Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.52.2018.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-22
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie kompleksowej usługi hotelowej/ konferencyjnej służącej organizacji szkolenia/konferencji
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; szkolenie; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi noclegowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie kompleksowej usługi hotelowej/ konferencyjnej służącej organizacji szkolenia/konferencji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie kompleksowej usługi hotelowej/ konferencyjnej służącej organizacji szkolenia/konferencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) posiadająca siedzibę w Polsce jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz jako podatnik VAT UE. Spółka prowadzi działalność w branży audytorskiej i doradczej. Zakres świadczonych przez Spółkę usług obejmuje audyt i rachunkowość, doradztwo podatkowe i biznesowe, usługi szkoleniowe oraz usługi outsourcingowe.

Na potrzeby świadczenia przez Spółkę usług szkoleniowych oraz organizacji konferencji Spółka nabywać będzie niżej opisane usługi. Nabywane świadczenia służyć będą wyłącznie działalności opodatkowanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Organizując szkolenie lub konferencję Spółka nabywać będzie usługi zwane usługami hotelowymi, bądź konferencyjnymi, stanowiące świadczenie kompleksowe, w skład którego wchodzić będzie szereg elementów składowych (kalkulacyjnych), w tym np. wynajem sali konferencyjnej, usługi noclegowe, gastronomiczne, audiowizualne, techniczne.

Niektóre hotele oferują również dostęp do strefy wellness, bądź SPA. Wynika to z charakteru i specyfiki tego typu działalności, gdzie korzystanie z usług hotelu oprócz standardowego zapewnienia noclegu i wyżywienia obejmuje również strefę SPA lub wellness.

Wnioskodawca zamierza nabywać również tego typu usługi, z których korzystać będą uczestnicy szkoleń/konferencji, traktując je jako element składowy nabywanej przez siebie usługi kompleksowej (organizacji szkolenia/konferencji).

Spółka traktuje wynajem sali konferencyjnej jako świadczenie główne, natomiast nabycie pozostałych świadczeń, w tym usług noclegowych oraz gastronomicznych nie jest głównym świadczeniem nabywanym przez Spółkę - usługi takie będą miały charakter pomocniczy względem świadczenia głównego i nie stanowią dla Spółki celu samego w sobie, lecz jako środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Wskazane wyżej poszczególne elementy usługi kompleksowej stanowią całość, z uwagi na wspólny cel oraz związek czasowy jaki zachodzi pomiędzy nimi.

Spółka zamierza zawierać umowy dotyczące nabywanych usług, które wskazywać będą zakres nabywanych świadczeń, które to umowy co do zasady będą zgodne ze standardowym wzorem umowy stosowanym przez usługodawcę. W związku ze stosowaniem standardowych wzorów umów mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  sytuacja, gdy wszystkie elementy składowe wykonanego świadczenia wskazane są w umowie; albo
2.  sytuacja, gdy poza elementami wskazanymi w zawartej umowie wystąpią inne elementy, które w ocenie Spółki również należy traktować jako elementy składowe nabywanej usługi kompleksowej.

Przykładowy zakres elementów składowych usługi stanowiącej pakiet konferencyjny, które mogą być wskazane w umowie obejmuje (ad. punktu a. wyżej):

*   Wynajęcie jednej sali konferencyjnej;

*   Stację kawową zawierającą kawę i kawę bezkofeinową, mleko, wybór herbat, wodę mineralną, wodę smakową, soki owocowe, świeże owoce, kruche ciasteczka i orzeszki;

*   Dwie dodatkowe przerwy na kawę każdego dnia tygodnia (menu dnia);

*   Lunch bufetowy w restauracji lub we foyer sali konferencyjnej (bufet dnia z napojami bezalkoholowymi);

*   Projektor LCD, ekran, system audio PA i jeden bezprzewodowy mikrofon;

*   Tablicę typu flipchart i zestaw flamastrów;

*   Notatniki i długopisy, podkładki do pisania;

*   Pakiet VIP dla Organizatora, zawierający:
    *   kartę z dostępem do Internetu na jednym laptopie
    *   prezent powitalny
    *   jedno miejsce parkingowe.

Może się jednak zdarzyć, że pojawi się konieczność rozszerzenia zamówienia, bądź nabycia od usługodawcy również innych usług (ad. punktu b. wyżej), w celu świadczenia przez Spółkę usług szkoleniowych, bądź organizacji konferencji, które nie zostaną wskazane w umowie, a które w ocenie Spółki również należałoby traktować jako element składowy nabywanej usługi kompleksowej np. dodatkowe usługi gastronomiczne, usługi techniczne lub inne oferowane przez usługodawcę.

W ocenie Spółki konieczność nabycia dodatkowych elementów składowych niewymienionych wprost w umowie może okazać się potrzebna, bądź wręcz niezbędna do prawidłowego wykonania przez nią usługi szkoleniowej/konferencyjnej.

Usługodawcy informują Spółkę jakie są poszczególne elementy składowe (kalkulacyjne) całej wykonanej usługi kompleksowej. W niektórych przypadkach usługodawca przekaże Spółce szczegółowe rozliczenie usług wykonanych na rzecz Klienta na podstawie zamówienia na usługi, zawierające w szczególności opis tych usług, liczbę wskazującą na to, ile razy dana usługa została wykonana, cenę jednostkową netto i brutto, a także całkowitą cenę netto i brutto danego rodzaju usług i wysokość wynagrodzenia.

Należy wskazać, że wskazane wyżej usługi nabywane przez Spółkę dotyczą wyłącznie aspektu logistycznego szkoleń i konferencji, który polega w szczególności na udostępnieniu sali konferencyjnej, zapewnieniu wyżywienia i noclegów uczestnikom szkolenia oraz zapewnieniu innych uzgodnionych ze Spółką świadczeń. Natomiast przygotowanie konferencji od strony merytorycznej, w tym zatrudnienie prelegentów oraz przygotowanie materiałów leży wyłącznie w gestii Spółki.

Usługi organizacji szkoleń lub konferencji nabywane przez Spółkę traktowane będą przez Spółkę jako usługa kompleksowa, w związku z czym dokumentowane będą fakturą, zawierającą jedną pozycję dotyczącą organizacji szkolenia lub konferencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych 100% wartości podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem opisanych wyżej usług zakwalifikowanych przez Spółkę jako usługi kompleksowe?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki nabywając usługę kompleksową, w skład której, jako elementy składowe (kalkulacyjne) wejdą m.in. usługi gastronomiczne oraz usługi hotelowe. Spółka będzie miała prawo do odliczenia na zasadach ogólnych 100% wartości podatku VAT naliczonego w związku z opisanym nabyciem. Przy czym, za elementy składowe należy uznać wszystkie świadczenia nabyte od tego samego usługodawcy, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną usługę kompleksową, nie tylko te wymienione w umowie zawartej w usługodawcą. Ważna jest bowiem rzeczywista treść wykonanego świadczenia. Innymi słowy umowa nie przesądza o tym, jaki będzie finalny zakres wykonanych usług.

Faktura powinna być odzwierciedleniem rzeczywistego stanu, zgodnie z faktycznym przebiegiem transakcji. W przypadku usług kompleksowych usługodawcy powinni dokumentować je fakturą zawierającą jedną nazwę usługi (bez rozbijania na poszczególne pozycje dotyczące np. noclegu i gastronomii) oraz należy do tych usług stosować jedną stawkę VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowany jako czynny ma prawo do odliczania VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w takim zakresie, w jakim są one wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Uprawnienie to wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, co do zasady, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

Należy jednak odróżnić nabycie usług noclegowych i gastronomicznych od przypadków nabycia świadczeń o charakterze kompleksowym, w skład których wchodzą m.in. usługi gastronomiczne czy noclegowe będąc wyłącznie jednymi ze składowych usługi kompleksowej, a ich wartość elementem kalkulacyjnym ceny całego świadczenia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że wobec powyższego a także uwzględniając fakt, iż termin odliczenia podatku naliczonego identyfikowany jest w pierwszej kolejności momentem powstania obowiązku podatkowego, sytuacja nabywcy w znacznej mierze determinowana jest tą, w jakiej znajduje się usługodawca (co jest konsekwencją stosowania podstawowej zasady VAT: zasady neutralności). Podstawę opodatkowania usługodawcy wyznacza wszystko co stanowi zapłatę, całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej, nie należy przy tym dokonywać sztucznego podziału usług na ich elementy kalkulacyjne.

Teza taka zaprezentowana została m.in. w uchwale NSA z dnia 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10, ale również i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czego przykładem są m.in.: sprawa C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, czy sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV, 0V Bank NV v. Staatssecretaris van Financien. Mimo braku definicji legalnej usługi kompleksowej w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS, dalej „Trybunał”) oraz sądów administracyjnych można stwierdzić, że usługa kompleksowa to kompozycja różnych działań zmierzających do jednego celu, którym jest wykonanie świadczenia głównego przy wykorzystaniu świadczenia (świadczeń) pomocniczego.

Zatem, świadczący usługę kompleksową, w skład której wchodzą, oprócz innych składowych, m.in. usługa noclegowa i gastronomiczna, nie mają obowiązku wyodrębniania tej części ceny, która przypada na poszczególne elementy kalkulacyjne kompleksowej usługi.

Kluczowe znaczenie ma to, że Spółka nie jest zainteresowana nabyciem usług noclegowych czy gastronomicznych a jedynie całej, kompleksowej usługi, w ramach której nabywane są m.in. takie składowe, a które nie są istotą (główną substancją) zakupionego świadczenia, lecz jedynie mają one charakter pomocniczy, tworzą wraz z pozostałymi składowymi jedną (jednolitą) całość. Fakt, iż świadczący wykonuje usługę kompleksową, a Spółka nabywa takie świadczenie, przesądza o tym, że tak jak świadczeniodawca nie ma podstaw do wydzielenia poszczególnych składowych w celu odrębnego opodatkowania (przez to całość opodatkowuje stosując stawkę VAT 23%, pomimo iż niektóre poszczególne składowe, gdyby były odrębnie, samodzielnie świadczone byłyby opodatkowane według stawki VAT 8%), tak Spółka nie dokonuje sztucznego (szacunkowego) wydzielenia części VAT naliczonego, aby go nie rozliczać stosując regulacje art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W przypadku usług kompleksowych usługodawcy powinni dokumentować je fakturą zawierającą jedną nazwę usługi (bez rozbijania na poszczególne pozycje dotyczące np. noclegu i gastronomii) oraz należy do tych usług stosować jedną stawkę VAT.

W przypadku świadczeń kompleksowych wszystkie czynności pomocnicze traktowane są pod względem VAT tak jak świadczenie główne pod każdym względem: miejsca opodatkowania, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego. Z punktu widzenia Spółki najistotniejszym elementem świadczenia jest wynajem odpowiedniej powierzchni, na której możliwe jest zorganizowanie szkolenia/konferencji, zatem ten element (np. wynajem sali) powinien być traktowany jako świadczenie główne, natomiast pozostałe czynności np. usługi gastronomiczne, techniczne, zakwaterowanie stanowią czynności pomocnicze.

Na potwierdzenie braku prawa i obowiązku wydzielania elementów kalkulacyjnych ceny usługi kompleksowej (przez co niedoliczania części VAT) należy przywołać m.in. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 września 2011 r. (znak: IPPP2/443-749/11-4/JO), w której stwierdzono, że: Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji szkolenia, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne czy noclegowe. Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego występującego przy nabyciu towarów i usług w związku z przeprowadzonymi szkoleniami produktowymi na rzecz pracowników, klientów oraz potencjalnych klientów, bowiem poniesione wydatki na ich nabycie będą miały związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w trybie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy.

Reasumując, w sytuacji otrzymania od podmiotu trzeciego - usługodawcy świadczącego usługę - faktury VAT za całościową organizację szkolenia, w której poszczególne elementy stanowią integralną część usługi, Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, pod warunkiem, iż poniesione wydatki związane będą z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2011 r. (znak: IPTPP3/443-80/11-3/IB).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, (znak: ILPP5/443-81/14-5/PG), zostało słusznie wskazane, że: Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Na podstawie przywołanych uregulowań i dokonanej analizy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że jeżeli nabyta usługa obiektywnie tworzy - w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to należy ją uznać za usługę kompleksową.

W konsekwencji na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej jej wykonanie, o ile nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy. Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji szkolenia/konferencji/spotkania, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne.

Wskazując na praktykę organów podatkowych warto również przywołać interpretację indywidualną Ministra Finansów (z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 9 lutego 2015 r., znak: IPPP2/443-1136/14-3/KOM, w której zostało uznane za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że nabywając usługę kompleksową, w skład której, jako elementy składowe (kalkulacyjne) wejdą m.in. usługi gastronomiczne oraz usługi hotelowe, wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia (na zasadach ogólnych) 100% wartości podatku VAT naliczonego zawartego w jej cenie. Z uzasadnienia powyższej interpretacji wynika, iż: „Na podstawie przywołanych uregulowań i dokonanej analizy okoliczności przedstawionych we wniosku, należy stwierdzić, że jeżeli nabyta usługa organizacji konferencji dla grupy osób uprawnionych do wystawiania recept, a ważnych dla działalności Wnioskodawcy, obiektywnie tworzy - w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to należy ją uznać za usługę kompleksową. Nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi można bez wątpienia zaliczyć do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. W konsekwencji, na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej jej wykonanie, o ile nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy. Podkreślenia wymaga to, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji konferencji, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe. Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem jedynie usług noclegowych czy gastronomicznych, a jedynie całej, kompleksowej usługi organizacji konferencji dla swoich kontrahentów, w ramach której nabywane są ww. usługi składowe, które nie są istotą zakupionego świadczenia, lecz jedynie mają one charakter pomocniczy i tworzą wraz z pozostałymi usługami jedną (jednolitą) całość. (\`(...)\`) Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe (podobnie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2015 r., znak IPPP1/443-1398/14-2/AP oraz interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2015 r., znak: IPPP2/4512-251/15-2/AO).

Jeśli chodzi dostęp do strefy wellneess lub SPA stanowiący element usługi kompleksowej przypadek taki był przedmiotem wyroku WSA w Krakowie z 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1164/12. Sąd, przychylając się do stanowiska podatnika, tj. uznania usługi organizacji konferencji za usługę kompleksową, zwrócił uwagę, że zabiegi kosmetyczne będące składnikiem kompleksowej usługi organizacji konferencji są nieodłącznym elementem usługi hotelu SPA. Wynika to z charakteru i specyfiki tego typu działalności, gdzie korzystanie z usług hotelu, oprócz standardowego zapewnienia noclegu i wyżywienia, obejmuje również strefę SPA lub wellness.

Jeśli natomiast chodzi o sposób kalkulacji wynagrodzenia wskazany w opisie zdarzenia przyszłego oraz sposób sporządzenia rozliczenia, to zdaniem Spółki nie jest on przeszkodą do zakwalifikowania opisanej usługi jako usługi kompleksowej. W tym miejscu należy przywołać fragment interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r. znak: IPPP2/443-885/13-2/KOM, w którym organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: Cena „pakietu konferencyjnego” ustalana jest indywidualnie z klientem Spółki w oparciu o zapotrzebowanie na usługi. Szczegółowa lista takich usług wraz z ceną będzie stanowić załącznik do umowy. Wartość „pakietu konferencyjnego” kalkulowana jest zawsze dla całej usługi łącznie i zawiera wszystkie wymienione wyżej usługi. Opisany wyżej sposób kalkulacji wynagrodzenia nie stanowił przeszkody dla uznania opisanej usługi za usługę kompleksową. Ponadto, jak wskazano w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 10 listopada 2011 r. (znak: IPTPP3/443-80/11-3/IB): Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

W związku z nabyciem kompleksowej usługi Spółka otrzyma fakturę VAT z jedną pozycją o treści np. „pakiet konferencyjny” i łączną kwotę należną z tytułu zawartej umowy opodatkowaną podstawową stawką 23% VAT.

Spółka zdaje sobie sprawę, że przywołane interpretacje i orzeczenia, będące przykładem bogatej linii interpretacyjnej oraz orzeczniczej, zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu zbieżności powyższych opisów stanów faktycznych z tymi, które są objęte niniejszym wnioskiem dotyczącym stanu przyszłego, należy mieć je na uwadze dokonując wykładni przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, i udzielając odpowiedzi na pytanie Spółki sformułowane w niniejszym wniosku.

Reasumując, nabywając usługę kompleksową, w skład której, jako elementy składowe (kalkulacyjne) wejdą m.in. usługi gastronomiczne oraz usługi hotelowe, która to usługa służyć będzie wyłącznie działalności opodatkowanej, Spółka będzie miała prawo do odliczenia na zasadach ogólnych 100% wartości naliczonego podatku od towarów i usług w związku z ich nabyciem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem prowadzącym działalność w branży audytorskiej i doradczej. Zakres świadczonych przez Spółkę usług obejmuje audyt i rachunkowość, doradztwo podatkowe i biznesowe, usługi szkoleniowe oraz usługi outsourcingowe. Na potrzeby świadczenia przez Spółkę usług szkoleniowych oraz organizacji konferencji Spółka nabywać będzie świadczenia służące wyłącznie działalności opodatkowanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Organizując szkolenie lub konferencję Spółka nabywać będzie usługi zwane usługami hotelowymi, bądź konferencyjnymi, stanowiące świadczenie kompleksowe, w skład którego wchodzić będzie szereg elementów składowych (kalkulacyjnych), w tym np. wynajem sali konferencyjnej, usługi noclegowe, gastronomiczne, audiowizualne, techniczne. Niektóre hotele oferują również dostęp do strefy wellness, bądź SPA, co wynika z charakteru i specyfiki tego typu działalności, gdzie korzystanie z usług hotelu oprócz standardowego zapewnienia noclegu i wyżywienia obejmuje również strefę SPA lub wellness.

Wnioskodawca zamierza nabywać również tego typu usługi, z których korzystać będą uczestnicy szkoleń/konferencji, traktując je jako element składowy nabywanej przez siebie usługi kompleksowej (organizacji szkolenia/konferencji).

Spółka traktuje wynajem sali konferencyjnej jako świadczenie główne, natomiast nabycie pozostałych świadczeń, w tym usług noclegowych oraz gastronomicznych nie jest głównym świadczeniem nabywanym przez Spółkę - usługi takie będą miały charakter pomocniczy względem świadczenia głównego i nie stanowią dla Spółki celu samego w sobie, lecz jako środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Poszczególne elementy usługi kompleksowej stanowią całość, z uwagi na wspólny cel oraz związek czasowy jaki zachodzi pomiędzy nimi.

Spółka zamierza zawierać umowy dotyczące nabywanych usług i dlatego mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  gdy wszystkie elementy składowe wykonanego świadczenia wskazane są w umowie (np. wynajęcie jednej sali konferencyjnej; stacja kawowa zawierającą kawę i kawę bezkofeinową oraz dodatki; dwie dodatkowe przerwy na kawę każdego dnia tygodnia (menu dnia); lunch bufetowy w restauracji lub we foyer sali konferencyjnej (bufet dnia z napojami bezalkoholowymi); projektor LCD, ekran, system audio PA i jeden bezprzewodowy mikrofon; tablica typu flipchart i zestaw flamastrów; notatniki i długopisy, podkładki do pisania; pakiet VIP dla Organizatora, w nim: karta z dostępem do Internetu na jednym laptopie, prezent powitalny i jedno miejsce parkingowe;
2.  gdy poza elementami wskazanymi w zawartej umowie wystąpią inne elementy (np. dodatkowe usługi gastronomiczne, usługi techniczne lub inne oferowane przez usługodawcę), które w ocenie Spółki również należy traktować jako elementy składowe nabywanej usługi kompleksowej, bo są niezbędne do prawidłowego wykonania usługi szkoleniowej/konferencyjnej.

Usługodawcy informują Spółkę jakie są poszczególne elementy składowe (kalkulacyjne) całej wykonanej usługi kompleksowej, a w niektórych przypadkach usługodawca przekaże Spółce szczegółowe rozliczenie usług wykonanych na rzecz Klienta na podstawie zamówienia na usługi, zawierające w szczególności opis tych usług, liczbę wskazującą na to, ile razy dana usługa została wykonana, cenę jednostkową netto i brutto, a także całkowitą cenę netto i brutto danego rodzaju usług i wysokość wynagrodzenia.

Usługi nabywane przez Spółkę dotyczą wyłącznie aspektu logistycznego szkoleń i konferencji, natomiast przygotowanie konferencji od strony merytorycznej, w tym zatrudnienie prelegentów oraz przygotowanie materiałów leży wyłącznie w gestii Spółki.

Usługi organizacji szkoleń lub konferencji nabywane przez Spółkę traktowane będą przez Spółkę jako usługa kompleksowa, w związku z czym dokumentowane będą fakturą, zawierającą jedną pozycję dotyczącą organizacji szkolenia lub konferencji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie kompleksowej usługi hotelowej/konferencyjnej służącej organizacji szkolenia/konferencji.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie przywołanych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że nabywane usługi hotelowe/konferencyjne służące organizacji szkolenia/konferencji stanowią świadczenie kompleksowe, w ramach którego Wnioskodawca nabywa m.in. usługi hotelowe i gastronomiczne jako elementy składowe, które nie są istotą zakupionego świadczenia a mają charakter pomocniczy i z pozostałymi usługami składowymi tworzą całość. Jak wskazuje Spółka, istotą nabywanej usługi jest wynajem sali konferencyjnej jako świadczenie główne, natomiast nabycie pozostałych świadczeń, w tym usług noclegowych oraz gastronomicznych będzie miało charakter pomocniczy względem świadczenia głównego i nie stanowi dla Spółki celu samego w sobie, lecz jako środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Zatem, skoro nabywana przez Wnioskodawcę usługa organizacji szkoleń i konferencji obiektywnie tworzy – w aspekcie gospodarczym – jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących jej nabycie.

Jak przedstawiono w analizowanej sprawie, nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy, gdyż wydatki związane z organizacją przedmiotowych szkoleń i konferencji dla uczestników mają związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki, wpływającymi na rozwój branży audytorskiej i doradczej, w której działa Wnioskodawca.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych – co do zasady – nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa hotelowa/konferencyjna, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne, czy też noclegowe.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości wynikającego z faktur dokumentujących nabycie kompleksowej usługi hotelowej/konferencyjnej służącej organizacji szkolenia/konferencji, w takim zakresie w jakim dotyczy ona opodatkowanej działalności Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.