Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.496.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: zwolnienie od podatku VAT dla prowadzonego przez Wnioskodawcę kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady
Słowa kluczowe: szpital; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r. ) uzupełnionym pismem z 20 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla prowadzonego przez Wnioskodawcę kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla prowadzonego przez Wnioskodawcę kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.496.2017.1.MD.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 20 września 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Szpital Specjalistyczny im. X. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w K….. jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Szpital jest podmiotem leczniczym.

Podmiotem tworzącym Szpital jest Województwo X., jako jednostka samorządu terytorialnego. Szpital jest czynnym podatnikiem podatku VAT, działającym na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Podstawowym celem działalności Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych zmierzających do zapewnienia osobom z zaburzeniami psychicznymi kompleksowej opieki zdrowotnej oraz zapewnienie tym osobom innych form opieki i pomocy niezbędnych do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, a także promocja zdrowia psychicznego i zapobieganie zaburzeniom psychicznym oraz rehabilitacja zawodowa i społeczna.

Szpital prowadzi działalność leczniczą w rodzaju:

1.  stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne,
2.  ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.
3.  inne niż szpitalne.

Udziela on świadczeń zdrowotnych w rodzaju: opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień, leczenie szpitalne oraz ambulatoryjna opieka specjalistyczna. Szpital udzielając świadczeń zdrowotnych wykonuje działania służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania. Szpital może prowadzić działalność gospodarczą mającą na celu między innymi:

1.  rehabilitację zawodową i społeczną pacjentów,
2.  działalność edukacyjno-szkoleniową,
3.  działalność polegającą na wynajmowaniu i wydzierżawianiu pomieszczeń, sprzętu i terenu.

Jedną z form jego działalności edukacyjno-szkoleniowej jest organizacja i prowadzenie kursu psychoterapii.

Głównym celem ww. kursu jest wykształcenie psychoterapeutów przygotowanych do samodzielnego wykonywania przez nich swojego zawodu. Szkolenie to jest skierowane do osób zamierzających prowadzić psychoterapię zarówno w publicznym, jak i w prywatnym sektorze służby zdrowia.

Program kursu psychoterapii, prowadzony jest metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w tym metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej

i systemowej. Uzyskał on akredytację (atestacja od 20 listopada 2003 r.) Sekcji Naukowej Psychoterapii i Sekcji Terapii Rodzin Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego jako program pełny, którego ukończenie daje podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego (na podstawie uchwały nr …./2008 SNP i SNTR).

Uczestnikami kursu mogą być lekarze i psycholodzy oraz osoby z innym wykształceniem wyższym z zakresu medycyny i nauk humanistycznych zatrudnione w placówkach stosujących psychoterapię, a także osoby będące na ostatnim roku studiów. Kwalifikacja na kurs odbywa się przez przesłanie wypełnionego formularza zgłoszeniowego, następnie kandydat zapraszany jest na rozmowę kwalifikacyjną przeprowadzaną z kierownikiem kursu, co łącznie stanowi podstawę do zakwalifikowania danej osoby lub nie do wzięcia w nim udziału.

Kurs Psychoterapii jest czteroletnią usługą kształcenia zawodowego, w ramach którego odbywają się następujące zajęcia:

1.  Wprowadzenie ogólne do psychoterapii, zastosowanie, rola i pozycja psychoterapeuty, setting terapeutyczny, zagadnienia etyczne – 15 godzin
2.  Zajęcia wykładowo-warsztatowe – 90 godzin
3.  Terapia behawioralno-poznawcza – 30 godzin
4.  Terapia humanistyczna – 30 godzin
5.  Terapia systemowa – 30 godzin
6.  Grupa self (grupa terapii własnej) – 300 godzin
7.  Grupa Balinta – 30 godzin
8.  Praktyczna nauka prowadzenia terapii – 80 godzin
9.  Psychologia rozwojowa i psychopatologia – 30 godzin
10.  Superwizja – 40 godzin
11.  Psychopatologia i techniki terapeutyczne - 30 godzin.

W ramach kursu uczestnik odbywa również 7-dniowe zgrupowanie treningowo-dydaktyczne, pozwalające na zdobycie, doświadczenie procesów grupowych w wymiarze 55 godzin. Łącznie cały kurs to 760 godzin.

Program obejmuje również dwa obowiązkowe staże:

1.  Staż w Oddziale Leczenia Zaburzeń Osobowości i Nerwic lub w Zakładzie Terapii Rodzin – 20 dni (151 godzin),
2.  Staż w ośrodku stosującym w leczeniu pacjentów psychoterapię psychoanalityczną lub psychodynamiczną – 12 tygodni (455 godzin).

Łącznie kurs psychoterapii obejmuje 1 366 godzin.

Każdy rok akademicki kursu rozpoczyna się we wrześniu, a kończy w czerwcu. Zajęcia odbywają się zazwyczaj raz w miesiącu w sobotę i w niedzielę (w godzinach 9-18), łącznie 10 weekendów w roku. Z każdych zajęć sporządzana jest lista obecności z nazwą zajęć i datą. Na zakończenie wydaje się uczestnikom zaświadczenie potwierdzające ukończenia kursu. Prowadzony jest również rejestr wydanych zaświadczeń. Zaświadczenie stanowi podstawą ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty i stanowi niezbędny dokument uprawniający do przystąpienia do egzaminu.

Kurs adresowany jest do osób, które chcą uzyskać certyfikat psychoterapeuty Sekcji Naukowej Psychoterapii Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego, gdyż jego ukończenie stanowi podstawę przystąpienia do egzaminu w celu uzyskania ww. certyfikatu. Egzamin ten przeprowadzany jest przez komisję ww. stowarzyszenia, niezależną od Szpitala, w szczególności w skład komisji przeprowadzającej egzamin nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego. Uczestnictwo w kursie każdy uczestnik opłaca ze środków własnych.

Szpital nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada także akredytacji w rozumieniu tychże przepisów.

Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zasady kształcenia psychoterapeutów opisane zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1386 z późn. zm.). Zgodnie z załącznikiem nr 1 lp. 1 kolumna 3 pkt 3 i załącznikiem nr 6 lp. 1 część: kolumna 2 pkt 6 wraz z kolumną 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia od osoby prowadzącej psychoterapię wymagane jest:

1.  odbycie podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończenie podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,
2.  posiadanie zaświadczenia poświadczającego odbycie szkolenia wymienionego powyżej zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty.

Kurs psychoterapii prowadzony jest przez Szpital metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w tym metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej oraz systemowej, w wymiarze przekraczającym 1200 godzin. Ukończenie kursu potwierdzone zostaje zaświadczeniem poświadczającym odbycie szkolenia, uprawniającym do przystąpienia do egzaminu przeprowadzanego przez komisję zewnętrzną wobec Szpitala, w skład której nie wchodzą jego przedstawiciele. Mając na uwadze powyższe, kurs psychoterapii prowadzony przez Szpital spełnia warunki do uznania go za kształcenia w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W przypadku gdyby tut. organ nie uznał ww. przepisów za wypełniające przesłankę kształcenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach opisaną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT, Szpital podnosi, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie Unii Europejskiej zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wnioskodawca podkreśla, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego zwolnienia tj. nie wskazuje on, jakie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kształcące zawodowo, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Wymóg określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od „prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”, jest nieuprawnionym wymogiem o charakterze przedmiotowym. Zdaniem Szpitala, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014 r.

(sygn. akt I FSK 494/13), wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 970/13), wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), wyrok NSA z 12 września 2013 r.

(sygn. akt I FSK 1145/12), wyrok NSA z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1299/12), wyrok NSA z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12), wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 173/13) oraz wyrok NSA z 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1372/13). Powyższe znalazło również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej.

Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony zawęża zakres zwolnienia.

Analizując art. 43 ust. l pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że Szpital świadczy usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Jednocześnie jest on podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.). Art. 3 ust. 3 tej ustawy uprawnia Szpital do przygotowywania osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny. Znalazło to odzwierciedlenie w § 5 ust. 3 lit. b) statutu Szpitala, zgodnie z którym realizuje on zadania dydaktyczne i badawcze w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, jak też z ust. 12 lit. b) ww. paragrafu statutu, zgodnie z którym Szpital prowadzi działalność edukacyjną i szkoleniową. Biorąc pod uwagę powyższe Szpital jest instytucją działającą w obszarze kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, którego cele są podobne do instytucji publicznych działających w tym obszarze.

Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Usługi nie są ani w całości ani częściowo finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Szpital ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla prowadzonego kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) dalej: ustawa o VAT, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r., nr. 347, poz. 1) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu?

Zdaniem Szpitala, ma on prawo do zastosowania w stosunku do prowadzonego kursu psychoterapii zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1

pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dodatkowo zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w myśl § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ze względu na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez Szpital nie korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż Szpital nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, jak również nie jest wymienioną tam instytucją kształcenia, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 2o ww. rozporządzenia, ze względu na fakt, że Szpital nie jest uczelnią, bądź jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a kurs nie jest finansowany ze środków publicznych.

Usługi świadczone przez Szpital mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przy czym muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Szpital nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu systemu oświaty, jak również kurs nie jest w całości finansowany ze środków publicznych, stąd nie znajdą zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy zwolnienia z podatku VAT opisane w lit. b-c wskazanej powyżej normy.

Zwolnienie z podatku VAT kursu psychoterapii prowadzonego przez Szpital może nastąpić na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Z uregulowań zawartych w wyżej cyt. przepisie wynika, że dla oceny tego czy usługi świadczone przez Szpital są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  czy są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (przesłanka wynikająca z błędnej implementacji dyrektywy opisana szczegółowo poniżej).

Analizując pierwszą z powyższych przesłanek podkreślić należy, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Kurs prowadzony przez Szpital obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą medyczną oraz zawodem psychoterapeuty, jak również ma celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze powyższe usługi świadczone przez Szpital spełniają warunki do uznania ich za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe.

Druga z opisywanych wyżej przesłanek wymaga by kształcenie było prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawodawca nie sprecyzował odrębnych przepisów uprawniających do zastosowania zwolnienia. Podstawowe ramy kształcenia psychoterapeutów opisane zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1386 z późn. zm.). Zgodnie z załącznikiem nr 1 lp. 1 kolumna 3 pkt 3 i załącznikiem nr 6 lp. 1 część: kolumna 2 pkt 6 wraz z kolumną 3 ust. 1 pkt 1 od osoby prowadzącej psychoterapię wymagane jest:

1.  odbycie podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończenie podyplomowego szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,
2.  posiadanie zaświadczenie poświadczającego odbycie szkolenia wymienionego powyżej zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty.

Kurs psychoterapii prowadzony jest przez Szpital metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w tym metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej oraz systemowej, w wymiarze przekraczającym 1200 godzin. Ukończenie kursu potwierdzone zostaje zaświadczeniem poświadczającym odbycie szkolenia, uprawniającym do przystąpienia do egzaminu przeprowadzanego przez komisję zewnętrzną wobec Szpitala, w skład której nie wchodzą jego przedstawiciele. Mając na uwadze powyższe kurs psychoterapii prowadzony przez Szpital spełnia warunki do uznania go za kształcenia w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W zakresie przesłanki kształcenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach Szpital podnosi, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie Unii Europejskiej zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym miejscu należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia tj. nie wskazuje on, jakie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kształcące zawodowo, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Wymóg określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od „prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”, jest nieuprawnionym wymogiem o charakterze przedmiotowym.

Zdaniem Szpitala przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 494/13), wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 970/13), wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), wyrok NSA z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12), wyrok NSA z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1299/12), wyrok NSA z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12), wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 173/13) oraz wyrok NSA z 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1372/13). Powyższe znalazło również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej.

Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE.

Analizując art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że w odniesieniu do pierwszej przesłanki zakwalifikowania danych usług do usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego wykazano powyżej, że Szpital świadczy te usługi, w związku z czym warunek został spełniony.

W zakresie drugiej przesłanki odnoszącej się do prowadzenia tego kształcenia przez instytucję publiczną lub przez inną instytucję działającą w dziedzinie kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, których cele uznane są za podobne do instytucji publicznych przez dane państwo członkowskie. Zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE za instytucje publiczne uznaje się „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego”, którymi będą w Polsce organy władzy publicznej oraz jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe. Szpital nie jest organem władzy publicznej, nie stanowi również jednostki budżetowej czy samorządowego zakładu budżetowego, nie można go więc uznać za podmiot prawa publicznego.

Szpital jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.). Art. 3 ust. 3 tej ustawy daje Szpitalowi możliwość uczestniczenia w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny. Znalazło to odzwierciedlenie w § 5 ust. 3 lit. b) statutu Szpitala, zgodnie z którym może on realizować zadania dydaktyczne i badawcze w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, jak też z ust. 12 lit. b) ww. paragrafu statutu umożliwiającego Szpitalowi prowadzenie działalności edukacyjnej i szkoleniowej.

Biorąc pod uwagę powyższe Szpital spełnia warunki do uznania go za inną instytucję działającą w obszarze kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, którego cele są podobne do instytucji publicznych działających w tym obszarze.

Reasumując Szpital spełnia wszelkie warunki do zastosowania w stosunku do prowadzonych kursów psychoterapii zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla prowadzonego przez Wnioskodawcę kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie należy nadmienić, że pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W tym miejscu należy wskazać, że powołane regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy, stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z poźn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jedną z form działalności edukacyjno-szkoleniowej Wnioskodawcy jest organizacja i prowadzenie kursu psychoterapii. Uczestnictwo w kursie każdy uczestnik opłaca ze środków własnych. Uczestnikami kursu mogą być lekarze i psycholodzy oraz osoby z innym wykształceniem wyższym z zakresu medycyny i nauk humanistycznych zatrudnione w placówkach stosujących psychoterapię, a także osoby będące na ostatnim roku studiów. Kurs adresowany jest do osób, które chcą uzyskać certyfikat psychoterapeuty Sekcji Naukowej Psychoterapii Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego. Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że kurs psychoterapii spełnia warunki do uznania go za kształcenia w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zasady kształcenia psychoterapeutów opisane zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Usługi nie są ani w całości ani częściowo finansowane ze środków publicznych.

Ze względu na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy nie ulega wątpliwości, że usługa wykonywana przez Wnioskodawcę polegająca na przeprowadzaniu kursu psychoterapii nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, nie jest on podmiotem wskazanym w wyżej cytowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla tych szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Zaznaczyć należy, że aby wskazane w opisie sprawy usługi polegające na organizacji i przeprowadzeniu kursu psychoterapii mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r – Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że kurs psychoterapii spełnia definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, kurs psychoterapii jest czteroletnią usługą kształcenia zawodowego. Uczestnikami kursu mogą być lekarze i psycholodzy oraz osoby z innym wykształceniem wyższym z zakresu medycyny i nauk humanistycznych zatrudnione w placówkach stosujących psychoterapię, a także osoby będące na ostatnim roku studiów. Głównym celem ww. kursu jest wykształcenie psychoterapeutów przygotowanych do samodzielnego wykonywania przez nich swojego zawodu. Szkolenie to jest skierowane do osób zamierzających prowadzić psychoterapię zarówno w publicznym jak i w prywatnym sektorze służby zdrowia. Ukończenie kursu daje podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego.

Jednakże sam fakt, że świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest niewystarczający dla objęcia ich zwolnieniem od podatku, jednocześnie musi być bowiem spełniony jeden z dodatkowych warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, a ponadto usługi nie są, ani w całości, ani częściowo finansowane ze środków publicznych, tym samym świadczone usługi nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) ustawy o VAT.

Dla oceny czy ww. usługi szkoleniowe oferowane przez Wnioskodawcę uczestnikom kursu psychoterapii są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT konieczne jest, jak wskazano wyżej, uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zatem stwierdzić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień nie jest odrębnym przepisem określającym formy i zasady przeprowadzania kursów psychoterapii.

Wnioskodawca wskazał, że ww. rozporządzenie określa zasady kształcenia psychoterapeutów jednak powołał się tylko na fakt, że rozporządzenie to wymaga od osoby prowadzącej psychoterapię odbycie podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończenie podyplomowego szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia oraz posiadanie zaświadczenie poświadczającego odbycie szkolenia wymienionego powyżej zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty.

Nadmienić należy, że ww. rozporządzenie określa wykaz oraz warunki realizacji świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, oraz poziom finansowania przejazdu środkami transportu sanitarnego w przypadkach niewymienionych w art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, a także jakie warunki są wymagane od osoby prowadzącej psychoterapię. Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie został spełniony, zatem Wnioskodawca nie może stosować do świadczonych usług zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie są spełnione przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy, od zaistnienia których uwarunkowana jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla usług kształcenia zawodowego.

W tym miejscu Organ pragnie zauważyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`)” – wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35. Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty”s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi Wnioskodawcy w zakresie organizacji i przeprowadzania kursu psychoterapii, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić że Wnioskodawca nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku kursów psychoterapii nie wynika, aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych, działania Wnioskodawcy nie wymagają akceptacji Państwa, Państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizacji i prowadzenia kursów psychoterapii, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, kursy psychoterapii organizowane i prowadzone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Organ końcowo pragnie podkreślić, że zwolnienia zawarte obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią właściwą implementację. Fakt ten potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 444/14 z którego wynika, że „przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 oraz pkt 29 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. h), i) oraz j) Dyrektywy 112. Przepisy te znajdują się w rozdziale 2 Dyrektywy 112, zatytułowanym »Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym«, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 112 podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki jakie ciążą na danym Państwie wobec jego obywateli”. (…) „Słusznie organ podatkowy zwrócił także uwagę, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 112 nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 112 stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady (…)”. Sąd ten stwierdził zatem jednocześnie, że nie zachodzi niezgodność przepisów ustawy krajowej (odnośnie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 ustawy) z Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Podkreślić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.