Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-452/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-25
Teza: ujęcie kosztów wymienionych w pkt 1-3 w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej – ujęcie kosztów wymienionych w pkt 4 jako koszty bieżącej działalności
Słowa kluczowe: amortyzacja; budowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  ujęcia kosztów wymienionych w pkt 1-3 w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej – **jest prawidłowe;**
2.  ujęcia kosztów wymienionych w pkt 4 jako koszty bieżącej działalności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia kosztów wymienionych w pkt 1-3 w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej oraz ujęcia kosztów wymienionych w pkt 4 jako koszty bieżącej działalności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

E. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest spółką celową powołaną wyłącznie w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej (dalej: „Inwestycja” lub „Farma Wiatrowa”).

Spółka w trakcie realizacji Inwestycji, do dnia oddania środków trwałych do używania, ponosi w szczególności następujące kategorie kosztów:

1.  Koszty ogólne związane budową farmy wiatrowej

Przed rozpoczęciem zasadniczego procesu budowy oraz w trakcie budowy, Spółka ponosi m.in. następujące koszty:

*   koszty przygotowania gruntu pod inwestycję (np. usługa wykonania robót ziemnych, usługi wycinki drzew),
*   opłaty z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej,
*   koszty sporządzenia projektów budowlanych i wykonawczych (wykonania koncepcji, sporządzenia projektów, kosztorysów inwestorskich, map dla celów inwestycyjnych i studium wykonalności itp.),
*   koszty związane z uzyskaniem decyzji administracyjnych koniecznych do rozpoczęcia realizacji inwestycji (np. pozwoleń na budowę, decyzji środowiskowej) oraz wydania zaświadczeń przez organy administracji publicznej, wydania wypisów z ewidencji prowadzonych przez organy administracji publicznej, itp.
*   koszty badań (pomiarów wiatru w miejscu realizacji planowanej Inwestycji, przelotu ptaków/nietoperzy, ekspertyz dendrologicznych i innych wymaganych przepisami prawa ekspertyz/dokumentacji środowiskowych.), jak również przygotowania raportów koniecznych do wydania decyzji administracyjnych,
*   koszty opłat za przyłączenie do sieci energetycznej,
*   koszty usług geodezyjnych, np. koszt wykonania map, operatów, opłaty administracyjne za wykonanie wyrysów i wypisów działek na których zostaną posadowione turbiny wiatrowe,
*   opłaty za wyrysy nieruchomości na których mają być posadowione turbiny wiatrowe,
*   koszty usług rzeczoznawców związane bezpośrednio z realizacją Inwestycji,
*   koszty notarialne (np. opłaty za sporządzenie aktów notarialnych, w tym również dokumentujących udzielenie pełnomocnictwa lub uwierzytelnionych odpisów, koszty uzyskania wypisów z aktów notarialnych, opłaty za uwierzytelnianie dokumentów, niezbędnych dla uzyskiwania poszczególnych pozwoleń, decyzji czy zgód w ramach Inwestycji) inne niż wymienione w pkt 4 niniejszego stanu faktycznego,
*   koszt usługi polegającej na przygotowaniu i obsłudze procedury przetargu na realizację całości inwestycji i nadzoru nad inwestycją (analiza techniczna projektu, analiza dokumentów i harmonogramów prac, płatności, metodologii zarządzania, opracowanie specyfikacji technicznej, przygotowanie zapytań ofertowych, analiza i ocena ofert cenowych, udział w negocjacjach),
*   inne koszty, takie jak koszty usług poligraficznych (kopiowanie, drukowanie, skanowanie dokumentów), związanych z poszczególnymi działaniami w ramach Inwestycji, np. drukowanie, kopiowanie i skanowanie map i dokumentacji technicznej,
*   koszty wypłacanych właścicielom gruntów, na których realizowana jest Inwestycja:
    1.  świadczeń rekompensujących/odszkodowawczych, jak np. rekompensat za zniszczone plony oraz
    2.  rekompensat związanych ze służebnością przesyłu (dotyczy to m.in. służebności przesyłu dotyczącej sieci energetycznej),
*   koszty opłat administracyjnych i sądowych oraz usługi prawne związane z:
    1.  decyzjami środowiskowymi,
    2.  uzgodnieniami lokalizacyjnymi,
    3.  podpisaniem umowy w zakresie uzyskania przyłącza do sieci energetycznej,
    4.  udzielenie zezwolenia na budowę farmy wiatrowej,
    5.  uzyskania zgody Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
*   koszty zakupu maszyn (np.: wieże, turbiny) wraz z transportem oraz montażem,
*   koszty wykonania robót budowlanych (np.: wykonanie stóp fundamentowych, prace elektryczne związane z założeniem linii kablowych, budowa infrastruktury bieżącej),
*   koszty związane z wykonaniem prób i testów niezbędnych do prawidłowego użytkowania Farmy Wiatrowej.

1.  Koszty finansowe

W związku z realizacją Inwestycji, do czasu oddania Farmy Wiatrowej do używania, Spółka ponosić będzie również koszty o charakterze finansowym, m.in. takie jak:

*   odsetki od pożyczek, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania – odsetki dotyczą pożyczki lub części pożyczki przeznaczonej na realizację Inwestycji,
*   zrealizowane różnice kursowe np. od pożyczki przeznaczonej na realizację Inwestycji, dotyczące regulowania zobowiązań wobec kontrahentów z tytułu kontraktów związanych z realizacją Inwestycji (m.in.: płatności za turbiny wiatrowe); Spółka dokonuje rozliczenia różnic kursowych zgodnie z art. 15a ustawy o CIT (tj. w oparciu o podatkową metodę rozliczenia różnic kursowych),
*   koszty opłat bankowych np. opłaty za przelewy bankowe, itp., dotyczące regulowania zobowiązań wobec kontrahentów z tytułu kontraktów związanych z realizacją Inwestycji (m.in.: płatności za turbiny wiatrowe), naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wskazane powyżej koszty finansowe naliczone do daty oddania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej.

1.  Koszty nadzoru i koordynacji projektu

W związku z faktem, Ze Spółka nie zatrudnia pracowników, Spółka zleca innym podmiotom wykonywanie w jej imieniu i na jej rzecz usług polegających na:

*   świadczeniu wszelkich czynności zmierzających do zrealizowania (budowy) Farmy Wiatrowej, w trakcie budowy,
*   usług nadzoru inwestorskiego.

W związku z zawarciem powyższych umów, Spółka ponosi koszty wynagrodzeń uiszczanych na rzecz zleceniobiorców za wykonywane przez nich usługi nadzoru i koordynacji projektu oraz nadzoru inwestorskiego.

1.  Koszty pośrednie

Spółka ponosi także koszty:

*   podatku od nieruchomości od gruntów, na których zlokalizowana jest Inwestycja, a także od obiektów (budynków, budowli etc.) posadowionych na tych gruntach w trakcie budowy i eksploatacji Farmy Wiatrowej,
*   czynszu dzierżawnego gruntu, na którym realizowana jest Inwestycja oraz opłat notarialnych i kosztów prawnych bezpośrednio z nim związanych,
*   koszty służebności poniesione w okresie realizacji Inwestycji oraz opłat notarialnych i kosztów prawnych bezpośrednio z nimi związanych.

Zdaniem Spółki, wskazane powyżej koszty pośrednie nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych środków trwałych Farmy Wiatrowej, lecz stanowią koszty związane z bieżącą działalnością Spółki. Ich poniesienie nie stanowi warunku umożliwiającego wytworzenie środków trwałych.

Przedmiotem niniejszego wniosku nie są koszty ogólne związane z funkcjonowaniem Spółki jako całości i zarządzaniem Spółką. Wszystkie koszty wymienione w niniejszym wniosku (punkty 1-4) związane są z realizacją Inwestycji (bezpośrednio lub pośrednio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wymienione w pkt 1-3 stanu faktycznego grupy kosztów powinny zostać ujęte w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej?
2.  Czy wymienione w pkt 4 stanu faktycznego koszty powinny zostać ujęte jako koszty bieżącej działalności Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wymienione w pkt 1-3 stanu faktycznego grupy kosztów powinny zostać ujęte w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej.

Wymienione w pkt 4 stanu faktycznego koszty powinny zostać ujęte jako koszty bieżącej działalności Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przedmiotowy przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien,podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Co do zasady przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, wyróżnia się koszty uzyskania przychodów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami i
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Ustawodawca różnicuje powyższe koszty poprzez moment ich potrącalności w myśl przepisów art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT.

Do pierwszej z wymienionych powyżej kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Natomiast druga z powyższych kategorii – pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Moment potrącalności kosztów

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje działania inwestycyjne związane z wytworzeniem środków trwałych – budową Farmy Wiatrowej.

Wydatki na Inwestycje ponoszone są w celu uzyskania oraz zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 16 ustawy o CIT. Tym samym, stanowią one koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o CIT definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Wartość początkowa środków trwałych

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Na jego podstawie, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia:

1.  rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,
2.  kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i
3.  inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się:

1.  kosztów ogólnych zarządu,
2.  kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i
3.  kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Powyższa definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Powyższe wydatki nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Tak więc wyłącza się z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc i z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji:

*   koszty ogólne zarządu,
*   pozostałe koszty operacyjne i
*   koszty operacji finansowych (z wyjątkiem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środków trwałych do używania).

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione (a w przypadku kosztów finansowych, tj. odsetek i różnic kursowych – naliczone) do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się również „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Użycie przez ustawodawcę powyższego zwrotu oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, odnośnie kosztów wskazanych przez Spółkę, podkreślić należy, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak, więc do kosztów wytworzenia środka trwałego Spółka zalicza tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją Inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki natomiast, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną Inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy zdaniem Spółki zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia. Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki Spółki stanowią wydatki inwestycyjne oraz wydatki, które mimo, że są związane z realizowaną Inwestycją, to w konsekwencji nie wpływają na koszt wytworzenia środka trwałego. Tym samym, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Podsumowując, zdaniem Spółki:

1.  wymienione w stanie faktycznym wydatki Inwestycyjne, zaliczone przez Spółkę do grupy 1-3, z uwagi, że są nierozerwalnie związane z Inwestycją – Farmą Wiatrową, stanowią koszt wytworzenia środka trwałego (zwiększają wartość początkową wytworzonego środka) – podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne,
2.  wymienione w stanie faktycznym wydatki pozostałe, zaliczone przez Spółkę do grupy 4, z uwagi że dotyczą całokształtu działalności Spółki – stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności, tzn. są potrącane stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT – w dacie poniesienia.

Poniżej Spółka prezentuje stanowisko Organów podatkowych oraz sądów administracyjnych potwierdzających powyższą konkluzję:

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015 r. sygn. IBPB-1-3/4510-190/15/IZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził wprost o możliwości zaliczenia przez wnioskodawcę poniżej wskazanych kosztów – do wartości początkowej inwestycji, polegającej na budowie farmy wiatrowej. Organ ten stwierdził m.in. że:

„Do Umowy Dostawy Turbin T. w ofercie również dołączono wykaz cen obejmujący: koszt dostawy i montażu turbin i ich instalacji, koszt elementów wież wszystkich turbin. Opisany wyżej wykaz cen stanowi integralną część Umowy Dostawy Turbin T. Koszty związane z realizacją Inwestycji ujmowane są przez Wnioskodawcę na wyodrębnionym koncie „środki trwałe w budowie”. Na tym koncie ujęte są wszystkie koszty związane z budową Farmy Wiatrowej, tj.:

1.  koszty wynikające wprost z Kontraktu Budowlanego zgodnie z wykazem cen elementów scalonych stanowiącym załącznik do tego kontraktu (z wyłączeniem dróg tymczasowych, tymczasowych zjazdów z dróg wojewódzkich oraz poszerzeń, ulepszeń dróg przekazywanych właściwym podmiotom (jednostki samorządu terytorialnego, właściciele gruntów – zob. Koszty Pozostałe) oraz koszty wynikające wprost z Umowy Dostawy Turbin T. zgodnie z wykazem cen stanowiącym załącznik do tej umowy, zwane dalej „Kosztami Budowy”,
2.  wszystkie pozostałe koszty, ponoszone w okresie realizacji inwestycji, których poniesienie warunkuje prowadzenie i pomyślne zakończenie inwestycji, takie jak przykładowo: koszty dróg tymczasowych, tymczasowych zjazdów z dróg wojewódzkich oraz poszerzeń, ulepszeń dróg przekazywanych właściwym podmiotom, koszty tymczasowych placów montażowych oraz tymczasowych utwardzeń terenu w obrębie placu budowy (wynikające z Kontraktu Budowlanego), a ponadto koszty nie wynikające z Kontraktu Budowlanego oraz Umowy Dostawy Turbin T., takie jak: koszty pomiaru wiatru, koszty analiz, koszty projektów budowlanych, nadzoru inwestorskiego (są to koszty ponoszone w związku z rozwojem projektu do momentu uzyskania wszystkich zgód i decyzji administracyjnych oraz w okresie jego budowy przez podmiot zewnętrzny, którego wynagrodzenie określone jest częściowo na zasadach „succes fee” i w tym wymiarze należne jest w momencie ukończenia budowy Farmy Wiatrowej), nadzoru budowlanego, koszty finansowe związane z realizacją Inwestycji (odsetki od kredytów i pożyczek oraz różnice kursowe), koszty ubezpieczenia budowy.

Na koncie tym Wnioskodawca ewidencjonuje ponadto:

(\`(...)\`)*   koszty opłaty przyłączeniowej zapłaconej do zakładu energetycznego w okresie realizacji inwestycji i ewentualnej korekty rozliczającej, którą Wnioskodawca może zostać obciążony po zakończeniu inwestycji, jeżeli faktyczne koszty przyłączy przewyższą wysokość poniesionej opłaty, (\`(...)\`)
*   odszkodowania za zajęcie pasa ruchu poniesione w okresie realizacji inwestycji,
*   odszkodowania za zniszczone uprawy poniesione w okresie realizacji inwestycji,
*   koszty pracy geodety dotyczące pomiarów i wydzielania dróg wewnętrznych oraz części działek, na których zostały dokonane poszerzenia dróg publicznych przekazywane następnie właściwym podmiotom należne za pracę w okresie realizacji inwestycji,
*   koszty wynikające z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z podmiotem trzecim, której przedmiotem jest świadczenie przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy wszelkich czynności zmierzających do realizacji budowy farmy wiatrowej, takich jak np. czynności zmierzających do uzyskania wymaganych zezwoleń na realizację i budowę Farmy Wiatrowej, itp., zwane dalej „Kosztami Pozostałymi”.

Odnosząc się do odsetek od kredytów i pożyczek należy stwierdzić, że decydującym jest okres, za jaki odsetki te będą naliczane. Odsetki naliczone, należne za okres do dnia oddania środka trwałego do używania będą powiększały jego wartość początkową, a contario – odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania pozostają bez wpływu na wartość początkową składników majątku trwałego.

Należy zauważyć, że nakład inwestycyjny, zgodnie z art. 16g ust. 4 updop oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem decydującym dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego jest możliwość powiązania go z konkretnym przedsięwzięciem.

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że wydatki składające się na Koszty Budowy oraz Koszty Pozostałe mają na celu umożliwienie realizacji i uruchomienia inwestycji (Farmy Wiatrowej). Wykazują zatem ścisły związek z prowadzoną inwestycją i nie doszłoby do ich poniesienia gdyby nie realizowano przedsięwzięcia w postaci budowy Farmy Wiatrowej. W konsekwencji, Koszty Budowy oraz Koszty Pozostałe poniesione do czasu przekazania środków trwałych do używania, jako objęte zakresem art. 16g ust. 4 updop, powinny w całości zwiększać wartość początkową tych środków trwałych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest więc prawidłowe”.

W interpretacji z dnia 24 października 2014 r. sygn. ILPB4/423-355/14-2/MC, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, dotyczące zaliczenia do wartości początkowej inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej, poniżej wskazanych wydatków:

„W celu realizacji inwestycji Spółka ponosi/będzie ponosić koszty związane z procesem inwestycyjnym, tj. koszty związane z zakupem towarów, materiałów i usług (budowlanych, nadzoru, architektonicznych itp.) niezbędnych do realizacji inwestycji.

Ponadto koszty inwestycji obejmują/mogą obejmować przykładowo przedstawione poniżej w pkt 1-9 grupy wydatków.

1.  Wydatki związane z przygotowaniem projektów inwestycyjnych, w tym np. projektów budowlanych, wykonawczych, opracowań technicznych dotyczących inwestycji, map dla celów inwestycyjnych i studium wykonalności itp.
2.  Wydatki na zakup usług związanych z zarządzaniem i przeprowadzeniem projektu inwestycyjnego ściśle i bezpośrednio z nim związane, jak np.:
    1.  usługi związane z zarządzaniem i wdrożeniem procesu inwestycyjnego obejmujące opracowanie założeń projektu inwestycyjnego i nadzór nad realizacją projektu,
    2.  usługi związane z koordynacją procesu inwestycyjnego,
    3.  usługi związane z zarządzaniem i wdrożeniem procesu inwestycyjnego obejmujące przygotowanie studiów, analiz i planów dotyczących inwestycji,
    4.  usługi związane z zarządzaniem i wdrożeniem procesu inwestycyjnego obejmujące wsparcie Spółki w procesie negocjacyjnym,
    5.  usługi związane z zarządzaniem i wdrożeniem procesu inwestycyjnego obejmujące wsparcie Spółki w zakresie zabezpieczenia w drodze umów cywilnoprawnych prawa Spółki do dysponowania gruntami na potrzeby realizowanej inwestycji,
    6.  usługi związane z zarządzaniem i wdrożeniem procesu inwestycyjnego obejmujące przygotowanie dokumentacji umożliwiającej przeprowadzenie inwestycji, w tym monitorowanie i wsparcie w procesie pozyskiwania niezbędnych dla procesu inwestycyjnego decyzji i pozwoleń administracyjnych.
3.  Wydatki na zakup usług doradczych ściśle związanych z procesem inwestycyjnym, jak:
    1.  usługi wsparcia w procesie negocjacyjnym z firmami projektowymi i wykonawczymi, a zwłaszcza z producentami kabli i urządzeń, mające na celu uzyskanie korzystnych kosztorysów i harmonogramów dostaw, warunkujących terminowe i efektywne kosztowo przeprowadzenie inwestycji,
    2.  usługi związane z przygotowaniem i koordynacją profesjonalnej akcji informacyjnej na temat inwestycji dla rozwoju gminy, na terenie której ma być ona zlokalizowana poprzez zapewnienie poparcia mieszkańców gminy dla inwestycji (prace te wpływają na skuteczne przeprowadzenie inwestycji, jej harmonogram oraz koszt jej przeprowadzenia) oraz udział w mediacjach z organami samorządu terytorialnego i mieszkańcami gminy,
    3.  konsultacje i doradztwo w zakresie przyłączania farm wiatrowych do sieci energetycznej.
4.  Wydatki na zakup usług prawnych ściśle związanych z procesem inwestycyjnym, obejmujące m.in.:
    1.  wsparcie w pozyskiwaniu/zmianach miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego,
    2.  pomoc prawną związaną z procedurami uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji,
    3.  wsparcie w zakresie pojawiających się w fazie realizacji inwestycji zagadnień związanych z prawem budowlanym, prawem ochrony środowiska, udziałem społeczeństwa, prawem planowania i zagospodarowania przestrzennego,
    4.  wsparcie Spółki w zakresie wszczętych w ramach procesu inwestycyjnego postępowaniach administracyjnych i ich monitorowanie,
    5.  wsparcie w zakresie pozyskiwania wypisów z ksiąg wieczystych oraz wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów i budynków, dotyczących terenów, na których ma być przeprowadzona inwestycja,
    6.  przygotowanie projektów umów służebności dotyczących gruntów, na których ma być przeprowadzona inwestycja, asysta przy podpisywaniu umów u notariusza,
    7.  opracowanie wniosków do sądów wieczystoksięgowych w związku z koniecznością ujawnienia służebności na terenach, na których ma być przeprowadzona inwestycja,
    8.  identyfikacja możliwości powstania konfliktów społecznych w związku z inwestycją oraz monitorowanie zagrożeń prawnych ze strony lokalnych społeczności w gminie, opracowywanie raportów w ww. obszarze,
    9.  przygotowanie projektów umów dzierżawy dotyczących gruntów, na których ma być przeprowadzona inwestycja, asysta przy podpisywaniu umów u notariusza.
5.  Koszty związane z finansowaniem inwestycji, jak:
    1.  usługi doradztwa finansowego związane z wyborem optymalnej formy finansowania inwestycji, wsparciem w procesie negocjacji, analizą projektów umów, ich zmian, zgromadzeniem dokumentacji dla zewnętrznych kredytodawców,
    2.  prowizje bankowe związane z zawarciem umowy kredytu obrotowego i kredytu inwestycyjnego, naliczane do dnia przekazania środków trwałych do używania,
    3.  koszty gwarancji bankowych, naliczane do dnia przekazania środków trwałych do używania,
    4.  odsetki od kredytu obrotowego i inwestycyjnego, naliczane do dnia przekazania środków trwałych do używania,
    5.  odsetki do pożyczek wewnątrzgrupowych naliczane do dnia przekazania środków trwałych do używania.
6.  Kwoty wypłacanych właścicielom gruntów, na których realizowana jest/będzie inwestycja:
    1.  świadczeń rekompensujących/odszkodowawczych, jak np. rekompensat za zniszczone plony oraz
    2.  rekompensat związanych ze służebnością przesyłu (dotyczy to m.in. służebności przesyłu dotyczącej sieci energetycznej prowadzonej w ziemi na gruntach obcych).(…)
7.  Wszelkiego typu opłaty administracyjne, sądowe i notarialne, ściśle związane z procesem inwestycyjnym, jak np. związane z wydaniem pozwolenia na budowę, z tytułu przyłączenia do sieci energetycznej, opłaty za zajęcie pasów drogowych, opłaty z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, opłaty związane z wydaniem zaświadczeń przez organy administracji publicznej, opłaty sądowe i administracyjne związane z gromadzeniem dokumentacji niezbędnej dla przeprowadzenia procesu inwestycyjnego (jak wyciągi z ksiąg wieczystych, wypisy i wyrysy z ewidencji gruntów i budynków), opłaty z tytułu wypisów notarialnych itp.
8.  Wydatki związane z przeprowadzeniem badań, analiz oraz opracowaniem niezbędnych dla realizacji inwestycji ekspertyz, jak:
    1.  badań/analiz/ekspertyz środowiskowych, geologicznych, gruntu, pola akustycznego, pola magnetycznego, archeologicznych, koszty screeningu, (tj. rozpoznania walorów chiropterologicznych i ornitologicznych danego terenu oraz określenie wpływu farmy wiatrowej na te walory) itp.,
    2.  badań/analiz/ekspertyz opracowywanych na potrzeby zewnętrznych kredytodawców określające stan realizacji inwestycji,
    3.  badań/analiz/ekspertyz związanych z pomiarem siły wiatru, tj.: koszty wynajmu lub nabycia masztu meteorologicznego, jego montażu, użytkowania, ubezpieczenia, serwisowania, demontażu oraz koszty zakupu usług związanych z badaniem siły wiatru i związanych z tym ekspertyz lub opcjonalnie koszty związane z nabyciem kompleksowej usługi badań siły wiatru i związanych z tym ekspertyz w oparciu o urządzenia (maszt meteorologiczny) należące bądź znajdujące się w wyłącznej dyspozycji usługodawcy.(\`(...)\`) Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne wydatki wymienione w pkt . 1, 2 lit. a-f, 3 lit. a-c, 4 lit. a-i, 5 lit. a-e, 6 lit. a-b, 7, 8 oraz 9 lit. a-c opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ściśle związane z realizacją inwestycji oraz ponoszone w trakcie trwania inwestycji w celu wytworzenia środków trwałych należy uznać za koszty zwiększające wartość początkową tych środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt . 2 w związku z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT”.

Analogiczne stanowisko również zostało przedstawione w interpretacji z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1578/13/CzP Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W zakresie kosztów związanych dzierżawą w interpretacji z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. ILPB4/423-462/13-5/MC Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał że:

„Wnioskodawca wskazał też, że została zawarta umowa dzierżawy z RDLP na okres realizacji inwestycji na terenach lasów państwowych i eksploatacji infrastruktury.

Wobec powyższego opisu należy wskazać, że koszty dzierżawy gruntu pod inwestycję stanowią koszty ogólnego zarządu, pośrednio pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Wydatki te wynikają z faktu dzierżawienia nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, dlatego też należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu.

Reasumując, opłaty wynikające z zawartej umowy dzierżawy nieruchomości, na których prowadzona jest inwestycja budowy sieci kanalizacyjnej, ponoszone w okresie realizacji inwestycji powinny być zaliczone – stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Tym samym, nie zwiększają one wartości początkowej środków trwałych i nie będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych”.

Jednocześnie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-42/13-5/AO Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdził że:

„W odniesieniu do wydatków Spółki, które będzie Ona zobowiązana ponieść w przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów pod planowaną inwestycję, tj. opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości, stwierdzić należy, iż wydatki te nie stanowią kosztu wytworzenia środka trwałego. Wydatki te wynikają z samego faktu dzierżawienia nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą – w tym przypadku Spółkę – i należy klasyfikować je jako element kosztów ogólnych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu. Nie stanowią zatem „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który daje się zaliczyć do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Wydatki te są ponoszone w związku z samym faktem dzierżawy nieruchomości przez Spółkę, niezależnie od tego, czy jest na niej prowadzona inwestycja, czy też nie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  ujęcia kosztów wymienionych w pkt 1-3 w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej, **jest prawidłowe;**
2.  ujęcia kosztów wymienionych w pkt 4 jako koszty bieżącej działalności, **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.