Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-467/11/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-30
Teza: Czy umowa pożyczki zawarta przez Szpital z przeznaczeniem jej na spłatę zobowiązań płatniczych Szpitala wobec kontrahentów dostarczających mu leki i materiały medyczne podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; szpital; umowa-umowa pożyczki; wyłączenie; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011r. (data wpływu do tut. Biura – 22 listopada 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania umowy pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Szpital będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej) przeżywa aktualnie poważne trudności finansowe. Aby złagodzić, chociaż częściowo, ich skutki i ustrzec się od groźby zaprzestania udzielania świadczeń zdrowotnych z powodu zaległości płatniczych wobec kontrahentów blokujących z tego powodu dostawy leków i materiałów medycznych, Wnioskodawca zwrócił się do Organu Założycielskiego Województwa z prośbą o udzielenie pożyczki na spłatę tych wierzytelności.

Pożyczka w kwocie 300.000,00 zł została Wnioskodawcy udzielona na podstawie umowy zawartej w dniu 15 września 2011r.

Wnioskodawca wskazał, iż w treści znowelizowanej ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 101 poz. 649) figuruje zapis zawarty w art. 2 pkt 1 lit. f), który stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Jako, że zapis ten jest niejednoznaczny, Wnioskodawca uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych oraz sporządził stosowną deklarację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Szpital będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej miał obowiązek opłacenia podatku od tej czynności cywilnoprawnej oraz sporządzenia deklaracji PCC-3?

Zdaniem Wnioskodawcy, bazując na treści zapisu zawartego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy, z którego wynika że czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia nie podlegają podatkowi, nie miał on obowiązku opłacać podatku od czynności cywilnoprawnych; nie wystąpiła również konieczność sporządzenia deklaracji PCC-3.

W ocenie Wnioskodawcy, co do zasady, pożyczka jako czynność cywilnoprawna rodzi skutek prawny w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz konieczność sporządzenia stosownej deklaracji, jednak udzielenie tej pożyczki przez Organ Założycielski zakładowi opieki zdrowotnej, pozwoliło na kontynuację udzielania świadczeń zdrowotnych przez Szpital. W tym stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać fakt udzielania pożyczki za czynność cywilnoprawną w sprawie zdrowia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Ponieważ w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji umowy pożyczki, w tym zakresie należy posiłkować się uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W myśl art. 720 ustawy – Kodeks cywilny dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W każdym zatem przypadku wypełnienia warunków określonych cytowanym wyżej przepisem zawartą między stronami umowę należy kwalifikować jako umowę pożyczki. Umowa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) powołanej na wstępie ustawy. Podstawą opodatkowania będzie zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy kwota lub wartość pożyczki. Jak wynika z art. 4 pkt 7 ustawy obowiązek podatkowy spoczywa na biorącym pożyczkę, który bez wezwania organu podatkowego składa deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru (PCC

\-3) oraz oblicza i wpłaca podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków kiedy podatek jest pobierany przez płatnika (art. 10 ust. 1 ustawy). Stawka podatku, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy wynosi 2%.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Jako, że pojęcie „sprawa” ma charakter ogólny, to należy przyjąć, że powyższe uregulowanie będzie dotyczyło tych wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach regulujących kwestie wymienione w art. 2 pkt 1 lit. f) powołanej ustawy.

Przepisy dotyczące spraw podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie dotyczącym zdrowia znajdują się w następujących aktach prawnych:

1.  ustawie z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.),
2.  ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.),
3.  ustawie z dnia 19 sierpnia 1994r. o ochronie zdrowia psychicznego (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 231, poz. 1375 ze zm.),
4.  ustawie z dnia 09 listopada 1995r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 1996r. Nr 10, poz. 55 ze zm.),
5.  ustawie z dnia 28 lipca 2005r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399 ze zm.),
6.  ustawie z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.),
7.  ustawie z dnia 08 września 2006r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.),
8.  ustawie z dnia 05 grudnia 2008r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 234, poz. 1570 ze zm.),
9.  ustawie z dnia 07 stycznia 1993r. o planowaniu rodziny, ochronie płodu ludzkiego i warunkach dopuszczalności przerywania ciąży (Dz. U. Nr 17, poz. 78 ze zm.),
10.  ustawie z dnia 05 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2008r. Nr 136, poz. 857 ze zm.),
11.  ustawie z dnia 15 lipca 2011r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. Nr 174, poz. 1039 ze zm.),
12.  ustawie z dnia 16 listopada 1964r. o Polskim Czerwonym Krzyżu (Dz. U. Nr 41, poz. 276).

Wnioskodawca jest szpitalem mającym status samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Dlatego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o działalności leczniczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o działalności leczniczej szpital jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy). Natomiast za świadczenie szpitalne rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej do zakresu działalności leczniczej w rodzaju świadczenia szpitalne zalicza się wymieniona w tej ustawie działalność lecznicza w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia.

Art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W myśl art. 8 pkt 1 lit. a) ustawy rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu

15 września 2011r. zawarł z organem założycielskim umowę pożyczki na kwotę 300.000 zł. Celem tej umowy było uzyskanie przez Wnioskodawcę środków na spłatę jego zaległych zobowiązań płatniczych wobec kontrahentów dostarczających Wnioskodawcy leki i materiały medyczne.

W związku z powyższym wyjaśnia się, że zobowiązania cywilnoprawne dotyczące spłaty zobowiązań za leki i materiały medyczne mają pośredni związek z wykorzystaniem zaciągniętej na ich spłatę pożyczki w sprawach zdrowia. Jednakże nie jest to związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadniczym celem zawarcia umowy pożyczki jest bowiem, jak wynika z wniosku, spłata zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu dostaw towarów (leków i materiałów leczniczych) a nie czynność z zakresu zdrowia.

Ustawodawca, normując w ww. przepisie przedmiotowe wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są bezpośrednio w sprawach zdrowia.

W tym kontekście umowa pożyczki, zawarta przez Wnioskodawcę i przeznaczona na spłatę zobowiązań wobec kontrahentów, wynikających z zawartych umów zakupu leków i materiałów medycznych, nie może być uznana za bezpośrednio związaną ze sprawami ochrony zdrowia. Dla zastosowania wyłączenia nie jest wystarczające, aby podatnik z tytułu dokonania określonej czynności cywilnoprawnej miał status zakładu opieki zdrowotnej i mógł dzięki tej czynności kontynuować udzielanie świadczeń zdrowotnych. W sprawie będącej przedmiotem wniosku kwota pożyczki – jak wynika z opisu stanu faktycznego – nie jest przeznaczona na ochronę zdrowia, lecz na spłatę zobowiązań podmiotu, który świadczy usługi medyczne. Związek tej czynności z ochroną zdrowia jest pośredni, a zatem niewystarczający do zastosowania wyłączenia z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe, zawarta umowa pożyczki nie może zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie jest to czynność cywilnoprawna w sprawach zdrowia.

W sprawie może mieć jedynie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w treści art. 9 pkt 10 lit. d) omawianej ustawy. Według jego uregulowania zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b) i c), do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000 zł od jednego podmiotu i 25.000 zł od wielu podmiotów – w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 01 stycznia 2009r.

Umowa pożyczki zawarta przez Wnioskodawcę podlega zatem opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy na Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej pożyczki ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca miał zatem obowiązek wpłaty tego podatku i obowiązek złożenia deklaracji PCC-3.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.