Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.475.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: Wobec ustalenia, że momentem rozpoznania przychodu jest w rozpoznawanej sprawie uzgodniony przez strony umowy wykonawczej termin zakończenia danego etapu prac/miesiąc świadczenia usługi potwierdzony protokołem odbioru, to w konsekwencji również z tym momentem należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem (z danym zakończonym etapem prac).
Słowa kluczowe: częstotliwość-częstotliwość wykonywania usług; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odbiór; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi porządkowe; usługi-wykonanie usługi; zadania-zadania własne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 listopada 2018 r. (data wpływu 12 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w stosunku do usług świadczonych w ramach umowy wykonawczej rozliczanych w okresie rocznym niepokrywającym się z rokiem podatkowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w stosunku do usług świadczonych w ramach umowy wykonawczej rozliczanych w okresie rocznym niepokrywającym się z rokiem podatkowym.

Wniosek został uzupełniony pismem z 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 grudnia 2018 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.475. 2018.1.AW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zajmuje się między innymi świadczeniem usług polegających na utrzymaniu czystości i porządku. W ramach prowadzonej działalności zawarł umowę wykonawczą, na mocy której Miasto powierzyło mu wykonywanie zadań własnych w zakresie: 1) utrzymania czystości i porządku ulic, placów i chodników w szczególności poprzez: zbieranie i pozbywanie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń, w tym zanieczyszczeń uprzątniętych z chodników przez właścicieli nieruchomości, 2) zbierania i pozbywania się odpadów w zgromadzonych do tego celu pojemnikach ustawionych na chodnikach, 3) utrzymania czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych położonych na obszarze Gminy, 4) zakładania i utrzymania w należytym stanie terenów zieleni i zadrzewień, 5) utrzymania czystości i porządku wokół oraz na słupach ogłoszeniowych, tablicach informacyjnych Rad Dzielnic położonych na obszarze Gminy, 6) wymiany piasku w piaskownicach zlokalizowanych na gminnych placach zabaw oraz pod urządzeniami zabawowymi, 7) utrzymania czystości i porządku miejsc pamięci, 8) utrzymania czystości i porządku na placach zabaw, boiskach sportowych, siłowniach napowietrznych położonych na obszarze Gminy, 9) postawienia choinek na rondach i Rynku, 10) wykonywania innych usług zleconych Spółce przez Gminę Miasto. Umowa została zawarta na okres: od 16 kwietnia 2018 r. do 15 kwietnia 2019 r.

Jednocześnie strony uzgodniły, że odbiory wykonywane będą w oparciu o protokół odbioru. Miasto zobowiązało się przystąpić do odbioru usług częściowych – miesięcznych w terminie 3 dni, a odbioru końcowego w ciągu 7 dni od daty zgłoszenia przez Wnioskodawcę. Z kolei Wnioskodawca zobowiązał się do udokumentowania, w sposób określony obowiązującymi przepisami, prawidłowego pod względem jakościowym i rzeczowym wykonania usług. Uzgodniono także, że z czynności będących przedmiotem odbioru zostaną każdorazowo sporządzone protokoły zawierające wszystkie ustalenia dokonane w toku odbioru.

Z tytułu realizacji prac objętych umową Wnioskodawcy przysługuje rekompensata, ustalona stosownie do rzeczywiście wykonanych robót, potwierdzonych przez osobę nadzorującą ich realizację na podstawie postanowień Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/21 /UE), w wysokości określonej w załącznikach, stanowiących integralną część zawartej umowy. Rozliczenie prac ma nastąpić po realizacji wszystkich robót wykonanych w okresie od dnia 16 kwietnia 2018 r. do 15 kwietnia 2019 r.; do kwoty 5.500.000,00 zł brutto do 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych. Podstawę wypłaty rekompensaty stanowić mają podpisane przez obie strony protokoły odbiorów końcowych dla poszczególnych okresów potwierdzających wykonanie przez Wnioskodawcę prac objętych umową. Zbiorczy protokół odbioru końcowego rocznego uwzględniać będzie miesięczne – cząstkowe protokoły odbioru usług. Za termin rozliczenia uznany przy tym został moment obciążenia rachunku Miasta. Wnioskodawca nie może bez zgody Miasta dokonać przelewu praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy na rzecz osób trzecich.

Wnioskodawca zobowiązał się do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i kontynuować je nie krócej niż do dnia zakończenia prac objętych umową. Ubezpieczeniu podlegają w szczególności usługi objęte umową, materiały, sprzęt i inne mienie związane z prowadzeniem usług, a także szkody oraz następstwa nieszczęśliwych wypadków, dotyczące osób trzecich, powstałe w związku z pracami będącymi przedmiotem zawartej umowy. Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność oraz wszelkie koszty z tytułu strat materialnych powstałych w czasie realizacji usług objętych umową. Ponadto, zobowiązany jest do oznakowania i prawidłowego prowadzenia usług w pasie drogowym, a także posiadać stałą łączność telefoniczną z Miastem.

Dodatkowo Miasto wyznaczyło osoby do pełnienia nadzoru nad zawartą umową. Pełniące nadzór osoby są uprawnione do wydawania poleceń Wnioskodawcy związanych z jakością i ilością usług, które są niezbędne do prawidłowego oraz zgodnego wykonania przedmiotu umowy. Podobnie Wnioskodawca wyznaczył osobę odpowiedzialną za wykonanie przedmiotu umowy. Nadto, zobowiązał się do oddelegowania pracownika wraz ze środkiem transportu, w celu komisyjnego przeprowadzenia kontroli na żądanie Miasta.

Z tytułu niewykonania lub nienależytego (naruszenia standardów świadczeń usług określonych w załącznikach do umowy) wykonania przedmiotu umowy, rekompensata podlega pomniejszeniu o kwotę niewykonanej lub nienależycie wykonanej usługi. Pomniejszenie to nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku wykonania przedmiotu umowy, ani jakichkolwiek innych zobowiązań wynikających z umowy. Miasto może odstąpić od umowy w przypadkach określonych w zawartej umowie, jeżeli: 1) zostanie zajęty majątek Wnioskodawcy w postępowaniu egzekucyjnym, 2) Wnioskodawca opóźni się z rozpoczęciem wykonania przedmiotu umowy lub jego zakończeniem tak dalece, że nie jest prawdopodobne, aby zdołał zakończyć jego wykonanie w terminie ustalonym w umowie, 3) Wnioskodawca bez uzasadnionego powodu nie rozpocznie wykonania przedmiotu umowy lub w przypadku wstrzymania przez Miasto wykonania przedmiotu umowy nie podjął jego wykonania w ciągu 7 dni od chwili otrzymania decyzji Miasta o jego realizacji, 4) Wnioskodawca będzie realizował usługi wadliwe i niezgodne z odpowiednimi normami i specyfikacjami technicznymi, nie będzie reagował na polecenia Miasta dotyczące poprawek i zmian sposobu wykonania w wyznaczonym terminie. Odstąpienie od umowy musi nastąpić z podaniem uzasadnienia.

Uwzględniając treść zawartej umowy Wnioskodawca dla celów bilansowych, stosownie do art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.), co miesiąc identyfikuje przychody z tytułu usług świadczonych w ramach umowy wykonawczej w wysokości odpowiadającej wartości wykonanych usług potwierdzonych sporządzonym za dany miesiąc protokołem odbioru końcowego. Jednocześnie po stronie kosztów uwzględniane są wszystkie bieżące, poniesione w danym miesiącu wydatki przypisane do realizowanej umowy. Ponieważ umowa wykonawcza zawarta z Miastem nie jest jedyną umową, którą realizuje Wnioskodawca, a części wydatków nie można przypisać wprost do danej umowy, ponoszone koszty ujmowane są na kontach kosztów kalkulacyjnych zespołu 5 do poszczególnych stanowisk kosztów, utworzonych zarówno stricte pod kątem każdej świadczonej umowy (grupy umów), jak też w przypadku kosztów wspólnych – zbiorczo dla danego rodzaju umów lub danego rodzaju wydatków związanych ze świadczeniem więcej niż jednej umowy. Następnie koszty wspólne rozliczane są (przypisywane) do poszczególnych umów (grup umów) na podstawie rozdzielników kosztów w ramach tzw. zamknięcia kręgu kosztów. Pozwala to dla celów bilansowych wyodrębnić (skalkulować) koszty, jakie są ponoszone w związku ze świadczeniem usług na podstawie poszczególnych umów, a tym samym po porównaniu z przychodami ocenić ich rentowność.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

*   rekompensata, o której mowa we wniosku, stanowi formę wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy za wykonane usługi; zasady ustalania wysokości rekompensaty zostały uregulowane w art. 5 decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U. L 7 z 11.1.2012, s. 8),
*   wypłata rekompensaty nie jest dokonywana „dla poszczególnych okresów”, lecz nastąpi dopiero na podstawie zbiorczego protokołu odbioru końcowego rocznego, podpisanego po realizacji wszystkich robót wykonanych w okresie od dnia 16 kwietnia 2018 r. do dnia 15 kwietnia 2019 r.,
*   fakturę dokumentującą wykonanie usług Wnioskodawca wystawi na podstawie zbiorczego protokołu odbioru końcowego rocznego, po realizacji wszystkich robót wykonanych w okresie od dnia 16 kwietnia 2018 r. do dnia 15 kwietnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy Wnioskodawca powinien identyfikować przychody i koszty uzyskania przychodów w stosunku do usług świadczonych w ramach umowy wykonawczej podpisanej z Miastem, rozliczanych w okresie rocznym niepokrywającym się z rokiem podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3a powyższej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Odnosząc zatem przytoczone regulacje prawne do rozpatrywanej sprawy wskazać wypada, że nieistotny jest uzgodniony przez strony umowy wykonawczej termin płatności, a także data wystawienia faktury, wobec okoliczności, iż ma ona nastąpić już po wykonaniu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Kluczowe jest natomiast przyjęte przez strony rozliczenie finansowe umowy. Nie może budzić wątpliwości, że skoro ma ono nastąpić dopiero po wykonaniu całej usługi na podstawie protokołu odbioru końcowego, to nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem usługa nie jest „rozliczana w okresach rozliczeniowych”.

Z kolei momentem powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, będzie dzień wykonania usługi przypadający na dzień 15 kwietnia 2019 r.

Odnośnie kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazać natomiast trzeba na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że identyfikacja kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednio powiązana z uzyskiwanymi przychodami, a co do zasady koszty te w wyniku podatkowym powinny być uwzględnione w dacie uzyskania przychodów. W konsekwencji zatem, skoro uzyskane ze świadczenia usług w ramach umowy wykonawczej przychody podlegają identyfikacji z momentem zakończenia świadczenia tych usług, to w dacie identyfikacji tych przychodów identyfikacji podlegają także odpowiadające im koszty. Oznacza to w praktyce, że ponoszone w trakcie świadczenia usług koszty staną się podatkowymi kosztami uzyskania przychodów dopiero w dniu 15 kwietnia 2019 r. Dotyczy to przy tym zarówno tych kosztów, które bezpośrednio można przypisać do świadczonych usług (np. na podstawie otrzymanej faktury), jak też części kosztów, które dotyczą nie tylko usług świadczonych w ramach umowy wykonawczej, a które w tej części do usług tych można przypisać w ramach prowadzonej dla celów bilansowych kalkulacji kosztów wskutek dokonanego zamknięcia kręgu kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej także: updop) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Przepis powyższy wskazuje również, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna” – znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż aby w ogóle możliwym było uznanie należności za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej przychód ten musi stanowić przychód należny w tej działalności. Przy czym, termin „kwota należna”, o której mowa w art. 12 ust. 3 updop, jest tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie” (wierzytelność). Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3e cyt. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa momentu w jakim należy uznać, że usługa została faktycznie wykonana, czy też wykonana częściowo; nie wskazuje także sposobu pozwalającego na uznanie danego etapu usługi za zakończony. Określenie momentu wykonania świadczenia, będzie zatem wynikało z postanowień umów zawartych między ich stronami. Strony mogą bowiem dowolnie ustalić, jaki zakres prac uznają za wykonane świadczenie. Jeżeli strony zawartej umowy ustalą, że zakres prac wynikających z umowy jest podzielony na poszczególne etapy, zasadne jest uznanie, że taki etap, stanowi wykonanie wyodrębnionej części całości (usługi). W konsekwencji, w chwili odbioru każdego z etapów powstaje przychód należny w związku z wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi lub wydaniem rzeczy (w zależności od specyfiki danej umowy i określonego etapu).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę wykonawczą, na mocy której Miasto powierzyło mu wykonywanie zadań własnych na okres od 16 kwietnia 2018 r. do 15 kwietnia 2019 r.

Jednocześnie strony uzgodniły, że odbiory wykonywane będą w oparciu o protokół odbioru. Miasto zobowiązało się przystąpić do odbioru usług częściowych – miesięcznych w terminie 3 dni, a odbioru końcowego w ciągu 7 dni od daty zgłoszenia przez Wnioskodawcę. Z kolei Wnioskodawca zobowiązał się do udokumentowania, w sposób określony obowiązującymi przepisami, prawidłowego pod względem jakościowym i rzeczowym wykonania usług. Uzgodniono także, że z czynności będących przedmiotem odbioru zostaną każdorazowo sporządzone protokoły zawierające wszystkie ustalenia dokonane w toku odbioru.

Z tytułu realizacji prac objętych umową Wnioskodawcy przysługuje rekompensata, ustalona stosownie do rzeczywiście wykonanych robót, potwierdzonych przez osobę nadzorującą ich realizację na podstawie postanowień Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/21 /UE), w wysokości określonej w załącznikach, stanowiących integralną część zawartej umowy. Rozliczenie prac ma nastąpić po realizacji wszystkich robót wykonanych w okresie od 16 kwietnia 2018 r. do 15 kwietnia 2019 r. Podstawę wypłaty rekompensaty stanowić mają podpisane przez obie strony protokoły odbiorów końcowych dla poszczególnych okresów potwierdzających wykonanie przez Wnioskodawcę prac objętych umową. Zbiorczy protokół odbioru końcowego rocznego uwzględniać będzie miesięczne – cząstkowe protokoły odbioru usług.

Rekompensata, o której mowa we wniosku, stanowi formę wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy za wykonane usługi; zasady ustalania wysokości rekompensaty zostały uregulowane w art. 5 decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Wypłata rekompensaty nie jest dokonywana „dla poszczególnych okresów”, lecz nastąpi dopiero na podstawie zbiorczego protokołu odbioru końcowego rocznego, podpisanego po realizacji wszystkich robót wykonanych w okresie od dnia 16 kwietnia 2018 r. do dnia 15 kwietnia 2019 r.

Fakturę dokumentującą wykonanie usług Wnioskodawca wystawi na podstawie zbiorczego protokołu odbioru końcowego rocznego, po realizacji wszystkich robót wykonanych w okresie od 16 kwietnia 2018 r. do 15 kwietnia 2019 r.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku:

*   odbiory wykonywane będą w oparciu o protokół odbioru sporządzany comiesięcznie,
*   z czynności będących przedmiotem odbioru zostaną każdorazowo sporządzone protokoły zawierające wszystkie ustalenia dokonane w toku odbioru,
*   podstawę wypłaty rekompensaty stanowić mają podpisane przez obie strony protokoły odbiorów końcowych dla poszczególnych okresów potwierdzających wykonanie przez Wnioskodawcę prac objętych umową,
*   zbiorczy protokół odbioru końcowego rocznego uwzględniać będzie miesięczne – cząstkowe protokoły odbioru usług,

to w oparciu o art. 12 ust. 3a updop przychód powstaje z chwilą częściowego wykonania usługi, tj. po każdym zakończonym etapie/miesiącu świadczenia usługi, po którym następuje odpowiedni odbiór udokumentowany stosownym protokołem.

Odnosząc zatem przytoczone regulacje prawne do rozpatrywanej sprawy nie można więc zgodzić się Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie kluczowe jest przyjęte przez strony rozliczenie finansowe umowy, które ma nastąpić dopiero po wykonaniu całej usługi na podstawie protokołu odbioru końcowego.

Wskazać tu bowiem należy, że to właśnie uzgodniony przez strony umowy wykonawczej termin zakończenia danego etapu/miesiącu świadczenia usługi potwierdzony protokołem odbioru warunkuje moment rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu identyfikowania przychodów jest nieprawidłowe.

Kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W świetle art. 15 ust. 4b ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Według art. 15 ust. 4c cyt. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją zawartej z Miastem umowy Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodów, które kwalifikuje jako koszty bezpośrednie związane z przychodami.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście przytoczonych wyżej przepisów należy stwierdzić, że skoro Spółka ponosi ww. koszty, to w zakresie momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdą przytoczone wyżej przepisy art. 15 ust. 4, 4b-4c updop. Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, w omawianej sprawie – w momencie uzyskania przychodów z każdego zakończonego etapu prac (częściowego wykonania usługi).

Słusznym jest zatem ogólny pogląd Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody oraz że identyfikacja kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednio powiązana z uzyskiwanymi przychodami, a także, iż co do zasady koszty te w wyniku podatkowym powinny być uwzględnione w dacie uzyskania przychodów.

Jednakże wobec poczynionych powyżej ustaleń dotyczących momentu rozpoznania przychodów, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ponoszone w trakcie świadczenia usług koszty staną się podatkowymi kosztami uzyskania przychodów dopiero z dniem całkowitego wykonania usługi.

Zatem wobec ustalenia, że momentem rozpoznania przychodu jest w rozpoznawanej sprawie uzgodniony przez strony umowy wykonawczej termin zakończenia danego etapu prac/miesiąc świadczenia usługi potwierdzony protokołem odbioru, to w konsekwencji również z tym momentem należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem (z danym zakończonym etapem prac).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu identyfikowania kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.