Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-747/13-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-09
Teza: w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego
Słowa kluczowe: obligacje; opodatkowanie; przeniesienie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2013 r. (data wpływu 19.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  A. S.A. (dalej: „Spółka”) należy do grupy kapitałowej, której przedmiotem działalności jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa i detaliczna produktów farmaceutycznych. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest M. B.V., spółka z siedzibą w Holandii (dalej: „M.”).
2.  Spółka jest właścicielem 100% udziałów w P. Sp. z o.o., M. Polska Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., 100% akcji w K. S.A. oraz 92,65% akcji w R. S.A. (dalej łącznie, z wyjątkiem L. Sp. z o.o.: „Spółki Zależne”). Część Spółek Zależnych jest właścicielem udziałów w innych spółkach wchodzących w skład grupy.
3.  Ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, wszystkie spółki wchodzące w skład grupy dzielą się na:
    1.  spółki zajmujące się sprzedażą hurtową, tj. Spółka, H. Sp. z o.o. (dalej: „H.”), R. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. (dalej łącznie: „Spółki Hurtowe”);
    2.  spółki zajmujące się sprzedażą detaliczną, tj. wszystkie pozostałe spółki grupy A. (dalej łącznie: „Spółki Detaliczne”).
4.  Obecnie:
    1.  wszystkie udziały w H. są własnością jednej ze Spółek Detalicznych - Z. Sp. z o.o.;
    2.  z kolei H. jest właścicielem 100% udziałów w jednej ze Spółek Detalicznych - Drogeria M. Sp. z o.o. (dalej: „Drogeria M.”);
    3.  wszystkie udziały w R. Sp. z o.o. są własnością jednej ze Spółek Detalicznych - R. S.A.
5.  Celem dokonania transakcji opisanych we wniosku jest nabycie, bezpośrednio lub pośrednio, własności udziałów/akcji we wszystkich Spółkach Hurtowych przez N. S.A. z siedzibą w T. (dalej: „N.”) oraz nabycie, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów/akcji we wszystkich Spółkach Detalicznych przez B. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: „B.”). N. i B. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.
6.  W związku z powyższym, w pierwszej kolejności, na podstawie umowy sprzedaży, M. dokona zbycia wszystkich akcji w Spółce na rzecz N. W części, w jakiej cena nabycia akcji w Spółce będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów/ akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględnienia wartości rynkowej udziałów w H. i R. Sp. z o.o.), nabycie to będzie sfinansowane ze środków otrzymanych z tytułu dokonanej przez N. emisji oprocentowanych obligacji nabytych przez B. (dalej: „Obligacje”).
7.  Następnie, po nabyciu przez N. akcji w Spółce, wszystkie udziały i akcje Spółki w Spółkach Zależnych zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki X. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: „Spółka Celowa”).
8.  Następnie, H. zawrze z B. umowę sprzedaży, na podstawie której B. dokona nabycia od H. wszystkich udziałów w Drogeria M. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, B. zobowiąże się do zapłaty na rzecz H. ceny nabycia (dalej: „Cena Nabycia II”). Cena Nabycia II będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów w Drogeria M.. Z tytułu sprzedaży udziałów w Drogeria M. H. rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu CIT w wysokości równej Cenie Nabycia II.
9.  Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II nastąpi przez przeniesienie przez B. na rzecz H. własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów w Drogeria M., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego.
10.  Następnie, po otrzymaniu aportem udziałów i akcji w Spółkach Zależnych, Spółka Celowa zawrze z B. umowę sprzedaży, na podstawie której B. dokona nabycia od Spółki Celowej wszystkich udziałów i akcji w Spółkach Zależnych. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, B. zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki Celowej ceny nabycia (dalej: „Cena Nabycia”). Cena nabycia będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów i akcji w Spółkach Zależnych (tym samym, Cena Nabycia będzie też uwzględniać wartość rynkową udziałów w spółkach, w których Spółki Zależne posiadają udziały, tj. m.in. Spółek Hurtowych i R. Sp. z o.o.). Z tytułu sprzedaży udziałów i akcji w Spółkach Zależnych Spółka Celowa rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu CIT w wysokości równej Cenie Nabycia.
11.  Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji w Spółkach detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w Drogeria M.) nastąpi przez przeniesienie przez B. na rzecz Spółki Celowej własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów/akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w drogeria M.), w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny”).
12.  Następnie:
    1.  wszystkie udziały Z. Sp. z o.o. w H. zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez Z. Sp. z o.o. do spółki „Y.” sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „Spółka Zależna Y.”). W rezultacie, Spółka Zależna Y. uzyska bezwzględną większość praw głosu w H.. W zamian Z. Sp. z o.o. obejmie wszystkie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej Y.. Wartość nominalna udziałów objętych przez Z. Sp. z o.o. będzie równa wartości rynkowej udziałów w H. ustalonej na moment tego aportu. W związku z tym wkładem Z. Sp. z o.o. nie uzyska od Spółki Zależnej Y. żadnej zapłaty w gotówce;
    2.  wszystkie udziały R. S.A. w R. Sp. z o.o. zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez R. S.A. do spółki V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „Spółka Zależna V.”). W rezultacie, Spółka Zależna V. uzyska bezwzględną większość praw głosu w R. Sp. z o.o. W zamian R. S.A. obejmie wszystkie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej V.. Wartość nominalna udziałów objętych przez R. S.A. będzie równa wartości rynkowej udziałów w R. Sp. z o.o. ustalonej na moment tego aportu. W związku z tym wkładem R. S.A. nie uzyska od Spółki Zależnej V. żadnej zapłaty w gotówce.
13.  Następnie:
    1.  Spółka Zależna Y., za zgodą B., wykona zobowiązanie B. wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H. (która będzie obejmowała również Obligacje nabyte przez H. w związku z czynnością opisana w pkt 9 powyżej, odpowiadające wartości rynkowej udziałów w Drogeria M.), przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (możliwe jest, że z przyczyn niezależnych od Spółki Zależnej Y., podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w pkt 12a powyżej, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy po dokonaniu tego przeniesienia). W rezultacie, Spółka Zależna Y. nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego;
    2.  Spółka Zależna V., za zgodą B., wykona zobowiązanie B. wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w R. Sp. z o.o. przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w R. Sp. z o.o., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (możliwe jest, że z przyczyn niezależnych od Spółki Zależnej V., podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w pkt 12.b powyżej, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy po dokonaniu tego przeniesienia). W rezultacie, Spółka Zależna V. nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w R. Sp. z o.o., w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.
14.  W efekcie dokonania powyższych transakcji N. stanie się, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem udziałów/akcji we wszystkich Spółkach Hurtowych, a B. stanie się, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem udziałów/akcji we wszystkich Spółkach Detalicznych.
15.  Przedstawione ustrukturyzowanie planowanych transakcji ma na celu uproszczenie i jak najszybszą realizację rozliczeń pomiędzy N. i B., w szczególności ograniczenie rozliczeń w formie gotówkowej i związanych z tym kosztów pozyskania dodatkowego finansowania, i w konsekwencji pozwoli na osiągnięcie docelowej struktury własnościowej Spółek Hurtowych i Spółek Detalicznych.
16.  W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów Z. Sp. z o.o. w Spółce Zależnej Y. (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12a.) za wynagrodzeniem przysługującym Z. Sp. z o.o. Umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”).
17.  W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Z. Sp. z o.o. będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej Y. nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez Z. Sp. z o.o. powyższego wynagrodzenia.
18.  W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, Spółka Zalezna Y. uzyska od Z. Sp. z o.o. oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT.
19.  W przyszłości dojdzie do umorzenia udziałów części udziałów R. S.A. w Spółce Zależnej V. (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12b.) za wynagrodzeniem przysługującym R. S.A. Umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 KSH.
20.  W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów R. S.A. będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej V. nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez R. S.A. powyższego wynagrodzenia.
21.  W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, Spółka Zależna V. uzyska od R. S.A. oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT.
22.  Z. Sp. z o.o., Spółka Zależna Y., H., R. S.A., Spółka Zależna V. i R. Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Z. Sp. z o.o. i R. S.A. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
23.  W przyszłości dojdzie do spłaty wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia, przejętej przez Spółkę Zależną Y. i Spółkę Zależną V. w ramach czynności wskazanych w pkt 13a. i 13b. powyżej, przez B. na rzecz Spółki Zależnej CZG i Spółki Zależnej V. W wyniku tej spłaty Spółka Zależna CZG i Spółka Zależna V. otrzymają środki odpowiadające kwocie przejętej wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko H., że H. nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC z tytułu przeniesienia przez B. na rzecz H. własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 9 zdarzenie przyszłego opisanego we wniosku, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko H., że przeniesienie przez B. na rzecz H. własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 9 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiło przychodu H. podlegającego opodatkowaniu CIT?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedz na pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedz na pytanie nr 1 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2 przeniesienie przez B. na rzecz H. własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 9 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiło przychodu H. podlegającego opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe - art. 12 ust. 1 pkt 1 (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.);
2.  Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nic zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - art. 12 ust. 3;
3.  Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi alb częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności - art. 12 ust. 3a.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku:

1.  H. zawrze z B. umowę sprzedaży, na podstawie której B. dokona nabycia od H. wszystkich udziałów w Drogeria M.. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, B. zobowiąże się do zapłaty na rzecz H. Ceny Nabycia II, która będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów w Drogeria M.;
2.  Z tytułu sprzedaży udziałów w Drogeria M. H. rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu CIT w wysokości równej Cenie Nabycia II;
3.  Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II nastąpi przez przeniesienie przez B. na rzecz H. własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów w Drogeria M., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego.

Zdaniem H., w analizowanej sytuacji:

1.  H. powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów w Drogeria M. w wysokości Ceny Nabycia II (z zastrzeżeniem art. 14 ustawy o CIT).
2.  Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przychód ten powstanie w momencie zbycia udziałów w Drogeria M., nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.
3.  Z perspektywy H., przeniesienie na jej rzecz własności części Obligacji stanowi spłatę wierzytelności H. powstałej w wyniku sprzedaży udziałów w Drogeria M. na rzecz B. i w konsekwencji nie jest to odrębna/niezależna transakcja prowadząca do powstania trwałego przysporzenia majątkowego po stronie H..
4.  W konsekwencji, mając na uwadze, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:

1.  H. rozpozna przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów w Drogeria M. na rzecz B.;
2.  kwota spłaconej wierzytelności będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów w Drogeria M.; - to spłata wierzytelności przysługującej H. z tytułu tej sprzedaży, w formie przekazania własności części Obligacji, nie powinna prowadzić do powstania przychodu podatkowego po stronie H..

1.  Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby, że w związku ze sprzedażą udziałów w Drogeria M. na rzecz B. H. byłaby opodatkowana dwukrotnie z tytułu tej samej transakcji: pierwszy raz w momencie zbycia udziałów, a drugi w momentach przeniesienia na jej rzecz własności części Obligacji. Taka interpretacja jest bez wątpienia sprzeczna zarówno z literalnym brzmieniem ustawy o CIT, jak i jej systemową wykładnią.

Podsumowując, zdaniem H., przeniesienie przez B. na rzecz H. własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 9 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowiło przychodu H. podlegającego opodatkowaniu CIT.

Powyższe stanowisko H. znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 roku, sygn. I SA/Wr 1461/10, zgodnie z którym: „W piśmiennictwie i orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2011 roku, znak ITPB3/423- 649a/10/MT, zgodnie z którą: „W przypadku wierzytelności własnych, podatnik ujmuje wartość wierzytelność jako przychód należny w momencie jej powstania. Zapłata tej należności nie powoduje zatem zwiększenia przychodów podatnika. Uzyskania odpłatności z tytułu zbycia wierzytelności własnej ma charakter równoważny spłacie tej wierzytelności. Spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych nie powoduje natomiast powstania nowego przychodu podatkowego. Skutkowałoby to bowiem dwukrotnym opodatkowaniem tego samego przychodu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.