Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.775.2022.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-06
Teza: Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej w sytuacji gdy dochody podlegają opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, jednocześnie korzystając ze zwolnienia na podstawie przepisów brytyjskiego prawa podatkowego.
Słowa kluczowe: marynarze; statek-statek morski; ulga-ulga abolicyjna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga abolicyjna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27g

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,
===============

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej w sytuacji gdy dochody podlegają opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, jednocześnie korzystając ze zwolnienia na podstawie przepisów brytyjskiego prawa podatkowego. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Jest Pan osobą fizyczną posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

W latach poprzednich i obecnie wykonuje Pan pracę najemną i chce ją kontynuować w latach następnych na jednostce pływającej eksploatowanej w żegludze międzynarodowej, przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz. Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające, podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii ze względu na swoją siedzibę. Siedziba prawna przedsiębiorstwa, które eksploatowało/będzie eksploatowało jednostkę pływającą znajduje się w Wielkiej Brytanii.

Jednostka pływająca, na której wykonywał/ będzie wykonywał Pan pracę najemną była/będzie faktycznie wykorzystywana w transporcie międzynarodowym, a podmiot eksploatujący jednostkę czerpał/będzie czerpać zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Transport międzynarodowy był/będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w art. 3 ust. 1 lit. h) UPO, to znaczy będzie transportem statkiem morskim, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii i nie będzie to statek morski eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce.

W latach poprzednich oraz w latach kolejnych przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki w transporcie międzynarodowym, zgodnie z Pana wiedzą, ponosiło i będzie ponosiło w latach następnych ostateczne koszty wynagrodzenia i w konsekwencji zyski tego przedsiębiorstwa zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia.

Na mocy wewnętrznych przepisów podatkowych obowiązujących w Wielkiej Brytanii dochód Pana podlega tam opodatkowaniu i traktowany jest, jako dochód uzyskany u źródła. W Wielkiej Brytanii jest Pan objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym i nie jest tam traktowany jako rezydent podatkowy. Na mocy wewnętrznych przepisów brytyjskiego prawa podatkowego Pana dochody podlegają opodatkowaniu jednocześnie korzystając ze zwolnienia od podatku.

W latach poprzednich nie uzyskiwał i nie zamierza Pan w przyszłości uzyskiwać innych dochodów opodatkowanych w Polsce.

W dniu 31 sierpnia 2022 r. do wyżej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na Pana rzecz została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna o sygnaturze (\`(...)\`), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiadając na następujące pytania:

1) Czy skorzystanie z ulgi abolicyjnej opisanej w art. 27g ustawy o PIT zależne jest od tego na jakim typie statku wykonuje Wnioskodawca pracę najemną, np. na platformie?

2) Czy przy utrzymaniu obecnego stanu prawnego rodzaj statku, na którym Wnioskodawca będzie świadczył pracę nie będzie miał znaczenia, o ile praca ta będzie świadczona poza terytorium lądowym państw?

\- uznał iż, „_w związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci._

_Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej na pokładzie jednostki pływającej, w sytuacji gdy do dochodów tych ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – może Pan dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej. Do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2021 r. nie ma zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – jak Pan wskazuje – jednostki pływające, na których wykonuje pracę, są eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Zatem osiąga Pan dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej poza terytorium lądowym państw. Jak wynika z analizowanego przepisu, możliwość skorzystania z omawianej ulgi nie jest zatem uzależniona od rodzaju statku, na którym świadczona jest praca._

_Może Pan zatem w przedstawionej sytuacji – przy spełnieniu wskazanych powyżej warunków wynikających z przepisu – skorzystać z ulgi w pełnym wymiarze. W sytuacji wykonywania w latach następnych pracy najemnej w niezmienionych okolicznościach poza terytorium lądowym państw, również będzie miał Pan możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze, bez względu na rodzaj statku, o ile nie ulegnie zmianie stan prawny.”_

Powziął Pan jednak wątpliwość, czy dla skorzystania z ulgi abolicyjnej opisanej w art. 27g ustawy o podatku PIT wpływa okoliczność, że Pana dochód z tytułu świadczenia pracy najemnej na jednostce pływającej eksploatowanej w żegludze międzynarodowej podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii jednocześnie korzystając ze zwolnienia od podatku.

**Pytania**

1) Czy do rozliczenia Pana dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, także w sytuacji, w której Pana dochód podlega opodatkowaniu jednocześnie korzystając ze zwolnienia od podatku w Wielkiej Brytanii na podstawie przepisów brytyjskiego prawa podatkowego?

2) Czy uzyskiwanie przez Pana dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii uprawnia Pana do skorzystania ulgi abolicyjnej opisanej w art. 27g ustawy o PIT także w sytuacji, w której Pana dochód będzie podlegał opodatkowaniu jednocześnie korzystając ze zwolnienia od podatku w Wielkiej Brytanii na podstawie przepisów brytyjskiego prawa podatkowego?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem, w stosunku do uzyskiwanych przez Niego dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. W związku z tym, jest Pan uprawniony do skorzystania z opisanej w art. 27g ustawy o podatku PIT ulgi abolicyjnej w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Bez znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej ma okoliczność, że Pana dochód korzysta ze zwolnienia od podatku w Wielkiej Brytanii na podstawie przepisów brytyjskiego prawa podatkowego.

Uzasadnienie Pana stanowiska

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, posiada Pan rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Wykonuje Pan pracę najemną i chce ją kontynuować w latach następnych na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz. Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające, podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii ze względu na swoją siedzibę. Siedziba prawna przedsiębiorstwa, które eksploatowało/będzie eksploatowało statek znajduje się w Wielkiej Brytanii. Jednostka pływająca, na której wykonywał/ będzie wykonywał Pan pracę najemną była/będzie faktycznie wykorzystywana w transporcie międzynarodowym, a podmiot eksploatujący tą jednostkę czerpał/będzie czerpać zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Transport międzynarodowy był/będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w art. 3 ust. 1 lit. h) UPO. W Wielkiej Brytanii jest Pan objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym i nie jest tam traktowany jako rezydent. Na mocy wewnętrznych przepisów brytyjskiego prawa podatkowego Pana dochody podlegają opodatkowaniu jednocześnie korzystając ze zwolnienia od podatku.

Mając zatem na uwadze, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów. Ponadto, w związku z tym, że uzyskuje przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej eksploatowanej w żegludze międzynarodowej, konieczne jest odniesienie się do przepisów UPO. Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały UPO do objęcia Konwencją MLI. Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z UPO, z uwzględnieniem stanowisk w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Na podstawie art. 34 ust. 1 Konwencji MLI, konwencja niniejsza wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia.

W myśl art. 34 ust. 2 Konwencji MLI, dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia.

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 Konwencji MLI. Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania UPO przez Polskę:

– w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

– w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych - w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 UPO, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g) UPO, określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wykonywał/będzie wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. h) UPO. Biorąc to pod uwagę, uznać należy, że w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym znajdzie zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 UPO.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 UPO, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie;

c) Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 2 pkt a) UPO został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a i b) Konwencji MLI, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiająca się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami UPO mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Wielkiej Brytanii. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii.

Mając na uwadze powyżej powołane regulacje UPO oraz Konwencji MLI, w stosunku do uzyskiwanych przez Pana dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. Dla zastosowania tej metody nie ma znaczenia okoliczność czy w Wielkiej Brytanii podatek od danego dochodu jest pobierany czy też nie.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o PIT, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy o PIT, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej odlicza podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednakże stosownie do treści art. 27g ust. 1 ustawy o PIT, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Na podstawie art. 27g ust. 2 ustawy o PIT, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy o PIT, odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2. W tym miejscu należy podkreślić, iż Wielka Brytania nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 599).

Stosownie do art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Podsumowując, prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy o PIT przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. Jak zostało wskazane powyżej, dla zastosowania tej metody unikania podwójnego opodatkowania nie ma znaczenia okoliczność czy Wielka Brytania pobiera podatek od danego dochodu czy też nie.

W konsekwencji, w stosunku do uzyskiwanych przez Pana dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. W związku z tym, jest Pan uprawniony do skorzystania z opisanej w art. 27g ustawy o podatku PIT ulgi abolicyjnej w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Bez znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej jest okoliczność, że dochód Pana podlega opodatkowaniu jednocześnie korzystając ze zwolnienia od podatku w Wielkiej Brytanii, na podstawie przepisów brytyjskiego prawa podatkowego.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że statki (jednostki pływające), na których wykonywał/będzie wykonywał pracę najemną, eksploatowane są w transporcie międzynarodowym, w stosunku do Pana dochodów nie należy stosować limitu określonego w zdaniu drugim ust. 2 art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2022 r. sygn. 0115-KDIT2.4011.392.2022.3.ENB:

„Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu. \[…\] Mając zatem na uwadze powyższe uznać należy, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za rok 2022 i lata następne. W zeznaniach tych powinien wykazać dochody osiągnięte odpowiednio w 2022 r. i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na wskazanych we wniosku statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, do których to dochodów znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia. W odniesieniu do ww. dochodów przysługuje i będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, ponieważ - jak Wnioskodawca wskazuje - statki, na których wykonywał/będzie wykonywał pracę najemną, eksploatowane są w transporcie międzynarodowym na wodach międzynarodowych, a więc poza terytorium lądowym państw do uzyskiwanych przez niego dochodów nie należy stosować limitu określonego w zdaniu drugim ust. 2 art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

We wniosku wskazał Pan, że jest osobą posiadającą rezydencję podatkową w Polsce. W latach poprzednich i obecnie wykonuje Pan pracę najemną i chce ją kontynuować w latach następnych na jednostce pływającej eksploatowanej w żegludze międzynarodowej, przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz. Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające, podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii ze względu na swoją siedzibę. Siedziba prawna przedsiębiorstwa, które eksploatowało/będzie eksploatowało jednostkę pływającą znajduje się w Wielkiej Brytanii.

Jednostka pływająca, na której wykonywał/ będzie wykonywał Pan pracę najemną była/będzie faktycznie wykorzystywana w transporcie międzynarodowym, a podmiot eksploatujący jednostkę czerpał/będzie czerpać zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Transport międzynarodowy był/będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w art. 3 ust. 1 lit. h) UPO, to znaczy będzie transportem statkiem morskim, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii i nie będzie to statek morski eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki w transporcie międzynarodowym, zgodnie z Pana wiedzą, ponosiło i będzie ponosiło w latach następnych ostateczne koszty wynagrodzenia i w konsekwencji zyski tego przedsiębiorstwa zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia.

Na mocy wewnętrznych przepisów podatkowych obowiązujących w Wielkiej Brytanii Pana dochód podlega tam opodatkowaniu i traktowany jest, jako dochód uzyskany u źródła. W Wielkiej Brytanii jest Pan objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym i nie jest tam traktowany jako rezydent podatkowy. Na mocy wewnętrznych przepisów brytyjskiego prawa podatkowego Pana dochody podlegają opodatkowaniu, jednocześnie korzystając ze zwolnienia od podatku.

W latach poprzednich nie uzyskiwał i nie zamierza Pan w przyszłości uzyskiwać innych dochodów opodatkowanych w Polsce.

Mając zatem na uwadze, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W związku z tym, że uzyskuje i będzie uzyskiwał Pan przychody z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej, która – jak Pan wskazuje – jest i będzie eksploatowana w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, konieczne jest odniesienie się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej Konwencja polsko-brytyjska). Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2253).

Zasady stosowania postanowień Konwencji MLI w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI:

Przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę:

– w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

– w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Zatem w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt g) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej:

Określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie – art. 3 ust. 1 pkt h) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej.

Mając zatem na uwadze okoliczności przedstawione przez Pana, w szczególności, fakt że jednostki na których wykonywał i będzie wykonywał Pan pracę są/będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym (który będzie transportem statkiem morskim w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji) przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii zgodzić się z Panem należy, że w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Pana z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie jednostek będących statkami morskimi znajduje zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej.

Oznacza to, że zgodnie z Konwencją polsko-brytyjską dochody mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, tj. w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej:

W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie;

c) Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a) i b) Konwencji MLI:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiająca się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji, dochód lub zyski majątkowe uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce są zwolnione z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub zyski majątkowe.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej odlicza podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Kwestie związane z zastosowaniem ulgi abolicyjnej są natomiast uregulowane w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Na podstawie art. 27g ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Wielka Brytania nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5 ustawy:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową/konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu.

Zgodzić się zatem z Panem należy, że w sytuacji gdy zgodnie z Konwencją MLI w stosunku do uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, dla skorzystania z ulgi abolicyjnej pozostaje bez znaczenia, że Wielka Brytania, z uwagi na swoje wewnętrzne uregulowania zwalnia dochód z opodatkowania.

Jednocześnie, w związku z nowelizacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości wynikającej z przepisu. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski m.in. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

• wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

• obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

W świetle powyższego, skoro w Polsce podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a ponadto do uzyskanych przez Pana dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostały uzyskane w krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – może Pan dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej. Zwolnienie dochodów z opodatkowania w Wielkiej Brytanii, na podstawie obowiązujących w tym państwie przepisów prawa podatkowego nie ma wpływu na zastosowanie ulgi abolicyjnej.

Ponadto, do uzyskiwanych dochodów nie ma zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – jak Pan wskazuje – jednostki pływające, na których wykonuje pracę, są eksploatowane w żegludze międzynarodowej/transporcie międzynarodowym. Zatem osiąga Pan dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej poza terytorium lądowym państw.

W sytuacji wykonywania w latach następnych pracy najemnej w niezmienionych okolicznościach poza terytorium lądowym państw, również będzie miał Pan możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze, o ile nie ulegnie zmianie stan prawny.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

Interpretacja została wydana przy założeniu, że jednostki pływające na których wykonywał/będzie wykonywał Pan pracę najemną były/będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Okoliczność eksploatacji jednostek pływających w transporcie międzynarodowym stanowiła element przedstawionego przez Pana zdarzenia i nie podlegała ocenie w ramach interpretacji.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 zm.).