Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-23/10-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-04-14
Teza: Czy po wejściu Polski do Unii Europejskiej spółka miała obowiązek zapłaty podatku PCC od umowy pożyczki zawartej 20 marca 2007 r. z udziałowcem Spółki.
Słowa kluczowe: pożyczka; spółki-spółka kapitałowa; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2010 r. (data wpływu 21 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej przez udziałowca spółce kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej przez udziałowca spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 20 marca 2007 r. Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarł umowę pożyczki ze swoim udziałowcem - spółką w Stanach Zjednoczonych (zwanym dalej: udziałowiec). Na mocy wskazanej umowy 29 marca 2007 r. Wnioskodawca (zwany dalej: Spółka) otrzymał od udziałowca przelewem na konto kwotę umówionej pożyczki w wysokości 1.100.000,00 EUR (po przeliczeniu według odpowiedniego kursu, tj. z dnia wpływu środków na konto: 4.160.420,00 PLN).

Na dzień 20 marca 2007 r., tj. na dzień zawarcia umowy pożyczki kapitał zakładowy Spółki wynosił 56.479.000,00 PLN, ogólna kwota natomiast nie spłaconych przez Spółkę na ten dzień pożyczek wynosiła 7.954.620,00 PLN, a zatem na dzień 20 marca 2007 r. nie przekraczała 50% kapitału zakładowego Spółki.

Ogólna kwota nie spłaconych przez Spółkę pożyczek na dzień 29 marca 2007 r. natomiast wynosiła 7.954.620.00 PLN, przy identycznym kapitale zakładowym Spółki tj. 56.479.000,00 PLN, a zatem również w tym przypadku, tym razem na dzień 29 marca 2007 r. nie przekraczała 50% kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 9 września o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. u. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.), według stanu prawnego zarówno na 20 marca 2007 r. jak i na 29 marca 2007 r., Spółka przekazała na konto urzędu skarbowego podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki (składając jednocześnie stosowny druk PCC-1). Przelew podatku PCC na konto urzędu skarbowego miał miejsca 6 kwietnia 2007 r. Kwota przekazanego podatku wyniosła 20 802,00 PLN (zastosowano stawkę 0,5% kwoty otrzymanej pożyczki).

Otrzymana pożyczka w 2007 r. była przez polskiego ustawodawcę traktowana na równi ze zmianą umowy spółki, z uwagi na co, stawka podatku wynosiła 0,5% otrzymanej kwoty pieniędzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po wejściu Polski do Unii Europejskiej spółka miała obowiązek zapłaty podatku PCC od umowy pożyczki zawartej 20 marca 2007 r. z udziałowcem Spółki (otrzymanie pożyczki na konto w kwocie 4.160.420,00 PLN / 1.100.000,00 EUR nastąpiło 29 marca 2007 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do postanowień pkt 2 art. 1 ust. 1, podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Ust 3 tego przepisu stanowi, iż w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca spośród pożyczek wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b wygenerował pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) i przyjął, iż tego rodzaju pożyczka mieści się w pojęciu zmiany umowy. Skoro ustawodawca, na użytek p.c.c. nakazał traktować (rozumieć) pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika jako zmianę umowy spółki, to zgodnie z zasadami legislacji należy przyjąć, iż przepisy p.c.c. dotyczące pożyczek nie obejmują tym działaniem pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika (por. wyroki NSA z dnia 11 lipca 2006 r. II FSK 978/05 i z dnia 5 października 2007 r. II FSK 739/06).

W 2007 r., kiedy to Spółka zawarła przedmiotową umowę pożyczki ze swoim wspólnikiem, tego rodzaju pożyczki nie były zgodnie z polską ustawą p.c.c. zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki tego rodzaju były zwolnione z podatku od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. h ustawy p.c.c. i są ponownie zwolnione od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. i ustawy p.c.c. Oba te przepisy mają jednakowe brzmienie i stanowią, iż zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Podsumowując tę część uzasadnienia stwierdzić należy, iż w dacie zaciągnięcia przez Spółkę pożyczki od jej udziałowca, pożyczka ta nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy p.c.c.

W tym momencie do rozważenia pozostaje zatem, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika podlega zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335. Jak wiadomo, prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. Wówczas organy podatkowe i sądy Państwa Członkowskiego są obowiązane rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki ETS w sprawach Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62). w analizowanej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9 Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Z przytoczonego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Operacja dokonana przez Spółkę, tj. pożyczka zaciągnięta od wspólnika, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335, mieściła się ona w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu.

Katalog czynności podlegających fakultatywnemu opodatkowaniu został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji, m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 (a zatem i przedmiotowej pożyczki będącej przedmiotem niniejszego wniosku).

Zatem w pierwszej kolejności w celu wykazania, że pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych (podatku kapitałowego), stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., tj. do ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stanowią, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1.  od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,
2.  od innych wkładów 5%

Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. z kolei stosownie do treści ust. 5 § 54, za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego.

W świetle przytoczonych przepisów, w dniu 1 lipca 1984 r. w kraju opodatkowaniu nie podlegały wszystkie pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, lecz tylko pożyczki zaciągnięte w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Zatem, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który jest jasny i precyzyjny, Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zobowiązana była zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych każdą pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika w warunkach innych niż określone ww. § 54 ust. 5, czyli nieopodatkowaną w kraju w dniu 1 lipca 1984 r. Bez znaczenia przy tym pozostaje, iż czynność ta nie była w owym czasie zwolniona z podatku, lecz w ogóle nie była opodatkowana (por. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. III SA/Wa 619/09 - Wyrok WSA w Warszawie). Istotne jest, że pożyczka udzielona spółce przez wspólnika w innych warunkach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, nie była w dniu 1 lipca 1984 r. obciążona opłatą skarbową, a zatem po wejściu do UE Polska nie miała - zgodnie z prawem wspólnotowym - opodatkować tego rodzaju pożyczek (tj. zawartych w warunkach innych niż określone ww. § 54 ust. 5). Zauważenia wymaga, że Polska, ani w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE l 236, str. 33), ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, tak jak np. uczyniła to Grecja — w konsekwencji zatem transakcje zawarte w warunkach innych niż określone ww. § 54 ust. 5 zgodnie z prawem wspólnotowym są zwolnione z podatku PCC po wejściu Polski do UE.

Warto tu przywołać również wyrok ETS z 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus - Telecomunicaćes S.A.v. Fazenda Publica (C-366/05), w którym Trybunał wprost stwierdził, że data 1 lipca 1984 r., która na podstawie art. 7 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również państwa, które przystąpiły do UE po tej dacie, chyba że w traktacie akcesyjnym lub w innym akcie prawa wspólnotowego zawarte zostanie odmienne zastrzeżenie. Skoro zatem w wypadku Polski nie ma szczególnych regulacji, które wyłączałyby zawarte w dyrektywie odniesienie się do dnia 1 lipca 1984 r., to uznać należy, że w dniu akcesji do UE Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólników jedynie wówczas, gdy ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50 proc. kapitału zakładowego. Jednocześnie stawka PCC w takim wypadku nie mogła być wyższa niż 1 proc., ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy była to najwyższa dopuszczalna stawka dla tego rodzaju czynności.

Ponadto trzeba mieć na względzie, iż przepisy Dyrektywy 69/335 powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, którym mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów. Zważywszy więc na cel Dyrektywy 69/335 oraz treść jej art. 7 ust. 1 nieopodatkowanie danej czynności podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r. w Państwie Członkowskim skutkuje obowiązkiem zwolnienia tej czynności z podatku po dniu przystąpienia tego państwa w tym przypadku Polski do Unii Europejskiej.

Polska dostosowała się do tego obowiązku, zwalniając od dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h ustawy p.c.c. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika. Jednakże ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. Nr 222, poz. 1629) przepis ten został uchylony i od dnia 1 stycznia 2007 r. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynność ta ponownie została zwolniona z podatku od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. i ustawy p.c.c. ustanowionego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem w okresie, kiedy miała miejsce przedmiotowa transakcja, ustawa p.c.c. była sprzeczna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zakresie w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika w innych okolicznościach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

W orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS i literaturze prawniczej przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu (np. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, wyroki ETS w sprawach: Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62, Amministrazione C-106/77, Fratelli Costanzo C-103/88, Komisja Wspólnot Europejskich C-383/00, C-236/99, C-450/00, C-494/99, Marks & Spencer C-62/00). Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku PCC (zwolnione/nie podlegające opodatkowaniu były pożyczki zawarte w warunkach innych niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej) lub opodatkowanych stawką 0,5% lub mniejszą.

W przedmiotowej sprawie, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy zatem stwierdzić, że pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika nie została zaciągnięta w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. ogólna suma nie spłaconych przez Spółkę pożyczek w dniu udzielenia pożyczki (zarówno w dniu 20 marca, tj. w dniu zawarcia umowy jak i 29 marca w dniu otrzymania kwoty pożyczki na konto) nie przekraczała 50% kapitału zakładowego.

W konsekwencji zatem w niniejszej sprawie należy uwzględnić treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, z którego wynika, że przedmiotowa pożyczka nie podlega w Polsce opodatkowaniu po dniu 1 maja 2004 r.

Niezależnie od powyższego warto również pokazać, że pożyczki udzielone Spółce przez wspólnika korzystają ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych nawet zostały one udzielone w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, czyli nawet gdyby były one opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Należy bowiem powołać się na zasadę standstill i wyrok ETS z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE przeciwko Elliniko Dimosio) z których wynika, że skoro Polska w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zdecydowała się zwolnić z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to nie mogła ponownie wprowadzić opodatkowania tej operacji z dniem 1 stycznia 2007 r. Jak już wcześniej wskazano, art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2.

Polska dokonując wyboru spośród tych dwóch wariantów zdecydowała się zwolnić z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, wprowadzając to zwolnienie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h p.c.c. w uzasadnieniu do ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. u. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustanawiającej ten przepis, wyjaśniono, iż ustawa ta ma na celu dostosowanie przepisów ustawy p.c.c. do Dyrektywy 69/335. Skoro zatem Polska, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady standstill obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz celu tej Dyrektywy

Na poparcie tego fragmentu uzasadnienia warto przywołać wyrok ETS z 11 listopada 1999 r. w sprawie Henkel Hellas ABEE v. Greek State (C-350/98). Trybunał uzasadniał, że państwa członkowskie były uprawnione do wyboru: opodatkować podatkiem kapitałowym, czy objąć zwolnieniem czynności wymienione w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 (pożyczki od wspólników dla spółek kapitałowych). Jednak w razie objęcia ich zwolnieniem w momencie wdrażania przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego państwa pozbawiły się możliwości ponownego ich opodatkowania w przyszłości. Innymi słowy uznanie przez określony kraj konkretnej czynności za zwolnioną z podatku kapitałowego jest ostateczne i wyłączona jest możliwość jakiejkolwiek zmiany w tym zakresie w przyszłości. Jednocześnie warto podkreślić, że dyrektywa 69/335 została zastąpiona dyrektywą Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. (Dz.U.UE.L.08.46.11) i z pkt 6 wprowadzającego nową dyrektywę wprost wynika, że państwo, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie bądź niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takiego podatku. Polska jest zobowiązana zgodnie z prawem unijnym stosować się do zapisów cytowanej Dyrektywy.

Ponadto warto wskazać, że również Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS)) uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady standstill. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stadstill sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady standstill na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej (podobnie jak to uczyniła 1 maja 2004 r. Polska) nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (str. 1, 8 i 9 uzasadnienia ww. wniosku).

Celem Dyrektywy 69/335 natomiast jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Nie odpowiadają zatem temu celowi działania Państwa Członkowskiego które, tak jak uczyniła to Polska, w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, by po ponad dwóch latach funkcjonowania tego zwolnienia czynność tę opodatkować, a po kolejnych dwóch latach - ponownie zwolnić z podatku.

Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału, a wprowadzenie opodatkowania po wcześniejszym zwolnieniu z podatku jest wprost sprzeczne z wytyczonym przez Dyrektywę (ukształtowanym Dyrektywą 85/303) kierunkiem działania. Warto podnieść, iż w ww. wniosku Komisja Wspólnot Europejskich wskazała, że podatek kapitałowy ma być zniesiony do 2010 r., co nastąpi po 25 letnim okresie, w którym Państwa Członkowskie mogły dostosować swoje regulacje do zniesienia tego podatku. w większości państw Wspólnoty podatek ten został zniesiony. Tym bardziej „zaskakiwanie” tych podmiotów ponownym wprowadzeniem podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie może być ocenione jako działanie zgodne z celem Dyrektywy 69/335.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy p.c.c. obowiązujące w 2007 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

W świetle powyższego warto przypomnieć, że zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. u. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji w tym organów podatkowych. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89). w przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, organy podatkowe - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - mają obowiązek odmówić zastosowanie sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

W konsekwencji zatem należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji w miejsce niemożliwej do zastosowania normy prawa krajowego nakazującej niezgodnie z dyrektywą 69/335 opodatkowanie przedmiotowej pożyczki należy bezpośrednio zastosować normę opartą na prawie wspólnotowym, zgodnie z którą przedmiotowe pożyczki od 1 maja 2004 roku do dnia dzisiejszego (a zatem i w marcu 2007 r.) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując należy wskazać, że podstawą niniejszego uzasadnienia jest między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa 619/09 - Wyrok WSA w Warszawie), w którym sąd podzielił w pełni zaprezentowane wyżej stanowisko podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie – jako, że czynność cywilnoprawna została dokonana w 2007 r. - będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. u. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie.

Zatem w przypadku, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania pożyczkobiorcy i jego siedziba znajdują się w Polsce, pożyczki udzielone Spółce kapitałowej przez jej akcjonariuszy podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, iż uchylenie z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienia z podatku określonego w art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w efekcie opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, spowodowało, iż polskie przepisy pozostawały w sprzeczności z prawem wspólnotowym, wyjaśnia się, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. u. Nr 222, poz. 1629) zmieniono m.in. zakres czynności uważanych za zmianę umowy spółki kapitałowej określonych w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy zmieniającej zakres ww. czynności rozszerzono o pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). Jednocześnie na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie tej ustawy uchylono art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ww. zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Wprowadzenie zmian miało na celu dostosowanie przepisów krajowych do regulacji obowiązujących w Unii Europejskiej, w tym do Dyrektywy Rady z dnia 17 czerwca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), która zobowiązywała państwa członkowskie do uwzględnienia zasady opodatkowania czynności skutkujących podwyższeniem kapitału spółki w państwie członkowskim, w którym w chwili dokonywania czynności znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki.

Stosownie do art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za przepisy prawa podatkowego, w myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zatem przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować. To oznacza, iż zasadnym było dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu, w jakim obowiązywała przed dniem 1 stycznia 2009 r. To przepisy tej właśnie ustawy nakładają na podatników określone prawa i obowiązki. z brzmienia tejże ustawy jednoznacznie wynika, co wyżej wykazano, że przedmiotowa umowa pożyczki - jako zmiana umowy spółki - podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, spółka miała obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w roku 2007 z udziałowcem spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.