Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-73/11-9/14/S/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-30
Teza: 1. W jakiej wysokości Spółdzielnia powinna określić przychód podatkowy w związku z uzyskaniem środków z tytułu obniżenia wkładu wniesionego do SK przez Spółdzielnię? 2. W jakiej wysokości Spółdzielnia powinna określić koszty podatkowe na moment częściowego wycofania wkładu wniesionego przez Spółdzielnię do SK?
Słowa kluczowe: grunty; obniżka (obniżenie); podatek; przychód; spółki-spółka komandytowa; wkład; wkład-wycofanie wkładu; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2046/12 z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 8 października 2014 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uzyskania środków pieniężnych związanych z obniżeniem wkładu wniesionego do spółki komandytowej **\- jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 31 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uzyskania środków pieniężnych związanych z obniżeniem wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

W dniu 13 maja 2011 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-73/11-6/DP w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia (dalej jako: „Spółdzielnia”) prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi oraz przemysłowymi, a także świadczenia usług wynajmu powierzchni handlowych.

W dniu 20 sierpnia 2010 r. Spółdzielnia przystąpiła do spółki komandytowej (dalej: „SK”) w charakterze komandytariusza. W związku z powyższym, Spółdzielnia wniosła do SK wkład niepieniężny w postaci:

*   prawa użytkowania wieczystego działki gruntu, którego Spółdzielnia była użytkownikiem wieczystym (dalej: „Grunt”) oraz
*   prawa własności posadowionego na tej działce budynku o funkcji handlowo-gastronomicznej — zwanego Dom Handlowy, którego Spółdzielnia była właścicielem (dalej: „Budynek).

W zamian za to Spółdzielnia nabyła status komandytariusza SK i wszelkie z tym związane prawa i obowiązki wynikające z udziału w SK. Wskutek wniesienia przez Spółdzielnię do SK użytkowania wieczystego Gruntu oraz własności Budynku, na SK przeszły z mocy prawa umowy najmu powierzchni w Budynku, których stroną była Spółdzielnia w dacie wniesienia.

Nabycie użytkowania wieczystego Gruntu oraz własności Budynku przez Spółdzielnię nastąpiło w roku 1996 na podstawie umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego Gruntu oraz przeniesienie własności Budynku zawartej pomiędzy Gminą i Spółdzielnią. Przed nabyciem użytkowania wieczystego Gruntu oraz własności Budynku Spółdzielnia była użytkownikiem tej nieruchomości. Przeniesienie przez Gminę na Spółdzielnię własności Budynku nastąpiło nieodpłatnie z uwagi na fakt, iż Budynek został wybudowany w całości z własnych środków Spółdzielni.

Do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego do SK, zarówno prawo użytkowania wieczystego Gruntu, jak i Budynek zaliczane były do środków trwałych Spółdzielni. Budynek był amortyzowany dla celów podatku dochodowego, przy czym nie został on w całości zamortyzowany (umorzony) przez Spółdzielnię dla celów podatkowych przed dniem wniesienia wkładu do SK.

Obecnie rozważane jest dokonanie obniżenia wkładów wniesionych do SK przez Spółdzielnię, co będzie skutkować wypłatą przez SK na rzecz Spółdzielni określonych kwot wynikających z obniżenia wartości wniesionych wkładów.

W uzupełnieniu z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.) Wnioskodawca wskazał, że wartość wnoszonych w formie wkładu przez Spółdzielnię składników majątkowych została ustalona na podstawie przepisów art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 oaz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z powyższym wartość początkowa, dla celów podatkowych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki komandytowej została przyjęta w wartości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Spółdzielnię na nabycie i wytworzenie tych składników. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów będzie zaliczana tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie byłą dotychczas uznana za koszt podatkowy przez Spółdzielnię. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że możliwość zwrotu wspólnikowi części wkładu dopuszcza art. 112 Kodeksu spółek handlowych, a zwrot ten może być wypłacony w pieniądzu, niezależnie od tego czy wkład był wnoszony w pieniądzu czy w formie niepieniężnej. Wnioskodawca wskazał, że zwrot części wkładu nie odnosi się do poszczególnych składników wniesionych do spółki, ale do wartości ustalonej na dzień ich wniesienia. W konsekwencji zwrot wkładu obejmie swoim zakresem zarówno wartość Budynku, jak i prawa użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zadano następujące pytania:

1.  W jakiej wysokości Spółdzielnia powinna określić przychód podatkowy w związku z uzyskaniem środków z tytułu obniżenia wkładu wniesionego do SK przez Spółdzielnię?
2.  W jakiej wysokości Spółdzielnia powinna określić koszty podatkowe na moment częściowego wycofania wkładu wniesionego przez Spółdzielnię do SK?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  W zakresie ustalenia przychodu z tytułu obniżenia wkładu wniesionego do SK (pytanie nr 1):

Zdaniem Spółdzielni, w sytuacji obniżenia wkładu wniesionego przez Spółdzielnię do SK, po stronie Spółdzielni może powstać przychód podatkowy, który będzie równy różnicy pomiędzy wartością środków wypłaconych przez SK na rzecz Spółdzielni z tytułu wycofania części wkładu a sumą następujących kwot:

1.  Wartości niewypłaconych Spółdzielni dochodów SK, które zostały już na bieżąco opodatkowane,
2.  Wartości zwracanego wkładu wniesionego przez Spółdzielnię do SK, ustalonej dla potrzeb wniesienia wkładu: zdaniem Spółdzielni, w dacie otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wkładów, Spółdzielnia będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej niezamortyzowanej części Budynku (dalej jako: „Wartość Netto”) stanowiącego przedmiot wkładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (takiej, jak SK) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) takiej spółki. Na podobnych zasadach następuje alokacja kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie bowiem z przepisami Ustawy o PDOP, SK nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody generowane przez taką spółkę opodatkowane są bezpośrednio po stronie jej wspólników - w tym przypadku, po stronie Spółdzielni (oraz pozostałych wspólników). Przepis art. 5 Ustawy o PDOP wyraża podstawową zasadę odnoszącą się do opodatkowania spółek osobowych, tj. zasadę jednokrotnego opodatkowania po stronie wspólników tego samego dochodu generowanego przez spółkę osobową. W konsekwencji, wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy SK a jej wspólnikami, w szczególności dotyczące wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego przez SK (i wcześniej opodatkowanego), czy też podziału pomiędzy wspólników majątku pozostałego po likwidacji SK albo środków pochodzących ze zwrotu części wartości wkładów wniesionych do SK powinny być zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia podatku dochodowego.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z dnia 8 listopada 2000r.) — dalej jako: „KSH” przewiduje możliwość obniżenia wkładu wspólnika spółki osobowej. Art. 103 KSH stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w dziale III KSH (dotyczącym spółki komandytowej), do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 50 KSH, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Art. 54 § 1 KSH stanowi, że zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Zgodnie z § 2 tego artykułu, wspólnik nie może potrącać wierzytelności przysługującej mu wobec spółki z wierzytelnością spółki, która przysługuje spółce wobec wspólnika z tytułu wyrządzenia szkody.

Zgodnie z art. 65 § 1 KSH, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Zgodnie zaś z § 3, tak obliczony udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu; rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Na podstawie § 4, jeżeli udział kapitałowy wspólnika występującego albo spadkobiercy wspólnika przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną jest on obowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość.

W praktyce, wartość majątku przypadającego Spółdzielni, jako wspólnikowi w SK, w związku z wycofaniem części wkładu z SK może obejmować następujące elementy:

*   wkład wniesiony przez Spółdzielnię do SK (w odpowiedniej części),
*   nadwyżkę wartości rynkowej części majątku przypadającej na Spółdzielnię na dzień wycofania wkładu nad jego wartością z dnia wniesienia wkładu,
*   niewypłacone Spółdzielni dochody SK, które zostały już na bieżąco opodatkowane.

Przepisy Ustawy o PDOP nie zawierają bezpośredniej regulacji w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze zwrotem części wkładu wniesionego do spółki osobowej (jak SK). Dlatego w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ust. 2 precyzuje, że dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że przepisy Ustawy o PDOP znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2011 roku wskazują w sposób pośredni na prawidłowy sposób opodatkowania czynności obniżenia wkładu wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną. Mianowicie, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się:

„3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce”.

Jak wynika z ww. regulacji zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) Ustawy o PDOP, opodatkowanie środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną - w sytuacji innej niż likwidacja spółki - podlega następującym regułom:

1.  Po pierwsze, środki takie, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie ich wycofania ze spółki niebędącej osobą prawną, wskutek wystąpienia wspólnika z takiej spółki;
2.  Po wtóre, zaliczeniu do przychodów i opodatkowaniu podlega jedynie część środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika. Wyłączone z opodatkowania są:
    *   środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.
    *   środki pieniężne w kwocie odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 - pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce.

Jak wynika z brzmienia cytowanych przepisów, celem ustawodawcy było określenie zasad opodatkowania środków wypłacanych przez spółkę niebędącą osobą prawną na rzecz jej wspólnika w taki sposób, aby środki te były opodatkowane tylko jednokrotnie.

Cytowane przepisy prowadzą do wniosku, że do przychodów nie zalicza się wypłaconych wspólnikowi środków pieniężnych w tej części, w jakiej odpowiadają one wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. Zwrot wspólnikowi spółki osobowej (jak SK) części wkładu wniesionego do tej spółki osobowej oznacza, że w istocie ma miejsce wypłata środków pieniężnych odpowiadających części wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. Przy czym, wraz ze zwrotem wkładu, wspólnikowi mogą zostać wypłacone dodatkowe środki przekraczające wartość wkładu wniesionego do spółki przez jej wspólnika, ustaloną dla potrzeb wniesienia wkładów.

Wobec powyższego, w opinii Spółdzielni, wypłacone przez SK na rzecz Spółdzielni środki pieniężne z tytułu obniżenia wkładu wniesionego przez Spółdzielnię do SK, nie zostaną zaliczone do przychodów po stronie Spółdzielni w tej części, w jakiej odpowiadają one:

*   dochodom z tytułu udziału Spółdzielni w SK ustalonym na podstawie art. 5 Ustawy o PDOP, które nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych Spółdzielni dochodach z tytułu udziału w SK.
*   części wydatków poniesionych przez Spółdzielnię na objęcie prawa do udziałów w spółce, w postaci Wartości Netto Budynku, obliczonej jako: wartość początkowa Budynku, określona dla celów amortyzacji podatkowej, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółdzielnię przed dniem wniesienia wkładu do SK,

1.  W zakresie ustalenia kosztów możliwych do rozpoznania przy uzyskaniu środków z obniżenia wkładu w SK (pytanie nr 2):

Zdaniem Spółdzielni, w dacie otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wkładów, Spółdzielnia będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów odpowiadających ewentualnym wydatkom poniesionym przez Spółdzielnię w związku z wniesieniem wkładu do SK, które nie zostały rozliczone podatkowo.

W doktrynie podkreśla się, że przyjęta na gruncie Ustawy o PDOP konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać wydatki faktycznie poniesione, które spełniają przesłanki z art. 15 Ustawy o PDOP.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powołanego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

*   koszt został poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie znajduje się na liście zawartej w art. 16 Ustawy o PDOP, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, zdaniem Spółdzielni, uzyskany przez Spółdzielnię przychód, obliczony zgodnie z zasadami opisanymi w odniesieniu do Pytania 1, powinien zostać pomniejszony o ewentualne wydatki poniesione przez Spółdzielnię w związku z wniesieniem wkładu do SK, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem wkładu.

Dopiero tak ustalona różnica będzie stanowić dochód Spółdzielni podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Praktyka podatkowa

Jak wynika z powyższej analizy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sytuacji zwrotu części wkładu przez SK do Spółdzielni, przychód podatkowy Spółdzielni będzie stanowić różnica pomiędzy kwotą otrzymaną przez Spółdzielnię tytułem zwrotu wkładu a sumą kwot odpowiadających: (i) części wydatków poniesionych przez Spółdzielnię na objęcie prawa do udziałów w SK oraz (li) dochodów z tytułu udziału w SK ustalonych na podstawie art. 5 Ustawy o PDOP, które nie zostały uwzględnione w taktycznie wypłaconych Spółdzielni kwotach z tytułu udziału w SK.

Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem przez Spółdzielnię do SK, które nie zostały rozliczone jako koszty podatkowe.

Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy o PDOP dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Poprawność przedstawionego powyżej stanowiska Spółdzielni znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe, przykładowo:

Interpretacja z dnia 4 stycznia 2010 r., sygn. IPPB3/423-781/09-6/MS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie ustawy o POOP jest to, iż — mimo, że przychodem są zarówno przychody należne jak i faktycznie otrzymane pieniądze - wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. W konsekwencji, przychody i koszty wykazane przez wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej, które zostały już u wspólnika zakwalifikowane do jego przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ustawy o PDOP lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce, powinny być uwzględnione przy ustalaniu jego podatkowego dochodu w momencie wycofania wkładu.\[\`(...)\`\] Reasumując, w momencie wycofania wkładu ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, uzyskany przez wspólnika przychód odpowiadający wartości kwoty przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny powinien zostać pomniejszony o:

1.  poniesione przez wspólnika wydatki związane z przystąpieniem do takiej spółki, w tym niezaliczone przez wspólnika do kosztów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez tego wspólnika,
2.  dochody z tytułu udziału w spółce osobowej ustalone na podstawie art. 5 ustawy o PDOP, które nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce.

Dopiero tak ustalona różnica stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

Podobnie: interpretacja z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1121/09/SD, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach; interpretacja z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. IPPB3/423-687/09-6/MS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 13 maja 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-73/11-6/DP uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy w zakresie konsekwencji podatkowych uzyskania środków pieniężnych związanych z obniżeniem wkładu wniesionego do spółki komandytowej za nieprawidłowe, stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (komandytariuszem), a udział w tej spółce został przez niego objęty w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku. Obecnie Wnioskodawca rozważa obniżenie wkładu w spółce komandytowej, co będzie skutkować wypłatą na jego rzecz określonych kwot.

Przepisy ustawy o PDOP nie regulują w sposób szczególny zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w sytuacji obniżenia udziału w tej spółce. Z pewnością nie może być zastosowany w tej sytuacji, nawet na zasadzie analogii, wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP, który reguluje zasady ustalania przychodu w sytuacji otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej w wyniku likwidacji tej spółki (podpunkt a) bądź w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki (podpunkt b). Przepis ten nie donosi się do ustalania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną, czyli sytuacji zgoła odmiennej od wymienionych w wyżej przytoczonym przepisie przypadków, kiedy to wspólnik definitywnie traci źródło przychodów, jakim jest udział w spółce osobowej.

Wobec powyższego w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne określania przychodów i kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP (na co wskazuje również Wnioskodawca), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP stanowi, że dochodem (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „otrzymane” oznacza, że przychód pieniężny powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel. W związku z powyższym uznać należy, że środki finansowe, otrzymane przez Wnioskodawcę ze spółki komandytowej w wyniku obniżenia wartości wkładów wniesionych uprzednio do tej spółki, będą w całości stanowiły przychód po stronie wspólnika spółki komandytowej, czyli Wnioskodawcy (zgodnie z dyspozycją przepisu zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP). Środki te nie powinny zostać zaliczone do przychodu jedynie w części, w jakiej odpowiadają one na bieżąco opodatkowanym dochodom z tytułu udziału Wnioskodawcy w spółce komandytowej ustalonym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, o ile dochody te nie zostały faktycznie wypłacone Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej, brak jest natomiast podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej Wnioskodawca nie rozpozna przychodu, gdyż jest to czynność neutralna podatkowo. Brak przychodu na ten moment oznacza, że odroczony zostaje również moment, w którym Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać po stronie kosztów podatkowych wydatki, które faktycznie poniósł na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Rozpoznanie tych kosztów dla celów podatkowych będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy dojdzie do wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki albo w przypadku gdy dojdzie do zbycia przez spółkę osobową składników majątku stanowiących przedmiot wkładu Wnioskodawcy do tej spółki. Częściowe tylko obniżenie wkładu i związane z tym otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę powoduje powstanie przychodu, ale nie dochodzi do sytuacji, w której można byłoby rozliczyć koszty związane z wniesieniem wkładu, gdyż nie dochodzi tu do całkowitego wycofania się ze spółki osobowej. Operacja obniżenia wkładu nie wiąże się również ze sprzedażą składników majątku objętych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego (Spółdzielnia we wniosku nie wskazuje na taką możliwość).

Reasumując należy wskazać, że Wnioskodawca, w wyniku realizacji planowanego zdarzenia przyszłego, tj. obniżenia wkładów w spółce komandytowej, nie utraci statusu wspólnika tej spółki. W efekcie będzie on mógł nadal partycypować w przychodach tej spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału. Będzie on mógł również nadal rozpoznawać koszty związane z bieżącą amortyzacją wniesionego Budynku (również w odpowiedniej proporcji do posiadanego udziału). Natomiast zaliczenie do kosztów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej będzie możliwe jedynie we wskazanych wyżej sytuacjach, czyli w momencie, gdy przestanie on być wspólnikiem tej spółki lub w sytuacji, gdy spółka komandytowa dokona zbycia przedmiotowych składników majątku.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Dodatkowo należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę dla uzasadnienia swojego stanowiska interpretacje indywidualne wydane zostały w oparciu o wnioski, w których stan faktyczny różni się od opisu zdarzenia zawartego w przedmiotowym wniosku.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 31 maja 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 1 lipca 2011 r. Nr IPPB3/423-73/11-8/DP Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 2 sierpnia 2011 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację przychylając się częściowo do zarzutów i argumentacji Spółki.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że: „Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl postanowień ust. 2 ww. artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przytoczony przepis określa zasadę jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczającą, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie, czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz "Skutki w podatkach dochodowych «wyjścia» wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008).

Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.(\`(...)\`)

Kwestie te zostały uregulowane poprzez dodanie w art. 12 w ust. 4 po pkt 3 punktów 3a-3c (zmiana wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 226, poz.1478) w brzmieniu:

„3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce,

3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,

3c) przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki,".

W świetle tej regulacji przychód nie pojawi się m.in., jeżeli środki pieniężne otrzymuje wspólnik z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. Przychodem także nie jest przychód z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

Ustawodawca wprowadzając powyżej przytoczoną regulację unormował ww. kwestie w sposób, który został wypracowany przez sądy administracyjne na bazie wykładni systemowej z uwzględnieniem zasady jednokrotności opodatkowania. Analiza art. 12 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.p. prowadzi bowiem do wniosku, iż zasadą jest, że nie mogą stanowić przychodu środki pieniężne, otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu jego własnego majątku, którego źródłem był już raz opodatkowany dochód. Dlatego Skarżąca wsparła swoją argumentację powołując się na rozwiązania przyjęte w tym przepisie. Rozumowanie Skarżącej jest uprawnione, gdyż zgodnie z wnioskowaniem a maiori ad minus, skoro w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki środki pieniężne otrzymane przez wspólnika nie są zaliczane do przychodów (w tym drugim przypadku pomniejszane są o wydatki dokonane z tytułu udziału w spółce), to tym bardziej przychodu nie powinny stanowić środki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu części wniesionego przezeń do tej spółki wkładu (obniżenia wkładu).

Poza tym, skoro przychodem nie jest (jest obojętne podatkowo) przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, to również zwrot części tego wkładu wspólnikowi, który go wniósł nie może rodzić obowiązku podatkowego.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 50 § 1 w zw. z art. 103 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Z przepisu tego i następnych kodeksu spółek handlowych wynika, że udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Nie ma zatem w niniejszej sprawie znaczenia okoliczność, iż Skarżąca wniosła wkład niepieniężny, zaś zwrot części tego wkładu nastąpi w pieniądzu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko organu, iż środki finansowe otrzymane przez Skarżącą od spółki komandytowej w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Skarżącą do tej spółki podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu środki te nie stanowią przychodu Skarżącej. Błędne stanowisko organu w tym zakresie skutkowało brakiem odniesienia do wskazanego przez Skarżącą sposobu rozliczenia otrzymanych środków. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu i odnieść się do wszystkich podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwestii. Nie jest bowiem rolą sądu administracyjnego zastępowanie organu w wydawaniu rozstrzygnięcia.(\`(...)\`)

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż zwrot części wkładu na jej rzecz, wniesionego przez nią do spółki komandytowej należy traktować jako umorzenie udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Skarżąca utrzymywała, że przedstawiona przez nią we wniosku sytuacja powinna być kwalifikowana jako umorzenie udziałów w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Prawidłowość takiego stanowiska Skarżąca upatrywała w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 47/08. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, ww. wyrok nie może służyć wsparciu stanowiska Skarżącej, ponieważ kwestię umorzenia udziałów rozważano w tym wyroku na podstawie przepisów dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia ze spółką komandytową, w której Skarżąca jest komandytariuszem. Żaden przepis k.s.h. nie odsyła do stosowania do spółki komandytowej przepisów dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Art. 103 k.s.h. przewiduje jedynie możliwość stosowania do spółki komandytowej w sprawach nieuregulowanych, odpowiednio przepisów o spółce jawnej. Przepisy dotyczące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewidują możliwość umorzenia udziałów (art. 199 k.s.h.), natomiast przepisy dotyczące spółki komandytowej lub jawnej takiej możliwości nie przewidują.

Poza tym umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów. Umorzenie udziałów określane jest w literaturze jako prawne unicestwienie udziału (A. Herbet, Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Studia Prawnicze, 1998, z. 4, s. 63). Taka sytuacja nie miała miejsce w niniejszej sprawie, według stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Skarżąca podała bowiem, że nastąpi zwrot na jej rzecz części wniesionego przez nią wkładu do spółki komandytowej.

Z powyżej wskazanych względów Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż zwrot na jej rzecz części wniesionego przez nią wkładu do spółki komandytowej stanowi umorzenie udziałów.

Odnośnie do zagadnienia ujętego w pytaniu drugim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ uznał, iż w przypadku zwrotu części wniesionego przez Skarżącą wkładu nie może ona w ogóle uwzględnić wydatków poniesionych na tę część wkładu jako kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał, że „na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej Wnioskodawca nie rozpozna przychodu, gdyż jest to czynność neutralna podatkowo. Brak przychodu na ten moment oznacza, że odroczony zostaje również moment, w którym Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać po stronie kosztów podatkowych wydatki, które faktycznie poniósł na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Rozpoznanie tych kosztów dla celów podatkowych będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy dojdzie do wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki albo w przypadku, gdy dojdzie do zbycia przez spółkę osobową składników majątku stanowiących przedmiot wkładu Spółdzielni do tej spółki. Częściowe tylko obniżenie wkładu i związane z tym otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę powoduje powstanie przychodu, ale nie dochodzi do sytuacji, w której można byłoby rozliczyć koszty związane z wniesieniem wkładu, gdyż nie dochodzi tu do całkowitego wycofania się ze spółki osobowej.”

Organ przyznał więc, że Skarżąca co do zasady będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione na wkład do kosztów uzyskania przychodów, tyle że dopiero wówczas, gdy nastąpi np. likwidacja spółki osobowej, wystąpienie wspólnika ze spółki. Jednocześnie stwierdził, iż Skarżąca uzyska przychód, ale mimo to nie będzie miała prawa do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie zauważyła Skarżąca, że stanowiska tego organ nie uzasadnił prawnie; nie przedstawił żadnego wywodu prawnego, którego prawidłowość mogłaby być poddana kontroli Sądu. Organ powołał się jedynie na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (zdanie pierwsze). Dyspozycja tego przepisu jest jasna, tym bardziej nie wiadomo, dlaczego organ z jednej strony powołuje się na jego treść, a z drugiej strony stwierdza, że Skarżąca uzyska przychód, lecz wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Organ nie wskazał też podstawy prawnej dla swojego stanowiska w zakresie ograniczenia czasowego w jakim Skarżąca będzie mogła rozpoznać ww. koszty.

Brak uzasadnienia prawnego w omawianym zakresie oznacza, iż organ naruszył art. 14c O.p. Zgodnie bowiem z § 1 tego artykułu (zdanie pierwsze) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei § 2 ww. artykułu stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.”.

W dniu 13 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga odniesienia się do przepisów Kodeksu spółek handlowych i regulacji dotyczących spółki komandytowe., Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego. Zgodnie z art. 3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 k.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 k.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (por. A.Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 k.s.h., LEX). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 k.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tytko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 k.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednakże równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że powołany w zaskarżonym wyroku przez Sąd art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (lit. a) i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2 art. 5 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komandytariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Komandytariusz uczestniczy w tym wypadku w przychodzie spółki w części przekraczającej jego udział w tym przychodzie, wynikający z prawa do udziału w zysku. Otrzymuje ze spółki więcej niż proporcjonalnie przypadająca na niego część przychodu z udziału. Sąd w tym składzie nie podziela w związku z tym poglądu, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje również podatkowe skutki zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowej.

Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

Z tych względów niezasadny jest zarzut (jedyny) skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust,4 pkt 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 roku, sygn. akt II FSK 2046/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W sprawie niniejszej kwestią sporną jest ocena konsekwencji podatkowych obniżenia wkładu wspólnika spółki komandytowej poprzez wypłatę środków pieniężnych odzwierciedlających kwotowo wysokość tego obniżenia. Spółdzielnia w uzasadnieniu swego stanowiska stwierdziła, że możliwe jest w tej sytuacji rozpoznanie przychodu podatkowego, jednakże wskazała również na elementy, które ten przychód miałyby obniżać, a mianowicie: 1) wartości niewypłaconych Spółdzielni dochodów SK, które zostały już na bieżąco opodatkowane oraz 2) wartości zwracanego wkładu wniesionego przez Spółdzielnię do SK, ustalonej dla potrzeb wniesienia wkładu: zdaniem Spółdzielni, w dacie otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wkładów, Spółdzielnia będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej niezamortyzowanej części Budynku (dalej jako: „Wartość Netto”) stanowiącego przedmiot wkładu. Spółdzielnia wskazała również, że w związku z uzyskaniem tego przychodu nabywa uprawnienie do rozpoznania kosztów podatkowych odpowiadającym ewentualnym wydatkom poniesionym przez Spółdzielnię w związku z wniesieniem wkładu do SK, które nie zostały rozliczone podatkowo.

Organ podatkowy w tej sytuacji uznał, że Spółdzielnia powinna rozpoznać przychód podatkowy odpowiadający wartości środków pieniężnych, otrzymanych przez Wnioskodawcę ze spółki komandytowej w wyniku obniżenia wartości wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki (zgodnie z dyspozycją przepisu zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2014 r,. poz. 851, z późn. zm; dalej: ustawa o PDOP). Środki te nie powinny zostać zaliczone do przychodu jedynie w części, w jakiej odpowiadają one na bieżąco opodatkowanym dochodom z tytułu udziału Wnioskodawcy w spółce komandytowej ustalonym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, o ile dochody te nie zostały faktycznie wypłacone Wnioskodawcy. Organ ponadto uznał, że na moment rozpoznania przychodu z tytułu częściowego obniżenia wkładu w spółce komandytowej Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych, gdyż nie jest to sytuacja umożliwiająca rozliczenie wydatków poniesionych na wniesienie wkładu do spółki komandytowej.

Ze względu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych konieczna jest weryfikacja powyższego stanowiska. Nie oznacza to jednak, że stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w całości za prawidłowe. Zgodnie z wyrokami sądu pierwszej oraz drugiej instancji, Spółdzielnia miała rację w kwestii pomocniczego zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Zdaniem NSA jest to przepis regulujący najbardziej zbliżoną sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy do zastosowania w drodze analogii „legis”. Powyższe jest zbieżne z argumentacją sądu pierwszej instancji, który szczegółowo wyjaśnił konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu do spółki komandytowej i następnie częściowego obniżenia tego wkładu. Zdaniem WSA do tej sytuacji również konieczne jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP. Trafnie wyjaśnił sąd, że podatkowa neutralność wycofania się (nawet tylko częściowego) jest czynnością neutralną podatkowo, podobnie jak neutralne jest samo przystąpienie do spółki osobowej poprzez wniesienie wkładu i uzyskanie prawa do udziału w zysku tej spółki. Skoro bowiem przychodem nie jest (jest obojętne podatkowo) przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, to również zwrot części tego wkładu wspólnikowi, który go wniósł nie może rodzić obowiązku podatkowego.

W świetle tego przepisu przychód nie pojawi się m.in., jeżeli środki pieniężne otrzymuje wspólnik z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b). O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej (analogicznie w momencie obniżenia wkładu) świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 ustawy o PDOP). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP częściowe obniżenie wkładu Spółdzielni w spółce komandytowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem sądu drugiej instancji, który uznał, że podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku (tzn. w przypadku częściowego obniżenia wkładu w spółce komandytowej) żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Ustalenie powyższego ma wpływ na kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, o których to kosztach jest mowa w pytaniu nr 2 wniosku. W opinii organu podatkowego nadal nie istnieje możliwość rozpoznania tego rodzaju kosztów z innych jednak względów niż podane w uchylonej interpretacji. W sytuacji bowiem, gdy nie wystąpi przychód podatkowy nie ma możliwości rozpoznania kosztów podatkowych związanych z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powołanego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

*   koszt został poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie znajduje się na liście zawartej w art. 16 Ustawy o PDOP, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca, na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej nie rozpoznaje przychodu i związanego z nim kosztu, gdyż jest to czynność neutralna podatkowo, co jest bezsporne. Podobnie należy traktować sytuację częściowego obniżenia wkładu, która jak wykazano wyżej jest również sytuacją neutralną podatkowo. Brak jest zatem wypełnienia jednej z podstawowych przesłanek warunkujących rozpoznanie kosztu, a mianowicie osiągnięcie przychodów. Brak przychodu na ten moment oznacza, że odroczony zostaje również moment, w którym Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać po stronie kosztów podatkowych wydatki, które faktycznie poniósł na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Powyższe nie przekreśla oczywiście możliwości wykazania kosztów podatkowych w późniejszym czasie, kiedy Spółdzielnia wykaże przychód podatkowy np. w sytuacji zbycia przez spółkę komandytową objętych składników majątkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.