Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1477/14/18-S/BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 8% przy odsprzedaży usług basenowych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek należny; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 382/16 (data wpływu 5 stycznia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku 8% przy odsprzedaży usług basenowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku 8% przy odsprzedaży usług basenowych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP1/443-1477/14/BS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

Wnioskodawca pismem z dnia 5 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na ww. interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. znak: ITPP1/4512-1-46/15/MN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 995/15 oddalił skargę.

Nie zgadzając się z wyrokiem WSA Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 382/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w płaszczyźnie prawa materialnego zasadniczy problem rozpoznanej sprawy – w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – sprowadzał się w pierwszej kolejności do oceny odsprzedawanej przez Spółkę usługi wstępu do aquaparku z punktu widzenia jej samodzielności. Szczegółowo rzecz ujmując, chodziło o to, czy świadczenie przez Spółkę uprzednio nabytej od podmiotu trzeciego usługi wstępu do aquaparku (tzn. wstępu umożliwiającego korzystanie z basenu i innych atrakcji aquaparku) stanowi samoistną usługę na rzecz uczestników, których uczy ona pływania – tak jak uważała Spółka, czy jednak świadczenie to należy uznać za element składowy i pomocniczy zarazem usługi kompleksowej, w której świadczeniem głównym jest usługa nauki pływania – jak przyjął organ podatkowy i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Jak wskazał NSA – kluczowe w zaskarżonej sprawie było to, że szczegółowy stan faktyczny zaprezentowany we wniosku Spółki pozwalał na wyróżnienie dwóch usług, których całokształt powiązań nie pozwalał na zredukowanie znaczenia jednej z nich do roli wyłącznie pomocniczej i w całości podporządkowanej drugiej z nich. Oczywiście zgodzić należało się ze stwierdzeniem, że zasadniczo nauka pływania wymaga korzystania z basenu (ewentualnie dostępu do innego zbiornika wodnego). Niemniej sama taka cecha nie musi automatycznie przesądzać, że jego zapewnienie w każdym przypadku, a więc i tym oferowanym przez Spółkę, stanowić musi element składowy usługi nauki pływania. W ocenie Sądu, nawet całkowita niemożność wykonania jednej usługi bez drugiej nie musi oznaczać, że w przypadku ich wystąpienia będziemy mieli do czynienia od razu z usługą złożoną. W tym kontekście NSA zwrócił uwagę na stanowisko TSUE dotyczące usługi najmu, w którym wyróżniono przypadki mogące stanowić o rozdzielnym bądź łącznym postrzeganiu świadczeń (zob. wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. r., w sprawie C - 42/15). Trybunał wskazał między innymi, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy usług niezbędnych w lokalu, świadczenia odnoszące się do nich co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu i fakturowane przez wynajmującego w pozycji oddzielnej od czynszu według właściwego dla nich zużycia (np. w zakresie wody, energii elektrycznej lub cieplnej). Trybunał rozważał też, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki podatku VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi, podkreślając znaczenie wystąpienia obiektywnie „ekonomicznej całości” takich świadczeń (np. najem lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, czy krótkoterminowego najmu nieruchomości na wakacje). W odniesieniu zaś do wywozu nieczystości, jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Tym samym Trybunał uznał, że nabywanie tej usługi nie w drodze samodzielnej przez najemcę (mimo takiej sposobności), lecz poprzez wynajmującego i przy oddzielnym ujmowaniu ich na fakturze, przemawia za uznaniem, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie. Co ważne, w orzeczeniu tym zwrócono również uwagę na konieczność dokonania niezbędnych ocen przy uwzględnianiu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy. Oznacza to, że również i postanowienia umowne mogą mieć określone znaczenie dla identyfikowania charakteru danych świadczeń jako odrębnych albo kompleksowych i niedopuszczalne jest ich dyskredytowanie przez sam fakt, że stanowią przejaw relacji cywilistycznych.

Zdaniem NSA, jeśli w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia istniała możliwość nabycia usługi basenowej przez klienta Szkoły w ramach własnego działania, a nie tylko poprzez zakup powierzany Spółce, to ów ścisły i niezbędny zarazem związek charakterystyczny dla usługi złożonej nie zachodził. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że klient mógł samodzielnie wykupić usługę basenową od aquaparku, a od Spółki nabyć tylko usługę nauki pływania, którą przeprowadziłby instruktor Szkoły Pływania na tym basenie. To, że klient nie decydował się na samodzielny zakup wstępu do aquaparku i powierzał tę czynność Spółce, kierując się np. względami praktycznymi, niczego nie zmieniało z jego perspektywy postrzegania nabywanych świadczeń. Przeciw traktowaniu tychże świadczeń jako jednej usługi przemawiało i to, że nabywana usługa basenowa niosła za sobą nie tylko sposobność przeprowadzenia nauki pływania w określonym czasie (30-45 minut), ale również - niezależne od niej - inne jeszcze możliwości wykorzystywania atrakcji aquaparku, w istotnym z tego punktu widzenia przedziale czasowym (czas pozostały do upływu 90 minut). Poza tym, między uczestnikami Szkoły i Spółką od razu istniały jasne relacje, określone w Regulaminie (\`(...)\`) co do tego, jaki jest zakres nabywanych świadczeń, możliwy sposób ich pozyskania oraz stosowny do tego wyraz fakturowania: usługa nauki pływania nabywana od Spółki oraz usługa wstępu do aquaparku nabywana przez Spółkę na rzecz klienta i jemu oferowana bez naliczania marży oraz wyszczególnianie obu tych pozycji na użytek opodatkowania, albo nabywanie tej drugiej z usług bezpośrednio od aquaparku przez samego uczestnika. Innymi słowy z perspektywy nabywcy (klienta szkoły Pływania) istniał wyraźny zakres oferowanych mu świadczeń umownych i możliwość zwykłego wyboru danej opcji przy ich realizacji. Nie istniały w tym względzie jakiekolwiek elementy sztuczności, czy specjalnego stworzenia sytuacji prowadzącej do uzyskania wyłącznie preferencyjnego sposobu opodatkowania usługi wstępu do aquaparku. Wszystko to razem dawało wystarczające podstawy do odrębnego postrzegania z punktu widzenia podatku VAT usługi basenowej w stosunku do usługi nauki pływania. W płaszczyźnie ekonomicznej uczestnik mógł zrealizować zasadniczy cel w postaci nauczenia się pływania, któremu towarzyszyło korzystanie z basenu, ale w dostrzegalnym i samodzielnym zarazem stopniu miał też oferowaną w ten sposób możliwość korzystania z aquaparku nie tylko w tym celu.

Jak wskazał NSA, w konsekwencji ta odrębna usługa miała własną podstawę opodatkowania (wynagrodzenie za nią), która nie stanowiła elementu składowego podstawy opodatkowania usługi nauki pływania. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że sporna usługa basenowa ma samodzielny byt i jako taka - w przypadku nienaliczania marży - kwalifikuje się do refakturowania. Tym samym poza rozważaniami Sądu wydającego orzeczenie pozostawała już kwestia opodatkowania samej usługi nauki pływania, będącego w tym konkretnym przypadku świadczeniem odrębnym.

W dniu 26 marca 2018 r. wpłynął do tut. organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie szkoły pływania. W tym celu ponosi koszty wstępu do aquaparku, gdzie prowadzone są zajęcia. Aquapark wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT z opisem „usługa basenowa” i ze stawką 8% VAT (zgodnie z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” - PKWiU 93.11.10.0).

W związku z powyższym Wnioskodawca dokonuje rozliczeń z klientami szkoły pływania w następujący sposób:

1.  Pierwsza część ceny: opłata za wstęp do aquaparku - cena ta odpowiada kosztom poniesionym przez Wnioskodawcę na rzecz aquaparku zgodnie z otrzymaną fakturą (Wnioskodawca nie realizuje tutaj żadnego zysku); Wnioskodawca stosuje przy tym stawkę VAT taką samą jak przyjęta na fakturze wystawionej przez aquapark - dokonuje zatem klasycznego refakturowania;
2.  Druga część ceny: opłata za naukę pływania świadczoną przez instruktorów lub trenerów pływania z uprawnieniami – stanowiąca wynagrodzenie (zysk) Wnioskodawcy, opodatkowane przy zastosowaniu stawki 23% VAT.

Przyjęcie powyższego rozwiązania zostało wprost uregulowane w Regulaminie szkoły pływania Wnioskodawcy (dalej: Regulamin szkoły). Stosowny zapis w tym zakresie stanowi, iż:

„Uczestnik zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Szkoły Pływania wynagrodzenia z tytułu zajęć z instruktorem oraz odrębnego wynagrodzenia z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez Szkołę Pływania w związku z zakupem przez Szkołę Pływania na rzecz Uczestnika usługi korzystania z basenu (odprzedaż usługi basenowej). Szkoła Pływania nie dolicza marży do poniesionych kosztów korzystania z basenu i obciąży Uczestnika według stawek VAT stosowanych do refakturowania usług basenowych, zgodnie z obowiązującym prawem.”

Należy podkreślić, że Uczestnik, mógłby opłatę za wstęp uiścić bezpośrednio do aquaparku, jednak wyłącznie ze względu na kwestie techniczne (rezerwacja przez aquapark określonej ilości miejsc w basenie w zamian za zapewnienie aquaparkowi uzgodnionej ilości miejsc) zakup biletu wstępu odbywa się za pośrednictwem Szkoły Pływania. Doliczanie do biletu wstępu stawki podstawowej (obecnie 23%) naruszyłoby zasady konkurencji, gdyż bilet zakupiony bezpośrednio od aquaparku byłby tańszy niż ten sam bilet zakupiony poprzez Szkołę pływania.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwe jest aby usługa nauki pływania została wykonana bez usługi basenowej, w przypadku gdy Uczestnik usługę basenową wykupił sam bezpośrednio od aquaparku. Nie można zatem twierdzić, że zakup usługi basenowej przez Szkołę Pływania jest niezbędny do wykonania usługi nauki pływania. Uczestnik może wykupić jedynie usługę nauki pływania.

Spowodowałoby to również pogorszenie warunków świadczenia przez Szkołę Pływania usług, a nawet mogłoby wpłynąć na zaprzestanie świadczenia tych usług, ze względu na niekonkurencyjne warunki w stosunku do innych podmiotów, jak również poczucie Uczestników, że ta sama usługa zakupiona bezpośrednio w aquaparku jest tańsza niż zakupiona w Szkole Pływania. Ponadto, beneficjentem zakupionego biletu wstępu jest bezpośrednio Uczestnik, który faktycznie korzysta z usługi basenowej na warunkach ustalonych przez aquapark i usłudze tej zostało przyporządkowane przez Szkołę Pływania odrębne wynagrodzenie wskazane w dokumentach potwierdzających uzgodnione świadczenia.

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach usługi basenowej klient może przebywać na basenie znacznie więcej czasu (1,5 godziny) a zajęcia organizowane przez Szkołę Pływania trwają tylko 30 lub 45 m.in. więc Uczestnik w ramach usługi basenowej może wykorzystywać inne aquaparkowe atrakcje. Oznacza to, że usługa basenowa jest odrębnym świadczeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje do tej części wynagrodzenia, która stanowi zwrot kosztów wstępu na basen, stawkę VAT 8%, uznając iż dochodzi do refakturowania usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), o których mowa w 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje prawidłowo refakturując na klientów Szkoły Pływania koszty wstępu do aquaparku (odsprzedaż usług basenowych), stosując przy tym stawkę VAT właściwą dla usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), tj. w wysokości 8%.

Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy de facto do czynienia z dwiema odrębnymi usługami, tj. (i) usługą nauki pływania, świadczoną przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem jego instruktorów) oraz (i) usługą basenową (wstępu na basen), nabywaną przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów (uczestników Szkoły pływania) od aquaparku. Wskazują na to bezpośrednio zapisy Regulaminu szkoły, gdzie przewidziano dwa rodzaje wynagrodzenia płatnego na rzecz Wnioskodawcy, tj. (i) „wynagrodzenie z tytułu zajęć z instruktorem” oraz (ii) „odrębne wynagrodzenie z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez Szkołę Pływania w związku z zakupem przez Szkołę Pływania na rzecz Uczestnika usługi korzystania z basenu (odprzedaż usługi basenowej)”. Jednocześnie w Regulaminie Szkoły wskazano, że „Szkoła Pływania nie dolicza marży do poniesionych kosztów korzystania z basenu”. Przyjąć zatem należy, zdaniem Wnioskodawcy, że każda z tych usług winna podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi dla każdej z nich.

Wnioskodawca wskazuje na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11, w którym uznano, że dla oceny usług należy wziąć pod uwagę sposób ustalenia ceny. Ustalenie jednej łącznej ceny za usługi może wskazywać, ale nie decyduje o tym, że mamy do czynienia z jednolitą usługą. A contrario, należy zatem przyjąć, że różne ceny i sposób ich ustalania (przeniesienie na klientów w drodze refaktury dokładnych kosztów wstępu na basen, bez doliczania marży oraz zafakturowanie odrębnego wynagrodzenia za usługę nauki pływania) przemawiają za tym, że mamy tutaj do czynienia z odrębnymi usługami. Tym samym przyjąć należy, że z wyroku tego wynika, że sposób rozliczania kosztów usługi basenowej jako odrębnych od wynagrodzenia za naukę pływania ma znaczenie dla ich kwalifikacji podatkowej.

Podobnie wypowiadają się również krajowe sądy administracyjne. Przykładowo Wnioskodawca wskazuje następujące wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Łd 1191/12), gdzie Sąd wskazał, że „W stanie faktycznym sprawy, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych. Wyraźnie zaznaczono, że za dostarczone media za korzystanie z nich, najemca zobowiązany jest do zapłaty poza czynszem. (\`(...)\`). Z nimi korespondują przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację w której podatnik, w rozpoznawanej sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń.”
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Kr 150/13), w którym Sąd wskazał, że: „Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt niniejszej sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe co powoduje, że odrębnie wystawiane będą faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.”
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. (sygn. I SA/Gd 1235/12), w którym Sąd potwierdził, że: „Odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy Powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do wystawiania faktur (refaktur), (\`(...)\`). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media.”

Pomimo, że powołane orzeczenia dotyczyły usług najmu, zdaniem Wnioskodawcy, wynikające z nich tezy mogą mieć - w drodze analogii - zastosowanie także w niniejszej sprawie. Tutaj bowiem również mamy do czynienia z ustaleniem odrębnego obciążenia usługobiorcy tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę oraz tytułem zwrotu kosztów usług nabywanych przez usługodawcę na rzecz klientów od podmiotów trzecich. Zasadnie zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie traktuje on odsprzedaży usługi basenowej jako części świadczonych usług nauki pływania.

W konsekwencji, przyjąć należy, że niezależnie od sposobu opodatkowania usług nauki pływania, do refakturowanych kosztów wstępu do aquaparku (refaktura usługi basenowej, wchodzącej w skład usług związanych z działalnością obiektów sportowych) należy zastosować stawkę VAT, właściwą dla tych właśnie usług, tj. stawkę w wysokości 8%.

Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu według stawki obniżonej w wysokości 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT). Natomiast pod pozycją 179 niniejszego załącznika wymieniono „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”- PKWiU 93.11.10.0. Z wyjaśnień do PKWiU (http://www.stat.gov.pl/Klasyfikacje) wynika z kolei, że grupowanie to obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Powyższe wskazuje zatem, że refakturując usługę dostępu do basenu, nabytą uprzednio od aquaparku, jako usługę opodatkowaną stawką VAT 8%, również Wnioskodawca winien zastosować stawkę w wysokości 8%. Odsprzedaż usługi basenowej w drodze refakturowania powinna być bowiem opodatkowana na zasadach analogicznych jak świadczenie tej usługi przez podmiot pierwotny (tj. aquapark). Wynika to z samej istoty refakturowania, która ma na celu przeniesienie usługi i związanej z nią kosztów na jej faktycznego beneficjenta, na rzecz którego podmiot refakturujący nabył świadczenie od pierwotnego usługodawcy.

Możliwość refakturowania (inaczej odsprzedaży usług) na gruncie ustawy o VAT, polski ustawodawca przewidział wprowadzając do tej ustawy z dniem 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 8 ust. 2a. Ale i przed tą datą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd o możliwości refakturowania usług nie budził żadnych wątpliwości. Wspomniany przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowił bowiem implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy), który przed 1 kwietnia 2011 r., wobec braku implementacji, mimo istnienia takiego obowiązku, mógł być, jako przepis wystarczająco jasny i bezwarunkowy, bezpośrednio stosowany przez polskich podatników.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. W przepisie tym więc, na potrzeby podatku od towarów i usług, ustanowiono fikcję prawną, na podstawie której przyjmuje się że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Stąd też do refakturowania powinno się stosować zasady opodatkowania VAT właściwe dla odsprzedawanej usługi - o ile odsprzedawana jest dokładnie taka sama usługa, tj. bez doliczania marży, czy innych narzutów - czyli tak jak w niniejszej sprawie, co zostało wprost potwierdzone w treści Regulaminu szkoły.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje bezpośrednie potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez Ministra Finansów, w tym za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2013 r. znak ITPP1/443-470/13/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. (\`(...)\`). Należy wskazać, iż w świetle powołanych przepisów refaktura stanowi odsprzedaż zakupionych wcześniej towarów lub usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych towarów i usług.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2012 r., znak ITPP1/443-1110/12/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania tzw. „refakturowania" usług obcych, zakupionych na rzecz Gminy, które związane będą z remontem, utrzymaniem oraz modernizacją Strefy Płatnego Parkowania wskazać należy, że czynności te, co prawda są związane z realizacją opisanej umowy, jednakże stanowią - w ocenie tut. organu - odrębne świadczenia, gdyż w ramach tych czynności Spółka będzie nabywała towary i usługi obce na rzecz Gminy. (\`(...)\`). Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.”

Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie - zarówno TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych.

Tak przykładowo:

*   TSUE w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., C-464/10: „ art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy stanowi, że jeżeli podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rachunek innej osoby bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. Ponieważ art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy należy do tytułu V tej dyrektywy zatytułowanego Transakcje podlegające opodatkowaniu oraz z uwagi na to, iż jest on sformułowany w sposób ogólny i nie zawiera ograniczeń dotyczących jego zakresu i zakresu zastosowania, fikcja stworzona przez ten przepis dotyczy również stosowania zwolnień z podatku VAT przewidzianych przez szóstą dyrektywę.”
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2012 r. (sygn. akt IFSK 65/12) oraz odpowiednio w wyroku z dnia z 3 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1304/12): „Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta (np. w przypadku usług najmu, przerzucenie kosztów mediów przez wynajmującego na najemcę) polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał Refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury - będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług)”,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1632/12): „W przypadku, kiedy z treści umowy najmu wynika, że odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media i inne świadczenia, to przy założeniu, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązany jest on do wystawiania faktur (refaktur) z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Zakup przez skarżącego mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemców lokali, powinien być zatem refakturowany na najemców ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT w tym także co do stawek podatkowych.”

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że postępuje prawidłowo refakturując na klientów szkoły pływania koszty wykupionego na ich rzecz dostępu do basenu - z zastosowaniem stawki 8% VAT, właściwej dla „Usług związanych z działalnością obiektów sportowych” (PKWiU 93.11.10.0), wymienionych w pozycji nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 382/16 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.