Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.114.2020.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-02
Teza: Wskazanie, czy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem nieruchomości gruntowych z majątku osobistego/prywatnego do Spółki jawnej Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług; ustalenia, czy wartość gruntu stanowi podstawę opodatkowania VAT zgodnie art. 29a ust. 1, ust. 5.
Słowa kluczowe: aport; grunty; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; spółki-spółka jawna; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) oraz z dnia 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, czy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem nieruchomości gruntowych z majątku osobistego/prywatnego do Spółki jawnej Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;
*   ustalenia, czy wartość gruntu stanowi podstawę opodatkowania VAT zgodnie art. 29a ust. 1, ust. 5, ust. 8 i ust. 9 ustawy, jeśli tak, to czy zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem nieruchomości gruntowych z majątku osobistego/prywatnego do Spółki jawnej Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy wartość gruntu stanowi podstawę opodatkowania VAT zgodnie art. 29a ust. 1, ust. 5, ust. 8 i ust. 9 ustawy, jeśli tak, to czy zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) o podpis osoby uprawnionej do reprezentowania Wnioskodawcy w sprawie o wydanie interpretacji indywidualne oraz o brakującą opłatę; z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) o oryginał pełnomocnictwa PPS-1 oraz z dnia 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska oraz przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani (…) jest współwłaścicielem, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, pięciu nieruchomości gruntowych położonych w (…) przy ulicy (…), w skład których wchodzi 9 działek gruntu, tj.:

*   nieruchomość nabyta dnia 5 czerwca 1996 r. o pow. 0,4002 ha, nr 1,
*   nieruchomość nabyta dnia 7 lutego 1997 r. o pow. 0,2000 ha, nr 2,
*   nieruchomość nabyta dnia 30 listopada 1998 r. o pow. 0,2954 ha, nr 3,
*   nieruchomość nabyta dnia 5 lipca 2005 r. o pow. 0,1743 ha, nr 4,
*   nieruchomość nabyta dnia 9 września 2005 r. o pow. 0,3011 ha, nr 5,
*   nieruchomość nabyta dnia 12 października 2006 r. o pow. 0,0286 ha, nr 6,
*   nieruchomość nabyta dnia 24 maja 2007 r. o pow. 0,5001 ha, nr 7,
*   nieruchomość nabyta dnia 9 sierpnia 2011 r. o pow. 0,1747 ha, nr 8,
*   nieruchomość nabyta dnia 14 grudnia 2016 r. o pow. 0,8700 ha, nr 9 (w trakcie podziału).

Wszystkie ww. nieruchomości (działki gruntu) zostały nabyte do majątku osobistego (objętego wspólnością majątkową małżeńską) małżonków (…), za środki pochodzące z ich majątku dorobkowego. Nieruchomości nadal pozostają składnikami majątku prywatnego Wnioskodawczyni i Jej męża. Pani (…) nie prowadzi działalności gospodarczej jako osoba fizyczna w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (mąż Pani \[…\] również nie prowadzi jako osoba fizyczna działalności gospodarczej).

Pani (…) nie planowała w chwili zakupu nieruchomości ich odprzedaży, nie otrzymuje czynszu z tytułu ich użytkowania przez firmę (…) Spółka jawna, nie czerpie też z tego tytułu wynagrodzenia lub innych pożytków, co oznacza, że nie wykorzystuje nieruchomości w celach zarobkowych. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności i nie czyniła nakładów celem zwiększenia wartości nieruchomości, nie wydzielała dróg dojazdowych, ani nie uzbrajała terenu. W chwili nabycia ww. działek gruntu ani Pani (…), ani Panu (…) małżonkom (…) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia.

Pomiędzy małżonkami od chwili zawarcia związku małżeńskiego panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej i żadne umowy majątkowe nie zostały zawarte. Pani (…) jest wspólnikiem firmy pod nazwą (…) Spółka jawna – małżonek Wnioskodawczyni, Pan (…), jest również wspólnikiem tej samej spółki jawnej.

Spółka jawna (…) (za wiedzą małżonków \[…\]) wzniosła na ww. działkach gruntu budynki i budowle oraz obiekty budowlane niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, za środki finansowe będące w dyspozycji firmy. Nakłady poczynione przez Spółkę jawną na nieruchomościach gruntowych małżonków (…) nie były rozliczone z właścicielami.

I tak na działce gruntu nr 1 znajduje się: hala warsztatowo-spawalnicza nr 1 (budynek, Grupa KŚT:1), wiata przy hali produkcyjno-lakierniczej (budynek, Grupa KŚT:1), budynek montażowo-serwisowy (budynek, Grupa KŚT:1), spawalnia nr 2 (budynek, Grupa KŚT:1), wiata metalizacji (budowla, Grupa KŚT:2), opłotowanie (budowla, Grupa KŚT:2), utwardzenie terenu (budowla, grupa KŚT:2), parking przed firmą (budowla, Grupa KŚT:2), oświetlenie placu (budowla, Grupa KŚT:2), przejazd za rowem (budowla, Grupa KŚT:2), kanalizacja deszczowa (budowla, Grupa KŚT:2).

Na działce gruntu nr 2 znajduje się: budynek-pawilon handlowy (budynek, Grupa KŚT:1), budynek montażowo-serwisowy (budynek, Grupa KŚT:1), opłotowanie (budowla, grupa KŚT:2), utwardzenie terenu (budowla, grupa KŚT:2), parking przed firmą (budowla, Grupa KŚT:2), oświetlenie placu (budowla, Grupa KŚT:2), przejazd za rowem (budowla, Grupa KŚT:2), kanalizacja deszczowa (budowla, Grupa KŚT: 2).

Na działce gruntu nr 3 znajduje się: budynek-pawilon handlowy (budynek, grupa KŚT:1), budynek montażowo-serwisowy (budynek, grupa KŚT:1), opłotowanie (budowla, grupa KŚT:2), utwardzenie terenu (budowla, grupa KŚT:2), parking przed firmą (budowla, Grupa KŚT:2), oświetlenie placu (budowla, Grupa KŚT:2), przejazd za rowem (budowla, Grupa KŚT:2), kanalizacja deszczowa (budowla, Grupa KŚT:2).

Na działce nr 5 znajduje się: budynek magazynowy (budynek, Grupa KŚT:1), łącznik dachowy między halami (budowla, Grupa KŚT:2), utwardzenie terenu (budowla, Grupa KŚT:2), oświetlenie placu (budowla, Grupa KŚT:2), przejazd za rowem (budowla, Grupa KŚT:2), kanalizacja deszczowa (budowla, Grupa KŚT:2).

Na działce nr 4 znajduje się: budynek magazynowy (budynek, Grupa KŚT:1), budynek montownia II (budynek, grupa KŚT:1), spawalnia (budynek, grupa KŚT:1), łącznik dachowy między halami (budowla, grupa KŚT:2), wiata metalizacji (budowla, Grupa KŚT:2), utwardzenie terenu (budowla, grupa KŚT:2), przejazd za rowem (budowla, Grupa KŚT:2), kanalizacja deszczowa (budowla, Grupa KŚT:2).

Na działce nr 6 znajduje się: przejazd za rowem (budowla, grupa KŚT:2).

Na działce nr 7 znajduje się: budynek montownia II (budynek, Grupa KŚT:1), spawalnia (budynek, Grupa KŚT:1), wiata magazynowa przy montowni (budowla, Grupa KŚT:2), utwardzenie terenu (budowla, grupa KŚT:2), kanalizacja deszczowa (budowla, grupa KŚT:2).

Na działce nr 8 znajduje się: wiata magazynowa przy montowni (budowla, grupa KŚT:2).

Na działce nr 9 znajduje się: urządzony przez spółkę plac do składowania wyrobów gotowych na powierzchni 3500 m2.

Wszystkie budynki i budowle wybudowane na ww. działkach gruntu stanowiących współwłasność (…) i (…) małżonków (…), znajdują się na ewidencji księgowej Spółki jawnej (…) – w kartotece środków trwałych (odpowiednio Grupa 1: budynki i lokale oraz Grupa 2: obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej). To Spółka poniosła nakłady na ich wybudowanie i modernizację. Spółka jawna (…) dokonuje odpisów amortyzacyjnych w stosunku do ww. budynków i budowli. Spółce tej przysługiwało również prawo do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego i z owego uprawnienia skorzystała.

Dodatkowo Spółka jawna (…) dokonywała nakładów na modernizację środków trwałych (budynków i budowli) znajdujących się w ewidencji księgowej Spółki. Od wydatków na ulepszenie środków trwałych przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i z takiego prawa skorzystała. W latach 2018-2019 Spółka (…) dokonała zwiększenia wartości środka trwałego – pawilon handlowy na kwotę 5.550,00 zł, kwota wydatku na ulepszenie była niższa niż 30% wartości początkowej obiektu. Ponadto Spółka (…) wybudowała (przebudowała) wiatę magazynową przy montowni – wartość wydatków na ulepszenie wyniosła 257.441,37 zł i była wyższa o ponad 30% od wartości początkowej obiektu. Wiata magazynowa przy montowni została przyjęta na ewidencję z datą 30 listopada 2016 r. (w kwocie 133.751,58 zł), a następnie była modernizowana i 31 grudnia 2018 r. przyjęta na ewidencję jako wiata magazynowa przy montowni (257.441,37 zł wartość wydatków), z tą samą datą 31 grudnia 2018 r. zaksięgowano umorzenie wiaty magazynowej na kwotę 7.244,88 zł, a wiata magazynowa przy montowni uzyskała wartość w wysokości 383.948,07 zł.

Pani (…) wraz z mężem Panem (…) będący ww. współwłaścicielami nieruchomości na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, zamierzają z majątku prywatnego wnieść te nieruchomości gruntowe w formie aportu do firmy pod nazwą (…) Spółka jawna NIP: (…), REGON: (…) (Spółka powstała z przekształcenia w trybie art. 26 § 4 k.s.h. spółki cywilnej „(…)”). Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotem aportu byłyby wyłącznie działki gruntu. Natomiast wartością wnoszonego wkładu będzie wartość samych gruntów z uwagi, iż budynki i budowle zostały wybudowane ze środków Spółki jawnej, przez tę Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni wskazała, że zanim przedstawi odpowiedzi na pytania organu zawarte w pkt II, chciałaby wyjaśnić, że analizując odpowiedzi organ powinien mieć na względzie treść przepisu art. 29. k.s.h., z którego wynika uprawnienie wspólnika do reprezentowania Spółki jawnej.

W przepisie tym czytamy, że:

§ 1. Każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę.

§ 2. Prawo wspólnika do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki.

§ 3. Prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich.

Z kolei przepis art. 865 k.c. mówi o uprawnieniu do prowadzenia spraw spółki cywilnej.

I tak:

§ 1. Każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki.

§ 2. Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej prowadzeniu, potrzebna jest uchwała wspólników.

§ 3. Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty.

Z art. 866 z kolei wynika reprezentacja spółki cywilnej. W braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw.

W przedmiotowej sprawie wspólnikami Spółki cywilnej i Spółki jawnej powstałej z jej przekształcenia w roku 2001 są osoby fizyczne Pan (…) i Pani (…).

Podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiadają spółki osobowe (cywilna i jawna). Z kolei nie posiadają jej wspólnicy tych spółek. Osoby fizyczne wykonujące prawo własności (właściciel, współwłaściciel) zarządzając swoim majątkiem prywatnym nie działają jako podatnicy p.t.u. mimo, że czasem podjęte przez nich czynności bywają podobne do wykonywanych przez podmioty profesjonalnie działające na rynku. Należy jednak odróżnić czynności właściciela od czynności osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Zwłaszcza, że niektóre czynności w obszarze zarządzania nieruchomościami muszą być podjęte przez właściciela, co wynika z prawa, choć ten żadnej aktywności gospodarczej nie wykonuje. W tym przypadku z uwagi na tożsamość wspólników firmy (…) (zarówno wówczas gdy formą organizacyjną była s.c., jak i po przekształceniu jej w spółkę jawną) oraz właścicieli nieruchomości – na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej – małżonków Pani (…) i Pana (…) i zasad rządzących gospodarowaniem nieruchomościami, zawsze tam gdzie niezbędnie konieczne było działanie właściciela w tym charakterze wystąpiła Pani (…) lub wystąpił Pan (…) jako osoby zarządzające majątkiem prywatnym, a tam, gdzie podjęta była aktywność gospodarcza wystąpiła spółka reprezentowana przez wspólnika.

Odpowiedzi na pytania organu:

*   Pytanie nr 1 Czy nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości (tj. 9 działek gruntu), które mają zostać wniesione aportem do Spółki jawnej zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (należy jednoznacznie określić, czy była to czynność opodatkowana, tj. czy został naliczony podatek VAT, czy zwolniona)? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Ad 1. Działki nr: 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 6, 9 – nie został naliczony podatek VAT.
*   Pytanie nr 2 Czy w związku z nabyciem nieruchomości (tj. 9 działek gruntu), które mają zostać wniesione aportem do Spółki jawnej, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Ad 2. Działki nr: 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 6, 9 – Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
*   Pytanie nr 3 Czy ww. nieruchomości były/są/będą wykorzystywane przez Zainteresowanego wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług? Informacji należy udzielić dla każdej działki odrębnie. Ad 3. Działki nr: 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 6, 9 – nie, Wnioskodawczyni nie prowadzi na tych działkach ani działalności opodatkowanej, ani zwolnionej.
*   Pytanie nr 4 W jaki sposób nieruchomości (tj. 9 działek gruntu), które mają zostać wniesione aportem do Spółki jawnej były wykorzystywane przez Wnioskodawcę od dnia nabycia do dnia planowanego aportu? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Ad 4. Działka l – Od dnia nabycia nieruchomości były wykorzystywane, jako grunty rolne. Firma (…) s.c. (…) (później od 2001 r. „\[…\]” Sp.j.) korzysta z działki od czerwca 1997 r. Działka 2 – Od dnia nabycia nieruchomości były wykorzystywane jako grunty rolne. Spółka (…) s.c. (później od 2001 r. „\[…\]” Sp.j.) korzysta z działki od listopada 1999 r. Działka 3 – Od dnia nabycia nieruchomości były wykorzystywane, jako grunty rolne. Spółka (…) s.c. (później od 2001 r. „\[…\]” Sp.j.) korzysta z działki od października 1998 r. Działka 12/l – Od dnia nabycia nieruchomości były wykorzystywane jako grunty rolne. Firma „\[…\]” Sp.j. korzysta z działki od października 2005 r. Działka 9 – Od dnia nabycia nieruchomości były wykorzystywane jako grunty rolne. Firma „\[…\]” Sp.j. korzysta z działki od października 2005 r. Działka 11 – Od dnia nabycia nieruchomości były wykorzystywane jako grunty rolne. Firma „\[…\]” Sp.j. korzysta z działki od stycznia 2008 r. Działka 8 – Od dnia nabycia nieruchomości były wykorzystywane jako grunty rolne. Firma „\[…\]” Sp.j. korzysta z działki od stycznia 2012 r. Działka 6 – Od dnia nabycia nieruchomości były wykorzystywane jako grunty rolne. Firma „\[…\]” Sp.j. korzysta z działki od lipca 2007 r. Działka 10 – Od dnia nabycia nieruchomości były wykorzystywane jako grunty rolne. Firma „\[…\]” Sp.j. korzysta z działki od lutego 2018 r.
*   Pytanie nr 5 Czy ww. działki były/są/będą udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy najmu, dzierżawy? Jeśli tak, to czy była/jest/będzie to umowa odpłatna i w jakim czasie obowiązywała? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Działki nr: 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 6, 9 – nie były/są i nie będą udostępniane osobom trzecim na podstawie żadnej umowy cywilnoprawnej.
*   Pytanie nr 6 Czy w chwili nabycia przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawca planował ich wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej, a później w formie Spółki jawnej? Jeśli nie, to należy wskazać, w jakim konkretnie celu Wnioskodawca nabył ww. działki (np. budowa domu dla rodziny, inwestycja, lokata kapitału). Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Ad 6. Działki nr: 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 6, 9 – zostały nabyte, jako lokata kapitału.
*   Pytanie nr 7 Czy Wnioskodawca dokonywał/będzie dokonywał jakichkolwiek czynności (poniósł/poniesie nakłady) w odniesieniu do ww. działek (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wytyczenie dróg dojazdowych do działek, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki? Jeśli tak, to jakie były/będą to czynności (nakłady)? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Ad 7. Działka 1 – Wnioskodawca jako właściciel gruntu występował do Urzędu Miasta i Gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dot.: Hala magazynowa z częścią socjalną, budynek magazynu, pomieszczenie magazynowe z lakiernią. Proces inwestycyjny przeprowadziła firma (…). Działka 2 – Wnioskodawca jako właściciel gruntu wystąpił o wydanie decyzji na warunki zabudowy dot.: budynek pawilon handlowy i budynek magazynu. Proces inwestycyjny przeprowadziła firma (…). Działka 3 – Wnioskodawca jako właściciel gruntu wystąpił o wydanie decyzji na warunki zabudowy dot.: budynek magazynu. Proces inwestycyjny przeprowadziła Spółka (…). Działka 4 – Wnioskodawca jako właściciel gruntu wystąpił o wydanie decyzji na warunki zabudowy dot.: hala magazynowa elementów do produkcji. Proces inwestycyjny przeprowadziła firma (…). Działka 5 – Wnioskodawca jako właściciel gruntu wystąpił o wydanie decyzji na warunki zabudowy dot.: hala magazynowa elementów do produkcji. Proces inwestycyjny przeprowadziła firma (…). Działka 7 – Wnioskodawca nie dokonywał czynności. Proces inwestycyjny przeprowadziła firma (…). Działka 8 – Wnioskodawca nie dokonywał czynności. Proces inwestycyjny przeprowadziła firma (…). Działka 6 – Wnioskodawca nie dokonywał czynności. Działka 9 – Wnioskodawca nie dokonywał czynności.
*   Pytanie nr 8 Na jakiej podstawie firma (…) Spółka jawna użytkuje nieruchomości (tj. 9 działek gruntu), które mają zostać wniesione aportem do Spółki jawnej? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Ad 8. Działki nr: 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 6, 9 – firma (…) Sp.j. użytkuje nieruchomości bezumownie, bez wynagrodzenia.
*   Pytanie nr 9 Od kiedy firma (…) Spółka jawna użytkuje nieruchomości (tj. 9 działek gruntu), które mają zostać wniesione aportem do Spółki jawnej? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Ad 9. Działka 1 – Firma (…) Sp.j. użytkuje nieruchomości od czerwca 1997 r. (później od 2001 r. \[…\] Sp.j.). Działka 2 – Firma (…) Sp.j. użytkuje nieruchomości od listopada 1999 r. (później od 2001 r. \[…\] Sp.j.). Działka 3 – Firma (…) Sp.j. użytkuje nieruchomości od października 1998 r. (później od 2001 r. \[…\] Sp.j.). Działka 4 – Firma (…) Sp.j. użytkuje nieruchomości od października 2005 r. Działka 5 – Firma (…) Sp.j. użytkuje nieruchomości od października 2005 r. Działka 7 – Firma (…) Sp.j. użytkuje nieruchomości od stycznia 2008 r. Działka 8 – Firma (…) Sp.j. użytkuje nieruchomości od stycznia 2012 r. Działka 6 – Firma (…) Sp.j. użytkuje nieruchomości od lipca 2007 r. Działka 9 – Firma (…) Sp.j. użytkuje nieruchomości od lutego 2018 r.
*   Pytanie nr 10 Czy na dzień nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości (tj. 9 działek gruntu), które mają zostać wniesione aportem do Spółki jawnej, dla poszczególnych działek obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego lub wydana została decyzja o warunkach zabudowy? Jeśli tak, to należy wskazać jakie przeznaczenie terenu wynikało z ww. dokumentów. Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Ad 10. Działka 1 – Na dzień nabycia nieruchomości obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego. Funkcja terenu grunty rolne (wpis aktu notarialnego). Działka 2 – Na dzień nabycia nieruchomości obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego. Funkcja terenu grunty rolne (wpis aktu notarialnego). Działka 3 – Na dzień nabycia nieruchomości obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego. Funkcja terenu to grunty rolne (wpis aktu notarialnego). Działka 4 – Na dzień nabycia nieruchomości obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego. Funkcja terenu to grunty orne, łąki trwałe (wpis aktu notarialnego). Działka 5 – Na dzień nabycia nieruchomości obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego. Funkcja terenu to grunty rolne, łąki, sady (wpis aktu notarialnego). Działka 7 – Na dzień nabycia nieruchomości obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego. Funkcja terenu to grunty orne, tereny przemysłowe (wpis aktu notarialnego). Działka 8 – Wydano decyzję o warunkach zabudowy. Tereny przemysłowe (wpis aktu notarialnego). Działka 6 – Na dzień nabycia nieruchomości obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego. Funkcja terenu – nie jest nieruchomością rolną w rozumieniu artykułu 46 (1) (zapis z aktu notarialnego). Działka 9 – Plan zagospodarowania przestrzennego był uchwalony w dniu zakupu działki. Obszar przeznaczony pod zabudowę usługową, obiekty produkcyjne i zabudowę mieszkaniową (zapis z aktu notarialnego).
*   Pytanie nr 11 W związku z informacją, że „Spółka jawna \[…\] (za wiedzą małżonków \[…\]) wzniosła na ww. działkach gruntu budynki i budowle oraz obiekty budowlane niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej”, należy wskazać:
    1.  kiedy dokładnie wzniesione zostały budynki, budowle oraz obiekty budowlane na poszczególnych działkach gruntu? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Działka 1
        
        *   14 października 1999 r. hala magazynowa z częścią socjalną,
        *   31 grudnia 1999 r. utwardzenie terenu,
        *   30 stycznia 2003 r. opłotowanie,
        *   15 grudnia 2003 r. budynek magazynu,
        *   24 maja 2006 r. pomieszczenie magazynowe z lakiernią,
        *   31 maja 2006 r. hala magazynowa,
        *   31 grudnia 2006 r. parking przed firmą,
        *   rok 2008 oświetlenie placu,
        *   rok 2008 przejazd za rowem,
        *   31 stycznia 2009 r. hala magazynowa i zadaszenie między halami,
        *   8 marca 2013 r. kanalizacja deszczowa.
        
        Działka 2
        
        *   15 grudnia 2003 r. budynek pawilon handlowy,
        *   15 grudnia 2003 r. budynek magazynu,
        *   30 stycznia 2003 r. opłotowanie,
        *   rok 2003 utwardzenie terenu,
        *   31 grudnia 2006 r. parking przed firmą,
        *   rok 2008 oświetlenie placu,
        *   rok 2008 przejazd za rowem,
        *   8 marca 2013 r. kanalizacja deszczowa.
        
        Działka 3
        
        *   rok 2003 utwardzenie terenu,
        *   15 grudnia 2003 r. budynek magazynu,
        *   30 stycznia 2003 r. opłotowanie,
        *   31 grudnia 2006 r. parking przed firmą,
        *   rok 2008 oświetlenie placu,
        *   rok 2008 przejazd za rowem,
        *   2 października 2012 r. zakończenie rozbudowy budynek handlowy,
        *   8 marca 2013 r. kanalizacja deszczowa.
        
        Działka 4
        
        *   1 stycznia 2008 r. hala magazynowa elementów do produkcji,
        *   1 stycznia 2008 r. zadaszenie między halami,
        *   31 stycznia 2009 r. montownia przyczep i naczep,
        *   31 stycznia 2009 r. wiata magazynowa i zadaszenie między halami,
        *   17 marca 2011 r. hala magazynowo-produkcyjna,
        *   rok 2008 przejazd za rowem,
        *   8 marca 2013 r. kanalizacja deszczowa.
        
        Działka 5
        
        *   1 stycznia 2008 r. hala magazynowa elementów do produkcji,
        *   1 stycznia 2008 r. zadaszenie między halami,
        *   rok 2008 oświetlenie placu,
        *   rok 2008 przejazd za rowem,
        *   8 marca 2013 kanalizacja deszczowa.
        
        Działka 7
        
        *   31 stycznia 2009 r. montownia przyczep i naczep,
        *   17 marca 2011 r. hala magazynowo-produkcyjna,
        *   8 marca 2013 r. kanalizacja deszczowa,
        *   23 czerwca 2015 r. hala magazynowo-produkcyjna,
        *   31 grudnia 2018 r. wiata magazynowa przy montowni,
        *   31 grudnia 2018 r. rozbudowa wiata magazynowa przy montowni,
        
        Działka 8
        *   8 marca 2013 r. kanalizacja deszczowa,
        *   31 grudnia 2018 r. wiata magazynowa przy montowni,
        *   31 grudnia 2018 r. rozbudowa wiata magazynowa przy montowni.Działka 6 Działka niezabudowana. Działka 9 Działka niezabudowana.
    2.  czy Wnioskodawca wyraził zgodę, aby Spółka jawna (…) wzniosła na ww. działkach gruntu budynki i budowle oraz obiekty budowlane niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej? Działki nr: 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8 – Spółka (…) wzniosła budynki, obiekty bez uzyskania w sposób formalny zgody. Działki nr 6 i 9 niezabudowane.
    3.  czy przed wzniesieniem budynków, budowli oraz obiektów budowlanych na poszczególnych działkach konieczne było wystąpienie o zmiany w planie zagospodarowania terenu, czy wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu? Jeśli tak, to należy wskazać, kto o nie wystąpił i na jakiej podstawie. Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Działka 1 – Tak, było konieczne wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Wystąpił Wnioskodawca. Działka 2 – Tak, było konieczne wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Wystąpił Wnioskodawca. Działka 3 – Przed wzniesieniem budynków, budowli, obiektów budowlanych było konieczne wystąpienie o wydanie warunków zabudowy – wystąpili właściciele (…). Rozbudowa budynku handlowego – wystąpiła firma (…) Sp.j. Działka 4 – Przed wzniesieniem budynków, budowli, obiektów budowlanych było konieczne wystąpienie o wydanie warunków zabudowy. Wystąpił Wnioskodawca współwłaściciel gruntu – (…) (hala magazynowa elementów do produkcji). Przed wzniesieniem budynków, budowli, obiektów budowlanych było konieczne wystąpienie o wydanie warunków zabudowy. Wystąpiła firma (…) Sp.j. (zadaszenie między halami, montownia przyczep i naczep, wiata magazynowa i zadaszenie między halami, hala magazynowo-produkcyjna). Działka 5 – Przed wzniesieniem budynków, budowli, obiektów budowlanych było konieczne wystąpienie o wydanie warunków zabudowy. Wystąpił Wnioskodawca – współwłaściciel gruntu – (…) (hala magazynowa elementów do produkcji). Przed wzniesieniem budynków, budowli, obiektów budowlanych było konieczne wystąpienie o wydanie warunków zabudowy. Wystąpiła firma (…) Sp.j. (zadaszenie między halami). Działka 7 – Przed wzniesieniem budynków, budowli, obiektów budowlanych było konieczne wystąpienie o wydanie warunków zabudowy. Wystąpiła firma (…) Sp.j. (montownia przyczep i naczep, hala magazynowo -produkcyjna, wiata magazynowa przy montowni, zabudowa wiaty przy montowni). Działka 8 – Przed wzniesieniem budynków, budowli, obiektów budowlanych było konieczne wystąpienie o wydanie warunków zabudowy. Wystąpiła firma (…) Sp.j. Działka 6 – Działka niezabudowana – nie było konieczne wystąpienie o wydanie warunków zabudowy. Działka 9 – Działka niezabudowana – nie było konieczne wystąpienie o wydanie warunków zabudowy.
    4.  kto wystąpił o pozwolenie na budowę budynków, budowli oraz obiektów budowlanych na poszczególnych działkach na podstawie jakich dokumentów (np. udzielone pełnomocnictwo)? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Działka 1 – O pozwolenie na budowę Hala magazynowa z częścią socjalną, Budynek magazynu, pomieszczenie magazynowe z lakiernią, parkingu, kanalizacji deszczowej, opłotowanie wystąpili właściciele (…). O pozwolenie na przejazdy za rowem wystąpił współwłaściciel – (…). O pozwolenie na budowę hala magazynowa oraz hala magazynowa i zadaszenie między halami wystąpiła firma (…) Sp.j. Działka 2 – O pozwolenie na budowę budynek pawilon handlowy i budynek magazynu, parkingu, kanalizacji deszczowej, opłotowanie wystąpili właściciele gruntu (…). O pozwolenie na przejazdy za rowem wystąpił współwłaściciel – (…). Działka 3 – O pozwolenie na budowę budynek magazynu, parkingu, kanalizacji deszczowej, opłotowanie wystąpili właściciele gruntu (…). O pozwolenie na przejazdy za rowem wystąpił współwłaściciel – (…). Działka 4 – O pozwolenie na budowę hali magazynowej elementów do produkcji wystąpili właściciele gruntu – (…). O pozwolenie na budowę zadaszenia między halami, montowni przyczep i naczep, wiaty magazynowej i zadaszenia między halami, hali magazynowo-produkcyjnej wystąpiła firma (…). Działka 5 – O pozwolenie na budowę hali magazynowej elementów do produkcji wystąpili właściciele gruntu – (.). O pozwolenie na budowę zadaszenia między halami wystąpiła firma (…) Sp.j. Działka 7 – O pozwolenie na budowę montowni przyczep i naczep wystąpiła firma (…) Sp.j. O pozwolenie na budowę hali magazynowo-produkcyjnej wystąpiła firma (…) Sp.j. O pozwolenie na budowę oraz rozbudowę wiaty magazynowej przy montowni wystąpiła firma (…) Sp.j. Działka 8 – O pozwolenie na budowę oraz rozbudowę wiaty magazynowej przy montowni wystąpiła firma (…) Sp.j. Działka 6 – Działka niezabudowana. Działka 9 – Działka niezabudowana.
    5.  czy Spółce jawnej (…) zostało udzielone pełnomocnictwo lub jakiekolwiek inne umocowanie prawne do działania w imieniu Wnioskodawcy w związku z uzyskaniem przez nabywcę zgód i uzgodnień związanych ze wzniesieniem na ww. działkach gruntu budynków i budowli oraz obiektów budowlanych niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Działki: nr 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 6, 9 – nie zostało udzielone pełnomocnictwo firmie (…) Sp.j.
    6.  czy jakiekolwiek podmioty (jakie) dokonywały jakichkolwiek innych czynności formalnych bądź prawnych dotyczących nieruchomości (tj. 9 działek gruntu), które mają zostać wniesione aportem do Spółki jawnej, jeżeli tak, należy wskazać jakie to były czynności i na jakiej podstawie dokonane? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Działki nr: 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 6, 9 – nie, inne podmioty nie dokonywały jakichkolwiek innych czynności formalnych bądź prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 czerwca 2020 r.).

1.  Czy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem wymienionych w treści wniosku nieruchomości gruntowych z majątku osobistego/prywatnego przez Panią (…) do firmy (…) Spółka jawna, wystąpi Ona przy tej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w tym zwłaszcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to czy aport nieruchomości niezabudowanej, do Spółki jawnej, stanowiący wkład wspólnika tej spółki, będącego osobą fizyczną, jest czynnością opodatkowaną p.t.u. oraz czy wartość gruntu stanowi podstawę opodatkowania VAT zgodnie art. 29a ust. 1, ust. 5, ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u., a jeśli tak, to czy zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 tego przepisu czytamy, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, a contrario, z treści tej normy prawnej wyraźnie wynika, że nie jest podatnikiem osoba, która nie wykonuje działalności profesjonalnie, a jej aktywność ograniczona jest do zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem w tej sprawie priorytetowe znaczenie ma ustalenie charakteru w jakim wystąpi Pani (…) przy czynności wniesienia nieruchomości gruntowych do Spółki jawnej. Mianowicie czy, jak uważa sama zainteresowana, Jej zachowanie mieściło będzie się w granicach zarządu majątkiem osobistym/prywatnym i nie będzie skutkowało uznaniem jej za podatnika VAT, czy też czynność wniesienia aportem do Spółki jawnej działek gruntu należących do Niej i Jej męża, na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, uznane zostanie za czynność podlegającą regułom wynikającym z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE, a Ona sama za podatnika VAT. Dopiero uznanie Pani (…) za podatnika VAT pozwoli na przyjrzenie się planowanej czynności pod kątem ewentualnego zastosowania zwolnienia przewidzianego w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. a tylko akcesoryjnie zwolnieniom wynikającym z pkt 10 i 10a tego przepisu.

Dla prawidłowego ustalenia okoliczności stanu sprawy, a w konsekwencji zastosowania prawidłowej oceny prawnej warto posłużyć się regułami wykładni, jakie w sprawach połączonych: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wydał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Trybunał zwrócił m.in. uwagę na to, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

W podobny sposób wypowiedział się NSA w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Sąd wskazał na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT.

Zatem przede wszystkim w tej sprawie kluczowym jest ustalenie charakteru, w jakim działała będzie Pani (…) przy czynności wniesienia nieruchomości gruntowych aportem do firmy (…) Spółka jawna. Na marginesie warto zauważyć, że w przedmiotowej sprawie trudno nawet w ogóle mówić o jakimkolwiek przysporzeniu, gdyż w wyniku wniesienia aportu nastąpi jedynie zamiana pomiędzy pozycjami aktywów Wnioskodawczyni, które zostaną przesunięte z jej rzeczowego majątku prywatnego na jej własny wkład do spółki jawnej, której jest wspólniczką. Tymczasem dla uznania Wnioskodawczyni za podatnika konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności wystąpi w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. W ocenie pytającej nie ulega wątpliwości, że obrót nieruchomościami wykonywany przez profesjonalistów działających na rynku nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Czynnością opodatkowaną p.t.u. jest też obrót nieruchomościami dokonywany przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w innym zakresie, które nieruchomości nabyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przysługiwało im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu nieruchomości. Jednakże w ocenie pytającej żadna taka okoliczność, z której możliwe byłoby wyprowadzenie wniosku, że w tym przypadku mielibyśmy do czynienia z działalnością gospodarczą, po prostu wyprowadzić nie sposób. Kierując się obiektywnymi przesłankami Pani (…) statusu podatnika przy tej czynności też nie można przypisać. Oznacza to, że w przypadku wniesienia aportu do spółki jawnej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz niepodejmującą żadnej czynności jak profesjonalista działający na rynku nieruchomości, taka osoba nie będzie uznana za podatnika VAT, a wykonana przez Nią czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wykonana przez podmiot pozostający poza systemem VAT.

Jeśliby jednak organ interpretacyjny skutecznie wywiódł że czynność polegająca na dostawie gruntu przez Wnioskodawczynię została wykonana przez podatnika – w rozumieniu przepisów o VAT, to zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej dyrektywa 2006/112/WE), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” – tak w orzeczeniu C-320/88 ((…), ECLI:EU:C:1990:61). Trybunał stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy”.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 i z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16).

W tym kontekście słuszny jest pogląd, zgodnie z którym nie będzie miał zastosowania ani przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, ani pkt 10a ustawy o VAT. Przedmiotem owej dostawy nie są bowiem budynki i budowle, lecz wyłącznie grunt. W sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu, zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując dostawę tę z punktu widzenia ustawy o VAT aport budynków i budowli wybudowanych przez Spółkę jawną nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem to właśnie Spółka „wytworzyła” towar, jakim są budynki i budowle posadowione na nieruchomości, które mają być przedmiotem aportu i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a wartość transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, więc nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Prawo to (do czasu rozliczenia nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Spółkę nakładów na budowę, to przedmiotem dostawy przez stronę w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt. Dostawa zaś samego gruntu, bez budynków i budowli mieści się w definicji terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, do których odnosi się norma z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Dlatego tylko akcesoryjnie Wnioskodawczyni wskazuje na zwolnienie wynikające z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. Gdyby organ interpretacyjny wywiódł inny wniosek niż strona, to zapytuje się o możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w przywołanych wyżej przepisach. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ze stanu sprawy wynika, że pomiędzy nabyciem nieruchomości a oddaniem do użytku posadowionych na nim nieruchomości upłynęły już ponad dwa lata. W ust. 10a tego przepisu przewidziano kolejne zwolnienie. Tu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, z pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawczyni ani w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (przy tym takie wydatki choć były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów ponosiła wyłącznie spółka jawna).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 10 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni wskazała, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 maja 2020 r. w sprawie 0112-KDIL1-3.4012.114. 2020.1.TK skierowane do Wnioskodawczyni Pani (…), w odpowiedzi na zadane 11 pytań zawartych w ww. piśmie, przedkładam organowi interpretacyjnemu uzupełnienie opisu sprawy o żądane informacje przedstawione przez Wnioskodawczynię oraz pytanie zredagowane w sposób, który pozwoli organowi na udzielenie prawidłowej interpretacji.

Wnioskodawczyni we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zadała dwa pytania:

1.  Czy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem wymienionych w treści wniosku nieruchomości gruntowych z majątku osobistego/prywatnego (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej) przez Panią (…) do firmy (…) Spółka jawna, wystąpi ona przy tej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w tym zwłaszcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to czy w sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Drugie pytanie Wnioskodawczyni stanie się bezprzedmiotowe w przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, bowiem w przypadku jeśli organ interpretacyjny podzieli stanowisko pytającego, to zgodzi się z oceną prawną wyrażającą się w stwierdzeniu, że Pani (…) nie działała w charakterze podatnika przy czynności wniesienia nieruchomości gruntowych do firmy (…) Spółka jawna. Zatem prowadzenie badania sprawy pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania od VAT składników majątkowych – nieruchomości gruntowych – wówczas będzie bezcelowe. W związku z czym, w przypadku wykładni wyraźnie wskazującej, że Wnioskodawczyni przy czynności wniesienia aportem gruntów własnych do spółki jawnej nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, strona wycofa wniosek w części dotyczącej pytania drugiego i wniesie o zwrot uiszczonej opłaty.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie działa Ona przy tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż wniesienie aportu (w postaci nieruchomości niezabudowanych) z majątku prywatnego do Spółki jawnej tytułem wkładu nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawczyni nie można przypisać cech podmiotu profesjonalnie prowadzącego działalność na rynku obrotu nieruchomościami.

Ponieważ Wnioskodawczyni spotkała się z prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem odmiennym, to ma uzasadnione oczekiwanie, że uzyska od organu interpretacyjnego odpowiedź co do tego, czy aport nieruchomości niezabudowanych – w opisanym stanie sprawy – jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to czy wartość gruntu stanowi podstawę opodatkowania VAT zgodnie art. 29a ust. 1, ust. 5, ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u. Jeśli odpowiedź i na to pytanie byłaby twierdząca, to Wnioskodawczyni oczekuje odpowiedzi, czy zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a u.p.t.u.

Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśla, że w przypadku uznania Jej za podatnika, a czynności wniesienia aportu do Spółki jawnej za czynność opodatkowaną, to podstawa opodatkowania p.t.u. z tytułu czynności wniesienia ww. aportu nieruchomości na rzecz (…) Sp.j. powinna obejmować wyłącznie wartość wnoszonego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez ww. Spółkę jawną (cywilną). Wnioskodawczyni zaznacza, że zasada superficies solo cedit wynikająca z art. 48 i 191 k.c. odnosząca się do związania własności budynku (oraz innych rzeczy połączonych z gruntem) wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, czyli mówiąca o tym, że co do zasady częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy, a także rośliny, trwale złączone z tą nieruchomością ziemską nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego nawet na gruncie prawa cywilnego. W świetle przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE możliwe jest uniezależnienie „dostawy towarów” od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów i pozwala to także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w której Spółka jawna (a wcześniej cywilna) „wytworzyła” towar jakim są budynki, budowle i obiekty budowlane i uczyniła to z własnych środków, bez udziału właściciela gruntu – Pana (…) i Pani (…), a wartość aportu będzie skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków, obiektów budowlanych i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle i prowadzenie dedukcji co do tego, co na tych działkach się znajduje oraz kiedy powstało. Wprawdzie z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę jawną przejdzie prawo własności obiektów budowlanych, budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są obiekty budowlane, budynki i budowle, gdyż już wcześniej Spółka jawna mogła nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami, budowlami i obiektami budowlanymi) należało do Spółki jawnej (wcześniej cywilnej) z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niej prawo własności. Podsumowując tę część stanowiska Wnioskodawczyni, nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie budynek, budowla lub obiekt budowlany nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez Spółkę jawną (cywilną) z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a wartość wkładu będzie tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku, budowli lub obiektu budowlanego.

W wezwaniu z dnia 15 maja 2020 r. w sprawie o numerze (…), skierowanym do męża Wnioskodawczyni, w sprawie wniosku w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, który do organu skierował mąż Wnioskodawczyni organ wskazał, że: „W tym miejscu należy również podkreślić, że występując o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, na jego podstawie sformułować niebudzące wątpliwości pytanie (pytania) oraz zająć własne stanowisko w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że te trzy elementy wniosku muszą być spójne”. I dalej „Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, jak i treść zadanego pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należy wskazać, że pytanie to jest niezrozumiałe w kontekście kwestii zwolnienia od podatku dostawy działek, o których mowa w opisie sprawy oraz powołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Organ wezwał Wnioskodawcę do:

1.  uzupełnienia wniosku poprzez uszczegółowienie/przeformułowanie zadanego pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w zakresie zagadnień wynikających ze stosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, z którego wynikać będą prawa i/lub obowiązki Wnioskodawcy na gruncie wskazanej przez niego regulacji podatkowej,
2.  przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisu sprawy w zakresie sformułowanych we wniosku pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 (uszczegółowionego/przeformułowanego jak wskazano powyżej) w taki sposób, by korespondowało ono z postawionymi przez Wnioskodawcę pytanymi i dotyczyło sytuacji prawno-podatkowej wyłącznie Wnioskodawcy, tj. Pana (…)”.

Zdaniem Wnioskodawczyni oba pytania zostały zadane w sposób niebudzący wątpliwości co do tego czego dotyczy zapytanie strony, tym niemniej wyjaśnia się, że:

1.  Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna nieprowadząca we własnym imieniu i na własną lub cudzą rzecz działalności gospodarczej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tak samo mąż Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna nieprowadząca we własnym imieniu i na własną lub cudzą rzecz działalności gospodarczej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Nieruchomości mające zostać wniesione do ww. Spółki jawnej (…) zostały nabyte przez Wnioskodawczynię i Jej męża do ich majątku prywatnego. Przy ich nabyciu ani Wnioskodawczyni, ani Jej mężowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.
3.  We wniosku został przedstawiony stan faktyczny sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzają wspólnie dokonać jednej czynności prawnej – jednorazowego wniesienia aportem do Spółki jawnej (…) tytułem wkładu do tej spółki posiadanych nieruchomości niezabudowanych gruntowych, na których ww. Spółka posadowiła już swoje budynki i budowle lub obiekty budowlane. Czynność ta, mająca mieć miejsce w przyszłości jest jednym zdarzeniem przyszłym w rozumieniu art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
4.  Niewątpliwie czynności wniesienia aportu przez Wnioskodawczynię i Jej męża nie będzie towarzyszyła żadna czynność wzajemna ze strony Spółki jawnej (…).
5.  Jak wskazano we wniosku, za wniesione aportem do ww. Spółki jawnej niezabudowane nieruchomości gruntowe Wnioskodawczyni nie otrzyma ani wynagrodzenia, ani żadnego świadczenia ekwiwalentnego, któremu można byłoby przypisać cechy zapłaty lub innego świadczenia o podobnym charakterze.
6.  Wnioskodawczyni wraz z mężem są współwłaścicielami, na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, wszystkich nieruchomości, które mają być przedmiotem aportu.
7.  Wnioskodawczyni wraz z mężem są wspólnikami Spółki jawnej (…). Spółka jawna jest spółką osobową. Wspólnicy w Spółce jawnej posiadają wkłady. Wkład może być pieniężny lub polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.
8.  Ani Wnioskodawczyni, ani Jej mąż nie czynili w swoim imieniu i na swoją lub cudzą rzecz żadnych nakładów i nie podejmowali na ww. nieruchomościach gruntowych żadnej aktywności charakterystycznej dla podatnika, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
9.  Na wskazanych we wniosku 9 nieruchomościach ww. Spółka jawna, we własnym imieniu i na własną rzecz, z własnych środków, wzniosła i posadowiła budynki i budowle. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w związku z tym dokonywała w swoim imieniu rozliczenia podatku od towarów i usług.
10.  Jak już wcześniej wskazano nakłady na ich powstanie nie były, nie są i nie zostaną ani rozliczone w dowolnej formie, ani zwrócone Wnioskodawczyni lub Jej mężowi przez Spółkę.
11.  W kontekście stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację nie sposób uznać, że czynności Właściciela nieruchomości (Wnioskodawczyni lub Jej męża) jakiekolwiek umożliwiające ww. Spółce jawnej (a wcześniej s.c.) poniesienie nakładów na wybudowanie lub posadowienie budynków lub budowli lub obiektów budowlanych na wskazanych we wniosku nieruchomościach, były ponad to, co obejmuje zwykłe wykonanie prawa własności i zarząd nieruchomością własną. Brak też powodów by uznać, że Wnioskodawczyni lub Jej mąż otrzymali jakąkolwiek rekompensatę za zgodę na posadowienie budowli lub budynków lub obiektów budowlanych na gruntach stanowiących ich własność. Nie wynika to bowiem wprost lub nawet pośrednio ze stanu faktycznego podanego we wniosku. Stąd też nie sposób uznać, że uzyskali świadczenie z tytułu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u.
12.  Ponieważ zgodnie z brzmieniem przepisu art. 29a. ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, to uzasadnione jest powiązanie pytania drugiego zadanego przez Wnioskodawczynię co do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku przewidzianego konkretnej czynności określonego w art. 43 ust. 1 u.p.t.u. z uprzednim wykazaniem, że w ogóle w tym przypadku, przy tej czynności, możliwe będzie ustalenie podstawy opodatkowania.
13.  W tym świetle dopiero odpowiedź na tę część pytania 2, w której organ interpretacyjny skutecznie wywiedzie, że Wnioskodawczyni przy czynności wniesienia aportu tytułem wkładu do Spółki jawnej jest podatnikiem p.t.u. i możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania dla tej czynności, pozwoli na poszukiwanie potencjalnych zwolnień od podatku przewidzianych w art. 43 ust. 1, w tym zwłaszcza wynikających z pkt 9 oraz pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u.
14.  Ponieważ Wnioskodawczyni zależy na uzyskaniu interpretacji w tym samym brzmieniu, w jaki otrzyma ją Jej mąż, co do tak samo przedstawionego stanu faktycznego sprawy i w oparciu o tak samo zadane pytanie, dlatego precyzuje się treść pytania 2 z wniosku z dnia 12 marca 2020 r. w następujący sposób: „2. Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to czy aport nieruchomości niezabudowanej, do Spółki jawnej, stanowiący wkład wspólnika tej spółki, będącego osobą fizyczną, jest czynnością opodatkowaną p.t.u. oraz czy wartość gruntu stanowi podstawę opodatkowania VAT zgodnie art. 29a ust. 1, ust. 5, ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u., a jeśli tak, to czy zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a u.p.t.u.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Odnosząc się do zagadnienia odpłatnej dostawy towarów zauważyć należy, że odpłatności (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Również świadczenie o charakterze rzeczowym może stanowić wynagrodzenie. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp., będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem w tym wypadku do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wkład niepieniężny czyli aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, nieruchomość będąc rzeczą spełnia zawartą w tym przepisie definicję towaru. Natomiast z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, gdyż następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji dostawy nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania, aportu lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, pięciu nieruchomości gruntowych, w skład których wchodzi 9 działek gruntu, tj.:

*   nieruchomość nabyta dnia 5 czerwca 1996 r. o pow. 0,4002 ha, nr 1,
*   nieruchomość nabyta dnia 7 lutego 1997 r. o pow. 0,2000 ha, nr 2,
*   nieruchomość nabyta dnia 30 listopada 1998 r. o pow. 0,2954 ha, nr 3,
*   nieruchomość nabyta dnia 5 lipca 2005 r. o pow. 0,1743 ha, nr 4,
*   nieruchomość nabyta dnia 9 września 2005 r. o pow. 0,3011 ha, nr 5,
*   nieruchomość nabyta dnia 12 października 2006 r. o pow. 0,0286 ha, nr 6,
*   nieruchomość nabyta dnia 24 maja 2007 r. o pow. 0,5001 ha, nr 7,
*   nieruchomość nabyta dnia 9 sierpnia 2011 r. o pow. 0,1747 ha, nr 8,
*   nieruchomość nabyta dnia 14 grudnia 2016 r. o pow. 0,8700 ha, nr 9 (w trakcie podziału).

Wszystkie ww. nieruchomości (działki gruntu) zostały nabyte do majątku osobistego (objętego wspólnością majątkową małżeńską) małżonków (…), za środki pochodzące z ich majątku dorobkowego. Nieruchomości nadal pozostają składnikami majątku prywatnego Wnioskodawczyni i Jej męża. Pani (…) nie prowadzi działalności gospodarczej jako osoba fizyczna w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (mąż Pani \[…\] również nie prowadzi jako osoba fizyczna działalności gospodarczej).

Pani (…) nie planowała w chwili zakupu nieruchomości ich odprzedaży, nie otrzymuje czynszu z tytułu ich użytkowania przez firmę (…) Spółka jawna, nie czerpie też z tego tytułu wynagrodzenia lub innych pożytków, co oznacza, że nie wykorzystuje nieruchomości w celach zarobkowych. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności i nie czyniła nakładów celem zwiększenia wartości nieruchomości, nie wydzielała dróg dojazdowych, ani nie uzbrajała terenu. W chwili nabycia ww. działek gruntu ani Pani (…), ani Panu (…) małżonkom (…) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia.

Pomiędzy małżonkami od chwili zawarcia związku małżeńskiego panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej i żadne umowy majątkowe nie zostały zawarte. Pani (…) jest wspólnikiem firmy pod nazwą (…) Spółka jawna – małżonek Wnioskodawczyni, Pan (…), jest również wspólnikiem tej samej spółki jawnej.

Spółka jawna (…) (za wiedzą małżonków \[…\]) wzniosła na ww. działkach gruntu budynki i budowle oraz obiekty budowlane niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, za środki finansowe będące w dyspozycji firmy. Nakłady poczynione przez Spółkę jawną na nieruchomościach gruntowych małżonków (…) nie były rozliczone z właścicielami.

I tak na działce gruntu nr 1 znajduje się: hala warsztatowo-spawalnicza nr 1 (budynek), wiata przy hali produkcyjno-lakierniczej (budynek), budynek montażowo-serwisowy (budynek), spawalnia nr 2 (budynek), wiata metalizacji (budowla), opłotowanie (budowla), utwardzenie terenu (budowla), parking przed firmą (budowla), oświetlenie placu (budowla), przejazd za rowem (budowla), kanalizacja deszczowa (budowla).

Na działce gruntu nr 2 znajduje się: budynek-pawilon handlowy (budynek), budynek montażowo-serwisowy (budynek), opłotowanie (budowla), utwardzenie terenu (budowla), parking przed firmą (budowla), oświetlenie placu (budowla), przejazd za rowem (budowla), kanalizacja deszczowa (budowla).

Na działce gruntu nr 3 znajduje się: budynek-pawilon handlowy (budynek), budynek montażowo-serwisowy (budynek), opłotowanie (budowla), utwardzenie terenu (budowla), parking przed firmą (budowla), oświetlenie placu (budowla), przejazd za rowem (budowla), kanalizacja deszczowa (budowla).

Na działce nr 5 znajduje się: budynek magazynowy (budynek), łącznik dachowy między halami (budowla), utwardzenie terenu (budowla), oświetlenie placu (budowla), przejazd za rowem (budowla), kanalizacja deszczowa (budowla).

Na działce nr 4 znajduje się: budynek magazynowy (budynek), budynek montownia II (budynek), spawalnia (budynek), łącznik dachowy między halami (budowla), wiata metalizacji (budowla), utwardzenie terenu (budowla), przejazd za rowem (budowla), kanalizacja deszczowa (budowla).

Na działce nr 6 znajduje się: przejazd za rowem (budowla).

Na działce nr 7 znajduje się: budynek montownia II (budynek), spawalnia (budynek), wiata magazynowa przy montowni (budowla), utwardzenie terenu (budowla), kanalizacja deszczowa (budowla).

Na działce nr 8 znajduje się: wiata magazynowa przy montowni (budowla).

Na działce nr 9 znajduje się: urządzony przez spółkę plac do składowania wyrobów gotowych na powierzchni 3500 m2.

Wszystkie budynki i budowle wybudowane na ww. działkach gruntu stanowiących współwłasność (…) i (…) małżonków (…), znajdują się na ewidencji księgowej Spółki jawnej (…) – w kartotece środków trwałych (odpowiednio Grupa 1: budynki i lokale oraz Grupa 2: obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej). To Spółka poniosła nakłady na ich wybudowanie i modernizację. Spółka jawna (…) dokonuje odpisów amortyzacyjnych w stosunku do ww. budynków i budowli. Spółce tej przysługiwało również prawo do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego i z owego uprawnienia skorzystała.

Dodatkowo Spółka jawna (…) dokonywała nakładów na modernizację środków trwałych (budynków i budowli) znajdujących się w ewidencji księgowej Spółki. Od wydatków na ulepszenie środków trwałych przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i z takiego prawa skorzystała. W latach 2018-2019 Spółka (…) dokonała zwiększenia wartości środka trwałego – pawilon handlowy na kwotę 5.550,00 zł, kwota wydatku na ulepszenie była niższa niż 30% wartości początkowej obiektu. Ponadto Spółka (…) wybudowała (przebudowała) wiatę magazynową przy montowni – wartość wydatków na ulepszenie wyniosła 257.441,37 zł i była wyższa o ponad 30% od wartości początkowej obiektu. Wiata magazynowa przy montowni została przyjęta na ewidencję z datą 30 listopada 2016 r. (w kwocie 133.751,58 zł), a następnie była modernizowana i 31 grudnia 2018 r. przyjęta na ewidencję jako wiata magazynowa przy montowni (257.441,37 zł wartość wydatków), z tą samą datą 31 grudnia 2018 r. zaksięgowano umorzenie wiaty magazynowej na kwotę 7.244,88 zł, a wiata magazynowa przy montowni uzyskała wartość w wysokości 383.948,07 zł.

Pani (…) wraz z mężem Panem (…) będący ww. współwłaścicielami nieruchomości na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, zamierzają z majątku prywatnego wnieść te nieruchomości gruntowe w formie aportu do firmy pod nazwą (…) Spółka jawna. Zdaniem Wnioskodawczyni przedmiotem aportu byłyby wyłącznie działki gruntu. Natomiast wartością wnoszonego wkładu będzie wartość samych gruntów z uwagi, iż budynki i budowle zostały wybudowane ze środków Spółki jawnej, przez tę Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawczyni w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem nieruchomości gruntowych z majątku osobistego/prywatnego do Spółki jawnej Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że istota spółki jawnej uregulowana jest w Tytule II. Spółki osobowe, Dziale I. Spółka jawna, ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej zwanej „Ksh”).

Zgodnie z art. 22 § 1 Ksh, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 25 pkt 2 Ksh, umowa spółki jawnej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Stosownie do art. 48 § 2 Ksh, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Jak stanowi art. 49 § 1 Ksh, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie.

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu – art. 50 § 1 Ksh.

W myśl art. 51 § 1 Ksh, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Zgodnie z art. 51 § 2 Ksh, określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki jawnej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, wniesienie aportu uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W związku z powyższym wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki jawnej spełnia warunek dostawy towaru, posiadającej wspomniany przymiot odpłatności. W szczególności, w przypadku aportu:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków udziału w zyskach), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji aportu nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

W pierwszej kolejności należy przywołać brzmienie przepisu art. 710 Kodeksu cywilnego, w myśl którego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z art. 712 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu.

Stosownie do § 2 ww. przepisu, bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

Zgodnie z art. 713 Kodeksu cywilnego, biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawczynię należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanego aportu nieruchomości. Przesłanki prowadzące do tej konkluzji są następujące.

Wnioskodawczyni wykorzystywała nieruchomość w sposób zorganizowany i ciągły, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawczyni przy zakupie przedmiotowych działek nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem jej na potrzeby osobiste (własne), lecz (jak wskazała Wnioskodawczyni) „Działki zostały nabyte jako lokata kapitału”. Ponadto, działki te nie zaspokajały potrzeb osobistych Wnioskodawczyni, gdyż nieodpłatnie użyczyła Ona przedmiotowe działki Spółce (…), w której jest jednym ze wspólników. Tym samym również czerpiąc korzyści finansowe z działalności Spółki jawnej, do której to wykorzystywane są przedmiotowe działki. W związku z powyższym należy stwierdzić, że powyższe działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie ich posiadania.

Użyczenie przez Wnioskodawczynię przedmiotowych działek Spółce jawnej, w której sama jest jednym ze wspólników, choć nieodpłatne, stanowi w swej istocie – na tle okoliczności sprawy – świadome podejmowanie działań przez Wnioskodawczynię mające na celu wykorzystywanie przedmiotowych działek w celach gospodarczych.

Zatem wynikająca z opisanych wyżej działań Wnioskodawczyni koncepcja wykorzystania przedmiotowych działek poprzez użyczenie ich Spółce jawnej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, (z której to Wnioskodawczyni czerpie korzyści finansowe ze względu na bycie jednym ze wspólników Spółki) dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że aport działek do tejże Spółki nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że podjęte przez Wnioskodawczynię działania w całym okresie posiadania nieruchomości nie miały na celu wykorzystywania tych nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawczyni (np. budowa domu), tylko wykorzystanie ich do celów gospodarczych – zarobkowych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawczyni brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Wnioskodawczyni, wobec czego czynność aportu ww. nieruchomości nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Planowany aport nieruchomości wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A skoro zbycie będzie wykraczało poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiło działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, wniesienie aportem przedmiotowych działek do Spółki jawnej będzie stanowiło – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – odpłatną dostawę towarów. Dokonując tych czynności Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, aport wskazanej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to czy aport nieruchomości niezabudowanej, do Spółki jawnej, stanowiący wkład wspólnika tej spółki, będącego osobą fizyczną, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz należy ustalić, czy wartość gruntu stanowi podstawę opodatkowania VAT zgodnie art. 29a ust. 1, ust. 5, ust. 8 i ust. 9 ustawy, a jeśli tak, to czy zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a u.p.t.u.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółka jawna (za wiedzą małżonków \[…\]) wzniosła na ww. działkach gruntu budynki i budowle oraz obiekty budowlane niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, za środki finansowe będące w dyspozycji firmy.

Jak również wskazano w opisie sprawy – pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką jawną nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów na budowę ww. budynków, budowli, obiektów budowlanych, znajdujących się na działkach mających być przedmiotem aportu.

Zatem skoro przed dokonaniem aportu działek pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką jawną nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów na budowę ww. budynków, budowli, obiektów budowlanych, znajdujących się na działkach mających być przedmiotem aportu, to tym samym Wnioskodawca nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli doszło do przeniesienia własności np. budowli jako części składowej nieruchomości, nie zaistniała jednocześnie dostawa tego towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługuje Spółce jawnej od czasu powstania towaru, jakimi są budynki, budowle, obiekty budowlane, znajdujących się na działkach mających być przedmiotem aportu. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Zatem aport w części dotyczącej wzniesionych przez Spółkę jawną budynków, budowli, obiektów budowlanych, znajdujących się na działkach mających być przedmiotem aportu, nie będzie spełniał definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawczyni nie przeniesie prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro przed dokonaniem aportu działek pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką jawną nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów na budowę ww. budynków, budowli, obiektów budowlanych, znajdujących się na działkach mających być przedmiotem aportu, to przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W analizowanej sprawie na działkach gruntu nr 1, nr 2, nr 3, nr 5, nr 4, nr 7, nr 8 znajdują się budynki, budowle oraz obiekty budowlane wskazane w opisie sprawy, które Spółka jawna (za wiedzą małżonków) wzniosła na ww. działkach. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – dla działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 7 oraz nr 8 było konieczne wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Tym samym, ww. działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 5, nr 4, nr 7, nr 8 stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, dostawa wskazanych wyżej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do działek nr 6 i nr 9, które jak wynika z opisu sprawy są niezabudowane, Wnioskodawca wskazał, że dla działki 6 na dzień nabycia nieruchomości obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego, funkcja terenu – nie jest nieruchomością rolną w rozumieniu artykułu 46 (1), a dla działki 9 plan zagospodarowania przestrzennego był uchwalony w dniu zakupu działki – obszar przeznaczony pod zabudowę usługową, obiekty produkcyjne i zabudowę mieszkaniową (zapis z aktu notarialnego).

Zatem, ww. działki nr 6 i nr 9 również stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, dostawa wskazanych wyżej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy dostawie nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Jak wskazano w opisie sprawy przy nabyciu przez Wnioskodawczynię działek, o których mowa powyżej nie został naliczony podatek VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika zatem, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nie zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Zainteresowanej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawczyni nie przysługiwało.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dostawa przez Wnioskodawczynię działek nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie. W konsekwencji aport nieruchomości, będzie czynnością opodatkowaną przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zapis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu – art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi lub niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład.

W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu do spółki jawnej w postaci wyłącznie działek gruntu, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towaru w zamian za udziały, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawczyni otrzyma od nabywcy, tj. spółki jawnej, z tytułu wniesienia wkładu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że to wspólnicy spółki jawnej, w umowie spółki określają wkłady wnoszone przez każdego wspólnika i ich wartość, o czym stanowi art. 25 pkt 2 Ksh. Z kolei udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, w myśl art. 50 § 1 Ksh. Zatem to wspólnicy spółki jawnej określają wartość udziału, także aportu, wnoszonego do spółki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że planowana czynność wniesienia do spółki jawnej, aportu w postaci nieruchomości, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, dla której podstawą opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie, z którym „podstawa opodatkowania p.t.u. z tytułu czynności wniesienia ww. aportu nieruchomości na rzecz (…) Sp. j. powinna obejmować wyłącznie wartość wnoszonego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez ww. spółkę”, jest nieprawidłowe.

Zaznacza się ponadto, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.