Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.202.2017.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego w zw. z udzieleniem spółce osobowej przez jej wspólników (wspólnika) nieoprocentowanej pożyczki oraz w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w zw. z udzieleniem spółce osobowej przez wszystkich jej wspólników nieoprocentowanej pożyczki.
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód; spółki-spółka jawna; udział; wspólnik; zyski; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia przedmiotowego w zw. z udzieleniem spółce osobowej przez jej wspólników (wspólnika) nieoprocentowanej pożyczki – **jest nieprawidłowe,**
*   powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w zw. z udzieleniem spółce osobowej przez wszystkich jej wspólników nieoprocentowanej pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia przedmiotowego w zw. z udzieleniem spółce osobowej przez jej wspólników (wspólnika) nieoprocentowanej pożyczki,
*   powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w zw. z udzieleniem spółce osobowej przez wszystkich jej wspólników nieoprocentowanej pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej (dalej: Spółka). Oprócz Wnioskodawcy Spółka posiada jeszcze dwóch wspólników. Zarówno stosunek wkładów do Spółki, jak i udziałów w zyskach i stratach Spółki wygląda następująco:

*   Wnioskodawca – 25%,
*   wspólnik A – 50%,
*   wspólnik B – 25%.

Należy wskazać, że zachodzi następujący stosunek pokrewieństwa pomiędzy wspólnikami:

*   wspólnik A jest wstępnym w stosunku do Wnioskodawcy,
*   wspólnik B jest rodzeństwem w stosunku do Wnioskodawcy.

Planowane są dwa modele dofinansowania Spółki:

1.  Wspólnik A udzieli Spółce nieoprocentowanej pożyczki w wysokości 200 000 zł,
2.  każdy ze wspólników (w tym Wnioskodawca) udzieli Spółce nieoprocentowanej pożyczki w taki sposób, że każda z udzielonych przez wspólników pożyczek będzie proporcjonalna do udziałów poszczególnych wspólników w zyskach Spółki. Suma kwot udzielonych pożyczek wyniesie 200 000 zł.

Zatem:

*   kwota pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę wyniesie 50 000 zł,
*   kwota pożyczki udzielanej przez wspólnika A wyniesie 100 000 zł,
*   kwota pożyczki udzielanej przez wspólnika B wyniesie 50 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku udzielenia Spółce przez pozostałych wspólników (wspólnika) nieoprocentowanej pożyczki, przychód Wnioskodawcy związany z nieodpłatnym świadczeniem korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku udzielenia Spółce nieoprocentowanych pożyczek przez wspólników w taki sposób, że każda z udzielonych przez wszystkich wspólników pożyczek będzie proporcjonalna do udziałów poszczególnych wspólników w zyskach Spółki, u Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W przypadku udzielenia Spółce przez pozostałych wspólników (wspólnika) nieoprocentowanej pożyczki, przychód Wnioskodawcy związany z nieodpłatnym świadczeniem skorzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku udzielenia Spółce nieoprocentowanych pożyczek przez wszystkich wspólników w taki sposób, że każda z udzielonych przez wspólników pożyczek będzie proporcjonalna do udziałów poszczególnych wspólników w zyskach Spółki, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia.

Uzasadnienie część wspólna dla zadanych pytań.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459):

*   Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Ustawodawca nie zastrzegł wynagrodzenia dla przedmiotowej umowy, dlatego pożyczka może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za oznaczonym wynagrodzeniem w formie odsetek (dla pożyczek w formie pieniężnej).

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577) spółka jawna jest spółką osobową.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032; dalej: ustawa o PIT):

*   Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o PIT.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego:

*   nie jest podatnikiem na gruncie podatków dochodowych, a
*   podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Dochody z udziału w zyskach spółki jawnej opodatkowane są:

*   osobno u każdego wspólnika,
*   proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki,
*   jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jako odrębne źródło przychodu, wskazana została pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT:

*   Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2a pkt 4 ustawy o PIT:

*   Przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
*   Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się (\`(...)\`) na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku udzielenia Spółce przez pozostałych wspólników (wspólnika) nieoprocentowanej pożyczki:

*   Wnioskodawca rozpozna nieodpłatny przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT),
*   w wysokości proporcji rynkowego oprocentowania dla otrzymanej przez Spółkę pożyczki odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT:

*   Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Na podstawie art. 21 ust. 20 ustawy o PIT:

*   Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 125, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 (działalność wykonywana osobiście).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 833) do grupy I podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Z uwagi na fakt, że w związku z udzieleniem nieodpłatnej pożyczki Wnioskodawca otrzyma:

*   nieodpłatne świadczenie zaliczone do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT – pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 21 ust. 20 nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie),
*   nieodpłatne świadczenie otrzymane będzie od osób pozostających w stosunku do Wnioskodawcy w takiej relacji, że zaliczone zostają do I grupy podatkowej

– przychód uzyskany przez Wnioskodawcę (w wysokości proporcji rynkowego oprocentowania dla otrzymanej przez Spółkę pożyczki odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki) skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Stanowisko to potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej (w sprawie o podobnym stanie faktycznym) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 6 grudnia 2013 r. o sygn. ITPB1/415-990/13/AD, w której wprawdzie stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe, jednak organ wskazał w uzasadnieniu, że:

*   „przychód Wnioskodawczyni z tytułu nieodpłatnych świadczeń stanowił natomiast – przypadająca na Wnioskodawczynię stosownie do udziału w spółce – część pożyczki udzielonej na rzecz spółki przez męża Wnioskodawczyni.
*   Przychód ten jednakże korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.
*   Nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku polega na błędnym stwierdzeniu, że w opisanej sytuacji po stronie Wnioskodawczyni nie powstał przychód. Jest to bowiem stwierdzenie prawidłowe wyłącznie w odniesieniu do świadczenia z tytułu pożyczki udzielonej przez Wnioskodawczynię na rzecz spółki („samemu sobie”).
*   Natomiast, jak wskazano powyżej, przychód ten powstał z tytułu pożyczki, której na rzecz spółki udzielił mąż Wnioskodawczyni (w części przypadającej na Wnioskodawczynię). Przychód ten podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec tego świadczenie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie można tego zwolnienia utożsamiać z niewystąpieniem przychodu”.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku udzielenia Spółce nieoprocentowanych pożyczek przez wszystkich wspólników w taki sposób, że każda z udzielonych przez wspólników pożyczek będzie proporcjonalna do udziałów poszczególnych wspólników w zyskach Spółki, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia.

Kwestia nieodpłatnych świadczeń była wielokrotnie przedmiotem rozważań Sądów Administracyjnych np.:

*   w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. o sygn. FPS 9/02 podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu/działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony (\`(...)\`) ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (…),
*   natomiast w uchwale z dnia 24 maja 2010 r. o sygn. II FPS 1/10 podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: przytoczone stanowisko pozostaje aktualne również na gruncie art. 11 ust. 1 art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia bowiem za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów. W omawianej sprawie takich argumentów nie ma, gdyż zróżnicowania nie uzasadniają różne źródła przychodu uzyskiwanego przez przedsiębiorców i pracowników.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 8 ustawy o PIT:

*   przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku,
*   zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym wspólnik Spółki, który wykonuje świadczenie na rzecz tej Spółki, z podatkowego punktu widzenia wykonuje świadczenie „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim przychody i koszty Spółki stanowią również jego przychody i koszty.

W konsekwencji, jeżeli dane świadczenie ma charakter nieodpłatny, u Wnioskodawcy nie wystąpi ani przychód, ani koszt podatkowy. W takim przypadku nie będzie można mówić o uzyskaniu przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, bowiem Wnioskodawca nie uzyskuje korzyści kosztem innego podmiotu.

Natomiast w zakresie ewentualnego nieodpłatnego przychodu wynikającego z udzielenia nieodpłatnych pożyczek przez pozostałych wspólników należy wskazać, że:

*   korzyść z tytułu wykorzystywania kapitału udostępnionego przez pozostałych wspólników nie jest uzyskiwana kosztem innego podmiotu, bowiem
*   każdy ze wspólników Spółki, w tym Wnioskodawca, dofinansuje Spółkę proporcjonalnie do swojego udziału w zysku tej Spółki (każdy wspólnik partycypuje w dofinansowaniu).

W tym miejscu należy podkreślić, że jeżeli:

*   Wnioskodawca będzie partycypował w kwocie swojego dofinansowania w sposób proporcjonalny do udziału w zyskach Spółki, natomiast
*   pozostała część dokapitalizowania udzielonego przez pozostałych wspólników stanowić będzie ekwiwalent (odpowiadający udziałowi w zyskach tych wspólników) dla dokapitalizowania udzielonego przez Wnioskodawcę,

– przychód także, co do nieodpłatnych pożyczek udzielonych przez pozostałych wspólników nie powstanie.

Należy uznać, że wprawdzie Wnioskodawca:

*   będzie czerpał określone korzyści majątkowe z pożyczek udzielonych, jednak
*   z drugiej strony poniesie określone ciężary finansowe (sam udzieli pożyczki),

– w opinii Wnioskodawcy będą to świadczenia ekwiwalentne (każdy wspólnik pożycza w takiej proporcji, w jakiej posiada udziały w zysku), wobec czego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o PIT.

Podsumowując należy wskazać, że w przedmiotowym przypadku:

*   każdy ze wspólników w części przypadającej na jego udziały w zyskach Spółki będzie udostępniał środki finansowe „samemu sobie” – w zakresie środków udostępnianych przez Wnioskodawcę nieodpłatny przychód dla Wnioskodawcy nie powstanie, natomiast
*   kwoty przekazane do Spółki w ramach nieodpłatnych pożyczek udzielanych przez pozostałych wspólników stanowią ekwiwalent świadczenia Wnioskodawcy (kwoty przekazywanej do Spółki w ramach nieodpłatnej pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę) – w tym zakresie nie należy rozpatrywać nieodpłatnego przychodu (ze względu na występowanie ekwiwalentności świadczeń nieodpłatny przychód nie powstanie).

Powyższe stanowisko zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 21 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPB1/4511-298/15-4, w której organ wskazał, że:

*   w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz Spółki, w proporcji pozostającej do Jego udziału w zyskach Spółki, wynikającej z umowy Spółki, o charakterze nieodpłatnym, lecz zwrotnym, na warunkach określonych w uchwale wspólników o dokonaniu świadczenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie na gruncie przepisów u.p.d.o.f. przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 1 u.o.d.o.f., zarówno w związku z udzieleniem przez Niego dofinansowania Spółce w odniesieniu do tej kwoty, jak i w związku z udzieleniem przez pozostałych wspólników takich dofinansowań (w odniesieniu do kwoty, odpowiadającej proporcji udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki), jak i w momencie zwrotu przedmiotowych świadczeń przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia przedmiotowego w zw. z udzieleniem spółce osobowej przez jej wspólników (wspólnika) nieoprocentowanej pożyczki – jest nieprawidłowe,
*   powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w zw. z udzieleniem spółce osobowej przez wszystkich jej wspólników nieoprocentowanej pożyczki – jest nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka) Oprócz Wnioskodawcy Spółka posiada jeszcze dwóch wspólników (dalej jako: Wspólnik A i Wspólnik B). Między wszystkimi wspólnikami zachodzi następujący stosunek pokrewieństwa – Wspólnik A jest wstępnym w stosunku do Wnioskodawcy, a Wspólnik B jest rodzeństwem w stosunku do Wnioskodawcy. Planowane są dwa modele dofinansowania Spółki: w pierwszym Wspólnik A udzieli Spółce nieoprocentowanej pożyczki, natomiast w drugim każdy ze Wspólników, w tym Wnioskodawca, udzieli Spółce nieoprocentowanej pożyczki w taki sposób, że każda z udzielonych pożyczek będzie proporcjonalna do udziałów poszczególnych wspólników w zyskach Spółki.

Zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania i likwidacji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych: użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odrębnym źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 5b ust. 2 tej ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacz to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec powyższych regulacji należy stwierdzić, że spółka osobowa (tu: Spółka – spółka jawna) nie spełnia definicji spółki, a zatem – zgodnie z ww. przepisami – stanowi spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy: przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy stanowi, że: wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Cytowany powyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia, powodujące powstanie tego przychodu.

Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są zatem wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością.

Należy przy tym zauważyć, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Korzyścią taką może być także przysporzenie związane z otrzymaniem świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W tym miejscu należy zatem zacytować art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), zgodnie z którym: zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (§ 1); świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (§ 2).

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Wobec tego należy stwierdzić, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy – Kodeks cywilny: przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 20 ww. ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 125, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 z późn. zm.): do I i II grupy podatkowej zalicza się:

1.  małżonków, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę, i teściów,
2.  zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych.

Zatem przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest, co do zasady, każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że spółka osobowa nie mając osobowości prawnej posiada jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa zawiera umowę pożyczki we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że zawiera umowę z osobą fizyczną, która jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki.

Zatem zaciągnięcie przez spółkę osobową nieoprocentowanej pożyczki umożliwia jej nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału i stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem, o którym mowa art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. W konsekwencji przychód ten jest przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki.

Należy zatem stwierdzić, że w wyniku udzielenia przez Wspólnika A (wstępnego Wnioskodawcy) nieoprocentowanej pożyczki na rzecz Spółki, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, to Spółka ta uzyska nieodpłatne świadczenie w wysokości rynkowego oprocentowania otrzymanej przez Spółkę pożyczki. Konsekwencją tego jest powstanie przychodu po stronie każdego wspólnika na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Przychód ten stanowi przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. A zatem po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, wystąpi przychód podatkowy, z tytułu nieodpłatnego świadczenia w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki.

Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku udzielenia przez wszystkich wspólników Spółki, w tym Wnioskodawcy, nieoprocentowanej pożyczki na rzecz tej Spółki.

Stwierdzenie Wnioskodawcy, że wspólnik Spółki, który wykonuje świadczenie na rzecz tej Spółki, z podatkowego punktu widzenia wykonuje świadczenie „dla samego siebie”, nie znajduje uzasadnienia, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej prawa i obowiązki.

Jak już wskazano, spółka osobowa jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tej spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Tym samym w przypadku osobowej spółki prawa handlowego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej będą stanowiły przychody tej spółki. Jednak z uwagi na to, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, stosownie do postanowień ww. art. 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się zatem do sytuacji udzielenia nieoprocentowanej pożyczki na rzecz Spółki przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników tej Spółki, należy wskazać, że korzyść uzyskana przez Spółkę z tytułu nieodpłatnego świadczenia (tj. korzyść z korzystania z cudzego kapitału jej wspólników) stanowić będzie dla jej wspólników przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca osiągnie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości określonej proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Dla powyższego bez znaczenia jest fakt, że każdy ze wspólników (w tym Wnioskodawca) udzieli Spółce nieoprocentowanej pożyczki w taki sposób, że każda z udzielonych przez wspólników pożyczek będzie proporcjonalna do udziałów poszczególnych wspólników w zyskach Spółki.

Powyższe wskazania dotyczące odrębności podmiotowej spółki osobowej i jej wspólników mają również przełożenie na to, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w każdym przypadku, gdy wspólnik spółki osobowej udziela tej spółce nieoprocentowanej pożyczki, u wszystkich jej wspólników, w tym także pożyczkodawcy, powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Jak wynika bowiem z wniosku stronami w obu modelach dofinansowania (tj. udzielenia nieoprocentowanej pożyczki) są/będą Spółka (pożyczkobiorca) oraz Wspólnik A lub wszyscy wspólnicy jednocześnie (pożyczkodawcy). Między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą nie sposób zatem wywieść stosunku zależności, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to explicite określa element podmiotowy w postaci osób zaliczonych do I i II grupy w rozumieniu odrębnych przepisów, którego zaistnienie jest warunkiem sine qua non jego zastosowania. Zaś w rozpatrywanej sytuacji otrzymującym nieodpłatne świadczenie jest spółka osobowa (tu: Spółka), a więc autonomiczny podmiot, który ze względu na posiadany status prawny nie może być rozpatrywany w kategoriach zdefiniowanych w przepisach, do których odwołuje się niniejsze zwolnienie.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Reasumując – w przypadku udzielenia Spółce przez pozostałych wspólników (wspólnika) nieoprocentowanej pożyczki, przychód Wnioskodawcy związany z nieodpłatnym świadczeniem nie korzysta i nie będzie korzystał ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Reasumując – w przypadku udzielenia Spółce nieoprocentowanych pożyczek przez wszystkich wspólników, w tym Wnioskodawcę, w taki sposób, że każda z udzielonych przez wszystkich wspólników pożyczek będzie proporcjonalna do udziałów poszczególnych wspólników w zyskach Spółki, u Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.