Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-542/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-07
Teza: CIT - w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów emisji obligacji
Słowa kluczowe: emisja; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.07.2013 r. (data wpływu 22.07.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów emisji obligacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka przeprowadziła emisję obligacji własnych, z ustalonym terminem wykupu. Emisja obligacji wiąże się z poniesieniem kosztów niezbędnych do jej przeprowadzenia, takich jak usługi doradcze, prawne, marketingowe. Pozyskane w wyniku emisji środki przeznaczono na działalność bieżącą w tym na udzielanie przez spółkę pożyczek w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, z której pochodzą przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz kosztów bieżących.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty emisji obligacji stanowią koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy koszty ponoszone w związku z emisją obligacji powinny zostać zarachowane jako koszty uzyskania przychodu w całości jednorazowo, w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Koszty emisji obligacji, podobnie jak koszty pozyskania innych rodzajów zewnętrznego finansowania, są w ocenie Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu:

1.  osiągnięcia przychodów lub
2.  zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,(\`(...)\`) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie oraz interpretacjach organów podatkowych nie jest kwestionowane prawo podatników do uznawania kosztów emisji obligacji za koszty uzyskania przychodu, o ile tylko istnieje związek takiej emisji z prowadzoną przez emitenta działalnością gospodarczą, w ramach której osiągane są (lub mogą być) przychody podlegające opodatkowaniu. Wątpliwości mogą natomiast powstać przy rozstrzyganiu, czy koszty emisji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też tzw. koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Możliwa jest sytuacja, w której przeznaczeniem środków finansowych z emisji obligacji jest realizacja ściśle określonego przedsięwzięcia gospodarczego, stanowiącego źródło skonkretyzowanych przychodów podatnika (np. emisja obligacji przez spółkę celową, realizującą jedną tylko Inwestycję przeznaczoną na sprzedaż i emitująca obligacje wyłącznie w celu jej sfinansowania). W takim przypadku wszelkie wydatki związane z emisją mogłyby zostać uznane za bezpośrednio związane z określonym przychodem, a wówczas podlegałyby rozliczeniu stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”. Taka interpretacja stosowana jest niekiedy w orzecznictwie w odniesieniu do pożyczek i kredytów zaciąganych przez deweloperów (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2009 r. sygn. III SA/Wa 517/09).

Zwykłe jednak (i taką cechę posiada także zdarzenie przyszłe, którego dotyczy niniejszy wniosek) przeznaczenie środków z emisji obligacji nie jest z góry wiadome, albo pozostaje związane z wieloma prowadzonymi lub planowanymi przedsięwzięciami, więc omawiane wydatki stanowią koszty pośrednie, służące ogólnie uzyskiwaniu przychodów przez podatnika. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest udzielanie pożyczek. Spółka uzyskuje opodatkowane przychody w postaci odsetek oraz prowizji od udzielonych pożyczek. W celu uzyskania dodatkowych źródeł finansowania swej działalności spółka emituje obligacje i ponosi związane z tym koszty. Ich poniesienie ma na celu uzyskanie dodatkowych źródeł finansowania, co pośrednio przekłada się na osiąganie przychodów. W chwili pozyskania środków z emisji obligacji własnych Spółka przeznacza je na działalność bieżącą w tym na udzielanie pożyczek, które generują przychód w formie prowizji oraz odsetek opodatkowywanych zgodnie z przepisami ustawy.

Emisja obligacji i pozyskanie w ten sposób środków finansowych nie jest przyporządkowane żadnej konkretnej pożyczce, emisja pokrywa źródła udzielania różnych pożyczek i jednocześnie też pokrywa koszty bieżące spółki. W świetle przepisów nie można przyporządkować jej do konkretnego przychodu i z uwagi na to, stanowi tzw.” koszt pośredni” a jako taki zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi koszt w dacie poniesienia. Warto także podkreślić, że zdecydowana większość interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, odnośnie kosztów pozyskiwania pożyczek i kredytów wskazuje, że koszty te należy ujmować jednorazowo, w dacie poniesienia (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 września 2008 r. nr IBPB3/423-503/08/PC, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 września 2008 r. nr ILPB1/415-406/08-2/AG). W naszej ocenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez emitenta, w związku z emisją obligacji, niepowiązaną ściśle ze skonkretyzowanym przedsięwzięciem gospodarczym, stanowią koszty uzyskania przychodu inne, niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) i powinny zostać rozliczone jednorazowo, w dacie ich poniesienia, ponieważ nie dotyczą one okresu, na jaki wyemitowano obligacje.

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 870/08, LEX nr 465676, potwierdza tę tezę: „(\`(...)\`) ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami”.

Reasumując, podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2010 r. (Sygn. IBPBI/2/423-1543/09/JD), w której stwierdzono, że „wydatki poniesione na przygotowanie emisji obligacji stanowią koszt uzyskania przychodu, który nie jest bezpośrednio związany z przychodami; jest to koszt o charakterze pośrednim, a zatem na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest potrącany w dacie jego poniesienia”.

W związku z powyższym, koszt poniesiony może mieć pośredni i bezpośredni związek z przychodami. Nie ma też żadnych regulacji prawnych, które by narzucały dodatkowe narzędzia potwierdzające, że dany koszt może być kosztem podatkowym.

W sytuacji kiedy Spółka w wyniku emisji obligacji własnych pozyskane środki wydatkuje na działalność bieżącą, co do której pozyskuje przychody podatkowe w każdym z lat obrotowych i nie dokonuje emisji pod konkretny cel przychodowy „ex ante” ,a tym samym nie jest też w stanie przyporządkować ww. wydatków jako koszt bezpośredni to na mocy literalnej wykładni orzeczniczej art. 15 ust. 4d Ustawy o p.d.o.p. kwalifikuje to jako koszt pośredni i ujmuje w dacie poniesienia. (zarachowania na podstawie otrzymanych faktur). Nadmieniamy, że spółka nie stosuje odmiennych zasad bilansowych w stosunku do rachowania kosztów emisji obligacji niż podatkowe. Nie rozlicza ich w czasie i nie przyporządkowuje do konkretnego przychodu z uwagi na bieżące finansowanie kosztów działalności spółki i pożyczek udzielanych, z których na bieżąco ewidencjonuje przychody podatkowe.

Stanowisko w zakresie ewidencjonowania kosztów w świetle przyjętych zasad rachunkowości w odniesieniu do rachowania kosztów podatkowych potwierdza m.in. też interpretacja Indywidualna z 30 grudnia 2009 r. (nr ITPB3/423-514a/09/AM), w której - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że:

„Kryteria kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zasady ich rozliczania powinny wynikać z przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości. (\`(...)\`) Jeżeli zatem, zgodnie z określoną w rachunkowości zasadą współmierności przychodów i kosztów, podatnik poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe ujmuje (rozlicza) koszty w poszczególnych miesiącach, których one dotyczą, to również dla celów podatkowych powinien rozliczać takie koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W efekcie, jeśli Spółka, kierując się powyższą zasadą istotności, dla celów bilansowych traktuje prowizje bankowe od kredytu jako istotne dla jej działalności, to może ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tym samym czasie, w jakim rozliczane są bilansowo”.

Podsumowując, w ocenie Spółki, koszty emisji stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich odpowiednio w księgach Spółki jako koszt zgodnie z metodologia opisaną w stanie faktycznym tj. w momencie ponoszenia z uwagi na kryterium finansowania bieżącej działalności i uzyskiwanie pośrednio przychodów w różnych okresach podatkowych (prowizje i odsetki) .W celu określenia momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów należy odwołać się do przepisów zawartych w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy. Wynika z nich, iż moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z konkretnym przychodem, czy też dany wydatek jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym zdanym przychodem.

Powołane przepisy nie definiują pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy jednak rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu a w przypadku spółki nie można przyporządkować do jednego, konkretnego przychodu tym bardziej że zarówno finansowanie kosztów bieżących jak i udzielanych pożyczek generuje różnego rodzaju przychody w różnym momencie podatkowym. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.