Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.53.2019.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: Skutki podatkowe zamiany nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; zamiana; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 28 czerwca 2018 r. przed notariuszem została zawarta umowa zamiany pomiędzy Wnioskodawczynią (G) i Z.

Wnioskodawczyni w księdze wieczystej nr X prowadzonej przez Sąd Rejonowy, wpisana jest jako współwłaścicielka w 3/9 częściach nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 7833, mającej obszar 0,0765 ha; w jej skład wchodzą użytki: Bp. Przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana.

Wnioskodawczyni nabyła udział we współwłasności nieruchomości objętej księgą wieczystą nr X w drodze dziedziczenia po matce J., zmarłej dnia 19 kwietnia 1996 r., a umów małżeńskich majątkowych nie zawierała. Dział spadku po matce Wnioskodawczyni – J. nie nastąpił, a pozostałymi spadkobiercami po J. byli – córka spadkodawczyni B., która zmarła dnia 11 grudnia 2007 r. oraz córka spadkodawczyni W., która zmarła dnia 5 lipca 2004 r. Podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po J. został zapłacony.

Z. w księdze wieczystej nr Y prowadzonej przez Sąd Rejonowy, wpisany jest jako współwłaściciel w 1/2 części nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 7511, mającej obszar 0,0850 ha; w jej skład wchodzą użytki: B. Na przedmiotowej nieruchomości znajduje się drewniany budynek mieszkalny i dwie murowane komórki. Z. nabył udział we współwłasności nieruchomości objętej księgą wieczystą nr Y w drodze dziedziczenia po matce B., zmarłej dnia 11 grudnia 2007 r., a umów małżeńskich majątkowych ze swoją żoną nie zawierał. Jest jedynym spadkobiercą matki B. Podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po B. nie wystąpił, albowiem zobowiązanie wygasło w wyniku przedawnienia.

Działka ewidencyjna o nr 7511 położona jest w terenie urbanistycznym oznaczonym symbolem 4.86.MNu; przeznaczenie – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami; działka ewidencyjna o nr 7833 położona jest w terenie urbanistycznym oznaczonym symbolem 4.16.MNu; przeznaczenie – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami.

Wnioskodawczyni i Z. dokonali zamiany, w wyniku której Wnioskodawczyni swój udział wynoszący 3/9 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 7833, mającej obszar 0,0765 ha, objętej księgą wieczystą nr X, przeniosła na rzecz Z., na co Z. wyraził zgodę, i w zamian Z. swój udział wynoszący 1/2 część we współwłasności zabudowanej nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 7511, mającej obszar 0,0850 ha, objętej księgą wieczystą nr Y, przeniósł na rzecz Wnioskodawczyni, na co Wnioskodawczyni wyraziła zgodę.

Wartość udziału we współwłasności nieruchomości objętej księgą wieczystą nr X, nabytego przez Z., strony określiły na kwotę 32 200 zł. Wartość udziału we współwłasności nieruchomości objętej księgą wieczystą nr Y, nabytego przez Wnioskodawczynię, strony określiły na kwotę 53 669 zł. Z. otrzymał gotówką od Wnioskodawczyni kwotę 21 469 zł, należną tytułem dopłaty, przed podpisaniem aktu notarialnego. Kwota 21 469 zł należna Z. tytułem dopłaty stanowiła majątek osobisty Wnioskodawczyni.

Wzajemne wydanie przedmiotowych nieruchomości w zakresie udziałów będących przedmiotami umowy nastąpiło w dniu podpisania aktu notarialnego, korzyści i ciężary związane z przedmiotami umowy przeszły na nabywców z dniem podpisania przedmiotowego aktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana zamiana podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zamiana przedmiotowych nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, dwustronnie obowiązującą. Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

A zatem, zgodnie z generalną zasadą sformułowaną przez ustawodawcę, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie powoduje obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Oznacza to, że gdy odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

„Odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany, bowiem aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy.

Zamiana – tak jak sprzedaż – jest traktowana jako forma odpłatnego zbycia nieruchomości. Przy czym ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Jeśli więc zamiana nastąpiła po upływie 5 lat od nabycia nieruchomości nie wystąpi obowiązek zapłaty 19 % podatku dochodowego.

Dla ustalenia daty nabycia udziałów w nieruchomości, które podlegały umowie zamiany należy posłużyć się w tym przypadku przepisami ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 924 i 925 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość będącą przedmiotem zamiany w dniu 19 kwietnia 1996 r., tj. w dniu śmierci mamy.

Biorąc pod uwagę, że zamiana nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, w przedmiotowej sytuacji nie powstanie konieczność zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy Kodeks cywilny, nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnie, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość lub powierzchnie czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość (udział w nieruchomości).

Wobec powyższego wyjaśnienia należy powtórzyć, że zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestią kluczową dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ustalenie momentu i formy prawnej nabycia przez Wnioskodawczynię zbytego w drodze zamiany udziału w nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy Kodeks cywilny, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 28 czerwca 2018 r. przed notariuszem została zawarta umowa zamiany nieruchomości pomiędzy Wnioskodawczynią i Z. Wnioskodawczyni udział 3/9 w niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr 7833, o powierzchni 0,0765 ha, nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 19 kwietnia 1996 r. matce. Z. udział 1/2 w nieruchomości oznaczonej jako działka nr 7511, o powierzchni 0,0850 ha, nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 11 grudnia 2007 r. matce. Na ww. nieruchomości znajduje się drewniany budynek mieszkalny i dwie murowane komórki. Wnioskodawczyni i Z. dokonali zamiany, w wyniku której Wnioskodawczyni swój udział 3/9 w niezabudowanej nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 7833, o powierzchni 0,0765 ha, przeniosła na rzecz Z. i w zamian Z. swój udział 1/2 w zabudowanej nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 7511, o powierzchni 0,0850 ha, przeniósł na rzecz Wnioskodawczyni. Wartość udziału we współwłasności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 7833 nabytego przez Z., strony określiły na kwotę 32 200 zł, zaś wartość udziału we współwłasności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 7511 nabytego przez Wnioskodawczynię, strony określiły na kwotę 53 669 zł. Z. otrzymał gotówką od Wnioskodawczyni tytułem dopłaty kwotę 21 469 zł.

Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w zamienianej nieruchomości oznaczonej nr 7833 o powierzchni 0,0765 ha, doszło w dacie śmierci spadkodawcy (matki Wnioskodawczyni), tj. w dniu 19 kwietnia 1996 r.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, wskazać należy, że skoro udział w nieruchomości będącej przedmiotem zamiany Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku w 1996 r., zatem do zawarcia umowy zamiany w 2018 r. upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, odpłatne zbycie przedmiotowego udziału w nieruchomości w drodze zamiany w 2018 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.