Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-609a/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-19
Teza: Czy Spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu za rok podatkowy 2013 naliczonych, ale niewypłaconych dla Pani P. P. do dnia 31 grudnia 2013 r. odsetek od pożyczki w kwocie 1.500.000,00 zł za okres od dnia 03 marca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Wezwaniem z dnia 28 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Pismem z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność pod firmą: M. z siedzibą w B., zwana dalej stroną, podatnikiem, Spółką lub wnioskodawcą, jest właścicielem szeregu zabudowanych nieruchomości na terenie B. oraz prowadzi działalność gospodarczą w głównym zakresie wynajmu lokali użytkowych.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym jest okres 12 miesięcy od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. Aktualnie jest to okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych strona opłaca kwartalnie.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, w zakresie podatku od towarowi usług, zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym 2013 trwającym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka opłaca kwartalnie, od dnia 1 stycznia 2014 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych strona będzie opłacać miesięcznie. W dniu 3 marca 2011 r. większościowy udziałowiec Spółki Pani A.P. udzieliła stronie pożyczki w kwocie 1.500.000,00 zł, zwaną dalej w skrócie pożyczką, na cele związane z działalnością gospodarczą.

Strony umowy ustaliły, iż zwrot pożyczki dla pożyczkodawcy nastąpi w dniu 31 grudnia 2013 r. i w tym też dniu zostaną naliczone oraz wypłacone umowne odsetki od udzielonej pożyczki z dnia 3 marca 2011 r. W dniu 15 września 2011 r. Pani A.P. podarowała posiadane udziały Spółki dla córki P.P., która od tego dnia jest większościowym udziałowcem Spółki. W dniu 2 kwietnia 2012 r. została podpisana umowa cesji, w ramach której to umowy Pani A.P. przekazała prawa do umowy pożyczki z dnia 3 marca 2011 r. dla córki Pani P.P.. W dniu 21 stycznia 2013 r. strony umowy pożyczki z dnia 3 marca 2011 r. ustaliły, iż pożyczka zostanie zwrócona przez Spółkę dla Pani P.P. w dniu 31 grudnia 2022 r.

Następnie strony umowy w dniu 12 lutego 2013 r. podpisały kolejny aneks do umowy pożyczki, w którym ustaliły, iż odsetki od pożyczki za okres od dnia 3 marca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r. zostaną naliczone na dzień 31 grudnia 2013 r. i będą wypłacone dla Pani P.P. w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. w równych ratach miesięcznych.

W związku ze zmniejszeniem się ilości podmiotów chętnych do wyjmowania od Spółki lokali użytkowych, strona poniosła wydatki na zakup biletów na imprezy sportowe oraz kulturalne, zwane dalej biletami na imprezy lub też wydatkami na imprezy kulturalne oraz za pośrednictwem członków zarządu, prokurentów oraz zatrudnionych w Spółce pracowników, w ramach promocji i reklamy przekazuje nieodpłatnie małym przedsiębiorcom pracującym na rynkach lokalnych niniejsze bilety na imprezy, celem ich zachęcenia do wynajęcia od strony lokali użytkowych oraz miejsc do prowadzenia handlu odręcznego.

Spółka w celu reklamy oraz poprawienia wizerunku zatrudnionych w Spółce osób nabyła też odzież dla pracowników oraz zarządu Spółki, między innymi np. kostiumy, płaszcze, sukienki, zwane dalej odzieżą pracowniczą, która to odzież została opatrzona w logo Spółki oraz została wydana nieodpłatnie zatrudnionym pracownikom oraz prokurentom, ale podlega zwrotowi w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy o pracę ze Spółką. Spółka ponadto w celu zareklamowania strony nabyła szereg artykułów odzieżowych oraz obuwie, nieopatrzonych w logo Spółki oraz wydała przedmiotowe artykuły zarządowi Spółki oraz prokurentom z zaznaczeniem, że nie podlega powyższa odzież oraz obuwie, zwane dalej odzieżą pozostałą, zwrotowi w przypadku wygaśnięcia oraz rozwiązania umowy o pracę. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.400.000,00 zł (jeden milion czterysta tysięcy złotych). Spółka przewiduje, iż Pani P.P. będzie nadal, także w dniu 31 grudnia 2013 r., większościowym udziałowcem.

W uzupełnieniu wniosku (odnoszącym się do zakresu pytania nr 1) wskazała, że na dzień udzielenia pożyczki Spółce, tj. na dzień 3 marca 2011 r. Pani A.P. była znaczącym kwalifikowanym pożyczkodawcą i znaczącym udziałowcem, posiadającym 24.475 udziałów Spółki - (87,41 % udziałów), o wartości nominalnej 1.223.750 zł. Nadmienić należy, iż na dzień udzielenia pożyczki kapitał zakładowy Spółki wynosił 1.400.000,00 zł, i był podzielony na 28.000,00 udziałów.

Na dzień cesji pożyczki oraz na dzień 31 grudnia 2013 r. Pani A.P. (córka Pani A.P.) była też znaczącym kwalifikowanym pożyczkodawcą, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i znaczącym udziałowcem, posiadającym 24.475 udziałów Spółki - (także 87,41 % udziałów),o wartości nominalnej 1.223.750 zł. Nadmienić należy, iż na dzień 31 grudnia 2013r. kapitał zakładowy Spółki wynosił nadał 1.400.000,00 zł i był podzielony na 28.000,00 udziałów.

Powyższe wskazuje, iż na dzień udzielenia pożyczki oraz na dzień 31 grudnia 2013r. wartość zadłużenia z tytułu udzielonej przez wspólnika pożyczki ( 1.500.000, 0 zł) nie przekraczała trzykrotności kapitału zakładowego.

Udzielona stronie przez wspólnika pożyczka została przeznaczona w części na bieżące finansowanie działalności gospodarczej przez Spółkę oraz w części na nabycie oraz wytworzenie środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie oznaczone numerem 1.

Czy Spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu za rok podatkowy 2013 naliczonych, ale niewypłaconych dla Pani P.P. do dnia 31 grudnia 2013 r. odsetek od pożyczki w kwocie 1.500.000,00 zł za okres od dnia 03 marca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.?

Przy czym w uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że żądanie strony zawarte w pytaniu numer 1 we wniosku związane jest z uzyskaniem przez Spółkę informacji o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika

w świetle art. 15 ust.1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie dotyczącym tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

We własnym stanowisku Wnioskodawca stwierdził, iż dzień udzielenia pożyczki kapitał zakładowy Spółki wynosił 1.400.000,00 zł, i był podzielony na 28.000,00 udziałów. Natomiast na dzień cesji pożyczki oraz na dzień 31 grudnia 2013 r. Pani P.P. (córka Pani A.P.), była też znaczącym kwalifikowanym pożyczkodawcą o którym mowa w art. 16 ust. l pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i znaczącym udziałowcem, posiadającym 24.475 udziałów Spółki - (także 87,41 % udziałów), o wartości nominalnej 1.223.750zł. Nadmienić należy także, iż na dzień 31 grudnia 2013 r. kapitał zakładowy Spółki wynosił nadał 1.400.000,00 zł i był podzielony na 28.000,00 udziałów. Wskazać należy,

iż regulacje ograniczające tzw. niedostateczną kapitalizację o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą mieć zastosowanie gdy wartość zadłużenia Pani P.P., znaczącego udziałowca Spółki i kwalifikowanego pożyczkodawcy, z tytułu udzielonej pożyczki w kwocie 1.500.000,00 zł nie przekracza na dzień 31 grudnia 2013 r. trzykrotności kapitału zakładowego to jest kwoty 4.200.000,00 zł, należy uznać, że nie znajdują w niniejszej sprawie ograniczenia o których mowa w art. 16 ust. l pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe Spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2013, naliczonych ale nie wypłaconych odsetek od udzielonej pożyczki ale wyłącznie w tej części pożyczki która była przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, natomiast w pozostałej części przedmiotowe naliczone ale niewypłacone odsetki zwiększają wartość początkową wytworzonych lub nabytych przez Spółkę środków trwałych. Wskazać też należy,iż rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie co do zasadności zaliczenia naliczonych odsetek do kosztów uzyskania przychodu ma fakt, iż na dzień 31 grudnia 2013 r. łącznie zadłużenie Spółki wobec Panu P.P. nie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, gdyż wynosiło jedynie 3.300.000,00 zł,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – dalej: „ustawa”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Mając na względzie opisany stan sprawy należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy stanowi,iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Na mocy art. 16g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku

i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie

z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń

za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych,

w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje,z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

W tym miejscu należy również wskazać, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - pożyczkobiorcy.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji),a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego - pożyczkobiorcy.

W zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, odnosi się do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 ustawy wskaźnik 25%) posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem, przyjmuje się, że warunek odnoszący się do wskaźnika procentowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, jest spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika, że „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ww. artykułach zdefiniowani jako (poza sytuacją, wynikającą z art. 16 ust. 6 zdanie drugie – która nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie):

1.  wspólnik spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna;
2.  co najmniej dwaj wspólnicy, posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji)w spółce pożyczkobiorcy;
3.  wspólnik posiadający nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Zasadą jest więc, że regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy wspólników, zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, iż krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika, iż „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

1.  wspólnicy tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
2.  inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Oznacza to, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki – dłużnika. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znaczących udziałowców” jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Przytoczone przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy, mają zastosowanie

w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Ponieważ użyte w ww. przepisach pojęcie „wartości zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. (por. „Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Z tego też względu przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek

od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek

od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia

25 października 2010 r., sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy .

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) należy stwierdzić, że:

1.  odnośnie odsetek z tytułu pożyczki, w części w której została przeznaczona na bieżące finansowanie działalności gospodarczej Spółki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy) lub ich kapitalizacji (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), skoro zatem odsetki nie zostały zapłacone ani skapitalizowane to ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania;
2.  odnośnie odsetek z tytułu pożyczki, w części w której została przeznaczona na nabycie lub wytworzenie środków trwałych należy wskazać, że odsetki te naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku (art. 16g ust. 3 i 4 ustawy). Ww. odsetki nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów podatkowych w momencie zapłaty. Wydatki te mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika w szczególności poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy) albo jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy). Natomiast odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do użytkowania stanowią koszty podatkowe w dacie zapłaty. W konsekwencji powyższego do odsetek z tytułu pożyczki, w części w której została przeznaczona na nabycie lub wytworzenie środków trwałych – odsetki, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania i zostały ujęte w wartości początkowej mogą stanowić koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy i na moment dokonania odpisu należy określić wartość zadłużenia Spółki wobec „znaczącego udziałowca” (Pani P.P.) - jeśli zatem zadłużenie na ten moment nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego to ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 nie znajdzie zastosowania. Natomiast odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty i na ten moment należy zbadać wartość zadłużenia Spółki wobec „znaczącego udziałowca” (Pani P.P.) - jeśli zatem zadłużenie na ten moment nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego to ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania.Wskazać natomiast należy, że art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy znajduje zastosowanie odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną, która uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy. Powyższe uregulowanie wprost odnosi się do spółki i spółki siostrzanej - skoro jednak w przedmiotowej sprawie pożyczkodawcą jest osoba fizyczna, to nie można mówić o spółce siostrzanej zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15–950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.