Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.747.2021.4.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-21
Teza: Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: beneficjent; Włochy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.- Związane z osiąganiem dochodów zagranicznych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 46-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 46-lit. b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,
==============

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 listopada 2021 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 31 stycznia 2022 r. (data wpływu) i z 10 lutego 2022 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W listopadzie 2020 r. rozpoczęła Pani pracę zdalną dla A. (A.) w B., we Włoszech. Pani pierwsza wypłata przyszła jednak z kilkumiesięcznym opóźnieniem, tak więc wynagrodzenie otrzymuje Pani od lutego 2021 r. (dlatego teraz po raz pierwszy będzie się Pani rozliczać z urzędem skarbowym). W związku z umową pomiędzy Polską a Włochami o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz faktem, że jest Pani rezydentem podatkowym w Polsce (gdzie mieszkała Pani od czasu rozpoczęcia pracy w listopadzie 2020 r., aż do teraz, a dokładniej do 7 listopada 2021 r.), Pani wypłata przez cały ten czas przychodziła nieopodatkowana. Pani praca dla A. polega na realizacji projektu badawczego o nazwie: „C.”. Jest to projekt unijny, finansowany przez Komisję Europejską. Po przeczytaniu publicznie dostępnych interpretacji podatkowych rozumie jednak Pani, że to nie Pani jest bezpośrednim beneficjentem środków unijnych, lecz A., który zatrudnił Panią do realizacji celów projektu i, że nie może być Pani zwolniona z podatku dochodowego w związku z faktem, że środki w pierwszej kolejności pochodzą z funduszy unijnych. Pani pensja pochodzi natomiast bezpośrednio od A. dla którego Pani pracuje, i który jest instytucją publiczną, współpracująca z Ministerstwem Zdrowia we Włoszech. Dlatego w Pani rozumieniu są to środki pochodzące od rządów państw obcych.

Ponadto w przesłanych uzupełnieniach wyjaśniła Pani, że A., jako jeden z beneficjentów programu otrzymał od Komisji Europejskiej \`(...)\` €. Środki przekazane Pani pracodawcy dzielą się na 2 kategorie: środki na rzecz naukowca (Pani) oraz na rzecz organizacji gospodarza (czyli A.). Pani wynagrodzenie określane jest mianem "allowance" dla rekrutowanego naukowca, przy czym nie jest Pani pewna jakie znaczenie w świetle prawa podatkowego w Polsce ma zastosowany termin.

Wskazała Pani również, że pomoc została przyznana bezpośrednio Pani, a nie Rzeczypospolitej Polskiej. Projekt realizuje Pan bezpośrednio, dokument programowy, opisuje konkretne cele projektu i wyniki, które musi Pani osiągnąć. W ramach sieci szkoleniowej, zatrudniono 15 doktorantek/doktorantów w różnych instytucjach. Pani cele, określane są w dokumencie jako "deliverables".

Każdy z 15 projektów jest rozliczany indywidualnie i ma swoje konkretne cele do osiągnięcia.

Beneficjentem programu (w rozumieniu dokumentów programowych) jest A.

Środki przekazane przez Komisję Europejską na rzecz beneficjenta programu (A.) przyznano na podstawie zawartej umowy grantowej. Umowa została zawarta pomiędzy następującymi instytucjami:

‒ Research Executive Agency, na mocy uprawnień przyznanych przez Komisję Europejską a D., który jest koordynatorem (obie strony bezpośrednio podpisały umowę grantową)

‒ oraz pozostałymi beneficjentami, w tym A., którzy podpisali się pod nią przez podpisanie Accession Form for Beneficiaries. Tym samym stał się on stroną umowy.

Annex 1 do umowy grantowej jest opisem merytorycznym projektu i określa zadania do wykonania przez każdego z partnerów w konsorcjum. Więc w tym znaczeniu, A. jest jednym z podmiotów bezpośrednio realizujących cele programu, a Pani powinna zostać przez niego zatrudniona do realizacji zadań wynikających z projektu.

Każdy z partnerów konsorcjum jest odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie zadań do niego przypisanych i każdy rozlicza się indywidulanie z KE poprzez złożenie raportu finansowego.

Bezpośrednim beneficjentem środków unijnych jest A.. W umowie pomiędzy Panią a A. nie ma mowy o Rzeczypospolitej Polskiej, jest tam Pani wymieniona z imienia i nazwiska. W umowie tej jest też wyszczególniona całkowita kwota przyznana Pani w ramach stypendium wraz z informacją, że będzie ona wypłacana w częściach, każdego miesiąca.

**Po analizie treści wniosku, mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tut. organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, że intencją Pani było uzyskanie odpowiedzi na pytanie:**

Czy wskazane we wniosku dochody korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie powinna Pani być zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie z podatku nie wynika jednak z faktu, że Pani dochody pochodzą bezpośrednio z Unii Europejskiej. Beneficjentem programu unijnego jest A. Pani jednak, jest bezpośrednim beneficjentem środków pochodzących od instytucji rządowej obcego kraju.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są:

dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na podstawie art. 21 ust. 24 ustawy :
-------------------------------------

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a) i lit. b) przytoczonego przepisu.

Pierwsza z nich dotyczy rodzaju środków, z których finansowane są dochody osoby fizycznej. Istotne jest nie tylko z jakich środków realizowane są dochody podatnika, ale również, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe.

Niezbędne jest także aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

Dotyczy to również środków programów Unii Europejskiej. Przy czym użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) pojęcie Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej nie oznacza Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej jakiegokolwiek państwa na świecie lecz wyłącznie Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego, aby były spełnione przesłanki z lit. a) w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym beneficjentem tych środków, tj. adresatem przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, musi być podmiot polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09).

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji.

Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Z opisu zdarzenia wynika, że środki przekazane przez Komisję Europejską na rzecz beneficjenta programu (A.) przyznano na podstawie umowy grantowej zawartej pomiędzy Research Executive Agency a D., który jest koordynatorem (obie strony bezpośrednio podpisały umowę grantową) oraz pozostałymi beneficjentami, w tym A., który jest jednym z podmiotów bezpośrednio realizujących cele programu. Pani pensja pochodzi natomiast bezpośrednio od A. dla którego Pani pracuje, i który jest instytucją publiczną, współpracująca z Ministerstwem Zdrowia we Włoszech. W umowie pomiędzy Panią a A. nie ma mowy o Rzeczypospolitej Polskiej, jest tam Pani wymieniona z imienia i nazwiska.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że co prawda środki finansowe pochodzą pierwotnie ze środków Unii Europejskiej, to jednak nie jest spełniony warunek dotyczący przyznania tych środków podmiotom prawa polskiego na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów RP, czy właściwego ministra polskiego rządu lub polskiej agencji rządowej, agencji wykonawczej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy.

Dodatkowo - w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjnego - uznać należy, że w przedstawionej sytuacji nie jest również spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, gdyż beneficjentem środków unijnych i podmiotem bezpośrednio realizującym cele programu - odpowiedzialnym za prawidłowe wykonanie zadań do niego przypisanych i rozliczającym się indywidulanie z KE jest A. Pani natomiast na podstawie umowy zawartej z A., została zatrudniona do realizacji celów projektu. Innymi słowy, wprawdzie realizowała Pani cel projektu, jednak nie realizowała go Pani bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań zleconych przez A.

W konsekwencji, wskazane we wniosku dochody, nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki tego zwolnienia, i to zarówno w zakresie lit. a) jak i lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Pani stanowisko w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych do wskazanych we wniosku dochodów uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).