Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.206.2019.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-21
Teza: uznanie czy koszty nabycia usług w zakresie obsługi procesów zakupowych, które ponoszone są przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania czy koszty nabycia usług w zakresie obsługi procesów zakupowych, które ponoszone są przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania czy koszty nabycia usług w zakresie obsługi procesów zakupowych, które ponoszone są przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.206.2019.1.APA, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 5 sierpnia 2019 r., (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka działa w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Grupa” lub „GI”). Zgodnie ze strategią gospodarczą GI tworzone są wyspecjalizowane podmioty lub komórki organizacyjne w ramach podmiotów Grupy, świadczące usługi dla spółek wchodzących w jej skład. Pozwala to zachować wysokie standardy jakości świadczenia usług i zarazem zoptymalizować wynik skonsolidowany, poprzez centralizację działań w obszarach kluczowych dla Grupy i specjalizację w określonym zakresie. Funkcję centrum zakupów dla poszczególnych spółek GI pełni komórka organizacyjna wyodrębniona w ramach spółki dominującej – I. S.A. z siedzibą (\`(...)\`) (dalej jako: „ISA” lub „podmiot powiązany”).

Zważywszy na scentralizowanie w strukturze organizacyjnej ISA zasobów niezbędnych do realizacji usług w zakresie bieżącej obsługi procesów zakupowych, Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym umowę w zakresie obsługi procesów zakupowych (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie obsługi procesów zakupowych zachodzących w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, w szczególności w następującym zakresie (dalej: „Usługi”):

1.  tworzenie Rocznego Harmonogramu Postępowań Zakupowych na potrzeby Wnioskodawcy, zgodnie ze wskazanymi przez niego potrzebami,
2.  wprowadzanie i aktualizacja indeksów, dostawców, inforekordów oraz kategorii asortymentowych,
3.  prowadzenie na potrzeby Wnioskodawcy postępowań zakupowych obejmujących w szczególności: (i) wybór trybu postępowania zakupowego, (ii) uczestnictwo w standaryzacji asortymentu, konsultacje z kontrahentami (dostawcami) rozbieżności w zakresie specyfikacji przedmiotu postępowania, (iii) sporządzenie harmonogramu wybranego postępowania zakupowego, (iv) zebranie i analiza ofert, (v) przeprowadzenie procesu negocjacji albo ocena ofert złożonych w toku przetargu przy uwzględnieniu najlepszego interesu Wnioskodawcy, (vi) sporządzenie pisemnego protokołu z negocjacji albo z przeprowadzonej oceny ofert z rekomendacją wyboru kontrahenta (dostawcy) i wyliczeniem korzyści finansowych i procesowych, (vii) archiwizacja dokumentacji z przeprowadzonego postępowania, w tym w szczególności zapytań ofertowych, ofert, protokołów z negocjacji i przeprowadzonych ocen ofert, rekomendacji wyboru kontrahenta (dostawcy), (viii) procesowanie z kontrahentami (dostawcami), obszarem merytorycznym oraz prawno-podatkowym umów i aneksów do umów na warunkach uzyskanych w toku postępowań zakupowych oraz koordynacja ich podpisywania, (ix) przygotowanie danych wsadowych do prawidłowej implementacji elementów z wynegocjowanych umów zakupowych do SAP MM, (x) archiwizacja ww. umów i aneksów z kontrahentami (dostawcami) zgodnie z zasadami ustalonymi z Wnioskodawcą,
4.  bieżąca obsługa kontraktów korporacyjnych: (i) wsparcie w zakresie współpracy i koordynacja przystąpień Wnioskodawcy do umów obowiązujących w ramach GKI, (ii) wsparcie operacyjne dla Koordynatorów Wnioskodawcy:
    *   wyceny i udzielanie informacji o produktach dostępnych poza koszykiem podstawowym,
    *   negocjacje cenowe pojedynczych produktów lub produktów na zamówienie,
    *   wsparcie procesów reklamacyjnych,
    *   administrowanie danymi dotyczącymi obszaru zakupów na stronie intranetowej Centralnej Jednostki Zakupowej,
    *   udzielanie informacji niezbędnych do korzystania z kontraktów korporacyjnych,
    *   bieżące monitorowanie realizacji kontraktów oraz inicjowanie działań naprawczych w przypadku wystąpienia nieprawidłowości.

Uwzględniając powyższe, naczelnymi celami realizowanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany Usług są:

1.  realizacja postępowań zakupowych, tj. pozyskanie dostawców na najkorzystniejszych dla Wnioskodawcy warunkach,
2.  obsługa kontraktów polegająca na przeprowadzeniu czynności administracyjnych oraz pośrednictwie w kontaktach z dostawcami,
3.  realizacja czynności administracyjnych w zakresie bazy indeksów, dostawców.

Zapotrzebowanie na określone transakcje zakupowe zgłaszane jest przez Wnioskodawcę, co oznacza, że Harmonogram Postępowań Zakupowych i inne podjęte w tym zakresie przez podmiot powiązany działania przygotowywane są zgodnie z wytycznymi zgłaszanymi przez Wnioskodawcę. W szczególności, dział zakupów podmiotu powiązanego nie decyduje o tym jakich produktów potrzebuje Wnioskodawca, lecz wyłącznie dokonuje ich wyboru z katalogu dostępnych na rynku zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy i dąży do pozyskania najkorzystniejszych dla Wnioskodawcy warunków.

W efekcie nabywanych Usług Wnioskodawca nie uzyskuje opinii lub porad, jak również wskutek realizacji Usług nie dochodzi do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z wykonaniem przez podmiot powiązany Usług, Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczania na rzecz tego podmiotu wynagrodzenia.

W ocenie Wnioskodawcy oraz według jego najlepszej wiedzy, Usługi można potencjalnie i racjonalnie skategoryzować zgodnie z klasyfikacją PKWiU do podkategorii:

*   74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
*   82.11.10.0 – Usługi związane z administracyjną obsługą biura,
*   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowa, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty nabycia opisanych powyżej Usług, które ponoszone są przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia opisanych w stanie faktycznym Usług nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W rezultacie, aby dany wydatek można było zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów, spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika;
2.  wydatek jest definitywny, a więc bezzwrotny;
3.  wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów;
5.  wydatek został właściwie udokumentowany;
6.  wydatek nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W związku z powyższym, koszty usług niewymienionych w powyższym katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wskazanych przez ustawodawcę w ww. przepisie.

Wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca nie zdefiniował szczegółowo usług objętych ograniczeniem. W związku z licznymi wątpliwościami dotyczącymi przedmiotowego ograniczenia w traktowaniu wydatków jako kosztów podatkowych, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 23 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia w tym zakresie składające się z 4 modułów:

1.  Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT),
2.  Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
3.  Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ustawy o CIT,
4.  Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Objaśnienia”).

W drugim module Objaśnień Minister Finansów wskazał m.in.: „Jakkolwiek – z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji – wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU”. Dalej, w tym samym module Objaśnień, Minister Finansów zaprezentował jak należy rozumieć poszczególne wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usługi, odwołując się w tym zakresie również do klasyfikacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług („PKWiU”).

Należy podkreślić, że w Objaśnieniach Minister Finansów potwierdził pogląd wyrażany wcześniej w doktrynie oraz w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że z uwagi na podobieństwo użytych terminów w art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przy dokonywaniu wykładni regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy posłużyć się dorobkiem doktryny i orzecznictwa wypracowanym na gruncie regulacji dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wnioskodawca zauważył, że Usługi w zakresie obsługi procesów zakupowych nie zostały bezpośrednio wymienione w katalogu usług objętych limitem.

W szczególności, Usługi nie są usługami doradczymi, o których mowa w analizowanym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, iż zarówno przepisy ustawy o CIT jak i innych ustaw podatkowych nie zawierają definicji pojęcia „usługi doradcze” właściwe będzie odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. Jak wskazano bowiem w Objaśnieniach, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Natomiast internetowy słownik PWN (www.sjp.pwn.pl) podaje, iż doradztwo to „udzielanie fachowych porad”. W Objaśnieniach natomiast jako przykład usług podlegających limitowi z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazano usługi sklasyfikowane w PKWiU 2015 jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem (70.22.1) oraz usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji (70.21.10.0). Zdaniem natomiast sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu, udzielanie fachowych zaleceń, wskazanie sposobu postępowania w danej sprawie oraz porad (np. prawnych, ekonomicznych czy finansowych), nie polegają one jednak na aktywnym działaniu doradcy. Ponadto, warto w tym miejscu zwrócić również uwagę na często cytowany przez organy podatkowe, artykuł F. Steele, w którym wskazano, że doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tą odpowiedzialność ponoszą.” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3). Tym samym, kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat, jednak sam tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podmiot powiązany nie udziela Wnioskodawcy żadnych porad dotyczących zakupów, lecz samodzielnie zajmuje się dokonywaniem zakupów w jego imieniu. Podmiot powiązany podejmuje zatem określone aktywności celem zapewnienia Wnioskodawcy prawidłowego przebiegu procesu zakupów, w szczególności jednak:

(i) nie analizuje potrzeb zakupowych Wnioskodawcy,

(ii) nie wskazuje jaki asortyment jest Wnioskodawcy w danym momencie potrzebny.

Zgodnie z Umową, podmiot powiązany ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie zleconych mu Usług.

Ponadto należy stwierdzić, że Usługi w zakresie obsługi procesów zakupowych nie są też podobne do usług badania rynku, ani usług reklamowych.

Mając na uwadze Objaśnienia należy wskazać, że usługi badania rynku obejmują usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Badanie to, zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej, zaś badać oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej lub obserwując coś, starać się to sprawdzić, poznać. Rynek zaś, zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, w kontekście gospodarczym, oznacza całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. W potocznym rozumieniu, za badanie rynku należy uznać działania, których głównym celem jest uzyskanie informacji na temat aktualnej lub prognozowanej sytuacji na danym rynku, poprzez m.in. analizę wskaźników makroekonomicznych, czynników i procesów rynkowych. Natomiast, usługi reklamowe to m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe, pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i umieszczanie ich w mediach.

Nie ulega zatem wątpliwości, że elementy charakterystyczne dla powyższych świadczeń nie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla Usług w zakresie obsługi procesów zakupowych.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy istotą usług badania rynku jest uzyskiwanie informacji o danym rynku celem przygotowania kompleksowych opracowań na dany temat (np. popyt, zwyczaje konsumentów itp.), nakierowane przede wszystkim na zwiększenie sprzedaży. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy nieuzasadnione byłoby rozszerzenie zakresu tego pojęcia na jakiekolwiek uzyskiwanie informacji, w szczególności na pozyskiwanie informacji służących wewnętrznym potrzebom Wnioskodawcy. Bez znaczenia bowiem w ocenie Wnioskodawcy pozostaje okoliczność, iż niewątpliwie prowadzenie postępowań zakupowych przez podmiot powiązany będzie wiązało się m.in. z monitorowaniem sytuacji rynkowej oraz zebraniem i analizą ofert. W ocenie Wnioskodawcy poszczególne czynności są jednak składową większego efektu końcowego w postaci wyboru określonego dostawcy i ustalenia z nim korzystnych warunków współpracy, nie stanowiąc celu samego.

Natomiast istota usług reklamowych wydaje się sprowadzać do rozpowszechniania informacji o produkcie lub podmiocie, co może wpłynąć pośrednio na wzrost sprzedaży reklamowanego produktu lub podmiotu. Usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy służą natomiast zapewnieniu Wnioskodawcy prawidłowego przebiegu procesu zakupów i tym samym nie stanowią usług reklamowych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego, w ocenie Wnioskodawcy nie stanowią również usług zarządzania i kontroli.

Jak wskazano w Objaśnieniach, do usług tego rodzaju można zaliczyć w szczególności: usługi zarządzania masą upadłościową, usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem Umowy jest świadczenie usług w zakresie obsługi procesów zakupowych. Dział zakupów podmiotu powiązanego odpowiada za powyższe Usługi, zważywszy na jego wyspecjalizowanie w tej dziedzinie, jednakże w ocenie Wnioskodawcy niezasadne byłoby stwierdzenie, iż podmiot powiązany w jakikolwiek sposób zarządza bądź kontroluje działalność Wnioskodawcy. Istotą usług zarządzania i kontroli jest władcze uprawnienie nad danym obszarem działalności. Tymczasem podmiot powiązany świadcząc na podstawie Umowy Usługi w niej wskazane podejmuje działania na podstawie wytycznych Wnioskodawcy. Dział zakupów podmiotu powiązanego nie decyduje bowiem o tym, jakich produktów potrzebuje Wnioskodawca, lecz dokonuje ich wyboru z katalogu produktów danego typu dostępnych na rynku zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy i dąży do pozyskania najkorzystniejszych dla niego warunków. O swoich potrzebach zakupowych decyduje sam Wnioskodawca.

Analizowane w niniejszym wniosku Usługi nie stanowią również usług przetwarzania danych.

Usługi te obejmują bowiem usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.

Uwzględniając powyższe, istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie danych lecz również ich opracowanie i kompletna obróbka celem późniejszego wykorzystania przez nabywcę tych usług. W ocenie Wnioskodawcy niecelowe byłoby natomiast dokonywanie wykładni rozszerzającej zakresu tego pojęcia na Usługi, świadczone przez podmiot powiązany, których celem jest jedynie zapewnienie Wnioskodawcy prawidłowego przebiegu postępowania zakupowego. Rola podmiotu powiązanego polega wprawdzie m.in. na weryfikacji czy dane dostawców zostały prawidłowo wprowadzone (tj. czy nie zawierają błędów, które utrudniłyby prawidłowe przeprowadzenie procesu zakupowego na rzecz Wnioskodawcy), niemniej jednak tego rodzaju czynności mają charakter poboczny i z całą pewnością nie decydują o charakterze Usługi jako takiej.

Usługi wskazane w przytoczonym stanie faktycznym z oczywistych względów nie stanowią również usług ubezpieczeń, usług reasekuracji, usług gwarancji i poręczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, Usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy nie można zaliczyć także do grup kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Punkt 2 odnosi się bowiem do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, czyli do autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, a także do tzw. know-how. Natomiast, punkt 3 dotyczy kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Na temat nieuprawnionego dokonania przez organ podatkowy wykładni rozszerzającej pojęć zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT na podstawie nazwy usługi, a tym bardziej świadczeń wchodzących w jej zakres wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt: I SA/Po 991/18: „Okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje słowo „zarządzanie” lub „administrowanie” nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 15e ustawy o p.d.o.p. Językowe rozumienie przedstawionych przez skarżącą nazw czynności nie wskazuje na możliwość zakwalifikowania ich jako objętych dyspozycją art. 15e ustawy o p.d.o.p. (\`(...)\`) Usługi te mogą w sobie oczywiście zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem. Tym samym, wykładnia art. 15e ustawy o p.d.o.p. zaprezentowana przez organ, jest w tym zakresie, w sposób nieuprawniony, rozszerzająca”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że znany jest mu pogląd, w świetle którego katalog świadczeń zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie ma charakteru zamkniętego (o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”). Jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nie należy rozumieć przez to, że katalog ten jest nieograniczony. W szczególności niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem byłoby uznanie, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne.

By zatem dane świadczenie móc zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

W Objaśnieniach została przytoczona ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT, a przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy. W ocenie NSA świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (a zatem i w art. 15e ust. 1 pkt 1) można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania zatem, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Kluczowe jest więc ustalenie na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do pozostałych elementów tej usługi, charakterystycznych dla innych świadczeń (w tym przepisie nie wymienionych).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić również uwagę na funkcjonującą w ramach systemu prawa podatkowego koncepcję kompleksowości (złożoności) świadczeń. W tym zakresie, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną kompleksową usługę (dostawę), to ta usługa (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych – wszystkie elementy tego świadczenia tworzą bowiem jedną ekonomiczną całość (transakcję). Ich wzajemne powiązanie jest na tyle silne, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i sprzeczny z ich gospodarczym przeznaczeniem oraz intencją nabywcy. Takie świadczenia to tzw. świadczenia złożone (kompleksowe). W takim przypadku usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, dzielą podatkowy los usługi podstawowej i nie należy ich rozpatrywać odrębnie.

Powyższe wnioski mają istotne znaczenie z perspektywy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ponieważ w ich świetle, o kwalifikacji świadczenia złożonego będzie przesądzał cel świadczenia głównego. Tym samym, jeżeli świadczenie główne zostanie uznane za niepodlegające temu przepisowi, to również świadczenia do niego pomocnicze nie będą temu ograniczeniu podlegać.

W ocenie Wnioskodawcy, elementy Usług charakterystyczne dla usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie stanowią przeważających elementów całości świadczenia, lecz służą jedynie prawidłowemu wykonaniu świadczenia głównego jakim jest zapewnienie Wnioskodawcy właściwej obsługi procesów zakupowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że specyfika prowadzenia postępowań zakupowych wiąże się ze świadczeniem także usług o charakterze niematerialnym, jednakże usługi takie (oceniane jako kolejne etapy obsługi), składają się na większą całość i efekt końcowy, tj. wybór określonego dostawcy i ustalenie z nim korzystnych warunków współpracy. Wykonywane w ramach świadczenia głównego poszczególne czynności nie są istotne z perspektywy Wnioskodawcy i nie stanowią dla niego celu samego w sobie. Należy zatem uznać, że Usługi nie są podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Taką wykładnię zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt 1 SA/Kr 1006/18. W szczególności, w przytoczonym wyroku Sąd ten podkreślił, że świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz realizujące podobny cel gospodarczy do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie powołać także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 900/18, który w swojej tezie wskazał, iż usługi organizacji zakupów nie stanowią usług podobnych do usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co oznacza, że wydatki z nimi związane nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych. Sąd ten przede wszystkim wskazał na: „Brak uzasadnienia, dlaczego organ negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami na dostawy materiałów do produkcji, renegocjowanie obowiązujących umów, prowadzenie współpracy z dostawcami, wprowadzanie cen i innych warunków dostawy do standardowych systemów koncernowych uznał za usługi doradcze, które – jak sam zaznaczył – polegają na udzielaniu porad”.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku Usług. Usługi te nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie są również podobne do wskazanych w tym przepisie usług. Nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami. Nie można też uznać, że elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń, które Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego. Usługi te nie mieszczą się zatem w katalogu świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wskutek czego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabywanej usługi znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym jest mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W opinii Organu nabywana przez Wnioskodawcę usługa w zakresie obsługi procesów zakupowych, bezsprzecznie posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi polegające na wykonywaniu świadczeń takich jak: tworzenie Rocznego Harmonogramu Postępowań Zakupowych, prowadzenie na potrzeby Wnioskodawcy postępowań zakupowych obejmujących wybór trybu postępowania zakupowego, uczestnictwo w standaryzacji asortymentu, zebranie i analiza ofert, przeprowadzenie procesu negocjacji albo ocena ofert złożonych w toku przetargu przy uwzględnieniu najlepszego interesu Wnioskodawcy, sporządzenie pisemnego protokołu z negocjacji albo z przeprowadzonej oceny ofert z rekomendacją wyboru kontrahenta i wyliczeniem korzyści finansowych i procesowych, archiwizacja dokumentacji z przeprowadzonego postępowania, przygotowanie danych wsadowych do prawidłowej implementacji elementów z wynegocjowanych umów zakupowych do SAP MM, wsparcie w zakresie współpracy i koordynacja przystąpień Wnioskodawcy do umów obowiązujących w ramach GKI są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno usługi w zakresie obsługi procesów zakupowych wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. Ponadto wskazane we wniosku świadczenia składające się na usługę w zakresie obsługi procesów zakupowych noszą cechy charakterystyczne dla usług badania rynku, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

W ocenie Organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywane usługi nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi w zakresie obsługi procesów zakupów płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.