Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.850.2017.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-27
Teza: 1. Czy w związku z zawarciem pomiędzy Operatorem a właścicielami umowami współpracy w zakresie najmu krótkotrwałego, prawidłowym jest zastosowanie przez Operatora stawki 8% VAT przy opodatkowaniu usług najmu krótkotrwałego? 2. Czy otrzymane przez Operatora zaliczki na poczet konkretnych przyszłych najmów, wartość których Operator okresowo raportuje właścicielom lecz nie przekazuje na rachunki właścicieli stanowią podstawę do opodatkowania podatkiem VAT w okresie wpływu na rachunek Operatora? 3. Czy w sytuacji, gdy dojdzie do odwołania przez gościa rezerwacji w odpowiednim terminie i Operator dokona zwrotu uregulowanej wcześniej opłaty, która została potraktowana jako zaliczka na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT i udokumentowana fakturą zaliczkową VAT, Operator ma prawo dokonać korekty obrotu wcześniej opodatkowanego podatkiem VAT na podstawie wystawionej faktury korygującej VAT do poprzednio wystawionej faktury zaliczkowej w okresie faktycznego zwrotu? 4. Czy w sytuacji, gdy dojdzie do odwołania przez gościa – osobę fizyczną rezerwacji w odpowiednim terminie i Operator dokona zwrotu uregulowanej wcześniej opłaty, która została potraktowana jako zaliczka na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, Operator ma prawo dokonać korekty obrotu wcześniej opodatkowanego podatkiem VAT na podstawie odrębnie prowadzonej ewidencji anulacji i zwrotów?
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; paragon-paragon fiskalny; stawka; zakwaterowanie; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania w związku ze świadczeniem usług krótkoterminowego zakwaterowania, rozpoznania obowiązku podatkowego oraz sposobu dokumentowania w związku z otrzymywanymi bądź zwracanymi zaliczkami z tytułu świadczenia ww. usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania w związku ze świadczeniem usług krótkoterminowego zakwaterowania, rozpoznania obowiązku podatkowego oraz sposobu dokumentowania w związku z otrzymywanymi bądź zwracanymi zaliczkami z tytułu świadczenia ww. usług.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (w dalszej części Operator) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną zgodnie z PKD 55.20.Z – Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Operator terytorialnie prowadzi działalność w atrakcyjnej wypoczynkowej miejscowości o statusie uzdrowiska. Operator w ramach swojej działalności gospodarczej, zawiera umowy współpracy w najmie krótkoterminowym z właścicielami nieruchomości w kategorii pokoje gościnne i apartamenty (w dalszej części Obiekty) z przeznaczeniem wyłącznie na cele krótkotrwałego dobowego najmu dla turystów.

Obiekty mieszczą się w zabytkowych kamienicach (budynki mieszkalne według klasyfikacji PKOB112). Obiekty dostosowane są funkcjonalnością do wynajmu krótkotrwałego (dobowego). Zamiarem właścicieli obiektów jest przekazanie ich Operatorowi wyłącznie do realizacji najmu krótkoterminowego.

Operator zarządza kompleksowo obsługą obiektów w zakresie najmu krótkotrwałego. Właściciele obiektów, strony zawieranych umów, dla celów rozliczeń VAT posiadają status: podmioty prawne, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i będące czynnymi podatnikami VAT jak również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (realizujące najem prywatny) i w związku z czym niebędące czynnymi podatnikami VAT.

Operator zgodnie z treścią umowy wykonuje powierzone przez właścicieli czynności związane z realizacją najmu krótkotrwałego z upoważnienia i na rzecz właścicieli obiektu.

Właściciele nie są finalnymi stronami transakcji z gośćmi, faktycznie korzystającymi z obiektów. Umowy pomiędzy właścicielami a Operatorem nie są celem samym w sobie, ale mają jedynie pomoc we właściwej realizacji celu głównego, jakim jest dla właścicieli świadczenie usług krótkotrwałego najmu.

Umowa określa prawa, preferencje i zakres obowiązków stron. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy:

1.  Określenie przedmiotu umowy: podjęcie przez Operatora wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do poszukiwania gości wyłącznie do najmu krótkotrwałego (dobowego dla turystów i gości biznesowych) zgodnie z preferencjami właściciela obiektu.
2.  W ramach preferencji i obowiązków właścicieli:
    1.  wskazanie osoby ze strony właściciela do dokonywania napraw i przeglądów technicznych obiektu,
    2.  udzielenie zgody na prezentację obiektu na portalach pośredniczących według uznania Operatora (na jego koszt),
    3.  udzielenie zgody na wszelkie działania marketingowe Operatora zwiększające skuteczność najmu (na jego koszt), zawieranie z gośćmi umów we własnym imieniu Operatora,
    4.  udzielenie pełnomocnictwa Operatorowi na:
        1.  prowadzenie harmonogramu rezerwacji,
        2.  obsługę bezgotówkową i gotówkową rezerwacji,
        3.  wystawianie faktur VAT dla Gości (w przypadku zgłoszenia przez gości) we własnym imieniu na dane identyfikacyjne Operatora oraz wystawiania paragonów fiskalnych (tj. ewidencja kasy fiskalnej Operatora).
3.  Operator każdorazowo będzie działać z upoważnienia i na rzecz właściciela, w ramach swojej prowizji określonej procentowo od obrotu/utargu netto, przyjmuje obowiązki:
    1.  prowadzenia wszelkich działań ukierunkowanych na uzyskanie wysokiego poziomu skuteczności najmu,
    2.  pozyskiwania gości,
    3.  zapewnienia kompleksowej usługi zakwaterowania i wykwaterowania gości (udostępnienia obiektu),
    4.  zapewnienia usług serwisu sprzątania i pralni;
    5.  zapewnienia środków czystości i artykułów higienicznych;
    6.  raportowania po zakończeniu każdego miesiąca wartości zrealizowanego obrotu/utargu oraz poziomu obłożenia (Operator udostępnia właścicielom w oparciu o posiadane narzędzia elektroniczne na bieżąco wgląd w harmonogram rezerwacji obiektu);
    7.  dla właścicieli czynnych podatników VAT raportowania wartości zaliczek otrzymanych na poczet przyszłych najmów w podziale na okresy przyszłego najmu;
    8.  raportowania dokonanych zwrotów z tytułu anulacji rezerwacji;
    9.  do 10 dnia miesiąca następnego przekazanie kwot otrzymanych pieniędzy/utargu pomniejszonego o swoją prowizję i inne uzgodnione zaakceptowane kwoty wydatków eksploatacyjnych. Faktury dla gości korzystających z noclegów wystawia Operator w swoim imieniu. Paragony fiskalne drukuje z kasy fiskalnej Operatora.
4.  Sporządzane przez Operatora zestawienie wartości faktycznie zrealizowanego najmu, pomniejszone o prowizje Operatora stanowią podstawę do wystawienia faktur sprzedaży usług krótkotrwałego najmu przez właścicieli – czynnych podatników VAT na rzecz Operatora. Właściciele osoby fizyczne bez statusu podatników czynnych VAT – nie wystawiają dokumentu VAT najmu a koszt najmu i sposób rozliczeń kwoty najmu wynika bezpośrednio z treści umowy. Operator nie fakturuje odrębnie swojej prowizji. Przekazuje na rachunki bankowe właścicieli obiektów kwoty okresowych utargów już pomniejszone o swoją prowizję.
5.  Otrzymane zaliczki na poczet przyszłych najmów comiesięcznie Operator raportuje właścicielom obiektów. Faktycznie nie przekazuje otrzymanych zaliczek na rachunki właścicieli obiektów, dopiero w okresie realizacji pobytu gości Operator rozliczy całość wartości za pobyt. Operator ewidencjonuje zaliczki na kasie fiskalnej, wystawia faktury zaliczkowe i odpowiednio rozlicza w swojej ewidencji oraz deklaracji VAT w miesiącu ich otrzymania. Na pokrycie otrzymanych zaliczek od przedsiębiorców oraz na żądanie gości – osób fizycznych, Operator wystawia faktury VAT. Gdy dochodzi do odwołania rezerwacji w odpowiednim terminie, dokonywany jest zwrot uregulowanej wcześniej opłaty, która została potraktowana jako zaliczka na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT. W takiej sytuacji Operator raportuje właścicielom kwoty zwrotów w podziale na okresy najmu oraz w okresie zwrotu zaliczki koryguje swój obrót.
6.  Okresem rozliczeniowym z właścicielami obiektów zgodnie z umową jest miesiąc.

Schemat rozliczenia VAT Operatora wygląda następująco:

A. W przypadku gdy stroną/właścicielem obiektu jest czynny podatnik VAT:

Zrealizowany obrót i zaliczki otrzymywane na poczet przyszłych najmów są ewidencjonowane na kasie fiskalnej Operatora.

Po otrzymaniu zaliczki, dla gości przedsiębiorców oraz na żądanie osób fizycznych Operator wystawia fakturę zaliczkową.

Po zakończeniu miesiąca Operator raportuje każdemu z właścicieli obrót pomniejszony o swoją prowizję.

W swojej ewidencji VAT po stronie podatku należnego VAT Operator wykazuje cały faktycznie zrealizowany obrót zaewidencjonowany na kasie fiskalnej pomniejszony o wystawione odrębnie faktury VAT dla gości oraz faktury zaliczkowe, które są ewidencjonowane odrębnie.

Po stronie VAT naliczonego, Operator wykazuje wszelkie otrzymane od właścicieli faktury VAT z tytułu najmu okresowego, np.:

wartość brutto zaliczek otrzymanych i zewidencjonowanych na kasie w okresie wynosi 2.000 zł

wartość obrotu za pobyty zewidencjonowano na kasie i wynosi 3.000 zł

wartość wystawionych faktur zaliczkowych brutto wynosi 500 zł

a wartość faktur za pobyty wynosi 1.000 zł

Summa obrotu brutto = 5.000 zł

W tym okresie właściciele obiektów wystawią Operatorowi (na podstawie otrzymanych raportów) faktury VAT z tytułu najmu w wysokości brutto 2.100 zł (3.000 zł minus prowizja Operatora).

Operator w swojej ewidencji VAT okresu po stronie VAT należnego wykaże:

(brutto 2.000 zł+ 3.000 zł) dostawę usług opodatkowanych stawką 8% netto w kwocie 4.630 zł i VAT w kwocie 370 zł

Po stronie VAT naliczonego wartość zakupów (brutto 3.000 zł - 30% prowizji = 2.100 zł) pozostałych w kwocie 1.944 zł i VAT w kwocie 156 zł (zakładając brak innych zakupów). Kwota zapłaty zobowiązania z tytułu VAT za okres wyniesie 214 zł (370 zł -156 zł).

B. W przypadku gdy stroną/właścicielem obiektu jest właściciel nie będący czynnym podatnikiem VAT:

Zrealizowany obrót i zaliczki otrzymywane na poczet przyszłych najmów Operator ewidencjonuje na kasie fiskalnej.

Po otrzymaniu zaliczki, dla gości przedsiębiorców oraz na żądanie osób fizycznych Operator wystawia faktury zaliczkowe.

Po zakończeniu miesiąca Operator raportuje każdemu z właścicieli obrót pomniejszony o swoją prowizję.

W swojej ewidencji VAT po stronie podatku należnego VAT Operator wykazuje cały faktycznie zrealizowany obrót zaewidencjonowany na kasie fiskalnej pomniejszony o wystawione odrębnie faktury VAT dla gości oraz faktury zaliczkowe, które to zewidencjonuje odrębnie.

Po stronie VAT naliczonego brak dokumentów VAT z tytułu najmu.

Na przykład: wartość brutto zaliczek otrzymanych i zewidencjonowanych na kasie w okresie wynosi 2.000 zł

wartość obrotu za pobyty zewidencjonowanego na kasie wynosi 3.000 zł

wartość wystawionych faktur zaliczkowych brutto wynosi 500 zł

a wartość faktur za pobyty wynosi 1.000 zł

Operator nie otrzymuje faktury VAT z tytułu najmu od właścicieli obiektów niebędących czynnymi podatnikami VAT.

Operator w swojej ewidencji VAT okresu po stronie VAT należnego wykaże dostawę usług opodatkowanych stawką 8% netto w kwocie 4.630 zł i VAT w kwocie 370 zł

Brak zakupów opodatkowanych (zakładając brak innych zakupów).

Kwota zapłaty zobowiązania z tytułu VAT za okres wyniesie 370 zł.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 lutego 2018 r. wskazano, że:

Wnioskodawca – Operator jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem przeważającej działalności zgodnie z PKD 55.20.Z jest działalność sklasyfikowana jako prowadzenie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Usługi te według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług są sklasyfikowane pod PKWiU 55.20.1 – Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Zgodnie z umową zawartą z właścicielami obiektów, wyłącznie te usługi stanowią przedmiot współpracy.

Wskazano, że Operator zawiera umowy współpracy także z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, posiadającymi prywatne obiekty i przekazującymi Operatorowi swoje obiekty wyłącznie do realizowania najmu dobowego, krótkoterminowego dla turystów. Przedmiotem współpracy pomiędzy właścicielem osobą fizyczną a Operatorem jest wyłącznie zarządzanie obiektem w zakresie dobowego krótkoterminowego najmu. Właściciele obiektów rozliczają przychód z uzyskanych przez Operatora utargów jako najem prywatny, nie posiadają statusu czynnego podatnika VAT.

W przypadku gdy stroną/właścicielem obiektu jest osoba fizyczna niebędąca czynnym podatnikiem VAT: zrealizowany obrót i zaliczki otrzymywane od gości na poczet przyszłych najmów tego obiektu Operator ewidencjonuje na kasie fiskalnej. Po otrzymaniu zaliczki, dla gości przedsiębiorców jak i na żądanie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na pokrycie wpłaconych zaliczek Operator wystawia faktury zaliczkowe (na podstawie paragonów fiskalnych). Dla gości – przedsiębiorców, jak i na żądanie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na pokrycie uregulowanych kwot za pobyt Operator wystawia faktury za pobyt (na podstawie paragonów fiskalnych). Po zakończeniu miesiąca Operator raportuje każdemu z właścicieli obrót netto pomniejszony o swoją prowizję, tj. kwotę im należną. Schemat rozliczenia VAT Operatora:

W ewidencji VAT Operatora po stronie podatku należnego VAT Operator wykazuje wartość okresowego raportu fiskalnego, pomniejszoną o wystawione odrębnie na podstawie paragonów faktury VAT i faktury zaliczkowe dla gości – przedsiębiorców czynnych VAT, które to wykazuje w ewidencji VAT odrębnie.

Po stronie VAT naliczonego u Operatora brak jest dokumentów VAT z tytułu najmu (osoby fizyczne niebędące czynnymi podatnikami VAT nie wystawiają na rzecz Operatora faktury za najem).

Na przykładzie: wartość brutto zaliczek otrzymanych od gości i zewidencjonowanych na kasie fiskalnej w okresie wynosi 2.000 zł; wartość brutto obrotu za pobyty zrealizowane zewidencjonowane na kasie fiskalnej wynosi 3.000 zł; wartość wystawionych na podstawie paragonów fiskalnych dla gości – przedsiębiorców czynnych VAT faktur zaliczkowych brutto wynosi 500 zł, a wartość wystawionych na podstawie paragonów fiskalnych dla gości – przedsiębiorców czynnych VAT faktur za pobyty wynosi 1.000 zł.

Operator w swojej ewidencji VAT okresu po stronie VAT należnego wykaże dostawę usług opodatkowanych stawką 8% netto w kwocie 4.630 zł + VAT w kwocie 370 zł,

*   z czego obrót bezpośrednio z raportu fiskalnego: 3.240,74 zł netto + 259,26 zł VAT 8% tj. raport fiskalny pomniejszony o wystawione na rzecz gości – przedsiębiorców czynnych VAT faktury i faktury zaliczkowe;
*   odrębnie z wystawionych na rzecz gości – przedsiębiorców czynnych VAT faktur i faktur zaliczkowych: 1.388,89 zł netto + 111,11 zł VAT 8%.

Brak jest zakupów opodatkowanych (zakładając brak innych zakupów).

Kwota co zapłaty zobowiązania z tytułu VAT za okres wyniesie 370 zł (259,26 zł + 111,11 zł).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone odpowiednio numerami).

1.  Czy w związku z zawarciem pomiędzy Operatorem a właścicielami umowami współpracy w zakresie najmu krótkotrwałego, prawidłowym jest zastosowanie przez Operatora stawki 8% VAT przy opodatkowaniu usług najmu krótkotrwałego?
2.  Czy otrzymane przez Operatora zaliczki na poczet konkretnych przyszłych najmów, wartość których Operator okresowo raportuje właścicielom lecz nie przekazuje na rachunki właścicieli stanowią podstawę do opodatkowania podatkiem VAT w okresie wpływu na rachunek Operatora?
3.  Czy w sytuacji, gdy dojdzie do odwołania przez gościa rezerwacji w odpowiednim terminie i Operator dokona zwrotu uregulowanej wcześniej opłaty, która została potraktowana jako zaliczka na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT i udokumentowana fakturą zaliczkową VAT, Operator ma prawo dokonać korekty obrotu wcześniej opodatkowanego podatkiem VAT na podstawie wystawionej faktury korygującej VAT do poprzednio wystawionej faktury zaliczkowej w okresie faktycznego zwrotu?
4.  Czy w sytuacji, gdy dojdzie do odwołania przez gościa – osobę fizyczną rezerwacji w odpowiednim terminie i Operator dokona zwrotu uregulowanej wcześniej opłaty, która została potraktowana jako zaliczka na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, Operator ma prawo dokonać korekty obrotu wcześniej opodatkowanego podatkiem VAT na podstawie odrębnie prowadzonej ewidencji anulacji i zwrotów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Dotyczy pytania (1):

Celem działalności Operatora i właścicieli obiektów jest najem krótkotrwały. Bez względu na to, iż właściciele bezpośrednio nie biorą udziału w najmie krótkotrwałym, a dokonują tych czynności przez Operatora, nie wpływa na zmianę kwalifikacji świadczonej usługi. Obecność Operatora jest podyktowana względami organizacyjnymi a jego rola ogranicza się zasadniczo do zastąpienia właścicieli w czynnościach materialno-technicznych związanych z krótkotrwałym najmem. Operator jest odbiorcą usługi najmu w celu krótkotrwałego zakwaterowania, do której stosuje się stawka 8% VAT oraz Operator świadczy bezpośrednio usługę najmu krótkoterminowego na rzecz finalnych gości – odbiorców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w dalszej części UoVAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a UoVAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usługi, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę.

Operator stoi na stanowisku, iż taki przypadek zachodzi w sytuacji objętej w przedmiotowym wniosku. Operator w rozumieniu ustawy VAT jest nabywcą usług krótkotrwałego zakwaterowania, o których mowa w poz. 163 załącznika Nr 3 do UoVAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 UoVAT usługi te podlegają opodatkowaniu stawką 8 % VAT.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 163 wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55 tj. usługi związane z zakwaterowaniem. W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem ex, co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich towarów i usług zawierających się w tym grupowaniu.

Zatem w sytuacji, gdy usługa świadczona przez Operatora mieści się w grupowaniu: PKWiU 55, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Również w sytuacji gdy obiekt jest wynajmowany w celu podnajmu na cele krótkotrwałego zakwaterowania, możliwe jest zastosowanie stawki 8%, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 września 2015 r., znak IBPP2/4512-509/15/JJ, gdzie czytamy:(\`(...)\`) usługę wynajmu przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, którego przedmiotem jest krótkotrwały wynajem apartamentów w celach mieszkaniowych, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT – zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 163 załącznika nr 3 do UoVAT –jeśli z umowy zawartej między stronami jednoznacznie wynika, że lokal mieszkalny będzie przeznaczany na cele mieszkaniowe w celu krótkotrwałego zakwaterowania (usługa sklasyfikowana wg PKWiU w grupowaniu 55). (…)

Dotyczy pytania (3):

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług. Jednak od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 19a ust. 8 wskazujący, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Ustawodawca nie określił definicji zaliczki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ale należy zwrócić uwagę na stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w precedensowym wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd., Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners (sygn. C-419/02). Trybunał uznał w nim, że zapłata następująca przed wykonaniem dostawy nieokreślonych towarów rodzajowo wykazanych na liście, z której nabywca może w przyszłości wybrać jeden lub kilka artykułów albo nie wybrać żadnego, nie może być uznana za dokonaną przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, a zatem nie powoduje ona, że podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

Opinia Trybunału dotyczy okoliczności gdzie nabywca może zawsze jednostronnie wypowiedzieć umowę i odzyskać zapłaconą kwotę niewykorzystaną jeszcze do nabycia towarów wskazanych na liście, lecz niewyszczególnionych przez nabywcę.

Mając to na względzie opłaty rezerwacyjne, regulowane na poczet konkretnych usług najmu krótkotrwałego, mimo przyjętej nazwy, stanowią zaliczki na poczet świadczenia usług.

Tym samym powinny zostać opodatkowane z chwilą ich otrzymania. Jednocześnie oprócz obowiązku rozliczenia podatku VAT Operator jest zobligowany do udokumentowania otrzymania zaliczki. Będzie to jednak uzależnione od statusu prawnego gościa/klienta. W przypadku bowiem gościa, który prowadzi działalność gospodarczą, Operator – otrzymawszy zaliczkę – jest zgodnie z art. 106b ust.1 pkt 4 zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymane przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem usługi, tj. do wystawienia faktury VAT zaliczkowej.

Natomiast w przypadku otrzymania opłaty od osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem VAT, na Operatorze otrzymującym opłatę rezerwacyjną ciąży obowiązek zafiskalizowania tejże kwoty za pomocą kasy fiskalnej. W tym przypadku konieczne jest dokonanie zewidencjonowania w kasie fiskalnej w dniu otrzymania wspomnianej kwoty. Niezależnie od tego, na żądanie klienta Operator jest zobligowany do wystawienia faktury VAT.

Dotyczy pytania (4):

Operator – Wnioskodawca, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymane przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem usługi.

W przypadku dokonania zwrotu (przy anulacji rezerwacji), zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4, który stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 – podatnik wystawia fakturę korygującą. Operator wystawia fakturę korygującą do pierwotnej faktury zaliczkowej i odpowiednio pomniejsza obrót i podatek należny VAT w rozliczeniu za okres dokonania zwrotu zaliczek.

Dotyczy pytania (5):

O ile korygowanie faktur VAT uregulowane zostało przepisami UoVAT, o tyle brak jest jakichkolwiek przepisów dotyczących korekty obrotu zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej. Pod kątem technicznym w przypadku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy, korekta danej transakcji możliwa jest jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli przed zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że kasa fiskalna dzięki swej konstrukcji i zastosowanym zabezpieczeniom nie posiada żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci. Jednakże brak regulacji prawnych nie może pozbawiać podatnika możliwości korekty zwróconych klientowi zaliczek. Tym samym w praktyce dopuszczalna jest możliwość skorygowania obrotu zafiskalizowanego za pomocą kasy rejestrującej. Operator w tym przypadku powinien posiadać odrębną ewidencję obrotów, które zostały skorygowane oraz dowody dotyczące powodu korekty (np. potwierdzenie anulacji) oraz potwierdzenie zwrotu zaliczki na rachunek bankowy klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r. wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), która dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) obowiązuje do dnia 31 grudnia 2018 r.

W tym miejscu należy wskazać, że podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Z powołanych przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 163 wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich towarów i usług zawierających się w tym grupowaniu.

Zatem, w sytuacji gdy usługa świadczona przez podatnika mieści się w grupowaniu: PKWiU 55, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Operator zarządza kompleksowo obsługą obiektów w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania. Zgodnie z treścią umowy, Operator wykonuje powierzone przez właścicieli czynności związane z realizacją najmu krótkotrwałego z upoważnienia i na rzecz właścicieli obiektu.

Właściciele nie są finalnymi stronami transakcji z gośćmi, faktycznie korzystającymi z obiektów. Umowy pomiędzy właścicielami a Operatorem nie są celem samym w sobie, ale mają jedynie pomoc we właściwej realizacji celu głównego, jakim jest dla właścicieli świadczenie usług krótkotrwałego najmu. Jak wskazano, świadczone usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług są sklasyfikowane pod PKWiU 55.20.1 – Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Zgodnie z umową zawartą z właścicielami obiektów, wyłącznie te usługi stanowią przedmiot współpracy.

W świetle powyższego, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane przez Operatora na podstawie umowy o współpracy w celu krótkotrwałego zakwaterowania, prowadzą do wykonania usługi głównej, nie zmieniając przedmiotu czynności głównej jaką jest usługa najmu krótkoterminowego.

Mając powyższe na względzie, skoro – jak wskazano – będące przedmiotem zapytania usługi są sklasyfikowanie w grupowaniu PKWiU 55.2 „usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania”, to stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 w powiązaniu z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają one opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku w wysokości 8%.

Odnośnie kwestii obowiązku podatkowego oraz dokumentowania w związku z otrzymywanymi zaliczkami na poczet konkretnego przyszłego najmu oraz zwrotu tych zaliczek, należy wskazać, co następuje.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że Strony mogą także swobodnie umówić się, w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy.

Należy zauważyć, że część zapłaty otrzymana przed przystąpieniem do wykonywania zlecenia to niewątpliwie zaliczka. Zaliczkę wpłaca się więc na poczet przyszłego wykonania usługi, przed jej faktycznym wykonaniem, tj. na poczet przyszłej należności, zaś częściowa zapłata jest częściowym uiszczeniem należności za wykonaną usługę w części.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 1, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2).

Jak wynika z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 4, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca – Operator otrzymuje zaliczki na poczet przyszłych usług, przy czym faktycznie nie przekazuje otrzymanych zaliczek na rachunki właścicieli obiektów. Całość należności za usługę Wnioskodawca rozlicza dopiero w okresie realizacji pobytu gości. Ewidencjonuje zaliczki na kasie fiskalnej, wystawia faktury zaliczkowe i odpowiednio rozlicza w swojej ewidencji oraz deklaracji VAT w miesiącu ich otrzymania. Na pokrycie otrzymanych zaliczek od przedsiębiorców oraz na żądanie gości – osób fizycznych, Wnioskodawca wystawia faktury VAT. Gdy dochodzi do odwołania rezerwacji w odpowiednim terminie, dokonywany jest zwrot uregulowanej wcześniej opłaty, która została potraktowana jako zaliczka na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT. W takiej sytuacji Operator raportuje właścicielom kwoty zwrotów w podziale na okresy najmu oraz w okresie zwrotu zaliczki koryguje swój obrót.

W świetle powołanych przepisów, na gruncie przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że – mając na uwadze brzmienie powołanego art. 19a ust. 8 ustawy – otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet przyszłych konkretnych usług krótkoterminowego zakwaterowania, zobowiązuje do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania kwoty zaliczki. Tym samym, stosownie do zapisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania faktur zaliczkowych na rzecz odbiorców usług, jak również faktur korygujących w przypadku zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, w przypadku rezygnacji z usługi.

Odnośnie natomiast dokumentowania sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej należy wskazać, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powołany przepis art. 111 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, dostawa towarów oraz świadczenia usług na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej wymaga zaewidencjonowania na kasie rejestrującej i wydrukowania paragonu fiskalnego, który należy wydać nabywcy (na mocy art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy). Niezależnie od zarejestrowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej klient może wystąpić o wystawienie faktury. Podkreślić jednak należy, że obowiązek wystawienia faktury na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powstaje wskutek złożenia oświadczenia, że żąda ona jej wystawienia, pod warunkiem, że żądanie to zostało zgłoszone we właściwym terminie, tj. w terminie 3 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Żądanie wystawienia faktury po upływie 3 miesięcy nie wywiera takiego skutku i nie rodzi po stronie sprzedawcy obowiązku wystawienia faktury. Wskazać dodatkowo należy, że wystawienie faktury po upływie trzymiesięcznego terminu jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika i to do niego należy decyzja dotycząca jej wystawienia.

Na podstawie art. 106h ust. 1 ustawy, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363).

Jak wynika z § 2 pkt 12, przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną sprzedaż.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 3 rozporządzenia, który mówi, że nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy, prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania.

Nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług (§ 3 ust. 3).

Na podstawie § 3 ust. 4, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Jak wynika z § 3 ust. 5, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

W przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości (§ 3 ust. 6).

Powołane wyżej przepisy nie odnoszą się do sytuacji opisanej we wniosku, gdy klient rezygnuje z nabycia przyszłej usługi, na poczet której dokonał zapłaty zaliczki, zatem nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, musi jednak zawierać dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

Trzeba jednak zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego prowadzenia urządzeń księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg dokonywanych operacji.

Istotą działania kasy rejestrującej jest posiadanie pamięci fiskalnej, umożliwiającej trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, w przypadku, gdy klient rezygnuje z nabycia przyszłej usługi, na poczet której dokonał zapłaty zaliczki, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu, jeżeli możliwe jest wykazanie, że otrzymana od klienta zaliczka jest mu zwracana z uwagi na fakt, że zrezygnował z nabycia przyszłej usługi.

Zakaz zmiany zapisów dokonanych w kasie rejestrującej jest jednym z warunków stosowania tych kas i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (…)

Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, że w wyjątkowych okolicznościach istnieje możliwość przyjęcia do sporządzenia i rozliczenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług innej podstawy opodatkowania, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego. Niemniej podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego i podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynikający z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych (np. ewidencji korekt), z których dane za miesiąc rozliczeniowy pozwolą na określenie miesięcznej wartości podatku należnego zaewidencjonowanej w kasie rejestrującej. Należy bowiem podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, że ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty i w sposób niebudzący wątpliwości wykazać zasadność dokonanej korekty obrotu i kwot podatku należnego. Tym samym w praktyce dopuszczalna jest możliwość skorygowania obrotu zafiskalizowanego za pomocą kasy rejestrującej. Wobec tego, celem udokumentowania dokonywanych zwrotów zaliczek na rzecz klienta, który zrezygnował z nabycia przyszłej usługi, Wnioskodawca powinien posiadać odrębną ewidencję obrotów, które zostały skorygowane oraz dowody dotyczące powodu korekty (np. potwierdzenie anulacji) oraz potwierdzenie zwrotu zaliczki na rachunek bankowy klienta.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostaną ustalone odmienne od przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Należy także zauważyć, że granice postępowania, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym tut. organ w niniejszej interpretacji odniósł się wyłącznie do kwestii objętych przedmiotem pytań. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym czy we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem i nie dotyczą stosowania prawa podatkowego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii prawidłowości zawieranych umów cywilnoprawnych między stronami, przedstawionych we wniosku wyliczeń rachunkowych, jak i sposobu dokumentowania czynności świadczonych przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 tutejszy organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.