Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.767.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: Rozliczanie transakcji nabycia i sprzedaży uprawnień do emisji CO2, zastosowanie właściwej stawki podatku oraz prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem tych praw.
Słowa kluczowe: import-import usług; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż praw; stawka; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji nabycia i sprzedaży uprawnień do emisji CO2, zastosowania właściwej stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem tych praw - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji nabycia i sprzedaży uprawnień do emisji CO2, zastosowania właściwej stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem tych praw.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: „VAT”). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. hurtowy obrót energią elektryczną, gazem oraz uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych. Wnioskodawca jest Spółką dominującą w Grupie Kapitałowej, w której skład wchodzą przede wszystkim podmioty wytwarzające energię elektryczną, energię cieplną, dystrybuujące energię elektryczną i cieplną do nabywców końcowych, sprzedające energię elektryczną, energię cieplną i gaz przewodowy do nabywców końcowych. Prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny, zostały uregulowane w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1201, dalej: UOPE). Zgodnie z art. 3 pkt 22 UOPE, przez uprawnienia do emisji (EUA) należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO2) utworzone w ramach systemu, które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach tego systemu, i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie. Ponadto rozliczenie gazów cieplarnianych możliwe jest w oparciu o jednostki redukujące emisję, do których należą jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER) oraz jednostki redukcji emisji (ERU). Ponieważ zarówno uprawnienia EAU jak i jednostki redukcji emisji CER i ERU umożliwiają emisję 1 tony dwutlenku węgla, dopuszcza się pokrycie brakujących praw do emisji jednostkami redukcji. Z uwagi na fakt, że uprawnienia EUA oraz CER i ERU służą równoważeniu faktycznej emisji dwutlenku węgla, ich kwalifikacja prawna jest jednakowa, przez co związane z nimi obciążenia mają taki sam charakter prawny i są rodzajowo tożsame.

Spółka centralizuje obrót EUA, CER i ERU (dalej: prawa do emisji CO2) dla potrzeb Grupy X, tj. nabywa prawa do emisji CO2 na rynku w celu odsprzedaży do spółek z Grupy X, bądź w celu sprzedaży do podmiotów niezależnych.

Nabywane uprawnienia do emisji CO2 to usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 1 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: UVAT). Nabycie następuje w wyniku zawartych umów na Y. S.A. (giełda towarowa) za pośrednictwem spółki Z. S.A. (spółka maklerska z Grupy X).

Sprzedaż do spółek z Grupy X następuje na podstawie porozumień transakcyjnych na zasadach spot (bezpośredniej dostawy) lub w kontraktach terminowych (dostawa w przyszłości, w określonym w umowie terminie). Sprzedaż do podmiotów niezależnych następuje za pośrednictwem Z. S.A. na Y. S.A.

Wnioskodawca nabywa uprawnienia do emisji CO2 wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży. Tym samym Spółka nabywa prawa do emisji CO2 wyłącznie w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniająca dyrektywę 2002/92/WE i dyrektywę 2011/61/UE (dalej: Dyrektywa MIFID 2) ujmuje prawa emisji gazów cieplarnianych w katalogu instrumentów finansowych. Dyrektywa MIFID 2 została implementowana do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 1 marca 2018 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 685), która to ustawa zmodyfikowała z dniem 21 kwietnia 2018 r. katalog instrumentów finansowych zawarty w art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 z późn. zm., dalej: UOIF). Dodane zostały w nim wprost uprawnienia do emisji (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. j UOiF). UOIF definiując to pojęcie odwołuje się do „uprawnień do emisji, o których mowa w art. 3 pkt 22 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2017 r. poz. 568 i 1089 oraz z 2018 r. poz. 650), oraz międzynarodowe jednostki emisji, o których mowa w art. 3 pkt 26 rozporządzenia Komisji (UE) nr 389/2013 z dnia 2 maja 2013 r. ustanawiającego rejestr Unii zgodnie z dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, decyzjami nr 280/2004/WE i nr 406/2009/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającego rozporządzenia Komisji (UE) nr 920/2010 i nr 1193/2011 (Dz. Urz. UE L 122 z 3 maja 2013 r., str. 1, z późn. zm.)”. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c) UOiF kontrakty terminowe, których instrumentem bazowym jest m.in. uprawnienie do emisji, a które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, również stanowią instrumenty finansowe.

Art. 8 UVAT wskazuje, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dostawa uprawnień do emisji stanowi więc świadczenie usług w rozumieniu UVAT.

Spółka nabywa prawa do emisji CO2 z Y. S.A. za pośrednictwem Z. S.A. - tj. od podatników, o których mowa w art. 15 UVAT. Zarówno Z. S.A., jak Y. S.A. są spółkami z siedzibą w Polsce i nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 UVAT. Również spółki z Grupy X, które nabywają od Wnioskodawcy prawa do emisji CO2, są podmiotami z siedzibą w Polsce i nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości uprawnienia do emisji CO2 będzie nabywać od podmiotów z siedzibą poza Polską niezrejestrowanych na potrzeby tych transakcji na podatek od towarów i usług w Polsce. Również Wnioskodawca może w przyszłości dokonywać dostawy uprawnień do emisji CO2 na rzecz podmiotów z siedzibą poza Polską niezrejestrowanych na potrzeby tych transakcji na podatek od towarów i usług w Polsce.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT, dostawa uprawnień do emisji gazów cieplarnianych jest świadczeniem usług podlegającym tzw. odwrotnemu obciążeniu, tj. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usług rozpoznaje ich nabywca, realizując, zależnie od okoliczności, również prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit a UVAT.

Załącznik 14 do UVAT, do którego odwołuje się art. 17, zawiera wykaz usług, do których stosuje się odwrotne obciążenie. W poz. 1 załącznika są wymienione „Usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2017 r. poz. 568)”.

Natomiast w przypadku transakcji z podmiotami z siedzibą poza Polską, niezarejestrowanymi na potrzeby podatku od towarów i usług w kraju, których przedmiotem są uprawnienia do emisji CO2, mechanizm odwrotnego obciążenia wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28b UVAT.

Jednocześnie UVAT w art. 43 ust. 1 pkt 41 przewiduje, że zwolnione z opodatkowania są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w UOIF, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Wspomniane zwolnienie, zgodnie z art. 43 ust. 16 UVAT, nie ma zastosowania do „usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabywane przez Spółkę prawa do emisji CO2 podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT i powinny być rozliczone przez Wnioskodawcę na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 8 UVAT?
2.  Czy sprzedawane przez Spółkę prawa do emisji CO2 podlegają tzw. odwrotnemu obciążeniu, tj. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usług powinien rozpoznać ich nabywca?
3.  Czy kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 8 UVAT podatnikiem jest ich nabywca, stanowi kwotę podatku naliczonego, którą Spółka (jako nabywca) ma prawo odliczyć na zasadach przewidzianych w UVAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Z dniem 21 kwietnia 2018 r. do polskiego porządku prawnego implementowane zostały postanowienia Dyrektywy MIFID 2. Wynikiem powyższego stało się między innymi rozszerzenie katalogu instrumentów finansowych zawartych w UOIF poprzez ujęcie w nim praw do emisji CO2 oraz kontraktów terminowych z fizyczną dostawą uprawnień do emisji.

W ślad za wspomnianą zmianą nie zostały zmodyfikowane przepisy UVAT. Ustawodawca nie uwzględnił również regulacji dotyczących specyficznie praw do emisji CO2 w przepisach przejściowych. Aktualny status prawny jest taki, że z jednej strony przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT, przy uwzględnieniu brzmienia załącznika nr 14 do UVAT, wprost nakazuje stosownie odwrotnego obciążenia dla transakcji dotyczących usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, z drugiej strony regulacja art. 43 ust. 1 pkt 41 zwalnia z VAT „usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe” przy definicji tych ostatnich odwołując się do zmienionego pojęcia z UOIF. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 16 pkt 5 UVAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Powyższe prowadzi, w ocenie Wnioskodawcy, do wniosku, iż intencją ustawodawcy nie była zmiana zasad opodatkowania usług polegających na dostawie praw do emisji CO2. Usługi w tym zakresie powinny podlegać w dalszym ciągu opodatkowaniu według stawki podstawowej na zasadach odwrotnego obciążenia. Konkluzja Wnioskodawcy wynika przede wszystkim z odmiennego zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 i wykazu usług, do których stosuje się odwrotne obciążenie. Pierwszy z wymienionych przepisów dotyczy „usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe” - zdaniem Spółki, w zakresie tego zwolnienia są usługi np. brokerskie, pośrednictwa i inne, które za przedmiot świadczonych usług mają różnego rodzaju instrumenty finansowe. Zwolnienie nie dotyczy zaś usługi (w rozumieniu UVAT) polegającej na dostawie uprawnień do emisji. W załączniku 14 do UVAT dostawa uprawnień jest określona jako „Usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych \[\`(...)\`\]”. Gdyby intencją ustawodawcy było zwolnienie z VAT dostawy praw do emisji, określiłby usługi polegające na dostawie praw w art. 41 w taki sam sposób, w jaki opisał tego rodzaju usługi w załączniku 14. Odmienne sformułowanie zakresu zwolnienia (który należy interpretować ściśle) wyraźnie implikuje wolę ustawodawcy, aby ograniczyć je wyłącznie do usług towarzyszących samej dostawie instrumentów finansowych.

Ponadto, zdaniem Spółki, na wniosek, że dostawa praw do emisji jest opodatkowana stawką podstawową, wskazuje w sposób jednoznaczny niezmieniona regulacja art. 43 ust. 16 UVAT, w świetle której usługi, których przedmiotem są prawa do emisji CO2, pomimo ich utożsamienia z pojęciem instrumentu finansowego, mieścić się będą w katalogu wyłączeń ze zwolnienia. Ustawodawca odwołał się w nim bowiem do kategorii „uprawnień do emisji zanieczyszczeń”. W pojęciu tym, pomimo braku jego definicji legalnej w ustawie, mając na względzie zasady wykładni literalnej bazującej na znaczeniu terminów nadawanych w języku potocznym, w oczywisty sposób mieszczą się, jako tożsame pojęciowo, prawa do emisji CO2.

Jednocześnie przy analizie regulacji art. 43 ust. 16 UVAT należy mieć na uwadze funkcję gospodarczą praw do emisji CO2. Ze względu na specyfikę tych instrumentów, ich efektywne wykorzystanie gospodarcze, poza przejściowym celem spekulacyjnym, może nastąpić wyłącznie w produkcji energii lub innych towarów wiążących się z emisją zanieczyszczeń do środowiska, a zatem w związku z czynnościami innymi niż usługi zwolnione z podatku. Podstawową zasadą, na której oparty jest unijny system handlu prawami do emisji CO2 jest przyjęcie, że każdy podmiot prowadzący działalność w określonych sektorach gospodarki, w razie emitowania w danym przedziale czasu gazów cieplarnianych powyżej zdefiniowanych ilości, musi uzyskać uprawnienia do emisji odpowiadające ilości wyemitowanych gazów, które na koniec danego przedziału czasowego przedstawi do umorzenia. To właśnie obowiązek umorzenia uprawnień do emisji związanych z produkcją przemysłową z jednej strony kreuje na nie popyt, z drugiej motywuje do ograniczania działalności związanej z nadmierną emisją gazów cieplarnianych powstających w procesie produkcji (por. L. Karski, System handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Komentarz, Warszawa 2012, Wolters Kluwer oraz K. Gorzelak, Uprawnienia do emisji jako przedmiot obrotu i zabezpieczeń, Warszawa 2015).

Kwestię wpływu regulacji MIFID 2 na opodatkowanie VAT (który jest podatkiem zharmonizowanym w ramach Unii Europejskiej) dostawy praw do emisji podjął Komitet ds. VAT, stanowiący ciało doradcze Komisji Europejskiej powołane przepisem art. 398 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa). W skład Komitetu wchodzą przedstawiciele państw członkowskich i Komisji. W dokumencie nr 901 dostępnym na oficjalnej stronie WWW https://circabc.europa.eu/sd/a/3cc2c095-fbdc-492a-87ea-3eceed2b24c2 /901 %20-%20Greenhous°/o20Gas%20Emission%20Allowances.pdf, Komitet przedstawił stanowisko, zgodnie z którym dostawa uprawnień do emisji nie kwalifikuje się do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 135 Dyrektywy dla transakcji finansowych. Zdaniem Komitetu, zwolnienia z opodatkowania należy interpretować ściśle, a uprawnienia do emisji, mimo, iż zgodnie z MIFID 2 będą zdefiniowane w prawie wspólnotowym jako instrumenty finansowe, nie kwalifikują się do zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie.

Implementację artykułu 135 Dyrektywy do polskiego prawa w zakresie zwolnienia z VAT usług pośrednictwa finansowego stanowią punkty 37-41 ust. 1 art. 41 UVAT. Przepisy prawa wspólnotowego powinny być interpretowane jednolicie w państwach członkowskich, a w razie wątpliwości rozstrzyga o ich interpretacji Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy więc przyjąć, że przepisy prawa polskiego powinny być intepretowane zgodnie z wykładnią prawa unijnego, co w danym wypadku oznacza brak zwolnienia z VAT dla dostawy uprawnień do emisji, w tym kontraktów pochodnych, o ile mogą być zrealizowane przez dostawę uprawnień.

Zagadnienie potencjalnego zwolnienia z VAT usług, których przedmiotem są prawa do emisji CO2, kwalifikowane na gruncie regulacji prawa wspólnotowego już wówczas jako instrumenty finansowe, pomimo braku bezpośredniej implementacji Dyrektywy MIFID 2 do polskiego porządku prawnego, było przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 4 lipca 2016 r. (III SA/Wa 654/16) orzekł, iż:

„Minister Finansów zasadnie wskazał, że choć sprzedaż instrumentów pochodnych odnoszących się do uprawnień do emisji CO2 należy uznać za instrumenty finansowe, to jednak obrót tymi instrumentami nie może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, z uwagi na treść art. 43 ust. 16 tej ustawy o VAT. Zauważenia wymaga, że z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Zarówno Skarżąca jak i organ są zgodni co do tego, że przedmiotem czynności opisanych we wniosku o interpretację są uprawnienia do emisji CO2, a więc są to uprawnienia do emisji zanieczyszczeń. Spór w istocie sprowadza się do sposobu interpretacji powołanych przepisów. (\`(...)\`) W związku z tym należy wskazać, że dokonując wykładni ww. przepisów należało sięgnąć po dyrektywę interpretacyjną, dotyczącą interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, według której nie można ich interpretować rozszerzająco. Konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco ani rozszerzająco. Należy przy tym podkreślić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147).

Takie stanowisko zostało wyrażone również w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11, z dnia 4 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2860/12; CBOSA). Przeciwnie natomiast wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej, zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna oparta jest bowiem na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem. Zdaniem Sądu, zaprezentowana wyżej wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 41 w związku z art. 43 ust. 16 ustawy o VAT respektuje językowe granice dopuszczalnego rozumienia tego przepisu. Natomiast zastosowanie wykładni zaproponowanej przez Skarżącą prowadziłoby do rozumienia art. 43 ust. 16 ustawy o VAT wbrew jego oczywistej treści.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezastosowania przez Ministra Finansów dyspozycji art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 oraz naruszenie naczelnych zasad wspólnego systemu podatku VAT poprzez uznanie, że transakcje dokonywane na finansowym rynku (platformie aukcyjnej) praw do emisji CO2 nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, należy ponownie podkreślić, że przesłanką skorzystania z ww. zwolnienia jest nie tylko świadczenie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe (o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi), ale także, że świadczone usługi nie zostały wymienione w art. 43 ust. 16 tej ustawy.”

Analogicznie w przypadku, gdyby Spółka w przyszłości nabywałaby uprawnienia do emisji CO2 od podmiotów z siedzibą poza Polską niezrejestrowanych na potrzeby tych transakcji na podatek od towarów i usług w Polsce, jak również dokonywałaby dostawy uprawnień do emisji CO2 na rzecz podmiotów z siedzibą poza Polską niezrejestrowanych na potrzeby tych transakcji na podatek od towarów i usług w Polsce, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia.

Innymi słowy, w przypadku nabycia uprawnień do emisji CO2 od podmiotów z siedzibą poza Polską niezrejestrowanych na potrzeby tych transakcji na podatek od towarów i usług w Polsce, to na Spółce będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku VAT według stawki podstawowej - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT.

W przypadku dostawy przez Spółkę uprawnień do emisji CO2 na rzecz podmiotów z siedzibą poza Polską niezrejestrowanych na potrzeby tych transakcji na podatek od towarów i usług w Polsce, obowiązek rozliczenia podatku będzie ciążył na nabywcach - zgodnie z art. 28b UVAT.

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, nabywane przez Spółkę uprawnienia do emisji CO2 Spółka następnie odpłatnie przenosi na inne podmioty. W związku z tym spełniony jest warunek wynikający z art. 86 ust. 1 i 2 UVAT, tj. w zakresie w jakim usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, w tym przypadku do opodatkowanej dostawy uprawnienia do emisji CO2, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.560.2018.2.JSZ, dla jednego z podmiotów z Grupy X, potwierdził analogiczne stanowisko prezentowane przez Spółkę w niniejszym wniosku.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  nabywane przez Spółkę prawa do emisji CO2 podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT i powinny być rozliczone przez Spółkę na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT;
2.  sprzedawane przez Spółkę prawa do emisji CO2 podlegają tzw. odwrotnemu obciążeniu, tj. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usług powinien rozpoznać ich nabywca;
3.  kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich nabywca, stanowi kwotę podatku naliczonego, którą Wnioskodawca (jako nabywca) ma prawo odliczyć na zasadach przewidzianych w UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotem jego działalności gospodarczej jest m.in. hurtowy obrót energią elektryczną, gazem oraz uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (CO2), o których mowa w ustawie o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Spółka nabywa prawa do emisji CO2 na rynku w celu odsprzedaży do spółek z grupy kapitałowej (Grupa), bądź w celu sprzedaży do podmiotów niezależnych. Nabywane uprawnienia do emisji CO2 to usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 1 do ustawy o podatku od towarów i usług. Nabycie następuje w wyniku umów zawartych na Y. za pośrednictwem spółki z Grupy – Z. S.A.. Sprzedaż do spółek z Grupy następuje na podstawie porozumień transakcyjnych na zasadach spot (bezpośredniej dostawy) lub w kontraktach terminowych (dostawa w przyszłości, w określonym w umowie terminie), natomiast sprzedaż do podmiotów niezależnych następuje za pośrednictwem Z. S.A. na Y. S.A. Zarówno Y. S.A., Z. S.A., za pośrednictwem których Wnioskodawca nabywa i sprzedaje uprawnienia do emisji CO2, jak i spółki z Grupy, które nabywają od Wnioskodawcy te prawa, są spółkami z siedzibą w Polsce oraz podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Spółka planuje w przyszłości nabywać i sprzedawać uprawnienia do emisji CO2 również od/na rzecz podmiotów z siedzibą poza Polską niezrejestrowanych na potrzeby tych transakcji na podatek od towarów i usług w Polsce.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nabywa uprawnienia do emisji CO2 wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży. Tym samym Spółka nabywa prawa do emisji CO2 wyłącznie w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika zatem, że Spółka dokonuje transakcji obrotu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Definicja towarów, określona w cyt. powyżej art. 2 pkt 6 ustawy, nie zawiera uprawnień do emisji CO2. Tym samym, z uwagi na to, że przedmiotem obrotu (sprzedaży) w niniejszej sprawie są uprawnienia do emitowania gazów cieplarnianych – to czynność przeniesienia tych praw, która nie stanowi dostawy towarów, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powołanych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak stanowi zaś art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Pod poz. 1 ww. załącznika nr 14 do ustawy wymienione zostały usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1201).

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Powołane regulacje wskazują, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą (dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub świadczy usługi).

Jednakże, przy spełnieniu określonych warunków, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy przewiduje sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Na podstawie tej regulacji podatnikiem jest podmiot, który nabywa usługi od dostawcy nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W tym przypadku nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia) podatku z dostawcy na nabywcę (zastosowanie odwróconego mechanizmu rozliczania podatku).

Również art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego świadczone są usługi, o których mowa w tym przepisie.

Jak już wyżej wskazano, podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy, przez podatnika należy rozumieć:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Powyższa definicja podatnika ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług została określona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jak wynika z wniosku, kontrahentami Spółki, tj. podmiotami sprzedającymi lub nabywającymi od Spółki uprawnienia do emisji CO2 są/będą zarówno podmioty „krajowe” jak i „zagraniczne”, tj. podatnicy VAT posiadający siedzibę w Polsce, niekorzystający ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, oraz podmioty posiadające siedzibę działalności gospodarczej poza Polską, niebędące zarejestrowanymi na terytorium kraju podatnikami VAT.

W związku z tym, że dla opisanych we wniosku usług prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca – w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy oraz usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej - znajdują zastosowanie zasady ogólne, wynikające z art. 28b ust. 1, tj. miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest terytorium państwa, w którym odbiorca usług posiada swoją siedzibę.

Tym samym w przedstawionej sprawie miejscem świadczenia dokonywanych przez Spółkę transakcji związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2 od dostawcy – zarówno polskiego jak i zagranicznego – jest terytorium kraju, tj. miejsce, gdzie Spółka posiada swoją siedzibę. Zatem nabywane przez Spółkę usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę usług w zakresie praw do emisji CO2 od kontrahentów posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, zastosowanie ma regulacja art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku od tych transakcji na nabywcę. Jak bowiem wskazano we wniosku, nabywane przez Spółkę (czynnego podatnika VAT) uprawnienia do emisji CO2 są usługami wymienionymi w poz. 1 załącznika nr 14 do ustawy, a kontrahenci Spółki (usługodawcy) są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, niekorzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W takiej sytuacji Wnioskodawca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia przedmiotowych usług od podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Natomiast dla transakcji nabycia przez Wnioskodawcę praw do emisji CO2 od kontrahentów posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju, niebędących zarejestrowanymi w Polsce podatnikami VAT, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy nie będzie miał zastosowania. Jednak również w tym przypadku Wnioskodawca powinien rozliczyć nabycie usług na zasadzie odwrotnego obciążenia, ale obowiązek ten wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Na podstawie tej regulacji Wnioskodawca - jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, nabywający usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - z tytułu nabycia opisanych usług zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług, o którym mowa w cyt. wyżej art. 2 pkt 9 ustawy.

Rozliczenie czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, dla których podatnikiem jest usługobiorca, odbywa się na zasadach wynikających z przepisów ustawy, z zastosowaniem stawek właściwych dla danych usług.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do treści art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1 (art. 146aa ust. 2).

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W myśl art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Jak wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 kwietnia 2018 r., instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 685), od dnia 21 kwietnia 2018 r. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi otrzymał brzmienie:

„Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych”.

Ponadto ww. ustawa z dnia 1 marca 2018 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw dodała w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lit. j), która brzmi: „Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są uprawnienia do emisji”.

Celem zmian m.in. w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi było dokonanie niezbędnych zmian krajowego porządku prawnego w związku z wejściem w życie europejskich regulacji dotyczących rynku kapitałowego, tj.:

*   wdrożenie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniającej dyrektywę 2002/92/WE i dyrektywę 2011/61/UE (Dz. Urz. UE L 173 z 12 czerwca 2014 r., str. 349, z późn. zm.),

*   zapewnienie stosowania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 600/2014 z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 173 z 12 czerwca 2014 r. , str. 84, z późn. zm.),

*   zapewnienie stosowania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/2365 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie przejrzystości transakcji finansowanych z użyciem papierów wartościowych i ponownego wykorzystania oraz zmiany rozporządzenia (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 337 z 23 grudnia 2015 r., str. 1),

*   zapewnienie stosowania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2016/1011 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie indeksów stosowanych jako wskaźniki referencyjne w instrumentach finansowych i umowach finansowych lub do pomiaru wyników funduszy inwestycyjnych i zmieniającego dyrektywy 2008/48/WE i 2014/17/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 596/2014 (Dz. Urz. UE L 171 z 29.06.2016, str. 1).

Trzeba podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Odnosząc się do stawki podatku VAT dla nabywanych przez Spółkę usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji CO2, do rozliczenia których zobowiązany jest Wnioskodawca na zasadzie odwrotnego obciążenia, należy stwierdzić, że usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Z powołanego art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy jednoznacznie bowiem wynika, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy wyłączone są prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Przepis ten dotyczy instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (a więc również do emisji CO2), i w odniesieniu do których istnieje możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie tych uprawnień (która to czynność jest uznawana za opodatkowane świadczenie usług).

Zatem, w świetle powołanych regulacji prawnych oraz przedstawionych we wniosku okoliczności, pomimo podnoszonych przez Wnioskodawcę zmian w przepisach ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanych przez Spółkę usług na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z uwagi na treść art. 43 ust. 16 ustawy. Tym samym, dokonywane przez Wnioskodawcę transakcje związane z nabyciem praw do emisji CO2 podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa pkt 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do dokonywanych przez Spółkę transakcji sprzedaży uprawnień do emisji CO2 należy wskazać, że miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług jest terytorium Polski w sytuacji, gdy nabywcą jest podatnik VAT mający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Przy czym, w tym przypadku podatek należny z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usług wymienionymi w poz. 1 załącznika nr 14 do ustawy powinien rozliczyć – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – ich nabywca.

W przypadku zaś, gdy nabywcą ww. usług świadczonych przez Spółkę będzie podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju, miejscem świadczenia tych usług będzie - zgodnie z art. 28b ustawy - terytorium państwa, w którym usługobiorca posiada siedzibę. W takiej sytuacji dokonywane przez Spółkę transakcje sprzedaży praw do emisji CO2 nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, ale powinny być rozliczone przez zagranicznego nabywcę w kraju siedziby.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać na przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Należy zauważyć, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jest ono fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Zasada ta jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów lub usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Zatem nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji, przy spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem, że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nabywa uprawnienia do emisji CO2 wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży. Tym samym Spółka nabywa prawa do emisji CO2 wyłącznie w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia to ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny i taki obowiązek – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy - ciąży na Wnioskodawcy w niniejszej sprawie w przypadku nabycia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji CO2. Jednocześnie, jak wynika z cyt. art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwota podatku należnego stanowi w takim przypadku kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Spółkę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

W konsekwencji, Wnioskodawcy, będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia praw do emisji CO2 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na zasadach przewidzianych w ustawie. Uprawnienie to będzie wynikało ze złożonej deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca powinien wykazać podatek należny z tytułu nabycia przedmiotowych usług, podlegających opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.