Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-212/12-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-17
Teza: brak prawa do zastosowania zwolnienia – wynajem lokali na cele inne niż cele mieszkaniowe
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; najem; stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012r. (data wpływu 27 lutego 2012r.), uzupełnione pismem z dnia 15 marca 2012r. (data wpływu 19 marca 2012r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP2/443-212/12-2/MM z dnia 8 marca 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usługi najmu nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usługi najmu nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 8 marca 2012r. znak IPPP2/443-212/12-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina wybudowała budynek mieszkalny. Budowa trwała w latach 2008—2010r. Wartość budynku wynosi 5.575.433,14 zł. Wybudowany budynek jest własnością Gminy. Gmina będzie wynajmować budynek mieszkalny w 2012 roku Towarzystwu Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. z prawem do dalszego podnajmowania lokali. W budynku znajdują się lokale mieszkalne (nie ma lokali użytkowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT usługa najmu budynku mieszkalnego przez Gminę na rzecz Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o.?
2.  Czy w stosunku do wydatków na opisaną Inwestycję Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach Zakupu?
3.  Czy gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony od towarów i usług zakupionych przy realizacji inwestycji, jeśli najem budynku mieszkalnego gminnej spółce będzie zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina ma zamiar w 2012 roku wynająć budynek mieszkalny Towarzystwu Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. (z prawem dalszego podnajmowania lokali) ze stawką 23% VAT. Zdaniem Gminy będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług zakupionych przy budowie budynku mieszkalnego, w związku z tym, że działalność ta jest związana z działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podstawowa stawka podatku —stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy — wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-1 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział w ustawie o podatku od towarów i usług katalog usług zwolnionych od podatku. Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towaru i usług.

Na podstawie w/w przepisu zwolnienie z opodatkowania VAT usług w zakresie wynajmu lub dzierżawy nieruchomości stosuje się, o ile łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:

*   nieruchomością stanowiącą przedmiot wynajmu/dzierżawy jest lokal mieszkalny,

*   usługi są świadczone na własny rachunek,

*   celu wynajmu/dzierżawy o charakterze mieszkaniowym.

Brak którejkolwiek z wymienionych przesłanek oznacza, iż zwolnienie nie ma zastosowania, zatem usługi są opodatkowane na zasadach ogólnych, według stawki 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma prawa zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym zwolnienia z podatku VAT. Ze względu na fakt, że umowa dzierżawy będzie zakładała dalsze podnajmowanie lokali mieszkalnych na rzecz osób trzecich, nie jest spełniona trzecia z wymienionych przesłanek zwolnienia.

Towarzystwo Budownictwa Społecznego nabędzie usługę najmu budynku mieszkalnego w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na dalszym wynajmie lokali mieszkalnych. Gmina wynajmie budynek mieszkalny w celu dalszego jego podnajmu przez TBS Sp. z o.o., a więc nie bezpośrednio w celu mieszkaniowym, ewentualny cel mieszkaniowy jest realizowany dopiero na dalszym etapie łańcucha podnajmu. O ile usługi świadczone przez TBS Sp. z o.o. na rzecz najemców lokali mieszkalnych, co do zasady, powinny korzystać ze zwolnienia, o tyle usługa świadczona przez Gminę na rzecz TBS Sp. z o.o., podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ, wybudowany budynek mieszkalny zostanie oddany w odpłatny najem gminnej spółce, Gmina uzyska możliwość odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych przy realizacji inwestycji.

Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji. Gmina może uczynić to obecnie przez dokonanie korekt deklaracji VAT-7. Składane korekty będą dotyczyć tych okresów rozliczeniowych, w których powstało prawo do odliczeń, czyli okresów, w których Gmina otrzymywała faktury z tytułu dokonywania zakupów Inwestycyjnych lub dwóch następnych. Terminy odliczeń wskazuje art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, ustosunkowując się do zadanego przez siebie pytania nr 3, że gdy najem budynku mieszkalnego gminnej spółce będzie zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych przy realizacji Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym, gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem zakupy związane z budową budynku nie będą służyły czynnościom opodatkowanym lecz będą służyły do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. Zwolnienie od podatku może mieć charakter przedmiotowy, kiedy odnosi się do dostawy określonego towaru lub usługi oraz podmiotowy, kiedy dotyczy podatnika.

W związku z powyższym, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest osoba fizyczna, osoba prawna bądź jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej prowadząca działalność gospodarczą, wykorzystująca lokale mieszkalne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (podnajem lokali dotychczasowym najemcom), cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

Zatem w takim przypadku, podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze najemcy nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Tym samym winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%. Ponadto wskazać trzeba, że cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy podnajmującego tenże lokal. Ma natomiast bezpośredni wpływ na sposób opodatkowania usługi świadczonej przez najemcę na rzecz konsumenta. W ocenie tut. Organu cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty nie będące stroną danego stosunku prawnego.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalny. Wybudowany budynek jest własnością Wnioskodawcy. Gmina będzie wynajmować budynek mieszkalny w 2012 roku Towarzystwu Budownictwa Społecznego (dalej: „kontrahent”) z prawem do dalszego podnajmowania lokali. W budynku znajdują się lokale mieszkalne.

W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym usługi wynajmu są zatem świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, który wykorzystuje przedmiotowy budynek mieszkalny do własnych celów gospodarczych polegających świadczeniu usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, wynajem lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, gdyż ww. podmiot, nie ma potrzeb mieszkaniowych z uwagi na cel wykorzystywania przedmiotowych lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności. W rezultacie, usługa wynajmu wskazanych lokali będzie spełniać przesłankę dotyczącą charakteru wynajętych lokali (lokale mieszkalne), natomiast lokale nie będą przeznaczone przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe. W konsekwencji powyższego usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta w postaci wynajmu lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej kontrahenta nie spełnia przesłanki wynajmu na cel mieszkalny.

Zatem, Wnioskodawca nie posiada prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i na podstawie art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Odpowiadając na drugie z zadanych pytań tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalny. Wybudowany budynek jest własnością Wnioskodawcy. Gmina będzie wynajmować budynek mieszkalny w 2012 roku kontrahentowi z prawem do dalszego podnajmowania lokali. W budynku znajdują się lokale mieszkalne. W wyniku realizacji inwestycji Wnioskodawca poniósł wydatki związane z zakupem towarów i usług niezbędne do wybudowania budynku mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do wybudowania budynku mieszkalnego, bowiem nabyte towary i usługi służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – wynajem budynku mieszkalnego kontrahentowi opodatkowany (jak wskazano powyżej) stawką podstawową w wysokości 23%. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dwóch pytań należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ podatkowy stwierdza, iż odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa, bowiem tut. Organ podatkowy udzielił pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, a Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na te pytania jedynie w razie uzyskania odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.