Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.810.2016.2.SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-23
Teza: zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy usług MDPS oraz dokumentowania usług MDPS fakturami VAT a także obowiązku ewidencjonowania usług MDPS przy pomocy kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: faktura; gmina; kasa; opłata; podatnik; pomoc-dom pomocy społecznej; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 13 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczonych przez Gminę za pośrednictwem MDPS usług opiekuńczych, usług zapewnienia pobytu w MDPS oraz usług żywienia na rzecz osób przebywających w MDPS – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy usług MDPS – **jest prawidłowe**,
*   dokumentowania usług MDPS fakturami VAT – **jest prawidłowe**,
*   obowiązku ewidencjonowania usług MDPS przy pomocy kasy rejestrującej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczonych przez Gminę za pośrednictwem MDPS usług opiekuńczych, usług zapewnienia pobytu w MDPS oraz usług żywienia na rzecz osób przebywających w MDPS, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy usług MDPS oraz dokumentowania usług MDPS fakturami VAT a także obowiązku ewidencjonowania usług MDPS przy pomocy kasy rejestrującej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 13 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 2 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.810.2016.1.SR.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 11 stycznia 2017 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa, tj. Miejski Dom Pomocy Społecznej (dalej: „MDPS”), która świadczy usługi opisane poniżej.

MDPS nie jest obecnie odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT. W chwili obecnej Gmina nie dokonała jeszcze centralizacji swoich rozliczeń w zakresie VAT, którą planuje wprowadzić od dnia 1 stycznia 2017 r.

MDPS wykonuje zadania Gminy z zakresu pomocy społecznej określone m.in. w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 930 ze zm. – dalej: „UPS”) oraz w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1390).

Do zadań MDPS w zakresie wykonywania zadań własnych gminy z zakresu pomocy społecznej należy świadczenie usług opiekuńczych oraz usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej. Zdarzają się również sytuacje świadczenia usług żywienia na rzecz osób przebywających w MDPS. Dalej łącznie usługi te będą określane jako „usługi MDPS”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że działalność MDPS w powyższym zakresie nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągania zysku.

Mieszkańcy są kierowani do MDPS na mocy decyzji wydanej przez należący do Gminy Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „MOPS”) bądź innej gminy kierującej mieszkańca do MDPS. Decyzja ta określa również odpłatność za pobyt w MDPS, którą zobowiązani są ponieść mieszkańcy MDPS (dalej: „Beneficjenci”).

Wpłaty za usługi dokonywane przez Beneficjentów mogą być dokonywane zarówno przelewem na wskazany przez MDPS rachunek bankowy jak i gotówką.

Możliwe są również sytuacje, w których płatności są w całości lub w części ponoszone przez:

1.  organ emerytalno-rentowy,
2.  rodzinę Beneficjenta (w szczególności małżonka, zstępnych, wstępnych),
3.  inną gminę, z której osoba została skierowana do MDPS.

W dalszej części niniejszego wniosku wskazane w powyższych punktach podmioty określane będą łącznie jako: „Płatnicy”.

Płatnicy dokonują wpłat zarówno przelewem na wskazany przez MDPS rachunek bankowy jak i gotówką.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce po podjęciu przez Gminę wspólnych rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w ramach tzw. „centralizacji”.

MDPS jest domem pomocy społecznej posiadającym zezwolenie Wojewody, wpisanym do rejestru prowadzonego przez Wojewodę.

MDPS zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz.U. 2012 poz. 964) oraz art. 55 ust. l ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 930 ze zm.) świadczy usługi w zakresie potrzeb bytowych zapewniając m.in. miejsce zamieszkania, wyżywienie, usługi opiekuńcze, utrzymania czystości na rzecz osób w nim zamieszkujących, które to usługi są świadczone w MDPS.

Z usług żywienia korzystają wyłącznie mieszkańcy MDPS, w szczególności MDPS nie świadczy tych usług na rzecz pracowników ani innych osób niezamieszkujących w MDPS.

Usługi żywienia realizowane na rzecz osób przebywających w MDPS są uwzględnione w średnim miesięcznym koszcie utrzymania w domu pomocy społecznej, który jest wyliczany zgodnie z ustawą o pomocy społecznej i są uwzględniane w opłacie za pobyt w MDPS określanej w decyzji administracyjnej.

Z usług żywieniowych korzystają wyłącznie mieszkańcy MDPS będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Posiłki wydawane mieszkańcom są wytwarzane w MDPS.

Usługi żywienia na rzecz osób przebywających w MDPS są usługami ściśle związanymi z usługami pomocy społecznej – są to bowiem usługi świadczone wyłącznie na rzecz mieszkańców MDPS i mają na celu zapewnienie im usług bytowych.

Usługi żywienia zdaniem Gminy są niezbędne do wykonania usługi w zakresie pomocy społecznej, ponieważ służą zapewnieniu posiłku osobom mieszkającym w MDPS.

Wykonując usługi żywienia mieszkańców MDPS nie osiąga dochodu, usługa żywienia jest ściśle związana z usługą w zakresie potrzeb bytowych mieszkańca i nie ma na celu osiągnięcia zysków przez MDPS.

Usługi żywienia w ocenie Gminy należy zaklasyfikować do grupowania 87 PKWiU jako Usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem, jako że prowadzenie stołówki jest ściśle związane z działalnością MDPS (Gmina podkreśla, że nie występowała o potwierdzenie prawidłowości tej klasyfikacji do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi).

W odniesieniu do opłat za usługi MDPS dokonywane są one albo w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy albo w części za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy w części zaś gotówką przez Beneficjenta lub Płatników, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła zapłata.

Kwota obrotu zrealizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych za 2015 r. to 287.803,74 PLN.

Kwota obrotu zrealizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych za 2016 r. wyniosła 352.335,49 PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MDPS w postaci usług opiekuńczych, usług zapewnienia pobytu w MDPS oraz usług żywienia na rzecz osób przebywających w MDPS podlegają wyłączeniu z podlegania opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1:

1.  Czy usługi MDPS korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT?
2.  Czy Gmina jest zobowiązana do dokumentowania usług MDPS fakturami VAT, jeżeli płatności dokonywane są w części przez Płatników?
3.  Czy Gmina jest zobowiązana do ewidencjonowania usług MDPS przy pomocy kasy rejestrującej, jeżeli płatności dokonywane są w części przez Płatników?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MDPS w postaci usług opiekuńczych, usług zapewnienia pobytu w MDPS oraz usług żywienia na rzecz osób przebywających w MDPS podlegają wyłączeniu z podlegania opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, Gmina stoi na stanowisku, że:

1.  Usługi MDPS korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.
2.  Jeżeli płatności dokonywane są w części przez Płatników, Gmina jest zobowiązana do dokumentowania usług MDPS fakturami VAT wyłącznie na żądanie Beneficjenta uwzględniając pełną kwotę opłaty za świadczone usługi, tj. zarówno kwotę uiszczoną przez Beneficjenta, jak i kwotę wpłaconą przez Płatnika.
3.  Jeżeli płatności dokonywane są w części przez Płatników Gmina jest zobowiązana do ewidencjonowania usług MDPS przy pomocy kasy rejestrującej wyłącznie w zakresie wpłat dokonywanych w całości lub w części gotówką przez Beneficjenta lub Płatnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1

I. Uwagi ogólne.

Gmina pragnie na początku zaznaczyć, iż z ogółu przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza z art. 5-8 (wskazujących, jakie czynności podlegają ustawie w sensie przedmiotowym) oraz art. 15-17 (definiujących pojęcie podatnika podatku VAT) wynika, że aby dana czynność, dokonywana w określonych okolicznościach faktycznych, mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu – musi ona mieścić się zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym ustawy o VAT.

Konieczne jest więc, aby obie wskazane przesłanki (wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz posiadanie statusu podatnika VAT) były spełnione łącznie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT natomiast nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej. Dotyczy to również organów władzy publicznej, których działalność, o ile mieści się we wskazanym przedmiotowo-podmiotowym zakresie ustawy, również podlega opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT – pozostaje poza zakresem ustawy. Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika – fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu, pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (Por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014.) i aprobowany przez sądownictwo administracyjne (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09).

II. Opodatkowanie VAT działalności Gminy

Należy zauważyć, że Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 , ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Podsumowując, badanie statusu prawnopodatkowego Gminy, jako organu władzy publicznej, na gruncie ustawy o VAT, powinno przebiegać trzyetapowo. W pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy dokonując daną czynność Gmina działa w charakterze przedsiębiorcy, to jest czy wykonuje działalność wypełniającą przywołaną powyżej definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie działa w takim charakterze – dana czynność wykracza poza podmiotowy zakres ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy czynność Gminy wypełniająca definicję działalności gospodarczej stanowi czynność z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Jeśli nie – czynność ta podlega opodatkowaniu.

Jeśli tak – należy przystąpić do trzeciego etapu analizy, którym jest sprawdzenie, czy czynność wypełniająca definicję działalności gospodarczej – została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku, gdy odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca – czynność podlega VAT, w przeciwnym razie – jest to czynność spoza zakresu VAT, ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki opodatkowania.

Usługi pomocy społecznej jako zadanie Gminy wyłączone z opodatkowania VAT.

Jak już zostało wskazane, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT.

Konstytucja RP określa zadania gminy, jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego, szeroko, jako zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: „USG”) w art. 7 ust. 1 wskazuje, iż zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 UPS do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, a także utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenie pracowników.

Powyższe oznacza, że w świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej usługi pomocy społecznej, w tym m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej stanowią ponad wszelką wątpliwość zadanie gminy.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku gmin wykonywanie zadań z zakresu pomocy społecznej ma charakter publicznoprawny, a gminy zostały powołane do realizacji tych zadań. Według postanowień art. 110 ust. 1 UPS zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej.

Zarówno umieszczenie danej osoby w domu pomocy społecznej jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynikają z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.). Analogicznie, zgodnie z przepisami ustawy o pomocy społecznej (art. 50 i nast.), usługi opiekuńcze świadczone są na podstawie decyzji administracyjnej.

W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że opłaty pobierane w związku z realizacją zadań Gminy z zakresu pomocy społecznej mają charakter opłat publicznoprawnych. Pobieranie przez samorząd opłat publicznych natomiast należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie świadczenia usług MDPS Gmina nie działa jako podatnik VAT, gdyż w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Świadczenie usług MDPS stanowi zadanie Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana. Obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

W konsekwencji w stosunku do usług MDPS świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Domu Pomocy Społecznej, zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT.

Problem zakłócenia konkurencji i opodatkowania dyskryminacyjnego.

Gmina chciałaby również odnieść się do zagadnienia potencjalnego naruszenia zasad konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, związanego z uznaniem usług MDPS świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Domu Pomocy Społecznej, za transakcję wyłączoną z systemu VAT. Przesłanka znaczących naruszeń konkurencji jest bowiem istotnym kryterium określania prawnopodatkowego statusu organów władzy publicznej na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), aczkolwiek kryterium to nie zostało wprost zaimplementowane do ustawy o VAT.

Gmina pragnie wskazać, że brak opodatkowania tych usług w przypadku, gdy podmiotem je świadczącym jest organ władzy publicznej nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku.

Aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie.

Tymczasem, jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 462/13 (orzeczenie prawomocne utrzymane w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 28 września 2016 r., sygn. I FSK 2183/15): „ Zaakcentować należy, że kryteria w postaci konieczności opodatkowania wskazywanych usług zakwaterowania odnoszące się do zrównywania sytuacji prawnej podmiotów prywatnych świadczących takie usługi w celu zapewnienia konkurencyjności, wobec brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozostają bez znaczenia i nie mogą być uwzględnione. Należy mieć bowiem na uwadze, ze podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami.

W konsekwencji należy uznać, iż brak opodatkowania VAT świadczenia usług MDPS przez Gminę nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji, ponieważ Gmina nie działa w tym zakresie na analogicznych zasadach jak przedsiębiorcy.

Orzecznictwo w analogicznych sprawach.

Pogląd zaprezentowany przez Gminę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPP2/443-435/13-4/AO, w której organ stwierdził, że „W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności, o których mowa mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a ich wysokość jest ściśle określona w przepisach prawa. W kontekście powyższego należy uznać, iż w niniejszych okolicznościach wykonując nałożone przez m.st. Warszawę zadania w zakresie pomocy społecznej Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.”

Takie podejście prezentowane jest również w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyrokach:

*   NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. I FSK 2183/15 utrzymującym w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 462/13, w którym Sąd stwierdził: „Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i na jakich zasadach zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i ort. 55 ust. 1 cyt. ustawy), a pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego.”
*   WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Po 589/15, w którym Sąd wskazał, że: „W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.”
*   WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 3092/11, w którym Sąd orzekł: powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż zgodnie z twierdzeniem strony Skarżącej w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że Dom nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez Dom ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.”

Reasumując, zdaniem Gminy, usługi MDPS wykonywane przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Domu Pomocy Społecznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2

Usługi pomocy społecznej zwolnione z opodatkowania VAT.

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, tj. jeżeli organ uzna, że Gmina świadcząc usługi MDPS za pośrednictwem Miejskiego Domu Pomocy Społecznej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina stoi na stanowisku, iż świadczenie takich usług podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina podkreśla, iż w całości podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do pytania nr 1, iż usługi będące przedmiotem wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Analizując powołany wyżej przepis zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  o charakterze podmiotowym, tj. odnoszącej się do usługodawcy, który ma być jednym z wymienionych w przepisie podmiotów oraz
2.  o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, na rzecz beneficjenta tej pomocy.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku przesłanka podmiotowa została spełniona – MDPS jest bowiem domem pomocy społecznej posiadającym zezwolenie Wojewody wpisanym do rejestru prowadzonego przez Wojewodę.

Ponadto usługi świadczone przez MDPS wskazane w opisie zdarzenia przyszłego stanowią usługi pomocy społecznej stosownie do art. 55 ust. 1 UPS, zgodnie z którym dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających.

W konsekwencji należy uznać, że jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, usługi świadczone przez MDPS, tj. usługi opiekuńcze, usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej oraz usługi żywienia na rzecz osób przebywających w MDPS mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Ad 3

W sytuacji gdyby organ uznał, iż odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, a usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MDPS mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko dotyczące sposobu dokumentacji przedmiotowych usług.

Na wstępie należy zauważyć, iż bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez Gminę (za pośrednictwem MDPS) jest mieszkaniec domu pomocy społecznej, niezależnie od tego, jaki podmiot dokonuje płatności za przedmiotowe usługi.

Tym samym, jako że usługi te są świadczone na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej do dokumentowania wpłat dokonywanych przez podmioty nie znajdzie zastosowania art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Obowiązek wystawienia faktury VAT na rzecz Beneficjenta natomiast powstanie w sytuacji, gdy ten zgłosi takie żądanie w ustawowym terminie, zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie, jako że Płatnicy nie są odbiorcami usług MDPS, Gmina stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT na ich rzecz.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2015 r. o sygn. IPTPP1/4512-504/15-6/ŻR, w której organ wskazał, iż: ;,Jednakże w świetle powyższych rozważań i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że w niniejszych okolicznościach bezpośrednim odbiorcą usług jest pensjonariusz domu pomocy społecznej nie ośrodek pomocy społecznej. W tej sytuacji opłata dokonywana przez ośrodek pomocy społecznej nie jest wnoszona za świadczenie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz tego ośrodka. Tym samym do dokumentowania wpłat dokonywanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy”.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku zgłoszenia żądania wystawienia faktury VAT przez Beneficjenta usługi, MDPS jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT na pełną kwotę opłaty, tj. zarówno na kwotę uiszczaną przez Beneficjenta, jak i na kwotę wpłacaną przez Płatników.

Podsumowując, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, jeżeli płatności za usługi MDPS dokonywane są w części przez Płatników, Gmina jest zobowiązana do dokumentowania usług MDPS fakturami VAT wyłącznie na żądanie Beneficjenta, wykazując na fakturach pełną kwotę opłaty za świadczone usługi, tj. zarówno na kwotę uiszczaną przez Beneficjenta, jak i na kwotę wpłacaną przez Płatników.

Ad 4

W odniesieniu do obowiązku ewidencjonowania usług MDPS za pomocą kasy rejestrującej, Gmina pragnie zauważyć, iż obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i podatku należnego za pomocą kas rejestrujących dotyczy tych podmiotów, które dokonują sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia ws. zwolnień z kas rejestrujących zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do Rozporządzenia.

Zgodnie z poz. 38 załącznika do rozporządzenia, świadczenie usług jest zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej, jeżeli:

1.  świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),
2.  a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy Gmina pragnie wskazać, że prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 38 ww. załącznika do rozporządzenia, przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, bez względu na rodzaj wykonywanej usługi.

Powyższe oznacza, że zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do opłat za usługi MDPS dokonywanych w całości lub w części gotówką przez Beneficjenta lub Płatnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, Wnioskodawca ma obowiązek ich ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, przy czym na paragonie powinna zostać wykazana kwota równa wysokości opłaty dokonanej gotówką przez daną osobę (Beneficjenta lub Płatnika). Natomiast w odniesieniu do opłat dokonanych przez Beneficjenta lub Płatnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, za które zapłata następuje w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła, Wnioskodawca nie ma obowiązku ich ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

Ponadto Gmina stoi na stanowisku, że ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej nie podlegają wpłaty dokonywane przez Płatników będących podmiotami innymi niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, którzy nie są odbiorcami usług MDPS.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 maja 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-188/15-4/PR, który wskazał, że „przy zastosowaniu kasy rejestrującej należy ewidencjonować tylko tą część należności, którą wpłaca mieszkaniec (pensjonariusz) DPS — o ile nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego — natomiast nie podlegają ewidencjonowaniu dopłaty z gminy oraz wpłaty od KRUS i ZUS.”

Tym samym należy uznać, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gmina:

*   ma obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej opłat uiszczanych w całości lub w części gotówką przez Beneficjentów lub Płatników będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej,
*   nie ma obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej opłat uiszczonych przez Beneficjentów lub Płatników będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,
*   Gmina nie ma obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej opłat uiszczonych przez Płatników, którzy są podmiotami innymi niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Jednocześnie Gmina pragnie ponownie zaznaczyć, że stoi na stanowisku, iż usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MDPS powinny być wyłączone z podlegania opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczonych przez Gminę za pośrednictwem MDPS usług opiekuńczych, usług zapewnienia pobytu w MDPS oraz usług żywienia na rzecz osób przebywających w MDPS – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy usług MDPS – **jest prawidłowe,**
*   dokumentowania usług MDPS fakturami VAT – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku ewidencjonowania usług MDPS przy pomocy kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.).

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa, tj. Miejski Dom Pomocy Społecznej, który wykonuje zadania Gminy z zakresu pomocy społecznej określone m.in. w ustawie o pomocy społecznej oraz w ustawie o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. MDPS świadczy usługi w zakresie potrzeb bytowych zapewniając m.in. miejsce zamieszkania, wyżywienie, usługi opiekuńcze, utrzymania czystości na rzecz osób w nim zamieszkujących. Z usług żywienia korzystają wyłącznie mieszkańcy MDPS. Mieszkańcy są kierowani do MDPS na mocy decyzji wydanej przez należący do Gminy Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej bądź innej gminy kierującej mieszkańca do MDPS. Decyzja ta określa również odpłatność za pobyt w MDPS, którą zobowiązani są ponieść mieszkańcy MDPS.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MDPS w postaci usług opiekuńczych, usług zapewnienia pobytu w MDPS oraz usług żywienia na rzecz osób przebywających w MDPS podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w przypadku odpowiedzi negatywnej czy usługi MDPS korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

\-przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MDPS w postaci usług opiekuńczych, usług zapewnienia pobytu w MDPS oraz usług żywienia na rzecz osób przebywających w MDPS, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opiekuńczych, zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, żywienie) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opiekuńczych, zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, żywienie), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi opiekuńcze, usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej oraz usługi żywienia na rzecz osób przebywających w MDPS, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności należy ocenić czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w myśl art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, że stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy więc podkreślić, że zgodnie z omawianym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zwolnieniu podlegają jedynie te usługi, które:

1.  są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, względnie usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (w tym przypadku nie są to usługi pomocy społecznej),
2.  są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy,
3.  są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem usługi spełniające warunki przedmiotowe, ale świadczone przez podmiot niewymieniony w omawianej regulacji, nie będą objęte zwolnieniem.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że jednostka budżetowa Gminy tj. Miejski Dom Pomocy Społecznej jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, tj. domem pomocy społecznej posiadającym zezwolenie Wojewody, wpisanym do rejestru prowadzonego przez Wojewodę, który świadczy usługi z zakresu pomocy społecznej.

W związku z powyższym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi opiekuńcze, usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, oraz usługi żywienia na rzecz osób przebywających w MDPS będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wnioskodawca w złożonym wniosku zwrócił się również o wyjaśnienie czy Gmina jest zobowiązana do dokumentowania usług MDPS fakturami VAT, jeżeli płatności dokonywane są w części przez Płatników.

Na mocy art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zasady wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium;
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z regulacji art. 106b ust. 2 ustawy o VAT wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonywanie czynności zwolnionych od podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych przedmiotowo na mocy ustawy bądź na mocy przepisów wykonawczych. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Jednakże stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług są obowiązani wystawiać faktury w przypadku, gdy żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę, bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Żądanie wystawienia faktury po upływie 3 miesięcy nie rodzi po stronie sprzedawcy obowiązku wystawienia faktury. Wskazać należy, że wystawienie faktury po upływie trzymiesięcznego terminu jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika i to do niego należy decyzja dotycząca jej wystawienia.

Informacji na temat tego, jakie dane na fakturze powinni zamieszczać podatnicy korzystający ze zwolnienia, należy szukać w obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. z 2013 r., poz. 1485).

Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2-6, 8-36 (określone przypadki zwolnienia przedmiotowego) lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy powinna zawierać:

1.  datę wystawienia,
2.  kolejny numer,
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
4.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
5.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
6.  cenę jednostkową towaru lub usługi,
7.  kwotę należności ogółem,
8.  wskazanie przepisu ustawy, aktu wydanego na podstawie ustawy, przepisu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) lub innej podstawy prawnej, zgodnie z którą podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Natomiast stosownie do § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 ustawy powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w pkt 1 lit. a i b,
2.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług,
3.  nazwę usługi,
4.  kwotę, której dotyczy dokument.

Jak wynika z okoliczności sprawy, do MDPS mieszkańcy są kierowani na mocy decyzji wydanej przez należący do Gminy Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej bądź innej gminy kierującej mieszkańca do MDPS. Decyzja ta określa również odpłatność za pobyt w MDPS, którą zobowiązani są ponieść mieszkańcy MDPS. Możliwe są również sytuacje, w których płatności są w całości lub w części ponoszone przez organ emerytalno-rentowy, rodzinę Beneficjenta (w szczególności małżonka, zstępnych, wstępnych), inną gminę, z której osoba została skierowana do MDPS, określonych przez Wnioskodawcę jako „Płatnicy”.

Wskazany wyżej przepis art. 106b ustawy zawiera zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą VAT, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług.

W celu ustalenia, czy Wnioskodawca winien wystawiać faktury na rzecz organu emerytalno-rentowego, rodziny Beneficjenta czy innej gminy niezbędne jest zatem przeanalizowanie, czy na ich rzecz następuje świadczenie usług.

Jak wskazano powyżej, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Na konieczność występowania bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy płatnością a usługą wskazuje również Trybunału Sprawiedliwości UE. W sprawie C-16/93 Tolsma Trybunał orzekł, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. Korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny także rozpatrywał sprawę, w której istotą sporu było ustalenie jakie działania podatników spełniają warunki uznania ich za odpłatne świadczenie usług (wyrok I FSK 1493/13). W orzeczeniu podkreślił, że podział na gruncie ustawy VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Zdaniem NSA nie można przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.

NSA wskazuje na wynikające z orzecznictwa TSUE warunki uznania danego świadczenia za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT:

*   istnienie związku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnienie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnienie możliwości wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jak rozstrzygnięto powyżej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczące świadczenia usług w zakresie pomocy społecznej dotyczące opieki, zapewnienia pobytu w MDPS, żywienia spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Jednakże w świetle powyższych rozważań i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że w niniejszych okolicznościach bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez MDPS jest mieszkaniec domu pomocy społecznej, nie zaś dokonujący zapłaty organ emerytalno-rentowy, rodzina beneficjenta czy inna gmina, z której osoba została skierowana do MDPS.

W tej sytuacji opłata dokonywana przez organ emerytalno-rentowy, rodzinę beneficjenta czy inną gminę, z której osoba została skierowana do MDPS nie jest wnoszona za świadczenie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz tych podmiotów. Tym samym do dokumentowania wpłat dokonywanych przez organ emerytalno-rentowy, rodzinę beneficjenta czy inną gminę, z której osoba została skierowana do MDPS nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy, należy wskazać, że Gmina nie jest zobowiązana do dokumentowania usług MDPS fakturami VAT, jeżeli płatności dokonywane są w części przez „płatników”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jeżeli płatności dokonywane są w części przez Płatników, Gmina jest zobowiązana do dokumentowania usług MDPS fakturami VAT wyłącznie na żądanie Beneficjenta, jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii obowiązku ewidencjonowania usług MDPS przy pomocy kasy rejestrującej, jeżeli płatności dokonywane są w części przez Płatników, należy wskazać, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (\`(...)\`).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących do 31 grudnia 2016 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1215).

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 38 tego załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W obecnym stanie prawnym, tj. od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. kwestię zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2016 r. poz. 2177), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W części II załącznika do ww. rozporządzenia – sprzedaż dotycząca szczególnych czynności – w pozycji 39 wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanego rozporządzenia.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że aby podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2014 r. (poz. 38 załącznika do rozporządzenia obowiązującego do 31 grudnia 2016 r.), muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła;
*   podatnik nie dokonuje dostaw towarów, ani nie świadczy usług określonych w § 4 rozporządzenia.

Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowania kasy rejestrującej.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy należy wskazać, że prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 ww. załącznika do rozporządzenia, przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, bez względu na rodzaj wykonywanej usługi. Istotne jest, aby było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy. Wyrażenie „w całości” odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Jak wynika z okoliczności sprawy wpłaty za usługi dokonywane przez Beneficjentów mogą być dokonywane zarówno przelewem na wskazany przez MDPS rachunek bankowy jak i gotówką. Opłaty za usługi MDPS dokonywane są albo w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy albo w części za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy w części zaś gotówką przez Beneficjenta lub Płatników, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła zapłata. Możliwe są również sytuacje, w których płatności są w całości lub w części ponoszone przez organ emerytalno-rentowy, rodzinę Beneficjenta (w szczególności małżonka, zstępnych, wstępnych), inną gminę, z której osoba została skierowana do MDPS. Płatnicy dokonują wpłat zarówno przelewem na wskazany przez MDPS rachunek bankowy jak i gotówką. Kwota obrotu zrealizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych za 2015 r. to 287.803,74 PLN. Kwota obrotu zrealizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych za 2016 r. wyniosła 352.335,49 PLN.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 887, z późn. zm.), ze świadczeń pieniężnych określonych w ustawie – po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki i innych należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych – podlegają potrąceniu, z uwzględnieniem art. 141, następujące należności, z tytułu odpłatności za pobyt osób uprawnionych do świadczeń w domach pomocy społecznej, zakładach opiekuńczo-leczniczych lub zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych – na wniosek dyrektorów tych placówek.

Natomiast art. 140 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy określa: że potrącenia, z zastrzeżeniem art. 141, nie mogą przekraczać 65% miesięcznego świadczenia – jeżeli potrąceniu podlegają należności, o których mowa w art. 139 ust. 1 pkt 10.

Ponadto przepis art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania (…).

Stosownie do art. 61 ust. 2 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnosi mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 powołanej ustawy, mieszkaniec domu wnosi opłatę do kasy domu lub na jego rachunek bankowy. Za jego zgodą opłata może być potrącana:

1.  z emerytury lub renty mieszkańca domu – przez właściwy organ emerytalno-rentowy, zgodnie z odrębnymi przepisami;
2.  z zasiłku stałego mieszkańca domu – przez ośrodek pomocy społecznej dokonujący wypłaty świadczenia; opłatę za pobyt ośrodek pomocy społecznej przekazuje na rachunek bankowy domu pomocy społecznej.

Mając na uwadze regulacje prawne wynikające z powołanych przepisów, należy wskazać, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz określonej grupy nabywców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas dostawa towarów i świadczenie usług w części, w jakiej te czynności zostały opłacone przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wobec powyższego, przy zastosowaniu kasy rejestrującej należy ewidencjonować tylko tą część należności za świadczone usługi, którą wpłaca osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W świetle powyższej analizy, stwierdzić należy, że wpłaty dokonywane przez organ emerytalno-rentowy (ZUS, KRUS) oraz inną gminę za sprzedaż usług pomocy społecznej nie podlegają w ogóle obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej, bowiem opłacane są przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i rolnicy ryczałtowi.

Natomiast w odniesieniu do należności, którą wpłaca mieszkaniec (beneficjent) MDPS oraz rodzina beneficjenta (małżonek, zstępni, wstępni), będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, należy wskazać, że w sytuacji gdy opłata wnoszona jest w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy – o ile z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczy – do dnia 31 grudnia 2017 r. będzie Wnioskodawca miał prawo do zwolnienia ich z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w powiązaniu z poz. 39 załącznika.

W pozostałym zakresie, tj. w przypadku gdy opłata wnoszona jest przez mieszkańca (beneficjenta) MDPS oraz rodzinę beneficjenta (małżonka, zstępnych, wstępnych), będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, w całości gotówką lub częściowo gotówką i częściowo za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy, powyższe zwolnienie nie znajduje zastosowania, a tym samym obrót z tytułu tych transakcji winien Wnioskodawca zaewidencjonować przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W świetle powyższych ustaleń stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.