Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-440/10-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-07
Teza: Moment powstania prawa do odliczenia podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury oraz towaru.
Słowa kluczowe: nadpłata-moment powstania nadpłaty; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 12 kwietnia 2010 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 19 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT w chwili wydania towaru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT w chwili wydania towaru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i produkcji akcesoriów reklamowych oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność ta polega na projektowaniu i wykonywaniu szeroko pojętych akcesoriów reklamowych i innych produktów służących reklamie, z zastosowaniem nowoczesnej technologii, wzornictwa i efektów specjalnych. Przykładowo można wskazać na produkowanie przez Zainteresowaną, t-shirtów, czapek, smyczy, toreb, kubków, itp. z nadrukami, hasłami reklamowymi, znakami towarowymi zgodnie z poleceniem Klienta lub projektem Wnioskodawczyni.

Zainteresowana w celu wykonywania ww. działalności nabywa surowce, które następnie służą jej lub podwykonawcom do wykonania ww. akcesoriów reklamowych. Przykładowo można wskazać, że produktami tymi są różnego rodzaju tekstylia, części garderoby (np. koszulki gładkie), farby, barwniki, nici, ozdoby, itp. Wnioskodawczyni od niektórych dostawców otrzymuje faktury VAT dokumentujące dostawę towarów, z klauzulą zastrzegającą własność dostarczonego towaru na rzecz dostawcy, do czasu zapłacenia przez Wnioskodawczynię należnej ceny za towary. Termin płatności w fakturach oznaczony z reguły jest na 30-60 dni i w tym czasie Zainteresowana dokonuje zapłaty ceny. Zamówiony towar Wnioskodawczyni otrzymuje wraz z fakturą lub niezwłocznie po jej otrzymaniu.

Zainteresowana nie będąc formalnie właścicielem towaru do czasu zapłacenia za niego, dysponuje nim jednak i wykorzystuje faktycznie, poprzez dokonanie jego przetworzenia (np. wykonanie nadruku na koszulce lub kubku), bądź we własnym zakresie, bądź zlecając wykonanie określonych czynności podwykonawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni może dokonać odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, biorąc pod uwagę brzmienie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT, przed formalnym uzyskaniem prawa własności dostarczonego towaru, tj. przed dokonaniem zapłaty ceny za dostarczony towar, w szczególności po wydaniu jej towaru, tj. gdy może już faktycznie dysponować zamówionym towarem?

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wskazany przepis zawiera definicję legalną dostawy towarów na gruncie ww. ustawy. Wyjaśnić należy, iż w większości przypadków dostawa towarów połączona będzie z przeniesieniem prawa własności towarów na nabywcę. Jednak w orzecznictwie sądów i doktrynie słusznie wskazuje się, że ustawodawca nie zastrzegł wymogu przeniesienia własności towaru na nabywcę, by móc mówić o dokonanej dostawie towaru. Z dostawą towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy powstaje możliwość faktycznego dysponowania towarem, czyli tzw. władztwo ekonomiczne, a nie wyłącznie rozporządzanie nim w sensie prawnym. Wniosek taki wypływa również z art. 19 ustawy o podatku VAT, wprowadzającego generalną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towarów powstaje z chwilą wydania towaru. Ma to takie znaczenie, że fakt otrzymania zapłaty za wydany towar lub wykonaną usługę pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT wprowadził ogólną regułę uprawniającą podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w zakresie w jakim nabyte przez niego towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei w ust. 12 wskazanego przepisu doprecyzował, że w przypadku otrzymania faktury, dokumentującej m. in. nabycie towarów lub usług (ust. 2 pkt 1 lit. a), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem.

Wykładnią ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. w wyroku z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 511/09. Sąd wskazał m. in., że prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel musi wynikać z innych okoliczności niż otrzymanie faktury, a okolicznością tą jest wydanie towaru, tj. sytuacja gdy nabywca faktycznie może dysponować towarem, posiada władztwo ekonomiczne nad towarem, nawet nie będąc jeszcze formalnie-prawno właścicielem tego towaru. WSA w Rz. wskazując na właściwe rozumienie ww. przepisów stwierdza, że jego stanowisko zgodne jest ze stanowiskiem Ministra Finansów, a co za tym idzie również organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, na postawione we wniosku pytanie, należy odpowiedzieć następująco:

Wnioskodawczyni, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy otrzyma od kontrahenta fakturę dokumentują dokonanie dostawy i zamówiony towar zostanie jej wydany. Obie wskazane przesłanki muszą zostać spełnione, a nadto muszą zostać spełnione przesłanki pozytywne z art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz nie mogą zaistnieć przesłanki negatywne z art. 88 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje – w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

W myśl art. 86 ust. 12a, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, ust. 11, ust. 12, ust. 16 i ust. 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Zatem, podatnik VAT dysponując towarem i fakturą nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury. Jednakże, jeżeli nie zrealizuje go w ww. terminie to prawo do odliczenia przysługuje mu w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym (poza określonymi w przepisach wyjątkami) wynika z faktur otrzymywanych przez podatnika. Jednocześnie prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury. Otrzymanie - zgodnie z definicją słownikową - zakłada wejście przez podatnika w posiadanie faktury.

Dla prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest więc istotne, kiedy dany dokument zostanie wystawiony, ale decyduje „fizyczne” posiadanie tego dokumentu („otrzymanie”) przez podatnika. W praktyce istnieje utożsamienie prawa do odliczenia podatku z posiadaniem oryginału faktury.

Przepis art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług - poza określonymi w nim wyjątkami - uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko od otrzymania faktury, lecz również od nabycia przez nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przede wszystkim warto zauważyć, że koncepcja podlegającej opodatkowaniu dostawy towaru opiera się raczej na kryteriach ekonomicznych (przekazanie pełnego władztwa ekonomicznego nad towarem) niż na kryteriach prawnych, samo przejście prawa własności nie ma z punktu widzenia VAT decydującego znaczenia. Stwierdzić należy, że przeniesieniu takiego prawa przez dostawcę towarzyszy jego nabycie przez nabywcę, przy czym nabycie prawa do rozporządzania nie może być utożsamiane z uzyskaniem władztwa nad towarem w sensie cywilistycznym, gdyż nie jest ono konieczne do rozporządzania towarem.

Należy zauważyć, iż przepisy artykułu 167-169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, regulują zagadnienia dotyczące momentu i zakresu odliczenia podatku. Fundamentalną zasadą podatku od wartości dodanej, a nie przywilejem, jest neutralność podatku dla podatników, która jest realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu.

W myśl artykułu 178 lit. a) Dyrektywy, podatnik uprawniony jest do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów i usług, wyłącznie jeżeli posiada fakturę wystawioną zgodnie z przepisami dyrektywy. Ponadto, jak stanowi art. 179 Dyrektywy, Państwa członkowskie mogą wymagać od podatników dokonujących okazjonalnych transakcji, o których mowa w art. 12, stosowania prawa do odliczenia dopiero w momencie dostawy.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i produkcji akcesoriów reklamowych oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność ta polega na projektowaniu i wykonywaniu szeroko pojętych akcesoriów reklamowych i innych produktów służących reklamie, z zastosowaniem nowoczesnej technologii, wzornictwa i efektów specjalnych. Zainteresowana w celu wykonywania ww. działalności nabywa surowce, które następnie służą jej lub podwykonawcom do wykonania ww. akcesoriów reklamowych. Wnioskodawczyni od niektórych dostawców otrzymuje faktury VAT dokumentujące dostawę towarów, z klauzulą zastrzegającą własność dostarczonego towaru na rzecz dostawcy, do czasu zapłacenia przez Wnioskodawczynię należnej ceny za towary. Termin płatności w fakturach oznaczony z reguły jest na 30-60 dni i w tym czasie Wnioskodawczyni dokonuje zapłaty ceny. Zamówiony towar Zainteresowana otrzymuje wraz z fakturą lub niezwłocznie po jej otrzymaniu. Wnioskodawczyni nie będąc formalnie właścicielem towaru do czasu zapłacenia za niego, dysponuje nim jednak i wykorzystuje faktycznie, poprzez dokonanie jego przetworzenia (np. wykonanie nadruku na koszulce lub kubku), bądź we własnym zakresie bądź zlecając wykonanie określonych czynności podwykonawcy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Zainteresowana nabywając określone towary do wykonywania, w ramach działalności gospodarczej, czynności opodatkowanych, spełnia przesłankę określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, zatem prawo do odliczenia podatku VAT jej przysługuje. I tak, w sytuacji gdy Zainteresowana otrzymała towar, a następnie dostarczono jej fakturę VAT dokumentującą jego nabycie, wówczas prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w chwili otrzymania faktury. W przypadku natomiast gdy Wnioskodawczyni weszła w posiadanie faktury VAT a następnie otrzymała towar, w tej sytuacji prawo do odliczenia wystąpi nie wcześniej niż w chwili gdy Zainteresowana będzie mogła rozporządzać towarem jak właściciel, tj. będzie posiadać zarówno fakturę VAT jak i towar, z uwzględnieniem zapisów art. 86 ust. 12a ustawy. Natomiast termin zapłaty za towar nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.