Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.87.2018.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-16
Teza: Czy taką umowę Wnioskodawca może potraktować jak umowę leasingu w rozumieniu zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy i nie ograniczać kosztów eksploatacji pojazdu oddanego mu do używania zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 46, a zastosować zwolnienie z tego obowiązku na mocy art. 23 ust.3b?
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; pojazdy; samochód-samochód osobowy; umowa-umowa najmu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zawartej umowy za umowę leasingu oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania zawartej umowy za umowę leasingu oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 4 grudnia 2017 roku zawarł umowę nazwaną „Umowa opcji kupna pojazdu”. Zgodnie z tą umową, finalnie, nie później niż do 3 grudnia 2018 roku, po spełnieniu warunków umowy sprzedawca zobowiązał się przenieść na Wnioskodawcę własność przedmiotu umowy. Przedmiot umowy, został Wnioskodawcy wydany do używania w dniu 4 grudnia 2017 r. Pojazd ten jest amortyzowany przez stronę oddającą przedmiot umowy do używania. Umowa uprawnia Wnioskodawcę do korzystania z pojazdu w okresie od dnia wydania do dnia wykonania opcji lub wygaśnięcia tego uprawnienia, za zapłatą wynagrodzenia. Za ten okres, Wnioskodawca obciążony został z góry kosztami używania pojazdu, niezależnie kiedy i o ile dojdzie do opcji wykupu, z ustalonym maksymalnym limitem przebiegu pojazdu, powyżej którego będzie naliczona dodatkowa opłata za używanie pojazdu. Opłata za ten okres wynosi 20 % ceny rynkowej pojazdu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie prywatnej praktyki lekarskiej specjalistycznej. Zawarta umowa opcji kupna pojazdu dotyczy samochodu osobowego, który jest wykorzystywany dla potrzeb tej działalności gospodarczej. Umowa została zawarta na czas do 12 miesięcy. W ciągu tych 12 miesięcy, użytkując ten samochód, Wnioskodawca może skorzystać z opcji kupna. Jeżeli nie skorzysta z opcji kupna, wówczas po upływie 12 miesięcy musi oddać samochód.

Opłata za użytkowanie samochodu (A), niezależnie od czasu jego trwania (momentu realizacji opcji kupna) wynosi 25 % wartości za jaką Wnioskodawca może zakupić ten pojazd (B).

A/B= 25 %.

Biorąc pod uwagę sumę opłaty za użytkowanie (A) i kwoty za jaką Wnioskodawca może zakupić samochód (B), opłata za używanie stanowi 20 % tej wartości. (A / (A+B) = 20%).

W dniu zawarcia umowy finansujący nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym przysługującym na podstawie art. 23b ust. 2 updof, tj.:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.),
2.  przepisów specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy taką umowę Wnioskodawca może potraktować jak umowę leasingu w rozumieniu zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy i nie ograniczać kosztów eksploatacji pojazdu oddanego mu do używania zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 46, a zastosować zwolnienie z tego obowiązku na mocy art. 23 ust.3b?

Wnioskodawca uważa, że umowa zawarta pod nazwą Umowa opcji kupna pojazdu jest umową leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, czyli „…każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów”, czyli taką umowę, która daje Wnioskodawcy prawo do ujęcia w kosztach wszelkich wydatków poniesionych w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bez potrzeby prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i ograniczania kosztów do kwoty wynikającej z przemnożenia liczby przejechanych kilometrów i stawki za 1 kilometr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 201 r., poz. 2032 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z niniejszej regulacji wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jest definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Niniejsza regulacja nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i ograniczenie kwoty kosztów do wysokości limitu ustalonego na podstawie dokonanych w niej zapisów.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 3b ustawy, przepis ust. 1 pkt 46 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a pkt 1 tej ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Umowa leasingu, o której stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zasadniczo umową leasingu w rozumieniu prawa cywilnego.

Zgodnie z przepisem art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Tak więc umowa - aby mogła być uznana za leasing - musi być zawarta na czas oznaczony, zaś wynagrodzenie korzystającego (leasingobiorcy) musi być równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy. Ponadto finansujący (leasingodawca) musi być przedsiębiorcą.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 23b ust. 2 tej ustawy: jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z zacytowanych regulacji wynika, że - co do zasady - jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz nie zachodzą wyłączenia wskazane w ust. 2 tego przepisu, to wówczas ponoszone w podstawowym okresie przez leasingobiorcę wydatki (korzystającego - prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą), z tytułu używania przedmiotu leasingu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę najmu samochodu osobowego, wykorzystywanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawiona mu przez wynajmującą firmę umowa najmu samochodu osobowego określa najem na 12 miesięcy, w ciągu których Wnioskodawca może skorzystać z opcji kupna pojazdu.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 23a pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Zgodnie z art. 23a pkt 3) ustawy przez odpisy amortyzacyjne rozumie się odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23.

Przez normatywny okres amortyzacji rozumie się w odniesieniu do:

1.  środków trwałych - okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych,
2.  wartości niematerialnych i prawnych - okres ustalony w art. 22m (23a pkt 4) ustawy).

Stosownie do treści art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samochody osobowe zaliczone zostały do rodzaju 741 Klasyfikacji Środków Trwałych, a podstawowa stawka amortyzacyjna dla tych samochodów wynosi 20%. Zatem normatywny okres amortyzacji takiego pojazdu to 2 lata.

Z treści powyższych przepisów wynika, że umowa leasingu jest to umowa nazwana w Kodeksie cywilnym, ale także każda inna umowa, którą finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego użytkowania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Dodatkowo musi spełniać następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (w przypadku samochodu osobowego na minimum 24 miesiące),
2.  suma opłat za wynajem pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej samochodu,
3.  przedmiot umowy stanowi środek trwały podlegający amortyzacji u wynajmującego, który oddaje go do odpłatnego używania i pobierania pożytków.

W tym miejscu stwierdzić należy, że umowa najmu samochodu osobowego zawarta przez wnioskodawcę na okres 12 miesięcy, nie spełnia cech umowy leasingowej. Umowa została zawarta na czas oznaczony, nie stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji przewidzianego dla tego rodzaju środka trwałego.

W konsekwencji umowa najmu, którą zawarł Wnioskodawca nie spełnia kryteriów dla uznania jej za umowę leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 oraz art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca nie będzie miał możliwości realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez korzystającego rat leasingowych bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów eksploatacyjnych wynajmowanego samochodu osobowego obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.