Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.282.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: Czy powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych powstających w ramach realizacji inwestycji wydatki z tytułu: - usług doradczych, - usług w zakresie przygotowania projektu budowalnego, - usług prawnych, - usług związanych z zagospodarowaniem terenu, - służbowych telefonów komórkowych pracowników, - wynagrodzeń dyrektorów, kierowników projektów, pracowników technicznych, - samochodów służbowych, - kosztów finansowych, - ubezpieczenia projektu na okres budowy, - szkoleń, - opłat aranżacyjnych oraz commitment fee.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ewidencja; inwestycje; koszt; opłata; praca-czas pracy; szkolenie; telefon; ubezpieczenia; usługi; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi prawnicze; usługi-usługi telekomunikacyjne; wartość-wartość początkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 15 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych powstających w ramach realizacji inwestycji wydatki z tytułu:

*   usług doradczych,
*   usług w zakresie przygotowania projektu budowalnego,
*   usług prawnych,
*   usług związanych z zagospodarowaniem terenu,
*   służbowych telefonów komórkowych pracowników,
*   wynagrodzeń dyrektorów, kierowników projektów, pracowników technicznych,
*   samochodów służbowych,
*   kosztów finansowych,
*   ubezpieczenia projektu na okres budowy,
*   szkoleń,
*   opłat aranżacyjnych oraz commitment fee,

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych powstających w ramach realizacji inwestycji wydatki z tytułu usług doradczych, usług w zakresie przygotowania projektu budowalnego, usług prawnych, usług związanych z zagospodarowaniem terenu, służbowych telefonów komórkowych pracowników, wynagrodzeń dyrektorów, kierowników projektów, pracowników technicznych, samochodów służbowych, kosztów finansowych, ubezpieczenia projektu na okres budowy, szkoleń, opłat aranżacyjnych oraz commitment fee.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 4 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.282.2019.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 9 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką mającą na celu realizację zadań poprzez przygotowanie i przeprowadzenie przedsięwzięcia inwestycyjnego pod nazwą „(…)”, obejmującego budowę instalacji do (…) oraz instalację do produkcji (…) wraz z instalacjami pomocniczymi oraz terminalem (…) i pozostałą infrastrukturą towarzyszącą.

Po zakończeniu fazy budowy planowane jest, aby Spółka prowadziła działalność polegającą na produkcji i sprzedaży (…), przy czym zgodnie z założeniami, w zależności od sytuacji rynkowej możliwa będzie także sprzedaż (…). W chwili obecnej, projekt wszedł w fazę popisania umowy na generalnego wykonawcę. Instalacja będzie budowana na gruntach, które Spółka nabyła od X S.A. i Y (prawo wieczystego użytkowania).

Na przedsięwzięcie inwestycyjne (dalej: „Projekt”, „Inwestycja”) składają się:

*   budowa kompleksu produkcyjnego składającego się z instalacji (…), tj. instalacji (…) oraz instalacji (…), tj. instalacji do produkcji (…) o zakładanej zdolności produkcyjnej (…) wraz z instalacjami pomocniczymi i połączeniami między-obiektowymi oraz infrastrukturą logistyczną, zlokalizowanego w bezpośrednim sąsiedztwie X S.A.;
*   budowa terminalu (…) zlokalizowanego (…), tj. infrastruktury (…) oraz infrastruktury (….) o zakładanej operacyjnej pojemności magazynowej (…).

Finansowanie inwestycji pochodzić będzie ze środków uzyskiwanych z wpłat kapitału, dokonanych przez akcjonariuszy oraz poprzez finansowanie dłużne. Finansowanie dotyczące projektu inwestycyjnego będzie wielowalutowe. W trakcie realizacji Inwestycji Spółka korzystać będzie również z linii kredytowania na działalność bieżącą.

W ramach realizacji Projektu, Spółka będzie ponosić szereg kosztów, które podzieli na trzy grupy:

*   koszty inwestycyjne, bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych – zwiększą one wartość początkową środków trwałych wytwarzanych w procesie inwestycyjnym i będą odnoszone w ciężar kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych;
*   koszty bieżące, pośrednio związane z realizowanym Projektem, które nie mają bezpośredniego wpływu na wartość początkową wytworzonych w procesie inwestycyjnym środków trwałych – kwalifikowane jako koszty pośrednio związane z działalnością Spółki i odnoszone w ciężar kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia;
*   koszty ogólnego zarządu, funkcjonowania Spółki.

Spółka ponosi i będzie ponosić następujące wydatki:

1.  Usługi doradcze:
    1.  usługi zarządzania projektem inwestycyjnym;
    2.  usługi doradcze w związku z przygotowaniem założeń koncepcyjnych Projektu oraz specyfikacją wymogów technicznych;
    3.  usługi doradztwa technicznego w związku z przygotowaniem Projektu do realizacji oraz oceny efektywności ekonomicznej Projektu obejmujące między innymi analizy parametrów technicznych, doradztwo w zakresie wyboru technologii termicznego przetwarzania odpadów, weryfikację techniczną ofert potencjalnych dostawców pod względem zgodności z przyjętymi założeniami technologicznymi i koncepcyjnymi Projektu;
    4.  usługi doradcze w zakresie oceny oddziaływania Projektu na środowisko niezbędne dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu w danej lokalizacji;
    5.  przygotowanie map działek przeznaczonych pod Inwestycję w celu przygotowania wniosków o uzyskanie decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu;
    6.  przygotowanie dokumentacji dotyczącej oddziaływania Projektu na środowisko, w tym Raportu Oddziaływania na Środowisko niezbędnej dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu w danej lokalizacji.
2.  Usługi w zakresie przygotowania projektu budowlanego celem uzyskania pozwolenia na budowę.
3.  Usługi prawne związane z uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu.
4.  Usługi związane z zagospodarowaniem terenu:
    1.  wylesienie, badania geologiczne gruntu, badania saperskie gruntu, ogrodzenie, doprowadzenie mediów;
    2.  wykonanie oświetlenia placu budowy;
    3.  opłaty za energię elektryczną zużytą na placu budowy przed rozpoczęciem i w trakcie budowy.
5.  Koszty służbowych telefonów komórkowych pracowników.
6.  Wynagrodzenia:
    1.  dyrektorów, kierowników projektów, pracowników technicznych;
    2.  członków zarządu.
7.  Koszty samochodów służbowych:
    1.  amortyzacja i paliwo.
8.  Koszty finansowe, w tym odsetki i zrealizowane różnice kursowe od pożyczek, poniesione do dnia przekazania środków trwałych do użytkowania.
9.  Ubezpieczenie projektu na okres budowy. Koszty ubezpieczenia będą obejmować:
    1.  Ubezpieczenie mienia w transporcie (MARINE). Okres ubezpieczenia: od momentu rozpoczęcia pierwszej wysyłki do czasu dotarcia ostatnich maszyn i urządzeń na plac budowy. Ubezpieczeni: Inwestor/Wykonawca/Dostawca/Instytucje finansowe oraz inne strony biorące udział w realizacji kontraktu/mające interes ubezpieczeniowy. Zakres ochrony: fizyczne zniszczenie, utrata, uszkodzenie materiałów, urządzeń, maszyn, części zamiennych i innego mienia będącego częścią kontraktu w czasie transportu od miejsca produkcji na plac budowy z włączeniem międzyskładowania oraz załadunku i rozładunku.
    2.  Ubezpieczenie opóźnienia uruchomienia po szkodzie w transporcie (MDSU). Okres ubezpieczenia: od momentu rozpoczęcia pierwszej wysyłki do czasu dotarcia ostatnich materiałów na plac budowy. Ubezpieczeni: Inwestor/Instytucje Finansowe. Zakres ochrony: finansowe skutki opóźnienia w uruchomieniu inwestycji będące następstwem szkody ubezpieczonej polisą mienia w transporcie.
    3.  Ubezpieczenie wszystkich ryzyk budowy/montażu (CAR/EAR). Okres ubezpieczenia: od momentu przekazania placu budowy lub rozpoczęcia dostaw z włączeniem okresu testów do końca okresu konserwacji/usuwania usterek. Ubezpieczeni: Inwestor/Wykonawca/Instytucje finansowe oraz inne strony biorące udział w realizacji kontraktu/mające interes ubezpieczeniowy. Zakres ochrony: fizyczna utrata, zniszczenie lub uszkodzenie robót trwałych i tymczasowych oraz materiałów dostarczonych na plac budowy. Polisa pokrywać będzie szkody spowodowane jak i bezpośrednio dotknięte błędem projektowym, wadą wykonania, wadą materiałową, w tym w elementach bezpośrednio dotkniętych wadą oraz szkody w mieniu istniejącym.
    4.  Ubezpieczenie opóźnienia w uruchomieniu po szkodzie w trakcie budowy/montażu (DSU). Okres ubezpieczenia: cały okres realizacji robót. Ubezpieczeni: Inwestor/Instytucje finansowe. Zakres ochrony: finansowe skutki opóźnienia w uruchomieniu Inwestycji będące następstwem szkody ubezpieczonej polisą Wszystkich Ryzyk Budowy/Montażu, w tym powstałej u dostawcy kluczowych elementów do montażu/budowy.
10.  Szkolenia (dedykowane do uruchomienia i prowadzenia procesu produkcji): szkoleni będą pracownicy produkcji: aparatowi, sterowniczy (osoby prowadzące proces produkcji); bez przeprowadzenia odpowiednich szkoleń środki trwałe zostaną wytworzone (wybudowane), nie będzie jednak możliwe przekazanie ich do użytkowania z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia rozruchu oraz testów, a w późniejszym terminie – prowadzenia produkcji.
11.  Opłaty aranżacyjne (prowizje za uruchomienie kredytu) oraz commitment fee (prowizja od zaangażowania) dla kredytu inwestycyjnego (dotyczą one zarówno kwoty głównej kredytu, jak i kredytu na sfinansowanie podatku VAT).

Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 9 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że służbowe telefony komórkowe, o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 5 są wykorzystywane przez pracowników zaangażowanych zarówno w proces wytwarzania środków trwałych, jak i przez pracowników jednocześnie wykonujących pracę związaną z wytwarzaniem środków trwałych jak i nie związaną z inwestycją.

Pracownicy wykonujący pracę zarówno związaną z inwestycją, jak i z bieżącą działalnością Wnioskodawcy (niezwiązane z inwestycją) przygotowują comiesięczne zestawienia czasu pracy poświęconej na zadania związane z inwestycją, jak i z bieżącą działalnością Wnioskodawcy. Na tej podstawie możliwe jest wyliczenie części kosztów, które winno być alokowane do kosztów inwestycji, jak i części kosztów, które stanowią bieżące koszty okresu.

Wynagrodzenia pracowników, o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 6 lit. a) dotyczą pracowników zaangażowanych zarówno w proces wytwarzania środków, jak i dotyczą pracowników, którzy jednocześnie wykonujących pracę związaną z wytwarzaniem środków trwałych jak i nie związaną z inwestycją.

Pracownicy wykonujący pracę zarówno związaną z inwestycją, jak i z bieżącą działalnością Wnioskodawcy (niezwiązane z inwestycją) przygotowują comiesięczne zestawienia czasu pracy poświęconej na zadania związane z inwestycją, jak i z bieżącą działalnością Wnioskodawcy. Na tej podstawie możliwe jest wyliczenie części wynagrodzenia, które winno być alokowane do kosztów inwestycji, jak i części wynagrodzenia, które stanowią bieżące koszty pracownicze.

Analogicznie jak pracownicy Wnioskodawcy, członkowie zarządu wykonujący pracę zarówno związaną z inwestycją, jak i z bieżącą działalnością Wnioskodawcy (niezwiązane z inwestycją) przygotowują comiesięczne zestawienia czasu pracy poświęconej na zadania związane z inwestycją, jak i z bieżącą działalnością Wnioskodawcy. Na tej podstawie możliwe jest wyliczenie części wynagrodzenia, które winno być alokowane do kosztów inwestycji, jak i części wynagrodzenia, które stanowią bieżące koszty pracownicze.

Wnioskodawca wskazał, że członkowie zarządu nie otrzymują wyodrębnionego bądź dodatkowego wynagrodzenia za czynności związane z inwestycją.

Część kosztów finansowania (np. odsetki) związana bezpośrednio z prowadzoną inwestycją jest zawieszona w czasie do momentu oddania środków trwałych do używania. W tym okresie oczekiwania koszty te są księgowane na międzyokresowych rozliczeniach kosztów i będą rozliczone w momencie oddania inwestycji do używania.

Służbowe samochody, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 7 są wykorzystywane zarówno do celów związanych z wytworzeniem środków trwałych, a także do pozostałej działalności niezwiązanej z inwestycją

Pracownicy wykonujący pracę zarówno związaną z inwestycją, jak i z bieżącą działalnością Wnioskodawcy (niezwiązane z inwestycją) przygotowują comiesięczne zestawienia czasu pracy poświęconej na zadania związane z inwestycją, jak i z bieżącą działalnością Wnioskodawcy. Na tej podstawie możliwe jest wyliczenie proporcji kosztów korzystania z samochodów służbowych, które winny być alokowane do kosztów inwestycji, jak i części kosztów używania samochodów osobowych, które stanowią bieżące koszty Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował następujące kategorie wydatków?:

1.  Usługi doradcze – wydatki na usługi doradztwa poniesione w trakcie prowadzenia Inwestycji stanowią koszty inwestycyjne, kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych, które powstają w ramach realizacji Inwestycji;
2.  Usługi w zakresie przygotowania projektu budowlanego celem uzyskania pozwolenia na budowę – koszt usług związanych z przygotowaniem projektu budowlanego, który będzie wykorzystany w ramach realizacji Projektu to koszt inwestycyjny, który powinien zwiększać wartość początkową wytwarzanych środków trwałych;
3.  Usługi prawne związane z uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu – przedmiotowe wydatki powinny składać się na koszty wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, zwiększające wartość początkową środków trwałych;
4.  Usługi związane z zagospodarowaniem terenu – usługi związane z zagospodarowaniem terenu pod Inwestycją polegające na wylesieniu, badaniach geologicznych gruntu, badaniach saperskich gruntu, stworzeniu ogrodzenia, doprowadzeniu mediów, wykonaniu oświetlenia placu budowy, doprowadzeniu energii elektrycznej zużywanej na placu budowy przed rozpoczęciem i w trakcie budowy to koszty inwestycyjne, które winny być kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych powstających w ramach realizowanego Projektu;
5.  Koszty służbowych telefonów komórkowych pracowników – winny być alokowane przez Spółkę do kosztów inwestycyjnych (zwiększających wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i kosztów bieżących (stanowiących koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z tych pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań niezwiązanych z Projektem;
6.  Wynagrodzenia
    1.  wynagrodzenia pracowników jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z Inwestycją i inne koszty pracowników) związane są z osobami zaangażowanymi wyłącznie w proces wytworzenia środków trwałych będących przedmiotem projektu inwestycyjnego, stanowić one będą, stosownie do treści art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT część składową wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych. Część osób zaangażowanych w realizację Inwestycji będzie także świadczyć pracę na cele niezwiązane bezpośrednio z Projektem. W związku z tym, koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w pracę związaną bezpośrednio z Inwestycją, a także pozostałą pracę powinny być podzielone na koszty inwestycyjne (zwiększające wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i koszty bieżące (stanowiące koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z tych pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań (niezwiązanych z Inwestycją);
7.  Koszty samochodów służbowych – koszty amortyzacji samochodów służbowych oraz koszty paliwa winny być alokowane przez Spółkę do kosztów inwestycyjnych (zwiększających wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i kosztów bieżących (stanowiących koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań niezwiązanych z realizacją Projektu;
8.  Odsetki i prowizje związane z finansowaniem Inwestycji – odsetki i prowizje naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania są zaliczane do kosztu wytworzenia środków trwałych, a faktycznie zapłacone po tej dacie, nie stanowią kosztu w dacie zapłaty;
9.  Różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym w walucie – wartość początkową środków trwałych koryguje o następujące różnice kursowe:
    *   zrealizowane, tj. związane z uregulowaniem przed dniem oddania środka trwałego do używania (przez zapłatę lub potrącenie) zobowiązania w walucie obcej, składającego się na koszt jego wytworzenia;
    *   jeżeli ww. zapłata nastąpiła z wykorzystaniem środków pieniężnych w walucie obcej, to różnica kursowa powstała w związku z wykorzystaniem własnej waluty koryguje również koszt wytworzenia środka trwałego;
    *   jeżeli do dnia oddania środka trwałego do używania podatnik spłaca pożyczkę (kredyt) inwestycyjny w walucie obcej, to zrealizowane różnice kursowe związane z tą operacją korygują koszt wytworzenia;
10.  Koszty finansowania dłużnego – wszelkie koszty finansowania dłużnego ponoszone w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, które zgodnie z przepisami Ustawy o CIT zostaną zaliczone do wartości początkowej środków nie będą samodzielnie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te natomiast zostaną zaliczone do kosztów podatkowych poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od wytworzonych środków trwałych. Wydatki spełniające definicję kosztów finansowania dłużnego, które zgodnie z przepisami Ustawy o CIT zostaną zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jako element odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych;
11.  Ubezpieczenie projektu na okres budowy – koszt ubezpieczenia Inwestycji powinien stanowić element kosztu wytworzenia środka trwałego z uwagi na związek z rozpoczęciem i realizacją Inwestycji. Poniesienie przez Spółkę wydatków na ubezpieczenie projektu pod względem funkcjonalnym i ekonomicznym wiąże się z jego prowadzeniem, a wydatki te nie zostałyby poniesione, gdyby Spółka nie prowadziła Inwestycji, zatem wydatek na ubezpieczenie należy uznać za element wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku Inwestycji (pod warunkiem poniesienia kosztów przed oddaniem Inwestycji do używania);
12.  Szkolenia (dedykowane do uruchomienia i prowadzenia procesu produkcji) – jeżeli przeszkolenie pracowników ma warunkować proces rozruchu oraz testów wytworzonych środków trwałych (dokonywanych przed oddaniem tych środków do użytkowania) to związane z tym koszty powinny zwiększać wartość początkową Inwestycji. Z kolei koszty przeszkolenia pracowników wyłącznie z obsługi określonego środka trwałego (maszyny, urządzenia) nie mają bezpośredniego związku z jego uruchomieniem i funkcjonowaniem – wydatki takie nie powinny więc zwiększać wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, lecz stanowić koszty okresu;
13.  Opłaty aranżacyjne (prowizje za uruchomienie kredytu) oraz commitment fee (prowizja od zaangażowania) dla kredytu inwestycyjnego (dotyczące zarówno kwoty głównej kredytu, jak i kredytu na sfinansowanie podatku VAT) – z uwagi na fakt, że całość kredytu zostanie przeznaczona na realizację Inwestycji, to koszty zarówno prowizji aranżacyjnych, jak i prowizji od zaangażowania winny być kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych w ramach Inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne kategorie wydatków należy kwalifikować następująco:

1.  Usługi doradcze – wydatki na usługi doradztwa poniesione w trakcie prowadzenia Inwestycji stanowią koszty inwestycyjne, kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych, które powstają w ramach realizacji Inwestycji;
2.  Usługi w zakresie przygotowania projektu budowlanego celem uzyskania pozwolenia na budowę – koszt usług związanych z przygotowaniem projektu budowlanego, który będzie wykorzystany w ramach realizacji Projektu to koszt inwestycyjny, który powinien zwiększać wartość początkową wytwarzanych środków trwałych;
3.  Usługi prawne związane z uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu – przedmiotowe wydatki powinny składać się na koszty wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, zwiększające wartość początkową środków trwałych;
4.  Usługi związane z zagospodarowaniem terenu – usługi związane z zagospodarowaniem terenu pod Inwestycją polegające na wylesieniu, badaniach geologicznych gruntu, badaniach saperskich gruntu, stworzeniu ogrodzenia, doprowadzeniu mediów, wykonaniu oświetlenia placu budowy, doprowadzeniu energii elektrycznej zużywanej na placu budowy przed rozpoczęciem i w trakcie budowy to koszty inwestycyjne, które winny być kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych powstających w ramach realizowanego Projektu;
5.  Koszty służbowych telefonów komórkowych pracowników – winny być alokowane przez Spółkę do kosztów inwestycyjnych (zwiększających wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i kosztów bieżących (stanowiących koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z tych pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań niezwiązanych z Projektem;
6.  Wynagrodzenia
    1.  wynagrodzenia pracowników jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z Inwestycją i inne koszty pracowników) związane są z osobami zaangażowanymi wyłącznie w proces wytworzenia środków trwałych będących przedmiotem projektu inwestycyjnego, stanowić one będą, stosownie do treści art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT część składową wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych. Część osób zaangażowanych w realizację Inwestycji będzie także świadczyć pracę na cele niezwiązane bezpośrednio z Projektem. W związku z tym, koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w pracę związaną bezpośrednio z Inwestycją, a także pozostałą pracę powinny być podzielone na koszty inwestycyjne (zwiększające wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i koszty bieżące (stanowiące koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z tych pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań (niezwiązanych z Inwestycją);
7.  Koszty samochodów służbowych – koszty amortyzacji samochodów służbowych oraz koszty paliwa winny być alokowane przez Spółkę do kosztów inwestycyjnych (zwiększających wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i kosztów bieżących (stanowiących koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań niezwiązanych z realizacją Projektu;
8.  Odsetki i prowizje związane z finansowaniem Inwestycji – odsetki i prowizje naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania są zaliczane do kosztu wytworzenia środków trwałych, a faktycznie zapłacone po tej dacie, nie stanowią kosztu w dacie zapłaty;
9.  Różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym w walucie – wartość początkową środków trwałych koryguje o następujące różnice kursowe:
    *   zrealizowane, tj. związane z uregulowaniem przed dniem oddania środka trwałego do używania (przez zapłatę lub potrącenie) zobowiązania w walucie obcej, składającego się na koszt jego wytworzenia;
    *   jeżeli ww. zapłata nastąpiła z wykorzystaniem środków pieniężnych w walucie obcej, to różnica kursowa powstała w związku z wykorzystaniem własnej waluty koryguje również koszt wytworzenia środka trwałego;
    *   jeżeli do dnia oddania środka trwałego do używania podatnik spłaca pożyczkę (kredyt) inwestycyjny w walucie obcej, to zrealizowane różnice kursowe związane z tą operacją korygują koszt wytworzenia;
10.  Koszty finansowania dłużnego – wszelkie koszty finansowania dłużnego ponoszone w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, które zgodnie z przepisami Ustawy o CIT zostaną zaliczone do wartości początkowej środków nie będą samodzielnie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te natomiast zostaną zaliczone do kosztów podatkowych poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od wytworzonych środków trwałych. Wydatki spełniające definicję kosztów finansowania dłużnego, które zgodnie z przepisami Ustawy o CIT zostaną zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jako element odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych;
11.  Ubezpieczenie projektu na okres budowy – koszt ubezpieczenia Inwestycji powinien stanowić element kosztu wytworzenia środka trwałego z uwagi na związek z rozpoczęciem i realizacją Inwestycji. Poniesienie przez Spółkę wydatków na ubezpieczenie projektu pod względem funkcjonalnym i ekonomicznym wiąże się z jego prowadzeniem, a wydatki te nie zostałyby poniesione, gdyby Spółka nie prowadziła Inwestycji, zatem wydatek na ubezpieczenie należy uznać za element wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku Inwestycji (pod warunkiem poniesienia kosztów przed oddaniem Inwestycji do używania);
12.  Szkolenia (dedykowane do uruchomienia i prowadzenia procesu produkcji) – jeżeli przeszkolenie pracowników ma warunkować proces rozruchu oraz testów wytworzonych środków trwałych (dokonywanych przed oddaniem tych środków do użytkowania) to związane z tym koszty powinny zwiększać wartość początkową Inwestycji. Z kolei koszty przeszkolenia pracowników wyłącznie z obsługi określonego środka trwałego (maszyny, urządzenia) nie mają bezpośredniego związku z jego uruchomieniem i funkcjonowaniem – wydatki takie nie powinny więc zwiększać wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, lecz stanowić koszty okresu;
13.  Opłaty aranżacyjne (prowizje za uruchomienie kredytu) oraz commitment fee (prowizja od zaangażowania) dla kredytu inwestycyjnego (dotyczące zarówno kwoty głównej kredytu, jak i kredytu na sfinansowanie podatku VAT) – z uwagi na fakt, że całość kredytu zostanie przeznaczona na realizację Inwestycji, to koszty zarówno prowizji aranżacyjnych, jak i prowizji od zaangażowania winny być kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych w ramach Inwestycji.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, aby wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez Wnioskodawcę, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych Spółki (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność Spółki przez inne podmioty),
*   wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
*   wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   wydatek został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, co do zasady, wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy Ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest zidentyfikowanie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Jeśli chodzi o koszty bezpośrednie, to stosownie do art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z kosztami pośrednimi rozliczanymi w wyniku podatkowym w momencie poniesienia (o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT), a także wydatkami na wytworzenie środków trwałych (koszty inwestycyjne), które będą mogły w przyszłości stanowić koszty podatkowe m. in. w formie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wytworzonych środków trwałych (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1) Ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT).

Stosownie do art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie, w myśl art. 4a pkt 1 Ustawy o CIT, inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W art. 16g Ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszt wytworzenia, o którym mowa powyżej, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 Ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy, można w pewnym uproszczeniu przyjąć, że na koszt wytworzenia środka trwałego składają się wydatki o charakterystyce zbliżonej do kosztów bezpośrednich. Wydatki te powinny być nierozerwalnie związane z wytworzeniem środka trwałego. Jednocześnie ww. przepis wskazuje, jakich kategorii wydatków nie można brać pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych – kosztów ogólnego zarządu i finansowania w części dotyczącej kosztów poniesionych po dniu przekazania do używania danego środka trwałego. Należy w tym miejscu podkreślić, że wyliczenie kategorii kosztów nie jest wyczerpujące, na co wskazuje sformułowanie „i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa, w którym Sąd wskazał: „zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.”). Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego (vide: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB-l-3.4510.21.2017.1.KB; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., nr IPPB5/423-933/14-2/KS).

Możliwość zatem zaliczenia określonego wydatku do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09).

Co istotne w przedmiotowej sprawie, opisywany związek ekonomiczny poniesionego kosztu z wytworzeniem przez Spółkę środka trwałego musi mieć charakter bezpośredni, tzn. wpływający wprost na powstanie takiego środka trwałego, a nie pośredni, odnoszący się ogólnie do źródła przychodów. Wniosek taki potwierdza chociażby ten fragment analizowanego przepisu, w którym ustawodawca wyłączył z kosztów wytworzenia: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetek od pożyczek/kredytów i prowizji (z wyjątkiem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania). Oznacza to, że Spółka ma obowiązek wykazać w swoim systemie rachunkowości, możliwość jednoznacznego powiązania źródeł finansowania oraz transakcji z procesem wytworzenia środka trwałego i nie mogą to być koszty (np. wydatki) identyfikowane ogólnie z kosztami zarządu czy też kosztami operacyjnymi i kosztami operacji finansowych (ze wskazanym wyżej wyjątkiem) (vide: wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2939/15; wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/13).

Przechodząc do analizy poszczególnych wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach procesu inwestycyjnego, w opinii Wnioskodawcy metodyka rozliczeń poniesionych wydatków powinna się przedstawiać następująco:

\-Usługi doradcze

W związku z realizowaną inwestycją Spółka ponosi szereg wydatków związanych z nabyciem usług związanych z zarządzaniem i przeprowadzeniem projektu inwestycyjnego oraz usług doradczych takich jak: usługi zarządzania projektem inwestycyjnym, usługi doradcze w związku z przygotowaniem założeń koncepcyjnych Projektu oraz specyfikacją wymogów technicznych, usługi doradztwa technicznego w związku z przygotowaniem Projektu do realizacji oraz oceny efektywności ekonomicznej Projektu obejmujące między innymi analizy parametrów technicznych, doradztwo w zakresie wyboru technologii termicznego przetwarzania odpadów, usługi weryfikacji technicznej ofert potencjalnych dostawców pod względem zgodności z przyjętymi założeniami technologicznymi i koncepcyjnymi Projektu, usługi doradcze w zakresie oceny oddziaływania Projektu na środowisko niezbędne dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu w danej lokalizacji, przygotowanie map działek przeznaczonych pod Inwestycję w celu przygotowania wniosków o uzyskanie decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu, przygotowanie dokumentacji dotyczącej oddziaływania Projektu na środowisko, w tym Raportu Oddziaływania na Środowisko niezbędnej dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu w danej lokalizacji.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe oraz charakter i specyfikę realizowanej Inwestycji, wydatki na usługi związane z zarządzaniem i wdrożeniem procesu inwestycyjnego oraz usługi doradcze warunkują skuteczne przeprowadzenie Inwestycji, a zatem są bezpośrednio i ściśle związane z procesem inwestycyjnym. Ponadto, przedmiotowe wydatki nie byłyby ponoszone przez Spółkę, gdyby Spółka nie realizowała projektu inwestycyjnego. Wydatki te są związane w sposób ścisły i bezpośredni z wytworzeniem środków trwałych w ramach realizowanego Projektu. Uzyskanie fachowych opinii od podmiotów specjalizujących się w szeroko rozumianym doradztwie związanym z procesem inwestycyjnym jest nieodzowne dla wytworzenia środków trwałych. Bez poniesienia tych wydatków nie rozpoczęłyby się prace inwestycyjne.

W związku z powyższym należy uznać, że wydatki poniesione w trakcie inwestycji stanowią koszty inwestycyjne, kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych, które powstają w ramach realizacji Inwestycji.

Prezentowane stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/423-383/13-4/IR, w której organ uznał za prawidłowy sposób postępowania spółki, polegający na zaliczeniu do kosztów wytworzenia środka trwałego między innymi: „usług doradczych w związku z przygotowaniem założeń koncepcyjnych projektu oraz specyfikacją wymogów technicznych, usług doradztwa technicznego związku z przygotowaniem projektu do realizacji oraz oceny efektywności ekonomicznej projektu obejmujące między innymi analizy parametrów technicznych, doradztwo w zakresie wyboru technologii termicznego przetwarzania odpadów, weryfikację techniczną ofert potencjalnych dostawców pod względem zgodności z przyjętymi założeniami technologicznymi i koncepcyjnymi projektu, usługi doradcze w zakresie oceny oddziaływania projektu na środowisko niezbędne dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację projektu w danej lokalizacji, przygotowanie map satelitarnych działki przeznaczonej pod inwestycję w celu przygotowania wniosków o uzyskanie decyzji administracyjnych warunkujących realizację projektu, przygotowanie dokumentacji dotyczącej oddziaływania projektu na środowisko, w tym Raportu Oddziaływania na Środowisko, niezbędnej dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację projektu w danej lokalizacji; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.91.2017.1.AK: „Wydatki na Doradztwo Techniczne płatne łącznie wynagrodzeniem ryczałtowym są związane z prowadzoną Inwestycją i mają charakter wydatków mieszczących się w kategorii kosztów wytworzenia zgodnie z cyt. art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT.”; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 października 2013 r., nr ILPB4/423-270/13-2/DS, w której organ potwierdził, iż m.in. „koszty doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej, opracowania wizualizacji wnętrza oraz zakupu materiałów graficznych, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego stanowią koszty wytworzenia zwiększające wartość środków trwałych; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r., nr IPPB6/4510-452/15-2/AK, w której Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, zgodnie z którym: „Przed rozpoczęciem zasadniczego procesu budowy oraz w trakcie budowy, Spółka ponosi m.in. następujące koszty: koszty przygotowania gruntu pod inwestycję (np. usługa wykonania robót ziemnych, usługi wycinki drzew), opłaty z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej, koszty sporządzenia projektów budowlanych i wykonawczych (wykonania koncepcji, sporządzenia projektów, kosztorysów inwestorskich, map dla celów inwestycyjnych i studium wykonalności itp.), koszty związane z uzyskaniem decyzji administracyjnych koniecznych do rozpoczęcia realizacji inwestycji (np. pozwoleń na budowę, decyzji środowiskowej) oraz wydania zaświadczeń przez organy administracji publicznej, wydania wypisów z ewidencji prowadzonych przez organy administracji publicznej, itp. koszty badań (pomiarów wiatru w miejscu realizacji planowanej Inwestycji, przelotu ptaków/nietoperzy, ekspertyz dendrologicznych i innych wymaganych przepisami prawa ekspertyz/dokumentacji środowiskowych.), jak również przygotowania raportów koniecznych do wydania decyzji administracyjnych, koszty opłat za przyłączenie do sieci energetycznej, koszty usług geodezyjnych, np. koszt wykonania map, operatów, opłaty administracyjne za wykonanie wyrysów i wypisów działek na których zostaną posadowione turbiny wiatrowe, opłaty za wyrysy nieruchomości na których mają być posadowione turbiny wiatrowe, koszty usług rzeczoznawców związane bezpośrednio z realizacją Inwestycji, koszty notarialne (np. opłaty za sporządzenie aktów notarialnych, w tym również dokumentujących udzielenie pełnomocnictwa lub uwierzytelnionych odpisów, koszty uzyskania wypisów z aktów notarialnych, opłaty za uwierzytelnianie dokumentów, niezbędnych dla uzyskiwania poszczególnych pozwoleń, decyzji czy zgód w ramach Inwestycji) inne niż wymienione w pkt 4 niniejszego stanu faktycznego, koszt usługi polegającej na przygotowaniu i obsłudze procedury przetargu na realizację całości inwestycji i nadzoru nad inwestycją (analiza techniczna projektu, analiza dokumentów i harmonogramów prac, płatności, metodologii zarządzania, opracowanie specyfikacji technicznej, przygotowanie zapytań ofertowych, analiza i ocena ofert cenowych, udział w negocjacjach), koszty opłat administracyjnych i sądowych oraz usługi prawne związane z decyzjami środowiskowymi, uzgodnieniami lokalizacyjnymi, podpisaniem umowy w zakresie uzyskania przyłącza do sieci energetycznej, udzielenie zezwolenia na budowę farmy wiatrowej, uzyskania zgody Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, (\`(...)\`) Wskazane powyżej koszty finansowe naliczone do daty oddania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej.”

\-Usługi w zakresie przygotowania projektu budowlanego celem uzyskania pozwolenia na budowę

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt usług związanych z przygotowaniem projektu budowlanego, który będzie wykorzystany w ramach realizacji Projektu to koszt inwestycyjny, który powinien zwiększać wartość początkową wytwarzanych środków trwałych. Wynika to z faktu, że nabycie usług zaprojektowania całej Inwestycji jest niezbędne do jej rozpoczęcia oraz przeprowadzenia procedury zgodnie z obowiązującym prawem. Przygotowanie projektu budowlanego do konkretnej nieruchomości to jeden z głównych etapów prowadzących do uzyskania pozwolenia na budowę. Projekt budowlany jest jednym z najważniejszych załączników do wniosku Spółki o pozwolenie na budowę. Organy podatkowe potwierdzają prawidłowość takiej alokacji kosztu, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2014 r., nr ITPB4/423-57/14/AM wyjaśnił, że: „Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą: 1) wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały, 2) wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego (tj. przede wszystkim jego budowie), jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania (np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych), 3) koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji”; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r., nr ILPB4/423-355/14-2/MC uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, dotyczące zaliczenia do wartości początkowej inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej, poniżej wskazanych wydatków: „Ponadto koszty inwestycji obejmują/mogą obejmować przykładowo przedstawione poniżej w pkt 1-9 grupy wydatków: (\`(...)\`) wydatki związane z przygotowaniem projektów inwestycyjnych, w tym np. projektów budowlanych, wykonawczych, opracowań technicznych dotyczących inwestycji, map dla celów inwestycyjnych i studium wykonalności itp., (\`(...)\`) wydatki na zakup usług związanych z zarządzaniem i przeprowadzeniem projektu inwestycyjnego ściśle i bezpośrednio z nim związane, jak np.: usługi związane z zarządzaniem i wdrożeniem procesu inwestycyjnego obejmujące opracowanie założeń projektu inwestycyjnego i nadzór nad realizacją projektu, usługi związane z koordynacją procesu inwestycyjnego, (\`(...)\`) usługi związane z zarządzaniem i wdrożeniem procesu inwestycyjnego obejmujące przygotowanie studiów, analiz i planów dotyczących inwestycji, usługi związane z zarządzaniem i wdrożeniem procesu inwestycyjnego obejmujące przygotowanie dokumentacji umożliwiającej przeprowadzenie inwestycji, w tym monitorowanie i wsparcie w procesie pozyskiwania niezbędnych dla procesu inwestycyjnego decyzji i pozwoleń administracyjnych, wydatki na zakup usług doradczych ściśle związanych z procesem inwestycyjnym, wydatki na zakup usług prawnych ściśle związanych z procesem inwestycyjnym (\`(...)\`) Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne wydatki wymienione w pkt 1, 2 lit. a-f, 3 lit. a-c, 4 lit. a-i, 5 lit. a-e, 6 lit. a-b, 7, 8 oraz 9 lit. a-c opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ściśle związane z realizacją inwestycji oraz ponoszone w trakcie trwania inwestycji w celu wytworzenia środków trwałych należy uznać za koszty zwiększające wartość początkową tych środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT”.

\-Usługi prawne związane z uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu

Realizacja Inwestycji wiąże się z koniecznością zakupu usług prawnych, warunkujących skuteczne przeprowadzenie procesu inwestycyjnego, których przedmiotem jest m.in. wsparcie związane z uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu. Nabywane usługi są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym i służą prawidłowej realizacji Inwestycji oraz nie byłyby ponoszone przez Spółkę, w przypadku gdyby Spółka nie realizowała omawianej Inwestycji. W konsekwencji, w opinii Spółki, przedmiotowe wydatki powinny składać się na koszty wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, zwiększające wartość początkową środków trwałych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2013 r., nr ITPB3/423-237/13/AW, w której Organ stwierdził, że: „Wydatki na pozyskanie opinii prawnych natomiast – w zależności od ścisłości powiązania z inwestycją – mogą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, albo koszt wytworzenia. Skoro – w analizowanym stanie faktycznym – Wnioskodawca podaje, że opinie prawne są związane z procesem inwestycyjnym, tzn. wydatki odnoszą się do konkretnego projektu inwestycyjnego, to generują one wartość początkową wytwarzanego środka trwałego”.

Analogiczne stanowisko prezentują także sądy administracyjne, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 875/13: „Zdaniem strony wszelkie koszty związane z procesem inwestycyjnym należy kwalifikować jako wartości zwiększające wartość środka trwałego. Organ uznał, że spółka prawidłowo zaliczyła w ten sposób jedynie koszty opinii prawnych. Natomiast koszty doradztwa w zakresie pozyskania pomocy unijnej (przygotowanie dokumentacji aplikacyjnej, przygotowanie modelu finansowego, złożenie dokumentacji aplikacyjnej) zdaniem organu nie mogą stanowić wartości zwiększającej wartość środka trwałego. Z powyższą opinią organu Sąd w pełni się zgadza, gdyż koszty w zakresie doradztwa w celu uzyskania pomocy unijnej nie są obecnie związane z działalnością spółki. Koszty te są związane z ewentualną przyszłą działalnością spółki.”

Ponadto, w odniesieniu do przedmiotowych kosztów należy mieć na uwadze wnioski wynikające z wyroku NSA z dnia 21 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 330/06. W wspomnianym wyroku NSA dokonał podziału kosztów podatkowych związanych z nabywanymi usługami prawnymi na: i) wydatki na doradztwo ogólne, oraz ii) wydatki na usługi doradcze odnoszące się do konkretnych projektów inwestycyjnych. NSA uznał, iż wydatki na doradztwo ogólne mają charakter kosztów pośrednich i – co do zasady – mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia. Z kolei wydatki na usługi doradcze odnoszące się do konkretnych projektów budowlanych, powinny być zaliczane do kosztów podatkowych dopiero w momencie, w którym powstaje przychód związany z inwestycjami.

\-Usługi związane z zagospodarowaniem terenu

W opinii Wnioskodawcy, usługi związane z zagospodarowaniem terenu pod Inwestycją polegające na wylesieniu, badaniach geologicznych gruntu, badaniach saperskich gruntu, stworzeniu ogrodzenia, doprowadzeniu mediów, wykonaniu oświetlenia placu budowy, doprowadzeniu energii elektrycznej zużywanej na placu budowy przed rozpoczęciem i w trakcie budowy to koszty inwestycyjne, które winny być kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych powstających w ramach realizowanego Projektu. Opisywane wydatki związane są wyłącznie z prowadzoną budową, w szczególności warunkowane są faktem jej prowadzenia. Bez ich poniesienia proces budowlany nie mógłby zostać rozpoczęty.

Prezentowane stanowisko potwierdzane jest w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10 przyjął, że: „Sąd prawidłowo dokonując sądowej kontroli interpretacji stwierdził, że wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji, o których mowa w skardze kasacyjnej (karta 8 uzasadnienia) koszty badań i pomiarów geodezyjnych oraz geologicznych (k), koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., (ł) jak również koszty organizacji przetargów (j), zalicza się do kosztów wytworzenia środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że koszty te są ponoszone w celu realizacji prac budowlanych mających na celu wytworzenie przez podatnika nowego środka trwałego, a zatem nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Wydatki bezpośrednio dotyczące inwestycji, takie jak koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych czy geodezyjnych oraz uzyskania pozwoleń budowlanych czy środowiskowych są zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego, są ponoszone w następstwie decyzji o realizacji inwestycji. Nie organizuje się przetargów, nie przeprowadza pomiarów oraz nie ubiega o konieczne pozwolenia jeżeli nie ma decyzji podjętej w sprawie realizacji konkretnej inwestycji.”. Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 943/06: „Poniesienie wydatków na prace geologiczne i geodezyjne przed uzyskaniem pozwolenia na budowę pozwala uznać je za wydatki inwestycyjne”.

Analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2015 r., nr ITPB3/4510-278/15-3/AD: „Wnioskodawca wskazuje, że wydatki związane z wycinką drzew i krzewów, z opłatami za wypompowaną wodę do ścieków miejskich, z utworzeniem zaplecza socjalno-biurowego budowy, wyposażeniem biura budowy, dozorem budowy zostały poniesione i zużyte bezpośrednio w związku z realizowaną inwestycją (budową centrum handlowo-usługowego). Tym samym uznać należy, że stanowią one wydatki inwestycyjne, które są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją (bez poniesienia tych wydatków inwestycja w postaci budowy centrum handlowo-usługowego w ogóle nie mogłaby powstać). Konsekwencją tego jest, że wydatki te jako nierozerwalnie związane z inwestycją główną, powinny zwiększać jej wartość początkową i podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty niezbędne dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe jak również towarzyszące w trakcie realizowania inwestycji.” oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2014 r., nr IBPBI/2/423-1578/13/CzP, w której Organ potwierdził, że do wartości początkowej środków trwałych zaliczyć należy m.in.: „koszty sporządzenia projektów budowlanych i wykonawczych (wykonania koncepcji, sporządzenia projektów, kosztorysów inwestorskich), koszty związane z uzyskaniem decyzji administracyjnych koniecznych do rozpoczęcia realizacji inwestycji (np. pozwoleń na budowę, decyzji środowiskowej) oraz wydania zaświadczeń przez organy administracji publicznej, wydania wypisów z ewidencji prowadzonych przez organy administracji publicznej, itp.), koszty badań, a następnie przygotowania raportów koniecznych do wydania ww. decyzji, koszty przygotowania gruntu pod inwestycję (np. usługa wykonania robót ziemnych, usługi wycinki drzew), (\`(...)\`) koszty usług geodezyjnych, np. koszt wykonania map, operatów (\`(...)\`)” .

\-Koszty służbowych telefonów komórkowych pracowników

Zdaniem Spółki, co do zasady, koszty służbowych telefonów komórkowych pracowników winny być alokowane przez Spółkę do kosztów inwestycyjnych (zwiększających wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i kosztów bieżących (stanowiących koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z tych pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań niezwiązanych z Projektem.

\-Wynagrodzenia

a. wynagrodzenia pracowników

Wnioskodawca wskazał, że decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować szeroko rozumiane koszty pracownicze (wynagrodzenia dyrektorów, kierowników projektów, pracowników technicznych) do wartości początkowej realizowanej Inwestycji (wytwarzanych środków trwałych) jest bez wątpienia stopień powiązania tych pracowników z Projektem.

Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z Inwestycją i inne koszty pracowników) związane są z osobami zaangażowanymi wyłącznie w proces wytworzenia środków trwałych będących przedmiotem projektu inwestycyjnego, stanowić one będą, stosownie do treści art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT część składową wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.1.2017.1.KB: „Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej realizowanej inwestycji jest bez wątpienia stopień powiązania tych pracowników z inwestycją. Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń wraz z narzutami) związane są z zaangażowaniem danych osób wyłącznie w procesie inwestycyjnym, stanowić będą – stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, część składową jego wartości początkowej.”; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 października 2011 r., nr ITPB3/423-359/11/PS, w której Organ stwierdził: „Jeżeli więc osoby zaangażowane są wyłącznie w proces wytwarzaniu danego środka trwałego, ich zakres czynności obejmuje jedynie dane przedsięwzięcie inwestycyjne, to na koszt wytworzenia środka trwałego składać się będą koszty osobowe związane z zatrudnieniem i zadaniami tych pracowników (\`(...)\`)”.). Zasada przewidująca zaliczenie wynagrodzeń do kosztu wytworzenia środków trwałych ma przy tym znaczenie szczególne w stosunku do zasady ogólnej zaliczania wynagrodzeń do kosztów podatkowych (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h Ustawy o CIT), w związku z tym zasada przewidziana w art. 16 ust. 4 Ustawy o CIT ma pierwszeństwo wobec zasad ogólnych.

W praktyce jednak, część osób zaangażowanych w realizację Inwestycji będzie także świadczyć pracę na cele niezwiązane bezpośrednio z Projektem. Tym samym, mając na względzie zasady dotyczące ujmowania w wyniku podatkowym pracowniczych kosztów podatkowych w oparciu o art. 15 ust. 4g i 4h Ustawy o CIT w opozycji do art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy istnieją argumenty, by dokonać odpowiedniej alokacji kosztów pracowniczych do wartości realizowanej Inwestycji (w zakresie, w jakim pracownicy świadczą pracę/usługi związane bezpośrednio z realizowanym Projektem) oraz do pozostałej działalności Spółki (w zakresie, w jakim pracownicy świadczą pracę/usługi w zakresie niedotyczącym realizacji Inwestycji). Zdaniem Spółki, logicznym rozwiązaniem jest, że koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w pracę związaną bezpośrednio z Inwestycją, a także pozostałą pracę powinny być podzielone na koszty inwestycyjne (zwiększające wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i koszty bieżące (stanowiące koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z tych pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań (niezwiązanych z Inwestycją). Analogicznie należałoby przyjąć, że koszty telefonów i samochodów służbowych tych pracowników winny być odnoszone w koszty inwestycyjne i koszty bieżące w tej samej proporcji, która jest ustalana dla podziału kosztów wynagrodzeń.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.377.2018.5.BM uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Wskazany wyżej art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, modyfikuje ogólną zasadę zaliczania wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc lex specialis względem art. 15 ust. 4g Ustawy CIT. Co jednocześnie ważne, art. 16 ust. 4g Ustawy CIT, nie przewiduje szczegółowych zasad ustalania wysokości kosztów wynagrodzeń, które powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, może to zostać uczynione proporcjonalnie, według najlepszej wiedzy i doświadczenia Spółki, w oparciu o szacunki czasu poświęconego na pracę nad oprogramowaniem/narzędziami informatycznymi oraz inne zadania. Zasadność takiego podejścia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych.”; czy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT2- 3.4010.262.2017.2.JG: „Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka ściśle współpracowała z Wykonawcą przy wdrożeniu oprogramowania. W ramach każdego z zadań przedstawiciele Wykonawcy i Spółki podejmowali różnego rodzaju czynności o charakterze wykonawczym, zarządzającym, konsultacyjnym, informacyjnym, czy zatwierdzającym. Jak wynika z przedstawionych okoliczności Spółka nie prowadziła ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych w powyższe prace związane z wdrożeniem Systemu, lecz może szacunkowo określić ten czas na podstawie proporcjonalnego i szacunkowego zaangażowania pracowników w realizację wdrożenia i wykonywania innych obowiązków pracowniczych. Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na względzie uregulowania dotyczące zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, koszty wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy uczestniczących we wdrożeniu Systemu, w części proporcjonalnie i szacunkowo określonej na podstawie zaangażowania tych pracowników w realizację wdrożenia Systemu i wykonywania innych obowiązków pracowniczych podwyższają wartość początkową nabytej licencji, czyli wartości niematerialnej i prawnej.”.

W tym miejscu Spółka wskazała na wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2232/16), w którym Sąd uznał, że do wartości początkowej środka trwałego należy także zaliczyć w odpowiedniej proporcji wynagrodzenie (wraz z ewentualną premią oraz trzynastą pensją) pracownika oddelegowanego do montażu tego środka trwałego. WSA podkreślił, że nawet jeśli pracownik nie został zatrudniony tylko w celu montażu środka trwałego i dokonuje czynności montażu w ramach swoich obowiązków służbowych, podatnik ma obowiązek wyodrębnienia części jego wynagrodzenia związanego z tym środkiem trwałym i zaliczenie jej do wartości początkowej tego aktywa.

\-Koszty samochodów służbowych

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, koszty amortyzacji samochodów służbowych oraz koszty paliwa winny być alokowane przez Spółkę do kosztów inwestycyjnych (zwiększających wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i kosztów bieżących (stanowiących koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań niezwiązanych z realizacją Projektu.

\-Odsetki i prowizje związane z finansowaniem Inwestycji

Zgodnie z cytowanymi regulacjami, do kosztów wytworzenia środków trwałych nie zalicza się kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z przepisu wprost wynika, że a contrario do kosztu wytworzenia zalicza się odsetki i prowizje związane z pożyczkami (kredytami) finansującymi wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania. Przepisem zapewniającym systemowo spójne rozliczenie kosztów odsetek związanych z inwestycją jest art. 16 ust. 1 pkt 12 Ustawy o CIT, w myśl którego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji. Mając na względzie fakt, że inwestycją w rozumieniu Ustawy o CIT jest środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, odsetki i prowizje naliczone do dnia oddania środka trwałego używania i zaliczone do kosztu wytworzenia, a faktycznie zapłacone po tej dacie, nie stanowią kosztu w dacie zapłaty. Pozwala to na uniknięcie podwójnego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie odsetki i prowizje naliczone po dacie oddania środka trwałego do używania stanowią koszty uzyskania w dacie zapłaty (odsetki) lub w dacie poniesienia (prowizje) na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca w tym miejscu wskazał, że ww. opisane zasady dotyczą pożyczek (kredytów) nie tylko bezpośrednio – poprzez cel określony w umowie – finansujących inwestycję, ale również tych o charakterze obrotowym, jeżeli faktycznie zostały przekazane na sfinansowanie kosztu budowy (wytworzenia) środka trwałego. Jeżeli kredyt (pożyczka) obrotowy został częściowo przeznaczony na cel inwestycyjny, to podatnik powinien zaliczyć do kosztu wytworzenia koszty finansowe związane z tą częścią (vide: WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I Sa/Kr 547/12, w którym Sąd uznał: „Gdy tylko część kredytu została wydatkowana na inwestycje, jedynie odsetki przypadające na tę część powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego”; NSA w wyroku z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1250/09, stwierdził: „Z przepisów podatkowych jasno wynika, że bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczane prowizje od części kredytu wykorzystanego na cele inwestycyjne”; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2008 r., nr ITPB1/415-592b/08/PSZ, w której w odpowiedzi na pytanie podatnika o sposób rozliczenia odsetek od kredytu (obrotowego) w rachunku bieżącym, częściowo wykorzystywanego na sfinansowanie inwestycji, organ podatkowy odpowiedział: „(\`(...)\`) ustawodawca nie różnicuje rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki. (\`(...)\`) odsetki od zaciągniętego kredytu (obrotowego) w części odpowiadającej kwocie przeznaczonej na wybudowanie pawilonu pod wynajem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, będą – w myśl ww. art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki poniesione po tym dniu (naliczone i zapłacone) będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.”; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2010 r., nr ITPB1/415-843/09/AD wskazał: „Zatem, w przypadku wykorzystania części kredytu (obrotowego) na spłatę kredytu zaciągniętego na wybudowanie budynku usługowo-mieszkalnego będącego środkiem trwałym, kwota odsetek od części kredytu (proporcjonalnie do powierzchni budynku wykorzystywanej w działalności gospodarczej), naliczona do dnia przekazania środka trwałego do używania podwyższa wartość początkową”.

\-Różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym w walucie

Koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT koryguje się także o różnice kursowe, które powstały w związku z regulowaniem należności w walucie obcej. Spółka wskazała, że zasadniczo dodatnie różnice kursowe zmniejszają, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają wartość środka trwałego w budowie. Z kolei różnice kursowe naliczone po przyjęciu środka trwałego do używania nie zwiększają jego wartości początkowej, lecz zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe. Literalne brzmienie przepisu sugeruje, że wpływ na koszt wytworzenia mają różnice już naliczone, choćby nie doszło do ich faktycznej realizacji. W praktyce jednak o sposobie wskazanej korekty decyduje przyjęta przez podatnika metoda ustalania różnic kursowych (metoda rachunkowa vs. metoda podatkowa).

Jak wskazano w stanie faktycznym, dla określenia różnic kursowych Spółka stosuje zasady metody podatkowej określone w art. 15a Ustawy o CIT. W takiej sytuacji, przez różnice kursowe „naliczone” w oparciu o art. 15a Ustawy o CIT należy rozumieć wyłącznie różnice powstałe w wyniku uiszczenia, zapłaty (potrącenia) zobowiązań walutowych. Ich naliczenie następuje bowiem w chwili realizacji, tj. uregulowania zobowiązania w walucie obcej. Użyty w art. 16g ust. 5 Ustawy o CIT zwrot „naliczone do dnia przekazania do używania” środka trwałego różnice kursowe nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej, lecz wyłącznie o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby mogły oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Określenie „naliczone”, użyte w art. 16g ust. 5 Ustawy o CIT odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli więc nie ma miejsca splata kapitału pożyczki (kredytu) czy też zapłata (kapitalizacja) odsetek, to przy metodzie podatkowej różnice kursowe nie wystąpią. W konsekwencji, do nakładów inwestycyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczone mogą zostać tylko zrealizowane różnice kursowe od kredytu/pożyczki.

Podsumowując, wartość początkową środków trwałych koryguje o następujące różnice kursowe:

*   zrealizowane, tj. związane z uregulowaniem przed dniem oddania środka trwałego do używania (przez zapłatę lub potrącenie) zobowiązania w walucie obcej, składającego się na koszt jego wytworzenia;
*   jeżeli ww. zapłata nastąpiła z wykorzystaniem środków pieniężnych w walucie obcej, to różnica kursowa powstała w związku z wykorzystaniem własnej waluty koryguje również koszt wytworzenia środka trwałego;
*   jeżeli do dnia oddania środka trwałego do używania podatnik spłaca pożyczkę (kredyt) inwestycyjny w walucie obcej, to zrealizowane różnice kursowe związane z tą operacją korygują koszt wytworzenia.

Koszt wytworzenia korygowany jest zatem wyłączenie o zrealizowane różnice kursowe. Prezentowana przez Wnioskodawcę teza znajduje potwierdzenie w dominującej linii interpretacyjnej organów podatkowych (vide: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2018 r., nr IPPB5/423-35/14-36/S/JS: „Zatem, jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-496/16/AW: „Jak wynika z wniosku, Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkowe reguły (art. 15a updop). Wobec tego Spółka powinna więc dla potrzeb określenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład zakończonej inwestycji, tj. oddanej do użytkowania naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (ustalone według powyżej określonych przepisów podatkowych), które to różnice korygują koszt wytworzenia środka trwałego”; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia kwietnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-51/15-2/KC; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2013 r., nr IPPB5/423-1137/12-2/IŚ, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1681/11 etc.).

\-Koszty finansowania dłużnego

Analizując charakter kosztów, jakie są ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizowaną Inwestycją Spółka dodatkowo wskazała na przepisy Ustawy o CIT dotyczące tzw. kosztów finansowania dłużnego i ograniczeń dotyczących ich zaliczania w koszty podatkowe wynikających z regulacji art. 15c Ustawy o CIT.

W związku bowiem z faktem korzystania z finansowania zewnętrznego (pożyczki/kredyty), Spółka będzie ponosić koszty pozyskania tego finansowania oraz koszty związane z korzystaniem z tych środków finansowych (odsetki, prowizje etc.). Przedmiotowe wydatki mogą być poniesione lub naliczone do dnia oddania środków trwałych do używania. W konsekwencji, zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, Spółka będzie zaliczała do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych także koszty/wydatki, które spełniają definicję kosztów finansowania dłużnego wskazaną w art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 Ustawy o CIT).

Stosownie do art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty i prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Biorąc powyższe pod uwagę, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych lub z korzystaniem z tych środków, w tym w szczególności odsetki od pożyczek lub kredytów. W świetle powyższego, wszelkie koszty finansowania dłużnego ponoszone w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, które zgodnie z przepisami Ustawy o CIT zostaną zaliczone do wartości początkowej środków nie będą samodzielnie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te natomiast zostaną zaliczone do kosztów podatkowych poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od wytworzonych środków trwałych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki spełniające definicję kosztów finansowania dłużnego, które zgodnie z przepisami Ustawy o CIT zostaną zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jako element odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.85.2018.1.BK; z dnia 19 września 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.267.2018.l.AM czy z dnia 28 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB1- 1.4010.333.2018.2.BK).

\-Ubezpieczenie projektu na okres budowy

Ponoszone przez Spółkę koszty ubezpieczenia będą obejmować ubezpieczenie mienia w transporcie (MARINE), ubezpieczenie opóźnienia uruchomienia po szkodzie w transporcie (MDSU), ubezpieczenie wszystkich ryzyk budowy/montażu (CAR/EAR) oraz ubezpieczenie opóźnienia w uruchomieniu po szkodzie w trakcie budowy/montażu (DSU).

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, jeśli Inwestycja:

*   zostanie oddana do użytkowania po upływie ważności polisy ubezpieczeniowej – wówczas całość poniesionych kosztów ubezpieczenia zwiększy koszt wytworzenia poszczególnych środków trwałych (a więc zarówno rachunkowo, jak i podatkowo będzie odnoszona w koszty poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne),
*   zostanie oddana do użytkowania przed upływem ważności polisy ubezpieczeniowej – wówczas koszt ubezpieczenia dotyczący okresu przed przyjęciem środków trwałych do użytkowania zwiększy ich wartość początkową; pozostała zaś część kosztów ubezpieczenia, przypadająca na okres po oddaniu Inwestycji do użytkowania, rachunkowo obciąży koszty działalności operacyjnej jednostki, podatkowo zostanie uznana za tzw. pośredni koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, wydatki wpływające na wartość początkową Inwestycji to także koszty ubezpieczeń, przy czym wartość początkową powiększają wyłącznie ubezpieczenia w okresie transportu, budowy oraz uruchamiania środków trwałych, czyli przed oddaniem ich do użytkowania. Opisywane w stanie faktycznym koszty ubezpieczenia ponoszone do czasu zakończenia prac inwestycyjnych (przed oddaniem Inwestycji do używania) zwiększą wartość początkową wytwarzanych środków trwałych. Ewentualna pozostała część ubezpieczenia, przypadająca na okres już po oddaniu Inwestycji do użytkowania, powinna zwiększyć koszty bieżące Spółki.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 777/13), z którego wynika, że wydatek na ubezpieczenie inwestycji nie jest związany z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika, w konsekwencji więc wydatek ten powinien podwyższać wartość początkową środka trwałego, który powstanie w wyniku tej inwestycji. Wyrok sądu odzwierciedla utrwalony już pogląd na kwestię dotyczącą kapitalizowania kosztów ubezpieczenia do wartości początkowej środków trwałych. Przede wszystkim należy podkreślić, że ubezpieczenie Inwestycji nie dotyczy całokształtu działalności Spółki, lecz wykazuje ścisły związek z konkretnymi środkami trwałymi oraz procesem ich wytwarzania. Zawarcie umowy ubezpieczenia i opłacenie składek ubezpieczeniowych pozostaje zatem w niezaprzeczalnym związku o charakterze przyczynowo-skutkowym z realizacją konkretnego procesu inwestycyjnego. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że ubezpieczenie dotyczy funkcjonowania Spółki jako całości i jest związane z prowadzeniem przez nią Inwestycji.

Tym samym zasadna staje się teza, zgodnie z którą koszt ubezpieczenia Inwestycji, powinien stanowić element kosztu wytworzenia środka trwałego z uwagi na związek z rozpoczęciem i realizacją Inwestycji (Wnioskodawca wskazał, że warto zwrócić uwagę, iż postawiona wyżej teza, znajduje oparcie w orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok NSA z 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1603/09; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2008 r., nr IBPB3/423-806/08/AK).).

Podsumowując, należy podkreślić, że ponieważ poniesienie przez Spółkę wydatków na ubezpieczenie projektu pod względem funkcjonalnym i ekonomicznym wiąże się z jego prowadzeniem, a wydatki te nie zostałyby poniesione, gdyby Spółka nie prowadziła Inwestycji, konsekwentne podejście wymaga, aby uznać wydatek za element wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku Inwestycji (pod warunkiem poniesienia kosztów przed oddaniem Inwestycji do używania). Jednocześnie nie ma podstaw prawnych do tego, aby wydatek ten zaliczać do kosztów pośrednich uzyskania przychodów (kosztów okresu).

\-Szkolenia (dedykowane do uruchomienia i prowadzenia procesu produkcji)

Szkolenia zostaną zorganizowane dla pracowników produkcji (m.in. aparatowi, sterowniczy), którzy będą prowadzić proces produkcji. Co jest istotne, bez przeprowadzenia odpowiednich szkoleń środki trwałe co prawda zostaną wytworzone (wybudowane), nie będzie jednak możliwe przekazanie ich do użytkowania z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia rozruchu oraz testów, a w późniejszym terminie – prowadzenia produkcji.

Na wstępnie należy wskazać, że ocena, czy koszty szkoleń ponoszonych przez Spółkę powinny zwiększać wartość początkową wytwarzanych środków trwałych czy być odnoszone do kosztów okresu zależy przede wszystkim od okoliczności, czy bez poniesienia takich wydatków w ogóle byłoby możliwe oddanie środka trwałego do używania. Innymi słowy, co do zasady, koszty niektórych specjalistycznych szkoleń, których przeprowadzenie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia pracy z określonym urządzeniem, a ich zasadniczym celem nie jest podnoszenie kwalifikacji pracowników, powinny być kapitalizowane do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych.

W analizowanym stanie faktycznym, jeżeli przeszkolenie pracowników ma warunkować proces rozruchu oraz testów wytworzonych środków trwałych (dokonywanych przed oddaniem tych środków do użytkowania) to związane z tym koszty powinny zwiększać wartość początkową Inwestycji.

Z kolei koszty przeszkolenia pracowników wyłącznie z obsługi określonego środka trwałego (maszyny, urządzenia) nie mają bezpośredniego związku z jego uruchomieniem i funkcjonowaniem. Wydatki takie mają na celu podniesienie kwalifikacji pracownika, który będzie obsługiwał nowo zakupioną maszynę (urządzenie), ale nie świadczą o jej zdatności do użytkowania. Umiejętności nabyte przez pracownika w wyniku przeprowadzonego szkolenia są związane z późniejszym użytkowaniem/eksploatacją maszyny (urządzenia) i nie wpływają na ich wartość początkową. Nie powinny więc – zdaniem Spółki – zwiększać wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2009 r., nr ILPB3/423-778/09-3/JG, uznał za prawidłowe stanowisko pytającej spółki, że: „(\`(...)\`) koszty związane ze szkoleniem pracowników w zakresie użytkowania i konserwacji środków trwałych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia, nawet gdyby szkolenia odbywały się przed przyjęciem maszyny do używania. W ocenie Spółki bowiem koszty szkoleń są kosztami związanymi z bieżącą eksploatacją maszyny i służą podniesieniu kwalifikacji pracowników i tym samym nie są związane z zakupem środka trwałego, jego instalacją czy uruchomieniem, w efekcie czego nie powinny powiększać wartości początkowej danego środka trwałego (\`(...)\`)”; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2011 r., nr ILPB4/423-266/10-2/MC: „Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka na potrzeby prowadzonej działalności dokonuje zakupu środków trwałych (np. maszyn, urządzeń) oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. licencji). Z uwagi na fakt, iż proces obsługi środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych jest niejednokrotnie bardzo skomplikowany, Spółka organizuje specjalistyczne szkolenia dla pracowników w zakresie obsługi ww. składników majątku. Przedmiotowe szkolenia odbywają się przed przyjęciem środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych do używania. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę na usługi szkoleniowe nie mają wpływu na cenę nabycia środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, a więc nie będą zwiększać ich wartości początkowej. Wydatki na szkolenia mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników użytkujących przedmiotowe składniki. Zatem, wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”; Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r., nr IPTPB3/423-222/13-2/MF: „W świetle wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, te wydatki na zakup „Programu” wraz z licencją oraz usługi wdrożeniowe poniesione do dnia oddania do użytkowania „Programu”, w tym m.in.: koszty dojazdów i noclegów wykonawcy umowy oraz koszty „Opieki” są niewątpliwie czynnościami związanymi z wdrożeniem i uruchomieniem systemu komputerowego, umożliwiającymi jego użytkowanie, a jako koszty związane z przystosowaniem do używania powiększają cenę nabycia licencji, tj. wartość początkową, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wydatki poniesione przez Spółkę na szkolenie pracowników nie mają wpływu na cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej, a więc nie będą zwiększać ich wartości początkowej. Wydatki na szkolenia mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników użytkujących program komputerowy. Zatem, wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”). Powyższej konstatacji nie zmienia okoliczność, w której szkolenia odbywałyby się przed przyjęciem maszyny (urządzenia) do używania.

Podsumowując, zdaniem Spółki, koszty szkoleń pracowników, które są niezbędne do tego, aby oddać określony środek trwały do używania (tj. brak szkolenia uniemożliwi procedurę rozruchów i testów, a w rezultacie – uniemożliwi oddanie środków trwałych do używania) powinny zwiększać jego wartość początkową.

Natomiast w przypadku, gdyby Spółka poniosła koszty szkoleń pracowników, którzy mają obsługiwać wytworzony środek trwały, nie powinny być zaliczane do kosztów wytworzenia. Choć mogą być one poniesione na etapie wytwarzania (bo przed przekazaniem składnika majątkowego do używania), to jednak pozostają bez związku z samą budową, z nabyciem środka trwałego, a co najwyżej mają związek z jego używaniem. Co więcej, mogłyby one w ogóle nie zostać poniesione w związku z wytwarzanym środkiem trwałym, a na pewno ich poniesienie nie warunkuje ani procesu wytwarzania (na jakimkolwiek etapie), ani oddania do używania. Nie można wprawdzie pominąć faktu, że nie zostałyby one poniesione, gdyby nie nabycie/wytworzenie i przystosowanie (wytwarzanie) danego środka trwałego, ale nie o tak daleki związek wydatku z budową środka trwałego chodziło ustawodawcy.

\-Opłaty aranżacyjne (prowizje za uruchomienie kredytu) oraz commitment fee (prowizja od zaangażowania) dla kredytu inwestycyjnego

Jak już zostało wskazane, do kosztów wytworzenia środków trwałych nie zalicza się kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z przepisu wprost wynika, że a contrario do kosztu wytworzenia zalicza się odsetki i prowizje związane z pożyczkami (kredytami) finansującymi wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania. Przepisem zapewniającym systemowo spójne rozliczenie kosztów finansowych związanych z inwestycją jest art. 16 ust. 1 pkt 12 Ustawy o CIT, w myśl którego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji. Mając na względzie fakt, że inwestycją w rozumieniu Ustawy o CIT jest środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, prowizje naliczone do dnia oddania środka trwałego używania i zaliczone do kosztu wytworzenia, a faktycznie zapłacone po tej dacie, nie stanowią kosztu w dacie zapłaty. Pozwala to na uniknięcie podwójnego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie prowizje naliczone po dacie oddania środka trwałego do używania stanowią koszty uzyskania w dacie poniesienia na zasadach ogólnych.

Prowizja aranżacyjna jest jednorazową opłatą ponoszoną przez kredytobiorcę w związku z udzieleniem mu przez bank kredytu, natomiast prowizja od zaangażowania to prowizja, która jest naliczana jako procent od kwoty kredytu postawionego do dyspozycji, ale jeszcze niewykorzystanego przez kredytobiorcę w czasie tzw. dostępności kredytu.

Z uwagi na fakt, że całość kredytu zostanie przeznaczona na realizację Inwestycji (udostępniona Wnioskodawcy kwota obejmuje zarówno kwotę główną kredytu, jak i kredyt na sfinansowanie podatku VAT), to zdaniem Wnioskodawcy koszty zarówno prowizji aranżacyjnych, jak i prowizji od zaangażowania (dotyczące zarówno kwoty głównej kredytu, jak i kredytu na sfinansowanie podatku VAT) winny być kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych w ramach Inwestycji. Należy pamiętać, że w przepisie jest mowa o prowizjach „naliczonych” do dnia przyjęcia danego środka trwałego do używania.

Powyższe stanowisko ugruntowane jest w jednolitej praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.93.2018.1.SJ: „Mając na uwadze powyższe koszty prowizji związanych z zawartą umową kredytową, w części przypadającej na zakup poszczególnych środków trwałych i modernizację wynajętego lokalu stanowić powinny element wartości początkowej tych środków trwałych. Tym samym, koszty przedmiotowych prowizji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach odpisów amortyzacyjnych. Natomiast prowizja od kredytu w pozostałej części – przeznaczonej na zakup drobnego wyposażenia i towarów handlowych – niezwiększająca kosztów inwestycji, powinna stanowić koszt w dacie jej poniesienia, tj. w dniu wystawienia faktury (rachunku) bądź innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w tym kontekście w dacie wystawienia wyciągu bankowego za miesiąc, w którym bank zgodnie z umową uruchomił kredyt przekazując pierwszą transzę na rachunek bankowy kredytobiorcy.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2016 r., nr IPPB5/4510-152/16-3/MR: „w zaistniałym stanie faktycznym, ponoszone przez Spółkę koszty prowizji związanych z uzyskaniem finansowania na zakup Nieruchomości (opłaty aranżacyjne, prowizje od zaangażowania) należy alokować do wartości początkowej środków trwałych składających się na Nieruchomość i zaliczać do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Jak wskazano w stanie faktycznym koszty opłat aranżacyjnych i prowizji od zaangażowania (zarówno dotyczące kwoty głównej kredytu jak i kredytu na sfinansowanie podatku VAT) w całości przypadają na kwotę kredytów finansujących nabycie Nieruchomości. Mając na uwadze wcześniej wspomniane art. 16g ust. 1 i 3 Ustawy o CIT za cenę nabycia wchodzącą w skład wartości początkowej środków trwałych uznaje się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, w tym m.in. koszty odsetek i prowizji. Z regulacji tych więc jasno wynika, iż co do zasady koszty prowizji związanych z finansowaniem zakupu danego środka trwałego powinny zostać uwzględnione w jego wartości początkowej.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2015 r., nr ITPB4/423-146/14/AM: „Skutkiem tego, opłata aranżacyjna od pożyczki na cele inwestycyjne obliczona do dnia przekazania środka trwałego do używania (tj. de facto cała kwota tej opłaty), jak również odsetki naliczone do tej daty, powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Inwestycji. Natomiast odsetki od pożyczki udzielonej przez Udziałowca naliczone po dniu oddania środka trwałego do używania powinny być ujmowane w kosztach podatkowych w dniu ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy, zgodnie z którym kosztem podatkowym mogą być wyłącznie odsetki zapłacone.”
*   NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1250/09: „Niewątpliwie poniesiony w 2006 r. koszt z tytułu prowizji od kredytu dotyczył całego kredytu, w którym nie wyodrębniono części przeznaczonej na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej. Nie wywołuje zatem zastrzeżeń ocena, że w wypadku gdy część kredytu zostanie wykorzystana w celach inwestycyjnych, to stosunkowa część prowizji bankowej będzie zwiększała koszty inwestycji w okresie ich realizacji na zasadzie określonej w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., zatem prowizja ta – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., nie jest traktowana przez ustawę jako koszt uzyskania przychodu. Skoro prowizja w tej części nie jest kosztem uzyskania przychodu, nie ma do niej zastosowania przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczący rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodu. Ponadto należy zauważyć, że przepis ten (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) dotyczy kosztów powiązanych bezpośrednio z przychodem danego roku, a nie kosztów związanych z funkcjonowaniem firmy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wskazanych we wniosku wydatków, o których mowa w opisie stanu faktycznego w pkt 1-11, za wyjątkiem kosztów wynagrodzenia członków zarządu (punkt 6 lit. b opisu stanu faktycznego) w zakresie których zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

–wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 16g updop zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 updop – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 updop amortyzacji nie podlegają).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi przedsięwzięcie inwestycyjne, które obejmuje budowę instalacji do produkcji (…) oraz instalację do produkcji (…) wraz z instalacjami pomocniczymi oraz terminalem (….) i pozostałą infrastrukturą towarzyszącą.

W związku z powyższą inwestycją Spółka ponosi m.in. następujące koszty:

*   usługi doradcze obejmujące usługi zarządzania projektem inwestycyjnym, usługi doradcze w związku z przygotowaniem założeń koncepcyjnych Projektu oraz specyfikacją wymogów technicznych, usługi doradztwa technicznego w związku z przygotowaniem Projektu do realizacji oraz oceny efektywności ekonomicznej Projektu obejmujące między innymi analizy parametrów technicznych, doradztwo w zakresie wyboru technologii termicznego przetwarzania odpadów, weryfikację techniczną ofert potencjalnych dostawców pod względem zgodności z przyjętymi założeniami technologicznymi i koncepcyjnymi Projektu, usługi doradcze w zakresie oceny oddziaływania Projektu na środowisko niezbędne dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu w danej lokalizacji, przygotowanie map działek przeznaczonych pod Inwestycję w celu przygotowania wniosków o uzyskanie decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu, przygotowanie dokumentacji dotyczącej oddziaływania Projektu na środowisko, w tym Raportu Oddziaływania na Środowisko niezbędnej dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu w danej lokalizacji;
*   usługi w zakresie przygotowania projektu budowlanego celem uzyskania pozwolenia na budowę;
*   usługi prawne związane z uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu;
*   usługi związane z zagospodarowaniem terenu obejmujące wylesienie, badania geologiczne gruntu, badania saperskie gruntu, ogrodzenie, doprowadzenie mediów, wykonanie oświetlenia placu budowy, opłaty za energię elektryczną zużytą na placu budowy przed rozpoczęciem i w trakcie budowy.

Odnosząc się do powyższych wydatków stwierdzić należy, że zwiększają one wartość początkową środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 updop. Wydatki te są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, mają bezpośredni związek z realizowanym projektem w wyniku którego zostanie wytworzony środek trwały, zatem ww. wydatki należy zaliczyć do wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach inwestycji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia sposobu kwalifikacji kosztów służbowych telefonów komórkowych pracowników oraz kosztów samochodów służbowych w postaci amortyzacji samochodów służbowych oraz kosztów paliwa.

Z opisu sprawy wynika, że służbowe telefony komórkowe są wykorzystywane przez pracowników zaangażowanych zarówno w proces wytwarzania środków trwałych, jak i przez pracowników jednocześnie wykonujących pracę związaną z wytwarzaniem środków trwałych jak i nie związaną z inwestycją. Służbowe samochody wykorzystywane są zarówno do celów związanych z wytworzeniem środków trwałych jak i do pozostałej działalności niezwiązanej z inwestycją. Pracownicy wykonujący pracę zarówno związaną z inwestycją, jak i z bieżącą działalnością Wnioskodawcy (niezwiązaną z inwestycją) przygotowują comiesięczne zestawienia czasu pracy poświęconej na zadania związane z inwestycją, jak i z bieżącą działalnością Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższy opis, a także powołane wcześniej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że koszty służbowych telefonów komórkowych pracowników, a także koszty samochodów służbowych, które to telefony i samochody są wykorzystywane przez pracowników, którzy wykonują pracę związaną z wytwarzaniem środków trwałych jak i pracę która nie jest związana z inwestycją należy zaliczyć do kosztu wytworzenia środka trwałego jak i do kosztów bieżącego okresu jako koszty pośrednie według proporcji odpowiadającej przygotowanym zestawieniu czasu pracy poświęconego na zadania związane z inwestycją jak i z bieżącą działalnością Wnioskodawcy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia kwalifikacji wynagrodzenia pracowników, o których mowa w opisie stanu faktycznego w pkt 6 lit a, tj. dyrektorów, kierowników projektów oraz pracowników technicznych.

Należy zauważyć, że dla wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne oraz innych pochodnych wynagrodzeń ustawodawca przewidział odrębny moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290, 1669 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 534), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Wyeksponować należy w tym miejscu, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy – wynikające z art. 15 ust. 4g ustawy – do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Wskazać należy, że decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej środka trwałego jest bez wątpienia stopień powiązania wydatków na rzecz tych pracowników z wytwarzanym środkiem trwałym.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka w związku z realizowaną inwestycją ponosi koszty wynagrodzeń pracowników (dyrektorów, kierowników projektów, pracowników technicznych). Wynagrodzenia pracowników dotyczą pracowników, którzy są zaangażowani w proces wytwarzania środków trwałych, jak i dotyczą pracowników, którzy jednocześnie wykonują prace związaną z wytwarzaniem środków trwałych jak i nie związaną z inwestycją. Pracownicy wykonujący pracę zarówno związaną z inwestycją, jak i z bieżącą działalnością Wnioskodawcy (niezwiązaną z inwestycją) przygotowują comiesięczne zestawienia czasu pracy poświęconej na zadania związane z inwestycją, jak i z bieżącą działalnością Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że jeżeli koszty wynagrodzeń związane będą z zaangażowaniem danych osób wyłącznie w procesie wytwarzania środka trwałego, stanowić będą stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część składową jego wartości początkowej.

Z kolei jeżeli pracownicy wykonują pracę związaną jak i nie związaną z wytwarzaniem środka trwałego, a Wnioskodawca na podstawie przygotowywanych przez pracowników comiesięcznych zestawień czasu pracy poświęconego na zadania związane z inwestycją jak i z bieżącą działalnością Wnioskodawcy jest zobowiązany do podziału wynagrodzeń tych pracowników i alokacji go w odpowiednich proporcjach, wynikających z prowadzonych zestawień do kosztu wytworzenia środka trwałego, jak i do kosztów bieżących działalności.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie z którym jeżeli wydatki osobowe związane są z osobami zaangażowanymi wyłącznie w proces wytworzenia środków trwałych będących przedmiotem projektu inwestycyjnego, stanowić będą, stosownie do treści art. 16g ust. 4 updop część składową wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych. Natomiast koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w pracę związaną bezpośrednio z inwestycją, a także pozostałą pracę powinny być podzielone na koszty inwestycyjne (zwiększające wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i koszty bieżące (stanowiące koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z tych pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań (niezwiązanych z Inwestycją).

W związku z prowadzoną inwestycją Spółka ponosi koszty finansowe, w tym odsetki i prowizje związane z finansowaniem, różnice kursowe, koszty finansowania dłużnego.

Odnosząc się kwestii odsetek i prowizji w kategorii zaliczenia ich do kosztu wytworzenia lub bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, kosztami uzyskania przychodów nie są odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te prowizje/odsetki od pożyczek (kredytów) związanych z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki/prowizje zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Tym samym, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki/prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, że ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia.

Zauważyć należy, że użyte w art. 16g ust. 4 updop sformułowanie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek/prowizji dotyczy zarówno odsetek/prowizji zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek/prowizji jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

W świetle tego unormowania odsetki/prowizje od pożyczek i kredytów zaciągniętych na wytworzenie środków trwałych dzielą się na dwa rodzaje:

*   odsetki/prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania – odsetki/prowizje takie powiększają wartość początkową tych środków trwałych,
*   odsetki/prowizje naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania – odsetki/prowizje takie nie powiększają wartości początkowej środków trwałych, lecz stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, jeżeli spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu na podstawie powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 updop.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztu wytworzenia wydatków poniesionych z tytułu odsetek/prowizji od pożyczek i kredytów od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztu wytworzenia odsetek/prowizji ma faktyczne przeznaczenie kredytu (pożyczki), a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem.

Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszt wytworzenia środka trwałego części odsetek/prowizji od kredytu (pożyczki) odpowiadającej kredytowi (pożyczce) która została przeznaczona na cel inwestycyjny związany z wytworzeniem środka trwałego.

Reasumując, jeżeli kredyt (pożyczka) został zaciągnięty w związku z prowadzoną inwestycją wówczas odsetki/prowizje naliczone w okresie realizacji inwestycji zwiększają wartość początkową środka trwałego (bez względu na to kiedy zostaną zapłacone) i nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, odsetki/prowizje od kredytu (pożyczki) naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

Przechodząc do kwestii różnic kursowych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 16g ust. 5 updop, cenę nabycia i koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego a wyrażonych w walucie obcej.

Z kolei w myśl art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 updop). Jeżeli podatnik zatem wybiera ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według zasad określonych w ww. przepisach podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Koszt wytworzenia powiększa się (lub zmniejsza się) o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, dotyczących inwestycji, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego. Dodatnie różnice kursowe oraz ujemne różnice kursowe w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, a więc poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej – powstają w dniu zapłaty. Tym samym ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. uregulowania zobowiązania w walucie obcej. Powyższa zasada znajduje zastosowanie także w przypadku spłaty kredytu (pożyczki) wyrażonego w walucie obcej.

Z powyższych przepisów wynikają dwa zasadnicze elementy. Pierwszy – to wymóg korygowania ceny nabycia/kosztu wytworzenia o różnice kursowe. Drugi – to objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich, które są naliczone (zrealizowane) do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Podstawą do ujęcia zrealizowanych różnic kursowych w wartości początkowej pozostaje przy tym fakt, że są one związane z wydatkami na realizację inwestycji oraz zostały zrealizowane do dnia przekazania inwestycji do używania.

W konsekwencji cytowany wyżej przepis art. 16g ust. 5 updop nie wyłącza z obowiązku korygowania kosztu nabycia lub wytworzenia sytuacji, gdy różnice kursowe dotyczą ruchów własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. W ocenie tut. Organu w wartości początkowej środka trwałego powinny być również uwzględnione różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych, jeżeli wydatkowanie waluty ma – co istotne – bezpośredni związek z nabyciem lub wytworzeniem tego środka trwałego. Istnienie owego związku jest konieczne. Na wartość początkową środka trwałego mają bowiem wpływ nie jakiekolwiek różnice kursowe, ale tylko te, które powstają bezpośrednio na operacjach związanych z zapłatą ceny za „faktury inwestycyjne”, dokonanych przed oddaniem nabytego lub wytworzonego środka trwałego do używania.

Reasumując, skoro Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a updop, to powinna skorygować wartość początkową środka trwałego wyłącznie o różnice kursowe zrealizowane przed oddaniem środka trwałego do używania.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość początkową środków trwałych koryguje się o następujące różnice kursowe:

*   zrealizowane, tj. związane z uregulowaniem przed dniem oddania środka trwałego do używania (przez zapłatę lub potrącenie) zobowiązania w walucie obcej, składającego się na koszt jego wytworzenia,
*   jeżeli ww. zapłata nastąpiła z wykorzystaniem środków pieniężnych w walucie obcej, to różnica kursowa powstała w związku z wykorzystaniem własnej waluty koryguje również koszt wytworzenia środka trwałego,
*   jeżeli do dnia oddania środka trwałego do używania podatnik spłaca pożyczkę (kredyt) inwestycyjny w walucie obcej, to zrealizowane różnice kursowe związane z tą operacją korygują koszt wytworzenia.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

Jednocześnie, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 updop).

Przy czym, jak wynika z art. 2 ust. 1 Dyrektywy, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym (…)”. Tym samym zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to zatem odsetki od wszystkich form zadłużenia. Przy czym, jak wynika z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Jednocześnie, zgodnie z zasadą określoną w art. 4 ust. 2 Dyrektywy EBIDTA winien być obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBIDTA podatnika.

Analiza ww. przepisów prowadzi zatem do wniosku, że dokonując obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz kosztów finansowania dłużnego należy uwzględnić wszelkie wydatki spełniające w danym roku definicję kosztów uzyskania przychodów, a więc mogące zostać zaliczone przez podmiot gospodarczy w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że koszty kredytów obciążających nakłady inwestycyjne w okresie realizacji inwestycji nie są elementem kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak zostało to wskazane na wstępie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 powyższej ustawy odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Natomiast w wyniku przekazania środków trwałych do używania ww. wydatki są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego i stają się kosztem w postaci odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne stanowią natomiast element kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c cyt. ustawy.

W przypadku zaś kosztów kredytów inwestycyjnych, poniesionych po oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do używania, które nie są zaliczane do wartości początkowej tych składników, lecz do bieżących kosztów uzyskania przychodu należy przyjąć, że jeżeli spełniają one definicję kosztów uzyskania przychodów są uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15c ww. ustawy.

Spółka będzie wykorzystywała finansowanie zewnętrzne. Poniesione koszty pozyskania tego finansowania oraz koszty związane z korzystaniem z tych środków mogą być poniesione lub naliczone do dnia oddania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. W konsekwencji, w świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie zaliczała koszty finansowania zewnętrznego do wartości początkowej środków trwałych. Tak skalkulowana wartość początkowa będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym.

Aby tego dokonać Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać jaka część odpisu amortyzacyjnego, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów w danym okresie, odnosi się do poniesionych kosztów finansowania dłużnego.

Wskazać bowiem należy, że kosztem finansowania dłużnego w danym okresie będzie taka część odpisu amortyzacyjnego jaka odpowiada udziałowi całości kosztów finansowania dłużnego w całkowitej wartości początkowej środka trwałego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia czy koszt ubezpieczenia projektu na okres budowy w postaci ubezpieczenia mienia w transporcie (MARINE), ubezpieczenia opóźnienia uruchomienia po szkodzie w transporcie (MDSU), ubezpieczenia wszystkich ryzyk budowy/montażu (CAR/EAR), a także ubezpieczenia opóźnienia w uruchomieniu po szkodzie w trakcie budowy/montażu (DSU) stanowi koszt wytworzenia środka trwałego w związku z realizowaną inwestycją.

Z opisu sprawy wynika, że ubezpieczenie ma związek z realizowaną inwestycją i Wnioskodawca nie ponosiłby wydatków na ubezpieczenia, gdyby nie realizacja inwestycji, zatem wydatki na ubezpieczenie w okresie trwania budowy, tj. przed przyjęciem środka trwałego do używania będą kosztami, które należy zaliczyć do kosztu wytworzenia środka trwałego.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeśli inwestycja zostanie oddana do użytkowania po upływie ważności polisy ubezpieczeniowej wówczas całość poniesionych kosztów ubezpieczenia zwiększy koszt wytworzenia poszczególnych środków trwałych, natomiast jeśli inwestycja zostanie oddana do użytkowania przed upływem ważności polisy ubezpieczeniowej wówczas koszt ubezpieczenia dotyczący okresu przed przyjęciem środków trwałych do użytkowania zwiększy ich wartość początkową, zaś pozostała część kosztów ubezpieczenia, przypadająca na okres po oddaniu inwestycji do użytkowania będzie stanowić pośredni koszt uzyskania przychodu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia czy koszty związane z szkoleniem pracowników zwiększają wartość początkową środków czy stanowią koszty okresu.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że szkolenia zostaną zorganizowane dla pracowników produkcji, którzy będą prowadzić proces produkcji, a bez przeprowadzenia odpowiednich szkoleń środki trwałe nie będą mogły być przekazane do użytkowania z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia rozruchu oraz testów, a także późniejszego prowadzenia produkcji, należy stwierdzić że takie szkolenia, które są niezbędne do rozpoczęcia używania środka trwałego, a będą dokonane przed oddaniem go do używania będą powiększać wartość początkową środka trwałego, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 16g ust. 4 updop.

Natomiast koszty szkoleń pracowników, które dotyczą obsługi danego środka trwałego i które nie warunkują jego oddania do używania nie będą zwiększać wartości środka trwałego, ponieważ nie są związane z wytworzeniem środka trwałego, zatem koszty takich szkoleń będą stanowić koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia wydatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia czy do kosztu wytworzenia środka trwałego należy zaliczyć opłaty aranżacyjne (prowizje za uruchomienie kredytu) oraz commitment fee (prowizja od zaangażowania) dla kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej kwoty głównej kredytu, jak i kredytu na sfinansowanie podatku od towarów i usług.

Ponownie wskazać należy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższego przepisu wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te prowizje od pożyczek (kredytów) związanych z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki prowizje zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Tym samym, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, że ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia.

Przypomnieć należy, że użyte w art. 16g ust. 4 updop sformułowanie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku prowizji dotyczy zarówno prowizji zapłaconych przed tym dniem, jak i prowizji jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Stwierdzić należy, że prowizje za uruchomienie kredytu (opłata aranżacyjna) oraz prowizja od zaangażowania (commitment fee) należy traktować analogicznie jak prowizje bankowe czy odsetki od kredytu.

Z opisu sprawy całość kredytu została przeznaczona na realizację inwestycji, w związku z czym niewątpliwie koszty te są związane z wytwarzanym środkiem trwałym, a zatem koszty opłaty aranżacyjnej (prowizji za uruchomienie kredytu) oraz prowizji od zaangażowania (commitment fee), które zostały naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 updop. Natomiast powyższe opłaty, które zostały naliczone po dniu oddania środka trwałego do używania stanowią koszty uzyskania przychodów na ogólnych zasadach.

Wskazać należy, że powyższe dotyczy zarówno kwoty głównej kredytu, jak i kredytu, który został przeznaczony na sfinansowanie podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych ( art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.