Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1045/13-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-28
Teza: Czy wynagrodzenie komplementariusza oraz wynagrodzenie dodatkowe na pokrycie kosztów ponoszonych przez komplementariusza, przyznane uchwałą wspólników spółki komandytowej, z tytułu prowadzenia spraw i reprezentowania spółki komandytowej, powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; komandytariusz; komplementariusz; prowadzenie; sprawy; spółki; spółki-reprezentacja spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (spółka z o.o.) będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zawiązał wraz z drugim wspólnikiem - podmiotem niemieckim, spółkę komandytową, w której uczestniczy jako komplementariusz. W związku z pełnieniem funkcji komplementariusza w spółce komandytowej, do obowiązków Wnioskodawcy wynikających z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: Ksh) i z umowy spółki - należy reprezentacja oraz prowadzenie spraw spółki komandytowej. Wnioskodawca otrzymuje zwrot ponoszonych kosztów związanych z prowadzeniem spraw spółki komandytowej. Na koszty te składają się wynagrodzenia członków zarządu spółki z o.o., którzy faktycznie prowadzą w imieniu spółki z o.o. sprawy spółki komandytowej. Dodatkowo, komplementariusz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu ponoszonej odpowiedzialności w wysokości 5% jego kapitału własnego wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na koniec roku obrotowego.

Zasady zwrotu kosztów zostały ustalone w umowie spółki i mogą być uszczegóławiane w uchwałach zgromadzenia wspólników spółki komandytowej. Zgodnie z treścią umowy spółki komandytowej: „Komplementariuszowi zwracane będą koszty i wydatki poniesione przez niego w związku z prowadzeniem spraw Spółki. Komplementariusz będzie otrzymywał rocznie wynagrodzenie z tytułu ponoszonej odpowiedzialności w wysokości 5% jego kapitału własnego wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na koniec roku obrotowego”.

Dodatkowo należy wskazać, że pomiędzy spółką z o.o. a spółką komandytową zostało zawarte porozumienie o wypłacie wynagrodzenia, na mocy którego:

1.  Strony oświadczają, iż Spółka komandytowa dokonywać będzie wypłaty na rzecz Spółki z o.o. (Zlecającego) wynagrodzenia oraz premii, o których mowa w § 1 ust. 1 oraz ust. 2 powyżej na warunkach i w terminach określonych w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. z dnia (\`(...)\`), bezpośrednio na rachunki bankowe pani (\`(...)\`) oraz pana (\`(...)\`), wskazane przez ww. członków Zarządu.
2.  Wypłata wynagrodzenia przez Spółkę komandytową na rachunki bankowe członków Zarządu zgodnie z § 2 ust. 1 powyżej, zwalnia Spółkę z o.o. z tego obowiązku, a jednocześnie stanowi spełnienie przez Spółkę komandytową obowiązku zwrotu Spółce z o.o. wydatków poniesionych na wynagrodzenie członków Zarządu.
3.  Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę komandytową na rachunki bankowe członków Zarządu Spółki z o.o. zostanie pomniejszone o kwotę zryczałtowanego podatku, który Spółka komandytowa odprowadzi bezpośrednio na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego, działając w charakterze wyręczyciela (posłańca) w stosunku do Spółki z o.o. jako płatnika zobowiązanego do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku z tytułu wynagrodzeń wypłacanych członkom Zarządu”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zwrot kosztów na podstawie umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy wypłacane wynagrodzenie z tytułu ponoszonej odpowiedzialności w wysokości 5% jego kapitału własnego wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na koniec roku obrotowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w przypadku otrzymania od spółki komandytowej na podstawie umowy spółki zwrotu kosztów związanych z prowadzeniem spraw spółki komandytowej oraz wynagrodzenia 5% jego kapitału własnego wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na koniec roku obrotowego z tytułu ponoszonej odpowiedzialności w wysokości komplementariusz musi wystawić fakturę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, ale także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Zaznaczyć jednak należy, że wymienione powyżej czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko wówczas, gdy wykonywane są przez podmiot działający w charakterze podatnika tego podatku. Co więcej, czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli są wykonywane przez podmiot, który jest wprawdzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z innego tytułu, ale w danym przypadku nie działa w charakterze podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania - podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej. Wyżej przedstawiona, szeroka definicja działalności gospodarczej, została zawężona m.in. przepisem art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOF);
2.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazać należy, że w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o PDOF wymienione są odpowiednio:

*   w pkt 7 - przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
*   w pkt 9 - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wnioskodawca, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem spółki komandytowej i prowadzi sprawy tej spółki bezpośrednio na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowa nie zawarła z Wnioskodawcą żadnej umowy cywilnoprawnej zobowiązującej lub uprawniającej do prowadzenia spraw spółki komandytowej przez spółkę z o.o. będącą jej komplementariuszem. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe dla rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego wniosku jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, czy też realizowanie uprawnień właścicielskich.

Zgodnie z ustawą Kodeks spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Ksh).

Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 Ksh).

Również prowadzenie spraw spółki powierzone jest generalnie tylko komplementarluszom (art. 121 Ksh).

Sprawy spółki obejmują zarówno sprawy o znaczeniu strategicznym dla spółki (np. określenie warunków zawierania umów ze znaczącymi kontrahentami, przyjęcie określonej polityki kadrowej, płacowej, inwestycyjnej lub marketingowej czy określenie struktury organizacyjnej spółki), jak i sprawy powstające w toku jej bieżącej, codziennej działalności (np. decyzje planistyczne, dotyczące rozpoczęcia, zakończenia, zmiany profilu produkcji).

Zasady prowadzenia spraw spółki przez komplementariuszy nie zostały szczegółowo określone w przepisach stąd, zgodnie z panującym w literaturze poglądem, można przyjąć, że prowadzenie spraw spółki jest procesem polegającym na podejmowaniu decyzji, wydawaniu opinii, podejmowaniu uchwał, organizowaniu działalności w taki sposób aby były one zgodne z przedmiotem działalności spółki i aby realizować cel spółki, a także wszelkie decyzje dotyczące funkcjonowania spółki i to zarówno w sprawach wewnętrznych jaki i zewnętrznych dotyczących stosunków z innymi podmiotami (np. decyzje w sprawie zawarcia określonej umowy handlowej).

Oczywistym jest zatem, że wspólnik (komplementariusz) prowadzący sprawy spółki w zakresie wyżej określonym realizuje cel, dla którego utworzona została spółka i którego realizacją on sam jest zainteresowany z racji swojego uczestnictwa w spółce, udziału w wypracowanych przez nią zyskach i ponoszonych kosztach. Jest to zatem jego korporacyjny obowiązek wynikający z łączącego go ze spółką stosunku członkostwa. Działa on wyłącznie w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, a jego działania uznaje się za czynności wykonywane wewnątrz spółki w ramach obowiązków właścicielskich. Taki stan należy odróżnić od sytuacji, gdy komplementariusz wykonuje czynności zarządzania w oparciu o zawartą umowę zlecenia zarządzania przedsiębiorstwem. Wówczas należy uznać, że pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy wynikający z zawartej umowy zlecenia o zarządzanie przedsiębiorstwem, jest to jednak odrębny stosunek prawny, który de facto, mimo zbieżności podmiotów, należy traktować jako łączący spółkę ze wspólnikiem, ale działającym jako osoba trzecia, poza stosunkiem członkostwa w spółce.

Art. 46 Ksh stanowi także, że z tytułu prowadzenia spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Przepis ten ma charakter dyspozytywny stąd może zostać uchylony lub zmieniony w umowie spółki komandytowej. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z umową spółki, Wnioskodawca nie otrzymuje w rzeczywistości wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej lecz zwracane są mu jedynie koszty, które ponosi on w związku z prowadzeniem tych spraw.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że prowadząc sprawy spółki komandytowej spółka z o.o. wykonuje jedynie uprawnienia właścicielskie. Czynności te wykonywane są w imieniu i na rachunek spółki komandytowej, zatem nie mogą być traktowane jak czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej na podstawie odrębnej umowy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza, tj. Wnioskodawcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika tego podatku. W tym przypadku komplementariusz prowadzi sprawy i zarządza spółką komandytową jedynie w ramach wykonywania swoich uprawnień właścicielskich wynikających z Ksh. Należy podkreślić, że rozpatrując analogiczny stan faktyczny podobne stanowisko wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanych 22 i 23 grudnia 2011 r. indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego o sygnaturach, odpowiednio: ILPP2/443-1360/11-2/AD oraz ILPP2/443-1357/11-2/MN oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 13 października 2011 r. sygn. IBPP1/443-1172/11/BM.

Ad. 2. Zgodnie z treścią cytowanych powyżej przepisów ustawy o VAT, przez świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem złożonego wniosku otrzymywaniu przez komplementariusza wynagrodzenia z tytułu ponoszonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki komandytowej wobec podmiotów trzecich nie odpowiada żadne świadczenie ekwiwalentne na rzecz spółki komandytowej, zatem nie można zdaniem Wnioskodawcy twierdzić, że wykonuje on usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na rzecz spółki komandytowej. W szczególności świadczeniem komplementariusza nie jest zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca jako komplementariusz nie zobowiązuje się bowiem do ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki wobec podmiotów trzecich lecz jego odpowiedzialność wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu zawartego w art. 102 Ksh. Kwota otrzymywana przez komplementariusza nie jest wynagrodzeniem za wykonaną usługę, lecz stanowi swoistą rekompensatę za istniejące ryzyko skierowania przez podmioty trzecie roszczeń majątkowych w stosunku do komplementariusza, wynikających z czynności podejmowanych przez spółkę komandytową. Nie ma zatem żadnego świadczenia, które nosiłoby znamiona usługi wykonanej na rzecz spółki komandytowej. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo szerokiej definicji usług zawartej w ustawie o VAT, nie każda płatność dokonana na rzecz innego podmiotu w sytuacji braku dostawy towarów, stanowi płatność za świadczone usługi. Świadczenie usług jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług występuje jedynie wówczas, gdy można wskazać identyfikowalne świadczenie na rzecz drugiej strony transakcji. Brak świadczenia na rzecz innego podmiotu oznacza, że nie ma czynności opodatkowanej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu ponoszonej odpowiedzialności w wysokości 5% jego kapitału własnego wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na koniec roku obrotowego, jakle otrzymuje Wnioskodawca jako komplementariusz spółki komandytowej nie jest wynagrodzeniem za usługę wykonywaną na rzecz spółki komandytowej i w związku z otrzymywaniem przedmiotowego wynagrodzenia nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 3. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z tym, że - jak wskazano powyżej - w opinii Wnioskodawcy prowadzenie spraw spółki komandytowej przez komplementariusza nie stanowi czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dokumentowanie otrzymania zwrotu kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem przedmiotowych czynności nie powinno następować w drodze wystawienia faktury VAT.

W odniesieniu do otrzymywanych przez Wnioskodawcę kwot z tytułu ponoszonej odpowiedzialności w wysokości 5% jego kapitału własnego wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na koniec roku obrotowego, komplementariusz - zdaniem Wnioskodawcy - także nie jest zobowiązany do wystawienia faktur dokumentujących otrzymanie tych należności, ponieważ nie są one otrzymywane w zamian za świadczenie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 ksh).

Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

Przepis art. 103 ksh stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 ksh, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 46 ksh, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zaznaczyć należy, że czynności wymienione w art. 5 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyżej przedstawiona, szeroka definicja działalności gospodarczej, została zawężona m.in. przepisem art. 15 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazać należy, że w art. 13 pkt 7 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są odpowiednio:

*   w pkt 7 - przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
*   w pkt 9 - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Powyższe wyjątki dotyczą wyłącznie osób fizycznych. Ponieważ wyjątki należy interpretować ściśle, zatem niedopuszczalne jest zastosowanie analogii dotyczącej rozciągnięcia ww. wyłączenia również na osoby prawne czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Tym samym, odpłatne wykonywanie czynności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzenia spraw spółki komandytowej, jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem spółki komandytowej. Zatem, do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy powyższy fakt powoduje, że czynności wykonywane przez spółkę z o.o. nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, lecz realizowaniem uprawnień właścicielskich.

Jak wyżej wskazano, Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie ksh stanowi, że z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca otrzymuje zwrot ponoszonych kosztów związanych z prowadzeniem spraw spółki komandytowej. Na koszty te składają się wynagrodzenia członków zarządu spółki z o.o., którzy faktycznie prowadzą w imieniu spółki z o.o. sprawy spółki komandytowej. Dodatkowo, komplementariusz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu ponoszonej odpowiedzialności w wysokości 5% jego kapitału własnego wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na koniec roku obrotowego. Zasady zwrotu kosztów zostały ustalone w umowie spółki i mogą być uszczegóławiane w uchwałach zgromadzenia wspólników spółki komandytowej. Zatem w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytową a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykroczą poza zwykłe relacje spółka-wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych.

W związku z powyższym, w opinii tut. Organu, zasadne jest uznanie, że strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania do prowadzenia spraw i reprezentowania spółki komandytowej oraz z zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wykonywanych przez nią usług.

Wskazać również należy, że wykonywane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością czynności mogą być również powierzone osobie trzeciej (niebędącej ani komandytariuszem, ani komplementariuszem), która również będzie otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie, a wykonywanie tych czynności nie będzie realizacją uprawnień właścicielskich (np. kontrakty menadżerskie, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem itp.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ksh, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Powyższe oznacza, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w ksh stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej.

Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia.

Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

Podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy złożoną usługę polegającą na reprezentowaniu oraz prowadzeniu spraw spółki komandytowej za wynagrodzeniem ustalonym w umowie spółki obejmującym również wynagrodzenie z tytułu ponoszonej odpowiedzialności w wysokości 5% jego kapitału własnego wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na koniec roku obrotowego.

Mając na uwadze powyższe, tego rodzaju czynności będące przedmiotem wniosku (świadczone za wynagrodzeniem) stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

Tym samym, przedmiotowe czynności wykonywane za wynagrodzeniem przyznanym na podstawie umowy spółki, przez Wnioskodawcę (spółkę z o.o.) jako komplementariusza, na rzecz spółki komandytowej, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Tak więc całe wynagrodzenie (w tym również wynagrodzenie z tytułu ponoszonej odpowiedzialności w wysokości 5% jego kapitału własnego wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na koniec roku obrotowego) otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej (bez względu na sposób jego ustalenia), należy uznać za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 oraz za wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał z tytułu sprzedaży od usługobiorcy (art. 29a ust. 1 ustawy), gdyż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca świadczy na rzecz spółki komandytowej usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z kolei, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W konsekwencji, w przypadku otrzymania od spółki komandytowej na podstawie umowy spółki wynagrodzenia stanowiącego zwrot kosztów związanych z prowadzeniem spraw spółki komandytowej oraz wynagrodzenia w wysokości 5% jego kapitału własnego wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na koniec roku obrotowego - Wnioskodawca, jako komplementariusz ma obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej czynności wykonywane za wynagrodzeniem na rzecz spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.