Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.190.2017.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-11
Teza: W zakresie ustalenia, czy opłaty przyłączeniowe, poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w związku z przyłączeniem Inwestycji do sieci dystrybucyjnych, zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu do organu 8 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty przyłączeniowe, poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w związku z przyłączeniem Inwestycji do sieci dystrybucyjnych, zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty przyłączeniowe, poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w związku z przyłączeniem Inwestycji do sieci dystrybucyjnych, zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto (dalej: „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zwolnionym podmiotowo z tego podatku na mocy art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), a jednocześnie zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił nakłady inwestycyjne związane z przedsięwzięciem „Budowa budynku szpitala miejskiego” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja ta przybiera formę zespołu środków trwałych. Wśród nakładów inwestycyjnych znajdują się również fakturowane na Wnioskodawcę przez podmioty trzecie koszty tzw. opłat przyłączeniowych. Opłata przyłączeniowa jest opłatą ponoszoną przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych z przedsiębiorstwami umów o przyłączenie do sieci dystrybucyjnych, co najmniej energii elektrycznej, energii cieplnej, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Stanowi ona bezpośrednie następstwo decyzji o rozpoczęciu realizacji Inwestycji, a jej poniesienie, zważywszy na charakter Inwestycji, stanowi niezbędny warunek dla rozpoczęcia użytkowania budynków/budowli zgodnie z ich przeznaczeniem, jak również dla samego prowadzenia i zakończenia robót budowlanych.

Wnioskodawca będzie w przyszłości oddawał do użytkowania Inwestycję i w związku z tym zainteresowany jest uzyskaniem odpowiedzi na pytanie dotyczące klasyfikacji opłat przyłączeniowych dla celów ustawy o CIT, co z kolei znajduje bezpośrednie przełożenie na aspekty wiążące się z odliczaniem/korektą VAT (art. 91 ustawy o VAT bowiem bezpośrednio odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym).

Na chwilę obecną Wnioskodawca planuje wykorzystanie Inwestycji w całości do celów sprzedaży opodatkowanej VAT (odpłatna dzierżawa), niemniej jednak nie można wykluczyć, że przeznaczenie to może ulec zmianie czy to jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania, czy też po oddaniu Inwestycji do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłaty przyłączeniowe, poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w związku z przyłączeniem Inwestycji do sieci dystrybucyjnych, zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** opłaty przyłączeniowe, poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w związku z przyłączeniem Inwestycji do sieci dystrybucyjnych, zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska

Po pierwsze, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie w jego indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Niewątpliwie, do każdej gminy mają zastosowanie przepisy ustawy o CIT, odnoszące się w art. 1 do „osób prawnych” (zwanych „podatnikami”). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina posiada osobowość prawną (a w przypadku Wnioskodawcy, mając na uwadze posiadanie statusu miasta na prawach powiatu, osobowość prawna jest również potwierdzona w art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Co prawda, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, jednostki samorządu terytorialnego (a więc m.in. gminy) są zwolnione podmiotowo z podatku w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, to jednak – jak powszechnie podkreśla się w orzecznictwie - czym innym jest zwolnienie z podatku, a czym innym wyłączenie z opodatkowania.

Potwierdzenie przez Organ sposobu klasyfikacji opłat przyłączeniowych dla celów ustawy o CIT ma ponadto (i jest to kluczowe z punktu widzenia Wnioskodawcy) znaczenie wynikające ze sformułowania użytego w ustawie o VAT. Otóż w art. 91 ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „środków trwałych podlegających amortyzacji” i odnosi się wprost do „przepisów o podatku dochodowym”.

Dlatego tak istotne dla Wnioskodawcy jest rozpoznanie właściwego traktowania/księgowania transakcji (tu: opłat przyłączeniowych) na gruncie przepisów o podatku dochodowym (tj. ustawy o CIT). Wniosek zatem dotyczy interpretacji przepisów sformułowanych na gruncie ustawy o CIT, które z kolei znajdują bezpośrednie przełożenie na interpretację przepisów o VAT (określenie zakresu dokonywanych korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT). Należy przy tym podkreślić, iż Wnioskodawca składając wniosek nie dąży do uzyskania potwierdzenia wszystkich aspektów związanych z właściwą interpretacją art. 91 ustawy o VAT, lecz właśnie tylko zakresu pojęcia „środków trwałych podlegających amortyzacji” w kontekście opłat przyłączeniowych. Stąd zapytanie dotyczące interpretacji przepisów ustawy o CIT.

Odnosząc się do meritum sprawy, na początku zauważyć trzeba, że przepis art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT stanowi, że za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2 do 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Tymczasem na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, koszt wytworzenia stanowi wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ustawa nie zawiera tym samym zamkniętego katalogu wydatków, które mogą być zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego, posługując się sformułowaniem „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, w sytuacji gdy środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkowa tych środków, ustalona zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększona zostaje o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone wtedy, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powoduje wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Regulacja ta nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków, które powodują wzrost wartości początkowej modernizowanego środka trwałego, odwołuje się natomiast m.in. do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Przytoczone powyżej przepisy prowadzą do konkluzji, że jeżeli bezpośrednią przyczyną poniesienia wydatku jest budowa lub modernizacja środka trwałego i bez niej dany koszt nie byłby poniesiony, wydatek ten powinien zostać zaliczony do wartości początkowej środka trwałego.

Mając na względzie fakt, że wniesienie opłaty przyłączeniowej jest warunkiem niezbędnym do uznania, iż Inwestycja polegające na budowie szpitala będzie kompletna i zdatna do użytku, opłaty przyłączeniowe powinny tym samym zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego (budynku/budowli), będąc bezpośrednio związane z Inwestycją, oraz amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Nie można bowiem wyobrazić sobie funkcjonowania Inwestycji (w tym w ogóle oddania jej do użytkowania) bez dokonania odpowiednich przyłączeń. Nie służą one zatem jedynie późniejszej eksploatacji Inwestycji, lecz warunkują samo oddanie Inwestycji do użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem.

Co więcej, poniesienie opłat przyłączeniowych warunkuje samo prowadzenie i zakończenie robót budowlanych. Tym bardziej więc jest oczywistym fakt, że każda z opłat przyłączeniowych powinna zostać zaliczona do wartości początkowej wytwarzanego (wytwarzanych) środka trwałego. Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znajduje się w wyroku NSA z 19 października 2010 r. (II FSK 1043/09), w którym NSA podzielił stanowisko WSA, że „(\`(...)\`) zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego”.

Podobnie w wyroku z 2 lutego 2011 r. (II FSK 1744/09) NSA podzielił stanowisko wyrażone przez WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 311/09), że „(\`(...)\`) decydujące znaczenie dla kwalifikacji wydatków ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Wynika to bowiem brzmienia przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, który stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. (\`(...)\`) Zasadą jest zatem, że wszelkie koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych uważane są za koszty wytworzenia, chyba, że wyłącza to przepis szczególny”. Co istotne, wyrok ten dotyczył zagadnienia bardzo zbliżonego do będącego przedmiotem wniosku, bo kosztów ustanowienia służebności przesyłu, kosztów umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń itp.

Ponadto, w cytowanym wyżej wyroku WSA w Rzeszowie wskazał, że „katalog wydatków wymienionych w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT ma charakter otwarty i mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Kosztami takimi są wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania. Składają się na nie wszelkie nakłady inwestycyjne ponoszone na ten cel, począwszy od działań wstępnych, przygotowujących prace, aż do chwili oddania środka trwałego do używania”.

Dodatkowe potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znajduje się w tezach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r. (III SA/Wa 1860/14), w których WSA wyraził stanowisko, że „wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych”. Co więcej, WSA uznał, iż „Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.”.

Analogicznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 20 stycznia 2015 r. (IPPB5/423-1053/14-2/KS), w której potwierdzono jednoznacznie, że koszty opłaty przyłączeniowej powinny być uznane jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z dyspozycją art. 16a-16m ustawy o CIT. Tym samym, wydatki poniesione na opłatę przyłączeniową należy uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, opłaty przyłączeniowe, poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w związku z przyłączeniem Inwestycji do sieci dystrybucyjnych, zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., dalej również: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.), wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną przyznaną m.in. przepisem art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zwolnionym podmiotowo z tego podatku na mocy art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), a jednocześnie zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił nakłady inwestycyjne związane z przedsięwzięciem „budowy budynku szpitala miejskiego” (Inwestycja). Inwestycja ta przybiera formę zespołu środków trwałych. Wśród nakładów inwestycyjnych znajdują się również fakturowane na Wnioskodawcę przez podmioty trzecie koszty tzw. opłat przyłączeniowych. Opłata przyłączeniowa jest opłatą ponoszoną przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych z przedsiębiorcami umów o przyłączenie do sieci dystrybucyjnych, m.in. energetycznej, cieplnej i wodociągowej. Stanowi ona bezpośrednie następstwo decyzji o rozpoczęciu realizacji Inwestycji, a jej poniesienie, zważywszy na charakter Inwestycji, stanowi niezbędny warunek dla rozpoczęcia użytkowania budynków/budowli zgodnie z ich przeznaczeniem. Wnioskodawca będzie w przyszłości oddawał do użytkowania Inwestycję i w związku z tym zainteresowany jest uzyskaniem odpowiedzi na pytanie dotyczące klasyfikacji opłat przyłączeniowych dla celów ustawy o CIT, co z kolei znajduje bezpośrednie przełożenie na aspekty wiążące się z odliczaniem/korektą VAT.

Przenosząc opisane zdarzenie przyszłe na grunt updop podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Powołany zaś na wstępie art. 15 updop należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 updop, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto w zakresie kwalifikacji kosztów koniecznym jest wyróżnienie:

1.  kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
2.  kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną). Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Jednym z rodzajów kosztów podatkowych są odpisy amortyzacyjne obliczane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego.

Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g updop. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się – zgodnie z art. 16g ust. 4 updop – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Na tle zaprezentowanych norm prawnych należy zauważyć, że aby było możliwe włączenie wartości opłat przyłączeniowych do wartości początkowej środka trwałego (i tym sposobem zwiększenie wartości początkowej środka trwałego) budynku szpitala miejskiego – wydatki na te opłaty powinny podlegać kwalifikacji z punktu widzenia ustawowego określenia zakresu kosztu wytworzenia z uwzględnieniem składników nie zaliczanych do kosztu wytworzenia. Zdaniem tut. Organu, wydatki na opłaty przyłączeniowe, co prawda są związane z prowadzoną Inwestycją, to jednak ze swej istoty mają inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 updop. Wydatki te nie są bowiem związane z samym procesem wytworzenia budynku szpitala miejskiego. Wydatki te mają zapewnić w przyszłości dostawę określonych mediów i możliwość korzystania z mediów. Tym samym, są one związane z możliwością korzystania z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że opłaty te nie zwiększają kosztu wytworzenia środka trwałego i nie stanowią elementu wartości początkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sadów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych stąd nie mogą być brane pod uwagę przy wydaniu niniejszej interpretacji.

Natomiast stanowisko Organu wprost potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 967/08 oraz wydany w pierwszej instancji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1157/07; oba wyroki zapadły w tożsamej sprawie. Należy także podkreślić, że prawidłowość podjętego przez Organ rozstrzygnięcia potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 279/15. Wyrok zapadł w podobnym stanie faktycznym i został wydany w związku ze skargą Wnioskodawcy na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Również wyroki:

*   WSA w Krakowie z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 129/12 (utrzymany przez NSA – wyrok z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt
*   WSA w Warszawie z 19 grudnia 2012 r, sygn. akt III SA/Wa 1704/12

\- potwierdzają prawidłowość podjętego przez tut. Organ rozstrzygnięcia.

W orzeczeniach tych dokonano wykładni przepisu art. 15 ust. 4 i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sprawy zawisłe przed Sądami dotyczyły momentu potrącalności kosztów poniesionych za opłaty przyłączeniowe, a więc spraw tożsamych. Żaden z sądów nie kwestionował uznania ww. opłat za koszty pośrednie, chociaż WSA – stosownie do art. 134 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu ówcześnie obowiązującym – nie był związany zakresem skargi. Jeżeli zatem skarżone rozstrzygnięcia błędnie kwalifikowały opłaty przyłączeniowe do kosztów pośrednich, w sytuacji gdy winny one stanowić element wartości początkowej, poddane kontroli sądowej rozstrzygnięcia winny podlegać uchyleniu z innych przyczyn, niż wskazane w uzasadnieniach ww. wyroków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.