Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-75/15/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-25
Teza: opodatkowanie na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartości tzw. agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 listopada 2014 r. (data otrzymania 14 listopada 2014 r.), uzupełnionym 3 i 10 lutego 2015 r. oraz 10 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartości tzw. agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartości tzw. agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismami z 23 stycznia 2015 r. i 13 lutego 2015 r. Znak: IBPBII/2/443-1039/14/NG; IBPBII/2/4511-75/15/NG; IBPPI/443-1176/14/ES wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 3 i 10 lutego 2015 r. oraz 10 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy zamierzają przekształcić spółkę z o.o. (Wnioskodawcę) w spółkę komandytową. Przekształcenie ma nastąpić w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Stosunki wewnętrzne w spółce z o.o. przekształcanej w spółkę komandytową reguluje ustawa k.s.h. oraz umowa spółki. Spółka z o.o., która ma być przekształcana posiada kapitał zapasowy, który powstał z zysków lat poprzednich oraz w części z nadwyżki wartości majątku spółki osobowej ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce z o.o. tzw. agio. Kwoty przekazywane na ten kapitał były zgodne z uchwałami Zgromadzenia Wspólników z podziału zysków. Spółka z o.o. rozlicza podatek VAT w tzw. „dużym urzędzie skarbowym” zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych – ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do Organu 10 lutego 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową jest dopiero w sferze planów.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników będących osobami fizycznymi – zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – a w konsekwencji czy spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, który na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników będących osobami fizycznymi – zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 191 k.s.h. stwierdza, że wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Zgodnie zaś z art. 154 § 3 k.s.h. – jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego natomiast kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku (art. 192 k.s.h.).

W sprawozdaniu finansowym agio jest wykazywane po stronie pasywów jako kapitał zapasowy spółki jednocześnie sprawozdanie finansowe jest definiowane w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości (art. 4 § 1 pkt 11 k.s.h.). Zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości – ilekroć w tej ustawie jest mowa o przychodach i zyskach „rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli”. W oparciu zaś o art. 42 ustawy o rachunkowości – agio nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki, nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej, działalności finansowej, czy też jako zysk nadzwyczajny. Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, agio nie może stanowić zysku, gdyż jego wartość ujmowana jest na kapitale zapasowym, który stanowi odrębny od wyniku finansowego element kapitału własnego spółki. Przepisy k.s.h. nie przewidują tym samym podziału agio pomiędzy wspólników. Kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko w tej części, w której został utworzony z zysku. Nie mogą zatem zostać przeznaczone do podziału zgromadzone w funduszu zapasowym środki pochodzące z nadwyżki wkładów wspólników ponad wartość nominalną obejmowanych przez nich udziałów. Ograniczenie to jest wyrazem szerszej zasady zakazującej dokonywania zwrotu wkładów na rzecz udziałowców, sformułowanej w art. 189 k.s.h. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, zakaz zwrotu wkładów dotyczy nie tylko wkładów wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego, lecz również części stanowiącej tzw. agio (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2012). W ramach kapitału zapasowego należy zatem wyraźnie rozróżnić kwoty przeniesione z zysku od tzw. agio. Powyższe potwierdza dominujące w doktrynie stanowisko, zgodnie z którym „fundusze pochodzące z agio, przelane do kapitału zapasowego (\`(...)\`) nie stanowią zysku ani kapitału rezerwowego” (vide S. Sołtysiński, w: Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. II, 2005, s. 287, Nb 11; A. Opalski, Umorzenie i nabycie własnych praw udziałowych, Pr. Sp. 2004, Nr 10, s. 12 i n.; R. Potrzeszcz, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, komentarz KSH, t. II, 2011, s. 30, Nb 4). Takie rozumienie przepisów jest również uzasadnione systemowo – wkłady wniesione na agio stanowią niejako majątek powierzony tworzonej spółce przez jej wspólników w celu prowadzenia przez nią działalności i jako takie nigdy nie stanowiły „zysku” wygenerowanego przez spółkę. Ewentualne objęcie ich podatkiem dochodowym po stronie wspólników na etapie przekształcenia spółki nie znajduje uzasadnienia w ogólnej intencji ustawodawcy aby zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej pozostawała co do zasady neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Pogląd o neutralności przekształceń spółek jest powszechnie aprobowany w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje Ł. Karczyński: „Przyjmuje się, że ciężary podatkowe powinny być dostosowane do zdolności płatniczej podatnika; zakładając, że konstrukcja normatywna podmiotu opodatkowania ani jej przekształcenie nie wpływają na tę zdolność, należy ograniczać do niezbędnego minimum oddziaływanie czynników podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Neutralność podatkowa reorganizacji spółek polega zatem na tym, że zdarzenia te nie powodują w momencie ich zajścia obciążenia podatkowego uczestniczących w nich spółek ani wspólników.” (Ł Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek. Warszawa 2011, s. 118-119).

Wobec powyższych argumentów, środki pieniężne wniesione przez wspólników spółki z o.o. na podwyższenie kapitału zakładowego, w tym w części przeznaczonej na tzw. agio, nie mogą zostać uznane za „zysk” w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości ani w rozumieniu przepisów k.s.h. w ogóle, a w konsekwencji spółka komandytowa w żadnym wypadku nie będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości tej części kapitału zapasowego. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko jest zgodne z dotychczasową praktyką interpretacyjną organów podatkowych, co potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 października 2010 r. (sygn. ITPB3/423-443/10/DK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 grudnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1046/09/MS), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-407/11-4/JG). Powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-1425/12/AK), w której wyraźnie stwierdzono, że nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie powyższej argumentacji, z daleko posuniętej ostrożności, Wnioskodawca wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, że agio może jednak stanowić wypracowany przez Spółkę zysk w rozumieniu przepisów podatkowych (na co w ocenie Spółki brak jest podstaw prawnych), opodatkowaniu zgodnie z odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega wyłącznie tzw. „zysk niepodzielony”. Bazując na przepisach k.s.h., zyskiem niepodzielonym będzie każdy zysk wypracowany przez spółkę kapitałową, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale. Natomiast zysk podzielony to zysk wypracowany przez spółkę, co do którego zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podziale.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartości tzw. agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącym skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową w związku z zyskiem z lat poprzednich zgromadzonym na kapitale zapasowym oraz w zakresie podatku od towarów zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe planowanego przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., a więc w wersji wprowadzanej przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. Nr 1328). Jak wynika z uzupełnienia wniosku – do przekształcenia spółki z o.o. (Wnioskodawcy) dojdzie bowiem po 1 stycznia 2015 r.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. (na podstawie zmiany wprowadzonej przepisem art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy zmieniającej) – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Istota przepisu polega na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk – zarówno ten niepodzielony jak i ten, zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że udziałowcy Wnioskodawcy (spółki z o.o.) zamierzają przekształcić go w spółkę komandytową. Wnioskodawca posiada kapitał zapasowy, który powstał w części z nadwyżki wartości majątku spółki ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce z o.o. tzw. agio.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem” ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie w żadnym wypadku znajdujące się w kapitale zapasowym spółki z o.o. agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wnoszonego do spółki z o.o. ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład. Agio nie stanowi bowiem w ogóle zysku spółki z o.o.

To z kolei oznacza, że Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.