Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-543/11/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-02
Teza: Czy w świetle polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody Wnioskodawcy osiągane z tytułu pełnienia funkcji prokurenta podlegać będą opodatkowaniu na terenie Polski, czy też w Polsce nie wystąpi konieczność zapłaty podatku z tego tytułu i przychody te opodatkowane będą wyłącznie po stronie holenderskiej?
Słowa kluczowe: Holandia; prokurent; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu pełnienia funkcji prokurenta **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu pełnienia funkcji prokurenta.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, obywatel Holandii, zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce \[dalej: Spółka\] na stanowisku dyrektora finansowego. Dyrektor finansowy Spółki w ramach swoich kompetencji wykonuje zadania z zakresu planowania i kierowania gospodarką finansową Spółki, pełniąc jednocześnie zwierzchnictwo służbowe wobec pracowników mu podległych w wewnętrznej strukturze Spółki. W związku z tym w ramach czynności podejmowanych przez dyrektora finansowego w stosunku pracy łączącym go ze Spółką, nie jest on upoważniony do reprezentacji Spółki, chyba że wynikałoby to ze szczególnego pełnomocnictwa.

Jednocześnie, uchwałą zarządu Spółki Wnioskodawca powołany został na prokurenta Spółki. Podstawą działania Wnioskodawcy jako prokurenta jest wyłącznie uchwała zarządu, w szczególności nie jest On związany ze Spółką żadnym innym stosunkiem prawnym (w tym umowami cywilnoprawnymi), który miałby kształtować Jego sytuację prawną jako prokurenta.

Umowa o pracę, na podstawie której wypłacane jest wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia na stanowisku dyrektora finansowego Spółki nie obejmuje swoim zakresem czynności wykonywanych w zakresie prokury.

Spółka ustala w drodze stosownej uchwały wynagrodzenie dla prokurenta.

W trakcie roku podatkowego 2011 Wnioskodawca planuje zmienić rezydencję podatkową w związku z przeniesieniem centrum swoich interesów życiowych oraz gospodarczych do Holandii. Po zmianie miejsca zamieszkania, nadal będzie pozostawał w stosunku pracy ze Spółką oraz pełnił będzie obowiązki prokurenta Spółki, świadcząc pracę oraz wykonując obowiązki przede wszystkim na terytorium Holandii, przyjmując wynagrodzenie (zarówno ze stosunku pracy jak i z tytułu pełnienia funkcji prokurenta) na holenderski rachunek bankowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody Wnioskodawcy osiągane z tytułu pełnienia funkcji prokurenta podlegać będą opodatkowaniu na terenie Polski, czy też w Polsce nie wystąpi konieczność zapłaty podatku z tego tytułu i przychody te opodatkowane będą wyłącznie po stronie holenderskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji należy przyjąć, iż przychody z tytułu pełnienia funkcji prokurenta w spółce nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wynika to z brzmienia art. 22 konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. \[dalej: umowa\], zgodnie z którym dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Zatem, dochody osiągane przez Wnioskodawcę jako rezydenta podatkowego Holandii polegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Holandii.

W niniejszej sprawie – w opinii Wnioskodawcy – podkreślić należy przede wszystkim, iż prokurent będzie zobowiązany do działania w imieniu i na rzecz spółki wyłącznie na podstawie uchwały zarządu. Należy w szczególności zauważyć, iż pomiędzy spółką a prokurentem nie została zawarta umowa o pracę, ani też żadna inna umowa rodząca po stronie prokurenta zobowiązanie do działania w charakterze prokurenta, a wynagrodzenie mu należne wypłacane jest na podstawie uchwały zarządu.

W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdza, iż przedmiotowa sytuacja wypełnia hipotezę art. 22 ust. 1 umowy ponieważ uzyskiwane przez prokurenta wyłącznie na podstawie uchwały zarządu dochody nie są objęte postanowieniami innych jej artykułów w szczególności, nie są one objęte hipotezą art. 14, 15 oraz 16 umowy.

Art. 14 ust. 1 umowy stanowi, iż dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim umawiającym się państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Ust. 2 precyzuje, iż określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

Zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, iż prokura jest pełnomocnictwem obejmującym umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W opinii Wnioskodawcy należy przeanalizować, czy tak określone działania, do których uprawniony jest prokurent z mocy uchwały zarządu spółki stanowią wykonywanie wolnego zawodu lub innej działalności wykonywanej samodzielnie.

Po pierwsze, biorąc pod uwagę możliwość zakwalifikowania czynności wykonywanych przez prokurenta jako wykonywanie wolnego zawodu należy przede wszystkim wskazać, iż nie zostały one objęte definicją wolnego zawodu wskazaną w art. 14 ust. 2 umowy. Jednak katalog ten ma jedynie charakter przykładowy, z tego względu należy więc odwołać się do ewentualnych definicji występujących w prawie wewnętrznym zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy, który stanowi, iż przy stosowaniu niniejszej konwencji przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wolnego zawodu, jednak definicja taka znajduje się w art. 14 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930). Przepis ten stwierdza, iż wolny zawód to pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Także i ta definicja nie obejmuje swoim zakresem czynności podejmowanych przez prokurenta, ponieważ nie zostały one wprost wymienione w powyższym przepisie, a ponadto są one wykonywane na rzecz innego podmiotu, w tym przypadku przedsiębiorstwa będącego osobą prawną.

Nadto działalność prokurenta nie może zostać zakwalifikowana także jako inna działalność o samodzielnym charakterze, zgodnie bowiem ze stanowiskiem doktryny (M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski Unikanie podwójnego opodatkowania (14): wolne zawody. „Przegląd podatkowy" 1993, Nr 9) przyjmuje się, iż działalność ta musi być wykonywana samodzielnie zarówno w sensie faktycznym (osobiście) jak i prawno-organizacyjnym, tzn. w ramach własnej działalności zarobkowej danej osoby, a nie w ramach przedsiębiorstwa osoby trzeciej." Oczywistym pozostaje fakt, iż prokurent nie prowadzi w zakresie swoich obowiązków oddzielnej od przedsiębiorcy działalności zarobkowej, jego działalność nie może więc zostać uznana za działalność samodzielną, a w konsekwencji nie powinna podlegać postanowieniom artykułu 14 umowy.

Następnie należy wziąć pod uwagę klasyfikację przychodów uzyskiwanych przez prokurenta w świetle art. 15 ust. 1 umowy, który wskazuje, iż uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.

Także i w tym przypadku należy jednak stwierdzić, iż przychody uzyskiwane przez prokurenta na podstawie stosownej uchwały nie będą objęte postanowieniami art. 15 umowy. Zgodnie z poglądem doktryny (W. Morawski w Modelowej Konwencji OECD. Komentarz” pod red. B.Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, s. 946) ponieważ „ art. 15 Modelowej Konwencji OECD nie zawiera definicji pracy zdefiniowanie jego zakresu może odbywać się na kilka sposobów. Praca najemna dotyczy sytuacji, gdy pracownik jest gotowy świadczyć usługi na rzecz pracodawcy, godząc się na podleganie jego władzy”. W przedmiotowej sytuacji jak już wspomniano prokurent nie podlega władzy przedsiębiorcy, wręcz przeciwnie ma bardzo rozległe możliwości samodzielnego działania (w sensie faktycznym) w ramach wykonywania swoich obowiązków. Ponadto, należy podkreślić, iż prokurenta nie łączy ze spółką stosunek pracy w ramach wykonywanych przez niego z tego tytułu obowiązków, a obowiązki swoje wykonuje wyłącznie na podstawie uchwały zarządu spółki. Natomiast wynagrodzenie prokurent uzyskuje na podstawie stosownej uchwały i nie stanowi ono uposażenia, płacy lub innego podobnego wynagrodzenia, które można by traktować jako wynagrodzenie za pracę najemną.

Należy także – według Wnioskodawcy – wskazać, iż przychód uzyskiwany przez prokurenta nie będzie objęty art. 16 umowy, który odnosi się do wynagrodzenia dyrektorów. Ponieważ prokura nie oznacza powołania do jakiegokolwiek organu spółki (w tym do rady dyrektorów) należy uznać, iż także przepis art. 16 umowy nie będzie miał zastosowania do dochodów prokurenta.

Jak zatem już stwierdzono, przychody prokurenta z tytułu pełnionych przez niego czynności w imieniu i na rzecz spółki, ponieważ nie są objęte postanowieniami innych artykułów umowy, mogą zostać uznane wyłącznie za inne dochody, których sposób opodatkowania został uregulowany w art. 22 umowy.

Przy ustalaniu zasad opodatkowania dochodów prokurenta na gruncie umowy warto, w ocenie Wnioskodawcy, odnieść się również do kwalifikacji tych przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof).

Na gruncie polskiej ustawy przyjąć trzeba, iż przychody uzyskiwane przez prokurenta należą do kategorii przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 updof). Warto przy tym wskazać, iż takie stanowisko zajął m. in. tut urząd w identycznym stanie faktycznym wydając interpretację prawa podatkowego z dnia 31 marca 2011 r. o sygn. ITPB1/415-66/11/WM.

Powyższa kwalifikacja wynika z faktu. iż updof nie wymienia specyficznego, właściwego dla opodatkowania dochodów prokurenta źródła przychodów. W szczególności, za takowe źródło nie można uznać stosunku pracy (art. 12 updof). Podobnie stwierdza organ podatkowy we wskazanej wyżej interpretacji wskazując, że „przychodu z tytułu wykonywania prokury nie można zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy, bowiem prokura nie jest wykonywana na podstawie umowy o pracę".

Jeśli wykluczy się możliwość zakwalifikowania przychodów otrzymywanych przez prokurenta do przychodów ze stosunku pracy, w dalszej kolejności należy także rozważyć, czy tego typu wynagrodzenie, otrzymywane na podstawie uchwały, może być uznane za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 7 updof przychody z działalności wykonywanej osobiście stanowią otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W zakres powyższego przepisu wchodzą zatem wyłącznie przychody uzyskiwane przez osoby pełniące funkcje w organach zarządzających i stanowiących osób prawnych. Zgodnie natomiast ze wskazaną powyżej definicją, zawartą w art. 1091 § 1 k.c., z prokurą nie wiąże się zasiadanie w wyżej wskazanych organach.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wspomniana wyżej interpretacja wskazuje podobnie stwierdzając, iż „pełnomocnictwo jest umocowaniem wyłącznie do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rzecz osoby je dającej. Nie jest to powołanie do organów spółki".

Z art. 13 pkt 8 updof wynika zaś, iż przychody z działalności wykonywanej osobiście stanowią przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej; bądź od właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej i działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w ust. 9 wskazanego przepisu.

W przedmiotowej sytuacji prokurent działa w imieniu i na rzecz spółki wyłącznie na podstawie uchwały. Udzielenie prokury następuje poprzez oświadczenie woli złożone, zgodnie z hipotezą wskazanego powyżej art. 1091 § 1 k.c., przez przedsiębiorcę udzielającego prokury. Ustanowienie prokury następuje więc poprzez jednostronną czynność prawną, nie jest natomiast dwustronnym stosunkiem prawnym. W przedmiotowej sytuacji nie zostaje więc zawarta w związku z udzieleniem prokury umowa zlecenia lub umowa o dzieło. Zgodnie bowiem z art. 734 § 1 k.c. przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Natomiast w rozpatrywanej sytuacji czynność prawną będącą podstawą stosunku prawnego dokonała wyłącznie spółka w drodze jednostronnej czynności prawnej, poprzez uchwałę o udzieleniu prokury. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku umowy o dzieło tj. umowy, w której przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia (art. 627 k.c.), tu również umowa dla swojej skuteczności wymaga oświadczenia woli dwóch podmiotów, co nie ma miejsca w rozważanym stanie faktycznym.

Wnioskodawca podkreśla, iż w orzecznictwie panuje pogląd, iż pełnomocnictwo, a zatem i prokura, mogą być udzielone bez istnienia odrębnego stosunku między zainteresowanymi podmiotami, co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Taki stosunek wewnętrzny w postaci np. umowy zlecenia, zobowiązywałby prokurenta do działania na rzecz i w imieniu spółki, jednak w przedmiotowej sytuacji, jak już wskazano powyżej, wyłączną podstawą dającą prawo do działania w imieniu i na rzecz spółki jest uchwała zarządu. Prokurent w przedmiotowej sytuacji nie jest więc zobowiązany do działania w imieniu i na rzecz spółki, ma jedynie do tego prawo, co wydaje się istotnym czynnikiem różnicującym sytuację rozważaną od hipotezy art. 13 pkt 8 updof.

Wnioskodawca podkreśla, iż stanowisko to poparł również organ podatkowy w interpretacji o której mowa powyżej wnioskując, iż „tytułem do wypłaty należności \`(...)\`(z tytułu prokury)\`(...)\` nie jest również umowa zlecenia, zgodnie z którą przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, ani o dzieło, zgodnie z którą przyjmujący zamówienie zobowiązujący się do wykonania oznaczonego dzieła. Tym samym przychodu prokurenta - w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym - nie można zaliczyć do przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

W świetle powyższych okoliczności, wynagrodzenie prokurenta wypłacane wyłącznie na podstawie uchwały należy zakwalifikować jako wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 9 i w art. 20 updof przychód z innego źródła. Ustawodawca precyzuje pojęcie „innych źródeł" w art. 20 ust. 1 updof wymieniając przykładowy katalog przychodów, które należy pod tym pojęciem rozumieć, używa on przy tym do ich wskazania określenia „w szczególności". Takie sformułowanie pozwala na zawarcie w katalogu przychodów określanych jako przychody z innego źródła, wszelkich przychodów osoby fizycznej, które nie zostały wprost określone jako przychody wskazane wyraźnie w innych artykułach ustawy oraz nie zwolnionych jednocześnie z opodatkowania na zasadzie wskazanej w art. 9 ust.1 updof.

Taka sytuacja będzie miała miejsce m.in. w odniesieniu do dochodów prokurenta powołanego wyłącznie mocą uchwały zarządu spółki, ponieważ zgodnie z powyższymi rozważaniami nie jest możliwym zakwalifikowanie otrzymywanych przez niego kwot jako przychodów ze stosunku pracy, ani jako przychodów z pracy wykonywanej osobiście. Wskazane źródła przychodów, swoim charakterem co prawda przypominają czynności wykonywane przez prokurenta na rzecz spółki, jednak jak wykazano nie mieszczą się w hipotezach przepisów regulujących te źródła przychodów.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż stanowisko takie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaprezentował w interpretacji z dnia 31 marca 2011 r. stwierdzając, iż „należy przy tym zauważyć, że w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane zostały jedynie przykłady niektórych przychodów zaliczanych do innych źródeł, natomiast nie jest to katalog zamknięty. W związku z tym wynagrodzenie, które uzyska prokurent w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie przychodem z innych źródeł."

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również przez szereg innych interpretacji organów podatkowych m.in.: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2008 r., sygnatura: IBPB2/415-1049/08/BD (KAN-5644/06/08); interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 18 września 2007 r., sygn. ZD/4060-53/07 oraz w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2008 r., sygn. IPPB1/415-873/08-2/JK.

Podsumowując, w świetle powyższych rozważań przyjąć trzeba, iż do przychodów osiąganych przez prokurenta zastosowanie znajdzie art. 22 umowy - wskazują na to:

*   brak w umowie specyficznych regulacji, które odnosiłyby się do przychodów prokurenta,
*   brak możliwości objęcia tych przychodów regulacją innych artykułów umowy, a także kwalifikacja tych przychodów dokonywana na gruncie updof.

Zgodnie więc z postanowieniami tego artykułu, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca posiadał będzie miejsca zamieszkania w Holandii i nie będzie pełnił funkcji prokurenta w Polsce w oparciu o stałą placówkę, przyjąć należy, iż osiągane przez niego dochody z tytułu pełnienia funkcji prokurenta podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Holandii.

Poza tym, wskazać też trzeba, iż analogiczne konsekwencje pojawiłyby się gdyby, wbrew powyższej argumentacji, przyjąć iż dochody rezydenta kwalifikowane powinny być jednak na gruncie umowy jako dochody z tytułu wykonywania wolnego zawodu (art. 14 umowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca został powołany na prokurenta uchwałą Zarządu Spółki z siedzibą w Polsce, która również w drodze stosownej uchwały ustala Jego wynagrodzenie z tego tytułu.

W trakcie roku podatkowego 2011 Wnioskodawca planuje zmienić rezydencję podatkową w związku z przeniesieniem centrum swoich interesów życiowych oraz gospodarczych do Holandii. Po zmianie miejsca zamieszkania, nadal będzie pozostawał w stosunku pracy ze Spółką oraz pełnił będzie obowiązki prokurenta Spółki, świadcząc pracę oraz wykonując obowiązki przede wszystkim na terytorium Holandii, przyjmując wynagrodzenie (zarówno ze stosunku pracy jak i z tytułu pełnienia funkcji prokurenta) na holenderski rachunek bankowy.

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Spółce na stanowisku dyrektora finansowego, który w ramach swoich kompetencji wykonuje zadania z zakresu planowania i kierowania gospodarką finansową Spółki, pełniąc jednocześnie zwierzchnictwo służbowe wobec pracowników mu podległych w wewnętrznej strukturze Spółki. W związku z tym w ramach czynności podejmowanych przez dyrektora finansowego w stosunku pracy łączącym go ze Spółką, nie jest on upoważniony do reprezentacji Spółki, chyba że wynikałoby to ze szczególnego pełnomocnictwa.

Uwzględniając ww. okoliczności faktyczne, dochody Wnioskodawcy - rezydenta podatkowego Holandii uzyskane z tytułu pełnienia obowiązków prokurenta powołanego na podstawie uchwały Zarządu Spółki należy opodatkować z uwzględnieniem postanowień konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

Art. 14 ust. 1 ww. konwencji stanowi, iż dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych (art. 14 ust. 2 ww. konwencji).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. konwencji dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Postanowienia ustępu 1 tego artykułu nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego, określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba osiągająca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawo lub majątek, z tytułu których osiąga dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 22 ust. 2 ww. konwencji).

W świetle powyższego, wynagrodzenia Wnioskodawcy - rezydenta podatkowego Holandii uzyskane z tytułu pełnienia obowiązków prokurenta będą podlegały opodatkowaniu tylko w Holandii. Wnioskodawca nie będzie zatem podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu od świadczeń pieniężnych z tytułu wykonywania czynności prokurenta.

Niezależnie od powyższego, należy również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do kwalifikacji przedmiotowego świadczenia pieniężnego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c);
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

9\. inne źródła.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. zgodnie z treścią art. 13 pkt 7 i 8:

*   przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
*   przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Instytucja prokury uregulowana została w przepisach (art. 1091 i następne) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W myśl art. 1091 ust. 1 ww. ustawy prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Udzielenie prokury jest zatem uznawane za jednostronną czynność prawną. Do udzielenia prokury wystarczające jest złożenie oświadczenia woli przez podmiot do tego uprawniony. Powołanie do pełnienia określonych funkcji jest więc stosunkiem prawnym jednostronnym.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że przychodu z tytułu wykonywania prokury nie można zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy, bowiem prokura nie jest wykonywana na podstawie umowy o pracę.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do zastosowania art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym o przychodach otrzymanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych lub innych organów stanowiących osób prawnych. Jak już powyżej stwierdzono, prokura jest pełnomocnictwem. Pełnomocnictwo jest umocowaniem wyłącznie do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rzecz osoby je dającej. Nie jest to powołanie do organów spółki.

Tytułem do wypłaty należności nie jest również umowa cywilnoprawna, w tym umowa zlecenia zgodnie z którą przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, ani o dzieło, zgodnie z którą przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła. Tym samym przychodu prokurenta – w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym – nie można byłoby zaliczyć do przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że przychody uzyskiwane z tytułu pełnienia prokury nie stanowiłyby przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Powyższe świadczenie pieniężne – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należałoby zatem zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.