Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1490/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-06
Teza: 1. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na niwelację terenu (gruntu) stanowią element wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych (środków trwałych) wbudowanych na tym gruncie? 2. W jaki sposób przyporządkować wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na niwelację terenu (gruntu) do wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych (środków trwałych) wzniesionych na tym gruncie?
Słowa kluczowe: grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki poniesione na niwelację terenu stanowią element wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych wbudowanych na tym gruncie - **jest prawidłowe,**
*   sposobu przyporządkowania tych wydatków do wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych wzniesionych na tym gruncie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki poniesione na niwelację terenu stanowią element wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych wbudowanych na tym gruncie,
*   sposobu przyporządkowania tych wydatków do wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych wzniesionych na tym gruncie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zrealizowała inwestycję polegającą na budowie obiektów budowlanych (zakład produkcji palet i suszarnia). Inwestycja jest zlokalizowana na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie. Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania ww. gruntu w celu wzniesienia na nim ww. obiektów budowlanych.

Nabyte prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowi dla Spółki środek trwały (winno być wartość niematerialna i prawną), niepodlegający amortyzacji, stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy o pdop.

Z kolei wybudowane obiekty budowlane stanowią odrębne środki trwałe, podlegające amortyzacji, stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Wydatki na zakup ww. składników majątkowych są dofinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

Celem umożliwienia wybudowania na ww. gruncie określonych obiektów budowlanych przedmiotowy grunt wymagał przeprowadzenia robót w zakresie niwelacji terenu. Roboty te polegały na odpowiednim wyrównaniu powierzchni gruntu oraz ukształtowania jego powierzchni stosownie do zamierzenia budowlanego (budowy obiektów budowlanych).

Należy podkreślić okoliczność, że bez niwelacji terenu nie byłoby możliwe przeprowadzenie zamierzenia budowlanego (budowy obiektów budowlanych). Powyższe roboty w zakresie niwelacji terenu przeprowadził podmiot zewnętrzny na zlecenie Spółki, w związku z czym Spółka poniosła określone wydatki związane z nabyciem usług dotyczących niwelacji terenu (robót ziemnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na niwelację terenu (gruntu) stanowią element wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych (środków trwałych) wbudowanych na tym gruncie?
2.  W jaki sposób przyporządkować wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na niwelację terenu (gruntu) do wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych (środków trwałych) wzniesionych na tym gruncie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ww. ustawy, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 16c pkt 1 ustawy o pdop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę nabycia,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o pdop).

Z kolei za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek) prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o pdop).

Cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o pdop, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ww. ustawy, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o pdop).

W art. 16g ust. 4 zdanie drugie ustawy o pdop, nie wyłączono z kosztów wytworzenia kosztów niwelacji terenu. Z kolei zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

W ocenie Wnioskodawcy koszt niwelacji gruntu stanowi element wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych będących odrębnymi środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, wzniesionych na ww. gruncie.

W wyroku NSA z dnia 02 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1744/09) wyjaśniono, że: „Możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 15g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym.” Z kolei w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 207/10) wskazano, że: „zwrot «koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych» odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takim są koszty, które zostały poniesione, a do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.” W wyroku tym podkreślono również konieczność istnienia „bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną inwestycją wytworzenia nowego środka trwałego”. W wyroku NSA z dnia 01 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1603/09) natomiast zwrócono uwagę, że: „pojęcie inwestycji obejmuje swym zakresem również czynności podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Są to działania, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej, bieżącej działalności, lecz są podejmowane w związku z zamierzoną budową środka trwałego. Do takich działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowywaniem i przeprowadzeniem przetargu, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, uzyskaniem pozwoleń budowlanych, które to czynności są niezbędne do realizacji konkretnego obiektu. Proces inwestycyjny obejmuje również prace związane z przygotowaniem placu pod budowę (\`(...)\`)”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w art. 41 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), wprost zalicza się wykonanie niwelacji terenu do prac przygotowawczych. Jednocześnie art. 41 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Charakter i przyczyny robót w zakresie niwelacji gruntu, na którym mają zostać wzniesione obiekty budowlane, wskazuje jednoznacznie na bezpośredni związek tych robót z procesem wytworzenia poszczególnych obiektów budowlanych jako środków trwałych. Jak wskazano w stanie faktycznym, bez niwelacji terenu nie byłoby możliwe przeprowadzenie zamierzenia budowlanego. Wnioskodawca ponosi zatem koszty niwelacji terenu w bezpośrednim związku ekonomicznym z procesem budowlanym (inaczej mówiąc z uwagi na ten proces). Gdyby nie budowa przedmiotowych obiektów budowlanych, Wnioskodawca w ogóle nie ponosiłby kosztów niwelacji terenu. Analizowane koszty niwelacji terenu stanowią zatem, niezbędny element budowy, element prac przygotowawczych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów budowlanych, świadczący o rozpoczęciu budowy. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 września 2008 r. (sygn. akt VII SA/Wa 917/08) zwrócono uwagę, że należy odróżnić sytuację, w której niwelacja terenu stanowi wstępny etap dalszych robót budowlanych polegających na budowie obiektu budowlanego (w takim przypadku niwelacja terenu stanowi rodzaj tzw. prac przygotowawczych) od sytuacji, w której inwestycja polega i ogranicza się (jej istota sprowadza się) wyłącznie do niwelacji terenu. W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z pierwszą z wymienionych w powyższym wyroku sytuacji, tj. z robotami w zakresie niwelacji stanowiącymi tzw. prace przygotowawcze i będącymi elementem (etapem) inwestycji związanej z budową obiektów budowlanych.

Odpowiadając zatem na pytanie, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na niwelację terenu (gruntu) stanowią element wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych (środków trwałych) wybudowanych na tym gruncie, zdaniem Wnioskodawcy, należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, a zatem koszty niwelacji terenu (gruntu) w przedstawionym stanie faktycznym stanowią element kosztów wytworzenia przedmiotowych obiektów budowlanych wzniesionych na ww. gruncie w ramach prowadzonej inwestycji.

Koszty prac w zakresie niwelacji terenu składają się więc na wartość początkową poszczególnych obiektów budowlanych będących środkami trwałymi (art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. ust. 4 ustawy o pdop). W szczególności więc ww. koszty niwelacji terenu (gruntu) nie stanowią elementu wartości początkowej nabytego prawa wieczystego użytkowania ww. gruntu (nie powiększają tej wartości).

Ad. 2.

Odnosząc się z kolei do pytania, w jaki sposób przyporządkować wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na niwelację terenu (gruntu) do wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych (środków trwałych) wzniesionych na tym gruncie, zdaniem Wnioskodawcy koszt niwelacji gruntu należy przypisać proporcjonalnie do poszczególnych obiektów budowlanych według klucza wartościowego (kosztowego). Wartości początkowej każdego obiektu budowlanego będącego środkiem trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, wybudowanego na przedmiotowym gruncie, przypisać należy zatem taką część kosztu niwelacji terenu (gruntu), jaka proporcjonalnie przypada na wartość początkową tego środka trwałego wynikającą z udziału jego wartości początkowej (nieuwzględniającej kosztu niwelacji) w sumie wartości początkowej (nieuwzględniającej kosztów niwelacji) wszystkich środków trwałych wybudowanych na ww. gruncie.

W ocenie Wnioskodawcy, na ww. proporcję nie będzie miało już wpływu ewentualne, późniejsze powiększenie wartości początkowej ww. środków trwałych o sumę wydatków na ich ulepszenie, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o pdop.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o pdop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku ( jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ), oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych należy uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy o pdop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Analiza przepisów ustawy o pdop, prowadzi do wniosku, że wydatki mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio albo poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16a – 16m ustawy o pdop.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, wskazuje jednoznacznie, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Sposób ustalenia wartości początkowej składowników majątku trwałego będącej podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych został ustalony w art. 16g ustawy o podp. Jest on zróżnicowany m.in. w zależności od sposobu nabycia (wytworzenia).

W razie wytworzenia we własnym zakresie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, uznaje się, koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o pdop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że koszt wytworzenia obejmuje:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały z których został wykonany środek trwały),
*   wartość w cenie nabycia wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem, lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o pdop).

W świetle powyższych przepisów wydatki poniesione przez Spółkę na niwelacje terenu (gruntu) na którym zrealizowana została inwestycja budowlana nie mogą być odnoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, stanowią one bowiem jeden z elementów kosztu wytworzenia wzniesionych na tym gruncie środków trwałych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o pdop – zalicza się bowiem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Wymienione we wniosku wydatki są bezpośrednio związane z inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty niezbędne dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Wobec tego, jako związane z inwestycją główną, powiększają one wartość początkową środka trwałego wytworzonego w rezultacie zakończenia inwestycji. Wydatki te mogą więc zmniejszać podstawę opodatkowania przez zaliczenie w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne, które są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją (bez poniesienia tych wydatków inwestycja w postaci budowy obiektów budowlanych (zakład produkcji palet i suszarnia) w ogóle nie mogłaby powstać). Konsekwencją tego jest, że wydatki te jako nierozerwalnie związane z inwestycją główną, powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych środków trwałych i podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania Spółki - w jaki sposób przyporządkować wydatki poniesione na niwelację terenu (gruntu) do wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych (środków trwałych) wzniesionych na tym gruncie, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki, iż koszt niwelacji gruntu należy przypisać do poszczególnych obiektów budowlanych, proporcjonalnie według klucza wartościowego (kosztowego), należy uznać za nieprawidłowe.

Wydatki na inwestycję ponoszone przez Spółkę w ramach zadania inwestycyjnego – w celu ich kwalifikacji do kosztów podatkowych – powinny być podzielone z uwzględnieniem rodzaju poniesionych kosztów i ich powiązania z poszczególnymi obiektami budowlanymi powstającymi w ramach prowadzonej inwestycji. Jak wcześniej wskazano, na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych wpływ mają tylko te koszty, które dają się bezpośrednio przyporządkować do wytwarzanych środków trwałych. Taki zapis ustawy wskazuje na konieczność ujmowania w wartości początkowej tylko tych kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego zadania inwestycyjnego. Co do zasady nie mogą to być koszty „szacunkowe”. W toku procesu inwestycyjnego mogą wystąpić koszty, które poniesione zostały przez inwestora w ramach wytworzenia kilku środków trwałych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym. W ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie właściwe przyporządkowanie kosztów związanych z niwelacją terenu powinno się oprzeć na kluczu uwzględniającym powierzchnię poszczególnych obiektów, nie zaś na kluczu wartościowym (kosztowym). Przyjęcie klucza wartościowego (kosztowego) (np. w sytuacji, gdy obiekt o małej powierzchni (zajmujący małą część zniwelowanego tereny) wykonany z wysokogatunkowych materiałów będzie istotnym kosztem w całości zadania inwestycyjnego, podczas gdy obiekt o dużej powierzchni (zajmujący znaczną część zniwelowanego terenu) będzie obiektem niskokosztowym), może prowadzić do ujęcia w wartości początkowej środków trwałych kosztów, które w rzeczywistości pozostawały bez wpływu na wytworzony składnik majątkowy. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozliczenie zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów (w tym w postaci odpisów amortyzacyjnych).

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki poniesione na niwelację terenu stanowią element wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych wbudowanych na tym gruncie - jest prawidłowe,
*   w jaki sposób przyporządkować wydatki poniesione na niwelację terenu do wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych wzniesionych na tym gruncie – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.