Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.166.2021.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy w zakresie wierzytelności w stosunku do których upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta; ulga; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2021 r. (data wpływu 19 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, który nie posiada statusu czynnego podatnika VAT oraz jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego - **jest prawidłowe**

*   prawa do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika po upływie 2 lat licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, który nie posiada statusu czynnego podatnika VAT oraz jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego i prawa do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika po upływie 2 lat licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina miasto na prawach powiatu (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W dniu 29 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „Trybunał” lub „TSUE”) wydał wyrok w sprawie C-276/14 (dalej: „Wyrok TSUE”).

W orzeczeniu TSUE stwierdzono, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. W dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę o sygn. akt I FPS 4/15 (dalej: „Uchwała”), w której stwierdzono, że także zakłady budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności. W efekcie, pojawiła się konieczność dostosowania samorządowych rozliczeń VAT do tez przedstawionych w Wyroku TSUE i Uchwale. Wyżej wspomniane dostosowanie polegało na scentralizowaniu rozliczeń VAT w jednostce samorządu terytorialnego.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. 2016 r. poz. 1454 ze zm., dalej: „Specustawa”), Gmina scentralizowała swoje rozliczenia VAT i od tej pory w swoich rozliczeniach zbiorczo ujmuje obroty Urzędu Miasta, a także wszystkich samorządowych jednostek organizacyjnych.

Gmina dokonuje m.in. dostawy towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT na terytorium kraju. Z tego tytułu wystawia na rzecz podatników VAT faktury zawierające kwotę VAT.

Występują przypadki, w których wierzytelność Gminy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju nie zostaje uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (150 dni w przypadku faktur, których nieściągalność została uprawdopodobniona do dnia 31 grudnia 2018 r.).

Jednocześnie w takich przypadkach na moment dostawy towarów/świadczenia usług kontrahenci Gminy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz nie są w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm., dalej: „Prawo restrukturyzacyjne”), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Gmina chciałaby w takich przypadkach skorzystać z instytucji korekty w ramach tzw. ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, której dokona będąc czynnym podatnikiem VAT. Gmina uregulowała na rzecz urzędu zobowiązania podatkowe z tytułu przedmiotowych faktur. Niemniej istnieją przypadki, w których na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, kontrahenci Gminy, którzy nie uregulowali faktur w terminie 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze (150 dni w przypadku faktur, których nieściągalność została uprawdopodobniona do dnia 31 grudnia 2018 r.):

1.  nie są czynnymi podatnikami VAT i/lub
2.  są w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Ponadto niektóre z ww. przypadków mogą dotyczyć faktur dokumentujących wierzytelności, co do których upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Gmina nie dokonała korekty zgodnie z art. 89a ustawy o VAT w stosunku do takich faktur.

W związku z powyższym Gmina powzięła wątpliwości w zakresie możliwości zastosowania ulgi za złe długi w odniesieniu do faktur, dla których upłynęło odpowiednio ponad 90 dni/150 dni od dnia upływu terminu płatności, zaś dłużnik na moment dokonania korekty w ramach ulgi na złe długi nie będzie w dalszym ciągu czynnym podatnikiem VAT i/lub będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, lub od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty nie będzie posiadał statusu czynnego podatnika VAT i/lub będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z korekty o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do skorzystania z korekty o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty nie będzie posiadał statusu czynnego podatnika VAT i/lub będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
2.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do skorzystania z korekty o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego przypadających na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. - 150 dni).

Ponadto w myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    *   wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    *   dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Tym samym wierzycielowi przysługuje prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w deklaracji za okres, w którym upłynął 90/150 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, występują i mogą wystąpić przypadki, w których kontrahenci nie dokonują uregulowania wierzytelności Gminy z tytułu dostaw towarów/świadczenia usług opodatkowanych VAT na terytorium kraju w terminie 90/150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W momencie dostawy towarów/świadczenia usług zarówno Gmina, jak i kontrahent byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Na moment dokonania korekty w ramach ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, Gmina będzie czynnym podatnikiem VAT. Niemniej mogą wystąpić sytuacje, w których nie zostaną spełnione warunki określone odpowiednio w art. 89a ust. 2 pkt 3 i pkt 5 ustawy o VAT, tj.:

*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonana zostanie korekta:
    1.  dłużnik nie będzie podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i/lub
    2.  dłużnik będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji lub
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłyną 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W konsekwencji w oparciu o aktualne brzmienie przepisów polskiej ustawy o VAT, Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w opisanym wyżej przypadku. Niemniej w ocenie Wnioskodawcy może on skorzystać z ulgi na złe długi poprzez bezpośrednie zastosowanie odpowiednich uregulowań Dyrektywy VAT, co Wnioskodawca uzasadnia poniżej.

Ad. 1

Zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 273 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Przepisy Dyrektywy VAT nie wskazują żadnych ograniczeń co do możliwości zastosowania tzw. ulgi na złe długi, które powinny być zaimplementowane do krajowych przepisów. Kwestia możliwości wprowadzenia i stosowania takich ograniczeń była przedmiotem rozstrzygnięć TSUE, w tym w szczególności niedawnego wyroku z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 dotyczącego polskich przepisów w zakresie ulgi na złe długi.

TSUE w ww. wyroku z dnia 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

W szczególności Trybunał wskazał w ww. orzeczeniu iż:

„W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori.

W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT”.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa Trybunału (por. wyrok w sprawie C-337/13 Almos Agrárkülkereskedelmi kft), w przypadku nieterminowego bądź nieprawidłowego wdrożenia regulacji Dyrektywy VAT do krajowego porządku prawnego, podatnik jest uprawniony do powoływania się na regulacje unijne w sposób bezpośredni. Stosowanie Dyrektywy VAT wprost możliwe jest, gdy dane przepisy:

1.  mają charakter bezwarunkowy oraz
2.  są wystarczająco precyzyjne.

Co znamienne, prawo do powołania się na bezpośrednie przepisy Dyrektywy VAT ograniczone jest jedynie do podatnika tj. nie przysługuje co do zasady organom państw członkowskich.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku w sprawie C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT, do czasu zmiany odpowiednich przepisów, podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z korekty w ramach ulgi na złe długi. W szczególności Trybunał podkreślił w ww. orzeczeniu, że przepis art. 90 Dyrektywy VAT charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością, w związku z czym podatnicy mają możliwość bezpośredniego powołania się na przepis unijny chcąc skorzystać z możliwości korekty w ramach ulgi na złe długi.

Tym samym - zdaniem Wnioskodawcy - w świetle wyroku Trybunału w sprawie C-335/19, podatnicy mają możliwość skorzystania z prawa do korekty podatku, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT bez konieczności spełnienia warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT dotyczących statusu dłużnika na moment dokonania korekty, poprzez bezpośrednie powołanie się na przepisy Dyrektywy VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż może dokonać korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona niezależnie od statusu dłużnika na moment dokonania korekty, tj. w sytuacji gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonana zostanie korekta nie będzie posiadał statusu czynnego podatnika VAT i/lub będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Ad. 2

Kwestia możliwości zastosowania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do wierzytelności, dla których od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, nie była poruszana w orzeczeniu TSUE w sprawie C-335/19.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy argumenty podnoszone w ww. wyroku mają zastosowanie odpowiednio do możliwości zastosowania ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności, dla których upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura.

Jak wskazano powyżej, TSUE uznał za niezasadne uzależnianie możliwości dokonania korekty, o której mowa w art. 90 Dyrektywy VAT od spełnienia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych i wskazał na możliwość bezpośredniego zastosowania w tym przypadku przepisów Dyrektywy VAT.

W szczególności w pkt 24 i 25 orzeczenia w sprawie C-335/19 TSUE odwołując się do wcześniejszych wyroków wskazał, iż:

„Z orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że przepisy, których celem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od przestrzegania zasad dotyczących podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy 2006/112 i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT (wyrok z dnia 6 grudnia 2018 r., Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

W konsekwencji konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (wyrok z dnia 6 grudnia 2018 r., Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

W art. 90 ust. 2 Dyrektywy VAT przewidziana została dla państw członkowskich możliwość odstępstwa od zastosowania korekty podstawy opodatkowania w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. W ocenie TSUE taka możliwość odstępstwa musi być uzasadniona, po to aby środki podjęte przez państwa członkowskie w celu jego wdrożenia nie niweczyły celu harmonizacji podatków realizowanego przez Dyrektywę VAT, oraz nie może ona oznaczać, iż państwa członkowskie mogą po prostu całkowicie wyłączyć obniżenie podstawy opodatkowania VAT w wypadku niewywiązania się z płatności.

W szczególności TSUE wskazał w powoływanym wyroku w sprawie C-335/19:

„O ile bowiem słuszne jest, aby państwa członkowskie mogły przeciwdziałać niepewności związanej z niewywiązaniem się z płatności faktury lub jego ostatecznym charakterem, o tyle możliwość takiego odstępstwa nie może wykraczać poza tę niepewność, a zwłaszcza kwestię tego, czy obniżenie podstawy opodatkowania może nie zostać dokonane w wypadku niewywiązania się z płatności (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ, C-127/18, EU:C:2019:377, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

W świetle powyższego, warunek przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym wierzyciel nie może dokonać korekty w ramach ulgi na złe długi w stosunku do faktury, dla której upłynęły 2 lata od końca roku, w którym została wystawiona, należy uznać za sprzeczny z celem Dyrektywy VAT. Warunek ten nie wynika bowiem z przeciwdziałania niepewności związanej z niewywiązaniem się z płatności faktury lub jego ostatecznym charakterem. Wprowadzenie tego warunku powoduje, że po upływie dwóch lat, wierzyciel zostaje pozbawiony prawa do skorzystania z ulgi na złe długi na gruncie regulacji krajowych.

W świetle powołanego wyroku TSUE w sprawie C-335/19 i uznania przez Trybunał przepisu art. 90 Dyrektywy VAT za bezpośrednio skuteczny, w ocenie Wnioskodawcy ma on prawo powołując się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT, skorzystać z ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT również w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do skorzystania z korekty o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, który nie posiada statusu czynnego podatnika VAT oraz jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego - **jest prawidłowe**

*   prawa do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika po upływie 2 lat licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury - **jest nieprawidłowe.**

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Wskazać należy, iż od dnia 1 stycznia 2019 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1-2 ustawy. Natomiast zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 46 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. 2018r. poz. 2244), przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2018 r.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Gmina scentralizowała swoje rozliczenia VAT i od tej pory w swoich rozliczeniach zbiorczo ujmuje obroty Urzędu Miasta, a także wszystkich samorządowych jednostek organizacyjnych. Gmina dokonuje m.in. dostawy towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT na terytorium kraju. Z tego tytułu wystawia na rzecz podatników VAT faktury zawierające kwotę VAT. Występują przypadki, w których wierzytelność Gminy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju nie zostaje uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (150 dni w przypadku faktur, których nieściągalność została uprawdopodobniona do dnia 31 grudnia 2018 r.). Jednocześnie w takich przypadkach na moment dostawy towarów/świadczenia usług kontrahenci Gminy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz nie są w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Gmina chciałby w takich przypadkach skorzystać z instytucji korekty w ramach tzw. ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, której dokona będąc czynnym podatnikiem VAT. Gmina uregulowała na rzecz urzędu zobowiązania podatkowe z tytułu przedmiotowych faktur. Niemniej istnieją przypadki, w których na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, kontrahenci Gminy, którzy nie uregulowali faktur w terminie 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze (150 dni w przypadku faktur, których nieściągalność została uprawdopodobniona do dnia 31 grudnia 2018 r.):

1.  nie są czynnymi podatnikami VAT i/lub
2.  są w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Ponadto niektóre z ww. przypadków mogą dotyczyć faktur dokumentujących wierzytelności, co do których upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Gmina nie dokonała korekty zgodnie z art. 89a ustawy o VAT w stosunku do takich faktur.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy - wyrażone w pytaniu pierwszym dotyczą możliwości zastosowania ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur, dla których upłynęło odpowiednio ponad 90 dni/150 dni od dnia upływu terminu płatności, zaś dłużnik na moment dokonania korekty w ramach ulgi na złe długi nie będzie czynnym podatnikiem VAT i/lub będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Z okoliczności opisanych we wniosku - zgodnie z polskimi przepisami obowiązującymi w zakresie korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności - Wnioskodawca nie jest uprawniony do korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione przesłanki art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy, tj. na moment dokonania korekty w ramach ulgi za złe długi dłużnik nie będzie czynnym podatnikiem podatku VAT i/lub będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Niemniej jednak Wnioskodawca we własnym stanowisku, powołał się na wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, uznając że wyrok ten stanowi potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o niezapłacone przez dłużnika należności, niezależnie od statusu dłużnika na moment dokonania korekty, tj. w sytuacji gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonana zostanie korekta nie będzie posiadał statusu czynnego podatnika VAT i/lub będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wobec powyższego należy dokonać analizy, czy zostaną spełnione w przedmiotowej sprawie przesłanki do zastosowania „ulgi za złe długi” w świetle przepisów unijnych.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej nazwana Dyrektywą 112), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d’imposition. Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z dnia 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Analizując powyższe orzeczenie zauważyć należy, iż skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy.

W związku z powyższym jeżeli intencją Wnioskodawcy w analizowanej sprawie jest skorzystanie z ww. wyroku TSUE i Wnioskodawca zastosuje w kwestii „ulgi na złe długi” bezpośrednio przepisy Dyrektywy 2006/112/WE - to wówczas będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, dla których od daty ich wystawienia nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości - wyrażone w pytaniu drugim - które dotyczą możliwości zastosowania ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur dokumentujących wierzytelności, dla których od daty ich wystawienia upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że aby podatnik mógł dokonać korekty na podstawie art. 89a ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku tego prawa. Co istotne, korekta podatku, jak wyjaśniono wcześniej, musi zawsze dotyczyć okresu, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z opisu sprawy wynika, iż od daty wystawienia faktur, dokumentujących wierzytelność, minęły 2 lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Zatem należy uznać, że skoro w analizowanym przypadku od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione, to z uwagi na przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie zostanie spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy kwalifikujący do dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego w sprawie I FSK 2261/15 skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym skoro przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości w cytowanym wyżej wyroku C-335/19 nie orzekł, co do jego niezgodności z prawem unijnym (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to nie ma podstaw do skorygowania w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, podatku należnego ujętego na fakturach będących przedmiotem wniosku. Zastosowanie „ulgi za złe długi” jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Zatem korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych ww. wierzytelności powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 polskiej ustawy o VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy w zakresie wierzytelności w stosunku do których upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.