Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-650/14-5/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-06
Teza: Opodatkowanie transakcji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w zakresie kwot (wartości) zgromadzonych na kapitale zapasowym lub/i rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania transakcji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w zakresie kwot (wartości) zgromadzonych na kapitale zapasowym lub/i rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania transakcji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w zakresie kwot (wartości) zgromadzonych na kapitale zapasowym lub/i rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) uzupełniono ww. wniosek, poprzez złożenie pełnomocnictwa oraz potwierdzenia uiszczenia opłaty skarbowej.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 6 lutego 2015 r., Nr IPTPB2/415-650/14-3/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 6 lutego 2015 r. (skutecznie doręczono dnia 11 lutego 2015 r.), zaś w dniu 23 lutego 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania – 18 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. - dalej: ustawa o PIT), nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca będzie posiadać udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: Sp. z o.o.), uprawniające go do bezwzględnej większości praw głosów w Sp. z o.o. Spółka może mieć kapitały inne niż kapitał zakładowy, np. w sytuacji, gdy wkłady do niej zostaną wniesione w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy (z tzw. agio emisyjnym).

W związku z planowaną restrukturyzacją struktury aktywów, Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami Sp. z o.o. rozważa przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę komandytową mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: Sp. k.).

Przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. W wyniku planowanej transakcji przekształcenia, wartości zgromadzone na innych kapitałach niż kapitał zakładowy (tj. kapitale zapasowym lub rezerwowym) zostaną przekazane na poczet wkładów do Sp. k.

Wartości zgromadzone na kapitale zapasowym lub/i rezerwowym nie będą pochodzić z zysku Sp. z o.o.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że kwoty zgromadzone w Sp. z o.o. na kapitale zapasowym lub/i rezerwowym, na moment jej przekształcenia w Sp. k., będą pochodzić wyłącznie z nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną udziałów za nie objętych (agio emisyjne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwoty zgromadzone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitale innym niż kapitał zakładowy, tj. kapitale zapasowym lub rezerwowym, a które pochodzą z innych źródeł niż zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w szczególności z nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną udziałów za nie objętych (agio), które to kwoty po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zostaną przekazane na poczet wkładów wspólników, nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) w osobową spółkę handlową (Sp. k.), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, a poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH).

Według Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że znany jest majątek spółki przekształcanej w dniu przekształcenia.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: OP).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 OP, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w OP zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku Sp. k.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. - dalej: ustawa o PIT) Wnioskodawca podaje, że, analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ww. ustawy o PIT.

W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

W związku z faktem, że przekształcenie Sp. z o.o. będzie miało miejsce w 2015 r., zasady opodatkowania przedmiotowej transakcji określać będzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w znowelizowanym brzmieniu. W myśl tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

Z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia „niepodzielonych zysków” zasadne jest odwołanie się do przepisów zawartych w KSH.

Zgodnie z art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Jak więc wprost wynika z przepisu, podział zysku możliwy jest dopiero po zakończeniu roku obrotowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Zgodnie z art. 191 § 2 KSH, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku niż wypłata dywidendy, w tym - przekazanie tego zysku na podwyższenie kapitału zakładowego albo kapitałów (funduszy) rezerwowych.

Art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., stanowi, że: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (\`(...)\`) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Z przepisu wynika więc wprost, że przychodem jest wartość zysków niepodzielonych oraz przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wartości zakumulowane na kapitale zapasowym lub/i rezerwowym nie pochodzą z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych lub roku bieżącego. W efekcie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 nie znajdzie zastosowania, a transakcja będzie neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty zgromadzone na kapitałach innych niż kapitał zakładowy Sp. z o.o., pochodzące ze źródeł innych niż zysk Sp. z o.o., po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k. nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) w art. 2 pkt 7 lit. a) tiret drugie zmieniono brzmienie zdania wstępnego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Jednakże należy zauważyć, że zmiana brzmienia zdania wstępnego ww. przepisu, nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Wskazać należy, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.