Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-144/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-30
Teza: Czy w 2014 roku Wnioskodawca może dokonać odliczenia poniesionej w poprzednich latach straty (rok 2011, 2012), przy obliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, kiedy była Spółką jeszcze przed wydzieleniem?
Słowa kluczowe: odliczenia; podmiot-przekształcanie podmiotów; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty za lata 2011 i 2012 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty za lata 2011 i 2012.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 grudnia 2013 r. nastąpił podział Spółki Szpitala Powiatu B. Sp. z o.o. na podstawie uchwalenia planu podziału zgodnie z:

1.  Uchwałą nr 16/2013 z dnia 9 grudnia 2013 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Szpital Powiatu B. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podziale przez wydzielenie Spółki Szpital Powiatu B. Sp. z o. o., jako spółki dzielonej, poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielonej uchwałą Zarządu Spółki z dnia 22 lipca 2013 r. („Filia M.”) na rzecz nowo zawiązanej spółki Szpital Miejski w M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M.,
2.  Uchwałą nr 2/2013 z dnia 9 grudnia 2013 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Szpital Miejski w M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą w M. podjęło uchwałę o podziale przez wydzielenie Spółki Szpital Powiatu B. Sp. z o. o., jako spółki dzielonej, poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielonej uchwałą Zarządu Spółki z dnia 22 lipca 2013 roku („Filia M.”) na rzecz nowo zawiązanej spółki Szpital Miejski w M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M.,
3.  w wyniku podjętych uchwał, o których mowa w punkcie 1) i 2) preambuły niniejszego porozumienia, powstała spółka Szpital Miejski w M. Sp. z o. o. w organizacji,
4.  w dniu 31 grudnia 2013 roku Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie o wpisie do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki Szpital Miejski w M. Sp. z o. o.,
5.  zgodnie z art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru, zaś zgodnie z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka nowo zawiązana powstała w związku z podziałem wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W oparciu o art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2013 zostały wydzielone księgi rachunkowe dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa Szpitala Miejskiego w M. Sp. z o. o., jak i Szpitala Powiatu B. Sp. z o. o.

Zapisy zdarzeń gospodarczych, takich jak przychody, koszty oraz składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania w księgach rachunkowych dla każdej Spółki prowadzone były odrębnie. Spółka za rok podatkowy 2013 na działalności poniosła stratę podatkową i dla wydzielonej spółki Szpitala Miejskiego w M. została także obliczona strata podatkowa za 2013 r. na podstawie odrębnie prowadzonej ewidencji w księgach rachunkowych.

Ponadto, Szpital Powiatu B. Spółka z o.o. za rok podatkowy 2011 i 2012 poniósł stratę.

W bieżącym roku podatkowym Spółka osiągnęła za pierwszy miesiąc dochód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc styczeń 2014 r. od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego Spółka uregulowała podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w 2014 roku Wnioskodawca może dokonać odliczenia poniesionej w poprzednich latach straty (rok 2011, 2012), przy obliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, kiedy była Spółką jeszcze przed wydzieleniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie będzie korzystała z obniżenia dochodu o wysokość poniesionej straty podatkowej za 2013 rok. W 2013 r. nastąpił podział spółki poprzez wydzielenie i w roku 2013 prowadzana była odrębna ewidencja księgowa umożliwiająca ustalenie prawidłowej straty podatkowej przypadającej na wydzielona część przedsiębiorstwa. W latach 2011 i 2012 nie była prowadzona tak ścisła ewidencja księgowa, która umożliwiałaby nam odpowiednie przyporządkowanie przychodów i kosztów dla wydzielonej w roku 2013 części przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty poniesionej w roku 2011 i 2012 Spółka ma prawo obniżyć na bieżąco dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% tej straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podział spółek prawa handlowego został uregulowany w art. 529 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

W paragrafie 1 pkt 4 tego przepisu wskazano, że szczególną formą podziału spółki jest podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Podział przez wydzielenie polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Spółka podlegająca podziałowi nadal istnieje w sensie prawnym, jednak jej majątek zostaje zmniejszony o część przekazaną do spółki nowo zawiązanej (lub już istniejącej).

Innymi słowy, cechą szczególną podziału spółki dokonanego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) zawiera regulację skutków podatkowych podziału spółek. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem z zastrzeżeniem art. 10 i 12 jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w toku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 omawianej ustawy natomiast, o stratę poniesioną w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Szczególne regulacje dotyczące określania dochodu i straty w sytuacji przekształcenia spółki zawarto w art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tych przepisów wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 4 omawianej ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Zatem, przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczają możliwość odliczenia przez podmioty powstałe w wyniku przekształcenia, łączenia, przejmowania lub dzielenia nierozliczonych strat podatkowych wygenerowanych przez restrukturyzowane spółki w latach poprzedzających rok połączenia, przejęcia lub podziału.

W świetle przedstawionych przepisów prawo do odliczenia straty od dochodu nie przechodzi na podmioty powstałe w wyniku przekształcenia, łączenia, przejmowania lub dzielenia, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Warunkiem rozliczania straty jest więc kontynuowanie działalności. Straty są bowiem związane z podmiotem, który je poniósł i tylko ten podmiot może je odliczyć. W konsekwencji podmioty, które zachowują swój byt prawny i kontynuują działalność gospodarczą w swoim podstawowym zakresie mają prawo rozliczać stratę w poprzednich lat podatkowych. Natomiast te podmioty, których byt prawny ustaje (np. spółka przejmowana lub podlegająca likwidacji w drodze podziału) tracą to prawo.

Tak więc, możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przekształcenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia). Z cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę dzieloną własnych strat poniesionych w latach poprzednich. Zachowuje ona bowiem swój byt prawny po wydzieleniu części swego majątku do spółki nowo zawiązanej.

Wobec tego przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do rozliczania strat z lat ubiegłych przez podatników, którzy nie ulegają rozwiązaniu w wyniku procesu podziału. Stąd też Wnioskodawca ma prawo do podatkowego rozliczenia poniesionych przez siebie strat we wskazanych we wniosku latach podatkowych w oparciu o zasady przewidziane w art. 7 ust. 5 ustawy, stanowiącym, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 (różnicy wynikającej z nadwyżki kosztów podatkowych nad sumą przychodów), poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W konsekwencji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dokonanie podziału przez wydzielenie nie pozbawia Spółki prawa do rozliczenia jej własnych strat podatkowych z lat ubiegłych. Straty powstały bowiem w toku dotychczasowej działalności Spółki, która nie przestaje istnieć, a zatem może je odliczyć w kolejnych latach podatkowych. Rozwiązanie to jest zgodne z zasadą neutralności przekształceń podmiotów gospodarczych, zgodnie z którą operacje polegające na zmianie struktury właścicielskiej przedsiębiorstw, które nie wiążą się z powstaniem żadnego dochodu, nie powinny wywoływać skutków w zakresie podatku dochodowego

Należy przy tym nadmienić, że z ww. przepisu wynika, że straty mogą być rozliczone z dochodami osiągniętymi w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Jedynym ograniczeniem jest, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. Powyższe sformułowanie przepisu nie wyklucza więc możliwości uwzględnienia straty przypadającej do odliczenia w danym roku podatkowym od dochodu już przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Dlatego też w opisanej we wniosku sytuacji, 50% poniesionej w 2011 r. i w 2012 r. straty spółka może uwzględnić już przy obliczaniu zaliczek miesięcznych w roku 2014 r.

Jednocześnie – co wymaga szczególnego podkreślenia – Wnioskodawca może w 2014 roku także rozliczyć część straty (vide: art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), którą poniósł w 2013 r. Niniejsze pozostaje jednakże bez wpływu na kwestię uznania za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie postawionego pytania, tj. możliwości dokonania odliczenia przy obliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2014 roku straty poniesionej w przez Spółkę w roku 2011 i 2012.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.