Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.154.2019.1.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką jawną („spółka jawna”).

Aktualnie w skład spółki jawnej wchodzi dwóch wspólników będących osobami fizycznymi.

Do spółki jawnej planuje przystąpić spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”).

Po przystąpieniu do spółki jawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy spółki jawnej zamierzają przekształcić spółkę jawną w spółkę komandytową („spółka komandytowa”). Komplementariuszem w przekształconej spółce komandytowej będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością natomiast komandytariuszami w przekształconej spółce komandytowej będą dwaj obecni wspólnicy spółki jawnej, którzy są osobami fizycznymi.

Na majątek spółki jawnej, poza wkładami, składa się również mienie nabyte w trakcie jej istnienia (art. 28 Kodeksu spółek handlowych).

W umowie spółki komandytowej zawieranej w procesie przekształcenia zostanie zapisane, że wkłady wspólników w spółce komandytowej odpowiadają ich wkładom w spółce jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych („ksh”) – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie Sąd Rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 ksh). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 1-3 ksh).

W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych („pcc”) – podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m. in. czynność zmiany umowy spółki.

Przekształcenie spółek uważa się za zmianę umowy spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W oparciu o przywołane przepisy należy stwierdzić, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową podlegałoby podatkowi od czynności cywilnoprawnych wyłącznie wtedy, gdyby jego wynikiem było zwiększenie majątku spółki komandytowej w stosunku do majątku spółki jawnej. A contrario zatem, jeżeli w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie nastąpi zwiększenie majątku spółki komandytowej w stosunku do majątku spółki jawnej, przekształcenie takie nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W orzecznictwie sądowym i w literaturze prawniczej nie budzi wątpliwości, że przekształcenie spółki powoduje jedynie zmianę jej formy prawnej, przy jednoczesnym zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Spółka przekształcona jest kontynuatorem spółki przekształcanej. Przekształcona spółka z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzycieli lub zobowiązania spółki, która przed przekształceniem funkcjonowała w innej formie ustrojowej (postanowienie Sądu Najwyższego z 13 grudnia 1991 r. sygn. akt III CRN 321/91). Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej – winno być Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – z 7 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.85.2019.4.BS).

Z powyższego płynie konkluzja, że proces przekształcenia nie skutkuje – co do zasady – zwiększeniem majątku spółki, gdyż pomimo że spółka przekształcona działa pod inną formą to zachowana jest między spółką przekształconą a przekształcaną tożsamość podmiotowa. Wyjątek od tej zasady następuje w sytuacji, gdy jednocześnie z przekształceniem do spółki przystępują nowi wspólnicy albo jednocześnie z przekształceniem dotychczasowi wspólnicy decydują się na wniesienie dodatkowych wkładów. To właśnie tej wyjątkowej sytuacji dotyczą przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dlatego też nie można przyjąć, iż są to przepisy zbędne i niezawierające żadnej treści normatywnej (zob. Żądło Adam. 1.3.2. Podatek od czynności cywilnoprawnych. W: opodatkowanie spółek osobowych i ich wspólników. Wolters Kluwer Polska, 2018).

W okolicznościach przedstawionych we wniosku omawiany tu wyjątek nie będzie miał jednak zastosowania. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przystąpi bowiem do spółki jawnej przed przekształceniem w spółkę komandytową a nie jednocześnie z tym przekształceniem. Wspólnicy nie wniosą ponadto w związku z przekształceniem dodatkowych wkładów, a jedynie wkłady przypisane im w spółce jawnej ulegną zaliczeniu na poczet wkładów w spółce komandytowej (innymi słowy: wkłady wspólników w spółce komandytowej będą odpowiadały ich wkładom w spółce jawnej). W wyniku przekształcenia majątek spółki jawnej stanie się zatem majątkiem spółki komandytowej, w związku z czym z chwilą przekształcenia spółka komandytowa będzie miała dokładnie taki sam majątek jak spółka jawna – nie będzie on ani mniejszy ani większy. W okolicznościach przedstawionych we wniosku nie ziści się zatem przesłanka opodatkowania określona w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jaką jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Tym samym, czynność przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy prezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez właściwe organy. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 września 2012 r. Znak: ITPB2/436-109/12/TJ, stwierdził: „(\`(...)\`) Skoro majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej stanowić będzie majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki partnerskiej i w wyniku opisanego we wniosku przekształcenia nie zwiększy się, to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego dokonanie tej czynności nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2013 r. Znak: IPPB2/436-193/13-2/MZ stwierdził: „(\`(...)\`) Skoro w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółką osobową nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Przyjęcie, że czynność przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten uzależnia bowiem opodatkowanie od zwiększenia majątku spółki osobowej, natomiast w okolicznościach przedstawionych we wniosku majątek spółki komandytowej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku spółki jawnej. Warto w tym miejscu podkreślić, że z treści art. 217 Konstytucji RP wywodzi się obowiązującą w prawie podatkowym zasadę zakazu rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, zauważając odnośnie do możliwości ustalania zakresu opodatkowania, że „milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie zawsze stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą analogii” (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1525/16; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 116).

Niejako na marginesie można jeszcze zaznaczyć, że obowiązujące przepisy prawne nie dają podstaw do przyjęcia, że majątek spółki przekształcanej stanowi przedmiot wkładu wspólników do spółki przekształconej. Brak opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przekształcanej przejętego przez spółkę przekształconą nie powinien być zatem oceniany jako wyłom od generalnej zasady opodatkowania wkładów do spółek. Majątek spółki przekształcanej nie może być zaliczony na poczet wkładów wspólników do spółki przekształconej, gdyż wspólnicy nie posiadają tytułu prawnego do tego majątku – nie mogą nim zatem rozporządzić jako wkład. W świetle art. 8 ksh nie ulega wątpliwości, że spółka osobowa jest odrębnym podmiotem prawa, mającym zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, zdolność sądową swój własny, niezależny od wspólników majątek i jest od nich wyodrębniona również organizacyjnie (wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 20 listopada 2012 r. sygn. akt I ACA 1180/12). Tytuł prawny do majątku spółki posiada wobec tego wyłącznie spółka jako taka, a nie jej wspólnicy. W związku z powyższym majątek spółki przekształconej „pochodzi” od spółki przekształcanej, a nie od wspólników – stąd też nie może stanowić on wkładu wspólników do spółki przekształconej. Wspólnicy nie mogą przecież wnosić jako wkładu do spółki przedmiotów, co do których nie posiadają tytułu prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki – za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Jednakże stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) przywołanej ustawy – zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W świetle powołanych przepisów należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną, do której zamierza przystąpić spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przystąpieniu do spółki jawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy spółki jawnej zamierzają przekształcić spółkę jawną w spółkę komandytową. Komplementariuszem w przekształconej spółce komandytowej będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast komandytariuszami w przekształconej spółce komandytowej będą dwaj obecni wspólnicy spółki jawnej, którzy są osobami fizycznymi. Na majątek Spółki jawnej (Wnioskodawcy), poza wkładami wspólników, składa się również mienie nabyte w trakcie jej istnienia. W umowie spółki komandytowej zawieranej w procesie przekształcenia zostanie zapisane, że wkłady wspólników w spółce komandytowej odpowiadają ich wkładom w spółce jawnej. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową w okolicznościach przedstawionych we wniosku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki przekształconej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście przywołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki przekształconej (komandytowej).

Trzeba bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki komandytowej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka jawna). Tym samym spółka komandytowa w momencie przekształcenia nie może mieć innego majątku niż mienie wniesione jako wkład. Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie jej istnienia. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość wkładów w spółce przekształcanej będzie odpowiadała wartości wkładów w spółce przekształconej.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że analiza przywołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów w spółce przekształcanej.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej).

W wyniku przekształcenia spółki jawnej w komandytową łączny majątek przekształconej spółki (komandytowej) będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Majątek spółki komandytowej obejmie bowiem część majątku spółki jawnej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. majątek jaki w toku działalności zgromadziła spółka jawna.

Zatem, jeżeli oprócz wkładu wniesionego do spółki jawnej są w spółce jawnej inne aktywa, to tworzą one majątek spółki jawnej, który gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu, będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażał wkład wniesiony do spółki jawnej

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki komandytowej) będzie przewyższać wartość wkładów do spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, warunkiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej (spółki komandytowej) w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (spółki jawnej).

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania – na mocy przywołanego powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – może zostać zmniejszona tylko o wartość uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej).

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową w okolicznościach niniejszej sprawy – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu interpretacyjnego. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Na marginesie Organ zauważa tylko, że interpretacja z 7 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.85.2019.4.BS nie dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko prezentowane przez Organ potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przekształceń spółek m.in. wyroki NSA z: 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1313/14, 2 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13; WSA w Gliwicach z: 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 707/14 (potwierdzony wyrokiem NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt 1724/15 oddalającym skargę kasacyjną Strony), 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1101/14, WSA w Krakowie z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1270/17 (w wyroku tym Sąd stwierdził, że „(…) niezależnie od faktu, czy następuje przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, czy też spółki kapitałowej w spółkę osobową, mechanizm objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej części majątku spółki, która uprzednio nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w obu przypadkach pozostaje niezmienny - wkładem do spółki przekształconej jest bowiem wartość całego majątku spółki przekształcanej (niezależnie czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa), który wejdzie w skład spółki przekształconej (…)” i z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1399/18 (w wyroku tym Sąd stwierdził: „Reasumując, uwzględniając treść normatywną art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt lit. f ustawy o PCC oraz zakres zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a, staje się jasne, że opodatkowaniu w opisanym we wniosku stanie faktycznym będzie podlegać wartość wkładów do spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w zakresie niepodlegającym zwolnieniu od podatku, czyli w części, która przed przekształceniem opodatkowana nie była. Dla uznania, że doszło do zwiększenia, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC wystarcza porównanie dwóch wartości: tej, która podlegała opodatkowaniu przed przekształceniem i tej, która podlega opodatkowaniu po przekształceniu.”).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres ElektronicznejSkrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.