Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-364/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-10
Teza: Opodatkowanie i fakturowanie usług marketingowo - reklamowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podatnik; sport; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczenia usług marketingowo-reklamowych oraz obowiązku wystawienia faktur dokumentujących wskazane czynności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczenia usług marketingowo-reklamowych oraz obowiązku wystawienia faktur dokumentujących wskazane czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest osobą fizyczną będącą zarejestrowanym przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do C dokonanego przez właściwy organ ewidencyjny.

Wnioskodawca posiada również ważny numer REGON nadany mu przez właściwy organ, a także jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega na świadczeniu usług marketingowo- reklamowych, obejmujących m. in. działalność agencji reklamowych.

W ramach prowadzonej działalności, jako przedsiębiorca, Wnioskodawca zawarł z Klubem Sportowym (dalej Klubem) umowę cywilnoprawną o świadczenie usług marketingowo-reklamowych. Zawarta umowa określa zasady świadczenia usług marketingowo-reklamowych polegających na:

1.  wyrażeniu zgody na wykorzystywanie przez Zleceniodawcę wizerunku Zleceniobiorcy na potrzeby akcji reklamowych i promocyjnych Zleceniodawcy i jego sponsorów, w tym jego utrwalanie i rozpowszechnianie w związku z wypełnianiem obowiązków wynikających z zawieranymi z osobami trzecimi umowami reklamowymi oraz na zobowiązaniu się do udostępnienia swojego podpisu dla celów public relations,
2.  zobowiązaniu się do współdziałania z Klubem w sposób umożliwiający Zleceniodawcy wypełnianie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów sponsorskich, reklamowych, jak również aktywnie uczestniczyć w wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Klubu i jego sponsorów w opinii publicznej,
3.  promowaniu i reklamie produktów sponsorów Zleceniodawcy, w ramach zawartych przez niego umów,
4.  uczestniczeniu w akcjach promocyjnych i reklamowych organizowanych przez Zleceniodawcę i jego sponsorów, podejmowanie działań polegających na popularyzacji marki Zleceniodawcy i jego sponsorów,
5.  uczestniczeniu w konferencjach prasowych oraz udzielaniu wywiadów prasie i telewizji w barwach głównego sponsora Klubu, z maksymalnym eksponowaniem i wykorzystaniem materiałów reklamowo-marketingowych sponsorów.

W umowie określono, że Podatnik może również świadczyć na rzecz innych podmiotów usługi polegające na reklamie ich produktów po otrzymaniu zgody Klubu, z zastrzeżeniem, że podmioty te nie mogą prowadzić działalności konkurencyjnej do działalności Klubu. W związku z ww. zapisem umowy Wnioskodawca uzyskuje również przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz innych podmiotowi nie jest wykluczone, że również w przyszłości może osiągać przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz innych podmiotów np. producentów odzieży i obuwia sportowego, producentów odżywek dla sportowców. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje i w przyszłości będzie w dalszym ciągu otrzymywał wynagrodzenie zdefiniowane jako kwota netto, od której Wnioskodawca powinien naliczać należny VAT. Umowa zawiera postanowienia, że Wnioskodawca ponosi nieograniczoną odpowiedzialność wobec osób trzecich za swoje działania, zarówno za ich rezultat jak też sposób wykonywania. Za swoje działania odpowiada wobec Klubu, sponsorów, reklamodawców. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze wynikające z podejmowanych czynności.

Odpowiedzialność ta wynika z następujących zapisów umowy:

*   Klub uprawniony jest do obniżenia wynagrodzenia za usługi Wnioskodawcy w sytuacjach np: takich jak publiczne negatywne wypowiedzi na temat sponsorów, reklamodawców Klubu, a także w przypadku niezdolności do świadczenia usług.

*   W sprawach nieuregulowanych w umowie znajdują zastosowanie odpowiednie zapisy kodeksu cywilnego, przy czym w żadnym razie praw i obowiązków stron nie regulują przepisy prawa pracy, ograniczające odpowiedzialność pracowników.

Wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczonych usług nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Wnioskodawca kwalifikuje otrzymywane wynagrodzenie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca osobiście opłaca składkę na ubezpieczenie społeczne i składkę zdrowotną oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT w związku ze świadczeniem Usług marketingowo-reklamowych, w związku z czym wystawia faktury VAT dokumentujące świadczone przez niego usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze świadczonymi na rzecz Klubu Usługami reklamowymi Wnioskodawca jest i w dalszym ciągu będzie podatnikiem VAT zobowiązanym do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczone usługi, przy czym ww. pytanie dotyczy zarówno zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego polegającego na wykonywaniu przez Wnioskodawcę na podstawie postanowień umowy Usług reklamowych w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczonych na rzecz Klubu Usług o charakterze marketingowo-reklamowym jest i w dalszym ciągu będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczone przez niego usługi. Przedmiotowe usługi są bowiem świadczone w ramach działalności gospodarczej (zgodnie z definicją wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT), a dodatkowo nie ma możliwości zastosowania wyłączenia z definicji działalności gospodarczej (określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT). Wynika to z następujących faktów:

*   usługi reklamowe stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju)

*   Wnioskodawca działa jako podatnik VAT w związku ze świadczeniem Usług marketingowo-reklamowych, a w szczególności:

*   Wnioskodawca prowadzi zorganizowaną i profesjonalną działalność obejmującą świadczenie Usług marketingowo-reklamowych (Usługi marketingowo-reklamowe mogą być oferowane na rynku na rzecz innych podmiotów),

*   Wnioskodawca ponosi ryzyko ekonomiczne za nie wykonywanie usług oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich za podejmowane działania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od dnia 1 kwietnia 2013 r., stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
2.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
3.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
4.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
5.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
6.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
7.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

1.  z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega na świadczeniu usług marketingowo-reklamowych, obejmujących m.in. działalność agencji reklamowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług marketingowo- reklamowych.

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przywołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z postanowieniami wskazanego przepisu Dyrektywy 112 warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z kolei z przepisu art. 9 ust. 1 powołanej Dyrektywy wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z powyższego zatem wynika, że warunkiem posiadania statusu podatnika, jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie pojęcia „samodzielnie”, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recavdadores de Tributos de las Zona primera y sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Zauważyć należy, że w niniejszym stanie faktycznym umowa nie zawiera postanowienia, że to Klub ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy. Ponadto, Klub uprawniony jest do obniżenia wynagrodzenia Zleceniobiorcy w sytuacjach np. takich jak publiczne negatywne wypowiedzi na temat sponsorów, reklamodawców oraz w przypadku niezdolności do świadczenia usług, ponadto w sprawach nie uregulowanych w umowie znajdują zastosowanie Kodeksu Cywilnego – przy czym w żadnym razie praw i obowiązków stron nie regulują przepisy prawa pracy, które to ograniczają odpowiedzialność pracownika do 3 miesięcznego wynagrodzenia za pracę. Tym samym, działalność zawodnika polegająca na świadczeniu usług reklamowych spełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę usług marketingowo-reklamowych – na podstawie zawartej umowy określającej warunki wykonywania zleconych czynności oraz wynagrodzenie – ponoszącym jednakże osobiście odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonaną przez siebie usługę, zachodzą przesłanki pozwalające uznać prowadzoną przez zawodnika działalność za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego, Wnioskodawca posiada status podatnika podatku od towarów i usług zobowiązanego do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczenie usług marketingowo-reklamowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.