Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.484.2022.3.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-30
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług.
Słowa kluczowe: umowa; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 8 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1). Uzupełnił go Pan pismem z 17 października 2022 r. (wpływ 19 października 2022 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie pismem z 23 stycznia 2023 r. (wpływ 25 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz posiada na terenie Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca prowadzi dokumentację księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego, tj. o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie doradztwa oraz pośrednictwa w transakcjach z szeroko pojętego rynku usług budowlanych i usług w zakresie wykonawstwa robót budowlanych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy o współpracy w ramach których zobowiązuje się do:

1) poszukiwania klientów/nabywców usług i towarów swoich kontrahentów;

2) promocji ofert kontrahentów;

3) rekomendowania kontrahentów i ich ofert wśród ostatecznych klientów/nabywców;

4) zwiększenia możliwości zawarcia umowy pomiędzy kontrahentem oraz ostatecznym klientem/nabywcą;

5) udzielania bieżących konsultacji technicznych i jakościowych zarówno na etapie ofertowania jak i realizacji umów;

6) doradzania w zakresie doboru technologii wykonawczych;

7) nadzoru nad prawidłowością realizowanych dostaw/świadczonych usług;

8) podejmowania czynności mających na celu dążenie do terminowej zapłaty przez klienta końcowego na rzecz kontrahenta.

W umowach z kontrahentami wynagrodzenie ustalane jest w sposób prowizyjny na zasadzie success fee – tj. wynagrodzenie należne jest tylko w przypadku ziszczenia się następujących przesłanek:

1) zawarcia umowy pomiędzy kontrahentem oraz ostatecznym klientem/nabywcą usług lub towarów kontrahenta;

2) wykonania umowy zawartej pomiędzy kontrahentem oraz ostatecznym klientem/nabywcą usług lub towarów kontrahenta;

3) otrzymania wynagrodzenia przez kontrahenta od klienta końcowego.

W przypadku otrzymania przez kontrahenta Wnioskodawcy części wynagrodzenia od końcowego nabywcy, Wnioskodawcy należy się jedynie część wynagrodzenia. W przypadku, w którym pomimo wykonania umowy kontrahent Wnioskodawcy nie otrzymał wynagrodzenia, wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest należne do czasu faktycznego otrzymania wynagrodzenia przez kontrahenta Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy rozliczane jest w cyklach miesięcznych na podstawie kwot faktycznie otrzymanych przez kontrahenta Wnioskodawcy od klienta końcowego. Strony nie przewidziały zwłaszcza zapłaty za realizację poszczególnych czynności (tj. np. przygotowania oferty, podpisania umowy). Płatność należna jest tylko i wyłącznie w przypadku faktycznego otrzymania kwoty przez kontrahenta – tylko w takim zakresie i w takim znaczeniu strony przewidziały płatności częściowe za wykonanie usługi. Co istotne, w stanie faktycznym sprawy jednym z obowiązków Wnioskodawcy jest dążenie do zapłaty przez końcowego klienta. Po wykonaniu elementu usługi w postaci pozyskania kontraktu, asystowania w podpisaniu umowy, czy wreszcie doradztwa na etapie realizacji kontraktu, rola Wnioskodawcy nie jest bierna, a jego działania nie kończą się w tym momencie. Wręcz przeciwnie, jednym z elementów stosunku zobowiązaniowego łączącego Wnioskodawcę oraz kontrahenta, jest obowiązek podejmowania działań zmierzających do terminowej i pełnej zapłaty przez klienta końcowego. Kontrahent rozpoczynając współpracę liczy na to, że kontakty handlowe Wnioskodawcy z końcowym klientem nie tylko ułatwią zawarcie umowy i jej sprawne wykonanie, lecz również terminową zapłatę, co w branży budowlanej, w której występują liczne zatory płatnicze i nieterminowość płatności, stanowi bardzo istotny element usługi Wnioskodawcy. Zaufanie wszystkich uczestników procesu budowalnego do Wnioskodawcy stanowi istotną wartość usługi Wnioskodawcy, który w przypadku takiej konieczności podejmuje rozmowy ze stronami, wyjaśnia wątpliwości, monituje dokonanie płatności, prowadzi negocjacje między stronami w zakresie dokonywanych płatności. Strony wprost w umowie przewidują, iż doprowadzenie do realizacji płatności przez klienta końcowego na rzecz kontrahenta stanowi element usługi Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wystawia faktury wcześniej niż w chwili zrealizowania usługi oraz nie otrzymuje należności wcześniej niż przed otrzymaniem wynagrodzenia przez kontrahenta od końcowego wykonawcy.

Umowy opisane w treści niniejszego wniosku były zawierane przed dniem złożenia niniejszego wniosku, jak również będą, zgodnie z zamiarem podatnika zawierane w przyszłości, stąd Wnioskodawca zwraca się o udzielenie odpowiedzi zarówno w zakresie stanu faktycznego niniejszego sprawy jak i zdarzenia przyszłego, mając na względzie różny zakres ochrony wydanej interpretacji indywidualnej w niniejszym względzie.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
----------------------------------------------------------------------------

1\. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT;

2\. Świadczona usługa ma charakter kompleksowy. Wnioskodawca wskazuje, iż charakter dominujący ma świadczenie pośrednictwa, gdyż wynagrodzenie jest uzależnione od pozytywnego sfinalizowania transakcji. Niezależnie od jakości innych świadczeń (przykładowo doradztwa), z punktu widzenia nabywcy, zasadnicze znaczenie ma fakt dojścia do skutku transakcji oraz otrzymanie wynagrodzenia.

3\. Wnioskodawca oprócz wskazanego wynagrodzenia success fee nie otrzymuje z tytułu świadczenia usług objętych umową o współpracy żadnego innego wynagrodzenia.

4\. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy kontrahentem a ostatecznym klientem jest nabywanie szeroko pojętych towarów budowalnych oraz usług budowalnych. Kontrahent otrzymuje wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów budowalnych lub sprzedaży usług budowalnych.

5\. Usługa nadzoru nad prawidłowością realizowanych dostaw/świadczenia usług polega na weryfikacji jakości towarów i usług, w tym ich zgodności z umową.

### Pytanie

Kiedy na gruncie przepisów u.p.t.u., w tym zwłaszcza jej art. 19a ust. 1, powstaje w przypadku opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Na gruncie przepisów u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez kontrahenta jakiejkolwiek części wynagrodzenia, z tym że obowiązek ten powstaje w części dotyczącej otrzymanego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f u.p.t.u.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż sytuacja opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie jest objęta jakąkolwiek regulacją szczególną wskazaną w wyjątkach określonych w art. 19a ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Skutkiem powyższego ma do niej zastosowanie zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji wykonania usług. W literaturze prawniczej wskazuje się natomiast, że o wykonaniu usługi decyduje wykonanie wszystkich działań i czynności, które na nią się składają, z tym, że podkreśla się przy tym konieczność uwzględnienia specyfiki danej czynności oraz ustalenia stron w zakresie istoty łączącego je zobowiązania oraz charakteru i sensu świadczenia: „Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Może to być moment typowy dla danej usługi (np. w przypadku usług szkoleniowych – jest to przeprowadzenie szkolenia, usług hotelarskich – upływ określonej liczby dób hotelowych itd.), jednak w wielu przypadkach strony samodzielnie mogą określić pewien moment jako moment zakończenia usługi. Usługi mogą mieć charakter czynności jednokrotnej (np. przewóz klienta autobusem), ale mogą mieć także charakter usług ciągłych (np. stała obsługa prawna) czy powtarzalnych, kiedy określenie momentu wykonania usługi jest trudne, a czasami wręcz niemożliwe (dlatego ustawodawca tworzy fikcję wykonania usługi w art. 19a ust. 3 – zob. szerzej poniżej) T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021)”.

Należy przy tym przypomnieć, iż jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości EU w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budimex SA: „dla zakwalifikowania transakcji jako »transakcji podlegającej opodatkowaniu« w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić”. Analiza każdej transakcji wymaga zatem indywidualnego podejścia oraz uwzględnienia okoliczność konkretnego przypadku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnicze znaczenie należy przypisać w tym względzie potrzebom nabywcy usługi, gdyż właściwa ocena transakcji może zostać dokonana tylko z punktu widzenia podmiotu, dla którego usługa jest realizowana. To właśnie sens świadczenia oceniany z perspektywy kupującego winien decydować o kwalifikacji czynności i właściwej interpretacji na gruncie przepisów prawa podatkowego, a podejście to na gruncie przepisów u.p.t.u., zwłaszcza w świetle orzecznictwa TSUE jest powszechnie przyjęte. Choć nie ulega w tym względzie wątpliwości, iż strony czynności prawnej nie mogą umówić się w przedmiocie chwili powstania obowiązku podatkowego, to właśnie strony decydują o treści łączącego je stosunku prawnego, co wynika wprost z naczelnej w prawie cywilnym zasady swobody umów. Konstrukcja wzajemnych praw i obowiązków, w tym zwłaszcza zakres świadczenia i rodzaj czynności, do których wykonania zobowiązuje się strona, wpływa bezpośrednio na powstanie określonych skutków na gruncie przepisów prawa podatkowego. O ile przy tym czynność dokonywana przez strony nie jest sztuczna oraz nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego, stosowanie tychże przepisów nie powinno ograniczać stron w zakresie możliwość dowolnego kształtowania treści stosunku cywilnoprawnego. Nie ulega wątpliwości, iż w zakresie tak pojmowanej swobody kontraktowej strony są uprawnione do uzależnienia otrzymania wynagrodzenia od wystąpienia określonego skutku, również w przypadków umów zaliczanych do umów tzw. starannego działania: „niewątpliwie strony mogą w taki sposób określić moment wykonania usługi, aby uzależnić go od pewnego zdarzenia czy wystąpienia pewnych okoliczności, które będą bezpośrednim skutkiem wykonanych przez podatnika czynności i których wystąpienie było przyczyną (lub jedną z przyczyn) wykonywania tych czynności (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021)”.

Zarówno w praktyce organów podatkowych, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się takiej właśnie możliwości: „Interesującym zagadnieniem jest kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy strony tak określą zasady wynagrodzenia, że płatność części wynagrodzenia uzależniona jest od wystąpienia pewnego zdarzenia i dokonywana jest po upływie dłuższego czasu od dnia, w którym została wykonana ostatnia czynność usługowa. Typowym przykładem jest wynagrodzenie za pewne czynności o charakterze doradczym, które uzależnione jest np. od uzyskanych oszczędności w dłuższym okresie. Rozpatrując sprawę, w której strony tak właśnie ułożyły swoje relacje, że oprócz ceny podstawowej należnej za wykonanie usługi doradczej podatnik wykonujący tę usługę był uprawniony do otrzymania dodatkowego rocznego wynagrodzenia tzw. bonusowego, WSA w Warszawie w wyroku z 31.5.2004 r. (III SA 366/03, Legalis) uznał, iż wypłata tzw. bonusa nie może zostać utożsamiona z podwyższeniem ceny. W przypadku będącym przedmiotem rozstrzygnięcia strony współpracowały w sposób ciągły, niemniej jednak rozliczenie wynagrodzenia było rozłożone na dwa elementy – element stały wypłacany na bazie miesięcznej oraz element dodatkowy, którego wypłata uzależniona była od efektów pracy doradcy. Zdaniem Sądu: »otrzymanie przez usługodawcę premii stanowiło nową okoliczność związaną ze świadczeniem usług. Było bowiem \[\`(...)\`\] uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków, które mogły być ocenione dopiero po upływie rocznej współpracy \[\`(...)\`\]. Bonus stanowił więc wynagrodzenie za efekty pracy doradcy, które można było ocenić dopiero po upływie roku. W związku z tym, powinien znaleźć odzwierciedlenie w wystawieniu faktury »zwykłej«, a nie korygującej (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021)”.

O obowiązku podatkowym można mówić zatem dopiero wówczas, gdy na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych doszło do konkretyzacji konstrukcyjnych elementów niniejszej instytucji. Innymi słowy, nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w sytuacji, w której okoliczności sprawy nie pozwalają w ogóle – na danym etapie – na zastosowanie przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku podatkowego.

W kontekście powyższego, w wyroku z 11 maja 2017 r. (I FSK 1386/15) NSA uchylając orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego podkreślił, że zarówno sąd jak i organ nie uwzględnili, czy: „w ogóle możliwe było zastosowanie zasady ogólnej z art. 19a VATU, tj. ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wyłącznie przy uwzględnieniu kryterium chwili wykonania usługi. Analiza specyfiki usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz użytkowników, a raczej regulacji dotyczących ustalania wysokości wynagrodzenia za te usługi i wynikających stąd problemów Stowarzyszenia w rozliczeniu należnego od tych usług podatku VAT, powinna doprowadzić organ (a na dalszym etapie postępowania sąd) do wniosku, że ograniczenie się wyłącznie do art. 4 OrdPU i art. 19a ust. 1 i 3 VATU skutkuje wykładnią nie do pogodzenia zarówno z szeregiem innych przepisów, jak i z cechami podatku od wartości dodanej”. NSA zaznaczył, że, co prawda, w przypadku odpłatnej usługi, na gruncie podatku VAT, abstrakcyjny obowiązek podatkowy i skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe powstaną w tym samym momencie, to: „nie sposób jednak nie zauważyć, że konkretyzacja obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe związana jest z zaistnieniem wszystkich przesłanek niezbędnych do obliczenia podatku. Przepis art. 5 OrdPU definiuje bowiem zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Co więcej, w przypadku podatku od towarów i usług zastosowanie znajduje art. 21 § 1 pkt 1 OrdPU, a więc zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstające w ten sposób zobowiązania podatkowe powinny być obliczane i rozliczane przez podmioty zobowiązane (przede wszystkim podatników) w drodze samoobliczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być zaakceptowana wykładnia przepisów prawa podatkowego, której rezultatem jest uznanie, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik, z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty – por. art. 29a VATU), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. Wykładnia zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji prowadzi do sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstaje, ale nie powstaje zobowiązanie podatkowe (gdyż brak jest jednego z jego elementów konstrukcyjnych, tj. wysokości podatku), a podatnik, zobowiązany do rozliczenia się z organem podatkowym z podatku należnego w terminie wynikającym z art. 103 VATU, nie może tego faktycznie uczynić, bo nie ma wiedzy, która by mu na to pozwoliła (nie zna wysokości podatku). Nie bez znaczenia jest to, że na podstawie danych znajdujących się w posiadaniu podatnika również organ podatkowy nie byłby w stanie stwierdzić, jaka jest wysokość podatku, który powinien być zapłacony przez Stowarzyszenie”.

Na skutek powyższego, sąd stwierdził, że w takim przypadku, w którym podatnik nie może, ze względów niezależnych od siebie, ustalić wszystkich elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe (w tym podstawy opodatkowania), nie ma możliwości, aby obowiązek podatkowy powstał wcześniej niż z chwilą, gdy wszystkie te elementy staną się znane. Podobne stanowisko było zajmowane wielokrotnie w praktyce organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z 27 września 2013 r. (sygn: IPPP1/443-635/13-2/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

W świetle poczynionych wyżej uwag, nie ulega wątpliwości, iż obowiązek podatkowy w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, powstaje dopiero w chwili otrzymania wynagrodzenia przez kontrahenta od klienta końcowego. Dopiero bowiem w tym momencie, Wnioskodawcy należne jest jakiekolwiek wynagrodzenie, a skutkiem powyższego, możliwe jest w ogóle określenie obowiązku podatkowego w jakiejkolwiek części. Istotne jest przy tym, iż bez takiego ukształtowania stosunku prawnego, kontrahent Wnioskodawcy nie byłby w ogóle zainteresowany zawarciem umowy, gdyż usługi Wnioskodawcy, z perspektywy kontrahenta, mają sens wyłącznie przy dokonaniu płatności przez końcowego odbiorcę. Zgodnie z treścią zawieranych przez Wnioskodawcę umów, jednym z obowiązków Wnioskodawcy jest zatem dążenie do zapłaty przez końcowego klienta. Nie jest zwłaszcza tak, iż po wykonaniu elementu usługi w postaci pozyskania kontraktu, asystowania w podpisaniu umowy, czy wreszcie doradztwa na etapie realizacji kontraktu, dalsza postawa Wnioskodawcy jest bierna, tj. iż nie jest on zobowiązany już do jakichkolwiek dalszych działań, a czeka jedynie na zapłatę przez klienta końcowego dla kontrahenta. Wręcz przeciwnie, jednym z elementów stosunku zobowiązaniowego łączącego Wnioskodawcę oraz kontrahenta, jest obowiązek podejmowania działań zmierzających do terminowej i pełnej zapłaty przez klienta końcowego. Kontrahent rozpoczynając współpracę liczy na to, że kontakty handlowe Wnioskodawcy z końcowym klientem nie tylko ułatwią zawarcie umowy i jej sprawne wykonanie, lecz również terminową zapłatę, co w branży budowlanej, w której występują liczne zatory płatnicze i nieterminowość płatności, stanowi bardzo istotny element usługi Wnioskodawcy (mając zwłaszcza na względzie duże wartości poszczególnych transakcji, którym często towarzyszy relatywnie niewysoka marża). Zaufanie wszystkich uczestników procesu budowlanego do Wnioskodawcy stanowi istotną wartość usługi Wnioskodawcy, który w przypadku takiej konieczności podejmuje rozmowy ze stronami, wyjaśnia wątpliwości, monituje dokonanie płatności, prowadzi negocjacje między stronami w zakresie dokonywanych płatności. Strony wprost w umowie przewidują, iż doprowadzenie do realizacji płatności przez klienta końcowego na rzecz kontrahenta stanowi element usługi Wnioskodawcy. Tylko bowiem tak skonstruowana usługa ma sens dla kontrahenta jako nabywcy niniejszej usługi. Mając na względzie powyższe, o wykonaniu usługi zdaniem Wnioskodawcy, można mówić dopiero po otrzymaniu płatności przez kontrahenta od klienta końcowego. Nawet jednak gdyby organ stanął na stanowisku, że usługa została zrealizowana na wcześniejszym etapie obrotu, Wnioskodawca zwraca uwagę, że przy takiej interpretacji nie jest możliwe ustalenie elementów skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, a tym samym nie istniałaby możliwość zastosowania przepisów prawa podatkowego z przyczyn obiektywnych, od strony niezależnych. Wreszcie za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 15 grudnia 2016 r., I FSK 258/15) należy przypomnieć, że: „Rozpoznanie obowiązku następuje tylko na dany moment stanu faktycznego i prawnego. Nie można zatem wymagać, że obowiązek podatkowy powstanie retrospektywnie na skutek zdarzeń mających miejsce znacznie później”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy o współpracy, które dotyczą wykonania świadczenia kompleksowego stanowiącego usługę pośrednictwa. Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do poszukiwania klientów/nabywców usług i towarów swoich kontrahentów; promocji ofert kontrahentów; rekomendowania kontrahentów i ich ofert wśród ostatecznych klientów/nabywców; zwiększenia możliwości zawarcia umowy pomiędzy kontrahentem oraz ostatecznym klientem/nabywcą; udzielania bieżących konsultacji technicznych i jakościowych zarówno na etapie ofertowania jak i realizacji umów; doradzania w zakresie doboru technologii wykonawczych; nadzoru nad prawidłowością realizowanych dostaw/świadczonych usług; podejmowania czynności mających na celu dążenie do terminowej zapłaty przez klienta końcowego na rzecz kontrahenta. Wnioskodawca za wykonanie umowy otrzymuje wynagrodzenie ustalone w sposób prowizyjny na zasadzie success fee. W przypadku otrzymania przez kontrahenta Wnioskodawcy części wynagrodzenia od końcowego nabywcy, Wnioskodawcy należy się jedynie część wynagrodzenia. W przypadku, w którym pomimo wykonania umowy kontrahent Wnioskodawcy nie otrzymał wynagrodzenia, wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest należne do czasu faktycznego otrzymania wynagrodzenia przez kontrahenta Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy rozliczane jest w cyklach miesięcznych na podstawie kwot faktycznie otrzymanych przez kontrahenta Wnioskodawcy od klienta końcowego. Strony nie przewidziały zwłaszcza zapłaty za realizację poszczególnych czynności (tj. np. przygotowania oferty, podpisania umowy). Płatność należna jest tylko i wyłącznie w przypadku faktycznego otrzymania kwoty przez kontrahenta – tylko w takim zakresie i w takim znaczeniu strony przewidziały płatności częściowe za wykonanie usługi. Co istotne, w stanie faktycznym sprawy jednym z obowiązków Wnioskodawcy jest dążenie do zapłaty przez końcowego klienta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z tytułu świadczenia kompleksowego wykonywanego na rzecz kontrahenta (pytanie oznaczone jako nr 1).

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Art. 19a ust. 8 ustawy stanowi, że:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE, który mówi, że:

Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich działań i czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę oraz zgłoszenie tego faktu kontrahentowi.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca w związku z zawartą z kontrahentem umową, wykonuje na jego rzecz świadczenie kompleksowe stanowiące usługę pośrednictwa. Świadczenie to składa się z szeregu czynności, które są realizowane przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową.

Zatem skoro w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę pośrednictwa, to obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – powstanie z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na świadczoną usługę objętą umową o współpracy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że Strony nie przewidziały zwłaszcza zapłaty za realizację poszczególnych czynności (tj. np. przygotowania oferty, podpisania umowy), to w tej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy.

**Podsumowując, obowiązek podatkowy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powstaje z chwilą wykonania usługi****, tj. z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na świadczoną usługę w ramach umowy o współpracy,** **zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Pana argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnosząc się do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W kwestii dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).