Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.206.2020.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; programy; przeniesienie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2020 r. (data wpływu 25 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 19 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.206.2020.1.AC (doręczonym dnia 19 marca 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 19 marca 2020 r. Wnioskodawca wniósł brakującą opłatę od wniosku.

Dodatkowo pismem z dnia 25 marca 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

O Spółka z o.o. Oddział w Polsce (dalej również we wniosku jako O) posiada Siedzibę w …, jest zagranicznym oddziałem spółki (\`(...)\`), posiadającej siedzibę w Irlandii.

Oddział prowadzi działalność gospodarczą w sektorze IT. Programiści zatrudnieni w Spółce tworzą na rzecz (\`(...)\`) dedykowane oprogramowanie IT dla wielu sektorów, w tym: sektora publicznego, służby zdrowia, handlu detalicznego i produkcji, transportu, rolnictwa, organizacji charytatywnych i non-profit szkolnictwa wyższego oraz sektora finansowego.

O prowadząc działalność gospodarczą w postaci zagranicznego zakładu dokonuje sprzedaży usług informatycznych na rzecz centrali. Usługi informatyczne polegają na tworzeniu oprogramowania komputerowego zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem centrali.

Z racji specyfiki wykonywanej przez nich pracy, O zamierza podzielić wynagrodzenie ww. pracowników (zatrudnionych na podstawie umów o pracę) na wynagrodzenie zasadnicze za prace administracyjne i inne obowiązki o charakterze nietwórczym oraz na wynagrodzenie za stworzenie i przekazanie praw autorskich (honorarium).

Podział na prace twórcze i o charakterze nietwórczym przy podziale na poszczególne stanowiska wygląda, jak niżej:

1.  Junior Support Application Developer (Młodszy Programista Wsparcia Aplikacji)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

*   wykonanie analizy danych klientów,
*   współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii \`(...)\`),
*   współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii …),
*   diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,
*   tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu.

Zadania o charakterze nieposiadających znamion pracy twórczej:

*   dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,
*   udział w szkoleniach, udział w konferencjach.

1.  Support Application Developer (Programista Wsparcia Aplikacji)

Zadana o charakterze pracy twórczej:

*   zapewnienie analizy danych klientów,
*   tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii …),
*   tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii \`(...)\`),
*   tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii …),
*   współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych modułów oprogramowania,
*   diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,
*   tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,
*   przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadających znamion pracy twórczej:

*   dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,
*   regularne przeglądy kodu,
*   testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,
*   administracja produktami i procesami tworzenia oprogramowania,
*   administrowanie bazami danych,
*   udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

1.  Support Team Leader (Lider Zespołu Wsparcia)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

*   tworzenie koncepcji da nowych rozwiązań programistycznych,
*   współtworzenie i implementacja oraz rozwój aktualnych rozwiązań programistycznych,
*   analiza, rozwój, ewaluacja architektury dla systemów informatycznych,
*   zapewnienie analizy danych klientów,
*   tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii \`(...)\`),
*   tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii …),
*   tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowana technologii …),
*   współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych modułów oprogramowania,
*   diagnostyka, rozwiązywane zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,
*   tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,
*   przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadających znamion pracy twórczej:

*   rozwiązywane najważniejszych kwestii dotyczących aplikacji poprzez bezpośrednie działania lub przekazywanie nierozwiązanych problemów do zespołu programistów,
*   aktywne działania na rzecz klientów w zakresie oferowana im wsparcia technicznego,
*   dokumentowanie, raportowane wykonanej pracy,
*   regularne przeglądy kodu,
*   testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowana,
*   administracja produktami i procesami tworzenia oprogramowana,
*   administrowanie bazami danych,
*   nadzorowane nad tworzeniem i przeglądem kodu jak i architektury systemów,
*   udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia, rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

1.  Junior .net Developer (Młodszy Programista .net)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

*   współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…., …. …, … .NET, …, …, …, …, \`(...)\`.. …, …, …, …, …, …, \`(...)\`..),
*   współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…. …. …, … .NET, \`(...)\`, …, …, …, \`(...)\`.. …, …, …, …, …, …, …, \`(...)\`..),
*   diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,
*   tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

*   dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,
*   udział w szkoleniach, udział w konferencjach.

1.  .net Developer (\`(...)\` .net)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

*   tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii …., …. …, … .NET, .., …, …, …, \`(...)\`.. …, …, …, …, …, …, …, \`(...)\`..),
*   tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (miedzy innymi przy zastosowaniu technologii …., .NET …, … .NET, …, …, …, …, \`(...)\`.. , …, …, …, …, …, …, \`(...)\`..),
*   tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii .NET, …., … .NET, …, …, …, … \`(...)\`.. … …, …, …, …, …, …, … \`(...)\`..),
*   współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych modułów oprogramowania,
*   diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,
*   tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,
*   przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

*   dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,
*   regularne przeglądy kodu,
*   testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,
*   administracja produktami i procesami tworzenia oprogramowania,
*   udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia, rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

1.  Senior .net Developer (Starszy Programista .net)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

*   współtworzenie i implementacja oraz rozwój aktualnych rozwiązań programistycznych,
*   analiza, rozwój, ewaluacja architektury dla systemów informatycznych,
*   tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii .NET, .NET …, .. .NET, .., .., .., .., \`(...)\`.. …, .., \`(...)\`, …, .., .., .., \`(...)\`..),
*   tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii .NET, .NET \`(...)\`, … .NET, …, …, …, … \`(...)\`.. … …, …, …, …, …, …, … \`(...)\`..),
*   tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii .NET, .NET … … .NET, …, …, \`(...)\`, …, \`(...)\`.. … …, …, …, …, …, …, …, \`(...)\`..),
*   współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych modułów oprogramowania,
*   diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,
*   tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,
*   przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

*   dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,
*   regularne przeglądy kodu,
*   testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,
*   administracja produktami i procesami tworzenia oprogramowania,
*   nadzorowanie nad tworzeniem i przeglądem kodu, jak i architektury systemów,
*   udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia, rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

1.  .net Team Leader (Lider Zespołu .net)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

*   tworzenie koncepcji do nowych rozwiązań programistycznych,
*   współtworzenie i implementacja oraz rozwój aktualnych rozwiązań programistycznych,
*   analiza, rozwój, ewaluacja architektury dla systemów informatycznych,
*   tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii .NET, .NET …, … .NET, …, …, …, …, \`(...)\`.. … ……, …, …, …, .., …, …, \`(...)\`..),
*   tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii .NET, .NET …, .. .NET, …, …, …, … \`(...)\`.. … …, …, …, …, …, …, …, \`(...)\`..),
*   tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii .NET, .NET …, … .NET, …, …, …, …, \`(...)\`.. … …, …, …, .., .., .., …, \`(...)\`..),
*   współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych modułów oprogramowania,
*   diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,
*   tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,
*   przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

*   dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,
*   regularne przeglądy kodu,
*   testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,
*   administracja produktami i procesami tworzenia oprogramowania,
*   nadzorowanie nad tworzeniem i przeglądem kodu, jak i architektury systemów,
*   udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia, rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

1.  Junior Front End Developer (Młodszy Programista Front End)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

*   współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii …, \`(...)\`.., … …, …, .., …, …, .., …, …, .., …),
*   współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,
*   tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

*   dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,
*   udział w szkoleniach, udział w konferencjach.

1.  Front End Developer (Programista Front End)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

*   tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych modułów oprogramowania,
*   diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,
*   tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,
*   przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

*   dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,
*   regularne przeglądu kodu,
*   testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,
*   administracja produktami i procesami tworzenia oprogramowania,
*   udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

1.  Senior Front End Developer (Starszy Programista Front End)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

*   tworzenie architektury Front End aplikacji,
*   współtworzenie i implementacja oraz rozwój aktualnych rozwiązań programistycznych,
*   analiza, rozwój, ewaluacja architektury dla systemów informatycznych,
*   tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych modułów oprogramowania,
*   diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,
*   tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,
*   przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

*   dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,
*   regularne przeglądu kodu,
*   testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,
*   administracja produktami i procesami tworzenia oprogramowania,
*   nadzorowanie nad tworzeniem i przeglądem kodu, jak i architektury systemów,
*   udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

1.  Junior (\`(...)\`) (Młodszy Programista BI)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

*   współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów nowych rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   współtworzenie i implementacja koncepcji i projektów zmian istniejących rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii ( …),
*   tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

*   dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,
*   udział w szkoleniach, udział w konferencjach.

1.  (\`(...)\`) (Programista BI)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

*   tworzenie koncepcji i projektów nowych rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,
*   tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,
*   zapewnienie analizy danych klientów,
*   przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

*   dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,
*   regularne przeglądy kodu,
*   administracja produktami i procesami BI,
*   testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,
*   udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia, rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

1.  Senior (\`(...)\`) (Starszy Programista BI)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

*   współtworzenie i implementacja oraz rozwój aktualnych modeli danych,
*   analiza, rozwój, ewaluacja eksploracji danych w hurtowniach danych, obejmujących dane w zakresie tworzenia, architektury, meta dane oraz tworzenie repozytorium,
*   tworzenie koncepcji i projektów nowych rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,
*   tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,
*   zapewnienie analizy danych klientów,
*   przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

*   dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,
*   regularne przeglądy kodu,
*   administracja produktami i procesami BI,
*   testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,
*   nadzorowanie nad tworzeniem i przeglądem kodu dla rozwiązań BI, jak i jej architektury,
*   udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia, rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

1.  BI Team Leader (Lider Zespołu BI)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

*   tworzenie koncepcji do nowych modeli danych,
*   współtworzenie i implementacja oraz rozwój aktualnych modeli danych,
*   analiza, rozwój, ewaluacja eksploracji danych w hurtowniach danych, obejmujących dane w zakresie tworzenia, architektury, meta dane oraz tworzenie repozytorium,
*   tworzenie koncepcji i projektów nowych rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   tworzenie koncepcji i projektów zmian istniejących rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   tworzenie, utrzymywanie lub modyfikowanie istniejących rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   współtworzenie i implementacja nowych oraz zmodyfikowanych rozwiązań raportowych, architektury rozwiązań BI, optymalizacji zapytań SQL, modułów oprogramowania (między innymi przy zastosowaniu technologii (…),
*   diagnostyka, rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów zaraportowanych przez służby obsługi posprzedażowej,
*   tworzenie, aktualizacja dokumentacji technicznej produktu,
*   zapewnienie analizy danych klientów,
*   przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

*   dokumentowanie, raportowanie wykonanej pracy,
*   regularne przeglądy kodu,
*   administracja produktami i procesami BI,
*   testowanie, weryfikacja zgodności i bezpieczeństwa oprogramowania,
*   nadzorowanie nad tworzeniem i przeglądem kodu dla rozwiązań BI, jak i jej architektury,
*   udział w szkoleniach, udział w konferencjach, zapewnienie konsultacji dotyczących tworzenia, rozwoju i udoskonaleń oprogramowania.

1.  Business Analysts (Analityk Biznesowy)

Zadania o charakterze pracy twórczej:

*   definiowanie standardów pracy BA, wykorzystywane procesy, forma dokumentacji, używane narzędzia,
*   analiza i modelowanie procesów biznesowych za pomocą odpowiednich narzędzi,
*   identyfikacja luk i proponowanie ulepszeń w istniejących procesach biznesowych,
*   przygotowywanie makiet dla analizowanych systemów,
*   analiza nowych i istniejących systemów biznesowych,
*   analiza i dokumentacja wymagań w formie specyfikacji,
*   przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń, tworzenie materiałów szkoleniowych.

Zadania o charakterze nieposiadającym znamion pracy twórczej:

*   prowadzenie warsztatów dla klientów zewnętrznych,
*   ścisła współpraca z klientami i zespołem programistycznym przy projektowaniu i wdrażaniu rozwiązań.

– we wniosku wszystkich ww. pracowników nazywa się „pracownikami”.

W aneksach do umów o prace z ww. pracownikami będzie wprowadzony podział wynagrodzenia na:

1.  część wynagrodzenia tytułem prac administracyjnych itp. (tj. prac o charakterze nietwórczym), która będzie objęta standardowymi kosztami uzyskania przychodów oraz
2.  część wynagrodzenia tytułem pracy o charakterze twórczym, która będzie objęta 50% kosztami uzyskania przychodów. Szczegóły dotyczące kalkulacji oraz inne zasady związane z tą częścią wynagrodzenia zostały opisane poniżej.

Obliczenie wynagrodzenia tytułem pracy twórczej Wnioskodawca zamierza oprzeć o liczbę faktycznie przepracowanych godzin spędzonych przez pracownika na pracy o charakterze twórczym przy czym, liczba faktycznie przepracowanych godzin na pracę o charakterze twórczym oznacza liczbę faktycznie przepracowanych godzin przez pracownika spędzonych na pracy twórczej nad konkretnym projektem. Godziny te będą ewidencjonowane przez pracownika w „Ewidencji pracy twórczej” (dalej: Ewidencja), która będzie uwzględniać: liczbę przepracowanych godzin przypisanych do konkretnego projektu oraz odniesienie do konkretnego, stworzonego utworu. Ewidencja będzie sporządzana na każdy dzień, a całość będzie co miesiąc akceptowana przez przełożonego. Pracownik będzie miał obowiązek wysłać ewidencję za konkretny miesiąc do 2 dnia następnego miesiąca do pracowników kadr, celem kalkulacji honorarium i jego wypłaty. Ewidencja będzie prowadzona przy pomocy programu lub programu o podobnym przeznaczeniu.

W przypadku przygotowywania do szkolenia oraz materiałów na szkolenie, a potem jego wygłoszenia, czas pracy przeznaczony na ww. aktywności również będzie umieszczany w Ewidencji. Następnie, dział kadr dzięki przysłanym Ewidencjom, będzie znał liczbę przepracowanych godzin poświęconych na pracę nad stworzeniem nowych utworów („praca twórcza”). Dzięki temu dział kadr będzie miał możliwość ustalenia proporcji w procentach, jaki udział procentowy wszystkich przepracowanych w danym miesiącu godzin pracy stanowią godziny pracy poświęcone na pracę twórczą, która to będzie korzystała z 50% kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część pracy (tj. praca inna niż praca twórcza) będzie opodatkowana zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o PIT” lub „u.p.d.o.f.”).

W rezultacie należy stwierdzić, że w każdym miesiącu udział procentowy pracy twórczej w stosunku do ogólnej liczby godzin będzie inny, ponieważ pracownik będzie spędzał w każdym miesiącu różną liczbę godzin poświęconych pracy twórczej, co będzie wynikać z tego, nad jakimi konkretnie w danymi miesiącu utworami pracownik będzie pracować. Konsekwentnie, wysokości wynagrodzenia tytułem pracy twórczej będą również się od siebie różnić w poszczególnych miesiącach.

Należy przy tym nadmienić, że honorarium nie stanowi podstawy obliczania premii od wynagrodzenia. Honorarium nie przysługuje również w momencie, gdy pracownik przebywa na urlopie czy zwolnieniu lekarskim, ponieważ nie spędza wówczas czasu na pracy twórczej dla Wnioskodawcy. Ponadto, w umowach o pracę z pracownikami będzie wyraźnie zaznaczone, że obowiązkami ww. pracowników ze stosunku pracy jest m.in. działalność twórcza, a przejście na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów następować będzie z chwilą utrwalenia przez nich utworu.

W przypadku natomiast przygotowywania szkoleń oraz materiałów na nie, będzie to moment utrwalenia materiałów szkoleniowych na serwerach pracodawcy, a w przypadku wygłoszenia szkolenia będzie to podpisany protokół z przeprowadzonego szkolenia. Będzie on uwzględniał datę, godzinę rozpoczęcia i zakończenia oraz liczbę uczestników. Istotnym jest ze praca wykonywana przez osobę prowadzącą szkolenia, polegająca na przygotowaniu oraz wygłoszeniu szkolenia na indywidualne zamówienie Spółki, ma charakter twórczy i spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W praktyce i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że „stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej”, podkreśla – inaczej ujmując – że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie. Sam jednak „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter (aby charakteryzował się „indywidualnością”) (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2001, wersja elektroniczna: LEX). Wspomniane szkolenia będą zarówno przejawem działalności twórczej, jak również będą mieć indywidualny charakter.

Taka ocena znajduje potwierdzenie, m.in. w piśmie Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 22 maja 2001 r., Nr DP/WPA.024/72J01, w którym wyrażony został pogląd, że dla zakwalifikowania konkretnego wykładu (szkolenia) jako utworu nie ma znaczenia jego przedmiot, ale to, czy dane szkolenie rzeczywiście przybiera w praktyce formę autorskiego, twórczego wykładu, przygotowanego przez prowadzącego szkolenie na indywidualne zamówienie. Podobną tezę odnaleźć można w piśmie Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 2 lutego 2000 r., Nr DPAA/PA. 024/3/00, w którym stwierdzone zostało, że przedmiotem prawa autorskiego może być wykład czy posiadające charakter wykładu szkolenie, jeżeli przeprowadzone ono zostało według autorskiego, opracowanego indywidualne i twórczo przez wykładowcę konspektu, oczywiście pod warunkiem spełnienia ogólnych cech definicji utworu z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego: „(\`(...)\`) przedmiotem prawa autorskiego może być wykład czy posiadające charakter wykładu szkolenie, jeżeli przeprowadzone ono zostało według autorskiego, opracowanego indywidualnie i twórczo przez wykładowcę konspektu”. Ważnym przy tym jest to, że od wykładu (szkolenia) będącego utworem, a co za tym idzie przedmiotom praw autorskich odróżnić trzeba materiały czy nagrania szkolenia, które gdyby byty przedmiotem umowy stanowiłoby odrębne utwory (czyli przedmioty prawa autorskiego).

Należy przy tym zwrócić jeszcze uwagę na fakt, że wysokość wynagrodzenia (zarówno pracy o charakterze twórczym, jak i pracy o charakterze nietwórczym) kalkulowana jest osobno dla każdego pracownika i uwzględnia następujące czynniki: wykształcenie, wiedzę, doświadczenie pracownika, rodzaj utworu, nad którym trwają prace oraz prognozowaną wartość rynkową konkretnego utworu. Oznacza to, że inna wysokość wynagrodzenia będzie przewidziana dla pracowników z różną wiedzą, doświadczeniem, stażem, stanowiskiem. Ponadto, inna stawka może być przewidziana za pracę nad konkretnymi utworami, tj. np. dla kodu źródłowego, instrukcji i innych dokumentów.

Na zakończenie tej części wniosku należy podkreślić, że:

1.  pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.; dalej również jako ustawa o prawie autorskim), a uzyskiwane przez nich przychody wynikają z korzystania przez nich (jako twórców) z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami,
2.  w wyniku wykonywania pracy przez pracowników będą powstawały utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
3.  utwory wytworzone przez pracowników Wnioskodawcy będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie informuje się, że pracownicy Wnioskodawcy będą uzyskiwali przychody z tytułu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako ustawa o PIT). Konkretnie chodzi tu o art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT (tj. działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, gier komputerowych),
4.  honorarium nie będzie wypłacane za miesiące, w których pracownik, z różnych powodów nie wykona żadnych prac twórczych, nie wytworzy utworu i nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do utworu,
5.  honorarium będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich do każdego stworzonego utworu,
6.  honorarium nie jest ustalane jedną kwotą niezależnie od stworzonych w danym miesiącu utworów. Kwota honorarium za konkretny utwór jest ustalana w następujący sposób: liczba przepracowanych godzin nad utworem x stawka godzinowa (jej wysokość będzie wcześniej uzgodniona z pracownikiem i zróżnicowana w zależności od jego doświadczenia, wiedzy, rodzaju i ewentualnie specyfiki wykonywanych przez niego utworów itp. oraz faktu, czy przepracowana godzina jest w nadliczbowa, czy nie),
7.  wskazane w opisie sprawy utwory, tworzone przez programistów, testerów oprogramowania, lidera zespołu, które powstaną w procesie twórczym i na potrzeby tworzenia programu komputerowego będą elementami programu obejmującego wszystkie formy jego wyrażenia, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim,
8.  materiały na szkolenie będą również utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, jako utwór wyrażony słowem, podobnie jak przeprowadzenie szkolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca – jako płatnik – w opisanym powyżej stanie faktycznym ma prawo za rok kalendarzowy 2020 i w latach kolejnych obliczać i pobierać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% od kwot wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do wykonanych przez pracowników utworów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, przy uwzględnieniu limitu określonego w art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT oraz treści art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT, a w odniesieniu do kwot wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu, jako Płatnikowi, prawo za rok kalendarzowy 2020 i w latach kolejnych obliczać i pobierać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% od kwot wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do wykonanych przez pracowników utworów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, przy uwzględnieniu limitu określonego w art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT oraz treści art. 22 ust. 9b pkt 3 Ustawy o PIT, a w odniesieniu do kwot wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu prawo zastosowania ww. przepisów i w rezultacie przypisania 50% kosztów uzyskania przychodów do pracy twórczej pracowników. Zdaniem Spółki, spełnia Ona warunki do zastosowania w stosunku do pracowników podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Pracownicy w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki tworzą następująca utwory:

*   dokument „scenariusz testów manualnych”,

*   dokument „scenariusz testów zautomatyzowanych”,

*   kod źródłowy,

*   dokument „Instrukcja do produktu”,

*   dokument „Konfiguracja stanowisk testowych”,

*   dokument „Raporty błędów i trackingu”,

*   dokument „Architektura oprogramowania”,

*   dokument „Testy jednostkowe i funkcjonalne”,

*   dokument „Dokumentacja techniczna oprogramowania”,

*   dokument „Strategia …”,

*   dokument „Dokumentacja techniczna odnośnie procesów …”,

*   dokument „procesy, procedury i standardy”,

*   dokument „Architektura systemu”,

*   dokumentacja techniczna,

*   dokument „analiza rozwiązań rynkowych”,

*   dokument „Analiza funkcjonalna wymagań klienta”,

*   dokument „Projekt rozwiązania”,

*   dokument w postaci materiałów do przygotowania szkolenia oraz zapis audiowizualny lub audio z przeprowadzonego szkolenia.

W celu wytworzenia programu komputerowego powstaje również konieczność przygotowania między innymi: modelu i architektury rozwiązania, dokumentacji technicznej, scenariuszy testowych analiz oraz pozostałej dokumentacji, która jest niezbędna do wytworzenia oprogramowania (programu komputerowego).

Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 lit. a) ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Projekty programów komputerowych i warstwa programistyczna tych programów tworzone następnie przez pracowników Spółki w ramach wykonywanych przez nich obowiązków służbowych są zaawansowanymi technologicznie dziełami, tworzonymi dla potrzeb bardzo wyspecjalizowanej działalności prowadzonej przez Spółkę i charakteryzującymi się indywidualizmem i autorskim piętnem ich twórców, pracowników Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, w tym specyfikę i unikatowość tworzonych przez pracowników Spółki programów, nie można w ich przypadku mówić o jakimkolwiek odtwórczym charakterze pracy, lecz wyłącznie o kreacji nowych, dostosowanych do potrzeb działalności Spółki programów komputerowych. Niewątpliwie utwory takie, charakteryzujące się, jak w przypadku pracowników Spółki, autorskim charakterem ich twórców, stanowią więc utwory w rozumieniu prawa autorskiego.

Twórczy charakter mają zarówno projekty programów komputerowych, które obejmują schematy tych programów od strony wizualnej, obrazują wygląd poszczególnych pól i okien takiego programu, zawierają opis powiązań funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi zakładkami i oknami, etc., jak również tworzone następnie przez programistów kody źródłowe tych programów, które stanowią przełożenie projektu na język komputerowy i same w sobie, tj. niezależnie od przygotowanych przez projektanta projektów, stanowią utwór w rozumieniu prawa autorskiego (kod źródłowy jest niezależnym utworem, gdyż każdy programista całkowicie inaczej przetworzy projekt zapisany w konspekcie, prezentacji, czy innym dokumencie na kod źródłowy), czy też dokumentacja opisująca zasady działania programów.

Twórczy charakter tworzonych przez pracowników Spółki projektów i kodów źródłowych programów komputerowych pośrednio potwierdza również fakt, że na gruncie prawa autorskiego ustawodawca wprowadzi odrębny rozdział (rozdział 7) poświęcony wyłącznie ochronie utworów będących programami komputerowymi. Co więcej, z dniem 1 stycznia 2018 r. do Ustawy o PIT został wprowadzony nowy przepis art. 22 ust. 9b, który zawiera katalog działalności, z tytułu której będzie możliwe stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu. W tym katalogu zawartym w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT, wprost wskazano, że 50% koszty uzyskania przychodu można zastosować między innymi do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Z powodu braku definicji ustawowej pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” w ocenie Spółki należy uznać, że pojęcie to obejmuje utwory, które pośrednio lub bezpośrednio tworzą program komputerowy, ale również przykłady utworów wskazanych na wstępie niniejszego wniosku, czyli np. projekt tego programu komputerowego stworzony przez projektanta obrazujący schematy zależności oraz funkcji przewidzianych do stworzenia w ramach danego programu komputerowego. Podobnie wygląda kwestia materiałów szkoleniowych, w tym dokumentacji powykonawczej, która zawierając opisy działania programów, instrukcje obsługi, również stanowi przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W tym miejscu, Spółka zwraca również uwagę na treść art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim, który wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego jest utwór od chwili jego ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Tak więc utworami są nie tylko dzieła ukończone, ale także ich części, postaci nieukończone, wersje próbne, demonstracyjne, etc. Tak więc utworami, do których w danym miesiącu będą przenoszone prawa autorskie majątkowe, będą także ich części, postaci nieukończone, wersje próbne, demonstracyjne, etc.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że tworzone dzieła przez pracowników Wnioskodawcy, takie jak scenariusze, architektury oprogramowania, raporty, dokumentacje techniczne, instrukcje, a także programy i kody źródłowe są utworami w rozumieniu ww. ustawy.

Honorarium tytułem pracy twórczej w umowach o pracę będzie wyraźnie wyodrębnione, co w praktyce znajdzie odzwierciedlenie w Ewidencji pracy twórczej, która będzie stanowiła podstawę do obliczenia honorarium. Dodatkowo, w umowach o pracę zostanie wyraźnie zaznaczone, że pracownik przenosi materialne prawa autorskie utworów wypracowanych w ramach stosunku pracy na Wnioskodawcę w zamian za wynagrodzenie (honorarium) obliczone na podstawie liczby przepracowanych nad tym projektem godzin.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadkach przygotowania materiałów na szkolenia i jego wygłoszenie jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Zdaniem Spółki, przygotowana prezentacja na szkolenie oraz jego wygłoszenie mieści się w definicji utworu, o którym mowa w art. 1 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie bowiem z tą definicją, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 lit. a) ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy spełnione są następujące przesłanki, niezbędne do uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego i w rezultacie spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami.

Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych takich jak, np.: z dnia 7 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.523.2018.1.KK, z dnia 1 października 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.284.2018.2.MC, z dnia 28 marca 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.28.2019.2.JM, z dnia 10 września 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.344.2018.2.AK, z dnia 1 czerwca 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.82.2018.2.MK, z dnia 1 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.196.2018.1.AA, z dnia 17 maja 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.113.2018.2.AN, aprobował stanowiska podatników, o tym że tego rodzaju prace są przedmiotem prawa autorskiego i że pracownik jest twórcą w rozumieniu prawa autorskiego. W ocenie Wnioskodawcy, można więc stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia z jednolitą linią interpretacyjną.

Umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. Ewidencja pracy twórczej, w której istnieje przypisanie wykonanej pracy do konkretnego utworu. Ewidencja jest podstawą do obliczenia wynagrodzenia (honorarium) tytułem pracy twórczej. W związku z tym honorarium nie jest „sztywno” określone procentowo lub stosunkowo w umowie o pracę tytułem przeniesienia praw autorskich i pracy pozostałej. Wysokość wynagrodzenia tytułem pracy twórczej będzie zróżnicowana w każdym miesiącu i będzie zależała od ilości faktycznie przepracowanych godzin twórczych.

Dodatkowo, sam utwór jest odpowiednio archiwizowany przez pracodawcę w jego systemach informatycznych, gdzie jest również zapis pozwalający przypisać autorstwo danego utworu konkretnemu pracownikowi, a także czas pracy, jaki został przez autora poświęcony na jego stworzenie. W przypadku, gdy utwór jest bezpośrednio przekazywany do klienta pracodawcy i nie jest archiwizowany na jego serwerach, w systemach informatycznych widnieje zapis umożliwiający przypisanie autorstwo danego utworu konkretnemu pracownikowi oraz czas pracy, jaki został przez autora poświęcony na jego stworzenie.

Opisane zróżnicowanie wynagrodzenia i jego wydzielenie, a także metoda archiwizacji umożliwiająca przypisanie autorstwa i czasu pracy spełnia kryteria, nie tylko zawarte w wyżej wymienionych interpretacjach indywidualnych, ale również w wyrokach sądowych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 217/15, z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09, z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09.

W przypadku natomiast szkoleń utwór będzie archiwizowany w postaci utrwalenia go na serwerach, ewentualnie innych nośnikach danych zarówno materiałów ze szkolenia, jak i samego szkolenia (w postaci nagrania audio lub audio-wizualnego). W ten sposób Spółka będzie miała możliwość dysponowania zarówno materiałami, jak i nagraniem ze szkolenia, które potem będzie mogła wykorzystywać na swoje potrzeby. Będzie Ona do tego miała prawo, ponieważ z chwilą zapisu materiałów na serwerach lub innych nośnikach danych Spółki i z chwilą wygłoszenia szkolenia prawo autorskie przechodzi na Spółkę, za co twórca otrzymuje wynagrodzenie.

Zdaniem Spółki, jeżeli przygotowany i wygłoszony wykład przez wykładowcę w ramach prowadzonej przez niego działalności naukowo-dydaktycznej stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego, do którego prawa autorskie zostają przeniesione na Spółkę, to przygotowujący i wygłaszający go podatnik, dla uzyskania przychodu korzysta z praw autorskich. To z kolei, w połączeniu z faktem, że korzystanie z praw autorskich nie występuje w ramach działalności gospodarczej podatnika, przesądza o istnieniu uprawnienia do zastosowania pięćdziesięcioprocentowych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Jak bowiem stanowi przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, który tutaj ma zastosowanie: w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty ustalane są w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, dopiero jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Takie stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w pozytywnej dla płatnika interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.14.2018.2.AK. Co prawda, powyższa interpretacja dotyczy pracy twórczej w ramach umowy o dzieło, a nie umowy o pracę, jednakże w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt II UK 262/17, stwierdzono, że „Autorski charakter przedmiotu umowy w ogóle nie ma wpływu na rozróżnianie umów o dzieło od pozostałych umów cywilnoprawnych. Utwór w rozumieniu prawa autorskiego nie przesądza dzieła. Art. 1 ust. 1 prawa autorskiego i art. 627 k.c. nie muszą mieć wspólnego zakresu. Dziełem mogą być umowy, które nie mają charakteru autorskiego. Prawo autorskie jest też samodzielną regulacją, z której wcale nie wynika, że o autorskim charakterze umowy przesądza tylko wykonanie jej w ramach umowy o dzieło. Utwór w rozumieniu prawa autorskiego może być dziełem w rozumieniu art. 627 k.c., jeżeli powstał w ramach umowy o dzieło. Nie jest to reguła zamknięta, gdyż utwór może powstać również w wykonywaniu stosunku pracy (art. 12 i 14 prawa autorskiego) lub umowy o świadczenie usług. Utwór w rozumieniu prawa autorskiego nie determinuje bezwzględnie rodzaju umowy (o dzieło lub wykonywanie usługi)”.

W związku z tym, należy stwierdzić, że utwór w rozumieniu prawa autorskiego może powstać w ramach każdej formy umowy (zlecenia, o dzieło, czy o pracę).

Należy przy tym dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, że o możliwości przeliczenia faktycznie przepracowanych godzin pracy o charakterze twórczym na udział procentowy w stosunku do wszystkich przepracowanych przez pracownika godzin z aprobatą wyraził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1088/18: „Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 573/18), że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję. Skarżąca we wniosku podała, że wysokość poszczególnych składników wynagrodzenia (honorarium autorskie i pozostałe wynagrodzenie za pracę) będzie ustalana po wykonaniu pracy (z dołu) na podstawie metody opisanej w umowie o pracę. Honorarium za przeniesienie praw autorskich oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków będzie ustalane w oparciu o szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej (rozwojowej i programistycznej) i pozostałej oraz ewidencję utworów. Przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego nie będzie wiadomo, jaki procent w ustalonej w umowie kwocie całkowitego wynagrodzenia za pracę brutto będzie przypadał honorarium autorskiemu, a jaki pozostałemu wynagrodzeniu za wykonywanie obowiązków pracowniczych. Dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, na podstawie godzinowej ewidencji pracy twórczej i pozostałej, spółka ustali procent przypadający na pracę twórczą i tym samym wartość honorarium autorskiego za przeniesienie praw autorskich jako procent w całości wynagrodzenia za pracę brutto. Skarżąca argumentowała, że dzięki takiej metodzie zaistnieje możliwość rzeczywistego ustalenia wartości honorarium jako ekwiwalentu wartości pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, co ma znaczenie istotne o tyle, że ustalenie wartości rynkowej utworu, gdy ten jest prototypem lub składa się na prototyp, jest w zasadzie niemożliwe, bowiem nie da się ocenić na tym etapie, jaka będzie dynamika sprzedaży prototypu w przyszłości, gdy zostanie wprowadzony na rynek. Wysokość honorarium będzie zatem ściśle sprzężona z czasem pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym, a tym samym będzie ustalana z dołu zgodnie z rzeczywistością. Kwota za przeniesienie praw autorskich do utworu będzie zależna od stopnia skomplikowania utworu, czego miernikiem będzie uwzględnienie czasu niezbędnego na jego stworzenie. W ocenie Sądu, Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała przesłanki zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.: 1) praca wykonywana przez pracownika (programistę-konstruktora) jest pracą twórczą w rozumieniu u.p.a.p.p., 2) jej efektem są utwory, które są ewidencjonowane (ewidencja utworów), 3) honorarium autorskie pracownik otrzyma wyłącznie w sytuacji przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych na skutek działalności twórczej i badawczo-rozwojowej, wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 u.p.d.o.f., 4) mechanizm wyliczenia wysokości honorarium za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych na skutek działalności twórczej został określony w umowie o pracę na tyle precyzyjnie, że w oparciu o ustalone zasady można obliczyć jego wysokość, co z kolei umożliwia pracownikowi dochodzenie ewentualnych roszczeń z tego tytułu. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 14 c § 1 i 2 o.p. oraz dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit a) p.p.s.a.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zatrudnia pracowników na stanowiskach programistów. Z racji specyfiki wykonywanej przez nich pracy, Spółka zamierza podzielić wynagrodzenie ww. pracowników (zatrudnionych na podstawie umów o pracę) na wynagrodzenie zasadnicze za prace administracyjne i inne obowiązki o charakterze nietwórczym oraz na wynagrodzenie za stworzenie i przekazanie praw autorskich (honorarium).

W aneksach do umów o prace z ww. pracownikami będzie wprowadzony podział wynagrodzenia na:

1.  część wynagrodzenia tytułem prac administracyjnych itp. (tj. prac o charakterze nietwórczym), która będzie objęta standardowymi kosztami uzyskami przychodów oraz
2.  część wynagrodzenia tytułem pracy o charakterze twórczym, która będzie objęta 50% kosztami uzyskania przychodów.

Obliczenie wynagrodzenia tytułem pracy twórczej Wnioskodawca zamierza oprzeć o liczbę faktycznie przepracowanych godzin spędzonych przez pracownika na pracy o charakterze twórczym przy czym, liczba faktycznie przepracowanych godzin na pracę o charakterze twórczym oznacza liczbę faktycznie przepracowanych godzin przez pracownika spędzonych na pracy twórczej nad konkretnych projektem. Godziny te będą ewidencjonowane przez pracownika w Ewidencji pracy twórczej, która będzie uwzględniać: liczbę przepracowanych godziny przypisanych do konkretnego projektu oraz odniesienie do konkretnego, stworzonego utworu. Ewidencja będzie sporządzana na każdy dzień, a całość będzie co tydzień akceptowana przez przełożonego. Pracownik będzie miał obowiązek wysłać ewidencję za konkretny miesiąc do 2 dnia następnego miesiąca do pracowników kadr, celem kalkulacji honorarium i jego wypłaty. Ewidencja będzie prowadzona przy pomocy programu. W przypadku przygotowywania do szkolenia oraz materiałów na szkolenie, a potem jego wygłoszenia, czas pracy przeznaczony na ww. aktywności również będzie umieszczany w Ewidencji. Następnie, dział kadr dzięki przysłanym Ewidencjom, będzie znał liczbę przepracowanych godzin poświęconych na pracę nad stworzeniem nowych utworów („praca twórcza”). Dzięki temu dział kadr będzie miał możliwość ustalenia proporcji w procentach, jaki udział procentowy wszystkich przepracowanych w danym miesiącu godzin pracy stanowią godziny pracy poświęcone na pracę twórczą, która to będzie korzystała z 50% kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część pracy (tj. praca inna niż praca twórcza) będzie opodatkowana zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT. W rezultacie w każdym miesiącu udział procentowy pracy twórczej w stosunku do ogólnej liczby godzin będzie inny, ponieważ pracownik będzie spędzał w każdym miesiącu różną liczbę godzin poświęconych pracy twórczej, co będzie wynikać z tego, nad jakimi konkretnie w danymi miesiącu utworami pracownik będzie pracować. Konsekwentnie, wysokości wynagrodzenia tytułem pracy twórczej będą również się od siebie różnić w poszczególnych miesiącach. Honorarium nie stanowi podstawy obliczania premii od wynagrodzenia. Honorarium nie przysługuje również w momencie, gdy pracownik przebywa na urlopie czy zwolnieniu lekarskim, ponieważ nie spędza wówczas czasu na pracy twórczej dla Wnioskodawcy. Ponadto, w umowach o pracę z pracownikami będzie wyraźnie zaznaczone, że obowiązkami ww. pracowników ze stosunku pracy jest m.in. działalność twórcza, a przejście na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów następować będzie z chwilą utrwalenia przez nich utworu. W przypadku przygotowywania szkoleń oraz materiałów na nie, będzie to moment utrwalenia materiałów szkoleniowych na serwerach pracodawcy, a w przypadku wygłoszenia szkolenia będzie to podpisany protokół z przeprowadzonego szkolenia. Istotnym jest ze praca wykonywana przez osobę prowadzącą szkolenia, polegająca na przygotowaniu oraz wygłoszeniu szkolenia na indywidualne zamówienie Spółki, ma charakter twórczy i spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wysokość wynagrodzenia (zarówno pracy o charakterze twórczym, jak i pracy o charakterze nietwórczym) kalkulowana jest osobno dla każdego pracownika i uwzględnia następujące czynniki: wykształcenie, wiedzę, doświadczenie pracownika, rodzaj utworu, nad którym trwają prace oraz prognozowaną wartość rynkową konkretnego utworu. Oznacza to, że inna wysokość wynagrodzenia będzie przewidziana dla pracowników z różną wiedzą, doświadczeniem, stażem, stanowiskiem. Ponadto, inna stawka może być przewidziana za pracę nad konkretnymi utworami, tj. np. dla kodu źródłowego, instrukcji i innych dokumentów. Pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwane przez nich przychody wynikają z korzystania przez nich (jako twórców) z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. W wyniku wykonywania pracy przez pracowników będą powstawały utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory wytworzone przez pracowników Wnioskodawcy będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy Wnioskodawcy będą uzyskiwali przychody z tytułu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konkretnie chodzi tu o art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT (tj. działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, gier komputerowych). Honorarium nie będzie wypłacane za miesiące, w których pracownik, z różnych powodów nie wykona żadnych prac twórczych, nie wytworzy utworu i nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do utworu. Honorarium będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich do każdego stworzonego utworu. Honorarium nie jest ustalane jedną kwotą niezależnie od stworzonych w danym miesiącu utworów. Kwota honorarium za konkretny utwór jest ustalana w następujący sposób: liczba przepracowanych godzin nad utworem x stawka godzinowa (jej wysokość będzie wcześniej uzgodniona z pracownikiem i zróżnicowana w zależności od jego doświadczenia, wiedzy, rodzaju i ewentualnie specyfiki wykonywanych przez niego utworów itp. oraz faktu, czy przepracowana godzina jest w nadliczbowa, czy nie). Wskazane w opisie sprawy utwory, tworzone przez programistów, testerów oprogramowania, lidera zespołu, które powstaną w procesie twórczym i na potrzeby tworzenia programu komputerowego będą elementami programu obejmującego wszystkie formy jego wyrażenia, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, materiały na szkolenie będą również utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, jako utwór wyrażony słowem, podobnie jak przeprowadzenie szkolenia.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że przedstawiony we wniosku sposób ustalenia honorarium nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, że wysokość honorarium dla pracowników za przeniesienie praw autorskich do utworów będzie ustalana na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego. Przez wyodrębnienie wynagrodzenia (honorarium) nie można uznać sytuacji, w której kwota honorarium autorskiego, obliczana jest w oparciu o nakład czasu pracy pracownika na wykonywanie czynności zmierzających do stworzenia utworów, tj. jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia utworów i określonej w umowie stawki za godzinę pracy (stawki określonej jako iloraz wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę i liczby godzin pracy w danym miesiącu kalendarzowym).

Zauważyć bowiem należy, że rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich.

Sposób ustalenia honorarium autorskiego przedstawiony we wniosku wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalona w sposób wskazany we wniosku część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie/wytworzenie tych praw.

Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Fakt ustalania wysokości wynagrodzenia zasadniczego pracowników w oparciu o rynkowe zasady, oraz okoliczność, że wynagrodzenie to uwzględnia ich wykształcenie, wiedzę, doświadczenie, rodzaj utworu, oraz prognozowaną wartość rynkową nie pozwala – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – na uznanie, że w takiej sytuacji honorarium autorskie będzie odpowiadało rynkowej wartości utworu. Niezależnie bowiem od tego, że wskazane we wniosku „honorarium autorskie” będzie wypłacane tylko w sytuacji powstania utworu i przeniesienia praw autorskich do niego to jednak kwota honorarium będzie ustalana w oparciu o czas przepracowany w danym miesiącu, a nie w oparciu o wartość rynkową przekazanego prawa autorskiego.

Reasumując, do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia („honorarium autorskiego”) pracowników za pracę twórczą Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników Wnioskodawcy przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej we wniosku gdy wynagrodzenie za pracę twórczą w zakresie tworzenia programów komputerowych jest obliczane jako iloczyn stawki godzinowej za pracę twórczą (ustalanej w oparciu o wysokość wynagrodzenia zasadniczego) oraz ilości godzin pracy poświęconej na pracę twórczą do przychodów osiąganych przez pracowników Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników Wnioskodawcy przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).