Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-789/15/SG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-22
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości lub jej części w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami
Słowa kluczowe: darowizna; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; przychód; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 28 września 2015 r.), uzupełnionym 7 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości lub jej części w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości lub jej części w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 1 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-588/15/SG, IBPB-2-2/4511-588/15/NG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego. Obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca i jego syn są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, który obecnie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę i jego syna jako przedmiot tzw. najmu prywatnego (nieprowadzonego w formie działalności gospodarczej). Obecnie, przedmiotowy budynek ma charakter użytkowo-mieszkalny. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez Wnioskodawcę oraz jego syna od wartości początkowej budynku proporcjonalnie do przysługującego im udziału w prawie własności nieruchomości i stanowią koszty uzyskania przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę oraz syna Wnioskodawcy z tytułu „prywatnego” najmu nieruchomości. Obecnie, syn Wnioskodawcy rozważa przekazanie na rzecz Wnioskodawcy w drodze darowizny 50% udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości. Wartość przedmiotowej nieruchomości, z wyszczególnieniem wartości budynku, zostanie wykazana w umowie darowizny zgodnie z wartością rynkową ustaloną na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależnego rzeczoznawcę lub w oparciu o oświadczenie darczyńcy. Wnioskodawca, po przekazaniu nieruchomości w drodze darowizny na jego rzecz, zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość oddając ją do używania na podstawie umowy najmu w ramach tzw. najmu prywatnego, opodatkowanego na „zasadach ogólnych”, z którego przychody stanowią przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej „UPDOF”), lub wynajmować tę nieruchomość w wykonywaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Ponadto, wartość przedmiotowej nieruchomości, jak i samego budynku na niej posadowionego, przekraczać będzie kwotę 3.500 zł. Przedmiotowa nieruchomość (w całości) zostanie zatem wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, którą Wnioskodawca będzie prowadził zarówno w przypadku wykonywania przez niego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami, jak również w przypadku prowadzenia tzw. najmu prywatnego nieruchomości, z którego przychody stanowić będą przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOF. Wartość początkowa przedmiotowej nieruchomości zostanie ustalona zgodnie z przepisami UPDOF. Następnie Wnioskodawca zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości oraz zaliczać odpisy amortyzacyjne w poczet kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami UPDOF. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, z uwagi na zaistnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, może podjąć profesjonalną, przemyślaną decyzję biznesową o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lub jej części w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochodem ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lub jej części w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami, będzie różnica między przychodem ze sprzedaży a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości przedmiotowej nieruchomości do dnia jej sprzedaży? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lub jej części w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami, będzie różnica między przychodem ze sprzedaży a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości przedmiotowej nieruchomości do dnia jej sprzedaży.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako „UPDOF”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów, wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto, przepis art. 9 ust. 2 UPDOF wskazuje definicję dochodu ze źródła przychodów, którym jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeśli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f UPDOF nie stanowią inaczej. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF, źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 UPDOF, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 UPDOF stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 UPDOF, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 UPDOF, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b UPDOF, a w pozostałych przypadkach dochodem lub strata jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Przepis powyższy, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości (również nabytych nieodpłatnie), nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

1.  przychodu z odpłatnego zbycia,
2.  wartości początkowej środka trwałego,
3.  sumy odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOF, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 UPDOF.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie może być wymieniony w art. 23 UPDOF, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
3.  musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 UPDOF, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 UPDOF.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 UPDOF amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 UPDOF, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż grunt może zostać zaliczony do środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże od jego wartości początkowej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i tym samym nie zalicza się ich do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych natomiast można zaliczyć wydatki na nabycie nieruchomości gruntowej w momencie jej odpłatnego zbycia.

Stosownie bowiem do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 UPDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 UPDOF, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady, uważa się, w razie nabycia w drodze darowizny, wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości.

Z powyższej analizy wynika, że dochodem ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie różnica między przychodem ze sprzedaży a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości przedmiotowej nieruchomości do dnia jej sprzedaży. W zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowej, która stanowi odrębny środek trwały (niepodlegający amortyzacji) w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, dochód należy ustalić jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia tej nieruchomości oraz wartością początkową gruntu (środka trwałego niepodlegającego amortyzacji). Natomiast dochodem ze sprzedaży znajdującego się na tym gruncie budynku stanowiącego odrębny środek trwały (podlegający amortyzacji) w działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie różnica między przychodem ze sprzedaży a wartością początkową tego budynku, powiększoną o sumę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem niniejszego zapytania są konsekwencje podatkowe dokonywanej w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowo-mieszkalnym. Wobec tego, Wnioskodawca wskazuje, że do ustalenia dochodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 6d UPDOF, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, są udokumentowane nakłady zwiększające wartość rzeczy, ponieważ przepis ten dotyczy opisanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF sytuacji, gdy zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy przedmiotowa nieruchomość zostanie przeznaczona na sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej, to przychód ze sprzedaży powinien być opodatkowany na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej (na podstawie art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c UPDOF).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF, źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei art. 10 ust. 3 przewiduje, że przepisy ogólne - a więc również możliwość zwolnienia z podatku, gdy sprzedaż następuje po upływie 5 lat kalendarzowych - stosuje się do sprzedaży nieruchomości mieszkalnej wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarcza. Podobną zasadę wprowadza art. 14 ust. 2c UPDOF.

Z porównania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c wynika, że ustawodawca używa sformułowania „zbycie nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą” oraz „zbycie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej”. Użycie różnych określeń w przepisach UPDOF jest zamierzone zgodnie z zasada racjonalnego ustawodawcy.

Określenie „nieruchomości wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą”, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że chodzi tu o nieruchomości - wykorzystywane dla wewnętrznych potrzeb działalności (np. prowadzenia biura, lokalu usługowego). Natomiast określenie „zbycie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej” oznacza m.in. zbywanie nieruchomości, w tym lokali mieszkalnych, prowadzone w ramach działalności gospodarczej przede wszystkim w zakresie obrotu nieruchomościami.

W przeciwnym przypadku podatnicy prowadzący działalność w zakresie obrotu lokalami mieszkalnymi mogliby podlegać 10% zryczałtowanemu podatkowi lub 19% podatkowi (w zależności od momentu nabycia nieruchomości), zamiast 19% lub nawet tzw. skali podatkowej 18%, 32% stawki podatku właściwej dla działalności gospodarczej. Ponadto, gdyby minęło 5 lat kalendarzowych od nabycia nieruchomości, to dochody tych podatników mogłyby być całkowicie zwolnione z podatku. Byłoby to sprzeczne z równością opodatkowania przedsiębiorców, gdyż działalność polegająca na obrocie lokalami mieszkalnymi mogłaby w ogóle nie być opodatkowana.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku podjęcia profesjonalnej, przemyślanej, uzasadnionej ekonomicznie decyzji biznesowej o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej, przychody uzyskane z jej sprzedaży należy rozliczyć na zasadach właściwych dla rozliczania przychodów z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, bowiem ze złożonego wniosku jednoznacznie wynika, że budynek użytkowo-mieszkalny będący przedmiotem planowanego zbycia, będzie środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienić także trzeba, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), do którego odwołuje się także art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, nie przewiduje zwolnienia od opodatkowania, jak błędnie wskazano we wniosku, lecz wskazuje, że odpłatne zbycie, które nie następuje na warunkach w tym przepisie określonych, nie jest źródłem przychodów. Nieprawidłowość ta nie miała jednak wpływu na ocenę istoty przedstawionego we wniosku, stanowiska Wnioskodawcy w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.