Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.394.2018.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-17
Teza: Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług IT w części dotyczącej udzielanych licencji (sublicencji) do oprogramowania stanowią w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 Ustawy CIT, koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, a tym samym nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 7 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług IT w części dotyczącej udzielanych licencji (sublicencji) do oprogramowania stanowią w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 Ustawy CIT koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, a tym samym nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług IT w części dotyczącej udzielanych licencji (sublicencji) do oprogramowania stanowią w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 Ustawy CIT koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, a tym samym nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.1.JKT wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 7 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca zajmuje się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży silników i napędów elektrycznych, zarówno do zastosowań motoryzacyjnych, jak również przemysłowych.

Wnioskodawca należy do grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn., zm., dalej: „Ustawa CIT”). W celu osiągnięcia specjalizacji w poszczególnych dziedzinach oraz wypracowania najlepszych rozwiązań spółki z Grupy skupiają się na różnych obszarach działalności. Taka specjalizacja działalności zgodna jest z zasadami racjonalnego gospodarowania i pozwala na maksymalizację zysków w ramach całej Grupy przy jednoczesnym minimalizowaniu ponoszonych kosztów. Realizacja założonej przez Grupę strategii gospodarczej wymaga ścisłej koordynacji działań poszczególnych jednostek, nie tylko na płaszczyźnie bieżącej działalności operacyjnej, ale również na płaszczyźnie ogólnego funkcjonowania, w tym w obszarze wsparcia w zakresie różnych dziedzin. Współpraca podmiotów wzmacnia również pozycję rynkową Grupy w Polsce i na świecie oraz przyczynia się do wzrostu efektywności i wielkości jej globalnej sprzedaży.

Spółka zawiera z podmiotami powiązanymi z Grupy umowy, na mocy których podmioty te za wynagrodzeniem świadczą na rzecz Spółki usługi informatyczne polegające na:

1.  administrowaniu infrastrukturą IT, które obejmują monitorowanie działania sprzętu (infrastruktury) i wprowadzanie niezbędnych poprawek, aktualizacji, usuwanie awarii, rekonfigurowanie sprzętu itp.
2.  wsparciu technicznym w zakresie oprogramowania IT (tzw. help desk), które obejmują rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników z tego zakresu. Przykładowo obejmują udzielanie ustnych lub pisemnych instrukcji, instalację i aktualizację oprogramowania czy skonfigurowanie oprogramowania wg potrzeb użytkownika oraz Spółki.
3.  utrzymywaniu i administrowaniu serwerami oraz systemem wymiany drogą elektroniczną informacji i dokumentów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami i klientami. Usługi te obejmują w szczególności monitorowanie pracy serwera/systemu, identyfikację błędów, wprowadzanie poprawek i wykonywanie innych bieżących czynności mających na celu zapewnienie poprawności działania serwera/systemu.
4.  zapewnieniu dostępu do łącza internetowego oraz tworzeniu strony internetowej
5.  udzieleniu licencji (sublicencji) do oprogramowania.

Korzystanie przez Wnioskodawcę z wymienionych powyżej usług informatycznych, w tym z udzielanych w ich ramach licencji (sublicencji) do oprogramowania (dalej: „Usługi IT”), jest niezbędne do celów prowadzenia przez Wnioskodawcę podstawowej działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży silników i napędów elektrycznych. Usługi IT nabywane przez Spółkę są konieczne do wyprodukowania produktów przez Wnioskodawcę i ich sprzedaży. Wnioskodawca nie posiada wystarczającej kadry wykwalifikowanej w zakresie zagadnień informatycznych oraz zaplecza technicznego w postaci sprzętu informatycznego i oprogramowania (licencji na oprogramowanie) aby Usługi IT były wykonywane we własnym zakresie.

Jeśli chodzi o Usługi IT w zakresie wskazanym w punkcie E powyżej, tj. w zakresie licencji (sublicencji) do oprogramowania (system SAP i programy antywirusowe), to pierwotnie koszty związane z nabyciem licencji ponoszone są przez podmioty powiązane z Grupy na rzecz podmiotów spoza Grupy (podmiotów niepowiązanych), a następnie Wnioskodawca jest obciążany kosztami związanymi z nabyciem tych licencji (sublicencji) przez podmioty powiązane z Grupy bez naliczania marży. W przypadku oprogramowania koszty związane z nabyciem licencji i wdrożeniem oprogramowania były/są poniesione na rzecz niepowiązanych podmiotów trzecich przez podmiot powiązany z siedzibą w Niemczech i wprowadzone przez ten podmiot powiązany do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Następnie, powiązany podmiot niemiecki obciąża pozostałe spółki Grupy korzystające z oprogramowania (m.in. Wnioskodawcę) kosztami odpowiadającymi dokonywanym odpisom amortyzacyjnym od wartości niematerialnej i prawnej (oprogramowania SAP, programy antywirusowe) proporcjonalnie do liczby użytkowników bez naliczania marży. Wnioskodawca podkreśla, że jest w stanie precyzyjnie określić część wynagrodzenia za Usługi IT, która dotyczy kosztów licencji (sublicencji) do oprogramowania.

W związku z nowelizacją Ustawy CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca powziął wątpliwości czy do ponoszonych przez niego na rzecz podmiotów powiązanych kosztów usług informatycznych (Usług IT), w tym kosztów licencji (sublicencji) do oprogramowania, znajduje zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 pkt 1 i pkt 2 Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług IT w części dotyczącej udzielanych licencji (sublicencji) do oprogramowania stanowią w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 Ustawy CIT, koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, a tym samym nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług informatycznych (usług IT) w części dotyczącej udzielanych licencji (sublicencji) do oprogramowania stanowią w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 Ustawy CIT, koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, a tym samym nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi IT w części dot. udzieleniu licencji (sublicencji) do oprogramowania należy traktować jako element Usług IT, które nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W przypadku jednak potraktowania usług w zakresie udzieleniu licencji (sublicencji) do oprogramowania jako usług odrębnych od Usług IT to zdaniem Wnioskodawcy nadal koszty takich usługi nie podlegałyby ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku nie miałby bowiem zastosowania również, art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT (tj. m.in. licencji), poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ustawę CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. (Druk nr 1878 na stronie http://sejm.gov.pl/Seim8.nsf/druk.xsp?nr=1878 dostęp: 7 marca 2018 r.), celem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wymienionymi w tym przepisie usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Jednak należy wskazać, że zgodnie z wolą ustawodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy VAT (art. 15e ust. 11 pkt 2 Ustawy CIT).

Ustawa CIT nie zawiera definicji kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie przepis ten dotyczy tzw. refakturowania usług. Istotą refakturowania jest działanie na rachunek osoby trzeciej i obciążanie jej kosztami nabycia usług, przy czym istotne jest, aby:

*   pierwotny nabywca odsprzedał usługi ostatecznemu odbiorcy po cenie ich nabycia (tj. bez marży),
*   podmiot, który zostaje obciążony kosztami usług faktycznie korzystał z tych usług.

W ocenie Wnioskodawcy, w rozważanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Usługi IT w części dot. udzielenia licencji (sublicencji) do oprogramowania stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, tj. koszty usług refakturowanych. Podmioty powiązane z Grupy nabywają bowiem usługi licencji do oprogramowania od podmiotów spoza Grupy (podmiotów niepowiązanych), a następnie nabyte prawa udostępniane są Wnioskodawcy dla jego potrzeb i Wnioskodawca jest obciążany kosztami nabytych licencji na oprogramowanie (w części dotyczącej Wnioskodawcy) bez doliczania marży ani innych kosztów dodatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 11 pkt 2 Ustawy CIT, należy interpretować jako wyłączający ograniczenie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, w stosunku do kosztów usług, którymi podatnik CIT jest obciążany przez podmioty powiązane nabywające te usługi od podmiotów niepowiązanych. W przypadku odmiennej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 2 Ustawy CIT, tj. uznania, że dotyczy on jedynie kosztów usług nabytych przez podatnika CIT, które zostały przez tego podatnika refakturowane na podmioty powiązane, przepis ten nie miałby praktycznego zastosowania. Koszty usług nabytych przez podatnika CIT i następnie refakturowanych przez niego na podmioty powiązane objęte są bowiem zakresem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, wyłączającego ograniczenie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Usługi nabywane w celu refakturowania są bowiem dla podmiotu refakturującego zawsze bezpośrednio związane zarówno ze świadczeniem usług refakturowanych, jak i samą usługą refakturowania.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług informatycznych w części dotyczącej udzielanych licencji (sublicencji) do oprogramowania stanowią w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 Ustawy CIT, koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, a tym samym nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zawiera z podmiotami powiązanymi z Grupy umowy, na mocy których podmioty te za wynagrodzeniem świadczą na rzecz Spółki usługi informatyczne polegające na:

1.  administrowaniu infrastrukturą IT, które obejmują monitorowanie działania sprzętu (infrastruktury) i wprowadzanie niezbędnych poprawek, aktualizacji, usuwanie awarii, rekonfigurowanie sprzętu itp.
2.  wsparciu technicznym w zakresie oprogramowania IT (tzw. help desk), które obejmują rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników z tego zakresu. Przykładowo obejmują udzielanie ustnych lub pisemnych instrukcji, instalację i aktualizację oprogramowania czy skonfigurowanie oprogramowania wg potrzeb użytkownika oraz Spółki.
3.  utrzymywaniu i administrowaniu serwerami oraz systemem wymiany drogą elektroniczną informacji i dokumentów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami i klientami. Usługi te obejmują w szczególności monitorowanie pracy serwera/systemu, identyfikację błędów, wprowadzanie poprawek i wykonywanie innych bieżących czynności mających na celu zapewnienie poprawności działania serwera/systemu.
4.  zapewnieniu dostępu do łącza internetowego oraz tworzeniu strony internetowej
5.  udzieleniu licencji (sublicencji) do oprogramowania.

Jednocześnie zauważyć należy, że w świetle art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W art. 16b ust. 1 updop, określono, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji jako wprost wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio m.in. na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zakresie wskazanym w punkcie E, tj. w zakresie licencji (sublicencji) do oprogramowania (system SAP i programy antywirusowe), to pierwotnie koszty związane z nabyciem licencji ponoszone są przez podmioty powiązane z Grupy na rzecz podmiotów spoza Grupy (podmiotów niepowiązanych), a następnie Wnioskodawca jest obciążany kosztami związanymi z nabyciem tych licencji (sublicencji) przez podmioty powiązane z Grupy bez naliczania marży. W przypadku oprogramowania koszty związane z nabyciem licencji i wdrożeniem oprogramowania były/są poniesione na rzecz niepowiązanych podmiotów trzecich przez podmiot powiązany z siedzibą w Niemczech i wprowadzone przez ten podmiot powiązany do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Następnie powiązany podmiot niemiecki obciąża pozostałe spółki Grupy korzystające z oprogramowania (m.in. Wnioskodawcę) kosztami odpowiadającymi dokonywanym odpisom amortyzacyjnym od wartości niematerialnej i prawnej (oprogramowania SAP, programy antywirusowe) proporcjonalnie do liczby użytkowników bez naliczania marży.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że licencje (sublicencje) – jako enumeratywnie wymienione w art. 15e ust. 1 updop – podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w opisanej we wniosku sytuacji.

Powyższe oznacza, że w rozpatrywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop: przedmiotowa – ponieważ poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek dotyczyć będzie kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 (licencje) oraz podmiotowa – ponieważ koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty Usług, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 updop, nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ - ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)).

W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e updop. Jak bowiem wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nabywa licencje (sublicencje) od podmiotu powiązanego. Przy czym, jak wskazano, podmiot powiązany, nabywa te usługi od podmiotu trzeciego (niepowiązanego ze Spółką). W związku z powyższym wszystkie koszty związane z nabyciem licencji (sublicencji) będą fakturowane przez pierwotnych usługodawców tych usług wprost na podmiot powiązany. Z kolei, koszty tych usług będą refakturowane przez podmiot powiązany na podmioty z grupy, w tym na Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot.

Natomiast, w opisanej we wniosku sprawie Wnioskodawca występuje, jako ten podmiot na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania usług.

Zatem, należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez niego na usługi świadczone przez podmioty niepowiązane, a refakturowane na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, w związku z wyłączeniem zawartym w art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzenie przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.