Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.626.2016.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-07
Teza: W zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, sposobu udokumentowania realizowanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: obciążenia; odliczenia-odliczenie od podatku; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; wykonawstwo-wykonawstwo generalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, sposobu udokumentowania realizowanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku VAT **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, sposobu udokumentowania realizowanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest producentem urządzeń dźwigowych. Dodatkowo Wnioskodawca wykonuje usługi konserwacyjne wszelkiego typu urządzeń dźwigowych i dźwignicowych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) klasyfikowane są do grupowania 43.29.19.0, tj. „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.”

W związku z ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Nowelizacja), Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób od 1 stycznia 2017 r. winny być opodatkowane usługi świadczone przez Wnioskodawcę sklasyfikowane w grupowaniu PKWIU 43.29.19.00.

W piśmie z dnia 21 lutego 2017 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Spółka może świadczyć usługi zarówno na rzecz inwestora głównego, jak i jako podwykonawca na zlecenie głównego wykonawcy. Charakter Wnioskodawcy w danej transakcji będzie zależny od podpisanej umowy.

*   Usługobiorcy świadczonych przez Wnioskodawcę usług będą podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

*   Podwykonawca objęty zakresem sformułowanego we wniosku pytania oznaczonego jako nr 2 będący usługodawcą usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy, będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

*   Wnioskodawca będzie nabywał od podwykonawcy (objętego zakresem sformułowania we wniosku pytania oznaczonego nr 2 ) usługę klasyfikowaną do grupowania 43.29.19.00 PKWiU tj. „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.”

*   Usługa nabywana od podwykonawcy sklasyfikowana jest w grupowaniu 43.29.19.00 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 roku wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293).

*   Nabywane od podwykonawcy usługi sklasyfikowane w grupowaniu 43.29.19.00 PKWiU mogą być przedmiotem odsprzedaży. Nabywcą tak świadczonych przez Wnioskodawcę usług może być zarówno główny inwestor, jak również główny wykonawca. Niemniej każdy z tych podmiotów będzie miał status podatnika VAT czynnego.

*   Nabywane usługi, o których mowa w opisie sprawy oraz objęte zakresem zadanego we wniosku pytania nr 2 będą służyć wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku gdy Wnioskodawca będzie świadczył usługi sklasyfikowane pod PKWiU 43.29.19.00 bezpośrednio na rzecz inwestora będącego podatnikiem VAT nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, tj. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej świadczone usługi z właściwą stawką VAT?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku gdy Wnioskodawca będzie nabywał usługi sklasyfikowane pod PKWiU 43.29.19.00 od podwykonawcy, a następnie odsprzedawał je bezpośrednio na rzecz inwestora będącego podatnikiem VAT, to transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a podwykonawcą będzie opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, tj. Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia i odliczenia podatku VAT w ramach mechanizmu „odwrotnego obciążenia”?
3.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku gdy Wnioskodawca będzie świadczył usługi sklasyfikowane pod PKWiU 43.29.19.00 jako podwykonawca, tj. usługi będą świadczone na rzecz podmiotu niebędącego inwestorem, to transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a tym podmiotem będzie opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, tj. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur VAT-NP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a głównym inwestorem będącym podatnikiem VAT nie będzie podlegała regulacjom art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. W konsekwencji Wnioskodawca wystawi fakturę VAT z właściwą dla usługi stawką.

Ad. 2)

Transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a podwykonawcą będącym podatnikiem VAT o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT będzie opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, tj. Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia i odliczenia podatku VAT w ramach mechanizmu „odwrotnego obciążenia”.

Ad. 3)

Transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem niebędącym inwestorem będzie opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, tj. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur VAT-NP.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami VAT zobowiązanymi do rozliczenia podatku będą podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako „podatnik VAT czynny.”

Jednocześnie, wprowadzono zastrzeżenie (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT), iż w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem należy uznać, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania dla wszystkich transakcji, których przedmiotem są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, ale ograniczony będzie wyłącznie do usług świadczonych przez podwykonawców.

Kluczowe dla prawidłowego opodatkowania świadczonych usług przewidzianych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT jest zatem – zdaniem Wnioskodawcy - właściwe określenie statusu usługodawcy jak i usługobiorcy. W raporcie z konsultacji społecznych wskazano, iż celowo mechanizm reverse chargé ma być stosowany wyłącznie w usługach świadczonych przez podwykonawców, ponieważ w tym łańcuchu usług dostrzega się najwięcej nieprawidłowości. Zdaniem Ministerstwa Finansów, w zakresie pojęcia „podwykonawca” należy posłużyć się definicją słownikową, która mówi, iż podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

W poz. 29 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przewidziane zostały usługi sklasyfikowane w PKWiU 43.29.19.0 jako „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Grupowanie to obejmuje m.in. specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie montażu wind (dźwigów) oraz ich konserwacji, usługi te mieszczą się w powyżej wskazanej klasyfikacji, zatem aby prawidłowo określić sposób opodatkowania tj. czy do świadczonych i ewentualnie nabywanych usług, będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest ustalenie pozycji Wnioskodawcy w łańcuch usług budowlanych w tym zakresie.

Ad. 1)

W sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 bezpośrednio na rzecz inwestora będącego podatnikiem VAT, nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej świadczone usługi, w której naliczy podatek VAT wg właściwej stawki.

Ad. 2)

W sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 od podmiotu trzeciego (które to usługi są następnie odsprzedawane na rzecz inwestora), podmiot trzeci będzie miał status podwykonawcy. W konsekwencji, do tej transakcji (pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem trzecim mającym status w transakcji podwykonawcy) będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Tym samym Wnioskodawca będąc nabywcą usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, od podwykonawcy będącego podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, będzie podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia tej transakcji w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ad. 3)

W sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 nie bezpośrednio na rzecz inwestora ale na wykonawcę który jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawca uzyskuje status podwykonawcy. W konsekwencji do tej transakcji będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., a podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tej transakcji będzie nabywca usługi od Wnioskodawcy w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym Wnioskodawca będzie zobligowany do wystawienia faktury VAT-NP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), zwana dalej „ustawa zmieniająca”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

W myśl art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców ( art. 647 1 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106e ust. 1 ustawy stanowi, że faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

\- wyrazy „metoda kasowa”;

1.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
2.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
(…).

Stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

W związku z ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób od 1 stycznia 2017 r. winny być opodatkowane świadczone przez niego usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.29.19.00.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, iż w załączniku nr 14 do ustawy pod poz. 29 wymienione są „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane” - PKWiU 43.29.19.0.

Jak wyżej wskazano mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Z kolei podwykonawcą jest każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Analiza zatem treści ww. przepisów prawa na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że:

Ad. 1)

W przypadku wykonywania przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2017 r. usług sklasyfikowanych wg PKWiU 43.29.19.0 do grupy usług „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane” wymienionych w poz. 29 załącznika nr 14 do ustawy, bezpośrednio na rzecz inwestora (tzn. umowa na świadczenie usług będzie zawarta pomiędzy Spółką a inwestorem jako zleceniodawcą), do rozliczenia podatku i wykazania go w wystawianych fakturach wg stawki właściwej dla świadczonej usługi zobowiązana będzie Spółka, na zasadach ogólnych.

Ad. 3)

Natomiast w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę jako podwykonawca usług sklasyfikowanych wg PKWiU 43.29.19.0 do grupy usług „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane” wymienionych w poz. 29 załącznika nr 14 do ustawy, na rzecz podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego inwestorem, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu wykonanych usług i wykazywania kwoty podatku w wystawianych fakturach. W tym bowiem przypadku rozliczenie podatku winno odbywać się przy pomocy mechanizmu odwróconego obciążenia, a zatem do rozliczenia podatku zobowiązany będzie zleceniodawca Spółki. Spółka w wystawianych fakturach nie powinna wykazywać wówczas kwoty podatku, stawki podatku oraz kwoty brutto, natomiast przedmiotowe faktury powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. Przy czym zaznaczyć należy, iż Zainteresowany wystawiając ww. faktury może na nich dodatkowo umieścić określenie „NP”, bowiem przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

Ad. 2)

Z kolei w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie nabywał usługi sklasyfikowane pod PKWiU 43.29.19.00 wymienione w poz. 29 załącznika nr 14 do ustawy od podwykonawcy będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, a następnie Wnioskodawca będzie odsprzedawał je bezpośrednio na rzecz inwestora, to do transakcji pomiędzy podwykonawcą a Wnioskodawcą będzie mieć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Spółka jako nabywca ww. usług, świadczonych przez podwykonawcę, będzie odpowiedzialna za rozliczenie podatku VAT od tych usług. Jednocześnie wskazać należy, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – nabyte usługi będą służyć wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowych usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1-3, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania świadczonych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, ponieważ analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.