Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.92.2021.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-12
Teza: Brak zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży miejsc postojowych.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce postojowe; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z 5 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży miejsc postojowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży miejsc postojowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT, jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w branży deweloperskiej.

Spółka deweloperska również prowadząca działalność gospodarczą w branży deweloperskiej, zrealizowała inwestycję zwaną (…) składającą się z siedmiu budynków mieszkalnych, posadowionych w (…), w dzielnicy (…). W zakres inwestycji (…) wchodziła m.in. nieruchomość stanowiąca lokal niemieszkalny - wielostanowiskowy garaż numer (…), składający się z hali garażowej, usytuowany na kondygnacji podziemnej -1 i -2 budynku położonego w województwie (…), w (…), w dzielnicy (…), przy (…) (dalej: „hala garażowa”).

W związku z zakończeniem robót budowlanych w zakresie inwestycji (…), Spółka deweloperska, w dniu 12 lutego 2018 r. złożyła wniosek o wydanie decyzji o pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego. W następstwie tego, w dniu 10 kwietnia 2018 r., (…) Inspektor Nadzoru Budowlanego (…), wydał decyzję udzielającą pozwolenia na użytkowanie trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami oraz garażami podziemnymi, położonych na działce przy (…).

W dniu 16 stycznia 2020 roku Spółka deweloperska dokonała na rzecz Wnioskodawcy sprzedaży udziału w hali garażowej, w tym samodzielnych miejsc postojowych numer 16, 19, 20 i 23 usytuowanych na kondygnacji -1 hali garażowej oraz miejsca postojowego numer 89 usytuowanego na kondygnacji -2 hali garażowej (dalej: „miejsca postojowe”). Dostawa została opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z nabyciem ww. nieruchomości.

Spółka deweloperska, po zakończeniu inwestycji (…) oraz po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, które zostało wydane w ramach decyzji z dnia 10 kwietnia 2018 r., do dnia sprzedaży udziału w hali garażowej na rzecz Wnioskodawcy (tj. do dnia 16 stycznia 2020 roku), w żaden sposób nie użytkowała miejsc postojowych, tzn. ani nie wykorzystywała ich na potrzeby własne, ani też nie były one przedmiotem żadnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu), ani też nie korzystały z nich w jakikolwiek sposób osoby trzecie. Tym samym, do czasu sprzedaży miejsc postojowych na rzecz Wnioskodawcy, nie zostały one przez Spółkę deweloperską wykorzystane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, jak również nie zostały oddane do użytkowania osobom trzecim. Dla Spółki deweloperskiej, miejsca postojowe stanowiły towary handlowe, a tym samym nie znajdowały się w jej ewidencji środków trwałych.

Należy również wskazać, iż podobnie Wnioskodawca, od dnia nabycia miejsc postojowych w żaden sposób ich nie użytkował, tzn. ani nie wykorzystywał ich na potrzeby własne, ani też nie były przedmiotem żadnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu), ani też nie korzystały z nich w jakikolwiek sposób osoby trzecie. Tym samym, od momentu nabycia miejsca postojowe nie zostały przez Wnioskodawcę wykorzystane do prowadzonej działalności, jak również nie zostały oddane do użytkowania osobom trzecim. Miejsca postojowe stanowią dla Wnioskodawcy wyłącznie towary handlowe, a tym samym nie znajdują się w ewidencji środków trwałych.

Obecnie, a więc po upływie ponad dwóch lat po dacie uzyskania przez Spółkę deweloperską pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych, Wnioskodawca planuje sprzedaż ostatnich pozostałych mu udziałów w hali garażowej, tj. miejsc postojowych, na rzecz nabywcy (dalej: „Nabywca”).

W celu realizacji przeniesienia prawa własności miejsc postojowych, Strony, tj. Wnioskodawca oraz Nabywca, zawarły umowę przedwstępną, w ramach której określiły podstawowe warunki zawarcia przyszłej umowy przyrzeczonej. W ramach ww. umowy, Strony określiły, iż umowa sprzedaży udziału we współwłasności hali garażowej zostanie zawarta:

*   po spełnieniu określonych w umowie przedwstępnej warunków, zaś warunki te powinny być spełnione najpóźniej do dnia 31 stycznia 2021 r., jednakże

*   nie wcześniej niż w terminie 14 dni od uzyskania przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie zasad opodatkowania planowanej dostawy miejsc postojowych.

Wnioskodawca ocenia, iż spełnienie ww. warunków koniecznych do zawarcia umowy przyrzeczonej powinno nastąpić nie później niż w pierwszej połowie 2021 roku, co oznacza, iż w tym okresie powinna nastąpić dostawa miejsc postojowych na rzecz Nabywcy (dalej: „planowana data sprzedaży miejsc postojowych”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż miejsc postojowych stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), a tym samym w sprawie nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży miejsc postojowych podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż miejsc postojowych stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym w zakresie dostawy nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT.

Zasady opodatkowania sprzedaży miejsc postojowych

W ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, należy wskazać, iż:

*   sprzedaż miejsc postojowych przez Wnioskodawcę należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, jak również

*   w ramach analizowanego zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania zwolnienia z podatku VAT, a zwłaszcza nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”),

wobec czego sprzedaż miejsc podlega opodatkowaniu VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży miejsc postojowych - zasady ogólne

Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, iż w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W powyższym zakresie nie powinno ulegać wątpliwości, iż miejsca postojowe stanowiące udział we współwłasności hali garażowej stanowią towary w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że sprzedaż miejsc postojowych przez Wnioskodawcę, jako czynnego podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, stanowić powinna odpłatną dostawę towarów, podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2019 r., znak 0112-KDIL2- 2.4012.46.2019.2.AKR, w której organ wskazał, że: „zarówno grunt, jak i budynek czy budowla lub ich części, spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.”

*   Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 20 listopada 2018 r., znak 0112-KDIL2-1.4012.530.2018.1.SS, wskazał, iż: „Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z ww. przepisami, lokal spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.”

Odnosząc się do sposobu opodatkowania sprzedaży miejsc postojowych, należy wskazać, iż może on być uzależniony od tego, czy:

*   przedmiotem sprzedaży jest zarówno lokal mieszkalny (służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, należący do kategorii obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz zbywane wraz z nim udziały w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do korzystania z poszczególnych części wspólnych (takich jak np. miejsca postojowe), przy czym ww. części wspólne (jak np. miejsca postojowe) nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu i muszą być zbywane łącznie;

*   mamy do czynienia z odrębną (samodzielną) dostawą udziału w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym w postaci hali garażowej, z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części tejże hali garażowej, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

W drugim z opisanych wyżej przypadków, miejsca postojowe nie stanowią pomieszczeń przynależnych (w sensie prawnym) do lokalu mieszkalnego, co oznacza, że nie dzielą losu lokalu mieszkalnego. Tym samym, sprzedaż miejsc postojowych, stanowiących samodzielne towary handlowe, będzie stanowić niezależną dostawę udziału w hali garażowej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa miejsc postojowych na rzecz Nabywcy powinna zostać uznana za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Brak zastosowania zwolnień z opodatkowania przewidzianych w art. 43 Ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy w sprawie nie znajdą zastosowania zwolnienia z podatku VAT przewidziane przepisami Ustawy o VAT dla niektórych dostaw towarów lub świadczenia usług, objętych zakresem zastosowania ww. ustawy. W szczególności, zastosowania nie znajdą zwolnienia z opodatkowania określone w art. 43 Ustawy o VAT, gdzie zawarto m.in. katalog zwolnień z opodatkowania dotyczących dostawy nieruchomości.

Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, w ramach analizowanego zdarzenia przyszłego, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, bowiem od pierwszego zasiedlenia miejsc postojowych upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy miejsc postojowych niezbędne jest ustalenie, czy - i jeśli tak, to kiedy, nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższego, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu budynku lub jego części (dalej Wnioskodawca będzie się w tym zakresie odnosił do części budynku, jakimi są miejsca postojowe) musi dojść do jego wybudowania, bądź ulepszenia o określonej wartości.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż miejsca postojowe nie uległy ulepszeniu, bowiem:

*   ani Spółka deweloperska, ani Wnioskodawca nie ponosili wydatków na ulepszenie miejsc postojowych, przy czym

*   w analizowanym stanie faktycznym i tak byłoby to w praktyce niemożliwe, z uwagi na fakt, iż po wybudowaniu budynków, w których znajdują się miejsca postojowe, zarówno Spółka deweloperska, jak i Wnioskodawca traktowali je wyłącznie jako towar handlowy, co oznacza, że nie zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Należy bowiem podkreślić, iż ulepszenie - w rozumieniu art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT - dotyczy wyłącznie środków trwałych, bowiem w świetle ww. przepisu ulepszeniem jest:

*   przebudowa środka trwałego;

*   rozbudowa środka trwałego;

*   rekonstrukcja środka trwałego;

*   adaptacja środka trwałego;

*   modernizacja środka trwałego.

Wobec powyższego należy podkreślić, iż Spółka deweloperska wybudowała budynki, w których znajdują się miejsca postojowe, jednakże stanowiły one dla niej wyłącznie towary handlowe, co oznacza, że nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (tj. nie stanowiły środków trwałych). Również dla Wnioskodawcy - po nabyciu miejsc postojowych od Spółki deweloperskiej - miejsca postojowe stanowią wyłącznie towary handlowe, co oznacza, że Wnioskodawca również nie wprowadził ich do ewidencji środków trwałych. Tym samym, w ramach analizowanego stanu faktycznego nie byłoby możliwe ulepszenie tych nieruchomości, gdyż ulepszenie dotyczy środków trwałych, którymi ww. składniki majątkowe nie są.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r. (znak 0114-KDIP1- 1.4012.762.2018.1.IZ) uznał, że: „ww. budynek stanowi dla Wnioskodawcy towar handlowy. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na ww. budynek nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.”;

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2020 r. (znak 0114-KDIP1-2.4012.735.2019.1.RM) uznał, że: „ponoszone nakłady związane z wykonaniem drobnych prac remontowych nie będą miały wpływu na kwestię pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych, gdyż Wnioskodawca wskazał, że sprzedawane mieszkania stanowić będą towar handlowy, co oznacza, że nie mogą one ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jak wcześniej wskazano pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym dotyczy ulepszenia środków trwałych.”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że wybudowanie przez Spółkę deweloperską budynków w ramach inwestycji (…), jak i nabycie miejsc postojowych przez Wnioskodawcę nie stanowi ich ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zatem w sprawie nie mogło dojść do pierwszego zasiedlenia miejsc postojowych - po ich ulepszeniu.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy w sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia miejsc postojowych po ich wybudowaniu. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce zarówno w sytuacji, w której:

*   po wybudowaniu budynku oddano go do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi np. sprzedano lub oddano w najem na rzecz osoby trzeciej,

*   jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika

\- bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2019 r. (0111-KDIB3-2.4012.459.2019.3.MD) uznał, że: „pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. "Pierwsze zasiedlenie" budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.”;

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2019 r. (0115-KDIT1-3.4012.418.2019.3.BJ) wskazał, iż: „pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”

Wobec powyższego, należy dokonać analizy, czy w zakresie miejsc postojowych znajdujących się w hali garażowej po jej wybudowaniu doszło do:

1.  ich wykorzystywania na potrzeby własne Spółki deweloperskiej bądź Wnioskodawcy; lub
2.  ich oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkowników; oraz czy od daty zaistnienia jednego z tych zdarzeń upłynęły ponad 2 lata.

Brak rozpoczęcia użytkowania miejsc postojowych na potrzeby własne

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, iż obecnie obowiązująca definicja pierwszego zasiedlenia jest wynikiem nowelizacji przytoczonego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2019 r. Przyczyną nowelizacji było kwestionowanie, na gruncie orzecznictwa obowiązującego w poprzednim stanie prawnym, warunku wiążącego pierwsze zasiedlenie z oddaniem do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (po ich wybudowaniu lub ulepszeniu) - wyłącznie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W nawiązaniu do powyższego, należy wskazać, iż ww. nowelizacja była efektem wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE w stwierdził, że „(…) Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym (\`(...)\`), które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Wobec powyższego, poprzez dostosowanie przepisów Ustawy o VAT do ww. wyroku TSUE, ustawodawca odstąpił w definicji pierwszego zasiedlenia od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części musi nastąpić w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie - poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części - obejmuje obecnie również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

Odnosząc się do powyższego, warunkiem, aby w ramach analizowanej sprawy po wybudowaniu nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia poprzez rozpoczęcie ich użytkowania na potrzeby własne Spółki deweloperskiej lub Wnioskodawcy jest faktyczne wykorzystanie tych nieruchomości po zakończeniu procesu budowlanego.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2020 r. (0114-KDIP4-3.4012.30.2019.2.KM) wskazał, iż: „(\`(...)\`) pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.”;

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.507.2019.2.KOM) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w świetle którego: „kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji.”

Poprzez faktyczne użytkowanie na cele własne należy zdaniem Wnioskodawcy rozumieć wszelkie czynności mające na celu wykorzystywanie nieruchomości dla celów prowadzonej działalności. Typowym wykorzystaniem miejsc postojowych byłoby ich użytkowanie celem np. parkowania na nich samochodów służbowych lub samochodów klientów podatnika, względnie, miejsca te mogłyby służyć do przechowywania należących do podatnika składników majątkowych.

Wnioskodawca wskazuje, iż żadna z wyżej wskazanych czynności nie miała miejsca w sprawie. W nawiązaniu do powyższego, należy wskazać, iż w ramach analizowanego stanu faktycznego miejsca postojowe nie były w żaden sposób użytkowane przez Spółkę deweloperską po ich wybudowaniu na jej własne potrzeby, bowiem dla tej Spółki miejsca postojowe stanowiły wyłącznie towary handlowe przeznaczone na sprzedaż - bowiem ich wykorzystanie nie było uzasadnione względami biznesowymi, gdyż w tym miejscu nie znajduje się ani siedziba Spółki deweloperskiej, ani też nie ma potrzeby, aby korzystali z nich jej klienci.

Miejsca postojowe, po wybudowaniu przez Spółkę deweloperską nie były również przedmiotem żadnych czynności opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu - do momentu ich sprzedaży przez Spółkę deweloperską na rzecz Wnioskodawcy, co miało miejsce w dniu 16 stycznia 2020 r. Tym samym, należy stwierdzić, że do tego czasu, tj. do dnia 16 stycznia 2020 r., miejsca postojowe nie zostały przez Spółkę deweloperską wykorzystane do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Jedyną czynność, jaka została przez Spółkę deweloperską podjęta w zakresie przedmiotowych miejsc postojowych, było złożenie, w dniu 12 lutego 2018 r., wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego, w którym to budynku znajdują się m.in. miejsca postojowe, zaś celem uzyskania tej decyzji było umożliwienie Spółce deweloperskiej sukcesywnej sprzedaży lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych na rzecz innych nabywców.

W następstwie ww. działań, w dniu 10 kwietnia 2018 r., (…) Inspektor Nadzoru Budowlanego (…) wydał decyzję udzielającą pozwolenia na użytkowanie trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami, garażami podziemnymi, położonych na działce przy (…) w (…), w których to budynkach znajdują się miejsca postojowe.

Dokonanie powyższej czynności nie było jednakże podyktowane zamiarem wykorzystywania miejsc postojowych dla celów własnej działalności Spółki deweloperskiej - lecz było działaniem wynikającym z przepisów prawa, które miało na celu umożliwienie Spółce deweloperskiej zbycie przedmiotowych nieruchomości w przyszłości.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 55 ustawy Prawo budowlane, do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić dopiero po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie m.in. w przypadkach, gdy na wzniesienie obiektu budowlanego wymagane jest pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii wskazanych w ustawie Prawo budowlane. Wnioskodawca wskazuje, iż inwestycja zrealizowana przez Spółkę deweloperską składa się z wielorodzinnych budynków mieszkalnych, które zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane należą do kategorii XIII (pozostałe budynki mieszkalne), dla której to kategorii - w świetle art. 55 ustawy Prawo budowlane - konieczne jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Dlatego też, w celu sprzedaży wybudowanych nieruchomości, Spółka deweloperska - na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane - zobowiązana była do uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie określonych budynków.

W nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić dopiero po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy ustawy prawo budowlane stanowią o najwcześniejszym możliwym - zgodnym z przepisami prawa - momencie rozpoczęcia użytkowania obiektu budowlanego, nie zaś o tym, czy faktycznie rozpoczęto użytkowanie nieruchomości na własne potrzeby (bowiem rozpoczęcie użytkowania może nastąpić później, niż uzyskanie pozwolenia na użytkowanie). Oznacza to, iż dopiero po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie nieruchomości można podjąć faktyczne działania w celu rozpoczęcia jej użytkowania - i dla celów definicji pojęcia pierwszego zasiedlenia określenia wymaga, czy i kiedy takie faktyczne rozpoczęcie użytkowania nieruchomości nastąpiło.

W związku z powyższym, pojęcia pierwszego zasiedlenia nie należy utożsamiać z zamknięciem procesu budowlanego, o którym mowa w przepisach ustawy prawo budowlane (tj. z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie), bowiem uzyskanie pozwolenia na użytkowanie nie oznacza, że rozpoczęto użytkowanie tych nieruchomości na własne potrzeby.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, np.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2020 r. (0112- KDIL3.4012.83.2020.2.AW) wskazał, iż: „Wnioskodawca (\`(...)\`) nie użytkował przedmiotowego mieszkania. Jak wynika z wniosku - w mieszkaniu Wnioskodawca nie będzie prowadził żadnych czynności opodatkowanych (np. najem, dzierżawa itp.), po dokonaniu niezbędnych prac remontowo-adaptacyjnych zamierza mieszkanie sprzedać. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że mieszkanie stanowi u niego towar handlowy i nie znajduje się w ewidencji środków trwałych. Zatem w odniesieniu do przedmiotowego mieszkania, nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.”;

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2020 r. (0114-KDIP1-3.4012.614.2019.2.KP) uznał, że: „Spółka nie wprowadziła budynku mieszkalno-usługowego, a po ustanowieniu odrębnych własności także lokali, wymienionego powyżej, do ewidencji środków trwałych, podejmując decyzję o sprzedaży nieruchomości jako nieruchomości inwestycyjnej; wydzielając poszczególne lokale przed sprzedażą a także dokonując tego podziału w trakcie przyszłej sprzedaży lokali, w umowach sprzedaży poszczególnych lokali (akt notarialny)(\`(...)\`). Spółka (\`(...)\`) nie użytkowała wymienionej nieruchomości, czyli nie wykorzystywała w zakresie żadnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu). (\`(...)\`) Zatem, nie doszło do pierwszego zasiedlenia lokali w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.”

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, za uznaniem, że w ramach analizowanego stanu faktycznego nie doszło do pierwszego zasiedlenia miejsc postojowych przed datą 16 stycznia 2020 r., kiedy to doszło do nabycia tych miejsc przez Wnioskodawcę, przemawiają następujące przesłanki:

*   miejsca postojowe w momencie dokonania dostawy na rzecz Wnioskodawcy znajdowały się w stanie deweloperskim;

*   Spółka deweloperska, po wybudowaniu budynków, w których znajdują się miejsca postojowe, uznawała te nieruchomości za towary handlowe, tj. nie wprowadziła ich do ewidencji środków trwałych;

*   miejsca postojowe do momentu ich sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy (tj. do dnia 16 stycznia 2020 roku) nie były przedmiotem żadnych czynności opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu - jedyną czynnością dotyczącą tych miejsc postojowych była ich sprzedaż przez Spółkę deweloperską na rzecz Wnioskodawcy;

*   nieruchomości te nie zostały oddane do użytkowania osobom trzecim przez Spółkę deweloperską przed dniem ich sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy;

*   jak również nie były przez Spółkę deweloperską użytkowane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przed datą zbycia miejsc postojowych przez Spółkę deweloperską na rzecz Wnioskodawcy, tj. przed 16 stycznia 2020 r., nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie miejsc postojowych.

Oddanie miejsc postojowych do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie następuje w sytuacji, gdy po wybudowaniu nieruchomości oddano ją do użytkowania pierwszemu nabywcy w wykonaniu czynności opodatkowanej.

Analizując powyższą definicję stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać np. umowę sprzedaży (dostawy), najmu, dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dokonanie dostawy nieruchomości w ramach umowy sprzedaży podlegającej opodatkowaniu należy zatem uznać za pierwsze zasiedlenie tej nieruchomości, bowiem sprzedaż nieruchomości wiąże się z oddaniem jej do użytkowania (na podstawie umowy sprzedaży kupujący może wykorzystywać do swoich celów nabytą nieruchomość) i jest dokonywany w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (w przypadku, gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji z 11 czerwca 2019 r. (0112-KDIL1-1.4012.129.2019.2.SJ) wskazał, iż: „aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać np. umowę sprzedaży (dostawy), najmu, dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.”

*   Dyrektor KIS w interpretacji z 4 lutego 2020 r. (0114-KDIP4-3.4012.30.2019.2.KM, VAT) wskazał, iż: „do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego lokalu doszło w momencie zakupu przez Wnioskodawcę od dewelopera i przyjęcia lokalu do użytkowania, tj. 18 stycznia 2018 r.”

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, iż w dniu 16 stycznia 2020 r. doszło do pierwszego zasiedlenia miejsc postojowych, ponieważ nastąpiło oddanie tych miejsc do użytkowania pierwszemu nabywcy, tj. Wnioskodawcy, w ramach podlegającej opodatkowaniu VAT umowy sprzedaży.

Pomimo, iż w analizowanej sytuacji, przed dniem planowanej dostawy miejsc postojowych na rzecz Nabywcy, będzie miało już miejsce pierwsze zasiedlenie, a co za tym idzie, dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, to w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, bowiem zwolnienia z opodatkowania VAT nie stosuje się, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku lub budowli nie upłynął okres co najmniej 2 lat.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ramach zaś analizowanego stanu faktycznego dostawa miejsc postojowych na rzecz Wnioskodawcy, nastąpiła w dniu 16 stycznia 2020 roku, zatem, uznając, iż dostawa ta stanowiła pierwsze zasiedlenie tych miejsc postojowych, okres 2 lat od tego zdarzenia upłynie z dniem 16 stycznia 2022 r. Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, iż planowana data sprzedaży miejsc postojowych została przez Wnioskodawcę określona na pierwszą połowę 2021 roku, co oznacza, że jeżeli dostawa miejsc postojowych nastąpi w tym okresie, to pomiędzy potencjalnym pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Należy również wskazać, że nawet jeśli dostawa miejsc postojowych nastąpi później niż w obecnie planowanej dacie ich dostawy, to przesłanka zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zostanie spełniona dopiero w dniu 16 stycznia 2022 roku. Oznacza to, że jeżeli sprzedaż miejsc postojowych przez Wnioskodawcę nastąpi do dnia 16 stycznia 2022 roku, to w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, np.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2020 r. (znak 0114-KDIP4- 1.4012.78.2020.4.MK) wskazał, iż: „w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem doszło do pierwszego zasiedlenia tego mieszkania w dniu jego nabycia przez Wnioskodawcę, tj. w dniu 13 grudnia 2019 r. Jednakże z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili transakcji nie miną 2 lata, to należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.”;

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2019 r. (znak 0112-KDILl- 1.4012.129.2019.2.SJ) uznał, że: „zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, (\`(...)\`) gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.”

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w zakresie miejsc postojowych:

*   do pierwszego zasiedlenia miejsc postojowych nie doszło przed dniem 16 stycznia 2020 roku, bowiem do tego dnia miejsca te nie były przedmiotem żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani też nie były użytkowane przez Spółkę deweloperską ani przez żaden inny podmiot;

*   do pierwszego zasiedlenia miejsc postojowych doszło w dniu 16 stycznia 2020 roku w związku z opodatkowaną VAT sprzedażą miejsc postojowych przez Spółkę deweloperską na rzecz Wnioskodawcy, jednak upływ okresu 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości (co warunkuje zastosowanie zwolnienia) nastąpi po dniu 16 stycznia 2022 roku, co oznacza, że jeżeli sprzedaż miejsc postojowych nastąpi przed tą datą, to od pierwszego zasiedlenia miejsc postojowych upłynie okres krótszy niż 2 lata, a zatem nie będzie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że do pierwszego zasiedlenia miejsc postojowych doszło najwcześniej w dniu 16 stycznia 2020 roku (tj. w ramach sprzedaży tych miejsc na rzecz Wnioskodawcy), to w przypadku, gdy dostawa tych miejsc na rzecz Nabywcy nastąpi w 2021 r., a więc przed dniem 16 stycznia 2022 roku, wówczas pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą miejsc postojowych nie minie okres dłuższy niż 2 lata, a zatem nie będzie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Wobec powyższego, z uwagi na brak spełnienia przesłanek koniecznych do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, należy rozważyć, czy w odniesieniu do planowanej dostawy miejsc postojowych na rzecz Nabywcy możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT

Należy wskazać, iż w przypadku, gdy w zakresie danej dostawy nie ma zastosowania zwolnienie z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W nawiązaniu do pierwszej z wymienionych przesłanek zwolnienia z podatku VAT, stanowiącej, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy wskazać, iż nie zostanie ona spełniona w sprawie.

W zakresie nabycia przez Wnioskodawcę miejsc postojowych od Spółki deweloperskiej przysługiwało mu bowiem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu tych miejsc, jak również Wnioskodawca zrealizował to prawo. Oznacza to, iż w zakresie przedmiotów planowanej dostawy, przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego to prawa Wnioskodawca skorzystał. Tym samym, w ramach analizowanego zdarzenia przyszłego, nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka umożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2020 r. (0111-KDIB3- 1.4012.290.2020.3.AB) uznał, iż: „Wnioskodawca nie będzie miał również prawa do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży ww. lokalu usługowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż przy nabyciu budynku, w którym znajduje się sprzedawany lokal przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie ww. lokalu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2017 r. (2461-IBPP2.4512.942.2016.2.IK) wskazał, że: „w stosunku do nowo wyodrębnionych lokali - występuje związek z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym jest spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, dający prawo do odliczenia podatku. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do objęcia dostawy nowo wyodrębnionych lokali zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem w tej sytuacji nie jest spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy pozwalający na zastosowanie zwolnienia od podatku przy ich sprzedaży.”

Z kolei, w zakresie drugiej przesłanki, stanowiącej, iż zwalnia się z podatku VAT dostawę nieruchomości, w zakresie której dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, należy ponownie zauważyć, iż mając na względzie art. 16g ust 13 Ustawy o CIT (szerzej omówiony powyżej):

*   Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie miejsc postojowych, jak również

*   miejsca postojowe, nie stanowią u Wnioskodawcy środków trwałych, a zatem nie mogą ulec ulepszeniu.

Podsumowując, wskazać należy, iż w ramach planowanej dostawy towarów, tj. miejsc postojowych, nie znajdzie zastosowania druga przesłanka dotycząca zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.544.2019.2.PJ, w której organ podkreślił, że: „(\`(...)\`). W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego budynku. Tym samym dostawa nie spełnia warunku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i nie może korzystać ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem.”

*   Dyrektor KIS z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.541.2017.3.AKR, w której organ uznał, że: „(\`(...)\`) ze względu na zaliczenie przedmiotowego budynku do towarów handlowych, a nie środków trwałych, należy przyjąć, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie. Pozostaje więc do rozważenia kwestia, czy została spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, tj. czy w stosunku do przedmiotowego budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia lub wybudowania. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu tego budynku (\`(...)\`). Wobec powyższego nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Zatem, nie ma zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. ”

Reasumując, sprzedaż miejsc postojowych nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie przesłanek warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia, co oznacza, że dostawa miejsc postojowych powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

W nawiązaniu do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że planowana sprzedaż miejsc postojowych, dla których Spółka deweloperska uzyskała pozwolenie na użytkowanie w dniu 10 kwietnia 2018 r., i w odniesieniu do których do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 16 stycznia 2020 roku, stanowić będzie - przy założeniu, że czynność ta nastąpi do dnia 16 stycznia 2022 roku - czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, a tym samym w zakresie przedmiotowej dostawy nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własne oraz prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w takich przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ww. ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości jak np. lokale mieszkalne, lokale użytkowe, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu na którym są posadowione korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca czynny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w branży deweloperskiej 16 stycznia 2020 roku nabył udział w hali garażowej, w tym samodzielnych miejsc postojowych numer 16, 19, 20 i 23 usytuowanych na kondygnacji -1 hali garażowej oraz miejsca postojowego numer 89 usytuowanego na kondygnacji -2 hali garażowej. Dostawa została opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z nabyciem ww. nieruchomości.

Sprzedająca Spółka deweloperska zrealizowała inwestycję składającą się z siedmiu budynków mieszkalnych. W zakres inwestycji wchodziła m.in. nieruchomość stanowiąca lokal niemieszkalny - wielostanowiskowy garaż numer (…), składający się z hali garażowej, usytuowany na kondygnacji podziemnej -1 i -2. W związku z zakończeniem robót budowlanych w zakresie inwestycji Spółka deweloperska 12 lutego 2018 r. złożyła wniosek o wydanie decyzji o pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego. (…) Inspektor Nadzoru Budowlanego 10 kwietnia 2018 r. wydał decyzję udzielającą pozwolenia na użytkowanie trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami oraz garażami podziemnymi.

Spółka deweloperska po zakończeniu inwestycji oraz po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie do dnia sprzedaży udziału w hali garażowej na rzecz Wnioskodawcy, w żaden sposób nie użytkowała miejsc postojowych, tzn. ani nie wykorzystywała ich na potrzeby własne, ani też nie były one przedmiotem żadnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu), ani też nie korzystały z nich w jakikolwiek sposób osoby trzecie. Dla Spółki deweloperskiej, miejsca postojowe stanowiły towary handlowe, a tym samym nie znajdowały się w jej ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca również od dnia nabycia miejsc postojowych w żaden sposób ich nie użytkował, tzn. ani nie wykorzystywał ich na potrzeby własne, ani też nie były przedmiotem żadnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu), ani też nie korzystały z nich w jakikolwiek sposób osoby trzecie. Miejsca postojowe stanowią dla Wnioskodawcy wyłącznie towary handlowe, a tym samym nie znajdują się w ewidencji środków trwałych.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż ostatnich pozostałych mu udziałów w hali garażowej, tj. miejsc postojowych. W celu realizacji przeniesienia prawa własności miejsc postojowych, Strony, tj. Wnioskodawca oraz Nabywca, zawarli umowę przedwstępną, w ramach której określiły podstawowe warunki zawarcia przyszłej umowy przyrzeczonej. Wnioskodawca ocenia, iż spełnienie warunków koniecznych do zawarcia umowy przyrzeczonej powinno nastąpić nie później niż w pierwszej połowie 2021 roku, co oznacza, iż w tym okresie powinna nastąpić dostawa miejsc postojowych na rzecz Nabywcy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii braku zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży opisanych miejsc postojowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, aby planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż opisanych samodzielnych miejsc postojowych podlegała zwolnieniu od podatku należy rozpatrzeć warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

A zatem dla stwierdzenia, czy dostawa opisanych we wniosku samodzielnych miejsc postojowych może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Analizując okoliczności sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że do pierwszego zasiedlenia opisanych samodzielnych miejsc postojowych doszło 16 stycznia 2020 roku, tj. w momencie nabycia przez Wnioskodawcę udziału w hali garażowej, w tym samodzielnych miejsc postojowych numer 16, 19, 20, 23 i 89. Jak wynika z opisu sprawy, Spółka deweloperska po zakończeniu inwestycji oraz po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie do dnia sprzedaży udziału w hali garażowej na rzecz Wnioskodawcy, w żaden sposób nie użytkowała miejsc postojowych, nie wykorzystywała ich na potrzeby własne, nie były one przedmiotem żadnych czynności ani też nie korzystały z nich w jakikolwiek sposób osoby trzecie. Dla Spółki deweloperskiej miejsca postojowe stanowiły towary handlowe.

Z uwagi na fakt, że w styczniu 2020 r. doszło do pierwszego zasiedlenia miejsc postojowych należy zbadać czy ich sprzedaż będzie dokonana w okresie krótszym czy dłuższym niż 2 lata od tego zasiedlenia. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że spełnienie warunków koniecznych do zawarcia umowy przyrzeczonej powinno nastąpić nie później niż w pierwszej połowie 2021 roku, co oznacza, iż w tym okresie powinna nastąpić dostawa miejsc postojowych na rzecz Nabywcy. Zatem sprzedaż miejsc postojowych dokonana zostanie w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia i tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na to, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W celu skorzystania ze zwolnienia w oparciu o powołany przepis – jak już wcześniej wskazano – należy przeanalizować czy:

*   dokonującemu dostawy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego w stosunku do danego obiektu,

*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej danego obiektu.

W tym konkretnym przypadku warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy także nie są spełnione. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z nabyciem opisanych miejsc postojowych. Dla Wnioskodawcy miejsca postojowe stanowią towar handlowy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do objęcia dostawy miejsc postojowych zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Bowiem w tej sytuacji nie jest spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy pozwalający na zastosowanie zwolnienia od podatku przy ich sprzedaży.

W analizowanej sprawie dostawa miejsc postojowych nie będzie także korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z tego przepisu, w celu skorzystania ze zwolnienia także muszą być spełnione dwa warunki:

*   brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich wytworzenia, oraz

*   wykorzystywanie danego obiektu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

W stosunku do opisanych miejsc postojowych ww. warunki nie są spełnione ponieważ – jak już zostało wyżej wskazane – Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dostawa opisanych samodzielnych miejsc postojowych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z przepisów ustawy. Tym samym, sprzedaż miejsc postojowych będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Co do wysokości stawki podatku tut. Organ nie może zająć stanowiska, ze względu na to, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla czynności dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, zgodnie z art. 42a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana sprzedaż miejsc postojowych stanowić będzie czynność opodatkowaną i tym samym nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.