Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.46.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: Możliwość odzyskania podatku VAT w związku z realizacją zadania
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek naliczony; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją zadania pn.: „….” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją zadania pn.: „…..”. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 maja 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz rezygnację z doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina …. występuje do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej …. z wnioskiem o udzielenie dofinansowania na zadanie „….”.

Przedmiotowe zadanie będzie polegało na termomodernizacji budynku użyteczności publicznej na terenie Gminy …\`(...)\` Zakres przedsięwzięcia dotyczy budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia …. przy ul. …. Ze względu na swoje przeznaczenie odgrywa bardzo ważną rolę w życiu lokalnej społeczności. W obiekcie planuje się termomodernizację całego budynku obejmującą ocieplenie budynku wraz z wymianą źródła ciepła (pieca C.O.), wymianę drzwi wejściowych.

Gmina …. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizacja zadania będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (w rozumieniu art. 86 ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatkach od towarów i usług). Budynek Gminnego Ośrodka Zdrowia …. stanowi własność Gminy …. Na terenie Gminnego Ośrodka Zdrowia …. Szpital Powiatowy realizuje działalność medyczną na podstawie umowy użyczenia.

Wnioskodawca wystawia FV za zużyte w Ośrodku Zdrowia media (energię elektryczną, centralne ogrzewanie). Ponadto w Gminnym Ośrodku Zdrowia wynajmowane są pomieszczenia pod działalność gabinetu stomatologicznego, apteki oraz lokale mieszkalne znajdujące się na pierwszym piętrze budynku. Koszty związane z utrzymaniem bieżącym budynku ponosi Gmina …\`(...)\`

W związku z tym zostało uznane, że Gminie …. przysługiwać będzie prawna możliwość odzyskania podatku naliczonego w fakturach wystawionych w związku z realizacją wyżej opisanego działania.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki wystawiane będą na Gminę …., ul. ….., …., NIP …\`(...)\` Zadanie realizowane będzie w 2017 r.

Wnioskodawca w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał:

1.  Budynek, w którym mieści się Gminny Ośrodek Zdrowia …. jest własnością Gminy ….. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
2.  W odpowiedzi na pytanie „Jaki jest status prawny Gminnego Ośrodka Zdrowia ? Czy jest to np. jednostka budżetowa czy zakład budżetowy?” Wnioskodawca wskazał, że Gminny Ośrodek Zdrowia …. działa w ramach struktur organizacyjnych Szpitala Powiatowego w …, określonych w Statucie Szpitala Powiatowego …. Gminny Ośrodek Zdrowia świadczy usługi medyczne zakontraktowane przez Szpital Powiatowy …..
3.  Gminny Ośrodek Zdrowia jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku od towarów i usług.
4.  Gminny Ośrodek Zdrowia dokonuje odrębnych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług od Zainteresowanego.
5.  Gmina udostępnia nieodpłatnie budynek Gminnego Ośrodka Zdrowia na rzecz Szpitala Powiatowego … na podstawie umowy użyczenia z dnia 17.09.2010 r. Na podstawie zapisów ww. umowy Gmina obciąża Szpital Powiatowy …. kosztami mediów dostarczonych do użyczonych pomieszczeń.
6.  Na pytanie „Jaki jest status prawny Szpitala Powiatowego, o którym mowa we wniosku? Czy jest to np. jednostka budżetowa czy zakład budżetowy?” Zainteresowany odpowiedział, że zgodnie ze statutem Szpitala Powiatowego …. zamieszczonym na BIP: http://www.admin\`(...)\`.., forma prawna – samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.
7.  Szpital Powiatowy jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
8.  Szpital Powiatowy dokonuje odrębnych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.
9.  Pomieszczenia w budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia wynajmowane są przez Gminę …..
10.  Gmina …. wystawia faktury za zużyte media dla Szpitala Powiatowego …., osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych wynajmujących lokale mieszkalne.
11.  Podmioty obciążane za media nie mają możliwości wyboru dostawców energii oraz centralnego ogrzewania.
12.  Wnioskodawca na pytanie „Czy podmioty obciążane za media mają możliwość swobodnego wyboru sposobu korzystania z mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzą?” odpowiedział, że w przypadku energii elektrycznej, podmioty decydują o wielkości zużycia, gdyż są obciążane faktycznym zużyciem energii. Opłaty za centralne ogrzewanie wynikają z rozliczeń rocznych kosztów obsługi centralnego ogrzewania w przeliczeniu na metry kwadratowe zajmowanej powierzchni. W przypadku opłat za centralne ogrzewanie podmioty nie mają wpływu na wielkość zużycia i odpłatności.
13.  Opłata za energię elektryczną naliczana jest na podstawie wskazań licznika i podlicznika. Opłata za centralne ogrzewanie naliczana jest ryczałtowo.
14.  Opłata za media- tj. centralne ogrzewanie, obliczana jest wg wynajmowanej powierzchni.
15.  W przypadku nieterminowego regulowania przez najemcę należności za media i czynsz, wynajmujący może zgodnie z zapisami umowy, wypowiedzieć umowę najmu.
16.  Do kosztów mediów nie jest doliczana marża.

1.  Klasyfikacja statystyczna dla dostawy mediów tj. centralnego ogrzewania i energii elektrycznej zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r.:
    *   energia elektryczna: PKWiU 35.11.10.0.
    *   opłata za centralne ogrzewanie: PKWiU 35.30.12.0.
2.  Gminny Ośrodek Zdrowia posiada ogółem 545,84 m2.
3.  Na pytanie „Jaka powierzchnia użytkowa wynajmowana jest na cele gabinetu stomatologicznego, apteki oraz na lokale mieszkalne?” Wnioskodawca odpowiedział, że:
    *   Gabinet stomatologiczny – 14 m2
    *   Apteka 21,10 m2
    *   Lokale mieszkalne łącznie – 177,79 m2
    *   Łącznie powierzchnia użytkowa wynajmowana – 212,89 m2
4.  Powierzchnia budynku wynajmowana względem powierzchni użytkowej ogółem wynosi 39%.
5.  Wynajem lokali mieszkalnych jest dokonywany wyłącznie na cele mieszkaniowe.
6.  Roczny obrót z tytułu najmu lokali na gabinet stomatologiczny, aptekę oraz lokale mieszkalne wynosi:
    *   lokale mieszkalne: 478,95 + 612,20 + 612,20 = 1.703,35 x 12 miesięcy = 20.440,20 zł
    *   gabinet stomatologiczny: 439,11 x 12 miesięcy = 5.269,32 zł
    *   apteka: 661,74 x 12 miesięcy = 7.940.88 zł
    *   Roczny obrót ogółem: 33.650,40 zł

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zostało poprawnie założone, że Gmina …. ma możliwość odzyskania poniesionych kosztów w postaci podatku od towarów i usług (VAT), w rozumieniu art. 86 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 1579) w związku z realizacją zadania „…..”?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej zadanie będzie stanowiło realizację zadań własnych Gminy ….. w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U.z 2016, poz. 446, 1579). Art. 7. 1. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; (\`(...)\`)
2.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4 art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Gmina …. będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT związane z opisaną wyżej inwestycją. Wobec powyższego Gminie …. przysługuje prawna możliwość odzyskania podatku naliczonego w fakturach wystawionych w związku z zamówionymi w toku realizacji zadania dostawami towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Należy zatem zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić do jakich czynności wykorzystywany jest budynek Gminnego Ośrodka Zdrowia w … objęty przedmiotowym projektem.

Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina udostępnia budynek Gminnego Ośrodka Zdrowia nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia na rzecz Szpitala Powiatowego. Ponadto Gmina wynajmuje w budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia lokale mieszkalne, które są przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz lokale pod działalność gospodarczą.

Przy czym jednocześnie Wnioskodawca obciąża Szpital, osoby prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby fizyczne wynajmujące lokale mieszkalne opłatami za zużywane media w użyczonych pomieszczeniach, tj. za energię elektryczną oraz centralne ogrzewanie.

Mając na uwadze wyrok TSUE w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) oraz okoliczności sprawy, należy wyjaśnić, że usługi dostarczania mediów należy traktować jako usługi odrębne od usługi nieodpłatnego użyczenia budynku na rzecz Szpitala oraz od usługi najmu lokali użytkowych i od usługi najmu lokali mieszkalnych.

W kwestii zatem nieodpłatnego użyczenia budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia na rzecz Szpitala Powiatowego należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zatem stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie ww. budynku na rzecz Szpitala jest związane z realizacją zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, a zatem w zakresie wykraczającym poza działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Gmina w zakresie ww. czynności nieodpłatnego udostępniania ww. budynku na rzecz Szpitala nie działa w charakterze podatnika (wykonywanie zadań publicznoprawnych). Tym samym, budynek w części oddanej w nieodpłatne użyczenie jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei ww. budynek w części dotyczących lokali mieszkalnych oddanych w najem osobom fizycznym na cele mieszkaniowe jest wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe

Zaś budynek w części lokali oddanych w najem na cele użytkowe jest wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia.

Skoro jak wynika z powyższej analizy ww. budynek jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca we wniosku – towary i usługi nabyte w celu termomodernizacji budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia nie będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale także będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem oraz do czynności niepodlegających podatkiem od towarów i usług, tj. do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Zatem towary i usługi nabyte w celu realizacji przedmiotowego projektu będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku VAT), a także do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem wydatków poniesionych na realizację zadania termomodernizacji budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotowe zadanie w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Wobec tego przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanych oraz zwolnionych), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W dalszym etapie – w związku z faktem, że nabywane towary i usługi wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku – winien nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowego zadania będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją zadania pn.: „…..”, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Z okoliczności sprawy nie wynika, że infrastruktura kanalizacyjna oraz stacja uzdatniania wody jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku niewykorzystywania ww. infrastruktury przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.