Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.159.2020.6.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-15
Teza: Nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działki niezabudowanej oraz braku opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy stawką podstawową w wysokości 23%
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż działek; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 12 maja 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.159. 2020.2.KP (doręczone stronie w dniu 14 maja 2020 r.), pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) oraz pismem z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 5 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3. 4012.159.2020.5.KP (doręczone stronie w dniu 8 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działki niezabudowanej nr (…) oraz braku opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy stawką podstawową w wysokości 23% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działki niezabudowanej nr (…) oraz braku opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy stawką podstawową w wysokości 23%. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 12 maja 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.159.2020.2.KP (doręczone Stronie w dniu 14 maja 2020 r.), pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) oraz pismem z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 5 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.159.2020.5.KP (doręczone stronie w dniu 8 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan P. T. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą „(…)”z siedzibą w (…). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 maja 2010 r., pierwotnie w ramach umowy spółki cywilnej, natomiast od 1 lutego 2018 r. już tylko samodzielnie, jako indywidualna działalność gospodarcza. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy to przede wszystkim wynajem i zarządzanie nieruchomościami, oraz usługi budowlane. Według kodów PKD w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalność podatnika polega na:

1.  68.20.Z - podklasa obejmująca wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
2.  41.10.Z - realizację projektów budowlanych;
3.  41.20.Z - wznoszenie wszelkich typów budynków mieszkalnych.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna (syn) w dniu 14 grudnia 2017 r. aktem notarialnym o numerze Repertorium A numer (…), otrzymał od rodziców darowiznę w postaci działki oznaczonej geodezyjnie numerem (…), o powierzchni 0,5212 ha, położonej w (…), gmina (…), dla której Sąd Rejonowy dla (…) prowadził księgę wieczystą numer (…). Darczyńcy nabyli tę nieruchomość na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego zawartej dnia 27 czerwca 1986 roku oraz umowy małżeńskiej majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową zawartą dnia 11 sierpnia 2004 roku.

Obecnie dla działki będącej przedmiotem darowizny jest zapis w Sądzie Rejonowym dla (…); Księga Wieczysta o numerze (…) jako 1/1 własności Wnioskodawcy.

Działka będąca przedmiotem darowizny jest niezabudowana. Według Uproszczonego Wypisu z Rejestru Gruntów sporządzonego przez Starostę Powiatu (…) z dnia 25 lutego 2020 r. działka (…) składa się z użytków RH- grunty orne o powierzchni 0,3704 ha, oraz użytków RIIB - grunty orne o powierzchni 0,1508 ha.

Według Wypisu i Wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego sporządzonego przez Urząd Gminy w (…), zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy (…) nr (…) z dnia 25 stycznia 2013 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) z dnia 26 marca 2013 r. poz. 2129, działka o numerze (…) obręb (…) w obszarze określonym w wyrysie do planu miejscowego leży na terenie oznaczonym symbolem 28U. Dla gruntów położonych na planie dla symbolu 28U wyznacza się tereny zabudowy usługowej.

Już jako jedyny właściciel działki Wnioskodawca dzierżawił ją od stycznia 2018 roku do czerwca 2018 roku. Na dzierżawę były wystawiane faktury VAT ze stawką 23%.

Wnioskodawca nie dokonywał na gruncie żadnych prac budowlanych. Firma wydzierżawiająca sama wykonała prace polegające na utwardzeniu gruntu i przystosowaniu działki do swoich celów. Działka nie stanowiła nigdy majątku firmy Wnioskodawcy, nie była wpisana do ewidencji środków trwałych.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że umowa na dzierżawę działki została zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast grunt dzierżawiony nie stanowił nigdy majątku firmy Wnioskodawcy. Był/jest Jego prywatną własnością. Otrzymując darowiznę działki od rodziców, Wnioskodawca zastał na niej dzierżawcę. Zostało uzgodnione, pomiędzy Wnioskodawcą, a Dzierżawcą, że ten ostatni będzie korzystał z działki jeszcze przez kilka miesięcy na zasadach uzgodnionych z poprzednimi właścicielami, a aktualny właściciel (Wnioskodawca) zobowiązał się do wystawiania faktur. Wnioskodawca nie zamierza udzielać nikomu, a tym bardziej ewentualnemu nabywcy pełnomocnictw w związku z planowaną sprzedażą działki (…). Nie została zawarta umowa przedwstępna. Wnioskodawca dopiero zamierza zająć się sprzedażą działki, ale nie zostały w tym celu podjęte żadne kroki. Nie ma chętnych na zakup działki i z nikim nie były prowadzone rozmowy. Wydzierżawiający jedynie utwardził grunt na działce. Inne prace nie były tam prowadzone. Nie postawiono żadnych budynków czy budowli. W chwili obecnej jest to pole, na którym rośnie kukurydza. Nie były rozliczane, ani nie będą żadne koszty/nakłady poniesione przez Wydzierżawiającego na utwardzenie działki. W chwili zakończenia dzierżawy działka została zaorana i w tej chwili służy jako działka rolna - rośnie na niej kukurydza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą działki (…) należącej do majątku prywatnego należy uznać za podatnika VAT i opodatkować przyszłą transakcję sprzedaży działki stawką VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług definiuje w art. 15 ust. 1 podatników VAT, którymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności.

W ustępie 2 ww. artykułu stwierdza, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmioty pozyskujące zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 2 ust.1 lit. a mówi, że opodatkowaniu VAT podlegają transakcje odpłatnej dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Czyli zarówno według ustawy krajowej, jak i Dyrektywy 2006/112/WE Rady zakres opodatkowania podatkiem VAT jest ograniczony przez dwa czynniki:

1.  przedmiotowy: opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług;
2.  podmiotowy: dostawy i świadczenie usług muszą być dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Według komentarza Janusza Zubrzyckiego „Leksykon VAT” cyt: „Czynności bowiem dostawy towarowi świadczenia usług realizowane jednak poza sferą działalności gospodarczej podmiotu, który spełnia formalne kryteria podatnika (w ramach, np.: jego aktywności prywatnej) - nie podlegają opodatkowaniu, gdyż w tym zakresie podmiot ten nie działa w charakterze podatnika”.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystywany jest na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2.

Podsumowując, opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek: konkretna czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po drugie, musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Należy rozróżnić działalność gospodarczą wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, od zwykłego zarządu prywatnym majątkiem.

Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntu angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tutaj przykładowo o działania podejmowane po nabyciu terenu, jak jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu.

W sprawie sprzedaży działki Wnioskodawca nie podjął działań, które mogłyby sugerować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Na działce nie wykonywano prac, które mogłyby podwyższyć i uatrakcyjnić działkę jako towar. Zamiarem Wnioskodawcy jest sprzedaż działki w całości. Wnioskodawca uważa, że przy sprzedaży prywatnej działki (…) Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym nie zapłaci przy sprzedaży gruntu podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 maja 2010 r., pierwotnie w ramach umowy spółki cywilnej, natomiast od 1 lutego 2018 r. już tylko samodzielnie, jako indywidualna działalność gospodarcza. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy to przede wszystkim wynajem i zarządzanie nieruchomościami, oraz usługi budowlane. Według kodów PKD w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalność podatnika polega na: 68.20.Z - podklasa obejmująca wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; 41.10.Z - realizację projektów budowlanych; 41.20.Z - wznoszenie wszelkich typów budynków mieszkalnych. Wnioskodawca jako osoba fizyczna (syn) w dniu 14 grudnia 2017 r. aktem notarialnym, otrzymał od rodziców darowiznę w postaci działki oznaczonej geodezyjnie numerem (…). Działka będąca przedmiotem darowizny jest niezabudowana. Według Wypisu i Wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka (…) leży na terenie oznaczonym symbolem 28U - tereny zabudowy usługowej. Wnioskodawca już jako jedyny właściciel działki dzierżawił ją od stycznia 2018 roku do czerwca 2018 roku. Na dzierżawę były wystawiane faktury VAT ze stawką 23%. Ponadto umowa na dzierżawę działki została zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Otrzymując darowiznę działki od rodziców, Wnioskodawca zastał na niej dzierżawcę. Zostało uzgodnione, pomiędzy Wnioskodawcą, a Dzierżawcą, że ten ostatni będzie korzystał z działki jeszcze przez kilka miesięcy na zasadach uzgodnionych z poprzednimi właścicielami, a aktualny właściciel (Wnioskodawca) zobowiązał się do wystawiania faktur. Wnioskodawca nie zamierza udzielać nikomu, a tym bardziej ewentualnemu nabywcy pełnomocnictw w związku z planowaną sprzedażą działki (…). Nie została zawarta umowa przedwstępna. Wnioskodawca dopiero zamierza zająć się sprzedażą działki, ale nie zostały w tym celu podjęte żadne kroki. Nie ma chętnych na zakup działki i z nikim nie były prowadzone rozmowy. Wnioskodawca nie dokonywał na gruncie żadnych prac budowlanych. Wydzierżawiający jedynie utwardził grunt na działce. Inne prace nie były tam prowadzone. Nie postawiono żadnych budynków czy budowli. W chwili obecnej jest to pole, na którym rośnie kukurydza. Nie były rozliczane, ani nie będą żadne koszty/nakłady poniesione przez Wydzierżawiającego na utwardzenie działki. W chwili zakończenia dzierżawy działka została zaorana i w tej chwili służy jako działka rolna - rośnie na niej kukurydza. Działka nie stanowiła nigdy majątku firmy Wnioskodawcy, nie była wpisana do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki nr (…) zostanie uznany za podatnika podatku VAT oraz czy ww. sprzedaż należy opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca już jako jedyny właściciel działki dzierżawił ją od stycznia 2018 roku do czerwca 2018 roku. Na dzierżawę były wystawiane faktury VAT ze stawką 23%. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że umowa na dzierżawę działki została zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.). przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że działka, która została wydzierżawiona, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tak więc, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki nr (…), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem dostawy będzie niezabudowana działka nr (…). Dla ww. działki został określony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym teren został oznaczony symbolem 28U. Dla gruntów położonych na planie dla symbolu 28U wyznacza się tereny zabudowy usługowej. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ będzie to grunt przeznaczony pod zabudowę.

Wskazać w tym miejscu należy, że skoro nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego działka została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, zatem w związku z nabyciem ww. działki nie wystąpił podatek od towarów i usług. Z tego względu nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez niego ww. działki nie było w ogóle objęte tym podatkiem. Należy zatem stwierdzić, że nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z tym dostawa działki nr (…) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa przedmiotowego gruntu (działki), z uwagi na fakt, że nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 2 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.