Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.41.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: obliczanie ilości wyprodukowanego piwa w danym roku kalendarzowym
Słowa kluczowe: akcyza; limit; napoje-napoje alkoholowe; napoje-napoje alkoholowe-piwo; produkcja; skład-skład podatkowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obliczania ilości wyprodukowanego piwa w danym roku kalendarzowym –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obliczania ilości wyprodukowanego piwa w danym roku kalendarzowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest producentem piwa w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm., dalej: „Ustawa o podatku akcyzowym”). Wnioskodawca posiada aktualne i ważne zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w którym produkuje napoje alkoholowe, w tym także piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym (dalej: „Piwo”).

Wnioskodawca jest prawnie i ekonomicznie niezależny od innych przedsiębiorców wytwarzających Piwo. Spółka posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu, niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją Piwa. Wnioskodawca nie wytwarza Piwa na podstawie licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy.

Przeważającym rodzajem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest produkcja Piwa obejmująca wszystkie cztery fazy produkcyjne określane w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 445, dalej: „Rozporządzenie ws. maksymalnych norm”) - warzelnię, fermentację i leżakownię lub tankofermentatory oraz rozlew.

Cykl produkcji piwa w Spółce można opisać w następujący sposób:

1.  Warzenie. Następuje przeróbka surowców wsadowych (słód, chmiel), w wyniku której powstaje brzeczka, podczas tzw. zacierania słodu (mieszanie rozdrobnionego słodu z wodą, podgrzewanie) w warzelni (brzeczka piwna niechmielona); po przefiltrowaniu brzeczki piwnej niechmielonej i ugotowaniu jej z chmielem, część rozpuszczalnych związków białkowych wytrąca się pod wpływem substancji garbnikowych chmielu i powstaje brzeczka piwna chmielona, w której (dzięki obecności cukrów, gł. maltozy) przebiega po dodaniu drożdży piwowarskich fermentacja alkoholowa czyli kolejna faza.
2.  Fermentowanie. Proces odbywa się w naczyniach cylindryczno-stożkowych; wyposażonych w płaszcze chłodnicze, gdzie przy udziale drożdży następuje przemiana brzeczki (przemiana cukrów w alkohol etylowy, wytwarzanie dwutlenku węgla, przemiany fizykochemiczne oraz termiczne). Czas fermentacji waha się w granicach od 5 do kilkunastu dni i zależy od zawartości ekstraktu w brzeczce nastawnej, temperatury fermentacji i założonego stopnia odfermentowania. Po zakończeniu tej fazy następuje proces leżakowania.
3.  Leżakowanie. Na tym etapie następuje dojrzewanie piwa, ostateczne odfermentowanie pozostałych cukrów fermentujących, naturalne wysycenie dwutlenkiem węgla oraz sedymentacja drożdży i wytrąconych białek. W zależności od stosowanej metody i jakiego rodzaju ma powstać piwo, proces może trwać do około 30 dni. Po właściwym czasie zimnej stabilizacji; nie krótszym niż 72 godziny poddaje się piwo analizie fizykochemicznej i sensorycznej. Przy właściwych parametrach i dobrej ocenie sensorycznej piwo zwalniane jest do etapu filtracji.
4.  Filtracja. Filtracja ma na celu uzyskanie wysokiej klarowności piwa, poprawę stabilności koloidalnej oraz usunięcie drożdży Przy osiągnięciu właściwego poziomu klarowności piwo kierowane jest do tanku piwa klarownego, gdzie poddawane jest analizie fizykochemicznej. Pozyskane w ten sposób piwo może stanowić podstawę do produkcji piwa z niższym ekstraktem - wtedy piwo rozcieńczane jest odgazowaną wodą technologiczną i dodatkowo saturowane do właściwej zawartości CO2. Odpowiednie parametry fizykochemiczne i sensoryczne umożliwiają zwolnienie piwa do kolejnego etapu procesu - rozlewu (konfekcjonowania).
5.  Rozlew piwa (konfekcjonowanie). Rozlew (konfekcjonowanie) jest ostatnim etapem produkcji. Następuje na linii rozlewniczej, która jest zespołem maszyn i urządzeń, umożliwiającym konfekcjonowanie piwa do poszczególnych typów opakowań (puszek, butelek i kegów), które dokonywane jest na odrębnej linii rozlewniczej. W trakcie trwania rozlewu piwo jest pasteryzowane co oprócz filtracji, obecności CO2, alkoholu, goryczki i niskiego pH jest czynnikiem zabezpieczającym piwo przed psuciem w trakcie okresu przechowywania w opakowaniu jednostkowym.

Wnioskodawca prowadzi rozlew Piwa do butelek, kegów, puszek (opakowania jednostkowe) oraz do cystern. W takich formach wyprodukowane Piwo może być odsprzedawane podmiotom trzecim. Rozliczanie ubytków Piwa w Spółce odbywa się w sposób określony w decyzji naczelnika urzędu celnego (decyzja wydana przed reformą KAS), gdzie:

\- Normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji Piwa (o kodzie CN 2203 00), od wybicia brzeczki z kotła warzelnego aż do zakończenia wszystkich czynności produkcyjnych i napełnienia piwem naczyń przeznaczonych do transportu lub opakowań jednostkowych wynoszą:

Do 15 stopni Plato:

I faza produkcji: 16,67% brzeczki gorącej

II faza produkcji: 3,33% brzeczki gorącej

Dopuszczalny ubytek ogółem: 20% brzeczki gorącej

Powyżej 15 stopni Plato:

I faza produkcji: 17,80% brzeczki gorącej

II faza produkcji: 3,20% brzeczki gorącej

Dopuszczalny ubytek ogółem: 21% brzeczki gorącej

Dla Wnioskodawcy I faza produkcji obejmuje przede wszystkim: wybicie brzeczki z kotła warzelnego (warzenie), fermentację, leżakowanie i filtrację (czyli wszystkie określone wyżej etapy produkcji ale bez rozlewu).

II faza produkcji obejmuje natomiast: rozlew do naczyń transportowych i naczyń jednostkowych oraz pasteryzację.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka w roku 2019 zamierza skorzystać ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U z 2018 r., poz. 2525, dalej: „Rozporządzenie MF”) dla podatników produkujących Piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 Ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.198.2018.1.MK, w której uznano, że piwo rozlewane usługowo na zlecenie Wnioskodawcy przez podmiot zewnętrzny (rozlewnię piwa) jest wyprodukowane w rozumieniu § 13 ust. 1 Rozporządzenia MF zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez rozlewnię.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy obliczaniu ilości wyprodukowanego Piwa w danym roku kalendarzowym, w rozumieniu Rozporządzenia MF, należy przyjąć ilość Piwa po trzech fazach produkcji (warzenie, fermentacja, leżakowanie, filtracja), bez przeprowadzenia fazy rozlewu?
2.  Czy przy obliczaniu ilości wyprodukowanego Piwa w danym roku kalendarzowym, do limitu 200 tys. hl, w rozumieniu Rozporządzenia MF, zalicza się ilość Piwa pozostałego w tankach z roku poprzedniego tj. jeszcze nie rozlanego do opakowań jednostkowych (puszki, butelki i kegi)?
3.  Czy przy obliczaniu ilości wyprodukowanego Piwa w danym roku kalendarzowym, do limitu 200 tys. hl, w rozumieniu Rozporządzenia MF, zalicza się ilość rozlanego do opakowań jednostkowych (puszki, butelki, kegi) Piwa pozostałego w magazynie z lat poprzednich?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu ilości wyprodukowanego Piwa w danym roku kalendarzowym, w rozumieniu Rozporządzenia MF, należy przyjąć ilość Piwa po trzech fazach produkcji (warzenie, fermentacja, leżakowanie, filtracja), bez przeprowadzenia fazy rozlewu.

Zdaniem Spółki, przy obliczaniu ilości wyprodukowanego Piwa w danym roku kalendarzowym, do limitu 200 tys. hl, w rozumieniu Rozporządzenia MF, nie zalicza się ilości Piwa pozostałego w tankach z roku poprzedniego, tj. jeszcze nie rozlanego do opakowań jednostkowych (puszki, butelki i kegi).

Zdaniem Spółki, przy obliczaniu ilości wyprodukowanego Piwa w danym roku kalendarzowym, do limitu 200 tys. hl, w rozumieniu Rozporządzenia MF, nie zalicza się ilości Piwa rozlanego do opakowań jednostkowych (puszki, butelki, kegi), pozostałego w magazynie z lat poprzednich.

Uzasadnienie:

Zgodnie z treścią art. 31 ust 6 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ustali, w drodze rozporządzenia szczegółowy zakres oraz warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do § 13 ust. 1 Rozporządzenia MF, które jest rozporządzeniem wykonawczym wydanym na podstawie art. 31 ust. 6 Ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 Ustawy o podatku akcyzowym.

Jak stanowi zaś § 13 ust. 5 Rozporządzenia MF, w przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy przekroczą produkcję 200 000 hl piwa, do całości wyprodukowanego piwa w danym roku stosuje się stawkę akcyzy dla piwa określoną w ustawie, bez możliwości obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia.

Mając to na uwadze, podmiot który chciałby skorzystać ze zwolnienia na podstawie § 13 Rozporządzenia MF powinien sprawdzić, czy roczna ilość wyprodukowanego przez niego Piwa nie przekracza objętości równej 200 000 hl.

Produkcją Piwa w rozumieniu Ustawy o podatku akcyzowym jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew - art. 94 ust. 2 ww. Ustawy o podatku akcyzowym.

Przepis art. 94 ust. 3 Ustawy o podatku akcyzowym stanowi natomiast, że podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

Zawarty w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MF limit dotyczy zwolnienia z podatku akcyzowego. Jak już wskazano powyżej, podstawą opodatkowania Piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Zdaniem Wnioskodawcy gotowym wyrobem w kontekście zarówno podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, jak i w kontekście limitu zawartego w Rozporządzeniu MF będzie Piwo będące po 3 etapach produkcji (warzenie, fermentacja, leżakowanie, filtracja). Limit i opodatkowanie akcyzą powinien uwzględniać Piwo będące jeszcze przed etapem rozlewu. Nie ma w tym zakresie znaczenie, w jakim momencie nastąpi rozlew Piwa do opakowań jednostkowych (kegów, puszek, butelek). Istotne jest, że:

1.  produkt finalny (Piwo) nadaje się do konsumpcji już przed rozlewem oraz
2.  zawiera wszystkie cechy charakterystyczne dla Piwa rozlanego do opakowań jednostkowych.

Ustawa o podatku akcyzowym uznaje za produkcję Piwa jego wytwarzanie lub przetwarzanie, a także jego rozlew. Zdaniem Wnioskodawcy, definicję tę należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca staje się producentem Piwa z samego tytułu jego wytwarzania lub przetwarzania. Gdyby Wnioskodawca dokonywał jedynie rozlewu Piwa np. kupował Piwo od innego browaru, to zastosowanie znajdowałaby dalsza część przepisu art. 94 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym. Wówczas byłby producentem Piwa z tytułu jego rozlewu, jak wynika z otrzymanej interpretacji indywidulanej przez Wnioskodawcę z dnia 18 października o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.198.2018.1. MK. Skoro zatem już samo wytwarzanie Piwa jest jego produkcją zgodnie z art. 94 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym, należy przyjąć, że Piwo jest wyprodukowane do momentu zakończenia filtracji. To samo Piwo nie może być ponownie wyprodukowane li tylko z tytułu jego rozlania do opakowań jednostkowych (puszki, kegi, butelki). Inne podejście powodowałoby rozbieżności interpretacyjne, w których Piwo byłoby produkowane zarówno w momencie jego wytworzenia, jak i w momencie jego rozlewu. Zdaniem Wnioskodawcy zatem, etap wcześniejszy, czyli „wytworzenie Piwa” będzie momentem jego produkcji zgodnie z definicją z Ustawy o podatku akcyzowym.

Z przywołanego art. 94 ust. 3 Ustawy o podatku akcyzowym wynika, w przypadku produkcji piwa do ustalenia podstawy opodatkowania przyjmuje się liczbę hektolitrów gotowego wyrobu. Przepisy Ustawy o podatku akcyzowym nie definiują pojęcia „wyrób gotowy”. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/szukaj/gotowy.html), „wyrób” to przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu. Bezsprzeczne jest, że Piwo będące po etapie filtracji jest wyrobem gotowym. Jest to zakończony etap produkcji, a Piwo nadaje się do spożycia i w takiej formie, bądź jest sprzedawane w cysternach, bądź rozlewane do opakowań jednostkowych. Przesłanki definicji gotowego wyrobu są zatem spełnione również w przypadku podstawy opodatkowania Piwa.

Wnioskodawca nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.213.2018.1.MAZ. Podmiot, który zawnioskował o interpretację, podobnie jak tutejsza Spółka wytwarzał (produkował) piwo, a końcowym wyrobem było piwo zapakowane w puszki, butelki i kegi, gotowe do sprzedaży, przekazywane z linii produkcyjnej do magazynu wyrobów gotowych. Wobec tożsamego zdarzenia przyszłego, DKIS podkreślił, że: „(\`(...)\`) należy przyjąć, że gdy w § 13 ust. 1 rozporządzenia jest mowa o ilości wyprodukowanego piwa w roku kalendarzowym, czyli do 31 grudnia danego roku, pojęcie to odnosi się do ilości wyrobów gotowych wytworzonych w tym okresie. Zatem należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że do obliczenia ilości piwa wyprodukowanego przez Spółkę w roku kalendarzowym – w rozumieniu § 13 ust. 1 rozporządzenia – należy przyjąć ilość wyrobu gotowego rozlanego do puszek, butelek i kegów, przekazanego z linii produkcyjnej do magazynu wyrobów gotowych, bez względu na to, czy wyroby te opuściły, opuszczą lub też nie opuszczą składu podatkowego w danym roku kalendarzowym.”

Wnioskodawca zwraca uwagę, że ten sam DKIS w interpretacji wydanej dla Spółki (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.198.2018.1.MK) stwierdził, że „W przypadku sprzedaży piwa (przeniesienia własności) przed ukończeniem jego produkcji (tj. przed rozlewem) przez Wnioskodawcę na rzecz Rozlewni, która następnie zajmuje się jego rozlewem i wprowadza go na rynek pod własną marką, ilość piwa nabytego przez Rozlewnię od Wnioskodawcy (czyli wydanego za składu podatkowego Wnioskodawcy do rozlewu w innym składzie podatkowym) wejdzie do limitu produkcji zarówno Rozlewni jak i Wnioskodawcy”. Z powyższego wynika, że piwem wyprodukowanym w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku akcyzowym nie musi być piwo rozlane do pojemników np. butelek, puszek, kegów etc. Przyjęcie tezy przeciwnej, tj. że piwem wyprodukowanym w rozumieniu § 13 ust. 1 Rozporządzenia MF oraz art. 94 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym jest wyłącznie wyrób gotowy rozlany do pojemników, puszek, butelek, kegów, a nie napój zalegający na tankach, który jest rozlewany do ww. pojemników przez podmiot zewnętrzny po wcześniejszym dostarczeniu go do tego podmiotu w cysternach, nie dałoby się pogodzić z treścią interpretacją wydaną dla Spółki o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.198.2018.1.MK.

Zgodnie natomiast z decyzją dotyczącą ubytków o nr (…) dla obliczania limitu 200 tys. hl, o którym mowa w Rozporządzeniu MF, Wnioskodawca powinien brać pod uwagę produkcję Piwa po rozliczeniu I fazy ubytków, która obejmuje: wybicie brzeczki z kotła warzelnego (warzenie), fermentację, leżakowanie, filtracje i mieszanie (czyli wszystkie określone wyżej etapy produkcji ale bez rozlewu).

W podanym w stanie faktycznym przykładzie produkcji do limitu wliczałaby się wartość 223 hl, którą przekazano do mieszania, po zatwierdzeniu 33 hl (12,89%) ubytków. Jest to ilość Piwa faktycznie wyprodukowanego, znajdującego się po wszystkich etapach produkcji (produkt gotowy) i przekazanego do tanków, z których Piwo będzie rozlewane do cystern lub opakowań jednostkowych.

Zgodnie z powyższymi rozważaniami, zdaniem Spółki, przy obliczaniu ilości wyprodukowanego Piwa w danym roku kalendarzowym, w rozumieniu Rozporządzenia MF, należy przyjąć ilość Piwa będącą po etapie filtracji oraz rozliczeniu I fazy ubytków Piwa, bez przeprowadzenia fazy rozlewu.

Analogicznie w takim przypadku, przy obliczaniu limitu 200 tys. hl należy pominąć Piwo zalegające w magazynach będące po dokonanym w poprzednich latach etapie rozlewu (rozlane) do butelek, kegów, puszek (opakowania jednostkowe) oraz cystern.

Z rozważań tych wynikałoby również że, przy obliczaniu ilości wyprodukowanego Piwa w danym roku kalendarzowym, do limitu 200 tys. hl, w rozumieniu Rozporządzenia MF, nie zalicza się ilość Piwa pozostałego w tankach z roku poprzedniego. Jego produkcja zakończyła się bowiem w 2018 r., dlatego nie powinno się sumować takiego Piwa do limitu w 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 13 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2203 00, zostało wymienione piwo otrzymywane ze słodu.

W załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1), pod pozycją 13 wymienione zostały wyroby o kodzie CN 2203 00 – piwo otrzymywane ze słodu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych;

2\. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3\. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4\. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5\. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6\. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…) – art. 13 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 94 ust. 1 ustawy, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew – art. 94 ust. 2 ustawy.

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato – art. 94 ust. 3 ustawy.

Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu – art. 94 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2525 ze zm., zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie zwolnień”), zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa – w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia – § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W myśl § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

1.  prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;
2.  posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;
3.  niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, korzystać mogą także podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200 000 hl piwa - § 13 ust. 4 rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepis ust. 4 stosuje się, jeżeli współpracujący ze sobą podatnicy spełniający warunki z ust. 3a:

1.  są prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;
2.  posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;
3.  nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

W przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy przekroczą produkcję 200 000 hl piwa, do całości wyprodukowanego piwa w danym roku stosuje się stawkę akcyzy dla piwa określoną w ustawie, bez możliwości obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia - § 13 ust. 6 rozporządzenia.

Przepisy dotyczące piwa, zawarte w ww. rozporządzeniu w sprawie zwolnień od akcyzy, są wyrazem dokonania implementacji do polskiego prawa podatkowego uregulowań unijnych dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; dalej jako: „dyrektywa strukturalna” lub „dyrektywa”).

W myśl art. 4 ust. 1 dyrektywy strukturalnej, Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem następujących limitów:

*   stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200 000 hl piwa rocznie,
*   stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50% od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy strukturalnej, do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie „niezależny, mały browar” rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200 000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji piwa obejmującej wszystkie fazy produkcyjne – warzenie, fermentowanie, leżakowanie, filtrację oraz rozlew. Spółka jest prawnie i ekonomicznie niezależna od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo, posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa i nie wytwarza piwa na podstawie licencji uzyskanych od innego przedsiębiorcy. Wnioskodawca prowadzi rozlew piwa, m.in. do butelek, kegów i puszek (opakowań jednostkowych) oraz cystern, celem odsprzedaży piwa innym podmiotom.

Wnioskodawca w bieżącym roku kalendarzowym zamierza skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. zwolnienia od akcyzy w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy dla podatników, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa. Spółka ma wątpliwości, czy przy obliczaniu ilości piwa wyprodukowanego w danym roku kalendarzowym powinna uwzględnić ilość piwa po zakończonych etapach warzenia, fermentacji, leżakowania i filtracji bez przeprowadzenia fazy rozlewu, a także czy do ilości piwa wyprodukowanego w danym roku kalendarzowym powinna wliczyć ilość piwa pozostałego z lat poprzednich, jeszcze nie rozlanego do opakowań jednostkowych (pozostałego w tankach), jak i piwa pozostałego w magazynie, rozlanego już do opakowań jednostkowych.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym – rozlew piwa stanowi jego produkcję. Przy czym, ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia „rozlew” z uwagi na jego jednoznaczne brzmienie literalne. Należy podkreślić, że rozlew piwa bez względu na jego okoliczności, stanowi produkcję piwa na gruncie ustawy. Opodatkowaniu podlega bowiem czynność faktyczna, tj. dokonanie rozlewu – niezależnie od tego, na czyją odpowiedzialność jest czyniony oraz czy ma miejsce bezpośrednio po zakończeniu poprzedzającej go fazy produkcji czy też na późniejszym etapie.

Uznanie rozlewu piwa za jego produkcję potwierdza zresztą sam Wnioskodawca, wskazując w opisie stanu faktycznego, że zalicza rozlew piwa do jednej z przeprowadzanych faz produkcyjnych, a także powołując się na załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 445, dalej: „rozporządzenie w sprawie ubytków”), w którym ustawodawca określa normy dopuszczalnych ubytków dla każdego z etapów produkcji – zaliczając do niej odrębnie etapy warzelni, fermentacji i leżakowni lub tankofermentatorów oraz etap rozlewu, odrębnie dla każdego rodzaju piwa.

Przy czym zauważyć należy, że od 1 stycznia 2019 r., zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku akcyzowym (art. 1 pkt 1 lit. c, art. 1 pkt 6 i art. 7 i 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne, Dz. U. z 2018 r., poz. 1697) wyłącza się z zakresu definicji ubytków wyrobów akcyzowych straty powstające podczas produkcji piwa i wyrobów winiarskich oraz zwalnia od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych przekraczające maksymalny poziom norm do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości wyrobów. W przypadku piwa i wyrobów winiarskich, zmiany te ograniczyły zakres określania norm. Podkreślić zatem należy, ze odwoływanie się do ubytków nie zmienia charakteru czynności rozlewu piwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nie można również zgodzić się ze Spółką, że producentem piwa z tytułu jego rozlewu stałaby się dopiero w sytuacji, gdy dokonywałaby jedynie rozlewu, np. kupując wytworzone już piwo od innego browaru (wyprodukowane przez inny podmiot).

W odniesieniu do powyższego, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że rozumienie danego pojęcia ze sfery prawa podatkowego nie może być uzależnione od sytuacji, z której podatnik zamierza wywieść dla siebie określone skutki podatkowe. Jest to bowiem sprzeczne z jedną z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasadą sprawiedliwości podatkowej. Wyjątki od powszechności opodatkowania jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14, wyrok WSA w Gliwicach z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 146/16).

Wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są bowiem w swojej istocie odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Każde z kolei uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142) – ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

Jak zauważa m.in. NSA w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 powołując się L. Morawskiego (Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79) oraz NSA w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 i NSA w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99, powołując się na pogląd wyrażony przez R. Mastalskiego (Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100), na gruncie wykładni prawa podatkowego (w ocenie Organu zwłaszcza w przypadku przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania) należy mieć na uwadze czy wykładnia nie prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, czy nie godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), czy nie prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi oraz czy wykładnia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnień – jako przywileju będącego odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, tj. zasady sprawiedliwości podatkowej – zobowiązany jest do ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających ten przywilej podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że w § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień jest mowa o zwolnieniu od akcyzy w przypadku produkcji piwa w roku kalendarzowym w ilości do 200 000 hl. Wobec braku odmiennej definicji produkcji piwa w rozporządzeniu, mając na względzie, że rozporządzenie jest aktem wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym – produkcję tą należy rozumieć zgodnie z brzmieniem art. 94 ust. 2 ustawy. Produkcją piwa jest więc jego wytwarzanie, przetwarzanie oraz rozlew. Dokonanie każdej z wymienionych czynności powoduje, że dany podmiot dokonuje produkcji piwa w rozumieniu ustawy. Zatem należy uznać, że zwolnienie, o którym mowa w ww. rozporządzeniu, odnosi się do ilości piwa wyprodukowanego, tj. wytworzonego, przetworzonego i rozlanego w danym roku kalendarzowym. Przy czym, możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia ma zastosowanie wobec podatników spełniających warunki wymienione w § 13 ust. 3 rozporządzenia, tj.:

*   prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;
*   posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;
*   niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Biorąc pod uwagę, że przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień nie można interpretować w oderwaniu od pojęcia produkcji zawartego w ustawie, Organ pragnie wskazać, że zarówno wcześniejsze etapy produkcji piwa, tj. wytworzenie ze słodu, przetworzenie, jak i jego późniejszy rozlew stanowią produkcję, a tym samym stanowią przedmiot opodatkowania. Nie można pominąć faktu, że od momentu rozpoczęcia produkcji piwa w składzie podatkowym Wnioskodawcy, do momentu wyprowadzenia gotowego wyrobu z tego składu podatkowego, piwo to będzie u Wnioskodawcy cały czas objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Każda następująca w tym czasie czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą, powodować będzie automatyczne uznanie Spółki za podatnika podatku akcyzowego. Przy czym, dopiero zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkować będzie powstaniem zobowiązania podatkowego z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania.

Zauważyć należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca występuje jako podmiot dokonujący produkcji piwa, które jest następnie sprzedawane innym podmiotom. Należna kwota akcyzy – z tytułu wyprodukowania tego piwa – wystąpi w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. w momencie zakończenia produkcji i otrzymania wyrobu gotowego.

Wyrobem gotowym jest piwo, które nie będzie już podlegało u danego podmiotu dalszej produkcji w rozumieniu art. 94 ust. 2 ustawy, tj. wytwarzaniu, przetwarzaniu bądź rozlewowi. Może to być zatem zarówno wytworzone piwo zgromadzone w tankach bądź cysternach, które

w tej formie będzie sprzedawane innemu podmiotowi (i nie będzie rozlewane do opakowań jednostkowych u producenta, który dokonał jego wytworzenia lub przetworzenia), jak i piwo rozlewane przez producenta do opakowań jednostkowych, które będzie przeznaczać do konsumpcji m.in. w butelkach, puszkach lub kegach. Tym samym, u Wnioskodawcy wyrobem gotowym będzie piwo znajdujące się po zakończonym przez Spółkę procesie produkcji. Piwo stanowiące wyrób gotowy powstanie wówczas, gdy w stosunku do tego piwa Spółka zakończy dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. W przypadku piwa sprzedawanego przez Wnioskodawcę przed rozlewem do opakowań, wyrobem końcowym będzie piwo w tankach bądź cysternach po zakończonych etapach warzenia, fermentacji, leżakowania i filtracji, które będzie następnie odsprzedane innemu podmiotowi luzem w cysternach. Natomiast w przypadku piwa, którego rozlewu będzie dokonywać Wnioskodawca, tj. przeznaczonego przez niego do sprzedaży w opakowaniach jednostkowych – wyrobem gotowym będzie piwo rozlane, znajdujące się w butelkach, puszkach i kegach. Podkreślenia jednak wymaga , że wbrew stanowisku Wnioskodawcy mianem „wyrobu gotowego” nie można określić piwa przekazanego do tanków po etapach warzenia, fermentacji, leżakowania i filtracji, które będzie przez Spółkę rozlewane w dalszej kolejności do opakowań jednostkowych. Nie można także zgodzić się z Wnioskodawcą, że część art. 94 ust. 2 ustawy odnosząca się do rozlewu piwa ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby Wnioskodawca dokonywał wyłącznie rozlewu piwa nabywanego od innego browaru. Raz jeszcze podkreślić należy, że dokonanie każdej ze wskazanych w ww. przepisie czynności podlega opodatkowaniu akcyzą, a wyrobem gotowym może być także piwo wytworzone bądź przetworzone bez przeprowadzenia fazy rozlewu, jeżeli dla danego podmiotu jest ono wyrobem gotowym niepodlegającym u niego dalszym czynnościom opodatkowanym (rozlewaniu do opakowań).

Tym samym, odpowiadając na pytanie pierwsze Wnioskodawcy wskazać należy, że obliczając ilość piwa wyprodukowanego w danym roku kalendarzowym w rozumieniu § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień należy przyjąć ilość piwa wyprodukowanego – a zatem zarówno piwa wytworzonego lub przetworzonego przez Spółkę, zgromadzonego w tankach lub cysternach które nie będzie u Wnioskodawcy rozlewane do opakowań jednostkowych (będzie dopuszczone do konsumpcji na dalszym etapie, u innego podmiotu), stanowiącego wówczas dla Spółki wyrób gotowy, jak i ilość piwa rozlanego przez Wnioskodawcę do puszek, butelek, kegów (opakowań jednostkowych) w przypadku piwa przeznaczonego do sprzedaży w tej postaci.

Odnośnie pytania drugiego Wnioskodawcy, wskazać należy, że intencją ustawodawcy –podkreślaną zarówno w uzasadnieniu z 14 lutego 2018 r. do rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, opinii z 24 listopada 2017 r. Ministra Spraw Zagranicznych, znak: DPUE.920.1711.2017.akr/2 ws. zgodności projektu z prawem UE oraz raporcie z konsultacji społecznych do projektu ww. rozporządzenia – było wprowadzenie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego dla browarów produkujących do 200 000 hl piwa rocznie.

W uzasadnieniu tym wyraźnie akcentuje się, że celem zmiany jest ujednolicenie systemu zwolnień od akcyzy dla „małych browarów” w sytuacji, gdy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 tys. hl piwa. Rozwiązanie to ma przyczynić się do rozwoju tej gałęzi branży piwowarskiej. Zakłada się ponadto, iż będzie asumptem do szerszego wejścia na rynek małych firm rodzinnych o specyficznej produkcji piwa oraz browarów rzemieślniczych.

Podkreśla się w dalszej części uzasadnienia, że nowelizacja dotyczy niewielkiej grupy podmiotów produkujących piwo, a rozwiązania prawne nowelizacji nie wpłyną na zmianę wysokości kosztów produkcji, które nadal należą do wysokich. Niemniej małe browary będą płaciły niższą akcyzę. Kwotę uzyskaną z różnicy akcyzy będzie można zainwestować dla rozwoju produkcji unikalnych gatunków piwa wymagającej wydłużenia reżimów technologicznych oraz zastosowania odmiennych niż w masowej produkcji surowców, dokonywanej przez mikro, małych i średnich przedsiębiorców w branży piwowarskiej.

Ustawodawca zatem świadomie, zgodnie z założeniami dyrektywy, chce objąć zwolnieniem małe browary produkujące piwo na mniejszą skalę.

Jak wynika natomiast z ww. opinii MSZ o zgodności projektu z prawem UE w kwestii, iż brzmienie przepisów opierających się na „sprzedaży” nie zapewniało, aby zwolnienie nie było stosowane wobec dużych browarów, tj. browarów produkujących ponad 200 000 hl piwa (samodzielnie lub wspólnie), a także – jak jednoznacznie wynika z raportu z konsultacji, w kwestii wątpliwości związanych z jednoznacznym wskazaniem podmiotu uprawnionego do zwolnienia i momentu, w którym przekroczony zostaje próg wspólnej produkcji 200 tys. hl. – dla wykluczenia wątpliwości interpretacyjnych zastąpiono „sprzedaż piwa” sformułowaniem „produkcja piwa”.

Mając powyższe na uwadze, przy obliczaniu ilości wyprodukowanego piwa w danym roku kalendarzowym należy wziąć pod uwagę całkowitą ilość piwa, która została przez dany podmiot wytworzona, przetworzona lub rozlana do 31 grudnia danego roku, gdyż pojęcie to odnosi się do ilości piwa wyprodukowanego w tym okresie. Jak wskazano powyżej, wyrobem gotowym (wyprodukowanym) jest piwo, w stosunku do którego podmiot ten zakończył produkcję w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że obliczając ilość piwa wyprodukowanego w danym roku kalendarzowym uwzględnia się piwo wytworzone, przetworzone lub rozlane w danym roku kalendarzowym, tj. wówczas gdy jest ono wyrobem gotowym u danego podmiotu.

W przypadku Spółki, należy zatem uwzględnić całkowitą ilość wyprodukowanego w danym roku kalendarzowym piwa, które stanowi u niej wyrób gotowy, tj. piwo wytworzone lub przetworzone przez Spółkę w danym roku zgromadzone w tankach lub cysternach (w stosunku do tego piwa, które nie będzie już u Wnioskodawcy rozlewane do opakowań jednostkowych) oraz piwo rozlane przez Wnioskodawcę do butelek, puszek lub kegów, nawet jeśli poprzednie etapy produkcji miały miejsce w poprzednim roku kalendarzowym (w przypadku piwa przeznaczonego przez Spółkę do sprzedaży w tej postaci). Tym samym w sytuacji, gdy Spółka będzie dokonywać rozlewu piwa pozostałego w tankach, wytworzonego lub przetworzonego w latach poprzednich, to dopiero ilość piwa rozlanego w danym roku kalendarzowym będzie wliczana do limitu 200 tys. hl wyrobów wyprodukowanych w tym roku kalendarzowym.

Reasumując, przy obliczaniu ilości piwa wyprodukowanego w danym roku kalendarzowym do limitu 200 tys. hl Spółka winna uwzględnić wyłącznie tą ilość piwa, która stanowi u niej wyrób gotowy w danym roku kalendarzowym. Zatem jeżeli piwo zalegające w tankach z poprzedniego 2018 r. stanowi już wyrób gotowy u Wnioskodawcy, tj. w takiej postaci np. luzem w cysternie, zostaje wyprowadzone ze składu podatkowego w roku 2019, to ilość tego piwa nie wchodzi do limitu 200 tys. hl w 2019 r. Również jeżeli dana ilość piwa zalegająca w tankach z 2018 r. ma być przedmiotem dalszego rozlewu w roku 2019 (produkcja w roku 2018 nie została zakończona, nie uzyskano wyrobu gotowego) ilość ta nie wchodzi do limitu 200 tys. hl.

Tym samym, tylko w takim zakresie należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, że przy obliczaniu ilości wyprodukowanego piwa w danym roku kalendarzowym, do limitu 200 tys. hl, nie wlicza się piwa pozostałego w tankach. Nie można jednak zgodzić się z jednoznacznym stwierdzeniem Wnioskodawcy, że produkcja piwa zalegającego w tankach została zakończona. W sytuacji bowiem, gdy piwo zalegające w tankach z 2018 r. ma być przedmiotem dalszego rozlewu do butelek, kegów bądź puszek w roku 2019, to – jak wyżej już wskazano – jego produkcja w roku 2018 nie została zakończona. Powyższe oznacza, że dopiero po zakończonym całym procesie produkcyjnym ilość wyprodukowanego piwa wchodzi do limitu 200 tys. hl. Inaczej mówiąc, piwo zalegające w tankach z 2018 r., mające być przedmiotem rozlewu w 2019 r. nie wchodzi do limitu produkcji w roku 2018 r., tylko wejdzie do limitu produkcji w roku 2019 (po dokonanym rozlewie – zakończonym procesie produkcyjnym i uzyskaniu wyrobu gotowego.

Podobnie, w odniesieniu do pytania trzeciego Wnioskodawcy, przy obliczaniu ilości piwa wyprodukowanego w danym roku kalendarzowym należy uwzględnić całkowitą ilość wyprodukowanego piwa, które stanowi u Spółki wyrób gotowy, tj. zostało wytworzone, przetworzone bądź rozlane przez Spółkę w danym roku, nawet jeśli poprzednie etapy produkcji miały miejsce w poprzednim roku kalendarzowym. Tym samym, przy obliczaniu ilości piwa wyprodukowanego w danym roku kalendarzowym, do limitu 200 tys. hl nie zalicza się piwa znajdującego się w magazynie w opakowaniach jednostkowych z latach poprzednich, tj. piwa które zostało już wytworzone, przetworzone i rozlane do opakowań jednostkowych w latach poprzednich. W stosunku do tego piwa produkcja zakończyła się bowiem u Spółki już w latach poprzednich, w momencie rozlewu do opakowań jednostkowych i otrzymania wyrobu gotowego (którym jest w tym przypadku piwo w butelkach, puszkach lub kegach). W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest więc prawidłowe.

Podsumowując, ponieważ Organ nie może w pełni podzielić stanowiska Wnioskodawcy, to oceniając całościowo, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ pragnie zauważyć, że dotyczą one konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych okolicznościach zdarzeń przyszłych w nich przedstawionych, tj. dokonywania usługowego rozlewu piwa oraz produkcji wyrobów gotowych w opakowaniach jednostkowych. W tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanej interpretacji z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.213.2018.1.MAZ, należy zauważyć, że dotyczyła ona sytuacji, w której odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego – podobnie jak w niniejszej interpretacji – Organ przyjął, że do obliczenia wyprodukowanej przez podmiot ilości piwa w danym roku kalendarzowym należy wziąć pod uwagę ilość wyrobów wytworzonych w danym okresie i rozlanych do puszek, butelek i kegów (wnioskodawca nie sprzedawał piwa luzem, w cysternach), gotowych do sprzedaży, przekazywanych z linii produkcyjnej do magazynu wyrobów gotowych. Z kolei odnośnie interpretacji z dnia 18 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.198.2018.1.MK wydanej dla Wnioskodawcy, wskazać należy, że z jej uzasadnienia nie wynika, że Spółka jest producentem piwa z tytułu rozlewu wyłącznie w przypadku nabywania piwa wytworzonego przez inny podmiot i dokonywania rozlewu. Organ wyraźnie wręcz wskazuje w jej treści, że rozlew jest tożsamy z produkcją piwa niezależnie od towarzyszących mu okoliczności, a cała wielkość produkcji (łącznie wytwarzanie, przetwarzanie oraz rozlew własny i usługowy) wliczana jest do limitu 200 tys. hl wyprodukowanego piwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanego przez Wnioskodawcę pytania i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanego pytania. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.