Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.599.2018.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-09
Teza: Opodatkowanie w całości stawką VAT 23% aportu pięciu działek do Spółki TBS Sp. z o.o.
Słowa kluczowe: aport; budownictwo-budownictwo społeczne; działki; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; opodatkowanie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w całości stawką VAT 23% aportu pięciu działek do TBS – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w całości stawką VAT 23% aportu pięciu działek do TBS. Wniosek został uzupełniony w dniu 28 grudnia 2018 r. o doprecyzowanie stanu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest 100% udziałowcem Spółki o nazwie: Towarzystwo Budownictwa Społecznego (dalej: TBS Sp. z o.o., Spółka). Spółka została powołana przez Miasto 8 września 1997 r. na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070, z późn. zm.). Przedmiotem działania spółki jest tworzenie czynszowego budownictwa społecznego. TBS buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania.

Dnia 30 czerwca 2017 r. Miasto wniosło aportem do TBS 5 nieruchomości, jako działki powstałe w wyniku podziału działki 4/4 (Decyzja z dnia 27 grudnia 2016 r.), którą Miasto uzyskało na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia 19 kwietnia 1999 r.:

1.  Pierwszą nieruchomość stanowi działka nr 4/7, oznaczona w rejestrze gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe o pow. 0,1652 ha oraz grunty orne klasy IIIa o pow. 0,0677 ha. Przed wniesieniem aportu działka była niezabudowana, nieogrodzona i niezagospodarowana. Wcześniej była zabudowana budynkiem rozkwaterowanym (front i oficyna) o złym stanie technicznym, w którym wynajmowano dwa lokale użytkowe:
    1.  od dnia 3 sierpnia 2000 r. lokal użytkowy składający się z 4 izb oraz pomieszczeń gospodarczych, o łącznej powierzchni 146,23 m2 był przedmiotem najmu na prowadzenie działalności produkcyjnej i małej poligrafii. Umowa o najem została rozwiązana z dniem 31 sierpnia 2016 r., z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia. Następnie dnia 19 grudnia 2016 r. została podpisana kolejna umowa najmu pomieszczeń użytkowych na czas oznaczony, tj. od dnia 15 grudnia 2016 r. do dnia 15 stycznia 2017 r. z tym samym najemcą na zakończenie w nich działalności produkcyjnej. Dnia 23 stycznia 2017 r. został podpisany protokół zdawczo-odbiorczy, którego przedmiotem był lokal użytkowy;
    2.  od 1 stycznia 2015 r. wynajmowano lokal użytkowy usytuowany o powierzchni 174,52 m2, wykorzystywany na cele działalności produkcyjnej. Umowa została rozwiązana z dniem 31 listopada 2016 r., z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia. Podobnie jak wyżej, dnia 19 grudnia 2016 r. została podpisana kolejna umowa najmu pomieszczeń użytkowych na czas oznaczony, tj. od dnia 15 grudnia 2016 r. do dnia 27 stycznia 2017 r. z tym samym najemcą na zakończenie w nich działalności produkcyjnej. Dnia 3 lutego 2017 r. został podpisany protokół zdawczo-odbiorczy lokalu użytkowego. Budynek znajdujący się na nieruchomości został rozebrany w lutym 2017 r.
2.  Drugą nieruchomość stanowi działka nr 4/8, oznaczona w rejestrze gruntów i budynków jako grunty orne klasy IIIa, jest niezabudowana, nieogrodzona i niezagospodarowana, była przedmiotem wykorzystywania do momentu wniesienia jej aportem do Spółki jako część działki 4/4 – przed podziałem, w formie dzierżawy gruntu oddanego osobie fizycznej w okresie od 1 maja 2000 r. do 31 grudnia 2016 r., kiedy umowę rozwiązano.
3.  Trzecią nieruchomość stanowi działka nr 4/9, oznaczona w rejestrze gruntów i budynków jako grunty orne klasy IIIa, była przedmiotem wykorzystywania do momentu wniesienia jej aportem do spółki jako część działki 4/4 – przed podziałem, w formie dzierżawy gruntu oddanego osobie fizycznej w okresie od 1 maja 2000 r. do 31 lipca 2013 r., kiedy umowę rozwiązano.
4.  Czwartą nieruchomość stanowiła działka nr 4/10, oznaczona w rejestrze gruntów i budynków jako tereny mieszkalne (B). Do dnia aportu niezabudowana, nieogrodzona i częściowo zagospodarowana asfaltową nawierzchnią. Ponieważ działka nr 4/10, która powstała z podziału geodezyjnego działki nr 4/4, na podstawie decyzji z dnia 27 grudnia 2016 r. z przeznaczeniem na cele realizacji zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, usługowej, drogi dojazdowej, niezbędnej dla potrzeb obsługi komunikacyjnej nowo powstałych działek budowlanych – przed podziałem, jako część działki 4/4, obecnie jako dz. 4/10, była wykorzystywana jako droga dojazdowa do istniejących obok budynków mieszkalnych oraz zakładu weterynarii. Nawierzchnia asfaltowa znajdująca się na działce nr 4/10 należy do budowli grupy drugiej środków trwałych, wg klasyfikacji PKOB to grupa 211-Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe, klasa 2112-Ulice i drogi pozostałe. Z uwagi na jej fragmentaryczny charakter i brak przyjęcia do ewidencji nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn, zm.). Zarówno na części asfaltowej, jak i części szutrowej drogi nie dokonywano ulepszeń od momentu nabycia, tj. decyzji komunalizacyjnej z dnia 19 kwietnia 1999 r. do momentu wniesienia aportem. Nie podjęto także w tym okresie żadnych prac rozbiórkowych nawierzchni asfaltowej znajdującej się na działce 4/10, wobec powyższego nie został założony dziennik rozbiórki. Nie zachodziła też potrzeba umieszczania tablicy informacyjnej o rozbiórce ani ogłoszenia zawierającego danych o bezpieczeństwie pracy i ochrony zdrowia,
5.  Piątą nieruchomość stanowi działka nr 4/13, oznaczona w rejestrze gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane (Bi). Na nieruchomości znajdują się obiekty:
    1.  budynek parterowy w stanie naturalnego zniszczenia warunkami atmosferycznymi. Ze starego budynku pozostały jedynie ściany zewnętrze tworząc kubaturę budynku mieszkalnego z otworami na okna i drzwi, bez ścian wewnętrznych, bez stropu i dachu, z wystającym kominem. Według dokumentacji archiwalnej objętej KW był budynkiem zbiorowego zamieszkania twz ,,folwarcznym”. Z wyjaśnień osób zarządzającym w imieniu Skarbu Państwa budynek nie był zamieszkiwany. Z uwagi na zły stan nie rokujący przystosowania do dalszego wykorzystywania nie dokonywano w ostatnich 5-ciu latach przed komunalizacją żadnych remontów i ulepszeń. Z tego też powodu nie oddawano w najem, dzierżawę, co sprawiało, że nie dokonywano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wg klasyfikacji PKOB był budynkiem grupy 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania, klasy 1130 – Budynki zbiorowego zamieszkania. Obecnie (po wniesieniu aportem do Sp. z o.o.) budynek został rozebrany;
    2.  ziemianka w stanie naturalnego zniszczenia warunkami atmosferycznymi. Według dokumentacji archiwalnej objętej KW, nie dokonywano na ziemiance w ostatnich 5-ciu latach przed komunalizacją żadnych remontów i ulepszeń. Z tego tez powodu nie oddawano w najem, dzierżawę, co sprawiało że nie dokonywano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ziemianka należała do obiektów grupy 127 – Pozostałe budynki niemieszkalne, klasy 1271 – Budynki gospodarstw rolnych, do których należą spiżarnie, piwnice do przechowywania wina, kadzie na wino itp. Z wyjaśnień osób zarządzającym w imieniu Skarbu Państwa ziemianka nie była wykorzystywana, z uwagi na zły stan oraz choćby dlatego, że nie było osób, które mogłyby z niej korzystać. Z uwagi na zły stan nie rokujący przystosowania do dalszego wykorzystywania nie dokonywania remontów i ulepszeń. Z tego też powodu nie oddawano w najem, dzierżawę, co sprawiało, że dokonywano czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Znajdujące się na działce obiekty, tj. budynek mieszkalny parterowy i ziemianka, na moment dokonanego aportu nie były budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 lub budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r, Prawo budowane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), z uwagi na stan obiektów nie spełniających wymogów do dalszego użytkowania. Do czasu wniesienia aportem nie były przy nich prowadzone żadne prace rozbiórkowe, nie umieszczano tablicy informacyjnej o rozbiórce oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia. Wykorzystując, że teren jest częściowo ogrodzony ogrodzeniem sąsiednich nieruchomości i w części porośnięty nieuporządkowaną roślinnością krzewiastą i drzewiastą stosowane najprostszego zabezpieczenia terenu do czasu wniesienia aportu. Cała działka nie była także przedmiotem wykorzystywania od chwili nabycia decyzją komunalizacyjną do momentu wniesienia jej aportem do Spółki.

Powyższe działki nr 4/7, 4/8, 4/9, 4/10, 4/13 powstały z podziału geodezyjnego działki nr 4/4, na podstawie decyzji z 27 grudnia 2016 r., z przeznaczeniem na cele realizacji zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, usługowej, drogi dojazdowej, niezbędnej dla potrzeb obsługi komunikacyjnej nowo powstałych działek budowlanych. Jako wspomniano wyżej, działki nr 4/7, 4/8/, 4/9 były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Były to umowy odpłatne.

Ponadto działki nr 4/9 i 4/13 objęte zostały Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego dla zespołu zabudowy mieszkaniowej na osiedlu , zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 października 2016 r., w którym pierwsza z nich jest objęta w ramach jednostki bilansowej 1UO/UZ na cele zabudowy usługowej, natomiast druga – 1 MNU na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej.

Dla działek nr 4/7, 4/8, 4/10 została wydana przez Prezydenta Miasta Decyzja o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych/budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalem użytkowym w parterze (sklep przemysłowo-spożywczy) oraz budowie miejsc parkingowych. Zgodnie z ww. decyzją i późniejszą podziałową z 27 grudnia 2016 r. określony został rodzaj zabudowy i funkcja terenu dla nowo powstałych działek nr 4/7, 4/8, 4/10, jako zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna.

Działki nr 4/7, 4/8, 4/9 udostępniano osobom trzecim na podstawie umów najmu i dzierżawy. Były to czynności odpłatne podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Na działce nr 4/10 nie prowadzono działalności ani opodatkowanej, ani zwolnionej z opodatkowania.

W dniu 10 lipca 2017 r. Miasto wystawiło fakturę dla TBS dokumentującą wniesienie aportu, w skład którego wchodziły powyższe działki. Faktura opiewa na kwotę netto 1.838.472,00 zł i jest opodatkowana w całości stawką VAT 23%.

Wniosek został uzupełniony w dniu 28 grudnia 2018 r. przez doprecyzowanie stanu sprawy o następujące informacje:

Ad. 1

W odniesieniu do budynku parterowego znajdującego się na działce nr 4/13 oraz ziemianki znajdującej się na działce nr 4/13 doszło do ich pierwszego zasiedlenia (używania) jeszcze przed nabyciem ich przez Miasto w drodze komunalizacji.

Ad. 2

W odniesieniu do budynku parterowego znajdującego się na działce nr 4/13 oraz ziemianki znajdującej się na działce nr 4/13, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich planowaną dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ad. 3

1.  Lokale użytkowe w budynku znajdującym się na działce 4/7 były oddawane w okresie od 3 sierpnia 2000 r. do 15 stycznia 2017 r. w najem, czyli na działalność objętą podatkiem od towarów i usług.
2.  Działka 4/8 z uwagi na swój rolniczy charakter była oddawana w okresie od 1 maja 2000 r. do 31 grudnia 2016 r. w dzierżawę, czyli na działalność objętą podatkiem od towarów i usług.
3.  Działka 4/9 z uwagi na swój rolniczy charakter była oddawana w okresie od 1 maja 2000 r. do 31 lipca 2013 r. w dzierżawę, czyli na działalność objętą podatkiem od towarów i usług.
4.  Działka 4/10, stanowiąca drogę (szutrowa, fragmentem wyasfaltowana) dojazdową do okolicznych zabudowań, nie była wykorzystywana pod działalność objętą podatkiem od towarów i usług.
5.  Działka 4/13, na której znajdował się budynek mieszkalny nie nadający się do dalszego użytkowania oraz nie nadająca się do dalszego użytkowania ziemianka, od chwili nabycia w drodze komunalizacji do chwili wniesienia aportem nie była wykorzystywana pod działalność objętą podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4

Działki nr 4/10 i nr 4/13 zostały nabyte przez Miasto nieodpłatnie, podobnie jak pozostałe działki, w drodze komunalizacyjnej Wojewody z dnia 19 kwietnia 1999 r. Decyzje komunalizacyjne nie podlegają podatkowi VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto postąpiło prawidłowo, opodatkowując w całości stawką VAT 23% przedmiotowy aport pięciu działek do TBS?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu z dnia 27 grudnia 2018 r.).

1.  Miasto wystawiając fakturę za powyższy aport miało poważne wątpliwości, czy powinien być opodatkowany stawką VAT, czy powinien być wyłączony z podatku VAT, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 6, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Podobne stanowisko wyrażała Spółka. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym, zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:
    
    1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
    2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
    3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
    
    *   3a. działalności w zakresie telekomunikacji;
    
    1.  lokalnego transportu zbiorowego;
    2.  ochrony zdrowia;
    3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
    
    *   6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
    
    1.  GMINNEGO BUDOWNICTWA MIESZKANIOWEGO;
    2.  edukacji publicznej;
    3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
    4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
    5.  targowisk i hal targowych;
    6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
    7.  cmentarzy gminnych;
    8.  porządku publicznego bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
    9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
    10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
    11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
    12.  promocji gminy;
    13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 239);
    14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Do jednych z głównych zadań własnych Miasta należy budownictwo mieszkaniowe. Powyższe zadanie pokrywa się z art. 7 ust. 1 pkt 7 Ustawy o samorządzie terytorialnym. Miasto realizuje te cele głównie m.in. poprzez powołaną Spółkę TBS Sp. z o.o.

Przedmiotem działania TBS jest tworzenie czynszowego budownictwa społecznego. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem (IPTPP1/443-103/14-4/MW).

O charakterze budynku przesądza przeznaczenie przeważającej części obiektu. A więc nawet jeśli w danym budynku mieszkalnym znajduje się jednostkowy lokal usługowy, to i tak całkowita powierzchnia budynku przesądza o jego charakterze mieszkalnym.

Powyższe działki nr 4/7, 4/8, 4/9, 4/10, 4/13 obecnie niezabudowane, powstały z podziału geodezyjnego działki nr 4/4, na podstawie decyzji z 27 grudnia 2016 r. z przeznaczeniem na cele realizacji zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, usługowej, drogi dojazdowej, niezbędnej dla potrzeb obsługi komunikacyjnej nowo powstałych działek budowlanych. A więc ich przeznaczenie bezsprzecznie pokrywa się z zadaniami własnymi Miasta. Gmina nabyła je dla celów zadań własnych, a nie na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Przy nabyciu powyższych działek Miasto nie odliczało podatku VAT, bowiem nabyto je nieodpłatnie w drodze decyzji komunalizacyjnej. Budynek na działce nr 4/7 był wykorzystywany w większości na cele mieszkalne, częściowo na lokale użytkowe. Przed nabyciem decyzją komunalizacyjną budynek na działce nr 4/13 był wykorzystywany głównie dla zaspokajania celów mieszkalnych. Natomiast odnośnie pozostałych działek nr 4/8, 4/9, 4/10 – były one nabyte na cele własne gminy i czekały na zagospodarowanie przestrzenne, które nastąpiło w roku 2016.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium cywilnoprawne sformułowane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT może być jednak stosowane dopiero wtedy, gdy zostanie bez wątpienia ustalone, że spełnione jest kryterium działalności gospodarczej, określone w ust. 2 art. 15 – wyjaśnił sędzia Adam Bącal (wyrok NSA z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1971/14).

Dodatkowo według art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L. Nr 347), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

1.  Miasto stoi na stanowisku, że należało obciążyć podatkiem VAT aport z wniesionych działek nr 4/7, 4/8,4/9. Wątpliwości dotyczyły objęcia podatkiem VAT aportu działek nr 4/10 i 4/13 zabudowanych do czasu wniesienia, do których winno być zastosowane zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jako zabudowanych, a nie były dostawą pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy zasiedleniem a dostawą obiektów na tych działkach upłynęło więcej niż 2 lata.

Zajmując stanowisko w sprawie zadanych pytań Miasto stoi na stanowisku, że należało obciążyć podatkiem VAT działki 4/7, 4/8, 4/9, a zwolnić od podatku VAT działki 4/10 i 4/13 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 jako zabudowanych. Obiekty znajdujące się na tych działkach nie były dostawą pierwszego zasiedlenia a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą obiektów na tych działkach upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, ze względu na wskazany przedmiot wniosku – zaistniały stan faktyczny, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania aportu, czyli w dniu 30 czerwca 2017 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek (budowla) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Miasto dokonując aportu nieruchomości na rzecz Spółki będzie dla tej transakcji występowało jako podatnik podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332).

Na podstawie art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
*   budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W tym miejscu należy także przywołać orzeczenie TSUE w sprawie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. C-461/08, w którym wskazano, że jeżeli przedmiotem dostawy jest grunt, na którym znajduje się budynek lub część budynku przeznaczony do rozbiórki, a dostawa działki następuje z przeznaczeniem na budowę w miejscu starego budynku nowego obiektu, de facto mamy do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego. Istotą tego typu transakcji jest bowiem nie tyle dostawa istniejącego budynku, co samej działki/gruntu, na którym jest on posadowiony. W takim przypadku jednak – jak podkreślił TSUE – muszą być spełnione pewne warunki, a mianowicie przed dostawą nieruchomości winny być podjęte jakiekolwiek czynności związane z rozbiórką budynku znajdującego się na działce będącej przedmiotem dostawy, np. rozpoczęcie prac rozbiórkowych, czy chociażby wystąpienie o pozwolenie na rozbiórkę, zawarcie umowy na przeprowadzenie prac rozbiórkowych.

Jednocześnie należy podkreślić, że bez znaczenia pozostaje stopień zużycia budynków. Dla powyższego rozstrzygnięcia bowiem nie jest istotny stan techniczny budynku, skoro nie zostaną podjęte żadne czynności zmierzające do jego rozbiórki.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży, nie minęły co najmniej dwa lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził w nim, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa TSUE pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16 wynika, że „(\`(...)\`) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie »pierwszego zasiedlenia« ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów:

*   zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych;
*   niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073), która – zgodnie z art. 1 ust. 1 – określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

‒ przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Natomiast art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest 100% udziałowcem Spółki z o.o. Towarzystwo Budownictwa Społecznego. Spółka została powołana przez Miasto 8 września 1997 r. na podstawie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działania Spółki jest tworzenie czynszowego budownictwa społecznego. TBS buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania.

Dnia 30 czerwca 2017 r. Miasto wniosło aportem do TBS 5 nieruchomości, jako działki powstałe w wyniku podziału działki 4/4, którą Miasto uzyskało na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia 19 kwietnia 1999 r.:

1.  Pierwszą nieruchomość stanowi działka nr 4/7, , oznaczona w rejestrze gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe o pow. 0,1652 ha oraz grunty orne klasy IIIa o pow. 0,0677 ha. Przed wniesieniem aportu działka była niezabudowana, nieogrodzona i niezagospodarowana. Wcześniej była zabudowana budynkiem rozkwaterowanym (front i oficyna) o złym stanie technicznym, w którym wynajmowano dwa lokale użytkowe:
    1.  od dnia 3 sierpnia 2000 r. lokal użytkowy składający się z 4 izb oraz pomieszczeń gospodarczych, o łącznej powierzchni 146,23 m2 był przedmiotem najmu na prowadzenie działalności produkcyjnej i małej poligrafii. Umowa o najem została rozwiązana z dniem 31 sierpnia 2016 r., z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia. Następnie dnia 19 grudnia 2016 r. została podpisana kolejna umowa najmu pomieszczeń użytkowych na czas oznaczony, tj. od dnia 15 grudnia 2016 r. do dnia 15 stycznia 2017 r. z tym samym najemcą na zakończenie w nich działalności produkcyjnej. Dnia 23 stycznia 2017 r. został podpisany protokół zdawczo-odbiorczy, którego przedmiotem był lokal użytkowy;
    2.  od 1 stycznia 2015 r. wynajmowano lokal użytkowy, o powierzchni 174,52 m2, wykorzystywany na cele działalności produkcyjnej. Umowa została rozwiązana z dniem 31 listopada 2016 r., z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia. Podobnie jak wyżej, dnia 19 grudnia 2016 r. została podpisana kolejna umowa najmu pomieszczeń użytkowych na czas oznaczony, tj. od dnia 15 grudnia 2016 r. do dnia 27 stycznia 2017 r. z tym samym najemcą na zakończenie w nich działalności produkcyjnej. Dnia 3 lutego 2017 r. został podpisany protokół zdawczo-odbiorczy lokalu użytkowego. Budynek znajdujący się na nieruchomości został rozebrany w lutym 2017 r.
2.  Drugą nieruchomość stanowi działka nr 4/8, oznaczona w rejestrze gruntów i budynków jako grunty orne klasy IIIa, jest niezabudowana, nieogrodzona i niezagospodarowana, była przedmiotem wykorzystywania do momentu wniesienia jej aportem do spółki jako część działki 4/4 – przed podziałem, w formie dzierżawy gruntu oddanego osobie fizycznej w okresie od 1 maja 2000 r. do 31 grudnia 2016 r., kiedy umowę rozwiązano.
3.  Trzecią nieruchomość stanowi działka nr 4/9, oznaczona w rejestrze gruntów i budynków jako grunty orne klasy IIIa, była przedmiotem wykorzystywania do momentu wniesienia jej aportem do Spółki jako część działki 4/4 – przed podziałem, w formie dzierżawy gruntu oddanego osobie fizycznej w okresie od 1 maja 2000 r. do 31 lipca 2013 r., kiedy umowę rozwiązano.
4.  Czwartą nieruchomość stanowiła działka nr 4/10 obręb 028, oznaczona w rejestrze gruntów i budynków jako tereny mieszkalne (B). Do dnia aportu niezabudowana, nieogrodzona i częściowo zagospodarowana asfaltową nawierzchnią. Ponieważ działka nr 4/10, która powstała z podziału geodezyjnego działki nr 4/4, na podstawie decyzji z dnia 27 grudnia 2016 r. z przeznaczeniem na cele realizacji zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, usługowej, drogi dojazdowej, niezbędnej dla potrzeb obsługi komunikacyjnej nowo powstałych działek budowlanych – przed podziałem, jako część działki 4/4, obecnie jako dz. 4/10, była wykorzystywana jako droga dojazdowa do istniejących obok budynków mieszkalnych oraz zakładu weterynarii. Nawierzchnia asfaltowa znajdująca się na działce nr 4/10 należy do budowli grupy drugiej środków trwałych, wg klasyfikacji PKOB to grupa 211-Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe, klasa 2112-Ulice i drogi pozostałe. Z uwagi na jej fragmentaryczny charakter i brak przyjęcia do ewidencji nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zarówno na części asfaltowej, jak i części szutrowej drogi nie dokonywano ulepszeń od momentu nabycia, tj. decyzji komunalizacyjnej z dnia 19 kwietnia 1999 r. do momentu wniesienia aportem. Nie podjęto także w tym okresie żadnych prac rozbiórkowych nawierzchni asfaltowej znajdującej się na działce 4/10, wobec powyższego nie został założony dziennik rozbiórki. Nie zachodziła też potrzeba umieszczania tablicy informacyjnej o rozbiórce ani ogłoszenia zawierającego danych o bezpieczeństwie pracy i ochrony zdrowia,
5.  Piątą nieruchomość stanowi działka nr 4/13, obręb 028, oznaczona w rejestrze gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane (Bi). Na nieruchomości znajdują się obiekty:
    1.  budynek parterowy w stanie naturalnego zniszczenia warunkami atmosferycznymi. Ze starego budynku pozostały jedynie ściany zewnętrze tworząc kubaturę budynku mieszkalnego z otworami na okna i drzwi, bez ścian wewnętrznych, bez stropu i dachu, z wystającym kominem. Według dokumentacji archiwalnej objętej KW był budynkiem zbiorowego zamieszkania twz ,,folwarcznym”. Z wyjaśnień osób zarządzającym w imieniu Skarbu Państwa budynek nie był zamieszkiwany. Z uwagi na zły stan nie rokujący przystosowania do dalszego wykorzystywania nie dokonywano w ostatnich 5-ciu latach przed komunalizacją żadnych remontów i ulepszeń. Z tego też powodu nie oddawano w najem, dzierżawę, co sprawiało, że nie dokonywano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wg klasyfikacji PKOB był budynkiem grupy 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania, klasy 1130 –Budynki zbiorowego zamieszkania. Obecnie (po wniesieniu aportem do Spółki) budynek został rozebrany;
    2.  ziemianka w stanie naturalnego zniszczenia warunkami atmosferycznymi. Według dokumentacji archiwalnej objętej KW, nie dokonywano na ziemiance w ostatnich 5-ciu latach przed komunalizacją żadnych remontów i ulepszeń. Z tego tez powodu nie oddawano w najem, dzierżawę, co sprawiało że nie dokonywano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ziemianka należała do obiektów grupy 127 – Pozostałe budynki niemieszkalne, klasy 1271 – Budynki gospodarstw rolnych, do których należą spiżarnie, piwnice do przechowywania wina, kadzie na wino itp. Z wyjaśnień osób zarządzającym w imieniu Skarbu Państwa ziemianka nie była wykorzystywana, z uwagi na zły stan oraz choćby dlatego, że nie było osób, które mogłyby z niej korzystać. Z uwagi na zły stan nie rokujący przystosowania do dalszego wykorzystywania nie dokonywania remontów i ulepszeń. Z tego też powodu nie oddawano w najem, dzierżawę, co sprawiało, że dokonywano czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Znajdujące się na działce obiekty, tj. budynek mieszkalny parterowy i ziemianka, na moment dokonanego aportu nie były budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 lub budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowane, z uwagi na stan obiektów nie spełniających wymogów do dalszego użytkowania. Do czasu wniesienia aportem nie były przy nich prowadzone żadne prace rozbiórkowe, nie umieszczano tablicy informacyjnej o rozbiórce oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia. Wykorzystując, że teren jest częściowo ogrodzony ogrodzeniem sąsiednich nieruchomości i w części porośnięty nieuporządkowaną roślinnością krzewiastą i drzewiastą stosowane najprostszego zabezpieczenia terenu do czasu wniesienia aportu. Cała działka nie była także przedmiotem wykorzystywania od chwili nabycia decyzją komunalizacyjną do momentu wniesienia jej aportem do Spółki.

Powyższe działki nr 4/7, 4/8, 4/9, 4/10, 4/13 powstały z podziału geodezyjnego działki nr 4/4, na podstawie decyzji z 27 grudnia 2016 r., z przeznaczeniem na cele realizacji zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, usługowej, drogi dojazdowej, niezbędnej dla potrzeb obsługi komunikacyjnej nowo powstałych działek budowlanych. Jako wspomniano wyżej, działki nr 4/7, 4/8/, 4/9 były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Były to umowy odpłatne.

Ponadto działki nr 4/9 i 4/13 objęte zostały Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego dla zespołu zabudowy mieszkaniowej na osiedlu, zatwierdzonym Uchwałą Nr 6 Rady Miejskiej z dnia 27 października 2016 r., w którym pierwsza z nich jest objęta w ramach jednostki bilansowej 1UO/UZ na cele zabudowy usługowej, natomiast druga – 1 MNU na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej.

Dla działek nr 4/7, 4/8, 4/10 została wydana przez Prezydenta Miasta Decyzja nr 162/16 o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych/budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalem użytkowym w parterze (sklep przemysłowo-spożywczy) oraz budowie miejsc parkingowych. Zgodnie z ww. decyzją i późniejszą podziałową z 27 grudnia 2016 r. określony został rodzaj zabudowy i funkcja terenu dla nowopowstałych działek nr 4/7, 4/8, 4/10, jako zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna.

Działki nr 4/7, 4/8, 4/9 udostępniano osobom trzecim na podstawie umów najmu i dzierżawy. Były to czynności odpłatne podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Na działce nr 4/10 nie prowadzono działalności ani opodatkowane, ani zwolnionej z opodatkowania.

W dniu 10 lipca 2017 r. Miasto wystawiło fakturę dla TBS Sp. z o.o. dokumentującą wniesienie aportu, w skład którego wchodziły powyższe działki. Faktura opiewa na kwotę netto 1.838.472,00 zł i jest opodatkowana w całości stawką VAT 23%.

W odniesieniu do budynku parterowego znajdującego się na działce nr 4/13 oraz ziemianki znajdującej się na działce nr 4/13 doszło do ich pierwszego zasiedlenia (używania) jeszcze przed nabyciem ich przez Miasto w drodze komunalizacji.

W odniesieniu do budynku parterowego znajdującego się na działce nr 4/13 oraz ziemianki znajdującej się na działce nr 4/13, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich planowaną dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Lokale użytkowe w budynku znajdującym się na działce 4/7 były oddawane w okresie od 3 sierpnia 2000 r. do 15 stycznia 2017 r. w najem, czyli na działalność objętą podatkiem od towarów i usług.

Działka 4/8 z uwagi na swój rolniczy charakter była oddawana w okresie od 1 maja 2000 r. do 31 grudnia 2016 r. w dzierżawę, czyli na działalność objętą podatkiem od towarów i usług.

Działka 4/9 z uwagi na swój rolniczy charakter była oddawana w okresie od 1 maja 2000 r. do 31 lipca 2013 r. w dzierżawę, czyli na działalność objętą podatkiem od towarów i usług.

Działka 4/10, stanowiąca drogę (szutrowa, fragmentem wyasfaltowana) dojazdową do okolicznych zabudowań, nie była wykorzystywana pod działalność objęta podatkiem od towarów i usług.

Działka 4/13, na której znajdował się budynek mieszkalny nie nadający się do dalszego użytkowania oraz nie nadająca się do dalszego użytkowania ziemianka, od chwili nabycia w drodze komunalizacji do chwili wniesienia aportem nie była wykorzystywana pod działalność objętą podatkiem od towarów i usług.

Działki nr 4/10 i nr 4/13 zostały nabyte przez Miasto nieodpłatnie, podobnie jak pozostałe działki, w drodze komunalizacyjnej Wojewody z dnia 19 kwietnia 1999 r. Decyzje komunalizacyjne nie podlegają podatkowi VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania w całości stawką VAT 23% aportu pięciu działek do Spółki TBS Sp. z o.o.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy wskazać, że dostawa drogi asfaltowej, która – jak wynika z opisu sprawy – należy do budowli grupy drugiej środków trwałych wg klasyfikacji PKOB to grupa 211 – Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe, klasa 2112 – Ulice i drogi pozostałe, korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, działka nr 4/10 została nabyta przez Miasto w drodze decyzji komunalizacyjnej z dnia 19 kwietnia 1999 r. i była wykorzystywana jako droga dojazdowa do istniejących budynków mieszkalnych oraz zakładu weterynarii. Ponadto na ww. budowli nie dokonywano ulepszeń od momentu jej nabycia do momentu wniesienia jej aportem do Spółki. Nie podjęto również żadnych prac rozbiórkowych nawierzchni asfaltowej. Zatem spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem droga została już zasiedlona, a jej używanie trwa dłużej niż dwa lata, nie dokonywano również ulepszeń ww. drogi. Należy również wskazać, że dostawa działki nr 4/10, na której usytuowana jest ww. budowla, także korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

Aport budynku parterowego oraz ziemianki usytuowanych na działce nr 4/13 również korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, do czasu wniesienia aportem nie były przy nich prowadzone żadne prace rozbiórkowe, nie umieszczano tablicy informacyjnej o rozbiórce oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia. Ww. obiekty zostały już zasiedlone a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż dwa lata, ponadto dokonujący dostawy ww. budynków nie ponosił nakładów na ich ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej. Ze zwolnienia od podatku korzystała również dostawa działki nr 4/13, na której usytuowane są ww. budynki, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z aportem ww. nieruchomości bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się następnie do dostawy działek nr 4/7, 4/8, 4/9, które na moment aportu stanowiły grunty niezabudowane, należy wskazać, co następuje.

Jak wskazano powyżej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane są dostawy wyłącznie tych gruntów, które stanowią tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Należy zaznaczyć, że w analizowanej sprawie dostawa działek nr 4/7, 4/8, 4/9 nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, ww. działki stanowią tereny budowlane. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 4/9 przeznaczona jest na cele zabudowy usługowej. Z kolei dla działek nr 4/7 oraz 4/8 zostały wydane decyzje o ustaleniu warunków zabudowy.

W tym miejscu należy wskazać, że skoro nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W omawianej sytuacji, zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, bowiem jak wynika z opisu sprawy, ww. nieruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Działki nr 4/7, 4/8, 4/9 udostępniano osobom trzecim na podstawie umów najmu i dzierżawy. Były to czynności odpłatne, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym, nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości – działek o nr 4/7, 4/8, 4/9 nie korzystała ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji, ich aport był opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Miasto postąpiło prawidłowo opodatkowując stawką 23% aport działek nr 4/7, 4/8, 4/9, natomiast w odniesieniu do aportu działek nr 4/10 i 4/13 Miasto postąpiło nieprawidłowo, ponieważ dostawa tych działek, jako zabudowanych, korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązuje art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, który stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.