Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.195.2019.4.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży premiowej.
Słowa kluczowe: koszt; przychód; sprzedaż-sprzedaż premiowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2019 r., (data wpływu 26 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży premiowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży premiowej.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana P.,

Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Spółka z o.o., Pana M.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są wspólnikami spółki komandytowej. Komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast komandytariuszami są osoby fizyczne. Spółka prowadzi działalność hurtową w zakresie materiałów budowlanych. W warunkach silnej konkurencji na rynku Spółka podejmuje ustawicznie działania marketingowe zmierzające do zwiększenia jej rozpoznawalności oraz sprzedawanych przez Spółkę towarów, co w efekcie ma prowadzić do zwiększenia obrotów lub przynajmniej do podtrzymania popytu na dotychczasowym poziomie. Działania marketingowe również wpływają pozytywnie na budowanie relacji z kontrahentami, na ich lojalność, a co za tym idzie na wygenerowanie większego zysku. W celu wsparcia prowadzonej sprzedaży, Spółka zamierza zorganizować w przyszłości akcję promocyjną, w ramach której po spełnieniu określonych w regulaminie akcji warunków, jej uczestnicy będą mogli zakupić przedmioty sprzedaży premiowej za symboliczną cenę 1 PLN brutto za sztukę. Szczegółowe zasady uczestnictwa w tych akcjach określone zostaną w regulaminie promocji określającym w szczególności:

*   do kogo będą skierowane akcje promocyjne,
*   w jakim okresie akcje będą przeprowadzone,
*   zakupy jakich towarów będą objęte promocją,
*   jaki poziom zrealizowanych i odpowiednio udokumentowanych zakupów towarów oferowanych przez Spółkę da możliwość nabycia określonych przedmiotów po promocyjnej cenie 1 PLN brutto za sztukę.

Spółka zamierza skierować akcję promocyjną do Wykonawców usług budowlanych zaopatrujących się w towary oferowane przez Spółkę. Pod pojęciem „Wykonawca" Spółka rozumie podmiot prowadzący działalność gospodarczą (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne jak i jednostki organizacyjne nie będące osobą prawną w rozumieniu kodeksu cywilnego) w zakresie usług budowlanych, który nabywa i wykorzystuje w swojej działalności towary oferowane przez Spółkę. Uczestnictwo w akcjach promocyjnych (zgodnie z regulaminem promocji) polegać będzie na gromadzeniu punktów naliczanych za zakup określonych towarów w określonej wysokości. Za zgromadzenie określonej ilości punktów, uczestnik promocji będzie mógł nabyć za 1 PLN brutto za sztukę przedmioty sprzedaży premiowej obejmujące m.in. rzeczowe artykuły przemysłowe, bony towarowe, wycieczki turystyczne itp., zawarte w katalogu towarów oferowanych do sprzedaży premiowej za cenę 1 PLN brutto za sztukę.

Reasumując, możliwość zakupu nagród rzeczowych w cenie 1 PLN brutto za sztukę w ramach sprzedaży premiowej stanowić będzie jedną z form uatrakcyjnienia oferowanej sprzedaży, jak również będzie miała na celu umocnienie więzi handlowych Spółki z jej kontrahentami i nabywcami towarów Spółki. Możliwość zakupu przedmiotu sprzedaży premiowej po cenie 1 PLN brutto ma spowodować wzrost sprzedaży oferowanych przez Spółkę towarów, a co za tym idzie - wzrost osiąganych przez Spółkę przychodów. Działania te podejmowane są tylko i wyłącznie w celu zwiększenia sprzedaży i atrakcyjności produktów Spółki, pozyskania nowych kontrahentów (nabywców towarów Spółki) oraz utrzymania określonej pozycji na rynku. Pozostają zatem w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i mają na celu zwiększenie przychodów osiąganych przez Spółkę. W przypadku planowanej przez Spółkę akcji promocyjnej, pomiędzy Spółką a nabywcami nagród nie będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, tj. powiązania rodzinne lub kapitałowe. Należy zaznaczyć, iż w związku z zakupem towarów przeznaczonych do sprzedaży premiowej, Spółka zamierza odliczać VAT naliczony zgromadzony na fakturach VAT dokumentujących ww. transakcję w momencie jej dokonania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1.  Czy wydatki poniesione przez podmiot sp. z o.o. s.k. na nabycie towarów, bonów towarowych, wycieczek itp., które będą przedmiotem sprzedaży premiowej za cenę 1 PLN brutto za sztukę (zgodnie z regulaminem sprzedaży premiowej) będą stanowiły u komandytariuszy (osoby fizyczne) koszty uzyskania przychodów jako koszt własny sprzedaży (koszt bezpośredni) proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach w sp. z o.o. s.k. zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przychodem komandytariuszy (osoby fizyczne) podlegającym opodatkowaniu proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach w sp. z o.o. s.k. będzie z tytułu sprzedaży towarów lub bonów towarowych oraz wycieczek, po symbolicznej cenie 1 zł brutto za sztukę w ramach prowadzonej akcji promocyjnej, będzie kwota faktycznie należna pomniejszona o należny podatek VAT?

Zdaniem Zainteresowanych – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej Ustawą o PIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Dodatkowo, jak wskazuje art. 22 ust. 5 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W świetle cytowanych regulacji, aby dany wydatek mógł być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodne z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu. Z powyższych przepisów wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania źródła tego przychodu. Należy ustalić, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Sprzedaż premiową należy utożsamiać z transakcją, w ramach której obok sprzedaży towaru lub usług dochodzi do wydania nabywcy premii (rabatu) w postaci możliwości zakupienia danego dobra po obniżonej cenie (1 zł brutto). Jej konstrukcja oparta jest na założeniu, że każdemu klientowi spełniającemu określone warunki wynikające z ustalonego regulaminu, np. kupującemu określony towar lub towar o określonej wartości albo korzystającemu z określonych usług, stwarzana jest możliwość nabycia towaru po obniżonej cenie w ramach sprzedaży premiowej.

W analizowanym stanie faktycznym sp. z o.o. s.k. organizuje sprzedaż premiową, w której nagrodami są rzeczowe artykuły przemysłowe, bony towarowe, wycieczki turystyczne i inne artykuły dostępne w ramach prowadzonej sprzedaży premiowej. Oczywistym jest, że szansa nabycia określonych dóbr po tak obniżonej cenie, tj. za 1 zł brutto skłania klientów do zakupów u danego sprzedawcy, czyli pozwala na pozyskanie nowych nabywców, ponadto pozwala na utrwalenie współpracy z dotychczasowymi kontrahentami. Nie powinno budzić wątpliwości, że powoduje to też zwiększenie obrotów.

Zdaniem Zainteresowanego wydatki związane z zakupem towarów, które będą sprzedawane zgodnie z regulaminem sprzedaży premiowej za 1 zł brutto za sztukę, będzie można uznać w całości za koszty uzyskania przychodów, ponieważ

1.  działania w ramach sprzedaży premiowej będą mieć charakter motywacyjny, a tym samym będą związane z pozyskaniem klienta i uzyskaniem większego przychodu,
2.  wydatki te będą udokumentowane:
    1.  regulaminem sprzedaży premiowej,
    2.  dokumentacją potwierdzającą spełnienie warunku niezbędnego dla możliwości zakupu towaru będącego przedmiotem sprzedaży premiowej,
    3.  potwierdzeniem odebrania towaru będącego przedmiotem sprzedaży premiowej,
    4.  wystawionym dokumentem sprzedaży w kwocie brutto 1 PLN za sztukę.

W związku z powyższym, wydatki poniesione przez sp. z o.o. s.k. na zakup towarów, które następnie będą przedmiotem sprzedaży premiowej w kwocie 1 zł brutto za sztukę, będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu Zainteresowanych w dacie ich sprzedaży proporcjonalnie do prawa udziału w zyskach.

Prawidłowość przedstawionego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-466/15-4/AO oraz z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-231/15-2/JG, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2015 r. sygn. IPPB6/4510-90/15-3/AK.

Zdaniem Zainteresowanych – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu m.in. darowizn.

Art. 9 ust. 1 i 3 Ustawy o PIT wskazuje natomiast, że przedmiotem opodatkowania podatkiem PIT jest dochód, tj. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania; w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów są większe niż suma przychodów, różnica stanowi stratę.

W myśl natomiast art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Powyższe oznacza, że w przypadku planowanej przez sp. z o.o. s.k. sprzedaży premiowej, przychodem na gruncie przywołanych ustaw będzie cena określona w umowie z danym klientem. Dotyczy to zatem przypadku, gdy klient skorzysta z oferowanej sprzedaży premiowej, tj. dokona zakupów pozwalających na zgromadzenie odpowiedniej ilości punktów, co przełoży się na możliwość nabycia za 1 PLN brutto m.in. rzeczowych artykułów przemysłowych, bonów towarowych, wycieczek turystycznych i innych artykułów dostępnych w ramach prowadzonej sprzedaży premiowej. Zainteresowany podkreśla, iż cytowana regulacja art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT wskazuje m.in., że w przypadku, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe określają przychód w wartości rynkowej danych towarów. Zdaniem Zainteresowanego w opisanym stanie faktycznym nie występują okoliczności uzasadniające oszacowanie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej towarów. Jak zaznaczono bowiem w opisie stanu faktycznego głównym warunkiem uzyskania określonych towarów przez klientów w ramach organizowanej sprzedaży premiowej będzie osiągnięcie przez tych klientów określonej wartości zakupów. Tylko spełnienie tego warunku pozwoli na zaoferowanie przedmiotowych towarów w ramach organizowanej promocji. Zdaniem Zainteresowanego, intencja sp. z o.o. s.k., tj. organizowanie wspominanych promocji przyczyni się do zwiększenia wolumenu sprzedaży, a zakup stanie się atrakcyjniejszy z punktu widzenia klienta, który będzie mógł otrzymać określone produkty objęte promocją w cenach znacznie niższych w stosunku do ich cen rynkowych. W konsekwencji, w takim przypadku brak jest podstaw do szacowania przychodu z tytułu sprzedaży premiowej, gdyż w opisanym powyżej modelu istnieje biznesowe uzasadnienie obniżenia ceny proponowanych towarów poniżej ich wartości rynkowej. Dodatkowo Zainteresowany zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychody uważa się „należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”. Ustawy o podatkach dochodowych nie zawierają definicji bonifikaty i skonta. W efekcie, należy odwołać się do definicji słownikowej tych pojęć, zgodnie z którą bonifikata (rabat) to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi, podczas gdy skonto to procentowa zniżka od ustalonej ceny towaru przyznawana nabywcy, gdy płaci gotówką za towar objęty sprzedażą kredytową lub ratalną, albo wnosi opłatę przed ustalonym terminem (Słownik PWN). Jak zaznaczono uprzednio, Zainteresowany w ramach sp. z o.o. s. k. planuje wdrożyć model sprzedaży premiowej, w ramach którego dzięki przekroczeniu określonej wartości sprzedaży klient uzyska rabat, co przełoży się na możliwość nabycia za 1 PLN brutto wymienionych powyżej artykułów (rzeczowych artykułów przemysłowych, bonów towarowych, wycieczek turystycznych).

Odnosząc powyższe do przywołanego brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy o PIT w takim przypadku przychodem sp. z o.o. s. k. będzie przychód po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat, czyli w tym przypadku przyznanych rabatów. Zdaniem Zainteresowanego, przychód ten wyniesie 0,81 zł za sztukę i wystąpi na dzień wydania rzeczy. Przychód ten należy doliczyć do pozostałych przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych stosownie do udziału w zyskach poszczególnych Zainteresowanych. Zainteresowany zaznacza, że podobne stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne organów podatkowych, w tym interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-466/15-5/AO, oraz z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-231/15-3/JG czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. IPPB6/4510-344/16-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest udzielenie odpowiedzi na pytania, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania i likwidacji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ww. Kodeksu).

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodu jest pozarolnicza działalności gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1c omawianej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że co do zasady, przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez podmiot gospodarczy w dacie najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy z Zainteresowanymi, że ustalając wysokość przychodu z tytułu zbycia towarów w ramach akcji promocyjnej uprawnieni będą do pomniejszenia tego przychodu o kwotę równowartości należnego podatku od towarów i usług.

Nie sposób natomiast zgodzić się, że w ramach akcji promocyjnej zbycie towaru za 1 zł stanowi bonifikatę, albowiem w tym przypadku nie dochodzi do sytuacji, w której ustalona pierwotnie dla klientów wyższa cena ulega obniżeniu. W przypadku wskazanym w opisie cena ta ustalona jest na poziomie 1 złotego i nie ulega dalszej obniżce.

Podkreślić przy tym należy – jak wskazano w Nowym Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 – że, bonifikata to „zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy”. Zatem bonifikata to obniżka ceny przyznawana, zwykle jako zachęta do zwiększenia zakupów albo forma rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty kontrahenta. Natomiast skonto to „procentowe zmniejszenie sumy należności, przyznane nabywcy towaru na warunkach kredytowych, w razie zapłaty należności gotówką przed umówionym terminem”. Powyższe jednakże pozostaje bez wpływu na meritum stanowiska Zainteresowanych.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem podatkowym ze sprzedaży towaru jest jego promocyjna cena, którą klient ma prawo uzyskać/zapłacić po spełnieniu warunków wskazanych we wniosku, stanowiąca kwotę netto (bez podatku od towarów i usług).

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia wydatków na zakup towarów, bonów towarowych, wycieczek itp. do kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że – zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b).

Natomiast, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwie podstawowe kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związane z przychodami” - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby fizycznej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami są to zatem wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami realizowanymi w ramach tej działalności. Niewątpliwie do kosztów bezpośrednich należy zaliczyć te koszty, które można wprost przyporządkować do produkowanych przez podatnika wyrobów lub świadczonych usług.

Natomiast te koszty, których na podstawie dokumentów źródłowych nie można ściśle odnieść do poszczególnych produkowanych wyrobów, świadczonych usług itp. stanowią koszty pośrednie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są wspólnikami spółki komandytowej. Komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast komandytariuszami są osoby fizyczne. Spółka prowadzi działalność hurtową w zakresie materiałów budowlanych. W warunkach silnej konkurencji na rynku Spółka podejmuje ustawicznie działania marketingowe zmierzające do zwiększenia jej rozpoznawalności oraz sprzedawanych przez Spółkę towarów, co w efekcie ma prowadzić do zwiększenia obrotów lub przynajmniej do podtrzymania popytu na dotychczasowym poziomie. Działania marketingowe również wpływają pozytywnie na budowanie relacji z kontrahentami, na ich lojalność, a co za tym idzie na wygenerowanie większego zysku. W celu wsparcia prowadzonej sprzedaży, Spółka zamierza zorganizować w przyszłości akcję promocyjną, w ramach której po spełnieniu określonych w regulaminie akcji warunków, jej uczestnicy będą mogli zakupić przedmioty sprzedaży premiowej za symboliczną cenę 1 PLN brutto za sztukę. Szczegółowe zasady uczestnictwa w tych akcjach określone zostaną w regulaminie promocji określającym w szczególności: do kogo będą skierowane akcje promocyjne, w jakim okresie akcje będą przeprowadzone, zakupy jakich towarów będą objęte promocją, jaki poziom zrealizowanych i odpowiednio udokumentowanych zakupów towarów oferowanych przez Spółkę da możliwość nabycia określonych przedmiotów po promocyjnej cenie 1 PLN brutto za sztukę. Spółka zamierza skierować akcję promocyjną do Wykonawców usług budowlanych zaopatrujących się w towary oferowane przez Spółkę. Pod pojęciem „Wykonawca" Spółka rozumie podmiot prowadzący działalność gospodarczą (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne jak i jednostki organizacyjne nie będące osobą prawną w rozumieniu kodeksu cywilnego) w zakresie usług budowlanych, który nabywa i wykorzystuje w swojej działalności towary oferowane przez Spółkę. Uczestnictwo w akcjach promocyjnych (zgodnie z regulaminem promocji) polegać będzie na gromadzeniu punktów naliczanych za zakup określonych towarów w określonej wysokości. Za zgromadzenie określonej ilości punktów, uczestnik promocji będzie mógł nabyć za 1 PLN brutto za sztukę przedmioty sprzedaży premiowej obejmujące m.in. rzeczowe artykuły przemysłowe, bony towarowe, wycieczki turystyczne itp., zawarte w katalogu towarów oferowanych do sprzedaży premiowej za cenę 1 PLN brutto za sztukę.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że prowadzone przez Spółkę komandytową działania marketingowe – sprzedaż premiowa za 1 PLN brutto za sztukę – bez wątpienia będą służyły zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu, a także uzyskiwaniu przychodu. Działania promocyjne prowadzone przez Spółkę, której wspólnikami są Zainteresowani, wspierające sprzedaż towarów dla Wykonawców usług budowlanych, wpłyną na wzrost popytu na oferowane przez Spółkę towary, zatem będą prowadzić do zwiększenia przychodów Spółki, a tym samym jej wspólników - komandytariuszy. Zatem wydatki na nabycie towarów, bonów towarowych, wycieczek itp., które będą sprzedawane zgodnie z regulaminem sprzedaży premiowej (1 PLN brutto za sztukę) będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że przychodem komandytariuszy, z tytułu sprzedaży towarów lub bonów towarowych oraz wycieczek, po symbolicznej cenie 1 zł brutto za sztukę w ramach prowadzonej akcji promocyjnej, będzie kwota faktycznie należna pomniejszona o należny podatek VAT – proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach w spółki komandytowej – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki poniesione przez spółkę komandytową, w której Zainteresowani są wspólnikami, na nabycie towarów, bonów towarowych, wycieczek itp., które będą przedmiotem sprzedaży premiowej za cenę 1 PLN brutto za sztukę (zgodnie z regulaminem sprzedaży premiowej) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jako koszt własny sprzedaży (koszt bezpośredni) proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach w spółki komandytowej – zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanego w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.