54/3 zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym oraz działki nr 55/3 zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budynków, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyżej wskazanych przepisów prawa oraz przytoczonego orzecznictwa należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie zarówno budynku mieszkalnego i gospodarczego zlokalizowanego na działce nr 54/3, jak i budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego znajdującego się na działce nr 55/3. Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 od chwili nabycia przez Sprzedających były wykorzystywane na cele osobiste małżonków. Ponadto, budynki były posadowione na Nieruchomości już w chwili nabycia jej przez Sprzedających, które miało miejsce w roku 2011 r. na podstawie zawartej umowy sprzedaży. Ponadto Budynki zlokalizowane na działce nr 54/3 służyły celom mieszkaniowym poprzednich użytkowników. Natomiast dom mieszkalny oraz budynek gospodarczy znajdujący się na działce nr 55/3 są obecnie wykorzystywane przez aktualnych właścicieli na potrzeby osobiste. Ponadto Zbywcy w okresie posiadania Nieruchomości nie dokonywali nakładów na ich ulepszenie.

W świetle tak przedstawionych okoliczności, nie budzi wątpliwości, że doszło do pierwszego Nieruchomości przeznczonej aktualnie do zbycia i od tego momentu do dnia transakcji sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości, tj. działki gruntu o nr 54/3 oraz nr 55/3 zabudowanej przedmiotowymi budynkami, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku (analogicznie jak sprzedaż budynków, które są z tym gruntem związane).

Ze złożonego wniosku wynika, że w sytuacji uzyskania zgodnej interpretacji potwierdzającej, iż planowana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to intencją Stron będzie rezygnacja ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji skoro zarówno Sprzedający, jak i Kupujący, na moment transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, to w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca ww. Nieruchomości złożą, przed dniem dokonania tej dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. w wysokości 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wskazał Wnioskodawca budynki mieszkalne przeznaczone do sprzedaży należą do klasyfikacji PKOB 111 Budynki mieszkalne, zatem budynki te są zaliczane do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 i art. 41 ust 12, 12a i 12b ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że sprzedaż budynków mieszkalnych zlokalizowanych odpowiednio na działce 54/3 oraz nr 55/3 będzie korzystała z obniżonej 8% stawki podatku VAT.

Ponadto, jak wynika z wniosku, transakcją sprzedaży są objęte także dwa budynki gospodarcze znajdujące się odpowiednio: na działce nr 54/3 i nr 55/3. W odniesieniu do zbycia budynków sklasyfikowanych w PKOB 127- pozostałe budynki niemieszkalne, należy stwierdzić, że zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych nie przewidziano obniżonej stawki podatku dla tego typu towarów, zatem sprzedaż ww. budynków opodatkowana będzie 23% stawką podatku VAT, na zasadach ogólnych określonych w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak już wyżej zostało wskazane, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem w sytuacji, gdy Sprzedający i Kupujący zrezygnują ze zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości, tj. działki gruntu nr 54/3 oraz nr 55/3 zabudowanej budynkami mieszkalnymi oraz budynkami gospodarczymi, stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy, do sprzedaży Nieruchomości zastosowanie będzie miała odpowiednio stawka podatku w wysokości 23% oraz w wysokości 8%.

Podsumowując, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i w związku z tym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowych transakcji według stawki 8% i 23%.

Zatem oceniając całościowo stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy zaliczki otrzymane przez Sprzedających przed dniem rejestracji będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach co cała transakcja i w jakim terminie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu.

W kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty wypłaconej Sprzedającym zaliczki, należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy jednak wskazać, że na mocy art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki. Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 12-14 i 19 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  stawkę podatku;
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

Art. 106j ust. 2 ustawy stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Jak wynika z opisu sprawy, w umowie przedwstępnej strony ustaliły, że część ceny Nabywca zapłaci Sprzedającym po uzyskaniu pozytywnego badania technicznego Nieruchomości. Kolejną część Ceny zapłaci Sprzedającym po uzyskaniu decyzji WZ. Natomiast kwotę wskazaną jako pozostała część Ceny, Nabywca zobowiązał się zapłacić niezwłocznie po zawarciu umowy przyrzeczonej. Sprzedający na dzień zawarcia powyższych umów nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, jakkolwiek po uzyskaniu stanowiska potwierdzającego ich działanie w charakterze podatnika VAT, zamierzają złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a następnie, zamierzają wraz z Kupującym złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro zapłacone na rzecz Sprzedających przed zawarciem umowy przyrzeczonej zaliczki stanowią część ceny sprzedaży należy uznać, że stanowią one należność dotyczącą planowanej sprzedaży Nieruchomości.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów należy stwierdzić, że otrzymane przez Sprzedających zaliczki będą opodatkowane na tych samych zasadach co cała transakcja.

W kontekście powyższych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego związanego z wykonaniem czynności opodatkowanej.

W związku z powyższym zaliczki powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT w dacie ich wypłaty i ewentualnie zostać skorygowane w sytuacji gdy w momencie dokonania transakcji przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Kupującego dojdzie do zmiany sposobu ich opodatkowania podatkiem VAT. W analizowanej sprawie, jak wskazano powyżej, czynność sprzedaży Nieruchomości zostanie wykonana przez podatników podatku VAT, a więc w odniesieniu do otrzymanej kwoty na poczet przyszłej dostawy po stronie Sprzedających w stosunku do otrzymanej kwoty powstanie obowiązek podatkowy.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, zaliczka nr 1 zostanie wypłacona po uzyskaniu pozytywnego badania technicznego Nieruchomości. W konsekwencji na dzień wypłacenia tej kwoty przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany, dla którego nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani też nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zatem przedmiotem dostawy na moment wypłaty zaliczki nr 1 będzie grunt, w stosunku do którego znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W odniesieniu do zabudowanych działek nr 54/3 oraz 55/3, z uwagi na fakt, że jak wskazano powyżej, ich dostawa na dzień wypłaty zaliczki nr 1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (przy czym dopiero przed dokonaniem transakcji Stronom przysługuje prawo do rezygnacji z ww. zwolnienia), to kwota otrzymanej zaliczki nr 1 w części odpowiadającej tej części Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, wypłata zaliczki nr 1 w momencie jej otrzymania będzie w całości korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W związku z powyższym zaliczkę nr 1 należy opodatkować w momencie dokonania dostawy towarów. W tej sytuacji, gdy Sprzedający zdecydują się na wystawienie faktury na zaliczkę wtedy faktura taka dokumentuje czynność zwolnioną od podatku. Natomiast w momencie dokonania dostawy (gdy działki niezabudowane będą terenami przeznaczonymi pod zabudowę a ich dostawa będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, zaś w stosunku do działek zabudowanych Strony transakcji złożą oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania), faktura taka powinna być skorygowana i opodatkowana stawką właściwą dla dostawy Nieruchomości.

Ponadto jak wynika ze złożonego wniosku, Sprzedającym przysługiwać będzie prawo do otrzymania zaliczki nr 2 pod warunkiem uzyskania dla Nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że uzyskanie dla Nieruchomości decyzji WZ zmieni charakter zbywanej Nieruchomości w sposób mający wpływ na wysokość jej opodatkowania, gdyż działki niezabudowane nr 54/4 oraz nr 55/4 zmienią swój charakter na grunt przeznaczony pod zabudowę i w konsekwencji jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2, ich zbycie będzie opodatkowane stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%. Zatem część zaliczki nr 2 przypadająca na grunt stanowiący działkę nr 54/4 oraz nr 55/4 stanowi należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, otrzymanie której skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W związku z powyższym, w momencie w którym dla Nieruchomości zostanie wydana decyzja WZ wówczas niezabudowane działki staną się terenami przeznczonymi pod zabudowę a ich dostawa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, zasadne będzie udokumentowanie otrzymanej zaliczki nr 2 poprzez wystawienie faktury dokumentującej tę czynność oraz rozpoznanie obowiązku podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Natomiast część zaliczki przypadająca na działki nr 54/3 oraz 55/3 – zabudowane budynkami opisanymi w złożonym wniosku, powinna zostać opodatkowana analogicznie jak zaliczka nr 1, w momencie dokonania dostawy towarów i skorygowana w momencie gdy Strony zrezygnują z przysługującego im prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo zostało uznane za prawidłowe.

Ad 5

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaną transakcją.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na zakupionej Nieruchomości (oraz działkach sąsiednich) Kupujący zamierza zrealizować na całym obszarze inwestycję polegającą na wybudowaniu obiektów mieszkaniowych oraz ich sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W tym celu Kupujący zamierza uzyskać decyzje WZ, PnB dla całego terenu przeznaczonego pod planowaną inwestycję. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego wyłącznie do czynności opodatkowanych. Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 8% oraz 23%. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.