Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.186.2019.7.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-04
Teza: W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1537/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1323/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 6 czerwca 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 8 maja 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.186.2019.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 25 czerwca 2019 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca, działający pod firmą X sp. z o.o., powstałą w myśl strategii zbudowania silnej marki odpowiadającej na stale rosnące potrzeby rynku, skupia się na produkcji (…).

Wnioskodawca jako jeden z pierwszych producentów w kraju z branży spożywczej wdrożył (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju.

Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „uCIT”).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej.

I. Działalność B+R

Stan faktyczny (stan aktualny):

Odpowiadając na rozwój technologii Wnioskodawca nieustannie poszerza możliwości w zakresie opracowywania i badań produktów oraz inwestuje w nowoczesny park produkcyjny. Stale też ulepsza i doskonali standardy pracy.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi prace w zakresie badań i rozwoju, dotyczące możliwości zastosowania dostępnych rozwiązań technicznych lub technologicznych w celu opracowania zmian już istniejących produktów lub wprowadzenia nowych produktów. Poniżej wskazano przykłady projektów badawczo-rozwojowych opracowywane przez Wnioskodawcę w 2018 r. (inne podobne projekty są wciąż tworzone, ponieważ działalność badawczo-rozwojowa jest realizowana w sposób nieprzerwany):

\- Zmodyfikowanie produktu zgodnie z wymogami klienta (modyfikacja receptury (…) celem uzyskania odpowiedniej jakości produktu o parametrach zbliżonych do produktu konkurencji - opracowanie własnych zmian w recepturze);

\- Opracowanie nowych próbek (…) (…), (…) takie jak te nie były wcześniej produkowane w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy;

\- (…) - poprawa właściwości obecnego produktu (ingerencja w recepturę: zmiana fizyko-chemiczna - wprowadzono nowy składnik);

\- Poprawa właściwości obecnego produktu poprzez zmiany w recepturze (opracowanie ulepszonych receptur na (…), bez (…), maksymalnie zbliżonych do produktu konkurencji);

\- Nowa receptura (…) - produkt z czystą etykietą (ang. clean label - trend w przemyśle spożywczym zmierzający do stworzenia produktu naturalnego, bez sztucznych dodatków) - przygotowanie produktu wg wymagań rynkowych dla produktów z czystą etykietą, poprzez wyeliminowanie składników dodatkowych;

\- Próba wprowadzenia nowej jakości (…);

\- Próba wprowadzenia nowej jakości produktu dostosowanej do wymagań rynkowych w (…). Opracowanie różnych receptur na (…), wprowadzenie nowych smaków - uzyskanie odpowiedniej jakości produktu o parametrach odpowiadających wymaganiom klientów z różnych rynków;

\- Redukcja kompleksowości (stopnia skomplikowania receptur oraz różnorodności składników) produkcji poprzez ujednolicenie receptur ((…) wykorzystywanej jako półprodukt w różnych produktach końcowych);

\- Wprowadzenie nowej jakości obecnego produktu poprzez opracowanie ulepszonych receptur na (…) - uzyskanie odpowiedniej jakości produktu o parametrach zbliżonych do produktu konkurencji;

\- Zastąpienie pracy ludzkiej pracą maszyny (praca polega na (…)). Przeprowadzone prace pozwoliły na uzyskanie wiedzy na temat możliwości wprowadzenia maszyny do produkcji i zmianę w procesie produkcji. Koszty związane z produkcją wytwarzania zostały zmniejszone;

\- Opracowanie nowoczesnej technologii produkcji z wykorzystaniem nowej na skałę przedsiębiorstwa maszyny (…). W wyniku prac nastąpiło zwiększenie mocy produkcyjnej. Wykorzystanie maszyny gwarantuje stabilność parametrów procesu produkcji: PH, temperatura gotowania, Bx. Nastąpiła częściowa automatyzacja procesu.

Prace mające na celu opracowanie nowych lub zmienionych produktów, w tym w ramach projektów wskazanych powyżej, polegają przede wszystkim na:

\- Badaniu produktów Wnioskodawcy w porównaniu z produktami firm konkurencyjnych (regularne oceny i analizy produktów),

\- Tworzeniu nowych receptur produktów,

\- Kreowaniu i doskonaleniu jakości receptur już istniejących,

\- Przygotowaniu zestawień, tabel, pism, arkuszy kalkulacyjnych na zlecenie zainteresowanych jednostek w obrębie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,

\- Opracowanie wymagań fizykochemicznych i mikrobiologicznych dotyczących surowców wykorzystywanych do produkcji;

\- Weryfikacji deklaracji alergenów w surowcach, analiza zagrożeń (…);

\- Weryfikacji specyfikacji surowców;

\- Tworzeniu schematów technologicznych do istniejących/nowych kategorii produktów cukierniczych;

\- Opracowywaniu, wdrażaniu i/lub aktualizacji procedur operacyjnych i innych dokumentów systemowych,

\- Optymalizacji procesów produkcji,

\- Przekazywaniu raportów z prób technologicznych,

\- Dopasowaniu najstabilniejszego wariantu technologicznego do optymalizowanego procesu,

\- Spotkaniach Projektowych, Produkcyjnych i Jakościowych,

\- Opracowywaniu i doskonaleniu działań międzyoperacyjnych,

\- Wykorzystaniu uzyskanej wiedzy technologicznej w procesach planowania produkcji (czas pracy poszczególnych maszyn, urządzeń; znajomość możliwości manipulacji ustawień maszyn w celu zwiększenia efektywności, bez obniżenia jakości wyrobu),

\- Testowaniu i zatwierdzaniu nowych surowców, prezentacji wykonanych testów, interpretacji wyników, określeniu parametrów do badań,

\- Wprowadzaniu lub zamianie surowców na zlecenie, analizie możliwości zastosowania danego surowca, ocenie jakościowej, ocenie wydajności (testowaniu zamienników surowców oraz nowych surowców),

\- Koordynacji obiegu prób technologicznych,

\- Przeprowadzaniu prób technologicznych nowych produktów,

\- Próbach laboratoryjnych nowych produktów (weryfikujących metody opracowania nowych produktów oraz wprowadzania zmian do istniejących produktów),

\- Przeniesieniu prób laboratoryjnych na linię technologiczną,

\- Omawianiu tematów związanych szeroko z bezpieczeństwem żywności,

\- Kierowaniu próbek do badań,

\- Określaniu terminu przydatności do spożycia nowych i modyfikowanych produktów,

\- Wykonywaniu zleceń na próbki dla klientów z nowymi produktami,

\- Opracowywaniu specyfikacji produktów;

\- Opracowaniu odpowiednich parametrów do nowych produktów - na potrzeby produkcji,

\- Przygotowywaniu finalnych receptur produktów na potrzeby produkcji (receptura produkcyjna (…)) oraz dla działu Controlingu (receptura surowcowa w (…)) do wyliczeń ceny i do wprowadzenia do systemu, oraz późniejszych aktualizacji tych receptur w przypadku dokonywania zmian,

\- Opracowaniu składów produktów i obliczaniu wartości odżywczych,

\- Nadzorze nad pilotażową produkcją nowego produktu, w tym instruktażu dla pracowników na określonym stanowisku,

\- Prowadzeniu badań przechowalniczych produktów,

\- Kontakcie z jednostkami urzędowymi, laboratoriami, Technologami Dostawcy lub Klienta,

\- Przygotowaniu zestawień, tabel, pism, arkuszy kalkulacyjnych dotyczących projektu, na zlecenie zainteresowanych jednostek,

Opracowanie i wdrożenie do produkcji opisywanych rozwiązań wymaga znacznego zaangażowania ze strony Wnioskodawcy. Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma udział pracowników Wnioskodawcy w zespołach projektowych, posiadających odpowiednią wiedzę i doświadczenie, którzy projektują zmiany lub opracowują nowe produkty. Ponadto, Wnioskodawca zużywa materiały na testowanie opracowywanych nowych rozwiązań.

Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania nowych pod względem technicznym oraz technologicznym produktów, a także znacznego ulepszania produktów dotychczasowych, produkowanych już standardowo, bądź w celu wprowadzenia nowych lub ulepszonych procesów produkcji. Celem tych działań jest stworzenie produktów, które będą mieć coraz lepsze właściwości i cechy, aby były one konkurencyjne na rynku, atrakcyjne dla klientów i miały wysoką jakość Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z nich przypisane są odpowiednie zasoby osobowe (powołane są określone zespoły pracowników odpowiedzialne za realizację poszczególnych zadań). Jeżeli zachodzi taka potrzeba Wnioskodawca posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez jego wynajem lub zakup usług w postaci ekspertyz, analiz, szkoleń, certyfikacji, walidacji itp. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji produktu lub procesu poprzez odpowiednie testy i prace pilotażowe (np. testy prowadzone na zlecenie Spółki w celu określenia jakości produktu lub procesu), które ujawniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań technicznych lub technologicznych. Z przeprowadzonych projektów sporządzane są raporty i analizy. Do każdego projektu opracowano dokument zawierający szczegółowy opis przebiegu projektu oraz przyjęto określony budżet. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Celem projektów jest bowiem uzyskanie nowej wiedzy, nowych zastosowań już istniejącej wiedzy, ale też wykorzystanie wyników w dalszej działalności badawczo-rozwojowej i produkcyjnej. Projekty prowadzone przez Spółkę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Spółkę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej, dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia.

II. Koszty osobowe

W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca ponosi tzw. koszty osobowe związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, a także koszty usług świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło. Pracownicy realizują również inne obowiązki, niemające charakteru prac badawczo-rozwojowych (np. dokonują drobnych zmian w urządzeniach o charakterze rutynowym, które nie mieszczą się w zakresie prac badawczo-rozwojowych, obsługują zgłoszenia gwarancyjne), w związku z czym Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy/świadczenia usług poświęconego przez poszczególne osoby na działalność badawczo-rozwojową.

Oprócz wynagrodzeń zasadniczych pracowników, Wnioskodawca ponosi m.in. koszty na:

\- kursy językowe,

\- dokształcanie pracowników,

\- szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp.,

\- wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu,

\- należności pracowników wynikające z przepisów BHP, tj. woda do picia, okulary ochronne, ubrania robocze, badania okresowe.

Wszystkie te koszty (dalej także jako: koszty osobowe) są związane z zatrudnieniem pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową. Niektóre z tych świadczeń są realizowane także na rzecz osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jeżeli dana umowa to przewiduje.

Opisane wyżej świadczenia nie są realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

III. Delegacje

Pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową, w zakresie pełnionych przez siebie obowiązków służbowych w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy uczestniczą:

\- w szkoleniach i konferencjach potrzebnych do realizowanej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej lub z nią związanych, które rozszerzają wiedzę pracowników potrzebną do realizacji działalności badawczo-rozwojowej i podnoszą ich kompetencje;

\- wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne związane z realizowaną przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo- badawczych i innych laboratoriów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia, diet).

IV. Sprzedaż prototypu

Wnioskodawca wytwarza prototypy oraz serie pilotażowe dla nowych oraz zmienionych produktów powstałych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Na prototypach tych dokonywane są badania i testy, które pozwalają przeprowadzić proces walidacji. Nie zawsze walidacja tego typu powoduje zniszczenie danego produktu. Jeżeli po walidowaniu produkt spełnia wszelkie wymogi odpowiednich norm (standardy), może on zostać sprzedany odbiorcy. Bez dokonania walidacji z wykorzystaniem prototypu lub serii pilotażowej niemożliwe byłoby zweryfikowanie, czy produkt spełnia założenia projektu i tym samym ukończenie projektu badawczo-rozwojowego.

V. Usługa zewnętrzna

Wnioskodawca z uwagi na duży zakres testów, jakie musi wykonywać w ramach działalności badawczo-rozwojowej na wytworzonych prototypach nowych lub zmienionych produktów w celu ich walidacji, czasami posiłkuje się wsparciem innych przedsiębiorców, którzy świadczą usługi z wykorzystaniem aparatury naukowo-badawczej, której Wnioskodawca nie posiada. Wnioskodawca kupuje usługi, które firma zewnętrzna wykonuje samodzielnie, z wykorzystaniem własnej aparatury.

Umowa nie jest zawierana z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 uCIT. W tym Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi od podmiotów będących laboratoriami bądź innymi instytucjami świadczącymi usługi wykorzystania aparatury:

\- Usługę wykorzystania aparatury badawczej w celu określenia właściwości produktu,

\- Usługę wykorzystania aparatury badawczej w celu analizy składu chemicznego,

\- Usługę wykorzystania aparatury badawczej w celu walidacji wyrobu gotowego.

VI. Amortyzacja ŚT i WNiP - narzędzi pracy pracowników wykonujących działalność

B+R

Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej środki trwałe (ŚT) oraz wartości niematerialne i prawne (WNIP), od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Są to różnego rodzaju narzędzia pracy osób wykonujących czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w tym np. komputery. W przypadku ŚT oraz WNIP o wartości poniżej 10 000 zł, Wnioskodawca w niektórych przypadkach także dokonuje odpisów amortyzacyjnych, pomimo braku takiego obowiązku w świetle art. 16d ust. 1 uCIT. Wskazane powyżej ŚT oraz WNIP są wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej, ale także do innej działalności, nieuznawanej za działalność badawczo-rozwojową.

**Pytania**

1) Czy opisana w pkt I stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju prowadzona w 2018 r., spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 uCIT, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2) Czy należności przysługujące w 2018 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, opisane w pkt II stanu faktycznego, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3) Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT może zaliczyć poniesione w 2018 r. koszty materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej, wody, gazu) zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe zostaną następnie sprzedane? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

4) Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a uCIT, może zaliczyć poniesione w 2018 r. koszty nabycia usług wykonania konkretnych prac przez podmioty trzecie z wykorzystaniem aparatury naukowo - badawczej, wyłącznie na potrzeby prowadzonych prac badawczo-rozwojowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

5) Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej a częściowo także przy wykonywaniu innej działalności stanowią w całości koszty kwalifikowane? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1)

Wykonywane przez Spółkę działania opisane w stanie faktycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową a konkretnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 uCIT, a od 1 października 2018 r. także w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 uCIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Działalność rozwojowa definiowana była w art. 4a pkt 28 uCIT, jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Od dnia 1 października 2018 r. definicja te uległy zmianie i obecnie prace rozwojowe definiowane są w art. 4a pkt. 28 uCIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”

Definicja ta zawiera w zasadzie zmiany redakcyjne w stosunku do definicji poprzednio obowiązującej oraz doprecyzowanie, że obejmuje ona także prace w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. W ocenie Wnioskodawcy zmiany te nie mają wpływu na zmianę zakresu przedmiotowego prac rozwojowych. Pominięcie w nowej definicji wyliczenia zamieszczonego dotychczas w definicji prac rozwojowych nie zawęża tej definicji a stanowi jedynie uproszczenie dotychczasowego przepisu.

Celem prac rozwojowych w rozumieniu ww. przepisów, jest wprowadzenie na rynek nowych lub zmienionych produktów oraz procesów produkcyjnych.

Wnioskodawca każdorazowo (w każdym projekcie) w jasny sposób zdefiniował cel prowadzonych prac, które uznaje za prace rozwojowe. W każdym przypadku opracowano dokument zawierający szczegółowy opis przebiegu projektu. Stworzono harmonogram prac oraz powołano zespoły projektowe odpowiedzialne za realizację poszczególnych zadań. Dla każdego projektu przyjmowany jest też określony budżet. Prace te prowadzone są zatem w sposób systematyczny i zorganizowany - według przyjętego planu.

Działalność Wnioskodawcy stanowi nabywanie, wykorzystywanie i łączenie istniejącej wiedzy i umiejętności, by doprowadzić do ulepszania istniejących oraz powstawania nowych produktów, których przykłady opisane zostały w stanie faktycznym. Ulepszanie istniejących produktów nie stanowi wyłącznie rutynowych i okresowych zmian, co wynika z celów, jakie stawia przed sobą Wnioskodawca, jak również ze specyfiki branży, w jakiej operuje. Konieczne jest bowiem podejmowanie działań o charakterze twórczym, zmierzających do opracowywania nowych lub zmienionych produktów lub procesów produkcji, które będą mieć coraz lepsze właściwości i cechy, aby były one konkurencyjne na rynku, atrakcyjne dla klientów i miały wysoką jakość. Wymaga to jednak znacznych nakładów i przeprowadzenia całego projektu badawczo-rozwojowego z uwzględnieniem czynności wymienionych w opisie stanu faktycznego. Nie są to zatem zmiany typowe, szablonowe, występujące w bieżącej działalności produkcyjnej, które można by uznać za rutynowe lub okresowe, lecz zmiany zmierzające do stworzenia czegoś nowego, konkurencyjnego na rynku.

Wynikiem pomyślnie przeprowadzonych prac rozwojowych Wnioskodawcy jest nowy lub ulepszony produkt. Prowadzenie prac rozwojowych w celu tworzenia nowych i ulepszonych produktów poprzez innowacyjne łączenie dostępnej wiedzy i umiejętności ma na celu zarówno zwiększenie konkurencyjności Wnioskodawcy na rynku, jak również stworzenie nowej wiedzy i nowych zastosowań dla istniejącej wiedzy, co znajduje użytek w dalszych pracach rozwojowych Wnioskodawcy, do tworzenia coraz to nowszych, bardziej innowacyjnych produktów.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone prace można zatem uznać za prace o charakterze twórczym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. «zespół działań podejmowanych w jakimś celu» 2. «funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś». Semantyczna interpretacja wyrazu „twórczość” prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1. «mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia» 2. «dotyczący twórców». Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wskazuje się, że „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Pożniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9). Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie realizowane w jego przedsiębiorstwie projekty badawczo-rozwojowe są projektami twórczymi, ponieważ w ich wyniku z założenia powinna powstać nowa dokumentacja technologiczna, procesowa, techniczna i inna, niezbędna do wytworzenia nowego lub zmienionego produktu, który charakteryzuje się nowymi cechami.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uznaje, iż opisana w stanie faktycznym działalność w zakresie badań i rozwoju stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT, a konkretnie prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 uCIT, a od 1 października 2018 r. określone w art. 4a pkt 28 uCIT, w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stanowisko Wnioskodawcy jest też zgodne z interpretacjami indywidualnymi wydanymi w podobnych stanach faktycznych:

1) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 marca 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.52.2017.1.DK,

2) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 maja 2017 r., znak: 1462-IPPB1.4511.93.2017.2.ES,

3) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 marca 2017 r., znak: 0461-ITPB.4510.687.2016.2.PS,

4) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 05 kwietnia 2017 r., znak: 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR,

5) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 marca 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1041.2016.2. APO,

6) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 marca 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.686.2016.2016.2.DK,

7) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 3 lutego 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.610.2016.2.DK,

8) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 kwietnia 2017 r., znak: 3063-ILPB2.4510.15.2017.1 .AO,

9) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 grudnia 2016 r., znak: 1462-IPPB5.4510.938.2016.3.MR,

10) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 9 stycznia 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1121.2016.1 .MS,

11) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 2 grudnia 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.522.2016.2.PS,

12) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 25 stycznia 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.934.2016.3.KP,

13) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 20 stycznia 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.898.2016.3.KP,

14) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 22 grudnia 2016 r., znak: 0461-ITPB3.4510.587.2016.2.PS.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „uPIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Aby uznać koszt osobowy poniesiony przez Wnioskodawcę za koszt kwalifikowany, muszą zostać wypełnione następujące przesłanki:

1\. Koszt ten musi być kosztem, który jest dla pracownika należnością z tytułu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 uPIT,

2\. Koszt musi dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. I SA/GI 911/17).

Przy czym, koszty kwalifikowane stanowią ww. koszty tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W art. 12 ust. 1 uPIT, wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy.

Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

\- wynagrodzenia zasadnicze,

\- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

\- różnego rodzaju dodatki, nagrody,

\- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, -świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz

\- wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż katalog ten ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji (nie wymienia np. premii, a stanowią one przychód).

Ponadto, należy też wskazać, iż pojęcie „należności”, użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, jest pojęciem szerszym od pojęcia „przychodów” i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu uPIT, a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 uPIT, tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Wobec powyższego, wszystkie należności pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, wynikające ze stosunku pracy stanowią koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Czas pracy poświęcony na działalność badawczo-rozwojową jest przez Wnioskodawcę ustalany na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie koszty osobowe pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, opisane w pkt II stanu faktycznego, stanowią koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty poniesione w związku z wypłatą wynagrodzenia za czas urlopu i za czas choroby, finansowaniem kursów językowych, dokształcania pracowników i szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp., należy uznać za koszty kwalifikowane, gdyż ww. świadczenia są należnościami pracowników z tytułu stosunku pracy. Są to bowiem świadczenia przyznane z uwagi na stosunek pracy i dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową.

Należności pracowników wynikające z przepisów BHP, tj. woda do picia, okulary ochronne, ubrania robocze, badania okresowe, w ocenie Wnioskodawcy również stanowią koszty kwalifikowane, stanowią bowiem należności pracowników. Pracodawca na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy ma obowiązek wykonania ww. świadczeń na rzecz pracowników. Są to zatem świadczenia niepieniężne stanowiące należności wynikające ze stosunku pracy.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie nałożył dodatkowych warunków do uznania ww. świadczeń za koszty kwalifikowane, ponad to, że mają to być należności z określonych tytułów przysługujące pracownikom realizującym działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem koszty takich należności poniesione przez Wnioskodawcę, nie zostały mu w żaden sposób zwrócone ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w ramach innej ulgi, to mogą one stanowić koszty kwalifikowane w takiej proporcji, w jakiej pozostaje ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika. Wobec tego wszelkie należności pracowników spełniające powyższe kryteria mogą być uznane za koszty kwalifikowane we wskazanej wyżej części. Nałożenie na podatników dodatkowych wymogów stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię zawężającą. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów podatkowych pierwszeństwo ma wykładnia literalna (językowa).

W odniesieniu do osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT, koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. W art. 13 ust. 8 lit. a uPIT wskazano na przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Podobnie jak w przypadku pracowników, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT, nie posłużył się pojęciem „przychodu”, lecz „należności” z określonych tytułów. W ocenie Wnioskodawcy, za koszty kwalifikowane można zatem uznać wszelkie świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym również ewentualne dodatki, nagrody, premie, w takiej części, w jakiej czas świadczenia usług poświęcony na działalność badawczo-rozwojową pozostaje w ogólnym czasie świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.

Kwalifikowalność kosztów w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca:

Koszt osobowy jest kosztem kwalifikowanym w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Można zatem wyróżnić następujące sytuacje:

a. Pracownik cały miesiąc przebywa na urlopie lub zwolnieniu chorobowym

W przypadku, gdy pracownik przebywa przez cały miesiąc na urlopie lub zwolnieniu chorobowym, to kosztów jego zatrudnienia w tym miesiącu nie można uznać za koszty kwalifikowane, ponieważ w tym miesiącu pracownik nie realizuje działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z wykładnią językową, która ma pierwszeństwo, w przedstawionej sytuacji, skoro ilość czasu faktycznie przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu jest zerowa, to brak jest możliwości uznania kosztów zatrudnienia za koszty kwalifikowane w jakimkolwiek zakresie, mimo że ogólnie pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową w pozostałych miesiącach w roku podatkowym.

b. Pracownik w ciągu miesiąca przebywa kilka dni na urlopie lub zwolnieniu chorobowym a pozostałą część miesiąca pracuje.

W przypadku gdy pracownik nie przepracował pełnego miesiąca, formułę do rozliczania proporcji należy odpowiednio zmodyfikować.

Przyjmuje ona następującą formę:

X = (Czas pracy pracownika poświęcony na czynności B+R)/(Faktyczny czas pracy pracownika w danym miesiącu)

Faktyczny czas pracy liczony według następującego wzoru:

Faktyczny czas pracy pracownika = wymiar czasu pracy w danym miesiącu-czas pracy przypadający na urlop-czas pracy przypadający na zwolnienie chorobowe + nadgodziny.

Należy wskazać, że czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie bądź zwolnieniu lekarskim nie jest czasem pracy, wobec tego uzasadnione jest obliczanie proporcji na podstawie czasu, w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową do całości czasu, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu (ogólny czas pracy). Następnie na podstawie tej proporcji należy ustalić zakres kosztów kwalifikowanych, jakie stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Analogicznie należy obliczać proporcję w przypadku osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, tzn. należy uwzględnić ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu wykonywania świadczeń na rzecz Wnioskodawcy w danym miesiącu i na tej podstawie ustalać zakres kosztów kwalifikowanych, jakie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Ad. 3)

Do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, można także zaliczyć koszty materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej, wody, gazu) zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej, w tym również w sytuacji, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe zostają w późniejszym czasie sprzedane klientowi docelowemu.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej, wody, gazu) bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (stanowiących koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do wytworzenia prototypu bądź serii pilotażowej. Ich wyprodukowanie jest bowiem konieczne do przeprowadzenia procesu walidacji nowego lub zmienionego produktu, wytworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym niezbędne do ukończenia projektu badawczo-rozwojowego. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu badawczo-rozwojowego, to należy uznać, iż zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Okoliczność, czy prototypy lub seria pilotażowa zostaną następnie sprzedane, w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy wytworzyć prototyp lub serię pilotażową w celu zweryfikowania założeń projektu. W przypadku Wnioskodawcy jest to nieodłączny element jego prac badawczo-rozwojowych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje wydane w analogicznych stanach faktycznych:

1) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.135.2017.1.APO,

2) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 marca 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.687.2016.2.PS,

3) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 kwietnia 2017 r., znak: 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR.

Ad. 4)

Od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane objęte zakresem ulgi na działalność badawczo - rozwojową, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4a uCIT, uznaje się nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust 1 i 4 uCIT. Jak wskazano w stanie faktycznym, umowy usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej nie są zawierane z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 uCIT.

Wobec powyższego, usługi polegające na wykonaniu pewnych prac przez podmiot zewnętrzny z wykorzystaniem aparatury naukowo-badawczej, na potrzeby realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie pojęcia „nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej, wskazanego w art. 18d ust. 2 pkt 4a uCIT, a tym samym koszty tych usług mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Wnioskodawca korzysta z ww. świadczeń wyłącznie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, a bez skorzystania z tych usług niemożliwe byłoby ukończenie projektów badawczo-rozwojowych i zweryfikowanie założeń projektu. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie przesłanki określone w art. 18d ust. 2 pkt. 4a uCIT są spełnione.

Ad. 5)

Zgodnie z art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 3 uCIT, można zaliczyć w całości odpisy amortyzacyjne dokonywane w 2018 r. od środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNIP), które są wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, nawet w przypadku, gdy są wykorzystywane także do innych czynności, niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową. Należy bowiem wskazać, iż w art. 18d ust. 3 uCIT nie zastrzeżono, że ŚT i WNIP muszą być wykorzystywane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej, aby odpisy amortyzacyjne od nich stanowiły koszty kwalifikowane, tak jak to ma miejsce w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a uCIT. Ustawodawca zatem, w przypadkach, gdzie wymagane jest, aby sprzęt był wykorzystywany wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej, wyraźnie to zastrzegł. Podobnie w przypadkach, gdzie koszty uzyskania przychodu można zaliczyć tylko częściowo, proporcjonalnie, wprost na to wskazano (np. art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a oraz art. 18d ust. 2a uCIT). Wobec tego, w związku z brakiem zastrzeżenia, iż ŚT lub WNIP miałyby być wykorzystywane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej, aby uznać odpisy amortyzacyjne za koszty kwalifikowane, należy przyjąć, iż także gdy ŚT lub WNIP są wykorzystywane częściowo w działalności niestanowiącej B+R, odpisy amortyzacyjne stanowią w całości koszty kwalifikowane. Należy również wskazać, iż nie ma znaczenia, jaką wartość początkową ma ŚT lub WNIP wykorzystywany w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku, gdy podatnik nie ujmuje od razu w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie ŚT lub WNIP, lecz dokonuje ich amortyzacji, pomimo iż nie ma takiego obowiązku w świetle z art. 16d ust. 1 uCIT, odpisy amortyzacyjne od takich ŚT lub WNIP poniesione w danym roku podatkowym stanowią koszty kwalifikowane. Zgodnie z art. 16d ust. 1 uCIT, „Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.”

Jest to prawo podatnika, z którego nie ma on obowiązku korzystać. Jeżeli zatem w danym przypadku podatnik wybrał, iż będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od ST lub WNIP o wartości do 10 000 zł, to odpisy te mieszczą się w kategorii kosztów kwalifikowanych określonej w art. 18d ust. 3 uCIT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 lipca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.186.2019.2.APO, w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 lipca 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

7 sierpnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1537/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 8 lutego 2023 r.

Akta Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęły do Organu 6 czerwca 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

·

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 4-5.

Ad. 2

Przedmiotem wniosku jest również kwestia ustalenia, czy należności przysługujące w 2018 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, opisane w pkt II stanu faktycznego, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop,

podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,

5\. podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (stan prawny obowiązujący w 2018 r.),

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof,

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Analizując treść przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, zauważyć należy, że na gruncie tego przepisu istnieją dwie pozostające ze sobą w związku, ale jednak odrębne kwestie które wymają interpretacji.

W pierwszej kolejności należy ustalić i rozstrzygnąć, biorąc pod uwagę początkowy fragment tego przepisu, jakie należności (wydatki) mogą być uznane - co do zasady - za koszty kwalifikowane w rozumieniu tego przepisu, a dopiero następnie po pozytywnej kwalifikacji określonych kategorii wydatków osobowych, pojawia się kwestia związana z wykładnią drugiej części tego przepisu, czyli ustalenia, w jakim zakresie, na podstawie opisanej tam proporcji, należności te (wydatki) mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Innymi słowy, najpierw należy ustalić - czy w ogóle, a dopiero następnie, w jakim zakresie.

Przy kwalifikowaniu i uznaniu danego rodzaju kosztów osobowych za koszty kwalifikowane liczy się zatem istota i charakter tych kosztów w świetle treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę treść art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zatem, w przypadku Spółki koszty kwalifikowane stanowią wynagrodzenia zasadnicze pracowników, koszty poniesione na kursy językowe, dokształcanie pracowników, szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp., wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu, należności pracowników wynikające z przepisów BHP, tj. woda do picia, okulary ochronne, ubrania robocze, badania okresowe, koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia, diet). Jak wynika bowiem z przedstawionego we wniosku opisu stanowią należności ze stosunku pracy.

W dalszej kolejności zauważyć należy, że z przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wynika, że wskazane w nim należności, o których była już mowa, uznaje się za koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na tle tego fragmentu przepisu, nie jest sporne, że wyliczenie określonej w tym nim proporcji dla celów ustalenie wielkości kosztów kwalifikowanych, odbywa się w cyklach miesięcznych. Należy też przyjąć, że chodzi tu o miesiąc kalendarzowy – „danym miesiącu”. Nie jest również sporne, że wyrażenie „czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej”, stanowiące według terminologii matematycznej, dzielną tej proporcji (a w przypadku ułamka zwykłego licznik tego ułamka), oznacza czas faktycznie (rzeczywiście) poświęcony przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Zwrócić jednak uwagę należy, że zdaniem Spółki czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie, bądź zwolnieniu chorobowym, nie jest czasem pracy (ogólnym czasem pracy), wobec tego uzasadnione jest obliczanie proporcji zestawiając czas, w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową z czasem, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu (ogólny czas pracy).

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1537/20: _Takie podejście, a więc próba wyjaśnienia spornego zwrotu poprzez sięgnięcie do przepisów prawa pracy, aczkolwiek być może kierunkowo słuszne, to jednak w tym konkretnym przypadku zawiera nazbyt duże uproszczenie, ponieważ w analizowanym przepisie podatkowym, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, mowa jest o „ogólnym czasie pracy”, a nie o „czasie pracy”. Skoro bowiem ustawodawca nie zdecydował się na posłużenie się w tym przepisie zdefiniowanym w art. 128 § 1 k.p. pojęciem „czasu pracy”, lecz użył innego pojęcia, oznacza to raczej, że nie chodziło mu o „czas pracy” w rozumieniu tego właśnie przepisu prawa pracy, lecz o inną kategorię prawną._

W dalszej części ww. orzeczenia NSA wskazał, że: _Po art. 128 k.p., w ustawie tej zamieszczony został rozdział II działu szóstego - czas pracy, zatytułowany „normy i ogólny wymiar pracy”. Wprawdzie tu również nie pojawia się dosłowne sformułowanie „ogólny czas pracy”, niemniej można dowodzić, że sformułowanie z przepisu podatkowego nawiązuje właśnie do tego ogólnego wymiaru pracy, rozumianego jako nominalny czas pracy, czyli liczbę godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego._

_Wskazać również należy, że przy przyjęciu takiego sposobu rozumienia pojęcia „ogólny czas pracy”, w każdym przypadku w dzielniku (mianowniku) określonej w spornym przepisie proporcji, będzie figurowała jakaś wartość odpowiadająca właśnie owemu nominalnemu czasowi pracy. Natomiast w przypadku uznania, że chodzi o faktycznie przepracowany czas pracy, w dzielniku (mianowniku) tej proporcji mogłaby pojawić się wartość „zero”._

_Przyjęcie jednego z dwóch konkurencyjnych sposobów rozumienia zwrotu „ogólny czas pracy” ma realne przełożenie na ostateczny wynik owej proporcji, a różnice w tym wyniku są nie tylko duże, ale wręcz diametralne._

Przedstawione powyżej stanowisko należy również odpowiednio odnieść do art. 18d ust. 2 pkt 1a i wymienionych tam należności.

Zgodnie z tym artykułem, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W związku z tym, wypłacone osobom z którymi została zawarta umowa zlecenie lub o dzieło należności o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Wyrażenie „czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej” oznacza czas faktycznie (rzeczywiście) poświęcony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej i stanowi dzielną w ustalanej proporcji (licznik ułamka). Natomiast, w mianowniku należy wskazać całość czasu przeznaczonego na wykonanie/świadczenie usługi.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku przykładów, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w przypadku, gdy pracownik przebywa przez cały miesiąc na urlopie lub zwolnieniu chorobowym, to kosztów jego zatrudnienia w tym miesiącu nie można uznać za koszty kwalifikowane, ponieważ w tym miesiącu pracownik nie realizuje działalności badawczo-rozwojowej (przykład oznaczony lit. a).

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem do przykładu oznaczonego lit. b. tj. sytuacji, gdy Pracownik w ciągu miesiąca przebywa kilka dni na urlopie lub zwolnieniu chorobowym a pozostałą część miesiąca pracuje.

W omawianym przykładzie Wnioskodawca wskazał bowiem:

W przypadku, gdy pracownik nie przepracował pełnego miesiąca, formułę do rozliczania proporcji należy odpowiednio zmodyfikować.

Przyjmuje ona następującą formę:

X = (Czas pracy pracownika poświęcony na czynności B+R)/(Faktyczny czas pracy pracownika w danym miesiącu)

Faktyczny czas pracy pracownika = wymiar czasu pracy w danym miesiącu - czas pracy przypadający na urlop - czas pracy przypadający na zwolnienie chorobowe + nadgodziny.

Jak wskazano powyżej, z takim rozumieniem, faktycznego czasu pracy nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku. Zdaniem Sądu, w Kodeksie Pracy zamieszczony został rozdział II działu szóstego - czas pracy, zatytułowany „normy i ogólny wymiar pracy”. Wprawdzie tu również nie pojawia się dosłowne sformułowanie „ogólny czas pracy”, niemniej można dowodzić, że sformułowanie z przepisu podatkowego nawiązuje właśnie do tego ogólnego wymiaru pracy, rozumianego jako nominalny czas pracy, czyli liczbę godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego.

Natomiast, w przypadku zawartych umów zleceń lub o dzieło przy wyliczaniu proporcji należy brać pod uwagę czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej do całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy należności przysługujące w 2018 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, opisane w pkt II stanu faktycznego, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT, w części dotyczącej:

\- ustalenia proporcji w przypadku, gdy pracownik nie przepracował pełnego miesiąca będąc na urlopie lub zwolnieniu chorobowym – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części – jest prawidłowe.

Ad. 6.

Odnosząc się z kolei do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 6 również nie można zgodzić się ze Spółką.

Na podstawie art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się (art. 18d ust. 3k updop).

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie natomiast do art. 16d ust. 1 updop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy Spółka posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które wykorzystuje w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, Spółka będzie uprawniona do uznania, za koszty kwalifikowane tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Z brzmienia art. 18d ust. 3 updop wynika bowiem, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (…).

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie objętym pytaniem, zgodnie z którym do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 3 uCIT, można zaliczyć w całości odpisy amortyzacyjne dokonywane w 2018 r. od środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNIP), które są wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, nawet w przypadku, gdy są wykorzystywane także do innych czynności, niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- opisana w pkt I stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju, prowadzona w 2018 r., spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 uCIT, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT należy uznać za prawidłowe,

\- należności przysługujące w 2018 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, opisane w pkt II stanu faktycznego, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT, w części dotyczącej:

\- rozumienia pojęcia „ogólny czas pracy” – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałe części – jest prawidłowe,

\- Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, może zaliczyć poniesione w 2018 r. koszty materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej, wody, gazu) zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe zostają następnie sprzedane należy uznać za prawidłowe,

\- Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a uCIT, może zaliczyć poniesione w 2018 r. koszty nabycia usług wykonania konkretnych prac przez podmioty trzecie z wykorzystaniem aparatury naukowo-badawczej, wyłącznie na potrzeby prowadzonych prac badawczo-rozwojowych należy uznać prawidłowe,

\- odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej a częściowo także przy wykonywaniu innej działalności stanowią w całości koszty kwalifikowane należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).