Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.624.2018.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-03
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania dla transakcji zamiany nieruchomości, określenie stawki podatku dla działki, będącej przedmiotem umowy zamiany oraz określenie prawa do odliczenia podatku w związku z ww. transakcją.
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; zamiana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone 19 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji zamiany nieruchomości, określenia stawki podatku dla działki, będącej przedmiotem umowy zamiany oraz określenia prawa do odliczenia podatku w związku z ww. transakcją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone dnia 19 listopada 2018 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji zamiany nieruchomości, określenia stawki podatku dla działki, będącej przedmiotem umowy zamiany oraz określenia prawa do odliczenia podatku w związku z ww. transakcją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Gmina zamierza dokonać zamiany nieruchomości gruntowej niezabudowanej, oznaczonej w rejestrze gruntów jako działka ewidencyjna nr 233/3 o powierzchni 0,1626 ha, w zamian za nieruchomość gruntową, oznaczoną w rejestrze gruntów jako działka ewidencyjna nr 3/258 o powierzchni 0,2023 ha, której właścicielem jest Skarb Państwa, a użytkownikiem wieczystym Park Narodowy. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru działka gminna o nr ew. 233/3 znajduje się w części na terenie oznaczonym w planie symbolem ZN dla, którego ustala się: przeznaczenie podstawowe - Park Narodowy oraz w części 7MN2 - przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna ekstensywna w układzie wolnostojącym. Dla ww. działki został sporządzony operat szacunkowy, gdzie wartość szacunkowa prawa własności wynosi 69 834 zł netto, w operacie obliczono wartość prawa własności gruntu ZN, który wynosi 42.065 zł netto oraz obliczono wartość prawa własności gruntu MN, który wynosi 27.769 zł netto (na podstawie pomiaru kartometrycznego ustalono, że część ZN zajmuje 92% nieruchomości, 7MN2 - 8%). Natomiast prawo użytkowania wieczystego działki, której użytkownikiem wieczystym jest Park Narodowy została wyszacowana na kwotę 182.344 zł netto. Gmina będzie zobowiązana dopłacić na rzecz Parku Narodowego różnicę w wartości zamienianych nieruchomości.

Prawo użytkowania wieczystego nabyte w drodze zamiany od Parku Narodowego będzie wykorzystane przez gminę z przeznaczeniem na cel publiczny tj. na drogę dojazdową do posesji mieszkańców Gminy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gminie nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gmina nabyła działkę nr 233/3 od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (nie otrzymała faktury), czynność ta nie podlegała pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że działka nr 233/3 stanowi teren nieużytkowany i niezagospodarowany, nie była dzierżawiona ani wynajmowana. Działka 233/3 była wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Działka nr 233/3 została nabyta przez Gminę celem dokonania w przyszłości zamiany działek z Parkiem Narodowym za grunt zajęty pod ulicę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. – data wpływu 28 listopada 2018 r.) Czy dla celów opodatkowania należy odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla części działki oznaczonej w mpzp symbolem ZN przeznaczonej pod Park Narodowy i odrębnie dla części działki oznaczonej w mpzp symbolem MN z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową?
2.  Czy w związku z tym, że działka w mpzp ma różne przeznaczenia, Gmina będzie zobowiązana zastosować dwie różne stawki podatku VAT tj. 23% dla części działki oznaczonej jako 7MN oraz stawkę zw. dla części działki oznaczonej jako ZN?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez PN?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (przeformułowana w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. – data wpływu 28 listopada 2018 r.) Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy ma otrzymać. W przypadku zamiany działki gdzie części działki w mpzp mają różne przeznaczenie, to podstawę opodatkowania należy ustalić odrębnie dla części działki przeznaczonej pod Park Narodowy i oddzielnie pod zabudowę mieszkaniową.

Ad. 2

W przypadku dostawy (zamiany) gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. W świetle powyższych zapisów ustawy dla celów opodatkowania działki gminnej należy zastosować dwie stawki podatkowe, stawkę 23% dla części działki, dla której w mpzp ustalono przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową i stawkę zw. dla części działki dla której w mpzp ustalono przeznaczenie pod Park Narodowy.

Ad. 3

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W związku z tym, że nabyte w drodze zamiany prawo użytkowania wieczystego gruntów będzie wykorzystywane z przeznaczeniem na cel publiczny tj. na drogę dojazdową do posesji mieszkańców Gminy, Gminie nie będzie w ogóle przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w odniesieniu do planowanej dostawy opisanej we wniosku nieruchomości, Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Gmina zamierza dokonać zamiany nieruchomości gruntowej niezabudowanej, oznaczonej w rejestrze gruntów jako działka ewidencyjna nr 233/3 o powierzchni 0,1626 ha, w zamian za nieruchomość gruntową, oznaczoną w rejestrze gruntów jako działka ewidencyjna nr 3/258 o powierzchni 0,2023 ha, której właścicielem jest Skarb Państwa, a użytkownikiem wieczystym Park Narodowy. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka gminna o nr ew. 233/3 znajduje się w części na terenie oznaczonym w planie symbolem ZN, dla którego ustala się: przeznaczenie podstawowe - Park Narodowy oraz w części 7MN2 - przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna ekstensywna w układzie wolnostojącym. Dla ww. działki został sporządzony operat szacunkowy, gdzie wartość szacunkowa prawa własności wynosi 69 834 zł netto, w operacie obliczono wartość prawa własności gruntu ZN, który wynosi 42.065 zł netto oraz obliczono wartość prawa własności gruntu MN, który wynosi 27.769 zł netto (na podstawie pomiaru kartometrycznego ustalono, że część ZN zajmuje 92% nieruchomości, 7MN2 - 8%). Natomiast prawo użytkowania wieczystego działki, której użytkownikiem wieczystym jest PN została wyszacowana na kwotę 182.344 zł netto. Gmina będzie zobowiązana dopłacić PN różnicę w wartości zamienianych nieruchomości.

Prawo użytkowania wieczystego nabyte w drodze zamiany od PN będzie wykorzystane przez gminę z przeznaczeniem na cel publiczny tj. na drogę dojazdową do posesji mieszkańców Gminy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gminie nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gmina nabyła działkę nr 233/3 od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (nie otrzymała faktury), czynność ta nie podlegała pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że działka nr 233/3 stanowi teren nieużytkowany i niezagospodarowany, nie była dzierżawiona ani wynajmowana. Działka 233/3 była wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Działka nr 233/3 została nabyta przez Gminę celem dokonania w przyszłości zamiany działek z PN za grunt zajęty pod ulicę.

Wątpliwości Wnioskodawcy są związane z określeniem podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie oraz określenia stawki podatku VAT dla działki będącej przedmiotem umowy zamiany.

W odniesieniu do wątpliwości w zakresie stawki podatku, należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945) (dalej: „Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Zatem, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa (zamiana) działki nr 233/3 w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczenie podstawowe Park Narodowy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast w części przeznaczonej jako zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna ekstensywna w układzie wolnostojącym, wskazane zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Ponieważ w odniesieniu do części działki przeznaczonej na zabudowę mieszkaniowa jednorodzinną nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku, określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że:

„Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Jak wskazano we wniosku, gmina nabyła działkę 233/3 od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (nie otrzymała faktury), i jak wskazała czynność ta nie podlegała pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, w analizowanej sytuacji nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była nim objęta. W takiej sytuacji nie można mówić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Gminie nie przysługiwało. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, niniejsza działka była wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zaś zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanego przepisu dostawa (zamiana) nieruchomości nr 233/3 w części, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania jest przeznaczona na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zostały spełnione wskazane w przepisie warunki.

W konsekwencji, w związku z brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy tej części działki, dostawa (zamiana) będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

W kwestii określenia podstawy opodatkowania czynności zamiany nieruchomości gruntowej stwierdzić należy, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Zasada ta ma również zastosowanie do transakcji, w ramach których zapłata dokonywana przez nabywcę towaru bądź usługi przybiera formę rzeczową.

W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany towarów, dostawa towaru stanowi zapłatę jeśli zostały spełnione następujące warunki:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną, a otrzymaną za nią zapłatą,

*   istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu.

Dlatego też, gdy strony transakcji zamiany ustalą w umowie notarialnej pieniężną wartość zamienionych towarów w ramach zapłaty, podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji. Zatem podstawą opodatkowania w przypadku zamiany przedmiotowych nieruchomości będzie, dla Gminy, cała wartość jej działki, pomniejszona o kwotę podatku.

W tym miejscu należy przypomnieć, że jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2. Jak wskazano, dla niniejszej dostawy zostaną zastosowane dwie stawki podatku VAT, w związku z tym Gmina może odrębnie określić podstawę opodatkowania dla części działki przeznaczonej pod Park Narodowy i oddzielnie dla części przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże wskazał, że nabyta w ramach umowy zamiany nieruchomość będzie wykorzystywana z przeznaczeniem na cel publiczny, tj. drogę dojazdową do posesji mieszkańców. W związku z tym, z uwagi na powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę, bowiem działka będzie wykorzystywana na cele publiczne.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.