Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-234/08-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-07-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podwyższenia wartości nominalnej udziałów.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zapasowy; kapitał-podwyższenie kapitału; podatek-pobór podatku; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2008 r. (data wpływu 16 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podwyższenia wartości nominalnej udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 21 maja 2008 r. (data wpływu) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podwyższenia wartości nominalnej udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 11 stycznia 2008 roku zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 100.000,00 zł do kwoty 133.500,00 zł poprzez utworzenie nowych 67 udziałów o wartości nominalnej po 500,00 zł każdy. Nowoutworzone udziały objęte zostały przez dwie osoby prawne, które na poczet udziałów wniosły wkład pieniężny przewyższający wartość nominalną obejmowanych udziałów, to jest udziały o łącznej wartości nominalnej 33.500,00 zł pokryły wkładem pieniężnym w kwocie 5.023.425,50 zł.

Nadwyżka wkładów ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w wysokości 4.989.925,50 zł zwiększyła kapitał zapasowy Spółki. W dniu 3 kwietnia 2008 roku zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podjęło kolejną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy został podwyższony z kwoty 133.500,00 zł do kwoty 534.000,00 zł poprzez zwiększenie jednostkowej wartości nominalnej udziałów z kwoty 500,00 zł do kwoty 2.000,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało dokonane przy tym na podstawie art. 260 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie środków pieniężnych w kwocie 400.500,00 zł z kapitału zapasowego, które to środki pieniężne stanowiły nadwyżkę nad kwotę nominalną 67 udziałów utworzonych uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego z dnia 11 stycznia 2008 roku i przekazaną wówczas na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy podwyższenie wartości nominalnej udziałów w Spółce z o.o., w wyniku przeniesienia kapitału zapasowego do kapitału zakładowego wywołuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym u udziałowców będących osobami prawnymi, stosownie do przepisów art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której kapitał zapasowy przeniesiony do kapitału zakładowego nie pochodził z nierozdzielnych w latach poprzednich zysków?

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie wartości nominalnej udziałów w Spółce z o.o., w wyniku przeniesienia kapitału zapasowego do kapitału zakładowego wywołuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym u udziałowców będących osobami prawnymi, stosownie do przepisów art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy kapitał zapasowy przeniesiony do kapitału zakładowego pochodził z nierozdzielonych w latach poprzednich zysków. Pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego kapitałem zapasowym pochodzącym z innych źródeł, takich jak np. dopłaty z nadwyżki osiągniętej przy objęciu udziałów powyższej ich wartości nominalnej nie rodzi obowiązku podatkowego u udziałowców będących osobami prawnymi. Stanowisko takie wyraziło Ministerstwo Finansów w piśmie z 15.04.1994 r. (PO 4/MS-722-322/94) oraz NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2002 roku (I SA/Kr 1625/2000).

Skoro bowiem, w myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy) dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej, to oczywistym jest, że chodzi tu również o dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Słowa „w tym także” oznaczają katalog, który nie jest zamknięty, różnego rodzaju dochodów, mogących składać się na dochód z udziału w zyskach osób prawnych – co potwierdza np. dodanie nie wymienionego do końca 2000 r. – dochodu z umorzenia udziałów lub akcji. O tym, że w analizowanym przypadku chodzi rzeczywiście o dochód faktyczne uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, świadczą także pozostałe regulacje zawarte w obydwu ustawach o podatku dochodowym; tak np. w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postanawia się, że do przychodów tych osób nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz zwrotnych dopłat wnoszonych do Spółki jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach a także kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że w świetle przepisów art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym opodatkowany jest dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, czyli część zysku osoby prawnej przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego, przeniesiona na rzecz danego podatnika (faktycznie otrzymana); nie jest natomiast objęty tym podatkiem przychód nie pozostający w związku z prawem do otrzymania udziału w zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

W myśl art. 260 § 1 ww. ustawy, uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

Na podstawie § 2 powyższego artykułu nowe udziały przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia.

W § 3 omawianego przepisu wskazano, iż w przypadku podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów stosuje się odpowiednio przepis § 2.

Natomiast w art. 262 § 4 ww. ustawy zawarto, iż podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust.2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi a nie dochód przyszły. Ponadto, stanowiąc w art. 10 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, że: „dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” zostało szeroko zdefiniowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody – w tym omawiany pkt 4, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot: „w tym także” i następujące po nim wyliczenie.

Analiza art. 10 ust. 1 pkt 4 prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w innej osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w innej osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 26 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym osoby prawne (…), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (…).

W myśl art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, o których mowa w ust. 1, pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego. W tym przypadku podatnikom nie przysługuje uprawnienie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 1a.

Z powyższych przepisów, a w szczególności treści art. 26 ust. 2 ww. ustawy wynika wprost, iż obowiązek potrącenia podatku spoczywa na Spółce, której kapitał zakładowy jest podwyższany.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, powołane przepisy nie ograniczają opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy jedynie do środków pochodzących z zysku spółki. Gdyby ustawodawca zamierzał to uczynić, powinien takie ograniczenie w sposób jednoznaczny przewidzieć w ustawach podatkowych. Tymczasem tego nie uczynił, co oznacza, że każde podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki podlega opodatkowaniu. Nie jest przy tym istotne, w jaki sposób został utworzony kapitał zapasowy, nie musi on pochodzić z wypracowanego przez spółkę zysku.

W świetle przedstawionych wyżej przepisów należy uznać, iż podwyższenie wartości nominalnej udziałów w Spółce z o.o., w wyniku przeniesienia kapitału zapasowego do kapitału zakładowego wywołuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym u udziałowców będących osobami prawnymi również w sytuacji, w której kapitał zapasowy przeniesiony do kapitału zakładowego nie pochodził z nierozdzielnych w latach poprzednich zysków.

Jednocześnie nadmienia się, że przytoczone przez Spółkę stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 15 kwietnia 1994 r., nr PO 4/MS-722-322/94 dotyczy innego stanu prawnego, tj. obowiązującego do końca 1996 roku.

Z pism Ministerstwa Finansów uwzględniających obecny stan prawny, np. z dnia 10 marca 1997 r. nr PO 4/AS-822-112/97 i 9 października 1997 r. nr PO 4/AK-802-6484/708/97, wynika natomiast, iż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich środków przekazanych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, bez względu na źródło ich pochodzenia.

Ponadto należy zauważyć, że powołany przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Krakowie z dnia 05 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 1625/00 prezentujący odmienne stanowisko nie może stanowić podstawy do wydania przez tut. Organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe, gdyż wyrok ten wydany został w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Podobnie jak orzecznictwa przeciwne, i tak np. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 19 lipca 1996 r. sygn. akt III CZP 79/96 (publ. OSNC 10/1996, poz. 136) stwierdził, iż „powołane przepisy ustaw podatkowych nie ograniczają opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy jedynie do środków tych kapitałów pochodzących z zysku spółki. Gdyby ustawodawca zamierzał to uczynić, powinien takie ograniczenie w sposób jednoznaczny przewidzieć w cytowanych przepisach obu ustaw o podatkach dochodowych. Tymczasem tego nie uczynił, co w sposób oczywisty oznacza, że dokonanie omawianej operacji poddano opodatkowaniu bez względu na to, z jakich środków pochodzą środki kapitału zapasowego lub rzeczowego spółki (z zysku lub też np. z agio emisyjnego)”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana odrębna interpretacja w dniu 16 lipca 2008 r., nr ILPB1/415-261/08-4/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.