Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-820/13-3/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem cmentarza zarządzanego w imieniu i na rzecz Gminy przez Zarządcę.
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem cmentarza zarządzanego w imieniu i na rzecz Gminy przez Zarządcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem cmentarza zarządzanego w imieniu i na rzecz Gminy przez Zarządcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina „A” (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego.

Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy, na terenie cmentarza Gmina wykonuje czynności w zakresie:

*   udostępniania miejsca grzebalnego pod grób ziemny i pod grób dziecinny,
*   udostępnienia miejsca pod urnę,
*   udostępnienia miejsca grzebalnego pod grób murowany (jednomiejscowy, dwumiejscowy),
*   rezerwacji miejsca na cmentarzu pod grób do wykonania pochówku,
*   przedłużenia udostępnienia miejsca grzebalnego na kolejne 20 lat,
*   zezwolenia na wjazd na teren cmentarza,
*   obsługi pogrzebu (dalej łącznie jako: czynności cmentarne).

Zarządzanie cmentarzem komunalnym, na podstawie stosownej umowy Gmina powierzyła zarządcy – Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu - Usługi Pogrzebowe (…) (dalej: PHU Usługi Pogrzebowe lub Zarządca). Stosownie do postanowień umowy zawartej z tym podmiotem, do zakresu, obowiązków PHU Usługi Pogrzebowe należy m.in. wykonywanie kompleksowych czynności związanych z pochówkiem zmarłych, prowadzenie księgi osób pochowanych na cmentarzy, księgi grobów, księgi cmentarnej, wyznaczanie miejsc na cmentarzu, przeprowadzanie bieżących napraw, udostępnianie domu przedpogrzebowego, utrzymanie go w odpowiednim stanie, utrzymanie czystości na terenie cmentarza, pielęgnowanie trawników oraz pobieranie opłat za wykonywane w imieniu Gminy czynności cmentarne i przekazywanie ich na rachunek Gminy.

Zarządca jest także co do zasady zobowiązany do pokrycia we własnym zakresie kosztów związanych z opłatami za media niezbędne do funkcjonowania cmentarza. m.in. kosztów wody, energii elektrycznej, wywozu nieczystości.

Wykonywane przez PHU Usługi Pogrzebowe w imieniu i na rachunek Gminy czynności cmentarne dokumentowane są przez PHU Usługi Pogrzebowe fakturami VAT lub/i paragonami, wystawianymi w imieniu Gminy, tj. na fakturach VAT lub/i paragonach w pozycji sprzedawcy widnieją dane Gminy. Opłaty za dokonywane w imieniu i na rachunek Gminy czynności cmentarne Zarządca odprowadza na rachunek Gminy. Tym samym to Gmina wykazuje te czynności w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Uzyskiwane kwoty wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności cmentarnych stanowią dochód Gminy.

Jednocześnie, stosownie do postanowień umowy zawartej z Zarządcą, opłaty należne za wjazd na cmentarz celem wykonania nagrobka oraz opłaty za nadzór nad pracami związanymi z postawieniem nagrobków stanowią dochód Zarządcy. Opłaty te nie są odprowadzane na rachunek Gminy, tak jak opłaty za wykonywane w imieniu i na rachunek Gminy czynności cmentarne. W konsekwencji, na fakturach VAT i/lub paragonach dokumentujących wykonanie tych dwóch rodzajów czynności, w pozycji sprzedawcy wskazywane są dane PHU Usługi Pogrzebowe. W konsekwencji, to Zarządca wykazuje te czynności w swojej ewidencji sprzedaży i swoich deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Z tytułu zarządzania cmentarzem komunalnym oraz wykonywania w imieniu i na rachunek Gminy czynności cmentarnych, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, Zarządca pobiera od Gminy należne wynagrodzenie. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki za czynności wykonywane przez Zarządcę (dalej: wydatki bieżące) dokumentowane są wystawianymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi kwotami VAT naliczonego.

Gmina podkreśla, iż wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Ponadto w 2010 r. Gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji w zakresie modernizacji alejek na cmentarzu komunalnym. Poniesione w tym zakresie wydatki (dalej: przeszłe wydatki inwestycyjne) dokumentowane były przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków, bowiem nie wiedziała czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę Gmina zamierzała w pierwszej kolejności wyjaśnić w drodze interpretacji indywidualnej. W przyszłości Gmina może również ponosić wydatki inwestycyjne związane z modernizacją lub przebudową cmentarza komunalnego (dalej: przyszłe wydatki inwestycyjne).

Modernizacja, przebudowa i utrzymanie cmentarza komunalnego, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie cmentarzy gminnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z cmentarzem komunalnym, wystawianych przez Zarządcę oraz z faktur dokumentujących przeszłe wydatki inwestycyjne i ewentualnie przyszłe wydatki inwestycyjne dotyczące cmentarza komunalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z cmentarzem komunalnym, wystawianych przez Zarządcę oraz z faktur dokumentujących przeszłe wydatki inwestycyjne i ewentualnie przyszłe wydatki inwestycyjne dotyczące cmentarza komunalnego.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania dotyczącego uznania świadczonych przez Gminę usług cmentarnych za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, w ocenie Gminy (i) w ramach wykonywanych przez Gminę czynności cmentarnych, powinna być ona uznana za podatnika VAT oraz (ii) wykonywane przez Gminę czynności cmentarne stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych czynności cmentarnych.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, wskazane powyżej przesłanki w analizowanym przypadku należy uznać za spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Gminy, powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia VAT naliczonego zarówno z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z cmentarzem komunalnym, wystawianych przez Zarządcę jak i z faktur dokumentujących przeszłe wydatki inwestycyjne i ewentualnie przyszłe wydatki inwestycyjne dotyczące cmentarza komunalnego.

W ocenie Gminy bowiem, za bezsporny należy uznać takt, iż ponoszenie wydatków związanych z zarządzaniem cmentarzem oraz wydatków inwestycyjnych (zarówno tych w przeszłości, jak i ewentualnych przyszłych) jest i będzie konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności cmentarnych. Bez ich poniesienia, zdaniem Gminy, wykonywanie przedmiotowych czynności byłoby bardzo utrudnione. Zarządca udziela bowiem Gminie kompleksowego wsparcia w zakresie wykonywania czynności cmentarnych. Specyficzny charakter usług zarządcy powoduje także, że są one wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie w związku ze wykonywaniem przedmiotowych czynności cmentarnych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przesłankę przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w analizowanym przypadku należy uznać za spełnioną.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2011 r., sygn. ILPP1/443-1328/10-2/MP, w której Dyrektor, odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego przez Gminę na rzecz zarządcy cmentarza, stwierdził, iż: „Wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu administrowania zarządzania cmentarzem ustalone zostało na kwotę ryczałtu miesięcznego, płatne po przedłożeniu u Wnioskodawcy faktury, w treści faktury Wykonawca w nazwie usługi podaje: „Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego – PKWiU 93.30” (stawka podatku VAT 7%). Opłaty za usługi cmentarne stanowią obrót Wnioskodawcy wykazywany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną 7% (PKWiU 93.03). Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy fakturę za wykonane usługi administrowania i zarządzania cmentarzem. Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem Wykonawca obciąża Wnioskodawcę wystawiając fakturę za świadczenie usługi. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym pod warunkiem nie zaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, w której organ podatkowy stwierdził, że „Gmina planuje zlecić obsługę techniczną wybranych obowiązków zarządcy, na podstawie umowy. Wszystkie wykonywane czynności przez zarządcę będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy. (\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach prowadzonej działalności usług cmentarzy, pod warunkiem niezaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-828/11-7/PR, w której organ podatkowy odniósł się do przypadku wykonywania usług cmentarnych przy pomocy zarządcy „Gmina wykonując usługi cmentarzy dokumentuje je fakturami lub/i paragonami, wykazuje je w deklaracji VAT oraz odprowadza od otrzymywanego wynagrodzenia VAT należny. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z usługami cmentarza komunalnego o ile usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy”.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP, Dyrektor stwierdził, iż: „Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 roku prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest opłata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził również identyczne stanowisko w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-537/12-8/BM oraz z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-272/12-9/BM.

Reasumując, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z cmentarzem komunalnym, wystawianych przez Zarządcę oraz z faktur dokumentujących przeszłe wydatki inwestycyjne i ewentualnie przyszłe wydatki inwestycyjne dotyczące cmentarza komunalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast – w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego. Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy, na terenie cmentarza Gmina wykonuje czynności w zakresie:

*   udostępniania miejsca grzebalnego pod grób ziemny i pod grób dziecinny,
*   udostępnienia miejsca pod urnę,
*   udostępnienia miejsca grzebalnego pod grób murowany (jednomiejscowy, dwumiejscowy),
*   rezerwacji miejsca na cmentarzu pod grób do wykonania pochówku,
*   przedłużenia udostępnienia miejsca grzebalnego na kolejne 20 lat,
*   zezwolenia na wjazd na teren cmentarza,
*   obsługi pogrzebu (dalej łącznie jako: czynności cmentarne).

Zarządzanie cmentarzem komunalnym, na podstawie stosownej umowy Gmina powierzyła Zarządcy. Stosownie do postanowień umowy zawartej z tym podmiotem, do zakresu, obowiązków Zarządcy należy m.in. wykonywanie kompleksowych czynności związanych z pochówkiem zmarłych, prowadzenie księgi osób pochowanych na cmentarzy, księgi grobów, księgi cmentarnej, wyznaczanie miejsc na cmentarzu, przeprowadzanie bieżących napraw, udostępnianie domu przedpogrzebowego utrzymanie go w odpowiednim stanie, utrzymanie czystości na terenie cmentarza, pielęgnowanie trawników oraz pobieranie opłat za wykonywane w imieniu Gminy czynności cmentarne i przekazywanie ich na rachunek Gminy. Zarządca jest także co do zasady zobowiązany do pokrycia we własnym zakresie kosztów związanych z opłatami za media niezbędne do funkcjonowania cmentarza. m.in. kosztów wody, energii elektrycznej, wywozu nieczystości. Wykonywane przez Zarządcę w imieniu i na rachunek Gminy czynności cmentarne dokumentowane są przez niego fakturami VAT lub/i paragonami, wystawianymi w imieniu Gminy, tj. na fakturach VAT lub/i paragonach w pozycji sprzedawcy widnieją dane Gminy. Opłaty za dokonywane w imieniu i na rachunek Gminy czynności cmentarne Zarządca odprowadza na rachunek Gminy. Tym samym to Gmina wykazuje te czynności w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Uzyskiwane kwoty wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności cmentarnych stanowią dochód Gminy. Z tytułu zarządzania cmentarzem komunalnym oraz wykonywania w imieniu i na rachunek Gminy czynności cmentarnych, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, Zarządca pobiera od Gminy należne wynagrodzenie. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki za czynności wykonywane przez Zarządcę (dalej: wydatki bieżące) dokumentowane są wystawianymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych. Ponadto w 2010 r. Gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji w zakresie modernizacji alejek na cmentarzu komunalnym. Poniesione w tym zakresie wydatki (dalej: przeszłe wydatki inwestycyjne) dokumentowane były przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków, bowiem nie wiedziała czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę Gmina zamierzała w pierwszej kolejności wyjaśnić w drodze interpretacji indywidualnej. W przyszłości Gmina może również ponosić wydatki inwestycyjne związane z modernizacją lub przebudową cmentarza komunalnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przy tym kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług świadczonych przez zarządcę cmentarza.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2013 r. nr ILPP2/443-820/13-2/AKr tut. Organ wskazał, że świadczone przez Zarządcę w imieniu i na rzecz gminy (prze Gminę) usługi cmentarne stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystajace ze zwolnienia od tego podatku.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatkami bieżące i inwestycyjne związane z funkcjonowaniem cmentarza zarządzanego w imieniu i na rzecz Gminy przez Zarządcę mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem cmentarza zarządzanego w imieniu i na rzecz Gminy przez Zarządcę.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem cmentarza zarządzanego w imieniu i na rzecz Gminy przez Zarządcę. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.