Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-911/15-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-05
Teza: CIT - w zakresie tzw. wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: aport; przychód; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) uzupełnionym w dniu 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.) na wezwanie z dnia 22 grudnia 2015 r. Nr IPPB3/4510-911/15-2/KK o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi osobami fizycznymi, będącymi także polskimi rezydentami podatkowymi, zamierzają utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Wobec powyższego, w trybie art. 14n pkt 1 Ordynacji podatkowej wnioskodawca występuje z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego dla Spółki. Spółka, już po jej zarejestrowaniu w rejestrze przedsiębiorców, nabędzie udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, również z siedzibą na terytorium Polski („Spółka zależna”). Wspólnicy Spółki zależnej będą polskimi rezydentami podatkowymi i w związku z tym będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości uzyskiwanych przez nich przychodów.

Do nabycia udziałów przez Spółkę dojdzie w ten sposób, że:

1.  dotychczasowi wspólnicy Spółki zależnej wniosą do Spółki aportem łącznie nie mniej niż 51%,
2.  wniesienie udziałów przez ostatniego ze wspólników nastąpi na pewno nie później niż w ciągu 6 miesięcy od miesiąca, w którym wniesiony będzie pierwszy aport, przy czym najprawdopodobniej wspólnicy dokonają aportów tego samego dnia,
3.  Spółka tym samym uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej.

W związku z dokonywanymi transakcjami wspólnicy ani Spółka nie przewidują zapłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz wspólników. W zamian za wniesione wkłady udziałowcy Spółki zależnej otrzymają nowe udziały Spółki, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Udziały Spółki zależnej zostaną wniesione po wartości rynkowej, a wartość nominalna wyemitowanych przez Spółkę udziałów w zamian za wkłady będzie odpowiadała wartości wnoszonych udziałów Spółki zależnej - tj. nie wystąpi agio emisyjne. W przyszłości Spółka dokona zbycia (całości lub części) udziałów Spółki zależnej, nabytych w wyniku wskazanych powyżej transakcji na rzecz Spółki zależnej celem umorzenia tych udziałów za wynagrodzeniem.

W uzupełnieniu z dnia 4 stycznia 2016 r. spółka Wnioskodawca wskazał, że:

Każdy z przyszłych wspólników nowo utworzonej spółki z o.o. (Nowej: Spółki) posiada obecnie 1/3 - całkowitej liczby udziałów w Spółce zależnej - tj. Spółka zależna wyemitowała dotychczas 120 udziałów, a na każdego wspólnika przypada 40 udziałów. Każdy wspólnik wniesie do nowo utworzonej spółki z o.o. (Nowej Spółki) co najmniej 51% posiadanych przez niego udziałów w Spółce zależnej, tj. co najmniej 21 udziałów, a łącznie co najmniej 63 udziały. Wspólnicy rozważają także możliwość wniesienia przez każdego z nich większej liczby udziałów niż 21, przy tym również wtedy każdy wspólnik wniesie taką samą liczbę udziałów.

Ponadto, wspólnicy Spółki zależnej, biorąc pod uwagę możliwość dokapitalizowania Spółki zależnej w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zależnej nastąpi przed aportem jej udziałów do nowo utworzonej spółki z o.o. (Nowej Spółka) lub po tym zdarzeniu. Jeżeli wspólnicy zadecydują, że w pierwszej kolejności podwyższą kapitał zakładowy Spółki zależnej, to każdy ze wspólników otrzyma nowo wyemitowane udziały w proporcji w jakiej dotychczas uczestniczył w Spółce zależnej. Wówczas te nowo wyemitowane udziały będą także brane pod uwagę przy ustalaniu liczby udziałów wnoszonych do Nowej Spółki, w ten sposób żeby każdy wspólnik wnosił taką samą liczbę udziałów w Spółce zależnej, a Nowa Spółka zawsze uzyskała co najmniej 51% udziałów Spółki zależnej istniejących w dniu aportu. Tytułem przykładu, jeżeli w dniu aportu do Nowej Spółki będzie istniało 240 udziałów w Spółce Zależnej, to wspólnicy Spółki zależnej wniosą do Nowej Spółki co najmniej po 41 udziałów każdy, a razem co najmniej 123 udziały.

Zatem również i z tej przyczyny Wnioskodawca nie może bardziej precyzyjnie podać liczby udziałów w Spółce zależnej, która zostanie (wyniesiona przez każdego ze wspólników do Nowej Spółki. Podkreślić jednak należy, że wnosząc aport do Nowej Spółki, Wnioskodawca i pozostali wspólnicy będą dążyli do tego, żeby Nowa Spółka w wyniku aportu nabyła nie mniej niż 51% udziałów w Spółce zależnej.

Wszyscy wspólnicy wniosą udziały w Spółce zależnej do Nowej Spółki w jednym dniu 2016 r. najprawdopodobniej tuż po podjęciu przez zgromadzenie wspólników Nowej Spółki uchwał o podwyższeniu jej kapitału zakładowego i zmianie umowy spółki. Zasadniczo więc udziały będą wnoszone równocześnie. Niemniej jednak, jeżeli tut. organ uzależnia powstanie odmiennych skutków podatkowych w zależności od kolejności wnoszenia aportów, to Wnioskodawca prosi o przyjęcie jako element opisu zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca będzie wnosił aport jako pierwszy wspólnik lub jako ostatni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej celem umorzenia będzie:

*   niższe lub równe poniesionym przez Spółkę wydatkom (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę udziałowcom Spółki zależnej w ramach wymiany udziałów, dalej „Wydatki”), to Spółka nie osiągnie przychodu podatkowego na planowanej transakcji?,
*   wyższe od poniesionych przez Spółkę Wydatków, przychodem podatkowym osiągniętym przez Spółkę będzie jedynie nadwyżka wynagrodzenia nad Wydatkami Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej celem umorzenia będzie:

*   niższe lub równe poniesionym przez Spółkę Wydatkom, Spółka nie osiągnie przychodu podatkowego na planowanej transakcji,
*   wyższe od poniesionych przez Spółkę Wydatków, przychodem podatkowym osiągniętym przez Spółkę będzie jedynie nadwyżka wynagrodzenia nad Wydatkami Spółki.

Generalnie podstawą opodatkowania CIT jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT (z nieistotnymi dla niniejszej sprawy zastrzeżeniami), dochód będący nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w danym roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Niemniej jednak wynik podatkowy osiągnięty na poszczególnych transakcjach, który jest uwzględniany w podstawie opodatkowania w danym roku podatkowym nie musi być obliczany jako różnica między przychodem a kosztem jego uzyskania.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT nie jest przychodem wynagrodzenie należne podatnikowi z tytułu dobrowolnego zbycia udziałów w celu umorzenia - w części stanowiącej koszt ich nabycia albo objęcia. Z powyższego uregulowania wynika więc, że przy zbyciu udziałów w celu umorzenia podstawą opodatkowania jest wyłącznie przychód podatnika (a nie dochód), obliczany jako nadwyżka wynagrodzenia należnego za umorzone udziały, pomniejszonego o wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie. Z matematycznego punktu widzenia rozróżnienie to nie ma żadnego wpływu wysokość podatku CIT do zapłaty z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia. Natomiast z prawnopodatkowego punktu widzenia, różnica ta ma taki skutek, że ujemny wynik na analizowanej transakcji nie powoduje powstania straty podatkowej, a w rezultacie taki ujemny wynik nie pomniejszy u podatnika zaliczki na CIT ani rocznego CIT. Już tylko na marginesie należy wspomnieć, że przepis art. 14 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT nie ma zastosowania do zwykłej sprzedaży udziałów, którą rozlicza się poprzez obliczenie dochodu lub straty.

Mocą odwołania wynikającego z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, do obliczenia przychodu podatnika z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia należy odpowiednio zastosować przepisy dotyczące kosztów podatkowych przy sprzedaży udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8e Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zatem możliwość pomniejszenia przychodu Spółki z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT uzależniona jest od nabycia tych udziałów w drodze tzw. wymiany udziałów.

Definicja wymiany udziałów zasadnicza znajduje się w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, ale dodatkowe warunki uznania transakcji za wymianę udziałów zostały sformułowane także w ust. 11. Zgodnie z tymi przepisami, przez wymianę udziałów rozumie się transakcję kiedy spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) oraz łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
2.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
3.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej,
4.  w wyniku nabycia spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Transakcja spełniająca powyższe warunki, jako wymiana udziałów, nie będzie generowała przychodu podatkowego dla spółki nabywającej udziały, ani dla wspólnika spółki, której udziały są wnoszone aportem, ani też dla tej spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 12 Ustawy o CIT, z neutralną podatkowo wymianą udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d, mamy do czynienia także w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT) posiada tożsame regulacje w zakresie wymiany udziałów dokonywanej z osobami fizycznymi - art. 24 ust. 8a, 8b i 8c Ustawy o PIT.

Wobec powyższego, art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji. W istocie bowiem Spółka nabędzie udziały w Spółce zależnej w drodze tzw. wymiany udziałów, albowiem spełnione będą wszystkie ustawowe warunki, tj.:

*   Spółka, Spółka zależna, oraz jej wspólnicy są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu odpowiednio CIT lub PIT,
*   Spółka oraz Spółka zależna są podmiotami wymienionymi w załącznikach nr 3 do Ustawy o CIT oraz Ustawy o PIT,
*   udziały w Spółce zależnej wnoszone przez wspólników do Spółki będą w całości przeznaczone na podwyższenie jej kapitału zakładowego,
*   w wyniku nabycia Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej.

W konsekwencji, w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich umorzenia, Spółka będzie miała prawo do pomniejszenia tego przychodu o nominalną wartość udziałów własnych wydanych udziałowcom Spółki zależnej w zamian za udziały w Spółce zależnej wniesione do Spółki, tj. o Wydatki.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych, z których jako przykład można wskazać na:

*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 17 czerwca 2015 r., nr DD10.8221.65.2015.MZO, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika „(\`(...)\`) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zbycie udziałów celem umorzenia nie może być utożsamiane z odpłatnym zbyciem. Uwzględniając możliwość zbycia udziałów celem umorzenia bez wynagrodzenia ustawodawca przewidział szczególny sposób rozpoznania tej transakcji dla celów podatkowych. (\`(...)\`) Zatem podatnik będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych ze zbycia udziałów celem umorzenia jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wartością nominalną udziałów. W przypadku jednak, gdy umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia lub kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będą niższe niż koszt nabycia tych udziałów, wówczas Spółka z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop nie ma możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu nadwyżki kosztu nabycia nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 updop umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.";
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-132/15/AK, w której organ zgodził się że stanowiskiem podatnika „podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu zbycia celem umorzenia udziałów Spółki Nabywanej ponad wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów, w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę przedmiotowe wydatki. W przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów) całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do przychodów Wnioskodawcy. Należy również podkreślić, że ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2015 r., nr 1LPB4/423-236/14/15-S/MC, w której organ wskazał, że „Oznacza to, że wskazane powyżej regulacje znajdą zastosowanie już na etapie ustalania przychodu, w wyniku czego z tej wartości zostanie wyłączona nominalna wartość udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych ewentualnie o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ww. ustawy.”. Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy Ustawy o CIT, tj. w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, otrzymanych w wyniku transakcji wymiany udziałów, Spółka będzie uprawniona do obliczenia jej przychodu jako nadwyżki wynagrodzenia ponad wartość nominalną własnych udziałów wydanych udziałowcom Spółki zależnej w zamian za otrzymane udziały w Spółce zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie kwestią stanowiącą przedmiot zapytania Wnioskodawcy jest określenie prawidłowego sposobu ustalenia wysokości dochodu (przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania) Spółki w sytuacji zbycia udziałów w Spółki zależnej w celu ich umorzenia. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce zależnej, otrzymanych w wyniku transakcji wymiany udziałów, Spółka będzie uprawniona do obliczenia jej przychodu jako nadwyżki wynagrodzenia ponad wartość nominalną własnych udziałów wydanych udziałowcom Spółki zależnej w zamian za otrzymane udziały w Spółce zależnej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art.. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”)

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, należy podkreślić, że aby można było zastosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy ustalić czy w momencie nabycia udziałów mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 cyt. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych wyżej przepisach dotyczących wymiany udziałów – bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Spółka zamierza nabyć udziały Spółki zależnej od swoich udziałowców (trzech osób fizycznych). Każdy z przyszłych wspólników Spółki posiada obecnie 1/3 - całkowitej liczby udziałów w Spółce zależnej - tj. Spółka zależna wyemitowała dotychczas 120 udziałów, a na każdego wspólnika przypada 40 udziałów. Każdy wspólnik wniesie jednocześnie do Spółki co najmniej 51% posiadanych przez niego udziałów w Spółce zależnej, tj. co najmniej 21 udziałów, a łącznie co najmniej 63 udziały. Wspólnicy rozważają także możliwość wniesienia przez każdego z nich większej liczby udziałów niż 21, przy tym również wtedy każdy wspólnik wniesie taką samą liczbę udziałów. W zamian za wniesione wkłady udziałowcy Spółki zależnej otrzymają nowe udziały Spółki. Wszyscy wspólnicy wniosą udziały w Spółce zależnej do Nowej spółki jednocześnie w jednym dniu najprawdopodobniej tuż po podjęciu przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwał o podwyższeniu jej kapitału zakładowego.

W opisanej sytuacji, kiedy trzech udziałowców wnosi do Spółki posiadane udziały w Spółce zależnej, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników – właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład. Tak więc oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców (wspólników innej spółki) będzie zaliczała się do przychodu wnoszącego, należy dokonywać odrębnie dla każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Ponadto wskazać należy, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”. Dodatkowo treść art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do „podmiotów biorących udział w tej transakcji”, a nie do „podmiotów biorących udział w tych transakcjach”.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Podsumowując, zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które posługują się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział spółka nabywająca i tylko jeden wspólnik spółki, której udziały są zbywane. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 12 powyższej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 12 ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczy nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu sprawy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, aby przez samodzielne wniesienie przez każdego z udziałowców (osób fizycznych) udziałów posiadanych w Spółce zależnej, Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje są nabywane, gdyż żaden z udziałowców (osób fizycznych) indywidualnie nie posiada pakietu udziałów zapewniającego bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej.

Zatem skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie może znaleźć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za nieprawidłowe.

Rację ma natomiast Spółka stwierdzając, że powinna dokonać rozliczenia przychodu z transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia zgodnie z art. 12 ust 4 pkt . 3 ustawy o CIT, w myśl którego do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Przechodząc zaś do ustalenia wysokości kosztu, o którym mowa w powyższym przepisie, co do zasady, należy zgodzić się ze Spółką, że będzie nim wartość nominalna udziałów własnych wydanych udziałowcom Spółki zależnej w zamian za udziały w Spółce zależnej wniesione do Spółki. Jednakże podstawą prawną przy ustaleniu kosztu będzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w myśl którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Należy podkreślić, iż wydatek na nabycie lub objęcie udziałów nie powinien być kojarzony tylko i wyłącznie z wydatkowaniem środków pieniężnych. Kosztem nabycia udziałów mogą być również udziały wydawane w zamian za aport. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów Spółki zależnej w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Taki właśnie sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabywania składników majątku poprzez wydawanie udziałów własnych przez spółkę znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej, przykładowo: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r., I SA/Bk 155/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/11, wyrok NSAz dnia 29 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 371/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2882/10, wyrok NSA z dnia 22 października 2013r., sygn. akt II FSK 2749/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2186/11, wyrok NSA z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1541/12.

Podsumowując, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT należy uznać, iż przychód Spółki z tytułu zbycia udziałów Spółki zależnej w celu ich umorzenia stanowić będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia tych udziałów w celu umorzenia, a wydatkami poniesionymi na nabycie tych udziałów. W efekcie, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów Spółce zależnej celem ich umorzenia ponad wydatki na ich nabycie, o ile taka nadwyżka wystąpi. Jeżeli wynagrodzenie Spółki z tytułu zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu umorzenia nie będzie przekraczało wydatków na ich nabycie, Spółka nie wykaże w ogóle przychodu z tego tytułu.

Powyższa konstatacja zgodna jest ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w złożonym wniosku. Jednakże z powodów wyżej wskazanych (opisanej transakcji nie można uznać za wymianę i udziałów, tym samych zastosowania nie może mieć art. 16 ust.1 pkt 8e ustawy CIT) stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.