Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.316.2021.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-22
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania 8,5% stawki ryczałtu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; edukacja; lekarze; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; stawka-stawki ryczałtu
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art.4; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 13 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości zastosowania 8,5% stawki ryczałtu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

2 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który został uzupełniony 13 lipca 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą począwszy od 12 listopada 2019 r. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej są – zgodnie z PKD (85.59.B) – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca jest z wykształcenia lekarzem, jednakże od ponad roku nie prowadzi praktyki w tym zakresie, a tym samym nie pracuje w służbie zdrowia. Nie prowadzi również działalności związanej z nauczaniem zawodu lekarza jako nauczyciel akademicki. Przedmiotem działalności gospodarczej jest przygotowanie materiałów dydaktycznych (prezentacji multimedialnych, diagramów oraz pytań kontrolnych) na potrzeby kursów przygotowujących studentów i lekarzy stażystów do Lekarskiego Egzaminu Końcowego, jak również innych materiałów jak plany kursów, bibliografie na potrzeby kursów. Dopełnieniem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest przygotowywanie odpowiedzi na pytania stawiane przez uczestników kursów przygotowujących do Lekarskiego Egzaminu Końcowego.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że faktycznie wykonywane przez niego usługi sklasyfikowane są według PKWiU: 85.59.19.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, 85.60.10. „Usługi wspomagające edukację”. Jednocześnie doprecyzowano, że wniosek dotyczy roku podatkowego 2021 i zaistniałego stanu faktycznego, a Wnioskodawca złożył we wskazanym terminie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polegająca na przygotowaniu materiałów dydaktycznych na potrzeby organizatorów kursów przygotowujących studentów i lekarzy stażystów do Lekarskiego Egzaminu Końcowego uzasadnia zastosowanie stawki ryczałtu wynoszącej 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do prowadzonej działalności polegającej na przygotowaniu materiałów dydaktycznych na potrzeby organizatorów kursów przygotowujących studentów i lekarzy stażystów do Lekarskiego Egzaminu Końcowego możliwe jest zastosowanie opodatkowania stawką ryczałtową wynoszącą 8,5%. Podobna sytuacja ma miejsce w zakresie przygotowania materiałów takich jak bibliografie, informacje o planach kursów przygotowujących do Lekarskiego Egzaminu Końcowego, jak i realizacji materiałów w postaci udzielanych odpowiedzi na pytania stawiane przez uczestników kursów. Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 5c u.p.r. stanowiącego, że: „Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: (\`(...)\`) 8,5%: przychodów ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów”. Celem ustalenia, czy działalność gospodarcza Wnioskodawcy może zostać opodatkowana stawką ryczałtową 8,5% należy określić zakres zastosowania przywołanego kodu PKWiU, a finalnie na wskazanej podstawie określić możliwość stosowania stawki ryczałtowej.

Kontynuując powyższe należy podkreślić, że dział PKWiU 85 „Usługi w zakresie edukacji” obejmuje:

1.  usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów, prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne lub fizyczne w ramach obowiązującego systemu oświaty i szkolnictwa wyższego,
2.  edukację w formach: stacjonarnej, zaocznej lub na odległość przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,
3.  edukację prowadzoną na różnych formach kształcenia, włączając kształcenie specjalne oraz edukację dla dorosłych,
4.  usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,
5.  usługi szkół w zakładach karnych, w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach kształcenia,
6.  pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego,
7.  pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją,
8.  usługi wspomagające edukację.

Warto w tym miejscu podkreślić, że działalność Wnioskodawcy wpisuje się wprost w segment związany ze wspomaganiem edukacji. Co więcej, należy podkreślić, że docelową grupą odbiorców materiałów przygotowanych przez Wnioskodawcę są osoby prowadzące określone kursy zawodowe przygotowujące do Lekarskiego Egzaminu Państwowego, stąd bezsprzecznie działalność ta powinna zostać zakwalifikowana jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym według stawki 8,5%.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że dodatkowymi okolicznościami stanowiącymi potwierdzenie możliwości zastosowania stawki ryczałtowej 8,5% w ramach działalności Wnioskodawcy jest – jak już zostało wskazane w zdaniach poprzedzających – brzmienie regulacji ustawowej: „świadczone w ramach wolnych zawodów”. Powyższe oznacza ni mniej ni więcej sytuacje, w których podatnik wykonuje działalność edukacyjną, która świadczona jest w ramach aktywnego wykonywania wolnego zawodu. Powyższe ma zapobiegać sytuacji, w której podmiot aktywnie realizując się w ramach wolnego zawodu podejmuje działania szkoleniowe bądź podobne do szkoleniowych celem zminimalizowania opodatkowania ze stawki podstawowej na stawkę preferencyjną. Warto jednak podkreślić, że taka sytuacja nie ma miejsce w ramach działalności Wnioskodawcy, gdyż ten – pomimo posiadania odpowiednich kwalifikacji – nie prowadzi praktyki we wskazanym zawodzie, a tym samym nie pracuje w służbie zdrowia, nie wykonuje zawodu lekarza.

W dalszej części należy wskazać, że ustawodawca w ramach definicji legalnej wprowadził definicję ustawową wolnego zawodu: „pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu”. Zatem ustawodawca jako warunek sine qua non uznania, iż określona osoba wykonuje działalność jako wolny zawód położył nacisk na aktywną jego formę. Powyższe w przypadku zawodu lekarza koresponduje wprost z brzmieniem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i dentysty (Dz. U. z 2020 r. poz. 514 – dalej zwana również: u.z.l.d.): „ Wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich”.

Uwzględniając powyższe należy podkreślić, że samo posiadanie tytułu lekarza nie oznacza, że określona osoba wykonuje daną działalność jako przedstawiciel wolnego zawodu, skoro faktycznie nie wykonuje czynności charakterystycznych dla zawodu lekarza. Skoro takich czynności faktycznie nie wykonuje, to w tym wypadku trudno jest uznać, że nowa aktywność zawodowa powinna zostać zakwalifikowana jako działalność realizowana w ramach wolnego zawodu.

Celem dopełnienia przedmiotowej interpretacji należy podkreślić, że lekarz w ramach czynności zawodowych może realizować zgodnie z art. 2 ust. 3 u.z.l.d. takie zadania, jak: „Za wykonywanie zawodu lekarza uważa się także:

1.  prowadzenie przez lekarza badań naukowych lub prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, lub promocji zdrowia;
2.  nauczanie zawodu lekarza;
3.  kierowanie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 i 567);
4.  zatrudnienie w podmiotach zobowiązanych do finansowania świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1373, z późn. zm.), urzędach te podmioty obsługujących lub urzędach i instytucjach, w ramach których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej”.

Na tle wskazanej regulacji ustawowej ukształtowało się następujące stanowisko przedstawicieli piśmiennictwa: „Za wykonywanie zawodu lekarza uważa się także prowadzenie przez lekarza prac badawczych w dziedzinie nauk medycznych lub promocji zdrowia, nauczanie zawodu lekarza, kierowanie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 u.d.l. Jak zwraca uwagę E. Zielińska, w ustawie zaznacza się, że chodzi o nauczanie zawodu lekarza, a zatem – przykładowo – jeśli lekarz jest nauczycielem akademickim, ale naucza na wydziale pielęgniarstwa, to takiej jego działalności dydaktycznej nie można zakwalifikować jako wykonywania zawodu lekarza w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.z.l. (E. Zielińska, Komentarz do art. 2\`(...)\`)” (por. Marcin Kopeć „Ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Komentarz” WK 2016) oraz „Za wykonywanie zawodu uważa się także nauczanie zawodu lekarza. Należy przyjąć, że chodzi tu o lekarza mającego status nauczyciela akademickiego nie tylko w wyższych szkołach medycznych (np. akademiach), lecz także w podległych Ministerstwu Zdrowia Centrach Kształcenia Podyplomowego. W ustawie jednak zaznacza się, że chodzi o nauczanie zawodu lekarza" (zob. Eleonora Zielińska „Ustawa o zawodach lekarza i dentysty. Komentarz” Lex 2014).

Tym samym należy wykluczyć, aby Wnioskodawca wykonywał wolny zawód lekarza, stąd również powyższa okoliczność potwierdza możliwość zastosowania do prowadzonej działalności edukacyjnej stawki ryczałtu wynoszącej 8,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, co wynika z art. 8 ust. 1.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

Z kolei, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Zgodnie ze sformułowaną w art. 4 ust. 1 pkt 11 – na potrzeby ww. ustawy – definicją wolnego zawodu, pod pojęciem tym rozumie się pozarolniczą działalność gospodarcza wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest przygotowanie materiałów dydaktycznych na potrzeby kursów przygotowujących studentów i lekarzy stażystów do Lekarskiego Egzaminu Końcowego, jak również innych materiałów z tym związanych. Wnioskodawca z wykształcenia jest lekarzem, jednakże od ponad roku nie prowadzi praktyki w tym zakresie. Nie prowadzi również działalności związanej z nauczaniem zawodu lekarza jako nauczyciel akademicki. Faktycznie wykonywane przez niego usługi sklasyfikowane są według PKWiU: 85.59.19.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, 85.60.10. „Usługi wspomagające edukację”.

Mając na względzie powołane przepisy oraz treść wniosku należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychody przez niego uzyskiwane ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolami 85.59.19.0 oraz 85.60.10. mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zastrzec jednak należy, że zastosowanie 8,5% stawki dla przychodów ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest prawidłowe wyłącznie w sytuacji, jeżeli Wnioskodawca faktycznie nie uzyskuje przychodów osiąganych w ramach wolnych zawodów w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy, do których przypisana jest wyższa stawka ryczałtu, tj. 17% od uzyskanych przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.