Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1167/14-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-27
Teza: uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości w sytuacji wykorzystywania jej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zastosowanie zwolnienia dla dostawy nieruchomości niezabudowanej oraz prawo do korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: dom; korekta-korekta podatku; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 24 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości w sytuacji wykorzystywania jej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz braku zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości niezabudowanej – **jest prawidłowe;**

*   prawa do korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, zastosowania właściwej stawki dla dostawy nieruchomości oraz prawa do korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna („Wnioskodawca”) nabyła nieruchomość gruntową w roku 2007. Składa się ona z 4 działek o łącznej powierzchni 3.365 m² (nr ew. 61/3, 61/5, 61/6, 61/7), dodatkowo Wnioskodawca nabył 1/2 udziałów w działce będącej drogą dojazdową do przedmiotowych działek o pow. 603 m² (nr ew. 61/4 oraz 61/8). Wszystkie działki (nr. ew 61/3, 61/5, 61/6, 61/7, 61/4 oraz 61/6) będą dalej zwane łącznie „nieruchomością”. Droga dojazdowa daje działkom o nr ew. 61/3, 61/5, 61/6, 61/7 dostęp do drogi publicznej i dlatego jest integralną częścią nieruchomości.

Wnioskodawca nabył nieruchomość wraz z udziałem w drodze dojazdowej jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego jednorodzinnego na swoje potrzeby z garażem dwustanowiskowym oraz basenem, przy czym wszystkie wymienione części domu znajdują się w jednej bryle i stanowią jeden budynek.

W roku 2008 Wnioskodawca rozpoczął budowę domu. Budowa została zakończona w roku 2010. Na nieruchomości została też wybudowana altana. Na działkach 61/4 i 61/8 stanowiących w 1/2 własność Wnioskodawcy, znajduje się budowla w postaci drogi z kostki, wybudowana przez Wnioskodawcę wspólnie z sąsiadami.

Dom, altana i droga są na potrzeby wniosku dalej zwane łącznie „domem”.

Wnioskodawca nie odliczył żadnej kwoty podatku VAT w związku z nabyciem nieruchomości oraz wybudowaniem domu. Wnioskodawca nie ulepszał domu.

Działka 61/3 o pow. 9 m² jest działką niezabudowaną i przeznaczoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę ciągiem rowerowo-pieszym.

Wnioskodawca wraz z rodziną zamieszkał w domu w czerwcu 2011 r. Ze względu na przedłużającą się procedurę uzyskania przyłącza docelowego z R. zakończenie budowy zostało zgłoszone do Państwowej Inspekcji Nadzoru Budowlanego w dniu 5 listopada 2012 r. Wnioskodawca mieszka w domu nieprzerwanie do dnia złożenia niniejszego wniosku. Wnioskodawca nigdy nie był zameldowany w domu, mimo że faktycznie mieszka w nim nieprzerwanie od czerwca 2011 r.

Pod koniec 2013 r. Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym. Planuje przeprowadzkę do niego w roku 2015. W związku z tym Wnioskodawca rozważa sprzedaż domu wraz nieruchomością w ramach sprzedaży swojego majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa poniżej. Przy sprzedaży nieruchomości wraz z domem Wnioskodawca będzie jedynie wykonywał prawo własności. Nie będzie natomiast działał jako podmiot handlujący nieruchomościami.

Wnioskodawca rozważa również wprowadzenie nieruchomości wraz z domem do swojej działalności gospodarczej w celu wynajmowania domu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe. Nieruchomość wraz z domem może zostać sprzedana w trakcie trwania najmu lub po jego zakończeniu.

Ewentualna sprzedaż nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2015 r., czyli po upływie ponad 3 lat od faktycznego zamieszkania w domu i ponad 2 lata po oficjalnym zgłoszeniu zakończenia budowy do Państwowej Inspekcji Nadzoru Budowlanego.

Od 2010 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Jej przedmiotem jest udzielanie pożyczek, wynajem nieruchomości oraz obrót nieruchomościami, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych oraz nieruchomości gruntowych. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. Jednocześnie wyraźnie należy podkreślić, że do chwili obecnej nieruchomość wraz z domem nie były nigdy wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa powyżej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 lutego 2015 r. Zainteresowany wskazał, że nie wyklucza, że dom zostanie wynajęty na cele niemieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu sprzedaży domu wraz z nieruchomością Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT w przypadku, gdy dom zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej?
2.  Czy Wnioskodawcy w sytuacji włączenia domu wraz z nieruchomością do majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej przysługuje prawo do dokonania korekty podatku odliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia domu?
3.  Jeżeli Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży domu wraz z nieruchomością zarówno w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie go sprzedawać jako element majątku prywatnego, jak i w sytuacji, gdy nieruchomość, jak i dom zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to czy sprzedaż działki 61/3, w sytuacji włączenia domu wraz nieruchomością do majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej będzie zwolniona od podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca uważa, że sprzedaż domu wraz z nieruchomością, gdy nieruchomość i dom zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej spowoduje uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości wraz z domem, ponieważ będzie to sprzedaż majątku związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ad. 2

Wnioskodawcy, w sytuacji włączenia domu wraz z nieruchomością do majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku odliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia domu.

Mając na uwadze, iż dom wraz nieruchomością będzie przedmiotem najmu na cele mieszkaniowe, to zgodnie przepisem art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT„zwalnia się od podatku (\`(...)\`) usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 86 ust 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”. Zaś zgodnie przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT „przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Wobec powyższego, w sytuacji włączenia domu do majątku związanego z działalnością gospodarczą i jego dalszego wykorzystania do najmu na cele mieszkaniowe nie dojdzie do zmiany przeznaczenia polegającej na zmianie prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem najem na cele mieszkalne jest czynnością zwolnioną od VAT i w związku z nim nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dodatkowo prawo to nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy z samych zasad ogólnych niezależnie od sposobu wykorzystania domu, jako że nabył go w momencie, gdy nie miał statusu podatnika VAT. Zgodnie z wyrokiem z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 (Lennartz) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Skoro zatem Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT w dacie nabycia domu, nie przysługuje mu prawo do korekty podatku naliczonego od jego nabycia nawet w przypadku późniejszego włączenia domu do działalności gospodarczej.

Ad. 3

Zgodnie przepisem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT za tereny budowlane na potrzeby tej ustawy uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Mając na uwadze przeznaczenie tej działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane (ciąg rowerowo - pieszy) należy uznać, iż jej sprzedaż nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości w sytuacji wykorzystywania jej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz braku zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości niezabudowanej;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunty spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany nabył nieruchomość gruntową w roku 2007. Składa się ona z 4 działek o łącznej powierzchni 3.365 m². Dodatkowo Wnioskodawca nabył 1/2 udziałów w działce będącej drogą dojazdową do przedmiotowych działek o pow. 603 m² Wnioskodawca nabył nieruchomość wraz z udziałem w drodze dojazdowej jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego jednorodzinnego na swoje potrzeby z garażem dwustanowiskowym oraz basenem, przy czym wszystkie wymienione części domu znajdują się w jednej bryle i stanowią jeden budynek. W roku 2008 Wnioskodawca rozpoczął budowę domu. Budowa została zakończona w roku 2010. Na nieruchomości została też wybudowana altana. Na działkach 61/4 i 61/8 stanowiących w 1/2 własność Wnioskodawcy, znajduje się budowla w postaci drogi z kostki, wybudowana przez Wnioskodawcę wspólnie z sąsiadami. Wnioskodawca wraz z rodziną zamieszkał w domu w czerwcu 2011 r. Wnioskodawca rozważa wprowadzenie nieruchomości wraz z domem do swojej działalności gospodarczej w celu wynajmowania domu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe. Nieruchomość wraz z domem może zostać sprzedana w trakcie trwania najmu lub po jego zakończeniu. Od 2010 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest udzielanie pożyczek, wynajem nieruchomości oraz obrót nieruchomościami, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych oraz nieruchomości gruntowych.

Wątpliwości Zainteresowanego sprowadzają się do ustalenia czy sprzedaż nieruchomości wraz z domem, który wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że w analizowanej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać, że dokonując dostawy nieruchomości składającej się z domu wraz z drogą dojazdową Wnioskodawca będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jak wskazał sam Zainteresowany rozważa on wprowadzenie nieruchomości wraz z domem do swojej działalności gospodarczej w celu wynajmowania domu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest udzielanie pożyczek, wynajem nieruchomości oraz obrót nieruchomościami, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych oraz nieruchomości gruntowych.

W sytuacji, gdy nieruchomość zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej jej sprzedaż nie będzie mogła być traktowana jako zarząd majątkiem prywatnym, nieprzeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nieruchomość mająca być przedmiotem dostawy będzie udostępniana odpłatnie osobom trzecim na podstawie umowy najmu na cele mieszkaniowe. Tym samym zbycie tej nieruchomości oznacza sprzedaż majątku związanego z prowadzoną działalnością.

W ocenie tut. Organu podatkowego opisane wyżej działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie będą należeć do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a to oznacza, że dostawy wskazanej nieruchomości nie będzie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W związku z tym należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Zainteresowanego będą wypełniać definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem Wnioskodawca będzie występować – w związku z dostawą nieruchomości opisanej we wniosku – w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji ww. sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 .

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z uwagi na powyższe przepisy warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza że ich następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ze wskazanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego. Nie ma natomiast możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów oraz usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, czyli tego, że nabycie towarów i usług będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

*   nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na treść powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od tego podatku.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Należy wyjaśnić, że dla rozliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT kluczowe jest, aby nabywane towary i usługi były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a podmiot nabywający towary i usługi działał w charakterze podatnika.

W celu określenia czy podmiot działał w charakterze podatnika nabywając towary i usługi związane z wybudowaniem nieruchomości należy zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. W związku z tym za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C‑104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany nabył nieruchomość, na której wybudował dom mieszkalny wraz drogą dojazdową. Zainteresowany nie odliczał podatku naliczonego związanego z wybudowaną inwestycją, ponieważ dom służył mu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Jednakże obecnie Zainteresowany rozważa wykorzystanie nieruchomości w prowadzonej przez niego działalności polegającej na odpłatnym wynajmowaniu jej na cele mieszkaniowe lub niemieszkaniowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korekty podatku naliczonego związanego z przeprowadzoną inwestycją polegającą na wybudowaniu domu mieszkalnego.

Aby odpowiedzieć na tak zadane pytanie należy określić czy Zainteresowany na etapie realizacji wybudowania domu mieszkalnego działał w charakterze podatnika podatku VAT, a wydatki poniesione na wybudowanie miały związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym celu należy przywołać art. 168 Dyrektywy zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście opisu stanu faktycznego sprawy należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalny w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a więc realizacja inwestycji od samego początku nie służyła Zainteresowanego wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie budowy domu, Zainteresowany nie działał w charakterze podatnika VAT. Nie zmienia tego faktu późniejsze przeznaczenie nieruchomości do oddania w odpłatny najem na cele mieszkalne czy niemieszkalne. Okoliczność ta nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy o VAT regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli Wnioskodawca po oddaniu domu mieszkalnego do faktycznego użytkowania wyłączył go poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług przeznaczając go do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania budynku. Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki w celu wybudowania domu mieszkalnego nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy tego budynku. Zatem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT regulujące kwestie korekty podatku naliczonego nie dlatego, że nie nastąpiła zmiana przeznaczenia z czynności niepodlegających na podlegające opodatkowaniu, ale dlatego, że Zainteresowany w momencie realizacji inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z przepisu ogólnego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czego konsekwencją jest również brak dokonania korekty podatku naliczonego z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 z uwagi na odmienne uzasadnienie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT terenem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany nabył nieruchomość, na której wybudował dom mieszkalny wraz drogą dojazdową. Działka gruntu o nr ewidencyjnym 61/3 stanowi drogę dojazdową, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona na cele budowlane (ciąg rowerowo – pieszy). Powyższa nieruchomość będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej i będzie przedmiotem najmu na cele mieszkaniowe.

Wątpliwości Zainteresowanego sprowadzają się do zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla dostawy działki gruntu stanowiącej drogę dojazdową.

Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że do przyszłej dostawy działki gruntu o nr ewidencyjnym 61/3 stanowiącej drogę dojazdową nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ jest to teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji dla dostawy tej części nieruchomości opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie określenia skutków podatkowych dla dostawy nieruchomości w przypadku wykorzystywania jej na cele zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Ponadto w zakresie zastosowania właściwej stawki podatkowej dla dostawy nieruchomości zabudowanej wykorzystywanej w działalności gospodarczej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.