Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-377/14/19-S/MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-10
Teza: 1. Czy dzierżawa Infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej? 2. Czy w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w ad. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dzierżawa; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 527/15 (data wpływu 11 kwietnia 2019 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 814/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 maja 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym w dniach 19 maja i 6 czerwca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP1/443-377/14/MN, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dzierżawy Infrastruktury na rzecz Zakładu oraz za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 czerwca 2014 r. znak: ITPP1/443-377/14/MN wniósł pismem z 10 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 2 września 2014 r. znak: ITPP1/443W-54/14/BS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 czerwca 2014 r. znak: ITPP1/443-377/14/MN złożył skargę z 6 października 2016 r. (data wpływu 9 października 2014 r.), przy czym skarga dotyczyła części ww. interpretacji uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 814/14 uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części z 26 czerwca 2014 r. znak: ITPP1/443-377/14/MN. Rozstrzygając sprawę omawianym wyrokiem Sąd stwierdził, że pogląd zaprezentowany przez tut. organ jest niezgodny z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i prowadził do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku VAT zasady neutralności. Sąd, powołując wyrok z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10 i analizując relacje łączące samorządowy zakład budżetowy z jednostką samorządu terytorialnego, wnioskuje, że z uwagi na specyficzne relacje dochodzi do utracenia jednego z etapów obrotu, w konsekwencji czego zostaje zerwana ciągłość transakcji skutkiem czego jeden z podatników VAT, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, byłby w istocie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Zdaniem Sądu rację ma skarżąca, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust.17 i 19 oraz 124 przysługuje podatnikowi, o którym mowa art. 15 ustawy o VAT na mocy art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to stanowi podstawę konstrukcyjną podatku VAT i świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej, ale głęboko ugruntowanej w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, zgodnie z którą obciążeniem podatkiem VAT ma podlegać ostateczny konsument. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, w którym Trybunał interpretował regulacje dyrektyw VAT w taki sposób aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Przykładem takiego orzecznictwa są orzeczenia również te na które powołała się skarżąca prezentując swoje stanowisko w sprawie.

Sąd wskazał, że analiza orzecznictwa Sądów Administracyjnych i powołanych przez skarżącą orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego, elementu tożsamości podmiotowej, w sytuacji gdy jeden podmiot dokonuje czynności przygotowawczych – wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie drugi podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej, może nastąpić w pewnych warunkach:

*   oba podmioty muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług;
*   pierwszy z podatników przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności;
*   drugi podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przyjęte środki trwałe, co prowadzi do niemożności odliczenia podatku naliczonego, gdyż podatek ten nie powstaje z uwagi na to, że czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania;
*   zachodzi powiązanie pomiędzy podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji;
*   podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego w celu realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika, a związek ten musi być ścisły i konieczny ( wyrok WSA w Gliwicach z 18 .09. 2013 III SA/Gl 1458/13 i z 3.12.2012 III SA/Gl 1262/12).

Sąd orzekający w sprawie podzielił powyższe poglądy i stwierdził, że wskazane sytuacje są analogiczne do niniejszej sprawy. Analogia ta wynika ze specyficznych powiązań ustrojowych pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym, oraz z faktu że zarówno Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami VAT. Co więcej przekazanie infrastruktury nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane VAT w oparciu o przekazana infrastrukturę. Pomiędzy działalnością Zakładu a przekazaną infrastrukturą zachodzi bardzo ścisły związek bo niemożliwym byłoby świadczenie usług przez Zakład bez przekazanej infrastruktury.

Biorąc powyższe pod uwagę WSA uznał, że zasada neutralności wymaga aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną. Brak przyznania tego uprawnienia prowadziłby do obciążenia Gminy podatkiem VAT, gdyż mienie wytworzone przez Gminę zostało nieodpłatnie przekazane Zakładowi, a sprzedaży opodatkowanych VAT usług dokonuje już Zakład realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu i na jej rzecz a nie sama Gmina, i byłby sprzeczny z zasadą neutralności.

Sąd uznał za zasadne zarzuty skarżącej, że odmowa przyznania prawa Gminie do odliczenia podatku należnego w przedmiotowym stanie faktycznym prowadziłaby do bezpodstawnego różnicowania sytuacji Gminy w zależności od wybranej przez nią formy i sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej. W przypadku prowadzenia tej działalności przez spółkę prawa handlowego czynności dokonywane pomiędzy Gminą a tą spółką podlegałyby opodatkowaniu. Po stronie Gminy występowałby podatek należny, a zasada neutralności była by zachowana. Gdyby usługi wykonywałaby sama Gmina kwestia zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie budziłaby żadnych wątpliwości bowiem transakcje generujące podatek naliczony i podatek należny dokonywane byłyby przez ten sam podmiot.

Sąd podkreślił, że specyfika ustrojowa pomiędzy Gminą a Zakładem oraz przekazanie infrastruktury nieodpłatnie powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite między dwoma podmiotami, które w obrocie z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak Zakład wykonuje usługi w imieniu Gminy wykorzystując do tego mienie wytworzone przez Gminę. Zakład jest wyodrębnioną jednostką organizacyjna Gminy ale nie ma osobowości prawnej przez co można uznać Zakład i Gminę za jedność, a to z kolei prowadzi do wniosku, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku wskazanego w fakturach zakupowych na poczet Infrastruktury mimo, że opodatkowaną sprzedaż prowadzi nie bezpośrednio sama Gmina lecz jej jednostka organizacyjna.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 814/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 4 lutego 2015 r. znak ITPP1/4441-51/14/MN/18/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 527/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając ze skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona. Sąd wskazał, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

NSA wyjaśnił, że błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Stopień wyodrębnienia gminnego zakładu budżetowego od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest na tyle zaawansowany, aby można było uznać go za podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą. Szczegółowa analiza podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług zawarta jest w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza ta doprowadziła Skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego do końcowego wniosku, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zakład budżetowy ma status odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług. Tym niemniej doszedł do prawidłowego wniosku, że „Gmina ma prawo do odliczenia podatku wskazanego w fakturach zakupowych na poczet Infrastruktury mimo, że opodatkowaną sprzedaż prowadzi nie bezpośrednio sama Gmina lecz jej jednostka organizacyjna”. Sąd pierwszej instancji na stwierdzeniu powyższym poprzestał, nie odnosząc się natomiast do samego sposobu zrealizowania przez Gminę tego prawa, tj. korekty podatku naliczonego, ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, że prawo dokonania tej korekty Gminie nie przysługuje, jako że w ogóle nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji zakwestionował już samo założenie, na którym Minister Finansów oparł swoje stanowisko dotyczące możliwości skorygowania przez Gminę podatku naliczonego.

NSA odwołał się do wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko G. R. (dostępny http://curia.europa.eu), w którym TSUE udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15), dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, stwierdzając, że art. 167, art. 168 i art. 184 tej Dyrektywy oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Konkluzję powyższą poprzedziły rozważania, z których wynika, że kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie TSUE, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

NSA dodał, że w sprawie, której dotyczy przytoczone orzeczenie prejudycjalne, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r. sygn. akt I FSK 972/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Zasadnym jest także odwołanie się do stanowiska zajętego w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, uwzględniającym rozważania i wskazówki TSUE zawarte w wyroku w sprawie C-140/17. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze. zm.) – dalej "u.s.g.", inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w szeregu kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2003/16; z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1538/16; dostępne j.w.). Powyższe wyroki zapadły przy tym w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności rozpoznanej sprawy oraz w granicach zaskarżenia wyznaczonych analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 u.p.t.u.).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu znaczenie ma okoliczność, czy Gmina, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, a zatem biorąc pod uwagę charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, zdaniem Gminy, dające jej prawo do odliczenia, to – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 294/15 – charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika 1, o którym mowa w art. 13 akapit 3 dyrektywy 2006/112, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m. in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw). We wniosku o wydanie interpretacji Gmina nie podała, kiedy zakończono realizację inwestycji. Wyjaśniła jedynie, że prowadziła szereg inwestycji z przeznaczeniem ich do nieodpłatnego przekazania Zakładowi. Zważywszy jednak, że Zakład nie był odrębnym od Gminy podatnikiem, jego działania opisane we wniosku o interpretację w istocie należy przypisać samej Gminie. We wniosku tym Gmina wskazała też, że „Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi, Zakład wykonuje czynności podlegające regulacjom ustawy o VAT, tj. dokonuje sprzedaż wody i energii cieplnej oraz świadczy usługi odprowadzania ścieków”.

Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika też wprost, czy w dacie nabycia dóbr Gmina posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług (zadeklarowała posiadanie takiego statusu od 31 grudnia 2011 r., przedtem sprzedaż realizowaną przez Gminę deklarował Urząd Gminy zarejestrowany jako podatnik od 1996 r.). Kwestia ta jednak nie ma w sprawie znaczenia. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem TSUE, posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi jedynie wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia gmina działała w charakterze podatnika. A contrario, nawet brak rejestracji w chwili nabycia nie wykluczałby uznania, że przy nabyciu dóbr Gmina działała jako podatnik.

Zaznaczyć należy i to, że działania w charakterze podatnika w momencie nabycia dóbr nie wyklucza też okoliczność, że we wniosku o interpretację Gmina nie zaznaczyła, iż zamiar wykorzystania Infrastruktury do użytku gospodarczego istniał już przy nabyciu towarów i usług służących jej wytworzeniu, jako że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany. Wskazywał zaś na to sam charakter Infrastruktury.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę Infrastruktury, co stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. Tym samym, jak słusznie uznał WSA, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś, opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe dotyczyło sytuacji faktycznej, w której Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego jeszcze nie zrealizowała, to należało uznać, że w takiej sytuacji mogła z prawa tego skorzystać w drodze stosownej korekty.

NSA wskazał, że ponieważ Minister Finansów przyjął, że prawo dokonania takiej korekty Gminie nie przysługuje, a w rezultacie nie wypowiadał się co do samego sposobu jej przeprowadzenia i w konsekwencji nie uczynił tego również Sąd pierwszej instancji, kwestię tę należy ocenić ponownie rozpatrując wniosek Gminy o wydanie interpretacji.

Jednocześnie NSA stwierdził, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wywodzone przez Ministra Finansów z okoliczności, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację w części. Wprawdzie rację ma Minister Finansów, że w dacie wydania zaskarżonego wyroku art. 146 § 1 P.p.s.a. nie wskazywał wprost możliwości uchylenia przez sąd zaskarżonej interpretacji w części, ale rozstrzygnięcie takie należy uznać za dopuszczalne w sytuacji, gdy jeden akt administracyjny nazwany "interpretacja indywidualna" zawiera więcej niż jedną interpretację rozumianą jako ocenę konkretnego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14 stwierdzono, że "Jeżeli pismo podatkowego organu interpretacyjnego zawierać będzie wskazane pytania i oceny prawne odnoszące się do więcej aniżeli jednego stanu faktycznego, oznaczać to będzie udzielenie w jednym piśmie kilku interpretacji. W tej sytuacji, jeżeli zainteresowany wniesie skargę do sądu administracyjnego na określoną tylko interpretację przedstawioną w piśmie organu interpretacyjnego, sąd nie będzie mógł oceniać prawnie – w tym uchylać - innych znajdujących się w tym piśmie interpretacji, ponieważ stanowiłoby to, naruszające art. 134 § 1 p.p.s.a., wyjście poza granice sprawy administracyjnej, w przedmiocie której wniesiona została skarga."

W skardze złożonej do WSA Gmina jasno wskazała, że zaskarża interpretację indywidualną z 26 czerwca 2014 r. w części uznającej jej stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W istocie zaskarżyła zatem jedną tylko – niekorzystną dla niej – z dwóch interpretacji zawartych w akcie wydanym 26 czerwca 2014 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w części dotyczącej prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \[dalej: Gmina lub Wnioskodawca\] jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ustawy). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy). Zgodnie z art. 9 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej.

W dniu 30 grudnia 2011 r. Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT przez naczelnika urzędu skarbowego oraz otrzymała potwierdzenie VAT-5 rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego (NIP został nadany Gminie już w 2005 r.). Wcześniej (od roku 1996) zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy, który składał deklaracje VAT wykazując w nich sprzedaż realizowaną przez Gminę. 30 grudnia 2011 r. złożono również zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych przez Urząd Gminy. Od tego momentu deklaracje dla podatku od towarów i usług składa Gmina. Urząd Gminy nadal posiada swój numer NIP, który wykorzystuje m.in. dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Gmina posiada szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajduje się m.in. samorządowy zakład budżetowy. W formie samorządowego zakładu budżetowego działalność prowadzi Z. \[dalej: Zakład\]. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT odrębnym od Gminy. Do zakresu działania Zakładu w zakresie gospodarki komunalnej należy m.in.:

*   eksploatacja, utrzymanie i konserwacja wodociągów, sieci, urządzeń wodno-kanalizacyjnych i oczyszczania ścieków (zawieranie umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, rozliczanie i egzekwowanie opłat, prowadzenie remontów bieżących i konserwacji, wnioskowanie potrzeb remontów kapitalnych i modernizacji), a także
*   eksploatacja, utrzymanie i konserwacja urządzeń wytwarzających ciepło i sieci ciepłowniczej (wytwarzanie ciepła na potrzeby ogrzania lokali, zawieranie umów na dostarczanie ciepła, rozliczanie i egzekwowanie opłat, wnioskowanie potrzeb remontów kapitalnych i modernizacji).

Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi, Zakład wykonuje czynności podlegające regulacjom ustawy o VAT, tj. dokonuje sprzedaż wody i energii cieplnej oraz świadczy usługi odprowadzania ścieków. Wynikający z tych czynności obrót i podatek VAT należny wykazywany jest w deklaracjach VAT Zakładu.

W przeszłości Gmina prowadziła szereg inwestycji z przeznaczeniem ich do nieodpłatnego udostępniania Zakładowi. Inwestycje te obejmowały budowę i/lub modernizację wodociągów i kanalizacji, oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, ujęć wody oraz kotłowni na biomasę wraz z systemem ciepłowniczym \[dalej: Infrastruktura\]. Infrastruktura była użytkowana nieodpłatnie przez Zakład. Wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego. Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku. Dla celów księgowych jednak Gmina prowadzi ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie ustawy o rachunkowości, w świetle której przedmiotowa Infrastruktura (poszczególne budowle) została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa powyższych środków trwałych przekracza 15.000 zł.

W grudniu 2013 r. nastąpiła zmiana sposobu udostępniania Infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu w ten sposób, iż nieodpłatne użytkowanie zostało zastąpione przez odpłatne umowy dzierżawy. Na podstawie dwóch umów dzierżawy Gmina udostępniła Zakładowi Infrastrukturę do użytkowania na potrzeby związane z prowadzeniem przez Zakład jego działalności gospodarczej, w zamian za co Zakład zobowiązany jest do uiszczania określonego w umowie czynszu dzierżawnego. Gmina będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury z tytułu dzierżawy Infrastruktury. Pierwsze faktury za dzierżawę Infrastruktury Gmina wystawiła Zakładowi w grudniu 2013 r., w tym samym miesiącu Gmina otrzymała również należne jej wynagrodzenie wynikające z wystawionych faktur.

W związku ze zmianą sposobu udostępniania Zakładowi Infrastruktury, która nastąpiła w 2013 r, Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku VAT dotyczącego poniesionych wydatków inwestycyjnych na zasadach korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT i wnosi o potwierdzenie prawidłowości takiego podejścia.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy – odnoszącym się do ww. pytania – w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury, Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art. 91 ust 7 i 7a ustawy o VAT. Wydzierżawienie Infrastruktury stanowi bowiem zmianę jej przeznaczenia. Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty i przy uwzględnieniu pozostałego okresu korekty właściwego dla poszczególnych środków trwałych. Pierwsza korekta roczna w wysokości 1/10 powinna zostać dokonywana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty – czyli w deklaracji za styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury (oddanie w dzierżawę na rzecz Zakładu).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe, w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury przez Gminę do Zakładu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT dotyczącego wydatków na Infrastrukturę.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT, a jego realizacja została obostrzona ograniczeniami wynikającymi z art. 88 i art. 90 oraz obowiązkami dokonywania korekt wynikającymi z art. 91 tej ustawy.

Zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w określonych przypadkach podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty kwot podatku odliczonego na podstawie art. 86 ustawy o VAT. I tak, stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W myśl zaś ust. 2 cytowanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust 1–5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego/nieruchomości, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W niniejszej sprawie – zdaniem Gminy – występuje sytuacja, w której na skutek zawarcia przez Gminę dwóch umów dzierżawy doszło w grudniu 2013 r. do zmiany przeznaczenia środków trwałych stanowiących nieruchomości – tj. poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury. Początkowo były one bowiem wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi), a następnie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi na podstawie umów dzierżawy), co powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy.

W opinii Gminy, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Zakładu stanowiło czynność niepodlegającą ustawie o VAT. W szczególności, nie miał wówczas zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W sytuacji nieodpłatnego udostępniania Infrastruktury po stronie Gminy występowało świadczenie na rzecz Zakładu usług, które były wykonywane nieodpłatnie, ale miały związek z prowadzonym przez Gminę przedsiębiorstwem. W myśl bowiem art. 6 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl powołanych przepisów ustawy o samorządzie gminnym, ww. zadania należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy). Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury, tj. wykorzystanie jej w celu wykonywania ww. zadań, było czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. A zatem, w okresie nieodpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Zakładu, była ona wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności nieobjętych regulacjami ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowe inwestycje dotyczące Infrastruktury były realizowane z przeznaczeniem do nieodpłatnego ich udostępniana Zakładowi. Oznacza to, że w momencie ponoszenia wydatków warunek wykorzystania zakupów inwestycyjnych do wykonywania czynności opodatkowanych nie był spełniony. Wydatki na Infrastrukturę z założenia nie miały być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę. Wobec czego Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wybudowanie/modernizację Infrastruktury, która była następnie nieodpłatnie udostępniana na rzecz Zakładu. Natomiast w grudniu 2013 r. nastąpiła zmiana sposobu udostępniania Infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu – nieodpłatne jej użytkowanie zostało zastąpione przez wydzierżawienie. Dzierżawa Infrastruktury stanowi czynność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, w momencie oddania Infrastruktury w dzierżawę, została ona przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych. Nastąpiła więc zmiana przeznaczenia środków trwałych, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, w tym wypadku zmiana z pierwotnego wykorzystania do czynności niepodlegającej opodatkowaniu na wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z kolei zmiana przeznaczenia środków trwałych na wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Ponieważ elementy Infrastruktury stanowią nieruchomości, odliczenie podatku VAT powinno zostać dokonane w odniesieniu do 1/10 od momentu zmiany przeznaczenia Infrastruktury do końca 10-letniego okresu korekty.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Definicję taką zawiera natomiast art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne. Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. W sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Dlatego należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane stanowi, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy przytoczonych przepisów, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna i sieć ciepłownicza stanowią budowle. Natomiast poszczególne obiekty budowlane znajdujące się na terenie oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania/poboru wody oraz kotłowni na biomasę są budynkami albo budowlami. W myśl zacytowanych przepisów Kodeksu cywilnego, zarówno budynki jak i budowle stanowią części składowe gruntu, a więc dla potrzeb przepisów art. 91 ustawy o VAT o korekcie podatku naliczonego powinny być traktowane jako nieruchomości. W ich przypadku, a także do ich modernizacji, zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust 2 ustawy. Korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni (w odniesieniu do 1/10 kwoty podatku naliczonego rocznie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z oddaniem przez Gminę Infrastruktury w dzierżawę Zakładowi nastąpiła zmiana przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo w ten sposób, że nabyte towary i usługi w związku z budową/modernizacją Infrastruktury (obejmującej nieruchomości zaliczone do środków trwałych) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina powinna więc dokonać korekty podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty i przy uwzględnieniu pozostałego okresu korekty właściwego dla poszczególnych inwestycji. Pierwsza korekta w wysokości 1/10 powinna być dokonywana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty – czyli w deklaracji za styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury (oddanie w dzierżawę na rzecz Zakładu).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-597/13-3/AWz 8 października 2013 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP4/443-451/13-3/UNR z 20 września 2013 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP1/443-439/13-2/AK z 7 sierpnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 814/14 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 527/15).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W analizowanej sprawie organ związany jest wyrokiem Sądu, jak również opisem zdarzenia przedstawionego we wniosku, z którego wynika, że Gmina zrealizowała w przeszłości Gmina prowadziła szereg inwestycji z przeznaczeniem ich do nieodpłatnego udostępniania Zakładowi.

Inwestycje te obejmowały budowę i/lub modernizację wodociągów i kanalizacji, oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, ujęć wody oraz kotłowni na biomasę wraz z systemem ciepłowniczym \[dalej: Infrastruktura\]. Wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego. Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi, Zakład wykonuje czynności podlegające regulacjom ustawy o VAT, tj. dokonuje sprzedaż wody i energii cieplnej oraz świadczy usługi odprowadzania ścieków. W grudniu 2013 r. nastąpiła zmiana sposobu udostępniania Infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu w ten sposób, iż nieodpłatne użytkowanie zostało zastąpione przez odpłatne umowy dzierżawy.

W konsekwencji powyższego należy przyjąć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę Infrastruktury Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś, opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe dotyczyło sytuacji faktycznej, w której Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego jeszcze nie zrealizowała, to w takiej sytuacji mogła z prawa tego skorzystać w drodze stosownej korekty.

Korekta nieodliczonego podatku w sytuacji, gdy w momencie nabycia towarów i usług przysługiwało prawo do odliczenia mogła nastąpić jedynie poprzez dokonanie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając zatem stanowisko Sądu stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy Gminie co do zasady przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury. Skoro Gmina nie dokonała odliczenia, realizacja tego prawa powinna być dokonana poprzez korektę. Zatem podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę Infrastruktury mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełniono wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, z którego wynika, że Gmina w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury, Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art. 91 ust 7 i 7a ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Gminy w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT uznać należało za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.