Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: 1. Czy prace zmierzające do stworzenia nowych produktów oraz rozwiązań informatycznych (SpendWorx), prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT? 2. Czy prace zmierzające do zmodernizowania już istniejących rozwiązań informatycznych (CCES), prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT? 3. Czy w kosztach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca może uwzględnić (w ramach przewidzianych w ustawie limitów) wydatki z tytułu zatrudnienia przy ww. projektach wyznaczonych pracowników? 4. Czy w kosztach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca może uwzględnić wydatki na usługi podwykonawców nabywane w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych (w części, w której będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo - rozwojowych)? 5. Czy w kosztach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca (w ramach przewidzianych w ustawie limitów) może ująć nakłady na zakupy, amortyzację sprzętu oraz oprogramowania (zarówno nabywanego na własność, jak i udostępnianego w formie licencji), koszty zakupu danych niezbędnych do realizacji projektu?
Słowa kluczowe: działalność; ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; opinia; podwykonawstwo; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga podatkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy prace zmierzające do:
    *   stworzenia nowych produktów oraz rozwiązań informatycznych (SpendWorx), prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
    *   zmodernizowania już istniejących rozwiązań informatycznych (CCES), prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   zaliczenia do kosztów działalności badawczo-rozwojowej:
    
    *   wydatków z tytułu zatrudnienia przy ww. projektach wyznaczonych pracowników (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
    *   nakładów na zakupy, amortyzację sprzętu oraz oprogramowania (zarówno nabywanego na własność, jak i udostępnianego w formie licencji), koszty zakupu danych niezbędnych do realizacji projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
    
    \-**jest prawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów działalności badawczo-rozwojowej wydatków na usługi podwykonawców nabywane w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz zakup usług doradczych (w części, w której będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo-rozwojowych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania pracy wymienionych we wniosku za działalność badawczo-rozwojową, kwalifikacji poniesionych wydatków na potrzeby ww. ulgi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest komplementariuszem w B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „B”, „B Sp. k.”, „Spółka”). B Sp. k. to profesjonalna firma zajmująca się analizą danych i konsultingiem dla klientów z Europy oraz USA. B Sp. k. oferuje swoim klientom innowacyjne narzędzia do analizy danych, przygotowanie profesjonalnych analiz oraz interpretację danych handlowych. Zakres świadczonych usług obejmuje analizę danych pozyskiwanych przez Spółkę oraz dostarczanych przez klienta wraz z tworzeniem kompleksowych modeli statystyczno-ekonometrycznych.

B jest wiodącym dostawcą rozwiązań informatycznych wspomagających pracę m.in. projektantów, konstruktorów, technologów, osoby odpowiedzialne za działania marketingowe w wielu branżach. Od wielu lat B Sp. k. skoncentrowana jest na wsparciu zarówno polskich, jak i zagranicznych przedsiębiorstw w procesie podejmowania decyzji biznesowych na podstawie analiz przeprowadzonych przy użyciu specjalistycznych narzędzi analitycznych. B Sp. k. jest spółką-matką niemieckiej spółki C GmbH. Niemieckie przedsiębiorstwa są również największym odbiorcą usług B.

B Sp. K. realizuje szereg projektów badawczo-rozwojowych, mających na celu zaoferowanie innowacyjnych rozwiązań programowych. Rozwiązania te nie mają charakteru „rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku”.

Tworzone przez firmę oprogramowanie to nowe, innowacyjne produkty, które są lub będą oferowane klientom. Firma zdecydowała się na stworzenie własnych programów będących narzędziami analitycznymi, ze względu na brak podobnych systemów na rynku.

Sukcesy przedsiębiorstw i ich poziom konkurencyjności jest coraz częściej uwarunkowany wysokiej jakości danymi generowanymi przez otoczenie rynkowe, a za ich pośrednictwem użytecznymi informacjami kształtującymi trafne decyzje. To właśnie B Sp. k. zajmuje się „dostarczaniem” przetworzonych informacji dla zainteresowanych klientów-przedsiębiorstw, niebędących w stanie samodzielnie ich wygenerować.

Cyfryzacja przestrzeni życiowej spowodowała z jednej strony obfitość oraz różnorodność danych, zaś z drugiej wymusza na firmach skuteczne wypracowywanie modelu i narzędzi do zarządzania i przetwarzania danych pozyskiwanych z otoczenia rynkowego. Rozwój technologiczny podnosi również wysoko poprzeczkę co do utrzymania w firmach (na wysokim poziomie) umiejętności analitycznych u ludzi w zakresie optymalnego łączenia różnorodnych zbiorów danych oraz powiększa coraz bardziej potrzeby inwestycyjne firm wynikające z modernizacji lub zakupu nowoczesnych technologii, tj. systemów informacyjnych, hurtowni baz danych czy oprogramowania do ich analizy.

Narzędzia analityczne tworzone przez Spółkę mają wspomagać systemy zarządzania jakością produkcji, optymalizować systemy logistyczne, przeprowadzać analizy ryzyka rynkowego i ryzyka finansowego, analizy przepływów środków finansowych w firmie.

Opis projektów.

W chwili obecnej Spółka realizuje m.in. dwa następujące projekty:

a) SpendWorx - narzędzie to jest obecnie tworzone, nie posiada pełnej zakładanej funkcjonalności - jest ona na bieżąco rozwijana. Prace nad głównymi funkcjonalnościami tego narzędzia zakończą się za kilkanaście miesięcy. Następnie będą kontynuowane prace nad funkcjonalnościami uzupełniającymi oraz udoskonalaniem już wytworzonych elementów oprogramowania. Prawdopodobnie na przełomie 2017 i 2018 r. Spółka uruchomi sprzedaż pierwszych modułów tworzonego oprogramowania.

SpendWorx to interaktywne narzędzie analityczne, które ma umożliwiać użytkownikom (managerom działów marketingowych) badanie efektywności wydatków marketingowych i szczegółowe planowanie kompletnych wydatków na marketing przedsiębiorstwa. SpendWorx będzie umożliwiać:

*   zaplanowanie rocznych wydatków marketingowych na poszczególne produkty, grupy produktów oraz marki danego przedsiębiorstwa,
*   zaplanowanie tematycznych kampanii marketingowych przedsiębiorstwa,
*   zaplanowanie szczegółowych wydatków marketingowych na konkretne plakaty, banery reklamowe, telewizyjne bloki reklamowe, ulotki, listy itp.

Poza możliwością pełnego zaplanowania przez użytkownika szczegółowych działań marketingowych (i związanych z tymi działaniami wydatków), narzędzie SpendWorx będzie umożliwiać automatyzację tego procesu poprzez wykorzystanie szeregu innowacyjnych metod (algorytmów) wspierających i optymalizujących decyzje biznesowe podejmowane przez menagerów i analityków działu. W szczególności SpendWorx będzie wykorzystywał następujące algorytmy:

*   metody obliczania optymalnego (czyli przynoszącego najwyższy zwrot z zainwestowanych środków) podziału rocznego budżetu marketingowego na dostępne kanały komunikacyjne i dostępne produkty,
*   metody obliczania optymalnego podziału środków marketingowych przeznaczonych na konkretną kampanię marketingową,
*   metody alokacji środków marketingowych przeznaczonych na reklamę na banerach reklamowych i plakatach w konkretnie określonych lokalizacjach.

Do tego celu wykorzystywane będą liczne zewnętrzne zbiory danych (informacje), takie jak np.:

*   dane makroekonomiczne (bezrobocie, PKB, siła nabywcza itp.),
*   dane pogodowe,
*   dane dotyczące świąt narodowych,
*   ocena potencjalnych grup klientów (scoring).

System będzie wykorzystywał również dane dostarczane każdorazowo przez klientów:

*   szczegółowe informacje dotyczące sprzedaży,
*   aktualne wydatki marketingowe,
*   dane ilościowe dotyczące nowych klientów.

Wdrożenie narzędzia SpendWorx każdorazowo będzie wiązało się z dostosowaniem algorytmów do konkretnej branży i konkretnych realiów biznesowych nowego klienta. Wymaga to szczegółowej analizy danych klienta, jak również dokonania licznych technicznych zmian w oprogramowaniu (wczytanie nowych danych, adaptacja algorytmów, zmiana szaty graficznej). Podsumowując, ze względu na unikalne połączenie wykorzystania wielu zewnętrznych zbiorów danych, zastosowanie algorytmów wspierania decyzji biznesowych (które zostaną w całości zaprojektowane i stworzone w firmie B i każdorazowo będą dostosowane do nowego klienta) oraz ze względu na unikalne wykorzystanie historycznych informacji dostarczanych przez klientów, SpendWorx jest unikalnym i innowacyjnym rozwiązaniem IT. Dodatkowo, każdorazowe wdrożenie SpendWorx będzie wiązało się z wykonaniem kreatywnej pracy, która obejmuje analizę danych klienta, dostosowanie istniejących algorytmów wspomagania decyzji biznesowych, napisanie oprogramowania do przetworzenia danych klienta. b) CCES - jest to narzędzie gotowe pod względem funkcjonalnym, a obecnie prowadzone prace dotyczą dostosowywania do potrzeb poszczególnych klientów. W chwili obecnej tworzone są dodatki/makra do sprzedawanego przez firmę systemu, dodające nowe, innowacyjne funkcje. CCES to program informatyczny, który stanowi interaktywne narzędzie do symulacji koncepcji w przemyśle motoryzacyjnym dotyczącym nowych rozwiązań lub rozwiązań stosowanych dotychczas w oparciu o specyfikę produktu i pełny zbiór danych dotyczących poszczególnych rynków. Program ma ułatwiać pozycjonowanie poszczególnych modeli samochodów. Jest to rozwiązanie unikatowe na skalę światową.

Symulowane są:

*   wolumen sprzedaży auta w całym cyklu życia,
*   pozycjonowanie auta wśród innych na rynku,
*   wewnętrzna (wśród modeli klienta) i zewnętrzna kanibalizacja,
*   migracje (ilu klientów posiadających aktualnie samochody innych marek powinien zdobyć symulowany model).
    
    Dodatkowo, narzędzie to wspomaga proces symulacyjny poprzez elementy rozpoznawania obrazów (zwłaszcza przydatne dla nowych konceptów aut, trudnych do scharakteryzowania) za pomocą uczenia maszynowego:
    
    *   rozpoznawanie rodzaju nadwozia (hatchback, kombi itd.) na podstawie wczytanych zdjęć,
    *   przewidywanie ocen wizerunkowych danego auta na podstawie wczytanych zdjęć.
    
    Do zasilenia narzędzia w odpowiednie dane wykorzystywane są zbiory danych pochodzące z kilku źródeł, połączone i przefiltrowane przez B w unikalny sposób. Do poszczególnych zbiorów danych analitycy Spółki dobierają odpowiednie algorytmy transformacji i selekcji, zapewniając w ten sposób wysoką jakość prowadzonych na ich podstawie analiz.
    
    Wyjątkowo atrakcyjną formą wizualizacji jest istniejąca w narzędziu 2-wymiarowa mapa, tzw. Car Universe, na której można zaobserwować pozycjonowanie istniejących aut (w oparciu o alternatywne rozważanie), jak również względne (w relacji do konkurentów) pozycjonowanie nowosymulowanych aut. Innowacyjność narzędzia CCES polega w głównej mierze na zintegrowaniu w nim wielu elementów, takich jak:
    
    *   różne źródła danych (dane ankietowe, ceny, dane techniczne itp.),
    *   łatwo dostępne dane referencyjne o istniejących autach (co może być wykorzystane również w celach raportowych, a nie tylko przeprowadzania symulacji),
    *   możliwość symulowania nowych aut w trzech trybach:
        *   w oparciu o charakterystykę już istniejących modeli (zmiana poszczególnych parametrów),
        *   w oparciu o poglądowe zdjęcia nowych konceptów,
        *   w oparciu o własne (ustawione ręcznie od podstaw) parametry symulowanego modelu,
    *   obrazowanie środowiska konkurencyjnego na rynku motoryzacyjnym,
    *   zastosowanie różnych modeli ekonometrycznych (regresyjnych, uczenia maszynowego itp.),
    *   czytelne formy wizualizacji wraz z możliwością eksportu wyników do wygodnych plików arkuszy kalkulacyjnych.
    
    Na rynku nie ma drugiego takiego narzędzia, które łączyłoby w sobie wszystkie te wymienione cechy. W celu jak najlepszego dostosowania do potrzeb danego klienta, narzędzie każdorazowo musi podlegać personalizacji, co wiąże się z koniecznością uwzględnienia takiej gotowości na zmiany już w architekturze systemu. Wydanie narzędzia dla nowego klienta (ale również aktualizacja dla dotychczasowego klienta) wiąże się zwykle z przygotowaniem nowej wersji oprogramowania obsługującego to narzędzie (w wyniku szczegółowej analizy otrzymanych danych przez interdyscyplinarny zespół). Dzięki temu narzędzie jest spersonalizowane, przygotowane dokładnie zgodnie z potrzebami danego klienta. Możliwe jest również uwzględnienie pewnych nowych funkcjonalności na życzenie klienta, czy też dodatkowych źródeł danych, co wymaga jeszcze większej ilości prac.
    
    Narzędzie CCES podlega ciągłemu rozwojowi, odpowiadając na potrzeby rynku, trendy motoryzacyjne, czy też rozwój nowych technologii, np. machine learning (w połowie 2016 r. dodano funkcjonalność określania rodzaju nadwozia na podstawie wczytywanych zdjęć, w maju 2017 r. wprowadzono funkcjonalność przewidywania ocen wizerunkowych danego auta na podstawie wczytywanych zdjęć).
    
    W Spółce pracuje zespół doświadczonych specjalistów i naukowców, m.in. szef projektu SpendWorx posiada stopień naukowy doktora. Prowadzi on interdyscyplinarne badania, w których wykorzystuje metody matematyki oraz informatyki m.in. do rozwiązywania problemów współczesnej biologii i medycyny. Pracownik ten brał udział w rządowym programie TOP 500 Innovators. To 9-tygodniowy program stażowo-szkoleniowy przeznaczony dla polskich naukowców. Pracownik B w ramach programu TOP 500 Innovators, odbył staż w Berkeley HAAS School of Business w Kalifornii. Podczas programu, dzięki zajęciom prowadzonym przez wybitnych praktyków, wizytom studyjnym i stażom w najbardziej innowacyjnych przedsiębiorstwach uczestnicy uczyli się m.in. jak skutecznie komercjalizować wyniki badań naukowych.
    
    Podsumowując, Spółka tworzy swojego rodzaju „innowacje analityczne”, które opierają się na metodach wydobywania wiedzy spośród wielu zbiorów danych, m.in. powszechnie dostępnych na rynku. Innymi słowy, dzięki innowacyjnym narzędziom analitycznym dostarczanym przez Spółkę, klienci Spółki stosując ww. narzędzia będą w stanie przeprowadzić stosowne analizy i dowiedzieć tego, czego inne firmy nie są w stanie odkryć, zakładając, że obie strony posiadają ten sam zasób i poziom danych. Innowacje analityczne dotyczą nowych - w skali świata, kraju lub regionu - metod w zakresie analizy danych, które muszą być istotne dla funkcjonowania całego przedsiębiorstwa (np. w osiąganiu lepszych decyzji skutkujących tym samym lepszymi wskaźnikami finansowymi, marketingowymi czy produkcyjnymi). Innowacje tego typu powinny pozwalać firmom na wytworzenie nowej jakości w zarządzaniu i uzyskanie istotnej dla firmy wartości dodanej.
    
    Innowacje analityczne są pochodną: nowego sposobu użycia dotychczasowych źródeł informacji, nowego sposobu zestawienia ich ze sobą (poprzez nowatorski, inny niż w innych firmach proces analizy danych), które zmieni cały kontekst dotychczasowego spojrzenia firmy na otoczenie. Jest to w istocie sposób na zaprezentowanie informacji, w nowym wymiarze i świetle, który zwraca uwagę na niewidoczne dotychczas zawarte w niej elementy.
    
    Narzędzia analityczne, które są tworzone przez Spółkę wspomogą klientów Spółki m.in. w realizowanych przez nich programach marketingu-mix, a także zwiększą powodzenie w realizacji zaawansowanych przedsięwzięć marketingowych o charakterze strategicznym w ramach segmentacji rynku odbiorców czy przewidywaniu przyszłych zachowań konsumentów, w tym wnikliwym zrozumieniu zmian i przyszłych trendów zachodzących w otoczeniu zewnętrznym. Innowacje analityczne wytwarzane przez Spółkę, to wsparcie dla kadry w sferze planowania i organizacji wszelkiego typu działań rynkowych, a także podejmowania trafnych decyzji i eliminacji ryzyka niepowodzenia inwestycyjnego.
    
    Ujęcie księgowe kosztów związanych z projektem.
    
    Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.).
    
    Dotychczas Wnioskodawca nie korzystał z prawa do preferencyjnego rozliczenia kosztów działalności w ramach ulgi na innowacje.
    
    Prace wykonywane na poczet ww. projektów realizowane są przez wyznaczonych do tego celu pracowników, zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę.
    
    Spółka wydziela koszty bezpośrednio powiązane (nieosobowe) z projektami na podstawie księgowań w systemie określającym miejsca powstawania kosztów (tzw. MPK). MPK-i są przypisane do poszczególnych projektów. Wiedza o miejscach powstawania kosztów umożliwia sprawowanie pełnej nad nimi kontroli, pozwala na stały monitoring i pełną analizę ponoszonych wydatków. Miejsca powstawania kosztów zwiększają wartość analityczną funkcjonującego w Spółce planu kont. Spółka wydziela także część kosztów dotyczących projektu CCES, które nie są pracami rozwojowymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Są to koszty związane z rutynowymi pracami związanymi ze standardowym przystosowaniem oprogramowania dla nowego klienta. Takie koszty są ewidencjonowane na osobnych projektach i nie będą brane pod uwagę przy kalkulacji ulgi inwestycyjnej.
    
    W związku z realizacją Projektów Spółka ponosi następujące rodzaje kosztów:
    
    *   koszty osobowe, w tym koszty pracowników, koszty podwykonawcy, który dostarcza Spółce 1-2 oddelegowanych na stałe pracowników oraz koszty innych często współpracujących ze Spółką podwykonawców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą,
    *   sprzęt i inne powiązane wydatki - np. serwer (środek trwały) do projektu SpendWorx, hostingi itp.,
    *   zewnętrzny konsulting - w związku z realizacją Projektów Spółka będzie nabywać zewnętrzne usługi doradcze,
    *   dane - B będzie kupować różnego rodzaju dane na potrzeby programu SpendWorx. Dane będą nabywane w różny sposób, w zależności od dostawcy jako prawo do korzystania z bazy danych w formie licencji, nabycie praw autorskich do bazy danych (ze skutkiem rozporządzającym).
    
    Spółka, na podstawie art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej. Spółka prowadzi także ewidencję czasu pracy. Każdy pracownik ma zdefiniowany domyślny MPK w programie płacowo-kadrowym i na tych MPKach jest księgowana suma płac. Każdy z pracowników projektowych może pracować na różnych projektach z różnym natężeniem. Początkowo pełny koszt wynagrodzeń jest księgowany na MPKach przypisanych na stałe do pracowników z uwagi na konieczność wypłaty wynagrodzeń w terminie określonym w umowach z pracownikami. Następnie, po sporządzeniu i weryfikacji raportów z czasu pracy poszczególnych pracowników zaangażowanych w realizację projektów, koszty wynagrodzeń są odpowiednio przeksięgowywane dokumentem PK na MPKi poszczególnych projektów.
    
    Również niektórzy podwykonawcy Spółki korzystają z systemu ewidencji czasu pracy Spółki. Ich faktury są księgowane na MPKi przypisane do nich na stałe, a po sporządzeniu i weryfikacji raportów z czasu pracy, koszty ich usług są odpowiednio przeksięgowywane dokumentem PK na poszczególne projekty. Podwykonawcy są podmiotami innymi niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.
    
    Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że ani Spółka, ani Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.
    
    Spółka będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości.
    
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
    
    6\. Czy prace zmierzające do stworzenia nowych produktów oraz rozwiązań informatycznych (SpendWorx), prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT?
    
    7\. Czy prace zmierzające do zmodernizowania już istniejących rozwiązań informatycznych (CCES), prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT?
    
    8\. Czy w kosztach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca może uwzględnić (w ramach przewidzianych w ustawie limitów) wydatki z tytułu zatrudnienia przy ww. projektach wyznaczonych pracowników?
    
    9\. Czy w kosztach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca może uwzględnić wydatki na usługi podwykonawców nabywane w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych (w części, w której będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo - rozwojowych)?
    
    10\. Czy w kosztach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca (w ramach przewidzianych w ustawie limitów) może ująć nakłady na zakupy, amortyzację sprzętu oraz oprogramowania (zarówno nabywanego na własność, jak i udostępnianego w formie licencji), koszty zakupu danych niezbędnych do realizacji projektu?
    
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    
    Ad. 1.
    
    W opinii Wnioskodawcy, projekty prowadzące do stworzenia innowacyjnych produktów lub rozwiązań informatycznych stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.
    
    Ad. 2.
    
    W opinii Wnioskodawcy, projekty zmierzające do zmodernizowania już istniejących rozwiązań informatycznych (CCES) stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.
    
    Ad. 3.
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, w kosztach działalności badawczo-rozwojowej może uwzględnić wydatki z tytułu zatrudnienia przy ww. projektach wyznaczonych pracowników stosownie do art. 18d ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o CIT. Przy czym, dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej ww. wydatki będą mogły stanowić koszty podatkowe, proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki.
    
    Ad. 4.
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, w kosztach działalności badawczo-rozwojowej może uwzględnić wydatki na usługi świadczone przez podwykonawców, jak również na zakup usług doradczych (w części, w której będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo-rozwojowych) stosownie do art. 18d ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy o CIT. Przy czym, dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej ww. wydatki będą mogły stanowić koszty podatkowe, proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki.
    
    Ad. 5.
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, w kosztach działalności badawczo-rozwojowej może ująć nakłady na zakupy i amortyzację sprzętu oraz oprogramowania (zarówno nabywanego na własność, jak iudostępnianego w formie licencji), które będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo-rozwojowych, jak i koszty zakupu danych do projektów. Przy czym, dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej ww. wydatki będą mogły stanowić koszty podatkowe, proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki.
    
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
    
    Ad. 1 i 2.
    
    W opinii Wnioskodawcy, projekty prowadzące do stworzenia produktów lub rozwiązań informatycznych (SpendWorx), bądź też zmodernizowania już istniejących (CCES) stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.
    
    Zgodnie z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    
    Dwa warunki wydają się szczególnie istotne w przypadku powyższej definicji, a mianowicie twórczość oraz systematyczność prac.
    
    W zakresie pierwszego z pojęć można wspierać się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.), która definiuje pojęcie utworu, a zgodnie, z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W efekcie rodzaj działalności podatnika, który może stanowić utwór, jest bardzo szeroki - przykładowo, zgodnie z art. 41 ust. 2 pr. aut. i pr. pokr., umowa licencyjna jest umową, na podstawie której autor utworu (przez utwór należy rozumieć również oprogramowanie komputerowe) określa warunki korzystania z niego, w efekcie za prace badawczo-rozwojowe należałoby uznać także tworzenie rozwiązań i programów komputerowych.
    
    Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się „twórczością” prac. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl), przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, 2. „dotyczący twórców”.
    
    Odnosząc się do przewidzianego w pkt 26 art. 4a ustawy o CIT warunku „systematyczności”, w opinii Podatnika, powinno się przez to rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Podejmowane przez Spółkę działania w przedstawionym w stanie faktycznym zakresie niewątpliwie nie mają charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.
    
    Definicja badań naukowych i prac rozwojowych została doprecyzowana w kolejnych punktach art. 4a ustawy o CIT. Poprzez badania naukowe należy rozumieć badania nastawione na poszukiwanie nowych rozwiązań (wiedzy oraz umiejętności), z wyraźnym podziałem, co do ich celu na poznawczy, eksperymentalny, poprzez takie, które mają służyć zastosowaniu w praktyce, jak również badania, które w założeniu mają posłużyć opracowaniu np. nowych konkretnych produktów lub usług.
    
    Natomiast, poprzez prace rozwojowe (pkt 28 art. 4a ustawy o CIT) rozumie się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    
    W szczególności:
    
    *   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    *   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych jest zbyt kosztowna.
    
    Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że prace rozwojowe są przez ustawodawcę rozumiane bardzo szeroko oraz wiążą się one zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy w celu kreowania ulepszonych produktów. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych. W efekcie należy uznać, że prace rozwojowe będą obejmować większość kosztów zespołów rozwoju produktów, procesów i usług.
    
    Ustawa nie przewiduje żadnej procedury weryfikacji, czy potwierdzania, że przeprowadzone i przedstawione do odpisu podatkowego prace B+R spełniają założone definicje. Nie chodzi tutaj o weryfikację poziomu innowacyjności, czy rodzaju prac B+R, ale stwierdzenie faktu, że przeprowadzone czynności rzeczywiście powinny zostać uznane za prace badawczo-rozwojowe. Odnosząc się do znaczenia tego pojęcia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że ,,prace” - w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, a badawczo-rozwojowe to związane z badaniami, z rozwojem, planowaniem badań i rozwoju; „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych.
    
    Zgodnie zaś z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej „prace rozwojowe” to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, wykraczającymi poza zakres działalności badawczo-rozwojowej, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach itp. Tak też wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2012 r. znak ITPB3/423-199/12/PS.
    
    Niezależnie od powyższych argumentów, na konieczność objęcia podejmowanych przez Spółkę działań dyspozycją art. 18d ustawy o CIT wskazują również wykładnia celowościowa oraz wykładnia autentyczna wprowadzonego przepisu. Należy bowiem wskazać, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (na mocy której do ustawy o PIT (winno być CIT) został wprowadzony art. 18d), stwierdzono m.in.: „Szeroko rozumianą innowacyjność uznaje się za kluczową determinantę konkurencyjności poszczególnych gospodarek. Na innowacyjność gospodarek wpływa z kolei bardzo wiele czynników. Kluczową rolę w krystalizacji nowego modelu rozwoju gospodarczego w państwach rozwiniętych odegrają innowacje, gdyż inne czynniki jak np. wzrost liczby ludności, wzrost powodowany konsumpcją czy wzrost oparty na energochłonnych procesach stają się nieosiągalne”. W dalszej części uzasadnienia wskazuje się także, że celem nowelizacji było „wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Proponowane zmiany powinny spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka”.
    
    W tym kontekście należy wskazać, że złożoność procesów badawczych i twórczych prowadzących do wdrożenia na rynek nowego lub ulepszonego oprogramowania sprawia, że branża informatyczna jest jedną z najbardziej innowacyjnych części krajowego przemysłu.
    
    Zarówno bezpośrednio, poprzez ponoszone wydatki na badania i rozwój, jak i pośrednio, dzięki „przenikaniu” wypracowanego potencjału naukowo-badawczego do innych sektorów, krajowa działalność branży IT niewątpliwie podnosi poziom innowacyjności gospodarki w skali makroekonomicznej.
    
    Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace badawczo-rozwojowe winny być traktowane dla celów podatkowych, jako rodzaj inwestycji, której efektem w zamierzeniu jest wytworzenie dobra, które mogłoby przyczynić się do powiększenia jego majątku. Tym dobrem w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy są usługi, produkty i rozwiązania informatyczne, które dzięki pracom podjętym (i wciąż podejmowanym) przez Spółkę we własnym zakresie, uzyskały cechy funkcjonalne pozwalające świadczyć za ich pośrednictwem usługi lub oferować produkty/rozwiązania informatyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w ten sposób przyczyniać się do powiększenia majątku Spółki.
    
    Reasumując, wykonywane przez Spółkę prace związane z wytworzeniem (SpendWorx) i rozwojem ww. produktów (CCES), realizowane zarówno w okresie przed rozpoczęciem sprzedaży produktów lub świadczenia usług, opartych o ww. prace, jak również realizowane po tym okresie, stanowią prace badawczo-rozwojowe.
    
    Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR, sygn. IPPB5/4510-640/16-2/MR oraz z 24 lutego 2017 r. 1462-IPPB5.4510.2.2017.2.MR.
    
    Ad. 3.
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, w kosztach działalności badawczo-rozwojowej może uwzględnić wydatki z tytułu zatrudnienia przez Spółkę przy ww. projektach wyznaczonych pracowników.
    
    Zgodnie z nowymi regulacjami od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.: wynagrodzenia i inne należności przysługujące pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 18d ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o CIT).
    
    Przy czym kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć np. 50% tych kosztów w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia i innych należności przysługujących pracownikom, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.
    
    W związku z ponoszeniem ww. kosztów podatnik uzyskuje korzyść podatkową na dwóch etapach:
    
    Etap 1: zaliczenie wydatku w pełnej wysokości do kosztów podatkowych,
    
    Etap 2: dodatkowo odliczenie tego kosztu od podstawy opodatkowania z zastrzeżeniem, że odliczenie nie może przekroczyć w przypadku wynagrodzeń 50% jego wysokości.
    
    Istota ulgi sprowadza się więc do tego, że podatnik rozlicza koszty na zasadzie ogólnej (właściwej dla nich) a następnie, po zakończeniu roku nalicza i konsumuje premię innowacyjną „dodatkowo” odliczając ją od dochodu.
    
    Podatnik zwraca uwagę na fakt, że ustawa nie wymaga, aby podatnik miał w swojej strukturze wyodrębniony dział B+R. Wątpliwości może budzić zapis art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, który stanowi, że należności i składki pracownicze uprawniające do ulgi dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W opinii Podatnika, ww. przepis nie dotyczy wyłącznie pracowników specjalnie w tym celu zatrudnionych, ale i już pracujących, o ile ich obowiązki pracownicze będą obejmowały działalność badawczo-rozwojową. W przepisach brak też zapisów, by warunkiem zakwalifikowania kosztów pracowniczych było zatrudnienie wyłącznie w celach badawczo-rozwojowych czy aneksowanie umów o pracę. Należy, więc przyjąć, że w obrębie obowiązków służbowych pracownicy mogą wykonywać i inną pracę, w ramach polecenia pracodawcy.
    
    Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych 18 maja 2017 r. na stronie internetowej.
    
    Prawodawca nie wprowadził również wymogu całkowitego ukończenia prac, czy ich komercjalizacji. Wprost przeciwnie, definiując koszty kwalifikowane wskazuje się jedynie na moment ich poniesienia. To oznacza, że brak jest uzasadnienia do wiązania prawa do realizacji ulgi z ukończeniem prowadzonych prac. Ważne, by służyły one działalności badawczo-rozwojowej przedsiębiorstwa.
    
    Skorzystanie z premii podatkowej jest związane z koniecznością wykazania w zeznaniu kosztów kwalifikowanych, podlegających odliczeniu. Z kolei, korzystanie z możliwości zastosowania odliczenia kosztów kwalifikowanych wiąże się z wyodrębnieniem w ewidencji księgowej przedsiębiorcy wszystkich kosztów badawczo-rozwojowych.
    
    Jednocześnie, w przepisach nie wskazano jak ma wyglądać owo wyodrębnienie, czy wystarczą odrębne konta czy powinna to być odrębna ewidencja. Ustawodawca wymaga jedynie, aby zostały wyodrębnione koszty działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że wystarczy, by podatnik zastosował odpowiednie księgowania. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy. Każdy pracownik ma zdefiniowany domyślny MPK w programie płacowo-kadrowym i na tych MPKach jest księgowana suma płac. Każdy z pracowników projektowych może pracować na różnych projektach z różnym natężeniem. Początkowo pełny koszt wynagrodzeń jest księgowany na MPKach przypisanych na stałe do pracowników z uwagi na konieczność wypłaty wynagrodzeń w terminie określonym w umowach z pracownikami. Następnie, po sporządzeniu i weryfikacji raportów z czasu pracy poszczególnych pracowników zaangażowanych w realizację projektów, koszty wynagrodzeń są odpowiednio przeksięgowywane dokumentem PK na MPKi poszczególnych projektów.
    
    Mając powyższe na uwadze uznać należy, że aby Wnioskodawca, jako komplementariusz w Spółce, mógł skorzystać z ww. ulgi, w Spółce winna (dla celów dowodowych) być prowadzona ewidencja dla pracowników, których zadania wiążą się z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku, gdy dane koszty będą ponoszone zarówno w zakresie prac badawczo-rozwojowych, jak i działalności operacyjnej przedsiębiorstwa, wystarczy by dysponować dokumentacją, umożliwiającą precyzyjną alokację części tych kosztów do prac badawczo-rozwojowych.
    
    Istotnym warunkiem, dotyczącym możliwości uznania danych wydatków za podstawę do kalkulacji ulgi jest jedynie warunek, aby stanowiły one koszty uzyskania przychodów. Ma to daleko idące konsekwencje, ponieważ wyłącza z katalogu kosztów mogących podlegać dodatkowemu odliczeniu pewną gamę wydatków stanowiących wydatki na badania i rozwój, a niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przykładami takich kosztów są np. wynagrodzenia, które nie zostały wypłacone w terminie, zgodnym z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Reasumując, w związku z tym, że przepisy nie wymagają ponoszenia przez przedsiębiorcę dodatkowych kosztów np. tworzenia nowego miejsca pracy (można do tej działalności zaangażować dotychczas zatrudnionych pracowników) oraz tworzenia nowej wewnętrznej komórki/działu - wyznaczonego jedynie do tego celu - zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na zatrudnienie wszystkich pracowników zaangażowanych w realizację projektów, których czas pracy będzie udokumentowany w szczegółowej ewidencji czasu pracy. Przy czym, dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej ww. wydatki będą mogły stanowić koszty podatkowe, proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki.
    
    Ad. 4.
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, w kosztach działalności badawczo-rozwojowej może uwzględnić wydatki na usługi świadczone przez podwykonawców (m.in. programistów), jak również na zakup usług doradczych (w części, w której będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo-rozwojowych).
    
    Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi.
    
    Za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT uznaje się m.in.:
    
    *   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
    *   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    
    Analiza językowa tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że obejmuje on swoim zakresem cztery rodzaje kosztów kwalifikowanych, a mianowicie nabywane na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej:
    
    *   ekspertyzy,
    *   opinie,
    *   usługi doradcze i usługi równorzędne, a także,
    *   wyniki badań naukowych, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.
    
    W opinii Podatnika wymóg „świadczenia lub wykonywania na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki” odnosi się jedynie do wyników badań naukowych.
    
    Na taki wynik wykładni językowej wskazuje zarówno gramatyka użyta przez prawodawcę, jak i analiza znaczeń poszczególnych wyrażeń tej normy prawnej. Należy bowiem zauważyć, że prawodawca używa frazy „świadczonych lub wykonywanych”, która gramatycznie przystaje do frazy „wyników badań naukowych” i nie przystaje gramatycznie do frazy „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne”. Po drugie, znaczenie słownikowe wyrażenia „usługi doradcze i usługi równorzędne” wskazuje na zakres usług, jakiego co do zasady nie świadczą jednostki naukowe, natomiast ekspertyzy i opinie mogą być wydawane zarówno przez jednostki naukowe, jak i inne podmioty (np. przez audytora zewnętrznego).
    
    Taki wynik wykładni językowej wsparty jest też wykładnią funkcjonalną. Działalność badawczo-rozwojowa wymaga niejednokrotnie korzystania z różnego rodzaju usług wspierających, służących jej bezpośrednio, lecz nie polegających na uzyskiwaniu wyników naukowych. W przypadku Spółki, prowadzenie prac rozwojowych wymaga korzystania z wiedzy i doświadczenia zatrudnionych pracowników, jak i osób zewnętrznych, świadczących swoje usługi prowadząc jednoosobowe działalności gospodarcze, bądź też jako osoby oddelegowane z innych firm. Osoby te zaangażowane są w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Spółka nabywa także od firm zewnętrznych usługi doradcze niezbędne dla realizacji prac rozwojowych Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że brak jest uzasadnienia merytorycznego dla wyłączenia wydatków takiego rodzaju z kosztów kwalifikowanych.
    
    W konsekwencji, wynagrodzenia za usługi wypłacone podmiotom innym niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, w tym wynagrodzenie jednoosobowych firm informatycznych, programistyczno-projektowych, firm świadczących usługi doradcze są kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym, dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej ww. wydatki będą mogły stanowić koszty podatkowe, proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki.
    
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-468/16/KP.
    
    Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że gdyby ustawodawca chciał, aby jako koszty kwalifikowane mogłyby być traktowane jedynie wydatki na opinie, ekspertyzy, usługi doradcze itp. wykonywane przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki to brzmienie przepisu musiałoby być następujące „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 2045), a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.
    
    Takie brzmienie przepisu jest zaproponowane dopiero w art. 2 ust. 2 projektu ustawy z dnia 9 maja 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej.
    
    Ad. 5.
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, w kosztach działalności badawczo-rozwojowej może ująć nakłady na zakupy i amortyzację sprzętu oraz oprogramowania (zarówno nabywanego na własność, jak i udostępnianego w formie licencji), które w pełni lub częściowo będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo-rozwojowych, jak i koszty zakupu danych do projektów.
    
    Zgodnie z art. 18d ust. 1-9 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.
    
    Ustawodawca w art. 18d ust. 2-3 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są m.in.:
    
    *   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
    *   odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.
    
    W oparciu o art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej. Ustawodawca wyłączył z tej kategorii kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne od będących środkami trwałymi: samochodów osobowych, budowli, budynków, lokali będących odrębną własnością.
    
    Do tych kosztów kwalifikowanych nie stosuje się przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Regulacje te stanowią, że nie uważa się za koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Innymi słowy, skorzystanie z ulgi nie przeszkadza w uznawaniu amortyzacji podatkowej.
    
    W tym kontekście, Wnioskodawca, jako wspólnik B Sp.k. stoi na stanowisku, że realizując prace badawczo-rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do stworzenia nowych zastosowań, w postaci usług, produktów lub rozwiązań informatycznych, skorzysta z omawianego odliczenia w zakresie tych wszystkich wydatków, które nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Przy czym, dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej ww. wydatki będą mogły stanowić koszty podatkowe, proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
    
    Ad. 1, 2, 3 i 5.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
    
    Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3 i 5.
    
    Ad. 4.
    
    Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767 ze zm.) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.
    
    W światle art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.
    
    Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:
    
    1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
    2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
    3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
    4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
    5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
        1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
        2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
        3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
        4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
    
    Stosownie do art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie stosuje się. Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.
    
    Z art. 18d ust. 7 updop wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
    
    1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
    2.  w przypadku pozostałych podatników:
        1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
        2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.
    
    Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.
    
    Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
    
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.
    
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:
    
    1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
    2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
    3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
    4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
    5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
    6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
    7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
    8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
    9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
    
    W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka przedstawiła, że na potrzeby prowadzonych prac Wnioskodawca ponosi m.in. następujące rodzaje kosztów:
    
    *   Koszty osobowe, w tym koszty pracowników, koszty podwykonawcy, który dostarcza Spółce 1-2 oddelegowanych na stałe pracowników oraz koszty innych często współpracujących ze Spółką podwykonawców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą,
    *   Zewnętrzny konsulting - w związku z realizacją Projektów Spółka będzie nabywać zewnętrzne usługi doradcze.
    
    Ponadto, wskazano, że podwykonawcy są podmiotami innymi niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.
    
    Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej .
    
    Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:
    
    1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
    2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
    3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
    4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
    5.  Polską Akademię Umiejętności;
    6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).
    
    Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:
    
    *   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
    *   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    
    Ponadto, Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    
    Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się wydatki na zakup usług podwykonawców nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.
    
    Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, nie można uznać wydatków na zakup usług podwykonawców nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych, które mogą być zawarte z innymi podmiotami nie będącymi jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.
    
    Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazuje, że w kosztach działalności badawczo-rozwojowej może uwzględnić wydatki na usługi podwykonawców nabywane w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych świadczonych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki należy uznać za nieprawidłowe.
    
    W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów działalności badawczo-rozwojowej wydatków na usługi podwykonawców nabywane w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz zakup usług doradczych (w części, w której będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo-rozwojowych) uznano za nieprawidłowe.
    
    Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym, nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.
    
    Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
    
    z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.