Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.671.2018.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia czy odpłatne udostępnianie lokalu na cele komercyjne na podstawie umowy najmu będzie opodatkowane stawką 23%, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia lokali oraz od wydatków ponoszonych na utrzymanie i dostosowanie nieruchomości do wynajmu (tj. wydatki remontowe, wydatki na wyposażenie itp.), ustalenia czy koszty i opłaty (media), którymi Wnioskodawca obciąża najemcę (tj. refaktura), będą opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu.
Słowa kluczowe: części-części wspólne; działalność-działalność gospodarcza; fundusz-fundusz remontowy; lokal-lokal użytkowy; media; mieszkanie; mieszkanie-zakup mieszkania; odliczenia; opodatkowanie; refaktura; remonty; stawka; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy odpłatne udostępnianie lokalu na cele komercyjne na podstawie umowy najmu będzie opodatkowane stawką 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia lokali oraz od wydatków ponoszonych na utrzymanie i dostosowanie nieruchomości do wynajmu (tj. wydatki remontowe, wydatki na wyposażenie itp.) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy koszty i opłaty (media), którymi Wnioskodawca obciąża najemcę (tj. refaktura), będą opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 4 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i wymaganą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie tworzenia, produkcji i sprzedaży odzieży sportowej oraz akcesoriów dla konsumentów oraz dla sportu zawodowego. W swoim portfolio Wnioskodawca posiada markę Y, Y Junior oraz Z, a także multibrandowe sklepy sportowe Y. Wnioskodawca rozważa obecnie rozpoczęcie działalności w zakresie wynajmu nieruchomości własnych (w tym budynków i lokali mieszkalnych) zlokalizowanych na terytorium Polski.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Nabywane/posiadane lub nabyte przez Spółkę budynki mieszkalne lub pojedyncze lokale mieszkalne wynajmowane byłyby na rzecz innych przedsiębiorców na cele komercyjne (różnego rodzaju cele biznesowe najemców związane z prowadzoną działalnością). W szczególności lokale te nie byłyby udostępniane wyłącznie na cele mieszkaniowe, mimo, że ich kwalifikacja to lokale mieszkalne. Tym samym, zakupione przez Wnioskodawcę lokale i budynki mieszkalne wykorzystywane byłyby do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych. W związku z rozważanym prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz przedsiębiorców Spółka ponosiłaby m.in. wydatki związane z zakupem lokali, ewentualnym wykończeniem pod wynajem, dostosowaniem lokali do potrzeb wynajmu komercyjnego oraz ich bieżącym utrzymaniem. W ramach ponoszenia takich wydatków Spółka otrzymywałaby faktury VAT z naliczonym podatkiem VAT (np. faktura od dewelopera dokumentująca zakup lokalu, faktury od firm remontowych prowadzących prace wykończeniowe).

W ramach świadczenia usług odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych na cele komercyjne Wnioskodawcza przenosiłby również na najemców m.in. takie koszty jak: zaliczka eksploatacyjna, koszty centralnego ogrzewania, koszty związane ze zużyciem wody, odprowadzaniem ścieków, koszty klimatyzacji, opłaty za wywóz nieczystości, opłaty na fundusz remontowy. Kosztami takimi w pierwszej kolejności byłby obciążany Wnioskodawca (np. na podstawie faktur otrzymywanych od wspólnoty mieszkaniowej, w której położony jest należący do Wnioskodawcy lokal). Mogą zdarzyć się również sytuacje, w których otrzymywane przez Wnioskodawcę obciążenia za przedmiotowe media i opłaty nie będą zawierały podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 stycznia 2019 r.:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „W jaki sposób opłaty takie jak m.in. zaliczka eksploatacyjna, koszty centralnego ogrzewania, koszty związane ze zużyciem wody, odprowadzaniem ścieków, koszty klimatyzacji, opłaty za wywóz nieczystości, opłaty na fundusz remontowy, są rozliczane przez Wnioskodawcę oraz czego one dotyczą – części wspólnych budynku czy własnych lokali, których właścicielem jest Wnioskodawca? Informację należy podać do każdej ww. opłaty odrębnie” – Wnioskodawca wskazał, że: „Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku obciążenia mogą dotyczyć zarówno lokali własnych Podatnika, jak i części wspólnych. Wymienionymi opłatami Wnioskodawca w pierwszej kolejności obciążany byłby np. przez wspólnotę mieszkaniową, dostawcę energii elektrycznej, zakład dostarczający wodę/odprowadzający ścieki. W następnej kolejności, zgodnie z umową zawartą z najemcą, najemca zobowiązany byłby do ponoszenia tych kosztów, jako związanych z wynajmowanym przez Podatnika lokalem”.
2.  W odpowiedzi na pytanie: „Co to jest zaliczka eksploatacyjna i koszt klimatyzacji? Należy opisać szczegółowo” – Wnioskodawca wskazał, że „Zaliczka, opłata eksploatacyjna – różnego rodzaju opłaty ponoszone przez właścicieli lokali jako członków wspólnoty mieszkaniowej na rzecz wspólnoty (zaliczka eksploatacyjna może obejmować koszty zarządzania nieruchomością wspólną, utrzymania porządku, ochrony, zimnej wody itp.). Koszt klimatyzacji – koszt instalacji urządzeń klimatyzacyjnych (tego rodzaju opłatą w pierwszej kolejności obciążany jest Wnioskodawca przez wspólnotę mieszkaniową, następnie wydatek tego rodzaju, jako dotyczący wynajmowanego lokalu, przenoszony jest na najemcę. Według wiedzy Wnioskodawcy, przedmiotowa opłata może obejmować m.in. koszty związane z bieżącą konserwacją/przeglądami urządzeń klimatyzacyjnych)”.
3.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy z zawartej z najemcą umowy wynika odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat (pkt 1 wezwania)” – Wnioskodawca wskazał, że: „Wnioskodawca podkreśla, iż złożony przez Podatnika wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Umowa z najemcą może przewidywać obowiązek uiszczania czynszu najmu (kalkulowanego zasadniczo jako iloczyn określonej stawki kwotowej za m2 wynajmowanej powierzchni oraz metrażu wynajmowanego lokalu). Podstawowy czynsz najmu powiększany jest o opisane opłaty, media. W niektórych przypadkach, w kwocie czynszu najmu mogą być już ujęte określone opłaty eksploatacyjne dotyczące lokalu, których kwota jest zasadniczo stała w danym roku (np. opłata na fundusz remontowy). Tego rodzaju opłaty, zgodnie z umową zawartą z najemcą mogą być również obliczane odrębnie (tzn. doliczane do czynszu najmu). Opłaty mające charakter zmienny, uzależniony od faktycznego zużycia przez najemcę (np. opłata za zużycie energii elektrycznej) są każdorazowo obliczane i doliczane do czynszu najmu. Wszystkie przedmiotowe opłaty są nierozerwalnie związane ze świadczeniem zasadniczym – odpłatnym udostępnieniem lokalu w drodze umowy najmu”.
4.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy najemca pokrywa koszty utrzymania części wspólnych? Jeśli tak, należy wskazać je oraz w jaki sposób są rozliczane” – Wnioskodawca wskazał, że: „Tak, na podstawie informacji otrzymanych przez Wnioskodawcę od wspólnoty mieszkaniowej dotyczących kosztów utrzymania części wspólnych, które obciążają Wnioskodawcę jako właściciela lokalu, najemca obowiązany jest do pokrycia tych kosztów (w kwocie, którą obciążany jest w pierwszej kolejności Wnioskodawca). Zazwyczaj koszty te oparte są o metraż lokalu”.
5.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy wśród ww. opłat mieszczą się także opłaty za tzw. ((media))? Jeżeli tak, to czy dotyczą części wspólnych budynku czy lokali będących własnością Wnioskodawcy oraz w jaki sposób następuje ich rozliczanie z najemcą? Czy w lokalu zainstalowane są liczniki i jest możliwe obliczanie zużycia mediów w oparciu o wskazanie liczników, lub też w jakikolwiek inny sposób – jaki?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Wśród ww. opłat mieszczą się także opłaty za tzw. ((media)). Mogą one dotyczyć również części wspólnych budynku w sytuacji, w której takimi opłatami w pierwszej kolejności obciążany jest Wynajmujący i można je przypisać do danego wynajmowanego lokalu. Na podstawie wskazań oddzielnego licznika pomiarowego, zainstalowanego w lokalu możliwe jest obliczanie zużycia mediów dotyczących danego lokalu”.
6.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy media (należy wskazać jakie), są dostarczano najemcom na podstawie odrębnych umów niż umowa najmu (tzn. czy umowy najmu przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media), czy Wnioskodawca wystawia jedną fakturę, obejmującą czynsz za najem oraz opłaty za media dla najemców? – Wnioskodawca wskazał, że: „Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego i związane z nim pytania Wnioskodawcy odnoszą się do przypadków, w których określonymi opłatami/mediami w pierwszej kolejności obciążany jest Wnioskodawca, a następnie (w ramach planowanej umowy najmu) przenoszone są one przez Wnioskodawcę na poszczególnych najemców. Tym samym, opis Wniosku odnosi się do sytuacji, w której Wnioskodawca wystawia jedną fakturę, obejmującą czynsz za najem oraz opłaty za media dla najemców”.
7.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy najemca ma możliwość wyboru dostawców mediów?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Takie ewentualne przypadki pozostają poza zakresem opisu zdarzenia przyszłego wniosku oraz pytań zadanych przez Wnioskodawcę”.
8.  W odpowiedzi na pytanie: „W czyim imieniu zawierane są przez Wnioskodawcę umowy z dostawcami mediów?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego i związane z nim pytania Wnioskodawcy odnoszą się do przypadków, w których umowy z dostawcami mediów zawierane byłyby przez Wnioskodawcę w jego imieniu. Możliwe są sytuacje, w ramach której przykładowo wydatki za zużycie energii elektrycznej byłyby ponoszone bezpośrednio przez najemcę (po zawarciu przez najemcę bezpośredniej umowy z dostawcą energii), ale takie sytuacje pozostają poza zakresem opisu zdarzenia przyszłego Wniosku i zadanych przez Wnioskodawcę pytań”.
9.  W odpowiedzi na pytanie: „Na jakiej podstawie obliczane są wielkości zużycia pojedynczych ww. kosztów? Czy najemca może decydować o swoim zużyciu poszczególnych kosztów, które mogą być stwierdzone poprzez założenie indywidulanych liczników czy w inny sposób – jaki? Należy wskazać odrębnie do każdego wymienionego przez Wnioskodawcę kosztu” – Wnioskodawca wskazał, że: „Na podstawie wskazań oddzielnego licznika pomiarowego, zainstalowanego w lokalu możliwe jest obliczanie zużycia mediów dotyczących danego lokalu (dotyczy opłat za media, które podlegają ((opomiarowaniu)), np. energia elektryczna, zużycie wody). W odniesieniu do tego rodzaju opłat ich wielkość uzależniona jest od faktycznego zużycia przez najemcę. Najemcy obciążani są również kosztami, które mają charakter ryczałtowy o znanej na dany rok obowiązywania umowy kwocie (np. opłata na fundusz remontowy, opłata eksploatacyjna)”.
10.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy z zawartej umowy wynika, że lokal mieszkalny jest wynajmowany wyłącznie w celu prowadzenia przez najemcę działalności gospodarczej? Czy też może być wykorzystywany w innych celach? Jeśli tak to jakich?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Zgodnie z regulacjami kodeksu cywilnego przez umowę najmu, w tym najmu lokalu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Umowa najmu nie musi określać celu wykorzystania lokalu z punktu widzenia zarówno wynajmującego, jak i nabywcy. Wnioskodawca zakłada, iż treść umów zawieranych z najemcami może nie zawierać oświadczeń najemców w zakresie celu zawarcia umowy najmu. Uwzględniając jednak m.in. status najemcy (przedsiębiorca) Wnioskodawca zakłada, iż lokale mieszkalne wynajmowane byłyby na różnego rodzaju cele najemcy związane z prowadzoną działalnością (np. jako miejsce spotkań biznesowych, wykorzystywanie przez pracowników lub członków zarządu w trakcie podróży służbowych zamiast noclegów hotelach). W szczególności w ramach danej umowy lokale te nie byłyby udostępniane z zastrzeżeniem wyłączności na cele mieszkaniowe, mimo, że ich kwalifikacja to lokale mieszkalne”.
11.  W odpowiedzi na pytania: „Czy najemca ma możliwość dalszego podnajmu lokalu mieszkalnego?”, „W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, to należy wskazać czy dalszy podnajem lokalu mieszkalnego jest wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe?” – Wnioskodawca wskazał, że „treść poszczególnych umów: może zawierać klauzulę umożliwiającą dalszy podnajem za uprzednią zgodą/uprzednim poinformowaniem wynajmującego. W takim przypadku najemca powinien wskazać na rzecz jakiego podmiotu chciałby podnająć lokal. Ewentualny dalszy podnajem nie powinien być wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe”.
12.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy dalszy podnajem lokalu mieszkalnego przez najemcę jest prowadzony w imieniu własnym i na własny rachunek?” – Wnioskodawca wskazał, że: „W ocenie Wnioskodawcy wskazane pytanie nie dotyczy sytuacji podatkowej Podatnika”.
13.  W odpowiedzi na pytanie: „Wskazanie symbolu PKWiU dla usługi wynajmu lokalu mieszkalnego (zarówno w relacji Wnioskodawca – najemca oraz w sytuacji kiedy najemca ma możliwość dalszego podnajmu, tj. najemca – podnajemca) zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676, z późn. zm.) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.” – Wnioskodawca wskazał, że: „Symbol PKWiU dla usługi wynajmu lokalu mieszkalnego w relacji Wnioskodawca-najemca – 68.20.11.0 Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi. Symbol PKWiU dla usługi wynajmu lokalu mieszkalnego w relacji Wnioskodawca-najemca – obowiązek wskazania odpowiedniego grupowania PKWiU spoczywałby w takim przypadku na najemcy. Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, iż znana jest mu praktyka organów podatkowych udzielających interpretacji polegająca na wzywaniu podatników do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o prawidłową (zdaniem podatnika) klasyfikację PKWiU, a następnie nie dokonywaniu jej merytorycznej oceny, lecz wydawaniu interpretacji wskazujących, że ewentualne konsekwencje niepoprawnej klasyfikacji obciążają podatnika. W konsekwencji, podatnicy otrzymywali »warunkową« interpretację, w praktyce niezapewniającą im pełnej ochrony w przypadku późniejszego kwestionowania przyjętej klasyfikacji w trakcie kontroli podatkowej. Wnioskodawca podkreśla, iż w odniesieniu do takiej praktyki sądownictwo administracyjne wskazuje, iż jeśli przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania, to organ wydający interpretacje nie może uchylać się od oceny tego, czy podatnik prawidłowo zaklasyfikował towar lub usługę (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2017 r., sygn. I FSK 179/16)”.
14.  W odpowiedzi na pytanie: „Które media i opłaty według Wnioskodawcy nie będą zawierały podatku VAT i dlaczego – należy opisać sytuację” – Wnioskodawca wskazał, że: „Co do zasady, otrzymywane przez Wnioskodawcę obciążenia za przedmiotowe media i opłaty będą zawierały podatek VAT. Sytuacje, w których określone media i opłaty nie zawierałyby podatku VAT (może to potencjalnie dotyczyć wszystkich wskazanych we Wniosku obciążeń) miałyby charakter zasadniczo incydentalny, a ich przyczyną może być przykładowo status dostawcy jako podatnika zwolnionego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca słusznie uważa, iż pomimo charakteru mieszkalnego lokali, ich odpłatne udostępnienie na cele komercyjne na podstawie umowy najmu podlegać będzie opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT wynoszącej 23%?
2.  Czy w sytuacji, w której opisane lokale mieszkalne wykorzystywane byłyby do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia oraz od bieżących wydatków ponoszonych na utrzymanie i dostosowanie opisanych nieruchomości, które byłyby przedmiotem usług wynajmu (wydatki remontowe, wydatki na wyposażenie itp.)?
3.  Czy Wnioskodawca słusznie uważa, iż przenoszone na najemców poza czynszem najmu koszty i opłaty, takie jak m.in. zaliczka eksploatacyjna, koszty centralnego ogrzewania, koszty związane ze zużyciem wody, odprowadzaniem ścieków, koszty klimatyzacji, opłaty za wywóz nieczystości, opłaty na fundusz remontowy, podlegają włączeniu do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegać będą opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tzn. usługi najmu (również w sytuacjach, w których otrzymywane przez Wnioskodawcę obciążenia za przedmiotowe media i opłaty nie będą zawierały podatku VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Odpłatne udostępnienie opisanych lokali na cele komercyjne na rzecz najemców będących przedsiębiorcami, podlegać będzie opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT wynoszącej obecnie 23%.

Ustawa o VAT przewiduje następujące przypadki opodatkowania usług związanych z wynajmem/zakwaterowaniem:

1.  Usługi zwolnione z VAT, w szczególności:
    *   usługi zakwaterowania w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty, lub w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie (art. 43 ust. 1 pkt 30 a-b ustawy o VAT);
    *   usługi zakwaterowania świadczone na rzecz uczniów, wychowanków, studentów i doktorantów przez inne podmioty niż wymienione powyżej, jeśli szkoły/uczelnie mają z tymi podmiotami umowy dotyczące zakwaterowania tych osób (art. 43 ust. 1 pkt 30c ustawy o VAT);
    *   usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym (lub części nieruchomości) na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkalne (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).
2.  Usługi opodatkowanie stawką 8% VAT: Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, obniżona stawka dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. Zgodnie z pozycją nr 163 tego załącznika, stawką 8% VAT opodatkowane są usługi zaklasyfikowane do działu 55 PKWiU „Usługi związane z zakwaterowaniem”. Dział ten zawiera takie pozycje jak m.in.: „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe” (55.10.10.0) oraz „Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane” (55.90.19.0).
3.  Usługi opodatkowane stawką 23% VAT: Podstawowa stawka VAT dotyczy usług niewymienionych w punktach 1 i 2 powyżej – przede wszystkim wynajmu nieruchomości na cele komercyjne (tj. niemieszkalne i niezwiązane z zakwaterowaniem).

Wynajmowane przez Wnioskodawcę lokale udostępniane będą przedsiębiorcom w celach komercyjnych (na potrzeby prowadzenia działalności przez najemców), a nie wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na cele związane z zakwaterowaniem. Tym samym, świadczenie przez Wnioskodawcę usług najmu nie będzie mieścić się w zakresie przedmiotowym żadnego ze zwolnień wskazanych w punkcie A. powyżej, jak również w zakresie przedmiotowym usług podlegających opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki VAT wynoszącej 8%. W konsekwencji, odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę opisanych lokali na cele komercyjne na rzecz najemców będących przedsiębiorcami, podlegać będzie opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT wynoszącej obecnie 23%.

Ad 2.

Będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia oraz dalszych wydatków dotyczących nieruchomości, które będą przedmiotem usług najmu (np. wydatki remontowe). W opisanej sytuacji będą spełnione przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, jak również nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 ustawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). W świetle przywołanych powyżej przepisów oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wniosku należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz przedsiębiorców nie korzystają w szczególności ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy lecz podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia oraz innych wydatków dotyczących nieruchomości (np. wydatki remontowe), które będą przedmiotem najmu. W opisanej sytuacji będą spełnione przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, jak również nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 tej ustawy.

Ad 3.

Przenoszone na najemców poza czynszem najmu koszty i opłaty, takle jak m.in.: zaliczka eksploatacyjna, koszty centralnego ogrzewania, koszty związane ze zużyciem wody, odprowadzaniem ścieków, koszty klimatyzacji, opłaty za wywóz nieczystości, opłaty na fundusz remontowy, podlegają włączeniu do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji tego rodzaju świadczenia pomocnicze podlegać będą opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tzn. usługi najmu. Dotyczy to również sytuacji, w których otrzymywane przez Wnioskodawcę obciążenia za przedmiotowe media i opłaty nie będą zawierały podatku VAT. Należy zwrócić uwagę, iż w sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanego lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostawy wody, odprowadzanie ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Z treści wskazanego powyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Ponadto, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów i innych opłat, które są niezbędne do świadczenia usługi najmu, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który m.in. w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli oprócz czynszu najmu, przedsiębiorca korzystający z wynajmowanego lokalu zobowiązany będzie do ponoszenia również innych kosztów, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest usługa wynajmu nieruchomości, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. opodatkowaniu w całości (łącznie z przenoszonymi na najemców dodatkowymi opłatami i kosztami) stawką podstawową w wysokości 23%. Powyższego stanowiska nie zmienia okoliczność, iż w określonych przypadkach Wnioskodawca może otrzymywać obciążenia za przedmiotowe media i opłaty (którymi następnie obciąża najemców) bez naliczonego podatku VAT (np. w przypadku nabycia od podatnika zwolnionego od VAT podmiotowo lub nabycia takich obciążeń ze stawką zwolnioną).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy odpłatne udostępnianie lokalu na cele komercyjne na podstawie umowy najmu będzie opodatkowane stawką 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia lokali oraz od wydatków ponoszonych na utrzymanie i dostosowanie nieruchomości do wynajmu (tj. wydatki remontowe, wydatki na wyposażenie itp.) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy koszty i opłaty (media), którymi Wnioskodawca obciąża najemcę (tj. refaktura), będą opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie tworzenia, produkcji i sprzedaży odzieży sportowej oraz akcesoriów dla konsumentów oraz dla sportu zawodowego. W swoim portfolio Wnioskodawca posiada markę Y, Y Junior oraz Z, a także multibrandowe sklepy sportowe Y. Wnioskodawca rozważa obecnie rozpoczęcie działalności w zakresie wynajmu nieruchomości własnych (w tym budynków i lokali mieszkalnych) zlokalizowanych na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Nabywane posiadane lub nabyte przez Spółkę budynki mieszkalne lub pojedyncze lokale mieszkalne wynajmowane byłyby na rzecz innych przedsiębiorców na cele komercyjne (różnego rodzaju cele biznesowe najemców związane z prowadzoną działalnością). W szczególności lokale te nie byłyby udostępniane wyłącznie na cele mieszkaniowe, mimo, że ich kwalifikacja to lokale mieszkalne. Tym samym, zakupione przez Wnioskodawcę lokale i budynki mieszkalne wykorzystywane byłyby do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych. W związku z rozważanym prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz przedsiębiorców Spółka ponosiłaby m.in. wydatki związane z zakupem lokali, ewentualnym wykończeniem pod wynajem, dostosowaniem lokali do potrzeb wynajmu komercyjnego oraz ich bieżącym utrzymaniem. W ramach ponoszenia takich wydatków Spółka otrzymywałaby faktury VAT z naliczonym podatkiem VAT (np. faktura od dewelopera dokumentująca zakup lokalu, faktury od firm remontowych prowadzących prace wykończeniowe). Wnioskodawca zakłada, iż treść umów zawieranych z najemcami może nie zawierać oświadczeń najemców w zakresie celu zawarcia umowy najmu. Uwzględniając jednak m.in. status najemcy (przedsiębiorca) Wnioskodawca zakłada, iż lokale mieszkalne wynajmowane byłyby na różnego rodzaju cele najemcy związane z prowadzoną działalnością (np. jako miejsce spotkań biznesowych, wykorzystywanie przez pracowników lub członków zarządu w trakcie podróży służbowych zamiast noclegów hotelach). W szczególności w ramach danej umowy lokale te nie byłyby udostępniane z zastrzeżeniem wyłączności na cele mieszkaniowe, mimo, że ich kwalifikacja to lokale mieszkalne. Ponadto treść poszczególnych umów: może zawierać klauzulę umożliwiającą dalszy podnajem za uprzednią zgodą/uprzednim poinformowaniem wynajmującego. W takim przypadku najemca powinien wskazać na rzecz jakiego podmiotu chciałby podnająć lokal. Ewentualny dalszy podnajem nie powinien być wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. Symbol PKWiU dla usługi wynajmu lokalu mieszkalnego w relacji Wnioskodawca-najemca – 68.20.11.0. Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi. Co do zasady, otrzymywane przez Wnioskodawcę obciążenia za przedmiotowe media i opłaty będą zawierały podatek VAT. Sytuacje, w których określone media i opłaty nie zawierałyby podatku VAT (może to potencjalnie dotyczyć wszystkich wskazanych we Wniosku obciążeń) miałyby charakter zasadniczo incydentalny, a ich przyczyną może być przykładowo status dostawcy jako podatnika zwolnionego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy odpłatne udostępnianie lokali przez Wnioskodawcę na cele komercyjne na podstawie umowy najmu będą opodatkowane stawką 23%.

Na wstępie zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W myśl art. 666 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy. Jeżeli w czasie trwania najmu okaże się potrzeba napraw, które obciążają wynajmującego, najemca powinien zawiadomić go o tym niezwłocznie.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi najmu lokalu mieszkalnego będzie działał jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Powyższe przepisy wskazują, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle należy zwrócić uwagę na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu (budynku) przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku, kiedy najemcą jest podmiot gospodarczy wykorzystujący budynek mieszkalny lub jego część w ramach prowadzonej działalności cel wynajmu uzależniony jest od zawartej umowy.

Zatem, podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze podmiotu gospodarczego, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym, powinien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Jak już wcześniej wskazano, celem innym niż mieszkaniowy jest, np. prowadzenie przez najemcę działalności gospodarczej na potrzeby, której budynek lub jego części są wynajmowane, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca określa cel udostępnienia lokali jako „prowadzenie działalności gospodarczej”. Wnioskodawca wskazał, że wynajmowane lokale będą udostępniane przedsiębiorcom w celach komercyjnych (na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemców), a nie wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na cele związane z zakwaterowaniem. Ponadto Wnioskodawca zakłada, iż lokale mieszkalne wynajmowane będą na różnego rodzaje cele najemcy związane z prowadzoną działalnością. W każdym przypadku najemca będzie wykorzystywał wynajmowany lokal w celu prowadzenia działalności gospodarczej co w konsekwencji wyklucza możliwość zdefiniowania celu udostępnienia przestrzeni w nieruchomości, jako cel mieszkaniowy. Zatem świadczone usługi udostępnienia lokali nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Wynajem świadczony przez Wnioskodawcę nie będzie także korzystał z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%, ponieważ został sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”, dla których to ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wynajmując swój lokal użytkowy będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W konsekwencji odpłatne udostępnienie lokalu mieszkalnego na cele komercyjne przedsiębiorcom na podstawie umowy najmu, należy uznać za czynności świadczone w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i stanowi ono odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując w świetle powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie lokali przedsiębiorcom na cele komercyjne na podstawie umowy najmu przez Wnioskodawcę, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, w kwestii zastosowania podstawowej 23% stawki podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

W złożonym wniosku Wnioskodawca zwrócił się również o wyjaśnienie, czy będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabycia lokali oraz od wydatków ponoszonych na utrzymanie i dostosowanie nieruchomości do wynajmu (tj. wydatki remontowe, wydatki na wyposażenie itp.).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. Jak wskazano we wniosku, nabywane/posiadane lub nabyte przez Spółkę budynki mieszkalne lub pojedyncze lokale mieszkalne wynajmowane będą na rzecz innych przedsiębiorców na cele komercyjne (różnego rodzaje cele biznesowe najemców związane z prowadzoną działalnością). Ponadto Spółka będzie ponosiła wydatki związane z ewentualnym wykończeniem pod wynajem, dostosowaniem lokali do potrzeb wynajmu komercyjnego oraz ich bieżącym utrzymaniem. Tym samym, zakupione przez Wnioskodawcę lokale/budynki mieszkalne oraz ponoszone koszty w związku z wykończeniem lokali, tj. wydatki remontowe, wydatki na wyposażenie, będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabycia lokali oraz od wydatków ponoszonych na utrzymanie i dostosowanie nieruchomości do wynajmu (tj. wydatki remontowe, wydatki na wyposażenie itp.), z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia lokali oraz od wydatków ponoszonych na utrzymanie i dostosowanie nieruchomości do wynajmu (tj. wydatki remontowe, wydatki na wyposażenie itp.) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), należało również całościowo uznać za prawidłowe.

Ostatni zakres wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy koszty i opłaty (media), którymi Wnioskodawca obciąża najemcę (tj. refaktura), będą opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W ramach świadczenia usług odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych na cele komercyjne Wnioskodawca przenosiłby również na najemców m.in. takie koszty jak: zaliczka eksploatacyjna, koszty centralnego ogrzewania, koszty związane ze zużyciem wody, odprowadzaniem ścieków, koszty klimatyzacji, opłaty za wywóz nieczystości, opłaty na fundusz remontowy. Kosztami takimi w pierwszej kolejności byłby obciążany Wnioskodawca (np. na podstawie faktur otrzymywanych od wspólnoty mieszkaniowej, w której położony jest należący do Wnioskodawcy lokal). Mogą zdarzyć się również sytuacje, w których otrzymywane przez Wnioskodawcę obciążenia za przedmiotowe media i opłaty nie będą zawierały podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że wskazane obciążenia mogą dotyczyć zarówno lokali własnych Podatnika, jak i części wspólnych. Wymienionymi opłatami Wnioskodawca w pierwszej kolejności obciążany byłby np. przez wspólnotę mieszkaniową, dostawcę energii elektrycznej, zakład dostarczający wodę/odprowadzający ścieki. W następnej kolejności, zgodnie z umową zawartą z najemcą, najemca zobowiązany byłby do ponoszenia tych kosztów, jako związanych z wynajmowanym przez Podatnika lokalem. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zaliczka, opłata eksploatacyjna – różnego rodzaju opłaty ponoszone przez właścicieli lokali jako członków wspólnoty mieszkaniowej na rzecz wspólnoty (zaliczka eksploatacyjna może obejmować koszty zarządzania nieruchomością wspólną, utrzymania porządku, ochrony, zimnej wody itp.), a koszt klimatyzacji jest to koszt instalacji/urządzeń klimatyzacyjnych (tego rodzaju opłatą w pierwszej kolejności obciążany jest Wnioskodawca przez wspólnotę mieszkaniową, następnie wydatek tego rodzaju, jako dotyczący wynajmowanego lokalu, przenoszony jest na najemcę. Według wiedzy Wnioskodawcy, przedmiotowa opłata może obejmować m.in. koszty związane z bieżącą konserwacją/przeglądami urządzeń klimatyzacyjnych).

Umowa z najemcą może przewidywać obowiązek uiszczania czynszu najmu (kalkulowanego zasadniczo jako iloczyn określonej stawki kwotowej za m2 wynajmowanej powierzchni oraz metrażu wynajmowanego lokalu). Podstawowy czynsz najmu powiększany jest o opisane opłaty, media. W niektórych przypadkach, w kwocie czynszu najmu mogą być już ujęte określone opłaty eksploatacyjne dotyczące lokalu, których kwota jest zasadniczo stała w danym roku (np. opłata na fundusz remontowy). Tego rodzaju opłaty, zgodnie z umową zawartą z najemcą mogą być również obliczane odrębnie (tzn. doliczane do czynszu najmu). Opłaty mające charakter zmienny, uzależniony od faktycznego zużycia przez najemcę (np. opłata za zużycie energii elektrycznej) są każdorazowo obliczane i doliczane do czynszu najmu. Wszystkie przedmiotowe opłaty są nierozerwalnie związane ze świadczeniem zasadniczym – odpłatnym udostępnieniem lokalu w drodze umowy najmu. Na podstawie informacji otrzymanych przez Wnioskodawcę od wspólnoty mieszkaniowej dotyczących kosztów utrzymania części wspólnych, które obciążają Wnioskodawcę jako właściciela lokalu, najemca obowiązany jest do pokrycia tych kosztów (w kwocie, którą obciążany jest w pierwszej kolejności Wnioskodawca). Zazwyczaj koszty te oparte są o metraż lokalu. Wśród ww. opłat mieszczą się także opłaty za tzw. „media”. Mogą one dotyczyć również części wspólnych budynku w sytuacji, w której takimi opłatami w pierwszej kolejności obciążany jest Wynajmujący i można je przypisać do danego wynajmowanego lokalu. Na podstawie wskazań oddzielnego licznika pomiarowego, zainstalowanego w lokalu możliwe jest obliczanie zużycia mediów dotyczących danego lokalu. Określonymi opłatami/mediami w pierwszej kolejności obciążany jest Wnioskodawca, a następnie (w ramach planowanej umowy najmu) przenoszone są one przez Wnioskodawcę na poszczególnych najemców. Tym samym, opis wniosku odnosi się do sytuacji, w której Wnioskodawca wystawia jedną fakturę, obejmującą czynsz za najem oraz opłaty za media dla najemców. Umowy z dostawcami mediów zawierane byłyby przez Wnioskodawcę w jego imieniu. Możliwe są sytuacje, w ramach której przykładowo wydatki za zużycie energii elektrycznej byłyby ponoszone bezpośrednio przez najemcę (po zawarciu przez najemcę bezpośredniej umowy z dostawcą energii), ale takie sytuacje pozostają poza zakresem opisu zdarzenia przyszłego wniosku i zadanych przez Wnioskodawcę pytań. Na podstawie wskazań oddzielnego licznika pomiarowego, zainstalowanego w lokalu możliwe jest obliczanie zużycia mediów dotyczących danego lokalu (dotyczy opłat za media, które podlegają „opomiarowaniu”, np. energia elektryczna, zużycie wody, odprowadzanie ścieków, opłaty za wywóz nieczystości). W odniesieniu do tego rodzaju opłat ich wielkość uzależniona jest od faktycznego zużycia przez najemcę. Najemcy obciążani są również kosztami, które mają charakter ryczałtowy o znanej na dany rok obowiązywania umowy kwocie (np. opłata na fundusz remontowy, opłata eksploatacyjna).

W odniesieniu do opisu sprawy należy zauważyć, że w lokalach zostały zainstalowane oddzielne liczniki pomiarowe, możliwe jest zatem obliczanie zużycia mediów dotyczących danego lokalu, wobec powyższego zużycie mediów reguluje sam wynajmujący poprzez osobiste podejście do ilości mediów, tj. centralne ogrzewanie, koszty związane ze zużyciem wody, odprowadzanie ścieków oraz opłaty za wywóz nieczystości. Tym samym najemca ma wpływ na zużycie ww. mediów.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z najmem lokalu użytkowego, i nie mają w stosunku do niego charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu mediów, tj. centralne ogrzewanie, koszty związane ze zużyciem wody, odprowadzanie ścieków oraz opłaty za wywóz nieczystości, stanowią odrębne usługi, gdyż to najemca lokalu decyduje o wielkości ich zużycia.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu ww. lokali. Zatem, w przypadku odpłatnego udostępniania mieszkań przedsiębiorcom do prowadzenia działalności gospodarczej, dostawa mediów (tj. opłat za dostawę wody, odprowadzanie ścieków, koszty centralnego ogrzewania, opłaty za wywóz nieczystości), winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów i świadczenia poszczególnych usług, a nie dla usługi najmu.

Podsumowując, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca określił z najemcami lokali mieszkalnych kryteria rozliczenia mediów, to brak jest podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego usług najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji odsprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowych mediów przedsiębiorcom wynajmujących odpłatnie mieszkania, należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów. Natomiast należy wziąć pod uwagę tylko te media, które są ściśle związane z najmem.

Zatem, dostawę mediów w zakresie kosztów centralnego ogrzewania, kosztów związanych ze zużyciem wody, odprowadzanie ścieków oraz opłaty za wywóz nieczystości należy traktować jako odrębne od usługi najmu, i opodatkować je właściwą dla nich stawką podatku, również w sytuacjach, w których określone koszty nie zawierałyby podatku VAT.

Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu przedsiębiorców wynajmujących odpłatnie lokale, kosztami utrzymania nieruchomości wspólnej – tak jak Wnioskodawca wskazał wszystkie ww. media mogą również dotyczyć części wspólnych. W takiej sytuacji najemcy nie decydują, np. o zużyciu energii w częściach wspólnych nieruchomości, za które zobowiązani są uiścić opłaty. Przyjąć zatem należy, że opłaty te stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, a więc zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, powinny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

W konsekwencji, Wnioskodawca przenosząc koszty utrzymania części wspólnych nieruchomości (którymi jest obciążony przez Wspólnotę), na najemców winien je opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu, również w sytuacjach, w których określone koszty nie zawierałyby podatku VAT.

W odniesieniu do zaliczki, opłat eksploatacyjnych, kosztów klimatyzacji czy opłat na fundusz remontowy, opłaty te są związane z eksploatacją/użytkowaniem lokali, które najemcy zobowiązani są ponosić ale nie mają one związku z jego indywidualnym zużyciem (tak jak w przypadku mediów liczonych według elementu kalkulacyjnego (w odniesieniu do konkretnego mieszkania), na którego wysokość/koszt ma bezpośredni wpływ.

Wobec powyższego, w odniesieniu do zaliczki, opłat eksploatacyjnych, kosztów klimatyzacji czy opłat na fundusz remontowy, zastosowanie będzie miała właściwa stawka dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu, a więc w analizowanym przypadku 23% stawka podatku od towarów i usług.

Natomiast w związku z pobieranymi przez Wnioskodawcę opłatami za wywóz nieczystości (jednak w odniesieniu do śmieci, tj. opłaty z tytułu gospodarowania odpadami), zauważyć należy, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu zużycia wody.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454), w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości (śmieci) jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt opłaty za wywóz śmieci na użytkownika mieszkania, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika mieszkania (element cenotwórczy). Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, opodatkowaną – jak rozstrzygnięto powyżej – 23% stawką podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 oceniane całościowo, należy uznać za nieprawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności sytuacji w której, wynajmujący (przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą) będzie używał lokalu do dalszego podnajmu lokalu, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca – umowa najmu nie musi określać celu wykorzystania lokalu z punktu widzenia zarówno wynajmującego, jak i nabywcy. Wnioskodawca zakłada, iż treść umów zawieranych z najemcami może nie zawierać oświadczeń najemców w zakresie celu zawarcia umowy najmu.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Końcowo wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.