Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.926.2018.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-20
Teza: Brak prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących w odniesieniu do budynków wykorzystywanych przez jednostki budżetowe. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do budynku wykorzystywanego przez instytucję kultury.
Słowa kluczowe: instytucja; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 20 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniach 2 i 3 stycznia 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących w odniesieniu do budynków wykorzystywanych przez jednostki budżetowe – **jest nieprawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do budynku wykorzystywanego przez instytucję kultury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 2 i 3 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących w odniesieniu do budynków wykorzystywanych przez jednostki budżetowe oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do budynku wykorzystywanego przez instytucję kultury.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne/zdarzenia przyszłe.

Gmina K. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Oprócz Urzędu Gminy K., w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki organizacyjne:

*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w K.,
*   Przedszkole w K.,
*   Szkoła Podstawowa im. Xxx w R.,
*   Szkoła Podstawowa im. Xxx w T.,
*   Szkoła Podstawowa w J.,
*   Szkoła Podstawowa w K.,
*   Szkoła Podstawowa w L.,
*   Szkoła Podstawowa w N. - działające jako jednostki budżetowe - (dalej łącznie: Jednostki), wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności.

Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują samorządowe instytucje kultury:

*   Biblioteka Publiczna Gminy K. z siedzibą w M.,
*   Gminny Ośrodek Kultury. (dalej łącznie: Instytucje kultury).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm.), doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Instytucje kultury nie zostały natomiast objęte zakresem centralizacji. Instytucje kultury nie są także zarejestrowane jako odrębni podatnicy VAT.

Wydatki ponoszone przez Gminę.

Wnioskodawca realizuje projekt „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (dalej: Projekt).

W ramach Projektu termomodernizacja zostały objęte następujące obiekty:

*   Szkoła Podstawowa w L.,
*   Szkoła Podstawowa w J.,
*   Szkoła Podstawowa w T.,
*   Szkoła Podstawowa w N.,
*   Budynek Biblioteki Publicznej Gminy K. w M..

Gmina ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z realizacją Projektu (dalej: wydatki inwestycyjne). Ponadto, Gmina ponosi i będzie ponosić w przyszłości wydatki związane z bieżącym utrzymaniem istniejących budynków, w tym np. zakup usług dostępu do mediów, środków czystości, wyposażenia, usług konserwacji, usuwania awarii i bieżących remontów budynków (wydatki bieżące).

W ramach Projektu zostały/zostaną wykonane następujące prace w poszczególnych budynkach:

*   Szkoła Podstawowa w L.:
    1.  docieplenie ścian budynku,
    2.  wymiana starego kotła na olej opałowy na kocioł wykorzystujący pelet.
*   Szkoła Podstawowa w J.:
    1.  docieplenie ścian budynku,
    2.  hydroizolacja budynku.
    3.  wymiana instalacji co. na parterze,
    4.  wymiana stolarki okiennej,
    5.  renowacja stolarki drzwiowej.
*   Szkoła Podstawowa w T.:
    1.  docieplenie budynku szkoły,
    2.  docieplenie budynku hali sportowej z zapleczem,
    3.  wymiana stolarki okiennej i drzwiowej.
*   Szkoła Podstawowa w N. - budynek sali gimnastycznej:
    1.  ocieplenie ścian i podłogi,
    2.  wykonanie instalacji wentylacji mechanicznej.
*   Budynek Biblioteki Publicznej Gminy K. w M.:
    1.  docieplenie ścian,
    2.  docieplenie dachu budynku.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki inwestycyjne i bieżące są dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach są wskazywane dane Gminy, w tym NIP Gminy.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że ww. wydatki są ponoszone w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 i 9 ustawy o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury, ochrony zabytków, opieki nad zabytkami.

Czynności wykonywane przez Jednostki i Instytucje kultury.

Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne będą wykorzystywane do czynności wykonywanych przez Jednostki i Instytucje kultury:

*   Szkoła Podstawowa w L.:
    1.  Działalność statutowa szkoły - działalność niepodlegająca VAT;
    2.  Działalność związana z wyżywieniem uczniów i nauczycieli, wynajem mieszkania – sprzedaż zwolniona od VAT;
    3.  Odpłatne, sporadyczne udostępnianie pomieszczeń, obciążanie za media – sprzedaż opodatkowana VAT.
*   Szkoła Podstawowa w J.:
    1.  Na parterze - siedziba izby regionalnej - działalność niepodlegająca VAT;
    2.  Na pierwszym piętrze:
        1.  Wynajem lokali mieszkalnych - sprzedaż zwolniona z VAT;
        2.  Obciążenie za media - sprzedaż opodatkowana VAT;
        3.  Sporadycznie może występować odpłatnie udostępnianie pomieszczeń - sprzedaż opodatkowana VAT.
*   Szkoła Podstawowa w T.:
    1.  Działalność statutowa szkoły - działalność niepodlegająca VAT;
    2.  Sporadycznie może występować odpłatne udostępnianie pomieszczeń – działalność opodatkowana VAT.
*   Szkoła Podstawowa w N. - sala gimnastyczna:
    1.  Działalność statutowa szkoły - zajęcia wychowania fizycznego - działalność niepodlegająca VAT;
    2.  Może występować sporadyczne odpłatne udostępnianie pomieszczeń - działalność opodatkowana VAT.
*   Budynek Biblioteki Publicznej Gminy K. w M.:
    1.  Na parterze - świetlica Gminnego Ośrodka Kultury oraz pomieszczenia Biblioteki Publicznej Gminy K.
        1.  Działalność statutowa - działalność niepodlegająca VAT;
        2.  Może występować sporadyczne odpłatne udostępnianie pomieszczeń - działalność opodatkowana VAT.
    2.  Na pierwszym piętrze:
        1.  Wynajem lokali mieszkalnych - sprzedaż zwolniona z VAT;
        2.  Obciążenie za media - sprzedaż opodatkowana VAT;
        3.  Może występować sporadyczne odpłatne udostępnianie pomieszczeń – działalność opodatkowana VAT.

Z uwagi na fakt, że Instytucje kultury nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT (a także nie stanowią jednego podatnika wraz z Gminą) - nie dokumentują swojej sprzedaży dla celów VAT.

Gmina natomiast udostępnia Instytucjom kultury budynek w M. na podstawie nieodpłatnego użyczenia.

IV. Przyporządkowanie wydatków do poszczególnych rodzajów czynności

Gmina pragnie zaznaczyć, że nie jest w stanie precyzyjnie określić zakresu, w jakim nabywane przez nią towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania poszczególnych czynności niepodlegających VAT, zwolnionych z VAT i opodatkowanych VAT. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, nie będzie on miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz poza nią.

W konsekwencji, Gmina powzięła wątpliwość w zakresie prawa do odliczenia od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z termomodernizacją budynków:

1.  Jednostek,
2.  Instytucji kultury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące na budynki Jednostek, w wysokości wynikającej z zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia w związku art. 86 ust. 22 ustawy o VAT (dalej również: prewspółczynnik) oraz art. 90 ustawy o VAT (dalej: WSS), skalkulowanego w oparciu o zmienne uwzględniające działalność statutową Jednostek, funkcjonujących w formie jednostek budżetowej?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące na budynek Instytucji kultury?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące na budynki Jednostek w wysokości wynikającej z zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia w związku art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz WSS, skalkulowanego w oparciu o zmienne uwzględniające działalność statutową Jednostek, funkcjonujących w formie jednostek budżetowej. Gmina stoi na stanowisku, że wydatki na termomodernizację:
    1.  Szkoły Podstawowej w L. (działalność niepodlegająca, zwolniona i opodatkowana) - będzie obliczać za pomocą prewspółczynnika i wss tej jednostki.
    2.  Szkoły Podstawowej w J. (działalność niepodlegająca, zwolniona i opodatkowana) - będzie obliczać za pomocą prewspółczynnika i wss tej jednostki.
    3.  Szkoły Podstawowej w T. (działalność niepodlegająca i opodatkowana) - będzie obliczać za pomocą prewspółczynnika tej jednostki.
    4.  Szkoła Podstawowej w N. - sala gimnastyczna (działalność niepodlegająca i opodatkowana) - będzie obliczać za pomocą prewspółczynnika tej jednostki.
2.  Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące na budynek Instytucji kultury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę.

Ad. 1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

1.  czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
2.  czy pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Ad i) Nabycie towarów i usług przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej również: JST) realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że z tytułu działalności prowadzonej poprzez Jednostki Gminy podatnikiem będzie Wnioskodawca. Jak zostało bowiem wskazane w opisie sprawy, Jednostki nie stanowią odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którymi jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie stanowią odrębnych od tworzących je JST podatników VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących na budynki Jednostek będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego, za pośrednictwem Jednostek, działalności statutowej. Niektóre spośród tych czynności, takie jak odpłatny udostępnianie pomieszczeń, czy obciążanie za media, będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem z tytułu ich wykonywania Gmina będzie występowała w roli podatnika VAT.

W konsekwencji należy uznać, że w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.

Ad ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi na budynki Jednostek towary i usługi są/będą przez Gminę (poprzez Jednostki) wykorzystywane na potrzeby:

1.  wykonywania zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).
2.  wykonywania - w przy przypadku Szkoły Podstawowej w L. i Szkoły Podstawowej w J. - odpłatnych czynności, które zdaniem Gminy są zwolnione od VAT.
3.  wykonywania - na podstawie umów cywilnoprawnych - odpłatnych czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Prewspółczynnik i wss jednostki organizacyjnej wykorzystującej towary lub usługi.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Postanowienia Rozporządzenia wskazują zatem wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 10a i 10b ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jak widać, także w przypadku wss, intencją ustawodawcy jest to, aby każda jednostka organizacyjna działająca w ramach jednostki samorządu terytorialnego, kalkulowała ten wskaźnik odrębnie od pozostałych.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez Jednostki należy zastosować sposób określenia proporcji oraz wss właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Podobne stanowisko Organ zaprezentował w:

*   interpretacji z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.632.2017.2.MD: „Proporcję należy ustalać odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli np.: urzędu gminy i odrębnie dla jednostek budżetowych, biorąc jednakże pod uwagę specyfikę całej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć każdej z tych jednostek”.;
*   interpretacji z dnia 30 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.502.2017.1.ABi: „(\`(...)\`). W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczania proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych. Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję tj. Zakład Gospodarki Komunalnej, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję).”;
*   interpretacji z dnia 11 października 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.515.2017.2.JM: „Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego po scentralizowaniu rozliczeń VAT, w sytuacji, gdy nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 obliczoną dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi. Podsumowując, Wnioskodawca - dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT -odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanego projektu, które zostaną przekazane jednostce organizacyjnej i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu w sprawie proporcji oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparcia o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych" i tym samym „w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na interpretację z dnia 17 marca 2017 r. o sygn. 2461-IBPP1.4512.44.2017.1.AW, w której organ wskazał, że „.w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych”, zgadzając się jednocześnie ze stanowiskiem wnioskującego powiatu, że wnioskodawca „dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami obiektów sportowych, w odniesieniu do których jest zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie (\`(...)\`) uprawniony w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego odrębnie dla każdej Szkoły”.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez daną jednostkę powierzonej jej działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę przy wykorzystaniu tych zakupów.

Mając na uwadze powyższe, w celu obliczenia kwoty VAT naliczonego przysługującego Gminie z tytułu wydatków inwestycyjnych Gmina powinna wykorzystać prewspółczynnik obliczony z uwzględnieniem wyłącznie działalności prowadzonej poprzez Jednostki, tj. prewspółczynnik właściwy dla jednostki budżetowej, określony w § 3 ust. 3 Rozporządzenia oraz w przypadku Jednostek, w których funkcjonuje dodatkowo sprzedaż zwolniona z VAT, wss wyliczony na podstawie danych z działalności tych Jednostek.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.186.2017.2.MJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - odnosząc się do kwestii odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez nią na inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej - wskazał, że „W przedmiotowej sprawie usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków świadczy Zakład Gospodarki Komunalnej. Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego”.

Gmina stoi więc na stanowisku, że w celu obliczenia zakresu prawa do odliczenia od wydatków na termomodernizację budynków Jednostek, należy zastosować wskaźniki właściwe dla tych Jednostek.

Jednocześnie:

*   w sytuacji gdy dana Jednostka wykonuje czynności spoza zakresu działalności gospodarczej i czynności opodatkowane VAT - Gmina zamierza odliczać VAT jedynie za pomocą prewspółczynnika - stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
*   w sytuacji gdy dana Jednostka wykonuje czynności spoza zakresu działalności gospodarczej i czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT - Gmina zamierza odliczać VAT za pomocą prewspółczynnika i wss - stosownie do art. 86 ust. 2a w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W efekcie, Gmina stoi na stanowisku, że w celu obliczenia zakresu prawa do odliczenia od wydatki na termomodernizację:

*   Szkoły Podstawowej w L. (działalność niepodlegająca, zwolniona i opodatkowana) - będzie obliczać za pomocą prewspółczynnika i wss tej jednostki.
*   Szkoły Podstawowej w J. (działalność niepodlegająca, zwolniona i opodatkowana) - będzie obliczać za pomocą prewspółczynnika i wss tej jednostki.
*   Szkoły Podstawowej w T. (działalność niepodlegająca i opodatkowana) - będzie obliczać za pomocą prewspółczynnika tej jednostki.
*   Szkoły Podstawowej w N. - sala gimnastyczna (działalność niepodlegająca i opodatkowana) - będzie obliczać za pomocą prewspółczynnika tej jednostki.

Ad. 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Budynek Biblioteki Publicznej Gminy K. w M. jest wykorzystywany do następującej działalności:

1.  Na parterze - świetlica Gminnego Ośrodka Kultury oraz pomieszczenia Biblioteki Publicznej Gminy K.
    1.  Działalność statutowa - działalność niepodlegająca VAT;
    2.  Może występować sporadyczne odpłatne udostępnianie pomieszczeń - działalność opodatkowana VAT
2.  Na pierwszym piętrze:
    1.  Wynajem lokali mieszkalnych - sprzedaż zwolniona z VAT;
    2.  Obciążenie za media - sprzedaż opodatkowana VAT;
    3.  Może występować sporadyczne odpłatne udostępnianie pomieszczeń - działalność opodatkowana VAT

Z uwagi na fakt, że Instytucje kultury nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT (a także nie stanowią jednego podatnika wraz z Gminą) - nie dokumentują swojej sprzedaży dla celów VAT. Gmina także nie wykorzystuje tego budynku w żaden sposób do sprzedaży generującej podatek należny. Udostępnia bowiem Instytucjom kultury budynek w M. na podstawie nieodpłatnego użyczenia. W związku z tym, podatek naliczony od wydatków na termomodernizację tego budynku nie jest związany w żaden sposób z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W efekcie, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące na budynek Instytucji kultury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących w odniesieniu do budynków wykorzystywanych przez jednostki budżetowe;
*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do budynku wykorzystywanego przez instytucję kultury.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usługi nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 15 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2 – 8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatni k ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy podatnikowi przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina realizując przedmiotowy projekt w zakresie budynków szkół wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności opodatkowane, jednak jak wskazała Gmina, są to/będą sporadyczne czynności, a dochody te mają/będą miały incydentalne znaczenie w stosunku do ogółu kosztów utrzymania przedmiotowych instytucji. Ponadto Gmina wskazała, że czynności te jedynie mogą występować. W związku z powyższym stwierdzić należy, że występujące w analizowanej sprawie czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – związany jest z inwestycjami służącymi przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych.

Reasumując, w ocenie tutejszego organu, odnośnie ww. budynków szkół, brak jest/będzie związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim pomiędzy odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń, a wydatkami na realizację projektu polegającego na poprawie efektywności energetycznej budynków. Tym samym Gmina, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma nawet w części możliwości odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie odnośnie budynków szkół nie znajdują/nie znajdą także zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ustawy. Wobec powyższego należało uznać stanowisko Gminy w tym zakresie za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wydatków dotyczących budynku wykorzystywanego przez instytucję kultury należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że z uwagi na brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi (nieodpłatne użyczenie budynku instytucji kultury) Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.