Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.679.2016.2.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-23
Teza: Opodatkowanie zwracanej w naturze części majątku likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwracanej w naturze części majątku likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwracanej w naturze części majątku likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, pismem z dnia 20 października 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.679.2016.1.KJ (doręczonym w dniu 27 października 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 8 listopada 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 3 listopada 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 27 grudnia 1993 r. ….. złożyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy wynosił 450 000 000 zł i dzielił się na 450 równych udziałów o wartości nominalnej po 1 000 000 zł każdy.

…. objął 250 udziałów o wartości 250 000 000 zł, pokrywając je aportem o tożsamej wartości, tj. nieruchomością o powierzchni 6,2635 ha. …. pokrył przysługujące Mu 200 udziałów o wartości 200 000 000 zł wkładem pieniężnym.

Spółka z o.o. została wpisana do KRS – Rejestr Przedsiębiorców pod nr …, pod nazwą …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie kapitał zakładowy Spółki wynosi 45 000 zł i dzieli się na 450 równych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy. …. posiada 250 udziałów o wartości 25 000 zł, zaś …. posiada 200 udziałów o wartości 20 000 zł.

Spółka nigdy nie podjęła działalności gospodarczej ani jakiejkolwiek innej.

Dnia 30 października 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Współników Spółki podjęło uchwałę nr 3/10/2013 w obecności notariusza w przedmiocie likwidacji spółki.

Likwidator Spółki przeprowadził wszystkie wymagane prawem czynności związane z likwidacją Spółki. Dnia 22 maja 2015 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym Nr …. pod nr … dokonano publikacji w przedmiocie likwidacji Spółki i wezwania wierzycieli. Do dnia złożenia wniosku do Spółki nie zgłosił się żaden wierzyciel.

Zgodnie z regulacją art. 286 KSH likwidator powinien dokonać podziału majątku likwidowanej Spółki pomiędzy wspólników. Minął bowiem wymagany 6-miesięczny termin od daty publikacji w MSiG ogłoszenia o otwarciu likwidacji Spółki i wezwaniu wierzycieli. Likwidator zamierza przystąpić do podziału majątku Spółki pomiędzy jej wspólników.

Należy zaznaczyć, że sposób podziału majątku Spółki w razie jej likwidacji został uregulowany przez wspólników w § 19a umowy Spółki, który brzmi: „ust. 1: W przypadku likwidacji Spółki wkład wniesiony przez każdego ze wspólników podlega zwrotowi na jego rzecz w naturze; ust. 2: Pozostała część majątku Spółki dzieli się pomiędzy wspólników w stosunku do ich udziałów”.

W skład majątku likwidowanej Spółki wchodzi nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy …. prowadzi księgę wieczystą o nr ….. Rzeczona nieruchomość została wniesiona przez …. jako aport na pokrycie kapitału zakładowego Spółki. Na nieruchomość nie były czynione żadne nakłady.

Likwidator na podstawie § 19a umowy Spółki zwróci …. nieruchomość, którą wniósł jako aport. Obecna wartość rynkowa nieruchomości to 130 000 zł. Przy ustalaniu tej wartości wzięto pod uwagę obowiązujące dane dot. użytków rolnych podawane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a także ceny rynkowe innych nieruchomości w tym samym obszarze.

W wyniku powyższego, po stronie …. powstanie przysporzenie, które może stanowić podstawę do powstania obowiązku uiszczenia daniny publicznej na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełniając wniosek Wnioskodawca złożył na jego kserokopii brakujący podpis, wniósł opłatę od wniosku oraz wskazał, że na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, który w wyniku planowanego podziału majątku likwidowanej Spółki otrzyma w naturze zwrot nieruchomości, którą wniósł do tej Spółki jako aport na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, będzie zwolniony od uiszczenia podatku dochodowego od tego przysporzenia?
2.  Jeżeli tak, to w jakiej części (tj. od jakiej ewentualnie kwoty Wnioskodawca musiałby podatek dochodowy uiścić)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dalej zaś, z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Podział majątku likwidowanej spółki może nastąpić przez wypłatę wspólnikom przypadających im kwot, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.

Jednocześnie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Wspólnik …. wniósł do spółki nieruchomość, której wartość ustalono na kwotę 250 000 000 zł. Za kwotę odpowiadającą wartości nieruchomości objął udziały w Spółce. Od dnia wniesienia nieruchomości do Spółki nie były czynione na nią żadne nakłady. Spółka nie podjęła bowiem działalności. Nieruchomość ma być zwrócona wspólnikowi w naturze. Wartość nieruchomości uległa jednak zmianie i wycenia się ją na kwotę 130 000 zł. W ocenie Wnioskodawcy, cała kwota stanowiąca wartość nieruchomości będzie wolna od podatku dochodowego, co oznacza, że Wnioskodawca będzie zwolniony od obowiązku uiszczenia 19% podatku. Powyższe wywodzi właśnie ze zwolnień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem koszt objęcia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę był wyższy aniżeli wartość majątku otrzymanego w związku z Jej likwidacją, tj. nieruchomość (130 000 zł).

Przy ustalaniu wartości nieruchomości uwzględniono m.in. ceny stosowane wg zasad w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. W myśl bowiem przepisu art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.). Zgodnie z art. 272 ww. ustawy, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Przepisy art. 286 § 2 ww. ustawy stanowią, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy. Stanowi on, że w przypadku gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej określonych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Powyższe oznacza, że w przypadku wypłaty majątku z tytułu likwidacji osoby prawnej w gotówce dochodem (przychodem) będzie wartość uzyskanej kwoty pieniężnej. Z kolei wartość majątku otrzymanego w naturze należy określić według jego wartości rynkowej, tj. wartości przyjętej na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – z zastrzeżeniem art. 52a – pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku zobowiązany jest na mocy art. 41 ust. 4 ustawy płatnik, m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub działający w jej imieniu likwidator.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów, których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania w związku z likwidacją spółki majątku, o wartości równej lub mniejszej niż koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy tej spółki został przez Niego pokryty wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości. Obecnie spółka została postawiona w stan likwidacji. Po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego dojdzie do podziału majątku pomiędzy wspólników spółki. W wyniku powyższego, likwidator zwróci Wnioskodawcy nieruchomość, którą ten wniósł jako aport do spółki.

Zatem, otrzymanie majątku na skutek przeprowadzonej likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki, przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w proporcji do posiadanych udziałów, wyłącznie jeżeli wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego będzie wyższa niż koszt objęcia udziałów tej spółki, tzn. wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, że cała kwota stanowiąca wartość nieruchomości będzie wolna od podatku dochodowego, co oznacza, że Wnioskodawca będzie zwolniony od obowiązku uiszczenia 19% podatku. W przedmiotowej sprawie zwolnieniu podlegać będzie wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt objęcia udziałów, natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kwot podanych we wniosku, informuje się, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tutejszego Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tutejszy Organ nie może na podstawie podanych przez Wnioskodawcę we wniosku wartości dokonywać wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Organ wskazał natomiast, w jaki sposób Wnioskodawca ma wyliczyć podstawę opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże bez dokonywania wyliczeń kwoty od jakiej należy uiścić podatek. Odnosząc się jedynie do wysokości kosztu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zauważyć należy, że koszt, który został poniesiony w 1993 r., a więc według wartości obowiązującej przed denominacją, w wyniku której w 1995 r. wprowadzona została nowa jednostka pieniężna o symbolu PLN, która zastąpiła PLZ (1 PLN = 10 000 PLZ), należy uwzględnić w wyliczeniu w kwocie odpowiadającej wartości po denominacji.

Ponadto, zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niego, nie dotyczy drugiego wspólnika spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.