Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-72/15/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-05
Teza: Czy prawidłowo jest obliczana wysokość stawek amortyzacyjnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek-budynek niemieszkalny; stawka-stawka amortyzacyjna; wartość-wartość początkowa; wycena; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismami z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) oraz z dnia 17 kwietnia (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) oraz z dnia 17 kwietnia (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Obiekt stolarni o powierzchni łącznej 952,76 m2 wybudowała Pani w latach 1986-1990. Akt notarialny z listopada 1991 r. zniósł ustawową wspólność majątkową i w konsekwencji przejęła Pani budynek na „całkowitą” własność.

Obecnie prowadzi Pani działalność gospodarczą w części obiektu od 1 czerwca 2010 r. Obiekt wykorzystuje Pani w następujący sposób:

*   236,00 m2 wykorzystywane jest do prowadzenia podstawowej działalność gospodarczej,
*   od 10 maja 2011 r. wydzierżawia Pani 291,12 m2 powierzchni innemu podmiotowi gospodarczemu,
*   od października 2012 r. dodatkowo wydzierżawia Pani 41,46 m2 powierzchni kolejnemu podmiotowi gospodarczemu,
*   od listopada 2014 roku dodatkowo wydzierżawia Pani następnemu podmiotowi gospodarczemu 40,33 m2.

Od 1 sierpnia 2011 r. nalicza Pani stawkę amortyzacyjną wyliczoną w następujący sposób.

Przyjęła Pani, że wartość 1 m2 obiektu wynosi 988 zł, co wynika ze średniej wartości rynkowej budynków przemysłowych w Pani regionie w grudniu 2010 r.

Od sierpnia 2011 r. przyjęła Pani do wyliczenia stawki amortyzacyjnej 527,14 m2 co daje wartość 520.814 zł 32 gr do obliczenia 5% stawki indywidualnej amortyzacji.

Od października 2012 r. przyjęła Pani do wyliczenia stawki amortyzacyjnej 568,60 m2 co daje wartość 561.776 zł 80 gr do obliczenia 5% stawki indywidualnej amortyzacji.

Wskazuje Pani, że nie może ustalić wartości początkowej w inny sposób niż wskazany we wniosku, ponieważ w listopadzie 1990 r. dokumenty z wytworzenia tego obiektu spłonęły w całości.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że od momentu wybudowania obiektu był on wykorzystywany w działalności gospodarczej łącznie z częścią przewidywaną na mieszkalną. Nie ustalano wartości początkowej obiektu.

Obiekt jest obiektem przemysłowym i magazynowym z częścią mieszkalną niewykorzystywaną do zamieszkiwania. Zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych PKOB obiekt należy do grupy 125 klasy 1251. Obiekt został zakwalifikowany wg Klasyfikacji Środków Trwałych jako budynek przemysłowy 101.

Wskazała Pani, że prowadzi działalność gospodarczą związaną z tym obiektem od 1 czerwca 2010 r. (wcześniej prowadziła Pani działalność gospodarczą nie związaną z tym obiektem).

Obiekt był wykorzystywany przez Panią w prowadzonej działalności gospodarczej od 1 czerwca 2010 r.

Obiekt stolarni wprowadzony był w całości do ewidencji środków trwałych przez Panią od 1 czerwca 2010 r. (wg Pani wiadomości obiekt nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne przez żadną z firm, które zostały wymienione w punkcie 1, a także przez Panią przed dniem 1 czerwca 2010 r.).

Wartość początkową obiektu ustaliła i przyjęła Pani metodę, że wartość obiektu za 1 m2 wynosi 988 zł co wynika ze średniej wartości rynkowej budynków przemysłowych w regionie, w którym Pani mieszka w grudniu 2010 roku.

Zastosowała Pani stawkę amortyzacji 5%. Od sierpnia 2011 r. przyjęła Pani do wyliczenia stawki amortyzacyjnej 527,14 m2 co daje wartość 520.814 zł 32 gr do obliczenia 5% stawki indywidualnej amortyzacji.

Przedstawiony odpis amortyzacyjny i wartość początkowa obiektu, jak i zastosowana metoda, jest wynikiem interpretacji przepisów art. 22g ust. 8 i art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo jest obliczana wysokość stawek amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość stawek amortyzacyjnych obliczana jest prawidłowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Natomiast stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzony został (zostanie) do ewidencji środków trwałych.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia – zgodnie z art. 22g ust. 4 uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przepis art. 22g ust. 8 ww. ustawy stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty lub wytworzony przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia ceny nabycia (w przypadku nabycia) lub kosztu wytworzenia, w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku (dotyczących np. wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku). Może również wynikać ze zdarzeń losowych skutkujących utratą dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w latach 1986-1990 wybudowała Pani obiekt stolarni. Obiekt był wykorzystywany w działalności gospodarczej przez inne podmioty gospodarcze. Nie ustalano wartości początkowej obiektu.

Od listopada 1991 r., w związku ze zniesieniem ustawowej wspólności majątkowej budynek stanowi Pani wyłączną własność.

Obecnie, od 1 czerwca 2010 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą w części obiektu, a część wydzierżawia Pani innym podmiotom gospodarczym. Wcześniej prowadziła Pani działalność gospodarczą nie związaną z tym obiektem.

Obiekt stolarni wprowadzony był w całości do ewidencji środków trwałych przez Panią od 1 czerwca 2010 r. (przed tą datą obiekt nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne).

Wyjaśnia Pani, że nie mogła ustalić wartości początkowej w inny sposób niż wskazany we wniosku, ponieważ w listopadzie 1990 r. dokumenty z wytworzenia tego obiektu spłonęły w całości.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że wartość początkową obiektu stolarni winna Pani ustalić zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości określonej przez biegłego, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Nieprawidłowe więc jest Pani stanowisko, zgodnie z którym wartość początkową obiektu stolarni może Pani ustalić na podstawie dokonanej przez siebie wyceny.

Wskazany przez Panią we wniosku przepis art. 22g ust. 8 ww. ustawy przewidujący ustalenie wartości początkowej środków trwałych w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Po ustaleniu wartości początkowej lokalu jako środka trwałego pozostaje określenie właściwej stawki amortyzacyjnej. Standardowa stawka z wykazu stawek amortyzacyjnych dla budynków niemieszkalnych wynosi 2,5%.

Natomiast możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji dla środka trwałego jakim jest przedmiotowy lokal, przewiduje art. 22j ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści przepisu art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Powyższe zapisy należy rozumieć w ten sposób, że zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest możliwe tylko wtedy, gdy składnik majątkowy zostaje po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika. Ponadto, środek trwały powinien być:

*   używany przed nabyciem lub
*   ulepszony przed wprowadzeniem do ewidencji.

Zatem, mając na uwadze cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że dla obiektu stolarni nie może Pani zastosować indywidualnej stawki amortyzacji w wysokości 5%. Skoro bowiem obiekt stolarni został przez Panią wytworzony, to oznacza, że nie mógł być przed nabyciem używany. Z zaprezentowanego stanu faktycznego nie wynika również, aby obiekt stolarni był przez Panią ulepszony. Jak już bowiem wskazano, indywidualną stawkę amortyzacji stosować można wyłącznie do nabytych środków trwałych, które były używane lub ulepszone.

Reasumując, na podstawie cytowanych powyżej przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wartość początkową opisanego obiektu stolarni należało ustalić zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Ponadto do ww. budynku nie można zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej, co oznacza, że wysokość odpisów amortyzacyjnych dla budynków niemieszkalnych powinna wynosić 2,5%.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.