Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.566.2022.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-09
Teza: Który dotyczy ustalenia: - czy dochód stanowiący równowartość dokonanych przez Muzeum wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez Muzeum otrzymaną dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych; - czy dochód stanowiący równowartość dokonanych przez Muzeum wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez Muzeum ze środków własnych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dotacja; fundusz-wpłata na PFRON; muzeum; należność; odsetki; reprezentacja; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 47

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy dochód stanowiący równowartość dokonanych przez Muzeum wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez Muzeum otrzymaną dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych;

\- czy dochód stanowiący równowartość dokonanych przez Muzeum wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez Muzeum ze środków własnych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

(…) Muzeum jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym.

Muzeum jest instytucją kultury utworzoną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przez Organizatorów. (…) Muzeum posiada osobowość prawną.

Cele statutowe Muzeum zostały określone w § 3 Statutu. Zgodnie z nim, do zakresu działania Muzeum należy:

(…)

Muzeum prowadzi działalność w szczególności przez:

(…)

Muzeum może prowadzić działalność przez współpracę z (…).

(…)

Jak stanowi § 13 Statutu, źródłami finansowania działalności Muzeum są:

(…)

Zgodnie z § 4 ust. 1 Umowy, organizatorzy, z wyjątkiem Miasta, zobowiązują się zapewnić Muzeum środki finansowe w formie dotacji podmiotowej niezbędne do prowadzenia działalności statutowej. Z tych środków, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.) oraz w innych obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa, zostaną zapewnione środki na bieżące funkcjonowanie Muzeum, w tym koszty administracyjne, eksploatacyjne, wynagrodzenia i pochodne wynagrodzeń.

Głównym źródłem finansowania Muzeum jest otrzymana przez Muzeum dotacja podmiotowa (dotacja), która stanowi przychód (dochód) wolny od podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”) zawiera katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania, natomiast przepisy art. 16 tej ustawy zawierają katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Otrzymana przez Muzeum dotacja podmiotowa korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy. Zgodnie z nim, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Dodatkowym źródłem finansowania działalności Muzeum są środki własne, tj. (…)

Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Uzyskane dochody Wnioskodawca przeznacza na cele statutowe, w szczególności na działalność (…).

Muzeum z otrzymanej dotacji podmiotowej oraz z własnych środków pokrywa (finansuje):

\- wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON),

\- wydatki na cele reprezentacyjne, w szczególności związane z otwieraniem różnego rodzaju wystaw,

\- odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Wydatków tych Muzeum nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Muzeum prowadzi ewidencję zarówno kosztów jak i wydatków, pozwalającą na ustalenie, jaka część z nich została pokryta z przychodów z dotacji, a jaka ze środków własnych Muzeum.

**Pytania**

1.  Czy dochód stanowiący równowartość dokonanych przez Muzeum wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez Muzeum otrzymaną dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy dochód stanowiący równowartość dokonanych przez Muzeum wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez Muzeum ze środków własnych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód stanowiący równowartość dokonanych przez Muzeum wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez Muzeum otrzymaną dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Dochód, wynikający z zastosowania powyższych zasad, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Katalog zwolnień z tego podatku jest katalogiem zamkniętym i został wymieniony w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56, 56b i 59.

W zakresie uzyskiwanych przychodów Muzeum korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

1.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Mając na uwadze art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

1) podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),

2) podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

3) podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Przez działalność statutową podatnika należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jego statucie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na preferowane i ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

W przypadku podatników, w tym Muzeum, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

Muzeum wydatki związane z wpłatami na PFRON, reprezentacją, odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej pokrywa ze wspomnianej powyżej otrzymanej dotacji, która stanowi przychód (dochód) wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

W tym kontekście należy zwrócić także uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., z którego wynika że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., poz. 721 ze zm.). Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zapłacone odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane m.in. z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Zgodnie z nim, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59.

Powyższe oznacza, że skoro wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, wydatki Muzeum na cele związane z reprezentacją (wyłączone z kosztów uzyskania przychodów), zapłacone odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej finansowane są uzyskaną z budżetu państwa dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, to przychód (dochód) stanowiący równowartość tych wydatków (kosztów) jest wolny od tego podatku, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków stanowiących przychody (dochody) wolne od podatku.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dochód stanowiący równowartość dokonanych przez Muzeum wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez Muzeum otrzymaną dotacją stanowiącą przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Pogląd zbieżny z powyższym wyrażony został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

1) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2022 r. (Znak: 0111- KDIB2-1.4010.613.2021.1.BJ):

„Dochód stanowiący równowartość wydatków na składki na PFRON nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż nie realizuje celów statutowych Wnioskodawcy. Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Należy zwrócić uwagę, że z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 47 wyżej powołanej ustawy koreluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56, 56b i 59.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, sfinansowane są w całości uzyskaną z budżetu państwa dotacją, to dochód stanowiący równowartość tych wpłat, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód przeznaczony na dokonanie wpłat na PFRON i odpowiadający równowartości dokonanych wpłat, jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż wydatek ten jest w całości finansowany z dotacji pochodzącej z budżetu, która korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jest prawidłowe.”;

2) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2021 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.132.2021.1.KS):

„Dochód stanowiący równowartość wydatków na składki na PFRON nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż nie realizuje celów statutowych Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Należy zwrócić uwagę, że z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 47 wyżej powołanej ustawy koreluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, sfinansowane są w całości uzyskaną z budżetu państwa dotacją, to dochód stanowiący równowartość tych wpłat, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód Wnioskodawcy przeznaczony na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż są one w całości finansowane z dotacji budżetowej, wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych, jest prawidłowe.”

3) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.370.2017.2.KS):

„Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, sfinansowane są w całości uzyskaną z budżetu państwa dotacją, to dochód stanowiący równowartość tych wpłat nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na pokrycie kosztów reprezentacji, niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, jako związanych wyłącznie z realizacją celów działalności statutowej Muzeum w zakresie kultury, spełnia warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym niezasadne jest rozpatrywanie możliwości zastosowania zwolnienia do tych wydatków także z art. 17 ust. 1 pkt 47, gdyż podlegają one zwolnieniu na postawie ust. 1 pkt 4 wymienionego przepisu. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z obowiązującą w prawie podatkowym regułą, ciężar dowodu - wykazanie w odniesieniu do każdego z takich wydatków bezpośredniego związku z realizacją jego celów statutowych, spoczywa na podatniku. Jeśli konkretny wydatek będzie miał bezpośredni związek z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia przedmiotowego, wówczas równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4.

Reasumując, wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, tj. wydatki sfinansowane dotacjami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku. Z kolei dochód przeznaczony na pokrycie kosztów reprezentacji związanych z realizacją celów statutowych w zakresie kultury podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód Muzeum przeznaczony na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz pokrycie kosztów reprezentacji związanych z realizacją celów statutowych jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.”

4) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.140.2018.1.MM):

„Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro wpłaty na PFRON, sfinansowane są w całości uzyskaną z budżetu Gminy dotacją, to dochód stanowiący równowartość tych wpłat, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód Wnioskodawcy przeznaczony na wpłaty na PFRON jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.”

5) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.22.2018.2.KS):

„Dochód stanowiący równowartość wydatków na składki na PFRON nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż nie realizuje celów statutowych Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Należy zwrócić uwagę, że z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 47 wyżej powołanej ustawy koreluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, sfinansowane są w całości uzyskaną z budżetu państwa dotacją, to dochód stanowiący równowartość tych wpłat, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód Wnioskodawcy przeznaczony na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.”

Podobnie także w:

1) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. (Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.57.2017.1.JP),

2) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2016 r. (Znak: ITPB3/4510-649/15/PW),

3) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2015 r. (Znak: IPTPB3/4510-179/15-4/IR),

4) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2014 r. (Znak: ITPB3/423-517/14/KK),

5) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2014 r. (Znak: IPPB5/423-734/14-2/AS).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód stanowiący równowartość dokonanych przez Muzeum wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez Muzeum ze środków własnych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

1.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

\- podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),

\- podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

\- podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Przez działalność statutową podatnika należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jego statucie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na preferowane i ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z omawianego przepisu, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.

W tym miejscu należy podkreślić, że art. 17 ust. 1b ustawy o CIT wprost wskazuje, że zwolnienie będące przedmiotem rozważań ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych, zgodnych z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązku dokonywania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie należy utożsamiać z podatkiem w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dlatego też cytowany art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma do tych wpłat zastosowania. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest bowiem funduszem celowym realizującym zadania określone w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Należy również zwrócić uwagę, że wpłaty dokonywane na

Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych mają charakter sankcyjny, z tytułu niezapewniania wymaganego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2021 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.550.2020.2.MZA): „Dochód odpowiadający równowartości wpłat na PFRON jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów, nie służący działalności statutowej, nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż dochód równy wpłatom na PFRON nie jest wydatkowany na cele statutowe. Wobec tego nie jest on przedmiotowo zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Tym samym dochody odpowiadające równowartości wpłat na PFRON nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalony dochód z tego tytułu podlega w całości opodatkowaniu. Innymi słowy, dochód stanowiący równowartość tych wpłat podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Czyli - odnosząc się do pytania Wnioskodawcy - Szpital nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że Szpital powinien uiścić podatek dochodowy od dochodu powstałego od wpłat składek dokonanych na PFRON, które to składki (stosownie do powołanych wcześniej przepisów) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.”

Powyższy pogląd, a także jego uzasadnienie ma także zastosowanie do nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty reprezentacji są wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów a jednocześnie wydatkami niestanowiącymi wydatków na cele statutowe. Tym samym poniesione przez Muzeum koszty reprezentacji niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowane ze środków własnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podobnie w przypadku zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Zbieżne z powyższym stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.273.2019.2.BG): „Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wydatki na PFRON, kary umowne, odsetki budżetowe, koszty reprezentacji, koszty sądowe oraz zasądzone renty są wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów a jednocześnie wydatkami niestanowiącymi wydatków na cele statutowe. Tym samym w przedstawionej we wniosku sytuacji wystąpił obowiązek, o którym mowa w art. 25 ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dochód stanowiący równowartość dokonanych przez Muzeum wpłat na PFRON, poniesionych kosztów reprezentacji oraz zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych przez Muzeum ze środków własnych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.