Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1162/14/16-S/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie kanalizacji sanitarnej i sieci przesyłowej.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1311/15 stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy budowie kanalizacji sanitarnej i sieci przesyłowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy budowie kanalizacji sanitarnej i sieci przesyłowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Gmina …. (dalej: Gmina) był w okresie dotyczącym zdarzenia podlegającego interpretacji podatkowej i pozostaje bez przerwy do dnia złożenia niniejszego wniosku czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonującym miesięcznych rozliczeń podatku i obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego (lub kwoty do zwrotu) w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7.

W dniu 21 lipca 2011 r. Gmina zawarła z Wykonawcą umowę, której przedmiotem była budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości S. i sieci przesyłowej do miejscowości T. Z uwagi na naruszenia postanowień umowy, z dniem 13 sierpnia 2013 r. Gmina odstąpiła od umowy. Z tytułu już wykonanych przez Wykonawcę prac, Gmina zobowiązana jednak była do zapłaty części wynagrodzenia przewidzianego postanowieniami umowy. Dnia 23 września 2013 r. Gmina zawarła z kolejnym Wykonawcą umowę, której przedmiotem było dokończenie ww. zadania inwestycyjnego. Przedmiot umowy został wykonany w dniu 17 grudnia 2013 r. W dniu 1 kwietnia 2014 roku Gmina przekazała ukończone elementy sieci kanalizacyjnej, będące przedmiotem ww. zadania inwestycyjnego (protokołem przekazania środka trwałego) w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Komunalnemu w T. (dalej: ZK). ZK jest jednostką organizacyjną Gminy - zakładem budżetowym, do którego zadań statutowych należy prowadzenie gospodarki wodno-ściekowych, tj. jednostką utworzoną do wykonywania zadań własnych Gminy na podstawie art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. ZK wykonuje usługi na rzecz odbiorców usług wodnokanalizacyjnych na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych. ZK posiada własny numer NIP oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. W związku z powyższym ZK wykazuje należny VAT z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego m.in. z bieżącymi zakupami niezbędnymi dla jego funkcjonowania.

Pierwszy Wykonawca robót wystawił w związku z wykonaniem przedmiotu umowy faktury VAT: nr … z dnia 12 grudnia 2011 r., nr … z dnia 30 kwietnia 2012 r., nr … z dnia 19 grudnia 2012 r. i nr … z dnia 8 lipca 2013 r. na łączną kwotę brutto: 1.115.320,00 PLN. Drugi Wykonawca robót wystawił w związku z dokończeniem przedmiotowego zadania fakturę VAT: nr … z dnia 13 grudnia 2013 r. na kwotę brutto: 855.902,81 PLN. Gmina nie dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT od ww. faktur. Łączna wysokość rzeczonego podatku to kwota: 368.602,64 PLN.

Jednocześnie z przedmiotem ww. umów bezpośrednio związane było wystawianie przez Inspektorów Nadzoru Inwestorskiego faktury VAT z tytułu świadczonej usługi nadzoru. Wystawione zostały 3 faktury VAT o nr: …, … i …. na łączną kwotę brutto: 81.000,00 PLN, w tym podatek VAT: 15.146,34 PLN. Ponadto z przedmiotem ww. zadania inwestycyjnego związane było wystawienie faktur z tytułu wykonania opracowania projektów przyłączy kanalizacyjnych, opracowania technicznego pn. Racjonalizacja systemu odprowadzenia ścieków w miejscowości S., wystawienie faktury z tytułu sporządzenia inwentaryzacji robót wykonanych i pozostałych do wykonania przy przedmiotowym zadaniu oraz wykonania opracowań do przeprowadzenia przetargu w celu dokończenia przedmiotowego zadania - co związane było z odstąpieniem od umowy z pierwszym Wykonawcą i koniecznością dokończenia zadania, nr faktur: …., …, …. na łączną kwotę brutto: 121.850,00 PLN, w tym podatek VAT w wysokości: 22.784,96 PLN, wystawienie faktury VAT z tytułu wykonania przyłącza kanalizacyjnego ciśnieniowego w działce drogowej nr 547/1 do działek o numerach 198/4 i 198/6 nr … na kwotę brutto: 7920,01 PLN, w tym podatek VAT w wysokości: 1.480,98 PLN, wystawienie faktur VAT z tytułu obsługi geodezyjnej związanej z realizacją przedmiotowego zadania nr: …, … i … na łączną kwotę brutto: 66.415,00 PLN, w tym podatek VAT: 12.419,06 PLN oraz wystawienie faktury VAT z tytułu inspekcji tv wraz z czyszczeniem kanałów kanalizacji grawitacyjnej w miejscowości S. nr …. na łączną kwotę brutto: 9.597,14 PLN, w tym podatek VAT: 1.794,59 PLN. Gmina nie dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT od ww. faktur. Łączna wysokość rzeczonego podatku to kwota: 53.625,93 PLN.

Świadczenie przez ZK usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców z wykorzystaniem przekazanej ww. protokołem kanalizacji sanitarnej ma charakter ciągły i jest wykonywane do dnia dzisiejszego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec wykorzystywania przez ZK kanalizacyjnej sanitarnej wybudowanej na podstawie zadania inwestycyjnego opisanego w stanie faktycznym, w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami opisanymi powyżej, tj. z fakturami zakupowymi związanymi z budową kanalizacji sanitarnej, wykonywaniem nadzoru inwestorskiego, wykonaniem przyłącza kanalizacyjnego ciśnieniowego, sporządzeniem inwentaryzacji robót wykonanych i pozostałych do wykonania, wykonaniem opracowań do przeprowadzenia przetargu w celu dokończenia zadania i wykonania opracowania technicznego pn. … ?

Z daniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 368.602,64 PLN, wynikając z faktur VAT opisanych w stanie faktycznym, a związanych z budową kanalizacji sanitarnej oraz o kwotę 53.625,93 PLN, wynikającą z faktur VAT opisanych powyżej związanych z zadaniem, i wykazania tego w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące w latach 2011-2013, a w związku z faktem wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uprawnione jest żądanie zwrotu całej kwoty nadwyżki. Zgodnie z normą art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabyte usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawową kwestią jest zatem odpowiedź na pytanie, czy w przedmiotowym stanie faktycznym ZK może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisu. Odpowiedzi w tej materii udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13 wskazał, iż w art. 14 i art. 15 ustawy o finansach publicznych nastąpiło wyraźne wskazanie zakładów budżetowych jako podmioty realizujące zadania gminy w ramach prowadzonej gospodarki komunalnej, co skutkuje zasadnością uznania ich jako podatników podatku od towarów i usług. Jednocześnie Sąd w uchwale przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2011 r., wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1369/10, w którym Sąd zajął analogiczne stanowisko w tej materii. W wyroku NSA wskazał, iż: „Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym, że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. (\`(...)\`)Z unormowań tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, który odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z za kresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostek samorządu terytorialnego.”

Zgodnie z przytoczonym wyrokiem NSA wykonywanie zatem przez zakład budżetowy zadań z zakresu gospodarki komunalnej, jak to ma miejsce w przypadku ZK powołanego przez Gminę, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W sytuacji natomiast, gdy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do Gminy pod względem zarówno organizacyjnym, jak i majątkowym i finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Mając na względzie powyższe wskazać należy, że działalność gospodarczą ZK, jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej przez Gminę do bezpłatnego użytkowania, z punktu widzenia podatku VAT stanowi w istocie działalność samej Gminy, będącej w rzeczonym zakresie podatnikiem VAT. Powyższe skutkuje przyjęciem konstatacji, iż podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w treści opisu stanu faktycznego, a dotyczących budowy kanalizacji sanitarnej, będzie mogła rozliczyć Gmina (analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 18 marca 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 74/14).

W przedmiotowym stanie faktycznym Gmina i ZK były i są odrębnie zarejestrowanymi podatnikami VAT. W wyniku zrealizowanej inwestycji Gmina miała wykonywać zadanie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT- nie zaś jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Następnie zaś po przekazaniu przez Gminę na rzecz ZK przedmiotowej kanalizacji w nieodpłatne używanie na podstawie protokołu z dnia 1 kwietnia 2014 r., ZK wykonywał i wykonuje nadal odpłatne usługi z wykorzystaniem przekazanej inwestycji, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym ZK z tego tytułu był i jest podatnikiem VAT. Podkreślić w tym miejscu należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 119/14) wskazał, iż nie ma powodów aby nie preferować wykładni prowadzącej do zagwarantowania prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w przypadku prowadzenia przez nią gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną - inne stanowisko bowiem sankcjonowałoby de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od formy organizacyjnej. Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 września 2014 r. (I FSK 938/14), w którym oddalił skargę wniesioną na wyżej wskazany wyrok Sądu I instancji.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, iż pomiędzy Gminą a ZK zachodzi niewątpliwie powiązanie, jako że ZK jako zakład budżetowy Gminy powstał w celu wykonywania jej zadań, jednocześnie nie posiadając odrębnej osobowości prawnej, a jedynie zarządzając majątkiem należącym do Gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji, którą w końcowym efekcie wykorzystuje ZK do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z faktu zaś, iż ZK wykonujący zadania Gminy przy wykorzystaniu wybudowanej kanalizacji sanitarnej jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym podatnikiem podatku VAT nie wynika przeszkoda do tego, by Gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania kanalizy - takie stanowisko wyrażone przez WSA w Rzeszowie w wyżej przywołanym wyroku, znajdujące w pełni odniesienie do przedmiotowego stanu faktycznego, Gmina w pełni podziela (powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2014 r. znak ITPP1/443-1162/14/KM stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe.

W ocenie organu, nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, gdyż Gmina przekazała infrastrukturę nieodpłatnie Zakładowi Komunalnemu – samorządowemu zakładowi budżetowemu, które to przekazanie stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto wskazano, że odpłatne świadczenie usług przez Zakład Komunalny nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1311/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że kwestia oceny charakteru relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym, była przedmiotem uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że „w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”. NSA dokonał analizy przepisów ustawy o finansach publicznych, stanowiących podstawę funkcjonowania zakładów budżetowych (art. 14-17 ustawy), ustawy o gospodarce nieruchomościami, wskazując na cechy zakładu budżetowego świadczące, że samorządowy zakład budżetowy gminy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika. Samorządowy zakład budżetowy, jak wskazał NSA, nie ma osobowości prawnej - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W ocenie NSA – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina W. - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że jakkolwiek samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie wskazanych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Zdaniem Sądu, przyjęcie w ww. uchwale, że na gruncie podatku od towarów i usług tożsamość podmiotowo-podatkową ma gmina, a nie jej zakład budżetowy, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W dniu 4 kwietnia 2016 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1311/15, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1311/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej jednak tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że samorządowe zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki organizacyjne jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl ust. 2 pkt 1 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 z późn. zm.), organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych. Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy, organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (…).

bv

Według ust. 3 tego artykułu, statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

1.  nazwę i obszar jednostki pomocniczej;
2.  zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej;
3.  organizację i zadania organów jednostki pomocniczej;
4.  zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji;
5.  zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.),).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(\`(...)\`).

W świetle art. 14 tej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,
8.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
9.  cmentarzy

*   mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 przywołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4”.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 10b pkt 1 powołanego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 analizowanego artykułu).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. kwestia uregulowana była następująco.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 pkt 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 10 pkt 13 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozstrzygnięcie kwestii będących przedmiotem wniosku wymaga przeanalizowania, w jakim charakterze Gmina występowała w przedstawionych okolicznościach sprawy.

W związku z tym, że Gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie czy w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do budowy przedmiotowych sieci wodno-kanalizacyjnych Gmina działała w charakterze podatnika VAT, czy jako organ władzy publicznej. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 943/14 „5.13. W wyroku TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-278/02, EU:C:2005:335, stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym TS podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, EU:C:2005:335, pkt 41; Klub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39)”.

W orzeczeniu C-204/13 Malburg Trybunał stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Natomiast w punktach 42-44 ww. orzeczenia w sprawie C 204/13 Malburg, TSUE wskazał „42. Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania podatku VAT.

43\. Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności.

44\. W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka”.

Przywołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie ich nabycia podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary/usługi na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy uznać, że jeżeli Gmina traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (w tym ZK) jako jednego podatnika, którym jest Gmina, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku, a w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie mogła złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Zgodnie z uchwałą NSA składu 7 sędziów (FPS 4/15) i wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, korekta ta musi uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług należy przypisać Gminie z tym następstwem, że musi wykazywać podatek należny z tytułu wykonywanych czynności w ramach umów cywilnoprawnych zawartych przez te jednostki, co będzie skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Należy bowiem podkreślić, że – w ocenie tut. organu – ww. uchwały NSA składu 7 sędziów podjętej przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można stosować w sposób „wybiórczy” poprzez żądanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na budowę kanalizacji sanitarnej i sieci przesyłowej przekazanej do ZK, bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych (w tym ww. zakładu).

Jednocześnie w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przedstawionych wyliczeń dotyczących wysokości kwot podatku naliczonego, bowiem ocena ta może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.