Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1084/11-4/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-27
Teza: sprzedaż napojów (kawy) i innych art. spożywczych przeznaczonych do spożycia w kawiarni to świadczenie usług, sprzedaż napojów (kawy) i innych art. spożywczych przeznaczonych do spożycia poza kawiarnią (na wynos) to dostawa towarów
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; dostawa-dostawa towarów; gastronomia; napoje; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6.09.2011 r. (data wpływu 12.09.2011r.), uzupełnione pismem z dnia 13.12.2011r. (data wpływu 19.12.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za dostawę towarów sprzedaży napojów (kawy) i innych art. spożywczych przeznaczonych do spożycia w kawiarni- **jest nieprawidłowe,**
*   uznania za dostawę towarów sprzedaży napojów (kawy) i innych art. spożywczych przeznaczonych do spożycia poza kawiarnią (na wynos) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży napojów (kawy) i innych art. spożywczych przeznaczonych do spożycia w kawiarni lub poza nią. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13.12.2011r. (data wpływu 19.12.2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie znak IPPP2/443-1084/11-2/KOM z dnia 6.12.2011r. (skutecznie doręczone dnia 9.12.2011r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest operatorem sieci kawiarni pod marką „c…”. W kawiarniach sprzedawane są napoje, ciasta, kanapki, sałatki oraz inne artykuły spożywcze. Zasadniczy człon działalności Wnioskodawcy stanowi sprzedaż napojów (kawy i innych napojów). Napoje te przygotowywane są na zamówienie klientów. Przygotowanie obejmuje proste czynności związane z obsługą ciśnieniowego ekspresu do kawy i innych urządzeń takich jak blendery, wyciskarki do soków. itp. Niektóre artykuły spożywcze poddawane są przez Wnioskodawcę obróbce cieplnej przed ich sprzedażą (Wnioskodawca ogranicza się wyłącznie od ich podgrzania), jeśli zachodzi taka potrzeba. Artykuły te są, co do zasady - z wyjątkiem podgrzania - sprzedawane w stanie, w jakim zostały zakupione. W przypadku niektórych ciast sprzedaż poprzedza ich rozmrożenie w temperaturze chłodniczej. Wszystkie powyższe czynności dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter akcesoryjny i umożliwiają sprzedaż towarów.

Wszystkie sprzedawane produkty wydawane są przy kontuarze bez obsługi kelnerskiej. Każdy z klientów sam odbiera zamówione artykuły spożywcze lub napoje. Na specjalnym stoisku udostępniane są m.in. plastikowe łyżeczki, mieszadełka, serwetki, ochraniacze na kubki oraz cukier i inne dodatki (np. czekolada w proszku, czy cynamon). Każdy z klientów samodzielnie korzysta z powyższego stoiska. Dodatkowo na życzenie wydawane są plastikowe widelce i noże. Zasadniczo napoje sprzedawane są w papierowych kubkach. W niektórych kawiarniach wykorzystuje się także porcelanowe kubki. Analogicznie w przypadku artykułów spożywczych klienci korzystają z papierowych talerzyków, jednak niektóre kawiarnie podają je na porcelanowych talerzach. Jednak nawet w przypadku porcelanowej zastawy klienci zmuszeni są korzystać ze stoiska z akcesoriami (zob. wyżej łyżeczki, mieszadełka, czy cukier). Co do zasady w kawiarni ustawione są kosze, gdzie klienci sami wyrzucają zużyte rzeczy (papierowe kubki, serwetki, łyżeczki itp.). W przypadku porcelanowych kubków oraz talerzy klienci sami odstawiają je w wyznaczone miejsce.

Wnioskodawca umożliwia spożycie zakupionych towarów na miejscu. W kawiarni są stoliki oraz siedziska. Wszystkie towary mogą być jednak nabyte na wynos. W takim przypadku są one pakowane (w torby papierowe, ewentualnie klient może sam pobrać specjalny ochraniacz na kubek zapobiegający poparzeniu). Zasadniczo sprzedawane są standaryzowane produkty, w związku z czym osoby pracujące w kawiarni mogą udzielać jedynie prostych informacji o ofercie Wnioskodawcy oraz samoobsługowym serwisie.

Kawiarnie nie posiadają szatni dla klientów. Większość kawiarni nie posiada toalet (często są one zlokalizowane w obiektach handlowych lub biurowych posiadających publicznie dostępne szatnie i toalety). W większości kawiarni możliwy jest bezprzewodowy dostęp do sieci internetowej (jednak jedynie dla osób, które dokonały zakupu). W chwili obecnej Wnioskodawca rozpoznaje skutki podatkowe sprzedaży artykułów spożywczych na zasadach przewidzianych dla opodatkowania usług związanych z wyżywieniem.

W uzupełnieniu z dnia 13.12.2011r. (data wpływu 19.12.2011r.) Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży napojów (kawy, napojów kawowych, świeżych soków, herbaty i innych), które to napoje są przygotowywane są na zamówienie klientów oraz sprzedaży gotowych kanapek, wrapów, sałatek, ciast, itp., zapakowanych w wygodne i estetyczne opakowania z papieru lub tworzywa sztucznego.

Przygotowanie napojów obejmuje proste czynności związane z obsługą ciśnieniowego ekspresu do kawy i innych urządzeń takich jak blendery, wyciskarki do soków, itp.

*   Kanapki z jajkiem i majonezem, z tuńczykiem i kukurydzą, z szynką i serem, z łososiem i szpinakiem, z polędwicą są kupowane w postaci gotowej od producentów zewnętrznych, opakowane w kartonowe pudełka, z terminem przydatności 72h od daty produkcji.
*   Wrap z kurczakiem i sałatką colesław, wrap boloński, wrap marmara - są to tortille z dodatkiem mięsa, warzyw, sosów, serów itp. Wrapy kupowane są w postaci gotowej od producentów zewnętrznych, opakowane w kartonowe pudełka, z terminem przydatności 72h od daty produkcji.
*   Sałatki : ciao bella i italian style : są to makarony penne, z dodatkami w zależności od produktu m.in. kurczaka, tuńczyka, oliwek, sera, szpinaku, rukoli itp. wraz z dwoma dressingami (sosami). Sałatki są kupowane w postaci gotowej od producentów zewnętrznych, opakowane w plastikowe pudełka, w środku znajdują się dwa plastikowe zamknięte opakowania z dressingiem. Terminem przydatności 72h od daty produkcji.
*   Ciasta: szarlotka, sernik, ciasto marchewkowe, tiramisu - ciasta są kupowane w postaci gotowej od producentów zewnętrznych, uprzednio poporcjowane i zamrożone. Termin przydatności do spożycia wynosi od 48h do 72h po rozmrożeniu.

Niektóre artykuły spożywcze poddawane są przez Wnioskodawcę obróbce cieplnej przed ich sprzedażą (Wnioskodawca ogranicza się wyłącznie do ich podgrzania), o ile zachodzi taka potrzeba. Artykuły te są co do zasady - z wyjątkiem podgrzania - sprzedawane w stanie, w jakim zostały zakupione. W przypadku ciast sprzedaż poprzedza ich rozmrożenie w temperaturze chłodniczej. Wszystkie powyższe czynności dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter akcesoryjny i umożliwiają sprzedaż towarów.

W placówkach Wnioskodawcy nie istnieje serwis polegający na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań, podawaniu ich klientom.

Przygotowanie gotowych produktów ogranicza się jedynie do prostych, pobieżnych czynności, znormalizowanych i niepodlegających modyfikacjom na życzenie klienta. Produkty podawane są w całkowicie zestandaryzowanej, stałej postaci, bez możliwości uwzględniania życzeń klienta co do ich zawartości, składu, sposobu podania, itp. W placówkach wnioskodawcy nie ma możliwości serwowania produktów na indywidualne zamówienie klienta. Wszystkie produkty, których dotyczy wniosek są zestandaryzowane.

Jak wskazano w treści wniosku, wszystkie sprzedawane produkty wydawane są przy kontuarze bez obsługi kelnerskiej. Każdy z klientów sam odbiera zamówione artykuły spożywcze lub napoje. Na specjalnym stoisku udostępniane są m.in. plastikowe łyżeczki, mieszadełka, serwetki, ochraniacze na kubki oraz cukier i inne dodatki (np. czekolada w proszku, czy cynamon). Każdy z klientów samodzielnie korzysta z powyższego stoiska. Dodatkowo na życzenie wydawane są plastikowe widelce. W wypadku sprzedaży na wynos obsługa oferuje zapakowanie zakupionych produktów w torebki papierowe lub w specjalne nosidełka do napojów. Zasadniczo napoje sprzedawane są w papierowych kubkach. W niektórych kawiarniach wykorzystuje się także porcelanowe kubki, ale jest rzeczą oczywistą, iż nie stosuje się ich do sprzedaży na wynos. Analogicznie w przypadku artykułów spożywczych klienci korzystają z papierowych talerzyków, jednak niektóre kawiarnie podają je na porcelanowych talerzach. Jednak nawet w przypadku porcelanowej zastawy klienci zmuszeni są korzystać ze stoiska z akcesoriami (łyżeczki, mieszadełka, czy cukier).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym można przyjąć, iż sprzedaż w kawiarni przez Wnioskodawcę napojów (typu kawa, świeży sok, herbata itp.) oraz art. spożywczych (typu kanapki, sałatki, ciasta, wrapy), zważywszy na brak obsługi kelnerskiej oraz nie w pełni rozwiniętą infrastrukturę typową dla placówek restauracyjnych (m.in. brak szatni oraz odrębnych toalet), stanowi dostawę towarów nie zaś usług? (doprecyzowane w uzupełnieniu z dnia 19.12.2011r.).
2.  Czy sprzedaż ww. towarów na wynos, a w konsekwencji pozbawienie klienta możliwości korzystania z infrastruktury kawiarni, należy uznać za sprzedaż towarów nie zaś usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zagadnienia wspólne dla obu pytań

Odpowiedź na powyższe pytania wymaga wnikliwiej analizy nie tylko polskiego ustawodawstwa, ale również przepisów UE, w tym w szczególności rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/11 2/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, poz. 1) oraz najnowszego orzecznictwa ETS.

Zgodnie z art. 6 ww. rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Przepisy rozporządzenia weszły w życie 12 kwietnia 2011 r., a znajdują zastosowanie od 1 lipca 2011 r.

Jednocześnie ETS w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów. Według ETS działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Zdaniem ETS działalność restauracyjna prowadzona na promach to niewątpliwie świadczenie usług. Sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest tutaj wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania. Wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji.

ETS orzekł ponadto, że sprzedaż w przyczepach czy na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu, na ciepło, to sprzedaż towaru. Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się bowiem w tym przypadku do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. ETS uznał, że w tym przypadku nie występują kelnerzy, nie doradza się klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych. Są jedynie najczęściej proste kontuary do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalające ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie niewielkiej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Analogicznie ETS wypowiedział się w przypadku sprzedaży popcornu i nachos we foyer kin. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez ETS przygotowanie popcornu, co następuje jednocześnie z jego produkcją, oraz pakowanie popcornu i nachos do opakowań są integralnym składnikiem sprzedaży tych produktów i nie stanowią w związku z tym odrębnych transakcji. Poza tym zarówno przygotowanie, jak przechowywanie artykułów żywnościowych w określonej temperaturze następuje w sposób regularny, a nie w zależności od zamówienia konkretnego klienta. Jest to więc dostawa żywności, a nie świadczenie usług gastronomicznych.

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na całokształt okoliczności, jego działalność winna być klasyfikowana jako dostawa (sprzedaż) towarów, nie zaś świadczenie usług związanych w wyżywieniem. Należy bowiem zważyć, że w przypadku działalności kawiarni Wnioskodawcy nie występują wskazywane przez ETS jako elementy konieczne dla uznania, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz klientów, którym towarzyszy sprzedaż artykułów spożywczych, tzn. nie występują kelnerzy, nie doradza się klientom (przekazuje się jedynie podstawowe informacje na temat oferty), nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom (wyjątkiem może być sprzedaż ciast i kanapek, które ze względów higienicznych podawane są na talerzach), brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń i nakryć stołowych (wyjątkiem są porcelanowe kubki i talerze, jednak nawet w takim przypadku zastawa stołowa jest plastikowa \[np. łyżeczki, mieszadełka, czy widelce\]). Są jedynie miejsca siedzące do spożycia zakupionych towarów oraz samoobsługowy kontuar (z plastikowymi łyżeczkami, mieszadełkami, chusteczkami, ochraniaczami na kubki oraz cukrem). Zakupione artykuły są wydawane przy ladzie bez ich podania do stolika. Co do zasady klienci sami sprzątają ze stolików wyrzucając zużyte rzeczy do specjalnych koszy na śmieci (lub odstawiają porcelanową zastawę w wyznaczone miejsce). Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie niewielkiej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów. Należy mieć przy tym na uwadze, iż przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się do czynności pobieżnych i znormalizowanych, nie stanowiąc przeważającego elementu omawianej transakcji, tym samym nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. Powyższe uwagi odnoszą się odpowiednio również do przygotowywania napojów. Jakkolwiek napoje te przygotowywane są na życzenie klienta, to jednak ich przygotowanie odbywa się w oparciu o standardowe procedury (klient zamawia napój z kawiarnianego menu) oraz sprzęt (ekspresy do kawy, blendery, wyciskarki, etc.), których opanowanie wymaga jedynie niedługiego przeszkolenia. Zatem sam sposób przygotowania napojów nie może w żadnym przypadku przesądzać, iż nie mamy do czynienia z dostawą towarów, lecz usług.

Ad.2.

W przypadku sprzedaży „na wynos” kwestię uznania takiej sprzedaży za dostawę towarów nie zaś usług należy uznać zdaniem Wnioskodawcy za oczywistą.

Transakcja ta dotyczy bowiem artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu, w odpowiednich warunkach. Cała argumentacja podnoszona powyżej oczywiście zachowuje swoją aktualność, także i w przypadku sprzedaży na wynos. Należy przy tym podkreślić, iż przypadek sprzedaży na wynos nie powinien, opierając się na dorobku orzecznictwa ETS, budzić najmniejszych wątpliwości w zakresie uznania jej za dostawę towarów. Potwierdzają to również interpretacje organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2011 r. nr ILPP2/443-710/11-2/MR; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2011r. nr IPTPP3/443-35/11-4/JR).

Mając na uwadze powyższe, wnosimy o potwierdzenie przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska dotyczącego postawionych pytań jako prawidłowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży napojów (kawy itp.) i innych art. spożywczych przeznaczonych do spożycia w kawiarni uznaje się za nieprawidłowe, a w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży napojów (kawy itp.) i innych art. spożywczych przeznaczonych do spożycia poza kawiarnią (na wynos) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust. 2 za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

1\. Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest operatorem sieci kawiarni, w których sprzedawane są napoje, ciasta, kanapki, sałatki oraz inne artykuły spożywcze. Zasadniczy człon działalności Wnioskodawcy stanowi sprzedaż napojów (kawy i innych napojów). Napoje te przygotowywane są na zamówienie klientów. Przygotowanie obejmuje proste czynności związane z obsługą ciśnieniowego ekspresu do kawy i innych urządzeń takich jak blendery, wyciskarki do soków. itp. Niektóre artykuły spożywcze poddawane są przez Wnioskodawcę obróbce cieplnej przed ich sprzedażą (Wnioskodawca ogranicza się wyłącznie od ich podgrzania), jeśli zachodzi taka potrzeba. Artykuły te są, co do zasady - z wyjątkiem podgrzania - sprzedawane w stanie, w jakim zostały zakupione. W przypadku niektórych ciast sprzedaż poprzedza ich rozmrożenie w temperaturze chłodniczej. Wszystkie powyższe czynności dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter akcesoryjny i umożliwiają sprzedaż towarów.

Wszystkie sprzedawane produkty wydawane są przy kontuarze bez obsługi kelnerskiej. Każdy z klientów sam odbiera zamówione artykuły spożywcze lub napoje. Na specjalnym stoisku udostępniane są m.in. plastikowe łyżeczki, mieszadełka, serwetki, ochraniacze na kubki oraz cukier i inne dodatki (np. czekolada w proszku, czy cynamon). Każdy z klientów samodzielnie korzysta z powyższego stoiska. Dodatkowo na życzenie wydawane są plastikowe widelce i noże. Zasadniczo napoje sprzedawane są w papierowych kubkach. W niektórych kawiarniach wykorzystuje się także porcelanowe kubki. Analogicznie w przypadku artykułów spożywczych klienci korzystają z papierowych talerzyków, jednak niektóre kawiarnie podają je na porcelanowych talerzach. Jednak nawet w przypadku porcelanowej zastawy klienci zmuszeni są korzystać ze stoiska z akcesoriami (zob. wyżej łyżeczki, mieszadełka, czy cukier).

Co do zasady w kawiarni ustawione są kosze, gdzie klienci sami wyrzucają zużyte rzeczy (papierowe kubki, serwetki, łyżeczki itp.). W przypadku porcelanowych kubków oraz talerzy klienci sami odstawiają je w wyznaczone miejsce.

Wnioskodawca umożliwia spożycie zakupionych towarów na miejscu. W kawiarni są stoliki oraz siedziska. Wszystkie towary mogą być jednak nabyte na wynos. W takim przypadku są one pakowane (w torby papierowe, ewentualnie klient może sam pobrać specjalny ochraniacz na kubek zapobiegającą poparzeniu).

Zasadniczo sprzedawane są standaryzowane produkty, w związku z czym osoby pracujące w kawiarni mogą udzielać jedynie prostych informacji o ofercie Wnioskodawcy oraz samoobsługowym serwisie. Kawiarnie nie posiadają szatni dla klientów. Większość kawiarni nie posiada toalet (często są one zlokalizowane w obiektach handlowych lub biurowych posiadających publicznie dostępne szatnie i toalety). W większości kawiarni możliwy jest bezprzewodowy dostęp do sieci internetowej (jednak jedynie dla osób, które dokonały zakupu).

W ocenie Strony taka sprzedaż stanowi na gruncie przepisów o VAT jedno świadczenie, a jego działalność winna być klasyfikowana jako dostawa (sprzedaż) towarów, nie zaś świadczenie usług związanych w wyżywieniem. W przypadku działalności kawiarni Wnioskodawcy nie występują wskazywane przez ETS elementy konieczne dla uznania, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz klientów, którym towarzyszy sprzedaż artykułów spożywczych. Wszelkie czynności mające na celu przygotowanie napojów i art. spożywczych do sprzedaży (elementy usługowe typu przygotowanie kawy, rozmrożenie i podgrzanie ciasta, przygotowanie soku ze świeżych owoców czy podanie kanapki, zapakowanie produktów w odpowiednie opakowanie) stanowią jedynie czynności dodatkowe w stosunku do dominującego elementu całości świadczenia, jakim jest dostawa (sprzedaż) danego napoju czy art. spożywczego.

Wnioskodawca w celu poparcia swojego stanowiska powołuje się na wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09, a dotyczących zakwalifikowania działalności gospodarczej typu sprzedaż gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych, sprzedaż popcornu i chipsów do spożycia na miejscu w kinie jako dostawy towarów lub świadczenia usług, a więc w stanach faktycznych odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę, bowiem w rozpatrywanej sprawie chodzi o sprzedaż towarów w kawiarniach, a więc w pomieszczeniach zamkniętych, ogrzewanych, pozwalających na spożycie zakupionego napoju lub innego artykułu we względnie komfortowych warunkach, które to kawiarnie, jak podaje Wnioskodawca, zlokalizowane są przeważnie w obiektach handlowych lub biurowych, posiadających publicznie dostępne szatnie i toalety.

Również definicja „kawiarni” zawarta w słowniku języka polskiego wskazuje, że jest to lokal, w którym podaje się kawę, herbatę, lody, ciastka i inne desery, a więc z pewnością miejsce to różni się od zwykłej, wolnostojącej na powietrzu przyczepy gastronomicznej, o której mowa m.in. w powołanym wyżej wyroku ETS.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, iż w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”. Tak więc, rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się więc z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

W świetle powyższego, w sytuacji będącej przedmiotem zapytania nr 1 należy rozpatrzeć przypadek, w którym klient wchodzi do kawiarni, zamawia wybrany produkt i spożywa go na miejscu, w lokalu. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z kawiarniami zlokalizowanymi w centrach handlowych czy też w obiektach biurowych. Można więc przypuszczać, że takie zlokalizowanie kawiarni jest przemyślane, tak aby dany lokal wtapiał się w charakter danego miejsca, będąc zawsze blisko klienta i odpowiadając na jego potrzeby. Sama nazwa „kawiarnia” sugeruje, że jest to miejsce, w którym można napić się dobrej kawy, w miłej atmosferze, a w przedmiotowym przypadku można dodatkowo zakupić i spożyć także inne art. spożywcze np. ciastko czy kanapkę. Kawiarnia w centrum handlowym jest niewątpliwie miejscem, gdzie potencjalny klient zmęczony zakupami może odpocząć, spotkać się ze znajomymi, a w biurowcu może być miejscem spotkań biznesowych. Klient decydując się na wypicie kawy w lokalu oczekuje, że będzie miał zapewnione ku temu warunki. Wnioskodawca zapewnia stoliki wraz miejscami siedzącymi, umożliwiające spożycie zakupionych przez klientów produktów na miejscu, co nosi znamiona usługi gastronomicznej charakterystycznej dla placówek gastronomicznych, mającej na celu organizację konsumpcji na miejscu. Wykwalifikowani pracownicy z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu przygotowują wybraną przez klienta kawę lub np. sok ze świeżych owoców, które to napoje podawane są przy kontuarze w plastikowych bądź w porcelanowych kubkach. Także w przypadku artykułów spożywczych klienci korzystają z papierowych talerzyków, jednak niektóre kawiarnie podają je na porcelanowych talerzach. Klient po konsumpcji co prawda sam odstawia porcelanowe naczynia w wyznaczone miejsce, ale to pracownik je zabiera i myje w miejscu do tego przeznaczonym (w obrębie danej kawiarni). Klient niezdecydowany zawsze może liczyć na fachową poradę pracownika kawiarni, który udzieli niezbędnych informacji dotyczących każdego z proponowanych produktów. Co prawda, konsument nie ma zagwarantowanej pełnej obsługi kelnerskiej, polegającej na nakryciu do stołu, podawaniu do stolika oraz sprzątaniu po zakończeniu konsumpcji, co sprawia, iż nie mamy do czynienia z usługą ściśle restauracyjną, ale niewątpliwie usługa ta nosi znamiona organizacji konsumpcji w odpowiednim otoczeniu. Znamiennym jest także to, że choć kawiarnia nie posiada własnej toalety czy szatni, to jak wyżej wspomniano, najczęściej usytuowana jest w centrach handlowych, które posiadają publicznie dostępne szatnie i toalety, a zatem nie ma żadnych przeciwwskazań, aby klient danej kawiarni także z nich korzystał. Podkreślenia wymaga także fakt, że Wnioskodawca zapewnia bezprzewodowy dostęp do sieci internetowej, co dodatkowo uatrakcyjnia klientowi czas, który spędza w lokalu pijąc kawę, jedząc ciastko, sałatkę czy kanapkę. W odróżnieniu od sytuacji, w której klient „wpada” do kawiarni, zamawia produkt np. kawę, płaci i wychodzi, dla klienta przychodzącego do kawiarni i decydującego się na pozostanie w niej przez jakiś czas, znaczenie ma to, że może zająć miejsce przy stoliku, zastanowić się chwilę nad wyborem, dokonać zakupu i delektować się dokonanym zakupem w miłej i ciepłej atmosferze, której towarzyszy rozchodzący się aromat np. parzonej kawy.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W powoływanym już wcześniej wyroku C-111/05 Trybunał orzekł natomiast, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (pkt 28 wyroku).

Mając to na uwadze, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wszelkie elementy usługowe (typu przygotowanie kawy, rozmrożenie i podgrzanie ciasta, przygotowanie soku ze świeżych owoców czy podanie kanapki, zapakowanie produktów w odpowiednie opakowanie mające na celu przygotowanie napojów i art. spożywczych do sprzedaży) stanowią jedynie czynności dodatkowe w stosunku do dominującego elementu całości świadczenia, jakim jest dostawa (sprzedaż) danego napoju czy art. spożywczego. W rozpoznawanej sprawie sprzedaż finalnego produktu w postaci kawy czy innych art. spożywczych oferowanych przez Wnioskodawcę do spożycia w obrębie lokalu zależy od wykorzystania odpowiednich elementów infrastruktury kawiarni czy też od wiedzy pracownika na temat procedur przygotowania danego produktu. Nie można zatem stwierdzić, że cały proces przygotowania takiego produktu do spożycia przez klienta w kawiarni stanowi jedynie element pomocniczy względem jego dostawy.

Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez pracownika danej kawiarni (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia na miejscu), z wykorzystaniem całości jej infrastruktury oraz otoczenia, należy stwierdzić, że stanowią one świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Element świadczenia usług jest w rozpatrywanym przypadku niewątpliwie dominujący, w stosunku do elementów dostawy towarów. W tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

2.Wnioskodawca podał także, że wszystkie sprzedawane przez niego produkty klient może nabyć także „na wynos”, bez konsumpcji w kawiarni. W tym wypadku, centralnym elementem i jednocześnie istotą działania, jest sprzedaż towaru (kawy lub innego art. spożywczego typu ciastko, kanapka itp.). Nie ulega wątpliwości, iż w tym właśnie celu (w celu nabycia konkretnego towaru/artykułu), klient wchodzi do kawiarni i składa zamówienie. Wszelkie dodatkowe czynności podejmowane przez Spółkę zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Klient wybiera np. kawę, chwilę czeka a pracownik ją przygotowuje, podając w opakowaniu przystosowanym do spożycia „na wynos” oraz przyjmuje zapłatę. Wszystkie sprzedawane produkty wydawane są przy kontuarze bez obsługi kelnerskiej. Każdy z klientów sam odbiera zamówione artykuły spożywcze lub napoje. Na specjalnym stoisku udostępniane są m.in. plastikowe łyżeczki, mieszadełka, serwetki, ochraniacze na kubki oraz cukier i inne dodatki (np. czekolada w proszku, czy cynamon). Każdy z klientów samodzielnie korzysta z powyższego stoiska. Nabywca w/w produktów nie oczekuje żadnych dodatkowych świadczeń, poza ich zakupem.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i powiązanego z nim zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że sprzedaż kawy lub innego art. spożywczego przeznaczonego do spożycia poza kawiarnią należącą do Wnioskodawcy, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług, bowiem brak jest dodatkowych czynności (np. klient nie spożywa nabytego produktu w kawiarni, nie korzysta z infrastruktury kawiarni, nie oczekuje także obsługi kelnerskiej ze strony pracownika), które mogłyby przesądzić o uznaniu danej czynności jako kompleksowej usługi gastronomicznej. Wobec powyższego, sprzedaż w kawiarni z przeznaczeniem do spożycia „na wynos” należy rozpatrywać w kontekście opodatkowania dostawy towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. cyt. wyżej wyrokiem w sprawie C-231/94, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.”

Orzeczenie TSUE, powołane powyżej potwierdza stanowisko Spółki, zgodnie z którym działalność Wnioskodawcy, tj. sprzedaż napojów i innych art. spożywczych przeznaczonych do spożycia poza kawiarnią „ na wynos”, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w tej części za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.