Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-302/12-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-22
Teza: Czy przychody uzyskiwane ze środków Funduszu gromadzonych w postaci Bonów oraz Obligacji będą stanowiły równocześnie koszty uzyskania przychodów w momencie ich uwzględnienia na rachunku bankowym Spółki, na którym gromadzone są środki Funduszu?
Słowa kluczowe: fundusz; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; odpisy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej (…), reprezentowanej przez (…), przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychody uzyskane ze środków funduszu likwidacji zakładu górniczego gromadzonych w postaci bonów skarbowych oraz obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa będą stanowiły równocześnie koszty uzyskania przychodów w momencie ich uwzględnienia na rachunku bankowym Spółki, na którym gromadzone są środki tego funduszu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie czy przychody uzyskane ze środków funduszu likwidacji zakładu górniczego gromadzonych w postaci bonów skarbowych oraz obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa będą stanowiły równocześnie koszty uzyskania przychodów w momencie ich uwzględnienia na rachunku bankowym Spółki, na którym gromadzone są środki tego funduszu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m. in. wydobywania kopalin ze złóż. W związku z powyższym Spółka, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981, dalej: Prawo geologiczne i górnicze) tworzy fundusz likwidacji zakładu górniczego (dalej: „Fundusz”).

Wnioskodawca dokonuje odpisów na Fundusz zgodnie z obowiązującymi przepisami w odpowiedniej kwocie. Odpisy zasadniczo przekazywane są na wyodrębniony, oprocentowany rachunek bankowy. Jednakże, Spółka planuje również gromadzić środki Funduszu w postaci bonów skarbowych (dalej: Bony) i obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa (dalej: Obligacje).

Przychody uzyskane z Bonów oraz Obligacji, zgodnie z przepisami ustawy Prawo geologiczne i górnicze będą zwiększać środki Funduszu. Przy czym, w przypadku Bonów, ze względu na fakt, iż są one sprzedawane po cenie niższej niż ich wartość nominalna, przychodem Spółki będzie wartość dyskonta (tj. różnicy pomiędzy wartością nominalną Bonów otrzymywaną przez Spółkę w momencie ich wykupu a ceną ich sprzedaży ustaloną przez emitenta).

Obligacje, w zależności od ich charakterystyki zawartej w liście emisyjnym, mogą być zarówno Obligacjami zerokuponowymi (sprzedawanymi po cenie niższej niż ich wartość nominalna) lub też Obligacjami z oprocentowaniem (sprzedawanymi po cenie równej ich wartości nominalnej).

W przypadku Obligacji zerokuponowych, przychód Spółki, podobnie jak w przypadku Bonów, będzie stanowiła wartość dyskonta. W przypadku zaś Obligacji z oprocentowaniem, przychodem Spółki będą wypłacane przez emitenta odsetki od Obligacji.

Uzyskane przychody z Bonów jak i Obligacji traktowane będą przez Spółkę jako przychody podlegające opodatkowaniu w momencie wpływu na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy:

*   w przypadku Bonów i Obligacji zerokuponowych – wartości nominalnej przedmiotowych instrumentów w momencie ich wykupu przez emitenta, gdyż wtedy dochodzi do faktycznego otrzymania przez Spółkę wartości dyskonta,

*   w przypadku Obligacji z oprocentowaniem – odsetek od Obligacji.

Spółka wskazuje, iż otrzymała interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną w dniu 13 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPB3/423-141/12-2/KJ potwierdzającą, iż odsetki z oprocentowania środków pieniężnych gromadzonych na koncie funduszu likwidacji zakładu górniczego stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich uwzględnienia na rachunku bankowym Funduszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskiwane ze środków Funduszu gromadzonych w postaci Bonów oraz Obligacji będą stanowiły równocześnie koszty uzyskania przychodów w momencie ich uwzględnienia na rachunku bankowym Spółki, na którym gromadzone są środki Funduszu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawy prawne funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego:

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy Prawo geologiczne i górnicze każdy podmiot posiadający koncesję na działalność górniczą zobowiązany jest do utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego. Przy czym, art. 128 ust. 3 oraz 4 ww. ustawy wskazuje, iż za środki Funduszu uważa się:

*   odpisy na Fundusz, które w przypadku wydobywania kopalin metodą odkrywkową określa się jako równowartość 10% należnej opłaty eksploatacyjnej,

*   wpływy z oprocentowania środków pieniężnych, przychody z bonów skarbowych oraz przychody z obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa.

Środki Funduszu mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu. Wypłata przedmiotowych środków przez bank, następuje dopiero po przedstawieniu przez Wnioskodawcę ostatecznej decyzji właściwego organu nadzoru górniczego zatwierdzającej plan ruchu likwidowanego zakładu górniczego lub jego oznaczonej części (art. 128 ust. 9 ustawy Prawo geologiczne i górnicze).

Obowiązki przedsiębiorcy zostały doprecyzowane w art. 129 ww. ustawy, z którego wynika, że jest on zobowiązany:

1.  zabezpieczyć lub zlikwidować wyrobiska górnicze oraz urządzenia, instalacje i obiekty zakładu górniczego;
2.  zabezpieczyć niewykorzystaną część złoża kopaliny;
3.  zabezpieczyć sąsiednie złoża kopalin;
4.  przedsięwziąć niezbędne środki chroniące wyrobiska sąsiednich zakładów górniczych;
5.  przedsięwziąć niezbędne środki w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów po działalności górniczej.

Ujęcie podatkowe środków funduszu likwidacji zakładu górniczego:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne.

Art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zdaniem Spółki kwalifikacja podatkowa przychodów uzyskiwanych z Bonów oraz Obligacji powinna odbyć się w oparciu o powyżej wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powyższym, w ocenie Spółki:

*   przychód z Bonów oraz Obligacji zerokuponowych powstanie w momencie wpływu na rachunek Funduszu wartości nominalnej Bonu lub też Obligacji – gdyż wtedy dochodzi do faktycznego otrzymania przez Spółkę wartości dyskonta, zaś

*   przychód z Obligacji z oprocentowaniem powstanie w dniu faktycznego wpływu na rachunek Funduszu odsetek od przedmiotowych Obligacji.

Powyższy pogląd Spółki został potwierdzony przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 2 października 1995 r. (nr PO 4/MS-722-608/95). Jak wskazano w przedmiotowym piśmie „stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód nabywcy z dłużnych instrumentów finansowych powstaje w dacie faktycznie zrealizowanego dyskonta lub otrzymanych odsetek. Oznacza to, że przychód taki powstaje w chwili wykupu dłużnego instrumentu finansowego przez jego emitenta. W dacie wykupu bowiem następuje faktyczna realizacja odsetek lub dyskonta. Bez znaczenia jest bowiem okoliczność zapłacenia przez nabywcę instrumentu ceny pomniejszonej o kwotę odsetek lub dyskonta, gdyż w dacie zakupu nabywca jedynie poniósł wydatek, chyba że odsetki lub dyskonto podlegają okresowej kapitalizacji lub są spłacane ratalnie przed terminem wykupu instrumentu przez emitenta.”

Z kolei, zgodnie z art. 128 ust. 8 ustawy Prawo geologiczne i górnicze środki Funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 128 ust. 8 ustawy Prawo geologiczne i górnicze wynika, że prawodawca kwalifikuje w ten sposób całość środków Funduszu - uwzględniając zatem nie tylko odpisy dokonane na Fundusz, ale także przychody z Bonów jak i Obligacji -jako koszt uzyskania przychodu.

Spółka zwraca w tym miejscu uwagę, że zgodnie z zakazem wykładni homonimicznej, takim samym zwrotom nie należy nadawać odmiennych znaczeń, tym bardziej, jeśli funkcjonują one w ramach jednego aktu prawnego lub danej gałęzi prawa. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna interpretacja zwężająca art. 128 ust. 8 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, która ograniczałaby możliwość zakwalifikowania jako kosztu uzyskania przychodów wyłącznie odpisów przekazywanych na ten Fundusz byłaby sprzeczna z jednoznacznym wynikiem wykładni językowej przedmiotowego przepisu. Ponadto, gdyby celem ustawodawcy było odmienne traktowanie przychodów z Bonów jak i przychodów z Obligacji zgromadzonych na koncie Funduszu od odpisów dokonanych na ten Fundusz, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, zostałoby to wyraźnie wskazane w przepisach.

Spółka zwraca przy tym uwagę, że powyższe przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ogólnych, dotyczących kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże Spółka podkreśla, że przedstawiona przez Nią wykładnia przepisów jest zgodna z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W literaturze wskazuje się, że koszt uzyskania przychodu stanowią zarówno wydatki pozostające w związku bezpośrednim z konkretnym przychodem, jak i w związku pośrednim, o ile podatnik wykaże, że zostały poniesione racjonalnie w celu uzyskania przychodów (B. Dauter w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Oficyna Wydawnicza „UNIMEX”, Wrocław 2007). Z kolei już w wyroku z dnia 12 maja 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „w takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów)” (wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Wr 482/97).

Biorąc pod uwagę fakt, że ustawodawca nakłada bezwzględny obowiązek utworzenia Funduszu likwidacji zakładu górniczego na podmiot prowadzący działalność wydobywczą oraz przekazywania na niego odpowiednich środków, wydatki na Fundusz służą niewątpliwie zagwarantowaniu funkcjonowania źródła przychodów.

W omawianym przypadku nie dochodzi również, zdaniem Spółki, do spełnienia negatywnej przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jakim jest jego ujęcie w katalogu zawartym w art. 16 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 16 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak m.in. podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Jak Spółka wykazała powyżej, przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze wskazują wprost na obligatoryjny charakter funduszu likwidacji zakładu górniczego oraz stwierdzają, że środki Funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W przypadku funduszu likwidacji zakładu górniczego, środkami tymi będą odpisy podstawowe przewidziane ustawowo, przychody uzyskiwane z oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku Funduszu oraz przychody uzyskiwane z Bonów oraz Obligacji, które zwiększają wysokość zgromadzonych na rachunku bankowym środków Funduszu.

Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych z Bonów oraz Obligacji zgromadzonych na rachunku Funduszu jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego otrzymania ma także swoje uzasadnienie gospodarcze. Z racji, że otrzymane przychody zwiększają środki Funduszu, podatnik nie może nimi swobodnie dysponować, gdyż mogą one zostać wykorzystane wyłącznie w ściśle określonym celu - pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego. Jeżeli by uznać, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w momencie ich wpływu na rachunku Funduszu, koszty podatkowe z przychodów zwiększających środki Funduszu mogłyby być zrealizowane dopiero w momencie likwidacji zakładu górniczego (wykorzystania środków Funduszu). W związku z powyższym nastąpiłoby nieuzasadnione zróżnicowanie konsekwencji podatkowych względem środków Funduszu pochodzących z różnych źródeł.

Spółka podkreśla również, że w Jej ocenie konsekwencje podatkowe gromadzenia środków Funduszu w dozwolonych przez ustawodawcę formach (tj. zarówno w postaci środków pieniężnych gromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym jak i środków gromadzonych w postaci Bonów i Obligacji) powinny być tożsame.

Podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka uzyskała interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną w dniu 13 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPB3/423-141/12-2/KJ uznającą za prawidłowe stanowisko Spółki, iż odsetki z oprocentowania środków pieniężnych gromadzonych na koncie funduszu likwidacji zakładu górniczego stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich uwzględnienia na rachunku bankowym Funduszu.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę ekonomiczną tożsamość odmiennych form gromadzenia środków na rachunku Funduszu, zasady traktowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wpływów z oprocentowania środków pieniężnych powinny mieć zastosowanie również do przychodów uzyskiwanych z Bonów i Obligacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z Bonów oraz Obligacji, które zwiększają środki Funduszu, stanowią dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich faktycznego wpływu na rachunek bankowy oraz w tym samym momencie stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.