Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.268.2019.3.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-sprzedaż lokalu; wydatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 25 czerwca 2019 r. oraz pismem złożonym w dniu 17 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 4 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.268.2019.1.EC, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 4 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 czerwca 2019 r.), zaś w dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 19 czerwca 2019 r.).

Z uwagi na konieczność doprecyzowania stanu faktycznego, pismem z dnia 28 czerwca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.268.2019.2.EC, ponownie wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie II do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 28 czerwca 2019 r. (data doręczenia 9 lipca 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 12 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 28 września 2016 r., przed notariuszem B. C. w Kancelarii Notarialnej w …, Wnioskodawczyni zawarła z R. D. W. umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego, do którego miała prawo spółdzielcze własnościowe (lokal mieszkalny o łącznej powierzchni 53,20 m2, znajduje się pod adresem: ul. …, …). Wnioskodawczyni była jednym właścicielem tego lokalu mieszkalnego. Początkowo nieruchomość mieszkalna została nabyta drogą umowy sprzedaży z dnia 20 marca 2012 r., (Repetytorium A numer …, sporządzonej przez notariusza D. W. R. w …). W dacie nabycia nieruchomości mieszkalnej, w związku małżeńskim Wnioskodawczyni obowiązywał już ustrój rozdzielności majątkowej, ustanowiony umową majątkową małżeńską z dnia 10 września 2011 r. (w Kancelarii Notarialnej D. W. R., Repetytorium A numer …). Wnioskodawczyni nabyła prawo do lokalu mieszkalnego za pośrednictwem tej umowy kupna sprzedaży. Nieruchomość ta została kupiona za kwotę 150 000 zł, ze środków pochodzących z kredytu na kwotę 120 000 zł, w …. Dnia 28 września 2016 r. nieruchomość została sprzedana za kwotę 196 700 zł. Stan zadłużenia z tytułu udzielonego kredytu mieszkaniowego na ówczesny okres wynosił 93 415 zł 26 gr. Koszty sprzedaży mieszkania za pośrednictwem Agencji Nieruchomości wyniosły 10 000 zł. Całościowy przychód ze sprzedaży nieruchomości wyniósł 186 700 zł, natomiast dochód stanowił 93 284 zł 74 gr. Odpłatne zbycie lokalu nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.). Lokal był zamieszkiwany przez Wnioskodawczynię z rodziną, nie była w nim prowadzona żadna działalność gospodarcza. Lokal mieszkalny został sprzedany za pośrednictwem agencji nieruchomości … … Faktura za usługę pośrednictwa w sprzedaży została wystawiona dnia 29 sierpnia 2016 r. (numer faktury …). Cały dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został przekazany na budowę nieruchomości (domu jednorodzinnego), w okresie 2 lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego, począwszy od dnia 21 sierpnia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. włącznie. Nieruchomość to niezabudowana, działka gruntu nr 1699/23 mieszcząca się w …, na której Wnioskodawczyni rozpoczęła budowę nowej nieruchomości, została zakupiona umową kupna z dnia 19 września 2016 r. przed notariuszem A. L. (w Kancelarii Notarialnej w …, Repetytorium A numer …). Umowa została sporządzona między Wnioskodawczynią, a M. Z.. W wyniku zawarcia tej umowy Wnioskodawczyni nabyła prawo własności działki gruntu nr 1699/23, w …. i jest jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość ta została zakupiona przez Wnioskodawczynię za kwotę 100 000 zł, która została pozyskana z kredytu hipotecznego (mieszkaniowy kredyt hipoteczny zaciągnięty w dniu 7 września 2016 r., w banku …., w kwocie 79 840 zł). Ze względu na tą okoliczność nieruchomość pod budowę domu nie mogła zostać zakupiona ze środków uzyskanych w drodze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej. Sprzedający M. Z. rozpoczął budowę swojej nieruchomości, inwestując tym samym równowartość pieniężną nieruchomości, którą sprzedawał. Umowa nie mogła zatem zostać zawarta po umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego właścicielem była Wnioskodawczyni. Przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego została zawarta dnia 29 sierpnia 2016 r. pomiędzy Wnioskodawczynią, a R. W.. Jednakże, ze względu na przeciągający się proces uzyskania kredytu hipotecznego R. W., umowa kupna-sprzedaży przed ww. notariuszem została zawarta po umowie kupna-sprzedaży nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr 1699/23.

Działka pod budowę domu jednorodzinnego została wobec powyższego zakupiona ze środków uzyskanych w drodze kredytu hipotecznego, natomiast budowa domu jednorodzinnego na tej nieruchomości, niezagospodarowanej działce gruntu nr 1699/23 w …, została rozpoczęta ze środków uzyskanych w drodze umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, przy ulicy …, w ….

Dnia 27 marca 2017 r. Starosta …mieszczący się przy ul. … w …, zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dla Wnioskodawczyni, które obejmuje budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego typu „…” oraz zbiornika bezodpływowego na nieczystości ciekłe na działce nr 1699/23, w … przy ulicy …, gmina … (decyzja nr …; decyzja ostateczna z dnia 20 kwietnia 2017 r. na wniosek, na pozwolenie na budowę z dnia 22 lutego 2017 r.).

Wybudowana nieruchomość, budynek mieszkalny, jest częścią nieruchomości stanowiącej działkę gruntu i jest z nim trwale związany. Cały uzyskany dochód został przeznaczony na zakup materiałów niezbędnych do budowy nowej nieruchomości oraz części budynku jednorodzinnego tj.: wysiewka, żwir, peszle, geowłóknina, styropian terra aqua izodur, folia kubełkowa, wiązary, pianki do przyklejania styropianu, papa podkładowa, bloczki szalunkowe, pustaki ceramiczne … i pustaki ceramiczne …, belki stropowe teriva, pustaki stropowe żużlobetonowe, kominy brata uniwersał …., kominy brata … wentylacja, papy podkładowe ilewar, rury kielich kanalizacyjne pvc, cement, plastyfikator, styropian austherm EPS 100 70MM, styropian austrotherm EPS 035 parking, styropian austrotherm EPS 037 dach/podłoga 100 i 20, styropian austrotherm, fasada, zaprawa klejąca do styropianu, płyty OSB, płytki sfumato patch gres mat i dekor, panel podłogowy; ponadto opłaty związane z przyłączeniem do sieci dystrybucyjnej …. Gazowniczej, roboty instalacyjne wodno-kanalizacyjne i CO wraz z piecem gazowym …, usługa budowlana, montaż pieca …, płyty gipsowe i profile do płyt gipsowych, płytki podłogowe ceramiczne, kabina prysznicowa, gładzie gipsowe, zaprawy murarskie, stolarka okienna (okna … zakupione za pośrednictwem firmy … z usługą montażu), brama garażowa firmy … z usługą montażu, rolety zewnętrzne firmy … z usługą montażu, drzwi wejściowe … z usługą montażu, drzwi wewnętrzne … z usługą montażu. Środki pieniężne były wydatkowane od dnia 21 sierpnia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Na cały zakres prac Wnioskodawczyni posiada faktury oraz na np. zamówienie i montaż bramy garażowej, stolarki okiennej, rolet zewnętrznych i drzwi wejściowych, a także umowy zawarte z wykonawcami.

W wybudowanym domu jednorodzinnym Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe. W nowo wybudowanym domu jednorodzinnym Wnioskodawczyni będzie zamieszkiwała razem ze swoim mężem i 4-letnim synem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości (lokalu mieszkalnego), gdzie środki uzyskane z przychodu ze sprzedaży zostały w pełni wydatkowane w okresie od dnia 21 sierpnia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. na zakup materiałów opisanych w poz. 74 części G. w tym: materiałów budowlanych, elementów stolarki okiennej, drzwi, rolet zewnętrznych z usługami montażu do nowej nieruchomości - domu jednorodzinnego, którego pełnoprawnym i jedynym właścicielem jest Wnioskodawczyni, ma Ona prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w świetle przepisów prawa, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), ma zastosowanie. Środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały w pełni wydatkowane na cele budowy nowej nieruchomości - domu jednorodzinnego, po sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego, o czym mówi art. 21 ust 25.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie od opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej), jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Analizując stan faktyczny, tak też się stało. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wnioskodawczyni wydatkowała środki pieniężne ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w okresie 2 lat od sprzedaży, jak ustalono w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od dnia 21 sierpnia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., na co Wnioskodawczyni posiada dowody w postaci faktur i umów oraz wydatkowała te środki na cele budowlane związane z budową nowej nieruchomości (domu jednorodzinnego), co wynika z art. 21 ust. 25 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 marca 2012 r. nabyła nieruchomość mieszkalną, tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Lokal mieszkalny został zakupiony za kwotę 150 000 zł, ze środków pochodzących z kredytu na kwotę 120 000 zł. Wnioskodawczyni była jedynym właścicielem tego lokalu mieszkalnego. W dacie nabycia lokalu mieszkalnego w związku małżeńskim Wnioskodawczyni, obowiązywał ustój rozdzielności majątkowej. W dniu 19 września 2016 r. Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży nabyła prawo własności działki gruntu nr 1699/23. Nieruchomość ta została zakupiona przez Wnioskodawczynię za kwotę 100 000 zł, która została pozyskana z kredytu hipotecznego z dnia 7 września 2016 r., w kwocie 79 840 zł. Dnia 28 września 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Odpłatne zbycie lokalu nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Lokal był zamieszkiwany przez Wnioskodawczynię z rodziną, nie była w nim prowadzona żadna działalność gospodarcza. Cały dochód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został przekazany na budowę nieruchomości (domu jednorodzinnego), w okresie 2 lat od sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, począwszy od dnia 21 sierpnia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. włącznie. Dnia 27 marca 2017 r. Wnioskodawczyni zostało udzielone pozwolenie na budowę, która obejmuje budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego typu „…” oraz zbiornika bezodpływowego na nieczystości ciekłe, na działce nr 1699/23. Wybudowana nieruchomość, budynek mieszkalny, jest częścią nieruchomości stanowiącej działkę gruntu i jest z nim trwale związany. Cały uzyskany dochód został przeznaczony na zakup materiałów niezbędnych do budowy nowej nieruchomości oraz części budynku jednorodzinnego: wysiewka, żwir, peszle, geowłóknina, styropian terra aqua izodur, folia kubełkowa, wiązary, pianki do przyklejania styropianu, papa podkładowa, bloczki szalunkowe, pustaki ceramiczne … i pustaki ceramiczne …, belki stropowe teriva, pustaki stropowe żużlobetonowe, kominy brata uniwersał …, kominy brata … wentylacja, papy podkładowe ilewar, rury kielich kanalizacyjne pvc, cement, plastyfikator, styropian austherm EPS 100 70MM, styropian austrotherm EPS 035 parking, styropian austrotherm EPS 037 dach/podłoga 100 i 20, styropian austrotherm, fasada, zaprawa klejąca do styropianu, płyty OSB, płytki sfumato patch gres mat i dekor, panel podłogowy; ponadto opłaty związane z przyłączeniem do sieci dystrybucyjnej gazowniczej, roboty instalacyjne wodno-kanalizacyjne i CO wraz z piecem gazowym …, usługa budowlana, montaż pieca …, płyty gipsowe i profile do płyt gipsowych, płytki podłogowe ceramiczne, kabina prysznicowa, gładzie gipsowe, zaprawy murarskie, stolarka okienna  okna z usługą montażu, brama garażowa z usługą montażu, rolety zewnętrzne z usługą montażu, drzwi wejściowe z usługą montażu, drzwi wewnętrzne z usługą montażu. Środki pieniężne były wydatkowane od dnia 21 sierpnia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Na cały zakres prac Wnioskodawczyni posiada faktury oraz na np. zamówienie i montaż bramy garażowej, stolarki okiennej, rolet zewnętrznych i drzwi wejściowych, a także umowy zawarte z wykonawcami.

W wybudowanym domu jednorodzinnym Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe. W nowo wybudowanym domu jednorodzinnym Wnioskodawczyni będzie zamieszkiwała razem ze swoim mężem i 4-letnim synem.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 28 września 2016 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 20 marca 2012 r., na podstawie umowy sprzedaży, nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, a więc sprzedaż ta stanowi dla Niej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia (ustalonym zgodnie z art. 19), a kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, w przypadku poniesienia nakładów na zbywaną nieruchomość. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, zwolnienie podatkowe uzależnione jest od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe” aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 dopisując to wyrażenie, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego dochodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Termin „własne cele mieszkaniowe” należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Ponadto należy podkreślić, że norma prawna statuująca zwolnienie podatkowe, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie rozpatrywanego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania – począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane, m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy, tj. budowę własnego budynku mieszkalnego. W przepisie tym nie chodzi zatem o jakikolwiek budynek mieszkalny, ale o budynek mieszkalny określony mianem „własny”. Przy czym art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję pojęcia „własny”.

Zatem, warunkiem koniecznym do skorzystania z opisanej ulgi jest wymóg posiadania prawa własności lub współwłasności do budynku mieszkalnego. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnienie przysługuje w przypadku przeznaczenia przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego, przy czym przez własny budynek, rozumie się budynek, stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) przez „budynek” należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy Prawo budowlane. W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie, należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przenosząc powyższe na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wykonanie robót budowlanych zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym. Dla procesu budowy budynku mieszkalnego istotne jest wykonanie tylko tych elementów, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka).

Zatem podkreślić należy, że wskazane przez Wnioskodawczynię we wniosku wydatki mieszczą się w dyspozycji ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Jednakże, w przypadku wydatku poniesionego na zakup i montaż bramy garażowej, należy zaznaczyć, że wydatek ten będzie mieścił się w dyspozycji ww. art., w sytuacji gdy brama garażowa znajduje się w jednej bryle budynku mieszkalnego, tzn. gdy garaż jest włączony w konstrukcyjną bryłę substancji budynku.

Przy czym, dla celów podatkowych, wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego powinno być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Podkreślić należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje wprawdzie sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, ale z koniecznością potwierdzenia tego faktu powinien liczyć się podatnik, skoro zgodnie z przepisami zamierza korzystać ze zwolnienia. Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia, uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dokumentów z których będzie wynikało, kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą w sposób wiarygodny potwierdzić. Ważne jest, żeby faktura, rachunek, czy też inne dokumenty wystawione zostały na imię i nazwisko podatnika dokonującego wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Zatem, jako uprawniające w całości do zwolnienia mogą zostać uznane jedynie wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię – w związku z wydatkowaniem przez nią środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – udokumentowane fakturami lub innymi dowodami wystawionymi na jej imię i nazwisko.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię w dniu 28 września 2016 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jednakże, wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży tego prawa, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na budowę budynku mieszkalnego (obejmującą zakup materiałów niezbędnych do budowy i wykończenia nowej nieruchomości oraz części budynku jednorodzinnego) na działce, której Wnioskodawczyni jest właścicielem, uprawnia Ją do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do wydatków związanych z bryłą budynku mieszkalnego, które zostały prawidłowo udokumentowane.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ zaznacza również, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez Organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.