Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-19/11-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-01
Teza: zwolnienie – autoryzacja transakcji finansowych oraz wydawanie i obsługa kart płatniczych
Słowa kluczowe: usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.01.2011 r. (data wpływu 05.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie autoryzacji transakcji finansowych oraz wydawania i obsługi kart płatniczych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie autoryzacji transakcji finansowych oraz wydawania i obsługi kart płatniczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest największym w Polsce agentem rozliczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1385 ze zm.; dalej: „ustawa o EIP”), który zapewnia kompleksową obsługę transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”) tj. kart identyfikujących wydawcę i upoważnionego posiadacza, uprawniających do wypłaty gotówki lub dokonywania zapłaty a niekiedy także do dokonywania wypłaty lub zapłaty z wykorzystaniem kredytu (dalej zwanych: „kartami”).

Usługi oferowane przez Spółkę obejmują całokształt czynności, które są właściwe oraz niezbędne do przeprowadzania i rozliczania wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych dokonywanych przy użyciu kart. Do usług tych należą w szczególności usługi w zakresie obsługi przyjmowania płatności kartami przez punkty handlowo-usługowe, autoryzacji transakcji dokonywanych przy użyciu kart, ich przetwarzania oraz rozliczania, jak również usługi w zakresie kompleksowej obsługi kart płatniczych począwszy od ich wystawiania, drukowania kodów PlN, rozliczania transakcji aż po przygotowywanie wyciągów. Usługi te wspomagają wykonywanie operacji finansowych dokonywanych przez klientów banków oraz innych instytucji finansowych będących jednocześnie klientami punktów handlowo-usługowych, w których dokonują oni zakupów, a także umożliwiają bankom i innym instytucjom finansowym świadczenie usług finansowych na rzecz tych klientów. Spółka akceptuje i rozlicza również transakcje dokonywane za pośrednictwem Internetu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz banków i innych instytucji finansowych m.in. usługi autoryzacji transakcji finansowych oraz kompleksowe usługi w zakresie wydawania i obsługi kart płatniczych. Celem tych usług jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych i ich rozliczanie.

Świadczone przez Spółkę usługi mają charakter kompleksowy i obejmują szereg różnych czynności, w tym w szczególności:

1.  przeprowadzanie przez Spółkę, za pośrednictwem czynnego 24 godziny na dobę przez cały rok własnego Centrum Autoryzacji, autoryzacji transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, której istota polega na weryfikacji tych transakcji poprzez udzielenie zgody bądź odmowy na dokonanie każdej transakcji przeprowadzanej przy użyciu takich kart. Przy czym, usługa ta może mieć postać autoryzacji on-line polegającej na uzyskaniu autoryzacji bezpośrednio przez połączenie się z systemem autoryzacyjnym bądź autoryzacji off-line (dla kart z mikroprocesorem), w ramach której uzyskanie autoryzacji odbywa się bez bezpośredniego połączenia z systemem autoryzacyjnym. Na usługi w zakresie autoryzacji transakcji finansowych składają się w szczególności następujące czynności:
    *   sprawdzenie stanu środków na koncie użytkownika karty w systemie autoryzacyjnym lub systemie bankowym;
    *   zablokowanie kwoty na rachunku karty dokonującego płatności przy użyciu karty na poczet rozliczenia dokonywanej transakcji i przekazanie odpowiedzi na zapytanie autoryzacyjne;
    *   weryfikowanie innych danych w zależności od typu transakcji zgodnie z regulacjami danej organizacji płatniczej bądź systemu w ramach których karta płatnicza została wydana takich jak np. numeru i daty ważności karty, dziennych limitów transakcji określonych przez bank, statusu karty w systemie autoryzacyjnym, poprawności PlN (jeśli został użyty) oraz innych danych sekretnych;
    *   zarządzanie bazą danych wykorzystywanych do autoryzacji, w szczególności zarządzanie statusami kart płatniczych i zastrzeganie takich kart;
    *   przeprowadzanie pełnej autoryzacji zastępczej w oparciu o dane dostarczone przez banki i parametry własnego systemu autoryzacyjnego. Usługi autoryzacji zastępczej są świadczone w przypadku braku fizycznego połączenia pomiędzy systemem autoryzacyjnym Spółki i systemem bankowym lub nieotrzymania przez system autoryzacyjny Spółki odpowiedzi autoryzacyjnej z systemu bankowego banku w określonym podczas konfiguracji czasie;
2.  wydawanie kart nowych, duplikatów i wznawianie kart płatniczych;
3.  generowanie danych do procesu personalizacji kart;
4.  dokonywanie zmiany statusu kart w ramach której przeprowadzana jest aktywacja, zastrzeżenie (zastrzeżenie twarde), zablokowanie (zastrzeżenie miękkie), odblokowanie karty uprzednio zablokowanej (zastrzeżeniem miękkim), dezaktywacja/zamknięcie karty;
5.  generowanie i drukowanie numeru identyfikacyjnego PIN do wydanych kart;
6.  odbieranie informacji o transakcjach krajowych i zagranicznych pochodzących z systemów organizacji płatniczych, przetwarzanie ich oraz udostępnianie tych informacji bankom wraz z raportami generowanymi i przesyłanymi przez organizacje płatnicze;
7.  przesyłanie informacji o przetworzonych transakcjach finansowych, naliczonych opłatach i odsetkach do emitentów kart płatniczych (banków lub innych instytucji finansowych) w celu ich rozliczenia;
8.  generowanie zestawień transakcji dokonywanych przy użyciu kart dla posiadaczy kart płatniczych;
9.  obsługiwanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart polegające na zapewnieniu wymiany danych dotyczących kart i rachunków kartowych pomiędzy systemami Spółki i banków w trybie udostępnienia i edycji bezpośrednio w czasie rzeczywistym (on-line) z wykorzystaniem systemów i aplikacji bankowych. W ramach tej usługi funkcjonują między innymi: zapytania o listę autoryzacji/transakcji, zmiana statusu karty, zapytania o saldo, aktywacja karty oraz zapytania autoryzacyjne inicjowane przez banki;
10.  utrzymywanie i zarządzanie bazą danych dotyczących kart płatniczych (m.in. numery, limity, status karty, informacje o karcie, rachunku, posiadaczu karty) w systemie wydawniczym;
11.  uaktualnianie danych w ww. systemie;
12.  wymiana danych dotyczących kart płatniczych i transakcji finansowych z bankami i systemami płatniczymi;
13.  przetwarzanie transakcji finansowych dokonywanych za pomocą kart płatniczych umieszczonych w bazie i przedstawianie ich do rozliczenia emitentom kart (bankom lub innym instytucjom finansowym);
14.  naliczanie opłat i odsetek w zależności od typu karty i rodzaju transakcji;
15.  zarządzanie innymi procesami w zależności od typu karty (np. karty z mikroprocesorem);
16.  raportowanie transakcji oszukańczych do organizacji płatniczych w ramach których wydawane są karty płatnicze (raportowanie transakcji fraudowych);
17.  monitorowanie autoryzacji i transakcji oraz podejmowanie akcji np. automatycznego lub ręcznego blokowania karty, kontakt z posiadaczem karty (w imieniu Banku);
18.  przeprowadzanie dodatkowej weryfikacji posiadacza karty podczas dokonywania zakupów na kartę w Internecie;
19.  udzielanie informacji bankom i posiadaczom kart w zakresie obsługiwanych kart i dokonywanych transakcji kartowych;
20.  przeprowadzanie procesu reklamacji transakcji finansowych dokonanych przy użyciu kart zgodnie z wymaganiami organizacji płatniczych w ramach których wydawane są karty;
21.  świadczenie usług polegających na umożliwieniu (z upoważnienia banku) posiadaczowi karty awaryjnej wypłaty gotówki oraz wydaniu na jego rzecz karty zastępczej w przypadku utraty karty w kraju lub za granicą;
22.  generowanie i zarządzanie kluczami kryptograficznymi wykorzystywanymi w procesie wydawnictwa i obsługi transakcji kartowej;
23.  dokonywanie innych czynności charakterystycznych dla obsługi określonego typu kart płatniczych oraz dla określonego typu transakcji przy użyciu kart płatniczych (wydawanych w ramach określonych systemów kartowych, np.) takich jak np. zmiana nr PlN.

Jak wynika z powyższego, przedmiotowe usługi należą do grupy usług mających na celu organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart płatniczych, a ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych i przygotowywanie transakcji finansowych do rozliczenia.

Na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476; dalej: „ustawa nowelizacyjna”), Spółka traktowała przedmiotowe usługi dla celów rozliczania VAT jako usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu od opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Stosowana przez Spółkę klasyfikacja przedmiotowych usług została potwierdzona przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi w wydanych na wniosek i na rzecz Spółki klasyfikacjach statystycznych z dnia 26 kwietnia 2005 r., z dnia 16 maja 2005 r. oraz z dnia 30 maja 2005 r. W klasyfikacjach tych stwierdzono, że według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 ze zm., dalej: „PKWiU”), która na mocy § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), w następstwie kolejnych zmian tego rozporządzenia, znajdowała zastosowanie dla celów opodatkowania VAT aż do dnia 31 grudnia 2010 r., usługi te powinny być klasyfikowane jako usługi pośrednictwa pieniężnego pozostałe, gdzie indziej niewymienione (kod PKWiU 65.12.10-00.90). Na dowód powyższego, Spółka załącza wskazane klasyfikacje statystyczne do niniejszego wniosku, nadmieniając, że jest następcą prawnym P. S.A., co potwierdza załączony przez Spółkę do tego wniosku pełny odpis KRS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze przedstawiony w stanie faktycznym opis, charakter prawny, funkcję oraz cel świadczonych przez Spółkę kompleksowych usług wymienionych w stanie faktycznym, Spółka postępuje prawidłowo traktując po dniu 1 stycznia 2011 r. świadczenie przedmiotowych usług jako podlegające zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie znowelizowanego art. 43 ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki, uwzględniając przedstawiony w stanie faktycznym opis, charakter prawny, funkcję oraz cel świadczonych przez nią usług, w świetle znowelizowanego art. 43 ustawy o VAT powinna ona w dalszym ciągu stosować zwolnienie od opodatkowania VAT w stosunku do świadczenia przedmiotowych usług po dniu 1 stycznia 2011 r.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 40, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 40. Przy czym, art. 43 ust. 14 ustawy o VAT stanowi, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 40. Dodatkowo, w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 40 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

Odnosząc powyższe regulacje do oceny zasad opodatkowania VAT, jakim powinny podlegać świadczone przez Spółkę usługi, w ocenie Spółki, w pierwszej kolejności wskazać należy, że na tle znowelizowanych przepisów ustawy o VAT nie wzbudza żadnych wątpliwości fakt, iż usługi świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty należą do usług „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Za powyższą kwalifikacją takich usług jednoznacznie przemawiają bowiem odpowiednie regulacje Prawa bankowego oraz ustawy o EIP, do których odwołanie się jest uzasadnione w analizowanym przypadku ze względu na to, że ustawodawca nowelizując ustawę o VAT w zakresie zasad opodatkowania tym podatkiem usług o charakterze finansowym nie zdecydował się na wprowadzenie do niej żadnych legalnych definicji pojęć użytych przez siebie w opisach tych usług. Na potrzebę odwoływania się do innych regulacji prawnych w celu każdorazowego ustalenia zakresu usług o charakterze finansowym, do których powinno znajdować zastosowanie przedmiotowych zwolnień od opodatkowania VAT zwrócono również uwagę w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizacyjnej, w którym wskazano m.in., że „precyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych i finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego i ubezpieczeniowego”.

W związku z powyższym, w celu zrekonstruowania zakresu usług opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, przede wszystkim konieczne jest odwołanie się do innych ustaw odnoszących się do problematyki usług o charakterze finansowym. Należy więc wskazać, że zgodnie z art. 5 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu. Stosownie natomiast do art. 63 Prawa bankowego, rozliczenia pieniężne dokonywane za pośrednictwem banków przeprowadza się gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych. Przy czym, rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w szczególności poleceniem zapłaty, poleceniem przelewu lub kartą płatniczą. Dodatkowo, w myśl art. 3 ustawy o EIP, zasady udostępniania, sposób korzystania z karty płatniczej (która jest elektronicznym instrumentem płatniczym w rozumieniu tej ustawy) oraz rodzaje operacji, jakie mogą być dokonywane przy użyciu takiej karty przez jej posiadacza, do których ustawa o EIP zalicza wypłatę gotówki, wydanie polecenia przelewu lub polecenia zapłaty albo dokonanie zapłaty przy użyciu elektronicznego instrumentu płatniczego, określa umowa o elektroniczny instrument płatniczy, która zawierana jest pomiędzy wydawcą karty (bankiem lub inną instytucją finansową) i jej posiadaczem.

W ocenie Spółki, powyższe regulacje nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że do usług „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” zaliczają się usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Należy przy tym dodatkowo zaznaczyć, że w świetle przytoczonych powyżej przepisów Prawa bankowego i ustawy o EIP oraz innych właściwych regulacji nie ma żadnych podstaw do kwalifikacji przedmiotowych usług świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe jako usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że ustawodawca nigdzie nie zdecydował się na ustawowe zdefiniowanie terminu „oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług” zasadne jest również odwołanie się do rezultatów wykładni językowej tego terminu w przedmiotowym zakresie.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN \[www.sjp.pwn.pl\], pośrednictwo oznacza „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. W świetle przytoczonej definicji, nie ma wątpliwości, że usługi banku bądź innej instytucji finansowej w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi związane, świadczone w konsekwencji dokonania zapłaty przy użyciu karty płatniczej nie mogą być uznane za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych”. Spółka pragnie przy tym dodatkowo podnieść, że zgodnie z ugruntowanym poglądem wykładnia językowa przepisów prawa podatkowego stanowi nie tylko punkt wyjścia wykładni tego prawa, ale także zakreśla jej granice. Możliwy sens słów oraz zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem \[Tak B. Brzeziński, „Szkice z wykładni prawa podatkowego”, Gdańsk 2002, s. 20 i in.\].

Za ewentualną możliwością traktowania tych usług jako usług pośrednictwa w świadczeniu usług „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” nie przemawia również okoliczność, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2011 r. usługi te, jak wszystkie inne usługi o charakterze finansowym, w świetle PKWiU i załącznika nr 4 do ustawy o VAT nazywane były „usługami pośrednictwa finansowego”. Stosowane do dnia 1 stycznia 2011 r. nazewnictwo w stosunku do usług o charakterze finansowym było bowiem mylące, gdyż istotą (naturą) wielu takich usług, w tym tych o których teraz mowa, nie jest i nigdy nie było typowe pośrednictwo. W praktyce oraz w literaturze przedmiotu wielokrotnie wskazywano więc, że w istocie usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r. to wszelkiego rodzaju usługi finansowe mieszczące się w sekcji J PKWiU z 1997 r. \[Tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV\].

Na marginesie, Spółka pragnie także zaznaczyć, że omówione powyżej usługi banków oraz innych instytucji finansowych nie mogą być również traktowane jako usługi ściągania długów, w tym factoringu, usługi doradztwa bądź usługi w zakresie leasingu wyłączone ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Mając na uwadze omówiony powyżej charakter prawny oraz kwalifikację podatkową usług świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe w związku z dokonaniem płatności za określone towary lub usługi przy użyciu karty płatniczej, a w szczególności fakt, że usługi te nie są usługami pośrednictwa, zdaniem Spółki, świadczone przez nią kompleksowe usługi, wymienione w stanie faktycznym niniejszego wniosku, powinny być traktowane jako usługi pomocnicze do tych usług w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. \[Za tym, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT traktuje o usługach pomocniczych do usług finansowych przemawia nie tylko jego brzmienie w powiązaniu z regulacją art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ale również przebieg prac parlamentarnych w Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP nad jego uchwaleniem, podczas których omawiając tę regulację prawną wprost mówiono, że dotyczy ona usług pomocniczych (zob. Kancelaria Sejmu, Biuro Komisji Sejmowych, Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (nr 321) Nr 4075/VI kad. 4.08.2010 r. s. 11 i in.).

Świadczone przez Spółkę kompleksowe usługi, których dotyczy niniejszy wniosek, bez wątpienia są bowiem usługami stanowiącymi element usług „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług wykonywanych przez banki bądź inne instytucje finansowe.

Analiza przedstawionego w stanie faktycznym niniejszego wniosku zakresu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach kompleksowych usług jednoznacznie wskazuje, że są to usługi o charakterze samoistnym, o czym świadczy chociażby fakt objęcia nimi niemalże wszystkich czynności związanych z przeprowadzaniem i rozliczaniem transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu kart, i niezależne od pozostałych czynności podejmowanych w celu wykonania usługi finansowej (usługi podstawowej) związanej z dokonaniem płatności przy użyciu karty płatniczej. Czynności te są też bez wątpienia właściwe i niezbędne do świadczenia samej usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” wykonywanej przez banki lub inne instytucje finansowe. Jednocześnie usługi świadczone przez Spółkę, których dotyczy niniejszy wniosek, stanowią integralną część usługi finansowej (usługi podstawowej) świadczonej przez banki lub inne instytucje finansowe.

Usługi świadczone przez Spółkę są bowiem funkcjonalnie związane z usługą podstawową i służą do realizacji celu tej usługi. Stanowią przy tym odróżniającą się całość, która wspomaga spełnienie się specyficznej, głównej funkcji usługi podstawowej, która w przeważającej mierze sprowadza się do zapewnienia prawidłowego rozliczenia i przekazania środków pieniężnych we właściwej wysokości w związku z dokonaniem płatności przy użyciu karty płatniczej.

Jak wskazano powyżej, w ramach świadczonych kompleksowych usług, których dotyczy niniejszy wniosek, Spółka wykonuje szereg różnych czynności, do których w szczególności należą:

1.  przeprowadzanie przez Spółkę, za pośrednictwem czynnego 24 godziny na dobę przez cały rok własnego Centrum Autoryzacji, autoryzacji transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, której istota polega na weryfikacji tych transakcji poprzez udzielenie zgody bądź odmowy na dokonanie każdej transakcji przeprowadzanej przy użyciu takich kart. Przy czym, usługa ta może mieć postać autoryzacji on-line polegającej na uzyskaniu autoryzacji bezpośrednio przez połączenie się z systemem autoryzacyjnym bądź autoryzacji off-line (dla kart z mikroprocesorem), w ramach której uzyskanie autoryzacji odbywa się bez bezpośredniego połączenia z systemem autoryzacyjnym. Na usługi w zakresie autoryzacji transakcji finansowych składają się w szczególności następujące czynności;
    *   sprawdzenie stanu środków na koncie użytkownika karty w systemie autoryzacyjnym lub systemie bankowym;
    *   zablokowanie kwoty na rachunku karty dokonującego płatności przy użyciu karty na poczet rozliczenia dokonywanej transakcji i przekazanie odpowiedzi na zapytanie autoryzacyjne;
    *   weryfikowanie innych danych w zależności od typu transakcji zgodnie z regulacjami danej organizacji płatniczej bądź systemu w ramach których karta płatnicza została wydana takich jak np. numeru i daty ważności karty, dziennych limitów transakcji określonych przez bank, statusu karty w systemie autoryzacyjnym, poprawności PlN (jeśli został użyty) oraz innych danych sekretnych;
    *   zarządzanie bazą danych wykorzystywanych do autoryzacji, w szczególności zarządzanie statusami kart płatniczych i zastrzeganie takich kart;
    *   przeprowadzanie pełnej autoryzacji zastępczej w oparciu o dane dostarczone przez banki i parametry własnego systemu autoryzacyjnego. Usługi autoryzacji zastępczej są świadczone w przypadku braku fizycznego połączenia pomiędzy systemem autoryzacyjnym Spółki i systemem bankowym lub nieotrzymania przez system autoryzacyjny Spółki odpowiedzi autoryzacyjnej z systemu bankowego banku w określonym podczas konfiguracji czasie;
2.  wydawanie kart nowych, duplikatów i wznawianie kart płatniczych;
3.  generowanie danych do procesu personalizacji kart;
4.  dokonywanie zmiany statusu kart w ramach której przeprowadzana jest aktywacja, zastrzeżenie (zastrzeżenie twarde), zablokowanie (zastrzeżenie miękkie), odblokowanie karty uprzednio zablokowanej (zastrzeżeniem miękkim), dezaktywacja/zamknięcie karty;
5.  generowanie i drukowanie numeru identyfikacyjnego PlN do wydanych kart;
6.  odbieranie informacji o transakcjach krajowych i zagranicznych pochodzących z systemów organizacji płatniczych, przetwarzanie ich oraz udostępnianie tych informacji bankom wraz z raportami generowanymi i przesyłanymi przez organizacje płatnicze;
7.  przesyłanie informacji o przetworzonych transakcjach finansowych, naliczonych opłatach i odsetkach do emitentów kart płatniczych (banków lub innych instytucji finansowych) w celu ich rozliczenia;
8.  generowanie zestawień transakcji dokonywanych przy użyciu kart dla posiadaczy kart płatniczych;
9.  obsługiwanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart polegające na zapewnieniu wymiany danych dotyczących kart i rachunków kartowych pomiędzy systemami Spółki i banków w trybie udostępnienia i edycji bezpośrednio w czasie rzeczywistym (on-line) z wykorzystaniem systemów i aplikacji bankowych. W ramach, tej usługi funkcjonują między innymi: zapytania o listę autoryzacjiltransakcji, zmiana statusu karty, zapytania o saldo, aktywacja karty oraz zapytania autoryzacyjne inicjowane przez banki;
10.  utrzymywanie i zarządzanie bazą danych dotyczących kart płatniczych (m.in. numery, limity, status karty, informacje o karcie, rachunku, posiadaczu karty) w systemie wydawniczym;
11.  uaktualnianie danych w ww. systemie;
12.  wymiana danych dotyczących kart płatniczych i transakcji finansowych z bankami i systemami płatniczymi;
13.  przetwarzanie transakcji finansowych dokonywanych za pomocą kart płatniczych umieszczonych w bazie i przedstawianie ich do rozliczenia emitentom kart (bankom lub innym instytucjom finansowym);
14.  naliczanie opłat i odsetek w zależności od typu karty i rodzaju transakcji;
15.  zarządzanie innymi procesami w zależności od typu karty (np. karty z mikroprocesorem);
16.  raportowanie transakcji oszukańczych do organizacji płatniczych w ramach których wydawane są karty płatnicze (raportowanie transakcji fraudowych);
17.  monitorowanie autoryzacji i transakcji oraz podejmowanie akcji np. automatycznego lub ręcznego blokowania karty, kontakt z posiadaczem karty (w imieniu Banku);
18.  przeprowadzanie dodatkowej weryfikacji posiadacza karty podczas dokonywania zakupów na kartę w Internecie;
19.  udzielanie informacji bankom i posiadaczom kart w zakresie obsługiwanych kart i dokonywanych transakcji kartowych;
20.  przeprowadzanie procesu reklamacji transakcji finansowych dokonanych przy użyciu kart zgodnie z wymaganiami organizacji płatniczych w ramach których wydawane są karty;
21.  świadczenie usług polegających na umożliwieniu (z upoważnienia banku) posiadaczowi karty awaryjnej wypłaty gotówki oraz wydaniu na jego rzecz karty zastępczej w przypadku utraty karty w kraju lub za granicą;
22.  generowanie i zarządzanie kluczami kryptograficznymi wykorzystywanymi w procesie wydawnictwa i obsługi transakcji kartowej;
23.  dokonywanie innych czynności charakterystycznych dla obsługi określonego typu kart płatniczych oraz dla określonego typu transakcji przy użyciu kart płatniczych (wydawanych w ramach określonych systemów kartowych,.) takich jak np. zmiana nr PlN.

Brak ww. usług w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej, w praktyce czyniłby więc niemożliwym dokonanie zapłaty za nabywane towary lub usługi przy użyciu takiej karty. Tym samym, w przypadku wykluczenia usług świadczonych przez Spółkę z łańcucha czynności niezbędnych do rozliczenia płatności dokonanej przy użyciu karty płatniczej, bank lub inna instytucja finansowa nie mogłaby świadczyć usług finansowych w zakresie transferów pieniężnych na rzecz swoich klientów. Usługi świadczone przez Spółkę stanowią więc właściwy i konieczny element procesu przeprowadzania i rozliczania każdej płatności dokonywanej przy użyciu karty płatniczej.

Za zasadnością stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę, jako usług o charakterze finansowym na podstawie art. 43 ustawy o VAT, przemawia również to, że usługi te mogą być traktowane jako usługi płatnicze przez postanowienia Dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego zmieniającej dyrektywy 97/7/WE, 2002/65/WE, 2005/60/WE i 2006/48/WE i uchylającej dyrektywę 97/5/WE (Dz. Urz. UE L 319 z dnia 5 grudnia 2007 r., str. 1 ze zm.).

Mając na uwadze, że charakter oraz cel i funkcja prawna usług świadczonych przez Spółkę, których dotyczy niniejszy wniosek, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż usługi te spełniają ogólne wymagania dla usług pomocniczych do usługi finansowej, przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, w ocenie Spółki, na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT powinna ona w dalszym ciągu stosować do nich zwolnienie od opodatkowania tym podatkiem. Spółka pragnie przy tym podnieść, że w świetle art. 43 ustawy o VAT zwolnienie od podatku przysługuje wymienionym w nim czynnościom z mocy samego prawa. Z uwagi natomiast na to, iż zwolnienie z art. 43 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia przedmiotowego, dla jego zastosowania żadnego znaczenia nie ma status prawny podmiotu świadczącego usługi objęte tym zwolnieniem. Uniezależnienie możliwości stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT w stosunku do czynności wymienionych w art. 43 ustawy o VAT od statusu usługodawcy wynika również zarówno z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizacyjnej, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ‚„TS”).

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizacyjnej wskazano bowiem, że „proponowane zwolnienia usług (\`(...)\`) finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi”. TS w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania) stwierdził natomiast, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w artykule 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 (1)(d) i (f) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa 112”), pod warunkiem że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej.

Na wsparcie argumentacji przemawiającej za niezależnością możliwości stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT, od statusu prawnego usługodawcy, Spółka pragnie również podnieść, iż zgodnie z art. 67 ustawy o EIP, system autoryzacji i rozliczeń przez który ustawa ta rozumie podlegające prawu polskiemu prawne powiązania pomiędzy agentem rozliczeniowym, akceptantami i wydawcami elektronicznych instrumentów płatniczych, w ramach których określa się wspólne zasady przyjmowania zapłaty przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych i rozliczeń z tego tytułu, może prowadzić wyłącznie agent rozliczeniowy, którego status, jak wskazano w stanie faktycznym do niniejszego wniosku, Spółka posiada.

W celu uzasadnienia prawidłowości stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT do usług świadczonych przez Spółkę, należy także wskazać, że zwolnienie z art. 43 ustawy o VAT nie jest w żadnym stopniu uzależnione nie tylko od statusu prawnego usługodawcy, lecz także od sposobu wykonania takiej usługi, więzów prawnych łączących takiego usługodawcę z bezpośrednim konsumentem usługi oraz sposobu faktorowania takich usług. Okoliczności te wynikają zarówno z treści art. 43 ustawy o VAT, który nie stawia żadnych warunków w przedmiotowym zakresie, jak i z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych i TS.

Jak wskazano powyżej, TS w wyroku w sprawie SDC wprost stwierdził, że stosowanie zwolnienia z art. 135 Dyrektywy 112, który został transponowany do polskiego systemu prawnego w art. 43 ustawy o VAT, nie może być ograniczone do transakcji przeprowadzanych przez określony rodzaj instytucji, przez określony rodzaj osoby prawnej lub do transakcji całkowicie lub częściowo wykonanych za pomocą środków elektronicznych lub techniką manualną. W ocenie TS, stosowanie tego zwolnienia nie jest również uzależnione ani od tego, czy usługa była wykonana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą, ani od sposobu jej fakturowania. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1582/08) wskazał, że „na kanwie roztrząsanego tu przypadku wyłania się zasadniczy problem, czy o kwalifikacji danej czynności na potrzeby VAT-u decyduje wyłącznie forma jej wykonania, czy też wpływ na to ma również jej cel. Stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną zdaje się wskazywać na decydujące znaczenie formy wykonania czynności. Stanowisko takie uznać jednak należy za wadliwe. Pomija ono tę okoliczność, że dokonując kwalifikacji danej czynności kierować należy się przede wszystkim jej funkcją prawną. Wniosek taki, a contrario, wyprowadzić zresztą można z wypowiedzi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartych między innymi w wyrokach z dnia 26.06.2008 r., nr T 442/03 (pkt 228, Lex nr 409911) oraz z dnia 22.10.2008 r., nr T 309/04 (pkt 228, Lex nr 455129)” oraz, iż „niezależnie od tego zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet gdyby oceniana tu usługa (usługa finansowa SWIFT umożliwiająca bankom komunikowanie się między sobą w zakresie np. zlecenia przelewu, otrzymania przelewu, założenia lokaty, założenia depozytu, udzielenie kredytu lub informacji dotyczącej przelewów bezgotówkowych — przyp. Wnioskodawcy) wykonywana była (czy też mogła być wykonana) wyłącznie w sposób wyczerpujący wyżej opisaną definicję usług elektronicznych, to okoliczność taka sama w sobie nie wykluczałaby możliwości zakwalifikowania tej usługi do czynności pośrednictwa finansowego. Taki bowiem jest jej cel (czyli istota) albo funkcja prawna, która - jak wyżej zaznaczono - powinna posiadać decydujący wpływ na kwalifikację przedmiotowej czynności i związane z tym konsekwencje prawne. Na powyższe NSA zwrócił zresztą uwagę w wyroku tegoż Sądu z dnia 04.09.2008 r., sygn. I FSK 1252/07 (publ. w Jurysdykcji podatkowej nr 1 z 2009 r.)”.

Na zakończenie, dla potwierdzenia zasadności swojego stanowiska w zakresie zasad opodatkowania VAT, jakie powinny być stosowane przez Spółkę w odniesieniu do usług objętych niniejszym wnioskiem po dniu 1 stycznia 2011 r., Spółka pragnie dodatkowo podnieść, że świadczone przez nią usługi powinny być objęte obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania VAT w świetle postanowień projektowanego przez Komisję Europejską rozporządzenia Rady w sprawie traktowania usług finansowych i ubezpieczeniowych dla celów opodatkowania VAT, którego zasadniczym celem jest doprecyzowanie zwolnień dla tych usług przewidzianych w Dyrektywie 112. Projektowany art. 6 i 18 tego rozporządzenia wprost odnosi się bowiem do usług świadczonych przez Spółkę, których dotyczy niniejszy wniosek. Należy przy tym wskazać na to, że wykładnia art. 43 ustawy o VAT powinna być dokonywana nie tylko w oparciu o jego brzmienie oraz formalne warunki jakie stawia, lecz także z uwzględnieniem ratio legis zwolnienia usług o charakterze finansowym, którym jest dążenie do upowszechnienia i poszerzenia dostępności takich usług dla szerokiej gamy konsumentów.

Podsumowując, w ocenie Spółki, nowelizacja ustawy o VAT i odejście od klasyfikowania usług finansowych za pomocą klasyfikacji statystycznych nie mają żadnego wpływu na charakter usług świadczonych przez Spółkę. Tym samym, zarówno w okresie przed dniem 1 stycznia 2011 r. (co potwierdzają załączone do niniejszego wniosku klasyfikacje statystyczne usług świadczonych przez Spółkę), jak i po tej dacie świadczone przez Spółkę usługi, których dotyczy przedmiotowy wniosek, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT jako usługi o charakterze finansowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.