Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.672.2021.3.ŚŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-08
Teza: Który dotyczy ustalenia: - czy zapłata kwoty xxx PLN na podstawie zawartej ugody z firmą E. P., stanowi koszt uzyskania przychodu wspólników spółki komandytowej lub spółki komandytowej, - czy momentem zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto ugodę w księgach handlowych, czy dzień dokonania płatności, - czy kwota stanowiącą różnicę pomiędzy należnością pierwotnie dochodzoną w pozwie przez firmę E. P., a ostatecznie zapłaconą, zgodnie z ugodą, jest przychodem wspólników lub spółki komandytowej (Spółki).
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszt poniesiony; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 grudnia 2021 r. Państwa wniosek wspólny z 16 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy zapłata kwoty xxx PLN na podstawie zawartej ugody z firmą E. P., stanowi koszt uzyskania przychodu wspólników spółki komandytowej lub spółki komandytowej,

\- czy momentem zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto ugodę w księgach handlowych, czy dzień dokonania płatności,

\- czy kwota stanowiącą różnicę pomiędzy należnością pierwotnie dochodzoną w pozwie przez firmę E. P., a ostatecznie zapłaconą, zgodnie z ugodą, jest przychodem wspólników lub spółki komandytowej (Spółki).

Uzupełniliście go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem 25 marca 2022 r. (data wpływu 28 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania: (…)

**Opis stanu faktycznego**

Spółka C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka” lub „spółka komandytowa”) prowadzi działalność, polegającą na sprzedaży samochodów osobowych na rzecz kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej. Cena sprzedaży wyrażona jest w walucie EURO. Natomiast samochody spółka nabywa od krajowych podmiotów, za PLN.

Spółka nawiązała współpracę ze spółką prawa brytyjskiego E. P. UK Limited („broker”, „E.P.”), która świadczy usługi finansowe na rynku walutowym. Pomiędzy stronami doszło w dniu xxx roku do zawarcia umowy o świadczenie usług walutowych i zaakceptowania umowy o wzajemnych stosunkach. Celem zawarcia umowy przez Spółkę była wymiana waluty EURO, po korzystnym kursie.

W okresie od xxx roku do xxx roku Spółka zawarła z E. P. UK Limited xxx kontraktów terminowych, które to kontrakty polegały na zobowiązaniu się przez C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa do wykupienia od E.P. UK Limited określonej kwoty wyrażonej w PLN oraz jednocześnie sprzedaży na rzecz E. P. UK Limited określonej kwoty wyrażonej w EUR po z góry ustalonym kursie i w z góry określonym terminie.

Kontrakt terminowy to umowa, w której jedna ze stron, zwana inwestorem, zobowiązuje się sprzedać lub kupić określony instrument bazowy za ściśle określoną cenę w ściśle określonym terminie. Kupując kontrakt terminowy inwestor zakłada, że instrument bazowy będzie rósł, natomiast gdy sprzedaje kontrakt terminowy jego przewidywania co do zachowania się instrumentu bazowego są odwrotne. Zysk osiąga ta strona, której przewidywania co do wartości instrumentu bazowego były prawidłowe.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka C. sp. z o. o. sp. k. we wszystkich dziewiętnastu kontraktach terminowych inwestowała w utratę wartości EUR w stosunku do PLN.

Część z tych kontraktów spowodowała powstanie dodatnich różnic kursowych. Spółka rozpoznała wówczas przychód. Część natomiast spowodowała powstanie ujemnych różnic kursowych.

Umowa o wzajemnych stosunkach, o której mowa wyżej i która została przez Spółkę zaakceptowana, zawierała między innymi następujące postanowienia:

1) „Ustęp 2.1.9 - „Zamknięcie” oznacza odwrócenie Transakcji w okolicznościach określonych w ustępie 22 lub w innych okolicznościach określonych w niniejszej Umowie”.

2) „Ustęp 2.1.23 - „Depozyt Zabezpieczający” oznacza środki pieniężne (w dowolnej walucie określonej przez nas (tj. E.P. – przypis Organu), w których możemy zażądać od Państwa (tj. Spółki – przypis Organu) w celu zabezpieczenia się w związku z zawarciem przez nas z Państwem Kontraktu Terminowego”.

3) „Ustęp 2.1.24 - „Wezwanie do Uzupełnienia Depozytu Zabezpieczającego” oznacza nasze żądanie takiej kwoty, jaką uznamy za konieczną, aby wartość Depozytu Zabezpieczającego pozostawała odpowiednia w stosunku do wartości Waluty Nabycia”.

4) „Ustęp 22.2 - Od czasu do czasu w okresie obowiązywania Kontraktu Terminowego możemy wymagać wniesienia dodatkowego Depozytu Zabezpieczającego (poprzez Wezwanie do Uzupełnienia Depozytu Zabezpieczającego) w celu utrzymania względnych wartości Waluty Nabycia”.

5) „Ustęp 22.3 - W przypadku Wezwania do Uzupełnienia Depozytu Zabezpieczającego jesteście Państwo zobowiązani wpłacić taki dodatkowy Depozyt Zabezpieczający z Rachunku E-Money i/lub w inny sposób na nasz Rachunek Nominowany w ciągu dwudziestu czterech (24) godzin od zgłoszenia przez nas żądania”.

6) „Ustęp 22.4 - Jeżeli Wezwanie do Uzupełnienia Depozytu Zabezpieczającego nie zostanie spełnione, możemy anulować Kontrakt Terminowy ze skutkiem natychmiastowym lub zamknąć go”.

Na skutek zmienności rynku walutowego wartość Transakcji wynikających z zawartych pomiędzy stronami kontraktów terminowych zmieniła się na niekorzyść C. sp. z o. o. sp. k., EUR zyskało bowiem na wartości. W związku z powyższym E. P. UK Limited wystosowało do Spółki Wezwanie do Uzupełnienia Depozytu Zabezpieczającego w ciągu dwudziestu czterech godzin od wezwania w celu utrzymania względnej wartości Transakcji na łączną kwotę xxx EUR zgodnie z ustępem 22.2 Umowy o Wzajemnych Stosunkach.

Spółka nie zrealizowała wezwania do uzupełnienia depozytu zabezpieczającego w oznaczonym terminie. W wyniku powyższego E. P. UK Limited w dniu xxx roku zamknęło wszystkie Transakcje wynikające z kontraktów terminowych zawartych ze Spółką. Łączna suma strat, wynikających z zamkniętych kontraktów terminowych wynosiła xxx PLN, która to kwota według kursu z dnia xxx roku stanowiła równowartość kwoty xxx GBP. Zamknięcie kontraktów było równoznaczne z postawieniem wynikających z nich strat w stan wymagalności, zgodnie z punktem 11.1.1 umowy o wzajemnych stosunkach.

W wyniku powyższego E.P.UK Limited wniosła pozew do właściwego Sądu brytyjskiego. W pozwie tym E.P. UK Limited domagało się kwoty xxx GBP (funtów brytyjskich).

Kwota ta stanowiła równowartość strat wynikających z zamkniętych kontraktów terminowych, tj. kwoty xxx PLN, według kursu z dnia xxx roku.

W dniu xxx roku Sąd w Wielkiej Brytanii wydał postanowienie o zawieszeniu sprawy w związku z porozumieniem się stron co do warunków zawarcia ugody. Tego samego dnia została zawarta ugoda pomiędzy stronami, na mocy której Spółka zobowiązana była do zapłaty na rzecz E. P. kwoty xxx PLN. Zgodnie z ugodą wpłaty miały następować w kwotach:

\- xxx zł do godz. 16:00 w dniu xxx roku;

\- xxx zł w sześciu miesięcznych ratach najpóźniej 30 dnia każdego miesiąca.

Spółka komandytowa dokonywała wpłat w dniach:

\- xxx - w kwocie xxx PLN;

\- w dniach xxx, xxx, xxx, xxx, xxx, xxx r. - w kwotach po xxx PLN.

C. spółka z o.o. spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem xxx roku. Wspólnikami spółki komandytowej w marcu 2021 roku byli:

\- Z. M.

\- J. A.

\- C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skład osobowy spółki C. spółka z o.o. spółki komandytowej nie uległ zmianie do końca xxx roku. Wspólnicy spółki są polskimi rezydentami podatkowymi.

Spółka komandytowa ujęła ugodę w księgach handlowych pod datą jej podpisania.

Wyżej opisywane kwoty nie zostały do tej pory ujęte w rachunku podatkowym, czyli nie zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów.

Firma E.P., z którą zawarto ugodę nie jest podmiotem powiązanym z żadnym ze wspólników, ani ze spółką komandytową.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 marca 2022r. wskazali Państwo, że przedmiotem działalności spółki komandytowej (Spółki) nie był i nie jest obrót instrumentami finansowymi. Spółka nabywała pochodne instrumenty finansowe celem zabezpieczenia przed zmianami kursowymi należności w otrzymywanych z transakcji sprzedaży samochodów. Kontrakty terminowe to instrumenty pochodne określone w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Przedmiotem działalności spółki jest handel samochodami. W przeważającej części sprzedaż ta dokonywana jest na rzecz podmiotów pochodzących z krajów Unii Europejskiej. Transakcje te są rozliczane w walucie EURO. Spółka otrzymuje zapłatę za dostarczone towary (samochody) podmiotom zagranicznym w walucie EURO, a samochody nabywa w polskiej walucie (PLN). W tym celu musi dokonać wymiany waluty z EURO na PLN, a żeby uzyskać korzystny kurs wymiany zawarta została umowa o kontrakty terminowe. Występują sytuacje, gdy spółka otrzymuje zaliczkę (w EURO) na poczet danego samochodu, a po dostarczeniu samochodu pozostałą część ceny. Zmiana w tym okresie kursu rynkowego powodowałaby, że transakcja ta mogłaby okazać się niekorzystna. Dlatego też Spółka dążyła do wyeliminowanie ryzyk kursowych, zgadzając się na sztywny kurs wymiany. W przypadku różnic kursowych Spółka mogłaby rozpoznawać przychody z tego tytułu (dodatnie różnice kursowe). Jest to zatem bezpośredni związek z przychodami. Tym samym zawarcie przedmiotowych kontraktów terminowych miało na celu zmniejszenie ryzyka kursowego waluty EURO, którą to walutę spółka otrzymuje od klientów z Unii Europejskiej, a następnie musi ją wymienić, aby zakupić samochód w PLN w kraju. Im wyższy kurs wymiany tym spółka jest w stanie osiągnąć większą marżę na sprzedaży. Niestety epidemia COVID spowodowała załamanie się kursu EURO.

**Pytania:**

1) Czy zapłata kwoty xxx PLN na podstawie zawartej ugody z firmą E. P., stanowi koszt uzyskania przychodu wspólników spółki komandytowej lub spółki komandytowej?

(Pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2) Czy momentem zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto ugodę w księgach handlowych, czy dzień dokonania płatności?

(Pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3) Czy kwota stanowiącą różnicę pomiędzy należnością pierwotnie dochodzoną w pozwie przez firmę E. P., a ostatecznie zapłaconą, zgodnie z ugodą, jest przychodem wspólników lub spółki komandytowej (Spółki)? (pytanie ostatecznie sprecyzowane w piśmie z 25 marca 2022 r.).

(Pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców, kwota xxx zł może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowej w całości, bez względu na termin zapłaty poszczególnych transz. Nie będzie ona zatem stanowiła kosztu uzyskania przychodu spółki komandytowej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców, momentem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest dzień podpisania ugody, czyli dzień na który spółka komandytowa ujęła to zdarzenie w księgach.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawców (stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), kwota stanowiącą różnicę pomiędzy należnością pierwotnie dochodzoną w pozwie przez firmę E. P., a ostatecznie zapłaconą, zgodnie z ugodą, nie jest przychodem wspólników ani spółki komandytowej (Spółki).

UZASADNIENIE

1\. Charakter świadczenia

Rynek Forex to rynek instrumentów pochodnych, a w szczególności rynek walutowy dostępny dla inwestorów indywidualnych. Na rynku FOREX inwestor zawiera transakcje przede wszystkim na kontraktach na różnicę. Kontrakty na różnice są to instrumenty pochodne, w których strony umowy zobowiązują się do wymiany kwoty równej różnicy pomiędzy ceną otwarcia a ceną zamknięcia pozycji. Na rynku FOREX waluty dobierane są na platformach transakcyjnych w pary. W ten sposób dobierając odpowiednie waluty dokonuje się kwotowania pary walutowej, czyli porównania ich wartości względem siebie. Jedna z walut w parze jest walutą bazową, a druga walutą kwotowaną. Zestawiając waluty określa się kurs danej pary walutowej, czyli ile jednostek waluty kwotowanej trzeba zapłacić za walutę bazową - najczęściej są to liczby z rozszerzeniem dziesiętnym.

Bardzo istotną kwestią jest to, że zawierając kontrakt na rynku FOREX inwestor nie staje się właścicielem określonej liczby jednostek danej waluty, nie nabywa ich, ale jedynie może oczekiwać, iż w przypadku wzrostu lub spadku kursu tej waluty osiągnie zysk lub poniesie stratę, w zależności w jakim kierunku dokonał inwestycji. Zyskiem inwestora jest więc różnica w kursie waluty bazowej względem waluty kwotowanej.

Zatem strata inwestora, którym w przedmiotowym stanie faktycznym jest C. sp. z o. o. sp. k. była jednocześnie zyskiem drugiej strony kontraktu terminowego, którą w przedmiotowym stanie faktycznym było E. P. xxx.

2\. Depozyt zabezpieczający

Zawieranie transakcji na rynku FOREX wymaga posiadania przez inwestora określonego depozytu zabezpieczającego. Główną funkcją depozytu jest zabezpieczenie środków pieniężnych inwestora, a także ewentualnych wierzytelności brokera w przypadku rozliczenia zawartych przez niego transakcji. Kwota znajdująca się w depozycie zabezpieczającym jest więc narażona na ryzyko jej utraty w sytuacji, gdy zamknięcie transakcji przyniesie stratę. Posiadanie odpowiedniej kwoty w depozycie zabezpieczającym jest więc niezbędnym warunkiem do przeprowadzenia transakcji. Kwota w depozycie stanowi określony ułamek nominalnej wartości transakcji.

W momencie zawarcia transakcji broker blokuje na rachunku inwestora określoną kwotę środków pieniężnych tytułem depozytu zabezpieczającego. Wartość wymaganego depozytu zabezpieczającego będzie się zmieniać w zależności od bieżącej wyceny zawartych transakcji. Sposób obliczania depozytu zabezpieczającego odnosi się bowiem do nominału transakcji. W przypadku zmiany kursu na niekorzyść inwestora, kwota depozytu może okazać się więc niewystarczająca. Wówczas broker może wezwać inwestora do uzupełnienia depozytu. W przypadku niewywiązania się z tego obowiązku broker zamknie transakcję. Zamknięcie transakcji może wiązać się z koniecznością pokrycia powstałych w ten sposób strat.

Jak więc wynika z powyższego jednym z obowiązków inwestora wynikających z umowy zawartej z brokerem jest posiadanie depozytu zabezpieczającego w odpowiedniej wysokości, a w razie potrzeby jego uzupełnienie.

W przypadku umowy zawartej pomiędzy Spółką, a E. P. obowiązek uzupełnienia depozytu zabezpieczającego wynikał z ustępu 22.2 Umowy o wzajemnych stosunkach, a także zaakceptowanych przez Spółkę Warunków Kredytowych E.P., które przewidywały, że w przypadku gdy wartość rynkowa Transakcji zmieni się niekorzystnie o przynajmniej 5% w stosunku do wartości Transakcji, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty 5% depozytu zabezpieczającego w celu utrzymania względnej wartości Transakcji zgodnie z warunkami Wezwania do uzupełnienia depozytu zabezpieczającego i umowy o wzajemnych stosunkach.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka zawarła kilkanaście Transakcji z E. P. Transakcje polegały na tym, iż Spółka zobowiązywała się w nich do nabycia w dowolnym momencie, jednak przez z góry określony okres od E. P. określonych kwot wyrażonych w PLN, a także do sprzedaży na rzecz E.P. określonych kwot wyrażonych w EUR. Jednocześnie strony z góry ustalały kurs, po którym nastąpi przewalutowanie każdego kontraktu terminowego. W związku z powyższym Spółka zainwestowała w umocnienie się PLN względem EUR.

Strony ustaliły, iż Spółka do zawarcia i zrealizowania przedmiotowych Transakcji musi posiadać Depozyt Zabezpieczający w określonej wysokości. Warunek ten został przez Spółkę spełniony. Strony ustaliły również, iż depozyt zabezpieczający przez cały okres trwania umowy ma stanowić określony ułamek łącznej wartości otwartych transakcji.

Na skutek negatywnej dla Spółki zmiany kursów walut, doszło do umocnienia się EUR względem PLN, o ponad 5% w stosunku do wartości transakcji, co poskutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązku wyrównania depozytu zabezpieczającego tak, aby nadal pozostawał on w odpowiednim stosunku do wartości transakcji.

W wyniku powyższego E.P. wezwało Spółkę do uzupełnienia depozytu w ciągu 24 godzin, czemu Spółka nie zadośćuczyniła. To z kolei doprowadziło do zamknięcia transakcji przez E. P.

Stosownie zaś do postanowień umowy wiążącej strony:

Ustęp 11.1 - Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy o wzajemnych stosunkach bez względu na przyczynę:

Punkt 11.1.1 - Spółka niezwłocznie dokona pełnej płatności za wszystkie trwające Transakcje.

Na dzień zamknięcia transakcji po przewalutowaniu na podstawie wskazanych stawek transakcje wykazywały stratę dla Spółki w łącznej kwocie xxx PLN. Ta właśnie kwota stanowiła przedmiot pozwu przed Sądem angielskim, a następnie przedmiot ugody, na podstawie której Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz E.P. kwoty xxx zł.

Rozpatrując charakter przedmiotowego świadczenia na gruncie prawa polskiego należy rozważyć szereg przepisów regulujących odpowiedzialność kontraktową stron stosunku prawnego.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na przepis art. 3531 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), który ustanawia tzw. zasadę swobody umów oraz jej ograniczenia, dając jednocześnie stronom umowy szeroki zakres swobody w kreowaniu relacji wynikających z zawartej umowy.

Z kolei art. 353 § 1 k.c. zawiera definicję zobowiązania wskazując, iż zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić.

Przepis art. 354 § 1 k.c. wskazuje bowiem w jaki sposób zobowiązanie powinno zostać wykonane. Dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno- gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom.

W dalszej kolejności zwrócić należy uwagę na przepis art. 471 Kodeksu cywilnego, który reguluje odszkodowawczą odpowiedzialność kontraktową oraz jej przesłanki. Zgodnie z tym przepisem dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Istotnym z punktu widzenia niniejszej analizy jest również przepis art. 483 § 1 k.c., który zawiera definicję kary umownej. Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określnej sumy (kara umowna). Zwrócenia uwagi wymagają również przepisy art. 508 k.c. oraz art. 917 k.c. Przepis art. 917 k.c. reguluje instytucję ugody. W myśl tego uregulowania przez ugodę, strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego miedzy nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Z kolei przepis art. 508 k.c. dotyczy odmiennej instytucji jaką jest zwolnienie z długu. Zobowiązanie wygasa bowiem, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W odniesieniu do powyższego ugody nie można utożsamiać z zawartym w art. 508 k.c. zwolnieniem z długu. W myśl przepisu art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Brak tutaj zatem przymiotu sporności, wątpliwości i niepewności co do istnienia i wysokości roszczenia. Zwolnienie z długu stanowi umowę zawartą pomiędzy stronami zobowiązania, dochodzi do niego więc w sposób konsensualny. W tym przypadku zatem dochodzi do zaakceptowania zobowiązania, co do jego istnienia, wysokości oraz wymagalności przez obie strony.

Ugoda jest natomiast zawierana w momencie gdy co do zobowiązania powstanie spór i ma na celu jego usunięcie poprzez poczynienie przez obie strony wzajemnych ustępstw.

Przechodząc do oceny charakteru tej należności wskazać należy w pierwszej kolejności, iż może ona być rozpatrywana jedynie na gruncie odpowiedzialności kontraktowej. Strony były bowiem związane umową, z której przedmiotowe świadczenie wynikało. z zawartej ugody jest oczywiście świadczeniem z ugody. Ugodę natomiast zawiera się wtedy, kiedy powstanie pomiędzy stronami spór lub przynajmniej wątpliwości w zakresie istniejącego już wcześniej między nimi stosunku. Stąd też ugoda nie tworzy nowego stosunku, ale prowadzi do sprecyzowania lub zmiany już istniejącego. Ugodę zalicza się do kategorii „umów ustalających”, tj. mających na celu nadanie stosunkowi prawnemu cechy pewności i bezsporności. W związku z powyższym kwota ustalona ugodą będzie w dalszym ciągu kwotą wynikającą z istniejącego już między stronami stosunku prawnego, a wynikającego z zawarcia umowy o świadczenie usług walutowych.

Z uwagi na brzmienie umowy, a także wskazane już powyżej postanowienia wiążącej strony Umowy o wzajemnych stosunkach należy wykluczyć możliwość uznania tego świadczenia za karę umowną.

Kara umowna - zgodnie z art. 483 k.c. może zostać zastrzeżona jedynie na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Nie może natomiast ulegać wątpliwości, że świadczenia obu stron w przedmiotowej sprawie były świadczeniami pieniężnymi. Co więcej orzecznictwo, w tym Uchwała w Składzie Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 20 listopada 2019 roku, sygn. akt III CZP 3/19 w sposób kategoryczny wyklucza możliwość zastrzeżenia kary umownej na wypadek odstąpienia od umowy z powodu niewykonania zobowiązania o charakterze pieniężnym.

Rozważenia wymaga zatem uznanie przedmiotowego świadczenia bądź za zaległe świadczenie wynikające z umowy, bądź za odszkodowanie z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że świadczenia tego nie można ocenić jako odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy, a to z przyczyn wskazanych poniżej.

Kwestię odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy reguluje art. 471 k.c. W przepisie tym ustawodawca wskazuje przesłanki jakie muszą zaistnieć do powstania odpowiedzialności odszkodowawczej. Wśród tych przesłanek wymienia się powstanie szkody, rozumianej jako zarówno szkodę rzeczywistą jak i utracone korzyści. Strata rozumiana jest jako zmniejszenie wartości majątku poszkodowanego, które nastąpiło do chwili zakończenia oddziaływania czynnika szkodzącego, utracone korzyści to zyski, jakie poszkodowany mógłby osiągnąć w przyszłości, gdyby oddziaływanie czynnika szkodzącego nie miało miejsca.

W tym kontekście wskazać należy, że zarówno dochodzona pozwem kwota xxx GBP, jak również kwota xxx zł, do zapłaty której Spółka zobowiązana była na mocy ugody, nie stanowią dla E. P. ani straty ani utraconych korzyści. Jest tak z uwagi na charakter umowy, którą zawarły strony. Wskazać bowiem należy, iż kontrakt terminowy to rodzaj umowy, w której jedna ze stron, zwana inwestorem, zobowiązuje się sprzedać lub kupić określony instrument bazowy za ściśle określoną cenę w ściśle określonym terminie. Kupując kontrakt terminowy inwestor zakłada, że instrument bazowy będzie rósł, natomiast gdy sprzedaje kontrakt terminowy jego przewidywania co do zachowania się instrumentu bazowego są odwrotne. Zysk osiąga ta strona, której przewidywania co do wartości instrumentu bazowego były prawidłowe.

W pozwie E. P. użyto kilkukrotnie słowa „strata” natomiast nie należy go utożsamiać ze stratą rozumianą jako szkoda na gruncie prawa cywilnego. Użyte w pozwie wyrażenie „strata” opisuje wynik finansowy Spółki wynikający z zamkniętych przedwcześnie kontraktów terminowych. Zatem wg definicji kontraktu terminowego wskazanej wyżej „strata” C. sp. z o. o. sp.k. była jednocześnie „zyskiem” E.P.

Odnosząc się zatem do powyższego po stronie E. P. nie doszło do powstania jakiejkolwiek straty. A dochodzone przez spółkę prawa brytyjskiego roszczenie stanowiło zwyczajnie należność wynikającą z umowy, którą E.P. zawarło ze Spółką C.

E.P. w umowie o wzajemnych stosunkach zastrzegło, że w przypadku niezrealizowania przez Spółkę wezwania do uzupełnienia depozytu zabezpieczającego w ciągu 24 godzin od wezwania, pomimo zaistnienia okoliczności zobowiązujących do takiego uzupełnienia, E.P. może zamknąć trwające Transakcje, a Spółka zobowiązana będzie do dokonania pełnej płatności za wszystkie trwające Transakcje.

Zastrzeżenie takie ocenić należy jako zastrzeżenie natychmiastowej wymagalności roszczeń E.P. wynikających z trwających Transakcji.

Przedwczesne zamknięcie doprowadziło bowiem do rozliczenia kontraktów terminowych według stawek z chwili ich zamknięcia, które były korzystne dla E. P., bowiem C. sp. z o. o. sp. k. zainwestowało w utratę wartości EUR, które z kolei zyskało na wartości. Zatem prawidłowe były przewidywania E.P., że EUR zyska na wartości, w konsekwencji czego to spółka prawa brytyjskiego osiągnęła zysk. W momencie zamknięcia kontraktów nie można było wykluczyć sytuacji, w której po uzupełnieniu przez C. sp. z o. o. sp. k. depozytu zabezpieczającego doszłoby do osłabienia pozycji EUR.

Zatem konkludując powyższe rozważania należy ocenić, iż kwota xxx zł wynika bezpośrednio z dochodzonej przed Sądem angielskim kwoty xxx GBP, której to równowartość na dzień xxx roku wynosiła xxx PLN. Kwota xxx GBP stanowi natomiast zysk E. P. UK Limited wynikający z zamkniętych kontraktów terminowych. Zatem wobec powyższego zapłata przez C. sp. z o. o. sp. k. tej kwoty stanowi wykonanie zobowiązania zgodnie z wcześniej zawartą umową. Strony umówiły się bowiem na zawarcie kilkunastu kontraktów terminowych, umowa obejmowała również zapis umożliwiający E. P.UK Limited wcześniejsze zamknięcie kontraktów (przed upływem umówionego okresu) w przypadku nieuzupełnienia przez C. sp. z o. o. sp. k. stanowiącego zabezpieczenie depozytu do umówionej wysokości. E. P. skorzystało z takiej możliwości i w sytuacji nieuzupełnienia depozytu zamknęło transakcje i postawiło wynikłe z nich straty w stan wymagalności. E. P. UK Limited pozwem dochodziło więc wymagalnych należności wynikających z umowy o świadczenie usług walutowych. w art. 508 k.c. zwolnieniem z długu. W myśl przepisu art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Brak tutaj zatem przymiotu sporności, wątpliwości i niepewności co do istnienia i wysokości roszczenia. Zwolnienie z długu stanowi umowę zawartą pomiędzy stronami zobowiązania, dochodzi do niego więc w sposób konsensualny. W tym przypadku zatem dochodzi do zaakceptowania zobowiązania, co do jego istnienia, wysokości oraz wymagalności przez obie strony.

Ugoda jest natomiast zawierana w momencie, gdy co do zobowiązania powstanie spór i ma na celu jego usunięcie poprzez poczynienie przez obie strony wzajemnych ustępstw. Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym sprawa trafiła przed Sąd brytyjski nie sposób uznać, iż pomiędzy stronami istniała zgoda co do zobowiązania w zakresie zarówno jego istnienia, wysokości jak i wymagalności. Pomiędzy stronami zaistniał spór, który znalazł swój finał w Sądzie, postępowanie to zostało jednak zawieszone z uwagi na to, iż w toku postępowania strony porozumiały się co do warunków zobowiązania i w wyniku tego zawarły ugodę, która jedynie uchyliła niepewność co do roszczeń wynikających z istniejącego pomiędzy nimi stosunku prawnego. W przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło więc do zwolnienia C. sp. z o. o sp. k. jako dłużnika z długu, a jedynie do zwarcia ugody, która określała zobowiązanie co do jego wysokości.

Podsumowując: zapłacona przez C. sp. z o. o. sp. k. należność będzie świadczeniem wynikającym z ugody, która jednak nie jest instrumentem samodzielnie kształtującym nowy stosunek prawny, a jedynie pozbawiającym już istniejący stosunek prawny cech sporności i wątpliwości. W takim zatem ujęciu należy stwierdzić, że należność zapłacona przez C. sp. z o. o. sp. k. na rzecz E. P. UK Limited stanowiła świadczenie z zawartej pomiędzy stronami umowy o świadczenie usług walutowych z dnia xxx roku.

Kwestie podatkowe

Ad. 1

Na wstępie należy wskazać, że spółka komandytowa do xxx roku była transparentna podatkowo, czyli przychody (i koszty) osiągane przez spółkę były opodatkowane przez wspólników. Zgodnie z art. 12 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r, poz. 2123) spółka komandytowa postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym nowelizacją, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia xxx r.

Ponieważ wspólnikami spółki komandytowej były dwie osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie znajdą przepisy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT).

Natomiast po 30 kwietnia 2021 roku zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy o CIT.

Przechodząc do meritum sprawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1\. musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

2\. nie może być wymieniony w art. 16 ustawy o CIT, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

3\. musi być należycie udokumentowany.

Niewątpliwie umowa na świadczenie usług finansowych na rynku walutowym, która miała na celu pozyskanie waluty obcej (euro) po cenie niższej niż oferowana przez inne instytucje (np. bank) ma związek bezpośredni (różnice kursowe) jak i pośredni (sprzedaż samochodów) z uzyskanym przychodem.

Jak wskazał WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 19 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2025/15, LEX nr 2135974: „(\`(...)\`) należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób”.

Pozyskanie waluty po atrakcyjnym kursie powoduje, że podatnik rozpozna przychody z różnic kursowych. Celem zawarcia umowy dotyczącej kursu walut jest zatem niewątpliwie osiągnięcie większych przychodów i to bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością poprzez różnice kursowe. Natomiast na pośredni związek z przychodami zawarcia tej umowy i ponoszonej w związku z tym wydatków, można mówić w odniesieniu do przedmiotu prowadzenia działalności - czyli sprzedaży samochodów. Spółka sprzedaje bowiem samochody głównie na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, a ich wartość wyrażona jest w walucie obcej. Tym samym zwiększony koszt pozyskania waluty, za która nabywany jest samochód, spowoduje zmniejszenie przychodu z tytułu jego sprzedaży.

„Zgodnie ze słownikiem „zabezpieczyć” oznacza „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”. „Bezpieczny” zaś to taki, któremu nic nie grozi. Tak więc koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem, ale także zmniejszeniem.

Z kolei „zachować” oznacza „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”. Koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów są to koszty ponoszone w tym celu, aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie.

Kosztami, o których tu mowa, są więc wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu.” (A. Bartosiewicz, komentarz PIT, LEX) W czasie, gdy kurs waluty był konkurencyjny w stosunku do rynkowego spółka osiągała, umowa z firmą E. powodowała powstanie przychodów. W przypadku negatywnych trendów związanych z koronawirusem i zwiększeniu kursu rynkowego, przychody te nie wystąpiły. Dalsze trwanie w takiej sytuacji byłoby nieracjonalne, a tym samym zakończenie współpracy z firmą E. spowodowane było zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów.

Wskazać również należy, że w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/12 sąd wskazał, że „w świetle treści tego ostatniego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika skierowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu czy ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania przez podatnika określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty”.

Podsumowując wydatki związane z realizacją umowy zawarte z firmą E. wykazują związek bezpośredni (w początkowej fazie umowy dodatnie różnice kursowe) jak i pośredni z uzyskiwanymi przez spółkę (wspólników) przychodami i są poniesione w celu uzyskania, ale również zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Zmiana spowodowana epidemią koronawirusa doprowadziła do nieprzewidzianych wzrostów kursowych. Utrzymanie umowy w takim kształcę stało się nieopłacalne i spowodować mógł znaczne zmniejszenie przychodów. W związku z powyższym spółka doprowadziła do ugody.

Jak wskazano w poprzedniej części uzasadnienia zapłacona kwota, pod kątem prawnym powinna być rozpatrywana jako świadczenie z zawartej pomiędzy stronami umowy o świadczenie usług walutowych.

Kolejnym elementem uprawniającym do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest to by wydatek ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie wypłacone na rzecz firmy E. P. nie ma charakteru odszkodowawczego, ani nie stanowi kary, lecz jest świadczeniem wykonany w związku z zawartą umową, to nie znajduje się on w wykazie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W szczególności nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Również nie znajdzie zastosowania art. 15e ustawy o CIT, gdyż świadczenia te nie są objęte tym przepisem, w szczególności nie jest to świadczenie o podobnym charakterze co usługi ubezpieczeniowe, gwarancji czy poręczeń.

Ad. 2

Zapłata świadczenia wynikającego z ugody stanowi koszt pośredni. W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na tej podstawie należy uznać, że koszt został poniesiony w 2021 roku i dotyczy tego roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ugoda została ujęta w księgach handlowych pod datą jej podpisania. Ponieważ spółka komandytowa nie była wówczas podatnikiem podatku CIT, koszt ten winni w całości rozliczyć wspólnicy - czyli dwie osoby fizyczne i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w proporcji wynikającej z udziału w zysku spółki komandytowej. Późniejsza zapłata należności wynikającej z ugody jest podstawą do dokonania kolejnych księgowań polegających na rozliczeniu tego zobowiązania. Księgowanie te nie wpłyną jednak na datę ujęcia ugody w księgach spółki.

Spółka komandytowa przystąpiła do niniejszego postępowania jako strona, z uwagi na odmienną interpretację, którą może dokonać organ podatkowy. W przypadku uznania, że koszt uzyskania przychodu winien być rozpoznany w dacie zapłaty. Tym samym koszt został poniesiony z chwilą podpisania ugody i w całości powinien być ujęty w rozliczeniach podatkowych wspólników spółki komandytowej, oczywiście w proporcji do udziału w zysku z tej spółki. Opisywany wydatek nie będzie zatem stanowił kosztu uzyskania przychodów spółki komandytowej, pomimo iż dokonuje ona częściowo jego zapłaty w okresie, gdy była już podatnikiem CIT. Koszt ten rozliczą wspólnicy pod datą podpisania ugody, tj. w dniu 23 marca 2021 r.

Ad. 3

Różnica pomiędzy wartością świadczenia, jaka wynika z ugody, a należnością, o którą wystąpiła w pozwie E.P., nie stanowi przychodu dla wspólników spółki. Z uwagi na moment podpisania ugody, nie stanowi ona również przychodu spółki komandytowej, która z uwagi na zmianę przepisów podatkowych stała się podatnikiem CIT od 1 maja 2021 roku.

Jak wskazano w uzasadnieniu, zdaniem Wnioskodawcy instytucji ugody nie można utożsamiać z zawartym w art. 508 k.c. zwolnieniem z długu. W myśl przepisu art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmie. Brak tutaj zatem przymiotu sporności, wątpliwości i niepewności co do istnienia i wysokości roszczenia. Zwolnienie z długu stanowi umowę zawartą pomiędzy stronami zobowiązania, dochodzi do niego więc w sposób konsensualny. W tym przypadku zatem dochodzi do zaakceptowania zobowiązania, co do jego istnienia, wysokości oraz wymagalności przez obie strony. Tym samym nie doszło do przysporzenia po stronie wspólników (ani spółki komandytowej), a zatem przychód w wysokości różnicy pomiędzy pierwotnie dochodzonym roszczeniem, a tym wynikającym z ugody nie powstał. Nie znajdą więc zastosowania przypisy art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 lit. a ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zauważyć należy, iż aby możliwym było wypowiedzenie się w sprawie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych uzgodnionych środków na rzecz E.P. tytułem ugody zawartej przez strony umowy Kontraktu terminowego, które to środki jak wskazują Zainteresowani _stanowią zwyczajnie należność wynikającą z umowy_, a sama umowa dotyczy _zabezpieczenia przed zmianami kursowymi należności w otrzymywanych z transakcji sprzedaży samochodów,_ a także, iż _w przypadku niezrealizowania przez Spółkę wezwania do uzupełnienia depozytu zabezpieczającego w ciągu 24 godzin od wezwania, pomimo zaistnienia okoliczności zobowiązujących do takiego uzupełnienia, E.P. może zamknąć trwające Transakcje, a Spółka zobowiązana będzie do dokonania pełnej płatności za wszystkie trwające Transakcje_, których to okoliczności tut. Organ nie jest uprawniony oceniać, przyjmując je jako niepodlegający weryfikacji opis stanu faktycznego.

Zauważyć również należy, że rynek walutowy jest to całokształt reguł, urządzeń, czynności i instytucji pozwalających dokonać wymiany waluty jednego kraju na walutę innego kraju po uzgodnionym kursie (transakcja walutowa). Rynek walutowy bywa określany mianem forex (skrót od angielskiego Foreign Exchange). Jest on siecią połączeń komputerowych i telefonicznych służących do dokonywania transakcji kupna-sprzedaży walut.

Transakcje forex (foregin exchange) to rynek, który bazuje na zmianie wartości waluty jednego państwa wobec wartości waluty innego państwa. Oznacza to, że instrumentami bazowymi transakcji forex jest waluta, którą dany podmiot obraca za pośrednictwem brokera (zob. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1942/15).

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż w myśl art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328 ze zm.):

instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

\- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565, (lit. c)

\- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, (lit. d)

\- opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę, (lit. e)

\- niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, (lit. f)

\- instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, (lit. g)

\- kontrakty na różnicę, (lit. h)

\- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych. (lit. i)

Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym na walutach obcych. Kontrakty terminowe nakładają na inwestora obowiązek rozliczenia ceny (kontrakty nierzeczywiste) lub nabycia instrumentu bazowego (kontrakty rzeczywiste) również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niego korzystna.

Kontrakty terminowe to umowy pomiędzy dwiema stronami, w których jedna zobowiązuje się do zakupu (przez przyjęcie tzw. pozycji długiej), a druga do sprzedaży (przyjęcie pozycji krótkiej) określonego instrumentu bazowego (podstawowego) w ustalonym terminie w przyszłości (w dniu wygaśnięcia), po cenie określonej w chwili zawarcia umowy lub dokonania równoważnego rozliczenia pieniężnego. W przypadku kontraktów terminowych najczęściej nie następuje fizyczna dostawa instrumentu podstawowego, a jedynie równoważne rozliczenie pieniężne. Dochodzi do niego w drodze rozliczenia różnic między ceną kontraktu a ceną rynkową. Kontrakty terminowe umożliwiają przeprowadzanie operacji o charakterze inwestycyjnym (spekulacyjnym).

Wskazane we wniosku Kontrakty terminowe są to kontrakty na różnice kursowe, służą bowiem zabezpieczeniu kursu waluty, a jak wynika z wniosku, część z tych kontraktów spowodowała powstanie dodatnich różnic kursowych. Spółka rozpoznała wówczas przychód. Część natomiast spowodowała powstanie ujemnych różnic kursowych.

Kontrakty te, to zatem wskazane powyżej pochodne instrumenty finansowe, w których instrumentem podstawowym jest różnica między wartością aktywów w momencie zawierania i wykonania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) updop:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Warto w tym miejscu wskazać, że w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

\- nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen, oraz

\- rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

Konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia transakcji w kosztach) zależą przede wszystkim od tego, czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty, jak również od źródła przychodów, do jakiego wynik transakcji na pochodnych instrumentach finansowych jest zaliczany. Transakcje na walutach – różnicach kursowych stanowią przy tym tzw. instrument nierzeczywisty, nigdy nie dochodzi bowiem do dostawy instrumentu bazowego, a jedynie do ustalenia różnicy kursów w parach walutowych .

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozgraniczają źródła przychodów („z zysków kapitałowych” oraz „inne źródła”, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł odrębny wynik podatkowy – dochód bądź stratę.

Kwalifikując przychody osiągane w związku z transakcjami z udziałem instrumentów finansowych należy więc ustalić, czy spełniają one ustawową definicję pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 4a pkt 22 updop. Jedynie w przypadku instrumentów spełniających ww. definicję można mówić o przychodach z zysków kapitałowych. W odniesieniu natomiast do instrumentów nie spełniających tej definicji, przychody osiągnięte z ich udziałem będą stanowiły przychody z innych źródeł. Jednocześnie, przy prawidłowym kwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła, należy określić również charakter danej transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż z literalnej wykładni przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop wynika, że co do zasady, przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”. Wyjątek dotyczy jednak pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł.

W związku z powyższym, do źródła przychodów z innych źródeł (tj. z pozostałej działalności podmiotu gospodarczego) powinny być kwalifikowane przychody osiągane przez niego z tytułu: realizacji transakcji z udziałem:

(i) instrumentów, które nie posiadają na gruncie updop statusu pochodnych instrumentów finansowych oraz

(ii) pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu updop), których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika.

Natomiast przychody (straty) z tytułu realizacji transakcji z udziałem pozostałych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy updop (tj. np. przychody o charakterze niezabezpieczającym przychodów/kosztów podatnika ww. działalności) należy kwalifikować do źródła: „zyski kapitałowe”.

Pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym to takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne operacje (nie związane z przedmiotem działalności podatnika), mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału. Natomiast instrumenty o charakterze zabezpieczającym to instrumenty, nie stanowiące samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, mające na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu (w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności).

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać. Natomiast zabezpieczyć oznacza uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 updop wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

\- konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz

\- poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami być mogą. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu sprawy wynika m.in., że Spółka C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa prowadzi działalność, polegającą na sprzedaży samochodów osobowych na rzecz kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej. Cena sprzedaży wyrażona jest w walucie EURO. Natomiast samochody spółka nabywa od krajowych podmiotów, za PLN.

Spółka nawiązała współpracę ze spółką prawa brytyjskiego E. P. UK Limited, która świadczy usługi finansowe na rynku walutowym. Pomiędzy stronami doszło w dniu xxx roku do zawarcia umowy o świadczenie usług walutowych i zaakceptowania umowy o wzajemnych stosunkach. Celem zawarcia umowy prze Spółkę była wymiana waluty EURO, po korzystnym kursie. W okresie od xxx roku do xxx roku Spółka zawarła z E. P. UK Limited dziewiętnaście kontraktów terminowych, które to kontrakty polegały na zobowiązaniu się przez C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa do wykupienia od E.P. UK Limited określonej kwoty wyrażonej w PLN oraz jednocześnie sprzedaży na rzecz E. P. UK Limited określonej kwoty wyrażonej w EUR po z góry ustalonym kursie i w z góry określonym terminie. Część z tych kontraktów spowodowała powstanie dodatnich różnic kursowych. Spółka rozpoznała wówczas przychód. Część natomiast spowodowała powstanie ujemnych różnic kursowych. Na skutek zmienności rynku walutowego wartość Transakcji wynikających z zawartych pomiędzy stronami kontraktów terminowych zmieniła się na niekorzyść C. sp. z o. o. sp. K. Z treści umowy zawartej pomiędzy stronami wynikało w szczególności, że E.P. uprawniona jest do żądania od Spółki Depozytu Zabezpieczającego, a także uzupełnienia tego depozytu po uprzednim wezwaniu Państwa do dokonania tej czynności. Wezwanie do Uzupełnienia depozytu Zabezpieczającego oznacza przy tym żądanie E.P. w kwocie koniecznej, do zrównoważenia wartości Depozytu Zabezpieczającego z wartością Waluty Nabycia. Przy czym uzupełnienie Depozytu winno nastąpić w ciągu 24 godzin. W związku z powyższym E. P. UK Limited wystosowało do Spółki Wezwanie do Uzupełnienia Depozytu Zabezpieczającego w ciągu dwudziestu czterech godzin od wezwania w celu utrzymania względnej wartości Transakcji na łączną kwotę xxx EUR zgodnie z ustępem 22.2 Umowy o Wzajemnych Stosunkach. Spółka nie zrealizowała wezwania do uzupełnienia depozytu zabezpieczającego w oznaczonym terminie. W wyniku powyższego E. P. xxx w dniu xxx roku zamknęło wszystkie Transakcje wynikające z kontraktów terminowych zawartych ze Spółką. Zamknięcie kontraktów było równoznaczne z postawieniem wynikających z nich „strat” w stan wymagalności, zgodnie z punktem 11.1.1 umowy o wzajemnych stosunkach. W wyniku powyższego E.P.xxx wniosła pozew do właściwego Sądu brytyjskiego.

W pozwie tym E.P. UK Limited domagało się kwoty xxx GBP (funtów brytyjskich). Kwota ta stanowiła równowartość „strat” wynikających z zamkniętych kontraktów terminowych. W związku z zawartą między stronami ugodą w dniu xxx roku Sąd w Wielkiej Brytanii wydał postanowienie o zawieszeniu sprawy. Spółka komandytowa dokonywała wpłat tytułem rozliczenia zarówno przed jak i po dniu w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (C. spółka z o.o. spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 roku). Spółka komandytowa ujęła ugodę w księgach handlowych pod datą jej podpisania. Wyżej opisywane kwoty nie zostały do tej pory ujęte jako koszty uzyskania przychodów. Przy czym, przedmiotem działalności spółki komandytowej (Spółka) nie był i nie jest obrót instrumentami finansowymi. Spółka nabywała pochodne instrumenty finansowe celem zabezpieczenia przed zmianami kursowymi należności w otrzymywanych z transakcji sprzedaży samochodów.

Zawarcie przedmiotowych kontraktów terminowych miało na celu zmniejszenie ryzyka kursowego waluty EURO, którą to walutę spółka otrzymuje od klientów z Unii Europejskiej, a następnie musi ją wymienić, aby zakupić samochód w PLN w kraju. Im wyższy kurs wymiany tym spółka jest w stanie osiągnąć większą marżę na sprzedaży.

Formułując własne stanowisko w sprawie, wskazaliście Państwo również, że kwota znajdująca się w depozycie zabezpieczającym jest narażona na ryzyko jej utraty w sytuacji, gdy zamknięcie transakcji przyniesie stratę. Posiadanie odpowiedniej kwoty w depozycie zabezpieczającym jest więc niezbędnym warunkiem do przeprowadzenia transakcji. Kwota w depozycie stanowi określony ułamek nominalnej wartości transakcji.

W momencie zawarcia transakcji broker blokuje na rachunku inwestora określoną kwotę środków pieniężnych tytułem depozytu zabezpieczającego. Wartość wymaganego depozytu zabezpieczającego będzie się zmieniać w zależności od bieżącej wyceny zawartych transakcji. Sposób obliczania depozytu zabezpieczającego odnosi się bowiem do nominału transakcji. W przypadku zmiany kursu na niekorzyść inwestora, kwota depozytu może okazać się więc niewystarczająca. Wówczas broker może wezwać inwestora do uzupełnienia depozytu. W przypadku niewywiązania się z tego obowiązku broker zamknie transakcję. Zamknięcie transakcji może wiązać się z koniecznością pokrycia powstałych w ten sposób strat.

Jak więc wynika z powyższego jednym z obowiązków inwestora wynikających z umowy zawartej z brokerem jest posiadanie depozytu zabezpieczającego w odpowiedniej wysokości, a w razie potrzeby jego uzupełnienie.

W przypadku umowy zawartej pomiędzy Spółką, a E. P. obowiązek uzupełnienia depozytu zabezpieczającego wynikał z ustępu 22.2 Umowy o wzajemnych stosunkach, a także zaakceptowanych przez Spółkę Warunków Kredytowych E.P., które przewidywały, że w przypadku gdy wartość rynkowa Transakcji zmieni się niekorzystnie o przynajmniej 5% w stosunku do wartości Transakcji, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty 5% depozytu zabezpieczającego w celu utrzymania względnej wartości Transakcji zgodnie z warunkami Wezwania do uzupełnienia depozytu zabezpieczającego i umowy o wzajemnych stosunkach.

Strony ustaliły, iż **Spółka do zawarcia i zrealizowania przedmiotowych Transakcji musi posiadać Depozyt Zabezpieczający w określonej wysokości**. Warunek ten został przez Spółkę spełniony. Strony ustaliły również, iż depozyt zabezpieczający przez cały okres trwania umowy ma stanowić określony ułamek łącznej wartości otwartych transakcji.

Na skutek negatywnej dla Spółki zmiany kursów walut, doszło do umocnienia się EUR względem PLN, o ponad 5% w stosunku do wartości transakcji, co poskutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązku wyrównania depozytu zabezpieczającego tak, aby nadal pozostawał on w odpowiednim stosunku do wartości transakcji.

Na dzień zamknięcia transakcji po przewalutowaniu na podstawie wskazanych stawek transakcje wykazywały stratę dla Spółki w łącznej kwocie xxx PLN. **Ta właśnie kwota stanowiła przedmiot pozwu** przed Sądem angielskim, a następnie przedmiot ugody, na podstawie której Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz E.P. kwoty xxx PLN.

Mając na względzie okoliczności sprawy, w których doszło do zawarcia pomiędzy stronami ugody zgodzić się należy z Państwem, że kwoty określone w ugodzie nie stanowią kary umownej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zdaniem tut. Organu, świadczenie wynikające z zawartej ugody, jak Państwo, wskazaliście we wniosku, związane było z utrzymaniem względnej wartości Transakcji, czyli z Uzupełnieniem Depozytu Zabezpieczającego, który w związku z różnicami w kursie walut stracił na wartości.

Ponieważ warunkiem zawarcia umowy między stronami była możliwość żądania przez E.P. zabezpieczenia się w związku z zawarciem Kontraktu Terminowego, to również Uzupełnienie Depozytu Zabezpieczającego było konsekwencją zawartej umowy. Konsekwencją natomiast braku dokonania przez Państwa określonej wpłaty, był pozew, w którym określono kwotę tzw. „strat” wynikających z zamkniętych kontraktów stanowiących równowartość brakującego depozytu.

Powyższe oznacza, że skoro Kontrakty Terminowe zawarte między Spółką a E.P. związane były z Państwa działalnością gospodarczą, zabezpieczeniem kursów waluty w transakcjach handlowych, to również kwota wynikająca z ugody (stanowiąca równowartość kwoty Uzupełnienia Depozytu Zabezpieczającego), której żądała E.P. dzielić będzie źródło przychodów, w ramach którego zawarte zostały same transakcje handlowe.

Z tego też względu realizacja ugody związanej z operacjami na instrumentach pochodnych, o ile w istocie dotyczy zabezpieczenia przychodów i kosztów Państwa działalności operacyjnej może zostać rozliczona jako element kalkulacji dochodu w ramach dochodów uzyskiwanych z przychodów z innych źródeł. Kwota wynikająca z ugody, jako pochodna uprzednio zawartej między stronami umowy, dzieli bowiem byt prawny depozytu warunkującego zawarcie i trwanie umowy w określonych warunkach, nawet jeśli doszło do zamknięcia kontraktów terminowych.

W przypadku bowiem, kiedy nabywane instrumenty pochodne zabezpieczały ryzyko kursowe związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą należy uznać, iż nabycie to służyło „zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów”, a wydatki jakie Państwo ponieśliście w związku z rozliczeniem kontraktów, w tym wydatki będące skutkiem przedterminowego rozwiązania kontraktów, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Natomiast w sytuacji,

gdy nabycie to miało wyłącznie cel zarobkowy (spekulacyjny) wydatki takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

W Państwa przypadku, jak wynika z treści wniosku wydatki dotyczące Kontraktów Terminowych, związane były z transakcjami handlowymi, zawieranymi w ramach Państwa działalności operacyjnej, co tym samym umożliwia Spółce, **co do zasady,** zaliczenie kwoty ustalonej w wyniku ugody do kosztów uzyskania przychów na zasadach ogólnych, pod warunkiem, że w istocie zawarcie Kontraktów Terminowych nie miało na celu wyłączenie celu zarobkowego (spekulacyjnego), a poniesione wydatki zostaną przez Państwa udokumentowane zgodnie z przepisami właściwymi dla rodzaju prowadzonych przez Państwa ksiąg podatkowych, na co wskazuje art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W powyższym zakresie możliwość zaliczenia kwoty wynikającej z ugody w ciężar kosztów podatkowych nie była przy tym ograniczona w 2021 r. art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym:

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek.

Z uwagi na fakt, iż jak wskazano to we wniosku, strony Transakcji Terminowej nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

Możliwość zaliczenia ww. kwoty ugody nie jest również ograniczona art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, w myśl którego:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z wniosku nie wynika bowiem, że środki uzyskiwane w ramach Kontraktu Terminowego finansowały nabycie środków trwałych. Natomiast fakt braku Uzupełnienia Depozytu Zabezpieczającego powodujący zamknięcie kontraktów terminowych stanowi wprost o rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów.

Kwestia momentu zaliczenia kwoty ugody do kosztów podatkowych powinna być rozpatrywana zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi potrącalności kosztów, tj. zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15 ust. 4-4d updop.

Na gruncie powyższych przepisów można wyróżnić koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz koszty pośrednio związane z przychodem. W praktyce przyjmuje się, że jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu.

Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4d updop:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e updop:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kosztom poniesionym w związku z realizacją Transakcji Terminowych nie można przypisać charakteru kosztów bezpośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop. W konsekwencji należy je zakwalifikować jako koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych Spółki komandytowej.

Należy stwierdzić, że zgodnie z ww. przepisami Spółka komandytowa była uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z przedterminowego zakończenia kontraktu w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów Spółka winna mieć również na względzie art. 15 ust. 4e updop, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Tym samym wynikające z ugody zawartej w związku z Transakcjami Terminowymi (transakcjami dotyczącymi zabezpieczenia ryzyka w transakcjach handlowych) kwoty na rzecz E.P. mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika Spółki komandytowej (będącego osobą prawną) w momencie ich potrącenia, a więc w dniu 23 marca 2021 r.

Zauważyć przy tym należy, że z dniem 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku opisanym we wniosku Spółka komandytowa skorzystała z prawa „przesunięcia w czasie” obowiązku stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stając się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”):

spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej:

jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, wynika natomiast, że:

do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ww. ustawy:

przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty jego wspólników.

Z tego też względu do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 30 kwietnia 2021 r. tj. dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zastosowanie znajdą zasady opodatkowania dochodów obowiązujące wspólników przed 1 maja 2021 r.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl natomiast art. 5 ust. 2 ww. ustawy:

zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym wydatki poniesione tytułem zapłaty kwoty wynikającej z ugody mogą stanowić koszt uzyskania przychodów jednakże jedynie wspólników spółki komandytowej.

Odnosząc się do kolejnej Państwa wątpliwości dotyczącej kwestii ustalenia, czy kwota stanowiącą różnicę pomiędzy należnością pierwotnie dochodzoną w pozwie przez firmę E.P., a ostatecznie zapłaconą, zgodnie z ugodą, jest przychodem spółki komandytowej wskazać należy, że przykładowy wykaz zdarzeń uznanych za przychody, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymieniony w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne może powodować obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Jak wskazano na wstępie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że kwota stanowiąca różnicę pomiędzy pierwotnie dochodzoną w pozwie przez brokera a ostatecznie określoną w ugodzie nie powinna stanowić przychodu. Z wniosku wynika, że _Spółka komandytowa ujęła ugodę w księgach handlowych pod datą jej podpisania. Wyżej opisywane kwoty nie zostały do tej pory ujęte w rachunku podatkowym, czyli nie zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów._ Uzasadnia to uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym wyłącznie kwoty kosztów w wysokości ustalonej ostatecznie.

Reasumując, mając na względzie przedstawione we wniosku okoliczności w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o których interpretacje Państwo wnieśliście, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy zapłata kwoty xxx PLN na podstawie zawartej ugody z firmą E. P., stanowi koszt uzyskania przychodu wspólników spółki komandytowej – jest prawidłowe,

\- czy momentem zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto ugodę w księgach handlowych, czy dzień dokonania płatności – jest prawidłowe,

\- czy kwota stanowiącą różnicę pomiędzy należnością pierwotnie dochodzoną w pozwie przez firmę E. P., a ostatecznie zapłaconą, zgodnie z ugodą, nie jest przychodem wspólników lub spółki komandytowej (Spółki) – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 wydane zostały/zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postepowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).