Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-294/15-S/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-14
Teza: Czy prawidłowo postępuje Pani zaliczając po stronie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności wartość wynikającą z protokołu likwidacyjnego dotyczącego uszkodzonych, nienadających się do sprzedaży zastawów? Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości zastawu (zastaw przeszedł na własność lombardu) zabranego przez funkcjonariuszy policji, potwierdzone protokołem policyjnym? Czy do wyliczenia rocznego dochodu z prowadzonej działalności ma Pani obowiązek uwzględnić wartość remanentu początkowego i remanentu końcowego dotyczącego zastawów, które przeszły na Pani własność? Czy na pewno słuszne jest uwzględnianie wartości remanentów (w przypadku działalności lombardowej) przy obliczaniu rocznego dochodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; lombard; prowizje; remanent; spis-spis z natury; towar-towar handlowy; zastaw
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2015 r. znak: ITPB1/4511-294/15/PSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, doręczoną w dniu 12 maja 2015 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), **uwzględniając skargę w całości** zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2015 r. znak: ITPB1/4511-294/15/PSZ i uznaje stanowisko Wnioskodawczyni **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu obliczania dochodu z działalności lombardowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu pożyczek pod zastaw (lombard), prowadzona jest od miesiąca października 2001 r. Dochody z działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych. Prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2013 r. podjęto decyzję o likwidacji działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw. Z uwagi na bardzo dużą konkurencję prowadzenie takiej działalności przestało być opłacalne. Likwidacja miała odbywać się stopniowo. Założono, że uda się tego dokonać płynnie w okresie od początku 2013 r. do końca 2014 r. W ciągu założonego okresu likwidacji niestety nie udało się sprzedać wszystkich zastawów, które w latach 2001-2012 z powodu nieodebrania przez klientów biorących pożyczkę pod zastaw, przeszły na własność prowadzącego działalność, tj. lombardu. Przedmioty te dopiero w momencie ich odsprzedaży mogłyby pokryć wysokość udzielonej pożyczki. Część nieodebranych przedmiotów nie została sprzedana, gdyż nie nadawała się do sprzedaży z powodu uszkodzeń lub wad ukrytych, których nie dało się zdiagnozować w chwili udzielania pożyczek pod zastaw. Ewentualna naprawa uszkodzonych rzeczy wiązałaby się z poniesieniem znacznych kosztów, bez pewności, że po naprawie ktokolwiek będzie zainteresowany ich kupnem. Rzeczy te to głównie używana elektronika, tj.: telefony komórkowe - modele przestarzałe/uszkodzone, urządzenia DVD, magnetowidy, fotograficzne aparaty cyfrowe, monitory. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzono ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy. W związku z powyższym na dzień 31 grudnia 2014 r. sporządzono protokół likwidacyjny rzeczy nienadających się do sprzedaży. Wartość likwidowanych przedmiotów została wyceniona zgodnie z wartościami wynikającymi z ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy. Na przykład, pożyczka w wysokości 70 zł udzielona pod zastaw telefonu Nokia 3210, niespłacona w terminie, przeszła na własność lombardu, naprawa telefonu jest nieopłacalna, wartość przedmiotu z umowy równa jest 70 zł (koszt działalności). Wykazane w protokole likwidacyjnym przedmioty zostaną poddane utylizacji tj. dostarczone do punktu zajmującego się utylizacją sprzętu elektronicznego. Na chwilę obecną są przechowywane w siedzibie firmy i stanowią faktyczny dowód zaistniałego stanu faktycznego. Ostateczną sumę równą wartości wynikającej z protokołu likwidacyjnego postanowiła Pani ująć w kosztach działalności w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poz. 13 i 14, jako poniesiony koszt dotyczący przedmiotów nienadających się do dalszej odsprzedaży z powodu uszkodzeń. Zgodnie z przepisami na dzień 31 grudnia 2014 r. sporządzono spis z natury, którym zgodnie z przepisami objęte zostały pożyczki nie będące własnością lombardu (umowy pożyczek trwają i klient może spłacić pożyczkę) oraz zastawy, które na ostatni dzień roku stanowią własność lombardu i można je odsprzedać (dotyczy to zastawów niepopsutych, sprawnych, nadających się do sprzedaży). Wyceny remanentu dokonano wg cen rynkowych w oparciu o wartości wynikające z ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy. Do obliczenia dochodu za 2014 r. uwzględniono wartość zastawów, które są własnością podatnika (przedmioty wystawione do sprzedaży), zaś pożyczki tzw. otwarte nie stanowiące własności podatnika zostały wycenione lecz ich wartości nie uwzględniono przy wyliczaniu dochodu rocznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo postępuje Pani zaliczając po stronie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności wartość wynikającą z protokołu likwidacyjnego dotyczącego uszkodzonych, nienadających się do sprzedaży zastawów? Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości zastawu (zastaw przeszedł na własność lombardu) zabranego przez funkcjonariuszy policji, potwierdzone protokołem policyjnym?
2.  Czy do wyliczenia rocznego dochodu z prowadzonej działalności ma Pani obowiązek uwzględnić wartość remanentu początkowego i remanentu końcowego dotyczącego zastawów, które przeszły na Pani własność? Czy na pewno słuszne jest uwzględnianie wartości remanentów (w przypadku działalności lombardowej) przy obliczaniu rocznego dochodu?

Wnioskodawczyni uważa, że postępuje prawidłowo ujmując po stronie kosztów prowadzonej działalności wartość zastawów wynikającą ze sporządzonego protokołu likwidacyjnego dotyczącego uszkodzonych, nienadających się do sprzedaży przedmiotów. W związku z tym, iż kwoty, które wydała Pani na ww. przedmioty nigdy nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a sprzedaż tych rzeczy jest niemożliwa to nie ulega wątpliwości, że poniosła stratę finansową, która Pani zdaniem powinna być zaewidencjonowana w dokumentacji księgowej po stronie kosztów. Podobnie jak jest np. z przedmiotami, które protokołem policyjnym zostały zabrane przez funkcjonariuszy policji, jako dowód w sprawie domniemanego przestępstwa - według informacji uzyskanej z KIP wartość takiego przedmiotu może zostać zaliczona w koszty działalności. Nie ma wątpliwości jaka kwota została zapłacona za dany przedmiot (wartość wynika z umowy) oraz, że nie nastąpi zaspokojenie roszczenia lombardu ze sprzedaży danego zastawu.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że kosztem uzyskania przychodów nie są udzielone pożyczki, w tym stracone pożyczki. Uważa Pani, że w opisanym przypadku, przedmioty z protokołu likwidacyjnego przedmiotów niezdatnych do sprzedaży nie powinny być w myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy wyłączone z kosztów działalności jako udzielone, czy też stracone pożyczki. Zgodnie z wykładnią językową, słowo pożyczka oznacza pożyczenie pieniędzy komuś lub od kogoś. Zgodnie z encyklopedią: „Pożyczka - operacja polegająca na udzieleniu przez osobę fizyczną lub instytucję określonej kwoty środków pieniężnych lub określonych przedmiotów do dyspozycji pożyczkobiorcy, na czas oznaczony lub nieoznaczony. Kwestie pożyczek regulowane są przez kodeks cywilny (art. 720 § 1). Instytucje pożyczkowe udzielające pożyczek pieniężnych, podlegają także regulacjom dotyczącym kredytu konsumenckiego. Przedmiotem pożyczki w odróżnieniu od kredytu mogą być zarówno środki pieniężne, jak i przedmioty, jednakże tylko oznaczone co do gatunku. Pożyczka może być odpłatna lub nieodpłatna. W języku potocznym pożyczyć można pieniądze lub każdą rzecz”.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Pani zdaniem, w odniesieniu do przedmiotów, które przeszły na własność podatnika, charakter pożyczki wygasa. Z uwagi na fakt, że podatnik może rozporządzać przedmiotami jak „towarem handlowym” wg własnego uznania (np. naprawić, sprzedać, zutylizować) od tego momentu nie mamy już do czynienia z pożyczką, a z przeniesieniem prawa własności rzeczy. Czym to miałoby się różnić od działalności polegającej na kupnie towaru handlowego na podstawie np. umowy kupna lub faktury VAT - nabywca w każdym z tych trzech przypadków staje się właścicielem kupionego towaru.

Różnica polega na tym, że w dwóch ostatnich przypadkach podatnik ma obowiązek ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość kupionego towaru, a w działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw, w odniesieniu do „towarów, które stały się własnością podatnika”, jak stanowi interpretacja indywidualna z 11 stycznia 2011 r. sygnatura 1LPB1/415-44/11-2/IM, zastosowanie ma znaleźć art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zakupu towarów handlowych (np. ubrania), w odniesieniu do towarów zniszczonych, wyblakłych, podartych w wyniku przymierzania, zakurzonych, etc. istnieje możliwość rozliczenia powstałych strat po stronie kosztów działalności. Dodatkowo, takich towarów, nie ujmuje się w remanencie na koniec roku.

W związku z tym zdaniem Pani, podobna zasada powinna istnieć w przypadku opisanym i nie można wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy, zarówno protokołu rzeczy uszkodzonych przeznaczonych do utylizacji jak i protokołu policyjnego zatrzymania przedmiotu umowy.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 uznając stanowisko w zakresie zaliczenia protokołu likwidacyjnego po stronie kosztów prowadzonej działalności za prawidłowe, uważa Pani, że przy wycenie rocznego dochodu, nie należy brać pod uwagę wartości spisu z natury dotyczącego zastawów, które przeszły na własność podatnika (wyliczenia dochodu przyjmują wówczas nieprawdziwą postać).

Dla przykładu (przykład uproszczony):

*   wartość spisu z natury na dzień 1 stycznia 2014 r. – 10.000 zł (zastawy będące własnością podatnika),
*   koszty działalności – 5.000 zł (wartość z protokołu likwidacyjnego/przedmioty poddane utylizacji),
*   wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2014 r. – 5.000 zł (zastawy będące własnością podatnika).

Koszty roczne wynikające z przykładu: 10.000 + 5.000 – 5.000 = 10.000 zł.

W przykładzie, ponieważ uwzględniono wartości obu remanentów oraz kwotę z protokołu (w kosztach), wartość rocznych kosztów uległa podwojeniu, co jest sprzeczne ze stanem faktycznym. Koszty wyniosły tylko 5.000 zł – wyliczenie byłoby prawidłowe, gdyby nie brać pod uwagę wartości remanentów początkowego i końcowego.

Poniżej przedstawia Pani uproszczone przykłady wyliczeń dochodu z uwzględnieniem remanentu.

W zależności od sytuacji, w specyficznej działalności lombardowej, wyliczenia rocznego dochodu z uwzględnieniem remanentów początkowego i końcowego przyjmują czasem absurdalną postać, t.j.:

*   wartość spisu z natury na dzień 1 stycznia 2014 r. wynosi 0 zł (sytuacja przy rozpoczęciu działalności od 1grudnia 2014 r.),
*   koszty działalności – 1.000 zł (wartość pozostałych kosztów działalności, tj. najem, energia, itp.),
*   wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2014 r. wynosi 5.000 zł (wartość zastawów, które przeszły na własność lombardu).

Koszty roczne (z uwzględnieniem różnicy remanentów) wynoszą - 4.000 zł. Ujemna wartość kosztów rocznych, przy założeniu przychodów np. 2.000 zł (osiągniętych w okresie: 1 grudnia 2014 r. - 31 grudnia 2014 r.) daje dochód (z uwzględnieniem remanentów) w wysokości 6.000 zł. Wskazuje Pani, że urzędy skarbowe nie „przyjmują” wartości ujemnych kosztów uzyskania przychodów. W tym przykładzie roczny podatek dochodowy zostałby zapłacony od kwoty 6.000 zł, kiedy faktyczny dochód wyniósł 1.000 zł (2.000-1.000).

Z uwagi na fakt, że zasada obliczenia podatku powinna działać w obie strony, sytuacja poniżej w przypadku likwidacji działalności (założenie, że firma funkcjonuje cały rok podatkowy) przedstawi się następująco:

*   wartość spisu z natury na dzień 1 stycznia 2014 r. wynosi 50.000 zł (zastawy będące własnością podatnika),
*   koszty działalności – 30.000 zł (wartość poniesionych kosztów działalności, tj. najem, energia, itp.)
*   wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2014 r. - 0 zł (sprzedano wszystkie zastawy)

Koszty roczne (z uwzględnieniem remanentów) = 80.000 zł.

Przy założeniu, że przychód roczny ze sprzedaży rzeczy wyniósł 35.000 zł (przychód z kolumny 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest różnicą między kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą udzielonych pożyczek), strata z działalności wyniosłaby 45.000 zł, co jest nieprawdą, gdyż faktycznie wystąpił dochód w wysokości 5.000 zł (35.000-30.000).

W praktyce przyjęło się ujmować spis z natury w kolumnie 10 „Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu”, a wartość spisu wpisana do kolumny 10 nie podlega sumowaniu z innymi kwotami ujętymi w tej kolumnie. Spis z natury sporządzony na koniec roku podlega uwzględnieniu dopiero przy obliczaniu dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym (wartość spisu z natury koryguje bowiem koszty uzyskania przychodów osiągnięte w danym roku podatkowym, jako różnica stanów remanentów: na początek i na koniec roku).

W związku z powyższym wątpliwości Pani budzi to, czy przy wycenie dochodu rocznego w opisanej działalności w przedstawionych przykładach należy brać pod uwagę wartość remanentów. Skoro nie należy ewidencjonować na bieżąco w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 wartości zastawów przeznaczonych do sprzedaży, jako towar handlowy, to uważa Pani, że nieprawidłowym jest również uwzględnianie w wyliczeniu dochodu za rok wartości remanentów początkowego i końcowego zastawów, które stały się własnością podatnika. Wyliczenia takie doprowadzają do określania „sztucznego” dochodu bądź straty, niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Zwraca się Pani z prośbą o przeanalizowanie przedstawionych przykładów. W przypadku, gdyby stanowisko Ministra Finansów było inne, prosi Pani dodatkowo o wskazanie na przykładzie liczbowym (w obu zaprezentowanych przypadkach) zasady wyliczenia dochodu rocznego z uwzględnieniem remanentów w działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw (lombard).

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r. znak: ITPB1/4511-294/15/PSZ Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w wyliczeniu dochodu za rok 2014 nie uwzględnia się wartości remanentów początkowego i końcowego zastawów, które stały się własnością podatnika. Rzeczy zastawione stanowiące własność podatnika (w stosunku do których bezskutecznie upłynął termin zwrotu pożyczki) znajdujące się – w dacie sporządzenia spisu z natury – w firmie podatnika, stanowią bowiem towary, które należy ująć w tym spisie. Towary, które stały się własnością Wnioskodawczyni należy zatem uwzględnić przy ustalaniu dochodu/straty z prowadzonej działalności gospodarczej.

Tutejszy organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności można zaliczyć wartość wynikającą z protokołu likwidacyjnego dotyczącego uszkodzonych, nienadających się do sprzedaży zastawów. Kosztem uzyskania przychodów będzie również wartość zastawu zabranego przez funkcjonariuszy policji, a potwierdzona protokołem policyjnym.

Ponadto wskazano, że w przypadku zaistniałej straty w towarach, aby zaliczyć ją do kosztów, powinna ona być poprawnie udokumentowana. Dokumentem potwierdzającym stratę może być np. protokół policyjny. W przypadku zastawów uszkodzonych Wnioskodawczyni powinna sporządzić protokół we własnym zakresie, z podpisem świadków, np. pracowników.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawczyni wniosła pismem z dnia 18 maja 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. znak ITPB1/4511-1-33/15/MW.

W dniu 20 lipca 2015 r. (data wpływu) złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której Skarżąca zaskarżyła wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretację indywidualną z dnia 6 maja 2015 r. znak ITPB1/4511-294/15/PSZ i wniosła o zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu obliczenia dochodu z działalności lombardowej bez uwzględniania stanów remanentu początkowego i końcowego dotyczącego zastawów, do których bezskutecznie upłynął termin zwrotu pożyczki.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. organu: 20 lipca 2015 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości zastawów wynikającej z protokołu likwidacyjnego oraz protokołu policji oraz ujęcia w spisie z natury zastawów, które przeszły na własność podatnika – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przy czym w myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Przepis powyższy wskazuje zatem, iż osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, w zakresie udzielania pożyczek nie może kwoty udzielonej pożyczki, w tym utraconej, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 cyt. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1037).

W myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury – zgodnie z § 27 ust. 2 ww. rozporządzenia – podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego.

Spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie (§ 28 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Elementy, które powinien zawierać spis z natury wskazuje § 28 ust. 2 ww. rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią spis natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury, wartość pomniejszenia, o którym mowa w § 29, ze wskazaniem pozycji spisu z natury i pozycji w księdze, z którymi związane jest pomniejszenie, oraz klauzulę „Spis zakończono na pozycji\`(...)\`”, podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników), z tym że przy prowadzeniu:

1.  księgarń i antykwariatów księgarskich - spisem z natury można obejmować jedną pozycją wydawnictwa o tej samej cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z podziałem na książki, broszury, albumy i inne;
2.  działalności kantorowej - spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe;
3.  działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw - spisem z natury należy objąć rzeczy zastawione pod udzielone pożyczki;
4.  działów specjalnych produkcji rolnej - spisem z natury należy objąć niezużyte w toku produkcji materiały i surowce oraz ilość zwierząt według gatunków z podziałem na grupy.

Zgodnie z § 29 ust. 1 rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne należy wskazać, że sposób i zasady sporządzania spisu z natury regulują przepisy § 27 – § 29 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decydujące w tym zakresie są uregulowania zawarte w § 28 ust. 3 tegoż rozporządzenia, który stanowi, że spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność.

Zatem spisem towarów należy objąć całość towarów znajdujących się w firmie podatnika, jednakże wycenie podlegają jedynie towary stanowiące własność podatnika (tj. w przypadku rzeczy zastawionych te, w stosunku do których bezskutecznie upłynął termin zwrotu pożyczki).

Z powyższych regulacji wynika, że o obowiązku uwzględnienia w spisie z natury towarów handlowych decyduje miejsce, w którym na dzień dokonywania spisu towary te się znajdują. Spis z natury, jak sama nazwa wskazuje, jest to spis określonych składników majątku podatnika dokonany na podstawie naocznego stwierdzenia stanu faktycznego. Zatem, co do zasady, w spisie z natury ujmuje się towary handlowe pod warunkiem znajdowania się ich w zakładzie podatnika w chwili dokonywania spisu, nawet jeśli są to towary obce (z tym zastrzeżeniem, że towary obce nie podlegają wycenie). Wyjątkowo spis z natury obejmuje rzeczy znajdujące się poza zakładem podatnika, jeżeli stanowią one jego własność. O tym, kiedy następuje przeniesienie własności, decydują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) oraz postanowienia konkretnej umowy będącej podstawą danej transakcji.

W myśl art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Z powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów wynika, że podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie lombardu zobowiązane są prowadzić obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów dodatkową ewidencję udzielanych pożyczek.

W myśl bowiem § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia, podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów) - są obowiązani prowadzić również ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy; ewidencja ta powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, imię i nazwisko pożyczkobiorcy, adres, datę udzielenia pożyczki, kwotę udzielonej pożyczki, wysokość umówionych odsetek w złotych, opis zastawionej rzeczy i jej wartość rynkową, termin zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, datę i kwotę zwróconej pożyczki wraz z odsetkami, datę zwrotu zastawionej rzeczy, datę sprzedaży rzeczy i kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, kwotę prowizji stanowiącej wartość spłaconych odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki.

Natomiast stosownie do treści pkt 7 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

W przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw (w lombardach) w kolumnie 7 wpisuje się na koniec miesiąca kwotę prowizji stanowiącą wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek pod zastaw (lombard). Dochody z działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych. W 2013 r. podjęto decyzję o likwidacji działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw. Likwidacja miała odbywać się stopniowo. Założono, że uda się tego dokonać płynnie w okresie od początku 2013 r. do końca 2014 r. W ciągu założonego okresu likwidacji niestety nie udało się sprzedać wszystkich zastawów, które w latach 2001-2012 z powodu nieodebrania przez klientów biorących pożyczkę pod zastaw, przeszły na własność prowadzącego działalność, tj. lombardu. Przedmioty te dopiero w momencie ich odsprzedaży mogłyby pokryć wysokość udzielonej pożyczki. Część nieodebranych przedmiotów nie została sprzedana, gdyż nie nadawała się do sprzedaży z powodu uszkodzeń lub wad ukrytych, których nie dało się zdiagnozować w chwili udzielania pożyczek pod zastaw. Ewentualna naprawa uszkodzonych rzeczy wiązałaby się z poniesieniem znacznych kosztów. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzono ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy. W związku z powyższym na dzień 31 grudnia 2014 r. sporządzono protokół likwidacyjny rzeczy nienadających się do sprzedaży. Wartość likwidowanych przedmiotów została wyceniona zgodnie z wartościami wynikającymi z ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy. Wykazane w protokole likwidacyjnym przedmioty zostaną poddane utylizacji tj. dostarczone do punktu zajmującego się utylizacją sprzętu elektronicznego. Ostateczną sumę równą wartość wynikającą z protokołu likwidacyjnego postanowiła Pani ująć w kosztach działalności w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poz. 13 i 14, jako poniesiony koszt dotyczący przedmiotów nienadających się do dalszej odsprzedaży z powodu uszkodzeń. Zgodnie z przepisami na dzień 31 grudnia 2014 r. sporządzono spis z natury, którym zgodnie z przepisami objęte zostały pożyczki nie będące własnością lombardu (umowy pożyczek trwają i klient może spłacić pożyczkę) oraz zastawy, które na ostatni dzień roku stanowią własność lombardu i można je odsprzedać (dotyczy to zastawów niepopsutych, sprawnych, nadających się do sprzedaży). Wyceny remanentu dokonano wg cen rynkowych w oparciu o wartości wynikające z ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy. Do obliczenia dochodu za 2014 r. uwzględniono wartość zastawów, które są własnością podatnika (przedmioty wystawione do sprzedaży), zaś pożyczki tzw. otwarte nie stanowiące własności podatnika zostały wycenione lecz ich wartości nie uwzględniono przy wyliczaniu dochodu rocznego.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ewidencjonuje się zarówno przyjęcia danej rzeczy jako zabezpieczenia pożyczki, jak i kwoty udzielonej pożyczki. W księdze tej nie ewidencjonuje się także spłaty pożyczki oraz kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy zastawionej. Transakcje te znajdują bowiem odzwierciedlenie w obowiązkowo prowadzonej przez dodatkowej ewidencji udzielonych pożyczek i zastawionych towarów. Wynikającą z ww. ewidencji kwotę prowizji, na którą składa się wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek oraz sumę kwot stanowiących różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek, na koniec miesiąca podatnik zobowiązany jest przenieść do kolumny 7 prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co wynika z powołanego powyżej pkt 7 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W punkcie tym wyraźnie określony został sposób ustalenia i moment powstania przychodu w sytuacji sprzedaży towarów , które przeszły na własność prowadzącego lombard w wyniku nie spłacenia pożyczki w określonym terminie.

W konsekwencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie należy ewidencjonować przyjętej, jako zabezpieczenie pożyczki danej rzeczy. W księdze nie ujmuje się także wartości udzielonej a następnie spłaconej pożyczki a także w przypadku braku spłaty pożyczki kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy zastawionej. Innymi słowy, wartość sprzedanych zastawów lombardowych nie jest przychodem z działalności lombardu. Jednocześnie nie jest kosztem podatkowym wartość udzielonych pożyczek, ani wartość towarów wziętych w zastaw.

Podatnicy prowadzący działalność polegającą na udzielaniu pożyczek pod zastaw w kolumnie 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisują jedynie na koniec miesiąca kwotę prowizji stanowiącą wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zastawione przedmioty, które do dnia sporządzenia spisu z natury przeszły na Pani własność, stanowiące towar handlowy w prowadzonej przez nią działalności lombardowej, zobowiązana Pani będzie ująć w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia roku podatkowego i wycenić je wg wartości rynkowej, o której mowa w § 29 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wartość tego remanentu powinna Pani wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednakże wartości wynikającej z wyceny tego remanentu, nie powinna brać pod uwagę, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym sporządzenie remanentu towarów zastawionych, które stały się własnością Pani pozostaje bez wpływu na ustalenie za rok podatkowy dochodu/straty podatkowej za rok podatkowy.

Odnosząc się do kwestii ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości zastawów wynikającej z protokołu likwidacyjnego oraz protokołu policji stwierdzić należy, że wartość wynikającą z protokołu likwidacyjnego dotyczącego uszkodzonych, nienadających się do sprzedaży zastawów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności. Kosztem uzyskania przychodów będzie również wartość zastawu zabranego przez funkcjonariuszy policji, a potwierdzona protokołem policyjnym.

Należy jednak pamiętać, że w przypadku zaistniałej straty w towarach, aby zaliczyć ją do kosztów, powinna ona być poprawnie udokumentowana. Dokumentem potwierdzającym stratę może być np. protokół policyjny. Ponadto w przypadku zastawów uszkodzonych powinna Pani sporządzić protokół we własnym zakresie, z podpisem świadków, np. pracowników.

Jednocześnie podkreślić należy, że tutejszy organ uwzględnił argumentację przedstawioną przez Panią we wniosku i skardze, na poparcie której przedstawiła Pani przykłady liczbowe, nie mógł jednak dokonać wyliczeń i ocenić prawidłowości tych przykładów, z uwagi na fakt, iż przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania interpretacji wyłącznie co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) kosztów uzyskania przychodu. Inaczej mówiąc, interpretacja nie dotyczy oceny przedstawionych we wniosku obliczeń.

Końcowo należy wskazać, że jeżeli stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.