Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-559/12/16-S/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-16
Teza: 1) Czy z chwilą przystąpienia Wnioskodawcy do przedstawionych motywacyjnych planów akcyjnych oraz późniejszego objęcia akcji na podstawie tych planów akcyjnych powstają u Niego obowiązki podatkowe? 2) W jaki sposób należy wyznaczyć zobowiązania podatkowe w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie przedstawionych planów akcyjnych?
Słowa kluczowe: akcja; programy; przychód-przychody z innych źródeł; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1441/12 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu – 5 czerwca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z uczestnictwem w motywacyjnych planach akcyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z uczestnictwem w motywacyjnych planach akcyjnych.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka), której udziałowcem jest amerykańska grupa kapitałowa (dalej Grupa). Grupa ta organizuje dla pracowników Spółek motywacyjne plany akcyjne (dalej Plany), w których bierze udział Wnioskodawca.

Plany zostały zatwierdzone przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Grupy i są administrowane bezpośrednio przez Grupę. Plany te występują w wariantach: Stock Option Plan (dalej SOP), Restricted Stock Unit (dalej RSU) oraz Stock Purchase Plan (dalej SPP).

Plan SOP zakłada, iż z chwilą podjęcia decyzji przez Grupę o zaoferowaniu uprawnionemu pracownikowi Spółki przystąpienia do Planu, składana jest mu obietnica, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków, będzie miał prawo do objęcia określonej liczby akcji Grupy po cenie rynkowej akcji Grupy obowiązującej w dniu składania mu tej obietnicy.

Plan RSU zakłada, iż z chwilą podjęcia decyzji przez Grupę o zaoferowaniu uprawnionemu pracownikowi Spółki przystąpienia do Planu, składana jest mu obietnica, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków, otrzyma bezpłatnie określoną liczbę akcji Grupy.

Plan SPP zakłada, iż z chwilą podjęcia decyzji przez Grupę o zaoferowaniu uprawnionemu pracownikowi Spółki przystąpieniu do Planu, składana jest mu obietnica, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków, będzie miał prawo do objęcia akcji Grupy za cenę równą 85% niższej ceny rynkowej akcji Grupy obowiązującej na początku określonego okresu lub na końcu tego okresu, przy czym liczba akcji, która może być objęta w ten sposób, zależy procentowo od kwoty wynagrodzenia pracownika w Spółce w danym okresie.

Warunki, które musi spełnić pracownik w ramach powyższych Planów, obejmują między innymi obowiązek świadczenia pracy na rzecz Spółki przez określony w Planie okres, którego koniec przypada na dzień, w którym pracownik będzie mógł objąć obiecane akcje.

Z chwilą objęcia akcji przez pracownika w ramach powyższych Planów, staje się on akcjonariuszem posiadającym pełne prawa akcjonariusza, w tym prawo do dywidendy. Może on zatrzymać objęte akcje bądź sprzedać je w dowolnej chwili na rynku akcji.

Wnioskodawca, w ciągu 5 lat poprzedzających datę złożenia tego wniosku, korzystał z przedstawionych planów akcyjnych, w szczególności obejmował akcje Grupy na podstawie planów SPP oraz RSU. Wnioskodawca planuje w przyszłości dodatkowo objąć akcje na podstawie planu SOP oraz odpłatnie zbyć akcje Grupy, które zostały objęte na podstawie powyższych planów.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że prawo do objęcia akcji w związku z przystąpieniem do motywacyjnego planu akcyjnego jest oferowane przez grupę kapitałową.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo objęcia akcji, będące podstawą planów akcyjnych, można uznać za pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej OIF), albowiem instrumentem bazowym tego prawa jest papier wartościowy w postaci akcji.

Ponadto, prawo to posiada także inne cechy pochodnego instrumentu finansowego opisanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. 2001 r. Nr 149, poz. 1674), w szczególności:

1.  przedmiotowe prawo nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych, oraz
2.  rozliczenie transakcji nastąpi w przyszłości.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż prawo objęcia akcji, będące podstawą omawianych planów akcyjnych, wykazuje również pewne cechy warrantu subskrypcyjnego, zdefiniowanego w ustawie z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), a co za tym idzie prawo to mogłoby być uznane za papier wartościowy, albowiem warranty subskrypcyjne zostały wymienione w art. 3 pkt 1 ust a) ustawy OIF. W szczególności omawiane prawo:

1.  uprawnia posiadacza do objęcia akcji nowej emisji,
2.  emitentem tego prawa jest spółka akcyjna, których akcji prawo to dotyczy, oraz
3.  emisja warrantów jest dokonywana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na niezbywalność omawianego prawa do objęcia akcji, uznanie go za papier wartościowy, w jego znaczeniu dosłownym, byłoby błędne.

Prawa wynikające z planów motywacyjnych nie są dostępne (oferowane) innym osobom niż uczestnicy tych planów. Z uwagi na to, iż prawa te są niezbywalne, nie podlegają obrotowi na żadnym rynku instrumentów finansowych. Tym samym niemożliwe jest ustalenie ich wartości rynkowej.

Wnioskodawca obejmował akcje Grupy na podstawie planu SPP przynajmniej w latach 2006-2012 oraz na podstawie planu RSU w latach 2007-2012.

W ramach planów motywacyjnych Wnioskodawca obejmował akcje amerykańskiej grupy kapitałowej, która ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Pn. w stanie D., tj. poza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przedstawione plany motywacyjne organizowane przez Grupę zostały zatwierdzone przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Grupy.

W ramach planu SPP Wnioskodawca obejmował akcje Grupy za cenę poniżej wartości akcji będących już w obrocie (tj. za cenę będącą równoważnością 85% wyceny akcji Grupy, przy czym za dzień wyceny przyjmowano początek lub koniec danego okresu SPP). Z uwagi na charakter planu SPP, przyszłe objęcia akcji również wydają się być preferencyjne. Wnioskodawca wskazuje, że należy jednak zwrócić uwagę, iż przystąpienie do planu wiąże się również z ryzykiem wymuszonej realizacji prawa objęcia akcji, bowiem plan SPP nie przewiduje możliwości natychmiastowego odstąpienia od realizacji tego prawa w okresie ostatnich 48 godzin przed końcem okresu określonego w planie. Może to skutkować natychmiastowym poniesieniem strat rachunkowych w przypadku załamania wyceny akcji.

Wnioskodawca dotychczas nie obejmował akcji na podstawie planu SOP. Charakter planu SOP wskazuje, iż w przypadku wzrostu wyceny wartości rynkowej akcji będących w obrocie ponad cenę ustaloną na dzień przystąpienia do planu, realizacja prawa objęcia akcji na podstawie planu SOP może być uznana za preferencyjną. W przypadku jednak wyceny akcji poniżej ceny ustalonej na dzień przystąpienia do planu, to samo prawo objęcia akcji nie jest już preferencyjne. Z uwagi na dobrowolność prawa do objęcia akcji na podstawie planu SPP, realizacja tego prawa w takim przypadku wydaje się bezcelowa. Co za tym idzie, objęcie akcji w ramach planu SOP będzie zawsze preferencyjne, bądź nie nastąpi wcale.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy z chwilą przystąpienia Wnioskodawcy do przedstawionych motywacyjnych planów akcyjnych oraz późniejszego objęcia akcji na podstawie tych planów akcyjnych powstają u Niego obowiązki podatkowe?
2.  W jaki sposób należy wyznaczyć zobowiązania podatkowe w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie przedstawionych planów akcyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje tylko z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie planów akcyjnych, bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są objęte akcje. W obu przypadkach przychody te należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych określone przez art. 17 pdof, a wysokość zobowiązania podatkowego dla tych przychodów określona jest odpowiednio przez art. 30b oraz art. 30a ustawy pdof. W ocenie Wnioskodawcy, z chwilą przystąpienia podatnika do motywacyjnych planów akcyjnych oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika obowiązek podatkowy nie powstaje.

Podstawą przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy jest odpowiednie zakwalifikowanie potencjalnego przychodu z otrzymanych akcji do właściwego źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 ustawy pdof. Ustalenie to determinuje dalszy sposób postępowania przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem ze względu na pochodzenie przychodu z określonego źródła, ustawa przewiduje różne zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów, a także zapłaty zaliczek na podatek oraz ostatecznej kwoty podatku. Ponadto, przyjęte stanowisko zachowuje zgodność z Konstytucją RP oraz z podstawowymi zasadami wykładni systemowej w podatku dochodowym.

Omawiane w niniejszym wniosku akcje obejmowane w ramach planów SPP, SOP oraz RSU, wyczerpują definicję papierów wartościowych, określoną przez art. 5a pkt 11 ustawy pdof, jako „papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi", gdzie pojęcie akcji zostało enumeratywnie wymienione.

Cechą papierów wartościowych jest to, że generują one przychód w przyszłości, a nie w momencie ich otrzymania lub nabycia. Potwierdza to art. 17 ust. 1 ustawy pdof, który opisuje przychody z kapitałów pieniężnych jako „4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni,\`(...)\` 6) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych". Potwierdza to także zapis art. 23 ust. 1 pkt 38, w którym za koszt nie uznaje „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych" aż do momentu odpłatnego zbycia tych akcji.

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1, są opodatkowane w sposób odrębny od innych dochodów, oraz, zgodnie z art. 30a ust. 7 oraz art. 30b ust. 5, nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych określonych przez art. 27 ustawy pdof. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 „z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" „pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy" „bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania". Zgodnie z art. 30b ust. 1 „od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych \`(...)\`, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu", przy czym zgodnie z ust. 2 dochodem tym jest „różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14".

W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z powyżej przytoczonymi przepisami ustawy, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy realizowany będzie tylko z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie planów akcyjnych poprzez art. 30b ustawy pdof, bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są akcje, np. dywidendy, poprzez art. 30a ustawy pdof.

Powyższe stanowisko jest spójne, zgodne z zasadami podatku dochodowego, uwzględnia interes podatkobiorcy oraz nie narusza Konstytucji RP. Ponadto stanowisko to jest zgodne z dostępną pisemną interpretacją przepisów ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych wydaną przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o sygnaturze BI/415-1124/06, której stroną była przedmiotowa Spółka.

Wnioskodawcy znane są też odmienne interpretacje, w których organy interpretacyjne przyjęły, że „w momencie realizacji uprawnienia do otrzymania nieodpłatnego akcji niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe", albowiem „większość podatników, aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt". Przysporzenie to organy interpretacyjne kwalifikowały jako przychody z „innych źródeł".

W ocenie Wnioskodawcy, argumentacja taka jest niewłaściwa, albowiem „określony koszt innych osób", na jaki powołują się organy, nie jest kosztem na gruncie ustawy pdof, co wprost wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 38, który nie uznaje za koszt „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych".

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, próba wskazania przez organy interpretacyjne źródła tego ewentualnego przychodu, jako „inne źródła" określone przez art. 20 ust. 1, również jest niewłaściwa, albowiem prawa objęcia akcji, będące podstawą planów akcyjnych, co do zasady spełniają warunki pochodnych instrumentów finansowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 13 jako „instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi", albowiem instrumentem bazowym tych praw jest papier wartościowy w postaci akcji. Tym samym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10, ewentualne przychody z tych praw winny być uznane za „przychody z kapitałów pieniężnych", w szczególności, jako „przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających."

Wnioskodawcy znane jest też stanowisko NSA w sprawie II FSK 31/10, w którym uznano za wadliwe stwierdzenie, iż „nabycie akcji związane jest ze spełnieniem dodatkowych warunków przez uczestnika programu, to pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, nabycie to nie jest nieekwiwalentne". Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w swoich rozważaniach NSA pominął ważny element przysporzenia po stronie Spółki jak i Grupy w trakcie realizacji programu. Przysporzeniem tym niewątpliwie jest brak konieczności ponoszenia kosztów pozyskiwania jak i szkolenia nowych pracowników przez Spółkę, czyli kosztów mających „konkretny wymiar finansowy", wynikających bezpośrednio w związku z powstrzymywaniem się pracownika przed rozwiązaniem umowy o pracę w Spółce należącej do Grupy. Pozostanie pracownika w stosunku pracy względem Spółki jest jednym z warunków wymaganym do realizacji obietnic zawartych w planach.

W ocenie Wnioskodawcy, uznanie ekwiwalentności przysporzeń wynikające z realizacji planów akcyjnych, bezsporne w planach SOP oraz SPP, ma też ogromne znaczenie przy określaniu ewentualnego obowiązku podatkowego, albowiem częściowo odpłatne świadczenia, mimo ich zdefiniowania w art. 11 ust. 2b, nie zostały ujęte w definicji „innych przychodów" określonych przez art. 20 ust. 1, w którym „za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności:\`(...)\` inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Należy zwrócić uwagę, iż w przypadku innych źródeł przychodu określonych w ustawie, częściowo odpłatne świadczenia zostały przez ustawodawcę wyraźnie wyodrębnione, np. w art. 12 ust. 1 gdzie „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się \`(...)\` w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,\`(...)\`. jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych."

W ocenie Wnioskodawcy, inne orzeczenie NSA stwierdzające, że „przychody z tytułu akcji bezpłatnych (dyskontowych i dodatkowych) powstaną w momencie, w którym uczestnik programu nabywając omawiane akcje uzyska prawo akcjonariusza, a w tym prawo do dywidendy", również nie może być uznane za przesądzające, albowiem samo prawo do dywidendy, nie posiada żadnej wartości na gruncie ustawy pdof. Dopiero uzyskanie wypłaconej dywidendy podlega opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podobnie jak samo posiadanie akcji lub też ich potencjalny wzrost wyceny nie podlegają opodatkowaniu aż do momentu ich odpłatnego zbycia, kiedy to jest możliwe określenie dokładnej wartości przychodu wynikającego z ich zbycia.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku NSA II FSK 1410/10, powtórnie potwierdzonym przez NSA II FSK 517/10, w którym uznano, iż „Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji."

Wnioskodawcy znany jest również art. 24 ust. 11 ustawy pdof, stanowiący, iż „dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji". Również w tym przypadku, Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko wyznaczone wyrokiem NSA II FSK 1410/10, potwierdzonym przez NSA II FSK 517/10, w których uznano, iż „przesunięcie daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji." Efekt podwójnego opodatkowania wynika z konstrukcji art. 30b ust. 2 pkt 1, który zawiera definicję dochodu, jako „różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14". W definicji tej enumeratywnie wskazano sposób obliczenia kosztów, w szczególności pomijając jakiekolwiek rozwiązanie umożliwiające wykazanie poprzednio opodatkowanego przychodu jako koszt, tj. rozwiązania analogicznego do art. 22 ust. 1d.

Wnioskodawcy znany jest też art. 24 ust. 12a w brzmieniu ograniczającym prawo do stosowania art. 24 ust. 11 poprzez uznanie, iż „przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego."

W ocenie Wnioskodawcy, treść art. 24 ust. 12a narusza art. 32 Konstytucji RP, gdyż bez wyraźnej przyczyny przepis ten różnicuje podatników w zależności od siedziby spółek, których akcje obejmują. Dodatkowo, pozbawienie możliwości skorzystania z art. 24 ust. 11, uniemożliwia eliminację efektu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, przez co ponownie narusza art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP.

Poza tym, zmiana ustawy pdof wprowadzająca art. 24 ust. 12a częściowo pokrywa się z wcześniejszymi wyrokami NSA stanowiącymi, iż „objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych", przy czym to wcześniejsze ustalenie NSA zostało bez przyczyny ograniczone, wbrew intencjom pozostałych zmian w art. 24 wynikających z dołączonego uzasadnienia.

Skutkiem przyjęcia odmiennego stanowiska, oprócz niewłaściwego sklasyfikowania samego przychodu, byłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, z uwagi na brak prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich, co naruszałoby założenia podstawowej zasady wykładni systemowej w podatku dochodowym oraz zapisy Konstytucji RP.

Przytaczając bowiem stanowisko NSA II FSK 517/10 „system podatkowy powinien realizować zasadę sprawiedliwości wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, której treścią jest powszechność, wyrażająca się w obowiązku przyczyniania się do pokrywania wspólnych potrzeb w miarę możliwości przez wszystkich. Z drugiej natomiast strony przejawem sprawiedliwości jest równość. Zasada równości wynika ponadto z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z tej generalnej zasady wynika także zakaz stosowania dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym. Dyskryminacji tego rodzaju nie mogą usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby wskazane przepisy Konstytucji RP."

W dniu 5 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-559/12/IB stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu 5 czerwca 2012 r.) w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z uczestnictwem w motywacyjnych planach akcyjnych jest nieprawidłowe. Uznał bowiem, że przychód powstaje z chwilą realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych, tj. objęcia akcji (przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz w momencie odpłatnego zbycia akcji (przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy). Jednocześnie, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 24 ust. 11 ww. ustawy, zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 18 września 2012 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 25 października 2012 r. znak ITPB2/415W-73/12/ENB. W dniu 22 listopada 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1441/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrokiem z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2020/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. organu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ocena stanowiska Wnioskodawcy nie odpowiadała wymogom z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu organ pominął, że do przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi odwołuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiując m.in. papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe poprzez odesłanie do definicji tych pojęć w ww. ustawie (art. 5a pkt 11 i 13). Tym samym przepisy podatkowe, o których mowa w art. 3 pkt 2 ww. ustawy, to także przepisy powołanej ustawy w zakresie, w jakim odsyła do nich ustawa podatkowa. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi interpretującemu, że przyjął za Skarżącym, że prawo do objęcia akcji może być uznane za pochodny instrument podatkowy, choć powinien był, ustalając skutki podatkowe realizacji planów motywacyjnych, ocenić samodzielnie, czy stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe i – w razie uznania prawa do objęcia akcji za pochodny instrument podatkowy – określić podatkowe skutki nabycia takiego instrumentu i jego realizacji, uzasadniając swoje stanowisko. Nie czyniąc tego organ udzielił interpretacji w istocie warunkowej, bowiem ochrona z niej wynikająca uzależniona była od uznania, że prawo do objęcia akcji stanowiło pochodny instrument finansowy, a ich objęcie - realizację tego instrumentu. Słusznie także Sąd zwrócił uwagę, że organ nie wyjaśnił, w jaki sposób już poprzez samo objęcie akcji Wnioskodawca uzyska przysporzenie majątkowe i nie rozważył, czy uznanie, że do powstania przychodu dojdzie już na tym etapie, nie doprowadzi do ponownego ujęcia tego samego przychodu w podstawie opodatkowania przy zbyciu tych akcji. Wyjaśnienie podstawy prawnej stanowiska organu było zatem niepełne. Słusznie także Sąd zwrócił uwagę na sprzeczności między oceną stanowiska wnioskodawcy jako nieprawidłowego w całości a uzasadnieniem interpretacji, w którym część stanowiska wnioskodawcy uznano za prawidłowe, a także nieadekwatnością do stanu sprawy zdania, że interpretacja odnosi się do dywidendy. Z tych powodów zasadnie uznano w zaskarżonym wyroku, że organ naruszył w sposób istotny art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniało to uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżący organ zarzucił bowiem naruszenie przez Sąd pierwszej art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ nie wyjaśnił, iż prawo objęcia akcji, będące podstawą planów akcyjnych, można uznać za pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i z chwilą objęcia akcji w związku z realizacją prawa wynikającego z uczestnictwa w motywacyjnych planach akcyjnych, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Organ nie zarzuca zatem Sądowi, że błędnie zrozumiał powołane przepisy art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, ale że wadliwie przyjął, że organ nie wyjaśnił kwestii, czy prawo objęcia akcji stanowi pochodny instrument finansowy. Tę kwestię zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny oceniały w kontekście uchybienia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi bowiem błędnego rozumienia przepisu uznanie, że w interpretacji nie wyjaśniono podstawy prawnej. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ jedynie próbował wyjaśnić brak możliwości zastosowania tego przepisu. Z treści tego zarzutu nie wynika, że Sąd i organ odmiennie rozumiały wskazany przepis. Sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonywał wykładni powołanego przepisu. Przywołał wprawdzie w uzasadnieniu poglądy prezentowane przez judykaturę na tle art. 24 ust. 11 ww. ustawy, ale głównie w celu wskazania, że dokonując jego wykładni należało przede wszystkim odnieść się do stanowiska Skarżącego, że niemożność zastosowania zasady z art. 24 ust. 11 ww. ustawy prowadzić będzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (raz w momencie objęcia akcji nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie, a drugi raz – w momencie ich odpłatnego zbycia). Sąd, dla podkreślenia wagi odniesienia się do tej argumentacji Skarżącego, wskazał na przepisy Konstytucji RP, które w jego ocenie należało uwzględnić przy dokonywaniu wykładni art. 24 ust. 11 ww. ustawy, ale ostatecznie nie dokonał jego wykładni, ograniczając się do wytknięcia braków w argumentacji organu, która mogła doprowadzić do uzyskania wyniku wykładni niezgodnej z zasadami konstytucyjnymi. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podjął jedynie próbę wyjaśnienia treści art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1441/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

O przychodzie podatkowym można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne (mające konkretny wymiar finansowy) korzyści majątkowe. Poza tym, z powyższych regulacji wynika, że przychód stanowią pieniądze i wartości pieniężne otrzymane lub postawione do dyspozycji. Przez termin „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne lub świadczenia, które zostały podatnikowi dane. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2012 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 3 pkt 28a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego itp.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przewidują natomiast, że instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) stanowią m.in. opcje kupna/sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje.

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu. W przypadku klasycznego kontraktu opcyjnego o faktycznym zawarciu umowy sprzedaży instrumentu bazowego lub dokonaniu adekwatnego rozliczenia finansowego decyduje przede wszystkim cena wykonania.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności faktycznych podanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że samo zaoferowanie Wnioskodawcy, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków, otrzyma bezpłatnie określoną liczbę akcji Grupy (Plan RSU) nie jest pochodnym instrumentem finansowym. Stanowi bowiem w istocie jedynie jednostronne zobowiązanie Grupy do dokonania pewnej czynności w przyszłości (nieodpłatnego wydania akcji) i nie występuje w tym przypadku cena wykonania.

Oferowane natomiast w ramach Planu prawo do objęcia po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków określonej liczby akcji Grupy po cenie rynkowej akcji Grupy obowiązującej w dniu składania tej obietnicy (Plan SOP) oraz prawo do objęcia akcji Grupy po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków za cenę równą 85% niższej ceny rynkowej akcji Grupy obowiązującej na początku określonego okresu lub na końcu tego okresu, przy czym liczba akcji, która może być objęta w ten sposób, zależy procentowo od kwoty wynagrodzenia pracownika w Spółce w danym okresie (Plan SPP) można uznać za pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym również w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie ww. oferty przez Wnioskodawcę można bowiem uznać za równoznaczne z zawarciem umowy opcji kupna/sprzedaży instrumentu bazowego – akcji za określoną cenę (cenę wykonania).

Jednocześnie jednak, zarówno w przypadku Planu RSU, Planu SOP, jak i Planu SPP wobec braku konkretnego wymiaru finansowego ww. niezbywalnych praw do objęcia akcji, w momencie ich przyznawania Wnioskodawcy niemożliwe jest ustalenie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. W konsekwencji, samo nieodpłatne przyznanie Wnioskodawcy ww. praw umożliwiających nabycie akcji amerykańskiej grupy kapitałowej nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając natomiast rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1441/12 stwierdzić należy, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nieodpłatnie lub po cenie preferencyjnej (cenie niższej niż cena rynkowa) przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje Wnioskodawca, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

W ww. wyroku Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobnie, jak podzielił również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, zgodnie z którym interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Samo zaś objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji.

Dodatkowo, jak stanowi art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w momencie nabywania akcji Wnioskodawca nie osiąga przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dokonując odpłatnego zbycia akcji Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy).

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik (Wnioskodawca) jest samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody z odpłatnego zbycia akcji uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy.

Poza tym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podatkiem dochodowych na zasadach określonych w art. 30a ww. ustawy podlegają dywidendy, których podstawą uzyskania są przedmiotowe akcje.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 30a ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niedobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 30a ust. 9 ww. ustawy podatnicy, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19% .

W myśl art. 30a ust. 11 ww. ustawy kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.