Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.71.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Usług marketingowych i Usług Pośrednictwa jako bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem i sposobu rozliczenia tych kosztów
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Usług marketingowych i Usług Pośrednictwa jako bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem i sposobu rozliczenia tych kosztów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Usług marketingowych i Usług Pośrednictwa jako bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem i sposobu rozliczenia tych kosztów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową prawa handlowego.

Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem nieruchomości własnych na cele użytkowe oraz działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego / komercyjnego. Obecnie Wnioskodawca realizuje m.in. projekt budownictwa mieszkaniowego. W ramach realizacji projektu Wnioskodawca będzie ponosił szereg wydatków z nim związanych, w tym m.in. koszty nabycia usług marketingowych (dalej: "Usługi marketingowe") oraz koszty usług związanych ze sprzedażą (dalej: "Usługi Pośrednictwa").

Usługi marketingowe będą obejmowały m.in. koszty związane z konkretną inwestycją (reklam w prasie i/lub telewizji oraz reklam umieszczanych na billboardach, bannerach, budynkach), koszty konsultantów / doradztwa w zakresie sprzedaży / organizacji sprzedaży, strategii dla konkretnej inwestycji, koszty materiałów reklamowych związanych z konkretną inwestycją, koszty makiet dla projektu, koszty zaawansowanych wizualizacji komputerowych (np. 3D, wirtualny spacer po projekcie itp.), koszty agencji graficznych związane z daną inwestycją, koszty konsultantów marketingowych związane z konkretną inwestycją, koszty organizacji imprez promujących dany projekt (np. wmurowanie kamienia węgielnego, zakończenie budowy, dni otwarte, imprezy artystyczne promujące projekt itp.), koszty pomieszczeń pokazowych dla konkretnej inwestycji, koszty tzw. Mock-up-ów / przykładowych wykończeń pomieszczeń mieszkaniowych i standardów wykończenia dla konkretnej inwestycji itp.

Natomiast koszty Usług Pośrednictwa obejmą koszty pośrednictwa agentów sprzedaży (pośredników w handlu nieruchomościami), koszty przygotowywania projektów umów, projektów aktów notarialnych, koszty usług prawnych związanych z procesem sprzedaży konkretnego lokalu, koszty notarialne itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca zamierza ujmować koszty Usług marketingowych i Usług Pośrednictwa do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy prawidłowo w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca zamierza rozliczać ww. "proporcjonalnie" koszty poprzez: (a) ustalenie na dzień powstania pierwszego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kosztu Usług marketingowych przypadających na metr kwadratowy ogółu powierzchni lokali mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży (dalej: Koszt Jednostkowy), (b) następnie w miesiącu powstania przychodu ze sprzedaży danego lokalu zaliczenie do kosztów odpowiedniej części kosztów Usług marketingowych mnożąc Koszt jednostkowy przez liczbę metrów kwadratowych sprzedawanego lokalu, za którą uzyskiwany jest przychód i powiększając ten koszt o koszt całości Usług Pośrednictwa związanych ze sprzedawanym lokalem?
3.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca zamierza zaliczać:
    *   wszystkie koszty Usług marketingowych w miesiącu powstania przychodu ze sprzedaży pierwszego lokalu,
    *   dane koszty Usług Pośrednictwa w miesiącu powstania przychodu ze sprzedaży lokalu, której te dane Usługi Pośrednictwa dotyczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad.1) prawidłowym jest w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, ujmowanie kosztów Usług marketingowych i Usług Pośrednictwa do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku o dochodowym od osób prawnych ( j.t. Dz. U. 2016 r. poz. 1888 , dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wydatki na nabycie Usług marketingowych i Usług Pośrednictwa będą przez Wnioskodawcę ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkaniowych. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki nie zostały wymienione w enumeratywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o CIT, moment zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy uzależniony jest od tego, czy stanowią one „koszty bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. koszty bezpośrednie), czy też są to „koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji powyższych pojęć. W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Kosztami takimi są w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług marketingowych oraz Usług Pośrednictwa należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami gdyż:

1.  przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów,
2.  warunkują w pewnym zakresie uzyskanie przyszłego przychodu, tzn. są konieczne w celu uzyskania danego przychodu, a bez ich poniesienia przyszłe przychody byłyby trudne do uzyskania,
3.  nie są pośrednio związane z danym źródłem przychodu, tzn. nie dotyczą ogólnej działalności podmiotu gospodarczego, ale są ściśle związane z osiąganym przychodem z określonych źródeł - ponoszone są w celu realizacji konkretnej inwestycji budowlanej i przekładają się bezpośrednio na uzyskiwany przychód z tytułu jej sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej okoliczności przemawiają za uznaniem kosztów nabycia Usług marketingowych i Usług Pośrednictwa za koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy ze sprzedaży lokali.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. (nr IPPB5/423-903/13-2/RS), z dnia 19 września 2012 r. (nr IPPB5/423-602/12-2/DG), z dnia 28 kwietnia 2011 r. (nr IPPB3/423-347/08/11-9/S/DG), z dnia 29 marca 2011 r. (nr IPPB3/423-356/08/11-6/S/DG), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2013 r. (nr ITPB3/423-437/13/PS), z dnia 7 stycznia 2011 r. (nr ITPB3/423-559/10/MK).

Ad. 2

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym będzie rozliczanie ww. kosztów "proporcjonalnie" poprzez: (a) ustalenie na dzień otrzymania pierwszego przychodu ze sprzedaży pierwszego lokalu mieszkalnego kosztu Usług marketingowych przypadających na metr kwadratowy ogółu powierzchni lokali mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży (Koszt Jednostkowy), (b) następnie w miesiącu powstania przychodu ze sprzedaży danego lokalu zaliczenie do kosztów odpowiedniej części kosztów Usług marketingowych mnożąc Koszt jednostkowy przez liczbę metrów kwadratowych sprzedawanego lokalu, za którą uzyskiwany jest przychód i powiększając ten koszt o koszt całości Usług Pośrednictwa związanych ze sprzedawanym lokalem.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczanie kosztów Usług marketingowych i Usług Pośrednictwa według zaprezentowanej powyżej metodologii stanowi realizację zasady współmierności przychodów i kosztów wyrażonej w art. 6 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.), której nakaz stosowania wynika między innymi z art. 9 ust.1 ustawy o CIT. Takie podejście w sposób obiektywny czyni zadość zasadzie alokowalności kosztów bezpośrednich do uzyskiwanych przychodów. W szczególności, taka metodologia nie pozwala na zbyt wczesne rozliczanie kosztów podatkowych w stosunku do generowanych przychodów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnionym jest aby w przypadku sprzedaży lokali wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia Usług marketingowych i Usług Pośrednictwa stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali i w konsekwencji rozliczane były z zastosowaniem opisywanej powyżej ("proporcjonalnej") metodologii.

Ad. 3

W razie niepodzielenia przez organ podatkowy stanowiska zaprezentowanego w Pytaniu 2 odnośnie "proporcjonalnego" rozliczania kosztów, zdaniem Wnioskodawcy zasadnym będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu:

*   wszystkich kosztów Usług marketingowych w miesiącu powstania przychodu za pierwszą sprzedaż jakiegokolwiek lokalu,
*   danych kosztów Usług Pośrednictwa w miesiącu powstania przychodu ze sprzedaży lokalu, której te dane Usługi Pośrednictwa dotyczą.

Według Wnioskodawcy, taki sposób postępowania może zostać uznany za zasadny z uwagi na powiązanie kosztów Usług z przychodami z tytułu sprzedaży, natomiast kosztów Usług Pośrednictwa z konkretnym przychodem z tytułu sprzedaży lokalu, w związku z którą Usługi Pośrednictwa były nabywane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 1 i 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z uznaniem stanowiska w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe bezprzedmiotowa jest ocena stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.