Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-24/13-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-10
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla usług edukacyjnych, cateringowych i opłaty wpisowej związanych z prowadzonymi przez Wnioskodawczynię żłobkiem i przedszkolem oraz zwolnienia od podatku otrzymywanej dotacji na prowadzenie żłobka.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dopłata; dotacja; dotacja-dotacja przedmiotowa; dzieci i młodzież; obrót; opieka; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedszkole; przedszkole-przedszkole niepubliczne; stawka-stawki podatku; usługi-usługi edukacyjne; wyżywienie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty (data wpływu 3 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług edukacyjnych, cateringowych i opłaty wpisowej związanych z prowadzonymi przez Wnioskodawczynię żłobkiem i przedszkolem oraz zwolnienia od podatku otrzymywanej dotacji na prowadzenie żłobka – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług edukacyjnych, cateringowych i opłaty wpisowej związanych z prowadzonymi przez Wnioskodawczynię żłobkiem i przedszkolem oraz zwolnienia od podatku otrzymywanej dotacji na prowadzenie żłobka. Wniosek uzupełniono pismem z dnia – brak daty (data wpływu 3 kwietnia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi dwa punkty opieki nad dziećmi, z których w jednym znajduje się przedszkole (w formie i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty), w drugim zaś żłobek (dla dzieci do lat trzech). Działalność tego typu zwolniona jest od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonego przedszkola oraz żłobka oprócz czynności stricte opiekuńczych wykonywane są także dla dzieci dodatkowe usługi takie jak np. usługi edukacyjne, catering (wyżywienie dla przebywających w tych punktach dzieci), pobierana jest także opłata wpisowa. Ponadto, Zainteresowana otrzymuje od Gminy X dotacje na prowadzenie wspomnianych punktów.

Z pisma stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

1.  Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem VAT.
2.  Dotacje, o których mowa we wniosku, stanowią dofinansowanie do ceny w przypadku dofinansowania do żłobka, natomiast w przypadku dofinansowania do przedszkola nie jest to jednoznacznie określone (przysługuje konkretna kwota dotacji na każde dziecko w przedszkolu, jednak cena usługi przedszkolnej nie jest z góry ustalona przez dotującego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy te dodatkowe (poza opiekuńczymi) czynności w postaci świadczenia dla dzieci usług edukacyjnych, cateringowych oraz pobieranie opłaty wpisowej, a także otrzymywane z Gminy dotacje na tą działalność, także zwolnione są od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, całość Jej działalności w przedstawionym zakresie zwolniona jest od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 (włączając w to dotacje z Gminy), dodatkowe bowiem czynności są ściśle związane z prowadzonymi przez Zainteresowaną żłobkiem oraz przedszkolem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Stosownie do treści art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

Natomiast z treści § 13 ust. 9 rozporządzenia wynika, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, iż powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy odsyła bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

W ww. przepisie ustawodawca jasno określił zamknięty katalog (listę) podmiotów podlegających ustawie o systemie oświaty i działających według jej przepisów. Z przepisu tego wynika wyraźnie, że zalicza on przedszkola oraz inne formy wychowania przedszkolnego do jednostek tworzących system oświaty.

W myśl art. 3 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Na mocy art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przedszkole może być placówką publiczną albo niepubliczną.

W oparciu o art. 5 ust. 2 powołanej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Przepis art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty stanowi, iż przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego:
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach.

W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, iż publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7. Do publicznej innej formy wychowania przedszkolnego stosuje się przepisy ust. 1 pkt 1 i 3, a do niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego – przepis ust. 1 pkt 1 (art. 6 ust. 3 ww. ustawy).

W świetle art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci w wieku 3-6 lat. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w innych formach wychowania przedszkolnego.

Osoby prawne i fizyczne mogą prowadzić inne formy wychowania przedszkolnego, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7. Zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego prowadzi nauczyciel posiadający kwalifikacje wymagane od nauczycieli przedszkoli, o czym stanowi art. 14c wskazanej ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, iż powołany w ww. przepisie art. 14a ust. 7 stanowi, iż minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje innych form wychowania przedszkolnego, warunki tworzenia i organizowania tych form wychowania przedszkolnego, sposób ich działania oraz minimalny dzienny wymiar godzin świadczonego przez te formy nauczania, wychowania i opieki, uwzględniając w szczególności konieczność dostosowania form wychowania przedszkolnego do sytuacji i potrzeb lokalnych, a także możliwość prowadzenia zajęć tylko w niektóre dni tygodnia.

W myśl art. 89a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, podjęcie przez osobę prawną lub fizyczną prowadzenia wychowania przedszkolnego w niepublicznych formach, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, wymaga uzyskania wpisu do ewidencji prowadzonej przez gminę właściwą ze względu na miejsce prowadzenia tych form. Przepisy art. 82-84 i 89 stosuje się odpowiednio, z tym że zgłoszenie do ewidencji zamiast statutu powinno zawierać projekt organizacji wychowania przedszkolnego, które ma być realizowane w danej formie.

Zgodnie natomiast z § 1 wydanego na podstawie ww. art. 14a ust. 7 ustawy o systemie oświaty rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 sierpnia 2010 r. w sprawie rodzajów innych form wychowania przedszkolnego, warunków tworzenia i organizowania tych form oraz sposobu ich działania (Dz. U. Nr 161, poz. 1080 ze zm.), wychowanie przedszkolne może być prowadzone w następujących, innych niż przedszkola i oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych, formach:

1.  punktach przedszkolnych, zwanych dalej „punktami”, w których zajęcia są prowadzone przez cały rok szkolny, z wyjątkiem przerw ustalonych przez organ prowadzący;
2.  zespołach wychowania przedszkolnego, zwanych dalej „zespołami”, w których zajęcia są prowadzone przez cały rok szkolny w niektóre dni tygodnia, z wyjątkiem przerw ustalonych przez organ prowadzący.

Na mocy § 2 ww. rozporządzenia, warunkiem utworzenia punktu lub zespołu jest:

1.  uzyskanie przez organ prowadzący pozytywnych opinii właściwego państwowego inspektora sanitarnego oraz komendanta powiatowego (miejskiego) Państwowej Straży Pożarnej o zapewnieniu w lokalu, w którym mają być prowadzone zajęcia w ramach punktu lub zespołu, bezpiecznych i higienicznych warunków pobytu dzieci, uwzględniających warunki, o których mowa w § 3 i 4;
2.  wyposażenie lokalu, o którym mowa w pkt 1, w sprzęt i pomoce dydaktyczne niezbędne do realizacji podstawy programowej wychowania przedszkolnego.

Z kolei w § 8 cyt. rozporządzenia wskazano, iż nauczyciel prowadzący zajęcia w punkcie lub zespole realizuje program wychowania przedszkolnego.

Ponadto, jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235 ze zm.), ustawa ta określa:

1.  zasady organizowania i funkcjonowania opieki nad dziećmi w wieku do lat 3;
2.  warunki świadczonych usług;
3.  kwalifikacje osób sprawujących opiekę;
4.  zasady finansowania opieki;
5.  nadzór nad warunkami i jakością sprawowanej opieki.

Opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 może być organizowana w formie żłobka lub klubu dziecięcego, a także sprawowana przez dziennego opiekuna oraz nianię. W ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna (art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 8 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  gminy;
2.  osoby fizyczne;
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Na podstawie ust. 3 powołanego artykułu, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Z kolei w świetle art. 10 tej ustawy, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

W myśl art. 26 powołanej ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Według art. 27 wskazanej ustawy, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni, nie będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi dwa punkty opieki nad dziećmi, z których w jednym znajduje się przedszkole (w formie i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty), w drugim zaś żłobek (dla dzieci do lat trzech). Działalność tego typu zwolniona jest od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. W ramach prowadzonego przedszkola oraz żłobka oprócz czynności stricte opiekuńczych wykonywane są także dla dzieci dodatkowe usługi takie jak np. usługi edukacyjne, catering (wyżywienie dla przebywających w tych punktach dzieci), pobierana jest także opłata wpisowa.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla rozstrzygnięcia, czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Uwzględniając powyższe, należy zaznaczyć, że zwolnieniem od podatku objęte są usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Określenie, czy dane świadczenie mieści się w kategorii uprawniającej do korzystania z ww. zwolnienia, winno uwzględniać naturę tego świadczenia, w tym wszystkie okoliczności istniejące w danej sprawie.

Zauważyć należy, iż świadczenie usług edukacyjnych oraz umożliwienie dzieciom korzystania z wyżywienia w żłobku oraz w przedszkolu jest realizacją zadań, do jakich zostały one powołane, tj. wychowawczej, opiekuńczej i edukacyjnej, zatem wchodzi w zakres usługi podstawowej.

Tak więc usługi wyżywienia w żłobku oraz w przedszkolu, polegające na wydawaniu posiłków wychowankom żłobka i przedszkola (niestanowiące usług gastronomicznych jako takich świadczonych w celach zarobkowych) oraz usługi edukacyjne, należy potraktować jako jedną usługę korzystającą ze zwolnienia, mieszczącą się w ramach usług opieki nad dziećmi wykonywaną przez podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat oraz w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Tym samym, korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Z tego zwolnienia korzystają również otrzymywane przez Wnioskodawczynię wpłaty w postaci opłaty wpisowej, w ramach świadczonych usług żłobka oraz przedszkolnych.

Ponadto, z opisu sprawy wynika również, że Zainteresowana otrzymuje od Gminy dotacje na prowadzenie przedmiotowych punktów, tj. żłobka i przedszkola. W przypadku dofinansowania do żłobka ww. dotacje stanowią dofinansowanie do ceny.

Wskazać należy, iż z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Powołany wyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Podkreślenia wymaga, iż dla określenia, czy dana dotacja jest, czy też nie jest opodatkowana istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług.

Zatem, jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, której ona dotyczy.

Kryterium uznania dotacji (subwencji lub innej dopłaty) za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie obrót zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni mają wpływ na cenę (kwotę należną).

Natomiast dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służąca pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika (dotacja podmiotowa) nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, jak wskazała Zainteresowana, w przypadku dofinansowania do żłobka ww. dotacje stanowią dofinansowanie do ceny.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż otrzymywana przez Wnioskodawczynię od Gminy dotacja na prowadzenie żłobka, jest to dotacja przedmiotowa, będąca dofinansowaniem do ceny świadczonych usług, stanowi zatem obrót, o którym mowa w ww. przepisie art. 29 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu taką stawką podatku VAT, jaką opodatkowane jest świadczenie wskazanych usług żłobka, a więc korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Reasumując, otrzymywane przez Wnioskodawczynię wpłaty w postaci opłaty wpisowej, a także wykonywane usługi edukacyjne w ramach świadczonych usług żłobka oraz przedszkolnych, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Ponadto, usługi wyżywienia, jako niezbędne do wykonania usługi podstawowej wykonywanej przez Zainteresowaną, przy założeniu, że nie stanowią źródła dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, korzystają również ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Z ww. zwolnienia korzystają również otrzymywane przez Wnioskodawczynię dotacje na prowadzenie żłobka, bowiem stanowią one dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych usług żłobka.

Tut. Organ informuje ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług edukacyjnych, cateringowych i opłaty wpisowej związanych z prowadzonymi przez Wnioskodawczynię żłobkiem i przedszkolem oraz zwolnienia od podatku otrzymywanej dotacji na prowadzenie żłobka. Natomiast w kwestii stanu faktycznego dotyczącego zwolnienia od podatku otrzymywanej dotacji na prowadzenie przedszkola wydano odrębne rozstrzygnięcie z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr ILPP1/443-24/13-5/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.