Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-878/13-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-12
Teza: Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie cmentarza, jak również prawo do korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w odniesieniu do poniesionych wydatków, o ile nie minął 5-letni okres od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; deklaracje; gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 5 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie cmentarza oraz prawa do korekty deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie cmentarza oraz prawa do korekty deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Szereg z tych działań pozostaje poza zakresem ustawy o VAT, przykładowe obejmują sprawy:

*   budowy i utrzymanie gminnych dróg, ulic, mostów, placów;
*   przekazywania w nieodpłatne użytkowanie/trwały zarząd obiektów gminnych;
*   pobierania przez Gminę opłat w ramach władztwa administracyjnego takie jak np.: opłata targowa, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnym, opłata skarbowa, opłata za zajęcie pasa ruchu drogowego, opłata za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności;
*   innych czynności wykonywanych w ramach zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy i służących do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594).

Ponadto, istnieją czynności wykonywane przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które podlegają regulacji VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonywane są transakcje:

*   opodatkowane podatkiem VAT – m.in. takie jak:
    *   sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę);
    *   oddanie ww. gruntów w użytkowanie wieczyste;
    *   wynajem lokali użytkowych;
    *   usługi cmentarne i pogrzebowe;
*   korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, w szczególności:
    *   sprzedaż mieszkań komunalnych;
    *   sprzedaż lokali użytkowych;
    *   wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe;
    *   sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę;
    *   wydzierżawianie gruntów rolnych.

Czynności dotyczące zadań własnych Gminy jak i czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych są wykonywane przy pomocy Urzędu Gminy (dalej: Urząd), który jest jednostką organizacyjną zapewniającą Gminie obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną.

Gmina ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług związanych z ogólnymi kosztami funkcjonowania Urzędu (dalej: wydatki ogólnego funkcjonowania Urzędu) m.in. na:

*   artykuły biurowe przeznaczane dla wszystkich działów Urzędu;
*   remonty budynku Urzędu;
*   modernizację budynku Urzędu (stanowiącą ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym);
*   środki czystości dla Urzędu;
*   wyposażenie Urzędu (np. meble, sprzęt biurowy);
*   obsługa informatyczna świadczona dla Urzędu;
*   oprogramowanie, licencje na oprogramowanie;
*   prenumeraty czasopism branżowych;
*   zakup mediów na potrzeby Urzędu (energia cieplna, energia elektryczna, woda, odprowadzanie ścieków);
*   usługi prawne – związane z ogólnym doradztwem prawnym Gminy;
*   archiwizację dokumentów;
*   zakup usług teleinformatycznych (Internet, telefon).

Pytania Wnioskodawcy dotyczą wskazywanych wydatków:

*   ponoszonych przez Gminę w przeszłości;
*   ponoszonych przez Gminę obecnie;
*   które mogą być ponoszone w przyszłości.

Wykonywane przez Gminę czynności zasadniczo są wykonywane przez tych samych pracowników Urzędu oraz przy wykorzystaniu tych samych zasobów. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie wskazać (przyporządkować), które wydatki poniesione na ogólne funkcjonowanie Urzędu są związane z wykonywaniem określonego rodzaju działalności, tj. z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub pozostających poza VAT.

Wszystkie wskazywane wydatki są zatem wydatkami o charakterze mieszanym, tj. mają związek z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od podatku VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Jeśli chodzi natomiast o usługi cmentarne, Gmina od 2007 r. odpowiednim zarządzeniem Wójta Gminy wprowadziła odpłatność za następujące usługi (dalej: usługi cmentarne):

*   udostępnienie miejsca na grób;
*   rezerwacja miejsca na grób;
*   zezwolenie na postawienie pomnika;
*   korzystanie z domu pogrzebowego;
*   możliwość wjazdu na cmentarz pojazdem silnikowym.

Gmina ponosi wydatki w związku z bieżącym utrzymaniem cmentarza takie jak: woda, prąd, utrzymanie czystości, bieżące naprawy i remonty itp. (dalej: wydatki na bieżące utrzymanie). Gmina nie wyklucza, że w przyszłości będzie ponosić wydatki inwestycyjne na rozbudowę i/lub modernizację cmentarza (dalej: wydatki inwestycyjne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie cmentarza, jak również prawo do korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w odniesieniu do poniesionych wydatków, o ile nie minął 5-letni okres od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie cmentarza, jak również prawo do korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w odniesieniu do poniesionych wydatków, o ile nie minął 5 letni okres od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca poza wykonywaniem zadań z zakresu władzy publicznej, zawiera również umowy cywilnoprawne. Umowy te dotyczą m.in.: najmu lokali, sprzedaży działek, dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, przy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, Gmina występuje jako podatnik VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina spełnia oba warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego:

*   jest podatnikiem VAT oraz
*   zakupione przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy zakupione towary i usługi są wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (opodatkowanych lub zwolnionych), jak i niepodlegających opodatkowaniu, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować, które wydatki ponoszone przez Gminę są związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, czy też które wydatki pozostają w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe będzie stosowanie proporcji.

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Proporcję, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na względzie uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z 24 października 2010 r. sygn. FPS 9/10, która wskazuje, że: „skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT”, zdaniem Wnioskodawcy, do odliczenia podatku VAT należy zastosować proporcję, obliczoną w sposób uwzględniający obrót z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej (bez uwzględniania działalności pozostającej poza zakresem VAT).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 8 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-726/12-2/SJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który zgodził się z wnioskodawcą, że: „w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi Gmina powinna stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która nie będzie uwzględniać przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz będzie uwzględniać wyłącznie przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. przychody z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania)”.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli jednak podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 może obniżyć kwotę podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Odliczenie podatku VAT naliczonego (na bieżąco, jak również w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) w sytuacji Wnioskodawcy powinno nastąpić z zastosowaniem proporcji, przy obliczeniu której należy uwzględnić obrót związany z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną od podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, tak m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2012 r. sygn. ILPP1/443-1579/11-2/KG: „W związku z dokonywanymi przez Zainteresowanego zakupami towarów i usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, a brakiem możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów/usług na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2012 r. sygn. ILPP1/443-901/l2-2/AW: „W związku z planowanym częściowym odliczeniem podatku naliczonego (\`(...)\`) przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina powinna obecnie dokonać korekt deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia (\`(...)\`), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Wydatki ogólnego funkcjonowania

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie powyższe argumenty, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem tzw. proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT (ponieważ Gmina nie jest w stanie przyporządkować, które wydatki związane są z poszczególnym rodzajem działalności), z tytułu wydatków ponoszonych przez Gminę na zakup towarów i usług związanych z ogólnym funkcjonowaniem Urzędu, który jest jednostką za pośrednictwem której Gmina wykonuje swoje czynności.

W stosunku do tego typu wydatków, do których nie dokonano odliczenia, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (czyli na zasadach wskazywanych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Wydatki poniesione na cmentarz

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa polegająca na odpłatnym świadczeniu usług cmentarnych takich jak:

*   udostępnienie miejsca na grób;
*   rezerwacja miejsca na grób;
*   zezwolenie na postawienie pomnika;
*   korzystanie z domu pogrzebowego;
*   wjazd na cmentarz pojazdem silnikowym

podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2013 r. sygn. IPTPP4/443-274/13-5/MK: „wykonywane przez Miasto na cmentarzu komunalnym odpłatne usługi cmentarne sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03.01 – „Usługi pogrzebowe i pokrewne” będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, nie korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2013 r. sygn. IBPP2/443-1158/12/ICz: „świadczone przez Gminę usługi cmentarne będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Usługi pogrzebowe i pokrewne wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną są wymienione w wykazie towarów i usług, opodatkowanych stawką 8%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 15 ust 6 ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, jednakże z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w przedmiotowej sytuacji, Gmina będzie występować jako podatnik VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina świadczy odpłatnie różne usługi cmentarne i w związku z funkcjonowaniem cmentarza ponosi koszty bieżących remontów, utrzymania czystości, dostawy wody, czy prądu.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną powyżej oraz przywołane powyżej przepis prawa, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że organy podatkowe potwierdzają stanowiska wnioskodawców, którzy wskazują, że Gmina ma prawo do dokonania pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2013 r. sygn. IBPP2/443-549/13/AB;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2013 r. sygn. ILPP1/443-249/13-3/JSK.

W odniesieniu do przyszłych wydatków związanych z modernizacją i rozbudową cmentarza, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina będzie miała prawa do odliczenia podatku należnego, o ile w dalszym ciągu będzie świadczyć odpłatne usługi cmentarne, które będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto – w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Szereg z tych działań pozostaje poza zakresem ustawy o VAT, tj.: budowy i utrzymanie gminnych dróg, ulic, mostów, placów; przekazywania w nieodpłatne użytkowanie/trwały zarząd obiektów gminnych; pobierania przez Gminę opłat w ramach władztwa administracyjnego takie jak np.: opłata targowa, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnym, opłata skarbowa, opłata za zajęcie pasa ruchu drogowego, opłata za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności; innych czynności wykonywanych w ramach zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy i służących do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Ponadto, istnieją czynności wykonywane przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które podlegają regulacji VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonywane są transakcje:

*   opodatkowane podatkiem VAT – m.in. takie jak: sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę); oddanie ww. gruntów w użytkowanie wieczyste; wynajem lokali użytkowych; usługi cmentarne i pogrzebowe;
*   korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, w szczególności: sprzedaż mieszkań komunalnych; sprzedaż lokali użytkowych; wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe; sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę; wydzierżawianie gruntów rolnych.

Czynności dotyczące zadań własnych Gminy jak i czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych są wykonywane przy pomocy Urzędu Gminy, który jest jednostką organizacyjną zapewniającą Gminie obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną. Gmina ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług związanych z ogólnymi kosztami funkcjonowania Urzędu (dalej: wydatki ogólnego funkcjonowania Urzędu). Wszystkie wskazywane wydatki są zatem wydatkami o charakterze mieszanym, tj. mają związek z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od podatku VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina od 2007 r. odpowiednim zarządzeniem Wójta Gminy wprowadziła odpłatność za usługi cmentarne: udostępnienie miejsca na grób; rezerwacja miejsca na grób; zezwolenie na postawienie pomnika; korzystanie z domu pogrzebowego; możliwość wjazdu na cmentarz pojazdem silnikowym.

Gmina ponosi wydatki w związku z bieżącym utrzymaniem cmentarza takie jak: woda, prąd, utrzymanie czystości, bieżące naprawy i remonty itp. (dalej: wydatki na bieżące utrzymanie). Gmina nie wyklucza, że w przyszłości będzie ponosić wydatki inwestycyjne na rozbudowę i/lub modernizację cmentarza (dalej: wydatki inwestycyjne).

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie cmentarza, jak również prawa do korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w odniesieniu do poniesionych wydatków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usługna terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak już wyżej wskazano wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Przy czym tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy – gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687 ze zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że świadczenie usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych wykonywanych przez Gminę przy pomocy Urzędu Gminy jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dodatkowo nie może/nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem opisane usługi cmentarne są/będą wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z odbiorcami tych usług, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a obrót z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

Innymi słowy, czynności podejmowane w zakresie usług cmentarnych stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wcześniej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sytuacji zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponoszone przez Gminę wydatki na bieżące utrzymanie cmentarza (woda, prąd, utrzymanie czystości, bieżące naprawy i remonty itp.) mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego, wskazanymi w opisie sprawy, czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wskazać także należy na art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W rezultacie, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Gmina) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem, z uwagi na związek wydatków bieżących dotyczących cmentarzy z czynnościami opodatkowanymi (opodatkowane usługi cmentarne), które Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. W przypadku, gdy Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie cmentarza oraz prawa do korekty deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast w pozostałych zakresach zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.