Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.700.2022.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-27
Teza: Środki pieniężne pochodzące z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości, wchodzących w skład masy spadkowej nie stanowią Pani przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pani jako wykonawca testamentu nie nabyła środków pieniężnych pochodzących z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości, a jedynie działa w imieniu i na rzecz spadkobierców, którzy w wyniku spadkobrania stali się właścicielami środków pieniężnych pochodzących z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: dzierżawa; najem; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-masa spadkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Pani A. W. (dalej „Wnioskodawca" lub „Wnioskodawczyni”) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W dniu 21 października 2020 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Zmarły mąż pozostawił testament, w którym do całego spadku powołał w częściach równych (po 1/3) trzech spadkobierców, pełnoletnie oraz małoletnie dzieci z małżeństwa Wnioskodawczymi i jej zmarłego męża.

W skład masy spadkowej wchodzą 4 kategorie składników majątkowych:

a) większościowy pakiet udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej w Polsce, prowadzącej aktywną działalność gospodarczą (dalej „Spółka"),

b) nieruchomości zabudowane i niezabudowane o różnym przeznaczeniu,

c) ruchomości (głównie dzieła sztuki oraz metale szlachetne),

d) środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych, depozytach/lokatach bankowych, lokatach strukturyzowanych, w funduszach inwestycyjnych (w formie jednostek uczestnictwa), na oraz na rachunkach maklerskich (w formie papierów wartościowych) prowadzonych przez polskie instytucje finansowe.

Jednocześnie, testament ustanowił Wnioskodawczynię wykonawcą testamentu a Wnioskodawczyni funkcję tę przyjęła. Zgodnie z treścią testamentu do zadań wykonawcy testamentu należy:

‒ objęcie spadku w posiadanie,

‒ niezwłoczne sporządzenie inwentarza spadku,

‒ zarządzanie majątkiem spadkowym,

‒ wydanie spadku spadkobiercom po uzyskaniu pełnoletności przez najmłodszego spadkobiercę.

W toku wykonywania obowiązków wykonawcy testamentu nieruchomości (w całości lub w części) zostaną odpowiednio: wynajęte/wydzierżawione oraz odpłatnie zbyte.

Na podstawie wyraźnego postanowienia testamentowego, wydanie majątku spadkowego spadkobiercom nie może nastąpić wcześniej niż z dniem ukończenia 18 roku życia przez najmłodszego z żyjących spadkobierców. W okolicznościach sprawy oznacza to, że wydanie spadku spadkobiercom nie może być przeprowadzone wcześniej niż za około 4 lata. Zatem środki pieniężne pochodzące z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaną u wykonawcy testamentu a następnie (po uzyskaniu przez najmłodszego ze spadkobierców 18 roku życia) zostaną przekazane spadkobiercom.

Wnioskodawczyni ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej, gdyż jest podmiotem dokonującym czynności w ramach sprawowania zarządu masą spadkową oraz w przyszłości również czynności przekazywania składników majątkowych spadkobiercom a czynności te mogą mieć skutki na gruncie prawa podatkowego.

### Pytania

1\. Czy przychody uzyskane w wyniku najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości, wchodzących w skład masy spadkowej, będą dla Wnioskodawcy czynnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich uzyskania?

2\. Czy dokonując wydania spadku spadkobiercom tj. środków pochodzących z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości, wchodzących w skład masy spadkowej. Wnioskodawca jako wykonawca testamentu będzie płatnikiem zobowiązanym do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie

1\. Wnioskodawca - jako wykonawca testamentu - nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości, wchodzących w skład masy spadkowej.

2\. Wnioskodawca - jako wykonawca testamentu - nie będzie płatnikiem zobowiązanym do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wydania spadkobiercom środków pochodzących z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości, wchodzących w skład masy spadkowej.

Uzasadnienie

Ad 1)

Zgodnie z art. 986 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę testamentu. Natomiast stosownie do art. 988 cyt. Kodeksu, jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.

Przepisy ustawy Kodeks cywilny przewidują konstrukcję wykonawcy testamentu, który jest podmiotem powołanym przez spadkodawcę i do którego należy zarząd masą spadkową zgodnie ze wskazaniami spadkodawcy. W komentarzu do art. 986 Kodeksu Cywilnego, Zelek wskazuje, że „Komentowany przepis rozpoczyna kodeksową regulację instytucji wykonawcy testamentu. Celem jej funkcjonowania jest stworzenie spadkodawcy możliwości wyznaczenia podmiotu, który (w jego ocenie) w największym stopniu zabezpieczy realizację jego ostatniej woli. Posłużenie się wykonawcą testamentu nie jest oczywiście obowiązkowe, natomiast przydaje się zwłaszcza w sytuacji dokonania skomplikowanych czy licznych rozrządzeń, jak również gdy skład spadku jest zróżnicowany, majątek spadkowy jest rozproszony czy wystąpią (dające się przewidzieć przez spadkodawcę) spory pomiędzy spadkobiercami (szerzej zob. K. Osajda, w: Osajda, Komentarz KC. t III, 2013, s. 671-672). Jeżeli nie powołano wykonawcy testamentu, realizacja rozrządzeń zawartych w treści testamentu jest obowiązkiem spadkobierców, chyba że z treści danego testamentu płyną inne wnioski (por. F. Błahuta, w: Komentarz KC, t. Ul, 1972, s. 1905: J. Ciszewski, J. Knabe, w: Ciszewski, Komentarz KC, 2014, s. 1695). Jeżeli natomiast powołano wykonawcę testamentu, spadkobiercy są wyłączeni od zarządzania spadkiem w zakresie objętym sferą zarządu sprawowanego przez wykonawcę testamentu.” (Kodeks cywilny. Tom III. Komentarz, art. 627-1088 red. prof. dr hab. Maciej Gutowski).

Powyższe stanowisko potwierdził również w komentarzu do art. 968 Kodeksu Cywilnego Wolak wskazując „Zasadniczym celem instytucji wykonawcy testamentu jest zapewnienie ścisłego wypełnienia woli spadkodawcy, zwłaszcza w zakresie wykonania zapisów zwykłych i poleceń. Spadkodawcy może też chodzić o zapewnienie jednolitego zarządu spadkiem aż do chwili jego działu i uwolnienie spadkobierców od obowiązków z tym związanych (J.S. Piątowski, B. Kordasiewicz, Prawo spadkowe, s. 142; M. Pazdan. w: K. Pietrzykowski, Komentarz KC, t. 2, 2015, art. 986. Nb 1). Powołanie wykonawcy testamentu może mieć również istotne znaczenie, gdy spadkobierca Jest małoletni, albo gdy można przewiedzieć, że spadkobiercy nie będą zainteresowani lub zdolni do należytego zarządzania spadkiem lub realizacji woli spadkodawcy (P. Księżak, Prawo spadkowe, s. 286 zob. też K. Osajda, w: K. Osajda, Komentarz KC, Legalis 2018, art. 986, Nt 1-7). Jeżeli w testamencie zamieszczono więcej rozrządzęń i są to rozrządzenia różne, np. powołano kilku spadkobierców, ustanowiono szereg zapisów i zapisów dalszych, ustanowiono polecenie itd., wtedy problem realizacji tych rozrządzeń znacznie się komplikuje. Mogą stąd wyniknąć także trudności, których sami spadkobiercy, często nieprzygotowani fachowo, nie są w stanie pokonać. Tym samym powstaje realne niebezpieczeństwo nieposzanowania ostatniej woli spadkodawcy i nieosiągnięcia celu testamentu. By temu zapobiec, spadkodawca powinien mieć możliwość uczynienia czegoś, co sprawi, że jego ostatnia wola zostanie uszanowana. Temu służy instytucja wykonawcy testamentu (art. 986-9901 KC; lak S. Wójcik, w: SPC, t. 4, 1986, s. 266)." (Kodeks cywilny. Komentarz red. dr hab. Mariusz Załucki).

Do zadań wykonawcy testamentu należy zatem czuwanie nad wypełnieniem i uszanowaniem ostatniej woli spadkodawcy. „Spadkodawca może też mieć na uwadze inne cele np. zapewnienie jednolitego zarządu spadkiem aż do chwili jego działu i uwolnienie spadkobierców (nie tylko zresztą testamentowych) od obowiązków z tym związanych". (M. Pazdan. K. Pietrzykowski, red., Kodeks cywilny. Tom U. Komentarz do artykułów 450-1088, C.H. BECK. Warszawa 2009). Jak podnosi się w literaturze, „wykonawcą testamentu może być zarówno osoba, na której rzecz testator dokonał rozrządzenia testamentowego (np. spadkobierca ustawowy lub albo osoba zupełnie obca). (\`(...)\`). Sprawowanie zarządu majątkiem spadkowym jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem wykonawcy testamentu. Jeżeli więc zarząd majątkiem spadkowym należy do wykonawcy testamentu, wyłączeni są od zarządu tym majątkiem spadkobiercy. (\`(...)\`)" (S. Wójcik, F. Zoll, B. Kordasiewicz, red., Prawo spadkowe, C.H. BECK, Warszawa 2009, s. 391 i nast.).

W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wykonawca testamentu nie jest niczyim przedstawicielem - ani spadkodawcy, ani spadkobiercy lub zapisobiercy. Wykonawca testamentu działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz nie we własnym interesie i nie na swój rachunek. Celem bowiem podejmowanych przez wykonawcę testamentu czynności jest wykonanie woli spadkodawcy. Wykonawca testamentu działa w interesie i na rachunek spadkobierców. Pozycja wykonawcy testamentu jest zbliżona do pozycji powiernika, którego rolą jest zarządzanie majątkiem cudzym, którego beneficjentem (beneficjentami) są inne osoby. Majątek podlegający zarządzaniu (w tym przypadku majątek spadkowy) nie podlega łączeniu z majątkiem osobistym powiernika (w tym przypadku wykonawcy testamentu).

Pomimo zatem, posiadania pewnego zakresu swobody w odniesieniu do sposobu zarządzania majątkiem spadkowym, w tym rozporządzania przedmiotami wchodzącymi w jego skład, ostatecznym i nadrzędnym celem działań wykonawcy testamentu jest zawsze realizacja woli zmarłego wyrażonej w testamencie, co kończy się poprzez dokonanie przesunięć majątkowych na rzecz spadkobierców (w ramach wydania spadku). Wykonawca testamentu ma jedynie zachowywać (ewentualnie pomnożyć) przekazany mu w zarządzanie majątek spadkowy na warunkach wynikających z postanowień testamentu oraz przepisów prawa.

Wszelkie przyrosty majątkowe masy spadkowej wynikające z zarządzania spadkiem przez wykonawcę testamentu nie są przysporzeniami samego wykonawcy testamentu lecz powiększają masę spadkową należącą do spadkobierców. Wszelkie czynności prawne lub faktyczne dokonane przez wykonawcę testamentu są dokonywane w imieniu wykonawcy testamentu, lecz w interesie i na rzecz spadkobierców. Dokonanie przez wykonawcę testamentu wydania spadku tzn. przekazanie prawnego i faktycznego władztwa nad składnikami majątkowymi należącymi do masy spadkowej na rzecz spadkobierców dokonywane jest tytułem spadkobrania, a bardziej precyzyjnie tytułem realizacji woli spadkodawcy wyrażonej w testamencie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PIT”) stanowi w art. 2 ust 1 pkt 3, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zatem czynności stanowiące przedmiot opodatkowania podatku od spadków i darowizn nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do czynności dokonywanych przez wykonawcę testamentu w ramach zarządzania spadkiem ustawa o PIT nie przewiduje natomiast szczególnych regulacji. Zastosowanie mają zatem zasady ogólne, które - w połączeniu z wykazanym powyżej rozumieniem statusu prawnego wykonawcy testamentu - pozwalają na identyfikację podatnika, podstawy opodatkowania oraz właściwego momentu opodatkowania.

W szczególności zgodnie z art. 11 ustawy o P1T przychód rozumiany jest jako ekonomiczne przysporzenie majątkowe o definitywnym charakterze. Nie uzyskuje przychodu (ani dochodu) podmiot, którego majątek nie ulega, ani zwiększeniu, ani zmniejszeniu w związku z dokonaną transakcją.

W okolicznościach opisanych we wniosku, podatnikiem tzn. podmiotem, który uzyskuje przychód/dochód jest wyłącznie spadkobierca. To majątek spadkowy (a zatem majątek należący do spadkobiercy) jest potencjalnie zwiększany lub zmniejszany wskutek czynności wykonawcy testamentu. Nie ma znaczenia fakt, że zarząd majątkiem sprawuje inny podmiot (wykonawca testamentu), który nie jest beneficjentem dokonywanych przez siebie czynności.

Pomocniczo, można zastosować w sprawie definicję rzeczywistego właściciela wyrażoną w art. 5a pkt 33d ustawy o PIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie ojej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności;

Choć instytucja rzeczywistego właściciela nie znajduje wprost zastosowania w sprawie, to jednak wyraźnie wskazuje na wolę ustawodawcy, który dąży do ustalenia rzeczywistego podatnika, pomijając podmioty jedynie pośredniczące. W tym kontekście, wykonawca testamentu występuje w pozycji pośrednika zobowiązanego - po upływie określonego testamentem terminu - do przekazania całości majątku spadkowego innym podmiotom (spadkobiercom). Wykonawca testamentu nie jest więc rzeczywistym właścicielem w rozumieniu ustawy o PIT.

Z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia czynności dokonywane przez wykonawcę testamenty w ramach zarządu masą spadkową, które skutkują powstaniem przychodu lub dochodu podlegającego ustawie o PIT prowadzą wyłącznie do zmian w składzie masy spadkowej. Majątek osobisty wykonawcy testamentu nie może być w wyniku tych czynności przysporzony. W konsekwencji byłoby nieracjonalne przypisywanie wykonawcy testamentu pozycji podatnika i obciążanie go podatkiem dochodowym. W rzeczywistości, ewentualny dochód/przychód jest wynikiem czynności dokonanych na majątku należącym do spadkobierców.

Powyższy wniosek Powyższy wniosek ma zastosowanie do najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości. Stosownie do powyższego przychody z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości stanowić będą przychody spadkobiercy. Nie jest to przychód/dochód wykonawcy testamentu, gdyż nie należy do jego majątku.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca jako wykonawca testamentu nie jest podatnikiem z tytułu czynności dokonywanych w ramach zarządzania majątkiem spadkowym. Podatnikiem jest spadkobierco, nawet w sytuacji, w której uzyskanie przez spadkobiercę dostępu do przedmiotu należącego do masy spadkowej jest odroczone w czasie (jak to ma miejsce w okolicznościach tego wniosku). Odroczenie w czasie nie powoduje bowiem, że środki pieniężne uzyskane z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości nie zostały pozostawione spadkobiercy do dyspozycji - wykonawca testamentu wykonuje bowiem zarząd masa majątkową działając w interesie i na rachunek Wnioskodawcy.

Ad 2)

Z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wynika, że przychody podlegające ustawie o podatku od spadków i darowizn nie są objęte działaniem ustawy o PIT. Zatem nie może być wątpliwości, że przedmioty majątkowe, które wchodzą do masy spadkowej i zostały objęte zwolnieniem z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie podlegają ustawie o PIT. Już sam fakt zastosowania art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest bowiem „podleganiem” tej ustawie (przeciwny wniosek byłby nielogiczny). Ustawa o PIT nie stawia w tym zakresie warunku, aby przychody były rzeczywiście opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn.

W konsekwencji, przekazanie przez wykonawcę testamentu przedmiotów majątkowych tytułem spadku (tzn. w wykonaniu postanowień testamentu) nie może rodzić obowiązku podatkowego w PIT. Jest to w pełni uzasadnione szczególną pozycją wykonawcy testamentu jako zarządcy (a nie rzeczywistego właściciela) majątku. Przekazanie masy spadkowej spadkobiercom stanowi wyłącznie realizację obowiązku ciążącego na wykonawcy testamentu od samego początku tzn. od momentu objęcia funkcji wykonawcy. Źródłem tego obowiązku jest testament oraz postanowienia prawa spadkowego, wykonawca nie dokonuje żadnych przesunięć majątkowych pomiędzy majątkiem własnym a majątkiem spadkobierców a jedynie wydaje spadkobiercom ich własny majątek. Taka czynność nie jest opodatkowana PIT i tym samym wykonawca testamentu nie może być płatnikiem podatku PIT z tego tytułu.

Moment wydania spadku spadkobiercom (dział spadku) nie jest czynnością podlegającą odrębnemu opodatkowaniu PIT. Żaden przepis ustawy o PIT takiego opodatkowania nie przewiduje. Nie jest to w szczególności zbycie (odpłatne lub nieodpłatne). Dochodzi jedynie do oddania władztwa i zarządu nad przedmiotami należącymi do masy spadkowej z rąk wykonawcy testamentu do spadkobierców. W sferze majątkowej rzeczywistymi właścicielami majątku od momentu otwarcia spadku są wyłącznie spadkobiercy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniosek powyższy dotyczy czynności przekazania spadkobiercom środków pochodzących z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości należących do masy spadkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ przychody z odpłatnego zbycia ruchomości mogą być opodatkowane wyłącznie u spadkobiercy w momencie ich uzyskania, nie mogą one być ponownie opodatkowane w momencie, w którym dochodzi do wydania spadku tzn. gdy wykonawca testamentu wydaje spadkobiercom majątek spadkowy.

Reasumując, w momencie przekazania spadkobiercom środków pochodzących z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości należących do masy spadkowej, nie zachodzi żadna odrębna czynność podlegająca ustawie o PIT, a Wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Szczegółowy zakres uprawnień i obowiązków wykonawcy testamentu regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) oraz ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1805, ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 986 § 1 Kodeksu cywilnego,

Spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę lub wykonawców testamentu.

W myśl art. 988 § 1 cytowanego Kodeksu,

Jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, a w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.

Wykonawca testamentu może pozywać i być pozywany w sprawach wynikających z zarządu spadkiem, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem. Może również pozywać w sprawach o prawa należące do spadku i być pozwany w sprawach o długi spadkowe (art. 988 § 2 powołanego Kodeksu).

W świetle art. 666 § 1 Kodeks postępowania cywilnego

Do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę sąd czuwa nad całością spadku, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

natomiast stosownie do art. 925 ww. Kodeksu

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. W związku z tym, spadkobiercy od momentu śmierci spadkodawcy z mocy prawa stają się właścicielami.

Pojęcia podatnika i płatnika zostały zdefiniowane w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). I tak, w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Stosownie do art. 8 ww. ustawy

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), co do zasady, dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż podstawą uzyskania przychodów mogą być – co do zasady – takie czynności, w wyniku których po stronie osoby fizycznej następuje trwałe przysporzenie majątkowe.

Czynność zarządzania masą spadkową polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej tej masy oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkownika i właściwej jej eksploatacji, w tym bieżącego administrowania, jak również czynności zmierzających do utrzymania składników majątku wchodzących w skład masy spadkowej w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnionego inwestowania w tę masę.

Ustalenie wykonawcy testamentu nie ogranicza w żadnym razie praw własności. Wykonawca testamentu wykonuje te czynności we własnym imieniu, ale na rzecz spadkobierców, czyli nie na własny rachunek. Nabyte prawa i obowiązki wykonawca testamentu obowiązany jest przenieść na spadkobierców. Oznacza to, że aczkolwiek zarządca wykonuje czynności związane z zarządem masą spadkową, to jednak wykonuje je na rzecz właścicieli, którzy ograniczeni są w swoich prawach do dysponowania majątkiem. Na skutek ustanowienia wykonawcy testamentu właściciel nie traci prawa własności swego majątku, lecz jedynie jest zastępowany przez wykonawcę testamentu w dotychczasowych czynnościach.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że środki pieniężne pochodzące z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości, wchodzących w skład masy spadkowej nie stanowią Pani przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pani jako wykonawca testamentu nie nabyła środków pieniężnych pochodzących z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości, a jedynie działa w imieniu i na rzecz spadkobierców, którzy w wyniku spadkobrania stali się właścicielami środków pieniężnych pochodzących z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości. Ww. kwoty nie stanowią dla Pani realnego przysporzenia.

W odniesieniu do wątpliwości w zakresie obowiązków podatkowych w związku z przekazaniem na rzecz spadkobierców środków pieniężnych pochodzących z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości, wchodzących w skład masy spadkowej wyjaśnić należy, że wykonawca testamentu nie jest niczyim przedstawicielem – ani spadkodawcy, ani spadkobiercy lub zapisobiercy czy pełnomocnikiem. Tym samym powyższe oznacza, że ustanowienie wykonawcy testamentu – Pani – nie pociąga za sobą konieczności odprowadzania przez Panią podatku dochodowego z tytułu dochodu, który powstanie w związku z nabyciem środków pieniężnych pochodzących z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości, wchodzących w skład masy spadkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko Pani praw i obowiązków podatkowych, nie odnosi się natomiast od sytuacji prawno-podatkowej spadkobierców.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).