Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.162.2022.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-31
Teza: Sposób oznaczania znakami akcyzy płynów do papierosów elektronicznych sprzedawanych w butelkach plastikowych, pakowanych pojedynczo do pudełek kartonowych
Słowa kluczowe: banderola; opakowania; wyroby akcyzowe-płyn do e-papierosów; znak-znak akcyzy
Zagadnienia: Podatek akcyzowy- Znaki akcyzy- Zasady i tryb nanoszenia znaków akcyzy- Banderole, znaki cechowe, odciski pieczęci; Podatek akcyzowy- Znaki akcyzy- Zasady i tryb nanoszenia znaków akcyzy- Delegacja ustawowa ; Podatek akcyzowy- Znaki akcyzy- Zasady i tryb nanoszenia znaków akcyzy- Nanoszenie znaków na opakowania nietypowe  ; Podatek akcyzowy-Znaki akcyzy.-Zasady i tryb nanoszenia znaków akcyzy.-Opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego. Sposób nanoszenia znaków akcyzy. Formy znaków akcyzy.Decyzja w sprawie sposobu nanoszenia znaków akcyzy.
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VI-Rozdział 2-art. 120 

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczące sposobu oznaczania znakami akcyzy płynów do papierosów elektronicznych sprzedawanych w butelkach plastikowych, pakowanych pojedynczo do pudełek kartonowych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek z 25 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący sposobu oznaczania znakami akcyzy płynów do papierosów elektronicznych sprzedawanych w butelkach plastikowych, pakowanych pojedynczo do pudełek kartonowych wpłynął 27 lipca 2022 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 5 września 2022 r. (data wpływu 7 września 2022 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 30 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.162.2022.1.JS. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność polegającą na produkcji płynu do papierosów elektronicznych o różnym składzie bazy wyjściowej, którą stanowią (…) oraz (…) (dalej jako: „Surowce”). (…). Do produkcji płynu do e-papierosów (tzw. liquidów) nie będzie wykorzystywany alkohol etylowy.

Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego oraz na wysyłanie wyrobów jako zarejestrowany wysyłający. Płyn do e-papierosów, bez względu na kod CN, wyszczególniony został w załączniku nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym, w związku z tym na podstawie art. 114 ustawy powinien zostać prawidłowo oznaczony odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka uzyskała interpretację indywidualną dotyczącą podatku akcyzowego w zakresie sposobu nanoszenia podatkowych znaków akcyzy na opakowania płynu do papierosów elektronicznych, sygn. (…).

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1147), banderole są nanoszone na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia.

Produkowany przez Spółkę płyn do papierosów elektronicznych rozlewany jest bezpośrednio do butelek wykonanych z tworzywa sztucznego o pojemności 10 ml, na które nakładana jest banderola podatkowa. Następnie na każdą butelkę płynu w procesie zgrzewania nakładana jest zabezpieczająca folia termokurczliwa. Folia pełni funkcję ochronną i stanowi zabezpieczenie korka, ograniczając wymianę gazową między wnętrzem butelki, a jej otoczeniem, a także samej banderoli. Stanowi także gwarancję, że produkt nie był wcześniej otwierany (nienaruszalność parametrów jakościowych produktu). Mocna, lecz elastyczna butelka, zabezpieczona folią termokurczliwą, umieszczona jest w opakowaniu otwieranym w dwóch miejscach tj. u góry i u dołu, bez celofanu. Opakowanie wytwarzane jest z kartonu (…), na który metodą laminacji na gorąco, nakładana jest folia polipropylenowa wysokiej przezroczystości.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w otrzymanej interpretacji podatkowej, w ocenie Organu zabezpieczenie drugiego miejsca do otwierania poprzez nałożenie etykiety zabezpieczającej nie stanowi prawidłowego wypełnienia obowiązku oznaczania przedmiotowych wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy. Zdjęcie etykiety nie spowoduje bowiem zerwania zewnętrznej warstwy opakowania powleczonego wytrzymałą folią polipropylenową, nie stanowi więc trwałego uszkodzenia opakowania. Zdaniem Organu istnieje ryzyko otwarcia opakowania zawierającego płyn do e-papierosów w miejscu innym niż służące do jego otwierania, a tym samym dostęp do jego zawartości, bez śladu jednoznacznie świadczącego o jego otwarciu. Biorąc pod uwagę złożoną definicję opakowania jednostkowego dla płynu do e-papierosów oraz mając na uwadze art. 120 ust. 4 punkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, który wskazuje, iż opakowaniem jednostkowym jest opakowanie posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, Spółka posiada wątpliwości, czy w jej indywidualnej sprawie dopuszczalne jest nanoszenie banderol podatkowych na butelki (na które zostanie nałożona ochronna folia termokurczliwa), które zostaną umieszczone w łatwo otwieranych opakowaniach z folią polipropylenową, bez celofanu, w których butelka z płynem jest łatwo dostępna i istnieje możliwość jej wyjęcia przed sprzedażą.

W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo ponadto:

„W odpowiedzi na Państwa wezwanie z dnia 30 sierpnia 2022 r. w związku ze złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informujemy, iż w treści wniosku z dnia 25.07.2022 r. w opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie używała określenia „opakowanie kartonowe powleczone folią polipropylenową z dwoma miejscami do otwierania, bez celofanu”.

W opisie stanu faktycznego wskazano „opakowanie wytwarzane jest z kartonu (…) na który metodą laminacji na gorąco, nakładana jest folia polipropylenowa wysokiej przezroczystości”.

We wniosku w uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka wskazuje, iż opakowaniem jednostkowym w przedmiotowej sprawie, objętej wnioskiem z (…) będzie butelka, na którą zgodnie z rysunkiem 7a załącznika 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2022 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2022 r., poz. 860) nałożona zostanie banderola podatkowa.

Opakowanie zewnętrzne powleczone folią polipropylenową z dwoma miejscami do otwierania, bez celofanu, nie spełnia definicji ustawowej opakowania jednostkowego”.

### Pytanie

Czy w przypadku nałożenia banderoli na butelkę z płynem do e-papierosów zgodnie z rysunkiem 7a załącznik 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1147) i umiejscowieniu jej w opakowaniu powleczonym folią polipropylenową z dwoma miejscami do otwierania, bez celofanu, tak aby towar pozostał dostępny dla sprzedawcy i klienta, Spółka wypełni prawidłowo ciążący na niej zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek oznaczania wyrobów podatkowymi znakami akcyzy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nałożenia banderoli na butelkę z płynem do e-papierosów zgodnie z rysunkiem 7a załącznik 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1147), a następnie umiejscowieniu jej w opakowaniu powleczonym folią polipropylenową z dwoma miejscami do otwierania, bez celofanu, tak aby towar pozostał dostępny dla sprzedawcy i klienta przed zakupem, Spółka wypełni prawidłowo ciążący na niej zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek oznaczania wyrobów podatkowymi znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy spoczywa na podmiotach prowadzących składy podatkowe, które są również zobowiązane do zapłaty akcyzy z tytułu dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji Spółka będzie więc miała obowiązek prawidłowo oznaczyć produkowany na składzie podatkowym płyn do papierosów elektronicznych odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz rozliczyć podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 117 ust. 3 ustawy wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Zgodnie z art. 120 ust. 2 ustawy znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, główną i podstawową wytyczną dla pomiotów objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy jest więc zapobieganie ponownemu wykorzystaniu banderol nałożonych na opakowania wyrobów akcyzowych lub używaniu wyrobów akcyzowych bez uszkodzenia znaków akcyzy. Znaki akcyzy naniesione na wyprodukowane wyroby powinny dawać gwarancję legalności pochodzenia tych wyrobów Niedopuszczalna jest sytuacja, w której istnieje możliwość użycia wyrobu bez zniszczenia banderoli i wykorzystania powtórnie opakowania do sprzedaży w nich innych, nielegalnych wyrobów bez zapłaconej akcyzy (wyprodukowanych poza składem podatkowym Spółki). Wyroby ze znakami powinny być wyrobami znanego pochodzenia, od których producent prawidłowo rozliczył podatek akcyzowy.

W myśl art. 120 ust. 4 ustawy w przypadku płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, opakowanie jednostkowe jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie:

1) jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz

2) przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobu nowatorskiego, oraz

3) posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także

4) przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych

\- przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

Sprzedaż płyn do e-papierosów w butelce oznaczonej banderolą podatkową wraz z nałożoną na nią folią termokurczliwą pełniącą rolę zabezpieczenia korka i znaku akcyzy, w niezapieczętowanym opakowaniu z folią polipropylenową bez celofanu, nie powoduje trudności w otwieraniu. Warto podkreślić, iż klienci dokonujący zakupu płynów w wybranych sklepach z produktami Spółki, nabywając wyroby sugerują się opakowaniem zewnętrznym w którym od lat wyroby są sprzedawane i w których zostały wprowadzone na rynek. Opakowanie takie spełnia więc bardzo istotną funkcję marketingową oraz dekoracyjną i jest czynnikiem powodującym rozpoznanie marki przez stałych klientów.

Mając na uwadze literalne brzmienie przepisu należy zauważyć, iż ustawodawca w art. 120 ust. 4 pkt 3 ustawy w przypadku opakowania jednostkowego dla płynu do e-papierosów użył określenia „posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania”. Mowa jest więc o pojedynczym zamknięciu opakowania wyrobu akcyzowego. Opakowanie jednostkowe posiada więc co do zasady jedno miejsce wyznaczone do otwierania oraz nałożenia tylko jednej banderoli podatkowej. Butelka zgodnie z art. 120 ust. 4 pkt 3 ustawy posiada jedno zamknięcie, w przeciwieństwie do opakowania zewnętrznego z folią polipropylenową, którego Spółka nie może w odpowiedni sposób zabezpieczyć (w szczególności tak, aby powodować każdorazowo trwałe uszkodzenie opakowania). W związku z tym opakowanie z folią polipropylenową nie spełnia definicji opakowania jednostkowego gdyż posiada dwa miejsca otwierania, których Spółka nie może zabezpieczyć dostępnymi na rynku etykietami.

Spółka pragnie także zauważyć, iż istnieje możliwość odklejenia banderoli podatkowej z powierzchni opakowania pokrytego folia polipropylenową bez trwałego i bez widocznego uszkodzenia znaku akcyzy. Zastosowanie na banderolach do płynu do e-papierosów niewielkich nacięć obejmujących jedynie lewą część banderoli nie uniemożliwia odklejenia bez uszkodzenia banderoli oraz użycia wyrobu akcyzowego. W związku z tym istnieje realne ryzyko ponownego wykorzystania takiego opakowania do sprzedaży w nim innych, nielegalnych wyrobów od których nie zapłacono podatku i które nie zostały wyprodukowane przez Spółkę.

Nie można również wykluczyć sytuacji w której banderola podatkowa odklei się od opakowania pokrytego folią np. podczas transportu ze względu na warunki pogodowe (temperaturę, wilgoć) banderola została bowiem przystosowana do nakładania na powierzchnię kartonową (w przypadku odklejenia pozostanie każdorazowo odpowiedni ślad), a nie folię polipropylenową.

Podsumowując, opakowanie zewnętrzne Spółki (…) nie stanowi typowego opakowania kartonowego (bez folii) o którym mowa w Załączniku nr 4 rysunek 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1147), z którego zdjęcie banderoli każdorazowo spowoduje uszkodzenie wierzchniej warstwy opakowania kartonowego w sposób widoczny dla konsumenta i istnieje możliwość zabezpieczenia drugiego miejsca otwierania dostępnymi etykietami.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do wątpliwości wyrażonych w pytaniu jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:
----------------------------------

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy:

Znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

a) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,

b) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Jak stanowi art. 114 ustawy:

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3, w poz. 12, bez względu na kod CN, wymieniono płyn do papierosów elektronicznych.

Zgodnie z art. 116 ust. 1, 3 i 5 ustawy:

1\. Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1) podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;

2) importerem;

3) podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;

4) przedstawicielem podatkowym;

5) podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;

6) właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

7) podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

3\. Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

5\. Posiadacz wyrobów, o których mowa w ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym naczelnikowi urzędu celno-skarbowego.

Stosownie do art. 117 ust. 1 i 3 ustawy:

1\. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

3\. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 118 ust. 1 i 2 ustawy:

1\. Z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są:

1) całkowicie niezdatne do użytku;

2) wyprowadzane ze składu podatkowego i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport;

3) wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju;

4) przewożone przez terytorium kraju w ramach procedury tranzytu w rozumieniu przepisów prawa celnego;

5) przewożone z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez terytorium kraju;

6) wyprodukowane na warunkach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.

2\. Z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się także wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy.

Zgodnie z art. 120 ust. 1, 2 i 4 ustawy:

1\. Znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.

2\. Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

4\. W przypadku płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, opakowanie jednostkowe jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie:

1) jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz

2) przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobu nowatorskiego, oraz

3) posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także

4) przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych

\- przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

Stosownie do art. 121 ust. 1 i 2 ustawy:

1\. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy w przypadku nietypowych opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych, na sporządzony na piśmie wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wskazuje, w drodze decyzji, sposób nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad nanoszenia znaków akcyzy.

2\. Decyzja, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności rodzaj, nazwę i pochodzenie wyrobu akcyzowego, zawartość i rodzaj opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego, szczegółowy sposób naniesienia znaków akcyzy oraz czas, na jaki wydano decyzję.

Zgodnie z art. 122 ust. 1 i 2 ustawy:

1\. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1) postacie znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe;

2) wzór wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia znaków akcyzy.

2\. Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia:

1) konieczność zapewnienia kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi oraz nad prawidłowością nanoszenia znaków akcyzy;

2) rodzaje wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy;

3) różnorodność stosowanych opakowań jednostkowych;

4) konieczność zastosowania w znakach akcyzy odpowiednich zabezpieczeń.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, Minister Finansów wydal rozporządzenie z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2022 r., poz. 1753; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie oznaczania”). Rozporządzenie to określa m.in. postacie znaków akcyzy, ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy i elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby nanoszenia znaków akcyzy na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia:

Wprowadza się postacie znaków akcyzy:

1) podatkowe znaki akcyzy w postaci banderol podatkowych;

2) legalizacyjne znaki akcyzy w postaci banderol legalizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie oznaczania:

1\. Banderole zawierają w szczególności oznaczenie serii, numer ewidencyjny, dane o rodzaju i ilości wyrobu w opakowaniu jednostkowym oraz rok ich wytworzenia.

2\. Wzory banderol podatkowych określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie oznaczania:

1\. Banderole są nanoszone na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia, z tym że banderole legalizacyjne mogą być również nanoszone na opakowania jednostkowe w stanie, w jakim te opakowania występują poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

2\. Wzór wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia banderol na nietypowe opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych określa załącznik nr 5 do rozporządzenia.

Załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przedstawia sposoby umocowania podatkowych i legalizacyjnych banderol na opakowaniach jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych, m.in. mających postać butelki.

Rysunek 7a wskazuje sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm x 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych na zamknięciu i korpusie opakowania, w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.

Rysunek 7b przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych na zamknięciu i korpusie opakowania, w kształcie położonej litery „I”, równolegle do podstawy butelki. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.

Natomiast Rysunek 7c przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych posiadającej zrywalną, jednorazową plombę w dolnej części zakrętki. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych, w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki, w miejscu wolnym od jakichkolwiek napisów i oznaczeń.

Z kolei Rysunek 8 załącznika nr 4 do rozporządzenia wskazuje sposób umocowania banderol podatkowych i legalizacyjnych na opakowaniu jednostkowym pośrednio chroniącym płyn do papierosów elektronicznych w postaci opakowania kartonowego. Zgodnie z opisem, Rysunek 8 przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32.5 mm x 12 mm są umieszczane bezpośrednio na kartonowym opakowaniu zawierającym płyn do papierosów elektronicznych, u góry i z boku opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego, po prawej lub lewej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania kartonowego. Jeżeli opakowanie zawiera dwa miejsca do otwierania, jedno z nich musi być zabezpieczone przed otwarciem. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.

W kontekście wyrażonych we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na wymagania stawiane opakowaniom jednostkowym płynu do papierosów elektronicznych, wynikające z przepisów ustawy oraz rozporządzenia.

Przepis art. 120 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że znak akcyzy powinien być naniesiony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania powodowało trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie.

Natomiast regulacja art. 120 ust. 4 stanowi, że opakowanie jednostkowe może być jednorazowego lub wielkokrotnego użytku, musi być przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do e-papierosów oraz musi posiadać zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a ponadto – jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także – musi być przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych i jest przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w przypadku płynu do papierosów elektronicznych ustawodawca przewidział możliwość nanoszenia banderol albo na butelki płynu do papierosów elektronicznych – stanowiące opakowania jednostkowe, bezpośrednio chroniące ten wyrób akcyzowy, jeżeli są sprzedawane w tej formie; albo na opakowania kartonowe – które pośrednio chronią płyny do papierosów elektronicznych, jeżeli stanowią one opakowania jednostkowe w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy w tej postaci.

Podmiot ma więc możliwość wyboru, czy sprzedaje wyrób akcyzowy w opakowaniu jednostkowym, które bezpośrednio lub pośrednio chroni płyn do e-papierosów. Ponadto, opakowanie to powinno być przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

Przy czym, w przypadku opakowań jednostkowych pośrednio chroniących płyn do papierosów elektronicznych (tj. mających postać kartonowych opakowań) – z Rysunku 8 załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania wynika, że jeżeli opakowanie kartonowe zawiera dwa miejsca do otwierania, to jedno z nich musi być zabezpieczone przed otwarciem.

W przedmiotowej sprawie, produkowany przez Spółkę płyn do papierosów elektronicznych rozlewany jest bezpośrednio do butelek wykonanych z tworzywa sztucznego o pojemności 10 ml, na które nakładana jest banderola podatkowa. Następnie, na każdą butelkę płynu, w procesie zgrzewania nakładana jest zabezpieczająca folia termokurczliwa. Folia pełni funkcję ochronną i stanowi zabezpieczenie korka, ograniczając wymianę gazową między wnętrzem butelki, a jej otoczeniem, a także samej banderoli. Stanowi także gwarancję, że produkt nie był wcześniej otwierany (nienaruszalność parametrów jakościowych produktu).

Butelka, do której rozlewany jest przez Spółkę płyn do papierosów elektronicznych, zabezpieczona folią termokurczliwą, umieszczona jest w opakowaniu wytwarzanym z kartonu (…), na który metodą laminacji na gorąco nakładana jest folia polipropylenowa wysokiej przezroczystości. Opakowanie otwierane jest w dwóch miejscach tj. u góry i u dołu, bez celofanu.

Jednocześnie z wniosku wynika, że w opisanym pudełku kartonowym (w którym zostanie umieszczona butelka z nałożoną folią termokurczliwą) – butelka z płynem jest łatwo dostępna i istnieje możliwość jej wyjęcia przed sprzedażą. Spółka wskazała, że istnieje ryzyko otwarcia opakowania zewnętrznego zawierającego płyn do e-papierosów w miejscu innym niż służące do jego otwierania, a tym samym dostęp do jego zawartości (butelki z płynem) bez śladu jednoznacznie świadczącego o jego otwarciu.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy, okoliczności zdarzenia przyszłego oraz przedstawione we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy – należy przyjąć, że opisane przez Spółkę zewnętrzne opakowanie kartonowe, w którym znajduje się butelka płynu do e-papierosów, nie spełnia wymagań opakowania jednostkowego w kontekście podatku akcyzowego.

Kartonowe opakowanie jednostkowe, w rozumieniu przepisów art. 120 ust. 4 w związku z Rys. 8 załącznika nr 4 do rozporządzenia winno bowiem m.in. posiadać zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania – a jeżeli zawiera dwa miejsca do otwierania, to wówczas jedno z nich musi być zabezpieczone przed otwarciem. Skoro zatem, jak wynika z opisu sprawy, w opakowaniach z kartonu stosowanych przez Spółkę butelka z płynem do papierosów elektronicznych jest łatwo dostępna i istnieje możliwość jej wyjęcia przed sprzedażą (innymi słowy, drugie miejsce otwierania nie jest zabezpieczone przed otwarciem) – to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że takie opakowanie zewnętrzne nie spełni definicji opakowania jednostkowego na gruncie podatku akcyzowego.

Zatem w opisanych okolicznościach, opakowaniem jednostkowym, które powinno zostać oznaczone znakiem akcyzy, będzie butelka z płynem do papierosów elektronicznych. Zasadnie więc Spółka wskazuje, że w opisanym zdarzeniu przyszłym płyn do papierosów elektronicznych rozlewany jest bezpośrednio do butelek wykonanych z tworzywa sztucznego o pojemności 10 ml, na które nakładana jest banderola podatkowa. Za prawidłowe należało więc uznać stanowisko Spółki, w myśl którego w przypadku nałożenia banderoli na butelkę z płynem do papierosów elektronicznych zgodnie z rysunkiem 7a załącznika 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania, a następnie umiejscowieniu jej w opakowaniu powleczonym folią propylenową z dwoma miejscami do otwierania, bez celofanu, tak, aby towar pozostał dostępny dla sprzedawcy i klienta przed zakupem, Spółka wypełni prawidłowo obowiązek oznaczania wyrobów podatkowymi znakami akcyzy.

Nadmienić należy, że Spółka butelkę z płynem do papierosów elektronicznych wraz z naniesioną banderolą, w takiej postaci winna eksponować do sprzedaży, a zewnętrzne pudełko kartonowe w tym przypadku stanowi jedynie dodatkowe opakowanie, które nie spełnia definicji opakowania jednostkowego na gruncie przepisów akcyzowych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że w trybie wydawania interpretacji indywidualnej przedstawiony przez Spółkę opis sprawy stanowi wyłączną podstawę do wydania rozstrzygnięcia. Organ związany jest okolicznościami zdarzenia przyszłego oraz przedstawionymi we wniosku wątpliwościami Wnioskodawcy. Tym samym Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wątpliwości wyrażonych przez Państwa we wniosku. Inne kwestie, nieobjęte wprost pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczenia również wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy nadmienić, że w ramach postępowania kontrolnego może być dokonana ocena, czy dane opakowania rzeczywiście spełniają definicję ustawową, w kontekście faktycznie występującego stanu rzeczywistego. Natomiast w ramach postępowania interpretacyjnego następuje wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w konfrontacji z przepisem i opisem sprawy.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).