Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.71.2017.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-20
Teza: Czy koszt wykonania nasadzeń drzew i krzewów na mocy otrzymanej decyzji z Wydziału Środowiska dot. pozwolenia na wycinkę Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu poprzez zwiększenie kosztu wytworzenia środka trwałego oraz rozliczenie go w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wliczenia do wartości początkowej środka trwałego jako kosztu wytworzenia wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wliczenia do wartości początkowej środka trwałego jako kosztu wytworzenia wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką Gminy Miasta X powołaną decyzją Rady Miasta X wyrażoną w Uchwale. Do zadań Spółki należy budowa mieszkań i obiektów użyteczności publicznej celem zaspokojenia mieszkaniowych potrzeb Gminy Miasta X.

W ramach prowadzonej działalności spółka rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego, wielokondygnacyjnego o charakterze komunalnym na gruncie własnym. Grunt ten został do Spółki wniesiony aportem przez Gminę Miasta w celu realizacji powyższej inwestycji. Zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym wykonawca prac jest zobowiązany do wybudowania pod klucz budynku wielorodzinnego, zagospodarowania terenów zielonych na terenie inwestycji oraz wykonania tzw. małej architektury.

Grunt, na którym prowadzona jest inwestycja porośnięty był drzewami oraz krzewami i bez ich wycinki nie byłoby możliwe zaprojektowanie i wybudowanie budynku. W związku z tym Spółka zwróciła się do Wydziału Środowiska Miasta X o pozwolenie na wycinkę przedkładając wszelkie niezbędne dokumenty do wydania decyzji.

Na mocy decyzji Dyrektora Wydziału Środowiska Spółka dostała pozwolenie na wycinkę uwarunkowaną wykonaniem odpowiednich nasadzeń, bądź w przypadku nie wykonania wskazanych nasadzeń, uiszczeniem odpowiedniej opłaty za usunięcie drzew i krzewów.

Spółka ze względu na wytyczne miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz minimalizację kosztów zdecydowała się na posadzenie drzew i krzewów w ilości i rodzaju wskazanych przez Wydział Środowiska w uzyskanej decyzji. Nasadzenia te zostaną wykonane przez głównego wykonawcę robót w końcowej fazie inwestycji jako część etapu zagospodarowania terenu. Nasadzenia te nie będą miały charakteru reprezentacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszt wykonania nasadzeń drzew i krzewów na mocy otrzymanej decyzji z Wydziału Środowiska dot. pozwolenia na wycinkę Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu poprzez zwiększenie kosztu wytworzenia środka trwałego oraz rozliczenie go w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt nasadzeń drzew i krzewów wskazanych w otrzymanej decyzji jest kosztem uzyskania przychodu i ze względu na swoje bezpośrednie uzależnienie względem inwestycji powinien zostać zaliczony do kosztu wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się koszt wytworzenia, w razie wytworzenia środka we własnym zakresie. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” (art. 16g ust. 4 ww. ustawy) oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. To z kolei wskazuje, że do kosztu wytworzenia można zaliczyć również inne koszty, nie wymienione wprost w ustawie, które będą wykazywać bezpośredni związek z wartością początkową danego środka trwałego. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Zdaniem Wnioskodawcy koszt poniesiony na zasadzenie drzew i krzewów w powyższym przypadku jest bezpośrednio związany z konkretną inwestycją i jego poniesienie jest warunkowane decyzją o wytworzeniu środka trwałego (budynku mieszkalnego).

Spółka uważa, że ten koszt powinien być traktowany jako tożsamy rodzajowo z opłatą za decyzję zezwalającą na wycinkę drzew, do której odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 27 marca 2012 r., nr IBPBI/2/423-1515/11 /PC. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że "wydatkami zwiększającymi koszt wytworzenia będą więc m.in. (\`(...)\`) opłaty administracyjne związane z wydaniem decyzji dotyczących realizowanej inwestycji w trakcie jej realizacji (w tym opłaty dotyczące pozwoleń na budowę, opłaty za decyzje zezwalające na wycinkę drzew, opłaty za zajęcie pasa drogowego, opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym naliczane jedynie za okres realizacji inwestycji), odszkodowania za czasowe zajęcie nieruchomości w trakcie realizacji projektu, koszty organizacji przetargów, koszty likwidacji środków trwałych (np. rozbiórki, koszty odpadów, utylizacji itp. likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzoną inwestycją), koszty doprowadzenia przyłączy energetycznych koniecznych do zasilania przepompowni ścieków.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
*   nie może być wymieniony w art. 16 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
*   musi być należycie udokumentowany.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymał od Gminy nieruchomość gruntową porośniętą drzewami i krzewami, która została wniesiona do spółki aportem. Na tym gruncie Wnioskodawca jest zobowiązany do wybudowania budynku wielorodzinnego. W związku z prowadzoną inwestycją Wnioskodawca zwrócił się do Wydziału Środowiska Miasta X o pozwolenie na wycinkę. Spółka uzyskała pozwolenie na wycinkę pod warunkiem dokonania odpowiednich nasadzeń, bądź dokonania opłaty za usunięcie drzew i krzewów.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do pytania postawionego przez Wnioskodawcę, biorąc pod uwagę Jego stanowisko w tym zakresie wskazać należy co następuje.

Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania poprzez ich zaliczenie w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (tzw. odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przez środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 z późn. zm.) rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych należy uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, ustala się według kosztu wytworzenia, za który jak wynika z treści art. 16g ust. 4 tej ustawy - uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy - zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem (ulepszeniem) środków trwałych, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, bądź też zwiększa wartość początkową ulepszonych środków trwałych.

Wnioskodawca wskazuje, że wydatki związane z nasadzeniem drzew i krzewów zostaną poniesione bezpośrednio w związku z realizowaną inwestycją (budową budynku mieszkalnego). Jest to konsekwencją uzyskania pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów, aby przygotować grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Tym samym uznać należy, że wydatki związane z nasadzeniem drzew i krzewów będą bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją (bez poniesienia tych wydatków inwestycja w postaci budowy budynku mieszkalnego w ogóle nie mogłaby powstać). Konsekwencją tego jest, że wydatki te jako nierozerwalnie związane z inwestycją główną, powinny zwiększać jej wartość początkową i podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty niezbędne dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe jak również towarzyszące w trakcie realizowania inwestycji.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, wskazać należy, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią źródeł prawa i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.