Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-99/15-3/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-17
Teza: w zakresie skutków podatkowych umowy zawartej przez Spółkę z polskim kontrahentem w świetle przepisów umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90, dalej umowa polsko – niemiecka)
Słowa kluczowe: kontrahent; Niemcy; przychód; spółki-spółka kapitałowa; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data nadania 10 kwietnia 2015 r., data wpływu 14 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy zawartej przez Spółkę z polskim kontrahentem w świetle przepisów umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90, dalej umowa polsko – niemiecka) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 11 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy zawartej przez Spółkę z polskim kontrahentem w świetle przepisów umowy polsko - niemieckiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

K. GmbH (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Niemczech i podlegającą opodatkowaniu w Niemczech od całości swoich dochodów. Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy polsko-niemieckiej.

W przeszłości Spółka zawarła ze spółką kapitałową prawa polskiego (dalej: Kontrahent) umowę dotyczącą stworzenia dla Kontrahenta modułu systemu informatycznego (dalej: Umowa). W ramach Umowy Spółka jako zleceniobiorca zobowiązała się w szczególności do wykonania następujących usług na rzecz Kontrahenta:

*   studium wykonalności,

*   zarządzanie projektem,

*   analiza danych i struktur, analiza i zdefiniowanie procesów roboczych, analiza punktów stycznych,

*   zaprojektowanie modeli aplikacji i bazy danych,

*   tworzenie aplikacji i budowa bazy danych (realizacja),

*   utworzenie programu i testy,

*   dokumentacja / przygotowanie szkolenia,

*   instalacja / rollout.

Ponadto, w Umowie pomiędzy Spółką a Kontrahentem zawarto klauzulę przenoszącą własność praw autorskich o następującej treści: „Po dokonaniu odbioru własność utworzonego software włącznie z kodem źródłowym przechodzi na zleceniodawcę. Zleceniodawca staje się właścicielem wszelkich praw, w szczególności praw autorskich w stosunku do utworzonego software ”.

Na podstawie Umowy Wnioskodawcy należne było wynagrodzenie od Kontrahenta. Wynagrodzenie zostało wypłacone w terminach wynikających z Umowy tj. ustalona kwota została wypłacona w ratach zgodnie z ustalonym harmonogramem.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy wynikające z Umowy zostało przez Kontrahenta uznane za przychód Spółki osiągnięty na terytorium Polski i podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, Kontrahent uznał, że należność wynikająca z Umowy stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej. W konsekwencji, Kontrahent uznał, że jest zobowiązany jako płatnik do poboru podatku od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i dokonał poboru podatku. W związku z faktem, że Kontrahent dysponował certyfikatem rezydencji Wnioskodawcy, zastosowana została 5% stawka podatku - wynikająca z Umowy polsko-niemieckiej.

W późniejszym okresie w Spółce została przeprowadzona kontrola skarbowa - niemiecki organ podatkowy uznał, iż na gruncie Umowy nie doszło do przypadku licencjonowania i stwierdził, że potrącenie podatku u źródła w Polsce było niedopuszczalne na gruncie art. 12 Umowy polsko-niemieckiej.

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data nadania 10 kwietnia 2015 r., data wpływu 14 kwietnia 2015 r.) Pełnomocnik Spółki wskazał, że Kontrahentem, o którym mowa we wniosku była spóła w. sp. z o. o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu wynagrodzenia uregulowanego przez Kontrahenta na podstawie Umowy powinno podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie przez Spółkę przychodów z tytułu wynagrodzenia uregulowanego przez Kontrahenta na podstawie Umowy nie powinno podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na postawie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi w szczególności, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. La-le.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Umowy polsko-niemieckiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie; jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Natomiast w art. 12 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej zawarto następującą definicję należności licencyjnych: określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat i otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W świetle art. 7 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Uwagi ogólne

Mając na uwadze okoliczności zaistniałego stanu faktycznego wskazać należy, że na podstawie Umowy doszło do sprzedaży ogółu praw do oprogramowania stworzonego przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie uznane zostało przez Kontrahenta za przychód Wnioskodawcy z praw autorskich osiągnięty na terytorium RP. Odmienne stanowisko - w świetle którego w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do powstania należności licencyjnych - zostało przyjęte przez niemiecki organ podatkowy podczas kontroli w Spółce.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów nie powinno, w ocenie Wnioskodawcy, budzić wątpliwości, że przychody z praw autorskich, w tym również ze sprzedaży tych praw podlegają co do zasady opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże przepisy polskiej ustawy o CIT należy interpretować z uwzględnieniem postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co wynika jasno z konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, a także znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 21 ust. 2 ustawy o CIT. Powszechnie przyjmuje się, że ratyfikowane przez i Polskę umowy międzynarodowe (a więc również Umowa polsko-niemiecka) mogą modyfikować zakres - obowiązku podatkowego - jak wskazano np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2012 r., sygn. II FSK 245/11: „Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga każdorazowo:

1.  rozważenia zastosowania postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
2.  ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie,
3.  przyporządkowania dochodu do właściwej grupy wg definicji wynikających z konwencji,
4.  odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła;
5.  wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania.

Zatem nie powinno budzić wątpliwości, że dla celów ustalenia zakresu obowiązku podatkowego Wnioskodawcy w Polsce oprócz przepisów polskiej ustawy o CIT, analizy wymaga klasyfikacja płatności dokonanych na podstawie Umowy z Kontrahentem na gruncie Umowy polsko-niemieckiej i to ta ostatnia klasyfikacja (wynikająca z Umowy polsko-niemieckiej) powinna ostatecznie decydować o ewentualnym prawie Polski do opodatkowania u źródła dochodu uzyskanego przez nierezydenta (Spółkę).

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z przedmiotem Umowy z Kontrahentem, otrzymana przez Spółkę płatność dotycząca oprogramowania może zostać uznana za należność licencyjną w rozumieniu art. 12 Umowy polsko- niemieckiej, która może podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, bądź też za zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy polsko-niemieckiej, który podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby Spółki.

Płatność związana z oprogramowaniem jako należność licencyjna w rozumieniu Umowy polsko-niemieckiej

Jak wskazano powyżej, w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej, uwzględnione zostały wszelkie płatności należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do:

*   dzieła literackiego,

*   dzieła artystycznego,

*   dzieła naukowego.

Z art. 3 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej wynika, że przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Oznacza to, że pojęcia zawarte, lecz niezdefiniowane w Umowie polsko-niemieckiej interpretować należy, zgodnie z właściwymi przepisami krajowego prawa podatkowego.

Warto zatem wskazać, że choć w polskiej ustawie o CIT nie zawarto definicji praw autorskich (w tym praw do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego), to ustawa o CIT w art. 21 ust. 1 pkt 1 odwołuje się do tych pojęć, a ich interpretacja dokonywana jest zgodnie z polskimi przepisami prawa własności intelektualnej tj. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej jako: ustawa o prawie autorskim).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jednocześnie art. 1 ust. 2 stanowi, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno­-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

W powyżej przytoczonym przepisie programy komputerowe zostały zatem wyraźnie wyodrębnione jako niezależny od dzieł literackich czy naukowych przedmiot ochrony. Na odrębny charakter programów komputerowych jako przedmiotu ochrony prawem autorskim wskazuje również brzmienie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, w świetle którego programy komputerowe podlegają ochronie jak (a nie jako \[przyp.Wnioskodawcy\]) utwory literackie. Zatem na gruncie literalnej wykładni przytoczonych przepisów niedopuszczalne byłoby utożsamienie programu komputerowego z dziełem literackim bądź też naukowym, a w konsekwencji rozszerzenie pojęcia należności licencyjnych z art. 12 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej również na programy komputerowe, do których nie odwołuje się to postanowienie. W konsekwencji, należy uznać, że wypłata i należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego nie powinna podlegać opodatkowaniu w kraju źródła (w analizowanym przypadku w Polsce), w świetle powołanego przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego opodatkowanie w kraju źródła płatności za użytkowanie lub prawo |do użytkowania programu komputerowego, jako wypłaty należności licencyjnych, byłoby dopuszczalne tylko w przypadku gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a danym państwem wyraźnie wymieniałaby programy komputerowe albo zawierałaby otwarty katalog praw autorskich w definicji należności licencyjnych, znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, warto przytoczyć stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 1826/11, zgodnie z którym: „W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego , nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu”.

Jednocześnie, w cytowanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w którym zawarto następujące zalecenie: „Państwa, w których oprogramowania nie daje się zakwalifikować do żadnej z tych kategorii \[tj. utworu literackiego, artystycznego lub naukowego - przyp. Wnioskodawcy\], mogą w drodze negocjacji wprowadzić do umów dwustronnych zmodyfikowane brzmienie ustępu 2, by wyeliminować jakiekolwiek odniesienia do istoty praw autorskich albo wzmiankować wyraźnie oprogramowanie komputerowe”. NSA uznał, że w przypadku , interpretacji, zgodnie z którą zapis danej umowy odpowiadający zapisowi z Konwencji Modelowej obejmuje w każdym przypadku również płatności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego, umieszczenie w Komentarzu przedmiotowego zalecenia byłoby zbędne.

Co więcej, NSA odwołał się do umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, w których Polska skorzystała z możliwości opodatkowania płatności uzyskanych w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania programów komputerowych (tj. umów zawierających bezpośrednie odwołanie do programów komputerowych bądź też umów, w których pominięto wszelkie odwołania do charakteru praw autorskich) np. do umowy z Kazachstanem lub z Portugalią.

Podobne stanowisko wyrażone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny również:

*   w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1659/12,

*   w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1545/12,

*   w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. II FSK 497/12,

*   w wyroku z dnia 20 września 2012 r., sygn. II FSK 245/11,

*   w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09,

*   w wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08.

Reasumując powyższe, wskazać należy, iż wynagrodzenia Wnioskodawcy uzyskanego w związku z Umową nie należy kwalifikować jako należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej, a w konsekwencji przychód Spółki osiągnięty w związku z przedmiotowym wynagrodzeniem nie będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Sprzedaż prawa autorskiego w postaci oprogramowania a obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce

Niezależnie od powyżej przytoczonych argumentów, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w przypadku sprzedaży ogółu praw do programu komputerowego, nie dochodzi do licencjonowania praw autorskich na gruncie umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, bazujących w swym brzmieniu na Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Stanowisko takie bazuje na literalnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej, w świetle których należnością licencyjną może być należność płacona za użytkowanie lub prawo do użytkowania : praw autorskich wskazanych w tych przepisach. Zatem, nawet w przypadku uznania, iż prawo autorskie do programu komputerowego jest „prawem autorskim do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” w i rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej, płatność otrzymana przez Wnioskodawcę w związku z przeniesieniem ogółu praw autorskich do stworzonego na rzecz Kontrahenta opodatkowania nie będzie mieścić się w zakresie powołanego powyżej przepisu. Nie można bowiem utożsamiać płatności z tytułu sprzedaży ogółu praw do programu komputerowego z płatnościami za użytkowanie bądź prawo do użytkowania programu komputerowego. Również w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku podkreśla się: „ Jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej i przepisy artykułu nie mają zastosowania”.

Stanowisko, zgodnie z którym płatności związane z przeniesieniem ogółu praw autorskich nie stanowią należności . licencyjnych w świetle umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania bazujących na Konwencji Modelowej prezentowane jest również w praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w szczególności w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1590/13/BG, w której organ na gruncie analogicznych przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Włochami wyraził stanowisko, że: „Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnej zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-włoskiej, należy podkreślić, że Państwa - Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (\`(...)\`). ”Jak wynika z powyższego, pojęcie należności licencyjnych nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z transakcjami, których przedmiotem są prawa autorskie, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym, zapłata za przeniesienie własności danego prawa (np. prawa autorskie majątkowe do wzorów płytek) jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu ww. umowy’’.

Co więcej, stanowisko takie wyrażane jest również w doktrynie prawa podatkowego: „Podczas gdy na podstawie unormowań krajowych opodatkowaniu podatkiem u źródła w stosunku do większości z tytułów (np. praw autorskich) mogą podlegać nie tylko opłaty za ich użytkowanie, ale też inne czynności ich dotyczące (np. sprzedaż praw autorskich), to umowy o unikania opodatkowania, w większości, będą ograniczać ten zakres jedynie do opłat z tytułu użytkowania lub praw do użytkowania. Konsekwentnie, na gruncie uregulowań umownych nie będzie podlegało opodatkowaniu zbycie tych praw” („Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” pod red. A. Obońskiej).

W konsekwencji, mając na uwadze konieczność stosowania krajowych przepisów prawa podatkowego w zgodzie z uregulowaniami międzynarodowymi i w świetle literalnego brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wskazać należy, że „użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego” nie jest tym samym, co sprzedaż praw autorskich, a zatem nie istnieje podstawa prawna umożliwiająca uznanie, że sprzedaż na rzecz Kontrahenta praw (w tym praw autorskich) do modułu systemu informatycznego powinna być opodatkowana w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest uznanie, że przychody osiągnięte przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia - otrzymanego od Kontrahenta w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym wniosku, nie stanowią . \[należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 Umowy polsko-niemieckiej, a zatem nie powinny być one zakwalifikowane do żadnej ze szczególnych kategorii zysków przedsiębiorstw, o których mowa w Umowie polsko-niemieckiej. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągnięte przez Spółkę stanowią zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 Umowy polsko-niemieckiej. W świetle powyżej powołanego przepisu wykluczona jest możliwość opodatkowania przez „państwo źródła” zysków przedsiębiorstwa z siedzibą w umawiającym się państwie w przypadku, gdy przedsiębiorstwo to nie ma zakładu w drugim umawiającym się państwie, a jednocześnie zysków tych nie można zaliczyć do żadnej z pozostałych kategorii dochodów wskazanych w umowie. W konsekwencji uznać należy, że przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia od Kontrahenta uregulowanego na podstawie Umowy - jako zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Umowy polsko-niemieckiej - nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, uzyskanie przez Spółkę przychodów z tytułu wynagrodzenia uregulowanego przez Kontrahenta na podstawie Umowy nie powinno podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie, stosownie do art. 21 ust. 2 updop ma art. 12 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) dalej umowa polsko – niemiecka.

Z art. 12 ust. 1 powyższej umowy wynika, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 wymienionej umowy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej określenie „należności licencyjne” (….) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła ze spółką kapitałową prawa polskiego (dalej: Kontrahent) umowę dotyczącą stworzenia dla Kontrahenta modułu systemu informatycznego (dalej: Umowa). W powyższej umowie zawarto klauzulę przenoszącą własność praw autorskich o następującej treści: „Po dokonaniu odbioru własność utworzonego software włącznie z kodem źródłowym przechodzi na zleceniodawcę. Zleceniodawca staje się właścicielem wszelkich praw, w szczególności praw autorskich w stosunku do utworzonego software ”. Na podstawie Umowy Wnioskodawcy należne było wynagrodzenie od Kontrahenta. Wynagrodzenie zostało wypłacone w terminach wynikających z Umowy tj. ustalona kwota została wypłacona w ratach zgodnie z ustalonym harmonogramem.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnej zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, należy podkreślić, że Państwa - Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (…).” Jak wynika z powyższego, pojęcie należności licencyjnych nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z transakcjami, których przedmiotem są prawa autorskie, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym, zapłata za przeniesienie własności danego prawa (np. ogółu praw autorskich do programu komputerowego) jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu ww. umowy.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-niemieckiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak w pkt 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011), dotyczącego należności licencyjnych wskazano, że „Jeżeli wypłata jest dokonywana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana jako należność licencyjna.” (…) „jeżeli własność praw została przeniesiona w całości lub w części na inną osobę, to zapłata za to nie może dotyczyć korzystania z tych praw.” Ponadto zgodnie z pkt 15 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD „Jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej i przepisy artykułu nie mają zastosowania.”

Zatem płatności dokonywane przez polskiego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że polski kontrahent dokonując wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód Wnioskodawcy w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymał z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko- niemieckiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Niemczech), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W świetle powyższego stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.