Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-848/11-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-05
Teza: W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży poszczególnych składników?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 05.09.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę poszczególnych składników majątkowych wchodzących pierwotnie w skład wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, w zakresie:

*   środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które istniały u dokonującego wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe,**
*   pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład – **jest prawidłowe,**
*   innych składników, takich jak goodwill – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę poszczególnych składników majątku wchodzących pierwotnie w skład wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje otrzymać aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Spółka w zamian za otrzymany aport wyemituje udziały, których wartość nominalna będzie wyższa od łącznej wartości wszystkich składników majątkowych. W związku z powyższym w Spółce powstanie dodatnia wartość firmy (dalej, jako goodwill), która zgodnie z obowiązującymi przepisami nie będzie amortyzowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości dokona zbycia składników uzyskanych w wyniku aportu w formie sprzedaży przedsiębiorstwa, zorganizowanych części przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży poszczególnych składników?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony w następujący sposób:

*   w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które istniały u dokonującego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne
*   w przypadku pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia
*   w przypadku innych składników, takich jak goodwill zastosowanie będą miały ogólne zasady tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie danych składników.
    
    1\. Ogólne zasady
    
    Ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych można zrekonstruować na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
    
    Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
    
    1.  wydatków na:
        1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
        2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
        3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
    
    \- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia). Zgodnie z powyższymi przepisami, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia danego składnika. Co do zasady, owymi wydatkami jest cena zapłacona za nabycie czy też powstanie danego środka. W przypadku wymienionych składników majątkowych, które są nabywane lub powstają w wyniku aportu, wydatkami na nabycie powinna być wartość nominalna wyemitowanych udziałów na rzecz podmiotu wnoszącego wkład.
    
    2\. Aport przedsiębiorstwa.
    
    Przepisy ustawy o CIT przewidują w drodze wyjątku inne sposoby ustalania kosztów uzyskania przychodów dla składników uzyskanych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 15 ust. 1u ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w art. 15 ust. 1s.
    
    W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustala się:
    
    1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
    2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.
    
    Powyższe przepisy wprowadzają tzw. zasadę kontynuacji tzn. podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien co do zasady przyjąć składniki majątkowe po wartości podatkowej netto po jakiej występowały u podmiotu wnoszącego wkład.
    
    Warto w tym przypadku zauważyć, że powyższe zasady dotyczą:
    
    *   składników, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa
    *   istniały u podmiotu wnoszącego wkład.
    
    3\. Wartość firmy.
    
    W najprostszym ujęciu, wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym to takie cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem stanowią o jego wartości (Marciniuk J., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis wersja 2009). Wartość firmy w takim ujęciu bywa często utożsamiana z dochodowością, lokalizacją, organizacją marketingową, reputacją czy też klientelą przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Stanowi ona swoisty stan faktyczny, w jakim w danej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot, który nie znajduje jednakże swojego odbicia w księgach rachunkowych tego podmiotu. Materializuje się dopiero w momencie dokonania zbycia takiego organizmu gospodarczego, odzwierciedlając stopień dobrania i złączenia różnych jego składników. W rezultacie nie jest niczym innym, niż pewną kategorią ekonomiczną w postaci zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych.
    
    Przepisy ustawy o CIT przewidują specjalne zasady dotyczące ustalania wartości początkowej wartości firmy oraz zasady jej amortyzacji.
    
    a. Wartość początkowa
    
    Wartość początkowa wartości firmy wyznaczają przepisu art. 16g ust 2 ustawy o CIT: wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.
    
    Tym samym, uwzględniając definicję składników majątkowych z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT (oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3), należy uznać, iż wartość początkowa wartości firmy wynosi:
    
    WF = U - (A - D)
    
    Gdzie:
    
    WF - wartość firmy
    
    U - wartość nominalna wydanych udziałów
    
    A - aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości
    
    D - długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy
    
    Powyższe przepisy stanowią zatem lex specialis w stosunku do ogólnej zasady kontynuacji wynikającej z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust 9 ustawy o CIT.
    
    b. Zasady amortyzacji
    
    Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2, jako wartości niematerialne i prawne, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
    
    1.  kupna,
    2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
    3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.
    
    Powyższy przepis doprecyzowany jest przez z art. 16c pkt 4 zgodnie, z którym amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.
    
    Tym samym przepisy ustawy o CIT przewidują szczególne sposoby ustalania wartości początkowej wartości firmy, która powstała w wyniku aportu jednocześnie wprowadzając zasadę, iż wartość firmy powstała w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części nie podlega amortyzacji.
    
    4\. Relacja między przepisami
    
    Z powyższej analizy wynika, iż ustawa o CIT zawiera następujące regulacje:
    
    *   Art. 16 ust. 1 pkt 1 — ogólne zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku składników uzyskanych w drodze aportu,
    *   Art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 — wprowadzające zasadę kontynuacji wartości w stosunku do składników aportu uzyskanych w formie aportu przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części
    *   Art. 16g ust. 2 - regulujący kwestie wartości początkowej wartości firmy, w tym zawierający specjalną regulację dotyczącą ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    
    Art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust 10a w zw. z ust. 9 nie będą miały, zatem zastosowania do wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dwóch powodów:
    
    1.  Znajduje się poza zakresem zastosowania wspomnianych przepisów, gdyż wartość firmy nie spełnia, bowiem warunków wynikających z art. 15 ust. 1s:
        1.  składniki musiały wchodzić w skład przedsiębiorstwa,
        2.  musiały istnieć u podmiotu wnoszącego wkład. Wartość firmy powstaje dopiero w księgach nabywcy przedsiębiorstwa nie można, zatem mówić o nabyciu wartości firmy, lecz raczej o powstaniu w wyniku aportu.
    2.  Art. 16g ust. 2 samodzielnie reguluje wartość początkową wartości firmy.
    
    W związku z powyższym skoro przepisy art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 nie będą miały zastosowania do ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części to koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży wartości firmy powinien być ustalony w oparciu o generalne zasady ustalania kosztu przy sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tzn. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b dotyczący wartości niematerialnych i prawnych.
    
    Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2009 roku (znak: ILPB3/423-66/09-4/HS): W związku z powyższym, wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która następnie w ramach zbycia przedmiotu aportu, również zostanie sprzedana, stanowić będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego oraz z dnia 8 sierpnia 2011 r., znak ILPB3/423-204/11-2/MM.
    
    5\. Podsumowanie
    
    Podsumowując koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony w następujący sposób:
    
    *   w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych które istniały u dokonującego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne,
    *   w przypadku pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia,
    *   w przypadku innych składników, takich jak goodwill zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie danych składników.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
    
    Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
    
    Organ podatkowy pragnie jedynie podkreślić, że stanowisko organu w części dotyczącej „innych składników” dotyczy – zgodnie z argumentacją Spółki - tylko i wyłącznie zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia „goodwill” wraz z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowanej części. Jest ono, bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest, więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższając jego wartość.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.