Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.74.2020.10.S.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-25
Teza: VAT - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją targowiska.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; targowisko
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2020 r. sygn. akt. III SA/Wa 1280/20,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 lutego 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją targowiska.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Gmina wykonuje zadania własne gminy, określone w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych. W ramach wykonywania zadań własnych, Gmina będzie realizować inwestycję pn. „(…)”, obecnie przy ul. (…), po zmianie nazwy ulicy. Modernizowane targowisko jest i będzie wykorzystywane do odpłatnego udostępniania miejsc handlowych na targowisku. Usługi te są świadczone przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, są opodatkowane podatkiem VAT i Gmina wykazuje VAT należny z tytułu świadczonych usług. Odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na targowisku ma miejsce wyłącznie w stosunku do podmiotów prowadzących sprzedaż na terenie targowiska. Wszystkie osoby dokonujące sprzedaży na terenie targowiska są zobowiązane do uiszczenia odpłatności za korzystanie z miejsca handlowego.

Targowisko jest jednocześnie dostępne dla wszystkich potencjalnych nabywców, którzy mogą nieodpłatnie wejść na teren targowiska. W ocenie Gminy modernizacja targowiska sprzyjać będzie poprawieniu warunków prowadzenia sprzedaży, dzięki czemu przyczyni się do wzrostu zainteresowania nawiązaniem umowy najmu miejsc handlowych, wśród osób prowadzących sprzedaż w takiej formie handlu.

Działając na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) - dalej: „uopiol”, Rada Miejska wprowadziła opłatę targową. Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Na podstawie podjętej przez Radę uchwały, Gmina pobiera opłatę targową od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, w rozumieniu tej ustawy.

**Pytanie**

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do modernizacji targowiska?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie mają prawo do odliczenia podatku VAT w całości na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do modernizacji targowiska.

Uzasadnienie

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego będą uznawane wyłącznie za podatników VAT w zakresie w jakim wykonują zadania własne na podstawie umów cywilnoprawnych. Sama okoliczność, iż jakieś zadanie jest wykonywane jako zadanie własne nie oznacza automatycznie wyłączenia stosowania ustawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo: interpretacja DKIS z 14 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.691.2018.2.AS, w której potwierdzono, że gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na rozbudowę wodociągu, mimo iż inwestycja ta również jest realizowana przez gminę w ramach zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Podobnie, pełne prawo do odliczenia w analogicznej sytuacji zostało potwierdzone w interpretacji DKIS z 3 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.553.2017.1.AP. Organ stwierdził bowiem, że świadczenie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), co oznacza, że gmina jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych i nie będzie miało zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Obie powyższe interpretacje zostały wydane w kontekście inwestycji wodociągowych, które nie obejmują zaopatrzenia w wodę nieruchomości gminnych (np. wykorzystywanych przez jej jednostki budżetowe do działalności wyłączonej spod ustawy o VAT). Realizacja takich inwestycji mieści się w ramach zadań własnych gmin i zaspokaja zbiorowe potrzeby mieszkańców. Okoliczność ta nie ogranicza jednak prawa do odliczenia. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że modernizacja targowiska mieści się również w ramach wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Modernizacja targowiska nie jest realizowana w celu pobierania opłaty targowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 uopiol targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, a nie wyłącznie teren targowiska w potocznym rozumieniu tego słowa (jako wyodrębniony, rzeczywisty teren targowiska, na którym są wyodrębnione miejsca handlowe). Targowisko jest budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania powierzchni handlowych. Modernizacja nie służy pobieraniu opłaty targowej - ta bowiem jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym z prowadzenia sprzedaży na terenie Gminy, a nie korzystania z samego targowiska. Pobieranie danin publicznych w ogóle nie mieści się w pojęciu wykorzystywania nieruchomości. Ich pobór nie jest również w żaden sposób związany z wydatkami na prowadzenie targowiska. Konsekwencją przeciwnego rozumowania byłby obowiązek posługiwania się przez Gminę sposobem ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT praktycznie w każdym przypadku. Nawet bowiem w sytuacji, w której Gmina np. sprzedałaby lub wydzierżawiła nieruchomość, można by uznać, że w jakimś zakresie realizowała w ten sposób zadanie własne z obszaru gospodarowania nieruchomościami komunalnymi. Zadania jednostek samorządu terytorialnego obejmują bowiem tak szerokie spektrum zagadnień, że praktycznie każdą czynność dokonywaną przez gminy dałoby się przypisać do co najmniej jednego z nich.

Z oczywistych przyczyn, takie rozumowanie należy uznać za niedopuszczalne. O ograniczeniu prawa do odliczenia sposobem określenia proporcji powinno decydować to, czy oprócz do działalności opodatkowanej nabycia są wykorzystywane również do działalności innej niż gospodarcza, a nie to, czy wykonywanie działalności opodatkowanej mieści się w ramach zadań własnych gminy. Wykonując zadania własne gminy na podstawie umów cywilnoprawnych, w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, gmina działa wyłącznie jako podatnik VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii nieodpłatnego korzystania z terenu targowiska przez mieszkańców, należy zauważyć że obecność klientów na targowisku jest gwarantem uzyskiwania przez Gminę przychodów z niego. To dzięki klientom Gmina będzie mogła pobierać wynagrodzenie za wynajem miejsc handlowych na targowisku. Ograniczenie swobodnego wejścia przez mieszkańców na targowisko miałoby negatywny wpływ na zainteresowanie zawarcia umowy najmu miejsca handlowego przez podmioty handlujące. Innymi słowy, udostępnienie targowiska klientom, zgodnie z ideą jego funkcjonowania, nie oznacza innego niż komercyjne wykorzystanie modernizowanego targowiska. Wręcz przeciwnie, to udostępnienie generuje sprzedaż opodatkowaną dla Gminy, albowiem bez klientów nie byłoby sprzedaży, a w konsekwencji brakowałoby chętnych sprzedawców do korzystania z miejsc handlowych w zamian za czynsz. Z pewnością nie można uznać, że w takim przypadku dochodzi do jakiegokolwiek związku z działalnością inną niż gospodarcza.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwrócono na ten fakt uwagę w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzając, że przyjęcie takiej argumentacji doprowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również pobieranym przez gminy w ramach ich obowiązków jako organów władzy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania (wyroki: z 15 maja 2018 r. sygn. I FSK 990/16; z 29 sierpnia 2017 r. sygn. I FSK 1148/15; z 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1783/14; z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 835/15; z 23 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 696/14; z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2032/14; z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2051/14; z 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1279/14; z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1013/14, z 31 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1736/14).

Wyroki te zostały wprawdzie wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., jednak z uwagi na niemal niezmienione brzmienie przepisów, pozostają aktualne również w kontekście art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Działalność Gminy w zakresie obsługi targowiska można by porównać do funkcjonowania galerii handlowej, w której wynajmowane są pomieszczenia dla sprzedawców. Nie jest konieczne dla zaistnienia pełnego prawa do odliczenia pobieranie opłat od klientów za wejście na teren galerii. Wynajmowanie miejsc handlowych przez Gminę świadczy o prowadzeniu działalności komercyjnej, a fakt pobierania opłat za wejście na targowisko nie ma znaczenia w tym zakresie. Nieodpłatne wejścia są elementem mającym wpływ na działalność opodatkowaną Gminy (wynajem) i nie można twierdzić, iż umożliwiając mieszkańcom nieodpłatne wejście na targowisko Gmina prowadzi działalność inną niż gospodarcza. Nieodpłatne wejścia zainteresowanych klientów są związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie obsługi targowisk.

Podsumowując, gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT od modernizacji targowiska, albowiem nabycia będą służyły do odpłatnego świadczenia usług najmu miejsc handlowych, w ramach działalności gminy wykonywanej na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc działalności, w ramach której jest podatnikiem VAT. Stanowisko Gminy potwierdza NSA w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 1596/18, który wskazał, że „skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że po zakończeniu inwestycji zamierza pobierać od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłatę za rezerwację miejsc handlowych (tzw. opłatę rezerwacyjną), której źródłem będą umowy cywilnoprawne jakie Gmina zawierać będzie z handlującymi, a do czasu zakończenia inwestycji opłata rezerwacyjna jest/była zawierana wyłącznie od tych podmiotów, którym były udostępniane zadaszone stoiska handlowe, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Konsekwencją tego będzie natomiast pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją Targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”.

Podsumowując „powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez skarżącą Targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 ustawy o VAT.

Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Budowa targowiska, jego modernizacja i utrzymanie nie służy pobieraniu opłaty targowej - ta bowiem jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym z prowadzenia sprzedaży na terenie Gminy, a nie korzystania z samego targowiska. Nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy dojść do wniosku, że sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Skoro we wniosku Gmina wyjaśniła, że z tytułu korzystania z targowiska będzie pobierała czynsz dzierżawny nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową i modernizacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.” - wyrok NSA z 31 marca 2016 r., sygn. I FSK 1736/14.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 maja 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-3.4012.74.2020.1.IG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 maja 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

8 czerwca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 12 czerwca 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie interpretacji w całości,

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną - wyrokiem z 9 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1280/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 28 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 74/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację stał się prawomocny od 28 maja 2021 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) w ww. wyroku,

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym,

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 730),

gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy o samorządzie gminnym,

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym,

ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 14, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sytuacji wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Wykonują Państwo zadania własne gminy, określone w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych. W ramach wykonywania zadań własnych, Gmina będzie realizować inwestycję pn. „(…)”, obecnie przy ul. (…), po zmianie nazwy ulicy. Modernizowane targowisko jest i będzie wykorzystywane do odpłatnego udostępniania miejsc handlowych na targowisku. Usługi te są świadczone przez Państwo na podstawie umów cywilnoprawnych, są opodatkowane podatkiem VAT i wykazujecie Państwo VAT należny z tytułu świadczonych usług. Odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na targowisku ma miejsce wyłącznie w stosunku do podmiotów prowadzących sprzedaż na terenie targowiska. Wszystkie osoby dokonujące sprzedaży na terenie targowiska są zobowiązane do uiszczenia odpłatności za korzystanie z miejsca handlowego.

Targowisko jest jednocześnie dostępne dla wszystkich potencjalnych nabywców, którzy mogą nieodpłatnie wejść na teren targowiska. W Państwa ocenie modernizacja targowiska sprzyjać będzie poprawieniu warunków prowadzenia sprzedaży, dzięki czemu przyczyni się do wzrostu zainteresowania nawiązaniem umowy najmu miejsc handlowych, wśród osób prowadzących sprzedaż w takiej formie handlu.

Działając na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych („uopiol”), Rada Miejska wprowadziła opłatę targową. Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Na podstawie podjętej przez Radę uchwały, Gmina pobiera opłatę targową od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, w rozumieniu tej ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT w całości na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do modernizacji targowiska.

W wyroku WSA w (…) z 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1280/20, który zapadł w niniejszej sprawie, Sąd wskazał, że: „(…) Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpatrywanej sprawie opis zdarzenia przyszłego nie odpowiadał dyspozycji ust. 2a-2h, lecz dyspozycji ust. 1 art. 86 ustawy o VAT. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że pobiera od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłatę za korzystanie z miejsca handlowego, której źródłem będą umowy cywilnoprawne jakie Gmina zawiera i będzie zawierać z handlującymi, nie budzi - zdaniem sądu orzekającego w tej sprawie - wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji modernizacji targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy. Opisany bowiem we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 ustawy o VAT. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 9 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1280/20, stwierdzić należy, że będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do modernizacji targowiska.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).