Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.173.2018.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-17
Teza: Możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 kwietnia 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.173.2018.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z dnia 16 kwietnia 2018 r. znak KDIP3-2.4011.173.2018.1.MG wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez:

*   Wyjaśnienie, czy sformułowane we wniosku pytanie faktycznie dotyczy rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy za lata 2014-2016, czy też zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy do zadanego pytania oraz opisu zdarzenia przyszłego, złożony wniosek dotyczy rozliczeń podatkowych za lata 2017-2018. Jeżeli faktycznie zadane pytanie dotyczy lat 2017-2018 tut. organ prosi o potwierdzenie tego faktu.

*   W sytuacji, gdy złożony wniosek dotyczy jednak rozliczeń podatkowych za lata 2014-2016, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem podatkowym, organ podatkowy prosi o przeformułowanie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie zdanego pytania, tak aby dotyczyło ona lat 2014-2016.

*   Po określeniu przez Wnioskodawcę lat, za które ma być wydana interpretacja indywidualna proszę o ponowne określenie, czy złożony wniosek dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych, dwóch stanów faktycznych, czy też stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

*   Wyjaśnienie zaistniałej rozbieżności w opisie zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca m.in. wskazał, że w przedmiotowej sprawie powstała w wyniku projektu wartość intelektualna w postaci prototypu nowego innowacyjnego urządzenia medycznego, która faktycznie pozostanie własnością Wnioskodawcy, zostanie zabezpieczona złożeniem wniosku o uzyskanie patentu. Po zakończeniu projektu ma nastąpić wdrożenie produktu do produkcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na terenie RP i jego sprzedaż na całym świecie. Wnioskodawca wskazał także, że urządzenie powstanie przy bliskiej współpracy wybitnych lekarzy i środowisk urologiczno-chirurgicznych. Zgodnie z zakresem obowiązków Wnioskodawca uczestniczy w procesach projektowania lasera chirurgicznego stając się współtwórcą całego dzieła (\`(...)\`). Wykonywane przez Wnioskodawcę cząstkowe projekty stanowią utwory w rozumieniu definicji ustawowej art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie działa i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę ustalone w stałej kwocie brutto. Natomiast w sformułowanym pytaniu Wnioskodawca pyta o możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do uzyskanego w poszczególnych latach wynagrodzenia za prace twórczą wynikającego z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy, a do którego pracodawca nie zastosował przedmiotowych 50% kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ podatkowy powziął wątpliwość, czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za wykonywaną pracę twórczą i przekazanie działa wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy, ponieważ to Wnioskodawca pozostanie właścicielem powstałej wartości intelektualnej, która zostanie zabezpieczona złożonym wnioskiem o patent i zostanie wdrożona do produkcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

*   Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez:
    *   Wskazanie, w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek ustalona została kwota wynagrodzenia (honorarium za stworzenie utworu), tj. czy kwota ta jest wyznacznikiem rynkowej wartości przekazywanego prawa autorskiego (utworu), czy też została ustalona w inny sposób? Proszę o dokładne wyjaśnienie sposobu ustalenia kwoty honorarium.
    *   Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mają charakter twórczy, związany z działalnością w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.). Proszę o wskazanie rodzaju działalności wskazanej w tym przepisie jaką wykonuje Wnioskodawca w związku z uzyskaniem przychodu z tego tytułu. Informacja w tym zakresie jest niezbędna odnośnie rozliczenia podatkowego Wnioskodawcy za rok 2018, o ile złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej faktycznie dotyczy lat 2017-2018.

Wnioskodawca pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) ponownie przedstawił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazując, że Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin/tydzień na stanowisku „konstruktor”. W ramach powierzonych obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, z dniem 1 czerwca 2017 r. Wnioskodawca został przez pracodawcę oddelegowany do uczestnictwa w projekcie realizowanym w ramach programu „Innowacyjna mikroigłowa kriochirurgia guzów narządów wewnętrznych z ukierunkowaniem na leczenie łagodnego przerostu prostaty (BPH) oraz raka stercza”, który jest współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania 1.1. „Projekt przedsiębiorstw” Poddziałania 1.1.1. „Badania przemysłowe i prace rozwojowe realizowane przez przedsiębiorstwa” Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Oddelegowanie Wnioskodawcy do wykonania przedmiotowego projektu jest do zakończenia projektu według okresu realizacji projektu w latach 2015-2019. Umowa o pracę Wnioskodawcy jest na czas nieokreślony. Na moment złożenia niniejszego wniosku, projekt nie został jeszcze zakończony. Aneks do umowy o pracę Wnioskodawcy obowiązuje do dnia 29 grudzień 2017 r. lub do czasu zakończenia projektu.

Przedmiotowy projekt polega na realizacji prac przemysłowych, jak i rozwojowych. Prace te mają doprowadzić do stworzenia prototypu nowego innowacyjnego w skali Unii Europejskiej, urządzenia medycznego do kriochirurgii guzów narządów wewnętrznych ze szczególnym ukierunkowaniem na leczenie BPH oraz raka prostaty. Powstała w wyniku projektu wartość intelektualna pozostanie własnością firmy, dla której Wnioskodawca pracuje i zostanie zabezpieczona złożeniem wniosku o uzyskanie patentu przez firmę. Po zakończeniu projektu ma nastąpić wdrożenie nowego produktu do produkcji w przedsiębiorstwie wnioskodawcy na terenie RP i jego sprzedaż na całym świecie oraz upowszechnienie wyników projektu zgodnie z wytycznymi. Będzie to pierwsze takie urządzenie na rynku, co najmniej unijnym, bazujące na wielu cienkich, wielokrotnego użytku, zintegrowanych ze sobą „igłach” - mikrosondach kriogenicznych, za pomocą których realizowana będzie procedura krioablacji guzów narządów wewnętrznych (w szczególności BPH oraz rak prostaty), bezpośrednio poprzez przebicie ich przez skórę oraz okoliczne tkanki pacjenta (mikrosondy mają około kilkanaście centymetrów długości). Urządzenie powstanie przy bliskiej współpracy wybitnych lekarzy i środowisk urologiczno-chirurgicznych z UE, aby zaspokoić oczekiwania chirurgów w zakresie skutecznej terapii łagodnego przerostu prostaty oraz raka prostaty. Wskazany aparat pozwoli na nowoczesną, nisko inwazyjną i skuteczną terapię BPH oraz guzów prostaty przy wielokrotnie niższych kosztach i znacznie mniejszych skutkach ubocznych w stosunku do innych metod alternatywnych. Zastosowana zostanie autorska opatentowana technologia przedsiębiorstwa w zakresie kriochirurgii bazującej na mieszaninie kriogenicznej na podtlenek azotu/dwutlenek węgla. Pomysł na projekt i opracowanie wskazanego urządzenia będącego rezultatem bezpośrednim przedmiotowego projektu jest odpowiedzią na zapytania klientów, którzy byli źródłem inspiracji koncepcji nowego aparatu.

Każdy z wykonanych przez Wnioskodawcę cząstkowych projektów realizowanych w celu wykonania Projektu jest inny, rozpatrywany i opracowywany indywidualnie i każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. Zgodnie z zakresem obowiązków Wnioskodawca uczestniczy w procesach projektowania lasera chirurgicznego stając się współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala przypisać mu status współtwórcy.

Wykonywane przez Wnioskodawcę cząstkowe projekty stanowią utwory w rozumieniu definicji ustawowej - art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Dokumentacje projektowe Wnioskodawca sygnuje (zgodnie ze standardami obowiązującymi w zatrudniającej go firmie) swoim imieniem i nazwiskiem, co zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy pozwala domniemywać, że Wnioskodawca jest ich twórcą i autorem. Jako autor wspomnianych projektów Wnioskodawca posiada autorskie prawa majątkowe, których przeniesienie na pracodawcę następuje w trybie art. 12 ustawy o prawach autorskich i które przenoszone będą na rzecz pracodawcy, tj. z chwilą ustalenia utworu przez pracownika w jakiejkolwiek postaci. Wykonanie każdego z projektów następuje w określonych przez pracodawcę ramach czasowych.

Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę ustalone w stałej kwocie brutto, również pracodawca prowadzi kartę pracy Wnioskodawcy, w której wskazuje miesięczny udział procentowy pracy ogółem i liczbę godzin w projekcie. Dodatkowo, pracodawca, w zależności od postępu prac badawczych i konstruktorskich, wypłaca premie i/lub nagrody, których wysokość określa regulamin przyznawania premii i nagród. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest współfinansowane przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

„Innowacyjna mikroigłowa kriochirurgia guzów narządów wewnętrznych z ukierunkowaniem na leczenie łagodnego przerostu prostaty (BPH) oraz raka stercza”, który jest współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, pracodawca prowadzi ewidencję rejestracji i rozliczania czasu pracy pracowników, w tym Wnioskodawcy. Ewidencja ta określa oraz rozgranicza czas pracy na: czas poświęcony na twórcze prace związane z tworzeniem projektów oraz na czas przeznaczony na wykonanie innych czynności pracowniczych i administracyjnych (urlopy, szkolenia, delegacje itp.) niezwiązanych z pracami twórczymi. Rejestrowanie czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym na Wnioskodawcę przez pracodawcę. W związku z powyższym, ewidencja ta pozwala na określenie, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego dzieła i zastosowania do tej części przychodu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Kwota wynagrodzenia wynika z umowy o pracę ustalonej w stałej kwocie brutto, również pracodawca prowadzi kartę pracy Wnioskodawcy, w której wskazuje miesięczny udział procentowy w czasie pracy ogółem, liczbę godzin w projekcie, zadania w których pracownik wykonał pracę zgodnie z harmonogramem zadań. Również wynagrodzenie Wnioskodawcy jest współfinansowane przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.
*   Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy i są zaliczane do działalności badawczo-rozwojowej według punktu nr 2, zgodnie z dodanym art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do przychodów z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, tj. badawczo-rozwojową według punktu 2 przepis art. 22 ust. 9 pkt 3, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym (karta pracy) obowiązującym u pracodawcy Wnioskodawcy, można w rocznych rozliczeniach podatkowych za lata 2017-2018 zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, pomimo, że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy Wnioskodawcy, można w rocznych rozliczeniach podatkowych za lata 2017-2018 zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, pomimo, że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody, m.in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ww. ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Z kolei w myśl przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis ust. 9a ustawy stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  Wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  Plastyczne,
3.  Fotograficzne,
4.  Lutnicze,
5.  Wzornictwa przemysłowego,
6.  Architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  Sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
8.  Audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i 4 ww. ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu (licencja), obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zatem w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Konkludując, mając na uwadze ww. przepisy, należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę obejmuje wynagrodzenie należne pracownikowi zarówno za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

\- do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykonywanie pracy, do której został oddelegowany Wnioskodawca wymaga każdorazowo indywidualnego, twórczego i niepowtarzalnego podejścia, co pozwala na uznanie ich za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W związku z powyższym, rezultaty wykonywanej przez Wnioskodawcę pracy stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Będąc autorem utworów, Wnioskodawca ma do nich prawa autorskie, które następnie przenoszone są na rzecz pracodawcy. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie utworu oraz przekazanie go wraz z prawami autorskimi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy o pracę.

Warunkiem dokonywania wskazanej we wniosku kwalifikacji przychodu w kontekście zastosowania odpowiednich przepisów określających wysokość kosztów ich uzyskania, jest możliwość dokładnego i kwotowego ustalenia wysokości wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku pracy Wnioskodawcy utworów w stosunku do całkowitego wynagrodzenia za pracę. Pracodawca Wnioskodawcy prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą ustalić udział czasu poświęconego na pracę twórczą w ogólnym czasie pracy, więc możliwe jest również określenie części wynagrodzenia uzyskiwanego tytułem korzystania z praw autorskich. Tak więc, zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodu tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia utworów jest zasadne.

Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie utworów, nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem pracodawca wystawiając PIT-11 nie musi wykazywać kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej, a mimo to pracownik w rozliczeniu rocznym może sam wykazać koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie z praw autorskich do utworów w tym przypadku jest uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2017 r., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nadanym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl natomiast art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem - obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. - art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  Wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  Plastyczne,
3.  Fotograficzne,
4.  Lutnicze,
5.  Wzornictwa przemysłowego,
6.  Architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  Sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
8.  Audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

\-do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego).

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów. Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany na wstępie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów dla twórców.

Należy podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami. Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia wynagrodzenia stanowiącego honorarium za stworzenia utworu nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, do przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę zarówno w 2017, jak i 2018 roku, pomimo, że jak Wnioskodawca wskazał, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy i są zaliczane do działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu Wnioskodawca doprecyzował, że za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę ustalone w stałej kwocie brutto. Pracodawca prowadzi kartę pracy Wnioskodawcy, w której wskazuje miesięczny udział procentowy pracy ogółem i liczbę godzin w projekcie. Ewidencja ta określa oraz rozgranicza czas pracy na: czas poświęcony na twórcze prace związane z tworzeniem projektów oraz na czas przeznaczony na wykonanie innych czynności pracowniczych i administracyjnych (urlopy, szkolenia, delegacje itp.) niezwiązanych z pracami twórczymi.

Wskazać jednak należy, że rejestracja czasu pracy poświęconego na wykonanie poszczególnych utworów i określenie wysokości honorarium autorskiego na podstawie ilości godzin poświęconych przez pracownika na tworzenie utworów nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Prowadzona ewidencja rejestracji i rozliczenia czasu pracy pracownika jest niezbędna w celu udowodnienia wykonania prac twórczych przez Wnioskodawcę i powstania utworów, ale nie jest wystarczająca do określenia wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą, w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium.

Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe jeżeli pracodawca wyodrębnia część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, jednakże przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wynagrodzenie za pracę Wnioskodawcy określone jest w stałej kwocie brutto, a ewidencja czasu pracy pracownika pozwala określić miesięczny udział procentowy czasu poświęconego na prace twórcze do czasu pracy ogółem. Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwoli na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, do przychodów Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, tj. badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym (karta pracy) obowiązującym u pracodawcy, Wnioskodawca nie może w rozliczeniach rocznych za lata 2017-2018 zastosować kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, że pracodawca w informacji PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej. Do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy za rok 2017 i 2018 zastosowanie znajduje art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.