Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-238/14/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-23
Teza: ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielania licencji na oprogramowanie komputerowe
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielania licencji na oprogramowanie komputerowe – jest:

*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, że usługa licencyjna we wszystkich przedstawionych stanach faktycznych jest usługą ciągłą,
*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, że w zakresie stanów faktycznych 3, 4, 5 obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, że dla stanów faktycznych nr 1, 2, 6 obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zapłaty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielania licencji na oprogramowanie komputerowe.

Wniosek został uzupełniony pismem z 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-283/14/ES z 2 czerwca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

S.A. (dalej jako "Spółka" albo "Wnioskodawca") świadczy na rzecz innych podmiotów różnorodne usługi informatyczne, w tym w szczególności udziela licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej zawiera umowy, w których licencje udzielane są na czas określony lub na czas nieokreślony. Wielokrotnie odbiorcy usług mają prawo do korzystania z oprogramowania, na określonych w umowie licencyjnej polach eksploatacji, od dnia udostępnienia tego oprogramowania. Zawarte przez Wnioskodawcę umowy różnorodnie kształtują moment udzielenia licencji i warunki płatności z tytułu korzystania z oprogramowania.

Występują następujące zasady udzielania licencji i sposoby rozliczenia wynagrodzenia z tego tytułu (stany faktyczne):

1.  Płatność jednorazowa, bezpośrednio po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ jednorazowej opłaty licencyjnej warunkuje udzielenie praw licencyjnych na umówiony okres licencji, to znaczy ustala się, że licencja zostaje udzielona w dniu zapłaty ceny.
2.  Płatność jednorazowa bezpośrednio po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ jednorazowej opłaty licencyjnej nie warunkuje udzielenie praw licencyjnych na umówiony okres licencji. Ustala się, że licencja zostaje udzielona, na czas określony lub nieokreślony, w dniu podpisania umowy lub przekazania oprogramowania i kluczy licencyjnych. Płatność licencyjna następuje jednorazowo na podstawie wystawionej faktury.
3.  Licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy. Płatność należności licencyjnej odbywa się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowach, odnoszących się do okresów rozliczeniowych: miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych. Płatność dokonywana jest po upływie okresu rozliczeniowego.
4.  Licencja udzielana jest na poszczególne okresy (miesięczne, kwartalne, roczne). Płatność z tego tytułu następuje po upływie danego okresu świadczenia usługi (okresu rozliczeniowego) na podstawie wystawionej faktury. Po dokonaniu płatności za dany okres (miesiąc, kwartał, rok) licencja jest udzielana na kolejny okres.
5.  Cena ustalona z góry, a jej płatność umówiona jest w ratach (miesięcznych, kwartalnych, rocznych). Licencja przedłużana jest na kolejne okresy (miesięczne, kwartalne, roczne) pod warunkiem, że wpłynie płatność kolejnej raty. Po dokonaniu płatności za dany okres (miesiąc, kwartał, rok) licencja jest udzielana na kolejny okres do terminu płatności następnej raty. W momencie dokonania płatności ostatniej raty umówionej ceny licencja przedłużana jest na czas nieokreślony.
6.  Licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy a należność licencyjna za umówiony czas trwania umowy płatna jest w ratach. Na przykład: 3 lub 4 ratach płatnych według harmonogramu płatności. Wysokość tych rat, na jakie dzielona jest cena za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do ilości dni upływających pomiędzy wymagalnością kolejnych rat. Na przykład wszystkie opłaty mogą być wymagalne w ratach w pierwszym roku trwania umowy licencyjnej a umowa zawarta jest na okres dłuższy np. 3 lat lub czas nieokreślony. Oprogramowanie i klucze licencyjne przekazywane są po podpisaniu umowy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że świadczenie usługi licencyjnej na program komputerowy polega na udzieleniu prawa do korzystania z programu komputerowego, na określonych polach eksploatacji, przez umówiony okres czasu. Świadczenie podobnie jak przy umowach najmu/dzierżawy, polega na godzeniu się na fakt, że podmiot trzeci będzie, przez umówiony okres czasu, korzystał z programu (prawa autorskiego) usługodawcy i pobierał z niego pożytki. Stałe zachowanie usługodawcy w okresie trwania umowy polega na godzeniu się na używanie i pobieranie przez klienta pożytków z programów komputerowych należących do Wnioskodawcy.

Nie można wyodrębnić powtarzających się czynności w stanie faktycznym nr 1, 2, 3, 6, ponieważ jedyną czynnością faktyczną (aktywnością) jest udzielenie prawa. Następnie od momentu udzielenia prawa usługa ciągła polega na godzeniu się na używanie programu przez okres trwania umowy, co oczywiście nie jest czynnością/aktywnością.

W stanie faktycznym nr 4 i 5 czynności, które się powtarzają są udzieleniem prawa każdorazowo z osobna na każdy okres objęty płatnością, odnawianiem umowy. Usługa, w okresie pomiędzy każdorazowym udzieleniem/przedłużeniem umowy, polega również na godzeniu się na używanie programu przez okres tej umowy.

Usługa licencji, jak wskazano wyżej, polega na udzieleniu przez właściciela praw autorskich na czas określony lub na czas nieokreślony, prawa do używania prawa autorskiego. W przypadku Wnioskodawcy prawo autorskie dotyczy programu komputerowego.

Usługa licencji oczywiście nie powtarza się przez okres jej trwania (określony/nieokreślony). Licencja od dnia udzielenia trwa nieustannie do zakończenia okresu na jaki ją udzielono.

W stanach faktycznych nr 1, 2, 3, 6 w okresie trwania umowy nic się nie powtarza, tylko trwa stan zgody na używanie.

W stanach faktycznych nr 4 i 5 czynnością powtarzającą się jest udzielenie licencji na kolejny okres objęty płatnością.

W czasie pomiędzy poszczególnymi udzieleniami licencji, nie ma żadnych czynności, tylko trwa stan godzenia się na używanie programu.

Jak wskazano wyżej, udzielenie licencji na programy komputerowe polega na udzieleniu klientowi prawa do korzystania z tego programu komputerowego przez czas określony w umowie lub na czas nieokreślony.

W okresie rozliczeniowym nie wykonuje się czynności, nic też nie jest przyjmowane częściowo.

W całym okresie trwania umowy licencyjnej akceptuje się prawo licencjobiorcy do używania i pobierania pożytków z użytkowanego programu, które to prawo trwa przez cały okres umowny.

Odpowiedź ta dotyczy wszystkich stanów faktycznych, z zastrzeżeniem, że w stanie faktycznym nr 4 i 5 umów licencyjnych jest wiele. Wpływ kolejnych płatności powoduje udzielenie kolejnej licencji (nowa umowa) na okres do następnej płatności. W stanie faktycznym nr 5 ostatnia umowa jest na czas nieokreślony i jej trwanie nic pociąga za sobą żadnych dalszych czynności ani płatności.

W stanie faktycznym nr 4 licencja udzielana jest na umówione okresy (miesięczne, kwartalne, roczne). Licencja udzielona jest w momencie podpisania umowy (udzielenia zgody na używanie prawa) na umówiony okres (miesiąc, kwartał, rok). Płatność ustalona po zakończeniu tego okresu.

Po otrzymaniu zapłaty za tą kończącą się umowę licencyjną, udzielana jest kolejna licencja na następny okres o takiej samej długości, która rozpoczyna się od dnia następnego po zakończeniu poprzedniego okresu.

Sytuacja ta powtarza się. Czyli po dokonaniu zapłaty za kończącą się licencję, udzielana jest automatycznie kolejna na następny okres, obejmujący okres od dnia następnego po zakończeniu okresu poprzedniego.

W stanie faktycznym nr 5, podobnie jak w stanie faktycznym nr 4, licencja udzielona jest w momencie podpisania umowy. Jednak w tym przypadku strony z góry przewidziały, że umowa docelowo zawarta będzie, poprzez jej odnawiania, na czas nieokreślony.

Umowa odnawiana będzie w okresach (miesiąc, kwartał lub rok) a zapłata opłaty za upływający okres rozliczeniowy warunkuje przedłużenie umowy licencyjnej na kolejny okres umowny kończący się obowiązkiem zapłaty kolejnej opłaty. Wynika z tego, że po dokonaniu płatności za kończący się okres (miesiąc, kwartał, rok), licencja jest udzielana ponownie (odnawiana) na kolejny okres trwający do dnia płatności następnej raty.

W momencie dokonania płatności ostatniej raty umówionej ceny, udzielona zostaje ostatnia licencja, tym razem na czas nieokreślony. Dalsze opłaty już nie następują a umowa ostatnia udzielona w dniu dokonania zapłaty ostatniej raty trwa na czas nieokreślony.

W stanie faktycznym nr 1 dniem rozpoczęcia wykonywania usługi jest dzień zapłaty jednorazowej opłaty po podpisaniu umowy.

W stanie faktycznym nr 2 dniem rozpoczęcia wykonywania usługi jest dzień podpisania umowy lub wydania oprogramowania jeśli nastąpiło później niż podpisanie umowy.

W stanie faktycznym nr 3 dniem rozpoczęcia wykonywania usługi jest dzień podpisania umowy.

W stanie faktycznym nr 4 występuje szereg następujących po sobie umów licencyjnych a rozpoczęcie każdej z nich następuje odpowiednio:

*   pierwsze rozpoczęcie następuje w dniu podpisania umowy;
*   następne rozpoczęcie następuje w dniu następnym po zakończeniu poprzedniej umowy pod warunkiem dokonania zapłaty za pierwszą umowę;
*   następne, trzecie rozpoczęcie zaczyna się dnia następnego po zakończeniu drugiej umowy pod warunkiem dokonania zapłaty za drugą umowę i tak dalej.

W stanie faktycznym nr 5 tak samo jak w stanie faktycznym nr 4 z tą różnicą, że ilość opłat łącznych jest z góry określona. Podpisanie umowy - pierwsze rozpoczęcie; zapłata pierwszej raty - oznacza, że kolejna umowa zaczęła się dnia następnego po zakończeniu poprzedniej. Różnica jest taka, że wpłata ostatniej raty - czyli opłaty za ostatnią umowę okresową powoduje rozpoczęcie ostatniej umowy (usługi licencyjnej) w dniu następnym po zakończeniu umowy ostatniej okresowej tym razem na czas nieokreślony i dalsze płatności już nigdy nie nastąpią i w dalszym okresie. Spółka nie wykonuje żadnych czynności i nie odnawia umowy jedynie znosi prawo klienta do używania programu, które to prawo trwa na czas nieokreślony.

W stanie faktycznym nr 6 dniem rozpoczęcia wykonywania usługi jest dzień podpisania umowy.

W stanach faktycznych nr 1, 2, 6 momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy licencyjnej. Dzień ten w umowach licencyjnych zawartych na czas określony jest ostatnim dniem trwania umowy. Natomiast w umowach na czas nieokreślony termin zakończenia usługi jest nieznany aż do momentu, gdy jedna ze stron wypowie/rozwiąże umowę zawartą bezterminowo.

W stanie taktycznym nr 3 momentem wykonania usługi jest upływ ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

W stanie faktycznym nr 4 momentem wykonania usługi jest upływ ostatniego dnia każdego okresu licencyjnego.

W stanie faktycznym nr 5 momentem wykonania usługi jest upływ ostatniego dnia każdego okresu licencyjnego, za wyjątkiem ostatniej umowy, która jest zawarta na czas nieokreślony. W przypadku ostatniej umowy czas jej trwania (zakończenie świadczenia polegającego na godzeniu się na używanie prawa) nie jest znany aż do momentu wypowiedzenia/rozwiązania umowy przez którąkolwiek ze stron.

W stanie faktycznym nr 1 następuje jedna płatność po zawarciu umowy - np. do 7-go dnia po podpisaniu umowy.

W stanie faktycznym nr 2 następuje jedna płatność po zawarciu umowy - np. do 7-go dnia po podpisaniu umowy.

W stanie faktycznym nr 3 płatność należności licencyjnej odbywa się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie. Płatności odnoszą się do okresów rozliczeniowych. Terminy płatności przypadają po każdego okresu rozliczeniowego, np. do 14-go dnia po upływie okresu rozliczeniowego.

W stanie faktycznym nr 4 płatność ustalona jest po upływie każdego okresu rozliczeniowego.

W stanie faktycznym nr 5 płatność ustalona jest na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Ostatnia umowa na czas nieokreślony zawarta w momencie wpływu zapłaty za ostatnią umowę odnawialną nie łączy się z żadnymi dalszymi opłatami.

W stanie faktycznym nr 6 należność licencyjna za cały umówiony czas trwania umowy płatna jest w ratach według harmonogramu płatności. Przy czym terminy płatności rat z harmonogramu nie są równomierne do okresu trwania umowy. Na przykład wszystkie raty mogą być wymagalne według harmonogramu w pierwszym roku trwania umowy, a umowa jest zawarta na trzy lata.

Terminy wystawienia faktur VAT uzależnione będą właśnie od odpowiedzi Organu na zapytanie Wnioskodawcy. Ponieważ fakturę Wnioskodawca może wystawić najwcześniej 30 dni przed, a najpóźniej 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy.

W związku z tym celem zapytania Wnioskodawcy jest ustalenie czy prawidłowo przyjmie następujące momenty powstania obowiązku podatkowego.

W stanie faktycznym nr 3, 4, 5 obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, a więc fakturę VAT Wnioskodawca wystawi najwcześniej 30 dni przed ostatnim dniem terminu rozliczeniowego a najpóźniej 15 dnia miesiąca następującego, po ostatnim dniu tego terminu rozliczeniowego.

W stanie faktycznym nr 1, 2, 6 obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zapłaty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, czyli fakturę Wnioskodawca wystawi nie wcześniej niż 30 dni przed wpływem zapłaty i nie później niż 15-go dnia miesiąca po miesiącu, w którym dana zapłata wpłynęła.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przedstawione usługi udzielenia licencji we wszystkich stanach faktycznych powinny być zakwalifikowane jako usługi ciągłe w rozumieniu art. 19a ust. 3?

Czy dla usług przedstawionych w stanie faktycznym nr 3, 4, 5 obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy?

Czy dla usług przedstawionych w stanie faktycznym nr 1, 2, 6 obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zapłaty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich stanach faktycznych świadczone usługi należy uznać za usługi ciągłe o których mowa w art. 19a ust. 3.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usługi jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Wartości niematerialne i prawne to wszelkiego rodzaju prawa tzw. własności intelektualnej.

Korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych odbywać się może na dwa sposoby. Poprzez przeniesienie tego prawa na inny podmiot. Na przypadek ten wyraźnie wskazują przepisy ustawy, zaliczając tę czynność do świadczenia usług. Po drugie, poprzez uzyskanie licencji. Czyli korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych może odbywać się poprzez uzyskanie od licencjodawcy prawa do używania ich na określonych polach eksploatacji.

„Czynność taka - udzielenie licencji - nie jest wprost wskazana jako podlegająca opodatkowaniu. Niewątpliwie jednak stanowi ona usługę, jest bowiem określonym świadczeniem. Jeżeli udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej jest odpłatne, to stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu” (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, t. 11, Lex 2012).

O ile nie ma wątpliwości, że udzielenie licencji jest usługą, to rozpatrując moment powstania obowiązku podatkowego należy rozważyć jej charakter.

Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie licencji należy zaliczać do tzw. usług ciągłych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług świadczonych w sposób ciągły. Zatem należy zastosować wykładnię językową jako mającą pierwszeństwo w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego.

Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka wskazuje, że „ciągły” to dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Z kolei „ciągłość” według Małego Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, to łączność nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo przestrzeni. Zatem usługę ciągłą należy rozumieć jako usługę świadczoną bez przerwy. Usługę, w której nie wyodrębniono żadnych etapów jej świadczenia, żadnych dających się wyodrębnić czynności.

Podobnie podejście do pojęcia ciągłości świadczeń prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. I FSK 1228/12. Także w wyroku dnia 17 kwietnia 2012 r. I FSK 935/11 Sąd wywodzi z prawa cywilnego, że „Zobowiązania ciągłe, w odróżnieniu bowiem od zawierających obowiązek spełnienia świadczeń jednorazowych, definiowane są przez odwołanie do czynnika czasu. (\`(...)\`) W świadczeniach ciągłych obowiązek dłużnika polega na pewnym stałym zachowaniu w czasie trwania stosunku obligacyjnego. Stałość zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności dłużnika, co charakteryzuje świadczenia okresowe”.

Udzielenie licencji, jako udzielenie innemu podmiotowi uprawnienia do używania prawa, które przysługuje Wnioskodawcy, w swej istocie podobne jest do usługi udzielenia uprawnienia do używania rzeczy i pobierania z niej pożytków (jak umowa dzierżawy, czy użytkowania).

Zdaniem Wnioskodawcy usługa udzielenia licencji spełnia kryteria zaliczenia jej do usług ciągłych. Usługa ta rozpoczyna się bowiem w momencie udostępnienia oprogramowania lub kluczy licencyjnych, a kończy w momencie zakończenia umowy licencyjnej, czyli wygaśnięcia prawa do użytkowania programu na określonych polach eksploatacji. Nie można w ramach tej umowy wyodrębnić powtarzających się czynności. Można natomiast wskazać na początek i koniec świadczenia.

Stanowisko takie zajął również Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP3/443-489/11/PH wydanej na wniosek Spółki w dniu 26 lipca 2011 r.

Organ uznał w wydanej Spółce interpretacji, nie tylko, że usługa ta jest typową usługą ciągłą ale również, że nawet w przypadku jednorazowej zapłaty ceny licencyjnej, tę jednorazową zapłatę należy traktować jako rozliczenie usługi okresowo, przy czym różnica dotyczy ilości okresów umownych.

Organ stwierdził również, że regułę ustaloną dla wykonania czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, należy stosować również w sytuacji, w której między stronami określona usługa świadczona jest tylko w jednym okresie, aczkolwiek rozliczana jest właśnie za ten okres.

Organ wyjaśnił, że uznać należy, iż usługa rozliczana jest okresowo, niezależnie od różnicy w ilości okresów umownych, a nawet jeżeli ustalono tylko jeden okres rozliczeniowy.

W przypadku ustalonej opłaty jednorazowej płatnej po zawarciu umowy, której zapłata rozpoczyna okres licencyjny, dzień udzielenia licencji-rozpoczęcia okresu licencyjnego będzie się pokrywał z terminem zapłaty jedynej raty licencyjnej.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 września 2013 r., IPPP1/443-635/13-2/AP, odniósł się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2014 r., potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że zarówno dla sprzedaży krajowej jak i zagranicznej obowiązek powstanie na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wykonania usługi lub z chwilą upływu okresu rozliczeniowego, za które ustalane są okresowe płatności.

Organ potwierdził też prawo spółki do uznania za moment wykonania usługi, a więc moment obowiązku podatkowego - zdarzenia określone w umowach, tj. przykładowo: upływ okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca uważa, więc, że usługa licencyjna we wszystkich przedstawionych stanach faktycznych jest usługą ciągłą.

Dla specyficznego rodzaju usług, jakimi są usługi ciągłe, ustawodawca w art. 19a ust. 3 wskazał na moment wykonania tych usług. Otóż zgodnie z tym artykułem usługi, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności. Natomiast usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu świadczenia tej usługi.

W stanach faktycznych 1, 2 i 6 płatności i wysokość poszczególnych rat odnoszą się do jednego okresu rozliczeniowego, którym jest cały okres świadczenia usług. Oznacza to, że płatności mogą odnosić się do okresu np. 3 lata lub do czasu nieokreślonego. Dla usługi udzielenia licencji na czas nieokreślony znany jest tylko początek świadczenia usługi. Skoro płatności dotyczą całego okresu korzystania z oprogramowania a nie określonej części tego okresu, to płatności otrzymane w trakcie tego okresu należy uznać za zapłatę przed wykonaniem usługi. W tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 8.

Zgodnie z art. 19a ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie stanów faktycznych 1, 2, 6, daty płatności i wysokości poszczególnych rat nie pokrywają się z okresami rozliczeniowymi, to znaczy opłaty nie są proporcjonalne do ilości dni upływających pomiędzy wymagalnością kolejnych rat. Zdaniem Wnioskodawcy do stanów faktycznych 1, 2, 6 należy zastosować przepis art. 19 a ust. 8 ustawy i potraktować wpłaty rat, niepokrywających się z okresami rozliczeniowymi, jako wpłaty przed wykonaniem usług.

W zakresie stanów faktycznych 3, 4, 5 zgodnie z art. 19a ust. 3 usługę należy uznać za wykonaną z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności.

W związku z tym stoimy na stanowisku, że dla stanów faktycznych nr 3, 4, 5 obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, a dla stanów faktycznych nr 1, 2, 6 obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zapłaty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, że usługa licencyjna we wszystkich przedstawionych stanach faktycznych jest usługą ciągłą,
*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, że w zakresie stanów faktycznych 3, 4, 5 obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, że dla stanów faktycznych nr 1, 2, 6 obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zapłaty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą przedstawionych zdarzeń przyszłych tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Do 31 grudnia 2013 r. zasady dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT regulował przepis art. 19 ustawy.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera -wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) - przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/U2/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz innych podmiotów różnorodne usługi informatyczne, w tym w szczególności udziela licencji na oprogramowanie komputerowe. Zawarte przez Wnioskodawcę umowy różnorodnie kształtują moment udzielenia licencji i warunki płatności z tytułu korzystania z oprogramowania.

Występują następujące zasady udzielania licencji i sposoby rozliczenia wynagrodzenia z tego tytułu (stany faktyczne):

1.Płatność jednorazowa, bezpośrednio po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ jednorazowej opłaty licencyjnej warunkuje udzielenie praw licencyjnych na umówiony okres licencji, to znaczy ustala się, że licencja zostaje udzielona w dniu zapłaty ceny. Dniem rozpoczęcia wykonywania usługi jest dzień zapłaty jednorazowej opłaty po podpisaniu umowy. Momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy licencyjnej. Dzień ten w umowach licencyjnych zawartych na czas określony jest ostatnim dniem trwania umowy. Natomiast w umowach na czas nieokreślony termin zakończenia usługi jest nieznany aż do momentu, gdy jedna ze stron wypowie/rozwiąże umowę zawartą bezterminowo. W tym stanie faktycznym następuje jedna płatność po zawarciu umowy - np. do 7-go dnia po podpisaniu umowy.

2.Płatność jednorazowa bezpośrednio po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ jednorazowej opłaty licencyjnej nie warunkuje udzielenie praw licencyjnych na umówiony okres licencji. Ustala się, że licencja zostaje udzielona, na czas określony lub nieokreślony, w dniu podpisania umowy lub przekazania oprogramowania i kluczy licencyjnych. Płatność licencyjna następuje jednorazowo na podstawie wystawionej faktury. Dniem rozpoczęcia wykonywania usługi jest dzień podpisania umowy lub wydania oprogramowania jeśli nastąpiło później niż podpisanie umowy. Momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy licencyjnej. Dzień ten w umowach licencyjnych zawartych na czas określony jest ostatnim dniem trwania umowy. Natomiast w umowach na czas nieokreślony termin zakończenia usługi jest nieznany aż do momentu, gdy jedna ze stron wypowie/rozwiąże umowę zawartą bezterminowo. W tym stanie faktycznym następuje jedna płatność po zawarciu umowy - np. do 7-go dnia po podpisaniu umowy.

3.Licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy. Płatność należności licencyjnej odbywa się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowach, odnoszących się do okresów rozliczeniowych: miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych. Płatność dokonywana jest po upływie okresu rozliczeniowego. Dniem rozpoczęcia wykonywania usługi jest dzień podpisania umowy. Momentem wykonania usługi jest upływ ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego. W tym stanie faktycznym płatność należności licencyjnej odbywa się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie. Płatności odnoszą się do okresów rozliczeniowych. Terminy płatności przypadają po każdego okresu rozliczeniowego, np. do 14-go dnia po upływie okresu rozliczeniowego.

4.Licencja udzielana jest na poszczególne okresy (miesięczne, kwartalne, roczne). Płatność z tego tytułu następuje po upływie danego okresu świadczenia usługi (okresu rozliczeniowego) na podstawie wystawionej faktury. Po dokonaniu płatności za dany okres (miesiąc, kwartał, rok) licencja jest udzielana na kolejny okres. Licencja udzielana jest na umówione okresy (miesięczne, kwartalne, roczne). Licencja udzielona jest w momencie podpisania umowy (udzielenia zgody na używanie prawa) na umówiony okres (miesiąc, kwartał, rok). Płatność ustalona po zakończeniu tego okresu. Po otrzymaniu zapłaty za tą kończącą się umowę licencyjną, udzielana jest kolejna licencja na następny okres o takiej samej długości, która rozpoczyna się od dnia następnego po zakończeniu poprzedniego okresu. Sytuacja ta powtarza się. Czyli po dokonaniu zapłaty za kończącą się licencję, udzielana jest automatycznie kolejna na następny okres, obejmujący okres od dnia następnego po zakończeniu okresu poprzedniego. W tym przypadku występuje szereg następujących po sobie umów licencyjnych a rozpoczęcie każdej z nich następuje odpowiednio:

*   pierwsze rozpoczęcie następuje w dniu podpisania umowy;
*   następne rozpoczęcie następuje w dniu następnym po zakończeniu poprzedniej umowy pod warunkiem dokonania zapłaty za pierwszą umowę;
*   następne, trzecie rozpoczęcie zaczyna się dnia następnego po zakończeniu drugiej umowy pod warunkiem dokonania zapłaty za drugą umowę i tak dalej.

Momentem wykonania usługi jest upływ ostatniego dnia każdego okresu licencyjnego. W tym stanie faktycznym płatność ustalona jest po upływie każdego okresu rozliczeniowego.

5.Cena ustalona z góry, a jej płatność umówiona jest w ratach (miesięcznych, kwartalnych, rocznych). Licencja przedłużana jest na kolejne okresy (miesięczne, kwartalne, roczne) pod warunkiem, że wpłynie płatność kolejnej raty. Po dokonaniu płatności za dany okres (miesiąc, kwartał, rok) licencja jest udzielana na kolejny okres do terminu płatności następnej raty. W momencie dokonania płatności ostatniej raty umówionej ceny licencja przedłużana jest na czas nieokreślony. Licencja udzielona jest w momencie podpisania umowy. Jednak w tym przypadku strony z góry przewidziały, że umowa docelowo zawarta będzie, poprzez jej odnawiania, na czas nieokreślony. Umowa odnawiana będzie w okresach (miesiąc, kwartał lub rok) a zapłata opłaty za upływający okres rozliczeniowy warunkuje przedłużenie umowy licencyjnej na kolejny okres umowny kończący się obowiązkiem zapłaty kolejnej opłaty. Wynika z tego, że po dokonaniu płatności za kończący się okres (miesiąc, kwartał, rok), licencja jest udzielana ponownie (odnawiana) na kolejny okres trwający do dnia płatności następnej raty. W momencie dokonania płatności ostatniej raty umówionej ceny, udzielona zostaje ostatnia licencja, tym razem na czas nieokreślony. Dalsze opłaty już nie następują a umowa ostatnia udzielona w dniu dokonania zapłaty ostatniej raty trwa na czas nieokreślony. W stanie faktycznym nr 5 tak samo jak w stanie faktycznym nr 4 występuje szereg następujących po sobie umów licencyjnych z tą różnicą, że ilość opłat łącznych jest z góry określona. Podpisanie umowy - pierwsze rozpoczęcie; zapłata pierwszej raty - oznacza, że kolejna umowa zaczęła się dnia następnego po zakończeniu poprzedniej. Różnica jest taka, że wpłata ostatniej raty - czyli opłaty za ostatnią umowę okresową powoduje rozpoczęcie ostatniej umowy (usługi licencyjnej) w dniu następnym po zakończeniu umowy ostatniej okresowej tym razem na czas nieokreślony i dalsze płatności już nigdy nie nastąpią i w dalszym okresie. Spółka nie wykonuje żadnych czynności i nie odnawia umowy jedynie znosi prawo klienta do używania programu, które to prawo trwa na czas nieokreślony.

Momentem wykonania usługi jest upływ ostatniego dnia każdego okresu licencyjnego, za wyjątkiem ostatniej umowy, która jest zawarta na czas nieokreślony. W przypadku ostatniej umowy czas jej trwania (zakończenie świadczenia polegającego na godzeniu się na używanie prawa) nie jest znany aż do momentu wypowiedzenia/rozwiązania umowy przez którąkolwiek ze stron. W tym stanie faktycznym płatność ustalona jest na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Ostatnia umowa na czas nieokreślony zawarta w momencie wpływu zapłaty za ostatnią umowę odnawialną nie łączy się z żadnymi dalszymi opłatami.

6.Licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy a należność licencyjna za umówiony czas trwania umowy płatna jest w ratach. Na przykład: 3 lub 4 ratach płatnych według harmonogramu płatności. Wysokość tych rat, na jakie dzielona jest cena za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do ilości dni upływających pomiędzy wymagalnością kolejnych rat. Na przykład wszystkie opłaty mogą być wymagalne w ratach w pierwszym roku trwania umowy licencyjnej a umowa zawarta jest na okres dłuższy np. 3 lat lub czas nieokreślony. Oprogramowanie i klucze licencyjne przekazywane są po podpisaniu umowy. Dniem rozpoczęcia wykonywania usługi jest dzień podpisania umowy. Momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy licencyjnej. Dzień ten w umowach licencyjnych zawartych na czas określony jest ostatnim dniem trwania umowy. Natomiast w umowach na czas nieokreślony termin zakończenia usługi jest nieznany aż do momentu, gdy jedna ze stron wypowie/rozwiąże umowę zawartą bezterminowo. W tym stanie faktycznym należność licencyjna za cały umówiony czas trwania umowy płatna jest w ratach według harmonogramu płatności. Przy czym terminy płatności rat z harmonogramu nie są równomierne do okresu trwania umowy. Na przykład wszystkie raty mogą być wymagalne według harmonogramu w pierwszym roku trwania umowy, a umowa jest zawarta na trzy lata.

Świadczenie usługi licencyjnej na program komputerowy polega na udzieleniu prawa do korzystania z programu komputerowego, na określonych polach eksploatacji, przez umówiony okres czasu. Świadczenie podobnie jak przy umowach najmu/dzierżawy, polega na godzeniu się na fakt, że podmiot trzeci będzie, przez umówiony okres czasu, korzystał z programu (prawa autorskiego) usługodawcy i pobierał z niego pożytki. Stałe zachowanie usługodawcy w okresie trwania umowy polega na godzeniu się na używanie i pobieranie przez klienta pożytków z programów komputerowych należących do Wnioskodawcy.

Nie można wyodrębnić powtarzających się czynności w stanie faktycznym nr 1, 2, 3, 6, ponieważ jedyną czynnością faktyczną (aktywnością) jest udzielenie prawa. Następnie od momentu udzielenia prawa usługa ciągła polega na godzeniu się na używanie programu przez okres trwania umowy, co nie jest czynnością/aktywnością.

W stanie faktycznym nr 4 i 5 czynności, które się powtarzają są udzieleniem prawa każdorazowo z osobna na każdy okres objęty płatnością, odnawianiem umowy. Usługa, w okresie pomiędzy każdorazowym udzieleniem/przedłużeniem umowy, polega również na godzeniu się na używanie programu przez okres tej umowy.

Usługa licencji, jak wskazano wyżej, polega na udzieleniu przez właściciela praw autorskich na czas określony lub na czas nieokreślony, prawa do używania prawa autorskiego. W przypadku Wnioskodawcy prawo autorskie dotyczy programu komputerowego.

Usługa licencji nie powtarza się przez okres jej trwania (określony/nieokreślony). Licencja od dnia udzielenia trwa nieustannie do zakończenia okresu na jaki ją udzielono.

W stanach faktycznych nr 1, 2, 3, 6 w okresie trwania umowy nic się nie powtarza, tylko trwa stan zgody na używanie.

W stanach faktycznych nr 4 i 5 czynnością powtarzającą się jest udzielenie licencji na kolejny okres objęty płatnością.

W czasie pomiędzy poszczególnymi udzieleniami licencji, nie ma żadnych czynności, tylko trwa stan godzenia się na używanie programu.

Jak wskazano wyżej, udzielenie licencji na programy komputerowe polega na udzieleniu klientowi prawa do korzystania z tego programu komputerowego przez czas określony w umowie lub na czas nieokreślony.

W okresie rozliczeniowym nie wykonuje się czynności, nic też nie jest przyjmowane częściowo.

W całym okresie trwania umowy licencyjnej akceptuje się prawo licencjobiorcy do używania i pobierania pożytków z użytkowanego programu, które to prawo trwa przez cały okres umowny.

Powyższe dotyczy wszystkich stanów faktycznych, z zastrzeżeniem, że w stanie faktycznym nr 4 i 5 umów licencyjnych jest wiele. Wpływ kolejnych płatności powoduje udzielenie kolejnej licencji (nowa umowa) na okres do następnej płatności. W stanie faktycznym nr 5 ostatnia umowa jest na czas nieokreślony i jej trwanie nie pociąga za sobą żadnych dalszych czynności ani płatności.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy usługa licencyjna we wszystkich przedstawionych stanach faktycznych jest usługa ciągłą oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usług w każdym z sześciu wskazanych przypadków.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w każdym z wymienionych przypadków mamy do czynienia z usługami o charakterze ciągłym.

Wnioskodawca podał bowiem, że świadczenie usługi licencyjnej na program komputerowy polega na udzieleniu prawa do korzystania z programu komputerowego, na określonych polach eksploatacji, przez umówiony okres czasu. Świadczenie podobnie jak przy umowach najmu/dzierżawy, polega na godzeniu się na fakt, że podmiot trzeci będzie, przez umówiony okres czasu, korzystał z programu (prawa autorskiego) usługodawcy i pobierał z niego pożytki. Stałe zachowanie usługodawcy w okresie trwania umowy polega na godzeniu się na używanie i pobieranie przez klienta pożytków z programów komputerowych należących do Wnioskodawcy.

Nie można wyodrębnić powtarzających się czynności w stanie faktycznym nr 1, 2, 3, 6, ponieważ jedyną czynnością faktyczną jest udzielenie prawa. Następnie od momentu udzielenia prawa usługa ciągła polega na godzeniu się na używanie programu przez okres trwania umowy.

W stanie faktycznym nr 4 i 5 czynności, które się powtarzają są udzieleniem prawa każdorazowo z osobna na każdy okres objęty płatnością, odnawianiem umowy. Usługa, w okresie pomiędzy każdorazowym udzieleniem/przedłużeniem umowy, polega również na godzeniu się na używanie programu przez okres tej umowy.

Są to zatem usługi, które zaspokajają interes odbiorcy w sposób trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym, jak też cechują się niemożnością wyodrębnienia powtarzających się czynności w ramach wykonywanej usługi.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że usługa licencyjna we wszystkich przedstawionych stanach faktycznych jest usługą ciągłą, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się też do ustalenia czy dla usług przedstawionych w stanie faktycznym nr 3, 4, 5 obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że:

\-W stanie faktycznym nr 3 licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy. Płatność należności licencyjnej odbywa się okresowo, zgodnie z harmonogramem po upływie okresu rozliczeniowego: miesięcznego, kwartalnego, półrocznego lub rocznego. Dniem rozpoczęcia wykonywania usługi jest dzień podpisania umowy. Momentem wykonania usługi jest upływ ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego. Terminy płatności przypadają po upływie każdego okresu rozliczeniowego, np. do 14-go dnia po upływie okresu rozliczeniowego.

\-W stanie faktycznym nr 4 licencja udzielona jest w momencie podpisania umowy (udzielenia zgody na używanie prawa) na umówiony okres (miesiąc, kwartał, rok). Płatność ustalona po zakończeniu tego okresu. Po otrzymaniu zapłaty za tą kończącą się umowę licencyjną, udzielana jest kolejna licencja na następny okres o takiej samej długości, która rozpoczyna się od dnia następnego po zakończeniu poprzedniego okresu. W tym przypadku występuje szereg następujących po sobie umów licencyjnych a rozpoczęcie każdej z nich następuje odpowiednio:

*   pierwsze rozpoczęcie następuje w dniu podpisania umowy;
*   następne rozpoczęcie następuje w dniu następnym po zakończeniu poprzedniej umowy pod warunkiem dokonania zapłaty za pierwszą umowę;
*   następne, trzecie rozpoczęcie zaczyna się dnia następnego po zakończeniu drugiej umowy pod warunkiem dokonania zapłaty za drugą umowę i tak dalej.

Momentem wykonania usługi jest upływ ostatniego dnia każdego okresu licencyjnego.

\-W stanie faktycznym nr 5 cena ustalona z góry, a jej płatność umówiona jest w ratach (miesięcznych, kwartalnych, rocznych). Licencja przedłużana jest na kolejne okresy (miesięczne, kwartalne, roczne) pod warunkiem, że wpłynie płatność kolejnej raty. W momencie dokonania płatności ostatniej raty umówionej ceny licencja przedłużana jest na czas nieokreślony. Licencja udzielona jest w momencie podpisania umowy. Jednak w tym przypadku strony z góry przewidziały, że umowa docelowo zawarta będzie, poprzez jej odnawiania, na czas nieokreślony. Po dokonaniu płatności za kończący się okres (miesiąc, kwartał, rok), licencja jest udzielana ponownie (odnawiana) na kolejny okres trwający do dnia płatności następnej raty. W momencie dokonania płatności ostatniej raty umówionej ceny, udzielona zostaje ostatnia licencja, tym razem na czas nieokreślony. Dalsze opłaty już nie następują a umowa ostatnia udzielona w dniu dokonania zapłaty ostatniej raty trwa na czas nieokreślony.

Momentem wykonania usługi jest upływ ostatniego dnia każdego okresu licencyjnego, za wyjątkiem ostatniej umowy, która jest zawarta na czas nieokreślony. W przypadku ostatniej umowy czas jej trwania (zakończenie świadczenia polegającego na godzeniu się na używanie prawa) nie jest znany aż do momentu wypowiedzenia/rozwiązania umowy przez którąkolwiek ze stron. W tym stanie faktycznym płatność ustalona jest na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Ostatnia umowa na czas nieokreślony zawarta w momencie wpływu zapłaty za ostatnią umowę odnawialną nie łączy się z żadnymi dalszymi opłatami.

Biorąc pod uwagę 3 powyższe przypadki i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że jeśli licencja udzielona jest w momencie podpisania umowy i przedłużana jest na kolejne okresy pod warunkiem, że wpłynie płatność kolejnej raty, natomiast płatność ustalona jest na ostatni dzień lub po upływie każdego okresu rozliczeniowego, to zgodnie z przepisem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Należy przy tym mieć na uwadze, że usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie stanów faktycznych 3, 4, 5 obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy dla usług przedstawionych w stanie faktycznym nr 1, 2, 6 obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zapłaty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że:

\-W stanie faktycznym nr 1 następuje jedna płatność po zawarciu umowy - np. do 7-go dnia po podpisaniu umowy. Wpływ jednorazowej opłaty licencyjnej warunkuje udzielenie praw licencyjnych na umówiony okres licencji. Dniem rozpoczęcia wykonywania usługi jest dzień zapłaty jednorazowej opłaty po podpisaniu umowy. Momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy licencyjnej. Dzień ten w umowach licencyjnych zawartych na czas określony jest ostatnim dniem trwania umowy. Natomiast w umowach na czas nieokreślony termin zakończenia usługi jest nieznany aż do momentu, gdy jedna ze stron wypowie/rozwiąże umowę zawartą bezterminowo.

\-W stanie faktycznym nr 2 następuje jedna płatność po zawarciu umowy - np. do 7-go dnia po podpisaniu umowy. Wpływ jednorazowej opłaty licencyjnej nie warunkuje udzielenie praw licencyjnych na umówiony okres licencji. Ustala się, że licencja zostaje udzielona, na czas określony lub nieokreślony, w dniu podpisania umowy lub przekazania oprogramowania i kluczy licencyjnych. Dniem rozpoczęcia wykonywania usługi jest dzień podpisania umowy lub wydania oprogramowania jeśli nastąpiło później niż podpisanie umowy. Momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy licencyjnej. Dzień ten w umowach licencyjnych zawartych na czas określony jest ostatnim dniem trwania umowy. Natomiast w umowach na czas nieokreślony termin zakończenia usługi jest nieznany aż do momentu, gdy jedna ze stron wypowie/rozwiąże umowę zawartą bezterminowo.

\-W stanie faktycznym nr 6 licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy a należność licencyjna za umówiony czas trwania umowy płatna jest w ratach, np. w 3 lub 4 ratach płatnych wg harmonogramu płatności. Wysokość rat, na jakie dzielona jest cena za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do ilości dni upływających pomiędzy wymagalnością kolejnych rat. Na przykład wszystkie opłaty mogą być wymagalne w ratach w pierwszym roku trwania umowy licencyjnej a umowa zawarta jest na okres dłuższy np. 3 lat lub czas nieokreślony. Oprogramowanie i klucze licencyjne przekazywane są po podpisaniu umowy. Dniem rozpoczęcia wykonywania usługi jest dzień podpisania umowy. Momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy licencyjnej. Dzień ten w umowach licencyjnych zawartych na czas określony jest ostatnim dniem trwania umowy. Natomiast w umowach na czas nieokreślony termin zakończenia usługi jest nieznany aż do momentu, gdy jedna ze stron wypowie/rozwiąże umowę zawartą bezterminowo. W tym stanie faktycznym należność licencyjna za cały umówiony czas trwania umowy płatna jest w ratach według harmonogramu płatności. Przy czym terminy płatności rat z harmonogramu nie są równomierne do okresu trwania umowy. Na przykład wszystkie raty mogą być wymagalne według harmonogramu w pierwszym roku trwania umowy, a umowa jest zawarta na trzy lata.

Biorąc pod uwagę 3 powyższe przypadki i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że jeśli następuje jedna płatność po zawarciu umowy (stany faktyczne 1 i 2) lub należność licencyjna za umówiony czas trwania umowy płatna jest w ratach, przy czym terminy płatności rat z harmonogramu nie są równomierne do okresu trwania umowy i np. wszystkie raty mogą być wymagalne według harmonogramu w pierwszym roku trwania umowy, podczas gdy umowa jest zawarta na trzy lata (stan faktyczny nr 6), natomiast momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy licencyjnej, to zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że dla stanów faktycznych nr 1, 2, 6 obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zapłaty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.