Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1196/12-3/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-20
Teza: 1. Czy w związku z planowanym wdrożeniem rozwiązania, polegającego na świadczeniu usług wodno-kanalizacyjnych bezpośrednio przez Gminę, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT? 2. Jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie miała prawo odliczyć, w przypadku wdrożenia rozwiązania polegającego na świadczeniu usług wodno-kanalizacyjnych bezpośrednio przez Gminę od 2012 r.?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta-korekta podatku naliczonego; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 21 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Gmina), będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) liczne wydatki związane z budową, rozbudową i remontem infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej każdorazowo przekraczała 15 tys. zł.

Po zrea1izowaniu poszczególnych inwestycji, polegających na wybudowaniu odcinków infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, przed 2012 r. powstałe w ich efekcie obiekty Gmina nieodpłatnie oddawała do użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej będącemu zakładem budżetowym Gminy (dalej: ZGK). Natomiast z końcem 2011 r. Gmina podjęła decyzję o utworzeniu spółki celowej (Zakład Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. – dalej: Spółka), która ma użytkować majątek uprzednio udostępniany nieodpłatnie do ZGK (zakładu budżetowego). Spółka ta została powołana na mocy aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2011 r. Gmina posiada w niej 100% udziałów. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest obecnie nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę.

Spółka wykorzystuje (i wykorzystywała w przeszłości, podobnie jak ZGK) oddaną jej do użytkowania infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych, itp. Za świadczone usługi Spółka pobiera (i pobierała w przeszłości, podobnie jak ZGK) od mieszkańców wynagrodzenie, opodatkowuje (opodatkowywała) je VAT, wystawiając stosowne faktury, składając deklaracje VAT-7, etc.

Gmina rozważa wdrożenie rozwiązania, zgodnie z którym od roku 2012 przedmiotowa infrastruktura służyłaby bezpośrednio Gminie do świadczenia przez nią odpłatnych usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych itp. (dalej: usługi wodno-kanalizacyjne).

W tym celu Gmina zawarłaby odpowiednie umowy z mieszkańcami (względnie z instytucjami, podmiotami gospodarczymi czy też innymi odbiorcami) i obciążałaby ich z tytułu świadczenia wyżej wskazanych usług, które dokumentowałaby wystawianymi fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmowałaby w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazywałaby w składanych deklaracjach VAT-7. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna pozostałaby własnością Gminy, a powyższe kwoty wynagrodzenia za usługi stanowiłyby przychód Gminy.

W ramach świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, Gmina zleciłaby kilka wybranych, technicznych obowiązków administratorowi, tj. Spółce. Na podstawie stosownej umowy, administrator byłby odpowiedzialny m.in. za pobieranie od mieszkańców należnych Gminie opłat za usługi wodno-kanalizacyjne i przekazywanie ich na rachunek Gminy, wystawianie i rozsyłanie w imieniu Gminy faktur VAT oraz kontrolowanie sposobu korzystania z infrastruktury przez użytkowników. Wszelkie podejmowane przez administratora w powyższym zakresie czynności wykonywane byłyby jednak w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach za świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych, jako sprzedawca widniałaby Gmina. Z tytułu świadczenia usług administrowania na rzecz Gminy, podmiot ten otrzymywałby od niej stosowne wynagrodzenie (Spółka wystawiałaby na rzecz Gminy faktury VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym wdrożeniem rozwiązania, polegającego na świadczeniu usług wodno-kanalizacyjnych bezpośrednio przez Gminę, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno -kanalizacyjnej, poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT?
2.  Jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno -kanalizacyjnej Gmina będzie miała prawo odliczyć, w przypadku wdrożenia rozwiązania polegającego na świadczeniu usług wodno-kanalizacyjnych bezpośrednio przez Gminę od 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z wdrożeniem rozwiązania polegającego na świadczeniu usług wodno -kanalizacyjnych bezpośrednio przez Gminę, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, a tym samym Gmina będzie mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją infrastruktury wodno -kanalizacyjnej zlokalizowanej na terenie Gminy, poniesionych przez Gminę w poprzednich latach (kiedy to infrastruktura ta udostępniana była przez Gminę nieodpłatnie na rzecz Spółki lub wcześniej na rzecz ZGK).
2.  W przypadku wdrożenia w 2012 r. rozwiązania polegającego na świadczeniu usług wodno -kanalizacyjnych bezpośrednio przez Gminę, Gmina będzie mogła dokonać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, tj. odpowiednio:
    *   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.
    *   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.
    *   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.
    *   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.
    *   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.
    *   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.
    *   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,
    *   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. jak również od dnia 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne przekazanie obiektów sieci wodno-kanalizacyjnych do użytkowania nie stanowiło i nadal nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Użyczenie to służyło i wciąż służy do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy, tj. wykonywaniem zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych, oczyszczania ścieków itp.

Powyższe stanowisko, iż nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług niepodlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą wdrożenia rozwiązania polegającego na świadczeniu bezpośrednio przez Gminę odpłatnych usług wodno -kanalizacyjnych. Jako że, jak wskazano powyżej, usługi wodno-kanalizacyjne świadczone za wynagrodzeniem na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, podlegać będą opodatkowaniu VAT, tym samym obiekty przedmiotowej infrastruktury zaczną służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym Gmina uważa, iż w takim przypadku powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej infrastruktury.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin. Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2012 r. o sygn. ILPP1/443-1556/11-3/NS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż „z uwagi na związek poniesionych wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonywać będzie na podstawie umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2012 r. sygn. ITPP2/443-505/12/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się z wnioskodawcą, iż: „W analizowanym przypadku przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowej infrastruktury wodociągowej. (\`(...)\`) za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków będzie konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług dostarczania wody. Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu infrastruktury”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-915/11-3/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pobierane przez Gminę opłaty za odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-650/11-5/KW, w której organ stwierdził, że: „W zakresie przedmiotowej sprawy zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją. Nabyte towary i usługi związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym – usługi odprowadzania ścieków, świadczone odpłatnie na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków przy pomocy przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie budowy ww. sieci kanalizacji sanitarnej na terenie jednej z gminnych miejscowości”.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie możliwość odzyskania części VAT naliczonego, która została przewidziana przez ustawodawcę w art. 91 ustawy o VAT, w którym określił on zasady odliczania VAT naliczonego w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych:

*   z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPPI/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: „W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: „W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż: „Z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy uwagi zawarte w powyższych interpretacjach odnoszących się do podobnych stanów faktycznych, w których gminy udostępniły odpłatnie infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na rzecz podmiotów wykonujących usługi „komunalne” na rzecz mieszkańców, mogą być odpowiednio odnoszone również do przedmiotowego stanu faktycznego (w którym to Gmina będzie bezpośrednio świadczyć usługi wodno-kanalizacyjne na rzecz mieszkańców).

We wskazanym przypadku Gmina powinna mieć zatem prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z wyżej powołanych przepisów dotyczących korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. od wdrożenia rozwiązania polegającego na świadczeniu bezpośrednio przez Gminę odpłatnych usług wodno-kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a wiec winna być uznana za nieruchomość.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć kanalizacji przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. Grupowanie to obejmuje w szczególności rurociągi przesyłowe (naziemne, podziemne lub podwodne) do transportu wody i ścieków oraz stacje pomp, stacje filtrów lub ujęć wody. Analogiczne przyporządkowanie obowiązywało również na gruncie uprzednio obowiązującej klasyfikacji opublikowanej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty tej infrastruktury zostały oddane do użytkowania.

Tym samym w zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, w przypadku wdrożenia rozwiązania polegającego na świadczeniu bezpośrednio przez Gminę odpłatnych usług wodno-kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami, Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

*   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.
*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.
*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.
*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.

Przy czym Gmina ma świadomość, iż odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku, w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2013 r.).

Gmina pragnie również wskazać, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, potwierdzają możliwość dokonywania 10-letniej korekty podatku. Należy podkreślić, iż choć poniżej wskazane interpretacje zostały wydane w odniesieniu do indywidualnych stanów faktycznych odmiennych od przedstawionego przez Gminę, jednakże ogólna reguła wskazująca na możliwość złożenia korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, odnosi się w ocenie Gminy również wprost do analizowanego stanu faktycznego.

Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w analogicznej sprawie, iż: „ (\`(...)\`) z powyższego wynika, że sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. Jak stwierdził w niej Dyrektor: „W przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w dzierżawę w 2010 r., dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2004 r. istnieje możliwość odliczenia 4/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2010 r. a następnie za lata 2011, 2012, 2013. Za lata 2004 do 2009 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, bowiem przez te lata nieruchomości były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc nieuprawniających do odliczenia.

Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VA T. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wytworzone środki trwale do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 4/10 kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 cyt. ustawy. Tym samym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek bankowy według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a. działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

2.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
3.  edukacji publicznej,
4.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
5.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
6.  targowisk i hal targowych,
7.  zieleni gminnej i zadrzewień,
8.  cmentarzy gminnych,
9.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
10.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
11.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
12.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
13.  promocji gminy,
14.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
15.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Gmina, będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) liczne wydatki związane z budową, rozbudową i remontem infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej każdorazowo przekraczała 15 tys. zł.

Po zre1izowaniu poszczególnych inwestycji, polegających na wybudowaniu odcinków infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, przed 2012 r. powstałe w ich efekcie obiekty Gmina nieodpłatnie oddawała do użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej będącemu zakładem budżetowym Gminy (dalej: ZGK). Natomiast z końcem 2011 r. Gmina podjęła decyzję o utworzeniu spółki celowej (Zakład Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. – dalej: Spółka), która ma użytkować majątek uprzednio udostępniany nieodpłatnie do ZGK (zakładu budżetowego). Spółka ta została powołana na mocy aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2011 r. Gmina posiada w niej 100% udziałów. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest obecnie nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę. Spółka wykorzystuje (i wykorzystywała w przeszłości, podobnie jak ZGK) oddaną jej do użytkowania infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych, itp. Za świadczone usługi Spółka pobiera (i pobierała w przeszłości, podobnie jak ZGK) od mieszkańców wynagrodzenie, opodatkowuje (opodatkowywała) je VAT, wystawiając stosowne faktury, składając deklaracje VAT-7.

Gmina rozważa wdrożenie rozwiązania, zgodnie z którym od roku 2012 przedmiotowa infrastruktura służyłaby bezpośrednio Gminie do świadczenia przez nią odpłatnych usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych itp. (dalej: usługi wodno-kanalizacyjne). W tym celu Gmina zawarłaby odpowiednie umowy z mieszkańcami (względnie z instytucjami, podmiotami gospodarczymi czy też innymi odbiorcami) i obciążałaby ich z tytułu świadczenia wyżej wskazanych usług, które dokumentowałaby wystawianymi fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmowałaby w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazywałaby w składanych deklaracjach VAT-7. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna pozostałaby własnością Gminy, a powyższe kwoty wynagrodzenia za usługi stanowiłyby przychód Gminy. W ramach świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, Gmina zleciłaby kilka wybranych, technicznych obowiązków administratorowi, tj. Spółce. Na podstawie stosownej umowy, administrator byłby odpowiedzialny m.in. za pobieranie od mieszkańców należnych Gminie opłat za usługi wodno-kanalizacyjne i przekazywanie ich na rachunek Gminy, wystawianie i rozsyłanie w imieniu Gminy faktur VAT oraz kontrolowanie sposobu korzystania z infrastruktury przez użytkowników. Wszelkie podejmowane przez administratora w powyższym zakresie czynności wykonywane byłyby jednak w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach za świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych, jako sprzedawca widniałaby Gmina. Z tytułu świadczenia usług administrowania na rzecz Gminy, podmiot ten otrzymywałby od niej stosowne wynagrodzenie (Spółka wystawiałaby na rzecz Gminy faktury VAT).

Nadmienić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania m.in. z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Gospodarki Komunalnej w poprzednich latach, tj. wykorzystanie jej w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która była nieodpłatnie udostępniana na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Wskazać jednak należy, iż z uwagi na fakt, że Gmina zamierza od roku 2012 wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę do czynności opodatkowanych, tj. do świadczenia przez nią odpłatnych usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych, to w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wskazała Gmina rozważa ona wdrożenie rozwiązania, zgodnie z którym od roku 2012 przedmiotowa infrastruktura służyłaby bezpośrednio Gminie do świadczenia przez nią odpłatnych usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych itp. (dalej: usługi wodno-kanalizacyjne). W tym celu Gmina zawarłaby odpowiednie umowy z mieszkańcami (względnie z instytucjami, podmiotami gospodarczymi czy też innymi odbiorcami) i obciążałaby ich z tytułu świadczenia wyżej wskazanych usług, które dokumentowałaby wystawianymi fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmowałaby w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazywałaby w składanych deklaracjach VAT-7.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wykorzystywanie przez Gminę opisanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenie odpłatnych usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie w przypadku wykorzystania od roku 2012 przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych, tj. do świadczenia odpłatnych usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych, zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2012, od tego momentu przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:

Ad. 1

W związku z rozpoczęciem od roku 2012 wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych, polegających na świadczeniu odpłatnych usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekt VAT naliczonego od ponoszonych w latach poprzednich wydatków na inwestycje na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ad. 2

Tym samym, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej od roku 2012, a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, bowiem wartość poszczególnych inwestycji (obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej) zrealizowanych przez Gminę każdorazowo przekraczała kwotę 15.000 zł, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ww. inwestycje w następujących częściach, za okres, w którym przedmiotowe inwestycje wykorzystywane były do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

*   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2004,
*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2005,
*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2006,
*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2007,
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2008,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2009,
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2010,
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w roku 2011.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2012, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Gmina rozlicza się miesięcznie, to za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego w każdym roku.

Dodatkowo tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Z kolei w art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Ponadto tut. Organ informuje, iż zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) z dniem 1 kwietnia 2013 r. powołany przepis art. 15 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzyma nowe brzmienie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.