Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.634.2020.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem bądź odpłatnego zbycia odziedziczonych akcji spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: akcja; spadkobiercy; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem bądź odpłatnego zbycia odziedziczonych akcji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem bądź odpłatnego zbycia odziedziczonych akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”).

Wnioskodawczyni będzie spadkobiercą Pana A.S. Pan A. S. jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), do której w 2014 r. wniósł aportem akcje Spółki Osobowej (prowadzonej wówczas w formie spółki komandytowo-akcyjnej), które to akcje Spółki Osobowej były z kolei przez niego objęte w 2012 r. w zamian za aport własnego przedsiębiorstwa.

Na moment aportu przedsiębiorstwa do Spółki Osobowej, nie była ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Również SKA w momencie wniesienia do niej aportem akcji Spółki Osobowej nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

SKA, zgodnie z uzyskanymi przez nią interpretacjami indywidualnymi z dnia 6 marca 2014 r. (nr IPPB3/423-1038/13-3/DP, nr IPPB3/423-1039/13-4/DP), nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Z kolei, według interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2015 r. (nr IPPB1/4511-893/15-3/KS) uzyskanej przez Pana A.S., w przypadku dokonania przez niego umorzenia dobrowolnego akcji SKA (zbycia akcji SKA na rzecz SKA w celu umorzenia) bądź innej formy odpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich), powinien on ustalić dochód z takiej transakcji jako różnicę pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem od SKA z tytułu umowy nabycia akcji w celu umorzenia bądź wynagrodzeniem równym cenie zbycia, a wydatkami na objęcie akcji SKA.

Jednocześnie w wyżej wymienionej interpretacji wyraźnie wskazano, że wydatkami na objęcie akcji SKA są poniesione przez Pana A.S. historyczne wydatki na nabycie składników przedsiębiorstwa, to jest wydatki na nabycie aktywów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki Osobowej. Owe wydatki na objęcie akcji SKA, w przypadku podstawowych aktywów (składników przedsiębiorstwa), powinny być zgodnie z przedmiotową interpretacją – liczone następująco:

*   według ceny nabycia (pomniejszonej o dotychczasową amortyzację zaliczoną u Pana A.S. do kosztów uzyskania przychodów) – w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   według ceny nabycia – w odniesieniu do zapasów, towarów i produktów,

*   według wartości nominalnej – w odniesieniu do należności,

*   według wartości nominalnej kwoty gotówki – w odniesieniu do pieniędzy.

W przedmiotowej interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2015 r. (nr IPPB1/4511-893/15-3/KS) wydanej dla Pana A.S. rozstrzygnięte tym samym zostało, co konkretnie należy rozumieć pod pojęciem wydatków na objęcie akcji w SKA.

Wnioskodawczyni jako przyszły spadkobierca Pana A.S., przewiduje, że po odziedziczeniu akcji SKA po Panu A.S., mogłaby dokonać umorzenia dobrowolnego odziedziczonych akcji SKA za wynagrodzeniem bądź dokonać odpłatnego zbycia odziedziczonych akcji SKA w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w razie dokonania przez Wnioskodawczynię umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji SKA odziedziczonych po Panu A.S. bądź w razie dokonania przez Wnioskodawczynię odpłatnego zbycia akcji SKA odziedziczonych po Panu A.S. w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich), przychód Wnioskodawczyni z tej transakcji będzie podlegał pomniejszeniu o wydatki poniesione przez Pana A.S. (spadkodawcę) na objęcie akcji SKA ustalone zgodnie z tym, co zostało wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2015 r., nr IPPB1/4511-893/15-3/KS)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w razie dokonania przez Niego umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji SKA odziedziczonych po Panu A.S. bądź w razie dokonania przez Wnioskodawczynię odpłatnego zbycia akcji SKA odziedziczonych po Panu A.S. w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich), przychód Wnioskodawczyni z tej transakcji będzie podlegał pomniejszeniu o wydatki poniesione przez Pana A.S. (spadkodawcę) na objęcie akcji SKA ustalone zgodnie z tym, co zostało wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2015 r. (nr IPPB1/4511-893/15-3/KS).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, zawiera art. 30b Ustawy PIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy PIT. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT). Przyjąć bowiem należy, że zasady ustalania dochodu z umorzenia dobrowolnego akcji lub z innej transakcji dotyczącej odpłatnego zbycia akcji, określa art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, jakkolwiek akcje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy PIT (por. art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

W świetle przywołanych uregulowań dochodem Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia akcji SKA (w tym dobrowolnego umorzenia akcji SKA) będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f, art. 23 ust. 1 pkt 38 lub art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek" to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje.

Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. Przesunięcie to jest związane z formą uzyskania prawa – nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

W odniesieniu do wskazanych powyżej rodzajów wydatków ustawodawca przewidział szczególną możliwość rozliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę osoby, która faktycznie poniosła te wydatki. I tak, na mocy art. 22 ust. 1m Ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych.

Powołany przepis ma charakter wyjątku od zasady, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika (zasada ta wynika w szczególności z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT). Pozwala na uwzględnienie w kosztach podatkowych podatników – spadkobierców wydatków faktycznie poniesionych przez inne osoby (spadkodawców). Przepis art. 22 ust. 1m Ustawy PIT przewiduje swoistą sukcesję prawa spadkodawcy do uwzględnienia wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji na spadkobiercę (spadkobierców).

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni uzyskując przychód z odpłatnego zbycia akcji SKA (w tym w ramach dobrowolnego umorzenia akcji SKA), będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione przez Pana A.S. (spadkodawcę) na objęcie akcji SKA – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji SKA do wartości wydatków spadkodawcy na ich objęcie (art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1m Ustawy PIT).

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym w ramach dobrowolnego umorzenia) akcji SKA nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po Panu A.S., będą wydatki poniesione przez Pana A.S. (spadkodawcę) na objęcie tych akcji. Wydatkami tymi są natomiast wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2015 r. (nr IPPB1/4511-893/15-3/KS), a poniesione przez Pana A.S., historyczne wydatki na nabycie składników przedsiębiorstwa, to jest na nabycie aktywów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki Osobowej (której akcje Pan A.S. wniósł następnie aportem do SKA obejmując akcje SKA).

Przedmiotowe wydatki na objęcie akcji SKA, w przypadku podstawowych aktywów (składników przedsiębiorstwa), powinny być zaś – zgodnie z wyżej wymienioną interpretacją indywidualną – liczone następująco:

*   według ceny nabycia (pomniejszonej o dotychczasową amortyzację zaliczoną u Pana A.S. do kosztów uzyskania przychodów) – w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   według ceny nabycia – w odniesieniu do zapasów, towarów i produktów,

*   według wartości nominalnej – w odniesieniu do należności,

*   według wartości nominalnej kwoty gotówki – w odniesieniu do pieniędzy.

Prawidłowość przedstawionego wyżej stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowej, to jest przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2019 r. (nr 0115-KDIT2-1.4011.183.2019.2. JG),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. (nr 0115-KDIT2-1.4011.129.2018.1.MT),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-1.4511.632.2016.1.BK).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle przywołanych interpretacji, przychód z odpłatnego zbycia akcji nabytych przez podatnika w drodze spadku, podlega obniżeniu o wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z treścią art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Treść art. 925 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. – wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy – przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni będzie spadkobiercą Pana A.S.. Pan A.S. jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), do której w 2014 r. wniósł aportem akcje Spółki Osobowej (prowadzonej wówczas w formie spółki komandytowo-akcyjnej), które to akcje Spółki Osobowej były z kolei przez niego objęte w 2012 r. w zamian za aport własnego przedsiębiorstwa. Na moment aportu przedsiębiorstwa do Spółki Osobowej, nie była ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Również SKA w momencie wniesienia do niej aportem akcji Spółki Osobowej nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawczyni, jako przyszły spadkobierca Pana A.S., przewiduje, że po odziedziczeniu akcji SKA po Panu A.S., mogłaby dokonać umorzenia dobrowolnego odziedziczonych akcji SKA za wynagrodzeniem bądź dokonać odpłatnego zbycia odziedziczonych akcji SKA w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Jak wynika z treści ww. przepisów stanowiących podstawę do ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji):

1.  art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;
3.  art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Aby ustalić koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów, które zostały objęte za wkład niepieniężny zastosować należy uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Natomiast w odniesieniu do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów stosuje się przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 (art. 22 ust. 1f ww. ustawy).

Z kolei, w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa udziały (akcje).

W tym miejscu należy podkreślić, że zbycie udziałów (akcji) w celu umorzenia w trybie dobrowolnym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zatem, stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W odniesieniu do wskazanych powyżej rodzajów wydatków ustawodawca przewidział szczególną możliwość rozliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę osoby, która faktycznie poniosła te wydatki.

Na mocy art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Powołany przepis ma charakter wyjątku od zasady, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika (zasada ta wynika w szczególności z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pozwala on na uwzględnienie w kosztach podatkowych podatników – spadkobierców wydatków faktycznie poniesionych przez inne osoby (spadkodawców).

Z przepisu art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia papierów wartościowych w przypadku ich odpłatnego zbycia, nabytych przez podatnika w drodze spadku.

Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podlega dochód. Ustawodawca zezwala aby koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych udziałów (akcji). Tym samym, ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów/akcji i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 lub 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie miała prawo do pomniejszenia przychodu o wartość wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie przedmiotowych akcji SKA, w przypadku umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem odziedziczonych akcji bądź dokonania przez Wnioskodawczynię odpłatnego zbycia akcji SKA w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich), tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku działu spadku – wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu ich objęcia na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do wartości wydatków spadkodawcy na ich objęcie lub nabycie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Tutejszy Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie postawionego we wniosku pytania. Natomiast tutejszy Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do sposobu wyliczenia przez Wnioskodawczynię kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spadkodawcę w celu objęcia akcji SKA, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.