Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.158.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-25
Teza: Ustalenie źródła przychodu w związku ze sprzedażą działek, a w konsekwencji konieczność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w związku ze sprzedażą działek.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; działy specjalne produkcji rolnej; nieruchomości; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; przychód-źródła przychodu; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią (…);**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:**
    ***   Panią (…)
    *   Pana (…)**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni oraz jej rodzice (łącznie zwani Wnioskodawcami) są współwłaścicielami nieruchomości (współwłasność łączna: 1/2 Wnioskodawczyni oraz 1/2 rodzice Wnioskodawczyni we wspólności majątkowej), której część planują sprzedać.

Przedmiotowa nieruchomość (działka nr 1/2 o powierzchni 0.9894 ha) została pierwotnie nabyta przez rodziców Wnioskodawczyni w 1974 r. W kolejnym roku, 1975, na przedmiotowej nieruchomości wybudowany został dom jednorodzinny oraz rodzice Wnioskodawczyni rozpoczęli prowadzenie działalność rolniczej – działy specjalne produkcji rolnej (produkcja roślinna w szklarniach ogrzewanych).

W 2001 roku rodzice Wnioskodawczyni dokonali na rzecz Wnioskodawczyni darowizny 1/2 udziału łącznego w przedmiotowej nieruchomości (tj. działce nr 1/2), która również prowadziła na darowanej nieruchomości działy specjalne produkcji rolnej (produkcja roślinna w szklarniach ogrzewanych).

Zarówno Wnioskodawczyni jak i rodzice Wnioskodawczyni nie prowadzili dla potrzeb działów specjalnych produkcji rolnej ksiąg podatkowych, ani nie byli zobligowani do ich prowadzenia. Działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane były na zasadach norm szacunkowych.

Od stycznia 2004 roku zaczął obowiązywać opracowany i uchwalony w latach wcześniejszych przez właściwy organ samorządu terytorialnego plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym położona jest przedmiotowa nieruchomość. W uchwalonym planie zmieniono przeznaczenie obszaru, na którym położona jest nieruchomość Wnioskodawców z terenu przeznaczonego na produkcję rolną na teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w planie zagospodarowania przestrzennego nie wynikała z jakichkolwiek czynności podejmowanych przez Wnioskodawców, lecz było samodzielnym działaniem właściwego organu jednostki samorządu terytorialnego.

Rodzice Wnioskodawczyni wykorzystywali przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej do czasu przejścia na emeryturę (matka do 2007 roku, a ojciec do 2008 roku). Od tego czasu nie prowadzą już żadnej działalności w przedmiotowym zakresie. Nie są również czynnymi podatnikami podatku VAT. Wnioskodawczyni samodzielnie kontynuuje prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT dla potrzeb prowadzonej działalności rolniczej.

W roku 2010 działka 1/2 została podzielona na dwie działki – 1/3 (powierzchnia 0,1787 ha) oraz 1/4 (powierzchnia 0,8107 ha). Działka 1/3 była zabudowana wybudowanym w 1975 roku domem jednorodzinnym, zaś działka 1/4 była zabudowana szklarniami, w których prowadzone były działy specjalne produkcji rolnej. W tym samym roku (2010) Wnioskodawczyni darowała rodzicom swój udział w działce nr 1/3. Od tego momentu Wnioskodawczyni była wraz z rodzicami współwłaścicielami działki nr 1/4, zaś działka nr1/3 stała się w całości własnością rodziców Wnioskodawczyni.

W styczniu 2019 roku, z uwagi na konieczność przeprowadzenia gruntownego remontu części szklarni oraz modernizacji systemu ich ogrzewania, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o rozbiórce części szklarni. Koszty koniecznej do przeprowadzenia modernizacji były zbyt duże, przez co remont nie miał ekonomicznego uzasadnienia. Dodatkowo za ograniczeniem rozmiaru prowadzonej działalności rolniczej przemawiała koniunktura w branży, w której działa Wnioskodawczyni. Prowadzone przez nią działy specjalne produkcji rolnej są na granicy opłacalności. Pozostałe po rozbiórce szklarni grunty nie były od tego momentu wykorzystywane w prowadzaniu działów specjalnych produkcji rolnej i zostały wycofane do majątku prywatnego Wnioskodawczyni oraz rodziców Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni rozważała rozpoczęcie innej działalności na przedmiotowej nieruchomości, jednak z uwagi na obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego i przeznaczenie przedmiotowego gruntu tylko i wyłącznie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, nie miała takiej możliwości. Jednocześnie Wnioskodawczyni wykluczyła możliwość rozpoczęcia działalności deweloperskiej, polegającej na budowie na wyłączonych do majątku prywatnego gruntach budynków jednorodzinnych oraz ich sprzedaż.

Wycofana z działalności rolniczej do majątku prywatnego Wnioskodawców część nieruchomości, byłaby zatem niewykorzystywana, co generowałoby dodatkowe koszty związane z utrzymaniem nieruchomości (koszenie, odchwaszczanie, grabienie liści itp.).

Podjęta została zatem decyzja, aby sprzedać przedmiotową część nieruchomości. W czerwcu 2019 roku złożono wniosek o podział działki 1/4 w taki sposób, aby wydzielić z niej 4 działki o powierzchni ok. 900 m2 oraz jednej działki stanowiącej drogę dojazdową do części działek w tym do części nieruchomości, na której Wnioskodawczyni nadal prowadzi działy specjalne produkcji rolnej. Decyzją właściwego organu jednostki samorządu terytorialnego z września 2019 zatwierdzony został podziałki działki 1/4 i wydzielono z niej działki: 1/5 (powierzchnia 0,0850 ha), 1/6 (powierzchnia 0,0876 ha), 1/7 (powierzchnia 0,0865 ha), 1/8 (powierzchnia 0,0866 ha), 1/9 (powierzchnia 0,0246 ha – dojazd) oraz działka 1/10 (powierzchnia 0,4425 ha).

Przedmiotem sprzedaży mają być działki 1/5, 1/6, 1/7, 1/8 oraz ewentualnie 1/9. Działki te nie są zabudowane i zostały wydzielone z wycofanej z działalności rolniczej do majątku prywatnego Wnioskodawców części nieruchomości. Działka 1/10 jest zabudowana szklarniami i jest nadal wykorzystywana do prowadzonych przez Wnioskodawczynię działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości z listopada 2016 roku, działki nr 1/6, 1/7,1/8,1/9 przeznaczone są pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zaś działka nr 1/5 przeznaczona jest w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, w części pod tereny publicznych ciągów pieszo-jezdnych, w tym dojazd do działki 1/10 Wnioskodawców.

Wydzielone przez Wnioskodawców działki przeznaczane do sprzedaży nie są ogrodzone. Nie ma do nich również doprowadzonych mediów (brak indywidulanych przyłączy na wydzielanych działkach).

Wnioskodawcy nie zamierzają grodzić przedmiotowych działek oraz dokonywać ich uzbrajania w media (woda, gaz, prąd itp.). Nabywcy będą musieli samodzielnie dokonać wskazanych czynności. Przy poszukiwaniu nabywców Wnioskodawcy nie korzystają z usług pośrednika nieruchomości. O zamiarze sprzedaży przedmiotowych działek informowali poprzez dostępny w sieci Internet serwis ogłoszeniowy.

Wnioskodawcy nigdy nie prowadzili działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, zaś przedmiotowa nieruchomość nie była nabyta w celach odsprzedaży, czy też inwestycyjnych. Decyzja o sprzedaży części nieruchomości wycofanej z działalności rolniczej do majątku prywatnego Wnioskodawców jest spowodowana koniecznością ograniczenia rozmiaru prowadzonej działalności rolniczej (słaba koniunktura w branży nie uzasadniająca koniecznych do poniesienia wydatków inwestycyjnych - remont szklarni oraz sytemu ich ogrzewania) oraz warunkami wynikającymi z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowy grunt jest przeznaczony na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, przez co Wnioskodawczyni nie mogłaby prowadzić na przedmiotowym gruncie innej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy planowana przez Wnioskodawców sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, planowana sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej podatkiem PIT). Brak opodatkowania wynikać będzie – zdaniem Wnioskodawców – z faktu, że planowana sprzedaż działek będzie kwalifikowana do źródła przychodów, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, zwanej dalej UPDOF). Zgodnie z tym przepisem, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (\`(...)\`) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (\`(...)\`), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (\`(...)\`) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (\`(...)\`). Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez rodziców Wnioskodawczyni w 1974 roku, zaś przez Wnioskodawczynię w 2001 roku, tym samym sprzedaż części przedmiotowej nieruchomości będzie dokonywana już po upływie wskazanego 5-letniego okresu. Przedmiotowa sprzedaż, jako realizacja zarządu nad majątkiem prywatnym Wnioskodawców nie będzie również dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Z tego względu zdaniem Wnioskodawców nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem PIT.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem PIT Wnioskodawcy wskazują, że wykorzystywali przedmiotową część nieruchomości do prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej. Następnie zlikwidowali (rozebrali) zbudowane na części nieruchomości szklarnie oraz zaprzestali wykorzystywania tej części nieruchomości do działalności realizowanej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Niewykorzystywana w ramach działów specjalnych produkcji rolnej część nieruchomości została wycofana do majątku prywatnego Wnioskodawców. UPDOF wskazuje dwa potencjalne źródła przychodów, do których może być zaliczona przedmiotowa sprzedaż.

Zgodnie za art. 10 ust. 1 pkt 4 i 8 UPDOF może to być: przychód z działów specjalnych produkcji rolnej (pkt 4) lub odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) (pkt 8).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni prowadzi (rodzice Wnioskodawczyni są na emeryturze) działy specjalne produkcji rolnej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOF, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Art. 15 ust. 2 UPDOF wskazuje, że w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Przepis art. 24 ust. 4 tej stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Powyższe przepisy wskazują, że jeżeli podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 15, wówczas prowadzi księgi podatkowe, w których ewidencjonuje przychody uzyskane z działów specjalnych produkcji rolnej, zaś przychód osiągnięty z działów specjalnych ustala na podstawie art. 14 UPDOF, tj. na podstawie zasad regulujących przychody osiągane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 UPDOF przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu dziadów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

*   środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
*   składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
*   składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z powyższymi przepisami w sytuacji, gdy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na podstawie ksiąg podatkowych, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem wskazanych w art. 14 ust. 2c UPDOF), stanowią przychód z działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak zostało wskazane Wnioskodawczyni jak i rodzice Wnioskodawczyni nie prowadzili dla potrzeb działów specjalnych produkcji rolnej ksiąg podatkowych, ani nie byli zobligowani do ich prowadzenia. Działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane były na zasadach norm szacunkowych, tj. zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 24 ust. 4 UPDOF. Oznacza to, że przepisy art. 14 UPDOF nie będą miały w tym przypadku zastosowania, zaś przychód z tytułu planowanej sprzedaży części nieruchomości, wykorzystywanej uprzednio do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, nie będzie zaliczony do źródła przychodu jakim są działy specjalne produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 UPDOF. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku nie będzie miał również zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 UPDOF, zgodnie z którym, art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Biorąc pod uwagę powyższe w opinii Wnioskodawców planowana sprzedaż, jako odpłatne zbycie nieruchomości, będzie zaliczona do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) UPDOF.

Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (\`(...)\`) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (\`(...)\`) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (\`(...)\`) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, w opinii Wnioskodawców należy stwierdzić, że skoro odpłatne zbycie części nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawców nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie, to przychód uzyskany z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2017 r., sygn.: 1061-IPTPB1.4511.997.2016.2.AG).

W opinii Wnioskodawców nie można również w przedstawionym przypadku stwierdzić, że planowana sprzedaż nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, co wyłączałoby zastosowanie wskazanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) UPDOF.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 UPDOF za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do Innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej oraz osiąganie z jej tytułu przychodów jest uporządkowanym ciągiem czynności i zdarzeń mających charakter obiektywny. Przyjmuje się ponadto, że dla osiągania przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest co do zasady konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. O kwalifikacji danych czynności jako działalności gospodarczej decydują zatem zorganizowany i ciągły charakter podejmowanych działań, prowadzonych w celu zarobkowym we własnym imieniu oraz na własny rachunek.

Co istotne, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, podejmowanie przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, nie należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 UPDOF - wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17. NSA stwierdził, że: spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) \[przyp. red. działanie w celach zarobkowych, we własnym imieniu i na własny rachunek\] nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 9 działek uzyskane w latach 2010-2016 można zaliczyć do źródła wymienionego w art .10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można przyjąć, aby działalność skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci.

Jako zostało wskazane w wyroku NSA z dni 9 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 773/13: działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. NSA uznał również, że jedynie aktywność podatnika wykazująca łącznie wszystkie wymienione powyżej cechy może - w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Oznacza to, że brak którejkolwiek z wymienionych cech funkcjonalnych, pozbawia daną działalność charakteru gospodarczego, co w efekcie wyklucza możliwość rozpoznania przychodu uzyskanego z takiej działalności, jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1443/15 uznał, że: na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym.

Z powyższych orzeczeń wynika, że czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. takich, których celem jest prawidłowe i racjonalne gospodarowanie, a także zaspokajanie potrzeb rodziny nie należy kwalifikować jako prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu zawartego w art. 5a pkt 6 UPDOF.

Prowadzenie działalności gospodarczej to ciąg czynności oraz zdarzeń faktycznych o obiektywnym charakterze. Co jest podkreślane w orzecznictwie, sam podział nieruchomości na kilka działek z zamiarem ich sprzedaży sam w sobie w żaden sposób nie świadczy o tym, że podatnik działa w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy nie prowadzą działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, nie nabyli przedmiotowej nieruchomości w celach inwestycyjnych, ani w celu dalszej odprzedaży.

Jednymi czynnościami, które Wnioskodawcy dokonali po wycofaniu części nieruchomości z działów specjalnych produkcji rolnej do majątku prywatnego, był podział tej części nieruchomości na kilka działek oraz zamieszczenie ogłoszenia w serwisie internetowym o zamiarze ich sprzedaży. W opinii Wnioskodawców tego rodzaju działania w pełni mieszczą się tylko i wyłącznie w czynnościach dotyczący zwykłego zarządu własnym majątkiem.

Podsumowując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że planowana sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działek wydzielonych z nieruchomości stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawców, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PIT. Wnioskodawcy w ramach planowanej sprzedaży nie będą występować w roli podatników prowadzących działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 5a pkt 6 UPDOF. Dokonywane przez Wnioskodawców czynności mieszą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem prywatnym, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) UPDOF. Z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym przedmiotowa nieruchomość została przez Wnioskodawców nabyta, uzyskany ze sprzedaży przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4),
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8).

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może więc stanowić przychód z ww. źródeł.

Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawczynię i osoby zainteresowane do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy planowana sprzedaż stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Jak wskazano, odrębnym źródłem przychodów jest wyszczególniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać trzeba, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działy specjalne produkcji rolnej.

Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 tej ustawy, są natomiast: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Przepis art. 24 ust. 4 tej stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 4a pkt 1 ww. ustawy, normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku upraw w szklarniach i tunelach foliowych - od 1 m2 powierzchni ogólnej obliczanej według wewnętrznej długości ścian.

Powyższe przepisy wskazują, że jeżeli osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej wybrała opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych w cytowanym wyżej art. 15, a zatem prowadzi księgi podatkowe, w których ewidencjonuje przychody uzyskane z działów specjalnych produkcji rolnej, to przychód osiągnięty z działów specjalnych ustala się na podstawie art. 14 ww. ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio;

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Powyższe przepisy wskazują, że w sytuacji, gdy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na podstawie ksiąg podatkowych, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem wskazanych w art. 14 ust. 2c ustawy, będących środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Według art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy, przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 nie mają zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W tym miejscu zauważyć należy, że skoro z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni oraz osoby zainteresowane dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalali w oparciu o tzw. normy szacunkowe, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to ww. przepisy (art. 14, art. 10 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy) nie znajdują zastosowania, a przychód z tytułu sprzedaży wskazanych działek nie będzie zaliczany do źródła przychodu jakim są działy specjalne produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności dotyczące planowanej sprzedaży działek nie dają również podstaw do przyjęcia, że spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem uznać, że w realiach analizowanej sprawy działania podejmowane przez Wnioskodawczynię i jej rodziców pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży działek do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę, że działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie podejmowano żadnych działań mających na celu ich przygotowanie do sprzedaży (ogrodzenie uzbrojenie w media itp.), a Wnioskodawczyni wraz z rodzicami planuje sprzedaż ze względu na zmianę planów życiowych (nierentowność prowadzonych upraw, emerytura rodziców), a także fakt, że Wnioskodawczyni i rodzice nie prowadzili nigdy obrotu nieruchomościami, a przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta w celu odsprzedaży, podejmowane czynności należy wpisać w zarząd majątkiem prywatnym związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i zaspokojeniem przede wszystkim własnych potrzeb i są one wystarczające do uznania, że planowana sprzedaż wskazanych we wniosku działek nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej. Podział działek na mniejsze również nie może przesądzać, że ich sprzedaż prowadzona będzie w ramach działalności gospodarczej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż działek przez Wnioskodawczynię i jej rodziców wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię i jej rodziców przedmiotowych działek nie będzie stanowił przychodu, ani ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy, tj. z działalności gospodarczej, ani ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działów specjalnych produkcji rolnej, to zaliczyć go należy do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie działek nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce ich nabycie (rodzice nabyli nieruchomość w 1974 r., a Wnioskodawczyni udział w tej nieruchomości uzyskała w drodze darowizny od nich w 2001 r.), to przychód uzyskany z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie załatwiony w późniejszym terminie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.