Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-477/12-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-28
Teza: w zakresie kwalifikacji Zakładu Marketingu, Działu Soków oraz Działu Mrożonek i skutków podatkowych transakcji podziału przez wydzielenie
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.06.2012 r. (data wpływu 13.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji Zakładu Marketingu, Działu Soków oraz Działu Mrożonek i skutków podatkowych transakcji podziału przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji Zakładu Marketingu, Działu Soków oraz Działu Mrożonek i skutków podatkowych transakcji podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (w dalszej treści wniosku: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „H”) jest jednym z największych producentów soków, nektarów i napojów owocowych w Polsce, a jego spółki zależne Polski O sp. z o.o. (dalej: PO) oraz O (dalej O) należą do największych producentów mrożonych owoców i warzyw w Europie Środkowo—Wschodniej. W związku z przyjętymi założeniami biznesowymi jedyny wspólnik H, spółka prawa luksemburskiego AM (w dalszej treści wniosku: „Wspólnik” lub „AM”) rozważa restrukturyzację H poprzez jej podział przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., w dalszej treści wniosku: „k.s.h.”). Wspólnik bierze pod uwagę podział Spółki, w wyniku którego doszłoby do wydzielenia trzech obszarów działalności realizowanych obecnie w ramach Spółki.

Krok 1 — wyodrębnienie organizacyjne trzech jednostek w ramach Spółki

W pierwszym etapie doszłoby do formalno-prawnego wyodrębnienia następujących obszarów działalności:

*   działalności marketingowej realizowanej obecnie przez Zakład Marketingu obejmującej m.in. udzielanie licencji na używanie znaków towarowych Spółki;
*   działalności związanej z produkcją, dystrybucją i sprzedażą soków, napojów i nektarów — Dział Soków;
*   działalności holdingowej w stosunku do spółek zależnych (PO oraz O — produkcja i sprzedaż mrożonych owoców i warzyw oraz koncentratów soków owocowych) oraz wsparcia działalności tych spółek zależnych między innymi w zakresie wybranych funkcji: dystrybucji i sprzedaży, funkcji finansowych oraz IT — Dział Mrożonek

\- zwane dalej „Jednostkami”.

Powyższe trzy Jednostki byłyby wyodrębnione organizacyjnie i finansowo ze struktury Spółki, a ich organizacja wewnętrzna i zespół przydzielonych im aktywów oraz pracowników umożliwiłyby im samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Krok 2 — podział przez wydzielenie (na 3 części)

W wyniku podziału w Spółce pozostałaby część przedsiębiorstwa Spółki zajmująca się działalnością związaną z produkcją, dystrybucją i sprzedażą soków, napojów i nektarów (Dział Soków) natomiast pozostała część, tj. Zakład Marketingu i Dział Mrożonek w postaci dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa zostałaby przeniesiona na dwie nowe spółki kapitałowe (w dalszej treści wniosku łącznie zwane „Nowymi Spółkami”) utworzone w ramach podziału H. W wyniku dokonanego podziału w H zostałoby dokonane obniżenie kapitału zakładowego.

a) Zakład Marketingu

W dniu 18 października 2010 r. zarząd H podjął uchwałę o formalnoprawnym wydzieleniu ze struktur Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu Marketingu pod nazwą „Zakład Marketingu”. Obecnie Zakład Marketingu, jako wyodrębniona Jednostka, pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym w ramach H obejmuje m.in. następujące składniki majątku:

*   prawa do znaków towarowych i wzorów przemysłowych (w dalszej treści wniosku: „Znaki Towarowe”), w szczególności prawa do Znaków Towarowych H (znaki słowne, znaki słownograficzne, wzory opakowań, itp.);
*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań marketingowych, takie jak sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, infrastruktura biurowa;
*   aktywa obrotowe, w tym należności z tytułu usług marketingowych i należności z tytułu umowy licencyjnej;
*   zobowiązania związane z realizacją zadań marketingowych, w tym zobowiązania wobec pracowników Zakładu Marketingu;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy o świadczenie usług marketingowych z Polski O Sp. z o.o.;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy licencyjnej z Polski O Sp. z o.o.,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług pomocniczych;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu powierzchni biurowej zawartych przez H i przeniesionych na Zakład Marketingu w drodze cesji dokonanej przed wyodrębnieniem składników majątku;
*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Zakładu Marketingu oraz ewidencja przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań wyodrębniona z ewidencji Spółki;
*   pracownicy merytoryczni działu marketingu;
*   rachunki bankowe w Banku S.A.

Powyższy zespół składników majątku został wyodrębniony ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. W skład zespołu składników majątku weszły również wszystkie zobowiązania związane z działalnością Zakładu Marketingu.

Wyodrębnienie Zakładu Marketingu, jako samodzielnej jednostki przebiegało w następujący sposób:

*   Uchwała zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Zakładu Marketingu oraz wskazanie osoby nim kierującej. Do uchwały został załączony m.in. wykaz praw do Znaków Towarowych, listy aktywów trwałych i obrotowych oraz wartości niematerialnych i prawnych, umowy z Polskim Ogrodem, lista pracowników itp.
*   Do Zakładu Marketingu przypisani zostali konkretni pracownicy Spółki, w szczególności specjaliści ds. marketingu, brand managerowie i product managerowie, jak również personel pomocniczy przypisany do zadań marketingowych. Dyrekcja Jednostki podejmuje strategiczne decyzje dotyczące działań i kierunków jej rozwoju. Przypisana do Zakładu Marketingu kadra kierownicza organizuje, nadzoruje i koordynuje prace zespołów merytorycznych (kierownicy projektów);
*   Do Zakładu Marketingu alokowane zostały składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności, które zostały wymienione powyżej;
*   Wyodrębniana część przedsiębiorstwa otrzymała własną nazwę, „Zakład Marketingu”;
*   Zakład Marketingu jest odpowiedzialny za doradztwo i nadzór w wykonaniu budżetu odpowiednio przez H i PO;
*   W ewidencji księgowej Spółki zostały wyodrębnione obiekty ewidencyjne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Zakładu Marketingu, co wiązało się ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie;
*   Zestawienie obiektów ewidencyjnych przypisanych do Zakładu Marketingu, w tym ew. kont i miejsc powstawania kosztów Zakładu Marketingu również stanowiło załącznik do uchwały o wyodrębnieniu tego Działu;
*   W ramach wewnętrznej struktury H, do Zakładu Marketingu przypisana została odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania z tytułu należności pieniężnych i niepieniężnych, związanych z działalnością Zakładu Marketingu. W tym celu Zakład Marketingu posiada odrębny rachunek bankowy do obsługi środków, przeznaczonych do zaspokajania wierzycieli;
*   Wyodrębnionemu Zakładowi Marketingu przydzielone zostały wszystkie aktywa niezbędne do świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania markami, a w szczególności prawa do Znaków Towarowych oraz prawa wynikające z umów z kontrahentami. Ponadto w dyspozycji Zakładu Marketingu jest wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, drukarki i kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe, samochody;
*   Aktywa Zakładu Marketingu (np. komputery, wyposażenie biurowe, etc.), zorganizowane zostały w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań o charakterze marketingowym oraz są wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający zarządzanie markami. Powyższy zespół aktywów został przypisany wyodrębnionemu Zakładowi Marketingu tak, aby mógł on realizować funkcje marketingowe. Wyodrębniony Zakład Marketingu realizuje w szczególności następujące funkcje:
    1.  organizowanie i zlecanie odpowiednich badań marketingowych;
    2.  strategiczne zarządzanie marką, w szczególności zaś działania mające na celu wzrost wartości i wzrost rozpoznawalności marki;
    3.  zarządzanie wartością oraz ochrona Znaków Towarowych poprzez monitoring wizerunku poszczególnych Znaków Towarowych, modyfikację Znaków Towarowych, decyzje strategiczne odnośnie korzystania z poszczególnych Znaków Towarowych, działania mające na celu rejestrację nowych Znaków Towarowych lub rejestrację modyfikacji wersji już istniejących Znaków Towarowych, monitorowanie rynku pod kątem ochrony Znaków Towarowych należących do Spółki przed nieuczciwymi działaniami konkurencji;
    4.  opracowywanie kampanii reklamowych i marketingowych, w szczególności zaś koordynowanie tworzenia projektów graficznych i scenariuszy reklam, koordynowanie nabywania czasu antenowego, współpraca z producentami reklam i artykułów reklamowych;
    5.  opracowywanie projektów graficznych opakowań produktów oraz uzyskiwanie praw z rejestracji wzorów użytkowych.
*   Opisane wyżej funkcje Zakładu Marketingu same w sobie stanowią przedmiot efektywnej działalności gospodarczej, a wyodrębniony zespół składników majątku jest wystarczający do realizacji tych funkcji;
*   Zakładowi Marketingu przypisane zostały prawa do Znaków Towarowych i na podstawie umów obowiązujących ze Spółką, otrzymuje on należności licencyjne m.in. od O Sp. z o.o.;
*   Zakładowi Marketingu przypisana została również umowa o świadczenie usług marketingowych zawarta z O Sp. z o.o., co oznacza, że od dnia wydzielenia Jednostka osiąga przychody z tytułu tej umowy.

Ponadto umowy najmu powierzchni biurowej zostały zmienione w ten sposób, że wyodrębniona została z nich umowa najmu powierzchni zajmowanej dotychczas przez dział marketingu. Następnie do Zakładu Marketingu alokowane zostały prawa i zobowiązania z tytułu tych umów, dzięki czemu Zakład Marketingu ma przypisany lokal, w którym prowadzi swoją działalność. Wyodrębnione zostały również wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością działu marketingu i przeniesione na Zakład Marketingu.

b) Dział Soków:

Spółka planuje również wyodrębnić ze swych struktur Dział Soków. Dział ten, jako wyodrębniona formalno-prawnie jednostka, pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym w ramach Spółki obejmowałby następujące składniki majątku:

*   nieruchomości (hale produkcyjne i grunty);
*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań produkcyjnych, dystrybucyjnych i sprzedażowych oraz administracyjnych, takie jak zakłady produkcyjne i magazyny, w tym maszyny, urządzenia, narzędzia, jak również samochody, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, know-how (receptury), infrastruktura biurowa. Spółka rozważa również alokowanie do Działu Soków niektórych praw do znaków towarowych i wzorów przemysłowych, innych niż z logo/znakiem H;
*   zapasy aktywów obrotowych, takich jak surowce;
*   zobowiązania wobec pracowników;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami;
*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Soków;
*   pracownicy (pracownicy fizyczni, przedstawiciele handlowi, pracownicy administracyjni);
*   należności;
*   konta bankowe;
*   zobowiązania wobec dostawców.

Powyższy zespół składników majątku, analogicznie jak Zakład Marketingu, zostałby wyodrębniony uchwałą Zarządu ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Ponadto, Spółka planuje podział całej kadry pracowniczej H obsługującej obecnie proces sprzedaży w następujący sposób, że do Działu Soków zostaliby alokowani pracownicy zajmujący się sprzedażą soków, napojów i nektarów, natomiast część pracowników obsługująca funkcje sprzedaży mrożonych warzyw i owoców zostałaby przypisana do Działu Mrożonek. Aktywa Działu Soków byłyby wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający efektywną produkcję, a następnie dystrybucję i sprzedaż produktów Spółki. Powyższy zespół aktywów zostałby przypisany wyodrębnionej jednostce tak, aby mogła ona realizować przypisane jej funkcje.

Wyodrębniony Dział Soków realizowałby w szczególności następujące funkcje:

*   produkcja soków, nektarów i napojów (oraz — głównie na własne potrzeby — produkcja koncentratów soków owocowych oraz przecierów owocowych i warzywnych);
*   zapewnienie ciągłej pracy maszyn i urządzeń (przeglądy, konserwacja, remonty);
*   rozliczanie zleceń produkcyjnych, realizacja zakupów, przygotowywanie analiz;
*   zaopatrzenie materiałowe;
*   obrót magazynowy;
*   planowanie całego procesu produkcji, zamawianie surowców, opakowań, organizacja transportu;
*   kontrola jakości;
*   sprzedaż soków, nektarów i napojów;
*   zawieranie umów z kontrahentami;
*   dystrybucja produktów;
*   obsługa administracyjna produkcji, dystrybucji i sprzedaży.

Ponadto, analogicznie jak w przypadku Zakładu Marketingu, Dział Soków otrzymałby tytuł prawny do powierzchni biurowej zajmowanej przez ten Dział. Nastąpiłoby to na mocy podziału umowy najmu obecnie zawartej przez Spółkę i wyodrębnienia dwóch umów najmu dotyczących części powierzchni zajmowanej przez Dział Soków i Dział Mrożonek.

c) Dział Mrożonek:

W podobny sposób Spółka wyodrębniłaby ze swych struktur Dział Mrożonek, który jako wyodrębniona formalno-prawnie jednostka, pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym w ramach Spółki obejmowałaby następujące składniki majątku:

*   100% udziałów w PO (posiadanych bezpośrednio, bądź pośrednio, w zależności od możliwej dodatkowej restrukturyzacji Spółki dokonanej przed planowanym podziałem, tj. ewentualnego przeniesienia udziałów w PO na inną spółkę);
*   100% udziałów w O (posiadanych bezpośrednio, bądź pośrednio, w zależności od możliwej dodatkowej restrukturyzacji Spółki przed planowanym podziałem, tj. ewentualnego przeniesienia udziałów w O na inną spółkę);
*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań związanych ze wsparciem działalności mrożonkowej miedzy innymi w zakresie wybranych funkcji sprzedażowych, finansowych oraz IT, takie jak samochody, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, infrastruktura biurowa, telefony komórkowe;
*   zapasy aktywów obrotowych, takich jak artykuły biurowe;
*   zobowiązania wobec pracowników;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami;
*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Mrożonek;
*   pracownicy (m.in. z obszarów sprzedaży, finansów oraz IT);
*   należności;
*   konta bankowe.

Powyższy zespół składników majątku zostałby wyodrębniony ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie Działu Mrożonek, jako samodzielnej jednostki, byłoby dokonane na podstawie uchwały Zarządu, w podobny sposób, w jaki nastąpiło wyodrębnienie Zakładu Marketingu oraz w jaki miałoby nastąpić wyodrębnienie Działu Soków.

Wyodrębnionej jednostce przydzielone zostałyby wszystkie aktywa niezbędne do działalności holdingowej wykonywanej bezpośrednio lub pośrednio w stosunku do obu zależnych spółek (w szczególności udziały) a także do wykonywania prac administracyjnych. Aktywa posiadane przez Jednostkę umożliwią również wsparcie dystrybucji i sprzedaży produktów PO. Jak Spółka wskazała powyżej, dodatkowo do Działu Mrożonek zostałaby alokowana ta część kadry pracowniczej H, zajmującej się sprzedażą, która obecnie w ramach struktur H wspiera sprzedaż mrożonych warzyw i owoców. Ponadto w dyspozycji Działu Mrożonek byłoby wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, drukarki, kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe oraz samochody.

Aktywa przypisane do Działu Mrożonek byłyby wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający realizowanie przypisanych mu funkcji. Wyodrębniony Dział Mrożonek realizowałby w szczególności następujące funkcje:

*   wsparcie niektórych obszarów sprzedaży mrożonek produkowanych przez PO;
*   wsparcie budowania dystrybucji;
*   bezpośrednie kontakty z wybranymi kontrahentami;
*   wykonywanie bezpośrednio lub pośrednio działalności holdingowej w stosunku do spółek zależnych (Polski O sp. z o.o. oraz O);
*   realizacja wybranych funkcji finansowych, IT oraz innych funkcji administracyjnych.

Na czele Działu Mrożonek stać będzie Dyrektor Działu Mrożonek, natomiast pracę na rzecz Działu Mrożonek świadczyć będą określeni w uchwale zarządu pracownicy Spółki (pracownicy handlowi odpowiedzialni za wsparcie sprzedaży mrożonek, pracownicy realizujący funkcje w zakresie IT i finansowe oraz pracownicy administracyjni).

Ponadto, jak Spółka wskazała powyżej, Dział Mrożonek również otrzymałby tytuł prawny do powierzchni biurowej zajmowanej przez ten Dział, na mocy podziału obecnej umowy najmu zawartej przez Spółkę.

Spółka wyjaśnia, że zakres działania spółki zależnej Polski O Sp. z o.o. dotyczy produkcji i sprzedaży mrożonych produktów spożywczych oraz koncentratów soków owocowych, natomiast O zajmuje się przede wszystkim importem produktów Polskiego O na rynek rosyjski oraz ich sprzedażą i dystrybucją na tym rynku (a także w ograniczonym zakresie — produkcją wyrobów mrożonych realizowaną przez inne podmioty na zlecenie O). Spółka w ramach Działu Mrożonek wspiera i uzupełnia działalność spółek zależnych oraz nadzoruje rozwój tych spółek z punktu widzenia maksymalizacji zysku całej grupy.

Spółka wskazuje, że taki sposób podziału, jak Spółka opisała powyżej, podyktowany byłby praktycznymi względami biznesowymi. W ocenie Spółki, taki sposób podziału zapewniłby jednocześnie zachowanie profesjonalnej obsługi marketingu Spółki i zarządzania Znakami Towarowymi H, jak również rozdzielenie różnych obszarów działalności (produkcja soków, napojów i nektarów z jednej strony, czyli Dział Soków pozostający w H oraz działalność holdingowa i wsparcie sprzedaży produktów mrożonych z drugiej strony), co w konsekwencji w ocenie Spółki pozwoliłoby na specjalizację i maksymalizację zysku.

Na późniejszym etapie możliwe są kolejne działania restrukturyzacyjne (przykładowo połączenie którejś z Nowych Spółek z inną spółką bądź zbycie udziałów w którejś z nowo powstałych spółek).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że występowała już z wnioskiem o interpretację indywidualną opisując podobne zdarzenia przyszłe, jednakże podstawowa różnica polega na tym, iż założeniem poprzednich scenariuszy restrukturyzacji było pozostawienie w Spółce Zakładu Marketingu i przeniesienie na Nowe Spółki Działu Mrożonek i Działu Soków, bądź alternatywnie podział Spółki na dwie części i przeniesienie jednej części na Nową Spółkę. Z racji faktu, że koncepcja biznesowa uległa zmianie, Spółka występuje o nową interpretację i przedstawia nowe zdarzenie przyszłe. Spółka wskazuje ponadto, że w wydanej interpretacji (sygn. IPPB5/423-785/11-2/DG) Organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki przestawionym w przywołanym wniosku.

Dodatkowo Spółka nadmienia, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem Spółka składa wniosek o interpretację indywidualną dla powyższego stanu faktycznego z zapytaniem o konsekwencje na gruncie podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wyodrębniony ze Spółki Zakład Marketingu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT?
2.  Czy wyodrębniony ze Spółki Dział Soków będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT?
3.  Czy wyodrębniony ze Spółki Dział Mrożonek będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT?
4.  Czy na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, podział spółki dokonany w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. przez wydzielenie Jednostek i przeniesienie dwóch z nich (tj. Zakład Marketingu i Dział Mrożonek) do Nowych Spółek utworzonych w ramach podziału nie będzie skutkował powstaniem po stronie H przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniony ze Spółki na mocy uchwały Zarządu Zakład Marketingu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397), dalej: Ustawy o CIT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Zakładu Marketingu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (patrz np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wyodrębnienie Zakładu Marketingu nastąpiło w formie uchwały Zarządu. Uchwała zawierała „w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do Jednostki oraz wskazanie umowy najmu nieruchomości zawartej na potrzeby Zakładu Marketingu. Ponadto, Zakład Marketingu posiada własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi Dyrektor Zarządzający, powołany przedmiotową uchwałą.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż Zakład Marketingu spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Zakład Marketingu stanowi także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczy m.in. wyodrębnienie obiektów ewidencyjnych (ew. kont i miejsc powstawania kosztów Zakładu Marketingu) w księgach rachunkowych Spółki do ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Zakładu Marketingu, co jak Spółka wskazała, wiązało się ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Jednostki.

Należy przy tym podkreślić, iż Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo CH. Beck; Warszawa 2008; por. również postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB).

Ponadto Spółka wskazuje, że o wyodrębnieniu finansowym świadczy również fakt, iż do Zakładu Marketingu przypisane zostały wszystkie zobowiązania, związane z działalnością tego działu, m.in. zobowiązania wobec pracowników działu marketingu; zobowiązania wynikające z umowy o świadczenie usług marketingowych z Polski O Sp. z o.o.; zobowiązania wynikające z umowy licencyjnej z Polski O Sp. z o.o.; zobowiązania wynikające z umów najmu powierzchni biurowej itp.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, nawet, jeśli w skład wyodrębnionego Zakładu Marketingu nie weszłyby wszystkie zobowiązania związane z działalnością tego Zakładu przed wyodrębnieniem, nie spowodowałoby to utraty statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Zakład Marketingu. Przykładowo w interpretacji z 7 kwietnia 2005 r. (sygn. 1471/DPD1/423/31/05/EN) Urząd Skarbowy uznał, że mimo iż podatnik wyraźnie w stanie faktycznym wskazał, że wyłącza z transakcji zobowiązania bilansowe związane ze zbywanym majątkiem („transakcja sprzedaży obejmuje przeniesienie na nabywcę wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów handlowych i innych umów, których stroną jest spółka, związanych z biznesem mrożonkowym. Z planowanej transakcji wyłączone zostaną jednak zobowiązania bilansowe, co zostanie odzwierciedlone w cenie sprzedaży”), przedmiotem transakcji i tak będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Dodatkowo organ wskazał, że zakres pojęcia zobowiązań w ramach definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa może wypełnić również przeniesienie praw i obowiązków z umów cywilnoprawnych związanych z przenoszonym majątkiem, co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym w stosunku zarówno do już wyodrębnionego Zakładu Marketingu, jak również Działu Soków i Działu Mrożonek, które mają zostać wyodrębnione.

Podobne stanowisko zajął Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2005 r. (sygn. ZD/406-214/CIT/05). Mimo iż ze zbywanego wyodrębnionego działu spółki wyłączona została część zobowiązań (wnioskodawca wskazał, że przeniesione będą jedynie „zobowiązania od wybranych dostawców związane z działalnością ogrodniczo- leśną”), organ uznał, że przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak zostało wyżej wskazane, w skład Zakładu Marketingu weszły wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną przez Zakład Marketingu działalnością. Jednak z wyżej przytoczonego orzecznictwa jasno wynika, że nawet gdyby w skład Zakładu Marketingu wchodziła jedynie część zobowiązań nie pozbawiałoby to Jednostki statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, Jednostka będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008, sygn. ITPB3/423-519b/08/AW).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Zakład Marketingu jest przeznaczony do realizacji zadań z zakresu marketingu i strategicznego zarządzania prawami do Znaków Towarowych. W tym celu do Zakładu Marketingu zostały alokowane wszystkie składniki majątkowe konieczne do kontynuacji działalności marketingowej i zarządzania prawami do Znaków Towarowych w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności znaki towarowe, towary handlowe, wierzytelności oraz zobowiązania oraz pracownicy dedykowani wcześniej w Spółce do realizacji tego typu zadań. Z racji przeniesienia na Zakład Marketingu praw i zobowiązań wynikających z tytułu najmu powierzchni biurowej, Zakład Marketingu ma od razu stworzoną możliwość kontynuowania swojej działalności. Jednostka posiada także niezależne źródło przychodów z tytułu realizacji kontraktów handlowych tj. umowy z Polski O Sp. z o.o., przypisane do Zakładu na mocy uchwały. A zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, że Zakład Marketingu jest wyodrębniony także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia Zakładu Marketingu ze struktury Spółki jest również fakt, iż kontynuowanie działalności marketingowej oraz strategicznego zarządzania prawami do Znaków Towarowych przez Dział Marketingu nie wymaga żadnych dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Ponadto, w opinii Spółki, Zakład Marketingu mógłby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do Zakładu Marketingu stanowią odpowiednio powiązaną całość i przyczyniają się do osiągania przychodu przez ten Zakład. Dodatkowo Zakład Marketingu, poprzez swoich pracowników wykorzystujących przyporządkowane składniki majątkowe, jest w stanie sam organizować sprzedaż, prowadząc działalność w nieruchomości, do której Zakład Marketingu będzie miał prawo najmu na mocy zawartej umowy. Tym samym Zakład Marketingu będzie posiadał miejsce, w którym będzie samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Zakładu Marketingu pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, że Zakład Marketingu będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Spółki, że opisany powyżej, wyodrębniony uchwałą Zakład Marketingu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt IPPB5/423-386/10-4/MB oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt IPPB5/423-785/11-2/DG, Spółka wskazuje, że w stanie faktycznym opisanym we wnioskach o wydanie ww. interpretacji indywidualnych Zakład Marketingu został opisany w podobny sposób, jak w przedmiotowym wniosku.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, wyodrębniony ze Spółki Dział Soków będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie Jak Spółka wskazała powyżej, dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej, jak również zdolność danego zespołu składników do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, w tym również jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W ocenie Spółki Dział Soków spełnia wszystkie ww. warunki, dzięki czemu może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 Ustawy o CIT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Dział Soków zostanie wyodrębniony uchwałą Zarządu w analogiczny sposób, w jaki został wyodrębniony Zakład Marketingu. Jak Spółka wskazała powyżej, ustawa o CIT nie zawiera ścisłej listy okoliczności, przy spełnieniu których dany zespół składników może zostać uznany za wyodrębniony organizacyjnie. Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w aktualnej praktyce organów podatkowych (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS, gdzie organ w całości zgodził się ze stanowiskiem podatnika) wyodrębnienia organizacyjnego nie należy utożsamiać z wyodrębnieniem formalno — prawnym. Zdaniem Spółki oznacza to, iż do uznania, że dana część przedsiębiorstwa jest wyodrębniona organizacyjnie, nie jest konieczne, aby owa część stanowiła samodzielny podmiot prawny, jednostkę organizacyjną lub oddział. Niemniej jednak, jako że w ocenie Spółki, wyodrębnienie części, przedsiębiorstwa na drodze uchwały nie pozostawia wątpliwości co do wydzielenia tej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej spółki, a tym samym spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, zarząd Spółki podejmie stosowną uchwalę o wyodrębnieniu. Takie stanowisko Spółki potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wyżej cytowanej interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Wnioskodawca podkreśla także, że, jak Spółka wskazała powyżej, Dział Soków, pozostający w strukturze H, będzie posiadać własną strukturę organizacyjną, ustaloną w planowanej Uchwale Zarządu. Na czele Działu Soków stać będzie Dyrektor Działu, natomiast pracę na rzecz Działu świadczyć będą określeni w uchwale zarządu pracownicy Spółki (pracownicy fizyczni i handlowi, pracownicy administracyjni).

Dodatkowo, ze względu na fakt, iż Spółka jest najemcą powierzchni biurowej z umowy najmu zawartej przez Spółkę zostanie wyodrębniona umowa najmu powierzchni zajmowanej przez Dział Soków. W konsekwencji, od chwili ww. wyodrębnienia Dział Soków będzie posiadał samodzielny tytuł prawny do powierzchni biurowej, na której będzie w stanie kontynuować swoją działalność gospodarczą, niezależnie od Spółki, natomiast wszelkie potencjalne zmiany umowy najmu zawartej przez Spółkę nie będą miały żadnego wpływu na tytuł prawny Działu Soków do powierzchni biurowej, o której mowa. Co więcej nawet hipotetyczny brak tytułu do nieruchomości nie przeszkadzałby w uznaniu Działu Soków za wyodrębniony organizacyjnie, co potwierdza np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 2995/10) i z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 438/11).

Wyodrębnienie finansowe

Jak Spółka wskazała powyżej (por. uwagi do wyodrębnienia finansowego Zakładu Marketingu), Ustawa o CIT nie zawiera precyzyjnych wskazówek, na czym owo wyodrębnienie finansowe miałoby polegać. Jednakże Spółka wskazuje, że zdaniem Spółki, do istnienia wyodrębnienia finansowego Działu Soków w rozumieniu art. 4a ust. 4 Ustawy o CIT wystarczy możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tego Działu oraz jego finansowa niezależność od Spółki i innych jej działów.

Spółka wskazała w przytoczonym stanie faktycznym, że w wyniku planowanego wyodrębnienia Działu Soków uchwałą zarządu nastąpi m.in. wyodrębnienie obiektów ewidencyjnych w księgach rachunkowych Spółki do ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Działu Soków, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie. W rezultacie Dział Soków będzie miał pełną zdolność do samodzielnego prowadzenia odrębnej od Spółki polityki finansowej. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu Soków. Spółka wskazuje także, że na mocy uchwały zarządu Spółki do Działu Soków zostaną alokowane wszystkie zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Działu Soków. Tym samym, mimo iż jak Spółka wykazała powyżej, przeniesienie na daną jednostkę wszystkich zobowiązań nie jest warunkiem sine qua non uznania danej jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 Ustawy o CIT, w przedmiotowym przypadku dojdzie do przeniesienia wszelkich zobowiązań, co tym bardziej w ocenie Spółki potwierdza status Działu Soków jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne:

Jak Spółka wskazała powyżej, Dział Soków jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych będzie przeznaczony do realizacji ściśle określonych funkcji związanych z produkcją, sprzedażą i dystrybucją napojów, soków i nektarów. Zatem wyodrębnienie organizacyjne Działu Soków znajduje odzwierciedlenie w odrębności przedmiotu działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, pozostającej w Spółce po planowanym podziale (tj. Dział Soków) i przedmiotu działalności Zakładu Marketingu (jak również Działu Mrożonek, por. uwagi do punktu 3 niniejszego wniosku). Z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego jasno wynika, że zakres działania wszystkich trzech działów jest rozłączny. Jak bowiem Spółka wskazała, Dział Soków będzie zajmował się głównie produkcją soków, nektarów oraz napojów, a wszelkie dodatkowe funkcje spełniane przez Dział Soków będą integralnie związane z tą produkcją i nastawione na zapewnienie odpowiedniego jej planowania, dystrybucji, sprzedaży gotowych towarów itp., natomiast Zakład Marketingu oraz Dział Mrożonek koncentrują się na zupełnie innych rodzajach działalności.

Spółka wskazuje również, że wszystkie trzy Działy nie tylko koncentrują się na różnych rodzajach działalności, ale też inne są cele biznesowe oraz rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez każdy z Działów. Każdy z Działów ma bowiem nie tylko inny cel do zrealizowania (w przypadku Działu Soków — produkcja, dystrybucja, sprzedaż itp. soków, nektarów i napojów), ale również do realizacji tego celu każdy z Działów posiada kompletny zespół składników majątkowych i niemajątkowych (maszyny, powierzchnię biurową, surowce, umowy z kontrahentami itp.) oraz wykwalifikowaną kadrę roboczą, który to zespół zdolny jest wykonywać wskazaną w stanie faktycznym działalność gospodarczą bez konieczności korzystania z zasobów materialnych i ludzkich innego działu wyodrębnionego w ramach Spółki.

Tym samym w ocenie Spółki Dział Soków jest odpowiednio wyodrębniony, funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo oraz może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze; tym samym dany zespół składników materialnych i niematerialnych wyczerpuje definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko Spółki, że opisany powyżej, wyodrębniony uchwałą Dział Soków stanowiłby zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt IPPB5/423-785/11-2/DG. Spółka wskazuje, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej Dział Soków został opisany w podobny sposób, jak w przedmiotowym wniosku.

Ad. 3)

Zdaniem Spółki, wyodrębniony ze Spółki Dział Mrożonek będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu powyżej, celem planowanego podziału Spółki byłoby całkowite wyodrębnienie Zakładu Marketingu, Działu Mrożonek i Działu Soków ze struktur Spółki. W tym celu również w stosunku do Działu Mrożonek zostałaby podjęta właściwa uchwała zarządu, w analogiczny sposób, w jaki została podjęta w stosunku do Zakładu Marketingu. Wnioskodawca podkreśla także, że jak Spółka wskazała powyżej, Dział Mrożonek, pozostający w strukturze H, będzie posiadać własną strukturę organizacyjną, ustaloną w planowanej Uchwale Zarządu. Na czele Działu Mrożonek stać będzie Dyrektor Działu, natomiast pracę na rzecz Działu świadczyć będą określeni w uchwale zarządu pracownicy Spółki zajmujący się działalnością mrożonkową (pracownicy handlowi, pracownicy administracyjni).

W wyniku planowanego podziału Dział Mrożonek byłby zupełnie organizacyjnie niezależny od Spółki, co zdaniem Wnioskodawcy wskazuje na pełne wyodrębnienie organizacyjne tego działu w rozumieniu art. 4a ust. 4 Ustawy o CIT. Dział Mrożonek dysponowałby dopasowaną do wykonywanych funkcji strukturą organizacyjną oraz własnym kierownictwem, odrębnym od kierownictwa dwóch pozostałych Działów, a także zasobami ludzkimi przypisanymi do Działu Mrożonek.

Spółka wskazuje, że wyodrębnienie organizacyjne Działu Mrożonek dotyczyłoby jednak nie tylko pracowników, ale także innych składników majątkowych. Podobnie bowiem jak w przypadku Działu Soków, od chwili wyodrębnienia Dział Mrożonek posiadałby tytuł prawny do powierzchni biurowej, na której mógłby prowadzić niezależną działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy takie ukształtowanie struktury organizacyjnej Działu Mrożonek przesądza o jego wyodrębnieniu organizacyjnym w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

Do Działu Mrożonek zostałby przypisany rachunek bankowy, za pomocą którego Dział Mrożonek mógłby dokonywać operacji finansowych związanych z realizacją zadań gospodarczych przypisanych do tego Działu.

Podobnie jak w przypadku Zakładu Marketingu oraz Działu Soków, Dział Mrożonek po wyodrębnieniu go uchwałą Zarządu przejąłby dokumentację rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem tego Działu, jak również wszelkie zobowiązania z tym Działem związane, tj. zobowiązania wobec pracowników, zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami zawartych przez Spółkę w związku z działalności Działu Mrożonek itp.

Spółka wskazuje, że choć uważa za słuszne stanowisko dotyczące braku konieczności przypisywania do danego zespołu składników materialnych i niematerialnych zobowiązań, w celu uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Spółka zdecydowałaby się alokować wszelkie zobowiązania związane z Działem Mrożonek do tego działu.

Jak Spółka wskazała w swojej argumentacji powyżej, przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów Spółki poprzez np. prowadzenie oddzielnych kont, na których ewidencjonowany jest majątek, koszty itp. przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Dział Mrożonek mógłby być traktowany jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Spółka wskazuje, iż w doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Spółka zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. IBPBII2/423-165/10/A), stwierdzającym iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.”

W ocenie Spółki, pomiędzy składnikami majątkowymi, które miałyby zostać przypisane do Działu Mrożonek, istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Dział Mrożonek funkcjonowałby w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi byłyby w szczególności środki trwale i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, a także dedykowani pracownicy. Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zespół składników majątkowych składających się na Dział Mrożonek nie stanowiłby zbioru przypadkowych elementów, lecz byłby zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te byłyby wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i tworzyłyby pewną całość, której celem byłaby realizacja funkcji związanych z produkcją i dystrybucją mrożonek. Spółka wskazuje, że podstawową funkcją Działu Mrożonek realizowaną zarówno w stosunku do PO, jak i O byłaby działalność holdingowa, polegająca na maksymalizacji wartości rynkowej udziałów w obu ww. spółkach. Podczas gdy obie ww. spółki zapewniałyby stały dopływ mrożonych produktów do rozdystrybuowania na rynku i ich sprzedaż, zadaniem Działu Mrożonek byłoby wsparcie wybranych obszarów sprzedaży i dystrybucji oraz finansów i IT, pozyskiwanie nowych kontrahentów oraz inne funkcje wskazane y opisie stanu faktycznego.

Spółka stoi na stanowisku, że zespół składników majątkowych stanowiący Dział Mrożonek posiadałby także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IPPB3- 423282/08-2/PS) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/W 1097/96). Spółka pragnie ponadto podkreślić, iż przez lata działalności na rynku wypracowała wysoką pozycję, a jej produkty cieszą się niesłabnącym uznaniem konsumentów nie tylko w Polsce. Potwierdza to jedynie stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku, iż wyodrębniony Dział, który przejąłby od Spółki całość aktywności związanej z mrożonkami, bez wątpienia posiadałby zdolność samodzielnego funkcjonowania na rynku. Dodatkowo Spółka wskazuje, że kombinacja działalności holdingowej prowadzonej przez Dział Mrożonek w stosunku do PO oraz O, funkcji wsparcia wybranych obszarów sprzedaży oraz finansów i IT realizowanych w ramach Działu Mrożonek oraz działalności — między innymi: produkcyjnej i handlowej wykonywanej przez ww. spółki pozwoliłaby Działowi Mrożonek na samodzielne funkcjonowanie na rynku w taki sposób, w jaki funkcjonują niezależne przedsiębiorstwa, w których zarówno działalność produkcyjna jak i sprzedaż są skoncentrowane w ramach jednego podmiotu.

Gdyby nawet uznać, iż któryś ze składników jest wyłączony i nie wszedłby w skład Działu Mrożonek, z czym nie sposób się zgodzić mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, to jeżeli nie naruszałoby to jego funkcji i tożsamości. Dział ten nadal mógłby być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak stwierdził bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Gd 494/09), „zdolność działania ZCP jako samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze nie jest uzależniona od wyczerpania wszystkich składników przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. W ocenie Sądu należy przyjąć, że wnoszone składniki stanowią ZCP o ile spełniają inne ustawowe kryteria w szczególności stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, stanowiący wystarczający minimum do realizacji określonych zadań gospodarczych in concreto, nie naruszając funkcjonalnej tożsamości ZCP, która zarazem mogłaby Stanowic niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyznaczone cele.”

Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną powyżej Spółka stoi na stanowisku, iż wyodrębniony w jej ramach Dział Mrożonek spełniałby wszystkie przesłanki wymienione w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a co za tym idzie, stanowiłby zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdolną do funkcjonowania na rynku.

Stanowisko Spółki, że opisany powyżej, wyodrębniony uchwałą Dział Mrożonek stanowiłby zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt IPPB5/423-785/11-2/DG. Spółka wskazuje, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej Dział Mrożonek został opisany w podobny sposób, jak w przedmiotowym wniosku.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, podział H przez wydzielenie działów stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz następne przeniesienie dwóch (Zakład Marketingu i Dział Mrożonek) z trzech wyodrębnionych działów do Nowych Spółek utworzonych w ramach podziału nie skutkowałoby powstaniem po stronie H przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, a w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 pkt 9 tej Ustawy. Uzasadnienie Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zatem zgodnie z brzmieniem cytowanego artykułu w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, po stronie Spółki dzielonej nie powstaje przychód do opodatkowania, pod warunkiem, że spełnione są jednocześnie dwa warunki:

1.  majątek przejmowany przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
2.  majątek pozostający w spółce podlegającej podziałowi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla rozstrzygnięcia, czy w H powstanie przychód po dokonaniu planowanego podziału, kluczowe znaczenie ma zatem to, czy będące przedmiotem planowanego wydzielenia Zakład Marketingu i Dział Mrożonek, jak również pozostający w Spółce Dział Soków są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT.

Z argumentacji przedstawionej przez Spółkę w uzasadnieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 wynika, że części majątku Spółki wyodrębnione na skutek podziału Spółki stanowiłyby zorganizowane części przedsiębiorstwa. Spółka wskazuje, że istotą planowanej restrukturyzacji jest całkowite oddzielenie działalności marketingowej, mrożonkowej i sokowej oraz umożliwienie wyodrębnionym działom prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym pełne wyodrębnienie finansowe, organizacyjne i funkcjonalne oraz całkowite uniezależnienie się od Spółki byłoby warunkiem niezbędnym do osiągnięcia tego celu.

W konsekwencji, w wyniku podziału, zdaniem Wnioskodawcy, po stronie H nie powstanie przychód do opodatkowania.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, wydawane przez organy podatkowe. Jako przykład można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarb owej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-937/11-2/DG
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. IPTPB3/423-231/11-2/MF
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-503/11/MO
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r., sygn. ILPB4/423-334/10-4/DS,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2011r., sygn. IPPB5/423-704/10-6/MB.

Stanowisko to zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie we wskazanej już wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2011 r., (sygn. akt IPPB5/423-785/11-2/DG) w podobnym stanie faktycznym.

Spółka pragnie podkreślić, iż również orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na poprawność jej stanowiska, Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z 7 września 2010 r. stwierdził, że „celem regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, itp. było preferencyjne traktowanie, którzy dysponując posiadanymi składnikami majątku dokonują transakcji mających za przedmiot wyodrębnione samodzielne organizmy gospodarcze (przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część), w odróżnieniu od tych podatników, którzy w drodze przekształceń kapitałowych przenoszą własność jedynie wybranych składników majątku”. Z uwagi więc na fakt, że wyodrębnione działy, opisane w opisie zdarzenia przyszłego, w opinii Spółki stanowiłyby zorganizowane części przedsiębiorstwa. Spółka decydując się na przeprowadzenie restrukturyzacji będzie mogła skorzystać z preferencyjnego traktowania, przewidzianego przez dyspozycję przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki potwierdzone jest również w piśmiennictwie: „podział spółki kapitałowej może wywoływać skutki podatkowe, zarówno dla spółki dzielonej jak i spółki przejmującej jej majątek. To ostatnie zagadnienie reguluje art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Natomiast komentowany przepis (art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT — przyp. Wnioskodawcy) reguluje powstanie przychodu w spółce podlegającej podziałowi. W takiej spółce przychód nie powstaje jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany w wyniku podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dodatkowo w przypadku podziału przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.) także majątek pozostający w spółce ulegającej podziałowi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (komentarz do art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 11.74.397), \[w:\] A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, ABC, 2011, stan prawny: 2011.05.01).

W konkluzji, w ocenie Spółki, podział Spółki przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. nie będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie Spółki ze względu na fakt, że:

1.  zostają spełnione przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, tj. zarówno działy wydzielane i przenoszone na Nowe Spółki (Dział Mrożonek i Zakład Marketingu), jak również dział pozostający w Spółce (Dział Soków) stanowiłyby zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 Ustawy o CIT,

oraz

1.  brak jest jakichkolwiek innych podstaw prawnych wynikających z treści art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, które skutkowałyby uznaniem, iż podział spółki skutkowałby powstaniem przychodu po stronie spółki dzielonej.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku w zakresie skutków podatkowych przeprowadzenia restrukturyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, należy zaznaczyć, że z uwagi na to, że do Działu Mrożonek, Zakładu Marketingu oraz Działu Soków, zostaną alokowane wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością tych wyodrębnionych jednostek, uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Natomiast stwierdzenia Wnioskodawcy dotyczące braku konieczności przeniesienia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa wszystkich zobowiązań, nie podlegały analizie, z uwagi na to, że nie dotyczyły przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, należy zwrócić uwagę na fakt, iż są one wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych, przedstawionych w indywidualnych sprawach podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.