Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-522/14-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-03
Teza: Opodatkowanie czynności dzierżawy Infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem wg podstawowej stawki podatku VAT, prawo do korekty podatku naliczonego w związku z wydzierżawieniem przez Gminę Infrastruktury
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności dzierżawy Infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem wg podstawowej stawki podatku VAT – **jest prawidłowe,**

*   prawa do korekty podatku naliczonego w związku z wydzierżawieniem przez Gminę Infrastruktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej, prawa do korekty podatku naliczonego z tytuły zrealizowanych inwestycji oraz prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina \[dalej: Gmina lub Wnioskodawca\] jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 594) dalej: UOSG\] obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej.

Wnioskodawca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są Rada Gminy i Wójt Gminy. Przydzielone mu zadania Wójt wykonuje przy pomocy Urzędu Gminy \[dalej: Urząd Gminy\] będącego aparatem pomocniczym Wójta, działającym na podstawie regulaminu.

16 stycznia 2013 r. Gmina otrzymała potwierdzenie rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego (VAT-5). Urząd Gminy nie jest obecnie i nie był wcześniej zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT, posiada jednak odrębny od Gminy numer NIP.

Gmina posiada szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajduje się m.in. samorządowy zakład budżetowy. W formie samorządowego zakładu budżetowego działalność prowadzi Zakład Gospodarki Komunalnej \[dalej: Zakład\]. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT odrębnym od Gminy. Przedmiotem działalności Zakładu jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej poprzez świadczenie usług komunalnych i powszechnie dostępnych, w szczególności w zakresie zarządzania mieniem będącym własnością Gminy (w tym: utrzymanie i eksploatacja obiektów i sieci wodociągowej oraz zapewnienie stałej dostawy wody, utrzymanie i eksploatacja oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji oraz stały odbiór ścieków, nadzór i kontrola nad ilością i jakością dostarczanej wody oraz odprowadzanych do kanalizacji ścieków, rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz remonty). Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi, Zakład wykonuje czynności podlegające regulacjom ustawy o VAT, tj. dokonuje sprzedaży wody oraz świadczy usługi odprowadzania ścieków. Wynikający z tych czynności obrót i podatek VAT należny wykazywany jest w deklaracjach VAT Zakładu.

W latach 2011-2012 Gmina prowadziła szereg inwestycji z przeznaczeniem ich do nieodpłatnego udostępniania Zakładowi, inwestycje te obejmowały budowę oczyszczalni ścieków, budowę sieci kanalizacyjnej oraz budowę sieci wodociągowej \[dalej: Infrastruktura\]. Urządzenia i obiekty wchodzące w skład Infrastruktury zostały po ich wybudowaniu podłączone do istniejących na terenie Gminy odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego.

W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, gdy na fakturach dotyczących przedmiotowych wydatków inwestycyjnych jako nabywcę wskazano:

1.  Urząd Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy, lub
2.  Gminę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy.

Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku. Dla celów księgowych jednak Gmina prowadzi ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie ustawy o rachunkowości, w świetle której przedmiotowa Infrastruktura (poszczególne budowle) została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa powyższych środków trwałych przekracza 15.000 zł.

11 grudnia 2013 r. Gmina zawarła z Zakładem umowy dzierżawy, których przedmiotem jest Infrastruktura objęta niniejszym wnioskiem. W okresie wcześniejszym Infrastruktura była użytkowana przez Zakład nieodpłatnie. Na podstawie umów dzierżawy Gmina udostępniła Zakładowi Infrastrukturę do użytkowania na potrzeby związane z prowadzeniem przez Zakład jego działalności gospodarczej, w zamian za co Zakład zobowiązany jest do uiszczania określonego w umowach czynszu dzierżawnego. Gmina wystawia na rzecz Zakładu faktury z tytułu dzierżawy Infrastruktury. Pierwsze faktury za dzierżawę Infrastruktury Gmina wystawiła Zakładowi w grudniu 2013 r. W grudniu 2013 r. Gmina otrzymała również należne jej wynagrodzenie wynikające z faktur wystawionych na rzecz Zakładu.

W związku ze zmianą sposobu udostępniania Zakładowi Infrastruktury, która nastąpiła w grudniu 2013 r., Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku VAT dotyczącego poniesionych wydatków inwestycyjnych na zasadach korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 1 i ust. 7a ustawy o VAT i wnosi o potwierdzenie prawidłowości takiego podejścia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dzierżawa Infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej?
2.  Czy w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT?
3.  Czy w stosunku do infrastruktury właściwym okresem na potrzeby dokonania korekty wieloletniej jest okres 5 - letni?
4.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących inwestycji w Infrastrukturę wskazujących jako nabywcę:
    *   Urząd Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy, lub
    *   Gminę, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy,bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej bądź wystawiania noty korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że dzierżawa stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z ad. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej: KC), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Umowa dzierżawy jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Oddanie rzeczy w ramach umowy dzierżawy (tj. czynności cywilnoprawnej) innemu podmiotowi skutkuje zatem uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi z jego punktu widzenia odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, do czynności dzierżawy Infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem nie znajdzie zastosowania wyłączenie podmiotowe przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zarówno bowiem Gmina, jak i Zakład będą w stosunku do tej czynności występowały jako podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a wzajemne świadczenia tych podmiotów będą uregulowane w umowie dzierżawy, która jest czynnością cywilnoprawną.

Sposób opodatkowania czynności wykonywanych przez gminę na rzecz jej zakładu budżetowego na podstawie zawartych między nimi umów cywilnoprawnych został wielokrotnie potwierdzony w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji Nr IPTPP1/443-461/12-3/MH z 6 sierpnia 2012 r. wskazał że:

„wykonywane na podstawie umowy (porozumienia) świadczenie Gminy na rzecz Zakładu, polegające na odpłatnym udostępnieniu temu podmiotowi infrastruktury kanalizacyjnej do używania i pobierania pożytków jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), a zatem dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”.

Analogiczny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Nr IPPP2/443-865/12-2/KOM z 4 listopada 2012 r.

Ze względu na fakt, że dzierżawa Infrastruktury będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wykonywaną na rzecz podatnika VAT (Zakład), Gmina powinna dokumentować wykonanie tych czynności fakturami.

W odniesieniu do stawki właściwej dla dzierżawy Infrastruktury należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku ani stosowania stawki obniżonej dla usługi polegającej na dzierżawie sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, czy też oczyszczalni ścieków. Dlatego też dzierżawa Infrastruktury podlega opodatkowaniu stawką podstawową, obecnie 23% (zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%).

Analogiczny pogląd wyrażony został przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP1/443-597/13-2/AW z 8 października 2013 r.,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP4/443-451/13-2/UNR z 20 września 2013 r.,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP1/443-431/13-4/AK z 5 września 2013 r.,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP4/443-304/13-2/UNR z 2 sierpnia 2013 r.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy VAT, a jego realizacja została obostrzona ograniczeniami wynikającymi z art. 88 i art. 90 oraz obowiązkami dokonywania korekt wynikającymi z art. 91 tej ustawy. Zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w określonych przypadkach podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty kwot podatku naliczonego odliczonego na podstawie art. 86 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W myśl zaś ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub nieruchomości, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W niniejszej sprawie, zdaniem Gminy występuje sytuacja, w której na skutek zawarcia przez Gminę umów dzierżawy doszło w grudniu 2013 r. do zmiany przeznaczenia środków trwałych - tj. poszczególnych inwestycji wchodzących w skład Infrastruktury. Początkowo były one bowiem wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (oddanie w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi), a następnie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi na podstawie umów dzierżawy), co powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Gmina powinna więc dokonać korekty podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą za każdy rok, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, licząc do końca okresu korekty i przy uwzględnieniu pozostałego okresu korekty właściwego dla poszczególnych inwestycji. Pierwsza korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty czyli w deklaracji za styczeń 2014 r. (w deklaracji za styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury – oddanie w dzierżawę na rzecz Zakładu).

Ad 3

Jak wskazano wyżej, w sytuacji gdy podatnik początkowo nie miał prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT może on dokonać korekty podatku naliczonego. Okres korekty zależy od rodzaju nabytych lub wytworzonych aktywów. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (o wartości początkowej powyżej 15.000 zł) korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat. Dla ustalenia prawidłowego okresu korekty istotne znaczenie ma więc zakwalifikowanie danych dóbr do nieruchomości lub środków trwałych innych niż nieruchomości.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości, posługując się jedynie pojęciem towaru, przez który - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Definicje „rzeczy” oraz „nieruchomości” zawiera natomiast Kodeks cywilny. W myśl art. 45 KC, rzeczami są tylko przedmioty materialne, przy czym KC dzieli rzeczy na rzeczy ruchome i nieruchomości. Zgodnie zaś z art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Stosownie zaś do treści art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub inne urządzenia trwale z gruntem związane, wówczas są one co do zasady uznawane za część składową gruntu stanowiącego nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 KC i będącego odrębnym przedmiotem własności. Skutkiem natomiast uznania budynków i innych urządzeń trwale z gruntem związanych znajdujących się na obszarze jednej nieruchomości gruntowej za jej części składowe jest przyznanie ich własności właścicielowi gruntu. Co więcej, zgodnie z art. 191 KC, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zacytowane wyżej art. 48 i 191 KC wprowadzają do polskiego prawa tzw. zasadę „superficies solo cedit”, zgodnie z którą budynki i budowle znajdujące się na gruncie stanowią część składową nieruchomości gruntowej, jeżeli są trwale z nią związane, przez co dzielą los prawny nieruchomości, a więc prawo ich własności przysługuje właścicielowi gruntu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 25 marca 1998 r., sygn. II CKN 635/97).

Należy jednak wskazać na to, że w art. 49 § 1 KC wprowadzony został istotny wyjątek od powyższych regulacji art. 47, 48 i 191 KC. Zgodnie z tym przepisem, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w orzecznictwie Sądu Najwyższego, urządzenia wymienione w art. 49 KC nie należą do części składowych gruntu od chwili, gdy weszły w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 października 2011 r., sygn. II CSK 80/11). Z kolei w uchwale z 8 marca 2006 r., sygn. III CZP 105/05, Sąd Najwyższy podkreślił, że:

„status prawny przyłączonych do sieci urządzeń objętych treścią art. 49 k.c. zależy od tego, czy stają się one częścią składową instalacji należącej do przedsiębiorstwa. W razie odpowiedzi twierdzącej, urządzenia te tracą swoją odrębność i stają się własnością właściciela instalacji. W razie odpowiedzi przeczącej, stanowią odrębne rzeczy ruchome i o ich własności zdecydować mogą strony umowy o przyłączenie. W braku umowy pozostają własnością dotychczasowego właściciela”.

Na praktyczne znaczenie regulacji art. 49 § 1 KC Sąd Najwyższy wskazał w wyroku z 13 kwietnia 2011 r., sygn. V CSK 309/10, gdzie podkreślono, że:

„urządzenia wymienione w art. 49 § 1 k.c. przez fizyczne połączenie z siecią przestają być częścią składową nieruchomości i stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i obrotu. Może zatem dojść do przeniesienia ich własności w drodze umowy na rzecz przedsiębiorcy lub osoby trzeciej, można też oddać je w leasing lub najem”.

Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę treść art. 49 § 1 KC, który wprost wymienia urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów oraz wnioski wypływające z analizy przytoczonego wyżej orzecznictwa Sądu Najwyższego, należy uznać, że poszczególne elementy Infrastruktury nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowych, na których się fizycznie znajdują. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zostały one podłączone do istniejących na terenie Gminy odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Należy zatem przyjąć, że z chwilą podłączenia stały się elementami sieci przesyłowych, czyli weszły w skład przedsiębiorstwa Gminy. Oznacza to, że spełnione zostały wskazane w art. 49 KC warunki uznania, że elementy Infrastruktury nie stanowią części składowych nieruchomości.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że zakres zastosowania art. 49 KC nie został ograniczony wyłącznie do wodociągów, rurociągów i podobnych urządzeń, ale mogą być nim objęte również budynki, jeśli stanowią one całość techniczno-konstrukcyjną z innymi elementami sieci przesyłowych. Potwierdza to orzecznictwo sądowe, przykładowo prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2005 r., sygn. I SA/Wa 643/04, w którym wskazano, że:

„urządzeniem w rozumieniu art. 49 Kc są również budynki, w których znajdują się niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa urządzenia np.: budynek administracyjny, którego znaczną część zajmuje kotłownia i laboratorium służące do przeprowadzania bieżących analiz wody, warsztat naprawy urządzeń stacji, dostarczanie ciepła dla całego Zakładu Produkcji Wody oraz drogi, place wewnętrzne pod którymi znajduje się sieć i instalacje z oprzyrządowaniem. Bez tych urządzeń „Zakład Produkcji Wody” nie funkcjonowałby”.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do oczyszczalni ścieków wchodzącej w skład Infrastruktury, nawet w przypadku uznania jej za budynek nie stanowi ona części składowej nieruchomości gruntowej, ale element sieci przesyłowej przedsiębiorstwa nie stanowią części składowych nieruchomości, przez co mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw, to nie mogą zostać one uznane za nieruchomości na potrzeby stosowania art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W efekcie objęcia przedmiotowych składników Infrastruktury regulacją art. 49 § 1 KC, należy je zakwalifikować jako rzeczy ruchome, a zatem w ich przypadku zastosowanie znajdzie 5-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni (w odniesieniu do 1/5 kwoty podatku naliczonego rocznie).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP4/443-1179/10/AZ z 3 listopada 2010 r. wskazano, że w przypadku inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej, gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT poprzez dokonanie korekty wieloletniej w okresie 5 lat. Stanowisko to, w stosunku do sieci wodociągowych i kanalizacyjnych zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP1/443-701/10-2/AK z 27 września 2010 r.

Powyższy pogląd potwierdzają również sądy administracyjne. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Bd 388/14, uznał, że definiując pojęcie „nieruchomość” na potrzeby art. 91 ust. 2 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 46, art. 47, a także art. 49 KC, stanowiącego wyjątek od zasady „superficies solo cedit” i w związku z tym przyjąć, że sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej, wodociągowej są elementem przedsiębiorstwa, czyli środkiem trwałym, a nie nieruchomością. W konsekwencji należy stosować korektę w wysokości 1/5 podatku naliczonego do środków trwałych w postaci sieci kanalizacji.

Reasumując, ze względu na fakt, że elementy Infrastruktury nie stanowią nieruchomości, Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 5-letniego okresu korekty właściwego dla każdego ze środków trwałych wchodzącego w skład infrastruktury.

Ad 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponieważ Gmina:

1.  jest osobą prawną, oraz
2.  wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w świetle przedstawionych wyżej przepisów to Gmina spełnia warunki pozwalające na uznanie Gminy - w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - za podatnika podatku VAT.

Gmina posiada osobowość prawną, co wprost wyraża art. 2 ust. 2 UOSG, a także art. 165 w zw. z art. 164 Konstytucji RP. Z art. 165 ustawy zasadniczej wynika ponadto, że jednostce samorządu terytorialnego (którą jest gmina) przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe, a także, że samodzielność jednostek samorządu terytorialnego podlega ochronie sądowej. UOSG wskazuje dodatkowo, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a zatem mogą samodzielnie zaciągać zobowiązania. Zgodnie z art. 51 ust. 1 UOSG, gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie uchwały budżetowej. Dysponuje ona również własnym majątkiem.

W celu wykonywania nałożonych na nią zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 UOSG). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 UOSG, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta), zgodnie z art. 33 ust. 1 UOSG z kolei, wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy, który jest jego aparatem pomocniczym. To właśnie przy pomocy urzędu gminy wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje swoje zadania, takie jak kierowanie bieżącymi sprawami gminy, reprezentowanie jej na zewnątrz oraz wykonywanie uchwał rady gminy i zadań gminy. Istotne jest przy tym, że - stosownie do art. 33 ust. 2 UOSG - organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny nadawany przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w drodze zarządzenia. Urząd gminy nie działa zatem w obrocie prawnym samodzielnie, na własny rachunek, ale jego działania odnoszą zawsze skutek dla osoby prawnej, jaką jest gmina. Na taki sposób działania urzędów gmin wskazuje np. art. 47 ust. 1 UOSG, zgodnie z którym kierownicy jednostek organizacyjnych gminy, nieposiadających osobowości prawnej, działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta). Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 289), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, w tym dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Jak wynika z powyższych przepisów, to gmina posiada osobowość prawną, urząd gminy zaś jest jedynie aparatem pomocniczym organu wykonawczego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Oznacza to, że urząd gminy stanowi wyłącznie jednostkę zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (burmistrza, prezydenta miasta) jako organu gminy. Jest zatem jednostką organizacyjną organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), nie jest natomiast jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 9 UOSG. Zatem to gmina jako osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą, podczas gdy urząd gminy nie dysponuje tego rodzaju kompetencją ustawową, będąc jedynie jednostką realizującą zadania administracyjne, organizacyjne i techniczne organu wykonawczego gminy.

Oczywiste jest przy tym, że wykonując zadania gminy wójt (burmistrz, prezydent miasta) posługuje się urzędem gminy jako jednostką pomocniczą. Nie oznacza to jednak, że tego rodzaju przedsięwzięcia realizowane przez pracowników urzędu gminy są podejmowane w imieniu urzędu, skoro należą do kompetencji gminy i stanowią realizację uprawnień wójta (burmistrza, prezydenta miasta), który w tym zakresie stosownie do art. 30 oraz art. 31 UOSG wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa oraz kieruje bieżącymi sprawami gminy, jak również reprezentuje ją na zewnątrz. W konsekwencji, nie można mówić o wykonywaniu przez urząd gminy samodzielnie jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż wykonywane czynności realizuje on jedynie w ramach obsługi techniczno-administracyjnej organu wykonawczego gminy (tj. wójta). Urząd gminy nie może być więc uznany za podatnika podatku VAT, ponieważ w zakresie realizowanych przez niego zadań podatnikiem jest wyłącznie gmina. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wielu wyrokach NSA (np. wyroki: z 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09; z 28 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 263/08; z 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; z 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 117/07), a także w interpretacjach organów podatkowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 maja 2013 r. sygn. IPTPP1/443-130/13-3/MG; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 kwietnia 2008 r., sygn. IPPP1-443-157/08-2/IZ; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 czerwca 2008 r., sygn. ITPP1/443- 375/08/MS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 czerwca 2008 r., sygn. ILPP1/443 -277/08-2/HW).

Z omówionych powyżej regulacji prawnych wynika więc, że działalność Urzędu Gminy nie może być uważana za działalność odrębną od działalności Gminy. Zatem mimo tego, że otrzymywane faktury wskazywały jako nabywcę Urząd Gminy lub Gminę (z numerem NIP Urzędu Gminy), to dotyczyły one zakupów dokonywanych przez Gminę jako podatnika, czyli podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą.

W świetle argumentów przedstawionych powyżej, a w szczególności dotyczących statusu Urzędu Gminy jako aparatu pomocniczego powołanego w celu obsługi techniczno -organizacyjnej Wójta jako organu wykonawczego Gminy, należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że z punktu widzenia prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia, czy faktury były wystawione na Urząd Gminy, czy na Gminę (z podaniem numeru NIP Urzędu Gminy), skoro podmiotem dokonującym nabycia w każdym przypadku była Gmina, w której imieniu działał Urząd Gminy.

Błędne podanie na fakturach Urzędu Gminy lub Gminy z numerem NIP Urzędu Gminy nie może ograniczać prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na takich fakturach, w sytuacji gdy prawo takie przysługuje Gminie na zasadach ogólnych, tj. spełnione są przesłanki odliczenia wynikające z art. 86 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT i zasad dotyczących korekty podatku VAT określonych w art. 91 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wyrazem zasady neutralności VAT wielokrotnie akcentowanej w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Obecnie na gruncie prawa unijnego wyraża ją art. 168 Dyrektywy VAT, którego odzwierciedleniem w ustawie o VAT jest art. 86 ust. 1. W myśl tego przepisu „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że Gminie przysługuje na zasadach ogólnych prawo do odliczenia VAT z faktur, gdzie jako nabywcę wskazano odpowiednio:

*   Urząd Gminy - przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy, lub
*   Gminę - przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy.

Należy bowiem uznać, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami wystawionymi na Urząd Gminy (z podaniem NIP Urzędu Gminy), bądź na Gminę (z podaniem NIP Urzędu Gminy) dotyczące inwestycji w Infrastrukturę, zostały w istocie dokonane przez Gminę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionej sytuacji, będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. faktur na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT i zasad dotyczących korekty podatku VAT określonych w art. 91 ustawy o VAT i nie zajdzie konieczność skorygowania danych na takich fakturach poprzez wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę, bądź wystawienie noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowisko prezentowane jest również w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP2/443-582/13-5/JS z 22 października 2013 r: wskazano, że:

„A zatem Gmina dokonując ww. korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy jest/będzie uprawniona do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego także z faktur, w których omyłkowo wskazano:

1.  Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  Urząd jako nabywcę i NIP Urzędu.

Nadmienia się, że w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 ustawy o VAT nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji Nr ILPP17443-716/10-3/BD z 27 września 2010 r. uznał, że w sytuacji gdy faktury VAT są wystawione ze wskazaniem gminy jako nabywcy natomiast z numerem NIP urzędu, prawo do odliczenia będzie przysługiwać gminie jako czynnemu podatnikowi VAT. Podobną opinię wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji Nr IPTPP2/443-735/12-5/IR z 12 listopada 2012 r. stwierdził, że:

„W sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako Nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
*   wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   wskazanie Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP2/443-883/13-3/JK z 11 grudnia 2013 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP4/443-642/13-2/BM z 22 listopada 2013 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP2/443-620/13 5/PR z 22 października 2013 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Nr ITPP1/443-1406/12/MN z 7 lutego 2013 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP2/443-1138/12-3/AK z 24 stycznia 2013 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Nr ITPP1/443-1196/12/AT z 20 grudnia 2012 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP1/443-587/11/AZb z 15 lipca 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dzierżawy Infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem wg podstawowej stawki podatku VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego z tytuły zrealizowanych inwestycji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z ww. przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisów art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Zgodniez art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami - w myśl art. 4 pkt 10 - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Ad. 1

Watpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania usług dzierżawy Infrastruktury na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. 11 grudnia 2013 r. Gmina zawarła z Zakładem Gospodarki Komunalnej - samorządowym zakładem budżetowym Gminy - umowy dzierżawy, których przedmiotem jest Infrastruktura obejmująca oczyszczalnię ścieków, sieć kanalizacyjną i wodociągową. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT odrębnym od Gminy. Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi, Zakład wykonuje czynności podlegające regulacjom ustawy o VAT, tj. dokonuje sprzedaży wody oraz świadczy usługi odprowadzania ścieków, a wynikający z tych czynności obrót i podatek VAT należny wykazywany jest w deklaracjach VAT Zakładu.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W świetle powołanych wyżej przepisów, odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co skutkuje opodatkowaniem tej czynności.

Tym samym odpłatne udostępnianie Infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina dla tej czynności niewątpliwie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług , ponieważ czynność ta wykonywana jest w sferze cywilnoprawnej. W konsekwencji oznacza to, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, na zasadach ogólnych, ponieważ ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takiej czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia. Zatem dzierżawa Infrastruktury podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Watpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 .

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z uwagi na ww. przepisy warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza że ich następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ze wskazanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego. Nie ma natomiast możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów oraz usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, czyli tego, że nabycie towarów i usług będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Zatem, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z uwagi na uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia poszczególnych inwestycji wchodzących w skład Infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym należy wskazać, że nieruchomość ta nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem, skoro Gmina, dokonywała zakupów towarów i usług w celu realizacji inwestycji wchodzących w skład Infrastruktury z zamiarem oddania w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania infrastruktury w oparciu o umowę dzierżawy w odpłatne użytkowanie, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją opisanej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, należy wskazać co następuje.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - wciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się: korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru łub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Należy wyjaśnić, że dla rozliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT kluczowe jest, aby nabywane towary i usługi były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a podmiot nabywający towary i usługi działał w charakterze podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w latach 2011-2012 Gmina prowadziła szereg inwestycji z przeznaczeniem ich do nieodpłatnego udostępniania Zakładowi, inwestycje te obejmowały budowę oczyszczalni ścieków, budowę sieci kanalizacyjnej oraz budowę sieci wodociągowej (Infrastruktura). Urządzenia i obiekty wchodzące w skład Infrastruktury zostały po ich wybudowaniu podłączone do istniejących na terenie Gminy odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego. 11 grudnia 2013 r. Gmina zawarła z Zakładem umowy dzierżawy, których przedmiotem jest Infrastruktura objęta niniejszym wnioskiem. W okresie wcześniejszym Infrastruktura była użytkowana przez Zakład nieodpłatnie. Na podstawie umów dzierżawy Gmina udostępniła Zakładowi Infrastrukturę do użytkowania na potrzeby związane z prowadzeniem przez Zakład jego działalności gospodarczej, w zamian za co Zakład zobowiązany jest do uiszczania określonego w umowach czynszu dzierżawnego. Gmina wystawia na rzecz Zakładu faktury z tytułu dzierżawy Infrastruktury. Pierwsze faktury za dzierżawę Infrastruktury Gmina wystawiła Zakładowi w grudniu 2013 r. W grudniu 2013 r. Gmina otrzymała również należne jej wynagrodzenie wynikające z faktur wystawionych na rzecz Zakładu.

Zgodnie z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje sie wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dająca takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Udostępnienie przez Gminę Infrastruktury powstałej w wyniku przeprowadzonej inwestycji w dzierżawę jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i Gmina dla tej czynności uzyskała przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie zrealizowanej inwestycji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym bardziej, że w momencie ponoszenia wydatków na Infrastrukturę (w latach 2011-2012) Gmina nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Również przepisy art. 91 ustawy o VAT regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli Wnioskodawca po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania wykorzystywał Infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc faktycznie wyłączył te inwestycje poza regulacje objęte przepisami ustawy VAT, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie zrealizowanych inwestycji do czynności opodatkowanych nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia tej inwestycji. Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. inwestycją (Infrastrukturą), a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Zatem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT regulujące kwestie korekty podatku naliczonego, ponieważ Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opodatkowania czynności dzierżawy Infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem wg podstawowej stawki podatku VAT – jest prawidłowe,
*   prawa do korekty podatku naliczonego z tytuły zrealizowanych inwestycji –jest nieprawidłowe.

Z uwagi na to, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 dotyczącego prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony jest nieprawidłowe, pytanie 3 i 4 stały się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto na mocy z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (§ 2 tego artykułu).

Ponieważ Strona opłaciła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 160 zł (a więc dokonała opłaty dotyczącej czterech zdarzeń przyszłych) w dniu 2 czerwca 2014 r., natomiast tut. Organ pytania 3 i 4 uznał za bezprzedmiotowe, różnica w kwocie 80 zł zostanie zwrócona zgodnie z 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa na wskazany we wniosku numer rachunku bankowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.