Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-427/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-29
Teza: Stawki VAT obowiązującej przy obciążaniu kosztami energii elektrycznej i wody w oparciu o zawartą umowę użyczenia oraz stawki VAT przy dostawie energii cieplnej w oparciu o zawarte porozumienie.
Słowa kluczowe: media; powiat; umowa-umowa użyczenia; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT obowiązującej przy obciążaniu kosztami energii elektrycznej i wody w oparciu o zawartą umowę użyczenia oraz stawki VAT przy dostawie energii cieplnej w oparciu o zawarte porozumienie - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT obowiązującej przy obciążaniu kosztami energii elektrycznej i wody w oparciu o zawartą umowę użyczenia oraz stawki VAT przy dostawie energii cieplnej w oparciu o zawarte porozumienie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat zawarł umowy użyczenia z jednostkami organizacyjnymi powiatu, tj. Powiatowym Urzędem Pracy, Powiatowym Centrum Pomocy Rodzinie i Poradnią Psychologiczno- Pedagogiczną. Na podstawie umów obciąża te jednostki kosztami mediów na podstawie faktur stawką VAT obowiązującą dla poszczególnych kosztów (energia elektryczna - 23%, woda - 8%).

Powiat zawarł porozumienie z Zespołem Szkół Ponadgimnazjalnych w C., na podstawie którego dostarcza energię cieplną z własnej kotłowni lokalnej na cele centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody. Strony ustaliły, iż podstawą ustalenia opłaty za dostarczoną energię cieplną będą koszty zakupu oleju opałowego na potrzeby kotłowni, a należności będą regulowane na podstawie wystawionej przez Powiat faktury. Powiat wystawia fakturę z obowiązującą stawką VAT (23%).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Powiat powinien obciążać swoje jednostki organizacyjne kosztami za media, ze stawką zwolnioną z VAT, czy też powinien stosować stawki odpowiednie dla poszczególnych mediów?
2.  Czy Powiat powinien obciążać Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych kosztami dostawy energii cieplnej ze stawką zwolnioną z VAT, czy też powinien stosować obowiązującą stawkę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa użyczenia lokalu użytkowego świadczona przez jednostkę budżetową na rzecz swojej jednostki organizacyjnej zwolniona jest z podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Niewątpliwie kwoty wynikające z obciążenia jednostki organizacyjnej za media stanowią obrót.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zwolnienia od podatku od towarów i usług umowy użyczenia, zwolnienie to nie rozciąga się na opłaty za media, które to są opłatami niezależnymi od użyczającego. Zgodnie z par. 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia nie stosuje się m.in. do usług dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, itp. Podatnik stoi na stanowisku, iż zastosowanie przedmiotowego zwolnienia stało by w sprzeczności z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odnieść należy się również do analogicznej sytuacji, którą niewątpliwie jest bezpodstawne korzystanie z lokalu, gdzie odszkodowanie należne właścicielowi lokalu zwolnione jest z podatku od towarowi usług, jednakże opłaty za media z takiego zwolnienia już nie korzystają.

Ponadto przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane rozszerzające Zgodnie bowiem z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 22 listopada 1992 r. (sygnatura akt: III ARN 50/92) fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca. Tymczasem rozszerzenie zwolnienia od podatku od towarów i usług umowy użyczenia na dostawę mediów stanowi przykład takiej wykładni rozszerzającej.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając powyższą definicję, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dostarczanie energii cieplnej stanowi dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest wystawiać na rzecz Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych faktury VAT, potwierdzające dokonanie sprzedaży energii cieplnej, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stosuje się stawkę 23% VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wywodzi, iż dokonuje prawidłowych obciążeń aktualnie obowiązującą stawką podatku VAT mediów dostarczanych do użyczonych lokali, jak również dokonuje prawidłowych obciążeń aktualnie obowiązującą stawką VAT za dostarczanie energii cieplnej na rzecz Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w ozumieniu art. 7 (…).

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź nawet poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie równej, niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Natomiast na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., ww. przepis stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według regulacji art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

*   z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa”, czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(…).

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Zatem, ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, korzystają wyłącznie usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów -jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 595), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do brzmienia ust. 2 powyższego artykułu, powiat ma osobowość prawną.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2 tej ustawy, organami powiatu są:

1.  rada powiatu,
2.  zarząd powiatu.

W świetle art. 33 cyt. ustawy, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Zgodnie z treścią art. 33b tej ustawy, powiatową administrację zespoloną stanowią:

1.  starostwo powiatowe,
2.  powiatowy urząd pracy, będący jednostką organizacyjną powiatu,
3.  jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Powiat zawarł umowy użyczenia z jednostkami organizacyjnymi powiatu, tj. Powiatowym Urzędem Pracy, Powiatowym Centrum Pomocy Rodzinie i Poradnią Psychologiczno-Pedagogiczną. Na podstawie umów obciąża te jednostki kosztami mediów na podstawie faktur stawką VAT obowiązującą dla poszczególnych kosztów (energia elektryczna - 23%, woda - 8%).

Ponadto Powiat zawarł porozumienie z Zespołem Szkół Ponadgimnazjalnych, na podstawie którego dostarcza energię cieplną z własnej kotłowni lokalnej na cele centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody. Strony ustaliły, iż podstawą ustalenia opłaty za dostarczoną energię cieplną będą koszty zakupu oleju opałowego na potrzeby kotłowni, a należności będą regulowane na podstawie wystawionej przez Powiat faktury. Powiat wystawia fakturę z obowiązującą stawką VAT (23%).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż Powiat nie jest jednostką budżetową, ani samorządowym zakładem budżetowym, wobec czego do usług świadczonych na rzecz Powiatowego Urzędu Pracy, Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie i Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem usługi, o których mowa we wniosku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Przechodząc do kwestii określenia stawki podatku VAT, która winna być stosowana przy obciążaniu kosztami mediów związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług użyczenia (opłat za energię elektryczną i wodę), należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z powyższego przepisu wynika, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie (np. z tytułu kosztów dodatkowych), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, tym samym jako taka podlega opodatkowaniu.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Analizując kwestię obciążania kosztami mediów korzystających z lokalu oddanego w użyczenie, zauważyć należy, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż przedstawiona przez Wnioskodawcę usługa użyczenia nieruchomości jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa energii elektrycznej i wody, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się zatem do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów, jak i świadczenia usług) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest usługa użyczenia nieruchomości świadczona przez Powiat na rzecz innego podmiotu, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna i woda) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Powiat usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa użyczenia nieruchomości.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda) jest należnością Powiatu, wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia lokalu - odsprzedaż energii elektrycznej, czy wody utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Zatem w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów (energii elektrycznej, wody) na potrzeby użytkownika nieruchomości nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi. W przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą energii elektrycznej i wody na potrzeby użytkownika nieruchomości, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą.

Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy użyczenia przedmiotem świadczenia na rzecz korzystających jest usługa główna, tj. użyczenie nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za tą usługę, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Odnosząc się do świadczeń wykonywanych przez Powiat w ramach zawartych umów użyczenia z jednostkami organizacyjnymi powiatu, tj. Powiatowym Urzędem Pracy, Powiatowym Centrum Pomocy Rodzinie i Poradnią Psychologiczno-Pedagogiczną, w oparciu o które Powiat obciąża te jednostki kosztami mediów, mając na uwadze powołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż przedmiotowa usługa użyczenia lokali będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie bowiem stanowiła usługę odpłatną, w której obrotem, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota jaką użytkujący są obowiązani zapłacić za dostawy energii elektrycznej i wody.

Reasumując, świadczenie usługi użyczenia nieruchomości wraz z takimi świadczeniami jak dostawa energii elektrycznej i wody stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej tj. 23%, gdyż ani w ustawie, ani też w przepisach wykonawczych do ustawy nie zostały takie usługi (usługi użyczenia) wymienione jako opodatkowane stawką obniżoną lub objęte zwolnieniem.

Odnosząc się natomiast do stawki VAT obowiązującej przy dostawie energii cieplnej wskazać należy, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Powiat zawarł porozumienie z Zespołem Szkół Ponadgimnazjalnych, na podstawie którego dostarcza energię cieplną z własnej kotłowni lokalnej na cele centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody. Strony ustaliły, że podstawą ustalenia opłaty za dostarczoną energię cieplną będą koszty zakupu oleju opałowego na potrzeby kotłowni, a należności będą regulowane na podstawie wystawionej przez Powiat faktury. Powiat wystawia fakturę z obowiązującą stawką VAT (23%). W świetle powyższego nie wynika, aby dostawa energii cieplnej była związana z jakąkolwiek inną usługą, np. najmu, użyczenia, itp.

Zatem w przypadku, gdy sprzedaż energii cieplnej dokonywana jest do budynku (pomieszczeń) innych niż wynajmowane (użyczane), dostawa ta stanowi cel sam w sobie, a zatem znajdzie zastosowanie stawka VAT właściwa dla dostawy tego towaru – energii cieplnej, tj. w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oceniając zatem całościowo stanowisko uznano je za nieprawidłowe, mimo podzielenia stanowiska odnoszącego się do stosowania stawki VAT przy dostawie energii cieplnej na rzecz Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.