Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.316.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-10
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT opłat otrzymywanych z tytułu bezumownego korzystania z lokalu mieszkalnego i użytkowego.
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat otrzymywanych z tytułu bezumownego korzystania z lokalu mieszkalnego i użytkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z lokalu mieszkalnego i użytkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych zlokalizowanych w X budynkach mieszkalnych, w jedenastu miejscowościach (…). Wynajem lokali stanowi podstawowy przedmiot działalności spółki (PKD 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

Spółka wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe na podstawie zawartej z najemcą umowy najmu. Najemca, najmując lokal mieszkalny lub użytkowy, obowiązany jest do zapłaty czynszu i innych opłat niezależnych od właściciela (centralne ogrzewanie, ciepła i zimna woda, kanalizacja, gaz, energia elektryczna i inne media). W przypadku zalegania z opłatami za zajmowanie lokalu Spółka rozpoczyna procedurę związaną z odzyskaniem długu oraz odzyskaniem lokalu, poprzez:

*   wysyłanie monitów i wezwań do zapłaty;
*   wypowiadanie umów najmu, wraz ze wskazaniem terminu opróżnienia lokalu;
*   w przypadku nieopróżnienia lokalu kierowanie do sądu sprawy o opróżnienie lokalu.

Sąd wydając wyrok o eksmisję z lokalu może orzec wstrzymanie wykonania opróżnienia lokalu do czasu dostarczenia lokalu socjalnego lub tymczasowego, a dostarczenie takiego lokalu osobie uprawnionej jest obowiązkiem gminy.

Najemca od momentu rozwiązania umowy najmu zajmuje lokal bez tytułu prawnego. Zgodnie z art. 18 pkt 1-3a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. 2018 r., poz. 1234) osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie w wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać od osoby zajmującej lokal bez tytułu prawnego odszkodowania uzupełniającego.

Jeżeli, mocą wyroku, osobie uprawnionej do lokalu socjalnego lub tymczasowego, gmina nie dostarczyła takiego lokalu, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze od gminy, na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny oraz art. 18 pkt 5 i art. 25e ustawy o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo traktuje odszkodowanie należne od osób zajmujących lokale mieszkalne bez tytułu prawnego oraz od gmin, jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje odszkodowania za zajmowanie lokalu użytkowego bez tytułu prawnego, jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez odpłatne świadczenie usług (art. 8 ustawy o VAT) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Świadczenie usług podlega opodatkowaniu, jeżeli ma charakter odpłatny. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług objęte są te czynności, które można uznać za odpłatne, jeśli zostały wykonane przez podatnika VAT w ramach zawartej umowy. Tym samym, aby uznać daną czynność za opodatkowaną, pomiędzy stronami musi istnieć wzajemny stosunek zobowiązaniowy, oznaczający, iż dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia.

1\. Odszkodowanie za zajmowanie lokali mieszkalnych bez tytułu prawnego.

Spółka wynajmuje lokale mieszkalne na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką jako właścicielem lokali mieszkalnych a najemcą. W umowie określone są wzajemne prawa i obowiązki, w tym dotyczące terminu zapłaty czynszu i innych opłat za zajmowanie lokalu. W przypadku niewywiązywania się z tego obowiązku Spółka podejmuje czynności windykacyjne, a w razie zaprzestania regulowania należności wypowiada umowę najmu lokalu mieszkalnego wskazując termin do jego opróżnienia. Od momentu rozwiązania umowy najmu, w przypadku dalszego jego zajmowania, Spółka nalicza odszkodowanie za bezumowne zajmowanie lokalu bez tytułu prawnego. Następnie kieruje do sądu sprawę o zapłatę zaległości oraz o eksmisję z zajmowanego lokalu. Sąd orzekając eksmisję z lokalu może przyznać osobom uprawnionym prawo do lokalu socjalnego lub tymczasowego. Obowiązek dostarczenia takiego lokalu osobom uprawnionym ciąży na gminie, a Spółce – w przypadku niedostarczenia takiego lokalu przez gminę przysługuje roszczenie odszkodowawcze. Zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 18 oraz art. 25e ustawy o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`) spółce przysługują roszczenia odszkodowawcze:

1.  Od osób bezumownie zajmujących lokale mieszkalne od momentu rozwiązania umowy najmu do dnia opróżnienia lokalu lub do dnia, w którym sąd przyznał prawo do lokalu socjalnego, w wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać odszkodowania uzupełniającego.
2.  Od osób bezumownie zajmujących lokale mieszkalne, od dnia, w którym sąd przyznał prawo do lokalu socjalnego w wysokości czynszu i innych opłat za używanie lokalu jakie byłyby, gdyby ten lokal wchodził w skład mieszkaniowego zasobu gminy. W takim przypadku, wysokość odszkodowania nie może przekroczyć połowy stawki najniższego czynszu obowiązującego w gminnym zasobie mieszkaniowym oraz pełnej wysokości innych opłat (za centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę, kanalizację, gaz, energię elektryczną i inne media).
3.  Od gminy jako różnicę między wysokością odszkodowania określonego w pkt 2, a wysokością odszkodowania jakie zobowiązane są opłacać osoby zajmujące lokal, gdyby stosunek najmu nie wygasł, jak i korzyści jakie utracił właściciel z tego powodu, że nie mógł swobodnie dysponować przedmiotem własności.
4.  Od gminy – w przypadku braku zapłaty odszkodowania od osób bezumownie zajmujących lokal bez tytułu prawnego posiadających prawo do lokalu socjalnego w wysokości określonej w pkt 2.

Wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Od chwili rozwiązania umowy najmu naliczone odszkodowanie za zajmowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego Spółka traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. Odszkodowanie za zajmowanie lokali użytkowych bez tytułu prawnego.

Spółka wynajmuje lokale użytkowe na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką jako właścicielem lokali a najemcą będącym osobą fizyczną, osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG lub osobą prawną. W umowie określone są wzajemne prawa i obowiązki, m.in. dotyczące terminu zapłaty czynszu i innych opłat za zajmowanie lokalu. W przypadku niewywiązywania się z tego obowiązku Spółka podejmuje czynności windykacyjne, a w razie zaprzestania regulowania należności wypowiada umowę najmu lokalu użytkowego wskazując termin do jego opróżnienia. Następnie kieruje do sądu sprawę o zapłatę zaległości oraz o eksmisję z lokalu.

Wynajem lokali użytkowych opodatkowany jest stawką podstawową w wysokości 23%, natomiast od chwili rozwiązania umowy najmu naliczone odszkodowanie za bezumowne zajmowanie lokalu użytkowego, w wysokości dwukrotności jednomiesięcznego czynszu najmu oraz pełnej wysokości opłat niezależnych od właściciela (centralne ogrzewanie, ciepła i zimna woda, kanalizacja, gaz, energia elektryczna i inne media), Spółka traktuje jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wysokość odszkodowania wynika z zawartych umów najmu lokalu użytkowego.

Odpłatny charakter czynności, warunkujący daną czynność jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w przypadku dochodzenia roszczeń odszkodowawczych również nie jest spełniony ponieważ osoby, którym wypowiedziana została umowa najmu z uwagi na powstałe zadłużenie, w większości nie regulują należności tytułem odszkodowania.

Z uwagi na fakt, że przysługujące Spółce roszczenie odszkodowawcze nie jest wynikiem wzajemnego stosunku zobowiązaniowego, nie jest płatnością za świadczone przez spółkę usługi, a jedynie rekompensatą za pozbawienie spółki prawa do swobodnego dysponowania lokalem i wynikłe z tego tytułu szkody, czynności dochodzenia odszkodowań nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem.

Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm), zwanej dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie, to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Kwestię odszkodowania reguluje ustawa Kodeks cywilny. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem, wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy również zauważyć, że wskazane opłaty reguluje art. 18 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1182, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie.

W myśl art. 18 ust. 2 cyt. ustawy, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. 1, odszkodowania uzupełniającego.

Z kolei na mocy ust. 3 powołanego przepisu, osoby uprawnione do lokalu zamiennego, jeżeli sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania opróżnienia lokalu do czasu dostarczenia im takiego lokalu, uiszczają odszkodowanie w wysokości czynszu albo innych opłat za używanie lokalu, jakie byłyby obowiązane opłacać, gdyby stosunek prawny nie wygasł.

Jak wynika z treści art. 18 ust. 3a powołanej ustawy, osoby uprawnione do zawarcia umowy najmu socjalnego lokalu, jeżeli sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania opróżnienia lokalu do czasu dostarczenia im takiego lokalu, uiszczają odszkodowanie w wysokości czynszu albo innych opłat za używanie lokalu, jakie byłyby obowiązane opłacać za zajmowany lokal, gdyby lokal ten wchodził w skład mieszkaniowego zasobu gminy, na podstawie umowy najmu socjalnego lokalu. Obowiązek pokrycia właścicielowi różnicy między wysokością odszkodowania, o której mowa w ust. 3, a wysokością odszkodowania uiszczanego przez byłego lokatora, ciąży na gminie.

Na mocy ust. 5 przywołanego przepisu, jeżeli osobie uprawnionej do zawarcia umowy najmu socjalnego lokalu na mocy wyroku gmina nie dostarczyła lokalu, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80).

Z art. 23 ust. 1 wskazanej ustawy wynika, że umowę najmu socjalnego lokalu zawiera się na czas oznaczony.

Stosownie do treści art. 23 ust. 2 cytowanej ustawy, umowa najmu socjalnego lokalu, z uwzględnieniem art. 14 ust. 1, może być zawarta z osobą, która nie ma tytułu prawnego do lokalu i której dochody gospodarstwa domowego nie przekraczają wysokości określonej w uchwale rady gminy podjętej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2, z uwzględnieniem art. 21b.

Jak wynika z art. 23 ust. 3 ww. ustawy, umowę najmu socjalnego lokalu można po upływie oznaczonego w niej czasu przedłużyć na następny okres, jeżeli najemca nadal znajduje się w sytuacji uzasadniającej zawarcie takiej umowy. W razie wzrostu dochodów gospodarstwa domowego najemcy ponad wysokość określoną w uchwale rady gminy uzasadniającą zawarcie umowy najmu socjalnego lokalu od dnia ustania najmu do czasu opróżnienia takiego lokalu, stosuje się przepisy art. 18 ust. 1 i 2.

Na mocy ust. 4 przytoczonego przepisu, stawka czynszu w przypadku najmu socjalnego lokalu nie może przekraczać połowy stawki najniższego czynszu obowiązującego w mieszkaniowym zasobie gminy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest właścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych w budynkach mieszkalnych. Wynajem lokali stanowi podstawowy przedmiot działalności spółki (PKD 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). Spółka wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe na podstawie zawartej z najemcą umowy najmu. Najemca, najmując lokal mieszkalny lub użytkowy, obowiązany jest do zapłaty czynszu i innych opłat niezależnych od właściciela (centralne ogrzewanie, ciepła i zimna woda, kanalizacja, gaz, energia elektryczna i inne media). W przypadku zalegania z opłatami za zajmowanie lokalu Spółka rozpoczyna procedurę związaną z odzyskaniem długu oraz odzyskaniem lokalu, poprzez:

*   wysyłanie monitów i wezwań do zapłaty;
*   wypowiadanie umów najmu, wraz ze wskazaniem terminu opróżnienia lokalu;
*   w przypadku nieopróżnienia lokalu kierowanie do sądu sprawy o opróżnienie lokalu.

Sąd wydając wyrok o eksmisję z lokalu może orzec wstrzymanie wykonania opróżnienia lokalu do czasu dostarczenia lokalu socjalnego lub tymczasowego, a dostarczenie takiego lokalu osobie uprawnionej jest obowiązkiem gminy.

Najemca od momentu rozwiązania umowy najmu zajmuje lokal bez tytułu prawnego.

Jeżeli, mocą wyroku, osobie uprawnionej do lokalu socjalnego lub tymczasowego gmina nie dostarczyła takiego lokalu, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 k.c.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania uzyskiwanych przez Spółkę opłat z tytułu bezumownego korzystania z lokalu mieszkalnego lub użytkowego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do powyższego należy przede wszystkim zaznaczyć, że samo stwierdzenie, że mamy do czynienia z odszkodowaniem nie przesądza samo w sobie, że tak właśnie jest.

Zatem wskazać należy, że w okresie od rozwiązania z najemcą umowy najmu lokalu mieszkalnego lub użytkowego (Spółka wypowiada umowę najmu wraz ze wskazaniem terminu do opróżnienia lokalu) do momentu wystąpienia przez Wnioskodawcę na drogę sądową z pozwem o opróżnienie lokalu, mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z tego lokalu za zgodą Zainteresowanego. Pomimo faktu, że Wnioskodawca dokonuje jednak rozwiązania umów najmu przedmiotowych nieruchomości, wysyła monity i wezwania do zapłaty, to Zainteresowany prowadził jedynie czynności windykacyjne. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca w analizowanej sprawie tolerował jednak sytuację, w której korzystał z niej najemca. Zainteresowany, w okresie od rozwiązania umowy najmu z najemcą do dnia wniesienia pozwu o opróżnienie lokalu, nie dąży do odzyskania władztwa nad tą nieruchomością. Najemcy wskutek działań Zainteresowanego nie dokonują formalnego wydania lokalu mieszkalnego lub użytkowego na Jego rzecz. Zatem, w analizowanej sytuacji, do momentu wystąpienia przez Wnioskodawcę na drogę sądową o wydanie lokali (opróżnienie lokali), mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości. Wnioskodawca bowiem toleruje stan bezumownego korzystania z lokali i dopiero występując na drogę sądową z pozwem o ich wydanie podejmuje czynności mające na celu odzyskanie nieruchomości. Wobec powyższego uznać należy, że w tym stanie rzeczy, w okresie od rozwiązania umowy najmu z najemcą do momentu wystąpienia na drogę sądową o wydanie przedmiotowego lokalu, wystąpiła dorozumiana zgoda Wnioskodawcy na korzystanie z niego przez najemcę.

W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca w okresie od rozwiązania umowy najmu z najemcą do momentu wystąpienia na drogę sądową z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu (mieszkalnego lub użytkowego) świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że dopiero od momentu wystąpienia przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie lokalu mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z lokalu bez zgody Zainteresowanego. Wystąpienie przez Wnioskodawcę na drogę sądową z pozwem o wydanie ww. nieruchomości oznacza, że podjął On działania mające na celu bezwzględne odzyskanie lokalu mieszkalnego i użytkowego. W takich okolicznościach uznać należy, że Zainteresowany nie toleruje sytuacji, w której najemcy nie przekazują dobrowolnie lokalu i zmuszony jest do podjęcia ww. działań, a więc nie wyraża zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) na korzystanie z niej.

Bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez najemcę bez zgody Wnioskodawcy, w okresie następującym po wystąpieniu przez Zainteresowanego do sądu z pozwem o wydanie ww. lokali, nie jest świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ Wnioskodawca podejmuje kroki celem odzyskania tego lokalu poprzez ww. działania. Od momentu podjęcia ww. działań wobec najemcy zajmującego lokal wbrew woli Zainteresowanego, uznać należy, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z lokalu nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Zatem, jeżeli najemca nie przekazał dobrowolnie lokalu i Wnioskodawca zmuszony był do ww. działań, tj. wystąpienia do sądu z pozwem o opróżnienie przez niego lokalu, to kwoty należne Wnioskodawcy od najemcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie następującym po wystąpieniu przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie ww. lokalu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przedstawiona wyżej argumentacja dotyczy opłat z tytułu bezumownego korzystania z lokali mieszkalnych i użytkowych uiszczanych przez lokatorów (najemców). Niemniej Spółka uzyskuje również roszczenia odszkodowawcze od gminy, na podstawie cyt. wyżej art. 18 pkt 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego – z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego, do czego gmina była zobowiązana na podstawie wyroków eksmisyjnych, wydanych wobec byłych lokatorów z prawem do lokalu socjalnego. W konsekwencji również to świadczenie wymaga oceny, czy stanowi ono czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opłata od gminy nie jest ekwiwalentem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę. Aby uznać dane zachowanie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na podstawie którego świadczone są usługi oraz wypłacane jest wynagrodzenie za wykonanie tych usług. Konieczne jest bowiem, aby świadczona usługa wiązała się w sposób bezpośredni z przekazanym w zamian za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tymczasem pomiędzy Wnioskodawcą, a gminą (ewentualnym odbiorcą usług) nie istnieje taki stosunek prawny. Opłata naliczana jest z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego, do czego gmina była obowiązana na podstawie wyroków eksmisyjnych, wydanych wobec byłych lokatorów z prawem do lokalu socjalnego, pomiędzy tymi podmiotami nie dochodzi więc do żadnych świadczeń wzajemnych.

Zatem pobierana przez Wnioskodawcę opłata z tytułu niedostarczenia przez gminę lokalu socjalnego jako pełniąca funkcje odszkodowawczą nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, opłaty otrzymywane przez Spółkę od osób zajmujących lokale mieszkalne i użytkowe po rozwiązaniu umowy najmu tych lokali do chwili skierowania do sądu sprawy o opróżnienie lokali – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż do momentu wniesienia pozwu o opróżnienie lokalu Wnioskodawca toleruje stan bezumownego korzystania z lokali, na skutek czego mamy do czynienia z odpłatną usługą, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Z kolei opłaty za bezumowne korzystanie z lokali mieszkalnych i użytkowych uzyskiwane przez Spółkę od momentu wniesienia pozwu sądowego o opróżnienie lokalu, od osób zajmujących lokale mieszkalne bez tytułu prawnego nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż w takich okolicznościach brak jest zgody (wyraźnej lub dorozumianej) Wnioskodawcy na kontunuowanie najmu.

Również pobierana przez Wnioskodawcę opłata z tytułu niedostarczenia przez gminę lokalu socjalnego (w związku z wyrokiem o eksmisję z lokalu) jako pełniąca funkcje odszkodowawczą nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało je uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.