Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.279.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: w zakresie opodatkowania stawką podstawową VAT opłat eksploatacyjnych za użytkowanie garażu, zasad odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, przyporządkowania kwoty VAT naliczonego wynikającej ze Zbiorczej faktury za wodę do przychodów z działalności opodatkowanej (lokale użytkowe) oraz działalności zwolnionej (lokale mieszkalne) oraz odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze zbiorczej faktury za ogrzewanie przy zastosowaniu proporcji
Słowa kluczowe: garaż; opłata-opłata eksploatacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 września 2017 r. (doręczone w dniu 28 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania stawką podstawową VAT opłat eksploatacyjnych za użytkowanie garażu (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   zasad odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   przyporządkowania kwoty VAT naliczonego wynikającej ze Zbiorczej faktury za wodę do przychodów z działalności opodatkowanej (lokale użytkowe) oraz działalności zwolnionej (lokale mieszkalne) Pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze zbiorczej faktury za ogrzewanie przy zastosowaniu proporcji (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podstawową VAT opłat eksploatacyjnych za użytkowanie garażu, zasad odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, przyporządkowania kwoty VAT naliczonego wynikającej ze Zbiorczej faktury za wodę do przychodów z działalności opodatkowanej (lokale użytkowe) oraz działalności zwolnionej (lokale mieszkalne) oraz odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze zbiorczej faktury za ogrzewanie przy zastosowaniu proporcji.

Wniosek uzupełniono w dniu 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 26 września 2017 r. (doręczone w dniu 28 września 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółdzielnią mieszkaniową. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca administruje lokalami mieszkalnymi, lokalami użytkowymi oraz garażami. Dla garaży ustanowione są odrębne spółdzielcze prawa do lokali. Ponadto Wnioskodawca uzyskuje przychody z najmu lokali użytkowych. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług.

Po pierwsze Wnioskodawca może ponosić koszty związane tylko z działalnością opodatkowaną VAT (dalej „Koszty związane z działalnością opodatkowaną”), przy czym przez przychody opodatkowane VAT w niniejszym wniosku rozumie się przychody opodatkowane stawką inną niż „zwolnione”. Przykładem są wydatki na remonty wynajmowanych lokali użytkowych (przychody z najmu lokali użytkowych podlegają opodatkowaniu).

Po drugie Wnioskodawca ponosi koszty związane tylko z działalnością zwolnioną z VAT (dalej „Koszty związane z działalnością zwolnioną”), np. remontu klatek schodowych prowadzących tylko do lokali mieszkalnych.

Po trzecie Wnioskodawca ponosi koszty związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z VAT (dalej „Koszty związane z działalnością mieszaną”), np. obsługa księgowa, obsługa prawna, koszty weryfikacji sprawozdania finansowego, usługi telekomunikacyjne związane z funkcjonowaniem biura oraz zarządu Wnioskodawcy, opłaty za energię elektryczną biura Wnioskodawcy, przegląd instalacji (dotyczący zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych) i kontroli okresowych wykonywanych zgodnie z prawem budowlanym .

W ramach administracji lokalami Wnioskodawca otrzymuje zbiorczą fakturę za wodę (dalej „Zbiorcza faktura za wodę”). Odbiorcy (użytkownicy lokali użytkowych oraz użytkownicy lokali mieszkalnych) są obciążani za zużytą przez nich wodę na podstawie odczytów z liczników.

Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że nie dokonuje odczytów liczników co miesiąc (a tym bardziej na ostatni dzień miesiąca). W konsekwencji, w niektórych miesiącach użytkownicy lokali obciążani są na podstawie prognoz zużycia wody. Natomiast w miesiącach, w których dokonane zostaną pomiary rzeczywistego zużycia wody Wnioskodawca stosuje dane wynikające z odczytów liczników. W praktyce nigdy nie są to jednak odczyty dokonane na ten sam dzień dla wszystkich lokali (a tym bardziej na ostatni dzień miesiąca). Dokładne zmierzenia zużycia wymagałoby bowiem dokonania pomiarów w każdym lokalu na koniec (w ostatnim dniu) miesiąca, co w praktyce nie jest możliwe (np. ze względu na czasową nieobecność lokatorów) i nieuzasadnione ekonomicznie (spisywanie liczników wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów).

W ramach administracji lokalami Wnioskodawca otrzymuje zbiorczą fakturę za ogrzewanie (dalej „Zbiorcza faktura za ogrzewanie”). Odbiorcy (użytkownicy lokali użytkowych oraz użytkownicy lokali mieszkalnych) są obciążani za ogrzewanie na podstawie przyjętej stawki za metr kwadratowy, przy czym cena za metr kwadratowy dla użytkowników lokali użytkowych jest wyższa niż cena dla użytkowników lokali mieszkalnych. W lokalach nie ma liczników zużytej energii cieplnej, w konsekwencji nie ma technicznych możliwości zmierzenia rzeczywistej ilości energii dostarczanej do poszczególnych lokali. Ponadto część ciepła jest wykorzystywana do ogrzewania pomieszczeń wspólnych, np. klatek schodowych i korytarzy.

Użytkownicy garaży nie są zatem obciążani ani za wodę, ani za energię cieplną, ponieważ do garaży nie jest dostarczana woda i nie są one ogrzewane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawkę VAT powinien stosować Wnioskodawca obciążając użytkowników garaży opłatami eksploatacyjnymi?
2.  Na jakich zasadach wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług?
3.  Czy kwota VAT naliczonego wynikająca ze Zbiorczej faktury za wodę powinna zostać przyporządkowana do przychodów z działalności opodatkowanej (lokale użytkowe) oraz przychodów z działalności zwolnionej (lokale mieszkalne) na podstawie rzeczywistego zużycia wody rejestrowanego przez liczniki (w miesiącach gdy dokonywane są pomiary) oraz prognozy zużycia wody (w miesiącach, gdy pomiary nie są przeprowadzane)?
4.  Czy kwota VAT naliczonego wynikająca ze Zbiorczej faktury za ogrzewanie powinna zostać odliczona przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT (oraz skorygowana na zasadach określonych w art. 91 Ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Jeśli użytkownik garażu jest jednocześnie użytkownikiem lokalu mieszkalnego administrowanego przez Wnioskodawcę, to obciążając tego użytkownika opłatami eksploatacyjnymi garażu Wnioskodawca powinien stosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 poz. 1221 - dalej „Ustawa o VAT”). W pozostałych przypadkach Wnioskodawca powinien stosować 23 % stawkę VAT.
2.  Jeśli Wnioskodawca otrzymuje fakturę dokumentującą Koszty związane z działalnością opodatkowaną, to przysługuje mu pełne odliczenie VAT wynikającego z tej faktury (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a Ustawy o VAT oraz art. 88 Ustawy o VAT). Jeśli Wnioskodawca otrzymuje fakturę dokumentującą Koszty związane z działalnością zwolnioną, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT wynikającego z tej faktury. Jeśli Wnioskodawca otrzymuje fakturę dokumentującą Koszty związane z działalnością mieszaną, to przysługuje mu prawo do odliczenia VAT na zasadach określonych w art. 90 ust. 2-10 Ustawy o VAT oraz Wnioskodawca ma obowiązek dokonać rocznej korekty tego odliczenia na zasadach określonych w art. 91 Ustawy o VAT (innymi słowy, Wnioskodawca stosuje tzw. proporcję).
3.  Kwota VAT naliczonego wynikająca ze Zbiorczej faktury za wodę powinna zostać przyporządkowana do przychodów z działalności opodatkowanej (lokale użytkowe) oraz przychodów z działalności zwolnionej (lokale mieszkalne) na podstawie rzeczywistego zużycia wody rejestrowanego przez liczniki (w miesiącach gdy dokonywane są pomiary) oraz prognozy zużycia wody (w miesiącach, gdy pomiary nie są przeprowadzane).
4.  Kwota VAT naliczonego wynikająca ze Zbiorczej faktury za ogrzewanie powinna zostać odliczona przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT (oraz skorygowana na zasadach określonych w art. 91 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 oraz z 2015 r. poz. 201)”.

Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm. - dalej „Rozporządzenie MF”): „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 oraz z 2015 r. poz. 201)”.

Z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 poz. 1222 ze zm. - dalej „Ustawa o spółdzielniach”) wynika obowiązek pokrywania między innymi następujących kosztów:

1.  związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
2.  związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
3.  eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych.
4.  z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu.

Opłaty pobierane od właścicieli garaży mieszczą się w zakresie opłat wskazanych w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy użytkownik garażu jednocześnie jest użytkownikiem mieszkania administrowanego przez Wnioskodawcę, spełnione są również pozostałe warunki zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia MF, tzn. są to opłaty za czynności wykonywane na rzecz:

*   członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, albo

*   członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, albo

*   właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, albo

*   niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych.

Literalne brzmienie przepisu potwierdza zatem stanowisko Wnioskodawcy. Przemawia za nim również wykładnia celowościowa. Należy bowiem podkreślić, że w przedstawionej sytuacji (gdy ta sama osoba użytkuje mieszkanie i garaż) garaże, z ekonomicznego punktu widzenia, pełnią funkcję pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych. Opłaty eksploatacyjne związane z takimi garażami powinny zatem być zatem opodatkowane na takich samych zasadach, jak opłaty eksploatacyjne związane np. z piwnicami. Oznacza to, że powinny być one zwolnione z VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT: „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli Wnioskodawca otrzymuje fakturę dokumentującą Koszty związane z działalnością opodatkowaną, to przysługuje mu pełne odliczenie VAT wynikającego z tej faktury z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a Ustawy o VAT oraz art. 88 Ustawy o VAT.

Z tych samych przepisów wynika, że jeśli Wnioskodawca otrzymuje fakturę dokumentującą Koszty związane z działalnością zwolnioną, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT wynikającego z tej faktury.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT: „Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

Art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT precyzuje, że: „proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 Ustawy o VAT: „proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej”.

Zasady ustalania proporcji zostały również określone w art. 90 ust. 5-10 Ustawy o VAT.

Z kolei w art. 91 Ustawy o VAT zostały określone zasady rocznej korekty tej proporcji.

Z powyższych przepisów wynika, że: jeśli Wnioskodawca otrzymuje fakturę dokumentującą Koszty związane z działalnością mieszaną, to przysługuje mu prawo do odliczenia VAT na zasadach określonych w art. 90 ust. 2-10 Ustawy o VAT oraz Wnioskodawca ma obowiązek dokonać rocznej korekty tego odliczenia na zasadach określonych w art. 91 Ustawy o VAT.

Ad 3

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przeszłego wynika, że całą sprzedaż wody dla użytkowników lokali rozliczana jest na podstawie realnego zużycia mierzonego przez liczniki. Oznacza to, że Wnioskodawca jest w stanie ustalić wysokość sprzedaży wody dla użytkowników lokali użytkowanych oraz wysokość sprzedaży wody dla użytkowników lokali mieszkalnych. Oznacza to, że zakup wody można przypisać do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej na podstawie pomiarów dokonanych przez liczniki zużycia wody.

Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że nie dokonuje odczytów liczników co miesiąc (a tym bardziej na ostatni dzień miesiąca). W konsekwencji w niektórych miesiącach będzie dokonywał przypisania zakupów wody do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej na podstawie prognoz zużycia wody. W miesiącach, w których dokonane zostaną pomiary rzeczywistego zużycia wody Wnioskodawca zastosuje dane wynikające z odczytów liczników. W praktyce nigdy nie będą to jednak odczyty dokonane na ten sam dzień (a tym bardziej na ostatni dzień miesiąca). Oznacza to, że przypisanie zakupów do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej będzie dokonywane w sposób nieco uproszczony. Dokładne zmierzenia zużycia wymagałoby bowiem dokonania pomiarów w każdym lokalu na koniec (w ostatnim dniu) miesiąca, co w praktyce nie jest możliwe.

Podsumowując, w analizowanym stanie faktyczny/zdarzeniu przyszłym kwota VAT naliczonego wynikająca ze Zbiorczej faktury za wodę powinna zostać przyporządkowana do przychodów z działalności opodatkowanej (lokale użytkowe) oraz przychodów z działalności zwolnionej (lokale mieszkalne) na podstawie zużycia wody rejestrowanego przez liczniki (z uwzględnieniem tego, że za niektóre miesiące zużycie to będzie określane na podstawie prognoz).

Ad 4

Zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT: „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

Z kolei art. 90 ust. 10 Ustawy o VAT stanowi, że: „w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%”.

Kwota VAT naliczonego wynikająca ze Zbiorczej faktury za ogrzewanie nie może być bezpośrednio przypisana do lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, ponieważ w lokalach tych nie są zainstalowane liczniki zużycia energii. W konsekwencji nie może być zastosowany art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, który stanowi, że: „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT (oraz skorygować odliczenie na zasadach określonych w art. 91 Ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania stawką podstawową VAT opłat eksploatacyjnych za użytkowanie garażu (pytanie nr 1),

*   **prawidłowe** w zakresie zasad odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług (pytanie nr 2),

*   **prawidłowe** w zakresie przyporządkowania kwoty VAT naliczonego wynikającej ze Zbiorczej faktury za wodę do przychodów z działalności opodatkowanej (lokale użytkowe) oraz działalności zwolnionej (lokale mieszkalne) (pytanie nr 3),

*   **prawidłowe** w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze zbiorczej faktury za ogrzewanie przy zastosowaniu proporcji (pytanie nr 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ad 1

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, oraz z 2015 r. poz. 201).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 z późn. zm.). stanowi, że:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 1),

*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 2),

*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 (art. 4 ust. 4),

*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią (art. 4 ust. 5).

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że ww. zwolnienie od podatku VAT odnosi się do czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, a także osób niebędących członkami spółdzielni. Muszą być oni właścicielami lokali mieszkalnych, lub musi im przysługiwać spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzaje opłat wymienionych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczą wszelkich opłat. Jednakże przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 9 cyt. wyżej rozporządzenia, wyraźnie wskazują na właścicieli lokali mieszkalnych, członków spółdzielni i osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa lub prawa własności do lokali mieszkalnych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r., poz. 1892), samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej lokalami, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkaniowe.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Ponadto rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422) w § 3 pkt 14 określa lokal użytkowy jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku. Natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, odnosi się do czynności związanych z lokalami mieszkalnymi. Zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności – za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4, i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych – związanych z lokalami mieszkalnymi, nie dotyczy zaś czynności związanych z lokalami użytkowymi. Fakt równoczesnego posiadania prawa do lokalu mieszkalnego nie ma wpływu na korzystanie z powyższego zwolnienia od podatku w odniesieniu do lokalu użytkowego.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że administruje lokalami mieszkalnymi, lokalami użytkowymi oraz garażami. dla garaży ustanowione są odrębne spółdzielcze prawa do lokali.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, jaką stawkę VAT powinien stosować Wnioskodawca obciążając użytkowników garaży opłatami eksploatacyjnymi.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu, dla garaży ustanowione są odrębne spółdzielcze prawa do lokali. Zatem, w związku z tym, że garaż stanowi lokal użytkowy nie można zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, ani też oraz § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż zwolnienia te są przewidziane dla wykonywanych czynności związanych jedynie z lokalami mieszkalnymi. Przy tym, sam fakt równoczesnego posiadania prawa do lokalu mieszkalnego nie ma wpływu na korzystanie z powyższego zwolnienia od podatku w odniesieniu do lokalu użytkowego.

Reasumując, należy stwierdzić, że pobierane opłaty eksploatacyjne związane z użytkowaniem garażu nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 9 cyt. wyżej rozporządzenia. Tym samym pobierane przez Wnioskodawcę opłaty eksploatacyjne za użytkowanie garażu będą podlegały opodatkowaniu według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad 2

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zasady ustalania proporcji zostały określone w art. 90 ust. 4-10 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że administruje lokalami mieszkalnymi, lokalami użytkowymi oraz garażami. Ponadto Wnioskodawca uzyskuje przychody z najmu lokali użytkowych. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług.

Po pierwsze Wnioskodawca może ponosić koszty związane tylko z działalnością opodatkowaną VAT (Koszty związane z działalnością opodatkowaną), przy czym przez przychody opodatkowane VAT w niniejszym wniosku rozumie się przychody opodatkowane stawką inną niż „zwolnione”. Przykładem są wydatki na remonty wynajmowanych lokali użytkowych (przychody z najmu lokali użytkowych podlegają opodatkowaniu).

Po drugie Wnioskodawca ponosi koszty związane tylko z działalnością zwolnioną z VAT (Koszty związane z działalnością zwolnioną), np. remontu klatek schodowych prowadzących tylko do lokali mieszkalnych.

Po trzecie Wnioskodawca ponosi koszty związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z VAT (Koszty związane z działalnością mieszaną), np. obsługa księgowa, obsługa prawna, koszty weryfikacji sprawozdania finansowego, usługi telekomunikacyjne związane z funkcjonowaniem biura oraz zarządu Wnioskodawcy, opłaty za energię elektryczną biura Wnioskodawcy, przegląd instalacji (dotyczący zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych) i kontroli okresowych wykonywanych zgodnie z prawem budowlanym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, na jakich zasadach wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że jeśli Wnioskodawca otrzymuje fakturę dokumentującą Koszty związane z działalnością opodatkowaną (np. wydatki na remonty wynajmowanych lokali użytkowych), to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje mu pełne odliczenie podatku VAT wynikającego z tej faktury (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy oraz art. 88 ustawy).

W przypadku gdy Wnioskodawca otrzymuje fakturę dokumentującą Koszty związane z działalnością zwolnioną, to nie przysługuje Jemu prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tej faktury, gdyż w tym przypadku nie będzie spełniony warunek związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast jeśli Wnioskodawca otrzymuje fakturę dokumentującą Koszty związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną i nie jest On w stanie wyodrębnić całości lub części kwot, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT na zasadach określonych w art. 90 ust. 2-10 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca ma obowiązek dokonać rocznej korekty tego odliczenia na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy kwota VAT naliczonego wynikająca ze Zbiorczej faktury za wodę powinna zostać przyporządkowana do przychodów z działalności opodatkowanej (lokale użytkowe) oraz przychodów z działalności zwolnionej (lokale mieszkalne) na podstawie rzeczywistego zużycia wody rejestrowanego przez liczniki (w miesiącach gdy dokonywane są pomiary) oraz prognozy zużycia wody (w miesiącach, gdy pomiary nie są przeprowadzane).

Wnioskodawca we wniosku wskazał też, że w ramach administracji lokalami otrzymuje zbiorczą fakturę za wodę. Odbiorcy (użytkownicy lokali użytkowych oraz użytkownicy lokali mieszkalnych) są obciążani za zużytą przez nich wodę na podstawie odczytów z liczników. Wnioskodawca jednak nie dokonuje odczytów liczników co miesiąc (a tym bardziej na ostatni dzień miesiąca). W konsekwencji, w niektórych miesiącach użytkownicy lokali obciążani są na podstawie prognoz zużycia wody. Natomiast w miesiącach, w których dokonane zostaną pomiary rzeczywistego zużycia wody Wnioskodawca stosuje dane wynikające z odczytów liczników. W praktyce nigdy nie są to jednak odczyty dokonane na ten sam dzień dla wszystkich lokali (a tym bardziej na ostatni dzień miesiąca). Dokładne zmierzenia zużycia wymagałoby bowiem dokonania pomiarów w każdym lokalu na koniec (w ostatnim dniu) miesiąca, co w praktyce nie jest możliwe (np. ze względu na czasową nieobecność lokatorów) i nieuzasadnione ekonomicznie (spisywanie liczników wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów).

Wobec tego, w analizowanym zdarzeniu Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić części kwot, które są wykorzystywane przez Niego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (woda dostarczana do użytkowników lokali użytkowych). Wnioskodawca jest również w stanie wyodrębnić części kwot, które są wykorzystywane przez Niego do wykonywania czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (woda dostarczana do użytkowników lokali mieszkalnych). Wyodrębnienia Wnioskodawca dokonuje na podstawie zużycia wody rejestrowanego przez liczniki oraz na podstawie prognoz tego zużycia.

Tym samym, w tym przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT na zasadach określonych w art. 90 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, kwota VAT naliczonego wynikająca ze Zbiorczej faktury za wodę powinna zostać przyporządkowana do przychodów z działalności opodatkowanej (lokale użytkowe) oraz przychodów z działalności zwolnionej (lokale mieszkalne) na podstawie zużycia wody rejestrowanego przez liczniki (z uwzględnieniem tego, że za niektóre miesiące zużycie to będzie określane na podstawie prognoz).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad 4

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach administracji lokalami Wnioskodawca otrzymuje zbiorczą fakturę za ogrzewanie. Odbiorcy (użytkownicy lokali użytkowych oraz użytkownicy lokali mieszkalnych) są obciążani za ogrzewanie na podstawie przyjętej stawki za metr kwadratowy, przy czym cena za metr kwadratowy dla użytkowników lokali użytkowych jest wyższa niż cena dla użytkowników lokali mieszkalnych. W lokalach nie ma liczników zużytej energii cieplnej, w konsekwencji nie ma technicznych możliwości zmierzenia rzeczywistej ilości energii dostarczanej do poszczególnych lokali. Ponadto część ciepła jest wykorzystywana do ogrzewania pomieszczeń wspólnych, np. klatek schodowych i korytarzy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy kwota VAT naliczonego wynikająca ze Zbiorczej faktury za ogrzewanie powinna zostać odliczona przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT (oraz skorygowana na zasadach określonych w art. 91 Ustawy o VAT).

Wnioskodawca we wniosku jednoznacznie wskazał, że kwota VAT naliczonego wynikająca ze Zbiorczej faktury za ogrzewanie nie może być bezpośrednio przypisana do lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, ponieważ w lokalach tych nie są zainstalowane liczniki zużycia energii.

Wobec tego, z uwagi na opis sprawy oraz przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie obowiązany zastosować proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy (oraz skorygować odliczenia na zasadach określonych w art. 91 ustawy), gdyż Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać kwotę VAT naliczonego wynikającą ze zbiorczej faktury za ogrzewanie do lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.