Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-29/12-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-30
Teza: W jakim momencie skapitalizowane odsetki od pożyczki otrzymanej przez Spółkę, stanowią koszt podatkowy Spółki, czy: a) w dacie kapitalizacji odsetek (zwiększenia kwoty głównej pożyczki podlegającej oprocentowaniu), b) w momencie ich faktycznej zapłaty (wraz z należnością pierwotną z tytułu pożyczki bądź po spłacie kapitału podstawowego zgodnie z umowa), c) w innym momencie?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 03 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości, budowie obiektów handlowych i magazynowych, a następnie ich wynajmowaniu podmiotowi zajmującemu się działalnością handlową. W związku z koniecznością finansowania bieżącej działalności, Spółka otrzymała oprocentowaną pożyczkę.

Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki (dalej: Umowa):

„Odsetki będą naliczane raz w roku („Okres Odsetkowy”) od dnia każdorazowego udzielenia całości bądź części pożyczki włącznie. Odsetki liczone będą na koniec każdego Okresu Odsetkowego od wykorzystanego limitu Pożyczki przy przyjęciu 365 dni w roku. Okresy odsetkowe stanowią Załącznik nr 1 do Umowy (okresem odsetkowym jest co do zasady okres 12 miesięcy, natomiast może on być wolą stron umowy zmieniany - przypis Spółki). Odsetki, są naliczane i kapitalizowane na koniec każdego Okresu Odsetkowego. Kapitalizacja odsetek oznacza ich doliczanie do kwoty pożyczki, czyli każda kapitalizacja odsetek będzie zwiększać kwotę pożyczki, od której naliczane są odsetki za kolejny okres odsetkowy. Całość zadłużenia zostanie spłacona dnia \`(...)\` Powyższy zapis nie wyklucza możliwości wcześniejszej spłaty pożyczki. W przypadku wcześniejszej spłaty części pożyczki, spłata Pożyczkobiorcy będzie zaliczona w pierwszej kolejności na poczet kapitału podstawowego pożyczki, a następnie po jego spłacie, na poczet skapitalizowanych odsetek”.

Na dzień składania niniejszego wniosku, kapitalizacja odsetek od pożyczki została już dokonana. W rezultacie wartość skapitalizowanych odsetek powiększyła kwotę główną pożyczki, podlegającą oprocentowaniu. W przyszłości, zgodnie z zapisami umowy dotyczącymi kolejnych okresów odsetkowych, nastąpią kolejne kapitalizacje.

Istnieje również możliwość, iż w przyszłości Spółka zawrze także inne umowy pożyczek, które również będą stanowiły, że naliczone, lecz niezapłacone odsetki po określonym czasie będą podlegały kapitalizacji, tj. że ich wartość powiększy kwotę główną pożyczki, podlegającą oprocentowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim momencie skapitalizowane odsetki od pożyczki otrzymanej przez Spółkę, stanowią koszt podatkowy Spółki, czy:

1.  w dacie kapitalizacji odsetek (zwiększenia kwoty głównej pożyczki podlegającej oprocentowaniu),
2.  w momencie ich faktycznej zapłaty (wraz z należnością pierwotną z tytułu pożyczki bądź po spłacie kapitału podstawowego zgodnie z umową),
3.  w innym momencie?

Zdaniem Wnioskodawcy, skapitalizowane odsetki od pożyczek należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji (dopisania do kwoty głównej pożyczki).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zdaniem Spółki, kapitalizacja odsetek stanowi formę ich zapłaty. W związku z tym - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - skapitalizowane odsetki należy uznać za koszt podatkowy w momencie ich kapitalizacji (o ile nie ma obowiązku zwiększenia wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku fizycznego przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje pozostawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Tym samym, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - skapitalizowane odsetki należy uznać za koszt podatkowy w momencie ich kapitalizacji.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

*   Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 03 marca 2003 r. sygn. I SA/Łd 685/01 uznał, że: „ustawodawca w wypadku kapitalizacji nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów od faktu spłaty odsetek, wystarczy ich skapitalizowanie”;
*   w wyroku NSA z 08 lipca 2010 r. sygn. II FSK 359/09 Sąd stwierdził, że: „swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji”;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Bydgoszczy w wyroku z 10 listopada 2010 r. sygn. I SA/Bd 887/10 uznał, że: „pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyznał istotę problemu pozostawieniu odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy, jako kreującemu moment powstania kosztu po stronie pożyczkobiorcy i wskazał na samą kapitalizację jako kreującą powstanie (moment) kosztu uzyskania przychodów”.

Stanowisko Spółki jest także powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, np.:

*   w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2011 r. sygn. IPTPB3/423-213/11-2/IR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „w przypadku odsetek skapitalizowanych, momentem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest moment ich kapitalizacji”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 06 czerwca 2011 r. sygn. ITPB3/423-125/11/MK uznał, że: „skoro bowiem w wyniku kapitalizacji pożyczkobiorca reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości pożyczki, to dzień kapitalizacji tych odsetek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 maja 2010 r. sygn. IPPB3/423-170/10-2/ER stwierdził, że: „,odsetki naliczone i kapitalizowane do kwoty głównej pożyczki podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji”;
*   w interpretacji z 20 października 2009 r. sygn. IPPB1/415-608/09-2/EC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Na tej podstawie, w ocenie organu, skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 05 maja 2008 r. sygn. IP-PB3- 423-544/07-2/GJ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, która twierdziła, iż „kapitalizacja jest formą zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek, co uzasadnia zaliczenie kwoty skapitalizowanych odsetek w koszty podatkowe już w momencie ich kapitalizacji”.

Potwierdzenie tezy, iż kapitalizacja jest formą zapłaty stanowi również treść art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który dotyczy poboru tzw. podatku u źródła. Z przepisu tego wynika, że wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d tego artykułu (m.in. wypłata odsetek) oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. W związku z koniecznością zachowania spójności norm prawnych należy przyjąć, iż w przepisach dotyczących kosztów podatkowych również należy traktować kapitalizację jako formę zapłaty.

Na tą kwestię w kontekście momentu zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów wskazał również WSA w Warszawie w wyroku z 09 października 2009 r. sygn. III SA/Wa 960/09 uznając, że: „sama kapitalizacja odsetek powoduje u płatnika obowiązek odprowadzenia podatku u źródła od uzyskanego przez pożyczkodawcę przychodu. Zatem kapitalizacja odsetek powoduje powstanie przychodu, a po stronie pożyczkodawcy jest kosztem uzyskania przychodów. A zatem sama kapitalizacja jest formą zapłaty odsetek. Nie można uznać, iż w przypadku kapitalizacji odsetek nie mamy do czynienia z zapłatą odsetek. W ocenie Sądu jest to rodzaj zapłaty, w przeciwnym razie płatnik nie byłby obowiązany na podstawie art. 26 ust. 7 do zapłaty podatku od skapitalizowanych odsetek, a przecież tak nie jest”. Pogląd ten podzielił także WSA w Warszawie w wyroku z 09 sierpnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 621/11.

Dodatkowo można argumentować, że zestawiając wyżej wymienione przepisy art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że ustawodawca wskazuje dwie odrębne kategorie odsetek:

*   naliczone i zapłacone oraz
*   skapitalizowane.

W przypadku kapitalizacji odsetek ustawodawca nie wprowadza dodatkowego wymogu, że skapitalizowane odsetki można uznać za koszt dopiero w momencie, gdy zobowiązanie główne jest również zapłacone. W konsekwencji należy uznać, że sama kapitalizacja odsetek będzie przesądzać o możliwości uznania ich za koszt podatkowy.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 04 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Wr 1605/09, w którym Sąd uznał, że: „literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o CIT nie pozwala na stwierdzenie, że aby uznać odsetki za koszt uzyskania przychodów powinny one spełniać obydwie przesłanki łącznie, tj. zostać skapitalizowane oraz zapłacone”.

Potwierdzają to również interpretacje urzędowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 03 grudnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-554/08-2/DS stwierdził, że: „należy uznać, że odsetki, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Natomiast skapitalizowane odsetki od kredytu (pożyczki) będą stanowiły dla kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10a, w dacie ich kapitalizacji”.

Dodatkowo należy wskazać na wykładnię historyczną art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która potwierdza, że dla ustalenia momentu zaliczenia odsetek do kosztów nie jest konieczna zapłata skapitalizowanych odsetek, ale już sama kapitalizacja odsetek. Obecne brzmienie tego przepisu zostało bowiem wprowadzone na podstawie ustawy z 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1993 r. Nr 134, poz. 646). Na mocy art. 2 tej ustawy, z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) wykreślony został wyraz „zapłaconych” - przed nowelizacją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) brzmiał: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”.

W ocenie Spółki, ratio legis ustawodawcy określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) było takie, iż poprzez wykreślenie wyrazu „zapłaconych” w sposób jednoznaczny wskazano moment powstania kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika, którym jest moment każdorazowej kapitalizacji odsetek, a nie zapłaty skapitalizowanych odsetek.

Taką argumentację przytoczył również przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 09 sierpnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 621/11.

W przedstawionym stanie faktycznym, w myśl postanowień Umowy, naliczenie i kapitalizacja odsetek następuje raz w roku poprzez doliczenie do kwoty głównej pożyczki, od której naliczane są odsetki za kolejny okres odsetkowy. W związku z tym, zdaniem Spółki, przedmiotowe odsetki należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji (doliczenia odsetek do kwoty głównej pożyczki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek Spółki w zakresie zaistniałego stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 30 kwietnia 2012 r. nr ILPB3/423-29/12-2/JG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.