Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.8.2019.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-05
Teza: w zakresie uznania otrzymanych wpłat jako zaliczki z tytułu świadczenia usługi niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 14 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanych wpłat jako zaliczki z tytułu świadczenia usługi niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanych wpłat jako zaliczki z tytułu świadczenia usługi niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 lutego 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (uzupełniony pismem z dnia 11 lutego 2019 r.).

Spółka (Wnioskodawca) będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zawarła z Kontrahentem posiadającym siedzibę poza terytorium UE, Umowę na realizację projektu (dalej: Projekt) zgodnie z którą:

*   Spółka ma wytworzyć/przygotować Formy (również przy udziale podwykonawców) do produkcji opakowań medycznych (dalej: Formy), które wymagają przystosowania do konkretnego typu produkcji opakowań z wykorzystaniem know-how Spółki, a także ma uruchomić produkcję tych artykułów,

*   Formy stają się własnością Kontrahenta, jednak

*   w posiadaniu Form nieprzerwanie będzie Spółka, która będzie dokonywać na nich produkcji opakowań medycznych przez niezdefiniowany okres czasu,

*   Kontrahent wykonując prawo własności może żądać jedynie zniszczenia Form i dostarczenia dowodów zniszczenia. Zgodnie z umową Kontrahent nie ma swobody w dysponowaniu Formami; pomimo zawarcia w umowie zapisu o powierzeniu, umowa zakłada, że Kontrahent na żadnym etapie współpracy nie dysponuje dowolnie Formą. Kontrahent nie może odebrać fizycznie Form od Spółki,

*   Spółka nie jest zobowiązana do wydania Formy Kontrahentowi w okresie trwania umowy, jak i po jej zakończeniu,

*   po wytworzeniu Form, Spółka nie może wykorzystywać Form do innych celów niż realizacja produkcji opakowań dla Kontrahenta.

Celem umowy zawartej z Kontrahentem jest wykonanie przez Spółkę Form, na których Spółka będzie dokonywać produkcji opakowań medycznych.

Zgodnie z postanowieniami umownymi:

*   Formy będą własnością Kontrahenta (Kontrahent jest prawnym właścicielem Form), jednak

*   nigdy nie opuszczą zakładu Spółki (niemniej jednak Kontrahent w żaden sposób nie będzie uprawniony do korzystania z powierzchni zakładu Spółki), za wyjątkiem sytuacji, gdy

*   Formy zostaną przeniesione do innego podmiotu w obrębie Grupy (może to być decyzja Spółki, jak i Kontrahenta), co jednak

*   nie zmieni wpływu możliwości rozporządzania Formami przez Kontrahenta.

Rozliczenia między Spółką a Kontrahentem (zapłata za wykonanie przez Spółkę Form na rzecz Kontrahenta) nastąpiły w 2 transzach po 50% ceny - przed wykonaniem Form. W związku z tym, Spółka potraktowała wpłaty jako zaliczki i wystawiała faktury VAT – bez wykazania podatku VAT należnego, z adnotacją „reverse chargé”.

W związku z otrzymaniem 2 zapłat po 50% ceny - Spółka otrzymała zaliczkę w wysokości 100%. Koszt Form (cena za wytworzenie/przygotowanie Form dla Kontrahenta) nie była i nie będzie rozliczana w cenie sprzedawanych przez Spółkę opakowań medycznych.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że zagraniczny kontrahent jest podatnikiem od wartości dodanej – jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej w Serbii.

W odpowiedzi na pytanie o następującej treści: „Czy Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał czynności, o których mowa w opisie sprawy na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ww. kontrahenta, które znajduje się w innym kraju niż jego siedziba działalności gospodarczej? Jeśli tak, to w jakim kraju znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ww. kontrahenta?” Wnioskodawca wskazał, że nie będzie wykonywał czynności na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei w odpowiedzi na pytanie o następującej treści: „W oparciu o jakie postanowienie umowy (warunki umowy) Wnioskodawca dysponuje/będzie dysponował Formami, o których mowa w opisie sprawy oraz objętymi zakresem postawionego we wniosku pytania, po ich wytworzeniu (wykonaniu)/przygotowaniu?” Wnioskodawca wskazał, że będzie dysponował Formami w oparciu o poniższe zapisy umowne:

*   kontrahent zobowiązał się opłacić Formy,

*   Formy są własnością Odbiorcy i są wykonane na zamówienie dla Odbiorcy,

*   Spółka będzie używać Form wyłącznie w celu realizacji umowy - produkcji opakowań dla kontrahenta,

*   wszelkie prawa własności intelektualnej lub przemysłowej, które mogą być związane z know-how i technologią wykorzystywaną do wytwarzania Form, należą do Spółki i pozostają jej własnością,

*   Strony ustaliły, że projekt realizacji Form obejmuje znaczną wiedzę Spółki, który nie jest uwzględniona w cenie i że Spółka nie ma obowiązku zwrócenia Form w okresie obowiązywania niniejszej umowy oraz po jej rozwiązaniu,

*   Kontrahent może żądać jedynie zniszczenia form i dostarczenia dowodów zniszczenia.

Natomiast w odpowiedzi na pytanie o następującej treści: „Jakie prawa i obowiązki wynikają dla stron z umowy, o której mowa w opisie sprawy w związku z zawarciem w umowie „zapisu o powierzeniu”?” Wnioskodawca wskazał, że Spółka:

*   będzie używać Form w celu realizacji umowy - produkcji opakowań dla kontrahenta,

*   na swój wyłączny koszt będzie utrzymywać Formy w dobrym stanie technicznym,

*   na swój koszt będzie dokonywać napraw Form - w tym wynikających z normalnego zużycia.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że Strony w umowie uzgodniły koszt wytworzenia Formy oraz płatności:

*   50% płatne bezpośrednio po podpisaniu umowy,

*   pozostałe 50% w określonym terminie, obie płatności dokonane przed wykonaniem Form.

Wytworzonych Form (jak i wynagrodzenia otrzymanego za wytworzenie Form) nie można przyporządkować do jednej konkretnej dostawy produkowanych opakowań medycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo rozliczyła w zakresie podatku VAT przedmiotową transakcję poprzez potraktowanie otrzymanych wpłat jako zaliczki z tytułu świadczenia usługi, która nie podlega opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2019 r.), Spółka prawidłowo rozliczyła w zakresie podatku VAT przedmiotową transakcję poprzez potraktowanie otrzymanych wpłat jako zaliczki z tytułu świadczenia usługi, która nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W myśl przepisu:

*   . 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

*   art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa): "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Mając na względzie przepisy Dyrektywy, jak i ustawy o VAT, dostawa towarów jest dokonana wtedy, gdy dochodzi do przeniesienia określonego prawa na nabywcę, tj. prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Przy dostawie istotą jest zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zostało zdefiniowane przez orzecznictwo - zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również sądów administracyjnych. Sądy te w wydawanych orzeczeniach podkreślają, że termin ten:

*   oznacza przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, czyli władania rzeczą jak właściciel, rozumiane jako przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość dysponowania tą rzeczą (władztwo ekonomiczne), a

*   nie możliwość rozporządzania, władania rzeczą w sensie prawnym (prawo własności).

Tak m.in.:

*   NSA w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. I FSK 1726/12. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny, aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności.;

*   wyrok TSUE z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staats-secretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (orzeczenie wstępne), Rec. 1990, s. I-285: „Dostawa towarów” w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby oznaczała przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.;

*   TSUE w sprawie Dixons Retail plc v. Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs w wyroku z dnia 21 listopada 2013 r., o sygn. C-494/12: W istocie pojęcie dostawy towarów nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem.

W przedmiotowej sprawie:

*   nie dochodzi do wydania Formy na rzecz Kontrahenta,

*   Spółka jest w faktycznym posiadaniu Formy i wykorzystuje ją do produkcji opakowań (pobieranie pożytków).

Spółka, jako podmiot korzystający z rzeczy, nie może podejmować wszelkich czynności w zakresie tych Form, jednakże dla celów podatkowych nie jest to istotne. Dla ustalenia braku dostawy towarów, w omawianym przypadku kluczowa jest możliwość posiadania i wykorzystywania danej rzeczy.

Jak wskazuje się w literaturze: (\`(...)\`) prawo to powinno obejmować możliwość faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy oraz pobierania z niej pożytków. Nie ulega natomiast wątpliwości, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie musi obejmować także możliwości zbycia rzeczy. W istocie rzeczy wynika to z samego elementarnego założenia, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem własności rzeczy. Skoro bowiem Trybunał akceptuje możliwość przeniesienia własności w sensie ekonomicznym, nawet w razie braku przeniesienia prawa własności w sensie prawnym, to siłą rzeczy implikuje to akceptację braku prawnej możliwości zbycia rzeczy przez osobę, na którą przeniesione zostało prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Stąd należy przyjąć jako zasadną tezę, że oderwanie od prawa własności powoduje także, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie musi obejmować prawa do zbycia tego towaru w rozumieniu cywilistycznym (T. Michalik, VAT. Komentarz, 2016).

Kontrahent będący prawnym właścicielem Form, ma ograniczoną możliwość rozporządzania swoją rzeczą:

*   nie może odebrać Formy od Spółki i dowolnie nią dysponować,

*   może żądać jedynie zniszczenia Formy (dodatkowo Formy mogą być przeniesione do innego podmiotu w obrębie Grupy, co jednak może wynikać zarówno z decyzji Spółki jak i Kontrahenta).

Zatem, Kontrahent, pomimo tego, że staje się prawnym właścicielem rzeczy - od początku trwania umowy nie włada nią jak właściciel (na Kontrahenta nie przechodzi faktyczne dysponowanie Formą) i nie będzie też nią władać po zakończeniu umowy, ponieważ nigdy nie dojdzie do wydania rzeczy Kontrahentowi.

Kontrahent w stosunku do Formy ma bardzo ograniczone możliwości decyzyjne. Kontrahent nie może zdecydować o wywiezieniu Formy, gdyby przykładowo chciał, aby produkcja została dokonana przez inny niż Spółka podmiot.

Uprawnienie Kontrahenta zostało zawężone jedynie do czynności żądania zniszczenia Formy, która jest w posiadaniu Spółki, i przedstawienia w tym zakresie stosownych dokumentów (potwierdzenie dokonania zniszczenia).

Jak wskazuje A. Bartosiewicz: Trzeba uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich skutków mających miejsce w czasoprzestrzeni (w tym przy uwzględnieniu aspektów ekonomicznych), mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze konwencjonalnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Wskazuje się także, iż możliwe są sytuacje, w których prawo własności pomiędzy stronami umowy przejdzie, natomiast transakcji tej nie będzie można traktować jako dostawy (A. Bartosiewicz, VAT, Komentarz, wyd. X).

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, że cywilistycznie właścicielem Form jest Kontrahent - w przypadku Spółki nie dojdzie do dostawy towarów, Spółka jest we władaniu Formy, którą wykorzystuje w celach produkcji. Nie dochodzi do przeniesienia na Kontrahenta władztwa ekonomicznego nad rzeczą, które jest kluczowe do uznania, iż dochodzi do dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT

W ocenie Wnioskodawcy, podobny przypadek występuje przy umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie:

*   w momencie przewłaszczenia (przejście prawa własności na wierzyciela) do dostawy nie dochodzi, bowiem przedmiot przewłaszczenia pozostaje w posiadaniu dłużnika, natomiast

*   dopiero, gdy wierzyciel wezwie dłużnika do wydania rzeczy (której jest właścicielem) dochodzi do dostawy towarów.

Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. o sygn. FSK 335/14:

*   Przewłaszczenie na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela w sensie cywilistycznym. Wierzyciel korzysta więc z nabytego na podstawie tej umowy prawa wyłącznie w zakresie, w jakim jest to potrzebne dla zabezpieczenia wierzytelności, pozostawiając możliwość korzystania z tej rzeczy dotychczasowemu właścicielowi. Nie stanowi więc dostawy samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Dostawa następuje bowiem dopiero w razie definitywnego przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy.

Mając na względzie treść przepisu:

*   art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,

*   art. 24 Dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów

\-w ocenie Wnioskodawcy Spółka dokonała świadczenia usług (importu usług) na rzecz Kontrahenta.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy:

*   Spółka nie dokonuje dostawy na rzecz Kontrahenta i

*   w związku tym, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,

*   Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta usługę.

Przepis art. 28a ustawy o VAT określa definicję podatnika w związku z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług. Zgodnie z tym przepisem:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6
    2.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    3.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy - miejscem świadczenia usług przygotowania Form będzie miejsce, w którym Kontrahent posiada siedzibę - zatem usługi te nie będą opodatkowane w Polsce.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo wystawiła faktury VAT bez wykazania podatku VAT należnego, z adnotacją „reverse chargé”.

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepisy art. 19a ust. 7 stanowią, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W związku z tym, że Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta usługę, a nie dostawę towarów – po stronie Spółki obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi. Natomiast w przypadku otrzymania zapłaty (zaliczki) przed wykonaniem usługi - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zaliczki (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Nadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym Spółka prawidłowo rozliczyła w zakresie podatku VAT przedmiotową transakcję poprzez potraktowanie otrzymanych wpłat jako zaliczki z tytułu świadczenia usługi, która nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – w myśl art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle natomiast art. 2 pkt 5 ustawy przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo dostawę towarów, albo usługę.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

–jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zawarł z Kontrahentem posiadającym siedzibę poza terytorium UE (tj. w Serbii), Umowę zgodnie z którą ma wytworzyć/przygotować Formy (również przy udziale podwykonawców) do produkcji opakowań medycznych (dalej: Formy), które wymagają przystosowania do konkretnego typu produkcji opakowań, a także ma uruchomić produkcję tych artykułów. Formy stają się własnością Kontrahenta (jest on prawnym właścicielem Form), jednak w posiadaniu Form nieprzerwanie będzie Spółka, która będzie dokonywać na nich produkcji opakowań medycznych przez niezdefiniowany okres czasu. Kontrahent wykonując prawo własności może żądać jedynie zniszczenia Form i dostarczenia dowodów zniszczenia. Zgodnie z umową Kontrahent nie ma swobody w dysponowaniu Formami; pomimo zawarcia w umowie zapisu o powierzeniu, umowa zakłada, że Kontrahent na żadnym etapie współpracy nie dysponuje dowolnie Formą. Kontrahent nie może odebrać fizycznie Form od Spółki. Po wytworzeniu Form, Spółka nie może wykorzystywać Form do innych celów niż realizacja produkcji opakowań dla Kontrahenta. Spółka nie jest zobowiązana do wydania Formy Kontrahentowi w okresie trwania umowy, jak i po jej zakończeniu. Rozliczenia między Spółką a Kontrahentem (zapłata za wykonanie przez Spółkę Form na rzecz Kontrahenta) nastąpiły w dwóch transzach po 50% ceny - przed wykonaniem Form. W związku z tym, Spółka potraktowała wpłaty jako zaliczki i wystawiała faktury VAT – bez wykazania podatku VAT należnego, z adnotacją „reverse chargé”. Koszt Form (cena za wytworzenie/przygotowanie Form dla Kontrahenta) nie była i nie będzie rozliczana w cenie sprzedawanych przez Spółkę opakowań medycznych.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania zaznaczyć należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądza m.in. zakres oraz specyfika wykonywanych czynności jak również treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów.

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, że analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wskazuje, że w przedmiotowej sprawie – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – mamy do czynienia nie ze świadczeniem usługi lecz z dostawą towaru w postaci Form do produkcji opakowań medycznych wykonanych w ramach zawartej umowy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Formy stają się własnością Kontrahenta, który jest ich prawnym właścicielem. Jakkolwiek Wnioskodawca wskazał, że Kontrahent nie może odebrać fizycznie Form od Spółki, a ponadto Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wydania Formy Kontrahentowi w okresie trwania umowy, jak i po jej zakończeniu, to jednak Kontrahent wykonując prawo własności może żądać zniszczenia Form i dostarczenia dowodów zniszczenia.

Z kolei Spółka będąc w posiadaniu przedmiotowych Form nie ma swobodnego prawa do rozporządzania nimi, bowiem nie może wykorzystywać ww. Form do innych celów niż realizacja produkcji opakowań dla Kontrahenta.

Zatem w świetle całokształtu okoliczności sprawy nie sposób uznać, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do przeniesienia na Kontrahenta prawa do rozporządzania ww. towarem jak właściciel i w związku tym nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Tym samym wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy występuje transakcja dostawy wyprodukowanych Form. Przy czym w ramach realizowanej transakcji dostawy przedmiotowych Form na rzecz Kontrahenta z Serbii nie dochodzi do wywozu wyprodukowanych Form z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem dla rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania dostawy ww. Form należy przeanalizować poniższe przepisy.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W związku z powyższym miejscem opodatkowania dostawy Form, których nie dochodzi do przemieszczenia z terytorium kraju do państwa trzeciego, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, czyli terytorium kraju. W konsekwencji dostawa Form stanowi dostawę na terytorium kraju i podlega/będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski według stawki podatku właściwej dla tego towaru.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.