Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.534.2020.2.MMU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-18
Teza: - czy KPWI w postaci Serwisu wraz z opisanymi funkcjonalnościami stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego) – jest prawidłowe, - jeśli na pytanie pierwsze zostanie odpowiedź twierdzącą to czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży usług, w cenie których uwzględnione jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci KPWI (art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy CIT) – jest nieprawidłowe, - czy opisany we wniosku sposób ustalania kosztów w zakresie dochodu IP Box (koszty bezpośrednie oraz część kosztów pośrednich określonych zgodnie ze Współczynnikiem KPWI) jest prawidłowy – jest prawidłowe, - czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus – t.j. w zakresie Kosztów bezpośrednich oraz w zakresie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło/zlecenie oraz pozostałych kosztów nabywanych od podmiotów niepowiązanych wchodzących w skład: -kosztów bezpośrednich oznaczonych we wniosku pod lit. „a” – jest prawidłowe, -kosztów pośrednich oznaczonych we wniosku pod lit. „a” – jest nieprawidłowe, - czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus – t.j. czy w zakresie usług podmiotów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) powinny być rozliczone pod lit.: „b” (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz „c” (w wypadku podmiotów powiązanych) w przypadku: -kosztów oznaczonych we wniosku jako bezpośrednie – jest prawidłowe, -kosztów oznaczonych we wniosku jako pośrednie – jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; podatek-podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 15 grudnia 2020 r.), uzupełnionego pismem z 15 lutego 2021 r. (data wpływu 15 grudnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy KPWI w postaci Serwisu wraz z opisanymi funkcjonalnościami stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego) – **jest prawidłowe**,
*   jeśli na pytanie pierwsze zostanie odpowiedź twierdzącą to czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży usług, w cenie których uwzględnione jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci KPWI (art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy CIT) – **jest nieprawidłowe**,
*   czy opisany we wniosku sposób ustalania kosztów w zakresie dochodu IP Box (koszty bezpośrednie oraz część kosztów pośrednich określonych zgodnie ze Współczynnikiem KPWI) jest prawidłowy – **jest prawidłowe**,
*   czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus – t.j. w zakresie Kosztów bezpośrednich oraz w zakresie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło/zlecenie oraz pozostałych kosztów nabywanych od podmiotów niepowiązanych wchodzących w skład:
    *   kosztów bezpośrednich oznaczonych we wniosku pod lit. „a” – **jest prawidłowe**,
    *   kosztów pośrednich oznaczonych we wniosku pod lit. „a” – **jest nieprawidłowe**,
*   czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus – t.j. czy w zakresie usług podmiotów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) powinny być rozliczone pod lit.: „b” (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz „c” (w wypadku podmiotów powiązanych) w przypadku:
    *   kosztów oznaczonych we wniosku jako bezpośrednie – **jest prawidłowe**,
    *   kosztów oznaczonych we wniosku jako pośrednie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie Innovation Box, w zakresie takich zagadnień jak zakwalifikowanie wymienionych we wniosku usług jako kwalifikowanych praw własności intelektualnej, opodatkowania dochodu pochodzącego z tych usług stawką 5%, uznania za poprawne sposobu kwalifikowania kosztów bezpośrednich przez Spółkę, a także poprawnego kwalifikowania kosztów dla wskaźnika nexus dotyczących rozliczeń kosztów programistów. Wniosek nie spełniał wymagań formalnych, dlatego wezwano do jego uzupełnienia w piśmie nr 0111-KDIB1-1.4010.534.2020.1.MMU z dnia 10 lutego 2021 r., co też nastąpiło 15 lutego 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Uwagi ogólne - charakterystyka modelu biznesowego

Wnioskodawca jest polskim przedsiębiorcą prowadzącym serwis internetowy (dalej jako: „Serwis”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w świetle art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) i prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Wnioskodawca rozpoczął swoją działalność w 2019 roku w związku z nabyciem szeregu praw majątkowych związanych z Serwisem, który to następnie w ramach działalności Wnioskodawcy podlegał i podlega do dziś rozwojowi, systematycznym ulepszeniom i komercjalizacji w postaci sprzedaży usług świadczonym klientom Wnioskodawcy. Klientami Wnioskodawcy są głównie firmy i przedsiębiorcy zainteresowani pozyskaniem pracowników w branży IT.

Serwis realizuje cele podwójnego rynku (ang. marketplace) w postaci łączenia pracodawców z osobami poszukującymi pracy w branży IT. Serwis zbudowany jest z następujących funkcjonalności:

*   Strona główna (ang. landing page);
*   Słup ogłoszeniowy (ang. jobboard);
*   Wbudowane konta developerskie - funkcjonalność umożliwiające tworzenie profilów wraz z zachowaniem CV i późniejszym szybkim aplikowaniem jednym kliknięciem;
*   Magazyn internetowy, pt. (…).

Ponadto Serwis zawiera następujące, zaawansowane technologicznie, autorskie funkcjonalności (moduły):

*   (…) - funkcjonalność łączenia kandydatów wraz z pracodawcami na podstawie zdefiniowanych przez kandydata preferencji;
*   (…) - sekcja w Serwisie umożliwiająca Klientom prezentację historii i profilu firmy.

Wymienione powyżej funkcjonalności Serwisu jako całość mają na celu umożliwienie klientom Spółki usprawnienie procesu rekrutacji, zarówno po stronie pracodawców, jak i kandydatów, maksymalnie go skracając oraz zwiększając jego skuteczność.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usług w postaci odpłatnego udostępnienia poszczególnych funkcjonalności Serwisu (w zależności od wariantu usługi) umożliwiających m.in. publikację ogłoszeń wraz z zakresem usług temu towarzyszących, pozwalających na skuteczniejsze dotarcie do pracowników, poprawę promocji pracodawców, odpowiednie kategoryzowanie preferencji kandydatów, zwiększanie skuteczności wyszukiwania, itp.

Wskazane powyżej funkcjonalności jako całość tworzą zaawansowany technologicznie i informatycznie system o charakterze innowacyjnym i unikatowym na tle branży standardowych serwisów internetowych sprawiając, że mamy do czynienia z oprogramowaniem, będącym elementem integralnym usługi świadczonej za pomocą Serwisu czyli tzw. wbudowanym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - ang. Embedded IP (dalej jako „KPWI”).

Z technicznego punktu widzenia KPWI rozumiane jako Serwis i jego funkcjonalności ma postać oprogramowania komputerowego w formie webowej aplikacji. KPWI zostało stworzone poprzez proces programowania. Programowanie obejmuje zaś proces tworzenia lub wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. KPWI ma charakter twórczy, tj. nie stanowi pełnego lub dominującego skopiowania bądź odwzorowania istniejącej platformy lub innego rozwiązania informatycznego.

Poszczególne funkcjonalności Serwisu są systematycznie ulepszane i rozwijane poprzez prowadzenie działań programistycznych rozwijających kod źródłowy Serwisu w ramach działalności badawczo - rozwojowej Spółki, w rozumieniu Ustawy CIT wpływających na poprawę jakości oferowanych usług, m.in. zwiększając skuteczność oraz automatyzację wyszukiwania i parowania kandydatów i pracodawców.

Identyfikacja oraz metodologia wyceny KPWI

Wnioskodawca, w celu określenia i skwantyfikowania udziału KPWI w cenie swoich usług zlecił przeprowadzenie profesjonalnej wyceny stworzonej technologii w postaci oprogramowania składającego się na KPWI z zastosowaniem metodologii zgodnej z zasadami, o których mowa Rozdziale 1a „Ceny Transferowe” Ustawy CIT. Na podstawie przeprowadzonej wyceny KPWI Spółka ustala wskaźnik udziału KPWI w cenie sprzedaży usług tj. przychodów osiąganych z Serwisu (dalej jako: „Współczynnik KPWI”).

Ewidencja księgowa Spółki

Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

1.Koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem KPWI (dalej jako: Koszty bezpośrednie):

*   koszty alokowane do departamentu IT, a w szczególności:
    *   koszty wynagrodzeń programistów zatrudnionych na umowę o pracę;
    *   koszty wynagrodzeń programistów zatrudnionych w oparciu o umowę o dzieło/zlecenie;
    *   koszty usług programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą);
    *   koszty zakupu oraz utrzymania licencji i oprogramowania wykorzystywanego przez programistów do prowadzania i zarządzania projektami IT i procesem programowania;
    *   nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) Serwisu; o koszty infrastruktury IT w postaci sprzętu komputerowego, usług przetwarzania i przechowywania danych, itp.

2.Koszty pośrednio związane z wytwarzaniem KPWI (dalej jako: „Koszty pośrednie”)

*   koszty alokowane do departamentów: Obsługi klienta oraz Sprzedaży oraz marketing, a w szczególności:
    *   koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę;
    *   koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych w oparciu o umowę o dzieło/zlecenie;
    *   koszty usług podmiotów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą).

3.Koszty niezwiązane z wytwarzaniem KPWI:

*   koszty alokowane do departamentu HR i administracja;
*   koszty ogólnego zarządu.

Wymienione wyżej koszty przypisywane są w stosunku do wbudowanego KPWI w następujący sposób:

1.  Koszty bezpośrednie - w 100% stanowią koszty KPWI ujmowane w reżimie IP Box;
2.  Koszty pośrednie - stanowią koszty KPWI według Współczynnika KPWI i w tej części ujmowane są w reżimie IP Box;
3.  Koszty niezwiązane z wytwarzaniem KPWI - rozliczenia są poza reżimem IP Box w wyniku ogólnym Spółki.

Wyżej wymienione koszty związane z Serwisem są na bieżąco księgowane na kontach zespołu „4” oraz jednocześnie alokowane są według układu funkcjonalnego na wymienione powyżej departamenty (miejsca powstawania kosztów).

Spółka prowadzi konta analityczne przychodów odrębnie do części przychodów związanych z KPWI ujmowanych w reżimie IP Box, z zastosowaniem Współczynnika KPWI, jak i przychodów rozliczanych poza IP Box w rachunku ogólnym Spółki. Analogicznie w zakresie kosztów Spółka prowadzi konta analityczne kosztów odrębnie dla kosztów kwalifikowanych do ulgi IP Box (zarówno Kosztów bezpośrednich, jak i Kosztów pośrednich stosując Współczynnik KPWI), jak i tej części kosztów rozliczanych poza reżimem IP Box.

Dla celów kalkulacji podatku Koszty bezpośrednie oraz Koszty pośrednie ujmowane są zgodnie z systematyką kosztów wykorzystywaną w kalkulacji wskaźnika Nexus - z przypisaniem ich do jednej z następujących kategorii:

*   A - prowadzona bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
*   B - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego;
*   C - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu powiązanego;
*   D - nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W wypadku Spółki, alokacja ta wygląda następująco:

*   A - Koszty bezpośrednie oraz Koszty pośrednie w zakresie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło/zlecenie oraz pozostałych kosztów nabywanych od podmiotów niepowiązanych wchodzących w skład Kosztów bezpośrednich oraz Kosztów pośrednich;
*   B - Koszty bezpośrednie oraz Koszty pośrednie w zakresie usług podmiotów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą);
*   C - Koszty związane z nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych w postaci usług IT od podmiotów powiązanych
*   D - brak.

Rozliczenie podatku

W zakresie rocznego rozliczenia podatku z uwzględnieniem reżimu IP Box Spółka:

*   obliczać będzie dochód (przychód minus Koszty bezpośrednie oraz Koszty pośrednie);
*   jednocześnie, Spółka ustalać będzie wskaźnik Nexus dla KPWI;
*   określony w powyższy sposób dochód podlegać będzie pomnożeniu przez właściwy dla niego wskaźnik Nexus;
*   wygenerowany w ten sposób dochód (wynik) Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5%;
*   rozliczenie nastąpi w rocznej deklaracji podatkowej Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca zaznaczył że, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest „autorskie prawo do programu komputerowego”. W związku z tym KPWI jako Serwis i jego funkcjonalności podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm).

W dalszej części uzupełnienia, Wnioskodawca zaznacza że, prowadzi ewidencję rachunkową w sposób określony w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT. Prowadzona ewidencja pozwala na:

*   Wyodrębnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   Ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   Wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
*   Dokonywanie zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca wyjaśnia, że W związku z nabywaniem Usług IT nie nabywa odrębnych programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca nabywa wyniki poszczególnych prac badawczo-rozwojowych od podmiotów zewnętrznych wraz z przeniesieniem do nich autorskich praw majątkowych. W związku z tym, w ramach współpracy z poszczególnymi dostawcami, nabywane są cząstkowe wyniki prac badawczo-rozwojowych, z których dopiero Wnioskodawca wytwarza kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorski program komputerowy w postaci Serwisu i jego funkcjonalności.

Wyniki prac badawczo – rozwojowych nabywane są zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych.

W związku z wytworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem programów komputerowych w postaci Serwisu i jego funkcjonalności spółka osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi określonego w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy KPWI w postaci Serwisu wraz z opisanymi funkcjonalnościami stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)?
2.  Jeśli na pytanie pierwsze zostanie odpowiedź twierdzącą to czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży usług, w cenie których uwzględnione jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci KPWI (art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy CIT)?
3.  Czy opisany powyżej sposób ustalania kosztów w zakresie dochodu IP Box (Koszty bezpośrednie oraz część Kosztów pośrednich określonych zgodnie ze Współczynnikiem KPWI) jest prawidłowy?
4.  Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. - czy Koszty bezpośrednie oraz Koszty pośrednie w zakresie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło/zlecenie oraz pozostałych kosztów nabywanych od podmiotów niepowiązanych wchodzących w skład Kosztów bezpośrednich oraz Kosztów pośrednich powinny być rozliczone pod lit. A?
5.  Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy Koszty bezpośrednie oraz Koszty pośrednie w zakresie usług podmiotów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) powinny być rozliczone pod lit.: B (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz C (w wypadku podmiotów powiązanych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  KPWI w postaci Serwisu wraz z opisanymi funkcjonalnościami stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).
2.  Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży usług, w cenie których uwzględnione jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci KPWI (art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy CIT).
3.  Opisany powyżej sposób ustalania kosztów w zakresie dochodu IP Box (Koszty bezpośrednie oraz część Kosztów pośrednich określonych zgodnie ze Współczynnikiem KPWI) jest prawidłowy.
4.  Prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. Koszty bezpośrednie oraz Koszty pośrednie w zakresie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło/zlecenie oraz pozostałych kosztów nabywanych od podmiotów niepowiązanych wchodzących w skład Kosztów bezpośrednich oraz Kosztów pośrednich powinny być rozliczone pod lit. A.
5.  Prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. Koszty bezpośrednie oraz Koszty pośrednie w zakresie usług podmiotów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) powinny być rozliczone pod lit.: B (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz C (w wypadku podmiotów powiązanych).

Uzasadnienie

Ad. 1

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, że z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to jedno z praw, wskazanych przez ustawodawcę w art. 24d ust. 2 pkt 1-8 Ustawy CIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest „autorskie prawo do programu komputerowego”, wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy CIT.

Wskazać należy, iż Ustawa CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Dlatego też, w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać się do aktu prawnego, stanowiącego centralną regulację w zakresie prawa autorskiego i prawa własności intelektualnej - Prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 Prawa Autorskiego programy komputerowe co do zasady, podlegają ochronie jak utwory literackie.

W szczególności wskazać należy, że aby KPWI w postaci Serwisu wraz z jego funkcjonalnościami uzyskał status „utworu”, tj. dobra zasługującego na prawnoautorską ochronę, niezbędne jest stwierdzenie, iż stanowi on „przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze”. Należy przy tym stosować takie same kryteria, jak przy dokonywanej w podobnym celu ocenie dzieł literackich.

Ochrona przyznana Serwisowi obejmuje wszystkie formy jej wyrażenia. Podstawową przesłanką powstania prawa autorskiego jest to, aby dane KPWI stanowiła utwór - a zatem była przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż warunek ten jest spełniony. Po pierwsze Serwis jest produktem swoistym i jednocześnie twórczym. Po wtóre, o twórczym i indywidualnym charakterze przesądza fakt wytworzenia KPWI jako Serwisu wraz z jego funkcjonalnościami w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki (o czym szerzej poniżej, w uzasadnieniu własnego stanowiska Spółki do pytania nr 2).

W praktyce, ochronie prawnoautorskiej (jako utwór) podlegać będzie kod (w postaci kodu źródłowego bądź wynikowego, bez względu na jego rodzaj). To właśnie tenże kod tworzony jest w ramach procesu prac rozwojowych w stosunku do poszczególnych elementów i funkcjonalności Serwisu.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż KPWI tworzone i ulepszane przez Wnioskodawcę stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Ad. 2

Uwagi ogólne

Na wstępie należy podkreślić, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Spółka pragnie wskazać, iż Ustawa CIT normuje konieczność łącznego spełnienia następujących warunków dla możliwości zastosowania 5% stawki podatku CIT:

*   bycie uprawnionym z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   jednocześnie, takie prawo zostało: wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach jego działalności badawczo-rozwojowej;
*   podatnik uzyskuje jeden z określonych w Ustawie CIT dochodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   podatnik spełnia wszelkie wymogi „formalne”, w szczególności w zakresie prowadzonej ewidencji księgowej.

Spółka pragnie podkreślić, iż w jej wypadku wszystkie powyższe wymogi są łącznie spełnione.

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej

W myśl art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy CIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Spółka, jak wskazano we własnym stanowisku odnośnie pytania nr 1 prawo takie posiada. Zatem przedmiotową przesłankę należy uznać za spełnioną.

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej jako rezultat działalności badawczo-rozwojowej

Dalej, zgodnie z przepisami Ustawy CIT przedmiot ochrony (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej, zawarta w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, obejmuje szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez Spółkę działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową:

*   musi być twórcza;
*   podejmowana w sposób systematyczny;
*   musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe;
*   musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Termin „twórczy” oznacza tworzenie czegoś nowego. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem procesu twórczego, dlatego też można przyjąć, że może to być produkt, materiał, usługa, narzędzie, czy też receptura, program. Pojęcie „systematyczny” oznacza robiący coś regularnie, starannie, w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, czy też harmonogramu. Należy przez to rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie, przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace, z kolei prace te powinny cechować się stosowaną regularnością. Definicja prac badawczo-rozwojowych składa się z dwóch autonomicznych pojęć, jakimi są „prace rozwojowe” oraz „badania naukowe”.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, za badania naukowe uważa się:

*   badania podstawowe - prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenia do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie, wykorzystanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka realizuje i będzie realizować prace badawczo-rozwojowe obejmujące ulepszenie Serwisu, realizowanego przez osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie poprzez sformalizowane projekty B+R. Celem prowadzonych projektów B+R nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian, ale systematyczne tworzenie według harmonogramów nowych i ulepszenia obecnych funkcjonalności Serwisu posiadających cechy wymagane dla projektów badawczo rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe, prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową a systematycznie rozwijany Serwis wraz z jego funkcjonalnościami za jej rezultat.

Kryterium uzyskiwanego dochodu

Z kolei zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy CIT podstawę opodatkowania przy „IP Box” stanowi suma kwalifikowanych dochodów, tj. dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 24d ust. 7 Ustawy CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano, Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży usług w postaci odpłatnego udostępnienia poszczególnych funkcjonalności Serwisu, tj. komercjalizuje kwalifikowane prawo własności intelektualnej poprzez uwzględnienie jego w cenie sprzedaży usług.

Tym samym, analizowany warunek należy uznać za spełniony.

Wymogi w zakresie ewidencji księgowej

Wskazać należy, że przepisy art. 24d-24e Ustawy CIT statuują następujące wymogi dla ewidencji księgowej podatników, którzy mają zamiar rozliczać dochód w reżimie prawnym „IP Box”:

*   wyodrębnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
*   prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   obliczanie współczynnika Nexus - dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tak, aby móc obliczyć kwalifikowany dochód.

Dodatkowo, podatnik zobowiązany jest do obliczania kwalifikowanego dochodu oraz wykazywania go w swoim rocznym zeznaniu podatkowym.

Podnieść należy, iż w wypadku Spółki warunki te są spełnione:

*   Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej - Spółka prowadzi konta analityczne przychodów odrębnie do części przychodów związanych z KPWI ujmowanych w reżimie IP Box, z zastosowaniem Współczynnika KPWI, jak i przychodów rozliczanych poza IP Box w rachunku ogólnym Spółki. Analogicznie w zakresie kosztów Spółka prowadzi konta analityczne kosztów odrębnie dla kosztów kwalifikowanych do ulgi IP Box (zarówno Kosztów bezpośrednich, jak i Kosztów pośrednich stosując Współczynnik KPWI), jak i tej części kosztów rozliczanych poza reżimem IP Box. Taka ewidencja umożliwia określenie jednostkowego wyniku finansowego/podatkowego na danym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej.
*   obliczanie współczynnika Nexus, dla kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, odbywa się w taki sposób, aby móc obliczyć kwalifikowany dochód - jak wskazano, Spółka jest w stanie określić wszystkie koszty, które składają się na wytworzenie KPWI. Spółka jest też w stanie przyporządkować je do danej kategorii (litery) w ramach obliczania współczynnika Nexus.

Jednocześnie, Spółka będzie dokonywać procesu obliczenia i zadeklarowania podatku w reżimie „IP Box” w zgodzie z przepisami Ustawy CIT, tj. Spółka:

*   obliczać będzie dochód (przychód minus Koszty bezpośrednie oraz Koszty pośrednie);
*   jednocześnie, Spółka ustalać będzie wskaźnik Nexus dla KPWI;
*   określony w powyższy sposób dochód podlegać będzie pomnożeniu przez właściwy dla niego wskaźnik Nexus;
*   wygenerowany w ten sposób dochód (wynik) Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5%;
*   rozliczenie nastąpi w rocznej deklaracji podatkowej Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać analizowany warunek za spełniony.

Podsumowanie

Tym samym, Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży usług, w cenie których uwzględnione jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci KPWI (art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy CIT).

Ad. 3

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dlatego konieczne jest obliczenie zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w zakresie IP Box.

Nie ma wątpliwości, że w ramach obliczania dochodu IP Box należy uwzględnić koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem KPWI (Koszty bezpośrednie). Jednakże i koszty pośrednie powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym IP Box, bowiem i one wpływają na uzyskiwanie przychodów z tego tytułu.

Wskazać przy tym należy, że powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany w wydawanych interpretacjach indywidualnych, a katalog ten powinien być rozumiany możliwie szeroko. Tytułem przykładu wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2020 r. (sygn. akt 0114-KDIP-2.1.4010.498.2019.1.JS) za koszty takie uznano m.in.:

*   koszty pracownicze oraz delegacji;
*   amortyzacja środków trwałych i WNiP;
*   licencje, usługi utrzymania aplikacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Spółki przepis ten powinien znaleźć zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów.

Tymczasem w wypadku Spółki warunek ten nie jest spełniony, bowiem wykorzystanie, tzw. współczynnika KPWI umożliwia dokonanie odpowiedniej alokacji. Dodatkowo powinno się wskazać, że stosowany współczynnik KPWI umożliwia również określenie jaka część przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług związanych z Serwisem wynika bezpośrednio z KPWI, tj. w sposób bezpośredni informuje jaka część przychodu z danej faktury sprzedażowej Wnioskodawcy, stanowi wynagrodzenie w zakresie IP Box.

Jednocześnie dzięki zastosowaniu współczynnika KPWI, Spółka może w niebudzący wątpliwości sposób przypisać określone koszty pośrednie w odpowiedniej proporcji do przychodów osiąganych z wbudowanego w Serwis KPWI.

Możliwość stosowania odpowiedniego współczynnika w stosunku do alokacji kosztów pośrednich potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2020 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.169.2020.2.JS);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2020 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.238.2020.2.MF);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2020 r. (nr 0111 -KDIB 1-3.4010.493.2019.2.JKT)

W tej ostatniej interpretacji Organ wskazał, iż zdaniem tut. Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stąd stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4 i 5

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, iż w oparciu o zasady wykładni systemowej wewnętrznej warto jest - celem ustalenia znaczenia prowadzenia działalności B+R bezpośrednio – odwołać się do przepisu art. 18d Ustawy CIT, który normuje przedmiotowe zagadnienie w zakresie tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

I tak, w oparciu o przepis art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy CIT, do kosztów bezpośredniej działalności B+R („własnej”) Wnioskodawca może zaliczyć poniesione koszty wynagrodzeń oraz składek ZUS pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło/zlecenie oraz pozostałe (poza wynagrodzeniami) koszty nabywane od podmiotów niepowiązanych wchodzących w skład Kosztów bezpośrednich oraz Kosztów pośrednich.

Tym samym, jeżeli pracownik lub zleceniobiorca realizuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, to wówczas należy uznać, że poniesione przez Spółkę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. A wskaźnika Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z KPWI.

Natomiast w sytuacji, gdy Spółka zleca określone prace wykonanie innym podmiotom (w wypadku Spółki osobom prowadzącym działalność gospodarczą) to wówczas należności z danego tytułu stanowić będą koszty:

*   których mowa w lit. B wskaźnika Nexus - w wypadku podmiotów niepowiązanych ze Spółką (w rozumieniu przepisów Ustawy CIT);
*   których mowa w lit. C wskaźnika Nexus - w wypadku podmiotów powiązanych ze Spółką (w rozumieniu przepisów Ustawy CIT).

Powyższe wynika z faktu, że Spółka nabywa w każdym z określonych wypadków rezultat prac badawczo-rozwojowych innego podmiotu (programisty prowadzącego działalność gospodarczą).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ustawy o CIT są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT;
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Art. 24d ust. 8 ustawy o CIT, stanowi, że do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Natomiast, obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

*   wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
*   prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
*   dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
*   dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19 ustawy o CIT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym serwis internetowy. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Wnioskodawca rozpoczął swoją działalność w 2019 roku w związku z nabyciem szeregu praw majątkowych związanych z Serwisem, który to następnie w ramach działalności Wnioskodawcy podlegał i podlega do dziś rozwojowi, systematycznym ulepszeniom i komercjalizacji w postaci sprzedaży usług świadczonym klientom Wnioskodawcy. Klientami Wnioskodawcy są głównie firmy i przedsiębiorcy zainteresowani pozyskaniem pracowników w branży IT.

Serwis realizuje cele podwójnego rynku (ang. marketplace) w postaci łączenia pracodawców z osobami poszukującymi pracy w branży IT. Serwis posiada następujące funkcjonalności: Strona główna (ang. landing page), Słup ogłoszeniowy (ang. jobboard), wbudowane konta developerskie, dodatkowe funkcjonalności (…) oraz (…), a także Magazyn internetowy pt. (…),

Wymienione powyżej funkcjonalności Serwisu jako całość mają na celu umożliwienie klientom Spółki usprawnienie procesu rekrutacji, zarówno po stronie pracodawców, jak i kandydatów, maksymalnie go skracając oraz zwiększając jego skuteczność.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usług w postaci odpłatnego udostępnienia poszczególnych funkcjonalności Serwisu (w zależności od wariantu usługi) umożliwiających m.in. publikację ogłoszeń wraz z zakresem usług temu towarzyszących, pozwalających na skuteczniejsze dotarcie do pracowników, poprawę promocji pracodawców, odpowiednie kategoryzowanie preferencji kandydatów, zwiększanie skuteczności wyszukiwania, itp.

Wskazane powyżej funkcjonalności jako całość tworzą zaawansowany technologicznie i informatycznie system o charakterze innowacyjnym i unikatowym na tle branży standardowych serwisów internetowych sprawiając, że mamy do czynienia z oprogramowaniem, będącym elementem integralnym usługi świadczonej za pomocą Serwisu czyli tzw. wbudowanym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - ang. Embedded IP (dalej jako „KPWI”).

Z technicznego punktu widzenia KPWI rozumiane jako Serwis i jego funkcjonalności ma postać oprogramowania komputerowego w formie webowej aplikacji. KPWI zostało stworzone poprzez proces programowania. Programowanie obejmuje zaś proces tworzenia lub wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. KPWI ma charakter twórczy, tj. nie stanowi pełnego lub dominującego skopiowania bądź odwzorowania istniejącej platformy lub innego rozwiązania informatycznego.

Poszczególne funkcjonalności Serwisu są systematycznie ulepszane i rozwijane poprzez prowadzenie działań programistycznych rozwijających kod źródłowy Serwisu w ramach działalności badawczo - rozwojowej Spółki, w rozumieniu Ustawy CIT wpływających na poprawę jakości oferowanych usług, m.in. zwiększając skuteczność oraz automatyzację wyszukiwania i parowania kandydatów i pracodawców.

Wnioskodawca ponosi koszty, które można podzielić na koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem KPWI alokowane do departamentu IT, a także Koszty pośrednio związane z wytwarzaniem KPWI, alokowane do departamentów Obsługi klienta oraz Sprzedaży i marketingu.

Do kosztów bezpośrednich, alokowanych do departamentu IT można zaliczyć: koszty wynagrodzeń programistów zatrudnionych na umowę pracę, w oparciu o umowę o dzieło/zlecenie, koszty usług programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą,) a także koszty zakupu oraz utrzymania licencji i oprogramowania wykorzystywanego przez programistów do prowadzania i zarządzania projektami IT i procesem programowania, nabywanie licencji do elementów gotowych, koszty infrastruktury IT w postaci sprzętu komputerowego, usług przetwarzania i przechowywania danych, itp.

Natomiast do kosztów pośrednich, alokowanych do departamentów Obsługi klienta oraz Sprzedaży i marketingu można zaliczyć: koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, osób zatrudnionych w oparciu o umowę o dzieło/zlecenie, podmiotów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą).

Wymienione wyżej koszty przypisywane są w stosunku do wbudowanego KPWI w następujący sposób: koszty bezpośrednie stanowią w 100% koszty KPWI ujmowane w reżimie IP Box, natomiast koszty pośrednie stanowią koszty KPWI według Współczynnika KPWI i w tej części ujmowane są w reżimie IP Box.

Koszty niezwiązane z wytwarzaniem KPWI są rozliczane poza reżimem IP Box w wyniku ogólnym Spółki.

Dla celów kalkulacji podatku Koszty bezpośrednie oraz Koszty pośrednie ujmowane są zgodnie z systematyką kosztów wykorzystywaną w kalkulacji wskaźnika Nexus - z przypisaniem ich do jednej z następujących kategorii:

*   A - Koszty bezpośrednie oraz Koszty pośrednie w zakresie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło/zlecenie oraz pozostałych kosztów nabywanych od podmiotów niepowiązanych wchodzących w skład Kosztów bezpośrednich oraz Kosztów pośrednich;
*   B - Koszty bezpośrednie oraz Koszty pośrednie w zakresie usług podmiotów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą);
*   C - Koszty związane z nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych w postaci usług IT od podmiotów powiązanych
*   D - brak.

W zakresie rocznego rozliczenia podatku, z uwzględnieniem reżimu IP Box Spółka obliczać będzie dochód (przychód minus Koszty bezpośrednie oraz Koszty pośrednie), jednocześnie, Spółka ustalać będzie wskaźnik Nexus dla KPWI. Określony w powyższy sposób dochód podlegać będzie pomnożeniu przez właściwy dla niego wskaźnik Nexus, wygenerowany w ten sposób dochód (wynik), Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5%, a rozliczenie nastąpi w rocznej deklaracji podatkowej Spółki.

Ad. 1

Mając powyższe na względzie, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że oprogramowanie w postaci Serwisu wraz z opisanymi funkcjonalnościami stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ponieważ zostało wytworzone i rozwinięte przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, ponadto jest jednym z praw o którym mowa art. 24d ust. 2 pkt upodp oraz podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim. Oprogramowanie w postaci Serwisu spełnia zatem wszystkie przesłanki niezbędne do uznania go za kwalifikowane prawo własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 upodp, zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również ustalenie czy Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży usług, w cenie których uwzględnione jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci KPWI (art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży usług, w cenie których uwzględnione jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci KPWI (art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy CIT).

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

W tym miejscu należy jeszcze raz przytoczyć brzmienie art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, który ma zastosowanie w niniejszym wniosku. Zgodnie z nim dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Zgodnie z art. 24d ust. 8 updop, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce, podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 11c updop).

Jak wynika z art. 24d ust. 1 updop, opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku podlegają wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnego (zgodnie z art. 24d ust. 2 updop). Powyższe potwierdza również treść cytowanego powyżej art. 24d ust. 8 updop. Zatem, inne dochody niebędące dochodami z kwalifikowanego IP nie mogą korzystać z opodatkowania ww. preferencyjną stawką 5%. Podatnik ma obowiązek obliczyć dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w takiej proporcji w jakiej kwalifikowane IP zawarte jest w cenie sprzedaży towaru lub usługi.

W świetle powyższego zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób opodatkowania ze sprzedaży usług jest nieprawidłowy. Należy przypomnieć, że dochód ze sprzedaży produktów w którym zawarte są kwalifikowane prawa własności intelektualnej nie podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki w stosunku do wartości całego produktu, lecz tylko od tej jego część która odnosi się do wartości wytworzonych IP zawartych w cenie produktu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może korzystać ze stawki 5% od całego dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży usług, w cenie których uwzględnione jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, gdyż to prawo przysługuje mu tylko w stosunku do przychodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, zawartych w cenie produktu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwością Wnioskodawcy jest również zagadnienie, czy opisany sposób ustalania kosztów w zakresie dochodu IP Box (Koszty bezpośrednie oraz część Kosztów pośrednich określonych zgodnie ze Współczynnikiem KPWI) jest prawidłowy.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać na treść objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, zgodnie z którymi „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku do kosztów bezpośrednich (związanych z wytwarzaniem KPWI), alokowanych do departamentu IT można zaliczyć: koszty wynagrodzeń programistów zatrudnionych na umowę pracę, w oparciu o umowę o dzieło/zlecenie, koszty usług programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą,) a także koszty zakupu oraz utrzymania licencji i oprogramowania wykorzystywanego przez programistów do prowadzania i zarządzania projektami IT i procesem programowania, nabywanie licencji do elementów gotowych, koszty infrastruktury IT w postaci sprzętu komputerowego, usług przetwarzania i przechowywania danych, itp.

Natomiast do kosztów pośrednich (koszty pośrednio związane z wytwarzaniem KPWI), alokowanych do departamentów Obsługi klienta oraz Sprzedaży i marketingu można zaliczyć: koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, osób zatrudnionych w oparciu o umowę o dzieło/zlecenie, podmiotów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą).

Wymienione wyżej koszty przypisywane są w stosunku do wbudowanego KPWI w następujący sposób: koszty bezpośrednie stanowią w 100% koszty KPWI ujmowane w reżimie IP Box, natomiast koszty pośrednie stanowią koszty KPWI według Współczynnika KPWI i w tej części ujmowane są w reżimie IP Box.

Zdaniem tut. Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii koszty do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie stosowanego przez niego współczynnika KPWI jest w stanie określić jaka część kosztów pośrednich przypisana jest do przychodów z kwalifikowanego IP.

W konsekwencji powyższego, ustalając kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka będzie miała prawo do uwzględniania kosztów bezpośrednich oraz część Kosztów pośrednich określonych zgodnie ze Współczynnikiem KPWI.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 4 i 5

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również sposób ujęcia kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej na podstawie art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 Ustawy o CIT).

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczyły ustalenia, czy Spółka prawidłowo oblicza wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, poprzez prawidłowe zakwalifikowanie przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus – t.j. czy Koszty bezpośrednie oraz Koszty pośrednie w zakresie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, umowę o dzieło/zlecenie oraz pozostałych kosztów nabywanych od podmiotów niepowiązanych wchodzących w skład Kosztów bezpośrednich oraz Kosztów pośrednich, powinny być rozliczone pod lit. „a”.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop (jak wskazano powyżej).

Zgodnie z treścią tego przepisu pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, warunkiem koniecznym dla korzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5.

W dalszej części z objaśnień (akapit nr 114) wynika, że: „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło”.

Zatem, jeżeli pracownik zatrudniony przez Wnioskodawcę realizuje bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową Spółki to wówczas należy uznać, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na wynagrodzenie, w tym zakresie, mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wzoru Nexus, t.j. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca słusznie kwalifikuje wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracy i umowy cywilnoprawne, w części w jakiej zaangażowani są oni w prowadzone prace B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku NEXUS. Również wydatki w postaci zakupu oraz utrzymania licencji i oprogramowania wykorzystywanego przez programistów do prowadzania i zarządzania projektami IT i procesem programowania, nabywanie licencji do elementów gotowych Serwisu, koszty infrastruktury IT w postaci sprzętu komputerowego, usług przetwarzania i przechowywania danych, przyczyniają się do powstawania i rozwoju kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zatem należy je uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, i mogą one zostać ujęte pod lit. „a” wskaźnika NEXUS, gdyż koszty te są niezbędne do wytworzenia oprogramowania w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Nie można natomiast się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki zaliczane do kosztów pośrednich, alokowanych do departamentów Obsługi klienta oraz Sprzedaży i marketingu, takie jak koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę i osób zatrudnionych w oparciu o umowę o dzieło/zlecenie, stanowią koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, ponieważ nie są one związane z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, lecz dotyczą czynności związanych z obsługą klientów oraz sprzedażą i marketingiem. Z tego powodu nie są one wydatkami poniesionymi bezpośrednio przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, związaną z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zatem nie mogą się kwalifikować ani do punktu „a” wzoru nexus, ani do żadnego innego punkt wzoru.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również zagadnienie sposobu zakwalifikowania kosztów wynagrodzeń programistów we współczynniku nexus – t.j. czy koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie w zakresie usług podmiotów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) powinny być rozliczone pod lit.: „b” (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz „c” (w wypadku podmiotów powiązanych).

Jak wynika z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, w akapicie nr 115 zawarto, że „podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze „c” wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze „d” wzoru nexus”.

Mając powyższe na uwadze, tut. Organ może się zgodzić z częścią stanowiska Wnioskodawcy, dotyczącego przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku nexus. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w tej części, w której przypisuje on koszty bezpośrednie w zakresie usług podmiotów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), do litery „b” wskaźnika nexus dla podmiotów niepowiązanych, natomiast do litery „c” dla podmiotów powiązanych.

Jednakże, jak zostało podniesione wcześniej, Wnioskodawca nie może zakwalifikować kosztów pośrednich do kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i dotyczy to również usług nabywanych od podmiotów współpracujących. Dlatego też z uwagi na powyższe, nie ma znaczenia czy koszty te będą ponoszone na nabywanie usług od podmiotów powiązanych lub niepowiązanych. Stąd też, koszty pośrednie wymienione we wniosku, nie mogą być przypisane ani do litery „b”, jak i litery „c” wzoru.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy KPWI w postaci Serwisu wraz z opisanymi funkcjonalnościami stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego) – jest prawidłowe,
*   jeśli na pytanie pierwsze zostanie odpowiedź twierdzącą to czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży usług, w cenie których uwzględnione jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci KPWI (art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy CIT) – jest nieprawidłowe,
*   czy opisany we wniosku sposób ustalania kosztów w zakresie dochodu IP Box (koszty bezpośrednie oraz część kosztów pośrednich określonych zgodnie ze Współczynnikiem KPWI) jest prawidłowy – jest prawidłowe,
*   czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus – t.j. w zakresie Kosztów bezpośrednich oraz w zakresie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło/zlecenie oraz pozostałych kosztów nabywanych od podmiotów niepowiązanych wchodzących w skład:
    *   kosztów bezpośrednich oznaczonych we wniosku pod lit. „a” – jest prawidłowe,
    *   kosztów pośrednich oznaczonych we wniosku pod lit. „a” – jest nieprawidłowe,
*   czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus – t.j. czy w zakresie usług podmiotów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) powinny być rozliczone pod lit.: „b” (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz „c” (w wypadku podmiotów powiązanych) w przypadku:
    *   kosztów oznaczonych we wniosku jako bezpośrednie – jest prawidłowe,
    *   kosztów oznaczonych we wniosku jako pośrednie – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.