Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-188/15/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-15
Teza: zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT prowadzonych szkoleń
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 22 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT prowadzonych szkoleń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT prowadzonych szkoleń.

Wniosek został uzupełniony pismem z 22 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-188/15/ES z 13 maja 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Podatnik) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą F.

Przedmiotem działalności podmiotu jest fizjoterapia oraz osteopatia prowadzona przez wykwalifikowany personel w tym przez samego właściciela.

Poza tym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest przeprowadzanie szerokiej gamy szkoleń z zakresu zarówno samej fizjoterapii jak i osteopatii, ich zastosowań, nowych metod oraz zadań, jakie realizują.

Szkolenia są prowadzone zarówno dla profesjonalistów (fizjoterapeutów, osteopatów) na co dzień zajmujących się fizjoterapią i osteopatią, jak również dla osób, które samodzielnie chcą wykonywać ćwiczenia poprawiające ich kondycję ruchową i zapobiegające powstawaniu wad narządów ruchu oraz które chcą poznać zastosowanie i metody osteopatyczne. Szkolenia przeprowadza właściciel (Wnioskodawca) lub osoby profesjonalnie zajmujące się tymi dziedzinami, którym F. zleca przeprowadzanie szkoleń.

Część szkoleń może być w przyszłości finansowana z Wojewódzkiego Urzędu Pracy, który z kolei środki pozyskuje z funduszy unijnych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 1 sierpnia 2012 r. w związku z tym, że prowadzi sprzedaż zarówno zwolnioną przedmiotowo z VAT jak i opodatkowaną stawkami 8% i 23%.

Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego (NZOZ) jest wpisany do rejestru placówek wykonujących działalność leczniczą. W rejestrze prowadzonym przez Wojewodę. Numer w rejestrze (…). Podstawa prawna art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Wnioskodawca nie będzie świadczył usług szkoleniowych jako jednostka objęta systemem oświaty, gdyż Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Szkolenia z zakresu fizjoterapii oraz osteopatii są przeprowadzane tylko jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego natomiast szkolenia z zakresu profilaktyki narządów ruchu i kręgosłupa oprócz tego, że są prowadzone jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego to niekiedy są również szkoleniami dla osób niezajmujących się profesjonalnie działalnością leczniczą, czyli są niekiedy szkoleniami dla amatorów.

Nauczanie prowadzone przez Wnioskodawcę przeważnie pozostaje z związku z branżą i zawodem (szkolenia z zakresu osteopatii i fizjoterapii).

Nauczanie z zakresu osteopatii i fizjoterapii ma na celu tylko i wyłącznie uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Z reguły uczestnicy zgłaszają się samodzielnie (przeważnie są to jednoosobowe działalności gospodarcze – praktyki lekarskie), więc przeważnie uczestnicy "kierują sami siebie".

Uczestnicy wykorzystują zdobytą wiedzę bezpośrednio podczas świadczenia usług dla pacjentów, co poprawia jakość świadczonych przez nich usług.

Szkolenia nie są prowadzone w oparciu o konkretne przepisy, ale w oparciu o autorskie pogramy Wnioskodawcy oraz jego wiedzę i doświadczenie zawodowe.

Tematy kursów/szkoleń:

1.  Zasada Tętnicy,
2.  NeuroOsteopatia,
3.  Powięzi,
4.  Osteopatyczne techniki manipulacyjne,
5.  Pediatria.

1.Zasada Tętnicy.

Program kursu:

Wstęp.

Osteopatia jest we krwi część pierwsza (teoria i sesja praktyczna).

Pochodzenie embriologiczne serca (teoria i sesja praktyczna).

Rozwój układu krwionośnego (teoria i sesja praktyczna).

Aorta i jej powiązania (teoria i sesja praktyczna).

Osteopatia jest we krwi część druga (teoria i sesja praktyczna).

Serce jako generator, ośrodkowy układ nerwowy jako bateria, autonomiczny układ nerwowy jako łącznik (teoria i sesja praktyczna).

Śródpiersie (teoria i sesja praktyczna).

Powięź (teoria i sesja praktyczna).

Pochewka naczyń szyjnych (teoria i sesja praktyczna).

Łuk aorty (teoria i sesja praktyczna).

Serce i płuca i ich wzajemne relacje (teoria i sesja praktyczna).

Układ limfatyczny (teoria i sesja praktyczna).

Koło tętnicze Willisa (teoria i sesja praktyczna).

Czas trwania: 4 dni x 8 godzin.

2.Neuroosteopatia.

Program kursu:

Oddychanie, jedzenie, mówienie, pionizacja, lateralizacja.

Zależności embriologiczne a neuro-osteopatia.

Rozwój struktur połączonych:

wypustki nosowe a wykształcenie się kończyny górnej,

wykształcenie się żuchwy i wykształcenie się kończyny dolnej,

nadaktywność mająca związek z rozwojem przedniego płata przysadki mózgowej.

Neuro-osteopatia a poród:

zastosowanie ucisku na nóżkę płodu,

wywołanie/ doprowadzanie do ruchu gałek ocznych,

pobudzenie oddychania.

Związki neuro-osteopatii ze zjawiskami występującymi w okresie po urodzeniu:

pojawienie się pionizacji,

pojawienie się lateralizacji.

Mózg:

znaczenie nerwu trójdzielnego,

unaczynienie mózgu.

Czas trwania: 3 dni x 8 godzin.

3.Powięzi.

Program kursu:

Podejście epigenetyki w ruchu tkankowym, rola komórek macierzystych, komunikacja komórkowa.

Związki strukturalne funkcja.

Zjawisko biodynamiki.

Uporządkowanie powięzi z punktu widzenia anatomii i fizjologii, klinka

patologie powięzi kolagenozy, blizny, zrosty,

budowa powięzi fizjologia, biologia, znaczenie wody.

Biomechanika powięziowa, napięcia powięziowe.

Rola powięzi, jej udział w procesach patologicznych jak i w procesach odbudowy fizjologicznej, pamięć komórkowa.

Praktyka.

obserwacja

wywiad

techniki rozciągające (długa dźwignia) na kończynę dolną

wybór odpowiedniej techniki w zależności od patologii u pacjenta

przypadki kliniczne

leczenie pacjenta pod koniec dnia (zabieg);

techniki krótkiej dźwigni

osłuchiwanie Pacjenta (sposoby i warunki osłuchu)

chronologia zabiegu

techniki stosowane w leczeniu patologii powięzi kończyny dolnej z elementami pojęć anatomicznych, fizjologicznych, patologicznych, przypadki kliniczne

przywracanie równowagi napięcia tkankowego

techniki leczenia zaburzeń miednicy

zabieg (klinika)

Miednica c.d.

techniki specjalne dla stawu biodrowego

techniki powięziowe dla kończy górnej i obręczy barkowej

przypadki kliniczne

techniki specjalne dla kręgosłupa

zabieg (klinika)

techniki specjalne dla klatki piersiowej i żeber, przepony

techniki na odcinek szyjny

techniki poprawiające translacje kręgów

techniki na splotach

techniki na oponę twardą

techniki przywracające równowagę powięziową przedniotylną

techniki przywracające równowagę całego ciała.

Czas trwania: 4 dni x 8 godzin.

4.Osteopatyczne techniki manipulacyjne.

Program kursu:

Wstęp do metody.

I:Historia i zasady LAS.

Naukowe podstawy i zasady LAS.

II:Ogólne techniki osteopatyczne.

Kończyny dolne.

Miednica i dolna część jamy brzusznej.

Jama brzuszna i klatka piersiowa.

Kręgosłup.

Kończyny górne.

III:Integracja.

Kluczowa dysfunkcja.

Cięciwa łuku.

Koordynacja ośmiu przepon.

Podsumowanie.

Czas trwania: 3 dni x 8 godzin.

5.Pediatria.

Program Kursu:

Osteopatyczne podejście w leczeniu niemowląt i dzieci zawierające badania na temat zaburzeń odżywiana i trawienia, traumy porodowej, plagiocefalii.

Rozważania na temat problemów mięśniowo szkieletowych i popularnych dolegliwości ortopedycznych.

Osteopatia-wsparcie w leczeniu szerokiej gamy pacjentów pediatrycznych.

Zajęcia praktyczne z wykorzystaniem techniki BLT, rozluźnienia mięśniowo-powięziowego i osteopatii czaszkowo- krzyżowej.

Czas trwania: 3 dni x 8 godzin.

Uczestnik szkolenia otrzymuje dofinansowanie i płaci Wnioskodawcy pełną kwotę. W obecnej sytuacji wygląda to tak: Klient (uczestnik szkolenia) zgłasza chęć uczestnictwa w szkoleniach w Wojewódzkim Urzędzie Pracy. Z Wojewódzkiego Urzędu Pracy otrzymuje bon szkoleniowy (w formie stosownej karty wydanej pod marką S.) na szkolenie za które płaci połowę wartości szkolenia. Do Wnioskodawcy uczestnik zgłasza się z bonami na konkretne szkolenie. Po szkoleniu Wnioskodawca wysyła bony do S., która to firma jako wydawca karty wykonuje na rzecz Wnioskodawcy przelew środków pieniężnych na pełną wartość kursu.

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie otrzymuje bezpośrednio środków pochodzących z dotacji unijnych.

Środki płacone przez Zleceniodawcę nie są środkami uwzględnionymi w realizowanych przez Zleceniodawców projektach na nabycie usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Jeżeli klient Wnioskodawcy korzystał ze szkolenia na które dostał dofinansowanie od Wojewódzkiego Urzędu Pracy to szkolenie to będzie dla jego firmy częścią lub całością realizowanej umowy z Wojewódzkim Urzędem Pracy którą będzie musiał podpisać starając się o dofinansowanie szkolenia przez Wojewódzki Urząd Pracy.

Wnioskodawca otrzymuje bezpośrednio zapłatę za szkolenia od wydawcy bonów finansujących szkolenie w pełnej wysokości bonu, dofinansowanie z Wojewódzkiego Urzędu Pracy dostaje klient Wnioskodawcy a nie bezpośrednio Wnioskodawca.

Wojewódzki Urząd Pracy dofinansowuje klientom Wnioskodawcy maksymalnie 50% wartości szkolenia ale nie więcej niż 45 zł za każdą godzinę lekcyjną.

Wnioskodawca otrzymuje całość zapłaty od wydawcy bonów.

Wnioskodawca nie prowadzi bezpłatnych szkoleń, natomiast może się okazać, że dla uczestnika mogą one być bezpłatne, jeżeli zapłata nastąpi z przyznanego uczestnikowi dofinansowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, szkolenia z zakresu prowadzenia zabiegów fizjoterapii i osteopatii oraz z zakresu nowych metod prowadzenia zabiegów wchodzących w skład fizjoterapii lub osteopatii są usługą, do której należy zastosować zwolnienie od podatku VAT? (stan faktyczny).
2.  Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, szkolenia z zakresu profilaktyki schorzeń kręgosłupa, organów ruchu, zapobieganiu tym schorzeniom oraz z zakresu metod zapobiegania schorzeniom kręgosłupa oraz narządów ruchu, a także szkolenia z zakresu osteopatii i jej metod przeprowadzane dla pracowników innych jednostek organizacyjnych, niż własna, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu w podatku VAT? (stan faktyczny).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w przedstawionym zakresie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu prawa. Wprawdzie nie służą one bezpośrednio leczeniu, ale ich celem jest dokształcenie osób bezpośrednio zajmujących się leczeniem pacjentów oraz osób, których działalność prowadzi do zmniejszenia ilości zachorowań na choroby kręgosłupa i narządów ruchu oraz na inne schorzenia, gdzie pomocna może być osteopatia, poprzez prowadzenie działalności profilaktycznej w tym zakresie oraz przeprowadzanie zabiegów prewencyjnych, a także w przypadku osteopatii poprzez diagnozowanie i leczenie pacjenta. W związku z powyższym są to działania, których celem jest poprawa kompetencji osób leczących i prowadzących profilaktykę leczniczą (fizjoterapeutów, osteopatów oraz osób ich wspomagających). Niewątpliwie więc pośrednio świadczenie tych usług szkoleniowych służy ochronie zdrowia. Logicznym tego wnioskiem jest to, że przedmiotowe szkolenia spełniają dyspozycję wspomnianego przepisu, bowiem służą profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc mieszczą się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu wskazanego przepisu. Tym bardziej, że są to usługi wchodzące w zakres szerszego pojęcia medycznego, do którego nikt nie ma wątpliwości, że jest częścią medycyny, czyli rehabilitacji (fizjoterapia) lub leczenia metodami osteopatii, a leczenie to medycyna, a więc doprowadzania osób chorych do stanu sprzed problemów zdrowotnych lub do tego stanu zbliżonego.

Zdaniem Wnioskodawcy dyspozycję tego przepisu spełniają też szkolenia opisane w pytaniu nr 2, nawet, jeżeli nie są przeprowadzane dla profesjonalistów, ale dla dowolnych zainteresowanych, gdyż niewątpliwe też służą poprawie zdrowia społeczeństwa i zapobiegają chorobom kręgosłupa i narządów ruchu i innych części ciała, a więc też usługi opisane w pytaniu numer 2 zdaniem Wnioskodawcy podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące dwóch stanów faktycznych objętych pytaniami 1 i 2 w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak wynika z przestawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest fizjoterapia oraz osteopatia prowadzona przez wykwalifikowany personel w tym przez samego właściciela. Poza tym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest przeprowadzanie szerokiej gamy szkoleń z zakresu zarówno samej fizjoterapii jak i osteopatii, ich zastosowań, nowych metod oraz zadań, jakie realizują.

Szkolenia są prowadzone zarówno dla profesjonalistów (fizjoterapeutów, osteopatów) na co dzień zajmujących się fizjoterapią i osteopatią, jak również dla osób, które samodzielnie chcą wykonywać ćwiczenia poprawiające ich kondycję ruchową i zapobiegające powstawaniu wad narządów ruchu oraz które chcą poznać zastosowanie i metody osteopatyczne. Szkolenia przeprowadza właściciel (Wnioskodawca) lub osoby profesjonalnie zajmujące się tymi dziedzinami, którym Wnioskodawca zleca przeprowadzanie szkoleń.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 1 sierpnia 2012 r. i posiada status podmiotu leczniczego (NZOZ) jest wpisany do rejestru placówek wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie będzie świadczył usług szkoleniowych jako jednostka objęta systemem oświaty, gdyż Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Szkolenia z zakresu fizjoterapii oraz osteopatii są przeprowadzane tylko jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego natomiast szkolenia z zakresu profilaktyki narządów ruchu i kręgosłupa oprócz tego, że są prowadzone jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to niekiedy są również szkoleniami dla osób niezajmujących się profesjonalnie działalnością leczniczą, czyli są niekiedy szkoleniami dla amatorów.

Nauczanie prowadzone przez Wnioskodawcę przeważnie pozostaje z związku z branżą i zawodem (szkolenia z zakresu osteopatii i fizjoterapii).

Nauczanie z zakresu osteopatii i fizjoterapii ma na celu tylko i wyłącznie uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Z reguły uczestnicy zgłaszają się samodzielnie (przeważnie są to jednoosobowe działalności gospodarcze – praktyki lekarskie), więc przeważnie uczestnicy "kierują sami siebie".

Uczestnicy wykorzystują zdobytą wiedzę bezpośrednio podczas świadczenia usług dla pacjentów, co poprawia jakość świadczonych przez nich usług.

Szkolenia nie są prowadzone w oparciu o konkretne przepisy, ale w oparciu o autorskie pogramy Wnioskodawcy oraz jego wiedzę i doświadczenie zawodowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy szkolenia z zakresu:

*   prowadzenia zabiegów fizjoterapii i osteopatii oraz z zakresu nowych metod prowadzenia zabiegów wchodzących w skład fizjoterapii lub osteopatii
*   profilaktyki schorzeń kręgosłupa, organów ruchu, zapobieganiu tym schorzeniom oraz z zakresu metod zapobiegania schorzeniom kręgosłupa oraz narządów ruchu, a także szkolenia z zakresu osteopatii i jej metod przeprowadzane dla pracowników innych jednostek organizacyjnych, niż własna,

są usługą, do której należy zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak też rozporządzenia wykonawcze do ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo–przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zwolnieniu od opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pozostaje bez znaczenia.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(…) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (…), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.” (C-307/01, pkt 57).

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z tego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta, gdyż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zdefiniowany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy zwrócić uwagę na ugruntowane stanowisko TSUE, że zwolnienia (zawarte w art. 132) Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Podkreślenia wymaga, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania jako usługi w zakresie opieki medycznej. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia „opieki medycznej” jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca przewidzianemu w przepisach zwolnieniu z opodatkowania. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Z uwagi na przytoczone orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi. Zatem, wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia konkretnego pacjenta i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

W opisanej sprawie klientami Wnioskodawcy będą zarówno profesjonaliści (fizjoterapeuci, osteopaci) na co dzień zajmujący się fizjoterapią i osteopatią, jak również osoby, które samodzielnie chcą wykonywać ćwiczenia poprawiające ich kondycję ruchową i zapobiegające powstawaniu wad narządów ruchu oraz które chcą poznać zastosowanie i metody osteopatyczne. Szkolenia z zakresu fizjoterapii oraz osteopatii są przeprowadzane tylko jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego natomiast szkolenia z zakresu profilaktyki narządów ruchu i kręgosłupa oprócz tego, że są prowadzone jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to niekiedy są również szkoleniami dla osób niezajmujących się profesjonalnie działalnością leczniczą, czyli są niekiedy szkoleniami dla amatorów. Szkolenia nie są prowadzone w oparciu o konkretne przepisy, ale w oparciu o autorskie pogramy Wnioskodawcy oraz jego wiedzę i doświadczenie zawodowe.

Trzeba zatem zauważyć, że na żadnym etapie tego świadczenia nie ma bezpośredniego (osobistego) kontaktu pacjent - fizjoterapeuta, osteopata, czy osoba niezajmująca się profesjonalnie działalnością leczniczą, gdyż osoby uczestniczące w szkoleniach nie są pacjentami Wnioskodawcy, a jedynie uczestnikami tych szkoleń, podnoszącymi swoje kwalifikacje zawodowe. Wykwalifikowany personel w tym sam właściciel firmy prowadzą szkolenia w oparciu o autorskie pogramy Wnioskodawcy oraz jego wiedzę i doświadczenie zawodowe, a uczestnicy (fizjoterapeuci, osteopaci) uzyskują specjalistyczną wiedzę pozwalającą na pogłębianie lub nabycie umiejętności umożliwiających ich rozwój zawodowy, natomiast amatorzy nabywają umiejętności samodzielnego wykonywania ćwiczeń poprawiających ich kondycję ruchową i zapobiegających powstawaniu wad narządów ruchu oraz poznają metody osteopatyczne i ich zastosowanie, nie można zatem usług tych określić mianem usługi w zakresie opieki medycznej.

Tym samym usługi szkolenia z zakresu:

*   prowadzenia zabiegów fizjoterapii i osteopatii oraz z zakresu nowych metod prowadzenia zabiegów wchodzących w skład fizjoterapii lub osteopatii
*   profilaktyki schorzeń kręgosłupa, organów ruchu, zapobieganiu tym schorzeniom oraz z zakresu metod zapobiegania schorzeniom kręgosłupa oraz narządów ruchu, a także szkolenia z zakresu osteopatii i jej metod przeprowadzane dla pracowników innych jednostek organizacyjnych, niż własna,

nie będą usługami, do których należy zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.