Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-510/13/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-07
Teza: Skutki podatkowe obniżenia kapitału zakładowego spółki z o.o.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wypłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 07 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zwrotu tej kwoty wspólnikom:

*   w części dotyczącej zasad opodatkowania - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej wysokości kosztów uzyskania przychodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zwrotu tej kwoty wspólnikom.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem mają zamiar założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której na pokrycie swoich wkładów i drugiego wspólnika wniosą majątek spółki cywilnej, w tym wnioskodawca przysługujące mu prawa autorskie do programu komputerowego wycenione przez biegłego. Wnioskodawca - wspólnik spółki cywilnej (będący właścicielem praw autorskich do programu komputerowego) ma zamiar wnieść określoną kwotę na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższe podwyższenie kapitału zakładowego zostanie pokryte wkładem pieniężnym proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów. Następnie wspólnik ma zamiar dokonać obniżenia kapitału zakładowego w ten sposób, że wartość nominalna każdego udziału obniżona zostanie z określonej kwoty do określonej kwoty, a kwoty zwolnione w wyniku powyższego obniżenia kapitału przewidziane zostały do zwrotu wspólnikom proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. Powyższe podwyższenie i następnie obniżenie kapitału zakładowego spółki spowoduje, iż wpłaty dokonane przez wspólników na podwyższenie kapitału zakładowego będą równe kwotom, które mają być wspólnikom zwrócone w związku z obniżeniem kapitału zakładowego, polegającego na obniżeniu wartości nominalnej każdego udziału. Celem dokonania podwyższenia kapitału zakładowego będzie spełnienie warunków dla uzyskania przez spółkę kredytu bankowego. Obniżenie kapitału zakładowego zostanie uchwalone przez wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystąpi u osób fizycznych - wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy otrzymali od spółki przychód wynikający z obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów, stanowiący zwrot dokonanych przez tych wspólników wcześniej wpłat na podwyższenie kapitału zakładowego poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów, jeżeli kwoty wpłat na podwyższenie kapitału zakładowego i zwrotu tych wpłat w związku z obniżeniem kapitału zakładowego są równe, dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym?

Zdaniem wnioskodawcy, jakkolwiek zwrot wspólnikowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dokonanych przez niego wpłat na podwyższenie kapitału zakładowego w związku z późniejszym obniżeniem kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej każdego udziału nie został wymieniony expressis verbis w art. 24 ust. 5 jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, to do takich przychodów może być zaliczony. Przychód ze zwrotu wspólnikowi wpłaty na kapitał zakładowy, w związku z obniżeniem kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów, powinien być traktowany analogicznie jak dochód (przychód) z umorzenia udziałów. Obniżenie kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej każdego udziału o pewną część tej wartości powoduje w istocie sytuację analogiczną do umorzenia części udziału, co zostało jednoznacznie uregulowane w odniesieniu do udziałów podzielnych.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z generalną zasadą, w myśl której dochodem jest nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, w wypadku zwrotu wspólnikowi spółki z organiczną odpowiedzialnością dokonanej przez niego wcześniej wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego, w związku z dokonanym obniżeniem tego kapitału polegającym na obniżeniu wartości nominalnej każdego udziału - przychodem tego wspólnika będzie zwrócona mu przez spółkę wpłata na podwyższenie kapitału zakładowego, zaś kosztem uzyskania tego przychodu dokonana wcześniej przez tego wspólnika wpłata na podwyższenie kapitału zakładowego. W wypadku, gdy wpłata na podwyższenie kapitału zakładowego dokonana została w tej samej wysokości, co zwrot wpłaty, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, dochód do opodatkowania nie wystąpi, co powoduje, że nie wystąpi też obowiązek złożenia deklaracji PIT-8A. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w treści art. 24 ust. 5 pkt 2, art. 24 ust. 5 pkt d, art. 22 ust. 1f oraz art. 23. ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadto w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym przychód otrzymany w związku ze zwrotem udziałów (w tym wypadku zwrotem części wartości udziałów) jest zwolniony od podatku dochodowego. Na mocy art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie z art. 11 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej (\`(...)\`).

Z powyższego wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Obniżenie kapitału spółki z o.o. może nastąpić m.in. poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów. Taka właśnie sytuacja zaistniała w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

W związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów wspólnicy spółki otrzymają kwotę pieniężną tytułem zwrotu części wartości kapitału zakładowego. Wobec tego należy stwierdzić, że otrzymana kwota stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, gdyż jest przychodem faktycznie otrzymanym. Jest to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już bowiem wykazano, przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych co oznacza, że do przychodów tych zalicza się także wszystkie inne nie wymienione w tym przepisie faktycznie otrzymane przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W takim przypadku - co do zasady - ma zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż przychód osiągnięty przez udziałowców stanowi jeden z rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Spółka jest zobowiązana w tej sytuacji do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Zryczałtowany podatek, o którym mowa pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, są jako płatnicy obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1.

Jednakże na gruncie wymienionego wcześniej art. 24 ust. 5 ustawy - który stanowi normę szczególną w stosunku do art. 30a ust. 6 ustawy - opodatkowaniu podlega dochód otrzymany przez wspólnika, a nie otrzymany przychód. W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym nie wystąpi dochód do opodatkowania albowiem przychód (kwota która będzie wypłacona w wyniku obniżenia kapitału zakładowego) równa będzie kosztowi uzyskania (kwota wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego).

W tej sytuacji na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku, wynikające z art. 41 ust. 4 ustawy.

Jednocześnie wnioskodawca wyraźnie zaznacza, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku nie znajdzie zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ów reguluje kwestię zwrotu udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej i nie obejmuje zakresem innych podmiotów tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w świetle z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  (uchylony),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że podjęta zostanie przez wspólników spółki z z ograniczoną odpowiedzialnością decyzja o obniżeniu kapitału zakładowego spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów. W związku z obniżeniem kapitału zakładowego spółki różnica w wartości udziałów powstała w wyniku obniżenia kapitału zakładowego zostanie wspólnikom zwrócona.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) w art. 263 § 1 stanowi, iż uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony, oraz sposób obniżenia, a w § 2, że przepisy niniejszego działu dotyczące najniższej wysokości kapitału zakładowego oraz udziału stosuje się do obniżenia kapitału zakładowego. Przepis określa więc procedurę dokonania obniżenia kapitału zakładowego, a nie jego tryb (podstawę prawną).

Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wskazał w sposób jednoznaczny sposobu (trybu) dokonania obniżenia kapitału zakładowego spółki z o.o. Niemniej, jak wynika z wniosku, w związku z obniżeniem kapitału zakładowego spółki wnioskodawcy zostanie zwrócona kwota pieniędzy odpowiadająca obniżonej części kapitału zakładowego spółki; obniżenie kapitału zakładowego będzie miało zatem charakter realny.

Wobec tego należy stwierdzić, że otrzymana przez wspólników kwota stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, gdyż będzie przychodem faktycznie otrzymanym. Jest to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już bowiem wykazano, przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, że do przychodów tych zalicza się także wszystkie inne nie wymienione w tym przepisie faktycznie otrzymane przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. kwotę pieniężną wypłaconą tytułem zwrotu części wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W takim przypadku – co do zasady - ma zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż przychód osiągnięty przez udziałowców (wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stanowi jeden z rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Spółka jest zobowiązana w tej sytuacji do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, są jako płatnicy obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Jednakże na gruncie wymienionego wcześniej art. 24 ust. 5 ustawy – który stanowi normę szczególną w stosunku do art. 30a ust. 6 ustawy - opodatkowaniu podlega dochód otrzymany przez wspólnika, a nie otrzymany przychód.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej uzyskanego z tytułu zwrotu części wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jakkolwiek powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost odnosi się tylko do „umorzenia udziałów (akcji)”, to jednak - uwzględniając fakt, iż obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez umorzenie udziałów i poprzez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów prowadzą do analogicznego efektu gospodarczego u wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu - uznać należy, iż znajduje on również zastosowanie w przypadku zmniejszenia wartości nominalnej istniejących udziałów (umorzenia części wartości istniejących udziałów). Brak jest bowiem podstaw do innego traktowania obu tych przypadków obniżenia kapitału zakładowego. Tym samym zasadnym jest odniesienie przepisów dotyczących podatkowych skutków umorzenia udziałów do obniżenia wartości nominalnej udziałów ze względu na efekt tej czynności w postaci obniżenia kapitału zakładowego, taki sam jak umorzenie udziałów przez ich unicestwienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Tym samym wydatki na objęcie udziałów poniesione przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią koszt uzyskania przychodu, przy czym wydatki te należy ustalić w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku zwrotu wspólnikowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwoty powstałej z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie.

W opisanym zdarzeniu przyszłym objęcie udziałów nastąpi w części za wkład niepieniężny a część ich wartości nominalnej zostanie pokryta wkładem pieniężnym w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Obniżenie kapitału będzie polegało na obniżeniu wartości każdego udziału z określonej kwoty do określonej kwoty. Oznacza to, że obniżenie dotyczyło będzie całej jego wartości. Nie jest przy tym możliwe stwierdzenie, z której części udziały zostaną obniżone. Nie można bowiem stwierdzić, że obniżenie wartości nominalnej udziału nastąpi akurat z tej jego części, o którą podwyższono wartość udziału w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego wkładem pieniężnym. Obniżenie wartości udziału dotyczy całej jego wartości – zarówno tej objętej za wkład niepieniężny jak i tej pokrytej gotówką w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wobec tego koszt uzyskania przychodu powstałego w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów należy ustalić obliczając jaki procent wartości udziału został objęty za wkład niepieniężny a jaki w drodze podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem pieniężnym. Tak ustaloną proporcję procentową należy zastosować do przychodu uzyskanego z obniżenia wartości nominalnej udziału. W ten sposób dojdzie do ustalenia do jakiej części przychodu z obniżenia wartości nominalnej udziału należy zastosować koszty zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wkład niepieniężny) a do jakiej części przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy (wkład gotówkowy).

Należy przy tym mieć na względzie, że z kosztów uzyskania przychodu ustalonych dla udziałów objętych w części za wkład niepieniężny i w części poprzez podwyższenie ich wartości nominalnej tylko koszty przypadające proporcjonalnie na obniżoną wartość udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu, otrzymanego w wyniku obniżenia wartości nominalnej udziałów. Pozostała część kosztów stanowi bowiem koszt nabycia udziałów, posiadanych przez wnioskodawcę po obniżeniu kapitału zakładowego.

Końcowo stwierdza się, że w zdarzeniu opisanym we wniosku nie znajdzie zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychód otrzymany w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych wkładów jest zwolniony od podatku dochodowego, jako nie odnoszący się w ogóle do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej zasad opodatkowania natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.