Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.232.2019.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: W zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w zamian za zwolnienie z części długu (datio in solutum).
Słowa kluczowe: cena; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód-źródła przychodu; spadek; zbycie-odpłatne zbycie; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej.

Dnia 3 lipca 2004 roku zmarł brat Wnioskodawczyni, po którym Wnioskodawczyni przejęła spadek prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego z dnia 22 lipca 2004 r. W skład spadku wchodziło gospodarstwo rolne (z kredytami inwestycyjnymi), które przyłączone zostało do gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez Wnioskodawczynię i jej męża. Wśród nieruchomości spadkowych była działka rolna położona w X, o powierzchni 6 ha. Działka przez cały czas (i aktualnie również) wykorzystywana była do uprawy roślin (zboża). Jednak z biegiem lat teren wokół - sąsiednie działki, zostały przekształcone w osiedla domków jednorodzinnych i uprawa rolna zaczęła przeszkadzać mieszkańcom okolicznych domów. Wraz z mężem postanowiliśmy sprzedać tą ziemię i kupić grunty lepszej klasy, w innej miejscowości, by powiększyć prowadzone gospodarstwo rolne. Kilka lat po otrzymaniu spodku, prawdopodobnie w 2010 roku, Wnioskodawczyni wydzieliła pierwsze 4 działki. Niestety nie ma ona żadnych dokumentów z tego czasu. Później sukcesywnie, przez kilka lat było kilka podziałów, tak że ostatecznie cały teren został podzielony na 46 działek. Od października 2010 roku Wnioskodawczyni sprzedała 15 działek, a pieniądze przeznaczyła wraz z mężem na remont budynków w gospodarstwie, spłaty kredytów suszowych, remont i ocieplenie domu oraz zakup auta. By powiększyć gospodarstwo rolne w dniu 22 czerwca 2011 roku Wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem 17 hektarów gruntów rolnych. Innych nieruchomości Wnioskodawczyni nie kupowała.

Aktualnie, po rozwodzie, który miał miejsce w 2017 roku, gospodarstwo rolne prowadzi syn, a zakupione ziemie są jego własnością. Pieniądze ze sprzedaży ostatnich działek Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę długów byłego męża i remont zakupionego w 2018 roku mieszkania. Cztery spośród wytyczonych 46 działek zostały przekazane (darowizna, akt notarialny) byłemu mężowi.

Z otrzymanej w spadku nieruchomości rolnej w X wydzielone zostały m.in. działki, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a mianowicie działki 101/79 i 101/80 oraz 101/86 i 101/87. Wnioskodawczyni nie przyłączała do tych działek żadnych mediów i nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla tych działek. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gm. Y były to tereny rolne, ale plan stracił ważność i Uchwałą Rady Gminy Y z 28 kwietnia 2000 r. „przedmiotowe nieruchomości znajdują się w obszarze o wiodącej funkcji - usługi rekreacyjne”. Wnioskodawczyni nigdy nie składała wniosku o zmianę w miejscowym planie zagospodarowania.

W 2015 i 2016 roku Wnioskodawczyni sprzedała te nieruchomości firmie A, Akt Notarialny Rep. B oraz Akt Notarialny Rep. C, z odroczonym terminem płatności, za cenę 37 000 zł za działkę. Łącznie za cztery działki 148 000 złotych. Niestety przedsiębiorstwo okazało się nieuczciwe i Wnioskodawczyni nie otrzymałam żadnej zapłaty. Firma A, po wybudowaniu domów (na dwóch zakupionych od Wnioskodawczyni działkach -101/86 i 101/87), sprzedała nieruchomości i nie uregulowała żadnych zobowiązań wynikających z aktów notarialnych zakupu.

W dniu 25 maja 2017 roku Sąd Rejonowy wydał Postanowienia o nadaniu klauzuli wykonalności do wyżej wymienionych aktów notarialnych. Po wielu rozmowach okazało się, że firma A ma dużo długów i zaległych zobowiązań finansowych i że nie ma możliwości uzyskania zapłaty za sprzedane działki.

Chcąc zminimalizować straty wynikające z nieuczciwości tego przedsiębiorstwa, po żmudnych negocjacjach, udało się doprowadzić do Ustanowienia Hipoteki (Akt Notarialny Rep. D), a ostatecznie do zwrotu pozostałych w posiadaniu A działek nr 101/79 i 101/80, Akt Notarialny Rep. E. Firma A. na oddanych działkach nr 101/79 i 101/80 rozpoczęła inwestycje budowlane.

Ostatecznie Aktem Notarialnym z dnia 30 sierpnia 2017 r. Rep. E Wnioskodawczyni odzyskała dwie spośród sprzedanych czterech działek, a przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w zamian za zwolnienie z części długu - DATIO IN SOLUTUM.

Mimo wielu wezwań firma A nadal nie uregulowała długu w kwocie 37000 zł. Ostatecznie za 4 działki Wnioskodawczyni nie otrzymała od firmy A żadnej zapłaty. Wnioskodawczyni odzyskała tylko dwie spośród nich, z rozpoczętymi inwestycjami. Jak wskazuje Wnioskodawczyni, nie zna się ona na budownictwie i nie ma wiedzy, aby prowadzić prace budowlane. By inwestycja nie popadła w ruinę Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać te działki. W 2015 i 2016 roku Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań promujących działki. Jedynie w 2018 r. i w 2019 r. dała ogłoszenie na portalu Z, dwa razy - czyli w sumie oferta działek o nr 101/79 i 101/80 widoczna była przez 8 tygodni.

W dniu 16 kwietnia 2019 roku aktem notarialnym Rep. F Wnioskodawczyni sprzedała działkę 101/79 za kwotę 45 000 zł. W dniu 26 kwietnia 2019 roku aktem notarialnym Rep. G Wnioskodawczyni sprzedała działkę 101/80 za kwotę 75 000 zł. Łącznie za transakcje dokonane w 2015 i 2016 roku Wnioskodawczyni miała otrzymać kwotę 148 000, po sprzedaży dokonanej w 2019 roku otrzymała kwotę 120 000 (45 000 zł +75 000 zł).

Wydzielone działki przed sprzedażą były wykorzystywane w ramach gospodarstwa rolnego do uprawy roślin (zboża).

Odzyskanie dwóch, spośród sprzedanych czterech działek, nastąpiło w formie aktu notarialnego nazwanego DATIO IN SOLUTUM, czyli przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w zamian za zwolnienie z części długu.

Zabiegi o odzyskanie należności za działki oraz starania o zwrot nieruchomości związane były z konsultacjami z prawnikami, komornikami i kosztami działań sadowych i notarialnych. Wnioskodawczyni zapłaciłam za wniosek o wydanie postanowienia o nadaniu klauzuli wykonalności do wyżej wymienionych aktów notarialnych, ustanowienia hipoteki oraz ostatecznie Wnioskodawczyni pokryła wszystkie koszty zwrotu pozostałych w posiadaniu A dwóch działek nr 101/79 i 101/80, Akt Notarialny Rep. E.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie doprecyzowane w wyniku uzupełnienia wniosku:

Czy odzyskanie działek o nr 101/79 i 101/80, w formie aktu notarialnego DATIO IN SOLUTUM sprawia, że odpłatne ich zbycie w 2019 roku podlega opodatkowaniu w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni uzyskane z tego tytułu przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ nabycie nieruchomości nastąpiło 22 lipca 2004 r., a należność otrzymana w 2019 roku była jedyną zapłatą za działki 101/79 i 101/80 i jest niższa niż należność zatwierdzona przez Sąd Rejonowy w klauzulach wykonalności za działki 101/79,101/80, 101/86 i 101/87. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „nabycie”, tym samym należy przyjąć zgodnie z art. 535 kodeksu cywilnego, że do skutecznej transakcji dochodzi gdy „sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

– pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,

– pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy – istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Jak wskazano, odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać trzeba, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może więc stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz ze sprzedażą działek, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionych okoliczności wynika natomiast, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, która otrzymała w spadku w 2004 roku – po zmarłym w tym samym roku bracie – gospodarstwo rolne, które to przyłączone zostało do gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez Wnioskodawczynię i jej męża. Wśród nieruchomości spadkowych była działka rolna położona w X, o powierzchni 6 ha. Działka przez cały czas (i aktualnie również) wykorzystywana była wyłącznie do uprawy roślin (zboża). Jednak z biegiem lat teren wokół - sąsiednie działki, zostały przekształcone w osiedla domków jednorodzinnych i uprawa rolna zaczęła przeszkadzać mieszkańcom okolicznych domów. Wraz z mężem Wnioskodawczyni postanowiła więc sprzedać tą ziemię i kupić grunty lepszej klasy, w innej miejscowości, by powiększyć prowadzone gospodarstwo rolne. Kilka lat po otrzymaniu spadku, Wnioskodawczyni wydzieliła pierwsze 4 działki. Później sukcesywnie, przez kilka lat było kilka podziałów, tak że ostatecznie cały teren został podzielony na 46 działek. Od października 2010 roku Wnioskodawczyni sprzedała 15 działek, a pieniądze przeznaczyła wraz z mężem na remont budynków w gospodarstwie, spłaty kredytów, remont i ocieplenie domu oraz zakup auta. By powiększyć gospodarstwo rolne w dniu 22 czerwca 2011 roku Wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem 17 hektarów gruntów rolnych. Innych nieruchomości Wnioskodawczyni nie kupowała.

Z otrzymanej w spadku nieruchomości rolnej w X wydzielone zostały m.in. działki, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a mianowicie działki 101/79 i 101/80 oraz 101/86 i 101/87. Wnioskodawczyni nie przyłączała do tych działek żadnych mediów i nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla tych działek. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego były to tereny rolne, ale plan stracił ważność i Uchwałą Rady Gminy z 28 kwietnia 2000 r. „przedmiotowe nieruchomości znajdują się w obszarze o wiodącej funkcji - usługi rekreacyjne”. Wnioskodawczyni nigdy nie składała wniosku o zmianę w miejscowym planie zagospodarowania. W 2015 i 2016 roku Wnioskodawczyni sprzedała te 4 działki firmie A. Jak podkreśla Wnioskodawczyni, wydzielone działki przed sprzedażą były wykorzystywane w ramach gospodarstwa rolnego do uprawy roślin (zboża).

Mając na względzie przedstawione okoliczności uznać należy, że sprzedaż przedmiotowych działek w 2015 i 2016 roku nie miała profesjonalnego charakteru, a z treści wniosku nie wynika, że ich sprzedaż nastąpiła w ramach działalności handlowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły.

Zainteresowana nabyła przedmiotowe działki już w 2004 roku w drodze spadku i przyłączyła je do gospodarstwa rolnego, prowadzonego wraz z mężem. Działki te przez cały czas (i aktualnie również) wykorzystywane były wyłącznie do uprawy roślin (zboża). Z uwagi na okoliczność, iż teren wokół tej nieruchomości gruntowej, został przekształcony w osiedla domków jednorodzinnych, uprawa rolna zaczęła przeszkadzać mieszkańcom okolicznych domów. Dlatego właśnie Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać tą ziemię i kupić grunty lepszej klasy, w innej miejscowości, by powiększyć prowadzone gospodarstwo rolne. Od października 2010 roku Wnioskodawczyni sprzedała 15 działek, a pieniądze przeznaczała wraz z mężem na remont budynków w gospodarstwie, spłaty kredytów, remont i ocieplenie domu oraz zakup auta. By powiększyć gospodarstwo rolne w 2011 roku Wnioskodawczyni zakupiła 17 hektarów gruntów rolnych i innych nieruchomości nie kupowała.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy sam fakt, że podatnik dokonał podziału działek na mniejsze, dążąc do sprzedaży nieruchomości i uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonych transakcji jest rzeczą oczywistą i nie może przesądzać, że sprzedaż ma miejsce w ramach działalności gospodarczej.

Na tle przedmiotowej sprawy uznać należy, że całokształt działań Wnioskodawczyni mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i zaspokojeniem przede wszystkim potrzeb związanych z gospodarstwem rolnym i jego rozwojem oraz zaspokojeniem innych prywatnych potrzeb. Nie sposób również uznać, że aktywność Wnioskodawczyni w zakresie opisanej transakcji sprzedaży działek miała charakter powtarzalny i ciągły. Z treści wniosku nie wynika również, aby sprzedawane działki zostały uprzednio odpowiednio przygotowane. Z wniosku nie wynika też aby Zainteresowana planowała nabywanie innych działek z myślą o ich sprzedaży, a przedmiotową nieruchomość nabyła wiele lat temu w drodze spadku.

Zatem uznać należy, że sprzedaż nieruchomości dokonana w 2015 i 2016 roku nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już uprzednio wskazano, z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca powiązał powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości z momentem jej nabycia, który należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Natomiast sam podział nieruchomości nie powoduje zmiany właściciela wydzielanych działek. Na skutek dokonania podziału nie dochodzi do przeniesienia własności wydzielanych działek na nowego właściciela, a więc nie dochodzi do ich nabycia.

Dodać trzeba w tym miejscu, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawczyni nie otrzymała zapłaty z tytułu zbycia powyższych działek gruntu.

Zaakcentować trzeba więc, że umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania.

Podkreślenia wymaga również, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron (solo consensu), bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności.

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

Tym samym w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie w pierwszej kolejności nieruchomość (w postaci czterech działek gruntu) została skutecznie zbyta przez Wnioskodawczynię w 2015 i 2016 r.

Co do zasady, oświadczenie woli złożone przez osobę pełnoletnią jest bowiem w pełni skuteczne, w szczególności zaś, może prowadzić do zawarcia ważnej umowy (np. sprzedaży) z której następnie trudno, jeżeli w ogóle można, się wycofać bez negatywnych konsekwencji.

Mając jednak na uwadze, że nabycie tych działek nastąpiło w 2004 roku w drodze spadku po zmarłym w tym samym roku spadkodawcy, to ich sprzedaż dokonana w 2015 i 2016 roku, nie mogła skutkować koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), bowiem została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Jak wynika z treści wniosku aktem notarialnym z dnia 30 sierpnia 2017 r. Wnioskodawczyni „odzyskała” dwie spośród sprzedanych uprzednio czterech działek, a przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w zamian za zwolnienie z części długu.

Wskazać trzeba więc, że świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w opisanej przez Wnioskodawczynię sytuacji, nabyciem jest przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni prawa własności dwóch spośród czterech uprzednio sprzedażnych działek w ramach uregulowania części wierzytelności z tytułu uprzednio dokonanych transakcji ich sprzedaży.

Tym samym, skoro nabycie przedmiotowych działek o nr 101/79 i 101/80 nastąpiło w 2017 r., natomiast zbycia tych działek dokonano odpowiednio w dniu 16 kwietnia i 26 kwietnia 2019 roku, będzie ono stanowiło źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Reasumując, dochód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości podlega – zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy – opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, a Wnioskodawczyni jest obowiązana do złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w myśl art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.