Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-954/12-8/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-22
Teza: 1. Opodatkowanie czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury, 2. Korekta podatku w związku ze zmianą przeznaczania Instalacji, 3. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, 4. Zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury będzie niższe od wartości rynkowej.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; infrastruktura; inwestycje; korekta; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekazanie-przekazanie odpłatne; usługi; wartość-wartość rynkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy B. reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury będzie niższe od wartości rynkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury będzie niższe od wartości rynkowej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. o pełnomocnictwo oraz doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2009 Wnioskodawca - Gmina B. (dalej: Gmina) zakończyła realizację inwestycji polegającej na remoncie stacji uzdatniania wody oraz budowie wodociągów w miejscowości N.

Inwestycja była dofinansowana ze środków unijnych. W ramach realizowanej inwestycji podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, tj. nie był refinansowany w ramach otrzymanego dofinansowania.

Obecnie, wodociągi stanowią majątek gminy, niemniej faktycznie zostały przekazane w nieodpłatny zarząd do zakładu budżetowego gminy (dalej: Zakład). Zakład wykorzystuje opisaną infrastrukturę do wykonywania zleconych mu zadań m. in. w zakresie zapewniania dostępu do wody mieszkańcom Gminy.

Jednocześnie, Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na remoncie stacji uzdatniania wody oraz budowie wodociągów w miejscowości G. Inwestycja jest dofinansowana ze środków unijnych. W ramach realizowanej inwestycji podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego, tj. nie jest refinansowany w ramach otrzymanego dofinansowania.

Gmina planuje udostępnić odpłatnie powyżej opisane instalacje wodociągowe wraz ze stacjami uzdatniania wody (tj. N. oraz G. - dalej jako „Infrastruktura” lub „Instalacje”), na rzecz Zakładu.

Gmina zawrze z Zakładem porozumienie określające zasady odpłatnego korzystania przez Zakład z Infrastruktury Gminy w celu wykonania przez Zakład usług dostarczania wody do nieruchomości mieszkańców (firm, instytucji, etc.). Jednocześnie, tak jak dotychczas, to Zakład świadczyłby usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców obydwu miejscowości (firm, instytucji, etc.). Umowy na te usługi zawierane byłyby bezpośrednio pomiędzy Zakładem i odbiorcami usług. Zakład świadczyłby zatem dla mieszkańców (firm, instytucji, etc.) kompleksową usługę w zakresie dostarczania wody, korzystając przy tym m. in. z udostępnionej mu przez Gminę Infrastruktury. W konsekwencji, Zakład będzie obciążany przez Gminę z tytułu udostępnienia mu Infrastruktury. Zakład będzie wykorzystywał infrastrukturę do czynności opodatkowanych, w praktyce będzie to oznaczać, że po stronie Zakładu wystąpiłoby pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu obciążeń związanych z Infrastrukturą.

W przypadku N. porozumienie będzie zawarte po wprowadzeniu wytworzonych Instalacji do ewidencji środków trwałych ale przed upływem 10 lat od tego momentu. W przypadku Instalacji w G., porozumienie będzie zawarte przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w tym samym okresie, w którym zostanie ona wprowadzona do ewidencji.

W obu przypadkach wartość początkowa wytworzonych Instalacji przekracza kwotę 15.000 zł.

Gmina obciążałaby Zakład kwotami należnego jej wynagrodzenia z tytułu udostępnienia Infrastruktury. Jednocześnie, Gmina zaznaczyła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zawarte z Zakładem porozumienie w żaden sposób nie powodowałoby wydania, czy też powstania władztwa ze strony Zakładu w stosunku do Infrastruktury.

W piśmie z dnia 10 stycznia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał co następuje:

1.  Jak zaznaczono w opisie stanowiska Wnioskodawcy we wniosku przesłanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu „na gruncie prawa cywilnego mogą istnieć pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, a jej zakładem budżetowym”.W konsekwencji opierając się wyłącznie o regulacje ustawy Kodeks cywilny, mając na uwadze charakter Zakładu, tj. fakt, że stanowi on jednostkę organizacyjną Gminy i nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej, porozumienie pomiędzy Zakładem a Gminą może nie mieć charakteru skutecznej prawnie umowy cywilnoprawnej.Jednocześnie Gmina zaznacza, że w otrzymanej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, potwierdził stanowisko Gminy, stwierdzając m. in. „pomimo, iż Gmina i jej zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT”.Dodatkowo, Gmina zaznacza, że zgodnie z regulacjami ustawy Kodeks cywilny (art. 693 § 1), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.Wnioskodawca zaznaczył, że w podobnej sytuacji, tj. w przypadku gdy zostało zawarte porozumienie pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej o sygnaturze ITPP2/443-1804/11/AF, uznał zawarte porozumienie za umowę cywilnoprawną tj. dzierżawę.Co więcej zgodnie z regulacjami ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651), nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Zakładając racjonalność ustawodawcy można twierdzić, że skoro ustawodawca określając zasady przekazania nieruchomości przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy) ich jednostkom organizacyjnym (np. zakładom budżetowym) świadomie posługuje się nazwami umów cywilnoprawnych, dopuszcza zatem zawarcie takiego rodzaju umów (tj. umów cywilnoprawnych) pomiędzy daną gminą a jej zakładem budżetowym.
2.  Instalacja w miejscowości N. została oddana do użytkowania 24 marca 2009 r.
3.  Osobę kierującą Zakładem, któremu zgodnie z umową zostaną przekazane do odpłatnego korzystania inwestycje w miejscowości N. i G. powołuje Wójt Gminy B.
4.  Osoba kierująca Zakładem nie zajmuje jednocześnie stanowiska burmistrza (wójta, prezydenta miasta) Gminy B.
5.  Pomiędzy Gminą a ww. Zakładem istnieje powiązanie o charakterze kapitałowym (zdefiniowanym w art. 32 ust. 4 ustawy o VAT) lub majątkowym. Powyższe wynika z charakteru Zakładu. W szczególności z uwagi na fakt, że Zakład jest specyficzną formą organizacji, która pomimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego co do zasady nie ma osobowości prawnej. Powyższe oznacza natomiast, że majątek Zakładu jest w praktyce majątkiem Gminy, Zakład bowiem nie posiada własnego majątku.
6.  Pomiędzy osobami pełniącymi funkcje zarządcze, nadzorcze lub kontrolne w Gminie i w Zakładzie nie występują powiązania o charakterze rodzinnym. Natomiast z uwagi na fakt powołania osoby kierującej zakładem przez Wójta Gminy, w ocenie Gminy pomiędzy wymienionymi osobami istnieje powiązanie wynikające ze stosunku pracy.
7.  Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.
8.  Majątek Zakładu jest w praktyce majątkiem Gminy, Zakład nie posiada bowiem własnego majątku. Dlatego też, Gmina nie może nabywać udziałów w majątku Zakładu, w przeciwnym bowiem wypadku, nabywałaby udział w jej własnym majątku.
9.  Gmina w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia stosuje zasady ogólne tj. dokonuje bezpośredniej alokacji dokonywanych zakupów do wykonywanych przez nią czynności. W zakresie w jakim:
    *   zakupy związane są z działalnością opodatkowaną Gmina dokonuje odliczenia;
    *   zakupy związane są z działalnością zwolnioną z opodatkowania Gmina nie odlicza podatku naliczonego.

Natomiast w przypadku zakupów o charakterze mieszanym (do których znajduje zastosowanie wspomniana regulacja art. 90 ustawy o VAT), tj. zakupów w przypadku których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji do czynności zwolnionych lub opodatkowanych, Gmina nie odlicza podatku naliczonego. W konsekwencji, Gmina w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia nie stosuje zasad opisanych w art. 90 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina zaznacza, że ocena pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zdaniem Gminy może występować jedynie w zakresie związku konkretnego zakupu z czynnościami opodatkowanymi. W szczególności z uwagi na różnorodny charakter zakupów oraz ich potencjalnego wykorzystania, nie powinna dotyczyć całości działalności danego podatnika VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku gdy wynagrodzenie za odpłatne udostępnienie Infrastruktury, będzie niższe od wartości rynkowej, znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku gdy wynagrodzenie za odpłatne udostępnienie Infrastruktury, będzie niższe od wartości rynkowej, nie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jednocześnie, w myśl art. 32 ust. 2 cytowanej ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 32 ust. 3 ustawy o VAT, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 przywołanej ustawy, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Zdaniem Gminy, konstrukcja opisanych powyżej regulacji prowadzi do wniosku, że wymienione powyżej warunki zastosowania art. 32 muszą być spełnione łącznie. W szczególności pomiędzy kontrahentami muszą zachodzić powiązania opisane w ust. 2 przywołanej regulacji, a dodatkowo musi wystąpić okoliczność, w której:

1.  wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej a odbiorca (tu: Zakład) nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, albo
2.  wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, zaś dostawca (tu: Gmina) ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność (czyli usługa pomiędzy Gminą a Zakładem) podlega zwolnieniu.

Jeśli chodzi o warunek opisany w art. 32 ust. l pkt 1 powyżej, należy zaznaczyć, że nawet jeśli wynagrodzenie za opisaną we wniosku usługę zostanie określone na warunkach niższych niż wartość rynkowa, to odbiorca - tj. Zakład ma pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego. Zakupiona przez Zakład usługa, będzie bowiem wprost związana z działalnością opodatkowaną Zakładu. Zakład będzie wykorzystywał udostępnioną Infrastrukturę do świadczenia usług w postaci zapewnienia dostępu do wody mieszkańcom Gminy, a więc usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. Dlatego też, warunki opisane w przywołanym punkcie art. 32 nie są w takiej sytuacji spełnione.

Jednocześnie, jeżeli chodzi o warunek opisany w art. 32 ust. 1 pkt 2, to nawet jeśli wynagrodzenie za opisaną we wniosku usługę zostanie określone na warunkach niższych niż wartość rynkowa, a odbiorca (tj. Gmina) miałby częściowe prawo do odliczenia podatku, aby zastosować opisaną regulację usługa musiałaby być zwolniona z opodatkowania VAT. W konsekwencji, skoro opisana usługa nie korzysta ze zwolnienia z VAT, warunki opisane w przywołanym punkcie art. 32 również w tym przypadku nie są spełnione.

W konsekwencji, niezależnie od potencjalnych powiązań pomiędzy Gminą a Zakładem, w przypadku gdy nie występują okoliczności przedstawione w pkt 1 lub 2 art. 32 ust. 1, powyższy przepis nie znajduje zastosowania, a organ podatkowy nie może określić obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ustawy).

Natomiast przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2 - w świetle art. 32 ust. 4 ustawy - rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Ponadto, w ust. 5 cyt. artykułu postanowiono, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, iż dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania obrotu, nie jest wystarczające spełnienie tylko niektórych powyższych przesłanek. Konieczne jest bowiem łączne spełnienie przesłanek:

*   istnienie związku między kontrahentami,
*   ustalenie ceny nieodpowiadającej cenie rynkowej w warunkach określonych w przepisach,
*   wykazanie, że przyczyną ustalenia takiej ceny był związek pomiędzy kontrahentami.

Tym samym, aby mogło dojść do oszacowania obrotu, organ podatkowy musi wykazać, że wystąpienie którejkolwiek z wymienionych i omówionych powyżej okoliczności miało wpływ na wartość podstawy opodatkowania VAT naliczanej z tytułu dokonania danej dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina zakończyła realizację inwestycji polegającej na remoncie stacji uzdatniania wody oraz budowie wodociągów w miejscowości N. Inwestycja była dofinansowana ze środków unijnych. Obecnie, wodociągi stanowią majątek gminy, niemniej faktycznie zostały przekazane w nieodpłatny zarząd do zakładu budżetowego gminy. Zakład wykorzystuje opisaną infrastrukturę do wykonywania zleconych mu zadań m. in. w zakresie zapewniania dostępu do wody mieszkańcom Gminy. Jednocześnie, Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na remoncie stacji uzdatniania wody oraz budowie wodociągów w miejscowości G. Gmina planuje udostępnić odpłatnie powyżej opisane instalacje wodociągowe wraz ze stacjami uzdatniania wody (tj. N. oraz G.), na rzecz Zakładu. Gmina zawrze z Zakładem porozumienie określające zasady odpłatnego korzystania przez Zakład z Infrastruktury Gminy w celu wykonania przez Zakład usług dostarczania wody do nieruchomości mieszkańców (firm, instytucji, etc.). Jednocześnie, tak jak dotychczas, to Zakład świadczyłby usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców obydwu miejscowości (firm, instytucji, etc.). Umowy na te usługi zawierane byłyby bezpośrednio pomiędzy Zakładem i odbiorcami usług. Zakład świadczyłby zatem dla mieszkańców (firm, instytucji, etc.) kompleksową usługę w zakresie dostarczania wody, korzystając przy tym m. in. z udostępnionej mu przez Gminę Infrastruktury. W konsekwencji, Zakład będzie obciążany przez Gminę z tytułu udostępnienia mu Infrastruktury. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Osobę kierującą Zakładem, któremu zgodnie z umową zostaną przekazane do odpłatnego korzystania inwestycje w miejscowości N. i G. powołuje Wójt Gminy B.. Osoba kierująca Zakładem nie zajmuje jednocześnie stanowiska burmistrza (wójta, prezydenta miasta) Gminy B. Pomiędzy Gminą a ww. Zakładem istnieje powiązanie o charakterze kapitałowym (zdefiniowanym w art. 32 ust. 4 ustawy o VAT) lub majątkowym. Powyższe wynika z charakteru Zakładu. W szczególności z uwagi na fakt, że Zakład jest specyficzną formą organizacji, która pomimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego co do zasady nie ma osobowości prawnej. Powyższe oznacza natomiast, że majątek Zakładu jest w praktyce majątkiem Gminy, Zakład bowiem nie posiada własnego majątku. Pomiędzy osobami pełniącymi funkcje zarządcze, nadzorcze lub kontrolne w Gminie i w Zakładzie nie występują powiązania o charakterze rodzinnym. Natomiast z uwagi na fakt powołania osoby kierującej zakładem przez Wójta Gminy, w ocenie Gminy pomiędzy wymienionymi osobami istnieje powiązanie wynikające ze stosunku pracy. Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Majątek Zakładu jest w praktyce majątkiem Gminy, Zakład nie posiada bowiem własnego majątku. Dlatego też, Gmina nie może nabywać udziałów w majątku Zakładu, w przeciwnym bowiem wypadku, nabywałaby udział w jej własnym majątku. Gmina w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia stosuje zasady ogólne tj. dokonuje bezpośredniej alokacji dokonywanych zakupów do wykonywanych przez nią czynności. W zakresie w jakim:

*   zakupy związane są z działalnością opodatkowaną Gmina dokonuje odliczenia;
*   zakupy związane są z działalnością zwolnioną z opodatkowania Gmina nie odlicza podatku naliczonego.

Natomiast w przypadku zakupów o charakterze mieszanym (do których znajduje zastosowanie wspomniana regulacja art. 90 ustawy o VAT), tj. zakupów w przypadku których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji do czynności zwolnionych lub opodatkowanych, Gmina nie odlicza podatku naliczonego. W konsekwencji, Gmina w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia nie stosuje zasad opisanych w art. 90 ustawy o VAT.

Jak rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2013 r. odpłatne udostępnienie przez Gminę Zakładowi Infrastruktury w miejscowości N. i G. nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku a zatem będzie podlegać opodatkowaniu VAT w wysokości 23%.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku pomiędzy usługodawcą, tj. Gminą, a usługobiorcą, czyli Zakładem istnieje - jak wskazał Wnioskodawca - powiązanie o charakterze kapitałowym (zdefiniowanym w art. 32 ust. 4 ustawy) lub majątkowym, a strony porozumienia (umowy) dotyczącego przekazania Instalacji ustaliły, że wynagrodzenie należne Gminie z tytułu odpłatnego udostępnienia ww. Instalacji będzie niższe od wartości rynkowej. W analizowanym przypadku nie zostaną jednak spełnione pozostałe warunki, o których mowa zarówno w art. 32 ust. 1 pkt 1 jak i pkt 2 ustawy, które mogłyby wskazywać, że związek o charakterze majątkowym lub kapitałowym pomiędzy Gminą a Zakładem będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczonej przez Gminę usługi. W przedmiotowej sprawie bowiem:

*   nabywca usługi (Zakład) ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego, co wyklucza zastosowanie przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy;
*   usługodawca (Gmina) będzie świadczył usługę opodatkowaną podatkiem VAT, która nie będzie zwolniona od podatku, co jest warunkiem zastosowania normy wynikającej z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w sytuacji gdy wynagrodzenie za odpłatne udostępnienie Infrastruktury, będzie niższe od wartości rynkowej, nie znajdą zastosowania przepisy art. 32 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury będzie niższe od wartości rynkowej. Interpretacjami indywidualnymi z dnia 22 stycznia 2013 r. załatwiono kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury,
*   korekty podatku w związku ze zmianą przeznaczenia Instalacji w miejscowości N,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w miejscowości G..

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.