Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.452.2017.2.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-20
Teza: Skoro jak wykazano uprzednio Wnioskodawczyni posiada udział we współwłasności nieruchomości – budynków, to ponoszone przez nią wydatki jako współwłaściciela nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia z pozostałymi współwłaścicielami, nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym/w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyklucza to możliwości zakwalifikowania ponoszonych w tej części wydatków jako element wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; remonty; ulepszenie; współwłasność; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 27 luty 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 lutego 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.452.2017.1.KS1 (data nadania 16 luty 2018 r., data odbioru 20 luty 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia poniesionych wydatków:

*   w części dotyczącej zaliczenia wydatków na ulepszenie do wartości początkowej środków trwałych - **jest prawidłowe**.
*   w pozostałej części jest - **nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia poniesionych wydatków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Aneta M. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe, zwana dalej „Wnioskodawczynią”, posiada udziały: w Nieruchomości nr 1 (udział w wysokości 1/2 oraz Nieruchomości nr 2 (udział w wysokości 1/6). Na tych nieruchomościach znajdują się dwa połączone bliźniacze budynki niemieszkalne (magazyny, lokale biurowe) o tych samych rozmiarach i symetrycznie rozmieszczonej na obu działkach w zabudowie, posiadające w części wspólną ścianę. Budynki te zostały oddane po raz pierwszy do używania w 1979 r.

W zakresie udziału w Nieruchomości nr 1: Wnioskodawczyni nabyła udział w wysokości 1/12 w drodze spadku po ojcu zmarłym w dniu 25 lipca 1993 r.; następnie w drodze umowy o dział spadku z dnia 3 lutego 1999 r. Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką (bez spłat i dopłat) wchodzącego w skład masy spadkowej udziału w wysokości 1/4 w Nieruchomości nr 1 (a więc nabyła dodatkowy udział w wysokości 1/6). Następnie Wnioskodawczyni nabyła w dniu 29 czerwca 2000 r. w drodze odpłatnego zniesienia współwłasności udział w wysokości 1/4 w Nieruchomości nr 1.

W zakresie udziału w Nieruchomości nr 2: Wnioskodawczyni nabyła udział w wysokości 1/6 w drodze spadku po ojcu zmarłym w dniu 25 lipca 1993 r.

W dniu 11 lutego 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła z pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 umowę użyczenia części ułamkowych nieruchomości z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej, która to umowa nadal obowiązuje. Opisane nieruchomości były, są i będą używane przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności gospodarczej (od 3 lat jest to działalność w zakresie wynajmu nieruchomości), jednak nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Opisane nieruchomości Wnioskodawczyni wprowadziła do ewidencji środków trwałych w dniu 19 października 2017 r. ustalając ich wartość początkową według zasad określonych w art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i dokonując odpisów amortyzacyjnych (od budynków) od miesiąca następnego - ujawnienie środków trwałych. Wnioskodawczyni zastosowała do tych środków trwałych używanych i wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji indywidualną stawkę amortyzacji; okres amortyzacji wynosi 10 lat. Wnioskodawczyni zamierza ponieść następujące wydatki związane z opisanymi nieruchomościami:

1.  wymiana części ogrodzenia budynków w części równej dla obu nieruchomości,
2.  adaptacja części budynków w celu wydzielenia dwóch odrębnych lokali usługowych w części równej dla obu nieruchomości,
3.  ocieplenie i wymiana elewacji budynków w części równej dla obu nieruchomości.

Dodatkowo Wnioskodawczyni poniesie wydatki na wykonanie projektu budowlanego adaptacji dwóch lokali usługowych oraz modernizacji elewacji budynku usługowego wraz z projektem zagospodarowania terenu. Każdy z opisanych wydatków przekroczy kwotę 3.500 zł netto i wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Wydatki te Wnioskodawczyni zamierza przypisać po połowie na każdy z budynków, gdyż dotyczą części równych dla obu budynków.

Pismem z dnia 27 luty 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 lutego 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.452.2017.1.KS1 pełnomocnik Wnioskodawczyni uzupełnił braki formalne wniosku informując, że:

1.  Ogrodzenie.

Wnioskodawczyni dokonała zakupu ogrodzenia oraz części materiałów potrzebnych do jego wykonania w okresie listopad - grudzień 2017 roku w kwocie netto: 11.947,42 zł, VAT 2.747,92 zł odliczony w deklaracjach VAT-7 za m-c 11 i 12/2017 zakupy środków trwałych, zaś wartość netto nie została dotychczas ujęta w ewidencji środków trwałych - niezakończona budowa ogrodzenia.

1.  Adaptacja części budynków nie została rozpoczęta, Wnioskodawczyni nie poniosła jeszcze żadnych wydatków.
2.  Ocieplenie i wymiana elewacji nie rozpoczęta, Wnioskodawczyni nie poniosła jeszcze żadnych wydatków.

W przypadku punktu 2 i 3 Wnioskodawczyni zawarła już umowę z architektem w zakresie wykonania dokumentacji technicznej, ale do dnia dzisiejszego nie zostały rozpoczęte prace projektowe, a tym samym nie zostały poniesione żadne wydatki związane z wykonywaniem tej umowy.

1.  Każdy środek trwały obsługuje oddzielne ogrodzenie.
2.  Dotychczasowe ogrodzenie wykonane jest z profili stalowych posadowionych na betonowym cokole. Obydwie bramy są wykonane z profili stalowych, w konstrukcji samonośnej z napędami elektrycznymi i wykonane zostały przed 1993 rokiem. Zakupione ogrodzenie jest wykonane ze zgrzewanych drutów ocynkowanych ogniowo. Zakupione bramy także są samonośne do napędów elektrycznych, są wykonane z profili stalowych ocynkowanych ogniowo. Funkcjonalnie nowe ogrodzenie nie będzie wyposażone w nowe urządzenia i cechy, których wcześniej nie miało. Ze względu na planowaną inwestycję miejską polegającą na budowie ścieżki rowerowej wzdłuż ulicy, Zarząd Dróg Miejskich dokonał inwentaryzacji geodezyjnej i wskazał, że dotychczasowe ogrodzenie wchodzi w teren pasa drogowego około 20 cm, a tym samym zaistniała konieczność przebudowy ogrodzenia.
3.  Teren przed budynkiem nie jest wyodrębniony dla każdej nieruchomości - stanowi teren wspólny.
4.  Wyodrębnienie lokali usługowych polegać będzie na przebudowie ścian działowych w celu stworzenia węzłów sanitarnych dla każdego z nich, przebudowie instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej.
5.  W wyniku wyodrębnienia nie powstaną odrębne środki trwałe i nie będą samodzielne pod względem prawnym.
6.  Dotychczasowe 2 środki trwałe (Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2) oraz nowe 2 środki trwałe inwestycje w obcych środkach trwałych (nieruchomościach).

Wszystkie wydatki przekroczą 10.000,00 zł.

1.  Ogrodzenie - dotychczasowe wydatki oraz wydatki, które jeszcze Wnioskodawczyni poniesie przekroczą całkowicie 20.000,00 zł, czyli dla każdej z nieruchomości będą wyższe od 10.000,00 zł.
2.  Wyodrębnienie lokali, ocieplenie z elewacją i projekt budowlany zawsze przekroczą 10.000,00 zł w rozbiciu na każdą z nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisane wydatki będą po przyjęciu ich do używania:

1.  zwiększały wartość początkową każdego z opisanych budynków stanowiących odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji jako ulepszenie w następujących wielkościach odzwierciedlających wielkość udziałów będących własnością Wnioskodawczyni: dla budynku na Nieruchomości nr 1 w 1/2 z pierwszej połowy wszystkich wydatków na ulepszenie i dla budynku na Nieruchomości nr 2 w 1/6 z drugiej połowy wszystkich wydatków na ulepszenie,
2.  w pozostałej części stanowiły wartość początkową podlegających amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych?

Zdaniem Wnioskodawczyni opisane wydatki będą po przyjęciu ich do używania:

1.  zwiększały wartość początkową każdego z opisanych budynków stanowiących odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji jako ulepszenie w następujących wielkościach odzwierciedlających wielkość udziałów będących własnością Wnioskodawczyni: dla budynku na Nieruchomości nr 1 w 1/2 z pierwszej połowy wszystkich wydatków na ulepszenie i dla budynku na Nieruchomości nr 2 w 1/6 z drugiej połowy wszystkich wydatków na ulepszenie,
2.  w pozostałej części stanowiły wartość początkową podlegających amortyzacji inwestycji obcych środkach w trwałych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Art. 22g ust. 1 przewiduje, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia; 1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b; 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (\`(...)\`).

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem z uwagi na fakt, że planowane przez Wnioskodawczynię wydatki o charakterze ulepszeniowym będą dotyczyły podlegających amortyzacji środków trwałych - budynków stanowiących współwłasność Wnioskodawczyni, to część z nich odpowiadająca wielkości posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomościach będzie stanowiła koszt podatkowy przez dokonywane odpisy amortyzacyjne zwiększając wartości początkowe środków trwałych (budynków). Pozostała część wydatków, odpowiadająca wielkości posiadanych przez pozostałych współwłaścicieli udziałów w nieruchomościach będzie stanowiła wartość początkową podlegających amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych (a następnie koszt podatkowy przez dokonywane odpisy amortyzacyjne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu rozliczenia poniesionych wydatków:

*   w części dotyczącej zaliczenia wydatków na ulepszenie do wartości początkowej środków trwałych - **jest prawidłowe**.
*   w pozostałej części jest - **nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ww. ustawy, przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków, uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w których wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana w pojęciem amortyzacji.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba, że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Zatem do grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o ile będą spełnione następujące warunki:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika;

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy;

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych w art. 22c ww. ustawy.

Przy czym wyjaśnić należy, że zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych w skład budynku jako pojedynczego obiektu inwentarzowego wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek np. chodniki, dojazdy, podwórka, place ogrodzenia, studnie itp. A zatem jeżeli ogrodzenie obsługuje dany budynek, stanowi ono wraz z budynkiem jeden środek trwały.

Ponadto, jeżeli w budynku znajdują się wydzielone lokale, które nie są wyodrębnione pod względem prawnym od budynku, lokale te nie stanowią oddzielnych od budynku środków trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, za odrębną kategorią środków trwałych od wskazanych w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składników majątku, uznaje inwestycje w obcych środkach trwałych.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047).

Środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego – art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

W takim przypadku wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tej inwestycji.

W świetle powyższego, za inwestycję w obcym środku trwałym, można uznać jedynie te nakłady, które ponoszone są na składnik majątku należący do innego podmiotu. Natomiast w przypadku ponoszenia przez jednego ze współwłaścicieli nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem współwłasności - co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, ponosi on nakłady na składnik majątku stanowiący własność zarówno jego jak i drugiego współwłaściciela.

Zatem ponoszone wydatki na opisane we wniosku prace budowlane przez Wnioskodawczynię jako współwłaściciela nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia zawartej z pozostałymi współwłaścicielami, nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym, bowiem Wnioskodawczyni ponosi nakłady na nieruchomości będące jej współwłasnością. Okoliczność ta wyklucza możliwość uznania poniesionych wydatków dotyczących nieruchomości wykorzystywanych dla celów prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia jako inwestycje w obcych środkach trwałych.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przy czym treść art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, została zmieniona przez ustawę z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175). Jednakże przepis art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nowym brzmieniu, nadanym ustawą zmieniającą nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Na podstawie art. 11 ustawy zmieniającej, art. 22g ust. 17 stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.

Odnosząc się do treści art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Z powyższych przepisów wynika, że sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków ponoszonych na środek trwały uzależniony jest od charakteru tych wydatków. Wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środków trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawczyni prowadząca działalność gospodarczą posiada udział w Nieruchomości nr 1 oraz udział w Nieruchomości nr 2. Na tych nieruchomościach znajdują się dwa połączone bliźniacze budynki niemieszkalne. W 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła z pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 umowę użyczenia części ułamkowych nieruchomości z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej. Opisane nieruchomości Wnioskodawczyni wprowadziła do ewidencji środków trwałych w 2017 r. Wnioskodawczyni zamierza ponieść następujące wydatki związane z opisanymi nieruchomościami:

1.  wymiana części ogrodzenia budynków w części równej dla obu nieruchomości,
2.  adaptacja części budynków w celu wydzielenia dwóch odrębnych lokali usługowych w części równej dla obu nieruchomości,
3.  ocieplenie i wymiana elewacji budynków w części równej dla obu nieruchomości.

Dodatkowo Wnioskodawczyni poniesie wydatki na wykonanie projektu budowlanego adaptacji dwóch lokali usługowych oraz modernizacji elewacji budynku usługowego wraz z projektem zagospodarowania terenu przy ul. Każdy z opisanych wydatków przekroczy kwotę 3.500 zł netto i wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Każdy środek trwały obsługuje oddzielne ogrodzenie. Ze względu na planowaną inwestycję miejską zaistniała konieczność przebudowy ogrodzenia.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego sprawy stwierdzić należy, że jeżeli w istocie wskazane we wniosku prace dotyczące ogrodzenia będą polegać na przebudowie i w ich wyniku nastąpi wzrost wartości użytkowej środków trwałych w postaci budynków, to wydatki te, jako wydatki na ulepszenie będą mogły powiększać wartość początkową tych środków trwałych. Również inne wydatki na ulepszenie środków trwałych (związane z adaptacją części budynków w celu wydzielenia dwóch odrębnych lokali usługowych, ociepleniem i wymianą elewacji budynków) jako wydatki na ulepszenie będą podnosiły wartość początkową tych środków trwałych - budynków, zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym wartość początkową danego środka trwałego – w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika – ustalić należy w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział Wnioskodawczyni we własności tego składnika majątku w myśl art. 22g ust. 11 powoływanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej będą zatem odpisy amortyzacyjne dokonywane od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego - budynku jednakże w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział Wnioskodawczyni we własności tego składnika majątku.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie sposobu rozliczenia poniesionych wydatków na ulepszenie środków trwałych należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawczyni w zakresie sposobu rozliczenia ponoszonych wydatków zakwalifikowanych przez nią jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Skoro jak wykazano uprzednio Wnioskodawczyni posiada udział we współwłasności nieruchomości – budynków, to ponoszone przez nią wydatki jako współwłaściciela nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia z pozostałymi współwłaścicielami, nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym/w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyklucza to możliwości zakwalifikowania ponoszonych w tej części wydatków jako element wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.