Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-332b/09/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-06-30
Teza: 1. Według jakich zasad i w jakim terminie wspólnik winien opodatkowywać dochód uzyskany przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce? 2. Jeśli dochód kwalifikować należy jako powstały w ramach działalności, to kiedy wspólnik zobowiązany będzie do rozliczenia (opodatkowania) tego dochodu - czy powinien uiszczać zaliczki miesięczne, czy też do opodatkowania dojdzie z chwilą podjęcia przez walne zgromadzenie spółki uchwały w przedmiocie wypłaty zysku za rok obrotowy?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 roku (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług telewizji kablowej.

Komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością natomiast akcjonariuszem spółki jest osoba fizyczna – Wnioskodawca.

Przychody i koszty osiągane w ramach spółki rozliczane są przez wspólnika zgodnie z zasadami określonymi w art. 5b, art. 8 art. 9a oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochód przypadający na udział wspólnika w zyskach spółki kwalifikowany jest jako dochód z działalności gospodarczej opodatkowany według stawki liniowej - 19%. Wspólnik odprowadza od dochodu comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Według jakich zasad i w jakim terminie wspólnik winien opodatkowywać dochód uzyskany przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce?
2.  Czy dochód ten należy kwalifikować jako powstający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jako dochód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Jeśli dochód kwalifikować należy jako powstały w ramach działalności, to kiedy wspólnik zobowiązany będzie do rozliczenia (opodatkowania) tego dochodu - czy powinien uiszczać zaliczki miesięczne, czy też do opodatkowania dojdzie z chwilą podjęcia przez walne zgromadzenie spółki uchwały w przedmiocie wypłaty zysku za rok obrotowy?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania pierwsze i trzecie. W zakresie pytania drugiego wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

W ocenie Wnioskodawcy, wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, inaczej niż wspólnicy innych spółek osobowych, nie jest zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dochodów uzyskiwanych w związku z jego udziałem w takiej spółce, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje dopiero z dniem podjęcia przez walne zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie wypłaty zysku za poprzedni rok obrotowy. Jeżeli zgromadzenie wspólników nie podejmie uchwały w tym przedmiocie i pozostawi zysk w spółce, wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Analizując kwestię opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie można dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów Kodeksu spółek handlowych. Art. 126 § 1 Ksh stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w dziale IV Ksh przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W szczególności stosuje się przepisy o spółce akcyjnej dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Stwierdzić należy zatem, że status prawny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (a więc status Wnioskodawcy) jest bardzo podobny (o ile nie identyczny) do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej, zwłaszcza w zakresie pojęcia akcji, zasad i momentu podziału zysku, roli walnego zgromadzenia.

Dla prawidłowej oceny momentu powstania przychodu po stronie wspólnika kluczowe są zapisy Ksh regulujące zasady podziału zysku. Zgodnie z art. 146 Ksh, o podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy.

Ponieważ, tak jak zasygnalizowano to wyżej, w odniesieniu do walnego zgromadzenia oraz zasad podziału zysku, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednie przepisy regulujące te kwestie w spółce akcyjnej. Przyjąć należy, iż zgodnie z art. 347 § 1 Ksh, akcjonariusze nabywają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, iż możliwość wypłaty zysku akcjonariuszowi powstaje dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez walne zgromadzenie. Zgodnie z powszechnie przyjmowaną wykładnią dopiero z chwilą przyjęcia takiej uchwały akcjonariusz nabywa roszczenie do spółki o wypłatę należnych mu kwot tytułem jego udziału w zysku (por.: m. Rodzynkiewicz, kodeks spółek handlowych - komentarz, Warszawa 2005, s. 599, s. Sołtysiński, Kodeks spółek handlowych, tom III, Komentarz, Warszawa 2003, s. 344). Oznacza to, iż do dnia podjęcia takiej uchwały wspólnik, w tym akcjonariusz spółki komandytowo akcyjnej, nie może skutecznie domagać się wypłaty jego udziału w zysku.

Z uwagi na powyższe, trzeba uznać, że inaczej niż w innych spółkach osobowych, w spółce

komandytowo-akcyjnej, z uwagi na jej znaczne zbliżenie do spółki akcyjnej, akcjonariusz nie może swobodnie, wedle uznania i w każdym czasie (w tym w trakcie roku obrotowego), dysponować zyskiem.

Powyższą uwagę należy powiązać z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wspólnika koniecznym jest przeprowadzenie wykładni powyższego przepisu, ze szczególnym zwróceniem uwagi na rozumienie zwrotu „kwoty należne". W ocenie Wnioskodawcy, o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów związane jest z powstaniem wierzytelności. Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe prawnie do dochodzenia. Jednocześnie w literaturze przyjmuje się, że wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się skutecznie od dłużnika spełnienia świadczenia. Roszczenie jest wymagalne wraz z nadejściem terminu świadczenia. Jeżeli termin spełnienia świadczenia nie został oznaczony albo nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do jego wykonania (art. 455 k.c.).

Warunkiem uznania danego przychodu za przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela (w omawianej sprawie - wspólnika) prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika (spółkę), co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkowi świadczenia. Oznacza to, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już możliwość żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność, jako definitywna i wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Nie można też pominąć faktu, iż art. 14 cytowanej powyżej ustawy zawiera istotne wskazówki pozwalające na ustalenie z jaką chwilą mówić można o powstaniu przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Do wskazania momentu powstania przychodu akcjonariusza kluczowy zatem będzie art. 14 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Innymi słowy, momentem powstania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez akcjonariusza powinien być dzień otrzymania środków w ramach podziału zysku.

Trzeba także podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 348 § 2 ksh, uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem, akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał prawa do dywidendy. Zwrócić należy także uwagę na fakt, iż do chwili podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki uchwały w przedmiocie wypłaty zysku za poprzedni rok obrotowy. Nie można stwierdzić, jaki podmiot będzie uprawniony do jego poboru. Do czasu podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku nie można zatem, zdaniem Wnioskodawcy, obarczać akcjonariusza kosztem zaliczki na podatek - po pierwsze - akcjonariusz do tego momentu nie ma prawa dysponowania zyskiem, po drugie - nie jest nawet znany ostateczny beneficjent wypłaty.

Przyjęcie, iż akcjonariusz powinien uiszczać zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, co więcej, mogłoby nawet dojść do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty akcjonariuszy, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku, u akcjonariusza ostatecznie uprawnionego do dywidendy.

Zasadnym jest podkreślić, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być akcjami imiennymi bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co może w konsekwencji powodować praktyczną niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika, względnie wzajemnego rozliczenia uiszczonych przez poszczególnych akcjonariuszy w trakcie roku zaliczek i ostatecznego podatku do zapłaty płatnego przez uprawnionego z dywidendy.

Ponadto wskazać należy, że akcje, będące w publicznym obrocie, mogą zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego, co rodziłoby konieczność każdorazowego określania czasu przez jaki dany podatnik był akcjonariuszem.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego będącego podstawą niniejszego zapytania zauważyć należy, iż momentem, z którym wspólnik nabędzie prawo do skutecznego domagania się od spółki wypłaty na jego rzecz kwoty zysku przypadającego na posiadane przez niego akcje będzie dzień podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie rozdysponowania zysku wynikającego z treści sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy. Do tego momentu wspólnik nie ma bowiem żadnych roszczeń o wypłatę zysku, nie ma też żadnego wpływu na generowanie zysku ponieważ sprawy spółki prowadzi i reprezentuje ją komplementariusz, a nie akcjonariusz. Dodatkowo, dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku znana jest ostatecznie osoba uprawniona do poboru dywidendy. A zatem, dopiero z chwilą podziału zysku przychody z tytułu działalności gospodarczej wspólnika stają się należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowanie dochodów wspólnika na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód generowany przez spółkę komandytowo-akcyjną opodatkowany jest u każdego ze wspólników w zależności od ich formy prawnej, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do osób fizycznych - wspólników spółek osobowych - art. 5b ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, z czym wiąże się konieczność comiesięcznego ustalania dochodu i wpłacania zaliczek na podatek. Niemniej jednak, ze względu na szczególną pozycję akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej, przyjmuje się, że przepis ten nie może mieć zastosowania do tej kategorii wspólników. Udział akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest bowiem formą lokaty kapitału, a nie przejawem aktywności gospodarczej. Z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, iż akcjonariusz przystępuje do niej nie po to, aby prowadzić poprzez spółkę działalność – nie w celu realizowania własnych pomysłów (jak zwykle czynią to inni wspólnicy spółek osobowych), ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób. Istotne jest w tym względzie, iż akcjonariusz nie prowadzi spraw spółki komandytowo-akcyjnej, ani też nie reprezentuje jej na zewnątrz. Tym samym, zdaniem zwolenników tej koncepcji, dochody osiągane przez akcjonariusza nie powinny być traktowane jak dochody z działalności gospodarczej, ponieważ charakter udziału akcjonariusza w spółce, nie ma cech charakterystycznych dla działalności gospodarczej.

Punktem wyjścia do analizy przepisów w zakresie opodatkowania dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej winno być określenie statusu tego podmiotu na gruncie przepisów ksh. Jak wyżej wskazano, do sytuacji akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy Ksh dotyczące spółki akcyjnej. Prowadzi to do wniosku, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Co istotne dla omawianej sprawy, sytuacja ta jest w zasadzie identyczna jeżeli chodzi o zasady podziału zysku, podobnie jak w spółce akcyjnej, także i w spółce komandytowo-akcyjnej zysk ustała się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Podobny jak w spółce akcyjnej jest również sposób podziału zysku - zysk przeznaczony do podziału określa uchwała walnego zgromadzenia - dopiero z chwilą podjęcia tej uchwały można mówić o nabyciu przez akcjonariusza roszczenia o wypłatę zysku.

Z powyższych okoliczności wywodzi się, iż charakter udziału akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest tożsamy z działalnością gospodarczą co pozwala uznać, że w odniesieniu do takiego akcjonariusza skupienie się wyłącznie na literalnym brzmieniu art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby do chybionych wniosków, a w szczególności oznaczałoby stosowanie rozwiązań sprzecznych z systemem norm prawnych regulujących całość zasad funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych. W konsekwencji zastosowana stricte leksykalna interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzeczna byłaby z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Taki pogląd przedstawiony został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 roku (sygn. Akt I SA/Kr 1181/07).

W powołanym wyroku sąd zauważył, że „nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowywania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo-akcyjnych to winien też przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym".

W ocenie sądu dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla przychodów z kapitałów pieniężnych, czyli zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przy czym obowiązek podatkowy u akcjonariusza powstanie w dacie wypłacenia dywidendy, a opodatkowanie nastąpi zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku. Ponadto sąd wyraźnie stwierdził, że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Trzeba zwrócić uwagę, że powyższą konstatację Sąd oparł nie tylko na wykładni systemowej, ale także na literalnym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, „treść obu ww. przepisów w części istotnej dla rozstrzygnięcia brzmi prawie identycznie, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni". Podobnie art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej powyżej ustawy stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy „z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

Zdaniem Sądu, w istocie oba przepisy wymieniają dwa odrębne typy przychodów, tj. „dywidendy" i „inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

Zasady budowy zdania wskazują że do określenie „z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do „innych przychodów", a nie do dywidend. Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa „inne", nie wskazuje na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych. Użycie słowa „inne" wynika, w ocenie Sądu, raczej z poprawności stylistycznej budowy zdania. Gdyż „dywidendy" wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nieposiadającej osobowości prawnej). Konsekwentnie ustawodawca wyliczając na wstępie zdania „dywidendy" dodawał też „inne przychody", gdyż ta druga kategoria poprzez jednoczesne użycie dodatkowego określenia „z tytułu udziału w osobach prawnych" w części pokrywała się znaczeniowo z „dywidendami" (dywidendy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych), w części zaś wykraczała poza zakres (dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych).

Zdaniem Sądu, dywidendy, o których mowa w ww. przepisach to również zyski wypłacane akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych, a zatem, do kwot osiąganych przez akcjonariuszy z tytuł uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych stosować zasady opodatkowania przewidziane dla zysków kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego uznać trzeba, zdaniem Wnioskodawcy, iż przychody osiągane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlegać powinny rozliczeniu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego - wynika to z tego, iż kwoty wypłacane akcjonariuszowi traktować należy jako przychody, które z uwagi na stosowanie przepisów o spółce akcyjnej, stają się dla akcjonariusza osiągalne dopiero z chwilą przyjęcia uchwały o podziale zysku.

Do rozstrzygnięcia pozostaje jedynie, czy kwoty te kwalifikować należy jako przychody osiągane ramach działalności gospodarczej (do czego skłania się Wnioskodawca) podlegające opodatkowaniu jako przychody należne z chwilą podjęcia uchwały o wypłacie (ewentualnie z chwilą wypłaty - zgodnie z art. 14 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też jako zyski kapitałowe (co wynika z wykładni przeprowadzonej w orzeczeniu przywołanym w części drugiej zapytania), które opodatkowaniu podlegają dopiero z chwilą ich faktycznej wypłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.).

W treści interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2009 r. Nr ITPB1/415-332a/09/DP tutejszy organ przesądził, iż dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej stanowi dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, jednak zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, oraz zaciągać zobowiązania, czyli posiada zdolność prawną.

W odróżnieniu od spółek kapitałowych jest ona transparentna podatkowo, co oznacza, iż dochód osiągnięty przez spółkę osobową opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Pomimo tego, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, to należy jednak pamiętać, iż przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. To wspólnicy, nie spółka, rozliczają się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy). Jeżeli podatnik wybierze liniową formę opodatkowania to zaliczki miesięczne będą płatne zawsze w wysokości 19% osiągniętego dochodu.

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Uwzględniając powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej będzie miał obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe nie ma zaś wpływu argumentacja przedstawiona we wniosku sprowadzająca do wykazania, iż dochody uzyskiwane z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej winny być opodatkowane analogicznie jak dochód z zysku osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.