Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-747/14-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-26
Teza: Jeżeli Wnioskodawczyni dokona sprzedaży udziałów w nieruchomości nabytych w 2012 r. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie i w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkuje cały uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych udziałów w nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to uzyskany dochód w całości będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy podatkowej.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wydatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia z dnia 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 19 września 2014 r. (data nadania 19 września 2014 r., data wpływu 22 września 2014 r.) na wezwanie z dnia 12 września 2014 r. Nr IPPB1/415-747/14-2/MT (data nadania 15 września 2014 r., data doręczenia 18 września 2014 r.)o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału nieruchomości **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która nie jest zarejestrowana jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą (brak wpisu do CEIDG). Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Wnioskodawca, wraz z innymi osobami fizycznymi, jest współwłaścicielem dwóch nieruchomości wieczystoksięgowych, tj. działki 5/35 (KW) i działki 5/36 (KW) - razem wspólnie określane jako „Nieruchomość".

Udział Wnioskodawcy w Nieruchomości wynosi 1497825/5080320 (ok. 29,5%). Udział w Nieruchomości w wysokości 952560/5.080.320 (ok. 19%) został nabyty przez Wnioskodawcę w drodze procesu reprywatyzacji, którego efektem było ustanowienie wobec wszystkich osób uprawnionych (w tym wobec Wnioskodawcy) prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w dniu 28 stycznia 2010 r. Następnie, dnia 4 kwietnia 2011 r., prawo użytkowania wieczystego, stosownie do odpowiednich przepisów, zostało nieodpłatnie przekształcone w prawo własności.

W przypadku Wnioskodawcy, roszczenia reprywatyzacyjne w udziale 952560/5080320 zostały nabyte w drodze dziedziczenia po byłym współwłaścicielu nieruchomości - Klemensie, dziadku Wnioskodawcy. Klemens zmarł 3 sierpnia 1944 r., a spadek po nim na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wydanego przez Sąd Rejonowy z dnia 9 września 1991 r., nabyli z mocy ustawy: córka Zofia i syn Jacek w 1/2 części każde z nich. Natomiast spadek po Jacku zmarłym 25 marca 2006 r., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 24 sierpnia 2006 r„ nabyli na podstawie testamentu żona Leokadia w 1/2 części, córka Małgorzata (Wnioskodawca) w 1/4 części oraz syn Krzysztof w 1/4 części. W powyższym zakresie od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył ww. udziały, upłynęło ponad 5 lat.

Następnie Wnioskodawca nabył:

*   od Danuty udziały wynoszące po 529200/5080320 części we współwłasności Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 lipca 2012 r., sporządzonej przed notariuszem,
*   od Zofii udziały wynoszące po 3780/5080320 części we współwłasności Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 lipca 2012 r., sporządzonej przed notariuszem ,
*   od Krystyny udziały wynoszące po 4095/5080320 części we współwłasności Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 lipca 2012 r., sporządzonej przed notariuszem Leszkiem,
*   od Krzysztofa L. udziały wynoszące po 8190/5080320 części we współwłasności Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 sierpnia 2012 r., sporządzonej przed notariuszem.

Po nabyciu udziałów we współwłasności Nieruchomości, właścicielom Nieruchomości udało się znaleźć inwestora z branży deweloperskiej zainteresowanego nabyciem Nieruchomości w celu przeznaczenia jej pod zabudowę mieszkaniową. Wnioskodawca był jednym z kilku współwłaścicieli najbardziej aktywnych w rozmowach z nabywcą Nieruchomości. W celu zapewnienia, aby proces negocjacji sprzedaży Nieruchomości z potencjalnym inwestorem przebiegał możliwie sprawnie, Wnioskodawca podjął decyzję o odkupieniu udziałów we współwłasności Nieruchomości od niektórych z innych współwłaścicieli Nieruchomości, które według oceny Wnioskodawcy, nie wykazywali determinacji do sprzedaży. Dzięki skupieniu jak największej ilości udziałów w Nieruchomości w rękach możliwie najmniejszej liczby współwłaścicieli możliwe było efektywniejsze prowadzenie rozmów z inwestorem. W ramach procesu odkupowania udziałów w Nieruchomości od innych współwłaścicieli, który toczył się w 2012 r. Wnioskodawca nabył 545265/5080320 (ponad 10%) udziałów w Nieruchomości. Sprzedaże udziałów w Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy były dokonywane w ramach transakcji, które nie podlegały opodatkowaniu VAT.

W lipcu i sierpniu 2012 r. Wnioskodawca oraz inni współwłaściciele Nieruchomości zawarli umowy przedwstępne sprzedaży Nieruchomości. Obecnie strony (współwłaściciele Nieruchomości oraz deweloper) przygotowują się do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale w stosunku do Nieruchomości, z inicjatywy dewelopera, w kwietniu 2013 r. została wydana ostateczna decyzja o warunkach zabudowy oraz w marcu 2014 r. ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę.

Nieruchomość nie jest zabudowana budynkiem, ale jest na niej urządzony parking, który ma charakter stale związanego z gruntem, utwardzonego i ogrodzonego placu asfaltowo-betonowego, z wymalowanymi liniami rozdzielającymi poszczególne miejsce parkingowe („Parking"). Parking ten jest w całości wynajęty przez współwłaścicieli Nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który wynajmuje poszczególne miejsca parkingowe zainteresowanym podmiotom. Parking nie został wybudowany przez aktualnych współwłaścicieli Nieruchomości - znajdował się on na Nieruchomości w momencie oddawania Nieruchomości m.in. Wnioskodawcy w ramach procesu reprywatyzacji.

Jak wskazano, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG i tym samym Wnioskodawca nie zawarł umowy najmu Nieruchomości (w części przypadającego mu udziału we współwłasności) w ramach takiej działalności. Wnioskodawca rozlicza przychód z tytułu wynajmu Nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Udział w Nieruchomość nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy (ewidencja taka nie jest w ogóle prowadzona). Wnioskodawca nie dokonywał żadnych wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

Poza udziałem we współwłasności Nieruchomości, Wnioskodawca posiada również udziały we współwłasności w innych nieruchomościach wieczystoksięgowych położonych w Warszawie, tj. w działce 5/42 (Kw) oraz działce 14/2 (Kw). Podobnie jak w przypadku Nieruchomości, większość udziałów w działkach 5/42 i 14/2 zostało nabyte przez Wnioskodawcę w drodze reprywatyzacji. Niezależnie od tego, Wnioskodawca podjął kroki w celu ułatwienia sprzedaży działek 5/42 i 14/2 m.in. poprzez odkupienie od niektórych ze współwłaścicieli ich udziałów we współwłasności tych działek. Zarówno działka 5/42, jak i działka 14/2 są objęte już umowami przedwstępnymi sprzedaży, przy czym w przypadku działki 5/42 przedmiotem sprzedaży ma być jedynie jej część - w tym celu, współwłaściciele działki 5/42, w tym Wnioskodawca, podjęli działania mające na celu doprowadzenie do podziału działki 5/42, tak aby wydzielić działkę, która ma być przedmiotem sprzedaży. Kwestia opodatkowania sprzedaży działek 5/42 i 14/2 jest poza zakresem niniejszego wniosku – informacje dotyczące tych działek mają jedynie na celu pokazać całokształt okoliczności, w których Wnioskodawca będzie dokonywać sprzedaży udziału w Nieruchomości.

W związku z planowaną sprzedażą przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości na rzecz spółki deweloperskiej pojawiły się wątpliwości, co do skutków podatkowych tej transakcji dla Wnioskodawcy w zakresie VAT i PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze sprzedażą swojego udziału w Nieruchomości Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a jeśli tak, to czy dotyczy to również sprzedaży części udziału w Nieruchomości nabytego w ramach reprywatyzacji?
2.  W przypadku uznania, że w związku ze sprzedażą części lub całego udziału w Nieruchomości Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu od VAT, ze względu na znajdujący się na Nieruchomości Parking, a tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT, do udokumentowania sprzedaży fakturą oraz do składania deklaracji VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód ze sprzedaży udziału w Nieruchomości należy zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, a nie do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, co oznacza, że dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży udziału w Nieruchomości podlega opodatkowaniu PIT na zasadach przewidzianych w art. 30e ustawy o PIT jedynie w części, w jakiej dotyczy on sprzedaży części udziału w Nieruchomości, który nie był nabyty przez Wnioskodawcę w drodze reprywatyzacji (odpłatne zbycie w tym zakresie nie stanowi w ogóle źródła przychodów dla celów PIT) oraz, że dochód ten może podlegać zwolnieniu od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest pytanie oznaczone we wniosku Nr 3, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 i 2 (w zakresie podatku do towarów i usług) zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży udziału w Nieruchomości nie kwalifikują się do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nawet gdyby przyjąć, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT (przy czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT).

W części, w jakiej sprzedaż dotyczy udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w ramach reprywatyzacji należy uznać, że takie odpłatne zbycie w ogóle nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o PIT. W części, w jakiej sprzedaż dotyczy udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w 2012 r. w ramach umów sprzedaży, należy uznać, że przychód z tego tytułu należy zaliczyć do źródła, jakim jest odpłatne zbycie udziału w Nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT) - ewentualny dochód ze sprzedaży tej części udziału w Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu PIT zgodnie z art. 30e ustawy o PIT i będzie mógł być zwolniony od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in.

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
2.  odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższe oznacza, że przychód z tytułu zbycia udziału w nieruchomości, w zależności od stanu faktycznego, może być zakwalifikowany do jednego z dwóch różnych źródeł przychodów. W przypadku, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej podlega ono opodatkowaniu tylko i wyłącznie, jeśli następują ono przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zbycie nieruchomości po upływie tego terminu nie jest w ogóle objęte zakresem ustawy o PIT.

Dlatego też tak istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie sprzedaży udziału w Nieruchomości do jednego z ww. źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową m.in. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Co stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zostało przez ustawodawcę doprecyzowane w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, podobnie jak w przypadku pytania 1, że sprzedając udział w Nieruchomości zarządza swoim majątkiem prywatnym oraz realizuje przysługujące mu prawo współwłasności wobec tej Nieruchomości. Sprzedaży udziału w Nieruchomości nie można przypisać charakteru zorganizowanego i stałego - jest to jedynie spieniężenie majątku Wnioskodawcy w postaci udziału w Nieruchomości. Dlatego też nie można uznać, że w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomości Wnioskodawca działa jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT.

Nawet gdyby uznać, że w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomości, Wnioskodawca działa jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, i tak sprzedaż udziału w Nieruchomości nie mogłaby być zakwalifikowana do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W tym celu, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, udział w Nieruchomości musiałby stanowić środek trwały i co więcej ten środek trwały musiałby być ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę. Taką interpretację przepisów ustawy o PIT potwierdza uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z 17 lutego 2014 r. (sygn. II FPS 8/13) - stosownie do tej uchwały, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i tym samym jego udział w Nieruchomości nie został ujęty w takiej ewidencji. Tym samym, przychód ze sprzedaży udziałów w Nieruchomości nie może być uznany za przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, należy uznać, że w odniesieniu do sprzedaży udziałów w Nieruchomości przez Wnioskodawcę można jedynie rozpatrywać źródło przychodów, jakim jest odpłatne zbycie udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT).

Powyższe oznacza, że w zakresie w jakim Wnioskodawca dokona zbycia udziału w Nieruchomości nabytego w ramach reprywatyzacji, po stronie Wnioskodawcy w ogóle nie powstanie przychód podatkowy.

Z kolei, w odniesieniu do sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Nieruchomości nabytych w 2012 r., jeśli sprzedaż ta spowoduje powstanie dochodu podatkowego (cena sprzedaży będzie wyższa niż koszt nabycia), dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ustawy o PIT, przy czym Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tego źródła nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Z analizy wniosku wynika, że udział w Nieruchomości będącej przedmiotem zapytania został nabyty przez Zainteresowanego w części w drodze spadkobrania po ojcu (data śmierci 25 marca 2006 r.) oraz w drodze kupna w 2012 r. Jak wskazał Wnioskodawca, po nabyciu udziałów we współwłasności Nieruchomości, współwłaścicielom Nieruchomości udało się znaleźć inwestora – dewelopera, który był zainteresowany kupnem Nieruchomości. W celu zapewnienia, aby proces negocjacji sprzedaży Nieruchomości z potencjalnym inwestorem przebiegał możliwie sprawnie, Wnioskodawca podjął decyzję o odkupieniu udziałów we współwłasności Nieruchomości od niektórych z innych współwłaścicieli Nieruchomości, które według oceny Wnioskodawcy, nie wykazywały determinacji do sprzedaży. Dzięki skupieniu jak największej ilości udziałów w Nieruchomości w rękach możliwie najmniejszej liczby współwłaścicieli możliwe było efektywniejsze prowadzenie rozmów z inwestorem.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

W świetle powyższego, stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni prawo wieczystego użytkowania nieruchomości nabyła w spadku po zmarłym ojcu, tj. 25 marca 2006 r.

Wnioskodawczyni przekształciła ww. prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującej osobie fizycznej będącej dotychczasowym użytkownikiem wieczystym, w prawo własności.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że za datę nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadkobrania, od której liczony jest 5–letni termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego, jakim jest decyzja administracyjna. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości nastąpiło w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. w przypadku Wnioskodawczyni w dniu śmierci ojca, tj. 25 marca 2006 r.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Co do zasady sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności nie stanowią działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda Wnioskodawczyni w 2012 r. odkupiła udziały we współwłasności nieruchomości od kilku współwłaścicieli, jednak zrobiła to celu zapewnienia, aby proces negocjacji sprzedaży Nieruchomości z potencjalnym inwestorem przebiegał możliwie sprawnie. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o odkupieniu udziałów we współwłasności Nieruchomości od niektórych z innych współwłaścicieli Nieruchomości albowiem dzięki skupieniu jak największej ilości udziałów w Nieruchomości w rękach możliwie najmniejszej liczby współwłaścicieli możliwe było efektywniejsze prowadzenie rozmów z inwestorem.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię, należy stwierdzić, że sprzedaż nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3

W związku z powyższym należy ustalić, czy sprzedaż ta będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła udziały w nieruchomości w drodze spadku, a więc od 2006 roku, pięcioletni okres, liczony w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął z końcem 2011 roku. Zatem sprzedaż udziałów w nieruchomości nabytych w drodze spadku po upływie tego okresu, tj. po dniu 31 grudnia 2011 r. nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Natomiast skutki podatkowe sprzedaży udziałów w nieruchomości nabytych w drodze kupna w 2012 r. należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże, po myśli art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Wskazać należy, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawczyni dokona sprzedaży udziałów w nieruchomości nabytych w 2012 r. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie i w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkuje cały uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych udziałów w nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to uzyskany dochód w całości będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy podatkowej.

Zastrzec jedynie należy, że tut. organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanym przez niego pytaniem.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie - 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.