Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-207/10-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-02
Teza: 1) Czy zaistniałe różnice kursowe winny zostać uwzględnione w wartości nabywanego środka trwałego - tu: gruntu czy jako powstałe na operacji stricte finansowej winny zostać rozliczone bezpośrednio w koszty bądź przychody spółki w zależności czy w zaistniałej sytuacji wystąpią ujemne bądź dodatnie różnice kursowe? 2) Czy spółka winna (dotyczy stanu przyszłego 2) zastosować odpowiedni podział zaistniałych różnic kursowych na koszty zakupu gruntu i działalność bieżącą jeśli różnice kursowe w tego typu operacji winny być przynajmniej w odpowiedniej części uwzględnione w wartości nabycia gruntu? 3) Czy spółka odsetki od lokaty opisanej w stanie przyszłym 2a winna uwzględnić w rozliczeniu bieżącym jako przychody finansowe czy też powiązać je z operacją nabycia gruntu co w odpowiedniej części zmniejszałoby koszty jego nabycia?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; grunty; lokaty; odsetki; przychód; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta-waluta obca; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.04.2010r. (data wpływu 12.04.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   zaliczenia różnic kursowych do ceny nabycia gruntu - **jest nieprawidłowe,**
*   stosowania podziału różnic kursowych określonych w pyt. nr 2 – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalania przychodu z odsetek od lokat bankowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych oraz powstawania przychodu z odsetek od lokaty bankowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć grunt na terenie Polski z zamiarem realizacji inwestycji budowlanej mającej w efekcie końcowym doprowadzić do wynajmowania powierzchni wybudowanej nieruchomości budowlanej. Celem realizacji zarówno zakupu gruntu jak i dalszej realizacji inwestycji spółka uzyska pożyczkę od osoby trzeciej. Kwota pożyczki będzie wyrażona w walucie obcej i w takiej też walucie wpłynie na rachunek bankowy spółki. W celu spłaty zobowiązania z tytułu nabycia gruntu (wyrażonego w PLN) spółka odsprzeda bankowi odpowiednią część posiadanej waluty obcej; płatność na rzecz polskiego zbywcy gruntu będzie dokonana w polskich złotych (stan przyszły 1). Spółka po odsprzedaży waluty obcej, ale jeszcze przed zapłatą zobowiązania z tytułu nabycia gruntu, wykorzysta cześć polskich złotych na realizację bieżącej działalności spółki; pozostała część uzyskanych z odsprzedaży waluty polskich złotych została ulokowana na lokacie bankowej (stan przyszły 2). Po pewnym czasie ostatecznie dokonana zostanie spłata zobowiązania z tytułu nabycia gruntu ze środków pieniężnych pochodzących z lokaty.

Zakup gruntu zostanie dokonany poprzez przelanie, sprzedawcy z rachunku złotówkowego, odpowiedniej kwoty polskich złotych tj. zarówno pochodzących z transakcji odsprzedaży waluty obcej celem uzyskania polskich złotych, jak i z uzyskanych odsetek pochodzących z dokonanej lokaty bankowej (stan przyszły 2a).

W związku z dokonaną odsprzedażą waluty obcej celem uzyskania polskich złotych wystąpią różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zaistniałe różnice kursowe winny zostać uwzględnione w wartości nabywanego środka trwałego - tu: gruntu czy jako powstałe na operacji stricte finansowej winny zostać rozliczone bezpośrednio w koszty bądź przychody spółki w zależności czy w zaistniałej sytuacji wystąpią ujemne bądź dodatnie różnice kursowe?
2.  Czy spółka winna (dotyczy stanu przyszłego 2) zastosować odpowiedni podział zaistniałych różnic kursowych na koszty zakupu gruntu i działalność bieżącą jeśli różnice kursowe w tego typu operacji winny być przynajmniej w odpowiedniej części uwzględnione w wartości nabycia gruntu?
3.  Czy spółka odsetki od lokaty opisanej w stanie przyszłym 2a winna uwzględnić w rozliczeniu bieżącym jako przychody finansowe czy też powiązać je z operacją nabycia gruntu co w odpowiedniej części zmniejszałoby koszty jego nabycia?

Zdaniem spółki treść art. 16g ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że do kosztu nabycia spółka winna zaliczyć naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego różnice kursowe. Jednocześnie w ust. 3 wskazano, że do kosztu nabycia zalicza się wszelkie koszty związane z nabyciem środka trwałego. Zapis „w szczególności” zdaniem spółki jest katalogiem otwartym i wskazuje, że wszelkie koszty związane z nabyciem środka trwałego niezbędne do poniesienia celem jego nabycia, występujące bezpośrednio z taką transakcją wpływają na wartość nabycia danego środka trwałego.

Zaistniałe różnice kursowe, nie pozostają w oderwaniu od przedmiotowej transakcji i ich zaistnienie spowodowane jest wyłącznie transakcją nabycia przez spółkę gruntu. Środki pieniężne będące przedmiotem transakcji odsprzedaży waluty obcej bankowi celem uzyskania polskich złotych w całości wykorzystane zostały do nabycia gruntu; spółka z uzyskanych polskich złotych nie realizowała jakichkolwiek innych operacji gospodarczych (stan przyszły 1).

W związku z powyższym spółka stoi na stanowisku, że zaistniałe różnice kursowe, jakie wystąpią we wskazanym zdarzeniu przyszłym winny korygować (zwiększać bądź zmniejszać) wartość nabycia samego gruntu.

W sytuacji gdy część środków uzyskanych w wyniku dokonanej transakcji odsprzedaży waluty obcej zostanie spożytkowana na działalność bieżącą spółka winna odpowiednią cześć różnic kursowych przypisać do wartości nabycia gruntu (stan przyszły 2).

W przypadku uzyskania przychodów z tytułu odsetek od lokaty bankowej, przychody te winny być uwzględnione w bieżącym wyniku spółki bez wiązania ich z transakcją nabycia gruntu (stan przyszły 2a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą, więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

A zatem, różnice kursowe, jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop.

Zgodnie z art. 15a w ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej, ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. przepisie.

Natomiast w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5, aby ustalić różnice kursowe – należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Nadto zauważyć należy, iż przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

1.  różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
2.  różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
3.  różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zaciągnie pożyczkę w walucie obcej na zakup gruntu. Następnie sprzeda bankowi „odpowiednią część posiadanej waluty obcej”, którą przeznaczy w części na realizację bieżącej działalności spółki, a pozostałą część polskich złotych ulokuje na lokacie bankowej. Środki pieniężne zgromadzone na lokacie zostaną przeznaczone na zakup gruntu.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż fakt otrzymania pożyczki, w walucie obcej, decyduje o powstaniu podatkowych różnic kursowych. Transakcja sprzedaży bankowi waluty obcej nie będzie skutkować powstaniem różnic kursowych co bezpośrednio wynika z treści przepisu art. 15a ust 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Zawarte w punktach 3 odniesienie do punktów 4 i 5 oznacza, iż różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, które związane są z pożyczką lub kredytem (w przedmiotowej sprawie przeznaczane są na spłatę pożyczki), nie mogą być dla celów podatkowych traktowane w oderwaniu od tej pożyczki. Ustanowione w powyższym przepisie zastrzeżenie ma na celu uniknięcie podwójnego ustalania różnic kursowych, np. w momencie sprzedaży bankowi waluty obcej oraz spłat pożyczki.

Różnice kursowe w przedstawionym zdarzeniu przyszłym winne być określane w momencie spłaty pożyczki i powinny dotyczyć spłaty kwoty głównej oraz odsetek.

Przy czym dla ustalenia różnic kursowych związanych z ich spłatą określa się przychód bądź koszt podatkowy w oparciu o wartość pożyczki z dnia jego otrzymania oraz z dnia jej spłaty ustalony w oparciu o faktycznie zastosowany kurs waluty z tych dni, tj. w dniu otrzymania pożyczki jest to kurs kupna banku, na rachunek, którego pożyczka wpłynęła, natomiast w dniu dokonania spłaty jest to kurs sprzedaży banku, z rachunku którego Spółka dokonała spłaty.

Do ustalania różnic kursowych u pożyczkobiorcy - co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie- zastosowanie znajduje 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop, czyli pożyczkobiorca ustala:

*   na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 updop dodatnie różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu lub pożyczki w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

*   na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 5 updop ujemne różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Reasumując, gdy Wnioskodawca ze środków pieniężnych (wyrażonych w PLN) zgromadzonych na lokacie bankowej dokona zakupu gruntu to w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 3 updop, który określa, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Różnice kursowe, które powstaną nie będą miały wpływu na cenę nabycia środka trwałego, tj. gruntu.

W sytuacji uznania, iż różnice kursowe powstają w związku z uzyskaniem pożyczki, w momencie, gdy wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa/niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż różnice kursowe powstaną w chwili dokonania odsprzedaży waluty obcej. A zatem różnice kursowe, które wystąpią, nie wpłyną również na cenę nabycia gruntu, za który Wnioskodawca zapłaci środkami pieniężnymi zgromadzonymi na lokacie. W zaistniałej sytuacji nie zachodzi również konieczność wydzielania i określania różnic kursowych z tytułu nabycia gruntu oraz bieżącej działalności spółki gdyż jak to określono powyżej różnice kursowe powstaną w chwili spłaty pożyczki. Z uwagi na powyższe powstałe różnice kursowe winne być rozliczone bezpośrednio w kosztach lub przychodach spółki w zależności czy w zaistniałej sytuacji wystąpią ujemne bądź dodatnie różnice kursowe.

Odnosząc się natomiast do pytania 3, należy stwierdzić, iż odsetki od bankowych lokat terminowych stanowią przychód w dacie ich otrzymania.

Datą otrzymania odsetek, w zależności od postanowień umowy lokaty zawartej z bankiem jest:

1.  data kapitalizacji odsetek, jeżeli lokata jest oprocentowana w ten sposób, że w trakcie jej trwania odsetki są kapitalizowane i od tych odsetek ustala się dalsze oprocentowanie, albo
2.  data postawienia odsetek do dyspozycji właściciela lokaty, tzn. data dopisania do rachunku bankowego; bez znaczenia jest tutaj fakt fizycznego podjęcia środków z konta bankowego.

Zatem podstawą prawną do rozliczania odsetek od lokat terminowych jest art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznający za przychody, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.