Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-274/13/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-17
Teza: Kwestia sposobu ustalenia oraz opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2013 r. (data wpływu 28 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia oraz opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia oraz opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej. W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki, osobie będącej wspólnikiem w spółce komandytowej przysługuje udział w zyskach i stratach spółki.

Rozważana jest zmiana umowy spółki komandytowej, w związku z którą dojdzie do dojdzie do podwyższenia udziału w zyskach i stratach przypadającego na Wnioskodawcę.

Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych i umową spółki, zyski na rzecz wspólników spółki komandytowej są wypłacane zgodnie z przypadającym im udziałem w zysku na ostatni dzień roku obrotowego, niezależnie od tego na jakim poziom udziału w zysku kształtował się w trakcie roku obrotowego.

W rezultacie, z uwagi na zmianę udziału w zysku może dojść do sytuacji, w której wypłacony na rzecz Wnioskodawcy zysk będzie wyższy niż wartość zysku przypadającego na Wnioskodawcę w trakcie roku i stanowiącego jego dochód podatkowy z tytułu udziału w zysku Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychody z udziału w spółce komandytowej oraz koszty uzyskania przychodów w związku ze zmianami udziału w zysku?
2.  Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku będzie generowała po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, będąc wspólnikiem Spółki komandytowej i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki proporcjonalnie do posiadanego przez niego – na moment uzyskania przychodów i rozpoznania kosztów – udziału w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa – to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z regulacją art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie natomiast do art. 103 K.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Należy zwrócić uwagę, że spółka komandytowa, będąc spółką osobową, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy (zarówno komplementariusz jak i komandytariusz). Co za tym idzie, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna (tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy), wówczas dochód z udziału w Spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca przychody z udziału w spółce komandytowej będzie kwalifikował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy spółka niemająca osobowości prawnej (w tym spółka komandytowa) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, wówczas również przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zatem jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej – a taką właśnie jest spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) – prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody Wnioskodawcy z udziału w spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepisem regulującym zasady opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych, w tym m.in. w spółce komandytowej, jest art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wskazał, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Co istotne, ustawodawca nie wprowadził żadnych szczególnych regulacji dotyczących sposobu rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej przez wspólnika tej spółki. Z związku z powyższym należy przyjąć, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów wynikające z działalności tej spółki stanowią dochód podlegający opodatkowaniu przez wspólników, będących osobami fizycznymi, proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika (osobę fizyczną) udziału w zysku spółki.

Należy również podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji, które odnosiłyby się w sposób szczególny (konkretny) do sytuacji, w której dochodzi do zmiany wysokości udziału w zyskach spółki osobowej i wpływu takiej zmiany na sposób przypisywania przychodów i kosztów, a tym samym kalkulacji dochodów podlegających opodatkowaniu przez poszczególnych wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając specyfikę opodatkowania dochodów spółek osobowych (transparentność podatkowa spółek osobowych w zakresie podatku dochodowego jak i neutralność podatkowa wypłaty zysków ze spółki osobowej), należy przyjąć, że decydujące znaczenie ma wskazywany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów.

W związku z powyższym, w przypadku gdy dojdzie do wskazywanej przez Wnioskodawcę w stanie przyszłym zmiany udziału w zysku, należało będzie podjąć działania mające na celu wydzielenie z ewidencji księgowej spółki komandytowej przychodów i kosztów dotyczących działalności spółki w okresie przed i po zmianie udziału w zysku, w celu poprawnego – uwzględniającego zmianę udziału w zysku – ustalenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z powyższym, w przypadku gdy dojdzie do wskazanej przez Wnioskodawcę w stanie przyszłym zmiany udziału w zysku, konieczne będzie ustalenie wysokości przychodów i kosztów dotyczących działalności spółki w okresie przed i po zmianie udziału w zysku. Zmiana udziału w zysku spowoduje zatem zwiększenie przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku od momentu dokonania zmiany. Tym samym przychody i koszty przypadające na Wnioskodawcę do momentu zmiany udziału w zysku będą ustalane na podstawie udziału w zysku Wnioskodawcy obowiązującego przed tą zmianą, natomiast od momentu zmiany udziału w zysku przychody i koszty Wnioskodawcy będą ustalone na podstawie zmienionego udziału w zysku. Roczna wartość przychodów i kosztów jaką Wnioskodawca powinien wykazać w swoim rocznym zeznaniu podatkowym będzie stanowiła sumę przychodów i kosztów obliczonych za okres przed i po zmianie udziału w zysku, w sposób przedstawiony w zdaniu poprzednim.

Zdaniem Wnioskodawcy, na sposób ustalenia podstawy opodatkowania dochodu nie będzie miało żadnego wpływu to, czy na rzecz Wnioskodawcy w ogóle, a jeśli nawet, to w jakiej wysokości, wypłacony zostanie zysk. W szczególności na sposób ustalania przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów z udziału w spółce komandytowej nie będzie miał wpływu fakt, iż rzeczywiście wypłacone zyski (z tytułu udziału w spółce) będą wyższe od dochodu, który zostanie opodatkowany przez Wnioskodawcę.

Taka sytuacja może być bowiem naturalną konsekwencją zasad podziału zysku spółki komandytowej (wspólnikom przysługuje zysk z końcem roku w części odpowiadającej ich udziałowi w zysku obowiązującym w ostatnim dniu roku) oraz zasad jego opodatkowania (opodatkowaniu podlega dochód wspólników z tytułu udziału w spółce komandytowej ustalany zgodnie z aktualnym (bieżącym) udziałem wspólnika w zysku spółki komandytowej).

W związku ze zmianą udziału w zysku spółki komandytowej, zysk należny wspólnikowi z końcem roku obrotowego może być różny od dochodu wynikającego z przypadających na wspólnika przychodów i dochodów w trakcie roku obrotowego. Różnica może wynikać zarówno ze zmiany wysokości udziału w zyskach jak również z różnego poziomu dochodu osiągniętego przez spółkę komandytowa w poszczególnych okresach (w szczególności spółka komandytowa może w określonych okresach roku ponosić stratę). Nie można wykluczyć sytuacji, że pomimo zwiększenia udziału w zyskach spadnie kwota zysku przypadająca na Wspólnika (sytuacja taka będzie miała miejsce wówczas gdy spółka w okresie po zwiększeniu udziału w zyskach poniesie stratę; wówczas zwiększenie udziału w zyskach będzie powodowało również większy udział w stracie).

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że przedstawione przez niego stanowisko, dotyczące skutków zmiany prawa do udziału w zysku w spółce osobowej, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, a w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w ……… z dnia 5 grudnia 2012 r.

Nr ……….., interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w ……. z dnia 28 grudnia 2011 r. Nr …….., interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w…….. z dnia 27 października 2011 r. Nr ……., interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w ……. z dnia 6 października 2011 r. Nr ….., interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w ……. z dnia 1 lipca 2011 r. Nr …… oraz ………, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w ….. z dnia 17 stycznia 2011 r. Nr ….. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w ……. z dnia 28 czerwca 2010 r. Nr …………….

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, wypłacony na rzecz Wnioskodawcy zysk wypracowany w spółce komandytowej w ciągu roku obrotowego nie będzie generował po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, wspólnicy spółki komandytowej mogą żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, którym co do zasady jest rok kalendarzowy. Ustalenie poziomu należnego wspólnikom zysku zależne jest od wartości, które wynikają ze sporządzonego sprawozdania finansowego.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają postanowień, które określałyby formalne zasady dokonywania podziału i wypłaty zysku. Zgodnie z regulacją kodeksową i postanowieniami umowy spółki, krąg wspólników, którym należny i ewentualnie wypłacony w przyszłości będzie zysk za dany rok obrotowy, określa się na ostatni dzień tego roku, w proporcji wynikającej z postanowień zawartych w umowie spółki.

Analizując skutki podatkowe wypłaty zysku ze spółki komandytowej należy się odnieść do sposobu opodatkowania zysków generowanych w ramach jej działalności. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa należy do kręgu spółek osobowych, nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny powinien zostać przyporządkowany do poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając przy tym wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu powinien zostać opodatkowany przez wspólnika podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca dochody z tytułu udziału w zysku spółki będzie kwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tytułu uzyskiwanych dochodów ze spółki komandytowej będzie w trakcie roku płacił zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, iż będąc wspólnikiem w spółce komandytowej i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki, ustalając tym samym dochód do opodatkowania, proporcjonalnie do posiadanego przez niego – na moment uzyskania przychodów i kosztów – udziału w zyskach spółki uwzględniając przy tym każdorazową zmianę udziału w zysku.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę, podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w ramach spółki osobowej są jej wspólnicy, a nie sama spółka. Przychody i koszty przypisuje się poszczególnym wspólnikom zgodnie z ich udziałem w zyskach. Z tego względu szczególnie istotna jest wskazywana przez Wnioskodawcę zmiany udziału w zyskach.

Należy ponadto wskazać, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie całkowicie uniezależnia kwestię opodatkowania dochodów od udziału w zyskach na moment podziału zysku spółki za dany rok obrotowy. W związku z powyższym, należy przyjąć, że dochody z działalności spółki osobowej są opodatkowywane przez wspólników sukcesywnie w trakcie roku, kiedy są one uzyskiwane, a ewentualna wypłata zysków ze spółki na rzecz wspólników realizowana zgodnie z postanowieniami Kodeksu spółek handlowych i umową spółki nie generuje już po ich stronie żadnych skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego (w przeciwnym razie dochodziłoby do podwójnego opodatkowania zysków – na moment ich powstania oraz na moment ich wypłaty).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, na brak opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaty zysku ze spółki nie powinna mieć żadnego wpływu relacja poziomu zysku wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy w stosunku do wysokości dochodu opodatkowanego przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce. W szczególności, gdy wypłacony zysk będzie wyższy niż dochód opodatkowany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce nie zaistnieje konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od tej nadwyżki. Będzie ona bowiem opodatkowana w trakcie roku przez innego wspólnika.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku spółki nie będzie generowała po jego stronie przychodu z jakiegokolwiek ze źródeł, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa, to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu). W myśl natomiast art. 51 Kodeksu spółek handlowych (dotyczącego spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami nie jest spółka lecz poszczególni jej wspólnicy. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy Kodeks spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki komandytowej, dotyczące np. zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 cytowanej ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej. Rozważana jest zmiana umowy spółki komandytowej, w związku z którą dojdzie do podwyższenia udziału w zyskach i stratach przypadającego na Wnioskodawcę. W rezultacie, z uwagi na zmianę udziału w zysku może dojść do sytuacji, w której wypłacony na rzecz Wnioskodawcy zysk będzie wyższy niż wartość zysku przypadającego na Wnioskodawcę. Niezależnie od tego jednak zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych i umową spółki, zyski na rzecz wspólników spółki komandytowej są wypłacane zgodnie z przypadającym im udziałem w zysku na ostatni dzień roku obrotowego, niezależnie od tego na jakim poziomie udział w zysku kształtował się w trakcie roku obrotowego.

Z przeanalizowanych powyżej regulacji prawnych wynika, iż zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej każdy ze wspólników partycypuje w zyskach spółki.

Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno więc przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem spółki osobowej – proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (uwzględniający zmiany udziału w zysku), przewidzianego w umowie spółki komandytowej. Powyższe oznacza, że środki stanowiące przychody Spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, na przestrzeni roku podatkowego, z zachowaniem opisanej proporcji.

Zatem Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 45 ust. 4 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić:

*   różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników,
*   należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (art. 45 ust. 6 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym jest podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania, ponieważ po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Jak uprzednio wykazano przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebedącej osobą prawną, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym także w spółce komandytowej) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Określenie wysokości tych przychodów oraz kosztów ich uzyskania następuje w proporcji przypadającego wspólnikowi prawa do udziału w zysku spółki zarówno w przypadku określenia dochodu w celu ustalenia zaliczek na podatek, jak i wysokości rocznego dochodu z tytułu udziału w tej spółce. Przy czym, z uwagi na zmianę wielkości posiadanych udziałów w spółce w trakcie roku podatkowego, wielkość przypadającego prawa do udziału w zysku może być różna przy określaniu wysokości dochodu w celu obliczenia poszczególnych zaliczek na podatek, a także rocznego dochodu.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż przysługujący Wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego udział w zysku spółki będzie miał wpływ na wysokość dochodu ustalanego dla potrzeb uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast dochód z tytułu udziału w spółce za dany rok podatkowy, Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić według udziału w zysku spółki przysługującego Mu na ostatni dzień roku podatkowego dotyczący – jak wskazano we wniosku - całego roku obrotowego, bez względu na dokonaną zmianę umowy spółki. Dochód ten Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym. Z chwilą złożenia zeznania rocznego Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania rzeczywistych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy obliczony od tak ustalonego dochodu należny podatek będzie wyższy niż suma uiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, powstałą różnicę zobowiązany będzie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z cytowanego art. 45 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku, gdy obliczony należny podatek będzie niższy od wysokości uiszczonych zaliczek, Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku. Innymi słowy, jeżeli dochody z tytułu udziału w spółce komandytowej zostaną opodatkowane na bieżąco, w miesięcznych zaliczkach na podatek dochodowy, to ewentualna nadpłata lub niedopłata podatku z tego tytułu winna być rozliczona przez każdego ze wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) w jego rocznym zeznaniu. Wobec tego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wypłata na jego rzecz zysku Spółki nie będzie generowała po jego stronie przychodu z jakiegokolwiek ze źródeł, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji bezpodstawne jest również twierdzenie, że przychody (dochody) należne Wnioskodawcy będą opodatkowane przez innego wspólnika. Taka interpretacja jest sprzeczna z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym każda osoba fizyczna jest podatnikiem podatku samodzielnie od uzyskiwanych przychodów (dochodów).

Końcowo należy również zauważyć, że w świetle przedstawionych przepisów prawa nie może być mowy o podwójnym opodatkowaniu, albowiem jak wskazano powyżej, ewentualna nadpłata lub niedopłata podatku winna zostać rozliczona przez każdego ze wspólników w jego rocznym zeznaniu. Inaczej mówiąc Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, opodatkuje rzeczywiście uzyskany dochód z jego udziału przypadający na ostatni dzień roku obrotowego – tak jak pozostali wspólnicy spółki. Zatem w przypadku uzyskania dochodu wyższego niż zadeklarowany w trakcie roku Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z różnicy między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. Analogiczne zasady będą miały zastosowanie do pozostałych wspólników spółki, tym samym nie dojdzie do podwójnego opodatkowania uzyskanych dochodów. Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę prowadziłoby do braku opodatkowania osiągniętego dochodu lub opodatkowania dochodu, którego by nie otrzymał. Stąd też Wnioskodawca błędnie zakłada, że podział zysku ze spółki – jego wypłata proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach podlegałaby ponownemu opodatkowaniu, ponieważ część zysku została opodatkowana w trakcie roku podatkowego poprzez wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy, natomiast pozostała jego część zostanie rozliczona w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za dany rok podatkowy.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tutejszy organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.