Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.29.2021.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-18
Teza: Czy do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków przez Spółkę komandytową po 1 maja 2021 r. należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.? Czy do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków przez M sp. z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki komandytowej, należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.? Czy w związku z wypłatami Starych zysków, o których mowa w pytaniu 1 i 2, na Spółce komandytowej (w okresie, gdy spółka będzie funkcjonować w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT) oraz na M Sp. z o.o. (w okresie, gdy spółka będzie funkcjonować w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będą ciążyły obowiązki płatnika?
Słowa kluczowe: przepisy-przepisy przejściowe; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka komandytowa; wypłata; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawców przedstawione we wniosku wspólnym z 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków przez Spółkę komandytową po 1 maja 2021 r. należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. - **jest prawidłowe,**
*   do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków przez M sp. z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki komandytowej, należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. - **jest prawidłowe,**
*   w związku z wypłatami Starych zysków, na Spółce komandytowej oraz powstałej z jej przekształcenia Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będą ciążyły obowiązki płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków przez Spółkę komandytową po 1 maja 2021 r. należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.,
*   do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków przez M sp. z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki komandytowej, należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.,
*   w związku z wypłatami Starych zysków, na Spółce komandytowej oraz powstałej z jej przekształcenia Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

**We wniosku złożonym przez:**

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

(…) S.A. (dalej: „Wnioskodawca”);

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o. Sp. K. (dalej: „Spółka komandytowa”).

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce o nieograniczonym obowiązku podatkowym (podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w dalszej części wniosku określany jest jako: „podatnik CIT”). Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej (dalej: „Spółka Komandytowa”; Wnioskodawca oraz Spółka komandytowa zwane są dalej łącznie: „Wnioskodawcami”).

Rok finansowy i podatkowy Spółki komandytowej odpowiada rokowi kalendarzowemu. Na podstawie art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej Spółka komandytowa planuje postanowić, że uzyska status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r. W związku z tym, na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy nowelizującej, Spółka komandytowa planuje zamknąć księgi rachunkowe na dzień 30 kwietnia 2021 r.

W latach finansowych 2018-2019 Spółka komandytowa działająca w formie spółki komandytowej raportowała zyski w swoich sprawozdaniach finansowych. Spółka komandytowa spodziewa się także, że osiągnie zysk za rok finansowy za 2020 rok oraz za okres 1 stycznia -30 kwietnia 2021 (tj. do czasu zamknięcia ksiąg w związku z uzyskaniem statusu podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r.; zyski wygenerowane przez Spółkę komandytową w okresie od 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r., będą określane dalej jako „Stare zyski”).

Z uwagi na obecny status Spółki komandytowej jako spółki transparentnej podatkowo, zarówno przychody, jak i koszty generowane przez Spółkę komandytową, były do tej pory alokowane na wspólników tej spółki - bezpośrednich lub posiadających udziały w Spółce komandytowej za pośrednictwem innych spółek osobowych niebędących podatnikami (w tym na Wnioskodawcę) jako przychody/koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączące się z przychodami każdego ze wspólników. Było tak niezależnie od tego, czy Spółka komandytowa wypłacała jakikolwiek zysk do wspólników, czy też nie.

Wnioskodawca razem z innymi wspólnikami Spółki Komandytowej rozważają przekształcenie jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „M Sp. z o.o.”). Przekształcenie nastąpiłoby w myśl przepisów ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 - dalej „KSH”), przewidujących sukcesję uniwersalną. Sukcesja miałaby też miejsce dla celów prawa podatkowego (art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Na ten moment zakłada się, że wpis przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego (dzień przekształcenia) nastąpi do dnia 30 kwietnia 2021 r., tj. przed dniem, w którym Spółka komandytowa uzyska status podatnika CIT.

Po 30 kwietnia 2021 r. w bilansie Spółki komandytowej, w pozycji zyski z lat ubiegłych, będą wykazywane Stare zyski, tj. zyski wypracowane w okresie od 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. (w tym czasie Spółka komandytowa nie miała statusu podatnika CIT). Planuje się, że Stare zyski będą po 30 kwietnia 2021 r. wypłacane do wspólników Spółki komandytowej/M Sp. z o.o., przy czym wypłaty te mogą następować zarówno w okresie, w którym Spółka komandytowa będzie funkcjonować w formie spółki komandytowej mającej status podatnika CIT, jak i w późniejszym okresie, kiedy spółka będzie już funkcjonować w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. M Sp. z o.o.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków przez Spółkę komandytową po 1 maja 2021 r. należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.?
2.  Czy do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków przez M sp. z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki komandytowej, należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.?
3.  Czy w związku z wypłatami Starych zysków, o których mowa w pytaniu 1 i 2, na Spółce komandytowej (w okresie, gdy spółka będzie funkcjonować w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT) oraz na M Sp. z o.o. (w okresie, gdy spółka będzie funkcjonować w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będą ciążyły obowiązki płatnika?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1

Do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków przez Spółkę komandytową po 1 maja 2021 r. należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Ad. 2

Do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków przez M Sp. z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki komandytowej, należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Ad. 3

W związku z wypłatami Starych zysków, o których mowa w pytaniu 1 i 2, na Spółce komandytowej (w okresie, gdy spółka będzie funkcjonować w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT) oraz na M Sp. z o.o. (w okresie, gdy spółka będzie funkcjonować w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad. 1

Do końca grudnia 2020 r. (a w niektórych przypadkach do końca kwietnia 2021 r.) spółki komandytowe nie będą podatnikami CIT. Do momentu uzyskania tego statusu mają one charakter podmiotów transparentnych podatkowo, co oznacza, że to wspólnicy tych spółek alokują do swojego wyniku podatkowego bezpośrednio przypadające na nich przychody i koszty podatkowe. Podstawową praktyczną konsekwencją takiego modelu jest to, że: (i) opodatkowanie przychodów i kosztów spółki komandytowej na poziomie wspólników następuje na bieżąco i niezależnie od faktycznych wypłat zysku tej spółki, (ii) same wypłaty zysku spółki są już zdarzeniem neutralnym podatkowo (gdyż są konsekwencją dochodu, który został już ujęty w podstawie opodatkowania wspólnika).

W związku z objęciem spółek komandytowych CIT pojawia się wątpliwość, czy funkcjonująca obecnie zasada neutralności wypłat zysku spółek komandytowych będzie dalej funkcjonować w odniesieniu do zysków wypracowanych przez te spółki w okresie ich transparencji podatkowej, ale wypłaconych już w reżimie prawnym, w którym spółki komandytowe są podatnikami CIT. Kwestia ta nie jest uregulowana w przepisach Ustawy o CIT. Tym niemniej, zdaniem Wnioskodawców, sytuacja ta została uregulowana wprost przez ustawodawcę w art. 13 Ustawy nowelizującej. Zgodnie z ww. regulacją:

„Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”.

Wnioskodawcy podkreślają, że ww. regulacja dotyczy wprost wypłat zysków z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej „osiągniętych przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem CIT”, tj. wypłat z zysków wypracowanych przez spółkę komandytową odpowiednio przed 1 stycznia/1 maja 2021 r. (w zależności od momentu, w którym stanie się podatnikiem CII).

Z uwagi na powyższe, w oparciu o literalne brzmienie analizowanego przepisu Ustawy nowelizującej należy stwierdzić, że do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków przez Spółkę komandytową po 1 maja 2021 należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Ad. 2

Jak wskazano powyżej, art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej wprost dotyczy wypłat zysków z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej „osiągniętych przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem CIT”, tj. wypracowanych przez spółkę komandytową odpowiednio przed 1 stycznia/1 maja 2021 r. (w zależności od momentu, w którym stanie się podatnikiem CIT).

Jednocześnie, analizowany przepis nie odnosi się literalnie do sytuacji wypłat zysku z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej osiągniętych przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem CIT, dokonywanych przez następców prawnych takiej spółki komandytowej.

Przykładowo, takie sytuacje mogą wystąpić po przekształceniu takiej spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Z uwagi na brak bezpośredniego objęcia takich sytuacji przez art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, mogą pojawić się wątpliwości, czy przepis ten obejmuje też wskazane przypadki przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawcy podkreślają, że ww. regulacja obejmuje dochody uzyskiwane z udziału w zyskach spółki komandytowej, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem CIT. Analizowany przepis nie przewiduje konieczności dokonania wypłat takich zysków przez spółkę komandytową, a zatem zmiana formy prawnej (np. przekształcenie ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie powinna mieć wpływu na możliwość i zasadność zastosowania art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej w tym przypadku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym może dojść do przekształcenia Spółki komandytowej w M Sp. z o.o. i następczej wypłaty przez M Sp. z o.o. kwot stanowiących Stare zyski, w tym na rzecz Wnioskodawcy. W tej sytuacji Stare zyski wypłacane przez M Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy również spełniają hipotezę normy zawartej w art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej:

*   zostały osiągnięte przed dniem, w którym Spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT,
*   powinny być uznane za „dochody wspólników spółki komandytowej”, gdyż ww. zyski podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy, jako dochody z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty przez M sp. z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki komandytowej, z udziału w Starych zyskach Spółki komandytowej powinno stosować się przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

W praktyce, organy podatkowe powszechnie przyjmują, że w sytuacji przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wypłata zysków wygenerowanych jeszcze przez spółkę komandytową nie stanowi dla wspólników otrzymujących te wypłaty dochodu do opodatkowania (przykładowe interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały przytoczone poniżej). Wynika to przede wszystkim z tego, że przedmiotowe zyski były wcześniej alokowane odpowiednio do wspólników spółki komandytowej i uwzględniane w podstawie opodatkowania na ich poziomie, jako dochody z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej. Ponadto, należy podkreślić, że wypłata tych zysków nie stanowi wypłaty dywidendy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz świadczenie należne wspólnikowi spółki komandytowej, które - z uwagi na przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powinno być wykonane przez ten sam podmiot, ale działający w innej formie prawnej.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.2.2018.1.MK) - której przedmiotem była również wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej zysków wypracowanych przez spółkę komandytową - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził m.in.:

*   „Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka niebędąca osobą prawną dokona tej wypłaty”;
*   „Zatem w rozpatrywanej sprawie wypłata zysku wypracowanego przez spółkę komandytową nastąpi ze środków już opodatkowanych w toku działalności tej spółki. Zysk ten podlega bowiem opodatkowaniu jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę komandytową - a zatem i przez jej wspólników - osiągnięty, choć nie został na ich rzecz wypłacony. Konsekwencją powyższego jest zatem to, że w momencie wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysku wypracowanego w spółce komandytowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu”.

Tożsame stanowisko w analogicznym przypadku (tj. dotyczącym przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 października 2016 r. (sygn. ITPB1/4511- 653/16-1/DP).

Analogicznie orzekli także:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 września 2019 r. (sygn. 0115-KDIT2-1.4011.298.2019.l.KK) - której przedmiotem była tematyka wypłaty przez spółkę przekształconą (sp. z o.o.) należnego wspólnikom zysku w spółce przekształcanej (spółce osobowej, tj. spółce jawnej), wskutek zgłoszonego przez wspólników żądania wypłaty zysku spółki jawnej,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-733/11/AK), która z kolei dotyczyła wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę jawną przez spółkę z o.o., powstałą z jej przekształcenia.

Jedyna różnica występująca pomiędzy zdarzeniem przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, a ww. stanami faktycznymi /zdarzeniami przyszłymi, w których stanowisko zajmowały organy podatkowe wynika z tego, że Spółka komandytowa przed przekształceniem się w M Sp. z o.o. stanie się podatnikiem CIT z mocy prawa (tj. na podstawie regulacji Ustawy nowelizującej). Niemniej, wskazana różnica nie powinna mieć wpływu na konkluzje, zgodnie z którymi do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty przez M Sp. z o.o. (powstałej z przekształcenia Spółki komandytowej), Starych zysków stosuje się przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Trudno byłoby przyjąć, że intencją ustawodawcy, wyrażoną w art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, było objęcie opodatkowaniem zysków spółek komandytowych (wygenerowanych w okresie ich transparentności podatkowej, gdy zyski te podlegały opodatkowaniu na poziomie ich wspólników) tylko z tego powodu, że zmianie ulegnie forma prawna tych spółek.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawców, do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków przez M Sp. z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki komandytowej, należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Ad. 3

Na podstawie argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 Wnioskodawcy zajmują stanowisko, iż do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków przez:

*   Spółkę komandytową - należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym Spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT;
*   M Sp. z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki komandytowej - także należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym Spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT.

Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., wypłata zysków spółek osobowych niebędących podatnikami CIT nie powoduje powstania dochodu/przychodu podatkowego dla wspólnika (z obu źródeł, tj. zarówno z „koszyka” zysków kapitałowych, jak i „koszyka” innych źródeł przychodów). Wypłaty takie są neutralne podatkowo z uwagi na fakt bieżącego opodatkowania wspólników, gdzie podstawą opodatkowania są przychody i koszty podatkowe generowane przez spółkę osobową przemnożone przez udział w zysku wspólnika.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, w związku z wypłatami Starych zysków, o których mowa w pytaniu 1 i 2, na Spółce komandytowej (w okresie, gdy spółka będzie funkcjonować w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT) oraz na M sp. z o.o. (w okresie, gdy spółka będzie funkcjonować w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców:

*   do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków przez Spółkę komandytową po 1 maja 2021 r. należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.,
*   do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków przez M Sp. z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki komandytowej, należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.,
*   w związku z wypłatami Starych zysków, o których mowa w pytaniu 1 i 2, na Spółce komandytowej (w okresie, gdy spółka będzie funkcjonować w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT) oraz na M Sp. z o.o. (w okresie, gdy spółka będzie funkcjonować w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Brzmienie ww. przepisu zostało ustalone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej, jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ww. ustawy, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. podmioty których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty ich wspólników.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zainteresowany będący stroną postępowania jest komandytariuszem w Spółce komandytowej. Przewiduje się, że do 30 kwietnia 2021 r. Spółka Komandytowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z wniosku wynika również, że Spółka Komandytowa posiada niepodzielone zyski za lata 2018-2019, można się także spodziewać, że osiągnie zysk za rok finansowy 2020 oraz okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. Zaplanowano, że wypłata ww. zysków osiągniętych przed 1 maja 2021 r. zostanie dokonana po tej dacie (tj. w momencie, gdy Spółka Komandytowa zostanie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Ponadto, Zainteresowany będący stroną postępowania razem z innymi wspólnikami Spółki Komandytowej rozważa przekształcenie jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na ten moment zakłada się, że przekształcenie to nastąpi do dnia 30 kwietnia 2021 r., tj. przed dniem w którym Spółka Komandytowa uzyska status podatnika CIT. Zatem, wypłaty Starych zysków, wypracowanych w okresie, w którym Spółka komandytowa nie miała statusu podatnika CIT, mogą następować zarówno w okresie, w którym Spółka komandytowa będzie funkcjonować w formie Spółki komandytowej mającej status podatnika CIT, jak i w okresie, kiedy będzie ona funkcjonować w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków zarówno przez Spółkę komandytową, jak i Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po 1 maja 2021 r. należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Przedmiotem wątpliwości jest również ustalenie, czy w związku z wypłatami Starych zysków na Spółce komandytowej (w okresie, gdy spółka będzie funkcjonować w formie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT) oraz na M Sp. z o.o. (w okresie, gdy spółka będzie funkcjonować w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 1a Ustawy o CIT, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT).

Na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl natomiast, art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Podsumowując, zauważyć należy, że jak wskazano powyżej, na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, opodatkowanie zysków spółki komandytowej, które ww. spółka uzyskuje, nastąpi dopiero od 1 stycznia 2021 r. albo od 1 maja 2021 r., w zależności od tego, od którego dnia stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do danych przedstawianych w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej, m.in. art. 12 i 13, stanowiące, że zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r. (lub z zastosowaniem okresu przejściowego wydłużającym stosowanie starego stanu prawnego do dnia 30 kwietnia 2021 r.).

Jak już wcześniej wskazano, do czasy objęcia spółek komandytowych przepisami ustawy o CIT, spółki te były podmiotami transparentnymi podatkowo, co oznacza że dochód tych spółek był opodatkowywany na poziomie jej wspólników. Skoro tak, to dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony. Jego późniejsza wypłata dotyczy bowiem dochodu już opodatkowanego na poziomie wspólników i, co za tym idzie, „techniczna” czynność wypłaty jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Podkreślić ponadto należy, że planowana zmiana statusu Spółki komandytowej na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie miała wpływu na opodatkowanie zysku pochodzącego ze Spółki Komandytowej za okres, gdy spółka ta nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć bowiem należy, że wypłata ta będzie stanowić realizację zobowiązania powstałego przed przekształceniem Spółki Komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym nie może być rozumiana jako świadczenie należne Zainteresowanemu będącemu strona postępowania z tytułu uczestnictwa w M Sp. z o.o. Wypłata ta będzie świadczeniem na rzecz - Zainteresowanego powstałym w związku z wcześniejszą działalnością Spółki Komandytowej i związanym z sukcesją prawną wynikającą z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.).

W konsekwencji, zyski wypłacane przez Spółkę komandytową, w momencie posiadania przez nią statusu podatnika CIT, które jednak zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. w czasie kiedy Spółka ta była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie będą już opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych. A zatem wypłata takich zysków ze Spółki komandytowej, czy też spółki powstałej z przekształcenia tej Spółki (tj. M Sp. z o.o.) będzie opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r.

Tym samym, do dochodów Zainteresowanego będącego stroną postępowania osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków osiągniętych przez Spółkę Komandytową i powstałą z jej przekształcenia M Sp. z o.o. należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 wskazać należy, że Zainteresowany nie będący stroną postępowania działający zarówno w formie spółki komandytowej, jak i w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłacając Stare zyski wspólnikowi, tj. Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania, za lata poprzedzające okres, gdy stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie również zobowiązany do potrącenia podatku dochodowego od tych wypłat. Zauważyć bowiem należy, że jak wcześniej wskazano, do dochodów Wnioskodawców osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Podkreślić należy, że wypłacane przez Spółkę Komandytową Stare zyski zostały osiągnięte przed dniem, w którym Spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT i podlegały opodatkowaniu jako dochody z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy w związku z wypłatami Starych zysków, na Spółce komandytowej oraz powstałej z jej przekształcenia M Sp. z o.o. nie będą ciążyły obowiązki płatnika jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawców dotyczące ustalenia, czy:

*   do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków przez Spółkę komandytową po 1 maja 2021 r. należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.,
*   do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych na skutek wypłaty Starych zysków przez M sp. z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki komandytowej, należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.,
*   w związku z wypłatami Starych zysków, na Spółce komandytowej oraz powstałej z jej przekształcenia M Sp. z o.o. nie będą ciążyły obowiązki płatnika

\-jest prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że tut. Organ przyjął, zgodnie z treścią przedstawionego zdarzenia przyszłego, że wskazana we wniosku Spółka Komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Ponadto Organ wskazuje, że w wydanej interpretacji odniósł się tylko do przedmiotu pytania Zainteresowanych w sprawie (Organ nie odniósł się do kwestii przekształceń). Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje oraz wyroki sądowe dot. przekształceń również nie mają zastosowania na gruncie niniejszej sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.