Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-558/08-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-07
Teza: Czy połączenie Wnioskodawcy z C…. L…… S.A., a następnie z innymi spółkami zależnymi, stanowić będzie operacje neutralne na gruncie przepisów art. 10 ust. 2 w związku z art. 10 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja; aport; kapitał-kapitał zakładowy; nabycie; spółki; transakcja; udziałowiec; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (data wpływu 15 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych łączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych łączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

C L…….. H……. Sp. z o.o. nabyła 100% akcji w spółce C……. L……. S.A. Część akcji zostało nabyte poprzez transakcję zakupu, a część została wniesiona aportem na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

C…. L…….. S.A. jest wyłącznym udziałowcem innych spółek zależnych.

Nabycie akcji zostało sfinansowane pożyczką uzyskaną na podstawie S F……A…….. i M……. F……. A……., przez emisję obligacji oraz z kapitału własnego.

Po nabyciu, planowane jest połączenie Wnioskodawcy i C…. L…… S.A. i późniejsze Jego połączenie ze spółkami zależnymi od C….. L…\`(...)\` Przyszłe połączenia maja być dokonane m.in. z: C….. L….. Sp. z o.o., C…. W…. Sp. z o.o. i C.. I\`(...)\`.. Sp. z o.o. Połączenia te są planowane w celu optymalizacji struktury grupy. Są one niezbędne do ułatwienia obsługi długu, bez konieczności naruszania kapitałów własnych spółek zależnych. Połączenia te są również uzasadnione ze względu na wymogi stawiane przez banki udzielające finansowania (zapewnienie zabezpieczenia kredytów i pożyczek udzielonych Wnioskodawcy i spółkom zależnym C…. L…… S.A.).

Planowane połączenia Wnioskodawcy ze spółką C…. L….. S.A. i następnie ze spółkami od niej zależnymi nastąpią w trybie art. 515 § 1 w związku z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przejęcie spółek zależnych bez jednoczesnego podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej – w drodze połączenia przez inkorporację.

W ramach każdego z połączeń Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, nastąpi wykreślenie przejmowanych spółek z Krajowego Rejestru Sądowego i zostaną „unicestwione udziały”, jakie Wnioskodawca posiada w spółkach przejmowanych. W zamian Jednostka przejmie cały majątek spółek zależnych i wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki każdej przejmowanej spółki (w tym także w zakresie prawa podatkowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy połączenie Wnioskodawcy z C…. L…… S.A., a następnie z innymi spółkami zależnymi, stanowić będzie operacje neutralne na gruncie przepisów art. 10 ust. 2 w związku z art. 10 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenia spółek, poprzez przejęcie spółek zależnych, nie będą skutkować powstaniem dochodu do opodatkowania po Jego stronie. Będą więc stanowić operacje neutralne podatkowo na gruncie art. 10 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do planowanych połączeń zastosowanie ma art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy, który stanowi, że przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych, nie stanowi dochodu dla spółki przejmującej, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznawanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Przepis ten powinien – w opinii Spółki – mieć zastosowanie dla planowanych połączeń, mimo iż w jego wyniku udziałowiec spółki przejmowanej (w tym przypadku Wnioskodawca) nie otrzyma żadnych udziałów. Nie zmienia to jednak faktu, ze nadwyżka wartości otrzymanego majątku C….. L….. S.A. ani spółek przejmowanych, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym przejęcie spółek – w ocenie Podatnika – nie spowoduje w momencie zaistnienia tych zdarzeń żadnych skutków w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytacza postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 13 września 2006 r. Nr BP/423-0005/06, w którym stwierdza się, że skoro wartość udziałów przyznawanych udziałowcom jest równa zero (przepis art. 514 Kodeksu spółek handlowych zabrania przyjmowania takich udziałów), to nadwyżka, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiada całej wartości majątku spółki przejmowanej.

Spółka wskazuje, że stanowisko takie potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 listopada 2007 r. nr ITPB1/423-64/07/MK stwierdzając, że dochodu spółki przejmującej nie stanowi nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej, przypadającego na udziały spółki przejmującej w tej spółce ponad wysokość kosztów uzyskania przychodów obliczoną zgodnie z art. 15 ust. 1k albo 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro w przedstawionym analogicznym stanie faktycznym wartość udziałów przyznawana udziałowcom jest równa zero (art. 514 Kodeksu), to nadwyżka niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiada całej wartości majątku spółki przejmowanej.

Wykładnia celowościowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w opinii Wnioskodawcy – stanowi również argument przemawiający za takim stanowiskiem. Z uzasadnienia do projektu zmian, które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. wynika, że zmiana treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podyktowana była koniecznością implementacji postanowień Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. 90/434/EWG, która wprowadza wspólny system wyłączenia od opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych w związku z fuzjami i podziałami spółek oraz wnoszeniem majątku przez jedną spółkę do innej. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy powyższe zdarzenia gospodarcze nie powodują w momencie ich zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to w szczególności wszelkich nadwyżek wartości związanych ze składnikami majątkowymi spółek, które kończą swój byt prawny oraz nadwyżek wartości związanych z udziałami w tych spółkach.

Zdaniem Spółki, w przypadku planowanych połączeń, gdzie Wnioskodawca posiada lub będzie posiadał 100% udziałów w poszczególnych przejmowanych spółkach, połączenie polegać będzie wyłącznie na przejęciu majątku tych spółek. W sytuacji bowiem gdy Podatnik będzie występować zarówno jako spółka przejmująca oraz udziałowiec spółek przejmowanych, nie dojdzie do wydania nowych akcji w zamian za przejęty majątek. Skutkiem takich operacji mogłoby być wyłącznie opodatkowanie przysporzenia w postaci majątku, uregulowane w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże – jak wskazuje Spółka – przepis ten nie będzie miał zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, gdyż stanowi on, że przy połączeniu, dochód do opodatkowania powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. Zatem, jeżeli Wnioskodawca będzie posiadał na moment poszczególnych połączeń ze spółkami zależnymi 100% akcji lub udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (tj. więcej niż 10%), to rozważane zdarzenia przyszłe nie mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca twierdzi, że zastosowanie zapisu wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy do przedstawionych zdarzeń przyszłych nie podlega wyłączeniu także przez przepis art. 10 ust. 4. Stanowi on bowiem, iż przepisów o neutralności podatkowej połączenia nie stosuje się w przypadku, gdy głównym bądź jednym z głównych celów tej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a nie istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Spółka wskazuje, że celem mających nastąpić połączeń jest ułatwienie obsługi długu bez konieczności naruszenia kapitałów własnych spółek zależnych. Poza tym połączenia te mają być przeprowadzone również w celu spełnienia wymogów, stawianych przez banki finansujące, co do zabezpieczenia finansowania. Argumenty te – w opinii Spółki – w pełni potwierdzają, że połączenia zostaną dokonane z przyczyn ekonomicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych reguluje Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami) – art. 1 § 1 Kodeksu.

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu, Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie to – w myśl art. 492 § 1 Kodeksu – może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (inkorporację, tj. łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (konsolidację, tj. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Przy czym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Kodeksu). Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Z ekonomicznego punktu widzenia przejęcie majątku jednej spółki przez inną spółkę w wyniku fuzji dokonanej przez inkorporację może nastąpić w dwojaki sposób:

1.  bez ekwiwalentu,
2.  przez przyznanie wspólnikom spółki przejętej - udziałów (akcji) w spółce przejmującej.

Przejęcie bez ekwiwalentu ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca już przed fuzją posiadała udział w spółce przejętej. W bilansie spółki przejmującej w miejsce udziału pojawia się wówczas - odpowiadająca temu udziałowi - część majątku spółki przejętej. Żaden ekwiwalent nie występuje, gdyż spółka przejmująca, w związku z posiadaniem udziału, już wcześniej była właścicielem, w sensie ekonomicznym, majątku spółki przejętej.

Przejęcie z przyznaniem ekwiwalentu w postaci udziałów (akcji) ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca nie miała wcześniej udziału w spółce przejętej.

W świetle art. 514 Kodeksu spółek handlowych „spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje spółki przejmowanej”. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej. Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia przez przejęcie dwóch spółek, z których jedna posiada 100% udziałów drugiej spółki (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), spółka przejmująca – zgodnie z art. 514 Kodeksu spółek handlowych – nie może objąć udziałów własnych. Jednocześnie, zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu, w przypadku gdy spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej, połączenie może być przeprowadzone bez podnoszenia kapitału zakładowego. Decyzja, w zakresie ewentualnego podwyższenia kapitału zakładowego w związku z połączeniem pozostawiona została więc łączącym się spółkom.

W opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ma dojść do połączenia w drodze inkorporacji, gdy nie zachodzi konieczność podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej, ponieważ spółka przejmująca jest jednocześnie jedynym akcjonariuszem spółki przejmowanej – spółka przejmująca posiada 100% akcji spółki przejmowanej, a ta z kolei jest wyłącznym udziałowcem innych spółek zależnych, które później zostaną przejęte. Po dokonaniu inkorporacji dochodzi do rozwiązania spółki przejętej i unicestwienia udziałów(akcji), jedyny zaś udziałowiec (akcjonariusz) spółki rozwiązanej otrzymuje jej cały majątek.

W kontekście skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy podatkowej – który reguluje skutki podatkowe w odniesieniu do spółek przejmujących – stanowi, że przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przy podziale lub połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu. Dochód ten - podobnie - określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Z przepisów przejściowych wynika jednak, że określony w ten sposób udział w kapitale spółki przejmowanej lub dzielonej ustala się od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 15% (art. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Tym samym, co do zasady, przepisy stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, owa nadwyżka nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 15%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W świetle powyższego opodatkowanie Spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego udział w kapitale zakładowym (akcyjnym) spółki przejmowanej i jednocześnie udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 15%.

Dochodem spółki przejmującej jest wówczas nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej, przypadającego na udziały (akcje) spółki przejmującej w tej spółce ponad wysokość kosztów uzyskania przychodów obliczoną zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia spółek w drodze inkorporacji, bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej. W wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej bez podwyższania kapitału zakładowego i bez wydania nowych udziałów dojdzie w rzeczywistości do przejęcia majątku przez dotychczasowego akcjonariusza spółki rozwiązywanej oraz wygaśnięcia praw z tytułu posiadania akcji/udziałów w spółce. Następstwem prawnym tego przejęcia jest sytuacja, że Wnioskodawca staje się jedynym udziałowcem spółek, których dotychczas wyłącznym udziałowcem była przejmowana spółka.

W konsekwencji, w każdym z tych przypadków, w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej bez podwyższania kapitału zakładowego i bez wydania nowych udziałów, dojdzie w rzeczywistości do przejęcia majątku przez dotychczasowego udziałowca (akcjonariusza) spółki rozwiązywanej oraz wygaśnięcia praw z tytułu posiadania udziałów (akcji) w spółce.

Podkreślić przy tym należy, że – jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego – połączenie spółek nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Działanie takie – w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie wyłącza więc zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto tutejszy organ wskazuje, że powołany powyżej art. 10 ust. 2, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zajęte przez Spółkę stanowisko, w kwestii braku skutków podatkowych w postaci powstania przychodu (dochodu) w przypadku łączenia spółek kapitałowych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.