Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.32.2024.3.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-12
Teza: - Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, - zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w odniesieniu do usług wykonywanych przez współpracowników, ale za pośrednictwem działalności Wnioskodawczyni, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line.
Słowa kluczowe: dieta; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług świadczonych bezpośrednio przez Panią, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób z problemami zdrowotnymi,

\- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług świadczonych bezpośrednio przez Panią, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób zdrowych,

\- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w odniesieniu do usług wykonywanych przez Pani współpracowników, ale za pośrednictwem Pani działalności, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób z problemami zdrowotnymi,

\- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w odniesieniu do usług wykonywanych przez Pani współpracowników, ale za pośrednictwem Pani działalności, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób zdrowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 11 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług świadczonych bezpośrednio przez Panią, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line,

\- zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w odniesieniu do usług wykonywanych przez Pani współpracowników, ale za pośrednictwem Pani działalności, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 8 marca 2024 r. (data wpływu 8 marca 2024 r.) oraz z 19 marca 2024 r. (data wpływu 19 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Ma Pani wykształcenie wyższe, ukończyła Pani studia I stopnia na kierunku dietetyka ze specjalizacją dietetyka kliniczna na … Stale poszerza Pani swoją wiedzę z zakresu dietetyki z pomocą kursów oraz książek. Od \`(...)\` roku prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną m.in. wg. PKD 86.90.E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Jest Pani czynną podatniczką VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani przede wszystkim trzy rodzaje usług:

1\. Sprzedaż gotowych diet

2\. Sprzedaż ebooków z przepisami kulinarnymi

3\. Dietetyczne współprace indywidualne.

Wszystkie usługi świadczy Pani za pośrednictwem Internetu. Przedmiotem niniejszego wniosku jest zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia dietetycznych współprac indywidualnych online – zarówno tych zakończonych, trwających jak i tych mogących powstać w przyszłości. Pozostałe dwa rodzaje usług nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Współpraca indywidualna rozpoczyna się przeprowadzeniem przez Panią indywidualnego wywiadu medyczno-żywieniowego, który polega na uzyskaniu od pacjenta wszelkich niezbędnych informacji o jego stanie zdrowia oraz przebytych i aktualnych chorobach. W przypadku, gdy pacjent dokonuje zakupu pakietu współpracy indywidualnej na … lub … miesięcy, przeprowadza Pani z nim indywidualną konsultację w formie video, za pośrednictwem komunikatorów takich jak …, itp. W przypadku, gdy pacjent dokonuje zakupu pakietu współpracy indywidualnej na … miesiąc, konsultacje odbywają w formie komunikacji mailowej. W wywiadzie medyczno-żywieniowym pacjent udziela Pani odpowiedzi na pytania m.in. o: imię, nazwisko, numer telefonu, adres e-mail, datę urodzenia, pomiary ciała, obecność ciąży lub karmienie piersią, przebyte i aktualne jednostki chorobowe stwierdzone przez lekarza, przyjmowane leki i suplementy, cel diety, aktywność fizyczną, rodzaj wykonywanej pracy, dodatkowe informacje oraz wyniki badań tj. glukoza na czczo, cholesterol całkowity, HDL, LDL, Trójglicerydy, TSH, ALT, AspAT, żelazo, ferrytyna, dodatkowe wyniki badań. Dodatkowo, uzyskuje Pani od pacjenta również informacje dotyczące preferowanej liczby posiłków dziennie, godzin spożywania posiłków, nielubianych produktów, alergii i nietolerancji pokarmowych, ulubionych potraw, preferencji dotyczących smaku posiłków, posiadanego sprzętu kuchennego, dostępnego budżetu itp.

Pani pacjentami są osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi (m.in. cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, insulinooporność, choroba Hashimoto, choroby jelit, nieprawidłowa masa ciała – niedowaga, nadwaga, otyłość) oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań. Aktualnie większość Pani pacjentów to osoby ze stwierdzonymi jednostkami chorobowymi. Po uzyskaniu niezbędnych informacji w wywiadzie medycznym, analizuje Pani stan zdrowia pacjenta i na tej podstawie przygotowują Państwo (Pani lub Pani pracownicy/pracowniczki, również dietetycy z odpowiednim wykształceniem) spersonalizowany jadłospis, który przedstawiają Państwo pacjentowi. Zapewnia Pani również stałą opiekę, dostęp do aplikacji mobilnej, plany treningowe, kontakt, wsparcie dietetyka, monitorowanie postępów, plan suplementacji oraz (w zależności od wyboru pakietu) dodatkowe konsultacje wideo lub telefoniczne. W związku z powyższym, współprace indywidualne będą świadczone przez Panią w oparciu o analizę zdrowia konkretnego pacjenta.

Porady dietetyczne udzielane przez Panią mają na celu:

1\. utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,

2\. naukę zdrowego sposobu odżywiania,

3\. leczenie i zapobieganie chorobom,

4\. zapobieganie konsekwencjom choroby lub zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

W uzupełnienie wniosku z 8 marca 2024 r. w odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania wskazała Pani:

1) Czy jest Pani podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991 z późn. zm.)?

Zgodnie z ww. artykułem, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uważa się „podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Nie.

2) Czy usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line świadczyła/świadczy/będzie świadczyć Pani oraz Pani pracownicy/pracowniczki świadczyli/świadczą/będą świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu?

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896). Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to m.in. uzyskanie tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka.

Powyższe przepisy określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie, jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ukończone przez Panią studia I stopnia na kierunku dietetyka ze specjalizacją dietetyka kliniczna na … dają Pani odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

To samo dotyczy pracowników i współpracowników, którzy ukończyli studia wyższe na kierunku dietetyka.

Niemniej, opisany pierwotnie stan faktyczny powinien wystarczyć Krajowej Informacji Skarbowej do dokonania odpowiedniej interpretacji. Gdyby Pani miała stuprocentową pewność, że spełnia wszystkie wymogi art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, to nie występowałaby o uzyskanie potwierdzenia od KIS.

3) Czy usługi, które Pani oraz Pani pracownicy/pracowniczki świadczyliście/ świadczycie/będziecie świadczyć dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, stanowiły/stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lub usługi ściśle z tymi usługami związane? Jeśli tak, to w czym przejawiała/przejawia/będzie się przejawiała profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia w związku ze świadczeniem ww. usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni tak, co podkreślała we własnym stanowisku.

To, w czym przejawiają się te funkcje również zostało opisane. Dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby.

Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami. Niezmiernie ważne jest również zdobywanie oraz przestrzeganie zdrowych nawyków żywieniowych przez osoby uprawiające sport, czyli osoby narażone na większe utraty energetyczne spowodowane wzmożonym wysiłkiem, a co za tym idzie większym zapotrzebowaniem na niezbędne do ochrony i rozwoju ciała makro oraz mikroskładniki.

Odpowiednie przygotowanie do konsultacji z pacjentem, tj. poprzez uzyskanie niezbędnych informacji o stanie zdrowia oraz celu poprawy diety pacjenta za pomocą przeprowadzonego wywiadu medycznego opisanego w punkcie 74. pozwoli na uzyskaniu indywidualnego podejścia do każdego pacjenta i udzielenia kompleksowej opieki medycznej w zakresie dietetyki i nawyków żywieniowych. Pani wykształcenie ma również kluczowe znaczenie w uzyskaniu charakteru medycznego świadczonej przeze Panią usługi.

W związku z powyższymi argumentami, świadczone przez Panią oraz Pani współpracowników usługi dietetyczne stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również w zachowaniu, przywróceniu i poprawy zdrowia co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia z VAT. Dla oceny zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia, czy konsultacje dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy on-line za pośrednictwem Internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Niemniej, opisany pierwotnie stan faktyczny powinien wystarczyć Krajowej Informacji Skarbowej do dokonania odpowiedniej interpretacji. Gdyby Wnioskodawczyni miała stuprocentową pewność, że spełnia wszystkie wymogi art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, to nie występowałaby o uzyskanie potwierdzenia od KIS.

4) Czy bezpośrednim celem usług objętych zakresem pytania zadanego we wniosku, które Pani oraz Pani pracownicy/pracowniczki świadczyliście/świadczycie/będziecie świadczyć była/jest/będzie opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Tak, taki jest cel.

5) Czy usługi objęte zakresem pytania zadanego we wniosku, Pani oraz Pani pracownicy/pracowniczki świadczyliście/świadczycie/będziecie świadczyć także na rzecz osób zdrowych?

Tak. Mogą się zdarzyć takie osoby, przy założeniu, że w pełni zdrowe osoby w ogóle istnieją.

6) Czy stwierdzenie „osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań”, odnosi się do Pani pacjentów będących osobami zdrowymi, czy do osób zmagających się z problemami zdrowotnymi?

Stwierdzenie odnosi się do obu tych grup, aczkolwiek osoby w pełni zdrowe są rzadkością. Według Słownika Języka Polskiego PWN "zdrowy" oznacza "niecierpiący na żadną chorobę”. Natomiast słowo "choroba" oznacza "nieprawidłowe funkcjonowanie organizmu lub jego części". Zatem według słownika wystarczy, aby przynajmniej jedna część organizmu człowieka działała nieprawidłowo, żeby wykluczyć tę osobę z grona osób zdrowych. Definicja "zdrowej" osoby, rozumianej jako całkowicie wolnej od jakichkolwiek dolegliwości czy anomalii, wydaje się być abstrakcją niemożliwą do osiągnięcia. Nawet niewielkie nieprawidłowości, takie jak drobne alergie, sporadyczne bóle głowy czy minimalne odchylenia od normy w wynikach badań, są powszechne i mogą świadczyć o tym, że dana osoba nie jest zdrowa. Ponadto, należy zauważyć, że zdrowie nie ogranicza się do aspektu fizycznego, obejmując również sferę psychiczną i emocjonalną, na co również może mieć wpływ dieta. W rzeczywistości, niemal każdy człowiek zmaga się z jakimiś mniejszymi lub większymi problemami zdrowotnymi, co prowadzi do wniosku, że w pełni zdrowa osoba, w sensie całkowitej wolności od jakichkolwiek dolegliwości, prawdopodobnie nie istnieje. Jeżeli Krajowa Informacja Skarbowa ma wiedzę na temat sposobu jasnego i klarownego rozróżnienia osoby zdrowej od osoby zmagającej się z problemami zdrowotnymi, to prosimy o opisanie go.

Pacjenci Wnioskodawczyni zgłaszają się do niej po poradę dietetyczną, ponieważ dietą chcą poprawić jakiś aspekt swojego życia - przede wszystkim zdrowia.

Ustawa o VAT nie rozróżnia osób zdrowych od chorych w kontekście zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c.

Przepis ten zwalnia z VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące m.in. profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Zatem dopuszcza inne sytuacje niż tylko "ratowanie" i "przywracanie" zdrowia.

7) Należy jednoznacznie wskazać:

a) czy wykonując czynności objęte zakresem pytania Pani oraz Pani pracownicy/pracowniczki dokonywaliście/będziecie dokonywać weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta, dla którego następnie układają Państwo spersonalizowane jadłospisy,

Cytuję przesłany do Państwa stan faktyczny: "Po uzyskaniu niezbędnych informacji w wywiadzie medycznym, analizuję stan zdrowia pacjenta i na tej podstawie przygotowujemy (ja lub moi pracownicy/pracowniczki, również dietetycy z odpowiednim wykształceniem) spersonalizowany jadłospis, który przedstawiam pacjentowi. \[\`(...)\`\] W związku z powyższym, współprace indywidualne będą świadczone przeze mnie w oparciu o analizę zdrowia konkretnego pacjenta"

Wynika z niego jednoznacznie i bez wątpliwości, że wykonując czynności objęte zakresem pytania Wnioskodawczyni oraz jej pracownicy/pracowniczki dokonują i będą dokonywać weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta, dla którego następnie układają spersonalizowane jadłospisy.

b) czy przed ułożeniem spersonalizowanego jadłospisu Pani oraz Pani pracownicy/pracowniczki dokonywaliście/dokonujecie oceny przypadku konkretnego pacjenta, czy pacjent przedstawia aktualne wyniki badań, czy Pani i/lub Pani pracownicy/pracowniczki przeprowadzaliście/będziecie przeprowadzać wywiad medyczny?

TAK. Ponownie, odpowiedź jasno wynika z treści wniosku.

W uzupełnienie wniosku z 19 marca 2024 r. w odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania wskazała Pani:

1\. Czy użyte przez Panią we wniosku i uzupełnieniu wniosku określenie „pracownicy/pracowniczki” odnosi się do osób określonych przez Panią w uzupełnieniu wniosku jako „współpracownicy”, których dotyczy zakres pytania?

Tak. W zasadzie chodzi o dietetyków, którzy prowadzą swoje jednoosobowe działalności gospodarcze i występują w charakterze podwykonawcy dla Wnioskodawczyni. Czyli Wnioskodawczyni sprzedaje usługę dietetyczną klientowi, ale w niektórych przypadkach świadczyć ją może nie sama Wnioskodawczyni osobiście, ale jej podwykonawca, czyli inny dietetyk z odpowiednim wykształceniem. Dochodzi zatem do nabycia przez Wnioskodawczynię konsultacji dietetycznej od przedstawiciela zawodu medycznego, ale na rzecz osoby trzeciej (klienta, pacjenta).

2\. Czy podane we wniosku i uzupełnieniu wniosku informacje dotyczące pracowników/pracowniczek odnoszą się do osób określonych przez Panią w uzupełnieniu wniosku jako „współpracownicy”?

Tak.

3\. Czy usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line Pani współpracownicy świadczyli/świadczą/będą świadczyć w Pani imieniu i na Pani rachunek?

Tak.

4\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, to należy wskazać czy usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line świadczone przez Pani współpracowników nabywała/nabywa/będzie Pani nabywała we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej?

Tak.

5\. Czy usługi świadczone przez Pani współpracowników, były/są/będą świadczone w ramach prowadzonej przez nich jednoosobowej działalności gospodarczej?

Tak.

6\. Czy usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line Pani współpracownicy świadczyli/świadczą/będą świadczyć na własny rachunek?

Będą świadczyć ze swoich jednoosobowych działalności gospodarczych, wystawiając fakturę na jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawczyni, a następnie ona będzie fakturować ostatecznego klienta. Konsultację w tym przypadku będzie wykonywać podwykonawca (współpracownik).

7\. W jakim stosunku prawnym z Panią pozostają Pani współpracownicy? Czy są to Pani pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę? Jeśli nie, to należy wskazać na jakiej zasadzie z Panią współpracują?

Umowa B2B.

### Pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 8 marca 2024 r.)

Czy usługi, które będzie Pani świadczyć, polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line korzystają i będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług świadczonych bezpośrednio przez Panią oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w odniesieniu do usług wykonywanych przez Pani współpracowników, ale za pośrednictwem Pani działalności?

### Pani stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 8 marca 2024 r. i 19 marca 2024 r.)

Pani zdaniem, świadczone przeze Panią usługi prowadzenia dietetycznych współprac korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Istnieje szereg argumentów pozwalających stwierdzić, że opisane we wniosku usługi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1\. przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

2\. przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami. Niezmiernie ważne jest również zdobywanie oraz przestrzeganie zdrowych nawyków żywieniowych przez osoby uprawiające sport, czyli osoby narażone na większe utraty energetyczne spowodowane wzmożonym wysiłkiem, a co za tym idzie większym zapotrzebowaniem na niezbędne do ochrony i rozwoju ciała makro- oraz mikroskładniki. Odpowiednie przygotowanie do konsultacji z pacjentem, tj. poprzez uzyskanie niezbędnych informacji o stanie zdrowia oraz celu poprawy diety pacjenta za pomocą przeprowadzonego wywiadu medycznego opisanego w punkcie 74. pozwoli na uzyskaniu indywidualnego podejścia do każdego pacjenta i udzielenia kompleksowej opieki medycznej w zakresie dietetyki i nawyków żywieniowych. Pani wykształcenie ma również kluczowe znaczenie w uzyskaniu charakteru medycznego świadczonej przez Panią usługi. W związku z powyższymi argumentami, świadczone przez Panią usługi dietetyczne stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również w zachowaniu, przywróceniu i poprawy zdrowia co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia z VAT. Dla oceny zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia, czy konsultacje dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy on-line za pośrednictwem Internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Kwestie związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności leczniczej.

Art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza może również polegać na:

1\. promocji zdrowia lub

2\. realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. W związku z powyższym przepis definiujący świadczenie usług medycznych wprost przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc on-line za pośrednictwem Internetu). W świetle obowiązującej ustawy VAT najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z opisem usługi, które zamierza Pani świadczyć, będą one służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia. Zatem przesłanka o charakterze przedmiotowym jest spełniona.

Druga przesłanka ma charakter podmiotowy, odnoszący się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896). Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to m.in. uzyskanie tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka. Powyższe przepisy określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie, jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Ukończone przeze Panią studia I stopnia na kierunku dietetyka ze specjalizacją dietetyka kliniczna na … dają Pani odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Reasumując, uważa Pani, że prowadzenie przez Panią dietetycznych współprac on-line za będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stanowisko powyższe zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15, w sprawie skargi na negatywną interpretację, w której sąd stwierdził: " (\`(...)\`) Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne, pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość. (\`(...)\`) Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej. (\`(...)\`) Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (\`(...)\`)".

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę ma potwierdzenie w już wydanych indywidualnych interpretacjach, np. w:

1\. 0112-KDIL3.4012.240.2023.1.NW z dnia 26.05.2023, gdzie czytamy: „Zatem, oceniając całościowo opisaną usługę, polegającą na opracowaniu indywidualnego programu odżywiania oraz tworzeniu planów treningowych na rzecz konkretnego Klienta, świadczoną przez Pana w formie on-line, należy stwierdzić, że stanowi ona usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.”

2\. 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO z dnia 13.12.2017, gdzie czytamy: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych w przedmiocie udzielania porad przez Internet, przy wykorzystaniu platformy internetowej, jak również za pośrednictwem telefonu, na podstawie wywiadu, przedstawionych informacji i wyników badań, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu oraz telefonu usługi, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT".

3\. IPPP1/4512-3-104/15-10/EK z dnia 24.05.2017, gdzie czytamy: „Wobec powyższego świadczone przez Spółkę usługi medyczne poprzez indywidualne czaty tekstowe, konsultacje telefoniczne i wideo, na rzecz indywidualnego pacjenta, służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zawierają się w pojęciu opieki medycznej i będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT".

4\. 0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS z dnia 06.09.2019, gdzie czytamy: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem internetu usługi, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

5\. 0112-KDIL2-3.4012.612.2019.2.EZ z dnia 27.01.2020, gdzie czytamy: „W tym miejscu należy zaznaczyć, że również usługi konsultacji z lekarzem oraz dietetykiem zdalnie za pomocą telefonu i środków teleinformatycznych (elektronicznie wypełniany przez adepta formularz, wideokonsultacje, chat adepta z lekarzem lub dietetykiem, opracowana i elektronicznie wysłana dieta), w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.”

W uzupełnienie wniosku z 8 marca 2024 r. wskazała Pani:

W obu przypadkach, czyli zarówno przy usługach świadczonych bezpośrednio przez Panią, jak i w przypadku, gdy konsultację wykonuje pracownik Wnioskodawczyni, usługi te korzystają i będą korzystać ze zwolnienia z VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług świadczonych bezpośrednio przez Wnioskodawczynię oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w odniesieniu do usług wykonywanych przez pracowników, ale za pośrednictwem działalności Wnioskodawczyni.

W uzupełnienie wniosku z 19 marca 2024 r. wskazała Pani:

Aktualnie, po doprecyzowaniu odpowiedzi na pytania 1-7 wydaje się jasne o jaką sytuację chodzi. Uprzednio sformułowane pytanie oraz stanowisko jest aktualne, przy czym teraz jasne jest, że gdy mowa o „pracowniku”, „współpracowniku” lub „podwykonawcy” chodzi o innego dietetyka z odpowiednim wykształceniem, od którego Wnioskodawczyni kupuje usługę np. konsultacji dietetycznej, ale na rzecz osoby trzeciej, czyli jej klienta, którego ostatecznie ona fakturuje.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

\- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług świadczonych bezpośrednio przez Panią, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób z problemami zdrowotnymi,

\- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług świadczonych bezpośrednio przez Panią, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób zdrowych,

\- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w odniesieniu do usług wykonywanych przez Pani współpracowników, ale za pośrednictwem Pani działalności, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób z problemami zdrowotnymi,

\- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w odniesieniu do usług wykonywanych przez Pani współpracowników, ale za pośrednictwem Pani działalności, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób zdrowych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 z późn. zm.):

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

• ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

• rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

• rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W niniejszej sprawie Pani wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia:

\- na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług świadczonych bezpośrednio przez Panią, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line,

\- na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w odniesieniu do usług wykonywanych przez Pani współpracowników, ale za pośrednictwem Pani działalności, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line.

W opisie sprawy wskazała Pani, że przedmiotem niniejszego wniosku jest zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia dietetycznych współprac indywidualnych online – zarówno tych zakończonych, trwających jak i tych mogących powstać w przyszłości. Wszystkie usługi świadczy Pani za pośrednictwem Internetu. Pani pacjentami są osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań. Aktualnie większość Pani pacjentów to osoby ze stwierdzonymi jednostkami chorobowymi, mogą również się zdarzyć przypadki, gdzie usługi objęte zakresem pytania zadanego we wniosku, Pani oraz Pani pracownicy/pracowniczki świadczyliście/świadczycie/będziecie świadczyć także na rzecz osób zdrowych. Po uzyskaniu niezbędnych informacji w wywiadzie medycznym, analizuje Pani stan zdrowia pacjenta i na tej podstawie przygotowują Państwo (Pani lub Pani pracownicy/pracowniczki, również dietetycy z odpowiednim wykształceniem) spersonalizowany jadłospis, który przedstawiają Państwo pacjentowi. Zapewnia Pani również stałą opiekę, dostęp do aplikacji mobilnej, plany treningowe, kontakt, wsparcie dietetyka, monitorowanie postępów, plan suplementacji oraz (w zależności od wyboru pakietu) dodatkowe konsultacje wideo lub telefoniczne. W związku z powyższym, współprace indywidualne będą świadczone przez Panią w oparciu o analizę zdrowia konkretnego pacjenta. Świadczone przez Panią oraz Pani współpracowników usługi dietetyczne stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również w zachowaniu, przywróceniu i poprawy zdrowia. Bezpośrednim celem usług objętych zakresem pytania zadanego we wniosku, które Pani oraz Pani pracownicy/pracowniczki świadczyliście /świadczycie/będziecie świadczyć była/jest/będzie opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Porady dietetyczne udzielane przez Panią mają na celu: utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania, leczenie i zapobieganie chorobom, zapobieganie konsekwencjom choroby lub zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Artykuł 132 Dyrektywy VAT przewiduje zwolnienia, które mają na celu wspieranie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienia te nie obejmują jednak wszystkich czynności wykonywanych w interesie publicznym, a jedynie te wymienione w tym przepisie.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają od podatku:

b) opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ustalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia z VAT należy interpretować w sposób ścisły ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika.

Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał:

Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, Rec. s. I‑3017, pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C‑141/00 Kügler, Rec. s. I‑6833, pkt 28; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C‑45/01 Dornier, Rec. s. I‑12911, pkt 42). Niemniej wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).

Pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują:

świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.

I tak, w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, Trybunał stwierdził:

W związku z tym pojęcie „opieka medyczna” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT oraz pojęcie „świadczenie opieki medycznej” znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 37, 38). – pkt 25

W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). – pkt 27

Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 43). – pkt 28

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że:

(…) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.

W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).

Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, Trybunał stwierdził również, że:

(…) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy – zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, sam niepewny związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie jest wystarczający w tym względzie.

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) (i ewentualnie lit. c)) dyrektywy VAT.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a zatem zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się do warunku podmiotowego zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy) oraz mając na uwadze rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, wskazać należy, iż z powyższego wynika, że zawód dietetyka (legitymującego się nabyciem fachowych kwalifikacji) uznany jest za zawód medyczny, a w konsekwencji usługi przez niego w tym zakresie świadczone korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, pod warunkiem, że służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ukończone przez Panią studia I stopnia na kierunku dietetyka ze specjalizacją dietetyka kliniczna na … dają Pani odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Analiza wskazanych okoliczności sprawy oraz ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku usług polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line wykonywanych osobiście przez Panią, będącą dietetykiem wypełniona jest/będzie przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Usługi świadczone zatem bezpośrednio przez Panią, polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, dla osób z problemami zdrowotnymi, mają/będą miały charakter naprawy zdrowia, stanowią/będą stanowiły więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym tego rodzaju usługi – we wskazanych okolicznościach – mogą/będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Natomiast celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają/nie będą miały świadczone bezpośrednio przez Panią, usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, dla osób zdrowych.

Powyższe oznacza, że – w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług od tego, czy usługi te realizują cel terapeutyczny, a więc czy są/będą wykonywane na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia (zwolnienie przysługuje) czy też osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań (zwolnienie nie przysługuje).

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczone bezpośrednio przez Panią, usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, dla osób z problemami zdrowotnymi, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku zostanie spełniona przesłanka podmiotowa i przedmiotowa określona w ww. przepisie.

Natomiast, świadczone bezpośrednio przez Panią usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, dla osób zdrowych – nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w ww. przepisie.

Tym samym Pani stanowisko, w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług, świadczonych bezpośrednio przez Panią, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób z problemami zdrowotnymi, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast Pani stanowisko, w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług, świadczonych bezpośrednio przez Panią, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób zdrowych, należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, ww. usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line są/będą świadczone w ramach prowadzonej przez Panią działalności przez osoby współpracujące z Panią na podstawie umowy B2B.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Jak wynika z opisu sprawy osoby współpracujące z Panią ukończyły studia wyższe na kierunku dietetyka. Ukończone studia wyższe na kierunku dietetyka dają tym osobom odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, osoby współpracujące z Panią świadczą/będą świadczyły usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W związku z tym, również w przypadku usług wykonywanych przez Pani współpracowników, ale za pośrednictwem Pani działalności, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, wypełniona jest/będzie przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W związku ze świadczeniem ww. usług przez osoby współpracujące nabywa je Pani od tych osób we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Ponownego wskazania wymaga, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Pani (jako podmiot pośredniczący) jest/będzie obowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych świadczeń na rzecz Pani klientów. Fakt, że Pani faktycznie nie jest/nie będzie konsumentem nabywanych usług nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpi Pani w roli odsprzedającego ww. usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz Pani klientów. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, jest/będzie Pani traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zatem w zakresie usług polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, które są/będą świadczone, dla osób z problemami zdrowotnymi, przez osoby współpracujące z Panią na podstawie umowy B2B, wypełnione są przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Bowiem świadczy Pani usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, które są/będą świadczone, dla osób z problemami zdrowotnymi, które nabywa/będzie nabywała Pani w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (na rzecz klientów usług świadczonych w ramach prowadzonej przez Panią działalności), od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Ponadto świadczone usługi mają/będą miały charakter naprawy zdrowia, stanowią/będą stanowiły więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Natomiast celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają świadczone w ramach prowadzonej przez Panią działalności przez osoby współpracujące z Panią na podstawie umowy B2B, usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, które są/będą świadczone, dla osób zdrowych.

Powyższe oznacza, że – w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego również w ww. zakresie – należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług od tego, czy usługi te realizują cel terapeutyczny, a więc czy są wykonywane na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia (zwolnienie przysługuje) czy też osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań (zwolnienie nie przysługuje).

Tym samym, nabyte przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line przez osoby współpracujące z Panią, świadczone dla osób z problemami zdrowotnymi, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Natomiast, nabyte przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) usługi polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line przez osoby współpracujące z Panią, świadczone dla osób zdrowych, nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, gdyż w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko, w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w odniesieniu do usług wykonywanych przez Pani współpracowników, ale za pośrednictwem Pani działalności, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób z problemami zdrowotnymi, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast Pani stanowisko, w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w odniesieniu do usług wykonywanych przez Pani współpracowników, ale za pośrednictwem Pani działalności, polegających na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych on-line, w odniesieniu do osób zdrowych, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).