Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-546/12-12/S/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-12
Teza: W przypadku samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony służących na cele jazd służbowych pracowników nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, jest stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów.
Słowa kluczowe: paliwo; podatek-podatek naliczony; pojazdy-pojazd samochodowy; samochód; samochód-samochód demonstracyjny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z poźn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z poźn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) uzupełnionym w dniu 3 lipca 2012 r.(data wpływu 5 lipca 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 czerwca 2012 r. (doręczone Stronie w dniu 28 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., oraz przy nabyciu paliwa do tych pojazdów **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu nabycia pojazdów, które przed odsprzedażą będą wykorzystywane do jazd demonstracyjnych/ testowych, oraz będą wypożyczane klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, jak również w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa służącego do napędu tych samochodów,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu nabycia pojazdów, które po zakupie będą wykorzystywane do jazd służbowych pracowników, jak również w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa służącego do napędu tych samochodów.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu paliwa do tych pojazdów, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodowych osobowych lub pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony (dalej łącznie Samochody).

Wnioskodawca nabywa Samochody przeważnie od podatników, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez wnioskodawcę Samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: Samochody, które bezpośrednio po zakupie przez wnioskodawcę są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz Samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów wnioskodawcy wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością wnioskodawcy, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników Wnioskodawcy. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych Samochodów do bieżącej działalności Wnioskodawcy, podstawowym przeznaczeniem tych Samochodów pozostaje ich odprzedaż. Niektóre Samochody wykorzystywane czasowo w bieżącej działalności Wnioskodawcy są zaliczane do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, inne zaś środkami trwałymi nie są ze względu na krótszy niż rok przewidywany czas używania w bieżącej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 22 sierpnia 2005r. do 31 grudnia 2010r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich Samochodów nabywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej.
2.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 22 sierpnia 2005r. do 31 grudnia 2010r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu Samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalność gospodarczej wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT statuuje fundamentalną dla podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) zasadę, zgodnie z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Pogląd ten był potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08) oraz, na gruncie prawa wspólnotowego, przez ETS (wyrok z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East Sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów).

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie zauważyć, iż nabywane przez niego Samochody wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem zasadniczo przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie Samochodów.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia Samochodów kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zgodnie jednak z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, „przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa y zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyb, pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków mierzona z mu poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.”

Należy zauważyć, iż cytowane wyżej przepisy odnoszą się do cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia Samochodów uwidocznionego w odpowiednich dokumentach. Zatem każdy podatnik VAT czynny (zakładając spełnienie ogólnych przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) miał w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Samochodów, o ile spełniały one powyższe kryteria.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Cytowany wyżej przepis wiąże prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego z łącznym spełnieniem dwóch warunków: (1) podatnik musi prowadzić działalność w zakresie odpłatnego oddawania samochodów do używania oraz (2) samochody mają być przeznaczone do odpłatnego oddania w używanie przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Powyższy przepis odnosi się zatem łącznie do cech podmiotowych podatnika oraz faktycznego przeznaczenia samochodów w określonych ramach czasowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a) ustawy o VAT przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, iż przyznaje on podatnikowi VAT prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów. W odróżnieniu od analizowanych wcześniej art. 86 ust. 4 pkt 1 - 6 oraz pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT nie warunkuje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ani od cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia samochodów uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, ani od faktycznego przeznaczenia samochodów. W szczególności należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy uprawniony jest wniosek, iż Wnioskodawcy jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o VAT, a także zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010r. o sygn. FSK 1875/09, w którym postawiono jednoznaczną tezę, iż „do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.” Ponadto w uzasadnieniu swego wyroku sąd zauważa, iż „jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika.”

Ad 2

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT mówił o samochodach osobowych oraz pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych samochodów oraz tych przypadków, o których mówił art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, samochody nabywane przez wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r. Wnioskodawca miał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich Samochodów wykorzystywanych przez wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej Nr IPPP2/443-546/12-5/BH wydanej w dniu 2 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem tut. Organu Spółce nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów będących przedmiotem wniosku. Samochody te bowiem w pierwszej kolejności wykorzystywane miały być do różnych celów związanych z działalnością opodatkowaną, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych lub demonstracyjnych, wypożyczania aut klientom na czas obsługi ich pojazdów, do jazd służbowych pracowników Wnioskodawcy, a dopiero później miały zostać odsprzedane. Nie można zatem było uznać, że samochody zostały nabyte celem odsprzedaży. W konsekwencji tut. Organ uznał, że Spółce nie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu tych Samochodów.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt III Sa/Wa 3096/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W swoim orzeczeniu Sąd, po dokonaniu analizy przedstawionego zdarzenia oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że samochody wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych oraz samochody zastępcze dla klientów prowadzonego przez podatnika serwisu nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 20005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych samochodów. W odniesieniu do tych samochodów Wnioskodawcy przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Inaczej natomiast należy potraktować samochody, które po ich zakupie są przeznaczone do jazd służbowych pracowników. Zdaniem Sądu za nieuzasadnione należy uznać stanowisko Skarżącej, że tylko z tej przyczyny, że przedmiotem Jej działalności jest handel samochodami przysługuje Jej, w tym przypadku, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów, a w konsekwencji również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu.

Na powyższe rozstrzygnięcie Sądu tut. Organ wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1419/13 oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3096/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1419/13, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu nabycia pojazdów, które przed odsprzedażą będą wykorzystywane do jazd demonstracyjnych/ testowych, oraz będą wypożyczane klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, jak również w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa służącego do napędu tych samochodów oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu nabycia pojazdów, które po zakupie będą wykorzystywane do jazd służbowych pracowników, jak również w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa służącego do napędu tych samochodów.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3 – 7:

1.  suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również z tytułu nabycia paliwa służącego do napędu do tych samochodów zostały uregulowane w przepisach art. 86 ust. 3-7a ustawy oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Na mocy art. 86 ust. 5 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Kopię zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego (art. 86 ust. 5a ustawy).

Z kolei art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Ze zdarzenia opisanego we wniosku wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych lub pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony (dalej łącznie Samochody).

Wnioskodawca nabywa Samochody przeważnie od podatników, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez wnioskodawcę Samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: Samochody, które bezpośrednio po zakupie przez wnioskodawcę są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz Samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów wnioskodawcy wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością wnioskodawcy, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników Wnioskodawcy. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych Samochodów do bieżącej działalności Wnioskodawcy, podstawowym przeznaczeniem tych Samochodów pozostaje ich odprzedaż. Niektóre Samochody wykorzystywane czasowo w bieżącej działalności Wnioskodawcy są zaliczane do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, inne zaś środkami trwałymi nie są ze względu na krótszy niż rok przewidywany czas używania w bieżącej działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia wszystkich Samochodów oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do ich napędu.

Analiza regulacji wskazuje, że w art. 86 ust. 1 ustawy zawarto generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ulega ona ograniczeniu o charakterze przedmiotowym w 86 ust. 3. Z kolei wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady pełnego odliczenia, zawarto w art. 86 ust. 4 ustawy. Przepis ten stanowi, że ograniczenie odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania w sytuacjach określonych w tym przepisie, w tym m.in. w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Podnieść należy, że użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy termin „odprzedaż” obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są - jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia.

W przedstawionym zdarzeniu Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży (odprzedaży) samochodowych osobowych lub pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony jako dealer samochodowy. Wnioskodawca nabywa samochody, których nie odsprzedaje bezpośrednio po ich zakupie. Samochody te mogą być wykorzystywane do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu.

Należy zauważyć, że czasowe przeznaczenie pojazdów do celów demonstracyjnych, np. jazd próbnych, zaprezentowania nabywcy, nie zmienia tego, że będą one nadal służyły podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest odprzedaż pojazdów. Oznacza to, że podatnikom, których przedmiotem działalności jest odprzedaż pojazdów samochodowych, w przypadku nabycia pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane lecz czasowo służą w charakterze pojazdów demonstracyjnych/testowych, przysługuje w odniesieniu do tych pojazdów odliczenie podatku od towarów i usług w pełnej wysokości.

A zatem należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które to pojazdy są wykorzystywane do jazd testowych/ demonstracyjnych, a także wypożyczane klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu. Przeznaczenie tych pojazdów do ww. celów nie zmienia tego, że będą one nadal służyły sprzedaży.

W konsekwencji należy też stwierdzić, że w odniesieniu do tych samochodów Wnioskodawcy przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Inaczej natomiast należy potraktować samochody, które po ich zakupie są przeznaczone do jazd służbowych pracowników. To, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest handel samochodami nie powoduje automatycznie, że Spółce przysługuje w tym przypadku, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów. Trudno uznać, aby samochody służbowe, sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowują walor towarów handlowych. Innymi słowy, skoro samochody te są wykorzystywane dla celów służbowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odprzedaży. Podobne stanowisko w odniesieniu do samochodów służbowych zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 grudnia 2011 r., I SA/Po 635/11 oraz WSA w Olsztynie z 5 kwietnia 2012 sygn. akt I SA/Ol 108/12 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl).

Przyjęcie interpretacji zaproponowanej przez Wnioskodawcę skutkowałoby też nierównym traktowaniem podatników. Podatnicy bowiem, którzy prowadziliby działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, w świetle tej interpretacji, mieliby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego przeznaczonego na cele służbowe, a następnie sprzedanego po zakończeniu używania go, natomiast podatnicy, którzy prowadziliby działalność gospodarczą o charakterze niehandlowym, gdyby taki sam samochód przeznaczyli na cele służbowe, a później sprzedali, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego byliby pozbawieni.

W istocie zatem charakter prowadzonej przez podatnika działalności decydowałby o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Doszłoby więc do różnego traktowania podatników pod względem fiskalnym, przy czym kryterium różnicującym byłoby to, czy prowadziliby oni działalność handlową, czy też nie.

Fakt prowadzenia bądź też nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników. Kryterium to jest nierelewantne i nieproporcjonalne.

Konsekwencją przedstawionego powyżej stanowiska, że w przypadku samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony służących na cele jazd służbowych pracowników nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, jest stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.