Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.201.2020.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-20
Teza: brak opodatkowania na terytorium Polski Transakcji związanej z realizacją Umowy (…) stanowiącej kompleksowe świadczenie usług brak obowiązku rozpoznania importu usług z tytułu Transakcji realizowanej w ramach Umowy (…) nieposiadanie przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w związku z realizacją przedmiotu Umowy (…)
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; import-import usług; licencja; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.), uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania na terytorium Polski Transakcji związanej z realizacją Umowy (\`(...)\`) stanowiącej kompleksowe świadczenie usług (pytanie nr 1), braku obowiązku rozpoznania importu usług z tytułu Transakcji realizowanej w ramach Umowy (\`(...)\`) (pytanie nr 2) oraz nieposiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w związku z realizacją przedmiotu Umowy (\`(...)\`) (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania na terytorium Polski Transakcji związanej z realizacją Umowy (\`(...)\`) stanowiącej kompleksowe świadczenie usług (pytanie nr 1), braku obowiązku rozpoznania importu usług z tytułu Transakcji realizowanej w ramach Umowy (\`(...)\`) (pytanie nr 2) oraz nieposiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w związku z realizacją przedmiotu Umowy (\`(...)\`) (pytanie nr 3). Wniosek został uzupełniony w dniu 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Ltd;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii i jest zarejestrowany jako podatnik VAT na terytorium Wielkiej Brytanii. Spółka należy do grupy kapitałowej, (…) (dalej: „Grupa Kapitałowa”). Grupa Kapitałowa, w tym Spółka, zapewnia rozwiązania i wsparcie dla rynków obronnych i kosmicznych.

Wnioskodawca w dniu (\`(...)\`) zawarł umowę (dalej: Umowa (\`(...)\`)) ze C. (dalej: C.). Zgodnie z treścią Umowy (\`(...)\`), jej przedmiotem jest nieodpłatne przekazanie technologii lub know-how, wraz z przeniesieniem praw do korzystania z utworu na podstawie udzielonych licencji, zapewniające wymaganą przez C. niezależność od Spółki w celu utrzymania lub ustanowienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej potencjału w zakresie przeniesienia zdolności serwisowych i obsługowo-naprawczych, a także innych, (…) (dalej razem jako: Transakcja).

Transakcja dotyczyć będzie ustanowienia zdolności wymaganej przez C. w zakresie obsługi technicznej czterech śmigłowców (…) (dalej: Śmigłowce). Dostawa Śmigłowców jest przedmiotem umowy zawartej pomiędzy spółką D. (spółka polska należąca do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca, dalej: Podmiot) oraz C. (dalej: Umowa Dostawy). Na potrzeby realizacji Umowy Dostawy, Spółka oraz Podmiot zawarły umowę, na podstawie której Spółka będzie sprzedawać podzespoły Śmigłowców do Podmiotu.

Wykonanie Umowy (\`(...)\`) składać się będzie z realizacji 9 zobowiązań (\`(...)\`) w zakresie określonym w specyfikacjach zobowiązań (\`(...)\`), stanowiących załącznik do Umowy (\`(...)\`) (dalej: Zobowiązania (\`(...)\`)). Zobowiązania (…) zostaną przez Spółkę zrealizowane na rzecz wybranej spółki z siedzibą w Polsce tj. E. (dalej: E.) oraz na rzecz jednostki naukowej z siedzibą w Polsce tj. B., tj. zainteresowanego niebędącego strona niniejszego postępowania (dalej: B.) (dalej łącznie: E. i B.).

Głównym przedmiotem Zobowiązań (\`(...)\`) będzie przekazanie przez Wnioskodawcę oraz Podwykonawców działających w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy w tym zakresie odpowiednich licencji na rzecz E. i B., które stanowią najistotniejszy element całej Transakcji oraz charakteryzuje je największa wartość (kwotowa) wszystkich elementów całej Transakcji. Na Transakcje składa się także przekazanie know-how poprzez dostarczenie dokumentacji technicznej, przeprowadzenie szkoleń oraz zapewnienie asysty technicznej. Jednakże przekazanie wymienionych wcześniej elementów będzie możliwe w szczególności dzięki udzieleniu E. i B. licencji.

W celu realizacji Zobowiązań (\`(...)\`), Spółka będzie współpracowała z podwykonawcą z siedzibą we Włoszech, który jest producentem części wyposażenia dostarczanych na podstawie Umowy Dostawy (dalej: Podwykonawca 1) oraz z podwykonawcą z siedzibą we Francji będącym dostawcą systemu sonarowego (dalej: Podwykonawca 2) (dalej razem: Podwykonawcy). Żaden z Podwykonawców nie jest stroną Umowy (\`(...)\`) ani nie ciąża na nim żadne zobowiązania w zakresie realizacji Transakcji. Z wyjątkiem umów licencyjnych, które podpiszą Podwykonawcy jako właściciele lub inaczej uprawnieni do praw własności intelektualnych związanych z dostarczanymi przez nich do Wnioskodawcy częściami wyposażenia, żaden z Podwykonawców nie zawrze żadnej umowy z E. i B. dotyczących realizacji Transakcji oraz nie posiada i nie będzie posiadał żadnych bezpośrednich zobowiązań na rzecz E. i B.

Opis poszczególnych Zobowiązań (\`(...)\`)

Szczegółowy zakres Zobowiązań (\`(...)\`) został wskazany w specyfikacjach następujących Zobowiązań (\`(...)\`). Spółka przedstawia ich szczegółowy opis poniżej.

1\. Zobowiązanie (\`(...)\`)

Zgodnie z treścią specyfikacji Zobowiązania (\`(...)\`), celem Zobowiązania (\`(...)\`) jest ustanowienie zdolności do (i) kierowania, koordynowania i administrowania przemysłowym wsparciem eksploatacji Śmigłowców, (ii) działania serwisowo-naprawczego, (iii) realizacji procesów produkcji, integracji, modernizacji i modyfikacji. Zobowiązanie (\`(...)\`) A1 będzie realizowane wyłącznie przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca, Podwykonawcy i inni dostawcy będą dostarczać informacje wymagane do sporządzenia dokumentacji opisowej i technicznej wymaganej do obsługi technicznej Śmigłowców. Wnioskodawca wykorzystuje informacje do stworzenia dokumentacji, która zostanie przekazana E. E. udostępni informacje i dokumentację B.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Wnioskodawca przekaże E. dokumentację w formie elektronicznej. Jednakże, E. może zwrócić się o przekazanie dokumentacji w wersji papierowej, która zostanie dostarczona przez Wnioskodawcę przy pomocy kuriera.

Pracownicy Wnioskodawcy lub pracownicy Podmiotu - w przypadku zaangażowania Podmiotu, Wnioskodawca zawrze umowę w tym zakresie z Podmiotem - przeprowadzą także szkolenie na rzecz E. w wymiarze 2 dni roboczych, które odbędzie się w siedzibie E. na terytorium Polski. Pracownicy Wnioskodawcy pozostaną w Polsce przez 2 dni i będą przeprowadzać szkolenie w siedzibie E. Szkolenie praktyczne będzie odbywać się w placówce serwisowej w Polsce i może wymagać jednego pomieszczenia oraz komputerów, a także szkolenia bezpośredniego prowadzonego przez ekspertów Wnioskodawcy.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Wnioskodawca (lub Podmiot - w tym przypadku Wnioskodawca zawrze stosowną umowę z Podmiotem w tym zakresie) zapewni także asystę techniczną (maksymalnie dwóch specjalistów - przedstawicieli terenowych), polegającą w szczególności na zapewnieniu wsparcia E. bezpośrednio podczas szkolenia w miejscu pracy oraz przez telefon (w tym w ramach infolinii) i przez Internet. W przypadku infolinii wszelkie pytania techniczne od E. zostaną w pierwszej kolejności skierowane do Wnioskodawcy. Wnioskodawca początkowo spróbuje udzielić na nie odpowiedzi na podstawie własnej wiedzy, w razie potrzeby, kontaktując się bezpośrednio z Podwykonawcami.

Asysta techniczna w ramach Zobowiązania (\`(...)\`) zostanie przez Wnioskodawcę zapewniona przez okres 36 miesięcy, a następnie będzie kontynuowana w ramach Zobowiązania (\`(...)\`).

2\. Zobowiązanie (\`(...)\`)

Zgodnie z treścią specyfikacji Zobowiązania (\`(...)\`), jego przedmiotem jest zawarcie umowy licencyjnej pomiędzy Spółką a E. i B., na mocy której E. i B. otrzymają nieodpłatnie, na terenie RP (…), wyłączne i nieodwołalne licencje na korzystanie z technologii i know-how przekazanej w ramach Zobowiązań (\`(...)\`) oraz (…) a także części Zobowiązania (\`(...)\`). Licencje będą uprawniały E. i B. do wykonywania przypisanych im czynności obsługiwania technicznego stanowiących przedmiot powyższych zobowiązań (\`(...)\`).

W ramach tego Zobowiązania (\`(...)\`) zostały zawarte dwie umowy licencyjne - pierwsza z E., natomiast druga z B. Nie zostanie zawarta żadna umowa sublicencyjna.

3\. Zobowiązanie (\`(...)\`)

Zgodnie z treścią specyfikacji Zobowiązania (\`(...)\`), jego przedmiotem jest aktualizacja dokumentacji technicznej i kontynuacja asysty technicznej przez telefon i Internet w celu ukończenia następujących Zobowiązań (\`(...)\`). Zobowiązanie to będzie realizowane przez Wnioskodawcę z udziałem Podwykonawców na rzecz E. i B. (w zależności od tego, jaka dokumentacja podlegać będzie aktualizacji).

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Wnioskodawca lub Podwykonawca przekaże E. i B. aktualizację dokumentacji w formie elektronicznej. Jednakże, E. i B. mogą zwrócić się o przekazanie dokumentacji w wersji papierowej, która zostanie dostarczona przez Wnioskodawcę przy pomocy kuriera.

Zgodnie z treścią specyfikacji Zobowiązania (\`(...)\`), Wnioskodawca zobowiązany jest także do dostarczenia wszelkich brakujących narzędzi specjalistycznych oraz stanowisk testowych, przekazanych w ramach zobowiązań (\`(...)\`), które są wymagane do przeprowadzenia czynności konserwacyjnych dla Śmigłowców.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Wnioskodawca oraz Podwykonawcy zapewnią także asystę techniczną, polegającą w szczególności na zapewnieniu wsparcia E. i B. przez przedstawicieli terenowych, telefon (w tym w ramach infolinii) i Internet. W przypadku infolinii wszelkie pytania techniczne od E. i B. zostaną w pierwszej kolejności skierowane do Wnioskodawcy. Wnioskodawca początkowo spróbuje udzielić na nie odpowiedzi na podstawie własnej wiedzy, w razie potrzeby skonsultuje pytania bezpośrednio z Podwykonawcami.

W ramach niniejszego Zobowiązania (\`(...)\`) asysta techniczna będzie zapewniona w poniżej wskazanych okresach czasu:

*   (\`(...)\`) - od 36-ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`) do 111-ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`);

*   (\`(...)\`) - od 36-ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`) do 111-ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`);

*   (\`(...)\`) - od 54-ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`) do 111-ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`);

*   (\`(...)\`) - od 54-ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`) do 111-ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`);

*   (\`(...)\`) - od 54-ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`) do 111- ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`);

*   (\`(...)\`) - od 54-ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`) do 111-ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`);

*   (\`(...)\`) - od 54-ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`) do 111-ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`);

*   (\`(...)\`) - od 54-ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`) do 111-ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`).

Poza zakresem zobowiązań (\`(...)\`), w ramach odrębnego zobowiązania Wnioskodawca będzie zapewniać dalsze wsparcie techniczne E. i B. przez dodatkowe 9 miesięcy po zakończeniu Zobowiązania (\`(...)\`), tj. od 111-ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`) do 12-ego miesiąca od momentu rozpoczęcia realizacji Umowy (\`(...)\`).

4\. Zobowiązanie (\`(...)\`)

Zgodnie z treścią specyfikacji Zobowiązania (\`(...)\`), jego przedmiotem jest nieodpłatne przekazanie stanowisk i narzędzi diagnostycznych, technologii i know-how, w celu umożliwienia E. przeprowadzania czynności obsługiwania technicznego Śmigłowców poprzez przeprowadzanie, w szczególności czynności: przygotowawczych, wstępnych, przedlotowych, startowych i polotowych, jak również demontażu, montażu i sprawdzenia jego systemów, instalacji i układów.

Dodatkowo, E. będzie miał prawo zakupu części zamiennych od Spółki albo jego kwalifikowanych dostawców zgodnie z umowami handlowymi przez okres użytkowania Śmigłowców.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Wnioskodawca dostarczy E. narzędzia specjalistyczne i stanowiska testowe umożliwiające wykonywanie obsługiwania technicznego do poziomu organizacyjnego oraz pośredniego na Śmigłowcach zgodnie z dokumentacją techniczną.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Wnioskodawca (lub Podmiot – w przypadku zaangażowania Podmiotu, Wnioskodawca zawrze z Podmiotem umowę w tym zakresie) przeprowadzi na rzecz E. następujące szkolenia:

1.  w zakresie zapoznania się ze Śmigłowcami dla co najmniej dwudziestu sześciu (26) szkolonych, w wymiarze co najmniej 5 dni roboczych - szkolenie odbędzie się na terytorium Polski lub Wielkiej Brytanii;
2.  dla mechaników - maksimum dziesięć osób - przełożonych/personelu technicznego, czas trwania to 45 dni roboczych - szkolenie odbędzie się na terytorium Wielkiej Brytanii;
3.  dla techników awioniki - maksimum dziesięć osób - przełożonych / personelu technicznego, czas trwania to 50 dni roboczych - szkolenie odbędzie się na terytorium Wielkiej Brytanii;
4.  dla techników obsługi silników Śmigłowca, maksimum sześciu (6) techników / przełożonych, czas trwania to trzy dni robocze - szkolenie odbędzie się na terytorium Wielkiej Brytanii.

Dodatkowo, szkolenia opisane w punkcie b) lub c) mogą zostać przeprowadzone przez Podwykonawcę 2 i trwać dodatkowe 5 dni i zostaną zrealizowane w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą a Podwykonawcą. Treningi te będą przeprowadzane we Francji.

Jednocześnie, Wnioskodawca (lub Podmiot) zapewni E. asystę techniczną przez okres 54 miesięcy, mającą na celu umożliwienie efektywnego transferu technologii, w tym know-how, związanej z przekazywanymi w ramach Zobowiązania (\`(...)\`) zdolnościami. W ramach asysty technicznej, Wnioskodawca (lub Podmiot) udzieli także wsparcia E. w zakresie uruchomienia kluczowych elementów narzędzi specjalistycznych i stanowisk testowych oraz zapewni dwóch terenowych przedstawicieli serwisowych, każdego na 220 dni roboczych, w terminach określonych przez E., dla przygotowania i realizacji pierwszych szczegółowych przeglądów floty Śmigłowców.

Specjaliści Wnioskodawcy (lub Podmiotu) będą przyjeżdżali do Polski na określony czas. Będą to wizyty tymczasowe - czas trwania jednej wizyty to od kilku tygodni do maksymalnie 3 miesięcy. Wszystkie 440 dni robocze zostaną wykorzystane w ciągu 5 lat.

Wnioskodawca lub wskazana osoba trzecia zapewni także infolinię wsparcia technicznego przez telefon i Internet, w ramach telekonferencji oraz pocztą elektroniczną - według potrzeb. W przypadku infolinii wszelkie pytania od E. zostaną w pierwszej kolejności skierowane do Wnioskodawcy. Wnioskodawca początkowo spróbuje udzielić na nie odpowiedzi na podstawie własnej wiedzy, w razie potrzeby skonsultuje pytania z Podwykonawcami.

Asysta techniczna w ramach Zobowiązania (\`(...)\`) zostanie przez Wnioskodawcę zapewniona przez okres 54 miesięcy, a następnie będzie kontynuowana w ramach Zobowiązania (\`(...)\`).

5\. Zobowiązanie (\`(...)\`)

Zgodnie z treścią specyfikacji Zobowiązania (\`(...)\`), jego przedmiotem jest nieodpłatne przekazanie określonej technologii i know-how, w celu umożliwienia E. zdejmowania i nanoszenia powłok malarskich Śmigłowców.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Wnioskodawca przekaże E. dokumentację w formie elektronicznej. Jednakże, E. może zwrócić się o przekazanie dokumentacji w wersji papierowej, która zostanie dostarczona przez Wnioskodawcę przy pomocy kuriera.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Wnioskodawca dostarczy E. narzędzia specjalistyczne umożliwiające zdejmowanie i nanoszenie powłok malarskich Śmigłowców.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), pracownicy Wnioskodawcy (lub Podmiotu) przeprowadzą na rzecz E. szkolenie w wymiarze co najmniej 9-12 dni roboczych, które odbędzie się u Wnioskodawcy, tj. na terytorium Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca zapewni E. asystę techniczną w celu umożliwienia efektywnego transferu technologii oraz szkoleń w miejscu pracy. Wnioskodawca zapewni E., jednego przedstawiciela serwisowego Wnioskodawcy przez okres 2 tygodni, którego zadaniem będzie przeprowadzenie mentoringu praktycznego (ang. On-Job-Mentoring) w ramach zdejmowania i nanoszenia powłok malarskich Śmigłowców.

Będą to wizyty tymczasowe. Specjalista będzie odwiedzał Polskę przez określony czas (nie dłużej niż 3 miesiące) i wracał do Wielkiej Brytanii (lub F.).

Asysta techniczna polegać będzie także na zapewnieniu wsparcia przez telefon oraz Internet. W przypadku infolinii wszelkie techniczne pytania od E. zostaną skierowane do Wnioskodawcy. Asysta techniczna w ramach Zobowiązania (\`(...)\`) zostanie przez Wnioskodawcę zapewniona przez okres 54 miesięcy, a następnie będzie kontynuowana w ramach Zobowiązania (\`(...)\`).

6\. Zobowiązanie (\`(...)\`)

Zgodnie z treścią specyfikacji Zobowiązania (\`(...)\`) , jego celem jest umożliwienie E. i B. osiągnięcia wymaganej zdolności serwisowej wyposażenia specjalistycznego (…). Zobowiązanie (\`(...)\`) będzie faktycznie realizował Podwykonawca 2 w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą a Podwykonawcą.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Podwykonawca 2 przekaże E. i B. dokumentację w formie elektronicznej. Jednakże, E. i B. mogą zwrócić się o przekazanie dokumentacji w wersji papierowej, która zostanie dostarczona przez Podwykonawcę 2 przy pomocy kuriera.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Podwykonawca 2 dostarczy E. i B. stanowiska diagnostyczne i narzędzia umożliwiające wykonywanie obsługiwania technicznego. Jednocześnie, Podwykonawca 2 w wyniku przeprowadzonej wizji lokalnej u E. i B. zapewni wykaz i szczegółowy opis zalecanej infrastruktury jaką mają zapewnić E. i B., niezbędny do prowadzania czynności serwisowych i naprawczych.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Podwykonawca 2 przeprowadzi na rzecz E. i B. szkolenia w wymiarze 20 oraz 22 dni roboczych, które odbędą się u E. i B., tj. na terytorium Polski. Jednocześnie, Podwykonawca 2 przeprowadzi na rzecz E. i B. szkolenie w wymiarze 10 dni roboczych, które odbędzie się u Podwykonawcy, tj. na terytorium Francji.

Podwykonawca 2 zapewni E. i B. asystę techniczną w celu umożliwienia efektywnego transferu technologii, w tym know-how, związanego z możliwością/zdolnością utrzymania wyposażenia specjalistycznego (…) przekazywaną w ramach Zobowiązania (\`(...)\`) oraz udzieli technicznego wsparcia E. i B. w zakresie uruchomienia kluczowych elementów sprzętu specjalistycznego i testowego. Asysta techniczna polegać będzie także na zapewnieniu wsparcia przez telefon oraz Internet. W przypadku infolinii wszelkie techniczne pytania od E. i B. zostaną w pierwszej kolejności skierowane do Wnioskodawcy. Wnioskodawca początkowo spróbuje udzielić na nie odpowiedzi na podstawie własnej wiedzy, w razie potrzeby skonsultuje pytania z Podwykonawcą 2.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Podwykonawca 2 udzielił E. i B. licencji uprawniającej do wykonywania czynności obsługi technicznej wyposażenia specjalistycznego (…).

7\. Zobowiązanie (\`(...)\`)

Zgodnie z treścią specyfikacji Zobowiązania (\`(...)\`), jego przedmiotem jest przekazanie przez Podwykonawców określonej technologii i know-how na rzecz E. i B. w zakresie obsługi technicznej wyposażenia specjalistycznego (…). Zobowiązanie (\`(...)\`) będzie faktycznie realizowane przez Podwykonawców w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą a Podwykonawcami.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Podwykonawcy przekażą E. i B. dokumentację w formie elektronicznej. Jednakże, E. może zwrócić się o przekazanie dokumentacji w wersji papierowej, która zostanie dostarczona przez Wnioskodawcę przy pomocy kuriera.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Podwykonawcy dostarczą E. i B. niezbędne narzędzia specjalistyczne i stanowiska testowe umożliwiające wykonywanie obsługiwania technicznego (…).

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Podwykonawcy przeprowadzą na rzecz E. i B. szkolenia w wymiarze 2 oraz 5 dni roboczych, które odbędą się u E. i B., tj. na terytorium Polski.

Podwykonawcy zapewnią E. i B. asystę techniczną w celu umożliwienia efektywnego transferu technologii, w tym know-how, związanego z możliwością/zdolnością serwisowania wyposażenia specjalistycznego (…) przekazywanymi w ramach Zobowiązania (\`(...)\`), a także udzielą technicznego wsparcia E. i B. w zakresie uruchomienia kluczowych elementów sprzętu specjalistycznego i testowego. Podwykonawcy zapewnią E. i B. przedstawicieli serwisowych, których zadaniem będzie przeprowadzenie mentoringu praktycznego (ang. On-Job-Mentoring) przez okres 54 miesięcy. Będą to wizyty tymczasowe. Specjaliści będą odwiedzać Polskę przez określony czas (nie dłużej niż 3 miesiące).

Asysta techniczna polegać będzie także na zapewnieniu wsparcia przez telefon oraz Internet. W przypadku infolinii wszelkie techniczne pytania od E. i B. zostaną w pierwszej kolejności skierowane do Wnioskodawcy. Wnioskodawca początkowo spróbuje udzielić na nie odpowiedzi na podstawie własnej wiedzy, w razie potrzeby skonsultuje pytania z Podwykonawcami.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Podwykonawca 1 udzieli E. licencji umożliwiającej w szczególności realizację niniejszego Zobowiązania (\`(...)\`).

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Podwykonawca 2 udzieli E. i B. licencji umożliwiającej w szczególności realizację niniejszego Zobowiązania (\`(...)\`).

8\. Zobowiązanie (\`(...)\`)

Zgodnie z treścią specyfikacji Zobowiązania (\`(...)\`), jego przedmiotem jest przekazanie określonej technologii i know-how, w celu umożliwienia E. obsługiwania technicznego (…). Zobowiązanie (\`(...)\`) będzie faktycznie realizował Podwykonawca 1 w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą a Podwykonawcą 1.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Podwykonawca 1 przekaże E. dokumentację w formie elektronicznej. Jednakże, E. może zwrócić się o przekazanie dokumentacji w wersji papierowej, która zostanie dostarczona przez Podwykonawcę 1 przy pomocy kuriera.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Podwykonawca 1 dostarczy E. narzędzia specjalistyczne i stanowiska testowe umożliwiające wykonywanie obsługiwania technicznego (…).

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Podwykonawca 1 przeprowadzi na rzecz E. szkolenie w wymiarze 5 dni roboczych, które odbędzie się u E., tj. na terytorium Polski.

Podwykonawca 1 zapewni E. asystę techniczną w celu umożliwienia efektywnego transferu technologii, w tym know-how, związanego z możliwością/zdolnością serwisowania (…) przekazywanymi w ramach Zobowiązania (\`(...)\`), a także udzielą wsparcia technicznego E. w zakresie uruchomienia kluczowych elementów sprzętu specjalistycznego i stanowisk testowych. Podwykonawca 1 zapewni E. asystę techniczną (wsparcie techniczne) w zakresie wykonywania obsługiwania technicznego w odniesieniu do wyposażenia specjalistycznego (…), poprzez udział pracowników Podwykonawcy 1 u E. W tym celu Podwykonawca 1 zapewni E. dwóch przedstawicieli serwisowych, których zadaniem będzie przeprowadzenie mentoringu praktycznego (ang. On-Job-Mentoring) przez okres 54 miesięcy. Będą to wizyty tymczasowe. Specjaliści przyjadą do Polski na określony czas (nie dłużej niż 3 miesiące).

Asysta techniczna polegać będzie także na zapewnieniu wsparcia przez telefon oraz Internet. W przypadku infolinii wszelkie techniczne pytania od E. zostaną w pierwszej kolejności skierowane do Wnioskodawcy. Wnioskodawca początkowo spróbuje udzielić na nie odpowiedzi na podstawie własnej wiedzy, w razie potrzeby skonsultuje pytania z Podwykonawcy 1.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Podwykonawca 1 udzieli E. licencji umożliwiających w szczególności realizację niniejszego Zobowiązania (\`(...)\`).

9\. Zobowiązanie (\`(...)\`)

Zgodnie z treścią specyfikacji Zobowiązania (\`(...)\`), jego przedmiotem jest nieodpłatne przekazanie określonej technologii i know-how, w celu umożliwienia E. przeprowadzania czynności ważenia Śmigłowca oraz określania jego środka ciężkości, zgodnie z dokumentacją techniczną Śmigłowca.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Wnioskodawca przekaże E. dokumentację w formie elektronicznej. Jednakże, E. może zwrócić się o przekazanie dokumentacji w wersji papierowej, która zostanie dostarczona przez Wnioskodawcę przy pomocy kuriera.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), Wnioskodawca dostarczy E. oprzyrządowanie umożliwiające wykonywanie ważenia Śmigłowca oraz określania jego środka ciężkości.

W ramach realizacji Zobowiązania (\`(...)\`), pracownicy Wnioskodawcy (lub Podmiotu) przeprowadzą na rzecz E. szkolenie w wymiarze 2 dni roboczych, które odbędzie się u E. , tj. na terytorium Polski oraz szkolenie w wymiarze 2 dni roboczych, które odbędzie się u Wnioskodawcy, tj. na terytorium Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca (lub Podmiot) zapewni E. asystę techniczną w celu umożliwienia efektywnego transferu technologii, w tym know-how, związanego z przekazywanymi w ramach Zobowiązania (\`(...)\`) zdolnościami, a także udzieli wsparcia E. w zakresie ważenia Śmigłowca oraz określania jego środka ciężkości, poprzez udział pracowników Wnioskodawcy (lub Podmiotu) u E. W tym celu Wnioskodawca (lub Podmiot) zapewnią E., jednego przedstawiciela serwisowego, którego zadaniem będzie przeprowadzenie mentoringu praktycznego (ang. On-Job-Mentoring) przez okres 54 miesięcy. Specjalista Wnioskodawcy (lub Podmiotu) zostanie w Polsce na określony czas. Będą to wizyty tymczasowe, które potrwają maksymalnie 3 miesiące.

Asysta techniczna polegać będzie także na zapewnieniu wsparcia przez telefon oraz Internet. W przypadku infolinii wszelkie pytania od E. i B. zostaną w skierowane do Wnioskodawcy.

Cel Transakcji

Zgodnie z treścią preambuły Umowy (\`(...)\`), jej celem (a tym samym celem Transakcji) jest wyłącznie ustanowienie oraz utrzymanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej potencjału stanowiącego zbiór zdolności określonych w specyfikacjach Zobowiązań (\`(...)\`) (Wnioskodawca szczegółowo przedstawił charakterystykę specyfikacji Zobowiązań (\`(...)\`) powyżej), (…). Cel Umowy (\`(...)\`) powinien zostać osiągnięty poprzez realizację zadań wymienionych w specyfikacjach Zobowiązań (\`(...)\`), tj. poprzez realizację Transakcji.

Wskazani E. i B. dzięki pomyślnej realizacji Umowy (\`(...)\`) osiągną w szczególności zdolność, tj. wiedzę i umiejętności w zakresie bieżącej obsługi oraz serwisowania Śmigłowców i elementów wyposażenia specjalistycznego.

Jak już zostało wskazane na wstępie, przekazanie przez Wnioskodawcę know-how poprzez dostarczenie dokumentacji technicznej, przeprowadzenie szkoleń, asystę techniczną będzie możliwe w szczególności dzięki udzieleniu E. i B. odpowiednich licencji, tj. poprzez umożliwienie korzystania z praw autorskich Wnioskodawcy i Podwykonawców, co stanowi istotny łączący element całej Transakcji oraz największą wartość (kwotowo) ze wszystkich elementów całej Transakcji.

Wnioskodawca dostarczy E. i B. technologię i know-how obejmujące w szczególności dokumentację, szkolenia, pomoc techniczną i licencję wymagane do wykonywania czynności związanych z obsługą techniczną Śmigłowców.

Przebieg Transakcji

Zgodnie z treścią specyfikacji Zobowiązań (\`(...)\`), Wnioskodawca w celu realizacji Umowy (\`(...)\`) będzie, poprzez wykonanie Zobowiązań (\`(...)\`), przekazywać poszczególnym E. i B. bez wynagrodzenia określony sprzęt, narzędzia specjalistyczne, stanowiska testowe, itp. (towary), a także przekaże im nieodpłatnie dokumentację i zapewni nieodpłatne przeprowadzenie szkoleń, asystę techniczną i udzielenie licencji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że tak jak wskazywał powyżej, niektóre Zobowiązania (…) będą realizowane z udziałem poszczególnych Podwykonawców. W takim przypadku, dany Podwykonawca na podstawie zawartej umowy z Wnioskodawcą będzie odpowiedzialny za przekazywanie poszczególnych elementów danych Zobowiązań (\`(...)\`). I tak, Podwykonawcy mogą przekazywać dokumentację, przeprowadzać szkolenia, zapewniać asystę techniczną czy udzielać licencji na rzecz poszczególnych E. i B. Realizacja poszczególnych zobowiązań przez Podwykonawców będzie realizowana przez Podwykonawców w zamian za odpłatność ze strony Wnioskodawcy.

Niemniej, zgodnie z zobowiązaniem Wnioskodawcy do realizacji celów określonych w Umowie (…) na rzecz E. i B. w sposób nieodpłatny, wszelkie Zobowiązania (…) nałożone na Wnioskodawcę zostaną zrealizowane na rzecz E. i B. nieodpłatnie, także w przypadku, w którym Wnioskodawca zaangażuje Podwykonawców, przy czym E. i B. są odpowiedzialni za wszelkie płatności wynikające z prawa polskiego w konsekwencji bycia właścicielami i użytkownikami końcowymi towarów i usług dostarczanych przez Wnioskodawcę, również w przypadku gdy Wnioskodawca angażuje Podwykonawców.

Wnioskodawca przedstawia poniżej planowany schemat przebiegu Transakcji w odniesieniu do przekazania określonych w specyfikacjach Zobowiązań (\`(...)\`) towarów.

Schemat Transakcji z Podwykonawcą 1 w zakresie przekazania towarów

Podwykonawca 1 będzie przekazywał określone w Zobowiązaniach (…) towary na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Włoch na podstawie reguły FCA. Następnie towary te zostaną przez Wnioskodawcę przekazane nieodpłatnie w sposób opisany powyżej na rzecz poszczególnych E. i B. na terytorium Polski (na podstawie reguły DAP).

Schemat Transakcji z Podwykonawcą 2 w zakresie przekazania towarów

Podwykonawca 2 będzie przekazywał określone w Zobowiązaniach (…) towary na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Wielkiej Brytanii na podstawie reguły DAP, gdzie będą one składowane i magazynowane przez Wnioskodawcę. Następnie towary te zostaną przez Wnioskodawcę przekazane nieodpłatnie w sposób opisany powyżej na rzecz poszczególnych E. i B. na terytorium Polski.

Schemat Transakcji bez udziału Podwykonawców w zakresie przekazania towarów

Wnioskodawca przekaże na rzecz poszczególnych E. i B. towary nieodpłatnie w sposób opisany powyżej na podstawie reguły DAP. Towary zostaną przekazane na rzecz poszczególnych E. i B. na terytorium Polski (w momencie rozpoczęcia Transakcji w tym zakresie towary będą znajdowały się na terytorium Wielkiej Brytanii).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że (…) aby realizować cel wspierania potencjału przemysłowego opartego na możliwościach technologicznych i finansowych, w związku z zawarciem przez spółkę zależną Wnioskodawcy umowy na dostawę sprzętu technologicznie zaawansowanego, Wnioskodawca zawarł Umowę (…) warunkującą zasady kontraktowania całego zespołu umów, które mają doprowadzić do wykonania złożonego przedsięwzięcia gospodarczego, wynikającego łącznie z Umowy Dostawy wraz z Umową (…). Tym samym realizacja Umowy (\`(...)\`) jest ściśle związana z zawartą Umową Dostawy. Zgodnie z Ustawą (…), warunkiem koniecznym zawarcia Umowy Dostawy jest uprzednie zawarcie Umowy (\`(...)\`).

Zgodnie z treścią Umowy (\`(...)\`), na pozyskanie zdolności do bieżącej obsługi oraz serwisowania Śmigłowców przez E. i B. wpływa przekazanie wszystkich elementów opisanych w każdym z Zobowiązań (\`(...)\`). Jednakże, w przypadku częściowej realizacji Zobowiązań (\`(...)\`), C. zaliczy realizację części Zobowiązania (\`(...)\`) jeżeli zdolność, której ustanowieniu miała służyć realizacja danego Zobowiązana została osiągnięta.

Wnioskodawca, ani Podwykonawcy nie zatrudniają pracowników na terytorium Polski. Pracownicy Wnioskodawcy oraz Podwykonawców, którzy będą przebywać na terytorium Polski w celu realizacji Zobowiązań (\`(...)\`) nie będą upoważnieni do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Wnioskodawcy czy zaciągania jakichkolwiek zobowiązań. W trakcie realizacji Zobowiązań (\`(...)\`), pracownicy Wnioskodawcy i Podwykonawców nie będą podlegać pod nadzór pracowników E. i B. Nadzór nad pracami wykonywanymi przez poszczególnych pracowników sprawowany będzie zawsze bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub Podwykonawców.

Wnioskodawca nie posiada nieruchomości w Polsce, ani nie wynajmuje i nie zamierza wynajmować biura ani żadnych innych pomieszczeń w celu wykonywania obowiązków przez jej pracowników oraz pracowników Podwykonawców. Wnioskodawca i Podwykonawcy będą korzystać z pomieszczeń E. i B. jedynie w takim zakresie, jaki jest niezbędny do realizacji poszczególnych elementów Zobowiązań (\`(...)\`).

Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał miejsca zarządzania, biura, oddziałów, magazynów ani żadnej innej formy obecności na terytorium Polski. Przed rozpoczęciem realizacji Transakcji, Wnioskodawca zarejestruje się jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce ani płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne w Polsce.

Spółka oraz E. (jako zainteresowany niebędący stroną postępowania) złożyli analogiczny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z przedmiotowym wnioskiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Transakcja będzie stanowiła usługę kompleksową i jako nieodpłatne świadczenie, Wnioskodawca nie powinien w związku z realizacją Umowy (\`(...)\`) rozpoznać na terytorium Polski czynności opodatkowanej VAT?
2.  Czy B. w związku z nabyciem przedmiotu Umowy (\`(...)\`) w ramach Transakcji nie powinien rozpoznać nabycia na terytorium Polski importu usług z uwagi na nabycie nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego usługę kompleksową?
3.  Czy Wnioskodawca w związku z realizacją przedmiotu Umowy (\`(...)\`) będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja będzie stanowiła usługę kompleksową i jako nieodpłatne świadczenie, Wnioskodawca nie powinien w związku z realizacją Umowy (\`(...)\`) rozpoznać na terytorium Polski czynności opodatkowanej VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, B. w związku z nabyciem przedmiotu Umowy (\`(...)\`) w ramach Transakcji nie powinien rozpoznać nabycia na terytorium Polski importu usług z uwagi na nabycie nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego usługę kompleksową.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją przedmiotu Umowy (\`(...)\`) Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1. oraz 2.:

Pojęcie świadczenia złożonego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT).

Świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  Świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając powyższe na uwadze treść przepisów Ustawy o VAT, a także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), należy stwierdzić, że usługa kompleksowa (inaczej: świadczenie złożone) nie została w nich zdefiniowana. Pojęcie to wykształciło się na gruncie orzecznictwa przede wszystkim Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

I tak, zgodnie z orzecznictwem TSUE, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Każde takie świadczenie powinno zostać zaklasyfikowane dla celów VAT zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami, tj. w szczególności jako odpłatne świadczenie usług albo odpłatna dostawa towarów. Niemniej, w sytuacji gdy kilka świadczeń tworzy z ekonomicznego punktu widzenia jedno, spójne świadczenie, to wówczas nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów opodatkowania VAT.

Innymi słowy, świadczone przez podatnika usługi lub realizowane dostawy towarów nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę kompleksową. Jeżeli kilka świadczeń (lub czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta jest ze sobą tak ściśle związana, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego (świadczenie zasadnicze razem z usługą lub usługami pomocniczymi tworzy usługę kompleksową), jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem niezbędnym dla konsumpcji świadczenia zasadniczego. Ważne jest zatem, czy świadczenia te są ze sobą tak ściśle powiązane, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia ich nabywcy (usługobiorcy).

Należy zauważyć, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe potwierdza także bogata linia orzecznicza TSUE, a także polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 TSUE, odnosząc się do poprzednio obowiązującej dyrektywy VAT, TSUE uznał po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania.

Ponadto TSUE w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/podkreślił, iż: "świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej". Trybunał zaznaczył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże w wyroku w sprawie C-111/05, TSUE stwierdził, że relacja wartości poszczególnych świadczeń nie może mieć samo w sobie charakteru przesądzającego, które ze świadczeń ma charakter świadczenia głównego, które zaś - świadczenia pomocniczego.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta - czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W wyroku TSUE zauważył, w szczególności, iż gospodarczym przedmiotem takiej transakcji jest dostarczenie konsumentowi przez podatnika funkcjonalnego oprogramowania, które byłoby ściśle dostosowane do potrzeb tego konsumenta. Nie można bez popadania w sztuczność uznać, iż konsument taki nabył od tego samego dostawcy najpierw istniejące już oprogramowanie, które w tym stanie nie było dla niego jednak w żaden sposób użyteczne dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero później zlecił mu przystosowanie tego oprogramowania, co było jedynym właściwym sposobem nadania mu cech użyteczności. Zatem, tego rodzaju dostarczenie oraz późniejsze przystosowanie oprogramowania powinno być do celów podatku VAT, co do zasady, uznawane za jedno świadczenie. Istotą stanu faktycznego i okolicznością zasadniczą dla dokonanego przez TSUE rozstrzygnięcia był zatem charakter relacji pomiędzy jednym świadczeniem (dostarczenie oprogramowania) a drugim świadczeniom (przystosowanie tego oprogramowania na potrzeby klienta). Jak wyraźnie zaznaczył Trybunał w cytowanym wyroku, uzyskanie przez klienta samego standardowego oprogramowania było dla tego klienta bezwartościowe ("nie było w żaden sposób użyteczne"). Dopiero dostosowanie tego oprogramowania do potrzeb klienta sprawiło, że oprogramowaniu "nadano cechy użyteczności". Dlatego też TSUE w przedmiotowej sprawie uznał, iż istniał nierozerwalny związek między obydwoma świadczeniami. Związek ten sprawiał, że brak świadczenia pozornie pomocniczego (indywidualizacja oprogramowania) czynił świadczenie pozornie zasadnicze (dostawa oprogramowania) bezwartościowym dla nabywcy. Tak więc, w tym stanie faktycznym, dokonanie wyłącznie dostawy oprogramowania nie zaspokoiłoby w ogóle potrzeb klienta, a dopiero świadczenie usługi, jaką była indywidualizacja oprogramowania, w prawidłowy sposób te potrzeby realizowało.

Istotnym elementem tego rozstrzygnięcia jest podkreślenie przez TSUE, że istnieje oczywista granica, jaką jest pewna naturalność transakcji, rozgraniczająca przypadki, w których usługę złożoną można podzielić na części i przypadki, w których taki podział byłby niemożliwy bez popadania w sztuczność. Jednakże oznacza to konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt bezużyteczności z punktu widzenia klienta dostarczenia samego oprogramowania.

W wielu późniejszych wyrokach TSUE powtarzał przedstawioną powyżej argumentację. Przykładowo w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, TSUE zaznaczył, że: „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne”. Tak się dzieje np. wówczas, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia mają charakter pomocniczy, dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W takim przypadku, zdaniem Trybunału, świadczenia pomocnicze, z punktu widzenia konsekwencji w podatku VAT, dzielą los podatkowy świadczenia podstawowego.

Swoje dotychczasowe stanowisko TSUE podtrzymał także w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09, zaznaczając, że dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Natomiast w celu określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana.

Z kolei w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Trybunał odnosząc się do kwestii stosowania jednej ceny (obejmującej całość świadczenia), zaznaczył, że jest to ważna wskazówka podkreślająca istotę relacji między stronami jako relacji kompleksowej.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że TSUE wypowiadał się o kompleksowości świadczeń także w kontekście polskiej regulacji VAT. W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. Trybunał w swoim rozstrzygnięciu podkreślił w szczególności, że na gruncie art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z drugiej strony TSUE przypomniał, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Podkreślił także konieczność istnienia "relacji pomocniczości" między świadczeniami jako warunku do istnienia świadczenia złożonego. TSUE zauważył, że w dyrektywie 2006/112/WE brak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, co sprawia, że w każdym przypadku należy brać pod uwagę ogół okoliczności związanych z danymi transakcjami. Analizując istnienie relacji pomocniczości między dwoma świadczeniami, Trybunał przypomniał, iż dane świadczenie należy traktować jako dodatkowe (pomocnicze) w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, należy przyjąć, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń), wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Istotnym elementem jest także to, czy z punktu widzenia nabywcy świadczenie, które może być uważane za pomocnicze, ma wartość samą w sobie.

Podsumowując powyższe orzeczenia należy stwierdzić, że aby można było mówić o świadczeniu złożonym (usłudze kompleksowej) dla celów VAT, powinny być spełnione poniższe przesłanki:

1.  Funkcjonalny związek świadczeń - możliwość wyodrębnienia usługi zasadniczej oraz usług pomocniczych,
2.  Nabywca usług jest zainteresowany i nabyciem jednolitego świadczenia - brak użyteczności pojedynczych usług,
3.  Kryterium ekonomiczne - sztuczność podziału na pojedyncze, niezależne usługi.

Transakcja Wnioskodawcy jako świadczenie złożone

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcja składa się w szczególności z realizacji przez Spółkę (bezpośrednio lub przy wsparciu Podwykonawców) następujących czynności:

1.  Przekazanie E. i B. dokumentacji,
2.  Dostarczenie E. i B. narzędzi, sprzętu, stanowisk, itp.
3.  Przeprowadzenie szkoleń,
4.  Zapewnienie asysty technicznej,
5.  Udzielenie licencji.

Celem Transakcji jest ustanowienie zdolności E. i B. do bieżącej obsługi Śmigłowców, w tym dokonywania ich przeglądów technicznych, napraw, itp. Innymi słowy, powodem, dla którego C., zlecił Wnioskodawcy wykonanie (…) było zapewnienie transferu do E. i B. odpowiedniego know-how, wiedzy, umiejętności, informacji, itp., (…).

Tym samym, celem (…) (tj. Transakcji) jest transfer wiedzy. Stąd Wnioskodawca przekaże E. i B. wskazaną powyżej dokumentację oraz wyszkoli E. i B. w zakresie „poruszania” się po niej. Wnioskodawca przeprowadzi także wskazane w opisie zdarzenia przyszłego szkolenia z różnych obszarów, których celem jest nauka E. i B. obsługi Śmigłowców, w tym w szczególności ich poszczególnych elementów. Wnioskodawca zapewni także E. i B. asystę techniczną, tj. w okresie, w którym E. i B. nie będą jeszcze mieli wystarczająco doświadczenia, aby w pełni samodzielnie i bez żadnego wsparcia prowadzić bieżącą obsługę Śmigłowców, specjaliści Wnioskodawcy lub Podwykonawców będą udzielać E. i B. koniecznego wsparcia. Wreszcie, kluczowym elementem w całej Transakcji jest w istocie udzielenie E. i B. licencji, jako że wiedza (know-how), która będzie przekazywana E. i B. podlega ścisłej ochronie i stanowi informacje, które nie mogą być przekazywane innym podmiotom z uwagi na prawa autorskie i wynikającą z nich ochronę patentową, itp. Obsługa Śmigłowców nie byłaby możliwa bez odpowiednich narzędzi i sprzętu, dlatego elementem Transakcji będzie także zapewnienie tych elementów przez Wnioskodawcę i Podwykonawców.

Z punktu widzenia E. i B. realizacja wyłącznie niektórych wskazanych powyżej elementów nie doprowadziłaby do realizacji głównego celu, jaki został postawiony w Umowie (…), tj. uzyskania (…) zdolności obsługi Śmigłowców. Przykładowo, trudno sobie wyobrazić, aby cel Transakcji mógł zostać spełniony poprzez uzyskanie przez E. i B. wyłącznie licencji (E. i B. mieliby prawo do korzystania z patentów, wiedzy, know-how Wnioskodawcy, ale w istocie nie otrzymaliby tej wiedzy), dokumentacji (bez przeszkolenia, asysty technicznej czy wreszcie samej licencji nie miałaby ona żadnej wartości użytkowej), narzędzi i sprzętu (E. i B. nie mieliby wiedzy w jaki sposób z niego korzystać), czy samej asysty technicznej (E. i B. w okresie trwania asysty mieliby możliwość obsługi Śmigłowców jednak po jej zakończeniu nie mogliby zostać uznani za niezależny i samodzielny ośrodek posiadający pełnię kompetencji w tym zakresie).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia te są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Dopiero realizacja wszystkich opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów wpłynie na powstanie po stronie E. i B. zdolności będącej przedmiotem Transakcji. Innymi słowy: cel gospodarczy tego świadczenia nie zostanie osiągnięty w przypadku nabycia przez E. i B. pojedynczych świadczeń, co oznacza, że wprawdzie poszczególne czynności wykonywane w ramach Transakcji mogą mieć charakter samoistny, lecz same w sobie, bez wykonania w całości pozostałych elementów tego świadczenia, nie zaspokajają celu ekonomicznego E. i B. (nie są oni zainteresowani pojedynczymi czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia, lecz jej całościową realizacją, w celu pozyskania zdolności do obsługiwania Śmigłowców).

Jak wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego do pozyskania zdolności do bieżącej obsługi oraz serwisowania Śmigłowców przez E. i B. niezbędne jest przekazanie wszystkich elementów opisanych w każdym z Zobowiązań (\`(...)\`).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, cel Transakcji został także potwierdzony w Umowie (…) poprzez pozostawienie możliwości zaliczenia przez C. częściowej realizacji Zobowiązań (\`(...)\`), ale tylko wtedy gdy cel Transakcji tj. osiągnięcie zdolności czyli wiedzy i umiejętności w zakresie bieżącej obsługi oraz serwisowania Śmigłowców zostanie zrealizowany. Innymi Słowy, zleceniodawca (…) zastrzegł tym samym, że nie jest zainteresowany przekazaniem przez Wnioskodawcę na rzecz E. i B. konkretnych narzędzi, sprzętu, licencji czy zrealizowaniem danego szkolenia, tylko realizacją celu Transakcji. Jeżeli sens ekonomiczny Transakcji miałby być inny niż wskazany przez Wnioskodawcę, wówczas C. zastrzegłby, że realizacja części Zobowiązań (\`(...)\`) zostanie zaliczona pod warunkiem np. przekazania kompletu dokumentacji, czy dostarczenia kompletu narzędzi i sprzętu, czy przeprowadzenia konkretnych szkoleń. Tego jednak Umowa (\`(...)\`) nie przewiduje, co zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że rozbijanie Transakcji na pojedyncze świadczenia miałoby sztuczny charakter i nie pozostałoby w zgodzie z jej treścią ekonomiczną.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, istnieje oczywisty i nierozerwalny związek pomiędzy wszystkimi czynnościami składającymi się na realizację Umowy (\`(...)\`), dlatego też należy stwierdzić, że Transakcja stanowi usługę kompleksową (świadczenie złożone), gdzie za świadczenie zasadnicze należy uznać uzyskanie umiejętności, wiedzy, know-how przez E. i B., a wszelkie pozostałe świadczenia, w tym w szczególności dostawę narzędzi i sprzętu należy uznać za świadczenia pomocnicze.

Usługa kompleksowa w ugruntowanej linii orzeczniczej

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę powyżej stanowisko znajduje także potwierdzenie w bogatej i ukształtowanej linii orzeczniczej, przykładowo:

1.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1543/18: „Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”
2.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt: I SA/Op 75/19: „(\`(...)\`) świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.” „W kontekście powyższego wyprowadzić można zatem wniosek, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wyłącznie wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych oraz, że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako "przy okazji" do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy wypaczania systemu podatkowego.’’
3.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt: I FSK 494/17: „Celem gospodarczym tej usługi jest jej całościowe, a nie częściowe, wykonanie, co oznacza, że wprawdzie poszczególne czynności wykonywane w jej ramach mogą mieć charakter samoistny, lecz same w sobie, bez wykonania w całości pozostałych elementów tej usługi, nie zaspokajają celu ekonomicznego Zamawiającego (Zamawiający nie jest zainteresowany pojedynczymi czynnościami tej usługi, lecz jej całościową realizacją, w celu stałego utrzymania określonego standardu autostrady). Innymi słowy: wykonywanie poszczególnych czynności nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym do wykonania usługi jako całości i osiągnięcia jej celu, tzn. zachowania standardu autostrady.”
4.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt: I SA/Rz 1174/18: „Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika zatem, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.”
5.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt: I SA/Rz 1244/18: „(\`(...)\`) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.”
6.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt: I SA/Po 884/18: „(\`(...)\`) w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.”
7.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt: I SA/Gd 535/18: „Nie można również zapominać, że o tym, czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem usługi o charakterze kompleksowym kluczowe znaczenie ma ocena nabywcy usługi. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej.” „Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Istotne jest zatem, aby wszystkie świadczenia wykonywane na rzecz tego samego nabywcy, w jego ocenie stanowiły dla niego jedno nierozerwalne świadczenie. Dopiero w takiej sytuacji możliwe jest potraktowanie szeregu usług, świadczonych nawet przez różne podmioty, jako jedną kompleksową usługę, opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT.”
8.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt: I SA/Kr 562/18: „Nie można pomijać i tego aspektu sprawy, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma dla niego znaczenie drugorzędne. Zatem okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch lub więcej umów lub też da się wyodrębnić dwa lub więcej stosunków prawnych, nie ma decydującego znaczenia. Ważne jest czy ekonomiczne świadczenie jest jednolite.”
9.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt: I SA/Gd 1727/17: „Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Trybunał stwierdził, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.”
10.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r. sygn.: 0114-KDIP4.4012.795.2018.2.RK; „(\`(...)\`) każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.” „(\`(...)\`) ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.”
11.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn.: 0112-KDIL2-1.4012.565.2018.2.AS: „Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.”
12.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. sygn.: 0113-KDIPT1-1.4012.412.2018.2.MGO: „(\`(...)\`) jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.”

Podsumowując, opisana w niniejszym wniosku Transakcja spełnia wszystkie podstawowe kryteria wskazane w dorobku orzeczniczym TSUE oraz sądów krajowych dla uznania jej za świadczenie złożone, gdyż:

1.  istnieje możliwość wyodrębnienia z nich świadczenia głównego (ustanowienie zdolności do obsługi Śmigłowców) i świadczeń pomocniczych, które nie mają odrębnego (niezależnego) i samodzielnego charakteru w stosunku do świadczenia głównego;
2.  świadczenia pomocnicze są niezbędnym elementem całości świadczenia tj. są niezbędne dla należytego wykonania usługi kompleksowej pozostając z nią w ścisłym, funkcjonalnym związku;
3.  poszczególne świadczenia nie są celem samym w sobie z perspektywy ostatecznego odbiorcy - E. i B. zależy na spełnieniu jednego celu jakim jest uzyskanie zdolności do obsługi Śmigłowców.

Opodatkowanie Transakcji

Tak jak Wnioskodawca wskazał powyżej, opodatkowaniu VAT podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 ustawy VAT oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   Brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

*   Istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Jeżeli podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z nieodpłatnym świadczeniem usług, to nie obciąża tej usługi podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zatem, co do zasady, tylko te nieodpłatne świadczone usługi, w związku z którymi podatnik odliczył podatek naliczony zawarty w zakupach. Przy czym, aby takie nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu, zgodnie z powołanym przepisem, usługi te nie powinny stanowić usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć, że są one wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca aby realizować cel (…), w związku z zawarciem przez spółkę zależną Wnioskodawcy umowy na odpłatną dostawę sprzętu technologicznie zaawansowanego (Śmigłowców), zawarł Umowę (…) obejmującą zobowiązanie kompensacyjne i ogólnie określającą warunki kontraktowania całego zespołu umów, które mają doprowadzić do wykonania złożonego przedsięwzięcia gospodarczego, wynikającego łącznie z Umowy Dostawy wraz z Umową (…). Na potrzeby niniejszego wniosku istotne będzie wyjaśnienie, że Umowa (\`(...)\`) to umowa kompensacyjna, na podstawie której zagraniczny kontrahent sprzedający dany produkt zobowiązuje się skompensować brak zamówienia tego produktu w rodzimym przemyśle danego kraju transferem technologii wytworzenia i serwisowania tegoż produktu w kraju kupującego.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest w szczególności produkcja i wsparcie w zakresie obsługi i serwisowania (…). Nie ulega zatem wątpliwości, że Transakcja będzie związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą o czym świadczy fakt, iż Spółka w związku z realizacją przez jej spółkę zależną Umowy Dostawy, będzie dostarczała odpowiednie podzespoły Śmigłowców, co jest związane bezpośrednio z jej zasadniczą i podstawową działalnością gospodarczą. Wnioskodawca, zawarł Umowę (…) wyłącznie dlatego, że została zawarta Umowa Dostawy, dzięki czemu Spółka będzie w szczególności dostarczać podzespoły Śmigłowca do spółki zależnej.

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Umowa (\`(...)\`) będzie realizowana (i ze swej natury nie mogłoby być inaczej) przez Wnioskodawcę nieodpłatnie.

Tym samym, jako że świadczeniem podstawowym będzie przekazanie know-how, wiedzy, umiejętności (w tym praw do korzystania z nich poprzez udzielenie licencji, której wartość tak jak wskazywał Wnioskodawca będzie istotna w wartości całej Transakcji), cała Transakcja jako świadczenie złożone powinna stanowić nieodpłatne świadczenie usługi dla celów VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

*   Transakcja będzie stanowiła usługę kompleksową i jako nieodpłatne świadczenie, Wnioskodawca nie powinien w związku z realizacją Umowy (\`(...)\`) rozpoznać na terytorium Polski czynności opodatkowanej VAT oraz

*   B. w związku z nabyciem przedmiotu Umowy (\`(...)\`) w ramach Transakcji nie powinien rozpoznać nabycia na terytorium Polski importu usług z uwagi na nabycie nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego usługę kompleksową

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.:

W ustawie o VAT, brak jest definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się zatem do regulacji zawartych w Rozporządzaniu Wykonawczym. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej „oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia Wykonawczego - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Dodatkowo w Rozporządzeniu Wykonawczym wskazano, iż fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, w celu stwierdzenia że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie innym niż miejsce siedziby, potrzebne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.  posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego,
2.  posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktura),
3.  ponadto oba wskazane powyżej uwarunkowania, muszą charakteryzować się wystarczającą stałością oraz samodzielnością, niezbędną do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca.

Konieczność spełnienia łącznie wszystkich wskazanych powyżej warunków podkreślano również w orzecznictwie TSUE.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95), w którym TSUE stwierdził (pkt 16 orzeczenia), że stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to zdaniem Trybunału, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość:

*   sporządzania umów bądź,

*   podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.

W orzeczeniu tym, TSUE wskazał, że przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Ad a) Posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż europejski ustawodawca posłużył się określeniem „odpowiedni” nieprzypadkowo. Nie każdy oddelegowany personel na terenie danego kraju będzie automatycznie mógł być uznany za „odpowiedni”. Stąd aby mówić o odpowiednim zapleczu personalnym należy mieć na uwadze, że zasoby ludzkie posiadane w danym kraju powinny być wystarczające do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży (tj. w branży, w której działa dany podatnik).

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że jej pracownicy będą oddelegowywani do Polski jedynie na potrzeby realizacji konkretnych zadań w ramach realizacji Transakcji. Ich pobyt będzie zatem związany ściśle z realizacją Zobowiązań (\`(...)\`) i tym samym Umowy (\`(...)\`). Pracownicy Wnioskodawcy nie będą w szczególności upoważnieni do negocjowania żadnych warunków Umowy (\`(...)\`) ani także nie będą uprawnieni do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Spółki. Wyżej opisane działania pracowników nie mogą zatem zostać uznane za wystarczające, aby uznać że wykonują oni działalność gospodarczą na terenie Polski, gdyż wszelkie decyzje o znaczeniu gospodarczym (biznesowym) są podejmowanie w miejscu siedziby Wnioskodawcy, czyli w Wielkiej Brytanii. Obecność pracowników Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie wyłącznie związana z realizacją Zobowiązań (\`(...)\`), tj. przeprowadzeniem szkoleń czy realizacji asysty technicznej.

Ponadto Spółka pragnie nadmienić, iż po realizacji poszczególnych zadań realizowanych w ramach Transakcji, pracownicy Spółki wrócą do Wielkiej Brytanii (w przypadku Podwykonawców - Francji oraz Włoch), a więc nie będą w żaden sposób kontynuować swojej obecności w Polsce w ramach czynności wykonywanej dla Spółki. Dodatkowo, obecność pracowników Spółki czy Podwykonawców będzie miała charakter tymczasowy tj. pracownicy będą przyjeżdżać do Polski na okresy nie dłuższe niż 3 miesiące, które będą przerywane powrotem do Wielkiej Brytanii (czy w tez Francji lub Włoch).

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż pracownicy, wykonujący w Polsce zadania w ramach opisanej Transakcji, nie wypełniają warunku wskazanego w regulacji Rozporządzenia Wykonawczego, jako że nie zostanie bowiem spełniony wymóg uprawnienia w zakresie podejmowania decyzji w imieniu Wnioskodawcy w związku z obecnością Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Ad b) Posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktura)

Spółka pragnie podkreślić, że nie posiada na terenie Polski żadnych środków trwałych, ani innej stałej infrastruktury. Wnioskodawca nie dysponuje żadnym prawem do nieruchomości zlokalizowanej na terenie Polski, nie posiada też w Polsce stałego biura, ani stałego adresu. Spółka nie ustanowiła miejsca zarządzania, biura, oddziałów, magazynów ani żadnej innej formy obecności na terytorium Polski.

Fakt, że pracownicy wykonują swoje obowiązki w związku z realizacją Zobowiązań (\`(...)\`) w pomieszczeniach należących do E. i B. należy uznać za naturalny element realizacji zlecenia o wskazanym charakterze. Pracownicy Wnioskodawcy w oczywisty sposób będą korzystać z infrastruktury E. i B. w zakresie w jakim jest to niezbędne do wykonania czynności nałożonych na Wnioskodawcę w Zobowiązaniach (…).

Wszelkie narzędzia, sprzęt, stanowiska testowe, itp., które Spółka będzie w ramach Transakcji przekazywać na rzecz E. i B., staną się po ich dostarczeniu własnością E. i B. Tym samym, nie można uznać, aby Wnioskodawca korzystał z należących do niego ruchomości na terytorium Polski dla celów wykonywania działalności gospodarczej.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym wymaganym dla posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Konsekwentnie, także ten warunek nie zostanie w przypadku Spółki spełniony.

Ad c) Stałość oraz samodzielność

Stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się takim stopniem zaangażowania przedsiębiorcy, które pozwoli na uznanie, że działalność nie jest prowadzona w danym miejscu w sposób przemijający, czy też okresowy. Stąd pojęcie stałości należy rozumieć, jako zamiar permanentnego, a przynajmniej długofalowego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego działalność w Polsce będzie ograniczała się do realizacji Zobowiązań (\`(...)\`) oraz ewentualnie udzielenia asysty technicznej (…) w ramach dostarczanych Śmigłowców. Ich realizacja zostanie zakończona w określonym terminie, a poszczególne zadania realizowane przez Spółkę będą trwały określoną ilość dni tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego. W szczególności Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przeprowadzane przez Spółkę szkolenia na terytorium Polski będą trwały określoną ilość dni roboczych, w trakcie których przedstawiciele Spółki będą przebywać na terytorium Polski. Może jednak się tak okazać - tak jak Spółka wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego - że niektóre szkolenia będą przeprowadzane nie przez pracowników Spółki, tylko na zlecenie Spółki przez podmiot trzeci, tj. spółkę zależną od Wnioskodawcy. Dodatkowo, co istotne, w przypadku realizacji zadań, które mogą być realizowane w okresie kilkudziesięciu miesięcy, nie oznacza to, że pracownicy Spółki będą przez cały ten okres wykonywać na terytorium Polski swoje zadania. W praktyce, pracownicy Spółki będą realizować zadania okresowo, przykładowo przez tydzień/miesiąc będą obecni u E. i B., podczas gdy następna wizyta odbędzie się dopiero w kolejnym roku. Tym samym, jakkolwiek okres realizacji poszczególnych zadań wynosi kilkadziesiąt miesięcy (tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego), to rzeczywista obecność pracowników Wnioskodawcy w Polsce związana z realizacją takich zadań będzie miała charakter okazjonalny i okresowy. Nie można stwierdzić, że Wnioskodawca będzie w Polsce obecny w sposób dający podstawy do twierdzenia, że ta obecność ma charakter stały.

Biorąc pod uwagę powyższe jak również fakt braku odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych należny uznać, że wymóg stałości obecności Spółki nie został spełniony. Tym bardziej, że zaplecze personalne i techniczne nie jest trwałe, i nie jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Spółka nie posiada na terenie Polski odpowiedniego zaplecza personalnego ani technicznego, a prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza nie charakteryzuje się stałością ani samodzielnością. W opisanym stanie faktycznym nie jest spełniony również wymóg samodzielności działania na terenie Polski. Zatem nie można mówić, iż w opisanym stanie faktycznym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce na potrzeby podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Przy czym, jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu istotne jest ustalenie celu tego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z określonych warunków jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, należy wskazać, że odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C 246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C 53/09 i C 55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi import usług.

Przy tym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii, należy do grupy kapitałowej, (…). Grupa Kapitałowa, w tym Spółka, zapewnia rozwiązania i wsparcie dla rynków obronnych i kosmicznych. Wnioskodawca w dniu (…) zawarł umowę (Umowa (\`(...)\`)) ze C. Zgodnie z treścią Umowy (\`(...)\`), jej przedmiotem jest nieodpłatne przekazanie technologii lub know-how, wraz z przeniesieniem praw do korzystania z utworu na podstawie udzielonych licencji, zapewniające wymaganą przez C. niezależność od Spółki w celu utrzymania lub ustanowienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej potencjału w zakresie przeniesienia zdolności serwisowych i obsługowo-naprawczych, a także innych, (…) (Transakcja). Przed rozpoczęciem realizacji Transakcji, Wnioskodawca zarejestruje się jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy Transakcja będzie stanowiła usługę kompleksową i jako nieodpłatne świadczenie Wnioskodawca nie powinien w związku z realizacją Umowy (\`(...)\`) rozpoznać na terytorium Polski czynności opodatkowanej VAT (pytanie 1) oraz czy B. w związku z nabyciem przedmiotu Umowy (\`(...)\`) w ramach Transakcji nie powinien rozpoznać nabycia na terytorium Polski importu usług z uwagi na nabycie nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego usługę kompleksową (pytanie 2).

Przenosząc powyższe okoliczności sprawy na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, Transakcja będzie stanowiła jedno świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane według zasad właściwych dla świadczenia usługi, tj. zasad właściwych dla nieodpłatnego udzielenia licencji. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem Umowy (\`(...)\`) jest nieodpłatne przekazanie technologii lub know-how, wraz z przeniesieniem praw do korzystania z utworu na podstawie udzielonych licencji, zapewniające wymaganą przez C. niezależność od Spółki w celu utrzymania lub ustanowienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej potencjału w zakresie przeniesienia zdolności serwisowych i obsługowo-naprawczych, a także innych, (…). Wnioskodawca w celu realizacji Umowy (\`(...)\`) będzie, poprzez wykonanie Zobowiązań (\`(...)\`), przekazywać poszczególnym E. i B. bez wynagrodzenia określony sprzęt, narzędzia specjalistyczne, stanowiska testowe, itp. (towary), a także przekaże im nieodpłatnie dokumentację i zapewni nieodpłatne przeprowadzenie szkoleń, asystę techniczną i udzielenie licencji. Głównym przedmiotem zobowiązań (\`(...)\`) będzie przekazanie przez Wnioskodawcę oraz Podwykonawców działających w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy w tym zakresie odpowiednich licencji na rzecz E. i B., które stanowią najistotniejszy element całej Transakcji oraz charakteryzuje je największa wartość (kwotowa) wszystkich elementów całej Transakcji. Na Transakcje składa się także przekazanie know-how poprzez dostarczenie dokumentacji technicznej, przeprowadzenie szkoleń oraz zapewnienie asysty technicznej. Jednakże przekazanie wymienionych wcześniej elementów będzie możliwe w szczególności dzięki udzieleniu E. i B. licencji. Dodatkowo, zgodnie z treścią Umowy (\`(...)\`), na pozyskanie zdolności do bieżącej obsługi oraz serwisowania Śmigłowców przez E. i B. wpływa przekazanie wszystkich elementów opisanych w każdym z Zobowiązań (\`(...)\`). Zatem, w analizowanej sprawie czynności/świadczenia składające się na realizację Zobowiązań (\`(...)\`) (obejmujących udzielenie licencji), w tym przekazanie określonego sprzętu, narzędzi specjalistycznych, stanowisk testowych, itp. (towarów), a także dokumentacji oraz przeprowadzenie szkoleń, asysty technicznej na potrzeby przekazania technologii lub know-how wraz z przeniesieniem praw do korzystania z utworu na podstawie udzielonych licencji, stanowią świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane według zasad właściwych dla świadczenia usługi.

Jednocześnie, mając na uwadze treść wyżej cytowanych przepisów wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie usług, tj. przekazanie przez Wnioskodawcę w ramach zawartej w dniu (\`(...)\`) Umowy (\`(...)\`) ze C. technologii lub know-how wraz z przeniesieniem praw do korzystania z utworu na podstawie udzielonych licencji, zapewniające wymaganą przez C. niezależność od Spółki w celu utrzymania lub ustanowienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej potencjału w zakresie przeniesienia zdolności serwisowych i obsługowo-naprawczych, a także innych, (…), nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju. W tym konkretnym przypadku, nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy stanowiące o tym, że przekazanie przez Wnioskodawcę technologii lub know-how wraz z przeniesieniem praw do korzystania z utworu na podstawie udzielonych licencji należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać bowiem należy, że nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy w przypadku, gdy wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie usług wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej przesłanka uznania nieodpłatnej czynności (świadczenia usług) za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie jest spełniona i świadczenie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę technologii lub know-how wraz z przeniesieniem praw do korzystania z utworu na podstawie udzielonych licencji, zapewniające wymaganą przez C. niezależność od Spółki w celu utrzymania lub ustanowienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej potencjału w zakresie przeniesienia zdolności serwisowych i obsługowo-naprawczych, a także innych, (…) wpisuje się w cel prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca bowiem należy do grupy kapitałowej, (…). Natomiast, przedmiotowa Transakcja, której przedmiotem będzie przekazanie technologii lub know-how wraz z przeniesieniem praw do korzystania z utworu na podstawie udzielonych licencji dotyczyć będzie ustanowienia zdolności wymaganej przez C. w zakresie obsługi technicznej (…). Przy czym, sama dostawa śmigłowców jest przedmiotem Umowy Dostawy zawartej pomiędzy polską spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca oraz C., po uprzednim zawarciu Umowy (\`(...)\`). Zatem, mając na uwadze charakter działalności Wnioskodawcy oraz realizowaną w ramach zawartej Umowy (\`(...)\`) Transakcję, w tym realizowane Zobowiązania (…) na rzecz B. należy uznać, że przedmiotowe świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę w ramach zawartej w dniu (…) Umowy (\`(...)\`) ze C. technologii lub know-how wraz z przeniesieniem praw do korzystania z utworu na podstawie udzielonych licencji, zapewniające wymaganą przez C. niezależność od Spółki w celu utrzymania lub ustanowienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej potencjału w zakresie przeniesienia zdolności serwisowych i obsługowo-naprawczych, a także innych, (…) nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, a więc będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie w związku z okolicznością, że czynność nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę w ramach zawartej w dniu (\`(...)\`) Umowy (\`(...)\`) ze C. technologii lub know-how wraz z przeniesieniem praw do korzystania z utworu na podstawie udzielonych licencji nie będzie stanowiła świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, nie dojdzie także w przedmiotowej sprawie do importu usług, rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem będzie usługobiorca. W konsekwencji wobec faktu, że przedmiotowa Transakcja realizowana nieodpłatnie w ramach Umowy (\`(...)\`) nie będzie stanowiła odpłatnego świadczenia usług B. nie będzie zobowiązany do rozpoznania z tytułu przedmiotowego świadczenia importu usług.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie braku opodatkowania na terytorium Polski Transakcji związanej z realizacją Umowy (\`(...)\`) stanowiącej kompleksowe świadczenie usług (pytanie nr 1) oraz braku obowiązku rozpoznania importu usług z tytułu Transakcji realizowanej w ramach Umowy (\`(...)\`) (pytanie nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca w związku z realizacją przedmiotu Umowy (\`(...)\`) będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Wnioskodawca prowadzi w Polsce nie będzie powodowała powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku Spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii zapewnia rozwiązania i wsparcie dla rynków obronnych i kosmicznych. Wnioskodawca w dniu (\`(...)\`) zawarł Umowę (…) ze C. w zakresie nieodpłatnego przekazania technologii lub know-how wraz z przeniesieniem praw do korzystania z utworu na podstawie udzielonych licencji. Transakcja dotyczyć będzie ustanowienia zdolności wymaganej przez C. w zakresie obsługi technicznej czterech śmigłowców (…). Dostawa Śmigłowców jest przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Podmiotem, spółką polską należąca do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca oraz C. W związku z zawarciem przez spółkę zależną Wnioskodawcy umowy na dostawę sprzętu technologicznie zaawansowanego, Wnioskodawca zawarł Umowę (…) warunkującą zasady kontraktowania całego zespołu umów, które mają doprowadzić do wykonania złożonego przedsięwzięcia gospodarczego, wynikającego łącznie z Umowy Dostawy wraz z Umową (…). Tym samym realizacja Umowy (\`(...)\`) jest ściśle związana z zawartą Umową Dostawy. Zgodnie z (…), warunkiem koniecznym zawarcia Umowy Dostawy jest uprzednie zawarcie Umowy (\`(...)\`). Zgodnie z treścią Umowy (\`(...)\`), na pozyskanie zdolności do bieżącej obsługi oraz serwisowania Śmigłowców przez E. i B. wpływa przekazanie wszystkich elementów opisanych w każdym z Zobowiązań (\`(...)\`). Jednakże, w przypadku częściowej realizacji Zobowiązań (\`(...)\`), C. zaliczy realizację części Zobowiązania (\`(...)\`) jeżeli zdolność, której ustanowieniu miała służyć realizacja danego Zobowiązana została osiągnięta. Wykonanie Umowy (\`(...)\`) składać się będzie z realizacji 9 zobowiązań (\`(...)\`) w zakresie określonym w specyfikacjach zobowiązań (\`(...)\`), stanowiących załącznik do Umowy (\`(...)\`). Zobowiązania (…) zostaną przez Spółkę zrealizowane na rzecz E. i B., tj. wybranej spółki z siedzibą w Polsce oraz jednostki naukowej z siedzibą w Polsce. Głównym przedmiotem Zobowiązań (\`(...)\`) będzie przekazanie przez Wnioskodawcę oraz Podwykonawców działających w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy w tym zakresie odpowiednich licencji na rzecz E. i B., które stanowią najistotniejszy element całej Transakcji oraz charakteryzuje je największa wartość (kwotowa) wszystkich elementów całej Transakcji. Na Transakcje składa się także przekazanie know-how poprzez dostarczenie dokumentacji technicznej, przeprowadzenie szkoleń oraz zapewnienie asysty technicznej. Jednakże przekazanie wymienionych wcześniej elementów będzie możliwe w szczególności dzięki udzieleniu E. i B. licencji. W celu realizacji Zobowiązań (\`(...)\`), Spółka będzie współpracowała z podwykonawcą z siedzibą we Włoszech, który jest producentem części wyposażenia dostarczanych na podstawie Umowy Dostawy oraz z podwykonawcą z siedzibą we Francji będącym dostawcą systemu sonarowego. Żaden z Podwykonawców nie jest stroną Umowy (\`(...)\`) ani nie ciążą na nim żadne zobowiązania w zakresie realizacji Transakcji. Z wyjątkiem umów licencyjnych, które podpiszą Podwykonawcy jako właściciele lub inaczej uprawnieni do praw własności intelektualnych związanych z dostarczanymi przez nich do Wnioskodawcy częściami wyposażenia, żaden z Podwykonawców nie zawrze żadnej umowy z E. i B. dotyczących realizacji Transakcji oraz nie posiada i nie będzie posiadał żadnych bezpośrednich zobowiązań na rzecz E. i B. Zgodnie z treścią preambuły Umowy (\`(...)\`), jej celem (a tym samym celem Transakcji) jest wyłącznie ustanowienie oraz utrzymanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej potencjału stanowiącego zbiór zdolności określonych w specyfikacjach Zobowiązań (\`(...)\`). Cel Umowy (\`(...)\`) powinien zostać osiągnięty poprzez realizację zadań wymienionych w specyfikacjach Zobowiązań (\`(...)\`), tj. poprzez realizację Transakcji. Wskazani E. i B. dzięki pomyślnej realizacji Umowy (\`(...)\`) osiągną w szczególności zdolność, tj. wiedzę i umiejętności w zakresie bieżącej obsługi oraz serwisowania Śmigłowców i elementów wyposażenia specjalistycznego. Wnioskodawca dostarczy E. i B. technologię i know-how obejmujące w szczególności dokumentację, szkolenia, pomoc techniczną i licencję wymagane do wykonywania czynności związanych z obsługą techniczną Śmigłowców. Zgodnie z treścią specyfikacji Zobowiązań (\`(...)\`), Wnioskodawca w celu realizacji Umowy (\`(...)\`) będzie, poprzez wykonanie Zobowiązań (\`(...)\`), przekazywać poszczególnym E. i B. bez wynagrodzenia określony sprzęt, narzędzia specjalistyczne, stanowiska testowe, itp. (towary), a także przekaże im nieodpłatnie dokumentację i zapewni nieodpłatne przeprowadzenie szkoleń, asystę techniczną i udzielenie licencji. Ponadto jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca, ani Podwykonawcy nie zatrudniają pracowników na terytorium Polski. Pracownicy Wnioskodawcy oraz Podwykonawców, którzy będą przebywać na terytorium Polski w celu realizacji Zobowiązań (\`(...)\`) nie będą upoważnieni do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Wnioskodawcy czy zaciągania jakichkolwiek zobowiązań. W trakcie realizacji Zobowiązań (\`(...)\`), pracownicy Wnioskodawcy i Podwykonawców nie będą podlegać pod nadzór pracowników E. i B. Nadzór nad pracami wykonywanymi przez poszczególnych pracowników sprawowany będzie zawsze bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub Podwykonawców. Wnioskodawca nie posiada nieruchomości w Polsce, ani nie wynajmuje i nie zamierza wynajmować biura ani żadnych innych pomieszczeń w celu wykonywania obowiązków przez jej pracowników oraz pracowników Podwykonawców. Wnioskodawca i Podwykonawcy będą korzystać z pomieszczeń E. i B. jedynie w takim zakresie, jaki jest niezbędny do realizacji poszczególnych elementów Zobowiązań (\`(...)\`). Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał miejsca zarządzania, biura, oddziałów, magazynów ani żadnej innej formy obecności na terytorium Polski.

Zatem należy wskazać, że cechy i skala działalności w Polsce nie powoduje, że Wnioskodawca na terytorium kraju będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Co prawda, Wnioskodawca zapewni na terytorium Polski zarówno fachowy personel zaangażowany w asystę techniczną, szkolenia i tym podobne wsparcie E. i B., a także zapewni/przekaże określony sprzęt, narzędzia specjalistyczne, stanowiska testowe, dokumentację oraz licencje, niemniej jednak powyższe zasoby zostaną zapewnione/przekazane E. i B. bez wynagrodzenia (nieodpłatnie) wyłącznie w celu realizacji poszczególnych Zobowiązań (\`(...)\`) w ramach zawartej Umowy (\`(...)\`) warunkującej zawarcie Umowy Dostawy śmigłowców. Zatem, nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce będzie miała charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. W analizowanym przypadku, aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju ograniczała się będzie do wykonania Umowy (\`(...)\`) (warunkującej zawarcie Umowy Dostawy śmigłowców) składającej się z realizacji 9 Zobowiązań (\`(...)\`), w ramach których Wnioskodawca przekazywać będzie poszczególnym E. i B. bez wynagrodzenia określony sprzęt, narzędzia specjalistyczne, stanowiska testowe, itp. (towary), a także przekaże im nieodpłatnie dokumentację i zapewni nieodpłatne przeprowadzenie szkoleń, asystę techniczną i udzielenie licencji. Zatem nie można uznać, że w analizowanym przypadku będzie spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium Polski. Natomiast skoro nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium Polski, to mimo że Wnioskodawca dysponuje niezbędnymi zasobami ludzkimi oraz technicznymi na potrzeby realizacji poszczególnych Zobowiązań (\`(...)\`) w ramach Umowy (\`(...)\`), należy stwierdzić, że nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym biorąc pod uwagę przedstawione przez Zainteresowanych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nie będą spełnione przez Wnioskodawcę kryteria kwalifikujące prowadzoną aktywność na terytorium Polski jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, Wnioskodawca w związku z realizacją przedmiotu Umowy (\`(...)\`) nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie nieposiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w związku z realizacją przedmiotu Umowy (\`(...)\`) (pytanie nr 3), należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.