Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-357/12-3/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-01-04
Teza: Czy korektę przychodów wynikającą z wystawionej klientowi faktury korygującej w związku z otrzymaną dotacją na to podłączenie należy dokonać w dacie jej wystawienia, czy może powinny zostać skorygowane przychody za okres, w którym była ujęta faktura VAT obejmująca 100% nakładów na budowę podłączenia kanalizacyjnego?
Słowa kluczowe: dotacja; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; przychód; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia korekty przychodów wynikającej z faktury korygującej w związku z otrzymaną dotacją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca), jako spółka prawa handlowego realizuje zadanie własne Gminy X polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków na terenie miasta.

Właścicielem całej sieci jest Miasto X i X Spółka Infrastrukturalna, zaś Wnioskodawca korzysta z sieci na podstawie umowy dzierżawy. Spółka jest spółką komunalną (100% udziałów ma Gmina X). Spółka prowadzi działalność na podstawie zezwolenia - Decyzji Prezydenta Miasta X z dnia XX i świadczy usługi wodno - kanalizacyjne dla ok. 40 tys. odbiorców. Dążąc do zwiększenia ilości osób korzystających z miejskiej sieci kanalizacyjnej (i z usług Spółki) Zarząd Spółki podjął decyzję o przystąpieniu do programu, który uruchomił Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej: NFOŚiGW) pod nazwą „…”.

Przygotowany przez NFOŚiGW program ma na celu poprawę stanu wód powierzchniowych i podziemnych przez zapewnienie dofinansowania przedsięwzięć mających na celu wypełnienie wymogów Dyrektywy 91/271/EWG w sprawie oczyszczania ścieków komunalnych.

NFOŚiGW przyjął, że w trakcie wdrażania programu dofinansowane zostanie do 90% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację inwestycji. Kwota dofinansowania podzielona została w równym stopniu na formę bezzwrotną (dotację), jak i preferencyjną 3,5% pożyczkę. Wnioskodawca zamierza skorzystać z dofinansowania wyłącznie w formie dotacji. Wsparciem finansowym objęte będzie zagospodarowanie ścieków bytowo - gospodarczych powstających w gospodarstwach domowych, w gospodarstwach agroturystycznych oraz w obiektach użyteczności publicznej. W ramach programu finansowane będzie m.in. wykonanie podłączeń budynków do kanalizacji sanitarnej w systemie kanalizacji grawitacyjnej, ciśnieniowej, podciśnieniowej.

W zakresie budowy podłączeń do sieci kanalizacyjnej program dotyczy obszarów, na których istnieje możliwość podłączenia się do istniejącego lub będącego w trakcie realizacji zbiorczego systemu kanalizacyjnego. Program precyzuje dokładnie na co mają być wykorzystane środki pozyskane z dotacji i z pożyczki z NFOŚiGW. Koszty poniesione w trakcje realizacji przedsięwzięcia określonego we wniosku aplikacyjnym i umowie mogą zostać uznane za kwalifikowane wyłącznie, kiedy zostaną poniesione na: dostawy i zakup urządzeń (przez urządzenia należy rozumieć wszystkie te elementy, które decydują o efekcie ekologicznym zakładanym w dofinansowywanym przedsięwzięciu), przygotowanie terenu, roboty demontażowe i rozbiórkowe obiektów kolidujących z planowanymi urządzeniami i rurociągami, roboty ziemne i budowlano - montażowe, montaż urządzeń, przywrócenie terenu do stanu pierwotnego, rozruch urządzeń i instalacji, instalacje doprowadzające media do obiektów technologicznych, podłączenia budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego, przełożenie sieci i obiektów sieciowych kolidujących z planowanymi urządzeniami i rurociągami, wykonanie dokumentacji projektowej, koszty usług niezbędnych do realizacji inwestycji tj. koszty nadzoru inwestorskiego, odbiorów technicznych i obsługi geodezyjnej oraz badań hydrogeologicznych.

Według założeń programu Beneficjentami są podmioty świadczące usługi publiczne w ramach realizacji zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, natomiast Odbiorcami Pomocy - właściciele posesji (zwani dalej: klientem), do których wykonano podłączenia do kanalizacji sanitarnej. Spółka zamierza zawrzeć umowę dotacji z NFOŚiGW na realizację tego programu, uzyskując w ten sposób środki pieniężne. Program realizowany będzie przez Wnioskodawcę sukcesywnie. W związku z powyższym beneficjentem bezzwrotnej dotacji z NFOŚiGW będzie Wnioskodawca.

Przedsięwzięcie zostanie dofinansowane z NFOŚiGW do wysokości 45% kosztów kwalifikowanych w formie bezzwrotnej dotacji. Transze dotacji będą przekazywane przez NFOŚiGW sukcesywnie, na podstawie przedłożonych faktur z wykonanych robot, jako częściowy zwrot poniesionych wydatków za wykonane roboty.

Z uwagi na czas związany z zawarciem umowy z NFOŚiGW, realizacja budowy podłączeń będzie następować na zlecenie klienta. Po zakończeniu prac budowlanych i po podłączeniu klienta do kanalizacji sanitarnej, instalacja wykonana w ramach przedsięwzięcia zostanie przekazana na jego własność. Jednocześnie Spółka wystawi dla niego fakturę VAT o wartości netto 100% poniesionych kosztów z tytułu wybudowania podłączenia przez Spółkę. Z chwilą otrzymania dotacji przez Wnioskodawcę na dane podłączenie z NFOŚiGW (tj. wpływu środków na rachunek bankowy), Spółka wystawi fakturę korygującą do pierwotnie wystawionej faktury VAT klientowi, dokonując korekty o wartość wynikającą z otrzymanej kwoty dotacji. Wnioskodawca przez realizację programu planuje zwiększyć ilość klientów korzystających z Jego usług, czego efektem będzie zwiększenie sprzedaży usług, czego efektem będzie zwiększenie sprzedaży usług i jednocześnie przychodów Spółki.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymana dotacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy korektę przychodów wynikającą z wystawionej klientowi faktury korygującej w związku z otrzymaną dotacją na to podłączenie należy dokonać w dacie jej wystawienia, czy może powinny zostać skorygowane przychody za okres, w którym była ujęta faktura VAT obejmująca 100% nakładów na budowę podłączenia kanalizacyjnego?
3.  Czy wydatki, które Spółka poniesie na budowę podłączeń będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie odsprzedaży klientowi tj. w dacie wystawienia faktury VAT na 100% poniesionych nakładów?
4.  Czy istnieje konieczność naliczenia i wykazania VAT należnego od wartości otrzymanej dotacji?
5.  Czy u klienta, z powodu zmniejszenia kwoty należności za wybudowane podłączenie na podstawie faktury korygującej, wystawionej w wyniku otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na to podłączenie powstanie przychód z „innych źródeł” i Spółka będzie zobowiązana do wystawienia klientowi deklaracji PIT-8C?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie numer 2. Natomiast w pozostałej części zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro otrzymana dotacja będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w dacie jej otrzymania, to korekta przychodów wynikająca z wystawionej klientowi faktury korygującej należność o kwotę otrzymanej dotacji na budowę danego przyłącza powinna być uwzględniona w rozliczeniu podatkowym w dacie wystawienia tej faktury korygującej (tj. w okresie wpływu dotacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

Regułą zatem jest, iż przychody ustalone są na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 powołanego już rozporządzenia fakturowego. Z przepisu § 13 wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Pokreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przyszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy rozróżnić dwie sytuacje:

*   kiedy korekta jest wynikiem błędu - w takim przypadku korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy,

*   kiedy korekta jest wynikiem późniejszych zdarzeń - w takim przypadku korekta powinna być rozpoznana na bieżąco.

Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia, gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie (np. cena określona w sposób niezgodny z umową). Natomiast sytuacja druga dotyczy stanu, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły np. rabat, bonifikatę, skonto lub też zwiększenie ceny.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca przystąpił do programu, który uruchomił Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW) pod nazwą „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz podłączeń budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego. Program realizowany będzie przez Wnioskodawcę sukcesywnie. Precyzuje on również dokładnie na co mają być wykorzystane środki pozyskane z dotacji z NFOŚiGW. Koszty poniesione w trakcje realizacji przedsięwzięcia określonego we wniosku aplikacyjnym i umowie mogą zostać uznane za kwalifikowane wyłącznie, kiedy zostaną poniesione na: dostawy i zakup urządzeń (przez urządzenia należy rozumieć wszystkie te elementy, które decydują o efekcie ekologicznym zakładanym w dofinansowywanym przedsięwzięciu), przygotowanie terenu, roboty demontażowe i rozbiórkowe obiektów kolidujących z planowanymi urządzeniami i rurociągami, roboty ziemne i budowlano - montażowe, montaż urządzeń, przywrócenie terenu do stanu pierwotnego, rozruch urządzeń i instalacji, instalacje doprowadzające media do obiektów technologicznych, podłączenia budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego, przełożenie sieci i obiektów sieciowych kolidujących z planowanymi urządzeniami i rurociągami, wykonanie dokumentacji projektowej, koszty usług niezbędnych do realizacji inwestycji tj. koszty nadzoru inwestorskiego, odbiorów technicznych i obsługi geodezyjnej oraz badań hydrogeologicznych. Przedsięwzięcie zostanie dofinansowane z NFOŚiGW do wysokości 45% kosztów kwalifikowanych w formie bezzwrotnej dotacji. Transze dotacji będą przekazywane przez NFOŚiGW sukcesywnie, na podstawie przedłożonych faktur z wykonanych robot, jako częściowy zwrot poniesionych wydatków za wykonane roboty.

Z uwagi na czas związany z zawarciem umowy z NFOŚiGW, realizacja budowy podłączeń będzie następować na zlecenie klienta. Po zakończeniu prac budowlanych i po podłączeniu klienta do kanalizacji sanitarnej, instalacja wykonana w ramach przedsięwzięcia zostanie przekazana na jego własność. Jednocześnie Spółka wystawi dla niego fakturę VAT o wartości netto 100% poniesionych kosztów z tytułu wybudowania podłączenia przez Spółkę.

Zgodnie z przestawionymi okolicznościami sprawy, otrzymane środki dofinansowania w postaci dotacji stanowią przychód podatkowy w dacie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki, a następnie nie są kwalifikowane jako przychody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21, art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz art. 17 ust. 1 pkt 48.

Na tle powyższego pojawia się wątpliwość Wnioskodawcy, dotycząca zasad postępowania w przypadku dokonania korekty przychodów wynikającej z wystawionej faktury korygującej w związku z otrzymaną dotacją.

Mając na uwadze powyższe zdarzenie przyszłe oraz przedstawione regulacje prawne wskazać należy, iż nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty wstecz, ponieważ korekta jest wynikiem późniejszych zdarzeń, tj. otrzymania dofinansowania w formie dotacji. Skutki tych zdarzeń powinny być, zatem uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco, tzn. w dacie wystawienia faktury korygującej.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.