Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1114.2016.1.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-13
Teza: w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wkładu pieniężnego Uczelni przeznaczonego na prowadzenie działalności oświatowej poprzez utworzenie Spółki Edukacyjnej w formie spółki kapitałowej lub spółki osobowej prawa handlowego oraz możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu Uczelni przeznaczonego na prowadzenie działalności oświatowej poprzez nabycie udziałów Spółki Edukacyjnej
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; działalność; nabycie; spółki; udział; wkład; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.) uzupełnionym pismem uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2017 r. (data nadania 3 stycznia 2017 r., data wpływu 9 stycznia 2017 r.) na wezwanie nr 1462-IPPB5.4510.964.2016.1.MR z dnia 22 grudnia 2016 r. (data nadania 22 grudnia 2016 r., data doręczenia 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wkładu pieniężnego Uczelni przeznaczonego na prowadzenie działalności oświatowej poprzez utworzenie Spółki Edukacyjnej w formie spółki kapitałowej lub spółki osobowej prawa handlowego (Pytanie 2) - **jest nieprawidłowe**;
*   możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu Uczelni przeznaczonego na prowadzenie działalności oświatowej poprzez nabycie udziałów Spółki Edukacyjnej (Pytanie 4) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uczelnia (dalej: Uczelnia lub Wnioskodawca) jest uczelnią niepubliczną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27.07.2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U.2012.572 j.t. ze zm., dalej: PoSW).

Uczelnia została wpisana do rejestru uczelni niepublicznych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 PoSW i z chwilą dokonania tego wpisu uzyskała osobowość prawną. Wpis do rejestru uczelni niepublicznych jest aktywny na dzień złożenia niniejszego wniosku.

Uczelnia działa w oparciu o:

*   przepisy PoSW oraz
*   Statut Uczelni.

Zgodnie z art. 13 ust 1 pkt 3 PoSW, jednym z podstawowych zadań uczelni jest „prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki”.

Zgodnie ze Statutem Uczelni, podstawowymi zadaniami Uczelni są:

*   kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej,
*   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz opiniodawczych i eksperckich (w tym działalności diagnostycznej, terapeutycznej i poradniczej),
*   wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za Państwo Polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka,
*   kształcenie i promowanie kadr naukowych,
*   upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury narodowej, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych,
*   prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie,
*   stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów,
*   działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych,
*   stwarzanie studentom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych
*   prowadzenie działalności oświatowej.

Wykonując w/w zadania Uczelnia współpracuje w szczególności z krajowymi i zagranicznymi instytucjami naukowymi, przedsiębiorcami, stowarzyszeniami i organizacjami zawodowymi.

Uczelnia nie należy do podmiotów wymienionych w ust. 17 ust. 1 c ustawy o CIT, którymi są:

*   przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,
*   przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,
*   samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Uczelnia osiąga dochody, które na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT.

Intencją Uczelni jest efektywna realizacja zadań określonych w PoSW. W tym celu Uczelnia planuje rozszerzyć zakres swojej działalności o następujące usługi, które będą świadczone z myślą o wspieraniu i rozwijaniu działalności oświatowej Uczelni:

1.  prowadzenie domu studenckiego, w którym zakwaterowani będą mogli być zarówno studenci Wnioskodawcy, jak i studenci innych uczelni,
2.  remont/adaptację sal dla celów Uczelni,
3.  prowadzenie hotelu na terenie Uczelni, w którym pokoje będą wynajmowane studentom i wykładowcom,
4.  usługi lektoratu,
5.  prowadzenie stołówki studenckiej,
6.  udostępnianie miejsc parkingowych,
7.  rekrutacja studentów z zagranicy - zarówno do Uczelni, jak i do innych szkół publicznych i niepublicznych.

W/w usługi mogą być świadczone:

*   wariant 1 - przez Uczelnię we własnym zakresie,
*   wariant 2 - za pośrednictwem spółek kapitałowych lub spółek osobowych prawa handlowego współtworzonych przez Uczelnię lub już istniejących spółek kapitałowych, w których Uczelnia będzie wspólnikiem.

Statut Uczelni zostanie rozszerzony o nowy cel, jakim jest odpowiednio świadczenie usług wspierających działalność oświatową we własnym zakresie (wariant 1) lub prowadzenie przez Uczelnię działalności oświatowej poprzez tworzenie spółek specjalizujących się w świadczeniu usług wspierających i rozwijających działalność oświatową (dalej: Spółka Edukacyjna) lub nabywanie udziałów w Spółkach Edukacyjnych (wariant 2).

W wariancie 2 Uczelnia planuje:

*   wraz z innymi wspólnikami utworzyć Spółkę Edukacyjną w formie spółki kapitałowej lub spółki osobowej prawa handlowego poprzez wniesienie do niej wkładu pieniężnego, lub
*   przeznaczyć środki pieniężne na nabycie udziałów w już istniejącej Spółce Edukacyjnej będącej spółką kapitałową przez co Uczelnia stanie się jednym z jej wspólników.

Powyższe oznacza, że przeznaczenie środków pieniężnych Uczelni na świadczenie usług wspierających działalność oświatową we własnym zakresie (wariant 1) lub na wkład do Spółki Edukacyjnej lub nabycie udziałów Spółki Edukacyjnej (wariant 2) będzie miało oparcie w Statucie Uczelni i będzie przejawem realizacji celu statutowego Uczelni.

W każdym przypadku środki pieniężne przeznaczone odpowiednio na świadczenie we własnym zakresie usług wspierających działalność oświatową (wariant 1) lub na wkład pieniężny do Spółki Edukacyjnej lub na nabycie udziałów w Spółce Edukacyjnej (wariant 2):

*   nie będą pochodziły ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a ustawy o C1T, tzn.:

\-z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami,

\-z działalności polegającej na oddaniu Środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k,

\-dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach,

*   lecz będą pochodziły z dochodu osiągniętego przez Uczelnię i dotychczas zwolnionego z opodatkowania CIT na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W przypadku realizacji wariantu 2:

*   celem statutowym Spółki Edukacyjnej powstałej w jeden z dwóch opisanych sposobów będzie wspieranie i rozwijanie działalności oświatowej prowadzonej przez Uczelnię,
*   środki pieniężne pochodzące od Uczelni zostaną przeznaczone przez Spółkę Edukacyjną wyłącznie na wspieranie i rozwijanie działalności oświatowej prowadzonej przez Uczelnię.

Bez względu na fakt, czy Uczelnia wniesie wkład pieniężny do Spółki Edukacyjnej, czy też zakupi udziały już istniejącej Spółki Edukacyjnej, z tytułu posiadania udziałów w Spółce Edukacyjnej Uczelnia będzie uprawniona do otrzymania dywidendy lub zysku (zależnie od formy prawnej Spółki Edukacyjnej). W przypadku, gdy Uczelnia otrzyma odpowiednio dywidendę lub zysk, przeznaczy i faktycznie wydatkuje tę kwotę wyłącznie na własną działalność statutową zgodną z działalnością preferowaną przez ustawodawcę i wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Nie później niż w dniu wypłacenia dywidendy przez Spółkę Edukacyjną Uczelnia złoży Spółce Edukacyjnej oświadczenie według wzoru określonego w przepisach prawa (CIT-5) o przeznaczeniu tej dywidendy wyłącznie na realizację swoich celów statutowych zawierających się w katalogu celów wskazanym w art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o CIT dochody Uczelni przeznaczone na świadczenie usług wspierających działalność oświatową podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT?
2.  Czy w świetle przepisów ustawy o CIT dochody Uczelni przeznaczone na prowadzenie działalności oświatowej poprzez utworzenie Spółki Edukacyjnej w formie spółki kapitałowej lub spółki osobowej prawa handlowego w drodze wniesienia wkładu pieniężnego podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT?
3.  Czy w świetle przepisów ustawy o CIT dywidenda lub zysk wypłacony na rzecz Uczelni przez Spółkę Edukacyjną o której mowa w pytaniu nr 2, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT w przypadku, gdy zostanie przeznaczony oraz faktycznie wydatkowany wyłącznie na własną działalność statutową Uczelni zgodną z działalnością wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?
4.  Czy w świetle przepisów ustawy o CIT dochody Uczelni przeznaczone na prowadzenie działalności oświatowej poprzez nabycie udziałów Spółki Edukacyjnej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT?
5.  Czy w świetle przepisów ustawy o CIT dywidenda wypłacona na rzecz Uczelni przez Spółkę Edukacyjną o której mowa w pytaniu nr 4, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT w przypadku, gdy zostanie przeznaczona oraz faktycznie wydatkowana wyłącznie na własną działalność statutową Uczelni zgodną z działalnością wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytań oznaczonych numerami 2 i 4. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 3, i 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Uczelnia stoi na stanowisku, że w świetle przepisów ustawy o CIT dochody Uczelni przeznaczone na prowadzenie działalności oświatowej poprzez utworzenie Spółki Edukacyjnej w formie spółki kapitałowej lub spółki osobowej prawa handlowego w drodze wniesienia wkładu pieniężnego podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT.
2.  Uczelnia stoi na stanowisku, że w świetle przepisów ustawy o CIT dochody Uczelni przeznaczone na prowadzenie działalności oświatowej poprzez nabycie udziałów Spółki Edukacyjnej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT.

Uzasadnienie

Ustawa o CIT reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 ustawy o CIT).

Podmioty zwolnione z opodatkowania CIT zostały wymienione enumeratywnie w art. 6 ust. 1 ustawy o CIT. Zwolnieniem podmiotowym na mocy tego przepisu nie zostały objęte uczelnie niepubliczne.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Uczelnia:

*   jest uczelnią niepubliczną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 PoSW,
*   została wpisana do rejestru uczelni niepublicznych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 PoSW i posiada osobowość prawną od chwili dokonania tego wpisu.

Wobec powyższego Uczelnia jako osoba prawna, która nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, podlega opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o CIT.

Co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT przewidują jednak szereg zwolnień przedmiotowych. Katalog dochodów zwolnionych z opodatkowania CIT został zawarty w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wolne od podatku są w szczególności, cyt.:

„(\`(...)\`) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, cyt.:

„Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego,

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

1.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.”

Stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, cyt.:

„Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.”

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, cyt.:

„Przepis ust 1 pkt 4 ustawy o CIT nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.”

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania CIT na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a-1c ustawy o CIT, o ile następujące warunki zostały spełnione łącznie:

1.  celem podatnika jest prowadzenie działalności, której zakres jest zgodny z zakresem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
2.  przedmiotowy dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na „cele statutowe”,
3.  podatnik nie został ujęty w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,
4.  przedmiotowy dochód nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust 1a ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego wniosku:

Ad 1)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od opodatkowania podatkiem CIT są w szczególności dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna lub oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów – w części przeznaczonej na te cele.

Uczelnia stoi na stanowisku, że powyższy warunek zostanie spełniony w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ:

1.  usługi świadczone odpowiednio przez Uczelnię (wariant 1) lub Spółkę Edukacyjną (wariant 2) stanowią działalność oświatową w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
2.  w wariancie 2 wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Edukacyjnej lub nabycie udziałów Spółki Edukacyjnej stanowi pośrednią formę prowadzenia przez Uczelnię działalności oświatowej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, co z kolei uprawnia do zastosowania zwolnienia z opodatkowania CIT w odniesieniu do:

\-dochodu Uczelni przeznaczonego na ten cel oraz

\-odpowiednio dywidendy lub zysku wypłaconego przez Spółkę Edukacyjną i przeznaczonego oraz faktycznie wydatkowanego na cele statutowe Uczelni, zgodne z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Poniżej Uczelnia przedstawia argumenty na poparcie swojego stanowiska we wskazanym zakresie.

1.  Usługi wspierające świadczone przez Uczelnię lub Spółkę Edukacyjną jako działalność oświatowa w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, których celem jest działalność oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów.

W ustawie o CIT nie zostały zdefiniowane pojęcia „działalność oświatowa” lub „oświata”.

W ocenie Uczelni należy zatem odwołać się do znaczenia słownikowego tych pojęć. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Jako przykład Uczelnia przywołuje rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14.07.2014, sygn. IBPBI/2/423-444/14/PC, cyt.:

„(\`(...)\`) przepisy updop nie definiują pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje takich pojęć jak oświata, czy dobroczynność. Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku innymi ustawami lub wykładnią gramatyczną.”

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego (http://sjp.pwn.pl), pojęcie „oświata” na kilka znaczeń. Jednym z nich jest „proces kształcenia, upowszechnienia wiedzy i kultury w społeczeństwie”, kolejnym „instytucje zajmujące się upowszechnianiem wykształcenia i kultury; też: ludzie zajmujący się taką działalnością”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Uczelni działalność oświatową należy rozumieć jako działalność mającą na celu:

*   utrwalanie,
*   rozpowszechnianie, tub
*   powiększanie wiedzy i kultury w społeczeństwie.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Uczelnia lub Spółka Edukacyjna będzie świadczyć usługi mające na celu wspieranie i rozwijanie działalności oświatowej.

Kluczowe jest zatem ustalenie, czy usługi wspierające świadczone przez Uczelnię lub Spółkę Edukacyjną stanowią działalność oświatową w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Poniżej Uczelnia przedstawia szczegółową argumentację w tym zakresie:

1.  Prowadzenie domu studenckiego dla studentów Wnioskodawcy i innych uczelni

Prowadzenie domów studenckich (tzw. akademików) jest standardowym działaniem uczelni wyższych i niewątpliwie usprawnia proces nauczania studentów.

W rozpatrywanym przypadku prowadzenie akademika przez Uczelnię służy realizacji podstawowego zadania w ramach działalności oświatowej, jakim jest umożliwienie studentom zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej.

Zapewnienie zakwaterowania studentom Uczelni lub innej szkoły wyższej, pochodzącym spoza miejscowości, w której prowadzone są zajęcia, istotnie poprawia dostęp do usług edukacyjnych Uczelni lub innej szkoły wyższej oraz efektywność kształcenia.

1.  Remont/adaptacja sal dla celów Uczelni

Remonty i adaptacje sal mogą skutkować w szczególności podniesieniem komfortu ich użytkowania, obniżeniem kosztów utrzymania lub zachowaniem infrastruktury Uczelni w stanie niepogorszonym.

Z uwagi na fakt, że w salach Uczelni prowadzone są zajęcia dla studentów w ramach oferty edukacyjnej Uczelni, nie ulega wątpliwości, że przeprowadzanie remontów i adaptacji tych sal jest niezbędne w celu efektywnego prowadzenia działalności oświatowej przez Uczelnię.

1.  Prowadzenie hotelu na terenie Uczelni

Pokoje w hotelu na terenie Uczelni mogą być udostępniane studentom i wykładowcom.

Dla studentów możliwość skorzystania z hotelu może być jednym z czynników decydujących o skorzystaniu z oferty edukacyjnej Uczelni przez osoby mające miejsce zamieszkania poza miejscowością w której prowadzone są zajęcia. Dotyczy to w szczególności uczestników studiów podyplomowych, które prowadzone są podczas zjazdów weekendowych. Utrzymywanie hotelu na terenie Uczelni może przyczynić się do powiększenia grona studentów Uczelni, a tym samym do wzrostu efektywności działalności oświatowej prowadzonej przez Uczelnię.

Dla wykładowców udogodnienie w postaci zapewnienia noclegów na terenie Uczelni może z kolei stanowić jeden z czynników zachęcających do podjęcia współpracy z Uczelnią a tym samym przyczynić się do powiększenia zasobów kadrowych Uczelni, niezbędnych do prowadzenia działalności oświatowej.

Utrzymywanie odpowiedniego zaplecza, tutaj w formie hotelu, służy zatem prowadzeniu działalności oświatowej Uczelni i wspiera jej prawidłową realizację.

1.  Usługi lektoratu

Prowadzenie zajęć z zakresu nauczania języków obcych w sposób bezpośredni służy realizacji podstawowego zadania Uczelni, które polega na kształceniu studentów w celu zdobywania i uzupełniania przez te osoby wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej.

Usługi lektoratu stanowią niezbędny element działalności oświatowej mający na celu przygotowanie studentów do wykonywania pracy zawodowej.

1.  Prowadzenie stołówki studenckiej

Prowadzenie stołówki studenckiej jest standardowym działaniem podejmowanym przez szkoły wyższe.

Umożliwienie spożywania posiłków w stołówce ma na celu zaspokojenie podstawowych potrzeb studentów, wykładowców i pracowników Uczelni bez potrzeby opuszczania terenu Uczelni.

Dzięki temu udogodnieniu użytkownicy stołówki mogą zoptymalizować czas niezbędny w celu wypełnienia swoich obowiązków w ramach struktur Uczelni oraz zwiększyć efektywność podejmowanych działań.

Tym samym prowadzenie stołówki pozwala wspierać prawidłową realizację działalności oświatowej Uczelni.

1.  Udostępnianie miejsc parkingowych

Udostępnianie miejsc parkingowych jest standardowym działaniem podejmowanym przez szkoły wyższe.

Poprzez udostępnienie miejsc parkingowych studentom, wykładowcom, pracownikom i gościom Uczelni, Uczelnia poprawia dostęp do oferty edukacyjnej dla osób mobilnych oraz umożliwia zoptymalizowanie czasu potrzebnego tym osobom w celu realizacji swoich obowiązków w ramach struktur Uczelni.

Tym samym udostępnienie miejsc parkingowych pozwala wspierać prawidłową realizację działalności oświatowej Uczelni.

1.  Rekrutacja studentów z zagranicy - zarówno do Uczelni, jak i do innych szkół publicznych i niepublicznych

Przeprowadzenie przez szkołę wyższą efektywnego procesu rekrutacji jest nieodłącznym elementem działalności oświatowej. Polega bowiem na pozyskaniu uzdolnionych studentów, którzy następnie uczestniczą w procesie kształcenia.

Uczelnia planuje rekrutować studentów z zagranicy. Rekrutowani studenci będą następnie kształcić się w szkole wyższej prowadzonej przez Wnioskodawcę lub w innych szkołach publicznych i niepublicznych.

W każdym przypadku rekrutacja oparta na powyższych zasadach ma przyczynić się zwiększenia atrakcyjności oferty edukacyjnej szkoły wyższej, a także umożliwić studentom kształcenie w międzynarodowym środowisku oraz wymianę wiedzy i doświadczeń.

Nie ulega zatem wątpliwości, że rekrutacja studentów z zagranicy pozwala wspierać prowadzenie działalności oświatowej.

W ocenie Uczelni na powyższy wniosek nie wpływa fakt, że studenci rekrutowani przez Uczelnię mogą następnie kształcić się w innych szkołach wyższych (publicznych lub niepublicznych). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie zawiera bowiem zastrzeżenia, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania CIT na mocy tego przepisu jest dopuszczalne, o ile działalność oświatowa jest prowadzona przez szkołę wyższą wyłącznie na rzecz jej własnych studentów.

Z powyższej analizy wynika bezsprzecznie, że usługi wspierające wymienione w lit. a) - g) są nieodłącznym elementem działalności oświatowej prowadzonej przez Uczelnię.

Mając na uwadze, że:

*   w świetle wykładni językowej celem działalności oświatowej jest w szczególności powiększanie wiedzy i kultury w społeczeństwie,
*   usługi opisane w niniejszym wniosku będą wspierać i rozwijać działalność oświatową prowadzoną przez Uczelnię,

\-w ocenie Uczelni nie ulega wątpliwości, że usługi wspierające świadczone przez Uczelnię lub Spółkę Edukacyjną będą mieścić się w pojęciu działalności oświatowej, w tym polegającej na kształceniu studentów, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W rezultacie analizowany warunek zostanie spełniony w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

1.  Wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Edukacyjnej lub nabycie udziałów Spółki Edukacyjnej jako pośrednia forma prowadzenia przez Uczelnię działalności oświatowej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b ustawy o CIT:

*   dochody podatników, których celem statutowym jest w szczególności działalność naukowa, naukowo-techniczna lub oświatowa, w tym polegająca na kształceniu studentów, podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT - w części przeznaczonej na te cele,
*   powyższe zwolnienie „(…) ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów”.

W ocenie Uczelni powyższe oznacza, że:

*   co do zasady warunkiem wystarczającym w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania CIT na mocy art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o CIT jest przeznaczenie i faktyczne wydatkowanie dochodu podatnika na cele określone w tym przepisie,
*   dodatkowy warunek polegający na wykazaniu bezpośredniego związku pomiędzy wydatkowaniem środków pieniężnych przez podatnika a realizacją celów statutowych wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT został ograniczony przez ustawodawcę do przypadków wymienionych enumeratywnie w art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, tj. do nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   w pozostałych przypadkach art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie wyklucza zastosowania zwolnienia z opodatkowania CIT na mocy tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik prowadzi w sposób pośredni działalność zgodną z działalnością wskazaną w tym przepisie, pod warunkiem przeznaczenia i faktycznego wydatkowania środków na cele preferowane przez ustawodawcę oraz wykazania tego pośredniego związku pomiędzy przeznaczeniem i wydatkowaniem środków a realizacją celów ustawowych, zapisanych w statucie podatnika.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w celu efektywnej realizacji zadań określonych w PoSW Uczelnia planuje rozszerzyć zakres swojej działalności o usługi wspierające i rozwijające prowadzoną aktualnie działalność oświatową,
*   Uczelnia będzie świadczyć usługi wspierające działalność oświatową we własnym zakresie lub poprzez Spółki Edukacyjne,
*   Statut Uczelni zostanie rozszerzony o nowy cel, jakim jest świadczenie usług wspierających działalność oświatową we własnym zakresie (wariant 1) lub prowadzenie przez Uczelnię działalności oświatowej poprzez tworzenie Spółek Edukacyjnych lub nabywanie udziałów w Spółkach Edukacyjnych (wariant 2),
*   w wariancie 2 Uczelnia planuje:

\-utworzyć Spółkę Edukacyjną poprzez wniesienie do niej wkładu pieniężnego, lub

\-przeznaczyć środki pieniężne na nabycie udziałów w już istniejącej Spółce Edukacyjnej będącej spółką kapitałową przez co Uczelnia stanie się jednym z jej wspólników.

W ocenie Uczelni nie ulega wątpliwości, że:

*   w odniesieniu do środków pieniężnych wydatkowanych na świadczenie usług wspierających działalność oświatową bezpośrednio przez Uczelnię - istotą działań Uczelni będzie prowadzenie działalności oświatowej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
*   w odniesieniu do środków pieniężnych wydatkowanych na wkład do nowo tworzonych Spółek Edukacyjnych lub nabywanie udziałów już istniejących Spółek Edukacyjnych - istotą działań Uczelni będzie prowadzenie działalności oświatowej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w sposób pośredni, tzn. poprzez wspieranie jednostek zajmujących się taką działalnością w drodze wydatkowania środków pieniężnych w w/w formach,
*   w odniesieniu odpowiednio do dywidendy lub zysku wypłaconego przez Spółkę Edukacyjną i przeznaczonego oraz faktycznie wydatkowanego na cele statutowe Uczelni, zgodne z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - związek pomiędzy wydatkowaniem odpowiednio dywidendy lub zysku a realizacją tych celów jest bezsporny.

W rezultacie analizowany warunek zostanie spełniony w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Uczelnia przywołuje:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 30.01.2013, sygn. akt II FSK 45/12 (orzeczenie prawomocne), cyt.:

„Wskazać bowiem należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, iż wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizację preferowanych przez ustawodawcę celów. W konsekwencji spełnienie tego kryterium stanowi niezbędny i równocześnie wystarczający warunek zastosowania zwolnienia. Do zastosowania tego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie i wydatkowanie uzyskanego dochodu na wskazane cele”.

*   uchwałę NSA z dnia 10.08.2009 podjętą w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 4/09, cyt.:

„Niewątpliwym celem tego przepisu jest stworzenie różnego rodzaju podmiotom i organizacjom non profit zachęty do podejmowania działalności społecznie użytecznej, w tym także wspierania Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w realizacji ich konstytucyjnych (art. 68, 70, 73 Konstytucji RP) zadań. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

(\`(...)\`) wydatkowanie dochodu na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca także uznał za wydatkowanie na cel społecznie użyteczny pod warunkiem, że będą one bezpośrednio służyć realizacji tych celów. Wynika z tego logiczny wniosek, że to bezpośrednie służenie celom społecznie użytecznym w tym przypadku jest wyjątkiem od reguły co oznacza, że co do zasady z art. 17 ust. 1b updop wynika, iż wydatkować osiągnięty i przeznaczony dochód na cel społecznie użyteczny można także pośrednio.”

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12.09,2007, sygn, akt I SA/Łd 330/07 (orzeczenie prawomocne), cyt.:

„Należy zgodzić się ze skarżącym, że ustawodawca nie postawił ani ograniczeń czasowych wydatkowania dochodu, ani też warunku wydatkowania dochodu bezpośrednio na preferowany cel, poza wydatkami na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które powinny być bezpośrednio związane z realizacją takich celów. Z omawianego przepisu wynika, że między zwolnionym dochodem, a wydatkiem czynionym z tego dochodu ma zachodzić związek polegający na ukierunkowaniu wydatku na przynajmniej jeden z preferowanych celów. Można więc przyjąć, że warunek zwolnienia podatkowego zajdzie także wtedy, gdy celem wydatku będzie pośrednio realizacja popieranego przez ustawodawcę celu. W związku z tym spostrzeżeniem postawić można pytanie, na ile silny powinien być związek wydatkowanego dochodu z preferowanym celem, aby dochód był zwolniony od podatku. Chociaż trudno znaleźć jednoznaczną odpowiedź, to należy stwierdzić, że związek taki, choćby pośredni, powinien być jednak oczywisty. Ocena w każdej sytuacji związana będzie z okolicznościami konkretnej sprawy.”

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.07.2009, sygn. IPPB5/423-192/09-6/AS, cyt.:

„Jednocześnie trzeba zaznaczyć, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyklucza prowadzenia w sposób pośredni działalności oświatowej, naukowej, czy innej w nim wymienionej. Istotne jest jedynie to, aby doszło do rzeczywistego prowadzenia tego rodzaju działalności, a nie to, aby działalność miała bezpośredni charakter.”

*   interpretację indywidualną Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30.12.2008, sygn. ITPB3/423-574/08/PS, cyt.:

„Jednocześnie trzeba zaznaczyć, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 nie wyklucza prowadzenia działalności statutowej określonej w tym przepisie w sposób pośredni. Istotne jest jedynie to, aby doszło do rzeczywistego prowadzenia tego rodzaju działalności, a nie to, aby działalność miała bezpośredni charakter.”

Mając na uwadze analizę przeprowadzoną w lit. A i B, warunek określony w pkt 1) zostanie spełniony w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku w odniesieniu do:

*   środków pieniężnych przeznaczonych i wydatkowanych przez Uczelnię na wkład pieniężny do Spółki Edukacyjnej (pytanie nr 2 w niniejszym wniosku),
*   środków pieniężnych przeznaczonych i wydatkowanych przez Uczelnię na nabycie udziałów w Spółce Edukacyjnej (pytanie nr 4 w niniejszym wniosku).

Ad. 2)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a-1b ustawy o CIT, dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania CIT na mocy tego przepisu, o ile jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele statutowe.

Z przywołanego przepisu nie wynika wprost, w jaki sposób należy interpretować pojęcie „cel statutowy”. Wskazówki w tym zakresie można odnaleźć w indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów, zgodnie z którymi warunek przeznaczenia i wydatkowania dochodu na „cel statutowy” podatnika jest spełniony, o ile:

*   cel uprawniający do zastosowania zwolnienia z opodatkowania CIT został sprecyzowany w statucie regulującym zasady funkcjonowania podatnika, oraz
*   cel ten jest zbieżny z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Na potwierdzenie przedstawionej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT Uczelnia przywołuje:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 06.06.2014, sygn. IPTPB3/423-74/14-4/IR, cyt:

„Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej.”

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.07.2009, sygn. IPPB5/423-192/09-6/AS, cyt.:

„Z uwagi na powyższe, dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze Statutu, gdyż aby stwierdzić, czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe - jak wykazano powyżej, badają jedynie, czy cele określone w statucie są tożsame z celami wymienionymi w treści przepisu regulującego zwolnienie podatkowe.”

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz analizy przeprowadzonej w punkcie 1) niniejszego wniosku:

*   Statut Uczelni zostanie rozszerzony o nowy cel, jakim jest świadczenie we własnym zakresie usług wspierających działalność oświatową (wariant 1) lub prowadzenie przez Uczelnię działalności oświatowej poprzez utworzenie Spółki Edukacyjnej lub nabycie udziałów w Spółce Edukacyjnej (wariant 2),
*   Uczelnia przeznaczy i będzie faktycznie wydatkowała środki pieniężne na realizację w/w celu,
*   działania podjęte przez Uczelnię w w/w zakresie będą stanowiły działalność oświatową w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
*   w wariancie 2 bez względu na fakt, czy Uczelnia wniesie wkład pieniężny do Spółki Edukacyjnej czy też zakupi udziały już istniejącej Spółki Edukacyjnej, Uczelnia przeznaczy i będzie faktycznie wydatkowała odpowiednio dywidendę lub zysk wypłacony przez Spółkę Edukacyjną wyłącznie na własną działalność statutową zgodną z działalnością wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wydatkowanie przez Uczelnię:

*   środków pieniężnych przeznaczonych odpowiednio na wkład pieniężny do Spółki Edukacyjnej (pytanie nr 2 w niniejszym wniosku) lub nabycie udziałów w Spółce Edukacyjnej (pytanie nr 4 w niniejszym wniosku).

\-będzie odbywało się w ramach realizacji „celu statutowego” w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tzn. celu wynikającego wprost ze Statutu Uczelni i zgodnego z celami społecznie użytecznymi, które są preferowane przez ustawodawcę.

Wobec powyższego, warunek określony w pkt 2) zostanie spełniony w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku w odniesieniu do:

*   środków pieniężnych przeznaczonych i wydatkowanych przez Uczelnię na wkład pieniężny do Spółki Edukacyjnej (pytanie nr 2 w niniejszym wniosku),
*   środków pieniężnych przeznaczonych i wydatkowanych przez Uczelnię na nabycie udziałów w Spółce Edukacyjnej (pytanie nr 4 w niniejszym wniosku).

Ad. 3)

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem CIT na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie ma zastosowania do podmiotów wymienionych enumeratywnie w art. 17 ust. 1 c ustawy o CIT.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Uczelnia nie należy do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT.

Wobec powyższego, warunek określony w pkt 3) zostanie spełniony w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku w odniesieniu do:

*   środków pieniężnych przeznaczonych i wydatkowanych przez Uczelnię na wkład pieniężny do Spółki Edukacyjnej (pytanie nr 2 w niniejszym wniosku),
*   środków pieniężnych przeznaczonych i wydatkowanych przez Uczelnię na nabycie udziałów w Spółce Edukacyjnej (pytanie nr 4 w niniejszym wniosku).

Ad. 4)

Zwolnieniu z opodatkowania CIT na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie podlega dochód pochodzący ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   środki pieniężne przeznaczone odpowiednio na świadczenie usług wspierających działalność oświatową (wariant 1) lub na wkład pieniężny do Spółki Edukacyjnej lub na nabycie udziałów w Spółce Edukacyjnej (wariant 2) nie będą pochodziły ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT,
*   odpowiednio dywidenda lub zysk wypłacony Uczelni przez Spółkę Edukacyjną który zostanie przeznaczony i faktycznie wydatkowany przez Uczelnię na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie zalicza się do dochodów określonych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Wobec powyższego, warunek określony w pkt 4) zostanie spełniony w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku w odniesieniu do:

*   środków pieniężnych przeznaczonych i wydatkowanych przez Uczelnię na wkład pieniężny do Spółki Edukacyjnej (pytanie nr 2 w niniejszym wniosku),
*   środków pieniężnych przeznaczonych i wydatkowanych przez Uczelnię na nabycie udziałów w Spółce Edukacyjnej (pytanie nr 4 w niniejszym wniosku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wkładu pieniężnego Uczelni przeznaczonego na prowadzenie działalności oświatowej poprzez utworzenie Spółki Edukacyjnej w formie spółki kapitałowej lub spółki osobowej prawa handlowego (Pytanie 2) - **jest nieprawidłowe**;
*   możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu Uczelni przeznaczonego na prowadzenie działalności oświatowej poprzez nabycie udziałów Spółki Edukacyjnej (Pytanie 4) – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: CIT) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 2 oraz art. 1a powołanej ustawy) osoby prawne.

Natomiast na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym Uczelnia (dalej: Uczelnia lub Wnioskodawca) jest uczelnią niepubliczną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3. W myśl tego artykułu uczelnia niepubliczna jest to uczelnia utworzona przez osobę fizyczną albo osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Uczelnia została wpisana do rejestru uczelni niepublicznych, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i posiada osobowość prawną od chwili dokonania tego wpisu.

Z kolei podmioty zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zostały wymienione enumeratywnie w art. 6 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym zwolnieniem podmiotowym na mocy tego przepisu nie zostały objęte uczelnie niepubliczne.

Wobec powyższego Uczelnia jako osoba prawna, która nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego podlega opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód. Oznacza to, że Uczelnia ustala dochód bez względu na rodzaje przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Bez znaczenia znaczenia pozostając zatem, czy dochód osiągnięty jest przez Uczelnię z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej i czy przychody osiągane z tych źródeł maja charakter trwały czy sporadyczny.

Przepisy ustawy o CIT przewidują jednak szereg zwolnień. Katalog dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Ze zwolnienia nie mogą korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,
2.  przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,
3.  samorządowe zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Wśród wyżej wymienionych podmiotów nie wymieniono Uczelni niepublicznych, w związku z powyższym ustawodawca nie wyłączył tych jednostek z możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga, iż zwolnienie przewidziane w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dotyczy tylko tej części uzyskanych dochodów, która jest przeznaczona na cele wymienione w tym przepisie.

Podkreślenia wymaga, iż ramy omawianego zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy podatkowej.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z kolei – w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 tejże ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Stosownie do art. 17 ust. 1e zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1.  wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.,
2.  papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r., nr 183, poz. 1538), o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonują tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku pomocniczym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
3.  jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., nr 146, poz. 1546).

Zgodnie z art. 17 ust. 1f zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że omawiane zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić następujące przesłanki:

1.  podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności;
2.  dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej wymienione w tym przepisie;
3.  dochody muszą być - bez względu na termin - wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Podkreślić należy, iż zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Z przytoczonych przepisów wynika, iż zastosowanie do dochodów Wnioskodawcy zwolnienia przedmiotowego zależy więc nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele.

Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów”, nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który Wnioskodawca najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Przedmiotowe zwolnienie, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Ważny jest cel na jaki dochód jest przeznaczony.

Z przepisów art. 17 (w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 cytowanej ustawy, w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4.

Nie spełnienie któregokolwiek z wyżej określonych warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego skutkuje tym, iż Uczelnia musi się liczyć z obowiązkiem poniesienia ciężaru podatku dochodowego.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest, aby cele przewidziane w statucie Uczelni mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu Uczelni przeznaczonego na prowadzenie działalności oświatowej poprzez utworzenie Spółki Edukacyjnej w formie spółki kapitałowej lub spółki osobowej prawa handlowego w drodze wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki B+R (Pytanie 2) lub poprzez nabycie udziałów Spółki Edukacyjnej (Pytanie 4) jako pośrednia forma prowadzenia przez Uczelnię działalności oświatowej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 Prawa o szkolnictwie wyższym, jednym z podstawowych zadań uczelni jest „prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki”.

Zgodnie ze Statutem Wnioskodawcy, podstawowymi zadaniami Uczelni są:

*   kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej,
*   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz opiniodawczych i eksperckich (w tym działalności diagnostycznej, terapeutycznej i poradniczej),
*   wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za Państwo Polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka,
*   kształcenie i promowanie kadr naukowych,
*   upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury narodowej, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych,
*   prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie,
*   stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów,
*   działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych,
*   stwarzanie studentom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych
*   prowadzenie działalności oświatowej.

Z wniosku wynika, iż Uczelnia planuje rozszerzyć zakres swojej działalności o następujące usługi, które będą świadczone z myślą o wspieraniu i rozwijaniu działalności oświatowej Uczelni:

1.  prowadzenie domu studenckiego, w którym zakwaterowani będą mogli być zarówno studenci Wnioskodawcy, jak i studenci innych uczelni,
2.  remont/adaptację sal dla celów Uczelni,
3.  prowadzenie hotelu na terenie Uczelni, w którym pokoje będą wynajmowane studentom i wykładowcom,
4.  usługi lektoratu,
5.  prowadzenie stołówki studenckiej,
6.  udostępnianie miejsc parkingowych,
7.  rekrutacja studentów z zagranicy - zarówno do Uczelni, jak i do innych szkół publicznych i niepublicznych.

W/w usługi mogą być świadczone:

*   wariant 1 - przez Uczelnię we własnym zakresie,
*   wariant 2 - za pośrednictwem spółek kapitałowych lub spółek osobowych prawa handlowego współtworzonych przez Uczelnię lub już istniejących spółek kapitałowych, w których Uczelnia będzie wspólnikiem.

W tym miejscu podkreślić należy, że określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i nie budzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Organ podatkowy, wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i stanowiskiem Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Z uwagi na powyższe, dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu, gdyż aby stwierdzić, czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe - jak wykazano powyżej, badają jedynie, czy cele określone w statucie są tożsame z celami wymienionymi w treści przepisu regulującego zwolnienie podatkowe.

Wskazać należy, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest między innymi działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów (\`(...)\`) w części przeznaczonej na te cele. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyklucza prowadzenia w sposób pośredni działalności oświatowej, naukowej, czy innej w nim wymienionej. Istotne jest jedynie to, aby doszło do rzeczywistego prowadzenia tego rodzaju działalności, a nie to, aby działalność miała bezpośredni charakter.

W myśl art. 17 ust. lb powołanej ustawy zwolnienie wymienione w ust. 1 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z uwagi na powyższe należy podkreślić autonomię podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności naukowej, naukowo-technicznej i oświatowej w ramach realizowania celów statutowych Uczelni, wobec planowanych przez Wnioskodawcę działań gospodarczych związanych z utworzeniem Spółki Edukacyjnej w formie kapitałowej lub spółki osobowej prawa handlowego, poprzez wniesienie do niej wkładu pieniężnego, lub przeznaczenie środków pieniężnych na nabycie udziałów w już istniejącej Spółkce Edukacyjnej będącej spółką kapitałową, przez co Uczelnia stanie się jednym z jej wspólników.

Podkreślić należy, że wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Edukacyjnej lub nabycie udziałów Spółki Edukacyjnej jako pośrednia forma prowadzenia przez Uczelnię działalności statutowej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie uzasadnia zastosowania zwolnienia podatkowego.

W przypadku utworzenia Spółki Edukacyjnej w formie spółki kapitałowej lub spółki osobowej prawa handlowego poprzez wniesienie do niej wkładu pieniężnego przez Wnioskodawcę bądź przeznaczenie środków pieniężnych na nabycie udziałów w już istniejącej Spółce Edukacyjnej będącej spółką kapitałową, przez co Uczelnia stanie się jednym z jej wspólników, powstaje zatem po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy (podmiotu wnoszącego), i tym samym konieczność opodatkowania związanego z tym dochodu zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Biorąc pod uwalę powyższe sytuacje, w których lokowanie dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT będzie podlegało zwolnieniu od podatku ustawodawca określił w art. 17 ust. le ww. ustawy.

Wyliczenie zawarte w art. 17 ust. le ustawy, ma charakter zamknięty, konsekwencją czego jest konstatacja, iż inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia. Wniesienie wkładu pieniężnego lub nabycie udziałów w kapitałowej Spółce Edukacyjnej nie zawiera się w katalogu określonym w cytowanym przepisie, gdyż nie są to papiery wartościowe, jak również nie można ich zaliczyć do instrumentów finansowych, o których mowa w omawianym artykule. Tym samym dochody ulokowane w ten sposób nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisów art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem na cele statutowe. Nabycie udziałów bądź objęcie wkładów w spółkach prawa handlowego stanowić będzie akt wydatkowania dochodu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i podatkowym, który nie będzie realizował celu statutowego, co wykazano powyżej i z tego względu tak wydatkowany dochód nie zostanie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego.

Podsumowując, należy wskazać, iż wniesienie wkładu pieniężnego przez Wnioskodawcę do nowo utworzonej Spółki Edukacyjnej lub nabycie udziałów w już istniejącej Spółce Edukacyjnej, nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż w momencie objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, Wnioskodawca dokonuje rozporządzenia swoim mieniem. Innymi słowy wydatkuje uzyskany dochód na cel inny, niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przy czym stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1e ustawy, rzeczone rozporządzenie mieniem, nie może zostać uznane za lokowanie dochodów Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wkładu pieniężnego Uczelni przeznaczonego na prowadzenie działalności oświatowej poprzez utworzenie Spółki Edukacyjnej w formie spółki kapitałowej lub spółki osobowej prawa handlowego (Pytanie 2) - jest nieprawidłowe;
*   możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu Uczelni przeznaczonego na prowadzenie działalności oświatowej poprzez nabycie udziałów Spółki Edukacyjnej (Pytanie 4) – jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia NSA mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia NSA nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.