Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.307.2020.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-17
Teza: czy wydatki związane z nabyciem elementów wyposażenia laboratorium (w tym niestanowiących środków trwałych), niskocennych środków trwałych, sprzętu specjalistycznego oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczone według proporcji wykorzystania tych składników majątku w działalności Spółki prowadzonej w ramach Grupy 1 spełniają definicję kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2, 2a i 3 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; podstawa; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z nabyciem elementów wyposażenia laboratorium (w tym niestanowiących środków trwałych), niskocennych środków trwałych, sprzętu specjalistycznego oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczone według proporcji wykorzystania tych składników majątku w działalności Spółki prowadzonej w ramach Grupy 1 spełniają definicję kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2, 2a i 3 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z nabyciem elementów wyposażenia laboratorium (w tym niestanowiących środków trwałych), niskocennych środków trwałych, sprzętu specjalistycznego oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczone według proporcji wykorzystania tych składników majątku w działalności Spółki prowadzonej w ramach Grupy 1 spełniają definicję kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2, 2a i 3 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność w zakresie projektowania i produkcji dedykowanych pakietów bateryjnych i akumulatorowych do zastosowań przemysłowych oraz dystrybucji baterii i akumulatorów.

Zakres działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. projektowanie, certyfikację i produkcję zestawów bateryjnych i akumulatorowych w technologiach litowych (Li-Ion, Li-Poly, LFP), niklowych (Ni-Cd, Ni-MH) oraz z ogniw pierwotnych, projektowanie układów zabezpieczeń i kontroli zestawów zasilających oraz wbudowanego oprogramowania zarządzającego baterią, integrację zaprojektowanych rozwiązań systemowych z urządzeniami docelowymi, a także doradztwo przy doborze właściwego źródła zasilania, w tym ustalanie optymalnych parametrów systemów zasilania i dobór właściwych rozwiązań.

Wyłączając działalność w zakresie dystrybucji baterii i akumulatorów, prace prowadzone przez Spółkę można co do zasady podzielić na dwie grupy:

1.  Grupa 1 - prace mające na celu poszerzanie oferty produktowej poprzez tworzenie całkowicie nowych lub ulepszonych rozwiązań (zarówno nowych produktów, jak i rozwiązań stanowiących nowe funkcjonalności i ulepszenia w dotychczas stosowanych produktach, a także rozwiązania procesowe i technologiczne związane z usprawnieniami w prowadzonej działalności),
2.  Grupa 2 - prace dotyczące utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów. Celem tego typu działalności może być np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych, a także bieżące wsparcie serwisowe. Prace te mają jednak w istotnej części charakter rutynowy.

Działalność Spółki prowadzona w ramach prac wskazanych w Grupie 2 nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

Obszar prac podejmowanych w ramach prac Grupy 1.

Prace w ramach Grupy 1 są przez Spółkę prowadzone przede wszystkim w ramach wyodrębnionego Działu Badań i Rozwoju, a także Działu Laboratorium Systemów Zasilania i Certyfikacji, Działu Optymalizacji i Planowania oraz Działu Wsparcia Projektów.

Poniżej przedstawiono zakres prac prowadzonych przez poszczególne działy Spółki.

Dział Badań i Rozwoju.

Z uwagi na fakt, że prowadzenie prac badawczo-rozwojowych stanowi dla Spółki kluczowy element podnoszenia poziomu innowacyjności dostarczanych rozwiązań, a w konsekwencji, kształtowania pozycji Wnioskodawcy branży nowych technologii, Spółka wydzieliła w ramach swojej struktury Dział Badań i Rozwoju (dalej także: „Dział B+R”), zajmujący się m.in. projektowaniem optymalnych systemów zasilania oraz weryfikacją i walidacją istniejących u klientów rozwiązań w zakresie systemów zasilania.

Prace nad rozwiązaniami tworzonymi przez Dział Badań i Rozwoju Spółki stanowią, co do zasady, bezpośrednią odpowiedź na potrzeby zgłaszane przez klientów Wnioskodawcy i obejmują m.in. tworzenie specyfikacji wymagań dla projektowanego rozwiązania, w tym identyfikację potencjalnych wyzwań, z którymi muszą zmierzyć się pracownicy w procesie projektowym, a następnie projektowanie optymalnego rozwiązania, opracowanie prototypu oraz jego walidację poprzez przeprowadzanie testów (w tym we współpracy z Działem Laboratorium Systemów Zasilania i Certyfikacji).

Wśród zadań podejmowanych przez Dział Badań i Rozwoju wymienić można projektowanie rozwiązań dostosowywanych do specyficznych wymagań dotyczących: protokołu komunikacji, interfejsu użytkownika, układów chłodzenia, konstrukcji mechanicznej oraz wymagań wynikających z obowiązujących przepisów.

Pracownicy Działu B+R zaangażowani są ponadto w projektowanie miniaturowych systemów zasilania do zastosowań medycznych i urządzeń pomiarowych, urządzeń przemysłowych i budowlanych, systemów dla lekkich pojazdów elektrycznych (LEV), jak i wysokoenergetycznych systemów magazynowania energii na potrzeby np. maszyn roboczych.

Dział B+R i jego pracownicy biorą także udział w procesie modelowania i projektowania własnych układów zarządzania i zabezpieczeń baterii (układy BMS - Battery Management System) Spółki, zapewniających wielostopniową ochronę pakietów baterii.

Dział Laboratorium Systemów Zasilania i Certyfikacji.

Podstawowym zadaniem Laboratorium Systemów Zasilania i Certyfikacji jest przeprowadzanie weryfikacji parametrów komponentów i wyrobów, z wykorzystaniem w tym celu adekwatnej metodologii pomiarowej i badawczej.

Istotną rolą prac prowadzonych przez Laboratorium jest także opracowywanie rekomendacji w zakresie niezbędnych do wdrożenia rozwiązań, w szczególności w przypadku wykrycia nieprawidłowości/wadliwego działania w procesie przeprowadzania analizy stosowanych komponentów i prototypowych wyrobów Spółki. Rezultaty tego rodzaju prac są raportowane do osób odpowiedzialnych za poszczególne projekty/zadania (tzw. właścicieli procesu).

Wśród czynności podejmowanych przez pracowników Laboratorium w procesie realizacji działalności badawczo-rozwojowej wskazać można: opracowywanie adekwatnej metodyki pomiarów prowadzonych w laboratorium, przeprowadzanie testów i walidacji opracowywanych przez Spółkę rozwiązań, analizę wyników przeprowadzanych badań.

Ponadto, z uwagi na to, że niejednokrotnie Laboratorium angażowane jest już na wstępnych etapach realizacji prac, jego pracownicy zaangażowani mogą być także w dobór odpowiednich komponentów i weryfikację ich parametrów przed przystąpieniem przez Spółkę do tworzenia rozwiązania prototypowego.

Oprócz czynności podejmowanych przez pracowników Laboratorium bezpośrednio w związku z konkretnymi pracami projektowymi Spółki, realizują oni także działania związane z rozwijaniem wiedzy dotyczącej przedmiotu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności (np. poprzez udział w szkoleniach specjalistycznych), mających na celu poprawę jakości wyrobów oferowanych przez Spółkę w przyszłości.

Dział Optymalizacji i Planowania.

Dział Optymalizacji i Planowania jest odpowiedzialny za realizację prac związanych z optymalizacją procesów produkcyjnych w Spółce, m.in. przez projektowanie przepływu materiałów na produkcji, tworzenie narzędzi do zarządzania procesami projektowymi, udział we wdrożeniach rozwiązań służących usprawnieniu procesów wewnętrznych w Spółce.

Pracownicy tego działu podejmują działania w zakresie zaprojektowania przepływu materiału, optymalnego rozplanowania hali produkcyjnej, tworzenia rozwiązań w zakresie planowania produkcji. Niejednokrotnie realizowane przez nich zadania obejmują budowę osobnego systemu zbierania danych dotyczących wydajności i obłożenia gniazd produkcyjnych.

Prace prowadzone przez osoby zatrudnione w Dziale Optymalizacji i Planowania zakładają także tworzenie wewnętrznych procedur optymalizacyjnych (m.in. racjonalnego wykorzystania zapasów magazynowych). Elementem (bądź rezultatem) tych prac jest optymalizacja kosztów produkcji. Wprowadzenie oszczędności związanych z efektywniejszą kosztowo realizacją procesu produkcyjnego może przy tym stanowić:

*   główną przyczynę podjęcia określonych prac badawczo-rozwojowych - tj. opracowywanie nowych produktów/ulepszeń produktowych/nowych funkcjonalności, motywowane jest - dla zachowania lub wzmocnienia konkurencyjności Spółki i jej pozycji rynkowej - potrzebą tańszej realizacji prac produkcyjnych, nie przy jednoczesnym utrzymaniu albo poprawie kluczowych parametrów technologicznych produktu, lub
*   dodatkowy rezultat czynności podejmowanych w ramach projektu - tj. w toku opracowywania nowego bądź ulepszonego produktu/funkcjonalności, zidentyfikowane zostać mogą obszary w ramach których możliwe są usprawnienia procesowe, skutkujące obniżeniem kosztów produkcyjnych, mogące przysłużyć się do zwiększenia opłacalności realizacji prac rozwojowych (a tym samym, sukcesu rynkowego nowego produktu/rozwiązania opracowanego w ramach prac B+R).

Dział Wsparcia Projektów.

Podstawowym zadaniem, jakie zostało wyznaczone tej jednostce organizacyjnej, jest optymalizacja wewnętrznych procesów w celu efektywniejszej realizacji projektów Spółki w obszarze wdrażania nowych produktów (np. pakietów akumulatorów w technologii litowo-jonowej) dla kluczowych klientów.

Długofalowo, Dział Wparcia Projektów ma za zadanie: opracowywanie procedur efektywnego zarządzania projektami (zgodnie z obowiązującymi w Spółce normami jakościowymi), opracowywanie metodyki realizacji projektów oraz cykliczne badanie dojrzałości projektowej według wybranego modelu.

Prace realizowane w ramach Działu Wsparcia Projektów opierają się na strukturze projektowej, m.in. z wykorzystaniem metodyki SCRUM (metodyka iteracyjno-przyrostowa), umożliwiając tym samym efektywne monitorowanie realizowanych zadań i osiąganych rezultatów.

Czynności podejmowane przez pracowników Spółki obejmują zadania takie jak m.in. wstępne prace analityczne i koncepcyjne, projektowanie prototypów, aż po ich ewentualne wdrożenie pilotażowe w celu walidacji opracowanego rozwiązania prototypowego w warunkach rzeczywistych/zbliżonych do rzeczywistych w ramach przeprowadzanych testów. Zakres konkretnych zadań niezbędnych do realizacji określonego projektu może być, biorąc pod uwagę zakres i specyfikę działalności samej Spółki, zróżnicowany w zależności od przedmiotu prowadzenia prac, a także różnie może kształtować się poziom zaangażowania określonych Działów w dany projekt (część zadań może być realizowana np. w całości przez jeden dział, a część w oparciu o podział zadań między kilka Działów).

Prowadzone prace zakładają wykorzystanie praktyczne nowych, ulepszonych czy innowacyjnych rozwiązań, przede wszystkim opracowywanych/rozwijanych w wyniku wiedzy nabywanej, zdobywanej i kształtowanej przez pracowników Spółki w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Opisane powyżej prace w ramach poszczególnych działów Wnioskodawcy są i będą prowadzone przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny - planowo, w oparciu o przyjętą metodykę i określony harmonogram dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych.

Prace prowadzone w ramach Grupy 1 nie dotyczą prac innych niż mieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej stosowanej dla potrzeb korzystania z ulgi B+R, a w szczególności nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian (nawet mających charakter ulepszeń), w tym m.in. czynności wdrożeniowych po zakończeniu prac B+R, bieżącej działalności produkcyjnej Spółki, serwisowania (prace te nie stanowią elementu prac B+R, ale nie jest wykluczone, że w ramach działalności serwisowej mogą pojawić się wyzwania, w wyniku których Spółka zainicjuje prowadzenie prac B+R), czy czynności niezwiązanych bezpośrednio z pracami badawczo-rozwojowymi.

Wnioskodawca zaznacza, że:

*   w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową, Wnioskodawca korzysta i zamierza korzystać w przyszłości z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e ustawy o CIT;
*   Spółka zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany powyżej również w przyszłości;
*   zgodnie z wymogiem zawartym w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Spółka wyodrębnia koszty działalności B+R w prowadzonej ewidencji rachunkowej, w sposób umożliwiający określenie wysokości przysługującej ulgi B+R;
*   możliwe jest określenie, jaka część wynagrodzenia pracowników Spółki dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT;
*   nie uzyskuje dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, ani działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu;
*   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
*   nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT. W przypadku, gdyby Spółka osiągała w przyszłości przychody w ramach tego źródła, to - biorąc pod uwagę dyspozycję art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi B+R w odniesieniu do kosztów związanych z przychodami osiąganymi z zysków kapitałowych;
*   wydatki dotyczące projektów Grupy 1 odpowiednio były, są lub będą (w odniesieniu do przyszłych kosztów) zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o CIT. Wysokość kosztów kwalifikowanych, będących przedmiotem odliczenia w ramach ulgi B+R dla danego roku, uwzględnia (i będzie uwzględniać w przyszłości) tylko te wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów w danym roku.

Koszty prowadzenia prac projektowych w ramach Grupy 1.

W ramach kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników, Spółka wypłaca pracownikom m.in. premię uznaniową, premię motywacyjną oraz premię specjalną, których wysokość powiązana jest m.in. z wynikami pracy danego pracownika, czy też z jego zaangażowaniem w realizację prac w obszarze realizacji projektów służących rozwojowi nowych lub ulepszonych produktów (projekty Grupy 1). Premie te mogą dotyczyć prac podejmowanych przez pracowników w okresie dłuższym niż miesiąc (premie kwartalne/roczne).

W związku z charakterem prac wykonywanych przez pracowników Spółki realizujących prace w ramach projektów Grupy 1, Wnioskodawca ponosi również koszty związane z ryczałtem samochodowym (m.in. w związku z udziałem pracowników w konferencjach branżowych oraz spotkaniach z klientami, niezbędnymi w celu omawiania i ustalania oczekiwanych parametrów/funkcjonalności w zakresie projektowanych rozwiązań produktowych) oraz ryczałtem za pranie odzieży specjalistycznej. Ponadto, w ramach systemu motywacyjnego, Wnioskodawca współfinansuje prywatne ubezpieczenie zdrowotne dla pracowników, a także karnety sportowe.

Spółka zamierza rozpoznawać wskazywane powyżej wydatki jako koszty kwalifikowane, proporcjonalnie do czasu przeznaczanego przez pracowników Spółki na prowadzenie prac w ramach projektów Grupy 1 w stosunku do ogólnego czasu pracy. Jednocześnie, w odniesieniu do należności z tytułu stosunku pracy, które związane są z okresem dłuższym niż miesiąc (np. premie kwartalne/roczne), Spółka zamierza uznawać je za koszty kwalifikowane w proporcji w jakiej czas pracy poświęcany na działalność badawczo-rozwojową pozostaje w ogólnym czasie pracy w okresie, którego dotyczy dana należność.

Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że wskazane należności na rzecz pracowników Spółki, które Spółka rozpoznaje i zamierza rozpoznawać jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT:

*   dotyczą wyłącznie pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe, przy czym, biorąc pod uwagę zakres obowiązków poszczególnych pracowników, które obejmują zróżnicowane zadania - nie oznacza to, że pracownicy ci wyłącznie realizują prace B+R. W związku z tym, wydatki pracownicze związane z danym pracownikiem rozpoznawane są przez Wnioskodawcę jako koszty kwalifikowane proporcjonalnie do czasu przeznaczanego przez pracowników Spółki na prowadzenie prac w ramach projektów Grupy 1 (które Spółka uznaje za badawczo-rozwojowe w rozumieniu definicji stosowanej dla celów podatkowych, a którą to kwalifikację pragnie podkreślić w drodze złożonego Wniosku) w stosunku do ogólnego czasu pracy tych pracowników,
*   stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nie dotyczą należności za czas, kiedy faktycznie pracownicy nie uczestniczyli w ramach prac badawczo-rozwojowych, przebywając np. na urlopie wypoczynkowym, zwolnieniu lekarskim.

Oprócz kosztów związanych bezpośrednio z zatrudnieniem pracowników, Wnioskodawca ponosi także koszty związane z zapewnieniem niezbędnego wyposażenia przestrzeni laboratoryjnej oraz nabyciem składników majątku związanych z realizacją prac projektowych. Wnioskodawca wykorzystuje m.in. środki trwałe (w tym niskocenne) oraz np. sprzęt specjalistyczny/wyposażenie niestanowiące środków trwałych obejmujące w szczególności: zestawy komputerowe, monitory, laptopy, serwery, telefony, routery, tablety, specjalistyczny sprzęt komputerowy, biurka, fotele biurkowe, zasilacze, zrywarki, zgrzewarki oraz testery funkcjonalne.

Na cele prac w ramach Grupy 1 Spółka wykorzystuje również wartości niematerialne i prawne (w tym niskocenne), obejmujące w szczególności licencje na oprogramowanie komputerowe (wykorzystywane bezpośrednio do tworzenia rozwiązań produktowych, jak i do zarządzania procesem projektowym, w ramach którego tego typu rozwiązania powstają).

Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywać od tego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych odpisów amortyzacyjnych, na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o CIT. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie rozpoznawać jako koszty kwalifikowane wskazywane koszty odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie do ich wykorzystywania w działalności badawczo-rozwojowej.

Analogicznie do alokacji kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników, Spółka zamierza obliczać wartość kosztów kwalifikowanych związanych z kosztami wykorzystania w pracach w ramach Grupy 1 środków trwałych oraz wyposażenia niestanowiącego środków trwałych, proporcjonalnie według ich wykorzystania na potrzeby realizacji tych prac w stosunku do ich kosztów ogółem (amortyzacji w danym okresie lub ceny nabycia).

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że dla celów obliczenia wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w stosunku do których Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, przewidzianej w art. 18d ustawy o CIT, nie będzie uwzględniać wartości odpisów amortyzacyjnych dot. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (zgodnie z ograniczeniami wskazanymi w art. 18d ust. 3 in fine ustawy o CIT).

Działalność prowadzona przez wskazywane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego działy Spółki jest realizowana od wielu lat (w tym przed wprowadzeniem instrumentu ulgi na działalność badawczo-rozwojową do przepisów ustawy o CIT), przy czym ustalenia czy prowadzone w ramach Spółki prace stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT dotyczą okresu od 2018 r. (w tym roku 2019, 2020 oraz kolejnych lat).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki związane z nabyciem elementów wyposażenia laboratorium (w tym niestanowiących środków trwałych), niskocennych środków trwałych, sprzętu specjalistycznego oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczone według proporcji wykorzystania tych składników majątku w działalności Spółki prowadzonej w ramach Grupy 1 spełniają definicję kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2, 2a i 3 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z nabyciem elementów wyposażenia laboratorium (w tym niestanowiących środków trwałych), niskocennych środków trwałych, sprzętu specjalistycznego oraz odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obliczone według proporcji wykorzystania tych składników majątku w działalności Spółki prowadzonej w ramach Grupy 1 spełniają definicję kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy posiada środki trwałe/wartości niematerialne i prawne (w tym niskocenne), które są wykorzystywane zarówno w działalności badawczo-rozwojowej oraz innej działalności operacyjnej, Spółka będzie uprawniona do uznania za koszty kwalifikowane tej części kosztów (odpisów amortyzacyjnych), w jakiej wykorzystywane są one do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu, Wnioskodawca wskazuje, że w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się „odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Spółki, oznacza to, że w przypadku, gdyby ustawodawca chciał wprowadzić takie samo ograniczenie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 3, użyłby sformułowania jak w przytoczonym przepisie. Z braku takiego uregulowania wnioskować należy, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych mogą być uznane za częściowo wykorzystywane w działalności B+R, i w konsekwencji w części odpowiadającej proporcji wykorzystywania ich w działalności B+R być uznane za koszty kwalifikowane.

Spółka zwraca przy tym uwagę, że analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.623.2019.1.BM), w interpretacji z 4 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.483.2019.2.

MR), w interpretacji z 18 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.233.2018.JS) oraz w interpretacji z 13 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.472.2017.1.MBD).

Z kolei w przypadku, gdy dana część kosztów elementów wyposażenia, opisana w stanie faktycznym - jeśli nie stanowią one środków trwałych w rozumieniu przepisów podatkowych - może jednocześnie mieścić się w kategorii kosztów kwalifikowanych, z uwagi na fakt, że będą one stanowić sprzęt specjalistyczny niestanowiący środków trwałych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a, za koszty kwalifikowane uznaje się bowiem nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych. Zdaniem Spółki, niewątpliwie wyposażenie wskazywane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego związane jest z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (wyposażenie stanowisk laboratoryjnych, wyposażenie stanowiska pracy dla pracowników realizujących opisywane powyżej prace, stanowiące - zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy - działalność badawczo-rozwojową).

Spółka wskazuje w tym miejscu, że w interpretacji z 17 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.182.2017.1.MR), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: Wydatki Spółki na zakup Materiałów i Wyposażenia obejmują obecnie następujące pozycje: Wydatki na nabycie akcesoriów/części zamiennych do aparatów wykorzystywanych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych (\`(...)\`), wydatki na materiały biurowe niezbędne do prowadzenia badań w Laboratorium (m. in. papier, tonery) (\`(...)\`) Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych wydatków na nabycie Materiałów i Wyposażenia.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził także w interpretacjach z 29 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.539.2018.2.BM), 25 lutego 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.639.2018.2.BM) oraz 23 kwietnia 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.67.2019.2.MD).

Wnioskodawca przy tym podkreśla, że - podobnie jak w odniesieniu do kosztów związanych ze środkami trwałymi - za koszty kwalifikowane uznawana będzie tylko część kosztów związanych z nabywaniem sprzętu/wyposażenia specjalistycznego (tylko te wydatki, które będą bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wydatki związane z nabyciem elementów wyposażenia laboratorium (w tym niestanowiących środków trwałych, np. sprzętu specjalistycznego), niskocennych środków trwałych oraz odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obliczone według proporcji wykorzystania tych składników majątku w działalności Spółki prowadzonej w ramach Grupy 1, spełniają definicję kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z poźn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

W myśl art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k ustawy o CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie natomiast do art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, 2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, 3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT, 4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów, 5. jeżeli w roku podatkowym korzystał ze zwolnienia na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, 6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, 7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, 8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT, 9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Również z art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, wynika że warunkiem uznania wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych jest wykorzystywanie bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie tut. organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, surowców oraz specjalistycznego sprzętu bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, stwierdzić należy, że mogą być one objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe/wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z nabyciem elementów wyposażenia laboratorium (w tym niestanowiących środków trwałych), niskocennych środków trwałych, sprzętu specjalistycznego oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczone według proporcji wykorzystania tych składników majątku w działalności Spółki prowadzonej w ramach Grupy 1 spełniają definicję kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2, 2a i 3 ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.