Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: AE3/8012/4/FLL/10/3427
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2010-08-11
Teza: Zwrot dokumentu dostawy.
Słowa kluczowe: wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.),

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 3 listopada 2009 r. Nr IBPP3/443-832/09/ŁW wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów na wniosek Spółki z o.o., stwierdzając, że:

1.  **nie jest prawidłowe** stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów Nr IBPP3/443-832/09/ŁW z dnia 3 listopada 2009 r., uznające za prawidłowe stanowisko Spółki z o.o., zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Nr IBPP3/443-832/09/ŁW z dnia 3 listopada 2009 r., w części dotyczącej konsekwencji zwrotu dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości wyrobów,
2.  **nie jest prawidłowe** stanowisko Spółki z o.o., zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 11 sierpnia 2009 r.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwrotu dokumentu dostawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. zwana dalej Wnioskodawcą jest przedsiębiorstwem, zajmującym się produkcją i obrotem środkami smarnymi i innymi wyrobami energetycznymi, które nie są przeznaczone do celów opałowych ani napędowych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy, w którym wytwarza oraz magazynuje wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wnioskodawca magazynuje również wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie w składach podatkowych innych podmiotów. Wyroby zwolnione od akcyzy Wnioskodawca wyprowadza ze składu podatkowego (własnego i cudzego), a następnie dostarcza do odbiorców na terenie Polski. W szczególności, Wnioskodawca dostarcza do kontrahentów następujące wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

*   oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, objęte zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 228; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień),
*   oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41 wykorzystywane jako oleje elektroizolacyjne - transformatorowe oraz oleje procesowe - technologiczne, objęte zwolnieniem określonym w § 10 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz
*   naftę oznaczoną kodem CN 2710 19 25 przeznaczoną do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny, objętą zwolnieniem określonym w § 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Dokonywanie dostaw przedmiotowych wyrobów zwolnionych od akcyzy uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym, tj. m.in. od dołączenia do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy, objęcia ich zabezpieczeniem akcyzowym i prowadzenia ewidencji tychże wyrobów. Dodatkowo, w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahentów, Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy - żąda od każdego odbiorcy przedstawienia kopii zgłoszenia rejestracyjnego AKC - PR.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż powyższych wyrobów może być dokonywana m.in. do pośrednika handlowego nieposiadającego statusu podmiotu pośredniczącego ani statusu podmiotu zużywającego. Pośrednik handlowy nie będzie uczestniczył w fizycznym obrocie danym wyrobem zwolnionym od akcyzy, wyroby będą bowiem przemieszczane bezpośrednio do podmiotu zużywającego. Natomiast pośrednik handlowy, nabywający wyżej wymienione wyroby od Wnioskodawcy, będzie dokonywał odsprzedaży nabytych wyrobów podmiotowi zużywającemu, nie uzyskując przy tym fizycznego władztwa nad wyrobem, tj. podmiot ten nie będzie magazynował tych wyrobów i nie będzie odpowiedzialny za ich transport.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że wszystkie podmioty, do których dostarczane są przedmiotowe wyroby są wiarygodnymi i rzetelnymi przedsiębiorcami (Wnioskodawca dokonuje ich dodatkowej weryfikacji).

W praktyce obrotu gospodarczego mogą zdarzyć się sytuacje losowe, w których dokument dostawy nie zostanie zwrócony Wnioskodawcy. Mogą również wystąpić przypadki, w których dokument dostawy zostanie zwrócony z potwierdzeniem odbioru ilości wyrobów mniejszej niż wysłana przez Wnioskodawcę. Sytuacja taka może wynikać:

*   ze strat tych wyrobów powstających w czasie transportu,
*   z błędów urządzeń pomiarowych występujących w czasie ważenia wyrobów,
*   z błędów przy wypełnianiu dokumentu dostawy (wskazanie większej ilości wyrobów niż faktycznie wydana ze składu).
    
    Mogą również wystąpić sytuacje, w których dostarczany wyrób nie zostanie przyjęty przez odbiorcę i jest zwracany Wnioskodawcy (w szczególności reklamacje jakościowe). W praktyce mogą również wystąpić sytuacje, w których odbiorca dokona odbioru towaru i potwierdzi to na dokumencie dostawy, a następnie zareklamuje i zwróci towar. W przypadku przyjęcia reklamowanych wyrobów akcyzowych Wnioskodawca z ostrożności dokonuje zapłaty podatku akcyzowego. Następnie reklamowane wyroby akcyzowe są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do produkcji innych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym Wnioskodawcy.
    
    W związku z zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
    
    1.  Czy konieczne jest otrzymanie zwrotu dokumentu dostawy od kontrahenta w określonym terminie?
    2.  Czy w przypadku nieotrzymania dokumentu dostawy od kontrahenta, możliwe jest zastąpienie tego dokumentu innymi dokumentami, potwierdzającymi dokonanie dostawy?
    3.  Jakie są konsekwencje zwrotu dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości wyrobów, niż wysłana przez Wnioskodawcę?
    
    Stanowisko Wnioskodawcy:
    
    Zdaniem Wnioskodawcy sytuacje, w których dokument dostawy potwierdza odbiór mniejszej ilości wyrobów przez odbiorcę niż ilość wysłana przez Wnioskodawcę, nie rodzą po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Jednocześnie, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że owa różnica musi mieścić się w granicach dopuszczalnego błędu pomiaru wynikającego z klas dokładności przyrządów pomiarowych Wnioskodawcy i kontrahenta i wynikać z właściwości fizykochemicznych wyżej wymienionych wyrobów (jako punkt odniesienia można tu przyjąć dopuszczalne maksymalne normy ubytków określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 242). W takim wypadku, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu.
    
    Natomiast w sytuacji, gdyby różnica pomiędzy ilością wyrobów wysłanych ze składu podatkowego Wnioskodawcy, a odebranych przez kontrahenta przekraczała ogólnie przyjęte w obrocie normy, konieczne będzie zbadanie czy wystawiony dokument dostawy wskazywał prawidłową ilość wysłanych wyrobów akcyzowych oraz czy w istocie nie doszło do przeznaczenia części wysyłanych wyrobów zwolnieniem na cele nie dające prawa do zwolnienia.
    
    W sytuacjach, w których zwrot dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości wyrobów niż wskazana na dokumencie wynika z błędnego wypełnienia tego dokumentu, po stwierdzeniu, że ilość wyrobów faktycznie wysłana była mniejsza niż wskazana na dokumencie dostawy, konieczne będzie dokonanie korekty dokumentu. Natomiast jeżeli okaże się, że część wyrobu została dostarczona do innego nabywcy, na inne cele, od tej ilości konieczne będzie dokonanie zapłaty podatku.
    
    Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów:
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za:
    
    *   prawidłowe w części dotyczącej konsekwencji zwrotu dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości wyrobów,
    *   nieprawidłowe w części dotyczącej terminu zwrotu dokumentu dostawy od kontrahenta w określonym terminie oraz zastąpienia dokumentu dostawy innym dokumentem.
    
    W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z § 10 pkt 2 i 3 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) zwalnia się od akcyzy:
    
    *   oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,
    *   oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41 wykorzystywane na cele olejów elektroizolacyjnych - transformatorowych oraz olejów procesowych - technologicznych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 8 ustawy.
    
    W myśl § 7 ww. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy naftę oznaczoną kodem CN 2710 19 25 przeznaczoną do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.
    
    Stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:
    
    1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
    2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
    3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
    4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
    5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
    6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
    7.  importu przez podmiot zużywający, lub
    8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.
    
    W myśl art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:
    
    1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
    2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy";
    3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.
    
    Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.
    
    Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Powinna być ponadto przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.
    
    Nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.
    
    Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości.
    
    Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.
    
    Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy (…), dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy – w przypadku dostarczenia wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego.
    
    Dokument dostawy jest wystawiany w trzech egzemplarzach, z których:
    
    1.  jeden jest przeznaczony dla podmiotu pośredniczącego lub zużywającego, któremu dostarczono wyroby zwolnione,
    2.  drugi jest dołączony do przemieszczanych wyrobów zwolnionych i po potwierdzeniu ich odbioru przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający jest niezwłocznie zwracany podmiotowi, który wystawił dokument dostawy,
    3.  trzeci jest przechowywany w siedzibie lub miejscu zamieszkania podmiotu, który wystawił dokument dostawy.
    
    W wypadku wyprowadzania ze składu podatkowego z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych celem dostarczenia go do określonego podmiotu ilość wyrobu będąca przedmiotem dostawy winna być określona w poszczególnych dokumentach dostawy.
    
    W przypadku odbioru przez konkretny podmiot spełniający warunki do uznania go za podmiot zużywający, mniejszej ilości wyrobu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie niż wskazano w wystawionym dokumencie dostawy, faktycznie odebrana ilość wyrobu akcyzowego winna być odnotowana w kolumnie 7 dokumentu dostawy. W takim przypadku nie następuje zatem korekta dokumentu dostawy, gdyż ilość wyrobu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie jest określona w dokumencie dostawy.
    
    W związku z powyższym, w sytuacji, w której po dokonaniu dostawy wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego pozostanie wyrób akcyzowy nie odebrany przez podmiot odbierający można dopuścić zwrot tego wyrobu akcyzowego do składu podatkowego jako zwolnionego od akcyzy tj. bez zapłaty podatku.
    
    Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.
    
    Zgodnie z powyższym Wnioskodawca może zostać obowiązany do zapłaty akcyzy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku, gdy wyroby objęte zwolnieniem zostaną dostarczone do innego podmiotu niż wskazany na dokumencie dostawy lub gdy zostaną naruszone warunki zwolnienia o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy podkreślić, iż ww. wyroby powinny być fizycznie dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie dostawy jako miejsce odbioru wyrobów zwolnionych.
    
    Zatem do momentu, gdy podmiot nie otrzyma potwierdzenia odbioru ww. wyrobów wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem są nadal objęte zabezpieczeniem akcyzowym prowadzącego skład podatkowy. Natomiast w przypadku braku posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzonego przez odbiorcę dokumentu dostawy Wnioskodawca będzie obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.
    
    W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy drugi egzemplarz dokumentu dostawy winien być niezwłocznie dostarczony podmiotowi, który go wystawił.
    
    Drugi egzemplarz dokumentu dostawy winien więc być dostarczony podmiotowi, który go wystawił bez zbędnej zwłoki, czyli w tym samym dniu lub najbliższym możliwym terminie w przypadku gdy z obiektywnych przyczyn nie było możliwe jego dostarczenie w tym samym dniu, w którym dostarczono wyroby zwolnione podmiotowi uprawnionemu do ich odbioru.
    
    W przypadku zaginięcia lub zniszczenia egzemplarza dokumentu dostawy podmiot, który go utracił, jest obowiązany niezwłocznie poinformować o tym właściwego naczelnika urzędu celnego. Za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego podmiot, który wystawił dokument dostawy, może sporządzić duplikat zagubionego lub zniszczonego egzemplarza. Duplikat egzemplarza dokumentu dostawy oznacza się na jego pierwszej stronie napisem "DUPLIKAT" (§ 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy).
    
    Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument na podstawie art. 32 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym pod warunkiem, że przedmiotowy dokument zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Wspólnoty Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.
    
    Wobec powyższego w przypadku zaginięcia dokumentu dostawy, bądź jego zniszczenia Wnioskodawca jest obowiązany niezwłocznie poinformować o tym właściwego naczelnika urzędu celnego. Za jego zgodą Wnioskodawca może wystawić duplikat dokumentu dostawy, przy czym na pierwszej stronie ww. dokumentu winien znaleźć napis „DUPLIKAT”. W przypadku zastąpienia dokumentu dostawy innym dokumentem zawierającym te same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy zastosowanie mają przepisy dotyczące dokumentu dostawy.
    
    Powyższe prowadzi więc do konkluzji, iż nie można zastąpić zaginionego, bądź zniszczonego dokumentu, innym dokumentem niż duplikatem dokumentu dostawy lub duplikatem dokumentu zastępującego dokument dostawy.
    
    Jednym więc sposobem zastąpienia dokumentu, bądź innego dokumentu o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym jest duplikat tych dokumentów.
    
    Odnośnie sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma dokument dostawy z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości wyrobów zwolnionych od akcyzy niż stwierdzona na dokumencie dostawy stwierdza się co następuje:
    
    W myśl art. 2 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.
    
    Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.
    
    Zatem z brzmienia wymienionego przepisu wynika, iż ubytki wyrobów energetycznych objętych wnioskiem powstałe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w czasie przewozu nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 2 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Otrzymanie dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów zwolnionych z akcyzy niż wskazana przez wysyłającego nie skutkuje więc powstaniem zobowiązania podatkowego w części, która nie jest objęta potwierdzeniem.
    
    Odnośnikiem powyższych strat mogą być normy maksymalnych ubytków (choć nie muszą) o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242).
    
    Należy zauważyć, iż wyższy poziom strat niż typowe rodzi ryzyko, iż ww. wyroby zostały dostarczone do innego podmiotu niż wskazany na dokumencie dostawy, bądź zostaną zużyte niezgodnie z warunkami zwolnienia.
    
    Wobec powyższego straty takie winny być należycie udokumentowane, gdyż istnieje ryzyko naruszenia warunków zwolnienia o których mowa art. 32 ust. 5-13 ww. ustawy. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy uznał za:
    
    *   prawidłowe w części dotyczącej konsekwencji zwrotu dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości wyrobów,
    *   nieprawidłowe w części dotyczącej terminu zwrotu dokumentu dostawy od kontrahenta w określonym terminie oraz zastąpienia dokumentu dostawy innym dokumentem.
    
    Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:
    
    Zasady opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych na terenie kraju uregulowane zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) oraz w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy.
    
    Stosownie do postanowienia art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
    
    Wyroby akcyzowe zwolnione od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie dostarczone do odbiorcy z zachowaniem warunków zwolnienia określonymi w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i przez niego odebrane korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę § 7 i § 10 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228). Natomiast wyroby akcyzowe, co do których deklarowano korzystanie ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie jw., ale nie zostały dostarczone do odbiorcy podlegają opodatkowaniu akcyzą z uwagi na to, iż nie zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia.
    
    Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.
    
    Jednocześnie na podstawie art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, ubytki wyrobów akcyzowych stanowią wszelkie straty:
    
    1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
    2.  napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.
    
    Zatem ustawodawca nie uznaje za ubytki wyrobów akcyzowych innych strat wyrobów akcyzowych niż zdefiniowane w art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji w stosunku do strat wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie nie ma zastosowania art. 85 ust. 1 ustawy stanowiący o normach dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych i dopuszczalnych normach zużycia wyrobów akcyzowych oraz art. 85 ust. 5 stanowiący delegację dla ministra właściwego do spraw Finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych.
    
    Dlatego też postanowienie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 242) wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 85 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie może stanowić uzasadnienia dla nieopodatkowywania strat wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie powstałych w trakcie ich przemieszczania w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.
    
    W tym miejscu zasadnym jest wyjaśnić, iż jednym z warunków zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251). W polu nr 11 dokumentu dostawy przewidziana została kolumna (nr 5), w której należy wpisać ilość wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy stanowiących przedmiot dostawy oraz kolumna (nr 7), w której można wpisać ilość wyrobu faktycznie dostarczonego.
    
    Przypadek, w których dokument dostawy potwierdza odbiór mniejszej ilości wyrobów przez odbiorcę niż ilość wysłana przez Wnioskodawcę rodzi zatem obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Na obowiązek ten nie ma wpływu okoliczność, czy strata mieści się, czy też nie w granicach dopuszczalnego błędu pomiaru wynikającego z klas dokładności przyrządów pomiarowych Wnioskodawcy i kontrahenta, jak również, że strata wynika z właściwości fizykochemicznych wyżej wymienionych wyrobów.
    
    Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w przypadku, w którym zwrot dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości wyrobów niż wskazana na dokumencie wynika z błędnego wypełnienia tego dokumentu, po stwierdzeniu, że ilość wyrobów faktycznie wysłana była mniejsza niż wskazana na dokumencie dostawy, nie jest dopuszczone prawem dokonanie korekty dokumentu w zakresie dotyczącym ilości wysłanego wyrobu. Podmiot odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie może jedynie potwierdzić w kolumnie nr 7 dokumentu dostawy faktyczną ilość dostarczonych wyrobów. Natomiast w sytuacji, gdy w postępowaniu wyjaśniającym udowodnione zostanie, iż faktycznie ilość wysłanych wyrobów była mniejsza niż to wskazano na dokumencie dostawy (pole nr 11, kolumna nr 5 dokumentu dostawy), a podmiot odbierający potwierdził dostarczenie tej mniejszej ilości, wówczas nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia.
    
    Reasumując zarówno stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i dokonaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretację indywidualną w części dotyczącej konsekwencji zwrotu dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości wyrobów - należy uznać za nieprawidłowe.
    
    Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.
    
    Wnioskującemu przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.