Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.268.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-24
Teza: Kwalifikacja przychodu z tytułu otrzymania oraz zbycia skarbowych papierów wartościowych do odpowiedniego źródła przychodów oraz sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem skarbowych papierów wartościowych.
Słowa kluczowe: abonament; koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; przychód; zyski; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji przychodu z tytułu otrzymania skarbowych papierów wartościowych do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe – **jest prawidłowe**;

*   kwalifikacji przychodu ze zbycia skarbowych papierów wartościowych do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe – **jest nieprawidłowe**;

*   sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem skarbowych papierów wartościowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodu z tytułu otrzymania oraz zbycia skarbowych papierów wartościowych do odpowiedniego źródła przychodów oraz sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem skarbowych papierów wartościowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z przepisami ustawy (…), Spółka została zawiązana w celu tworzenia i rozpowszechniania:

1.  ogólnokrajowych programów ogólnotematycznych I i II, wyspecjalizowanego programu informacyjno-publicystycznego oraz programu o tematyce kulturalno-artystycznej;
2.  programów skierowanych do odbiorców za granicą;
3.  regionalnych programów;
4.  innych programów i usług realizujących misję (…), określonych w karcie powinności, w tym programów wyspecjalizowanych, innych niż wymienione w pkt 1.

Wskazana wyżej działalność Spółki ma na celu realizację misji, która zgodnie z przepisami ustawy (…) oznacza oferowanie całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowanych programów i innych usług w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Celem realizacji wskazanych zadań, zgodnie z ustawą (…), Spółka może osiągać przychody z:

1.  opłat abonamentowych, (…);
2.  obrotu prawami do audycji;
3.  przekazów handlowych;
4.  innych źródeł;
5.  dotacji z budżetu państwa.

Jak z powyższego wynika, jednym z podstawowych źródeł przychodów Spółki są opłaty abonamentowe. Jednocześnie, ustawa (…) przewiduje katalog osób, które są zwolnione z ponoszenia opłat abonamentowych. Konsekwencją braku powszechności opłat abonamentowych jest utrata przez Spółkę części przychodów, które mogłyby zostać przeznaczone na realizację misji.

Z uwagi na to, uchwalona została ustawa (…), która ma na celu zrekompensowanie jednostkom (…) utratę części przychodów z tytułu opłat abonamentowych w wyniku stosowania zwolnień z opłat abonamentowych dla wybranych grup odbiorców.

K. podjęła stosowną uchwałę w dniu (…) (dalej: „Uchwała”). Na mocy Uchwały, ustalona została: (i) kwota rekompensaty z tytułu utraconych w latach 2018 i 2019 opłat abonamentowych łącznie dla wszystkich jednostek (…) oraz (ii) wartość nominalna skarbowych papierów wartościowych przyznana dla poszczególnych jednostek (…) z przeznaczeniem na realizację misji zgodnie z ustawą (…). Wśród tych jednostek wskazany został również Wnioskodawca. W Uchwale wskazano także, że K. przyjmuje, iż wpływy ze skarbowych papierów wartościowych mogą być przeznaczone na realizację misji w 2019 r. i w latach kolejnych, a jednostki (…) są zobowiązane przedstawić w sprawozdaniach wykorzystanie wpływów ze skarbowych papierów wartościowych.

Warunki emisji skarbowych papierów wartościowych oraz sposób realizacji świadczeń z nich wynikających zostaną określone, zgodnie z ustawą (…), w liście emisyjnym opublikowanym przez ministra właściwego do spraw budżetu. Ustawa o opłatach stanowi ponadto, że emisja skarbowych papierów wartościowych nastąpi z dniem zarejestrowania skarbowych papierów wartościowych w depozycie papierów wartościowych oraz w kwocie równej wartości nominalnej wyemitowanych papierów wartościowych.

Przewiduje się, że celem uzyskania środków na realizację misji Spółka może dokonać zbycia otrzymanych w ramach rekompensaty skarbowych papierów wartościowych. Na rozporządzenie skarbowymi papierami wartościowymi otrzymanymi w ramach rekompensaty Spółka, na podstawie ustawy (…), zobowiązana jest jednak uzyskać zgodę ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Spółkę na podstawie Ustawy nowelizującej skarbowych papierów wartościowych jako rekompensaty za utracony abonament będzie stanowiło podlegający opodatkowaniu PDOP przychód ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe?
2.  Czy przychód uzyskany przez Spółkę ze zbycia skarbowych papierów wartościowych otrzymanych na podstawie Ustawy nowelizującej jako rekompensaty za utracony abonament będzie stanowił przychód ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe?
3.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, na moment zbycia skarbowych papierów wartościowych otrzymanych na podstawie Ustawy nowelizującej Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów przychód zadeklarowany uprzednio z tytułu nieodpłatnie otrzymanych skarbowych papierów wartościowych?
4.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, na moment zbycia skarbowych papierów wartościowych Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów ze źródła zyski kapitałowe kwotę przychodu zadeklarowanego uprzednio z tytułu nieodpłatnie otrzymanych papierów wartościowych w działalności niezaliczanej do zysków kapitałowych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie przez Spółkę na podstawie Ustawy nowelizującej skarbowych papierów wartościowych jako rekompensaty za utracony abonament spowoduje powstanie w Spółce przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP, przy czym będzie to przychód ze źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód uzyskany przez Spółkę ze zbycia skarbowych papierów wartościowych otrzymanych na podstawie Ustawy nowelizującej jako rekompensaty za utracony abonament będzie stanowić przychód ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zbycia skarbowych papierów wartościowych otrzymanych na podstawie Ustawy nowelizującej i zakwalifikowania przychodów z tego zbycia jako niestanowiących zysków kapitałowych, Spółka może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów przychód zadeklarowany uprzednio z tytułu nieodpłatnie otrzymanych skarbowych papierów wartościowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania przez tut. Organ stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe i zakwalifikowania przychodów Spółki ze zbycia otrzymanych na podstawie Ustawy nowelizującej skarbowych papierów wartościowych do źródła przychodów zyski kapitałowe, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze źródeł zyski kapitałowe kwoty przychodu rozpoznanego uprzednio z tytułu otrzymanych nieodpłatnie papierów wartościowych w działalności niezaliczanej do zysków kapitałowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1:

Zakres przedmiotowy PDOP został określony w art. 7 ust. 1 UPDOP. Powołany przepis stanowi, że przedmiotem opodatkowania PDOP jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 UPDOP, dochodem ze źródła przychodów jest, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepisy UPDOP nie zawierają definicji przychodu podatkowego i wskazują jedynie przykładowe rodzaje zdarzeń lub przysporzeń skutkujących powstaniem przychodu podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, które powiększa wartość majątku podatnika. Powołane przysporzenie majątkowe może powodować zarówno zwiększenie aktywów podatnika, jak również zmniejszenie jego pasywów (zobowiązań). Podkreślenia jednak wymaga, że aby dane przysporzenie stanowiło przychód podatkowy, musi ono mieć charakter definitywny, tj. trwały.

W kontekście powyższego, należy zwrócić uwagę, że przepis art. 7 ust. 1 UPDOP wyróżnia dwa źródła przychodów, do których podatnicy zobowiązani są alokować uzyskiwane przychody. Należy jednocześnie zaznaczyć, że przepis art. 7b ust. 1 UPDOP nie zawiera samoistnej podstawy powstania zobowiązania podatkowego, lecz wskazuje jedynie, do jakiego źródła dane przychody powinny zostać zakwalifikowane. Z uwagi na to, określając skutki podatkowe otrzymania przez Spółkę skarbowych papierów wartościowych jako rekompensaty za utracone przychody z opłat abonamentowych, należy odwołać się do brzmienia art. 12 UPDOP, który reguluje zasady rozpoznawania przychodów podatkowych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przepisy UPDOP nie zawierają definicji „nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”. Zgodnie jednak z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, powołane pojęcie oznacza wszelkie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu oraz zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne – a więc niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy, które zwiększa wartość majątku podatnika.

Wartość wskazanego wyżej przychodu powinna zostać ustalona na podstawie art. 12 ust. 5 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, poprzez otrzymanie skarbowych papierów wartościowych jako rekompensaty za utracone przychody z opłat abonamentowych Spółka uzyska nieodpłatne świadczenie, które na podstawie wspomnianego art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP. Skarb Państwa nie otrzyma bowiem od Spółki świadczenia wzajemnego za przekazane skarbowe papiery wartościowe.

Celem określenia właściwego źródła przychodu powstającego w wyniku otrzymania przez Spółkę skarbowych papierów wartościowych należy odwołać się do treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b UPDOP.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b UPDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Stosownie natomiast do treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e UPDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych wskazanych w powołanym wyżej przepisie.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b UPDOP kwalifikuje jako przychody z zysków kapitałowych przychody „z papierów wartościowych”. Powołane sformułowanie wskazuje, że celem ustawodawcy było zakwalifikowanie jako zysków kapitałowych przychodu, którym jest przysporzenie uzyskiwane przez podatnika w momencie realizacji (wykonania) prawa, które jest inkorporowane (zawarte) w papierze wartościowym. W związku z tym, wskazania wymaga, jakie prawa mogą wynikać ze skarbowych papierów wartościowych.

Przepisy UPDOP nie zawierają definicji skarbowych papierów wartościowych. Dlatego też, aby określić znaczenie tego pojęcia, należy odwołać się do przepisów Ustawy o finansach. Zgodnie z art. 95 ust. 1 Ustawy o finansach, skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Jak wynika z powołanych przepisów, skarbowe papiery wartościowe w momencie ich otrzymania obejmują jedynie zobowiązanie Skarbu Państwa do spełnienia określonego świadczenia. Z uwagi na to, nie można uznać, że w momencie ich otrzymania powstaje przychód z papierów wartościowych. Przysporzenie wynikające ze skarbowego papieru wartościowego nie ma charakteru definitywnego. Podmiot, który otrzymuje papiery wartościowe uzyskuje jedynie ekspektatywę (tj. perspektywę wykonania) przez Skarb Państwa świadczenia, które wynika z papieru wartościowego. Powyższe potwierdza również treść art. 11a ust. 1 in fine Ustawy o opłatach, który stanowi, że minister właściwy do spraw budżetu określi w liście emisyjnym sposób realizacji świadczeń z nich wynikających. W konsekwencji, przychód z papierów wartościowych kwalifikowany do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe mógłby ewentualnie powstać (z uwzględnieniem wyjątków wskazanych w uzasadnieniu do pytania nr 2 przedstawionym w niniejszym wniosku), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP, dopiero w momencie otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych albo rzeczy lub praw, do których przekazania zobowiązany jest/był Skarb Państwa w wyniku emisji skarbowych papierów wartościowych.

Jako przykład wskazać można obligacje skarbowe, które – zgodnie z art. 100 ust. 1 Ustawy o finansach – są papierem wartościowym oferowanym do sprzedaży w kraju lub za granicą, oprocentowanym w postaci dyskonta lub odsetek. Na podstawie przytoczonej definicji, należy stwierdzić, że przychodem z zysków kapitałowych wygenerowanym z obligacji skarbowej może być ewentualnie otrzymane przez obligatariusza dyskonto lub odsetki. Nie stanowi natomiast przychodu z zysków kapitałowych sama wartość obligacji skarbowej.

Powyższą tezę potwierdza również wykładnia funkcjonalna. Warto bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z powołanego przepisu wynika zatem, że przychodem jest kwota otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W konsekwencji, przychodem jest wartość, którą podatnik otrzymał, która powiększyła jego majątek oraz którą może dysponować. Nie stanowi natomiast przychodu wartość odsetek, które nie zostały zapłacone i w konsekwencji, nie powiększyły majątku podatnika.

Spółka nie może zatem swobodnie decydować o przeznaczeniu środków uzyskanych z opłat abonamentowych. Przychody uzyskane ze wskazanego tytułu Spółka ma obowiązek przeznaczyć na realizację swojej podstawowej działalności. Z uwagi na to, Spółka otrzymując środki pochodzące z opłat abonamentowych, kwalifikuje je jako przychody z działalności niezaliczanej do zysków kapitałowych. Mając na względzie przepisy ustawy (…) należy uznać, że wskazane zasady znajdują zastosowanie również do otrzymanej przez Spółkę rekompensaty w postaci skarbowych papierów wartościowych. Z uwagi na to, rekompensata otrzymana przez Spółkę tytułem utraconych opłat abonamentowych, niezależnie od formy tej rekompensaty (tj. środki pieniężne czy papiery wartościowe), powinna być kwalifikowana do tego samego źródła przychodów co przychody pochodzące bezpośrednio z opłat abonamentowych czyli wpływy z abonamentu.

Dodatkowo, należy zauważyć, że art. 7b ust. 1 UPDOP zawiera zamknięty katalog przychodów, które są kwalifikowane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe. Nie jest zatem dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu, polegająca na przyjęciu, że obejmuje on swym zakresem również przychody, które nie zostały wprost wskazane w jego treści. Mając zatem na względzie, że przychody z tytułu świadczeń otrzymanych nieodpłatnie nie zostały wymienione w treści art. 7b UPDOP, należy uznać, że powinny być one zawsze kwalifikowane jako przychody ze źródła przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Podsumowując, w świetle powołanych wyżej argumentów, nieodpłatne otrzymanie przez Spółkę na podstawie Ustawy nowelizującej skarbowych papierów wartościowych jako rekompensaty za utracony abonament spowoduje powstanie w Spółce przychodu podatkowego ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2:

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1, samo otrzymanie i posiadanie przez Spółkę skarbowych papierów wartościowych nie spowoduje bezpośrednio uzyskania przez Spółkę środków, które rekompensowałyby utratę przychodów z opłat abonamentowych i które mogłyby być wydatkowane na realizację misji. Dzięki otrzymanym skarbowym papierom wartościowym, Spółka dopiero może pozyskać środki finansowe, które będzie mogła przeznaczyć na realizację misji – pozyskanie środków będzie możliwe w dwóch wypadkach:

(i) po pierwsze, w momencie spełnienia przez Skarb Państwa świadczenia wynikającego ze skarbowych papierów wartościowych, tj. w momencie wypłaty odsetek/dyskonta lub z chwilą wykupu papierów wartościowych przez Skarb Państwa,

(ii) po drugie, Spółka może uzyskać środki w wyniku zbycia skarbowych papierów wartościowych przed upływem terminu ich wykupu.

Dokonując kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia przez Spółkę skarbowych papierów wartościowych do właściwego źródła przychodów należy odnieść się do treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e UPDOP. Przepis ten stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Literalne brzmienie powołanego przepisu może sugerować, że wszelkie przychody ze zbycia skarbowych papierów wartościowych powinny być przez podatników kwalifikowane jako przychody z zysków kapitałowych. Warto jednak zwrócić uwagę, że – jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej podział na przychody uzyskiwane z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł – celem powołanego wyodrębnienia jest wyeliminowanie jednego z mechanizmów optymalizacyjnych. Wskazany mechanizm opierał się na dokonywaniu operacji polegających na kreowaniu straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W konsekwencji, należy uznać, że celem ustawodawcy nie było uznanie za przychody z zysków kapitałowych wszystkich przychodów osiąganych przez podatników z tytułów wymienionych w art. 7b ust. 1 UPDOP, lecz jedynie tych, których celem jest osiągnięcie zysków z kapitału. Z uwagi na to, określając źródło, do którego dany przychód powinien zostać zakwalifikowany, należy również odnieść się do celu dokonywania danej transakcji i jej związku z podstawową działalnością podatnika.

Uwzględniając powyższe, należy zwrócić uwagę na treść wprowadzonego Ustawą nowelizującą przepisu ustawy (…), który stanowi, że do rekompensaty stosuje się odpowiednio przepisy ustawy (…). W konsekwencji, celem określenia, czy przychód pochodzący ze zbycia skarbowych papierów otrzymanych jako rekompensata należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych, czy też do źródeł przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, należy uwzględnić przepisy ustawy (…) oraz ustawy (…).

(…)

W związku z powyższym, Spółka nie może swobodnie decydować o przeznaczeniu środków uzyskanych z opłat abonamentowych. Przychody uzyskane ze wskazanego tytułu Spółka ma obowiązek przeznaczyć na realizację swojej podstawowej działalności. Wykonanie tego obowiązku podlega zaś ścisłej kontroli ze strony K.. Z uwagi na to, Spółka otrzymując środki pochodzące z opłat abonamentowych, kwalifikuje je jako przychody z działalności podstawowej (tj. ze źródła przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych). Rekompensata otrzymana przez Spółkę tytułem utraconych opłat abonamentowych powinna być zatem kwalifikowana do tego samego źródła przychodów co same opłaty abonamentowe/wpływy z abonamentu i to bez względu na formę otrzymania tej rekompensaty. Tym bardziej, że jak wskazano powyżej, sama Ustawa nowelizująca stanowi, że do rekompensaty przekazanej w formie skarbowych papierów wartościowych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy (…) dotyczące opłat abonamentowych.

Mając zatem na względzie, że do rekompensaty przyznanej na podstawie art. 11a Ustawy o opłatach stosuje się przepisy dotyczące opłat abonamentowych, przychody uzyskane ze zbycia otrzymanych jako ta rekompensata skarbowych papierów wartościowych Spółka będzie mogła przeznaczyć wyłącznie na realizację (…) swojej podstawowej działalności. Wykonanie wskazanego obowiązku będzie podlegało kontroli K. W konsekwencji, nieuzasadnione jest zakwalifikowanie przychodów ze zbycia przedmiotowych skarbowych papierów wartościowych jako przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 UPDOP. Skoro otrzymane przez Spółkę środki pochodzące z opłat abonamentowych są kwalifikowane jako przychody z podstawowej działalności (innej niż kapitałowa), to również przychody z otrzymania oraz zbycia skarbowych papierów wartościowych należy zakwalifikować w powyższy sposób. Wynika to z faktu, że otrzymane przez Spółkę skarbowe papiery wartościowe stanowią de facto rzeczową rekompensatę za przychody utracone z powodu zwolnienia określonych grup podmiotów z opłaty abonamentowej. Celem Spółki nie jest zatem prowadzenie dodatkowej działalności, która zmierza do osiągania zysków z kapitału. Co więcej, prowadzenie przez Spółkę działalności spekulacyjnej z wykorzystaniem przyznanych w ramach rekompensaty skarbowych papierów wartościowych wyklucza treść przepisu art. (…) ustawy, który uzależnia zbycie papierów wartościowych od uzyskania zgody ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W kontekście powyższego, warto również zwrócić uwagę na konstrukcję art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b i e UPDOP w zakresie kwalifikacji przychodów z pochodnych instrumentów finansowych. Jak wynika ze wskazanego przepisu, przychody z pochodnych instrumentów finansowych oraz ich zbycia należy zakwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych jedynie wówczas, gdy ich celem nie jest zabezpieczenie przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Celem ustawodawcy nie było zatem objęcie zakresem przychodów z zysków kapitałowych wszystkich przychodów z pochodnych instrumentów finansowych oraz ich zbycia, lecz jedynie tych, których celem jest działalność spekulacyjna lub inwestycyjna. Natomiast pochodne instrumenty finansowe, których celem jest zabezpieczenie podstawowej działalności podatnika, zostały wyłączone z zakresu przychodów z zysków kapitałowych.

Warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2286, ze zm.), zarówno papiery wartościowe, jak i pochodne instrumenty finansowe zaliczają się do instrumentów finansowych. Okoliczność, że wyłączenie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b i e UPDOP nie zostało bezpośrednio przewidziane dla papierów wartościowych można uzasadnić odmiennymi funkcjami, jakie mogą pełnić wskazane dwa instrumenty finansowe. Zarówno papiery wartościowe, jak i pochodne instrumenty finansowe mogą być nabywane celem ich zbycia, a więc celem prowadzenia działalności spekulacyjnej i inwestycyjnej. Jednocześnie, podatnicy niejednokrotnie zawierają transakcje na pochodnych instrumentach finansowych celem zabezpieczenia ryzyka powstającego w podstawowej działalności, np. wahań kursu waluty lub cen surowców. Nabyciu papierów wartościowych może natomiast towarzyszyć oczekiwanie na uzyskanie korzyści wynikającej z papieru wartościowego, np. odsetek lub dywidendy. Papiery wartościowe nie mają więc, co do zasady, na celu zabezpieczenia ryzyka mogącego powstać w związku z podstawową działalnością podatnika. W konsekwencji, ustawodawca uznał, że nie musi odnosić się wprost do papierów wartościowych w analizowanym wyłączeniu. Warto jednak zwrócić uwagę, że przyznanie skarbowych papierów wartościowych na podstawie Ustawy nowelizującej ma szczególny charakter. Jak już bowiem zostało wskazane, przyznanie Wnioskodawcy skarbowych papierów wartościowych ma na celu rekompensatę uszczerbku w przychodach, wynikającego ze zwolnienia określonych grup podmiotów z opłat abonamentowych.

Z uwagi na to, mając na względzie również wykładnię funkcjonalną, należy stwierdzić, że przychody ze zbycia przez Spółkę skarbowych papierów wartościowych otrzymanych jako rekompensata za przychody utracone w wyniku zwolnień z opłat abonamentowych powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności podstawowej Spółki (tj. jako przychody niezaliczane do zysków kapitałowych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3:

Na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1i UPDOP, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Jak zostało wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego oraz w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 1, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, Spółka rozpozna przychód z tytułu otrzymania skarbowych papierów wartościowych. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ten powinien zostać rozpoznany w źródle, jakim jest działalność podstawowa Spółki, tj. jako przychód niezaliczany do zysków kapitałowych. Wartość tego przychodu zostanie ustalona na podstawie art. 12 ust. 5 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem nieodpłatnego nabycia będą skarbowe papiery wartościowe, przychodem Spółki z tytułu otrzymania tych papierów na podstawie Ustawy nowelizującej będzie, co do zasady, wartość nominalna skarbowych papierów wartościowych.

Z uwagi na to, w przypadku zbycia otrzymanych jako rekompensata skarbowych papierów wartościowych, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości rozpoznanego uprzednio przychodu wynikającego z ich nieodpłatnego otrzymania.

Przepisy UPDOP uzależniają moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów od ich związku z danym przychodem. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 1i UPDOP, rozpoznany na jego podstawie koszt uzyskania przychodu związany jest z przychodem (tu: niestanowiącym zysków kapitałowych), powstałym w wyniku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie. W konsekwencji, należy uznać, że jest to koszt bezpośrednio związany z przychodem ze zbycia skarbowych papierów wartościowych i Spółka powinna, co do zasady, dokonać jego potrącenia zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 UPDOP.

W kontekście powyższego, warto zwrócić uwagę, że przepis art. 15 ust. 1 UPDOP stanowi o kosztach poniesionych w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów. Ustawodawca nie określił katalogu kosztów, które należy kwalifikować jako koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych oraz z przychodami ze źródeł niezaliczanych do zysków kapitałowych. W konsekwencji, to na podatniku ciąży obowiązek właściwego zakwalifikowania kosztu uzyskania przychodu do danego źródła.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 2, w ocenie Spółki, przychody uzyskane z tytułu zbycia skarbowych papierów wartościowych należy zakwalifikować do przychodów z działalności podstawowej Spółki, tj. do źródła przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Wynika to z faktu, że wskazane przychody stanowią w zasadzie rzeczowy ekwiwalent za środki utracone z tytułu zwolnienia określonych grup odbiorców z opłaty abonamentowej. Spółka, zbywając otrzymane w ramach rekompensaty skarbowe papiery wartościowe, działa w celu osiągnięcia przychodu z działalności podstawowej (…). W konsekwencji, koszt uzyskania przychodu rozpoznany zgodnie z treścią art. 15 ust. 1i UPDOP pozostaje w bezpośrednim związku z tym przychodem z działalności podstawowej Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4:

Jednocześnie, w przypadku uznania przez tut. Organ stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe i zakwalifikowania przychodów Spółki ze zbycia otrzymanych na podstawie Ustawy nowelizującej skarbowych papierów wartościowych do źródła przychodów zyski kapitałowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również przy takiej kwalifikacji przychodu ze zbycia będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1i UPDOP. Oznacza to, że przychód rozpoznany przez Spółkę z tytułu nieodpłatnie otrzymanych skarbowych papierów wartościowych w źródle, jakim jest działalność podstawowa Spółki (przychody niezaliczane do zysków kapitałowych), będzie mógł być następnie na moment zbycia przedmiotowych papierów wartościowych rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów w źródle zyski kapitałowe.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, przepis art. 7b ust. 1 UPDOP zawiera zamknięty katalog przychodów, które stanowią tzw. zyski kapitałowe. W katalogu tym nie zostały wymienione przychody z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, w tym z tytułu nieodpłatnie otrzymanych papierów wartościowych. Przepis art. 15 ust. 1 UPDOP dotyczący rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów nie zawiera natomiast katalogu kosztów, które powinny być przypisane do konkretnego źródła. Przepisy UPDOP nie zawierają również reguł dotyczących alokowania przychodów z nieodpłatnych świadczeń do danego źródła.

Co istotne, w ocenie Wnioskodawcy, UPDOP nie zakazuje by przychód rozpoznany z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w źródle przychodów innym niż zyski kapitałowe mógł być następnie – na podstawie art. 15 ust. 1i UPDOP – rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów w źródle, jakim są zyski kapitałowe. W przeciwnym wypadku, tj. przyjmując założenie, że przychód podatkowy zadeklarowany z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia może być potrącony na podstawie art. 15 ust. 1i UPDOP jako koszt uzyskania przychodów tylko w tym samym źródle, w którym uprzednio zadeklarowano przychód, powstałaby sytuacja, gdy de facto ten sam dochód zostanie opodatkowany dwukrotnie: raz na moment otrzymania nieodpłatnego świadczenia (tu: papierów wartościowych) jako przychód z działalności podstawowej i po raz drugi na moment zbycia nieodpłatnie otrzymanych praw majątkowych jako przychód z zysków kapitałowych (w wyniku braku możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia papierów wartościowych). W ramach opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka byłaby zatem zobowiązana do zapłaty PDOP dwukrotnie, tj. w momencie nieodpłatnego otrzymania skarbowych papierów wartościowych oraz drugi raz w momencie ich zbycia bez możliwości potrącenia kosztu uzyskania przychodu.

Taka interpretacja przepisów byłaby niezgodna z założeniami UPDOP, które przewidują jednokrotne opodatkowanie tego samego dochodu. Oznaczałoby to, że przepis art. 15 ust. 1i UPDOP byłby przepisem pustym w odniesieniu do przypadków, gdy przedmiotem nieodpłatnego świadczenia są prawa majątkowe, takie jak np. papiery wartościowe, instrumenty pochodne, akcje, udziały itp., zbywane po ich nieodpłatnym nabyciu, ponieważ w takim przypadku, przepis ten nigdy nie miałby zastosowania.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez tut. Organ stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe i zakwalifikowania przychodów Spółki ze zbycia otrzymanych na podstawie Ustawy nowelizującej skarbowych papierów wartościowych do źródła przychodów zyski kapitałowe, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze źródeł zyski kapitałowe kwoty przychodu rozpoznanego uprzednio (z tytułu otrzymanych nieodpłatnie papierów wartościowych) w działalności podstawowej niezaliczanej do zysków kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji przychodu z tytułu otrzymania skarbowych papierów wartościowych do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe – **jest prawidłowe**;

*   kwalifikacji przychodu ze zbycia skarbowych papierów wartościowych do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe – **jest nieprawidłowe**;

*   sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem skarbowych papierów wartościowych – **jest prawidłowe**.

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 5 updop, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Według art. 12 ust. 6 updop, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Wykładnia tego pojęcia wielokrotnie stanowiła natomiast przedmiot orzeczeń sądów administracyjnych. W orzecznictwie utrwaliło się stanowisko, zgodnie z którym „nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć szerzej niż na gruncie prawa cywilnego, a zatem przyjąć, że termin ten oznacza „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (Tak NSA w uchwale z 18 listopada 2002 r., podjętej w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt FPS 9/02; stanowisko to NSA podtrzymał w uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, jak również w wielu wyrokach, np. z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3424/14, czy też z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1546/15). Jak podkreśla się w orzecznictwie, cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne ma dla wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia wyłącznie znaczenie pomocnicze. W sytuacji, w której „podatnik zawiera umowę z istoty swojej nieodpłatną, nie ma wątpliwości, że nieodpłatne świadczenie uzyskuje; jeżeli natomiast zawiera umowę z istoty swojej odpłatną – uzyskanie nieodpłatnego świadczenia warunkowane jest tym, czy mimo tego, że świadczenie jest odpłatne, uzyskał je nieodpłatnie, czy też nie; rzecz jasna możliwe są także różnorakie sytuacje pośrednie, wynikające z tylko częściowej odpłatności” (tak NSA w wyroku z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1546/15).

W doktrynie prawa podatkowego uznaje się, że nieodpłatne świadczenie występuje w sytuacji, w której na podmiocie uzyskującym świadczenie nie ciąży obowiązek wykonania na rzecz świadczącego żadnego świadczenia wzajemnego (Radosław Kowalski, Nieodpłatne świadczenia – przychody i koszty, LEX). W związku z powyższym nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu w przypadku, gdy podmiot wykonujący świadczenie uzyskuje lub uzyska w przyszłości „w zamian” jakieś przysporzenie o charakterze majątkowym.

Podkreślić należy, że ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”), od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z innych źródeł.

Wprowadzona na początku 2018 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozgranicza źródła przychodów („z zysków kapitałowych” oraz inne źródła, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł odrębny wynik podatkowy – dochód bądź stratę.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że (…) jednym z podstawowych źródeł przychodów Spółki są opłaty abonamentowe.

(K.) podjęła stosowną uchwałę w dniu (…) (dalej: „Uchwała”). Na mocy Uchwały, ustalona została: (i) kwota rekompensaty z tytułu utraconych w latach 2018 i 2019 opłat abonamentowych łącznie dla wszystkich jednostek (…) (ii) wartość nominalna skarbowych papierów wartościowych przyznana dla poszczególnych jednostek (…) z przeznaczeniem na realizację misji zgodnie z ustawą (…). Wśród tych jednostek wskazany został również Wnioskodawca.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji będącej przedmiotem wniosku należy uznać, że otrzymana przez Spółkę rekompensata w postaci skarbowych papierów wartościowych za utracone przychody z opłat abonamentowych będzie stanowić przychód Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z tego tytułu powinien być wykazany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, jako że w momencie otrzymania papierów wartościowych Wnioskodawca otrzyma nieodpłatne przysporzenie, mające konkretny wymiar finansowy, które zwiększy majątek Wnioskodawcy, a jednocześnie Skarb Państwa nie otrzyma świadczenia wzajemnego za przekazane skarbowe papiery wartościowe. Wartość przychodu powinna natomiast zostać określona na podstawie przywołanego art. 12 ust. 5 updop.

Przechodząc do kwestii prawidłowej kwalifikacji ww. przychodu zaznaczyć trzeba, że – jak zauważono we wcześniejszej części uzasadnienia – w art. 7b updop wskazano zamknięty katalog przychodów, które podatnicy będą wykazywać jako przychody z zysków kapitałowych. W katalogu tym, w ust. 1 pkt 6 lit. b wymieniono m.in. przychody z papierów wartościowych.

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „przychody z papierów wartościowych” należy interpretować w ten sposób, że celem ustawodawcy było zakwalifikowanie jako zysków kapitałowych przychodu, którym jest przysporzenie uzyskiwane przez podatnika w momencie realizacji (wykonania) prawa, które jest inkorporowane w papierze wartościowym.

Przepisy updop nie zawierają definicji skarbowych papierów wartościowych, dlatego też, aby określić znaczenie tego pojęcia, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm., dalej: „ufp”).

Zgodnie z art. 95 ust. 1 ufp, skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.

Jak wynika z powołanych przepisów, skarbowe papiery wartościowe w momencie ich otrzymania obejmują jedynie zobowiązanie Skarbu Państwa do spełnienia określonego świadczenia. W związku z powyższym, nie można uznać, że w momencie nieodpłatnego otrzymania skarbowych papierów wartościowych powstaje przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop. Za taki przychód, np. w przypadku obligacji skarbowych, może być uznane otrzymane dyskonto lub odsetki. Nie stanowi natomiast przychodu z zysków kapitałowych, jako przychodów z papierów wartościowych, wartość nieodpłatnie otrzymanych skarbowych papierów wartościowych. W tym przypadku osiągany przychód nie wynika z praw inkorporowanych w papierze wartościowym a z odrębnej czynności skutkującej tylko ich nabyciem w sposób nieodpłatny jako prawa majątkowego.

Zatem, otrzymana rekompensata w postaci skarbowych papierów wartościowych będzie stanowiła w niniejszej sprawie przychód z nieodpłatnych świadczeń, zakwalifikowany do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe. Należy przy tym zaznaczyć, że podstawą takiego rozstrzygnięcia są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie ustawy (…). Przychód z powyższego tytułu, zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 updop.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym nieodpłatne otrzymanie skarbowych papierów wartościowych jako rekompensaty za utracony abonament spowoduje powstanie w Spółce przychodu podatkowego ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe (pytanie nr 1), należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Dokonując kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia skarbowych papierów wartościowych do właściwego źródła przychodów należy odnieść się do treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e updop. Przepis ten stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że przychody ze zbycia papierów wartościowych, w tym także skarbowych papierów wartościowych, powinny być kwalifikowane jako przychody z zysków kapitałowych.

Bez znaczenia w tym wypadku jest okoliczność, że zbywane papiery wartościowe zostaną pierwotnie otrzymane przez spółki jako rekompensata tytułem utraconych opłat abonamentowych. To, że we wprowadzonym art. (…) ustawy (…) o opłatach jest mowa o tym, że do rekompensaty stosuje się odpowiednio przepisy ustawy (…) dotyczące opłat abonamentowych oznacza jedynie, że przepisy ustawy (…) stosuje się do rekompensaty na gruncie tej ustawy i ustawy (…), a nie na gruncie updop. Nie ulega wątpliwości, że dokonując zbycia skarbowych papierów wartościowych Wnioskodawca nie otrzymuje od odbiorców opłat abonamentowych, które można zakwalifikować do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. W związku z powyższym, przychód ze zbycia skarbowych papierów wartościowych nie może być kwalifikowany do tego samego źródła przychodów co opłaty abonamentowe/wpływy z abonamentu.

W konsekwencji, przychód uzyskany z tytułu zbycia skarbowych papierów wartościowych należy zakwalifikować do źródła przychodów z zysków kapitałowych, na podstawie literalnego brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody ze zbycia skarbowych papierów wartościowych powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności podstawowej Spółki, tj. jako przychody niezaliczane do zysków kapitałowych (pytanie nr 2), jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Wobec powyższego, rozpatrywanie kwestii odnoszącej się do zadanego pytania nr 3 (na które Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi pod warunkiem, że stanowisko w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za prawidłowe), jest bezprzedmiotowe.

Ad. 4

Przechodząc na grunt wątpliwości dotyczących prawidłowego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem otrzymanych nieodpłatnie skarbowych papierów wartościowych zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1i updop, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 updop, powinien rozpoznać przychód z tytułu nieopłatnego otrzymania skarbowych papierów wartościowych. Przychód ten, stosownie do treści ww. art. 15 ust. 1i updop, powinien zostać rozpoznany jako koszt, w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych nieodpłatnie skarbowych papierów wartościowych.

Z treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, by przychód z nieodpłatnego nabycia prawa majątkowego rozpoznany w ramach tzw. innych źródeł przychodów nie mógł następnie, stosownie do przepisu art. 15 ust. 1i updop, stanowić kosztu w źródle zyski kapitałowe w związku z odpłatnym zbyciem tego prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, w momencie odpłatnego zbycia skarbowych papierów wartościowych, na podstawie art. 15 ust. 1i, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości uprzednio wykazanego przychodu na podstawie art. 12 ust. 5 updop. W tym przypadku, zarówno przychód ze zbycia skarbowych papierów wartościowych jak i koszt jego uzyskania zostanie rozliczony w ramach źródła przychodów z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze źródeł zyski kapitałowe kwoty przychodu rozpoznanego uprzednio (z tytułu otrzymanych nieodpłatnie papierów wartościowych) w działalności podstawowej niezaliczanej do zysków kapitałowych (pytanie nr 4), jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.