Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.348.2018.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-13
Teza: Obowiązki płatnika związane z poborem podatku w Polsce od wynagrodzenia zleceniobiorcy będącego obywatelem Ukrainy, który przedstawi stosowne oświadczenie, posiada certyfikat rezydencji lub przekroczył 183 dni pobytu w Polsce i związane z tym obowiązki wystawienia właściwych informacji na formularzach.
Słowa kluczowe: nierezydent; obowiązek-obowiązek płatnika; oświadczenia; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; Ukraina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 12 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek uzupełniono w dniu 12 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od maja 2018 roku zatrudnia zleceniobiorców do prac związanych z budową i remontem linii kolejowych. Ze względu na brak wykwalifikowanych pracowników będących obywatelami Polski zleceniobiorcami są głównie obywatele Ukrainy. Na podstawie ewidencji przepracowanych godzin i stawki brutto za jedną przepracowaną godzinę obliczane jest ich wynagrodzenie brutto, od którego potrącane są składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz podatek. Wynagrodzenie to jest wypłacane na podstawie rachunku w miesiącu następującym po miesiącu, z którego pochodzi ewidencja przepracowanych godzin. Wynagrodzenia te zawsze przewyższają kwotę 200 zł brutto. Żadna z zatrudnianych osób jak dotąd nie przedstawiła certyfikatu rezydencji podatkowej na Ukrainie. Kilka osób przebywa w Polsce w 2018 roku ponad 183 dni.

Spółka jako płatnik podatku oblicza go w następujący sposób.

1.  Zleceniobiorcom, którzy w Polsce w roku 2018 przebywają krócej niż 183 dni, z wynagrodzenia potrącany jest zryczałtowany podatek w wysokości 20% przychodu (bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodów) i wpłacany na konto urzędu skarbowego właściwego dla siedziby płatnika z symbolem PIT-8AR.
2.  Zleceniobiorcom, którym w okresie za który są rozliczani, upłynął 183 dzień pobytu w Polsce w 2018 roku potrącany jest podatek na zasadach ogólnych, a więc 18% od przychodu pomniejszonego o 20% koszty uzyskania przychodów, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Podatek obliczony w ten sposób wpłacany jest na konto urzędu skarbowego właściwego dla siedziby płatnika z symbolem PIT-4.

Kryterium wyboru powyższych metod obliczania podatku jak dotąd jest uzależniane tylko od określania miejsca zamieszkania cudzoziemca na podstawie długości jego pobytu w Polsce w danym roku podatkowym. Miejsce zamieszkania cudzoziemca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można określić również jeżeli ma on w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych nawet jeśli jego pobyt w Polsce nie przekracza jeszcze granicy 183 dni. To jednak dla płatnika jest trudne do ustalenia, gdyż przy zatrudnianiu zleceniobiorcy nie ma on wiedzy na ten temat, a uzyskanie informacji np. o miejscu przebywania członków jego rodziny, posiadanych nieruchomościach itp. nie jest uzasadnione przepisami prawa dotyczącymi zatrudniania zleceniobiorców, zatem mogą oni odmówić udzielenia takich danych. Spółka ma więc obawy przed uznaniem Zleceniobiorcy za polskiego rezydenta, jeśli nie uzyska na to wystarczających dowodów.

Zamierza jednak przy zatrudnianiu zleceniobiorców odbierać od nich oświadczenia dotyczące rezydencji podatkowej o następującej treści: „Zgodnie z art. 3 ust. 1-2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oświadczam, że (właściwe zaznaczyć i w miejscu kropek uzupełnić): I. Podlegam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dnia … do dnia … ponieważ, 1. posiadam na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych. 2. przebywam w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. II. Podlegam ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dnia … do dnia … ponieważ, 1. nie posiadam na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych 2. nie przebywam w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. III. Podlegam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w … IV. Zobowiązuję się dostarczyć do dnia … certyfikat podatkowy urzędu podatkowego mojego kraju. V. Ponadto oświadczam, że w bieżącym roku czyli w … r. na dzień podpisania niniejszego oświadczenia przebywam w Polsce od … dni. Potwierdzam, że treść niniejszego oświadczenia jest zgodna ze stanem faktycznym i jestem świadomy odpowiedzialności z tytułu podania nieprawdziwych danych lub zatajenie prawdy. Zobowiązuję się poinformować Pracodawcę o wszelkich zmianach dotyczących treści niniejszego oświadczenia w terminie 3 dni od daty ich powstania, poprzez ponowne złożenie oświadczenia z dopiskiem aktualizacja podkreśleniem zmienianych danych, pod rygorem ponoszenia odpowiedzialności prawnej i finansowej za niedopełnienie tego obowiązku. W przypadku niedopełnienia ww. obowiązku, skutkującego konsekwencjami finansowymi dla Pracodawcy, zobowiązuję się do ich pokrycia w pełnej wysokości”.

Do oświadczenia, które będzie w języku polskim i ukraińskim dołączone będzie również w podwójnej wersji językowej objaśnienie, czym jest centrum interesów osobistych lub gospodarczych, kto podlega ograniczonemu, a kto nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu o treści: „Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. „Centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła przychodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub ośrodka interesów życiowych. Podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Nieograniczony obowiązek podatkowy oznacza, iż podatnik ma obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce położenia ich źródła, zatem także od dochodów uzyskanych ze źródeł położonych za granicą.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym nasuwają się następujące pytania:

1.  Czy można obliczać zleceniobiorcom podatek na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko na podstawie ich oświadczenia o kraju, w którym znajduje się ich ośrodek interesów życiowych (treść oświadczenia została przedstawiona w poz. 74), a w związku z tym kto ponosi odpowiedzialność za źle obliczony podatek, jeżeli oświadczenie jest nieprawdziwe? Czy a jeśli tak, to jakich dowodów powinno się oczekiwać od zleceniobiorcy w celu potwierdzenia prawdziwości jego oświadczenia?
2.  Czy prawidłowe będzie zaniechanie pobierania podatku w Polsce od wynagrodzenia zleceniobiorcy w przypadku, gdy przedstawi on ważny certyfikat rezydencji podatkowej na Ukrainie wydany przez tamtejszy urząd? Czy w tym przypadku istnieje konieczność sporządzenia informacji IFT-1/IFT-1R?
3.  Jak prawidłowo płatnik podatku powinien rozliczyć pobrany podatek w przypadku zleceniobiorcy, który w ciągu roku przekroczył 183 dni pobytu w Polsce i za pierwsze pół roku był mu potrącany podatek zryczałtowany, a w kolejnym okresie podatek zgodnie z art. 41 ust. 1? Czy dla tego samego podatnika powinien wystawić informację IFT-1/IFT-1R i PIT-11 czy całość przychodów wykazać na informacji PIT-11? Czy przychód, od którego pobrano zryczałtowany podatek wykazać na PIT-8AR i PIT-4R czy tylko na PIT-4R i złożyć wniosek o przeksięgowanie wpłat podatku z PIT-8AR na PIT-4R?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad.1.

Zdaniem wnioskodawcy ze względu na konieczność ustalenia rezydencji podatkowej zleceniobiorcy będącego obywatelem innego państwa w celu prawidłowego obliczenia podatku od jego wynagrodzenia przy jednoczesnym braku możliwości weryfikacji spełniania przez podatnika kryterium posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych, oświadczenie zleceniobiorcy pozostaje jedynym i wystarczającym dowodem, na podstawie którego podejmuje się decyzję o sposobie obliczenia należnego podatku. Konsekwencje oświadczenia niezgodnego z prawdą jak na przykład dopłata podatku ponosi zleceniobiorca.

Ad.2.

Zdaniem wnioskodawcy, jeśli obywatel Ukrainy przedstawi spółce ważny certyfikat rezydencji podatkowej wydany w jego kraju, to na podstawie art. 14 polsko-ukraińskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 29 ust. 2 ustawy o PIT dochody z tytułu umowy zlecenia uzyskiwane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej będą podlegały opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, a więc nie będzie pobierał od tego przychodu ani zryczałtowanego podatku ani zaliczek na podatek PIT-4. W takim przypadku Wnioskodawca wystawi informację IFT-1/IFT-1R, wykazując tylko uzyskany przez podatnika dochód zwolniony z opodatkowania w poz. 71.

Ad.3.

Zdaniem wnioskodawcy dla podatnika, który w ciągu pierwszych 183 dni pobytu był rozliczany zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, a później na zasadach ogólnych, powinno wystawić się informację IFT-1/IFT-1R oraz PIT-11 oraz wykazać odpowiednio na deklaracji PIT-8AR i PIT-4R.

Własne stanowisko wynika z wniosku oraz uzupełnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Stosownie do art. 30 § 4 ww. ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 30 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Art. 30 § 6 ww. ustawy, przewiduje możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na płatnika obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek z tych czynności, płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy można obliczać zleceniobiorcom podatek na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko na podstawie ich oświadczenia o kraju, w którym znajduje się ich ośrodek interesów życiowych, a w związku z tym kto ponosi odpowiedzialność za źle obliczony podatek, jeżeli oświadczenie jest nieprawdziwe? Jeśli tak, to jakich dowodów powinno się oczekiwać od zleceniobiorcy w celu potwierdzenia prawdziwości jego oświadczenia?

Zasadą jest, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Powyższy przepis jako dowód dopuszcza wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zaznaczyć więc należy, że płatnik może przyjąć na podstawie złożonego przez obcokrajowca oświadczenia o kraju, w którym znajduje się ich ośrodek interesów życiowych, jednakże oświadczenie to musi odzwierciedlać sytuację faktyczną obcokrajowca na terytorium Polski. Przy czym, oświadczenie takie winno zostać potwierdzone uzyskanym od obcokrajowca certyfikatem rezydencji w Polsce.

Podkreślenia wymaga, że w momencie wypłaty wynagrodzenia płatnik może posłużyć się jedynie faktycznymi informacjami, które są w jego posiadaniu (posiadanie ośrodka interesów życiowych przez zleceniobiorcę, czy potwierdzony fakt przebywania na terytorium Polski powyżej 183 dni) i na ich podstawie pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy). Informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych.

Jeśli, na podstawie posiadającej dokumentacji Wnioskodawca wykona obowiązki wynikające z ustawy zgodnie z jej wymogami, to nie przejmie odpowiedzialności poboru i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w nieprawidłowej wysokości.

Przechodząc do następnych kwestii, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a powołanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości,
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepis ten wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że przepis art. 3 ust. 2b ww. ustawy wymienia tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, w tym przychody z działalności wykonywanej osobiście. Użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” wskazuje, że ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, w myśl art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia zleceniobiorców do prac związanych z budową i remontem linii kolejowych. Ze względu na brak wykwalifikowanych pracowników będących obywatelami Polski zleceniobiorcami są głównie obywatele Ukrainy. Wobec powyższego powziął wątpliwość czy prawidłowe będzie zaniechanie pobierania podatku w Polsce od wynagrodzenia zleceniobiorcy w przypadku, gdy przedstawi on ważny certyfikat rezydencji podatkowej na Ukrainie wydany przez tamtejszy urząd oraz czy w tym przypadku istnieje konieczność sporządzenia informacji IFT-1/IFT-1R.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się – stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy – przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody obywatela Ukrainy z tytułu zawartej z Wnioskodawcą umowy zlecenia należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Opodatkowanie przychodów wymienionych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwanych przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 3 ust. 2a tej ustawy, odbywa się na zasadach określonych w art. 29 i art. 41 cyt. ustawy.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 powoływanej ustawy).

Przy czym, jak stanowi art. 5a pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat stanowi zatem wyłączny środek dowodowy posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Wobec tego chcąc stosować niższą stawkę podatkową lub nie pobierać podatku, płatnik powinien uzyskać od obywatela Ukrainy wykonującego zlecenie certyfikat rezydencji. Wyłącznie posiadanie przez polskiego płatnika certyfikatu rezydencji daje możliwość zastosowania postanowień właściwej umowy międzynarodowej. Brak takiego certyfikatu skutkuje tym, że polski zleceniodawca musi pobierać od dochodów nierezydenta zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku przedłożenia przez obywatela ukraińskiego (nierezydenta) certyfikatu rezydencji, płatnik powinien wziąć pod uwagę art. 29 ust. 2 ww. ustawy i uwzględnić zapisy Konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Do przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy zlecenia, należy zastosować uregulowania zawarte w art. 14 Konwencji dotyczące „wolnych zawodów”.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Zatem, przychód osiągany przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie z tytułu umów zlecenia w przypadku przedłożenia płatnikowi certyfikatu rezydencji będzie podlegał – stosownie do uregulowań art. 14 ust. 1 ww. Konwencji – opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji, tj. na Ukrainie.

W świetle powyższych przepisów, jeżeli ukraiński zleceniobiorca przedłoży Wnioskodawcy certyfikat rezydencji i tym samym udokumentuje dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy oraz nie będzie posiadał na terytorium Polski stałej placówki dla wykonywania swej działalności – zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. Konwencji między Polską a Ukrainą, zgodnie z którym dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie z tytułu umowy zlecenia, będzie podlegał opodatkowaniu tylko na Ukrainie. W konsekwencji na zleceniodawcy w takiej sytuacji nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku.

Należy jednak podkreślić, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek o charakterze informacyjnym, tj. obowiązek przesłania podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania:

*   imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru (IFT-1R) w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 (art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy);
*   imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru (IFT-1) na pisemny wniosek podatnika – w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku (art. 42 ust. 4 ustawy).

Co istotne, ww. informacje sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29 (art. 42 ust. 6 ustawy).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zleceniobiorców mających miejsce zamieszkania na Ukrainie, dokumentujących ten fakt ukraińskimi certyfikatami rezydencji podatkowej podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie, zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji. Wobec tego, Wnioskodawca nie jest obowiązany do poboru podatku, jednak ciążą na Nim ww. obowiązki o charakterze informacyjnym.

Kolejnym zagadnieniem, w której Wnioskodawca powziął wątpliwość jest kwestia dotycząca rozliczenia pobranego podatku w przypadku zleceniobiorcy, który w ciągu roku przekroczył 183 dni pobytu w Polsce i za pierwsze pół roku był mu potrącany podatek zryczałtowany, a w kolejnym okresie podatek zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz czy dla tego samego podatnika powinien wystawić stosowne informacje.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR/PIT-4R) . Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Zatem, mając na względzie cytowane uprzednio przepisy, należy stwierdzić, że w przypadku zleceniobiorcy, który w ciągu roku przekroczył 183 dni pobytu w Polsce i za pierwsze pół roku był mu potrącany podatek zryczałtowany, a w kolejnym okresie podatek zgodnie z art. 41 ust. 1 Wnioskodawca dla tego samego podatnika, po zakończeniu roku podatkowego powinien wystawić:

*   IFT-1R za okres pobytu zleceniobiorcy do 183 dni,
*   PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki podatkowej,
*   PIT-8AR (z wykazaniem przychodów opodatkowanych ryczałtem),
*   PIT-4R (z wykazaniem przychodów opodatkowanych na ogólnych zasadach).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.