Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-22/12-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-12
Teza: 1. Co należy wskazać jako przedmiot nabycia w zgłoszeniu do urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768; dalej: ustawa o PSD), tak aby Wnioskodawca zachował zwolnienie z podatku unormowane w tym artykule? 2. Na jaki moment, w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD, należy ustalić stan rzeczy i praw związanych z otrzymaniem zapisu, w postaci ułamkowej części przedsiębiorstwa, tak aby Wnioskodawca zachował zwolnienie z podatku normowane w tym artykule?
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie praw majątkowych; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa; własność-własność rzeczy; zapis; zgłoszenie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 13 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie prawidłowego określenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie prawidłowego określenia podstawy opodatkowania oraz w przedmiocie prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczna, której w związku z zapisami testamentowymi zmarłego brata przysługuje roszczenie o wykonanie zapisu testamentowego w stosunku do spadkobierczyni (dalej: Spadkobierczyni). Mianowicie, zgodnie z wolą spadkodawcy wyrażoną w testamencie, Spadkobierczyni zobowiązana jest przekazać Wnioskodawcy ułamkową część przedsiębiorstwa (tj. określoną ułamkiem własność każdego składnika majątku) stanowiącego przedmiot spadku.

Otwarcie spadku miało miejsce w styczniu 2011 r. Spadkobierczyni, ze względu na wątpliwości co do skutków w zakresie VAT, do chwili złożenia niniejszego wniosku nie wykonała ciążącego na niej zapisu. Niemniej przewidywane jest wykonanie zapisu w ciągu najbliższych miesięcy. Do wykonania zapisu konieczne jest jednak również uzyskanie odpowiedzi na przedstawione w niniejszym wniosku pytanie, bowiem Wnioskodawca chce wyjaśnić swoje wątpliwości co do tego, w jaki sposób należy dokonać prawidłowego zgłoszenia – w związku z tym przed uzyskaniem odpowiedzi na niniejsze pytanie nie jest przewidywane wykonanie zapisów.

Od momentu otwarcia spadku do momentu wykonania zapisu testamentowego Spadkobierczyni prowadzi (i będzie prowadzić) działalność gospodarczą w oparciu o majątek przedsiębiorstwa, którego ułamkowa część ma być wydana Wnioskodawcy. To, że prowadzona jest działalność gospodarcza oznacza, że niektóre składniki majątkowe, które na moment otwarcia spadku (tzn. śmierci spadkodawcy) wchodziły w skład przedsiębiorstwa (np. konkretne zapasy produktów, surowców itd.) nie będą już wchodzić w jego skład w momencie wykonania zapisu. Z drugiej strony w majątku przedsiębiorstwa mogą pojawić się inne składniki majątkowe (np. kolejne, wyprodukowane w międzyczasie wyroby, nowe należności itp.), nie istniejące w chwili otwarcia spadku. Niemniej jednak wszystkie te zmiany następowały i będą następować na zasadzie normalnego ruchu przedsiębiorstwa. Wnioskodawca, zgodnie z wolą testatora, otrzyma, po wykonaniu zapisu przez Spadkobierczynię, określoną ułamkiem część przedsiębiorstwa, które siłą rzeczy będzie się składać ze składników majątku należących do przedsiębiorstwa na dzień wykonania zapisów, a nie z tych składników, z jakich składało się w dniu otwarcia spadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Co należy wskazać jako przedmiot nabycia w zgłoszeniu do urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768; dalej: ustawa o PSD), tak aby Wnioskodawca zachował zwolnienie z podatku unormowane w tym artykule?
2.  Na jaki moment, w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD, należy ustalić stan rzeczy i praw związanych z otrzymaniem zapisu, w postaci ułamkowej części przedsiębiorstwa, tak aby Wnioskodawca zachował zwolnienie z podatku unormowane w tym artykule?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 w dniu 12 kwietnia 2012 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB2/436-22/12-2/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD należy wykazać wartość rynkową otrzymanego zapisu na moment wykonania zapisu, według stanu rzeczy i praw majątkowych z dnia wykonania zapisu zwykłego.

Uzasadnienie – uwagi ogólne.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie przysługiwać mu zwolnienie z PSD z tytułu otrzymania zapisu testamentowego ustanowionego przez testatora, gdyż zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD, zwolnione z podatku od spadków i darowizn jest nabycie własności rzeczy i praw majątkowych m.in. przez rodzeństwo, a spadkodawca, który ustanowił zapis testamentowy był bratem Wnioskodawcy. Jednakże zwolnienie to przysługuje wyłącznie w sytuacji gdy nabywca zgłosi nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 ustawy o PSD (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie). A zatem, warunkiem zachowania zwolnienia jest dokonanie prawidłowego zgłoszenia, zgodnie z ustawą o PSD.

Ustalenie stanu rzeczy i praw z zapisu.

W celu poprawnego dokonania zgłoszenia, oprócz właściwego określenie przedmiotu nabycia należy również poprawnie wskazać wartość nabytego składnika majątku, tj. podstawę opodatkowania.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PSD, podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ustalona według ich stanu w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Dla prawidłowego zastosowania powyższej normy konieczne jest zatem ustalenie dwóch punktów w czasie, w których określa się:

*   przedmiot nabycia, tj. stan rzeczy i praw (zgodnie z ustawą o PSD momentem właściwym jest dzień nabycia rzeczy/praw) oraz
*   wartość przedmiotu nabycia (zgodnie z ustawa o PSD momentem właściwym jest dzień powstania obowiązku podatkowego).

Ustawy podatkowe nie definiują tego, na jaki moment następuje nabycie własności na skutek wykonania zapisu zwykłego, dlatego należy w tej materii odwołać się do pojęć stosowanych w prawie cywilnym.

Z lektury przepisów KC jednoznacznie wynika, że dopiero z momentem wykonania zapisu zwykłego na zapisobiercę przechodzi prawo będące przedmiotem zapisu. Do tego czasu zapisobiercy przysługuje jedynie roszczenie o wykonanie zapisu (art. 970 KC), którego nie można utożsamiać z samym prawem będącym przedmiotem zapisu (w tym przypadku własności ułamkowej części przedsiębiorstwa). W takim wypadku istnieje jedynie stosunek zobowiązaniowy między spadkobiercą a zapisobiercą o charakterze wierzytelności, której przedmiotem jest prawo żądania wykonania zapisu (zob. K. Pietrzykowski (red.), Kodeks Cywilny. Komentarz, tom II, Warszawa 2009, str. 1072, teza 5). Aby zapisobierca nabył przedmiot zapisu, niezbędne jest działanie spadkobiercy  wykonanie zapisu. Do czasu wywiązania się ze zobowiązania, to właśnie spadkobierca jest właścicielem przedmiotu zapisu, który dla niego jest ciężarem spadkowym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż momentem, na który powinno się określić stan rzeczy i praw jest dzień wykonania zapisu. A zatem, skoro w międzyczasie, tj. pomiędzy dniem otwarcia spadku i dniem wykonania zapisu dochodziło i dochodzić będzie do zmian składników majątku przedsiębiorstwa, którego współwłaścicielem stanie się Wnioskodawca, to powinien on, składając stosowne zgłoszenie, uwzględnić zmiany jakie nastąpiły po otwarciu spadku, nie zaś stan pierwotny przedsiębiorstwa (tj. z chwili otwarcia spadku).

Kwestia dotycząca momentu ustalenia wartości nabytej rzeczy czy prawa jest wprost uregulowana w ustawie o PSD (art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze) i uzależniona jest od powstania obowiązku podatkowego. W przypadku nabycia w drodze zapisu zwykłego, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o PSD, obowiązek podatkowy powstaje z chwila wykonania zapisu. Oznacza to, że wartość majątku, jaki Wnioskodawca otrzyma powinna być określona również na moment wykonania zapisu  jest to zresztą spójne z tym, co wynika z rozważań na temat tego, jakie składniki majątku należy uwzględnić (trudno byłoby uzasadnić to, by określać wartość przedsiębiorstwa na dany dzień i jednocześnie brać pod uwagę stan składników majątku z innego dnia).

Podsumowując, z przedstawionej analizy, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie wynika, że w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD, należy wykazać nabycie ułamkowej części przedsiębiorstwa, którego wartość zostanie ustalona na poziomie rynkowym z dnia wykonania zapisu wg stanu składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa na dzień wykonania zapisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.