Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-371/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-10
Teza: Wnioskodawca po otrzymaniu dotacji jest zobowiązany do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, co powinno zostać odzwierciedlone także w skorygowanych deklaracjach CIT-8 za 2012 i 2013 r. Z uwagi na otrzymanie środków pomocowych należy dokonać korekty wcześniejszych wydatków i kosztów w tych miesiącach (okresach), w których podatnik wykazał koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, z uwzględnieniem powstałej zaległości podatkowej i związanym z tym obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dotacja-dotacja celowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; programy; projekt; spółki-spółka kapitałowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (złożonym osobiście do IS w Warszawie w dniu 11 kwietnia 2014 r., przekazanym do tut. Biura KIP w dniu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów i określenia momentu tej korekty oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8 **– jest nieprawidłowe**
*   sposobu dokonywania rozliczenia odpisów amortyzacyjnych elektrycznych zespołów trakcyjnych po otrzymaniu dotacji **– jest prawidłowe;**
*   sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu realizowanego z P.O. Infrastruktura i Środowisko **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów i określenia momentu tej korekty oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8,
*   sposobu dokonywania rozliczenia odpisów amortyzacyjnych elektrycznych zespołów trakcyjnych po otrzymaniu dotacji,
*   sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu realizowanego z P.O. Infrastruktura i Środowisko.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca sp. z o.o. („Wnioskodawca”) w dniu 20 listopada 2013 r. zawarła z C. umowę o dofinansowanie projektu.

Stosownie do § 1 ust. 1 umowy: „przedmiotem umowy jest udzielenie Beneficjentowi dofinansowania na realizację Projektu w ramach POIiŚ oraz określenie praw i obowiązków Stron Umowy w związku z realizacja Projektu”.

W ramach zawartej umowy Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie, przez które zgodnie z § 2 pkt 4 umowy należy rozumieć: „płatności udzielone Beneficjentowi na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie”. Przez „płatności” należy rozumieć kwotę wsparcia udzielanego Beneficjentowi ze środków publicznych pochodzących z budżetu środków europejskich.

STAN FAKTYCZNY NR 1.

Wnioskodawca na mocy umów leasingu finansowego użytkował 10 elektrycznych zespołów trakcyjnych (dalej: „EZT”), z tego 4 pojazdy od 2010 roku oraz 6 pojazdów od 2012 roku.

Finansowanie komercyjne taboru zostało oparte o leasing finansowy:

*   umowa leasingu z dnia 19 sierpnia 2009 r. (bank X) obejmowała pozyskanie 4 sztuk elektrycznych zespołów (19 WE) trakcyjnych w ramach leasingu finansowego.
*   umowa leasingu z dnia 18 kwietnia 2011 r. (bank Y) obejmowała pozyskanie 6 sztuk elektrycznych zespołów trakcyjnych (35 WE) w ramach leasingu finansowego.

W związku z tym, iż przedmioty leasingu, tj. ww. pojazdy spełniają warunek 1.1, o którym mowa art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości zostały przyjęte na stan środków trwałych obcych w księgach Spółki i dokonywane są comiesięczne odpisy amortyzacyjne (przy ustalonej 7% stawce amortyzacji) stanowiące w całości koszt podatkowy. Dodatkowo comiesięcznie płacone i ewidencjonowane są koszty finansowe w związku z obciążaniem przez Bank (finansującego) kwotami wynikającymi z naliczenia raty odsetkowej leasingu finansowego.

STAN FAKTYCZNY NR 2.

1.  Dodatkowo w ramach przedmiotowego projektu w 2012 roku zostały poniesione koszty (na doradztwo prawne, analiz, studium wykonalności itp., które na mocy umowy o dofinansowanie uznane zostały za koszty kwalifikowalne) na kwotę 24.550,00 zł, które w CIT-8 za 2012 rok w całości obniżyły podstawę opodatkowania.
2.  W 2013 roku zostały poniesione koszty (doradztwa, analiz, promocji, studium wykonalności itp., które na mocy umowy o dofinansowanie uznane zostały za koszty kwalifikowalne) na kwotę 197,895,00 zł, które pierwotnie w całości uznawane były za koszty podatkowe.

Dotyczy pkt 1 i pkt 2:

Po zawarciu ww. umowy o dofinansowanie projektu w dniu 20 listopada 2013 r, pomiędzy Spółką a C. ww. koszty zostały uznane za kwalifikowalne od 19 sierpnia 2009 roku w intensywności 59% dofinansowania, Wnioskodawca dokonuje wyłączenia na bieżąco kosztów podatkowych wysokości 59% od chwili podpisania umowy oraz dokonuje stosownych korekt kosztów wcześniej uznanych za podatkowe w 59% na moment podpisania umowy, tj. 20.11.2013 r. bez „cofania się” i dokonywania korekty rozliczeń CIT za okres 2010-2012 uznając je za prawidłowe ze względu na fakt, że na tamten moment Wnioskodawca nie miał wiedzy, iż otrzyma dofinansowanie.

I tak rozliczając podatek dochodowy za 2013 rok Wnioskodawca przyjął następujące założenia:

*   w zakresie kosztów, o których mowa w pkt 1 powyżej (stan faktyczny nr 1):
    1.  Kwota 7.547.6196,06 zł (tj. 59% z kwoty 12.792.574,68 zł stanowiącej koszty amortyzacji 2013 roku 10 pojazdów) została wyłączona z kosztów podatkowych w 2013 roku;
    2.  Kwota 7,801.624,66 zł (tj. 59% z kwoty 13.801.624,66 zł stanowiącej koszty amortyzacji 10 pojazdów za okres 2010-2012, które wcześniej były uznane w całości za koszty podatkowe) podwyższyła podstawę opodatkowania za 2013 rok.

Począwszy od stycznia 2014 roku 59% kosztów amortyzacji EZT (patrz pkt 1) jest na bieżąco wyłączana z kosztów podatkowych.

*   w zakresie kosztów, o których mowa w pkt 2 powyżej (stan faktyczny nr 2):
    1.  Kwota 14.484,50 zł \[tj.59% z kwoty 24.550 patrz pkt 2 (a)\] podwyższyła podstawę opodatkowania w 2013 roku;
    2.  Kwota 116.758,05 zł \[tj.59% z kwoty 197.895,00 zł patrz pkt 2 (b)\] została wyłączona z kosztów podatkowych w 2013 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

STAN FAKTYCZNY NR 1:

1.  Czy w związku z otrzymaniem dofinansowania – refundacji wcześniej poniesionych kosztów – Wnioskodawca prawidłowo dokonał rozliczenia otrzymanego dofinansowania dokonując korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich okresach rozliczeniowych jednorazowo w miesiącu otrzymania dofinansowania w drodze wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu w odpowiedniej części wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych, nie dokonując równocześnie wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodu w poszczególnych okresach, w których takie odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione przy obliczeniu podstawy podatku dochodowego od osób prawnych oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8 za okres sprzed daty otrzymania dofinansowania?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo dokonuje rozliczenia odpisów amortyzacyjnych wyłączając na bieżąco począwszy od stycznia 2014 roku 59% kosztów amortyzacji EZT z kosztów podatkowych?

STAN FAKTYCZNY NR 2:

1.  Czy w związku z otrzymaniem dofinansowania – refundacji wcześniej poniesionych kosztów – Wnioskodawca prawidłowo dokonał rozliczenia otrzymanego dofinansowania dokonując korekty kosztów jednorazowo w miesiącu otrzymania dofinansowania w drodze wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu zrefundowanych kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej również „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powołany przepis ma jednak charakter ogólny. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w ww. art. 15 ustawy, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ww, ustawy.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 1óg ust 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

STAN FAKTYCZNY NR 1:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 o CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Nie są więc kosztem odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych, na nabycie (ulepszenie) których wydatki zwrócono podatnikowi.

Z definicji „wartości początkowej” zawartej w art. 16g ustawy o CIT nie wynika, aby fakt utrzymania zwrotu części poniesionych przez podatnika kosztów inwestycji powodował obowiązek korekty wartości początkowej, albo kwoty odpisów amortyzacyjnych wykazanych w ewidencji środków trwałych, czy okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych określonych w arb 16h tejże ustawy.

Z powołanych przepisów wynika natomiast, że za wartość początkową środka trwałego przyjmuje się sumę poniesionych wydatków na jego nabycie nie pomniejszoną o otrzymany zwrot części wydatków na jego nabycie.

Zatem w momencie otrzymania zwrotu części wydatków na nabycie środka trwałego (ulepszenie), nie należy zmieniać wartości początkowej, wysokości stawek amortyzacyjnych i zastosowanej metody amortyzacji.

Dokonane przed dniem otrzymania zwrotu wydatków odpisy amortyzacyjne nie podlegają korekcie.

W ocenie Wnioskodawcy od momentu otrzymania dofinansowania kwotę odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego zwrotu wydatków do wartości początkowej tego środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie wynika, że podatnik powinien dokonać wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodu w okresach, w jakich odpisy amortyzacyjne były zaliczone do tych kosztów – w przypadku zwrotu wydatków na nabycie środków trwałych.

Jeżeli w świetle powyższego przepisu zwrot wydatków na nabycie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to w ocenie Wnioskodawcy skutek w postaci obowiązku takiego wyłączenia (korekty kosztów) powstaje dopiero z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres w którym zwrot wydatków został otrzymany – tj. w okresie otrzymania dofinansowania).

Należy zauważyć, że w powołanym przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem „zwrócony”. Prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, w których środki finansowe zostały już faktycznie otrzymane, co oznacza, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów amortyzacyjnych dotychczas zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu powinna być wyłączona z tych kosztów (z racji zwrócenia części wydatku na zakup środka trwałego). Następnie w oparciu o te kwoty w ocenie Wnioskodawcy należy zmniejszyć koszty bieżące.

Według Wnioskodawcy wsteczna korekta kosztów uzyskania przychodów byłaby zasadna jedynie w przypadku, jeśli dokonane odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wynikałyby z popełnionego błędu (przykładowo, w wyniku zawyżenia wartości początkowej).

W ocenie Wnioskodawcy do momentu otrzymania dofinansowania zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości następuje zgodnie z prawem w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Dopiero w momencie otrzymania dofinansowania następuje faktyczny i uzasadniony fizyczny zwrot wydatków na nabycie środków trwałych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Podczas analizy przedmiotowego zagadnienia istotna jest także okoliczność, iż kwota ostatecznie wypłaconego dofinansowania zależy od spełnienia wielu czynników, których nie da się przewidzieć w momencie zawarcia umowy. Od chwili podpisania umowy o dofinansowanie do momentu otrzymania środków może mieć miejsce wiele okoliczności, w wyniku których beneficjent może m. in. utracić prawo do ich otrzymania. W takiej sytuacji niemożliwe jest wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dofinansowania w finansowaniu środków trwałych. Jest to możliwe dopiero po otrzymaniu kwoty dofinansowania i z tym momentem winna zostać dokonana korekta odpisów amortyzacyjnych – poprzez zmniejszenie bieżących kosztów uzyskania przychodu.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, zwrot wcześniej poniesionych wydatków związanych z realizacją Projektu, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, będzie skutkował w miesiącu otrzymania dotacji – zmniejszeniem bieżących kosztów podatkowych o kwotę naliczonych (za cały okres od rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania) odpisów amortyzacyjnych w takiej wysokości, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego.

Natomiast od miesiąca, w którym otrzymano dofinansowanie kosztem uzyskania przychodów nie będzie kwota odpisów amortyzacyjnych ustalona w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego. Jako że odpisy amortyzacyjne od wartości przedmiotowego środka trwałego, naliczone do dnia otrzymania dofinansowania były dokonywane zgodnie z przepisami, stanowią one koszty uzyskania przychodu okresu, w którym były dokonane w pełnej wysokości.

Konieczne jest także wskazanie na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (I SA/Wr 166/12): „Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi obok przepisami (art. 16a-16m) było więc prawidłowe i miało umocowanie w obowiązujących przepisach. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Należy zwrócić uwagę, że akceptacja stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, że spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem). Wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z perspektywy przytoczonego art. 15 ust. 6 p.d.o.p.”.

Podobnie orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. I SA/Gl 322/13 oraz WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. I SA/Ke 385/13.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy otrzymane dopłaty do środka trwałego po jego przyjęciu do używania i rozpoczęciu amortyzacji, nie powoduje obowiązku korygowania kosztów wstecz. Podatnik powinien jednorazowo zmniejszyć koszty w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał dotację.

STAN FAKTYCZNY NR 2:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 74, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zatem, wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołanym wyżej przepisem. Co istotne, użyte w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Zatem Wnioskodawca, w momencie otrzymania dotacji przeznaczonej na zwrot kosztów wskazanych w stanie faktycznym nr 2, jest zobowiązany wyłączyć przedmiotowe wydatki z kosztów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy korekty przedmiotowych kosztów Wnioskodawca powinien dokonać w miesiącu otrzymania dotacji. Ze względu na znaczne przesunięcie w czasie otrzymania dotacji względem faktycznie poniesionych i refundowanych dotacją kosztów, nie występuje konieczność korekty zeznań podatkowych rocznych CIT- 8 za okres sprzed daty otrzymania dofinansowania.

W stosunku do wydatków objętych dofinansowaniem, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wcześniejszym niż rok, w którym Spółka faktycznie otrzymała kwotę dofinansowania, korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w roku podatkowym, w którym otrzymano dofinansowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów i określenia momentu tej korekty oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8 **– jest nieprawidłowe,**
*   sposobu dokonywania rozliczenia odpisów amortyzacyjnych elektrycznych zespołów trakcyjnych po otrzymaniu dotacji **– jest prawidłowe.**
*   sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu realizowanego z P.O. Infrastruktura i Środowisko **– jest nieprawidłowe.**

Tytułem wstępu należy wskazać, że Program Operacyjny „Infrastruktura i Środowisko” zgodnie ze wstępnym projektem Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia (NSRO), przyjętym w dniu 14 lutego 2006 r. przez Radę Ministrów, stanowi jeden z programów operacyjnych będących podstawowym narzędziem do osiągnięcia założonych w niej celów przy wykorzystaniu środków Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Ogólnie rzecz biorąc „Projekt” to przedsięwzięcie, które ma swój określony cel, budżet i ramy czasowe, realizowane przez daną grupę osób. O „projekcie europejskim” mówimy wtedy, gdy przy jego realizacji zaangażowane są środki z Unii Europejskiej i kiedy poprzez swoje cele czy rezultaty nabiera on także wymiaru europejskiego.

O projekcie europejskim mówimy wtedy, gdy przy jego realizacji zaangażowane są środki z Unii Europejskiej bądź - jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie – środki pomocowe z Funduszu Spójności Unii Europejskiej w formie bezzwrotnej dotacji z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i kiedy poprzez swoje cele czy rezultaty nabiera on także wymiaru europejskiego.

Budżet projektu europejskiego budowany jest w podziale na koszty kwalifikowane (tj. kwalifikujące się do refundacji) i niekwalifikowane oraz szczegółowe podkategorie, zgodnie z kryteriami określonymi w konkretnym programie, w ramach którego jest on finansowany.

Ustalenie, jakie wydatki i na jakich warunkach można uznać za kwalifikujące się do refundacji jest jednym z podstawowych aspektów ubiegania się o fundusze europejskie.

Nie wszystkie wydatki mogą być objęte wsparciem. Ich zakres zależy od programu, z którego beneficjent chce skorzystać i od konkretnego działania.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że czym innym jest kwalifikacja wydatków pod względem podatkowym, a czym innym na potrzeby Projektu, w którym uczestniczy Wnioskodawca.

Kwalifikowalność wydatków oznacza, że dany wydatek jest niezbędny do wykonania projektu i bezpośrednio jest z nim związany. Kategorie wydatków kwalifikowanych muszą być ściśle powiązane z projektami, które kwalifikują się do objęcia wsparciem w ramach danego działania stanowiącego element programu operacyjnego. Należy to rozumieć w ten sposób, że kwalifikowalność wydatków ściśle wiąże się z kwalifikowalnością projektów, tzn. wydatek jest kwalifikowalny, jeśli został poniesiony w ramach projektu kwalifikującego się do wsparcia. Są to tylko ogólne reguły dotyczące kwalifikowalności wydatków. Obok nich istnieje szereg zasad szczególnych, które określone są w wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach danego Programu Operacyjnego.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym nr 1 Wnioskodawca w dniu 20 listopada 2013 r. zawarł z C. umowę o dofinansowanie projektu. Stosownie do § 1 ust. 1 umowy: „przedmiotem umowy jest udzielenie Beneficjentowi dofinansowania na realizację Projektu w ramach POIiŚ oraz określenie praw i obowiązków Stron Umowy w związku z realizacja Projektu”.

W ramach zawartej umowy Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie, przez które zgodnie z § 2 pkt 4 umowy należy rozumieć: „płatności udzielone Beneficjentowi na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie”. Przez „płatności” należy rozumieć kwotę wsparcia udzielanego Beneficjentowi ze środków publicznych pochodzących z budżetu środków europejskich.

Wnioskodawca na mocy umów leasingu finansowego użytkował 10 elektrycznych zespołów trakcyjnych, z tego 4 pojazdy od 2010 roku oraz 6 pojazdów od 2012 roku.

Finansowanie komercyjne taboru zostało oparte o leasing finansowy:

*   umowa leasingu z dnia 19 sierpnia 2009 r. (bank X) obejmowała pozyskanie 4 sztuk elektrycznych zespołów (19 WE) trakcyjnych w ramach leasingu finansowego.
*   umowa leasingu z dnia 18 kwietnia 2011 r. (bank Y) obejmowała pozyskanie 6 sztuk elektrycznych zespołów trakcyjnych (35 WE) w ramach leasingu finansowego.

W związku z tym, iż przedmioty leasingu, tj. ww. pojazdy spełniają warunek 1.1, o którym mowa art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości zostały przyjęte na stan środków trwałych obcych w księgach Spółki i dokonywane są comiesięczne odpisy amortyzacyjne (przy ustalonej 7% stawce amortyzacji) stanowiące w całości koszt podatkowy. Dodatkowo comiesięcznie płacone i ewidencjonowane są koszty finansowe w związku z obciążaniem przez Bank (finansującego) kwotami wynikającymi z naliczenia raty odsetkowej leasingu finansowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, za koszt uzyskania przychodu uznaje się każdy wydatek, który spełni łącznie następujące warunki: ma związek z uzyskanym bądź spodziewanym przychodem oraz nie został wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1.

Mając powyższe na uwadze należy przy tym wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają.

Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Uściślić należy, że stosownie do definicji z art. 17a pkt 1, do którego odsyła powyższy zapis ustawy podatkowej, przez „umowę leasingu” rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania w warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Spółka jest zatem uprawniona do amortyzacji środków trwałych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzi przedmiotowe składniki majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zaznaczyć przy tym, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy, do których odsyła ustawa podatkowa to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), która reguluje materię związaną z zasadami prowadzenia dokumentacji księgowej i w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowana w sprawach podatkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami „podatkowotwórczymi”. Przepisy te nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na wskazaniu zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

W myśl przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia, czyli kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Należy zaznaczyć, że powołany przepis – wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca – znajduje zastosowanie także w sytuacji, gdy wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. jak w rozpatrywanej sprawie – z dotacji. Podkreślić przy tym należy, że sposób wypłaty czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę unijnych środków pomocowych ma charakter swoistych „rozwiązań technicznych” udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji wynikających z regulacji zawartej w ustawie o finansach publicznych.

Zatem wszelkie wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, pokryte dotacjami, środkami pieniężnymi stanowiącymi zwrot podatnikowi wydatków poniesionych na ich nabycie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ograniczenia w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów zawarte w ww. przepisach nie odnoszą się do daty otrzymania przez podatnika refundacji wydatków, ani daty wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków i kosztów zrefundowanych podatnikowi.

W kontekście tych przepisów w stanie faktycznym nr 1 odnośnie obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po uzyskaniu wsparcia finansowego w formie dotacji unijnej na zakup środków trwałych w postaci 10 elektrycznych zespołów trakcyjnych, istotny jest moment zawarcia umowy przez podatnika w sprawie uzyskania takiej dotacji, na co również wskazał sam Wnioskodawca.

Sam fakt otrzymania środków pomocowych nie wpływa na wartość początkową środków trwałych nabytych ze środków pomocowych oraz środków własnych.

Środki trwałe związane z otrzymanymi środkami pomocowymi będą amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej ich części, która została mu zwrócona w postaci dotacji unijnej.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać trzeba, że konieczność dokonania korekty nie „tworzy” odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne. Należy zauważyć, że otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były pierwotnie ujęte w rachunku podatkowym.

W konsekwencji, jeżeli Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinna je z tych kosztów wyeliminować. Takiej sytuacji faktycznej, zaistniałej wobec uzyskania współfinansowania ze środków unijnych nie należy przy tym, jak to czyni Wnioskodawca, określać

Zatem po otrzymaniu dotacji podatnik będzie zobowiązany do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Jak bowiem stanowi przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał w odpowiedniej części zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie całkowitego ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego.

W sytuacji, gdy część wydatków związanych z odpisami amortyzacyjnymi została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio od 2010 r. i od 2012 r., a umowa o dofinansowanie Projektu zawarta została w 2013 r., Spółka powinna skorygować deklaracje CIT-8 za okresy sprzed daty zawarcia tej umowy, tj. winna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych, w których wydatki te wykazała w wysokości zawyżonej.

Z chwilą otrzymania dotacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Podatnik będzie miał zatem prawo nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalną do części wydatków nie objętych dotacją, zaś pozostałą część rozliczać jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

Podkreślić przy tym należy, że tut. organ podatkowy w ramach niniejszej interpretacji stosownych przepisów prawa podatkowego nie jest władny, by dokonywać wyliczeń i odnosić się do prawidłowości podanych wartości matematycznych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Stosowne wartości zweryfikowane mogą zostać w ramach postępowania podatkowego.

Podsumowując, na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego nr 1 i przywołanych przepisy prawa stwierdzić należy, że opisany przez Wnioskodawcę sposób dokonania rozliczenia otrzymanego dofinansowania – poprzez dokonanie korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich okresach rozliczeniowych jednorazowo w miesiącu otrzymania dofinansowania w drodze wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu w odpowiedniej części wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych i nie dokonanie równocześnie wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodu w poszczególnych okresach, w których takie odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione przy obliczeniu podstawy podatku dochodowego od osób prawnych oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8 za okres sprzed daty otrzymania dofinansowania – nie jest prawidłowy.

Wnioskodawca prawidłowo natomiast wskazał, że po uzyskaniu środków pomocowych w ramach Projektu będzie miał prawo nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalną do części wydatków nie objętych dotacją, a pozostała część będzie rozliczana jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

Co wykazano powyżej, w sytuacji, gdy środki pomocowe na realizację projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko będą wypłacone Spółce po oddaniu do używania środka trwałego, Spółka może do momentu podpisaniu umowy o dotację zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości.

W momencie podpisaniu umowy o dotację zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy obligujący do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

W przypadku, gdy dotacja przeznaczona została na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest zatem dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych zwróconym podatnikowi w formie refundacji w ramach Projektu, realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z chwilą otrzymania dotacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Podatnik będzie miał zatem prawo nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalną do części wydatków nie objętych dotacją, zaś pozostałą część rozliczać jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

W związku z otrzymaniem środków pomocowych na podstawie zawartej w dniu 20 listopada 2013 r. umowy o dofinansowanie projektu, trzeba będzie jednak dokonać korekty wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których podatnik wykazał koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, z uwzględnieniem powstałej zaległości podatkowej i związanym z tym obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Zatem po otrzymaniu środków pomocowych Podatnik obowiązany będzie dokonać „wstecz” korekty kosztów uzyskania przychodów, od momentu podpisaniu umowy o dotację przez podatnika.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów i określenia momentu tej korekty oraz korekty zeznań podatkowych rocznych CIT-8 – należało uznać za nieprawidłowe,
*   sposobu dokonywania rozliczenia odpisów amortyzacyjnych elektrycznych zespołów trakcyjnych po otrzymaniu dotacji – należało uznać za prawidłowe.

Rozpatrując zagadnienie sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu realizowanego z P.O. Infrastruktura i Środowisko opisane w stanie faktycznym nr 2 wniosku Spółki z dnia 11 kwietnia 2014 r. powtórzyć należy, że na gruncie podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że na gruncie podatkowym wydatki kwalifikowane, pokryte środkami wolnymi od opodatkowania na mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.) – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym nr 2 Wnioskodawca w dniu 20 listopada 2013 r. zawarła z C. umowę o dofinansowanie projektu. Stosownie do § 1 ust. 1 umowy: „przedmiotem umowy jest udzielenie Beneficjentowi dofinansowania na realizację Projektu w ramach POIiŚ oraz określenie praw i obowiązków Stron Umowy w związku z realizacją Projektu”.

W ramach zawartej umowy Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie, przez które zgodnie z § 2 pkt 4 umowy należy rozumieć: „płatności udzielone Beneficjentowi na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie”. Przez „płatności” należy rozumieć kwotę wsparcia udzielanego Beneficjentowi ze środków publicznych pochodzących z budżetu środków europejskich.

Dodatkowo w ramach przedmiotowego projektu w 2012 roku zostały poniesione koszty (na doradztwo prawne, analiz, studium wykonalności itp., które na mocy umowy o dofinansowanie uznane zostały za koszty kwalifikowalne) na kwotę 24.550,00 zł, które w CIT-8 za 2012 rok w całości obniżyły podstawę opodatkowania.

W 2013 roku zostały poniesione koszty (doradztwa, analiz, promocji, studium wykonalności itp., które na mocy umowy o dofinansowanie uznane zostały za koszty kwalifikowalne) na kwotę 197,895,00 zł, które pierwotnie w całości uznawane były za koszty podatkowe.

Po zawarciu ww. umowy o dofinansowanie projektu w dniu 20 listopada 2013 r, pomiędzy Wnioskodawcą a C. ww. koszty zostały uznane za kwalifikowalne od 19 sierpnia 2009 roku w intensywności 59% dofinansowania, Wnioskodawca dokonuje wyłączenia na bieżąco kosztów podatkowych wysokości 59% od chwili podpisania umowy oraz dokonuje stosownych korekt kosztów wcześniej uznanych za podatkowe w 59% na moment podpisania umowy tj. 20.11.2013 r. bez „cofania się” i dokonywania korekty rozliczeń CIT za okres 2010-2012 uznając je za prawidłowe ze względu na fakt, że na tamten moment Wnioskodawca nie miał wiedzy, iż otrzyma dofinansowanie.

Zauważyć należy, że środki pomocowe, które Spółka otrzymała na realizację Projektu z PO Infrastruktura i Środowisko w 2012 r. i 2013 r. stanowią przychód Spółki podlegający zwolnieniu z opodatkowania:

*   w części dotyczącej środków europejskich („płatności”) - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w części dotyczącej współfinansowania krajowego („dotacja celowa”) - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania na mocy ww. przepisów – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ww. art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co istotne, użyte w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Należy przy tym zauważyć, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone.

Innymi słowy, zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Co zostało wykazane powyżej, wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami zwolnionymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego w opisanym stanie faktycznym nr 2 – stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w 2012 r. i 2013 r. na doradztwo prawne, analizy, studium wykonalności itp., które na mocy umowy o dofinansowanie Projektu uznane zostały za koszty kwalifikowalne, na które Spółka otrzyma dotację w postaci refundacji wcześniej poniesionych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać jednak należy, że konieczność dokonania korekty nie „tworzy” odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne.

W sytuacji, gdy część wydatków została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. i w 2013 r., a wpływ dotacji miał miejsce w późniejszym okresie jako refundacja poniesionych wydatków, Spółka powinna skorygować deklaracje CIT-8 za 2012 r. i 2013 r., tj. winna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym wydatki te wykazała w wysokości zawyżonej.

Skorygowanie kosztów powinno następować w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne koszty. Otrzymanie dofinansowanie i związana z tym korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

Powyższe oznacza, że po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów powinna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto w rachunku podatkowym.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zatem po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na otrzymanie środków pomocowych należy zatem dokonać korekty wcześniejszych wydatków i kosztów w tych miesiącach (okresach), w których podatnik wykazał koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, z uwzględnieniem powstałej zaległości podatkowej i związanym z tym obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Podkreślić przy tym należy, że tut. organ podatkowy w ramach niniejszej interpretacji stosownych przepisów prawa podatkowego nie jest władny, by dokonywać wyliczeń i odnosić się do prawidłowości podanych wartości matematycznych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Stosowne wartości zweryfikowane mogą zostać w ramach postępowania podatkowego.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny nr 2 oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w momencie otrzymania środków pomocowych z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obligujący do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów, które odpowiadają wartości otrzymanego dofinansowania.

Korekty kosztów sfinansowanych z dotacji zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów nie należy przy tym dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji, ale w odniesieniu do okresu, w którym zostały wykazane przedmiotowe koszty w wartości zawyżonej (korekta „wstecz”).

W konsekwencji Wnioskodawca po otrzymaniu dotacji jest zobowiązany do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, co powinno zostać odzwierciedlone także w skorygowanych deklaracjach CIT-8 za 2012 i 2013 r. Z uwagi na otrzymanie środków pomocowych należy dokonać korekty wcześniejszych wydatków i kosztów w tych miesiącach (okresach), w których podatnik wykazał koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, z uwzględnieniem powstałej zaległości podatkowej i związanym z tym obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów kwalifikowanych Projektu realizowanego z P.O. Infrastruktura i Środowisko, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.