Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-471/11-8/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-29
Teza: Czy podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not uznaniowych w odniesieniu do przychodów i not obciążeniowych w odniesieniu do kosztów, jest zgodny z przepisami Ustawy o CIT w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego? W szczególności, czy prawidłowe jest stanowisko, że koszty i przychody Spółki w tym zakresie ograniczają się do kosztów i przychodów przypadających na Spółkę stosownie do jej Udziału ?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt; rozliczanie (rozliczenia); skutki podatkowe; transakcja; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 13 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2011 r. (data wpływu 19.05.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26.07.2011 r. (data wpływu 29.07.2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20.07.2011 r. (data doręczenia 25.07.2011 r.) oraz pismem z dnia 12.08.2011 r. (data wpływu 18.08.2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 09.08.2011 r. (doręczone 10.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych realizacji transakcji FORWARD :

*   w części dotyczącej podatkowego rozliczenia transakcji forward - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej rozliczenia wyceny wartości godziwej kontraktów na instrumenty pochodne pozostałych do wykonania i niewygasłych w każdej dacie zamknięcia ksiąg (kwartalnej, półrocznej i rocznej) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych realizacji transakcji FORWARD.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1\. Uwagi ogólne

W dniu 29 września 2009 roku S. S.p.A., spółka prawa włoskiego, posiadająca oddział w Polsce („Spółka”), wspólnie z S. S.A., spółką prawa francuskiego, C. Inc., spółką prawa kanadyjskiego, P. S.A., spółką prawa polskiego, E. Sp. z o.o., spółką prawa polskiego, oraz T. S.p.A. („T. S.p.A.”), spółką prawa włoskiego posiadającą oddział w Polsce (z których każda zwana jest dalej indywidualnie „Partnerem Konsorcjum” a wszystkie razem łącznie „,Partnerami Konsorcjum”) zawarły wstępną umowę konsorcjum, której celem było wspólne uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez L. S.A. („Zamawiający” lub „Klient”) na zawarcie umowy o realizację zamówienia publicznego polegającego na zaprojektowaniu i wybudowaniu terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Ś. wraz z przekazaniem do użytkowania („Projekt”).

W dniu 15 lipca 20W roku, Partnerzy Konsorcjum i Zamawiający zawarli umowę na realizację Projektu („Umowa”). Generalnie, zgodnie z postanowieniami Umowy:

*   Spółka została mianowana Liderem Konsorcjum (Lider Konsorcjum”) i występuje w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego upoważnienia;
*   Wszelkie rozliczenia finansowe wynikające z Umowy oraz czynności związane z tymi rozliczeniami (w szczególności, wystawianie faktur VAT Zamawiającemu) są dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Zamawiającym. Jednocześnie wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z Umowy.

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum zostały określone w ostatecznej umowie konsorcjum, tzn. umowie o współpracy realizacyjnej z dnia 28 września 2010 roku („Umowa o Współpracy Realizacyjnej”). Umowa o Współpracy Realizacyjnej stanowi, że w celu wypełnienia zobowiązań zawartych w Umowie, Partnerzy Konsorcjum łączą się czasowo, na zasadzie wyłączności, w zintegrowany zespół dla potrzeb realizacji Projektu.

Z opisanych powyżej okoliczności wynika, że Partnerzy Konsorcjum działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej (Konsorcjum”) oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach Konsorcjum w następujących proporcjach („Udział”):

1.  Grupa S. : 33,33%, w tym:
    1.  S. S.p.A. 33,00%,
    2.  S. S.A. 0,22%,
    3.  C. Inc. 0,11%;
2.  T. S.p.A. 33,33%;
3.  Grupa P. 33,33%, w tym:
    1.  P. S.A. 33,00%,
    2.  E. 0,33%.

Zgodnie z Umową o Współpracy Realizacyjnej, wszelkie faktury kosztowe Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców wystawiane są na Spółkę, tzn. na Lidera Konsorcjum. Dla potrzeb uzyskania jednolitej interpretacji, poza Spółką, również pozostali Partnerzy Konsorcjum planują złożyć analogiczne wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Partnerzy Konsorcjum uzgodnili następujący sposób rozliczania kosztów i przychodów Konsorcjum.

2\. Rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych

W celu zastosowania się do postanowień Umowy, jedynie Lider Konsorcjum wystawia Klientowi faktury („Faktury Zbiorcze”) wykazujące między innymi otrzymane zaliczki oraz realizację poszczególnych etapów Projektu (tzw. kamieni milowych) przez Konsorcjum. Do kosztów Projektu zaliczają się przede wszystkim: (i) koszty usług świadczonych przez Partnerów Konsorcjum innych niż Spółka, którzy wystawili uprzednio odpowiednie faktury Liderowi Konsorcjum, (ii) koszty towarów i usług dostarczanych przez centralę Lidera Konsorcjum (przenoszone na Konsorcjum na podstawie wewnętrznych not obciążeniowych) oraz (iii) koszty towarów i usług obcych nabywanych przez Spółkę jako Lidera Konsorcjum w imieniu Konsorcjum. Pozycje (i) i (ii) obciążają Konsorcjum na podstawie postanowień zawartych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej oraz postanowień ewentualnych odrębnych Umów zawartych pomiędzy Liderem Konsorcjum a danym Partnerem Konsorcjum, odpowiednio.

Warto wspomnieć, że pozycja (i) obejmuje również usługi projektowe wykonywane przez S. S.A. wyłącznie na terenie Francji, które to usługi stanowią jedyny wkład tego podmiotu w działalność Konsorcjum. Z kolei C. Inc. nie jest bezpośrednio zaangażowana w jakąkolwiek działalność operacyjną związaną z Projektem. Następnie przychody i koszty Projektu (tzn. przychody i koszty Konsorcjum) są dzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum, stosownie do ich Udziałów w Konsorcjum, na podstawie not uznaniowych lub, odpowiednio, obciążeniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum, działającego poprzez swój oddział w Polsce. Taki sposób prowadzenia rozliczeń przez Konsorcjum powinien zostać uwzględniony w księgach rachunkowych Konsorcjum oraz powinien być zgodny zarówno z przepisami prawa podatkowego, jak i przepisami o rachunkowości.

Księgi rachunkowe Projektu prowadzi Lider Konsorcjum. W tym celu stosowany jest system pod nazwą „D.”. System ten obejmuje dwie części istotne z punktu widzenia omawianych spraw:

1.  Pierwsza poświęcona jest Projektowi (Konsorcjum) („Część 01);
2.  Druga poświęcona jest polskiemu oddziałowi Lidera Konsorcjum („Część 29”).

Obydwie części systemu prowadzone są w złotych polskich, a dla każdej transakcji „D.” podaje również odpowiednią kwotę w euro na podstawie obowiązujących w Polsce dziennych kursów wymiany walut obcych. Wszystkie koszty i przychody oraz aktywa i zobowiązania Konsorcjum rozliczane są w Części 01 w celu uzyskania pełnego obrazu Projektu oraz przestrzegania wymogu zachowania przejrzystości względem Partnerów Konsorcjum.

Aby umożliwić podział poszczególnych pozycji pomiędzy Partnerów Konsorcjum, wszystkie pozycje zapisane w Części 01 są codziennie automatycznie kopiowane do Części 29. W wyniku tego każda pozycja kosztowa, którą dowolny z Partnerów Konsorcjum lub zewnętrzny dostawca obciąża Lidera Konsorcjum, w obu przypadkach udokumentowana odpowiednimi fakturami, zostanie uznana za koszt Konsorcjum. Z kolei kosztami prac własnych Spółki, wykonywanych przez centralę Spółki na potrzeby Projektu, Konsorcjum jest obciążane na podstawie wewnętrznych not księgowych wystawianych przez centralę Spółki i odpowiednio ujmowanych w księgach Konsorcjum. Na koniec każdego miesiąca polski oddział Spółki dokonuje podziału wszystkich takich kosztów pomiędzy Partnerów Konsorcjum w formie not obciążeniowych stosownie do ich Udziałów w Konsorcjum.

Z kolei każda Faktura Zbiorcza wystawiana Klientowi przez Lidera Konsorcjum uznawana jest za przychód Konsorcjum. Przychód ten Lider Konsorcjum dzieli pomiędzy Partnerów Konsorcjum poprzez wystawianie not uznaniowych stosownie do Udziału w Konsorcjum. W związku z powyższym, pomimo tego, że Spółka jest zarówno (i) wystawcą Faktur Zbiorczych, jak (ii) odbiorcą faktur kosztowych pozostałych Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców, dla potrzeb opodatkowania zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”), koszty i przychody Spółki w tym zakresie ograniczają się do kosztów i przychodów przypisanych jej stosownie do jej Udziału.

Zatem Konsorcjum nie jest ani odrębnym podatnikiem, ani spółką osobową, ponieważ każdy Partner Konsorcjum jest bezpośrednio właścicielem wyłącznie przypadającej na niego części przychodów i kosztów związanych z Projektem. Wskutek tego, w zakresie opisanym w niniejszym wniosku, Lider Konsorcjum uwzględni w swoim zeznaniu podatkowym wyłącznie przychody i koszty Projektu wynikające z jego Udziału. Z uwagi na tę okoliczność Lider Konsorcjum nie ponosi odpowiedzialności w zakresie pełnej kwoty przychodów i kosztów Projektu.

Ani Spółka, ani żaden z Partnerów Konsorcjum nie nalicza podatku od towarów i usług („VAT”) od opisanego powyżej podziału kosztów i przychodów. Wynika to z faktu, że taki podział nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług – „Ustawa o VAT”).

3\. Rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług

Zgodnie z Umową, Spółka będzie jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego. Jak opisano powyżej, Partnerzy Konsorcjum, w tym Spółka, posiadają swój zakres obowiązków (prac) w ramach Projektu. W szczególności, każdy Partner Konsorcjum zobowiązany jest do świadczenia określonych usług na rzecz Konsorcjum. Do usług tych należy między innymi: projektowanie, nadzór, zarządzanie, administracja i inne podobne usługi.

Wynagrodzenie za powyższe usługi świadczone przez Partnerów Konsorcjum reguluje Umowa o Współpracy Realizacyjnej co do zasady jego wysokość ustalana jest jako iloczyn (i) liczby godzin przepracowanych przez personel danego Partnera Konsorcjum oraz (ii) stawek godzinowych poszczególnych członków personelu (uzgodnionych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej), powiększony o koszty bezpośrednie poniesione przez danego Partnera Konsorcjum w związku ze świadczeniem przez niego usług (np. zakwaterowanie personelu, wyżywienie, taksówki itp.).

Szczegółowe uzgodnienia w tym zakresie mogą być umieszczone w odrębnych umowach zawieranych pomiędzy Liderem Konsorcjum a każdym z Partnerów Konsorcjum świadczącym usługi na rzecz Konsorcjum. W tym zakresie, stosunki pomiędzy Liderem Konsorcjum a pozostałymi Partnerami Konsorcjum są zbliżone do stosunków pomiędzy Liderem Konsorcjum a zewnętrznymi dostawcami.

Ponadto, niektóre towary i usługi dostarczane są przez zewnętrznych dostawców. Jednakże wszystkie faktury, zarówno Partnerów Konsorcjum, jaki zewnętrznych dostawców, wystawiane są na Spółkę, tzn. Lidera Konsorcjum. Spółka nie wystawia żadnych tego rodzaju faktur na Lidera Konsorcjum (ponieważ nie może wystawiać faktur sama sobie) ani poszczególnym Partnerom Konsorcjum, ponieważ nie dostarcza im towarów ani nie świadczy na ich rzecz usług.

Powyższe faktury dokumentują faktyczną sprzedaż podlegającą podatkowi VAT, dokonywaną przez każdego Partnera Konsorcjum i zewnętrznego dostawcę na rzecz Konsorcjum. Następnie, po osiągnięciu odpowiedniego kamienia milowego Projektu, Spółka wystawia Klientowi zgodnie z Umową Fakturę Zbiorczą. Faktura Zbiorcza dotyczy towarów dostarczonych i usług świadczonych przez Konsorcjum, tzn. zarówno przez (i) Spółkę, jak i (ii) pozostałych Partnerów Konsorcjum. Opisany powyżej mechanizm dotyczy również Faktur Zbiorczych dotyczących zaliczek otrzymywanych przez Konsorcjum.

Wskutek powyższego Spółka odlicza naliczony podatek VAT wynikających z faktur otrzymywanych od pozostałych Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców (w tym VAT naliczony na zasadzie samonaliczania przez nabywcę), od należnego podatku VAT wynikającego z Faktur Zbiorczych wystawionych przez Spółkę Zamawiającemu.

4\. Podział rozliczeń międzyokresowych

W trakcie realizacji Projektu może się zdarzyć, że określone prace wykonane przez Partnerów Konsorcjum lub zewnętrznych dostawców na rzecz Konsorcjum wdanym miesiącu zostaną zafakturowane w kolejnym miesiącu. Wskutek tego Konsorcjum, reprezentowane przez Lidera Konsorcjum, otrzyma fakturę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne wykonanie prac.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości („Ustawa o Rachunkowości”), księgi rachunkowe muszą zawierać zgodny z prawdą i rzetelny obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących danego podmiotu. W związku z powyższym podmiot ma obowiązek wykazać, że pomimo otrzymania faktury w kolejnym miesiącu, koszty powinny zostać przypisane do miesiąca, w którym prace zostały wykonane. W tym celu podmiot powinien wykazać dane pozycje w swoich księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów w miesiącu, w którym nastąpiło wykonanie prac.

Tę samą logikę należy zastosować do usług świadczonych na rzecz Klienta. Jak wspomniano powyżej, Spółka będzie wystawiać faktury po osiągnięciu odpowiednich kamieni milowych. Może to powodować rozbieżność pomiędzy zafakturowaną kwotą a fizycznym zaawansowaniem Projektu będącym podstawą uznania przychodu zgodnie z zasadami rachunkowości. W związku z powyższym podmiot zobowiązany jest do skorygowania kwoty przychodu w swoich księgach rachunkowych w celu dostosowania uznania przychodu do fizycznego zaawansowania Projektu.

Wszystkie faktury księgowane są w Części 01, tzn. w księgach Konsorcjum, jak również wszystkie rozliczenia międzyokresowe przychodów są początkowo wykazywane w Części 01. Jednak niezwłocznie potem rozliczenia międzyokresowe przychodów przenoszone są do Części 29, tzn. ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, który przypisuje je pozostałym Partnerom Konsorcjum stosownie do ich Udziału.

Opisany powyżej podział rozliczeń międzyokresowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum nie może być dokonywany poprzez wystawienie faktur, ponieważ nie następuje sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (brak dostawy towarów lub świadczenia usług). Ponadto, podział nie może również zostać dokonany poprzez wystawienie not obciążeniowych/uznaniowych, ponieważ nie dotyczy on przychodów ani kosztów, które mogą być istotne dla celów podatkowych. Dlatego też Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów Ustawy o Rachunkowości, podział rozliczeń międzyokresowych będzie dokonywany poprzez przeniesienie z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum w formie informacyjnego dokumentu księgowego („Dokument Księgowy”).

Spółka nie nalicza podatku VAT od powyższego podziału rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy Dokumentów Księgowych. Analogicznie, kwoty przypisywane na podstawie Dokumentów Księgowych są nieistotne (neutralne) z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

5\. Przykład obiegu faktur i podziału przychodów/kosztów

System obiegu faktur i podziału przychodów/kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych, o którym mowa w punktach 2 - 4 powyżej, można zilustrować następującym przykładem.

W danym miesiącu („Miesiąc A”), T. S.p.A. jako Partner Konsorcjum wykonuje określone prace związane z Projektem, za które wystawia Liderowi Konsorcjum fakturę na kwotę 300 w połowie Miesiąca A. Faktura ta zostanie uznana za koszt Konsorcjum. W związku z powyższym, po otrzymaniu faktury zostanie ona zaksięgowana w Części 01 systemu rachunkowego Konsorcjum.

Na koniec tego samego dnia powyższe koszty zostaną przeniesione do Części 29 systemu rachunkowego Konsorcjum, tzn. do ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, w celu umożliwienia dokonania podziału kosztów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1.  33% na S. S.p.A., co odpowiada kwocie 99;
2.  0,22% na S. S.A., co odpowiada kwocie 0,66;
3.  0,11% na C. Inc., co odpowiada kwocie 0,33;
4.  33,33% na T. S.p.A., co odpowiada kwocie 99,99;
5.  33% na P. S.A., co odpowiada kwocie 99;
6.  0,33% na E., co odpowiada kwocie 0,99.

Powyższy podział kosztów dokonywany będzie w ostatnim dniu Miesiąca A. Następnie, w drugiej połowie Miesiąca A, P. S.A. wykonuje określone prace w związku z Projektem, za które wystawia fakturę na kwotę 600 w kolejnym miesiącu („Miesiąc B”).

W związku z powyższym koszt Konsorcjum dla celów podatkowych powstaje w Miesiącu B i, zgodnie z taką samą procedurą, jaka została opisana powyżej (zaksięgowanie w pierwszej kolejności w Części 01, a następnie przeksięgowanie do Części 29), Lider Konsorcjum dokonuje podziału kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1.  33% na S. S.p.A., co odpowiada kwocie 198;
2.  0,22% na S. S.A., co odpowiada kwocie 1,32;
3.  0,11% na C. Inc., co odpowiada kwocie 0,66;
4.  33,33% na T. S.p.A., co odpowiada kwocie 199,98;
5.  33% na P. S.A., co odpowiada kwocie 198;
6.  0,33% na E., co odpowiada kwocie 1,98.

Jednakże, z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, koszty wynikające z faktury wystawionej przez P. S.A. powinny zostać uwzględnione w księgach rachunkowych Konsorcjum i Partnerów Konsorcjum za Miesiąc A. W związku z powyższym rozliczenie międzyokresowe takich kosztów powinno zostać dokonane w Miesiącu A w Części 01, w celu uwzględnienia rozliczenia międzyokresowego w księgach rachunkowych Konsorcjum. Następnie, rozliczenie międzyokresowe powinno zostać ujęte również w księgach rachunkowych wszystkich Partnerów Konsorcjum, w związku z czym zostanie ono przeniesione do Części 29, a następnie przypisane do Partnerów Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych. W Miesiącu B określone prace związane z Projektem wykonuje Lider Konsorcjum. Wartość tych prac wynosi 900. Lider Konsorcjum nie może sam sobie wystawić faktury, w związku z czym prace własne Lidera Konsorcjum na potrzeby Projektu zostaną zaksięgowane w Części 01 jako koszty Konsorcjum na podstawie stosownej noty księgowej wystawionej przez centralę Lidera Konsorcjum.

Koszty zostaną następnie przeniesione do Części 29, a następnie podzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum na podstawie not obciążeniowych stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1.  33% na S. S.p.A., co odpowiada kwocie 297;
2.  0,22% na S. S.A., co odpowiada kwocie 198;
3.  0,11% na C. Inc., co odpowiada kwocie 0,99;
4.  33,33% na T. S.p.A., co odpowiada kwocie 299,97;
5.  33% na P86 SA, co odpowiada kwocie 297;
6.  0,33% na E., co odpowiada kwocie 2,97.

W Miesiącu B, niezwłocznie po ukończeniu określonego etapu prac związanych z Projektem, Lider Konsorcjum wystawia Klientowi Fakturę Zbiorczą na kwotę 2.000. Wskutek tego Konsorcjum osiąga przychód, który zostanie następnie podzielony pomiędzy Partnerów Konsorcjum w formie not uznaniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1.  33% na S. S.p.A., co odpowiada kwocie 660;
2.  0,22% na S. S.A., co odpowiada kwocie 4,4;
3.  0,11% na C. Inc., co odpowiada kwocie 2,2;
4.  33,33% na T. S.p.A., co odpowiada kwocie 666,6;
5.  33% na P. S.A., co odpowiada kwocie 660;
6.  0,33% na E., co odpowiada kwocie 6,6.

Co do zasady, powyższe kwoty przenoszone na Partnerów Konsorcjum na podstawie not Uznaniowych lub obciążeniowych mogą stanowić, odpowiednio, przychód lub koszt każdego Partnera Konsorcjum. Jednocześnie kwoty przenoszone na podstawie Dokumentów Księgowych będą nieistotne (neutralne) z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, ani wystawione noty uznaniowe/obciążeniowe, ani Dokumenty Księgowe nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

6\. Księgowanie instrumentów pochodnych

W celu zrealizowania Projektu, Konsorcjum będzie ponosić koszty w walutach innych niż złoty polski. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, to znaczy stosuje tzw. „metodę podatkową”. W celu ustalenia stałych kursów wymiany dla zakupów w innych walutach, Spółka wynegocjowała w imieniu Konsorcjum warunki instrumentów pochodnych na podstawie przewidywanych terminów płatności na rzecz zagranicznych dostawców.

W szczególności, kontrakt zawierany na instrument pochodny ma charakter transakcji walutowej z dostawą na konkretną datę w przyszłości (outright contract). Kontrakt taki stanowi transakcję terminową typu forward, w ramach której określona kwota środków pieniężnych w określonej walucie (złoty polski) zostanie w ustalonym przyszłym terminie (termin zapadalności) zamieniona na kwotę w innej walucie (EUR, USD, GBP), której wysokość określać będzie kurs wymiany dla transakcji terminowej wynegocjowany z bankiem.

Z punktu widzenia przepisów o rachunkowości transakcja ta rodzi skutki dopiero:

1.  w terminie zapadalności;
2.  w każdej dacie zamknięcia ksiąg (kwartalnej, półrocznej i rocznej), zgodnie z zasadami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (lAS) 39, które to skutki polegać będą na obliczeniu wartości godziwej kontraktów na instrumenty pochodne pozostałych do wykonania i niewygasłych w tej dacie.

Jeśli chodzi o punkt I, to zgodnie z procedurą rachunkowości Spółki, z opisanej powyżej transakcji na instrumencie pochodnym wynika, że w terminie zapadalności transakcja wygasa i księgowane są następujące pozycje:

1.  wpływ kwoty bazowej w nabytej walucie według dziennego kursu wymiany i wypływ kwoty bazowej w walucie sprzedawanej;
2.  zrealizowane zyski i straty kursowe (różnice kursowe) wynikające z różnicy pomiędzy kursem kasowym instrumentu pochodnego (kursem z dnia zawarcia transakcji) a kursem rynkowym obowiązującym w dniu rozliczenia instrumentu pochodnego (dwa dni robocze przed terminem zapadalności);
3.  obciążenia/przychody finansowe wynikające z różnicy pomiędzy kursem kasowym instrumentu pochodnego a kursem ustalonym dla transakcji terminowej.

Pozycje b) i c) powyżej powinny mieć wpływ na rachunek zysków i strat Konsorcjum, i podlegać podziałowi pomiędzy Partnerów Konsorcjum, zgodnie z mechanizmem opisanym w części stanu faktycznego dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, przy pomocy not obciążeniowych/uznaniowych.

Jeśli chodzi o punkt II oraz odpowiednie zapisy księgowe dokonywane zgodnie z lAS 3, centrala Spółki będzie księgować wszystkie pozycje stosownie do Udziału w Konsorcjum. Zrealizowane straty/zyski kursowe oraz obciążenia/przychody finansowe, o których mowa w podpunkcie 1) powyżej (z wyjątkiem lit. a) będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania/opodatkowaniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast wycena wartości godziwej, o której mowa w punkcie II, nie powinna mieć wpływu na podstawę opodatkowania w Polsce.

W celu ustalenia stałych kursów wymiany dla zakupów w innych walutach oraz zapewnienia wystarczających środków w obcych walutach, umożliwiających zapłatę dostawcom Konsorcjum (zgodnie z definicją we Wniosku), Spółka wynegocjowała w imieniu Konsorcjum warunki instrumentów pochodnych na podstawie przewidywanych terminów płatności na rzecz zagranicznych dostawców. W szczególności, kontrakt zawarty na instrument pochodny ma charakter transakcji walutowej z dostawą na konkretną datę w przyszłości (outright contract), w formie transakcji terminowej typu forward.

Charakter transakcji typu forward przewiduje faktyczny transfer przedmiotu tej transakcji (w rozważanym przypadku: określonej kwoty zdenominowanej w PLN) w zamian za wynagrodzenie (w rozważanym przypadku: kwoty pieniędzy w walucie obcej, takiej tak EUR, USD lub GBP), ustalone według kursu wymiany uzgodnionego z góry pomiędzy bankiem oraz Spółką.

W świetle powyższego, omawiana transakcja ma charakter realny i obejmuje fizyczny transfer przedmiotu tej transakcji pomiędzy jej stronami, tj. wpływ kapitału w walucie nabywanej oraz wypływ kapitału w walucie zbywanej.

Spółka zawarła kontrakty typu forward, które przewidują, iż określona kwota środków pieniężnych w określonej walucie (PLN) wymieniana jest w ustalonej dacie przyszłej (data zapadalności) na inną walutę (EUR, USD, GBP), której kwota ustalana jest przy użyciu kursu ustalonego dla transakcji terminowej. Kurs ten ustalany jest w oparciu o:

*   kurs kasowy instrumentu pochodnego, ustalany na dzień zawierania transakcji z bankiem;
*   krzywą stóp procentowych dla wymienianej waluty; oraz
*   datę zapadalności transakcji.

W dacie zapadalności, omawiana transakcja będzie skutkowała:

1.  realizacją zysków i strat kursowych (różnice kursowe) wynikających z różnicy pomiędzy (i) kursem kasowym instrumentu pochodnego (kursem z dnia zawarcia transakcji) a (ii) kursem rynkowym obowiązującym w dniu rozliczenia instrumentu pochodnego (dwa dni robocze przed terminem zapadalności); Metoda obliczenia:
    1.  wartość transakcji w walucie obcej przeliczona na PLN po kursie kasowym instrumentu pochodnego,
    2.  wartość transakcji w walucie obcej przeliczona na PLN po kursie rynkowym obowiązującym w dniu rozliczenia instrumentu pochodnego (tj. średnim kursie Narodowego Banku Polskiego na dwa dni robocze przed terminem zapadalności) \[B\], różnice kursowe: \[C\] = \[A\] - \[B\];
2.  obciążeniami/przychodami finansowymi wynikającymi z różnicy pomiędzy (i) kursem kasowym instrumentu pochodnego a (ii) kursem ustalonym dla transakcji terminowej. Metoda obliczenia:
    1.  wartość transakcji w walucie obcej przeliczona na PLN po kursie kasowym instrumentu pochodnego \[D\],
    2.  wartość transakcji w walucie obcej przeliczona na PLN po kursem ustalonym dla transakcji terminowej \[E\],
    3.  podatkowe przychody albo koszty: \[F\] = \[E\] - \[D\].

Spółka wskazała, iż:

1.  kurs kasowy instrumentu pochodnego - jest to kurs wymiany waluty z dnia transakcji, tj. średni kursy wymiany waluty Narodowego Banku Polskiego z dnia, w którym Spółka i odpowiedni bank zawarły kontrakt forward;
2.  kurs rynkowy obowiązujący w dniu rozliczenia instrumentu pochodnego - jest to średni kurs wymiany waluty Narodowego Banku Polskiego z dnia rozliczenia transakcji forward, tj. dnia, w którym bank ustała kwotę EUR, USD albo GBP należną Spółce zgodnie z kontraktem forward (dwa dnia robocze poprzedzające datę zapadalności);
3.  kurs ustalony dla transakcji terminowej - jest to kurs wymiany waluty ustalony przez Spółkę oraz bank w chwili zawarcia kontraktu forward, który będzie użyty dla celów przeliczenia kwot w PLN na kwoty w EUR, USD albo GBP w dniu rozliczenia transakcji forward.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not uznaniowych w odniesieniu do przychodów i not obciążeniowych w odniesieniu do kosztów, jest zgodny z przepisami Ustawy o CIT w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego? W szczególności, czy prawidłowe jest stanowisko, że koszty i przychody Spółki w tym zakresie ograniczają się do kosztów i przychodów przypadających na Spółkę stosownie do jej Udziału ?
2.  Czy podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not uznaniowych i obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) zgodnie z Ustawą o VAT ?
3.  Czy obieg faktur w ramach Konsorcjum jest prawidłowy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego ? W szczególności, czy wystawianie przez Partnerów Konsorcjum faktur na opisane wstanie faktycznym usługi, które świadczą na rzecz Konsorcjum, jest zgodne z Ustawą o VAT ?
4.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymywanych przez Spółkę od pozostałych Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców (w tym podatku VAT naliczonego na zasadzie samonaliczania przez nabywcę) od należnego podatku VAT wynikającego z Faktur Zbiorczych wystawianych przez Spółkę Zamawiającemu ?
5.  Czy podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie Dokumentów Księgowych, jest prawidłowy z punktu widzenia Ustawy o CIT oraz Ustawy o VAT w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego ?W szczególności, czy podział rozliczeń międzyokresowych dokonywany przy pomocy Dokumentów Księgowych powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z Ustawą o VAT lub podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z Ustawą o CIT ?
6.  Czy proponowane rozliczenie podatkowe negocjowanych instrumentów pochodnych jest zgodne z przepisami Ustawy o CIT w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 6.

Wniosek w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 5 oraz w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją (pytania oznaczone nr 2 – 5).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Konsorcjum - uwagi ogólne

Instytucja umowy konsorcjum nie jest zdefiniowana ani w przepisach polskiego prawa podatkowego, ani polskiego prawa cywilnego. Instytucja „konsorcjum” jest jedynie wzmiankowana w polskim prawie bankowym, które zawiera wzmiankę o „konsorcjum banków” (art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe).

Niemniej jednak, umowa konsorcjum jest dozwolona na zasadzie swobody umów wywodzącej się z art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Cytowany przepis stanowi, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Umowa konsorcjum (zwana również umową o wspólnym przedsięwzięciu) jest powszechnie rozumiana jako umowa pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami, w której podmioty te zobowiązują się do współpracy celem osiągnięcia określonego celu gospodarczego (na przykład, realizacji inwestycji budowlanej). Taka umowa zawierana jest często na czas oznaczony. Uczestnicy konsorcjum (partnerzy) dzielą się ryzykiem w celu osiągnięcia wspólnego zysku. Częstym powodem tworzenia konsorcjum jest możliwość połączenia środków finansowych, know-how i innych środków zgromadzonych przez uczestników, co umożliwia im realizację złożonego przedsięwzięcia przekraczającego możliwości pojedynczego podmiotu działającego samodzielnie.

Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem. Uczestnicy zachowują niezależność we wszystkich działaniach niewchodzących w zakres umowy konsorcjum, jednak jako konsorcjum realizują wspólną politykę finansową. Nie będąc samodzielnym podmiotem, konsorcjum nie posiada odrębnej osobowości prawnej i nie wymaga wpisu do jakiegokolwiek rejestru.

W umowie konsorcjum uzgadnia się szczegółowe warunki współpracy pomiędzy uczestnikami. Partnerzy konsorcjum mogą wyłonić ze swojego grona lidera konsorcjum, który reprezentuje konsorcjum wobec zamawiającego i zewnętrznych dostawców, jak również koordynuje rozliczenia w ramach konsorcjum.

Ad. 6

W opinii Spółki, proponowany sposób podatkowego potraktowania negocjowanych instrumentów pochodnych jest zgodny z przepisami Ustawy o CIT w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego. W szczególności, zrealizowane straty/zyski kursowe oraz obciążenia/przychody finansowe, o których mowa w podpunkcie II poniżej (z wyjątkiem lit. a)) będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania/opodatkowaniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast wycena wartości godziwej, o której mowa w punkcie II poniżej, nie powinna mieć wpływu na podstawę opodatkowania w Polsce.

Spółka zawarła kontrakt terminowy typu forward, w ramach którego określona kwota środków pieniężnych w określonej walucie (złoty polski) zostanie w ustalonym przyszłym terminie (termin zapadalności) zamieniona na kwotę winnej walucie (EUR, USD, GBP), której wysokość określać będzie kurs wymiany dla transakcji terminowej wynegocjowany z bankiem.

Z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, transakcja ta rodzi skutki dopiero:

1.  w terminie zapadalności;
2.  w każdej dacie zamknięcia ksiąg (kwartalnej, półrocznej i rocznej), zgodnie z zasadami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (lAS) 39, które to skutki polegać będą na obliczeniu wartości godziwej kontraktów na instrumenty pochodne pozostałych do wykonania i niewygasłych w tej dacie.

Jeśli chodzi o punkt I), to zgodnie z procedurą rachunkowości Spółki, z opisanej powyżej transakcji na instrumencie pochodnym wynika, że w terminie zapadalności transakcja wygasa i księgowane są następujące pozycje:

1.  wpływ kwoty bazowej w nabytej walucie według dziennego kursu wymiany i wypływ kwoty bazowej w walucie sprzedawanej;
2.  zrealizowane zyski i straty kursowe (różnice kursowe) wynikające z różnicy pomiędzy kursem kasowym instrumentu pochodnego (kursem z dnia zawarcia transakcji) a kursem rynkowym obowiązującym w dniu rozliczenia instrumentu pochodnego (dwa dni robocze przed terminem zapadalności);
3.  obciążenia/przychody finansowe wynikające z różnicy pomiędzy kursem kasowym instrumentu pochodnego a kursem ustalonym dla transakcji terminowej.

Pozycje b) i c) powyżej powinny mieć wpływ na rachunek zysków i strat Konsorcjum, i podlegać podziałowi pomiędzy Partnerów Konsorcjum, zgodnie z mechanizmem opisanym w części stanu faktycznego dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, przy pomocy not obciążeniowych/uznaniowych.

Jeśli chodzi o punkt II) oraz odpowiednie zapisy księgowe dokonywane zgodnie z lAS 39, centrala Spółki będzie księgować wszystkie pozycje stosownie do Udziału w Konsorcjum.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, proponowany sposób podatkowego potraktowania negocjowanych instrumentów pochodnych jest zgodny z przepisami Ustawy o CIT w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego.

Omawiana transakcja na instrumentach pochodnych powinna wywołać skutki podatkowe jedynie w dacie zapadalności. W szczególności, rozliczenie transakcji forward (w dacie jej zapadalności) powinno skutkować:

1.  realizacją zysków i strat kursowych (różnice kursowe) wynikających z różnicy pomiędzy (i) kursem kasowym instrumentu pochodnego (kursem z dnia zawarcia transakcji) a (ii) kursem rynkowym obowiązującym w dniu rozliczenia instrumentu pochodnego (dwa dni robocze przed terminem zapadalności);
2.  obciążeniami/przychodami finansowymi wynikającymi z różnicy pomiędzy (i) kursem kasowym instrumentu pochodnego a (ii) kursem ustalonym dla transakcji terminowej.

W świetle powyższego, jeżeli różnica pomiędzy (i) kursem kasowym instrumentu pochodnego a (ii) kursem rynkowym obowiązującym w dniu rozliczenia instrumentu pochodnego, albo pomiędzy (i) kursem kasowym instrumentu pochodnego a (ii) kursem ustalonym dla transakcji terminowej, będzie stanowiła wartość dodatnią, wartość taka powinna stanowić dochód Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W przeciwnym razie, tj. w przypadku wartości ujemnej, wartość taka powinna stanowić koszt Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, odpowiednie dochody oraz koszty zostaną podzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum, stosownie do ich Udziału w Konsorcjum (zgodnie z definicjami we Wniosku), przy pomocy not uznaniowych/obciążeniowych.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 6 na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Dla potrzeb podatkowych definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej updop), zgodnie z którym za pochodne instrumenty finansowe uznaje się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych albo od stóp procentowych lub indeksów, w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.), kontrakt forward to umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów Ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 updop) pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie Prawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 updop należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Również zgodnie z utartym poglądem doktryny i judykatury, przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniu jego pasywów (w kategoriach bilansowych). O tym więc, czy w wyniku takich czynności po stronie Spółki powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, czy taki obowiązek nie powstanie rozstrzyga kwestia trwałego zwiększenia majątku Spółki lub też jej brak.

W tym miejscu warto również wskazać na przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,
*   ma charakter definitywny (bezzwrotny).

Jednocześnie należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. A contrario z tego przepisu wywieść można, iż w dacie realizacji kontraktu forward wydatki z nim związane stanowią koszt podatkowy.

Z drugiej strony w myśl art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu uważa się, co do zasady, m.in. dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przypadku otrzymania przychodu, do którego nie mają zastosowania istniejące regulacje – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Należy zauważyć, że w dacie nabycia pochodnego instrumentu finansowego, nie dochodzi do rzeczywistego nabycia waluty, jak również nie następuje wydatkowanie środków pieniężnych na jego nabycie. Chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe wynikające z nabytego instrumentu, to do skonkretyzowania tego prawa, w postaci żądania określonego świadczenia od drugiej strony transakcji, dochodzi dopiero w dacie realizacji transakcji. W tym też momencie uprawniony uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop.

Jeżeli zatem strony umów (kontraktów) zabezpieczających kurs waluty dokonywać będą rozliczenia finansowego, stanowiącego różnicę między wartością instrumentu bazowego a jego wartością określoną w umowie (kontrakcie), stosownie do art. 12 ust. 3-3a updop przychód należny powstanie w dacie realizacji kontraktu (zasada memoriałowa), tj. w dniu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, wskazanym w umowie (kontrakcie). Z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe do ewentualnego uzyskania świadczenia w przyszłości, co nie jest równoznaczne z uzyskaniem przychodu należnego, bowiem dopiero od chwili, gdy uprawniony zrealizuje prawa wynikające z instrumentu pochodnego, uzyska przychód należny.

Podsumowując, w przypadku realizacji walutowych transakcji terminowych typu forward wynik wykonania kontraktu w postaci zysku lub straty ma wpływ na przychody albo koszty podatkowe. Różnica wynikająca z wyceny instrumentu bazowego pomiędzy wartością ustaloną w kontrakcie a wartością w dniu jego realizacji może stanowić zysk uznany za przychód podatkowy lub stratę zaliczaną do kosztów podatkowych. Różnice te nie powinny być utożsamiane z różnicami kursowymi.

W przypadku, gdy różnice kursowe rozliczane są metodą podatkową określoną w art. 9b ust. 1 pkt 1 updop (zgodnie z opisem przedmiotowego stanu faktycznego), zgodnie z art. 15a ust. 1 tej ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 2 pkt 1-5 oraz 15 ust. 3 pkt 1-5 należy stwierdzić, iż Ustawodawca wiąże powstanie różnic kursowych tylko i wyłącznie z wystąpieniem następujących okoliczności:

1.  wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa/wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa/niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa/wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Podkreślić przy tym należy, iż w myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Analogicznie stosownie do treści art. 15a ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Ustawodawca uzależnia zatem powstanie różnic kursowych w tym przypadku od wpływu i wypływu waluty.

Stosownie do treści art. 15a ust. 4 updop jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z art. 15a ust. 5 ww. ustawy jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Na mocy art. 15a ust. 6 updop przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Na podstawie art. 15a ust. 7 powołanej ustawy za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedmiotem umowy jest zakup waluty w określonej dacie w przyszłości po z góry umówionym kursie. W wyniku realizacji transakcji FORWARD Wnioskodawca nabywa walutę, czyli następuje wpływ waluty. Wypływ waluty nastąpi dopiero w wyniku dokonywania płatności na rzecz zagranicznych dostawców.

Różnice kursowe nie powstają natomiast z tytułu rozliczenia transakcji forward. Różnice walutowe, które wynikają z różnicy kursu umówionego (terminowego) i kursu bankowego z dnia transakcji (bieżącego), określane jako różnice „na forwardzie", w przypadku gdy kurs kupna (sprzedaży) waluty w dniu realizacji transakcji jest inny niż obowiązujący w tym dniu kurs bankowy kupna (sprzedaży), nie stanowią podatkowych różnic kursowych zaliczanych do przychodów lub kosztów podatkowych, bo nie są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe, określone w przepisach podatkowych.

Różnice kursowe w rachunku podatkowym powstają w związku z rzeczywistym ruchem własnych środków walutowych, dlatego, jeżeli w związku z dokonywanymi transakcjami, dochodzi do przepływu własnej waluty obcej, to w podatku dochodowym mogą powstać różnice kursowe. Mogą zatem powstać różnice kursowe od własnych środków walutowych, wynikające z różnicy wartości w dacie wpływu waluty obcej, tj. w przypadku jej nabycia lub otrzymania oraz w dacie wypływu waluty obcej, tj. w sytuacji zapłaty lub innej formy wypływu posiadanych walut obcych.

Zastosowanie zatem w przedmiotowej sprawie znajdą:

1.  art. 15a ust. 2 pkt 2 i 15a ust. 3 pkt 2 oraz
2.  art. 15a ust. 2 pkt 3 i 15a ust. 3 pkt 3.

Zatem w przypadku metody podatkowej, przy rzeczywistych kontraktach walutowych (z dostawą walut obcych), nie powstają różnice kursowe z tytułu rozliczenia transakcji, lecz wyłącznie różnice kursowe od własnych walut obcych w związku z rzeczywistym wpływem i wypływem posiadanych środków walutowych.

Podkreślić także należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje rozpoznania przychodu/kosztu z tytułu zmiany wartości godziwej posiadanych walut na koniec danego okresu sprawozdawczego. Pojęcie wartości godziwej pochodzi z prawa bilansowego. Wartość godziwa to kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Na podstawie tej definicji co do zasady stwierdza się, że wartość godziwa nie jest niczym innym jak ceną rynkową.

Ze zmianą wartości rynkowej poszczególnych składników aktywów na koniec danego okresu sprawozdawczego Ustawodawca co do zasady nie wiąże jednakże skutków w podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody i koszty powstają co do zasady dopiero w momencie zbycia danego składnika.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych realizacji transakcji FORWARD

*   w części dotyczącej podatkowego rozliczenia transakcji forward należy uznać za nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej rozliczenia wyceny wartości godziwej kontraktów na instrumenty pochodne pozostałych do wykonania i niewygasłych w każdej dacie zamknięcia ksiąg (kwartalnej, półrocznej i rocznej) należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy Organ nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej ujęcia w księgach rachunkowych dowodów księgowych, kwestia ta jest bowiem regulowana przepisami prawa bilansowego. Interpretacja indywidualna określona powyżej jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie prawa bilansowego (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania przepisów prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.