Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.7.2018.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-14
Teza: W zakresie skutków podatkowych otrzymania dodatku relokacyjnego.
Słowa kluczowe: dodatki; Niemcy; pracownik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) uzupełnione pismem (data nadania 15 lutego 2018 r., data wpływu 21 lutego 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 8 lutego 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.7.2018.1.JM (data nadania 8 lutego 2018 r., data doręczenia 12 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dodatku relokacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dodatku relokacyjnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 8 lutego 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.7.2018.1.JM (data nadania 8 lutego 2018 r., data doręczenia 12 lutego 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem (data nadania 15 lutego 2018 r., data wpływu 21 lutego 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, obywatel Holandii, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w holenderskiej spółce (dalej: spółka holenderska). W ramach współpracy podmiotów międzynarodowych z Grupy P. Wnioskodawca został oddelegowany do pracy na rzecz polskiej spółki, (dalej: spółka polska). Oddelegowanie do Polski Wnioskodawcy jest podyktowane względami biznesowymi i służy realizacji celów Grupy P.

Na okres oddelegowania Wnioskodawca zawarł ze swoim holenderskim pracodawcą porozumienie w sprawie długoterminowego oddelegowania międzynarodowego (tzw. list oddelegowania – assignment letter), które określa warunki, na których Wnioskodawca czasowo zmienia miejsce wykonywania pracy, w tym m.in. okres trwania oddelegowania, stanowisko, miejsce świadczenia pracy oraz listę gwarantowanych świadczeń związanych z oddelegowaniem.

Relokacja Wnioskodawcy do pracy w Polsce, w związku ze zmianą określonego w jego holenderskiej umowie o pracę miejsca wykonywania pracy, nie stanowi tym samym podróży służbowej w rozumieniu art. 775 Kodeksu Pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, dalej: KP).

Wnioskodawca rozpoczął oddelegowanie do Polski dnia 1 sierpnia 2017 r. W okresie oddelegowania ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: updof) będzie znajdował się w Niemczech ze względu na zamieszkanie w tym kraju najbliższej rodziny Wnioskodawcy. W konsekwencji, będzie on uznawany za osobę podlegającą w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (nierezydenta podatkowego w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 2a updof).

W związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy i koniecznością czasowej przeprowadzki do innego kraju, pracodawca Wnioskodawcy, zagwarantował mu w liście oddelegowania jednorazowy dodatek relokacyjny (ang. Relocation lump sum) w celu pokrycia dodatkowych wydatków związanych z zagospodarowaniem i przeniesieniem się Wnioskodawcy do Polski. Dodatek ten został wypłacony Wnioskodawcy razem z pozostałymi składnikami wynagrodzenia należnymi za pierwszy miesiąc oddelegowania, tj. za sierpień 2017 r.

W związku z wynikającym z art. 44 ust. 1a pkt 1 updof, obowiązkiem samodzielnego obliczenia i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2017 r., kwota dodatku relokacyjnego została przez Wnioskodawcę uwzględniona w podstawie obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten miesiąc, a następnie kwota zaliczki została wpłacona na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca widzi w odniesieniu do powyższej kwoty możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof, w przypadku otrzymania pozytywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, planuje on wyłączyć kwotę otrzymanego dodatku relokacyjnego (do wysokości limitu określonego w tym przepisie) z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegającej zadeklarowaniu w rocznym zeznaniu podatkowym za 2017 r.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca, obywatel Holandii, został oddelegowany do pracy na rzecz polskiej spółki, tj. (dalej: spółka polska) od dnia 1 sierpnia 2017 r., pozostając zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w holenderskiej spółce (dalej: spółka holenderska). Z uwagi na charakter swojej pracy, Wnioskodawca wykonuje znaczną większość swoich obowiązków na terenie Polski, tym samym jego pobyt w Polsce przekroczy 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie począwszy od 1 sierpnia 2017 r. Ponadto, polska spółka ponosi koszt wynagrodzenia Wnioskodawcy za pracę w Polsce na jej rzecz, zatem warunki określone w art. 15 ust. 2 pkt a) oraz b) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec (Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, nie są spełnione. W efekcie Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce od początku swojego oddelegowania, tj. od 1 sierpnia 2017 r. i od tego momentu są wpłacane zaliczki miesięczne na podatek Wnioskodawcy w związku z art. 44 ust. 1a pkt 1 Ustawy pdof.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłacony przez pracodawcę Wnioskodawcy, jednorazowy dodatek relokacyjny, przyznany na pokrycie wydatków na zagospodarowanie, w związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy i przyjazdem do Polski korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 updof do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie?
2.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, wyłączając z podstawy opodatkowania, na potrzebę sporządzenia rocznego zeznania podatkowego za rok 2017 kwotę dodatku relokacyjnego, uwzględnioną uprzednio w podstawie opodatkowania, od której została następnie obliczona i wpłacona na konto urzędu skarbowego zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych należna za sierpień 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany przez niego dodatek relokacyjny na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem stanowi dla Niego przychód ze stosunku pracy łączącego go ze spółką holenderską. Przychód ten, jako osiągnięty w związku z wykonywaniem pracy na terytorium Polski stanowi polskie źródło przychodu i co do zasady podlega opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie jednak Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód ten, jako dodatek należny w związku z przeniesieniem do wykonywania pracy na terytorium Polski, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. W konsekwencji, Wnioskodawca uważa za prawidłowe wyłączenie z podstawy opodatkowania, na etapie sporządzenia rocznego zeznania podatkowego za 2017 r., kwoty dodatku relokacyjnego, która została uprzednio uwzględniona w podstawie opodatkowania i od której została naliczona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2017 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 updof, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z tym ostatnim, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof.

Za dochód, o którym mowa powyżej uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 14 updof, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Z treści wskazanego przepisu wynika, że powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  wskazane w przepisie kwoty otrzymują osoby będące pracownikami,
2.  kwoty te stanowić będą zwrot kosztów przeniesienia służbowego lub zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się,
3.  są one przyznawane w związku z przeniesieniem służbowym.

W odniesieniu do punktu pierwszego, ustawowa definicja pracownika znajduje się w art. 4 updof, który stanowi, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W związku z powyższym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof, ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Mając na uwadze że Wnioskodawca jest pracownikiem spółki holenderskiej, pierwszy warunek należy uznać za spełniony. W konsekwencji drugi warunek również należy uznać za spełniony.

Co do trzeciego warunku, należy zauważyć, że updof nie zawiera definicji przeniesienia służbowego. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 14 updof wynika, że odnosi się on do sytuacji zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika. W szczególności natomiast brak jest podstaw do uznania, że analizowany przepis odwołuje się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „służbowe” należy odnieść do definicji tego słowa wynikającej ze słownika języka polskiego, zgodnie, z którym pojęcie „służbowy” należy rozumieć, jako: „dotyczący pracy w jakiejś instytucji, należny komuś z tytułu pracy”. Wnioskodawca zwraca uwagę, że ustawodawca w kilku miejscach updof posługuje się terminem „służbowy”, za każdym razem, w sposób dorozumiany, odwołując się do sytuacji, kiedy dane świadczenie należne jest w związku z pozostawaniem z danym podmiotem w stosunku pracy (a nie wyłącznie w stosunku służby). Przykładowo – w takim kontekście w art. 12 ust. 2a updof, używane jest sformułowanie „samochód służbowy”, czy też w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) pojawia się termin „podróż służbowa”. Gdyby uznać, posługując się wykładnią zawężającą, że pojęcie „przeniesienie służbowe” dotyczy wyłącznie stosunku służby, należałoby per analogiam uznać, że regulacje dotyczące zwolnienia z opodatkowania należności za czas podróży służbowej pracownika dotyczą tylko wyjazdów realizowanych w celu wykonania zadania zleconego przez pracodawcę, z którym pracownik pozostaje w stosunku służby. Podobnie regulacje dotyczące ustalania wysokości przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych znajdowałyby zastosowanie włącznie do osób pozostających z pracodawcą w stosunku służby. Taka interpretacja była by niezgodna z istotą tych przepisów oraz sprzeczna z celem updof i aktualną praktyką organów skarbowych (w stosunku do powyższych przepisów nie kwestionuje się. że dotyczą one wszystkich pracowników).

Mając na uwadze powyższe, wobec braku definicji terminu „służbowy” w przepisach updof uznać należy, że ustawodawca używając tego pojęcia w różnych miejscach updof za każdym razem interpretuje ten termin w taki sam sposób, tj. jako dotyczący pracy w jakiejś instytucji, należny w związku ze stosunkiem pracy. Tak też należy interpretować pojęcie „przeniesienie służbowe” – jako związane ze zmianą miejsca wykonywania pracy przez osobę związaną z danym podmiotem stosunkiem pracy. Zgodnie z zasadami wykładni, należy bowiem przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie danego zwolnienia tylko do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego (a nie zezwolić na jego zastosowanie w odniesieniu do wszystkich pracowników), wskazałby to wyraźnie w przepisie. W związku z brakiem takiego uszczegółowienia, analizowane zwolnienie powinno mieć zastosowanie do wszystkich pracowników przenoszonych służbowo, jeśli spełnione zostaną pozostałe warunki określone w przepisie.

Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę, że jego stanowisko zbieżne jest z poglądami doktryny. Przykładowo zgodnie z komentarzem do updof (A. Bartosiewicz, J, Kulicki, „Zwolnienia świadczeń otrzymywanych przez pracowników w podatku dochodowym od osób fizycznych” ABC, www sip.lex.pl), „ustawodawca nie ogranicza zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14 updof jedynie do tych pracowników w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla których normy świadczeń przysługujących w związku z przeniesieniem służbowym określają przepisy prawne, jak np. policjantów czy urzędników państwowych, ale obejmuje nim wszystkich pracowników w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy otrzymują świadczenia związane z przeniesieniem służbowym. Odnotować wszakże należy, że w wyroku z dnia 26 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2247/99, NSA stwierdził, że powyższe zwolnienie dotyczy tylko podatników pozostających w stosunku służbowym. Z poglądem tym wszakże nie sposób się zgodzić.”

Ponadto, S. Dąbrowski i M. Płoszyńska w glosie do wyroku NSA z dnia 26 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 2247/99 (publikowano: Rzeczpospolita PCD 2001/10/9, www.sip.lex.pl) wskazują, że „użyte w przepisach updof oraz usus pojęcie »przeniesienie służbowe« miało na celu wskazanie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, a nie odwołanie się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof, należy więc uznać za obowiązujące również dla pracowników zatrudnionych na podstawie K.p.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że analizowane zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy uznać za obowiązujące dla każdego pracownika, który jest przeniesiony służbowo czyli również dla pracowników, którym pracodawca wypłaca zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z wyjazdem za granicę w ramach oddelegowania. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że w analizowanym stanie faktycznym także warunek trzeci pozostaje spełniony.

W związku z faktem, że wszystkie warunki określone w analizowanym przepisie updof są zdaniem Wnioskodawcy spełnione, zasiłek wypłacony Wnioskodawcy przez spółkę holenderską, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof, czyli będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego pracownikowi za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych interpretacjach, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.168.2017.1.IS;

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB4/4511-299/16-2/PP:

*   zmienionej przez Ministra Finansów interpretacji z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. DD3.8222.2.181.2015.OBQ;

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. IPPB4/4511-1082/15-2/MS1.

Ponadto, w związku z faktem, że kwota wypłaconego dodatku relokacyjnego została już opodatkowana zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 updof, a kwota należnego podatku została uwzględniona we wpłaconej na konto urzędu skarbowego zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2017 r., Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podlegającej wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym za 2017 r. o kwotę dodatku relokacyjnego w limicie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, obywatel Holandii, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w holenderskiej spółce W ramach współpracy podmiotów międzynarodowych z Grupy P. Wnioskodawca został oddelegowany do pracy na rzecz polskiej spółki. Oddelegowanie do Polski Wnioskodawcy jest podyktowane względami biznesowymi i służy realizacji celów Grupy P. Na okres oddelegowania Wnioskodawca zawarł ze swoim holenderskim pracodawcą porozumienie w sprawie długoterminowego oddelegowania międzynarodowego (tzw. list oddelegowania – assignment letter), które określa warunki, na których Wnioskodawca czasowo zmienia miejsce wykonywania pracy, w tym m.in. okres trwania oddelegowania, stanowisko, miejsce świadczenia pracy oraz listę gwarantowanych świadczeń związanych z oddelegowaniem. Wnioskodawca rozpoczął oddelegowanie do Polski dnia 1 sierpnia 2017 r. W okresie oddelegowania ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie znajdował się w Niemczech ze względu na zamieszkanie w tym kraju najbliższej rodziny Wnioskodawcy. W konsekwencji, będzie on uznawany za osobę podlegającą w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (nierezydenta podatkowego w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 2a updof).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Niemcami.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 powołanej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 umowy, postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (Niemcy), chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski.

Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika zagranicznego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Niemczech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika pracownika zagranicznego (w Niemczech).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca został oddelegowany do pracy na rzecz polskiej spółki od dnia 1 sierpnia 2017 r. Z uwagi na charakter swojej pracy, Wnioskodawca wykonuje znaczną większość swoich obowiązków na terenie Polski, tym samym jego pobyt w Polsce przekroczy 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie począwszy od 1 sierpnia 2017 r. Ponadto, polska spółka ponosi koszt wynagrodzenia Wnioskodawcy za pracę w Polsce na jej rzecz, zatem warunki określone w art. 15 ust. 2 pkt a) oraz b) ww. umowy nie są spełnione.

W przypadku, gdy pobyt pracownika oddelegowanego do Polski, w związku z wykonywaną na terytorium Polski pracą, przekroczy łącznie 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, a także koszt wynagrodzenia jest ponoszony przez spółkę polską, wówczas nie zostaną spełnione warunki określone w treści przepisu art. 15 ust. 2 lit. a) i b) umowy polsko – niemieckiej. Zatem wynagrodzenia tego pracownika za pracę wykonywaną w Polsce może podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 umowy.

W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl zaś ust. 3a art. 44 cyt. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce holenderskiej. Na podstawie zawartego z pracodawcą porozumienia w sprawie długoterminowego oddelegowania międzynarodowego Wnioskodawca czasowo zmienił miejsce wykonywania pracy. Przeniesienie Wnioskodawcy do pracy w Polsce nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy i koniecznością czasowej przeprowadzki do innego kraju pracodawca zagwarantował Wnioskodawcy jednorazowy dodatek relokacyjny w celu pokrycia dodatkowych wydatków związanych z zagospodarowaniem i przeniesieniem się do Polski. Dodatek ten został wypłacony Wnioskodawcy łącznie z pozostałymi składnikami wynagrodzenia należnymi za pierwszy miesiąc oddelegowania. Wnioskodawca uwzględnił kwotę dodatku relokacyjnego w podstawie obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc sierpień.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dodatek relokacyjny korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy kwotę wolną od podatku może wyłączyć z podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym za 2017 r.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zatem przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym (pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy). Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Tym samym, brak jest podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy nie odnosi się do kwot otrzymanych przez pracowników pozostających w stosunku pracy.

Wskazać należy, że za pracownika w rozumieniu cyt. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Reasumując, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że otrzymany przez Wnioskodawcę dodatek relokacyjny stanowi dla Niego przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, przychód ten jest zwolniony z opodatkowania do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc sierpień 2017 r. Wobec powyższego, Wnioskodawca, sporządzając zeznanie roczne za 2017 r., może wyłączyć z podstawy opodatkowania kwotę dodatku relokacyjnego objętego ww. zwolnieniem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych/osądzonych w określonych zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych sprawach podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.