Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.135.2018.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-21
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wie-rzytelności z tytułu udzielonych różnych rodzajów gwarancji bankowych
Słowa kluczowe: banki; gwarancje; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wszelkich rodzajów udzielanych przez Bank gwarancji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej jako „Bank”, „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 20l7r. poz. 1876 ze zm.), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca w ofercie skierowanej do szerokiego spektrum klientów proponuje całą gamę produktów bankowych. Jedną z kategorii czynności bankowych świadczonych przez Bank na rzecz klientów jest udzielanie gwarancji bankowych.

Oferta handlowa Wnioskodawcy zawiera szereg rodzajów gwarancji bankowych dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów w tym m.in.:

*   przetargowe,

*   przetargowe dotyczące zamówień publicznych,

*   zwrotu zaliczki,

*   zwrotu kaucji gwarancyjnej,

*   dobrego wykonania kontraktu,

*   rękojmi,

*   terminowych płatności,

*   najmu.

W przypadku braku wykonania zobowiązania głównego przez klienta, którego wykonanie zostało zabezpieczone gwarancją udzieloną przez Bank, Wnioskodawca na mocy udzielonej gwarancji jest zobowiązany do wypłaty kwoty gwarancji beneficjentowi umowy gwarancji tj. spełnienia świadczenia pieniężnego.

Wnioskodawcy, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej tytułem gwarancji kwoty od zleceniodawcy gwarancji (klienta). Innymi słowy, Bank dochodzi od klienta zwrotu świadczenia pieniężnego, które zostało wypłacone z powodu wystąpienia określonego zdarzenia zabezpieczonego gwarancją.

Zdarzają się sytuacje związane z udzielonymi gwarancjami, w których Wnioskodawca po wypłacie kwoty gwarancji na rzecz beneficjenta nie uzyskuje spłaty (zwrotu) wypłaconych z tytułu gwarancji środków od klienta (zleceniodawcy gwarancji). Pomimo podejmowanych działań zmierzających do uzyskania spłaty, w tym w ramach postępowania windykacyjnego, często dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji nie są nadal spłacane i dochodzi do spełnienia przesłanek umożliwiających odpisanie tychże wierzytelności jako wierzytelności nieściągalnych.

W dalszej kolejności Wnioskodawca podejmuje czynności w ramach prowadzonych względem zleceniodawców gwarancji czynności egzekucyjnych oraz czynności podejmowanych w ramach postępowań upadłościowych celem wyegzekwowania zwrotu wypłaconych środków, a gdy to również okazuje się niemożliwe (np. z uwagi na brak środków klienta niezbędnych do zaspokojenia roszczenia Banku), wówczas Bank dąży do uzyskania dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT potwierdzających, że dochodzone wierzytelności są nieściągalne w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Bank dla celów rachunkowych realizację zobowiązania z tytułu udzielonej gwarancji traktuje w sposób zbieżny z rachunkowym ujęciem udzielenia finansowania dłużnikowi, tj. w sposób zbliżony do udzielenia kredytu (pożyczki). Oznacza to objęcie ekspozycji na wierzytelności z tytułu zrealizowanych gwarancji odpisami na oczekiwane straty kredytowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Gwarancje, których dotyczy przedmiotowa interpretacja, zostały udzielone po dniu 1 stycznia 1997 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu udzielonych gwarancji na moment ich odpisania, jeżeli ich nieosiągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu udzielonych gwarancji na moment ich odpisania, jeżeli ich nieosiągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Instytucja gwarancji bankowej opiera się na zobowiązaniu banku do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta gwarancji w określonych treścią gwarancji sytuacjach. Taka sytuacja ma miejsce zazwyczaj wówczas, gdy zleceniodawca gwarancji (klient) nie wywiąże się ze swoich zobowiązań zabezpieczonych gwarancją bankową. W takich sytuacjach, na mocy udzielonej gwarancji, to Bank jest zobowiązany do spełnienia określonego świadczenia na rzecz jej beneficjenta.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT z kolei stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów ̶ w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania. Warunkiem konstytutywnym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę gwarancji jest, aby tak powstałe wierzytelności zostały przez Bank odpisane jako nieściągalne.

Art. 16 ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Odnosząc się do przytoczonych przepisów należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu udzielonych po i stycznia 1997 r. gwarancji po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności, jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) w związku z art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, przy zaliczaniu poniesionych z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń nie uwzględnia się w kosztach podatkowych wydatków, które zostały już uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wyniku utworzenia rezerw na nieściągalne kwoty przekazane z tytułu gwarancji lub poręczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT, odnosi się do wszystkich rodzajów gwarancji, w tym do gwarancji wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym. Powyższe wynika z literalnego brzmienia wskazanego przepisu. Zwrot „spłaty kredytów i pożyczek” odnosi się bowiem wyłączenie do pojęcia „poręczeń”, a czym zdaniem Wnioskodawcy świadczy użycie wspólnika „albo”.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę ma wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 roku, (IOSK 137/13). NSA wskazał, że spójnik "albo" stanowi alternatywę rozłączną i część zdania zawarta bezpośrednio po wyrażeniu "albo" powinna być odczytywana jako całość i nie odnosi się do zapisów zawartych przed spójnikiem "albo". Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika wyrazy "spłaty kredytów i pożyczek" odnoszą się tylko do rzeczownika "poręczeń" − jako także zamieszonego po tym spójniku, a nie do wyrazu "gwarancji".

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że analogiczna sprawa jak wskazana przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym była przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z 8 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2667/15). Sąd uznał, że wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT. prowadzi do jednoznacznych wniosków, a zwrot „spłaty kredytów i pożyczek” − użyty w treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT ̶ odnosi się tylko do wyrazu „poręczeń” (\`(...)\`), a nie do wyrazu „gwarancji”.

W konsekwencji, gwarancje o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT mogą być udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się do powołanych przepisów, stanowiska NSA oraz przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu udzielonych gwarancji na moment ich odpisania, jeżeli ich nieosiągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Bank udziela gwarancji bankowych. W swojej ofercie Bank posiada szereg rodzajów gwarancji bankowych dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów. W przypadku braku wykonania zobowiązania głównego przez klienta, którego wykonanie zostało zabezpieczone gwarancją udzieloną przez Bank, Bank dokonuje wypłaty świadczenia pieniężnego, zgodnie z udzieloną gwarancją. Następnie Bankowi przysługuje prawo do otrzymania zwrotu kwoty wypłaconego świadczenie pieniężnego od zleceniodawcy gwarancji (klienta). W praktyce działalności Banku dochodzi jednak do sytuacji w których Bank nie uzyskuje zwrotu/spłaty wypłacanego świadczenia. Zdarza się, że pomimo podejmowanych działań przez Bank zmierzających do uzyskania spłaty, także w ramach postępowania windykacyjnego, dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji nie są spłacane.

W przypadku braku możliwości odzyskania należności z tytułu wypłaconych gwarancji, Bank dąży do udokumentowania ich nieściągalności, a po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 updop w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c, zamierza zaliczyć je do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne, czy z rezerwami tworzonymi na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona – ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu, o czym stanowią przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25, pkt 26 oraz pkt 26a, 26b i 26c updop. Jednak, w wyjątkowych okolicznościach, tj. gdy zaistnieją przesłanki wymienione w wyżej wymienionych przepisach, to wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jak i rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności nieściągalnych, czy odpisy na straty kredytowe będą stanowiły koszty podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych w bankach na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie, z zastrzeżeniem lit. c:

*   wymagalnych a nieściągalnych − udzielonych kredytów (pożyczek),

*   wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

*   udzielonych kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 − do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa,

*   należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 − do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy Bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu wszystkich rodzajów gwarancji jakich udziela, czy tylko tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej.

Z analizy ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wynika, że ustawodawca ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji, tylko do gwarancji udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Inne udzielane przez bank gwarancje niż te na spłatę kredytów i pożyczek nie są objęte dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop, co wynika z jego literalnego brzmienia.

Należy podkreślić, że co do zasady, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, o czy stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 updop.

Mimo to banki mogą zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności (straty) z tytułu udzielonych gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c), pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności Nie oznacza to jednak, że budżet państwa może być obciążony z tytułu nieściągalności wierzytelności obejmujących wszystkie gwarancje udzielane przez banki. Jak już wykazano, przepis ten odnosi się do gwarancji (poręczeń) bankowych w ograniczonym ich znaczeniu, tylko do tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Jeżeli miałby swą dyspozycją obejmować szerokie znaczenie czynności udzielanych gwarancji (poręczeń) nie precyzowałby ich, jak ma to miejsce w art. 16 ust. 1 pkt 10 updop.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop wynika, że wymienione przez Bank rodzaje gwarancji (np. przetargowe, przetargowe dotyczące zamówień publicznych, dobrego wykonania kontraktu, zwrotu zaliczki, zwrotu kaucji gwarancyjnej, rękojmi, terminowych płatności, najmu), inne niż udzielone na spłatę kredytów i pożyczek, nie są objęte tą regulacją. A zatem, Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia.

Bank może jedynie zaliczyć do kosztów podatkowych straty z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne, pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności.

W ocenie organu uwagi Banku na temat tego, co oznacza użycie w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) spójnika „albo” nie mają znaczenia dla analizowanej sprawy. O ile bowiem nie ulega wątpliwości, że użycie spójnika „albo” oznacza, że dla prawdziwości sformułowania wystarczy, że spełniony jest jeden z jego członów (w tej sprawie, albo gwarancja albo poręczenie), o tyle, z zasady tej nie można wyciągać wniosku, że określenie „spłaty kredytów i pożyczek” odnosi się tylko do drugiego członu sformułowania tj. tylko do poręczeń. Przecież w sytuacji, gdy zamiast alternatywy albo mielibyśmy do czynienia z koniunkcją i sformułowanie brzmiałoby: „gwarancji i poręczeń spłaty kredytów i pożyczek” doszlibyśmy do tego samego pytania: czy chodzi o gwarancje spłaty kredytów i pożyczek czy o gwarancje ogółem?

Dlatego rozważaniom na gruncie językowym – w świetle analizowanego przepisu – nie powinna być poddana natura spójnika „albo” lecz aspekt niepowtórzonej przydawki dopełniaczowej „spłaty kredytów i pożyczek”. Należy zauważyć, że gdyby sformułowanie brzmiało: „gwarancji spłaty kredytów i pożyczek albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek” nie byłoby wątpliwości, że spłaty dotyczą albo gwarancji albo poręczeń. Ale wtedy doszłoby do powtórzenia członu „spłaty kredytów i pożyczek”. Takie powtórzenie byłoby niefunkcjonalne, wyraźnie błędne i niepotrzebne (błąd językowy sytuowałby się wtedy na pograniczu stylistyki i kompozycji składniowej). Dlatego, użycie przez ustawodawcę przydawki dopełniaczowej „spłaty” kredytów i pożyczek – określającej albo gwarancje albo do poręczenia – po drugim z określanych wyrazów tj. poręczeniach, jest poprawne językowo i z pewnością nie prowadzi do wniosku wysnutego przez Spółkę. Tak więc powołanie się przez Bank na konstrukcję alternatywy rozłącznej jest w analizowanej sprawie nieuzasadnione.

Wzmocnieniem dla stanowiska organu interpretacyjnego może być dodatkowo wykładnia systemowa. Otóż należy podkreślić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) sytuuje się wśród przepisów zamkniętego katalogu wydatków uznanych przez ustawodawcę za wyłączone z kosztów podatkowych. Na zasadzie wyjątku od tej reguły pewne kategorie wydatków w nim wymienione mogą być jednak za koszty podatkowe uznane. Wszystkie wyjątki od reguły muszą być jednak interpretowane ściśle z ich literalnym brzmieniem, niedopuszczalna jest interpretacja rozszerzająca (por. wyrok NSA z dnia 17.06.2013 r. sygn. akt II FSK 702/11).

Należy zauważyć, że w kolejnej jednostce redakcyjnej tj. art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów rezerwy tworzone na pokrycie nieściągalnych wierzytelności, z wyjątkiem m.in. (lit. b) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. Skoro więc ustawodawca dopuszcza, na zasadzie wyjątku, zaliczenie do kosztów rezerw tylko na gwarancje spłaty kredytów i pożyczek to nie można uznać, że do kosztów podatkowych Bank może zaliczyć odpisy z tytułu nieściągalnych wierzytelności dotyczących wszystkich gwarancji (nieograniczonych tylko do gwarancji spłaty kredytów i pożyczek). Należy zauważyć, że rezerwy mają charakter „przejściowy” – istnieją w rachunku bilansowym banku tylko do momentu, w którym nastąpi ich rozwiązanie (w rachunku podatkowym ich rozwiązanie skutkuje rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b i c, odpisy co do zasady obciążają koszty bilansowe ostatecznie. Przyjęcie interpretacji Banku oznaczałoby, że pomimo iż kategoria mniej wagi – rezerwa – nie może obciążać rachunku podatkowego, jeżeli chodzi o wszystkie rodzaje gwarancji (ograniczona jest tylko do gwarancji spłaty kredytów i pożyczek) to definitywny odpis z tytułu nieściągalności wierzytelności, znajdujący swoje odzwierciedlenie w rachunku podatkowym „na stałe”, generowałby koszty podatkowe także wówczas gdy obejmowałby wszystkie rodzaje gwarancji udzielonych przez bank.

Interpretacja taka jest nie do zaakceptowania, zważywszy także na regułę a minori ad maius, z której należy wywnioskować, że jeżeli kosztem nie może być kategoria mniejszej wagi – rezerwa utworzona na wszystkie gwarancje – to kosztem nie może być także kategoria większa, ostateczna – odpis z tytułu nieściągalnych wierzytelności obejmujących niespłacone gwarancje wszystkich kategorii.

Podsumowując: przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop odnosi się do gwarancji bankowych w ograniczonym zakresie a mianowicie tylko do tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Norma tego przepisu nie obejmuje strat poniesionych przez banki z tytułu udzielonych gwarancji wszelkiego rodzaju (przetargowe, przetargowe dotyczące zamówień publicznych, dobrego wykonania kontraktu, zwrotu zaliczki, zwrotu kaucji gwarancyjnej, rękojmi, terminowych płatności, najmu). A zatem Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2667/15, oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt III Sa/Wa 3068/14 należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 731/13 z dnia 17 kwietnia 2015 r.: „Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).”

Natomiast wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 137/13 dotyczy przepisów innej ustawy, tj. ustawy o przekształcaniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. A zatem nie znajduje zastosowania w omawianej sprawie z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.