Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-103/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-10
Teza: podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling)
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; subrogacja; umowa-umowa nienazwana; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lipca 2015 r. (data wpływu do Biura – 16 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) świadczy usługi kadrowo-księgowe dla spółek należących do grupy kapitałowej R. Jedynym właścicielem udziałów Wnioskodawcy jest Spółka X. z siedzibą w Niemczech, której jedynym udziałowcem jest Spółka Y. z siedzibą w Niemczech. Jedynym udziałowcem Spółki Y. jest natomiast Spółka Z. z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca, w ramach swojej działalności operacyjnej, zamierza zawrzeć umowę o zarządzanie płynnością finansową (dotyczącą tzw. systemu zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków, dalej: „System” lub „Cash Pool”) dotyczącą kompleksowej usługi oferowanej przez bank – podmiot niepowiązany (dalej: „Bank”). Celem umowy będzie zapewnienie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy (dalej: „Grupa”) w prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zarządzanie płynnością finansową odbywać się będzie w oparciu o rachunek bankowy prowadzony w PLN.

Oprócz Spółki, uczestnikami ww. umowy o zarządzaniu płynnością finansową (członkami Grupy) będą:

*   Spółka A. (pełniąca w ramach tej umowy rolę tzw. Agenta), której wszystkie akcje znajdują się w posiadaniu Spółki D. z siedzibą w Niemczech, ta zaś jest własnością Spółki Z. z siedzibą w Niemczech,
*   Spółka B., której wszystkie udziały znajdują się w posiadaniu A. z siedzibą w Polsce,
*   Spółka C., której wszystkie udziały znajdują się w posiadaniu A. z siedzibą w Polsce.

Ww. osoby prawne są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest zapewnienie możliwości korzystania przez wszystkie spółki będące stroną umowy z zasobów wspólnej płynności finansowej każdego dnia roboczego. W ramach grupy rachunków biorących udział w tym Systemie – Bank prowadzić będzie dla poszczególnych spółek Grupy indywidualne rachunki bankowe, które będą używane przez ich posiadaczy jako zwyczajne rachunki operacyjne, służące do przeprowadzania bieżących operacji w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Każdy z członków Grupy będzie deponować na swoim rachunku środki pieniężne lub zadłużać się w nim, w formie tzw. kredytu dziennego, stanowiącego formę krótkoterminowego finansowania udzielanego przez Bank. Kredyt dzienny to forma kredytu w rachunku bieżącym, który udzielany jest od rana i musi zostać całkowicie spłacony przed upływem końca dnia. Mimo, że spłata zadłużenia stanowić będzie bezwarunkowe zobowiązanie danej spółki, to obie strony, zarówno dana spółka (dłużnik) jak i Bank, będą świadome faktu, iż zadłużenie może nie zostać spłacone przed upływem końca danego dnia. Dlatego też Bank wymagać będzie od wszystkich członków Grupy podjęcia zobowiązania spłaty Bankowi zaciągniętego i niespłaconego kredytu dziennego, na którymkolwiek rachunku w ramach Systemu. Tym samym, dana spółka może być zwolniona z konieczności spłaty swojego zadłużenia na rzecz Banku w sytuacji, gdy zadłużenie to zostanie spłacone przez inny podmiot z Grupy, który spłatę taką poręczył.

Bank będzie upoważniony do użycia środków zdeponowanych przez jednego członka Grupy do spłaty zadłużenia niespłaconego przez innego członka Grupy przed upływem końca dnia. W takiej sytuacji Bank obciążać będzie rachunek spółki posiadającej nadwyżkę finansową kwotą niespłaconego dziennego kredytu, zaciągniętego na rachunku drugiej spółki. Tak pozyskane środki wykorzystywane będą przez Bank do spłaty kredytu dziennego na innym rachunku w Systemie. W tym celu, jakiekolwiek zadłużenie w formie kredytu dziennego powstałe w Systemie, musi w każdym momencie znajdować pokrycie w środkach zdeponowanych na innych rachunkach należących do Systemu.

Spółka będąca członkiem Grupy, spłacająca kredyt dzienny zaciągnięty przez innego członka Grupy, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela kredytobiorcy (wstępuje wobec kredytobiorcy w prawa Banku). Mechanizm ten, zgodnie z art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny nosi nazwę subrogacji, co oznacza, że pierwotne zobowiązanie wobec Banku w postaci kredytu dziennego podmiotu zaciągającego ten kredyt, zostaje subrogowane do podmiotu spłacającego taki kredyt, podmiotu wstępującego w prawa zaspokojonego wierzyciela.

W wyniku przeprowadzenia operacji subrogacji, członek Grupy, spłacający Bankowi zobowiązanie innego podmiotu, uzyskiwać będzie krótkoterminową należność wobec tego podmiotu. Odpowiednio: członek Grupy, którego zobowiązanie wobec Banku z tytułu kredytu dziennego zostało spłacone przez inny podmiot, wykazywać będzie w swoich księgach rachunkowych krótkoterminowe zobowiązanie wobec tego podmiotu.

W wyniku przeprowadzenia operacji, o których mowa powyżej, na koniec dnia salda rachunków funkcjonujących w Systemie zostają doprowadzone do zera, a saldo netto przekazywane jest na wyodrębniony rachunek Agenta. Dzięki takiemu rozwiązaniu poszczególne spółki uczestniczące w Grupie od równoważących się w Grupie sald rachunków nie będą płacić na rzecz Banku, ani nie będą otrzymywać od Banku odsetek bankowych.

Następnego dnia rano (przed wykonaniem jakichkolwiek innych operacji) wszystkie salda rachunków w Systemie zostaną przywrócone do stanów, jakie miały miejsce tuż przed wykonaniem operacji zerujących dnia poprzedniego.

W celu automatyzacji wszystkich funkcji związanych z funkcjonowaniem Systemu, Bank wdroży odpowiedni system zarządzania i raportowania operacji w ramach tej grupy rachunków, dzięki któremu wszelkie zadania związane z administrowaniem Systemem dokonywane będą przez Bank. Za korzystanie z Systemu każda ze spółek Grupy będzie płaciła bankowi opłatę miesięczną w takiej samej wysokości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy transfery gotówki dokonywane w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków oparte o wspólną odpowiedzialność wynikającą z poręczeń uczestników i subrogacji (wstępowania w prawa wierzyciela) podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca wskazał, że art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wśród wymienionych czynności podlegających opodatkowaniu brak jest umów zarządzania płynnością finansową.

Ponadto, poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pozostaje również subrogacja stanowiąca podstawę prawną dla dokonywanych w ramach struktury transferów środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi posiadaczami rachunków.

A zatem, w opinii Wnioskodawcy, nie jest to transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał na jego potwierdzenie interpretację indywidualną, przytaczając jej fragmenty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015, poz. 626) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynność cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same lub podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, w ramach swojej działalności operacyjnej, zamierza zawrzeć umowę o zarządzanie płynnością finansową (dotyczącą tzw. systemu zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków) dotyczącą kompleksowej usługi oferowanej przez bank – podmiot niepowiązany. Celem umowy będzie zapewnienie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy w prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zarządzanie płynnością finansową odbywać się będzie w oparciu o rachunek bankowy prowadzony w PLN.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swoją konstrukcją do umowy pożyczki. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje jej istotnych znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z przynajmniej trzema podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, co do zasady, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Mimo, iż przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie, nie można uznać, że wyczerpuje ona wszystkie przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki elementy.

Czynności tego typu nie można wobec tego zakwalifikować jako umowy pożyczki.

W treści wniosku wskazano ponadto, iż tytułem prawnym do wzajemnie dokonywanych spłat będzie subrogacja skutkująca wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych – czynności oparte na subrogacji dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, ze skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash pooling dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem umowa o zarządzanie płynnością finansową (tj. dotycząca systemu zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków), do której Wnioskodawca zamierza przystąpić oraz świadczone w jej ramach czynności (wynikające z poręczeń i subrogacji) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.