Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.900.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-12
Teza: Odliczanie od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków na opłaty za siłownię.
Słowa kluczowe: niepełnosprawni; odliczenia-odliczenie od dochodu; ulga-ulga rehabilitacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2020 r. (wpływ do tutejszego organu 15 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez Wnioskodawczynię odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W wyniku zwichnięcia przy porodzie stawów biodrowych Wnioskodawczyni od urodzenia jest osobą niepełnosprawną (obustronna koksartroza będąca wynikiem dysplazji). Od drugiego roku życia Wnioskodawczyni poddawana była różnym operacjom i zabiegom, które miały zminimalizować skutki niepełnosprawności. Ostatnią poważną operacją była wymiana obu stawów biodrowych w 2016 r. Żadna jednak z dotychczas wykonanych operacji, ani żaden z następujących po nich rozlicznych zabiegów rehabilitacyjnych nie wyeliminowały trwałych uszkodzeń w narządach ruchu i nie przywróciły Wnioskodawczyni sprawności. W dalszym ciągu Wnioskodawczyni ma problemy ze sprawnym poruszaniem się, albowiem uniemożliwiają jej to trwałe przykurcze mięśni, skrócenie o 3 cm lewej kończyny i wyraźny zanik mięśni w tej kończynie. Aby jak najdłużej zachować choć tą ograniczoną sprawność i nie „wylądować” na wózku inwalidzkim Wnioskodawczyni musi nieustannie poddawać się zabiegom rehabilitacyjnym, które sprowadzają się głównie do określonych ćwiczeń wzmacniających mięśnie. Ponieważ dostępność do profesjonalnych rehabilitantów finansowanych ze środków NFZ jest bardzo ograniczona i zdecydowanie niewystarczająca dla potrzeb rehabilitacji Wnioskodawczyni zmuszona jest korzystać z odpłatnych usług, ale te z kolei przekraczają jej możliwości finansowe. Wnioskodawczyni zna już zestaw ćwiczeń zalecanych jej przez rehabilitantów, dlatego też wykonuje te ćwiczenia korzystając z usług siłowni wyposażonej w odpowiedni sprzęt do ćwiczeń. Systematyczne ćwiczenia, wykonywane przez Wnioskodawczynię co najmniej dwa razy w tygodniu rekompensują jej brak dostępu do profesjonalnych rehabilitantów i pozwalają na utrzymanie przynajmniej takiej sprawności, aby mogła się sama poruszać. Zaniechanie tych ćwiczeń spowodowałoby pogorszenie stanu zdrowia Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni posiada orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym i jest pod stałą opieką lekarza, który potwierdza skuteczność wykonywanych przez nią ćwiczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię za korzystanie z usług siłowni, są wydatkami poniesionymi na cele rehabilitacyjne i czy w związku z tym Wnioskodawczyni ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania o te wydatki, zgodnie z przepisami art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni wydatki przez nią ponoszone za usługi siłowni, w której, korzystając ze specjalistycznego sprzętu, wykonuje ćwiczenia zalecane jej przez rehabilitantów, niezbędne dla utrzymania jej sprawności fizycznej i samodzielnego poruszania się, stanowią wydatki na cele rehabilitacji i mogą być odliczane od podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zapisem art. 26 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy osoba posiadająca orzeczenie o niepełnosprawności może podstawę obliczenia podatku dochodowego pomniejszyć o poniesione w roku podatkowym wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych. W ust. 7a tego artykułu doprecyzowano wydatki, o które można pomniejszyć podstawę opodatkowania i w pkt 6 zapisano: odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

W niektórych wyrokach sądowych i komentarzach spotkać można twierdzenie, że skoro ustawodawca zamieścił wydatki na zabiegi rehabilitacyjne w punkcie mówiącym o odpłatności za pobyty w uzdrowiskach, zakładach rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo leczniczych czy pielęgniarsko-opiekuńczych, to należy przyjąć, że ulga dotyczy tylko zabiegów rehabilitacyjnych wykonywanych w ramach pobytu w ww. placówkach. Trudno zgodzić się z taką interpretacją, gdyż zawęża ona w sposób istotny ulgę skierowaną do osób niepełnosprawnych, której przecież celem nadrzędnym jest pomoc tym niepełnosprawnym w ratowaniu i zachowaniu sprawności pozwalającej na w miarę sprawne funkcjonowanie w społeczeństwie i nie skazywanie tych ludzi na izolację i wykluczenie. Sposobów rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest mnóstwo, a zabiegi rehabilitacyjne prowadzone są przecież nie tylko w ww. obiektach. Ponadto taka interpretacja – w ocenie Wnioskodawczyni – kłóciłaby się z zapisem art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającym ogólny przepis wprowadzający ulgę dla niepełnosprawnych, gdzie ustawodawca na pierwszym miejscu wymienił wydatki na cele rehabilitacyjne. Przepis art. 26 ust. 7a precyzuje jedynie warunki ulgi i daleko idącą niekonsekwencją ustawodawcy byłoby ograniczenie tych pierwszoplanowych celów rehabilitacyjnych tylko do zabiegów rehabilitacyjnych świadczonych w określonych placówkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 tej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Stosownie do art. 26 ust. 7b tejże ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

W myśl art. 26 ust. 7f ww. ustawy ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Z art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „zabieg”, „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”. Zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Zatem w ramach ww. ulgi podatkowej mieszczą się z pewnością wydatki na zabiegi rehabilitacyjne zlecone przez lekarza poniesione przez osobę niepełnosprawną.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku zwichnięcia przy porodzie stawów biodrowych Wnioskodawczyni od urodzenia jest osobą niepełnosprawną (obustronna koksartroza będąca wynikiem dysplazji). Od drugiego roku życia Wnioskodawczyni poddawana była różnym operacjom i zabiegom, które miały zminimalizować skutki niepełnosprawności. Ostatnią poważną operacją była wymiana obu stawów biodrowych w 2016 r. Żadna jednak z dotychczas wykonanych operacji, ani żaden z następujących po nich rozlicznych zabiegów rehabilitacyjnych, nie wyeliminowały trwałych uszkodzeń w narządach ruchu i nie przywróciły Wnioskodawczyni sprawności. W dalszym ciągu Wnioskodawczyni ma problemy ze sprawnym poruszaniem się, albowiem uniemożliwiają jej to trwałe przykurcze mięśni, skrócenie o 3 cm lewej kończyny i wyraźny zanik mięśni w tej kończynie. Aby jak najdłużej zachować choć tą ograniczoną sprawność i nie „wylądować” na wózku inwalidzkim Wnioskodawczyni musi nieustannie poddawać się zabiegom rehabilitacyjnym, które sprowadzają się głównie do określonych ćwiczeń wzmacniających mięśnie. Ponieważ dostępność do profesjonalnych rehabilitantów finansowanych ze środków NFZ jest bardzo ograniczona i zdecydowanie niewystarczająca dla potrzeb rehabilitacji Wnioskodawczyni zmuszona jest korzystać z odpłatnych usług, ale te z kolei przekraczają jej możliwości finansowe. Wnioskodawczyni zna już zestaw ćwiczeń zalecanych jej przez rehabilitantów, dlatego też wykonuje te ćwiczenia korzystając z usług siłowni wyposażonej w odpowiedni sprzęt do ćwiczeń. Systematyczne ćwiczenia, wykonywane przez Wnioskodawczynię co najmniej dwa razy w tygodniu rekompensują jej brak dostępu do profesjonalnych rehabilitantów i pozwalają na utrzymanie przynajmniej takiej sprawności, aby mogła się sama poruszać. Zaniechanie tych ćwiczeń spowodowałoby pogorszenie stanu zdrowia Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni posiada orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym i jest pod stałą opieką lekarza, który potwierdza skuteczność wykonywanych przez nią ćwiczeń.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ćwiczenia na siłowni niewątpliwie wpływają na polepszenie ogólnego stanu zdrowia, jednakże nie można czynności tych zakwalifikować do kategorii zabiegów rehabilitacyjnych, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy, gdyż siłownie są placówkami przeznaczonymi do ogólnej rekreacji – cechuje je ogólnodostępność co oznacza, że są przeznaczone dla wszystkich chętnych do korzystania z nich, a więc, nie tylko dla osób niepełnosprawnych.

Dla siłowni usługi w zakresie poprawy stanu zdrowia osób niepełnosprawnych korzystających z nich nie stanowią przedmiotu działalności, tak jak to ma miejsce w przypadku placówek specjalizujących się w rehabilitacji.

Na ogół placówki takie, nie zapewniają osobom korzystających z ich usług wykwalifikowanego personelu do wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych, co ma miejsce także w przedstawionym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym, gdyż jak wynika z treści wniosku Wnioskodawczyni zna już zestaw ćwiczeń zalecanych jej przez rehabilitantów, dlatego też wykonuje te ćwiczenia korzystając z usług siłowni wyposażonej w odpowiedni sprzęt do ćwiczeń. Zatem z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że ćwiczenia w siłowni nie są wykonywane pod nadzorem i przy instruktażu wykwalifikowanego rehabilitanta, co również przemawia za tym, że nie jest to zabieg rehabilitacyjny, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Brak jest zatem podstaw do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni ponosi wydatki na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne, a w konsekwencji wydatki poniesione na ten cel nie uprawniają jej do skorzystania z odliczeń w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.