Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-708/13-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-26
Teza: Tut. Organ stoi na stanowisku, że potrącenie wzajemnych wierzytelności będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i o ile potrącenie nastąpi w terminie określonym w ust. 1 lub ust. 2 ww. ustawy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany na podstawie art. 15b ustawy do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; zapłata; zmniejszenie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2013 r. (data wpływu 11.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy użyty w art. 15b ust. 1-9 ustawy termin „uregulowanie kwoty” należy rozumieć jako zapłatę zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności, a co za tym idzie, zapłata zobowiązań w wyniku kompensaty (potrącenia) nie powoduje konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z tych zobowiązań w świetle art. 15b ustawy o CIT **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy użyty w art. 15b ust. 1-9 ustawy termin „uregulowanie kwoty” należy rozumieć jako zapłatę zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności, a co za tym idzie, zapłata zobowiązań w wyniku kompensaty (potrącenia) nie powoduje konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z tych zobowiązań w świetle art. 15b ustawy o CIT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej: Spółką) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje szeregu transakcji zarówno w postaci sprzedaży towarów i usług na rzecz swoich klientów jak również dokonuje zakupu produktów i usług od kontrahentów działających na rynku na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności. Zdarza się, iż relacje z niektórymi kontrahentami są oparte na zasadzie wzajemności i polegają zarówno na dostarczaniu kontrahentowi danego towaru lub usługi za wynagrodzeniem i jednoczesnym nabyciu od tego kontrahenta określonych towarów lub usług za wynagrodzeniem niezbędnych do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej.

W przypadku transakcji w związku, z którymi występują wzajemne zobowiązania pomiędzy Spółką a kontrahentem tj. kiedy podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, Spółka ma zamiar rozliczać takie transakcje „bezgotówkowo” na zasadzie kompensaty/potrącenia wzajemnych wierzytelności za porozumieniem stron polegającą na wyrażeniu zgody przez obie strony transakcji tj. Spółkę i jej kontrahenta na dokonanie tego typu rozliczenia „bezgotówkowego” w formie kompensaty/potrącenia kwot do wysokości wierzytelności niższej.

Wyrażanie zgody na dokonywanie kompensat/potrąceń będzie odbywać się w dowolnej formie zarówno np. ustnej, telefonicznej, mailem, faksem w tym również w niektórych przypadkach w formie pisemnej lub potwierdzenia na faktyczne dokonanie kompensaty/potrącenia poprzez np. każdorazowe potwierdzenie sald lub końcowe potwierdzenie sald lub roczne (lub w innym odstępie czasowym) potwierdzenie sald z kontrahentami.

W przypadku, gdy po dokonaniu kompensaty/potrącenia pozostałaby jeszcze nieuregulowana kwota stanowiąca różnicę pomiędzy zobowiązaniami obu stron, to różnica ta byłaby regulowana już albo w formie bezgotówkowej (przelew bankowy na rachunek Spółki lub kontrahenta) tak by doszło do finalnego rozliczenia transakcji albo jeśli transakcje pomiędzy Spółką, a danym kontrahentem są wykonywane regularnie możliwe byłoby oczekiwanie na kolejne transakcje wzajemne oraz byłyby zapisy w umowie o możliwości dokonywania wzajemnych kompensat/potrąceń, spowodowałoby to możliwość na dokonanie kolejnej kompensaty/ potrącenia między stronami transakcji aż do uregulowania całości zobowiązania.

Pomimo sytuacji, iż strony transakcji wyrażałyby zgodę na kompensatę/potrącenie w inny sposób niż pisemne oświadczenia (choć takie oświadczenie również mogą wystąpić) tj. zarówno poprzez podpisanie umowy, w której byłyby zapisy o kompensacie/potrąceniu, w formie ustnej, telefonicznej, mailem, faksem lub poprzez każdorazowe potwierdzanie sald lub końcowe potwierdzenie sald lub roczne (lub w innym odstępie czasowym) potwierdzenie sald z kontrahentami, że kompensują/potrącają wzajemne zobowiązania, Spółka podkreśla, iż w księgach rachunkowych Wnioskodawcy wszystkie pozycje dotyczące kompensat/potrąceń będą mieć widoczne odzwierciedlenie również m.in. poprzez każdorazowe potwierdzenie sald lub końcowe potwierdzenie sald lub roczne (lub w innym odstępie czasowym) potwierdzenie sald z kontrahentami.

Poprzez takie kontrolowanie dokonywanych kompensat/potrąceń Spółka ma zamiar kontrolować prawidłowość rozliczeń tak, aby nie widniały żadne nierozliczone pozycje dotyczące kompensat/potrąceń, co pozwoli Spółce udowodnić fakt rzeczywistego dokonania kompensat/potrąceń i uniknąć rozbieżności w zakresie stanu wzajemnych rozrachunków na koniec okresów sprawozdawczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do dokonywanych rozliczeń pomiędzy Spółką a kontrahentami w formie „bezgotówkowej” tj. przy zastosowaniu kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, w przypadku braku dowodu w postaci pisemnego oświadczenia o zgodzie na kompensatę (potrącenie), zastosowanie znajdują postanowienia art. 89b ust. 1, 1a i 2 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 26 sierpnia 2011r. nr 177, poz. 1054) (zwaną dalej: ustawą o VAT), dotyczące obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur wystawianych w ramach transakcji rozliczanej w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych?
2.  Czy użyty w art. 15b ust. 1 - 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 8 kwietnia 2011 r. nr 74, poz. 397) (zwaną dalej: ustawą o CIT), termin „uregulowanie kwoty” należy rozumieć jako zapłatę zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności, a co za tym idzie, zapłata zobowiązań w wyniku kompensaty (potrącenia) nie powoduje konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z tych zobowiązań w świetle art. 15b ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 2.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ad. 1 Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 1

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku uregulowania należności w formie bezgotówkowej przy zastosowaniu kompensaty/potrącenia w przypadku ewentualnego braku dowodu w postaci pisemnego oświadczenia o zgodzie na kompensatę/potrącenie nie znajdzie zastosowania przepis art. 89b ust. 1, la i 2 ustawy o VAT (wprowadzoną ustawą z dnia 16.11.2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce).

Z treści art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Ustęp 1a art. 89b ustawy o VAT stanowi, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Z kolei art. 89b ust. 2 ustawy o VAT stwierdza, że w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności a przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

Dodatkowo art. 498 § 1 i 2 Kodeks Cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93) (zwana dalej: KC) stanowi, że w przypadku gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przez sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej. W myśl art. 499 KC, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Mając powyższe przepisy na uwadze trzeba stwierdzić, że zarówno przepisy podatkowe jak i przepisy prawa cywilnego nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty należności. Nie ma zatem przeszkód do przyjęcia, że po pierwsze, formą zapłaty może być kompensata/potrącenie jakby to miało miejsce w przypadku Spółki w rozliczeniach z niektórymi kontrahentami, a po drugie, zgoda na dokonanie kompensaty/potrącenia może być dokonana w dowolnej formie.

W przepisach brak mowy o jednej konkretnej formie zarówno na dokonanie rozliczeń i na wyrażenie zgody na rozliczenie w formie kompensaty/potrącenia.

Z brzmienia art. 499 KC nie wynika w jakiej formie należy składać oświadczenie, zgodę na dokonanie kompensaty/ potrącenia, a skoro brak w przepisie odniesienia ustawodawcy co do formy oświadczenia jakie winno być składane przez drugą stronę o możliwości dokonania kompensaty/potrącenia stanowiącego swoisty dowód na zgodę kontrahenta na dokonanie kompensaty/potrącenia, to przy braku osobnego pisemnego dowodu w postaci oświadczenia kontrahenta na dokonanie kompensaty/potrącenia, dowodem takim mogą być również zgody ustne, telefoniczne, mailowe, przesłane faksem oraz każdorazowe potwierdzenia sald lub końcowe potwierdzenia sald lub roczne/inne potwierdzenia sald z kontrahentami.

Zdaniem Spółki w/w sposoby wyrażania zgody na kompensatę/potrącenia bez żadnej wątpliwości wprowadzałoby porządek i czytelność dokonanych rozliczeń pomiędzy Spółką i kontrahentami, a co więcej zgody ustne, telefoniczne, mailowe, faksem czy potwierdzenia sald spełniałyby zdaniem Spółki funkcję zgody, potwierdzenia drugiej strony (co do której nie jest wskazane w jakiej formie musi ta zgoda potwierdzenie nastąpić), na faktyczne dokonanie kompensat/potrąceń i w ocenie Spółki spełniałyby przesłanki art. 499 KC do prawidłowego dokonania kompensat/potrąceń. Takie dokumentowanie kompensat/potrąceń byłoby w ocenie Spółki wystarczającym dowodem potwierdzającym fakt dokonywanych kompensat/potrąceń.

Spółka stoi na stanowisku, iż po stwierdzeniu istnienia ustawowych przesłanek potrącenia przewidzianych w art. 498 KC kluczowym zagadnieniem byłoby zbadanie czy jedna ze stron złożyła oświadczenie woli o potrąceniu wzajemnych wierzytelności w skutek czego doszłoby do ich wzajemnego umorzenia. Spółka pragnie podkreślić, iż w orzecznictwie i doktrynie bez większych wątpliwości przyjmuje się, że mimo iż przepis art. 499 nie posługuje się expressis verbis pojęciem „oświadczenie woli” to zwrot „oświadczenie” należy tłumaczyć właśnie jako oświadczenie woli, gdyż trudno bowiem wyobrazić sobie, aby składający oświadczenie o potrąceniu nie obejmował swą wolą takiego, a nie innego umorzenia zobowiązań, czy też nie zmierzał wprost do wywołania skutków jakie ustawa z tym oświadczeniem wiąże (L. Stępniak, Potrącenie w systemie polskiego prawa cywilnego, Ossolineum, Wrocław - Warszawa 1975, s. 124, podobnie Małgorzata Pyziak-Szafnicka, Potrącenie w prawie cywilnym, Zakamycze 2002 r., s. 202).

Zgodnie z art. 60 KC z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia Jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Jak wcześniej już wspomniano przepisy kodeksu cywilnego nie przewidują szczególnej formy w jakiej miałoby dojść do skutecznego złożenia oświadczenia woli o potrąceniu.

Warto raz jeszcze wspomnieć, iż zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie uznaje się, że zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego oświadczenie woli o potrąceniu może być złożone w dowolnej formie (tak w doktrynie np. M. Pyziak-Szafnicka, L. Stępniak, Z. Radwański, T. Wiśniewski \[11\]). Tym samym można je skutecznie złożyć ustnie, telefonicznie, mailem, faksem, pisemnie (w formie pisemnej zwykłej i kwalifikowanej). Spółka pragnie odnieść się również do postanowienia SN z dnia 9 marca 1972 r., (sygn. III PZP 2/72, Legalis), w którym SN stwierdził, iż zgodnie z art. 499 k.c. potrącenie dokonuje się przez oświadczenie dłużnika, złożone drugiej stronie w dowolnej formie, przy czym nie jest konieczne wyraźne stwierdzenie, iż dłużnik potrąca swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, lecz wystarczy ujawnienie przez niego woli umorzenia obu wierzytelności przez ich wzajemne przeciwstawienie sobie. Podobnie w wyroku z dnia 12 listopada 1973 (sygn. II CR 606/73, Legalis) SN stwierdził, że przepisy kodeksu cywilnego o potrąceniu, określając sposób w jaki następuje potrącenie, nie zastrzegają dla tej czynności prawnej zachowania szczególnej formy. Oznacza to, że oświadczenie o potrąceniu może być złożone w każdy sposób, który w dostatecznym stopniu ujawnia treść tego oświadczenia (art. 60 k.c.). W podobnym tonie zostało rozważane zagadnienie przedstawione w wyrokach sądów apelacyjnych. Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 10 października 1996 r. (I ACr 122/96 LEX POLONICA) stwierdza, iż kompensata wierzytelności i długów między kilkoma podmiotami dochodzi do skutku czy to poprzez oświadczenie woli wszystkich tych podmiotów, czy to per facta concludentia.

W tym kontekście każdorazowe potwierdzenie sald lub końcowe potwierdzenie sald lub roczne będzie wypełniało przesłanki do uznania skutecznej kompensaty/potrącenia.

W mniemaniu Spółki w przypadku dokonania przez nią kompensat/potrąceń, co wiąże się z dokonywaniem rozliczeń w formie bezgotówkowej z jej kontrahentami i potwierdzaniem tych kompensat/potrąceń w formie np. ustnej, telefonicznej, mailowej, faksem lub za pomocą sald kont, nie powinno budzić wątpliwości, iż art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania do przedstawionego powyżej stanu faktycznego i dzięki takiemu postępowaniu będzie to jednoznaczny dowód na rzeczywiste dokonywanie przez Spółkę kompensat/potrąceń.

Spółka podkreśla, iż cel jaki postawiono w/w przepisach ustawy o VAT o konieczności zapłaty w określonym ustawowo terminie (150 dni), zostanie przez Spółkę spełniony m.in. poprzez dokonanie kompensaty/potrącenia jako jednej z form regulowania należności obok tak podstawowych form płatności jak forma gotówkowa, przelewy bankowe itp., co będzie wiązało się z brakiem konieczności dokonywania korekty po upływie 150 dnia od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, gdyż w wyniku kompensaty/potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej, a warunek formalny o potwierdzeniu tego typu charakteru rozliczeń poprzez zgodę zostanie spełniony poprzez potwierdzenie albo ustne, albo w formie telefonicznej, mailowej, faksu lub poprzez każdorazowe potwierdzanie sald z kontrahentami.

Zadaniem Spółki jest dokumentowanie kompensat/potrąceń w taki sposób tj. w jednej z form np. ustnej, telefonicznej, mailowej, w niektórych przypadkach pisemnej, poprzez każdorazowe potwierdzenie sald lub końcowe potwierdzenie sald lub roczne (lub w innym odstępie czasowym) potwierdzenie sald z kontrahentami, tak aby dowody te stanowiły w sposób jasny, czytelny i niepodważalny dowód dla organów podatkowych, iż kompensaty/potrącenia w sposób rzeczywisty zostały dokonane i są oparte na zdarzeniach rzeczywistych, nie budzących żadnych wątpliwości.

Konkludując z powyższych przepisów zdaniem Spółki wynika, iż wygaśnięcie zobowiązania przez kompensatę/potrącenie wierzytelności, czyli kompensację należności, następuje wtedy, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, a obie wierzytelności są wymagalne. Zdaniem Spółki uregulowanie należności za fakturę w formie kompensaty/potrącenia wzajemnych zobowiązań pomiędzy stronami nie wypełnia znamion art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W przypadku wzajemnej kompensaty/potrącenia zobowiązań poprzez oświadczenie w formie ustnej, telefonicznej, mailowo, faksem lub potwierdzania sald z kontrahentami, strony co prawda nie regulują zobowiązań w sposób tradycyjny tj. gotówką, przelewem bankowym, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej, gdzie każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, pozwala uznać długi obu stron za spłacone zgodnie z przepisami prawa i nie będzie konieczności dokonywać korekt po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności.

Dodatkowo kompensata/potrącenie, jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego dokonana na podstawie ustnej, telefonicznej, mailowej, faksem lub poprzez każdorazowe potwierdzanie sald z kontrahentami zgody na kompensatę/potrącenie wzajemnych zobowiązań wynikających z wcześniejszych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami (Kodeks Cywilny nie określa szczególnej formy składania oświadczenia o kompensacie/potrąceniu wzajemnych wierzytelności) spełnia w ocenie Spółki wymogi art. 499 KC i należy zdaniem Spółki uznać takie rozliczenie za rozliczenie równoważne prawidłowo dokonanej i udokumentowanej zapłacie gotówkowej i brakiem konieczności dokonywania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Tak przedstawiony sposób dokonywania i dokumentowania przez Spółkę kompensat/potrąceń, w jednoznaczny sposób udowadnia, że kompensata/potrącenie w ogóle miało miejsce i w posiadaniu Spółki są jasne dowody na wyrażenie zgody przez kontrahenta na rozliczenie transakcji w formie kompensaty/potrącenia.

Ad. 2. Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 2

Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz użytego w art. 15b ust. 1 - 9 ustawy o CIT terminu „uregulowanie kwoty” należy rozumieć jako zapłatę zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku kompensaty/potrącenia wzajemnych wierzytelności, a co za tym idzie, zapłata zobowiązań w wyniku kompensaty/potrącenia nie powoduje konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z tych zobowiązań w świetle art. 15b ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, przez termin „uregulowanie kwoty” użyty przez ustawodawcę w art. 15b ustawy o CIT należy rozumieć każdy prawnie dopuszczalny sposób wykonania zobowiązania pieniężnego podatnika. Zatem „uregulowaniem kwoty” będzie zarówno wykonanie zobowiązania pieniężnego poprzez faktyczną zapłatę kwoty tego zobowiązania jak również wykonanie zobowiązania poprzez kompensatę/potrącenie, o którym mowa w art. 498 KC.

Zdaniem Spółki, w znaczeniu prawnym, kompensata/potrącenie jako sposób wygaszenia zobowiązaniowego jest w skutkach równoważny spełnieniu świadczenia.

Dodatkowo jak wcześniej już wspomniano w pkt 1 przepisy kodeksu cywilnego w art. 499 KC nie przewidują szczególnej formy w jakiej miałoby dojść do skutecznego złożenia oświadczenia woli o kompensacie/potrąceniu.

Jednocześnie Spółka pragnie zwrócić również uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o CIT terminu „uregulowanie kwoty”. W obrębie tego aktu prawnego można znaleźć terminy zbliżone, takie jak: „uregulowanie należności” (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT); „uregulowanie zobowiązań” (art. 15a ust. 7 ustawy o CIT) przy czym Spółka raz jeszcze podkreśla, iż żaden z tych terminów nie został w ustawie o CIT zdefiniowany. W art. 15a ust. 7 ustawy o CIT ustawodawca doprecyzował jednak, iż za dzień zapłaty uważa się dzień „uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”. Choć podobnego doprecyzowania brak w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT jak również w art. 15b ustawy o CIT to, zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości, iż kompensata/potrącenie wzajemnych wierzytelności jest „uregulowaniem kwoty” z art. 15b ustawy o CIT.

W ocenie Spółki oczywistym jest przy tym, iż w potocznym rozumieniu dłużnik, który dokonuje wraz z wierzycielem kompensaty/potrącenia wzajemnych zobowiązań, wskutek czego zobowiązanie jego wygasa, postrzegany jest jako podmiot, który uregulował swoje zobowiązania. W świetle powyższych rozważań, zdaniem Spółki należy stwierdzić, iż, skoro zapłata zobowiązań przez kompensatę/ potrącenie jest równoznaczna z uregulowaniem tych zobowiązań i Spółka posiada dowody na wyrażenie zgody o dokonaniu kompensaty/potrącenia (w formach wskazanych powyżej) to wybór takiej formy zapłaty nie wiąże się z koniecznością zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z tych zobowiązań w świetle art. 15b ustawy o CIT i w konsekwencji dokonywania korekt deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Rozstrzygając w sprawie będącej przedmiotem zapytania należy uwzględnić treść wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2013 r. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) - przepisu art. 15b do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni wówczas, zgodnie z treścią ust. 2 przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Stosownie do art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 powołanej ustawy).

Jak stanowi art. 15b ust. 5 cyt. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15b ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 powołanej ustawy.

Używane przez ustawodawcę w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się”, zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie pojęcia „uregulowanie” wskazuje też wykładnia systemowa wewnętrzna. Przykładowo, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 niniejszego przepisu, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również potrącenie.

Instytucja kompensaty wzajemnych wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 498 ustawy Kodeks cywilny, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że potrącenie wzajemnych wierzytelności będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i o ile potrącenie nastąpi w terminie określonym w ust. 1 lub ust. 2 ww. ustawy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany na podstawie art. 15b ustawy do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Należy dodać, iż Organ podatkowy nie odniósł się do zagadnienia dotyczącego dowodów na wyrażenie zgody o dokonaniu kompensaty/potrącenia w formie np. ustnej, telefonicznej, mailem, faksem w tym również w niektórych przypadkach w formie pisemnej lub potwierdzenia na faktyczne dokonanie kompensaty/potrącenia poprzez np. każdorazowe potwierdzenie sald lub końcowe potwierdzenie sald lub roczne (lub w innym odstępie czasowym) potwierdzenie sald z kontrahentami, gdyż nie jest ono przedmiotem zapytania niniejszego wniosku.

Ponadto, zagadnienie to nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, która swoim zakresem obejmuje interpretację przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, i nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), który stanowi, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

Zatem de facto potwierdzenia mocy dowodowej wymienionych kategorii dowodów, do czego, jak wyżej wskazano, organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ani zobowiązany ani uprawniony.

Powyższe przesądza o tym, że organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 2, pominął powyższe zagadnienie, ze względu na dokonane ustalenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.