Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-60/09/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-19
Teza: Ustalenie czy pobrana kaucja zwrotna będąca zabezpieczeniem umowy jest obrotem
Słowa kluczowe: czynsz; kaucja; obrót
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2009r. (data wpływu 23 stycznia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie ustalenia czy pobrana kaucja zwrotna będąca zabezpieczeniem umowy jest obrotem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy pobrana kaucja zwrotna będąca zabezpieczeniem umowy jest obrotem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z zawartymi umowami dzierżawy nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W najbliższym czasie zamierza zawrzeć umowę dzierżawy części nieruchomości. Zabezpieczeniem wykonania ww. umowy ma być kaucja zwrotna, wpłacona przez dzierżawcę na początku obowiązywania umowy i zwrócona z chwilą jej wygaśnięcia. W przypadku powstania zaległości w zapłacie czynszu z tytułu dzierżawy wydzierżawiający będzie mógł zaliczyć z wpłaconej kaucji stosowną kwotę na poczet powstałych zaległości. Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku powstania po stronie dzierżawcy obowiązku zapłaty odszkodowania lub kary umownej za wcześniejsze rozwiązanie umowy – wówczas wydzierżawiający będzie mógł zaliczyć na poczet tej kary czy odszkodowania stosowną kwotę z wpłaconej kaucji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pobranie kaucji zwrotnej, będącej zabezpieczeniem wykonania umowy, jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, pobranie kaucji zwrotnej, będącej zabezpieczeniem wykonania umowy nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pobranie kaucji nie jest też czynnością mającą charakter zadatku, zaliczki, przedpłaty czy płatności w ratach, bowiem różni się ona od ww. instytucji zarówno celem jak i sposobem wpłaty oraz skutkami jej ustanowienia. Zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót (\`(...)\`). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (\`(...)\`). W przypadku świadczenia usług dzierżawy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Z powyższego wynika więc, iż w przypadku świadczenia usług dzierżawy, która zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), polega na zobowiązaniu się wydzierżawiającego do oddania dzierżawcy rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony w zamian za zapłatę przez dzierżawcę umówionego czynszu - podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wynikający z umowy czynsz, pomniejszony o kwotę należnego podatku. W tej sytuacji stwierdzić należy, iż pobierana przez wydzierżawiającego kaucja – w celu zabezpieczenia ewentualnej utraty należności od dzierżawcy - nie jest obrotem – w rozumieniu art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Również otrzymanie kaucji nie jest otrzymaniem całości lub części zapłaty powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Po zakończeniu umowy zabezpieczonej kaucją powstają dwie wierzytelności - dzierżawcy o zwrot kaucji oraz wydzierżawiającego o zapłatę zaległego czynszu dzierżawnego. Obie wierzytelności są wymagalne, pieniężne i podlegają potrąceniu. Terminem potrącenia jest termin wymagalności wierzytelności późniejszej, tzn. termin zwrotu kaucji. Także zaliczenie kaucji na poczet zaległości z umowy, kary umownej czy odszkodowania nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z cyt. wyżej przepisem art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem VAT w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Jeżeli więc dojdzie do sytuacji, iż dzierżawca nie dokona zapłaty należności w terminie i w związku z tym wydzierżawiający zaliczy część czy całość kaucji na zaległy czynsz, to automatycznie z chwilą wystawienia faktury zostanie naliczony podatek VAT, a więc przed dokonaniem tego zaliczenia. Instytucji kaucji nie można też utożsamiać z instytucjami zadatku, zaliczki, przedpłaty czy płatności w ratach. Zadatek, w myśl art. 394 § 1 k.c. jest to bowiem kwota pieniężna dawana przez jedną ze stron przy zawarciu umowy. W razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczania dodatkowego terminu odstąpić od umowy i zachować otrzymany zadatek, a jeżeli sama go dała - może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Powyższe konsekwencje nie występują w przypadku instytucji kaucji. Odnośnie instytucji zaliczki czy przedpłaty, mają one charakter pozakodeksowy, umowny i polegają na wpłacie określonej części należności z góry na poczet tej należności (zaliczka) lub w celu zapewnienia sobie zakupu jakiegoś towaru (przedpłata). Także więc tych instytucji nie można utożsamiać z kaucją. W świetle powyższego pobrana kaucja nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ww. ustawy).

W przypadku świadczenia na terytorium kraju między innymi usług najmu, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Przez umowę najmu, zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Natomiast „zaliczka” jest to część należności wypłacana z góry na poczet należności, „zadatek” to suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (zaliczka na poczet należności), „przedpłata” to określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru, a „rata” to część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji.

Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dzierżawy części nieruchomości. Zabezpieczeniem wykonania ww. umowy ma być kaucja zwrotna, wpłacona przez dzierżawcę na początku obowiązywania umowy i zwrócona z chwilą jej wygaśnięcia. W przypadku powstania zaległości w zapłacie czynszu z tytułu dzierżawy wydzierżawiający będzie mógł zaliczyć z wpłaconej kaucji stosowną kwotę na poczet powstałych zaległości. Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku powstania po stronie dzierżawcy obowiązku zapłaty odszkodowania lub kary umownej za wcześniejsze rozwiązanie umowy – wówczas wydzierżawiający będzie mógł zaliczyć na poczet tej kary czy odszkodowania stosowną kwotę z wpłaconej kaucji.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy dzierżawy, która jest zwracana z chwilą jej wygaśnięcia, po ewentualnym potrąceniu kwot pobranych jako odszkodowania, kary – nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast jeżeli kaucja wpłacona celem zabezpieczenia wykonania umowy dzierżawy, zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron (zawartymi np. w umowie dzierżawy), na poczet niezapłaconego czynszu, wówczas stanowi ona zapłatę za usługę dzierżawy i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym wypadku, uwzględniając moment, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję - obowiązek podatkowy należy ustalić zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Jeżeli jednak zaliczenie całości lub części kaucji na zaległy czynsz następuje, jak wynika z wniosku, po wystawieniu faktury VAT za dzierżawę, a zatem już po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy, wówczas to zaliczenie nie może wywoływać skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, a służy ono jedynie rozliczeniu transakcji pomiędzy stronami umowy. W tych okolicznościach zaliczenie części lub całości kaucji na poczet zapłaty za zaległy czynsz nie może być uznane za obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.