Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-577/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-04
Teza: 1. Czy fakt zawarcia umowy poręczenia stanowi podstawę do uznania, iż Wnioskodawca otrzymał świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy, w przypadku uznania, że fakt zawarcia umowy poręczenia stanowi dla Wnioskodawcy świadczenie, to czy słuszne jest stanowisko Spółki, że nie jest to świadczenie nieodpłatne o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 3. Czy, w przypadku uznania, że fakt zawarcia umowy poręczenia stanowi dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód ten powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek dochodowy; poręczenie; przychód; spółki-spółka cywilna; wspólnik; zabezpieczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego - rozpoznania przychodu w związku nieodpłatnym poręczeniem oraz zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przychodu podatkowego - możliwości powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka z o. o. (dalej: Spółka, XXX), powstała na mocy aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2011 roku. W dniu 4 stycznia 2012 roku Spółka wpisana została do Rejestru Przedsiębiorców. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest X F 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X.

Z kolei, jedynym udziałowcem X F 1 Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest X Fundusz Inwestycyjny Zamknięty. Właścicielem większości certyfikatów inwestycyjnych tego funduszu jest XP Z Z, Spółka Akcyjna, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa.

Zgodnie z § 3 ust. 2 aktu założycielskiego XXX, „Spółka prowadzi działalność polegającą na realizacji celu gospodarczego nie mającego charakteru zarobkowego (not for profit) w postaci wybudowania mostu wraz z drogami dojazdowymi (oraz parkingu w środkowej części drogi) w celu skomunikowania W Z Z z ulicą X w X, celem jego dalszego przekazania władzom samorządowym".

W celu sfinansowania wskazanego powyżej celu gospodarczego (wybudowania mostu wraz z drogami dojazdowymi), w dniu 30 września 2013 roku Spółka zawarła z Województwem, reprezentowanym przez Zarząd Województwa, pełniącym funkcję Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2007-2013, Umowę o dofinansowanie Projektu „XXX" nr XXX w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa 1 „Gospodarka - Innowacje-Technologie", Działanie 1.3 „Zaawansowane usługi wsparcia przedsiębiorstw", Poddziałanie 1.3.3 „Wzrost atrakcyjności inwestycyjnej", Schemat B „Wzrost atrakcyjności terenów p. (X)” (dalej: Umowa o dofinansowanie).

W myśl § 2 przedmiotowej Umowy o dofinansowanie, Wnioskodawca zobowiązany został do realizacji zadania, polegającego na realizacji Projektu „XX", określonego szczegółowo w złożonym wniosku o dofinansowanie realizacji projektu nr XXX. Całkowite wydatki projektu oszacowano na poziomie 39.068.550 zł, przy czym całkowite wydatki kwalifikowane projektu oszacowano na poziomie 37.999.550 zł.

W myśl postanowień § 2 ust. 5 Umowy do dofinansowanie, Wnioskodawca, po spełnieniu warunków określonych w cytowanej umowie, otrzyma dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w kwocie 32.299.617,50 zł, stanowiącej 85% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu.

Wymagany wkład własny Spółki wynosi 15% całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, to jest 5.699.932,50 zł. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązany został pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach projektu.

W myśl § 8 Umowy o dofinansowanie, w przypadku wykorzystania całości lub części dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania obowiązujących procedur, XXX zobowiązana będzie do zwrotu tych środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Zgodnie z postanowieniami § 9 Umowy o dofinansowanie, Wnioskodawca zobowiązany został do wniesienia do Instytucji Zarządzającej poprawnie ustanowionego zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, na kwotę nie mniejszą niż wysokość kwoty dofinansowania, w formie poręczenia według prawa cywilnego.

Uchwałą nr X z dnia X X 2014 roku Zarząd X F 1 Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, postanowił udzielić poręczenia, w celu zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy o dofinansowanie projektu połączenia mostowo-drogowego, zawartej przez Wnioskodawcę z Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa.

Zgromadzenie Wspólników jedynego udziałowca Wnioskodawcy, to jest X F 1 Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w dniu 29 maja 2014 roku, wyraziło zgodę na dokonanie przez X F 1 Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością czynności prawnej, polegającej na udzieleniu poręczenia związanego z realizacją umowy o dofinansowanie projektu inwestycyjnego połączenia mostowo-drogowego.

W dniu X X 2014 roku pomiędzy Województwem, reprezentowanym przez Zarząd Województwa, pełniącym funkcję Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa, a X F 1 Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (jedynym udziałowcem Wnioskodawcy), zawarto umowę poręczenia (dalej: Umowa poręczenia).

W myśl § 2 powyżej wskazanej umowy, w przypadku, gdyby XXX nie wykonała swego zobowiązania do zwrotu kwoty otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami w określonej wysokości, X F 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązała się względem Instytucji Zarządzającej do spełnienia tego zobowiązania do kwoty 32.299.617,50 zł. Umowa została zawarta na czas określony od dnia zawarcia Umowy o dofinansowanie, do upływu 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu.

Pomiędzy XXX a X F 1 Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością nie zawarto umowy regulującej kwestię odpłatności udzielonego, wskazanego powyżej, poręczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy fakt zawarcia umowy poręczenia stanowi podstawę do uznania, iż Wnioskodawca otrzymał świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy, w przypadku uznania, że fakt zawarcia umowy poręczenia stanowi dla Wnioskodawcy świadczenie, to czy słuszne jest stanowisko Spółki, że nie jest to świadczenie nieodpłatne o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy, w przypadku uznania, że fakt zawarcia umowy poręczenia stanowi dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód ten powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności (\`(...)\`) wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe (\`(...)\`)".

W związku z ust. 5 cytowanego artykułu, „Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania".

W myśl art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p, „Wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio".

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p,, „Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  Jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  Jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  Jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  W pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia".

W myśl ust. 6a cytowanego artykułu, „Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio".

Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., „Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający".

W myśl art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., „Amortyzacji podlegają, zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (\`(...)\`) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (\`(...)\`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi".

W myśl ust. 2 pkt 2 cytowanego artykułu, „Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania (\`(...)\`) budynki i budowie wybudowane na cudzym gruncie (\`(...)\`) - zwane także środkami trwałymi".

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., „Wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnym i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art, 16a - 16m".

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), „Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał". Z kolei, w myśl § 2 cytowanego artykułu, „Oświadczenie poręczyciela powinno być pod rygorem nieważności złożone na piśmie".

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania pierwszego, zawarcie przez X F 1 Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, umowy poręczenia nie wywołuje wobec XXX skutków w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie wskazać, że w doktrynie prawa cywilnego powszechnie akceptowanym jest pogląd, zgodnie z którym, poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela z innego stosunku prawnego (głównego), do wykonania zobowiązania dłużnika z tegoż głównego stosunku zobowiązaniowego, jeżeli dłużnik ten nie spełni swego zobowiązania względem wierzyciela głównego.

Trafnie na istotę poręczenia wskazał Sąd Najwyższy w uchwale powiększonego składu 7 sędziów, z dnia 30 września 1996 roku, sygn. III CZP 85/96, gdzie w uzasadnieniu Sąd podniósł, iż „Jak stanowi art. 876 § 1 k.c, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Nie jest sporne, że umowa poręczenia może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Umowa poręczenia jest umową jednostronnie zobowiązującą. Nawet odpłatne poręczenie nie nadaje umowie charakteru umowy dwustronnie zobowiązującej.

W piśmiennictwie polskim przeważa zapatrywanie, że poręczenie należy do kauzalnych czynności prawnych, a causa cavendi jest właściwa dla wszystkich zobowiązań o funkcji zabezpieczającej, w tym również poręczenia. W umowę poręczenia związane i zainteresowane jej realizacją są trzy osoby, tj. wierzyciel i dłużnik ze stosunku podstawowego oraz poręczyciel, który za wykonanie - przez dłużnika głównego - jego zobowiązania poręczył (\`(...)\`) Istotą poręczenia - jak wskazano w uzasadnieniu przedstawionego zagadnienia prawnego z powołaniem się na literaturę przedmiotu - nie jest świadczenie, lecz gwarancja, że poręczyciel wykona zobowiązanie, gdyby dłużnik go nie wykonał (876 § 1 k.c.)."

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, jedynie w przypadku spełnienia przez poręczyciela (X F 1 Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) zabezpieczonego poręczeniem świadczenia, XXX uzyskałaby wymierną korzyść majątkową, która uznana winna byłaby być za przychód podlegający opodatkowaniu w myśl cytowanego powyżej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W sytuacji, gdy Spółka spełni swoje zobowiązanie, wynikające z umowy dofinansowania, X F 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie zobligowana do żadnego działania, nie wystąpi więc element „świadczenia", który expressis verbis wynika wprost z przytoczonego powyżej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że analogiczne wnioski przedstawił Minister Finansów w interpretacji z dnia 4 maja 2009 roku, znak DD5/8211/ZDA/08/PK-786, w uzasadnieniu której Minister Finansów wskazał, iż „Należy zauważyć, że pomimo, iż ustawa nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie to „ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy." (por. wyrok NSA z dnia 10.05.2006 sygn. akt II FSK313/06, publ. LEX nr 198804) (\`(...)\`).

W wyroku z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/GI 248/08 WSA w Gliwicach (niepubl.) wskazał, że poręczenie kredytu bankowego udzielone nieodpłatnie przez podmiot, który nie jest uprawniony do odpłatnego świadczenia tego typu usług finansowych, nie może zostać uznane nieodpłatnym świadczeniem.

W związku z tym, należy uznać że w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie bez wynagrodzenia przez spółki zależne poręczenia kredytu bankowego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop".

Wobec powyższego, w opinii XXX, fakt zawarcia przez X F 1 Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wskazanej powyżej Umowy poręczenia, nie stanowi dla Wnioskodawcy „świadczenia", jako takiego, co w rezultacie wyklucza możliwość wywołania u niego jakiegokolwiek skutku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że ewentualnie, w odniesieniu do pytania drugiego, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy, wskazanego w pkt 1 za nieprawidłowe, pragnie przedstawić poniższe stanowisko do pytania nr 2.

Uznając, iż poprzez fakt zawarcia przez X F 1 Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością umowy poręczenia, Wnioskodawca otrzymuje „świadczenie", zasadnym jest twierdzenie, że nie jest to świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny, „Nieodpłatne świadczenie musi mieć zawsze charakter jednostronny. Zatem strony transakcji mogą uniknąć zagrożenia z tytułu oszacowania dochodu za nieodpłatne świadczenie, zawierając transakcje o wzajemne świadczenia, i to ekwiwalentne. Przykładowo, można zawrzeć umowę o bezpłatne korzystanie z oprogramowania danej firmy w zamian za reklamę tego produktu na wydrukach, swojej stronie internetowej itp. Brak tej ekwiwalentności wymiany świadczeń przy świadczeniach nieodpłatnych podkreśla wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r. I SA/GI 768/07, LEX nr 467120: "Termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego obejmuje zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne w działalności, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy" (Małecki P., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Lex, 2014).

Wobec powyższego, warunkiem sine qua non uznania danego świadczenia na rzecz podatnika, jako świadczenia nieodpłatnego, jest, wskazany powyżej, jego ewidentnie jednostronny charakter.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, wielokrotnie analizowana była kwestia świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, w przypadku braku „ewidentnej" odpłatności związanej z takim świadczeniem.

W pierwszym rzędzie, XXX pragnie wskazać na fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2010 roku, sygn. akt I SA/Gd 949/09, gdzie Sąd konstatował, iż „W cywilistycznym ujęciu świadczenie nieodpłatne cechuje niewątpliwie brak po stronie świadczącego jakiejkolwiek korzyści majątkowej (zarówno in valuta, jak i in natura) w zamian za dokonane przez niego przysporzenie innej osobie. Odmiennie rzecz się przedstawia przy świadczeniu odpłatnym, gdyż w takim wypadku dokonujący przysporzenia otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą odpowiednik jego świadczenia.

Posługując się wspomnianym rozróżnieniem w judykaturze NSA przyjęło się uważać, że "nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona" (wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2027/98, LEX Nr 49226). Pojęciem tym obejmowano "wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (wyrok z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt i SA/Gd 2285/98, LEX 39796, oraz wyrok z dnia 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99, LEX Nr40687). (\`(...)\`)

Oceniając charakter takiego świadczenia z punktu widzenia jego odpłatności lub nieodpłatności w rozumieniu zasygnalizowanym wcześniej należy również wskazać na sferę stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami tej spółki, w której niepoślednią rolę odgrywa umowa spółki i wynikające z niej świadczenia. Stosunek prawny, którego źródłem jest umowa spółki, nakłada bowiem na wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek spełnienia niejednokrotnie szeregu świadczeń, jak np. wniesienie wkładu na kapitał zakładowy spółki, uiszczenie dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników czy też pełnienie funkcji w organach spółki.

W literaturze sformułowano trafną sugestię, by oceny świadczeń spełnianych na rzecz spółek kapitałowych przez ich wspólników dokonywać ze szczególną ostrożnością, gdyż "przy takich świadczeniach najczęściej zamiarem stron jest powiększenie majątku spełniającego świadczenie wspólnika, co powoduje, że świadczenie takie nie ma charakteru nieodpłatnego" (S. Krześ, E. Marszałkowska - Krześ: Nieodpłatne świadczenia, Monitor Podatkowy 1999, Nr 10, s. 13 i n.).

Kwalifikując zatem wykonywanie przez wspólnika pracy czy usług w postaci pełnienia funkcji członka lub prezesa zarządu, nie można zakładać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie wg art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników (np. w umowie o pracę, umowie zlecenia lub umowie o dzieło). W takim bowiem wypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej, co w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika wprost z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) (zob. Świadczenia wspólników na rzecz spółek, pismo Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. Nr PB4/AK-031-23/02, Biuletyn Skarbowy 2002, Nr 3).

Reasumując, świadczenie otrzymane przez podatnika - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w postaci pełnienia przez wspólnika tejże spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia - w sytuacji, gdy spełniający uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (w szczególności tzw. dywidendę) - nie jest "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie ma przy tym znaczenia, czy to świadczenie wzajemne ma taką samą, czy też zbliżoną wartość ekonomiczną. A zatem jedynie w przypadku, gdy funkcję członka zarządu spółki pełni nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) jej wspólnik, po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia".

Stanowisko powyższe znalazło swoje potwierdzenie, między innymi, w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2014 roku, sygn. akt II FSK 1094/12, gdzie Sąd uznał, iż „Uwagi na temat ekwiwalentności świadczeń pomiędzy Spółką, a osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu Spółki, którą to kwestię Skarżąca podniosła w zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 187 o.p., warto poprzedzić uwagami natury ogólnej. W myśl regulacji zawartej w ustawie z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.: dalej: k.s.h.), w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w spółkach akcyjnych czynności związane z reprezentacją na zewnątrz oraz z prowadzeniem spraw spółki realizowane są przez zarząd spółki. W obu tych rodzajach spółek zarząd może być organem kolektywnym albo też składać się tylko z jednej osoby, ponieważ nie ma tutaj ograniczeń prawnych. Członkami zarządu mogą być przy tym sami wspólnicy/akcjonariusze, jak również mogą to być także całkiem obce osoby (np. zatrudnieni menedżerowie). Przepisy k.s.h. nie precyzują, czy członkowie zarządu muszą uzyskiwać ze spółki wynagrodzenie ze pełnienie funkcji. Ponieważ czynności zarządcze, podobnie jak inne wykonywane w spółce, wymagają jednak odpowiedniego zaangażowania, należy w tym względzie wyróżnić dwie potencjalne sytuacje:

Według pierwszego z nich, członek zarządu wykonujący nieodpłatnie funkcję w zarządzie pozostaje osobą obcą, tj. nie posiada akcji, ani też udziałów w spółce. W takich sytuacjach po stronie spółki ujawnia się przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń. Spółka uzyskuje przychód, ponieważ w innym przypadku winna dokonać zapłaty za czynności zarządcze realizowane przez osoby działające w ramach zarządu. Nie dokonując natomiast takiej płatności, spółka de facto zaoszczędza na wydatkach i wspomniana oszczędność staje się dla niej przychodem do opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów zalicza się także "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`)".

Taka okoliczność ma miejsce również wówczas, jak w rozpatrywanej sprawie, gdy osoba fizyczna wykonuje czynności zarządcze w spółce bez wynagrodzenia. Dla ustalenia wartości owego przychodu ~ który winien zostać przypisany spółce - zastosowanie znajduje regulacja art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wg której określenie tego przychodu następuje wg cen rynkowych.

W drugiej sytuacji, tzn. w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu przez akcjonariusza - wspólnika, nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, ponieważ wspólnik/akcjonariusz może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze spółki, stanowiące dla niego w rzeczywistości także ekwiwalent podejmowanych przez niego czynności zarządczych. Może to być np. prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników/akcjonariuszy, prawo do zbycia udziałów/akcji, prawo do ich umorzenia, czy uzyskania określonej kwoty z tytułu likwidacji podmiotu. W takiej sytuacji, gdy członek zarządu będący akcjonariuszem/wspólnikiem pełni swoje funkcje bez wynagrodzenia, jest on jednak zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, a te mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe.

Przyjmuje się wobec tego, że taka sytuacja nie powoduje powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu do opodatkowania".

Wobec powyższego, mając na uwadze powszechnie przyjętą argumentację, wynikającą z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wskazać należy, iż w przypadku świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, brak określenia wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług nie oznacza wprost braku „ekwiwalentu podejmowanych działań" (vide cytowane powyżej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego). W przypadku bowiem, gdyby świadczeniu udziałowca podatnika podatku dochodowego od osób prawnych towarzyszyła potencjalna korzyść ekonomiczna takiego świadczenia, brak ustalenia wynagrodzenia z tytułu takiego świadczenia, nie powoduje konieczności uznania go za świadczenie nieodpłatne.

W związku z powyższym, w ocenie wskazanych powyżej składów orzekających, brak wynagrodzenia członka zarządu podatnika za wykonywane przez niego funkcje, w przypadku, gdy świadczący wskazaną usługę jest jednocześnie udziałowcem podatnika, nie oznacza dla tego podatnika, powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W tym przypadku bowiem, ekwiwalentem świadczenia członka zarządu jest potencjalna korzyść ekonomiczna w postaci otrzymanej dywidendy, będącej rezultatem określonego funkcjonowania udziałowca.

W opinii Wnioskodawcy, do analogicznych wniosków prowadzi analiza stanu faktycznego przedstawionego we wstępie niniejszego wniosku. Zaznaczyć bowiem należy, że zgodnie z § 3 aktu założycielskiego XXX, „Spółka prowadzi działalność polegającą na realizacji celu gospodarczego nie mającego charakteru zarobkowego (not for profit) w postaci wybudowania mostu wraz z drogami dojazdowymi (oraz parkingu w środkowej części drogi) w celu skomunikowania W XO XB z ulicą XL w XS, celem jego dalszego przekazania władzom samorządowym".

Wobec powyższego podkreślić należy, że gdyby jedyny udziałowiec XXX, to jest X F 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie zawarł opisanej powyżej Umowy poręczenia, uzyskanie przez Wnioskodawcę dofinansowania 85% kosztów kwalifikowanych projektu budowy mostu wraz z drogami dojazdowymi, byłoby niemożliwe. W rezultacie, dalsze istnienie X Most XB Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością byłoby pozbawione przesłanek ekonomicznych. Konsekwencją powyżej przedstawionej sytuacji byłaby konieczność przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, bądź też upadłościowego (jeżeli zobowiązania XXX nie mogłyby zostać pokryte poprzez spieniężenie posiadanego przez Spółkę majątku).

Niemniej jednak, każde z powyżej przedstawionych rozwiązań wiązałoby się dla jedynego udziałowca XXX, to jest X F 1 Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z wysokim ryzykiem, graniczącym wręcz z pewnością poniesienia straty ekonomicznej, stanowiącej równowartość różnicy pomiędzy wniesionym majątkiem na kapitał zakładowy XXX, a uzyskanymi środkami finansowymi, po zakończeniu procedury likwidacyjnej bądź upadłościowej, i wykreśleniu Wnioskodawcy z Krajowego Rejestru Sądowego.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, świadczenie uzyskane przez XXX w wyniku zawarcia przez X F 1 Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością umowy poręczenia, nie jest świadczeniem nieodpłatnym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jak wskazano powyżej, jedyny udziałowiec Wnioskodawcy, zawierając umowę poręczenia, działa w uzasadnionym ekonomicznie celu, a mianowicie wyeliminowania ewentualnej straty pomiędzy kapitałem zainwestowanym, a uzyskanym w wyniku wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Nie bez znaczenia dla sprawy są również uwarunkowania gospodarcze będące kanwą niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślić bowiem należy, iż XXX jest jednostką organizacyjną, której działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków (not for profit). Ideą przewodnią dla działalności Spółki jest wybudowanie połączenia mostowego wraz z drogami dojazdowymi w celu skomunikowania W XO XB z ulicą X w X, a następnie przekazanie wskazanego zespołu budowli władzom samorządowym.

Dodatkowo, na co warto w opinii Wnioskodawcy zwrócić uwagę, realizowana Inwestycja ma również na celu zapewnienie:

*   umożliwienia mieszkańcom Miasta, jak i wszystkim zainteresowanym dostępu do W., na której powstanie przestrzeń publiczna (p.),
*   zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej zarówno Miasta jak i regionu,
*   polepszenie warunków komunikacyjnych sprzyjać będzie nowym inwestycjom, pozwalającym między innymi na zmniejszenie poziomu bezrobocia w regionie.

Nadto realizowana Inwestycja zapewni:

*   polepszenie warunków transportu materiałów i pracowników na W.,
*   udostępnienie nowych miejsc postojowych,
*   większe wykorzystanie potencjału X oraz terenów p.,
*   aktywizację terenów p.,
*   ułatwienie dostawy mediów - rozbudowa infrastruktury na W.,
*   zwiększenie liczby podmiotów gospodarczych na W.,
*   podniesienie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki regionu.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, wskazane powyżej okoliczności transakcji w pełni uzasadniają ewentualną różnicę pomiędzy wartością świadczenia X F 1 Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikającą z zawartej umowy poręczenia, a dążeniem X F 1 Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wyeliminowania ewentualnego, wymiernego ubytku majątkowego, w postaci różnicy pomiędzy kapitałem zainwestowanym przez jedynego udziałowca w XXX, a aktywami uzyskanymi po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, bądź upadłościowego Wnioskodawcy.

Wobec czego, w związku z charakterem Inwestycji, mającym na celu dobro ogólne oraz wyeliminowanym ryzykiem nadużyć (ostatecznym beneficjentem projektu stanie się podmiot publiczny - władze samorządowe), za uzasadnioną należy uznać ewentualną różnicę, wynikającą z treści przepisu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., pomiędzy wskazanymi powyżej wartościami.

W odniesieniu do pytania trzeciego Wnioskodawca podniósł, że w przypadku uznania powyższego stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Spółka pragnie wskazać na ewentualną konieczność objęcia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia bądź świadczenia częściowo odpłatnego, wynikającego z faktu zawarcia przez X F 1 Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością umowy poręczenia, zwolnieniem, o którym mowa w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W świetle powyższego do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy zaliczyć należy te zdarzenia prawne, które wprost wymienione zostały w tym przepisie i których skutkiem jest "zwiększenie aktywów" podatnika. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że taki sam skutek w postaci wystąpienia przychodów w rozumieniu cyt. ustawy może być następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednocześnie bezspornym jest, że użycie w treści przepisu art. 12 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenia "w szczególności" poprzedzającego katalog wymienionych w nim zdarzeń rodzących podatkowy przychód oznacza, że katalog ten jest katalogiem otwartym, dopuszczającym uznanie za rodzące przychód także inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie, których następstwem jest zarówno zwiększenie aktywów podatnika, jak i zmniejszenie jego pasywów.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy do przychodów podatkowych zalicza się m.in.: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie wartość nieodpłatnych świadczeń należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 353 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności itp.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, pojęcie to na gruncie podatkowym, posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje „wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.”

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy zauważyć, że zasadniczo nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. Ocena, czy korzyści beneficjenta mają konkretny wymiar finansowy, wymaga uwzględnienia ogółu dóbr i interesów oraz pozytywnych następstw, a także obciążeń wynikających z umowy poręczenia.

W konsekwencji należy uznać, że – co do zasady - udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu – przy czym bez znaczenia dla stosowania ww. przepisu pozostaje okoliczność nieprowadzenia przez poręczyciela profesjonalnej działalności w zakresie świadczenia tego rodzaju usług finansowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, Spółka prowadzi działalność polegającą na wybudowania mostu wraz z drogami dojazdowymi (oraz parkingu) w celu skomunikowania W XO XB z ulicą XL w X, celem jego przekazania władzom samorządowym. W dniu X X 2014 roku pomiędzy Województwem, reprezentowanym przez Zarząd Województwa (Instytucji Zarządzającej Programem Operacyjnym) a X F 1 Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (jedynym udziałowcem Wnioskodawcy), zawarto umowę poręczenia związanego z realizacją umowy o dofinansowanie projektu inwestycyjnego połączenia mostowo-drogowego. W myśl wskazanej umowy, w przypadku, gdyby XXX nie wykonała swego zobowiązania do zwrotu kwoty otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami w określonej wysokości, X F 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązała się względem Instytucji Zarządzającej do spełnienia tego zobowiązania do kwoty 32.299.617,50 zł. Umowa została zawarta na czas określony – do upływu 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu. Pomiędzy XXX a X F 1 Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością nie zawarto umowy regulującej kwestię odpłatności udzielonego, wskazanego powyżej, poręczenia.

W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy uznać, że w przestawionym we wniosku stanie faktycznym, ma miejsce sytuacja, w której dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań przez poręczyciela – udziałowca Spółki.

Tym samym świadczeniodawca wyraził pozytywną wolę świadczenia, t. j. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, że istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Skoro w praktyce uzyskanie poręczenia stanowi odpłatną usługę finansową instytucji finansowych, uzyskanie takiego poręczenia bez wynagrodzenia powinno stanowić przychód po stronie otrzymującego.

Reasumując, „pojęcie "nieodpłatne świadczenie" jest jednolicie rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się w nim, że pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA z 2012 r. Nr 1, poz. 1; uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA z 2006 r. Nr 6, poz. 153; z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA z 2003 r. Nr 2, poz. 47, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1923/11). Z "nieodpłatnym świadczeniem" będziemy zatem mieli do czynienia w tych przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (por. wyroki NSA: z dnia 18 maja 2012 r., II FSK 2633/10; z 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09, CBOSA). Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1096/07, z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. Akt II FSK 1184/07, z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2116/09, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1388/10).

W opisanej przedmiotowej sprawie, otrzymanie przez Wnioskodawcę, nieodpłatnie od udziałowca Wnioskodawcy poręczeń, jest uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest ugruntowana obecnie, jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą otrzymane poręczenie bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12.12.2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, z dnia 8.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08, z dnia 26.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08; z dnia 12.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08 oraz z dnia 19.03.2012 r. II FSK 1755/11).

Mając powyższe na uwadze, w tym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, że uzyskane bez wynagrodzenia przez Spółkę poręczenie w ramach przedstawionego projektu wybudowania mostu wraz z drogami dojazdowymi oraz parkingu w środkowej części drogi w celu skomunikowania W XO XB z ulicą XL w XSie – stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego, że fakt zawarcia przez X F 1 Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wskazanej powyżej Umowy poręczenia, nie stanowi dla Wnioskodawcy „świadczenia", jako takiego, co w rezultacie wyklucza możliwość wywołania u niego jakiegokolwiek skutku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych; udzielenie bez wynagrodzenia przez spółki zależne poręczenia kredytu bankowego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop oraz nie jest to świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – jest więc nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii przedstawionej w pytaniu trzecim, wskazać należy, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zakres powołanego przepisu dotyczy zatem dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, czy też z budżetu środków europejskich takich jak środki publiczne będące w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji.

Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Pogląd, że przepis ten nie obejmuje tych dochodów podatnika, które są otrzymywane z innych źródeł, w szczególności od wspólników, a więc nie ze środków publicznych w postaci dotacji, subwencji i dopłat, o których mowa w omawianym przepisie (art. 17 ust. 1 pkt 21) wyrażany jest w orzecznictwie – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 99/2002 czy wyrok Sądu Najwyższe z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III 87/98.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca w stosunku do otrzymanych nieodpłatnych świadczeń nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 powołanej ustawy – gdyż „nieodpłatne świadczenia”:

*   nie zostały otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych;
*   nie zostaną „wydatkowane” na otrzymanie, zakup lub wytworzenie środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, objętych odpisami amortyzacyjnymi, gdyż wybudowany most wraz z drogami dojazdowymi oraz parking w środkowej części drogi Spółka przekaże władzom samorządowym;
*   otrzymane zostały od wspólnika – nie zaś ze środków publicznych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania trzeciego, że w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego za nieprawidłowe, istnieje konieczność objęcia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia bądź świadczenia częściowo odpłatnego, wynikającego z faktu zawarcia umowy poręczenia, zwolnieniem, o którym mowa w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 cyt. ustawy – jest więc nieprawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Inne kwestie, w tym wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Natomiast w zakresie przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń polskich sądów administracyjnych, należy zauważyć, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, iż moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej – z dnia 4 maja 2009 r. znak DD5/8211/ZDA/08/PK-786 należy podkreślić, że została ona wydane w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym, a więc tylko do niego się odnosi, nie ma zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie jest wiążąca w przedmiotowej sprawie.

Natomiast istotnym w sprawie jest, że w późniejszej interpretacji ogólnej z dnia 27 kwietnia 2012 r., znak DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 Minister Finansów określił skutki podatkowe korzystania z nieodpłatnego poręczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi i wskazał m.in., że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem neutralnym gospodarczo dla poręczyciela oraz drugiej strony, ponieważ osoba poręczająca bierze na siebie ryzyko finansowe niewywiązania się dłużnika wobec wierzyciela. Ryzyko takie można wycenić, czyli określić wartość ceny, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić temu pierwszemu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.