Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1202/08/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-16
Teza: Czy opisana w wyżej przedstawionym stanie faktycznym opłata poniesiona na poczet ceny sprzedaży, która w akcie notarialnym zawierającym oświadczenie Spółki została określona jako zadatek oraz wpłacone wadium mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) (zwana dalej ustawą CIT)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; strata; wadium; zadatek; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z utratą opłaty poniesionej na poczet ceny sprzedaży – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z utratą opłaty poniesionej na poczet ceny sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest deweloperem. W celu wzięcia udziału w nieograniczonym przetargu ustnym, organizowanym przez Uczelnię (zwany dalej Sprzedającym) na zakup trzech wolnych od obciążeń zabudowanych działek, oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki nr 42/1, 42/2, 42/3. Spółka wpłaciła tytułem wadium za działki: 46/1 – 28.160 zł (dwadzieścia osiem tysięcy sto sześćdziesiąt złotych) oraz za działki: 42/1, 42/2, 42/3 - 486.535,00 zł (czterysta osiemdziesiąt sześć tysięcy i pięćset trzydzieści pięć złotych). W dniu 29 marca 2007 r. Spółka wygrała powyższy przetarg. Następnie dokonała wpłaty kwoty 1.000.000 zł (jeden milion złotych) na poczet ceny sprzedaży.

Przystępując do przetargu Spółka wiedziała, że do przeniesienia własności nieruchomości potrzebna będzie zgoda Ministra i zawarcie umowy przenoszącej własność nie będzie możliwe natychmiast po wygraniu przetargu. Z tych względów zarówno w chwili rozstrzygnięcia przetargu, jak i długo po nim miała zagwarantowane środki na nabycie tej nieruchomości.

Na wniosek złożony przez Sprzedającego po zakończeniu przetargu o wyrażenia zgody na sprzedaż, Minister Skarbu Państwa (zwany dalej Ministrem) dopiero po roku od daty zakończenia przetargu, w dniu 13 marca 2008 r. wydał dokument, z którego wynika, że została wyrażona zgoda m.in. na dokonanie czynności prawnej polegającej na sprzedaży, na rzecz Spółki zabudowanej nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr 42/1, 42/2, 42/3.

Długi okres oczekiwania na wyrażenie zgody, skutkował dla Spółki narastaniem kosztów z tytułu zabezpieczenia finansowania zakupu. Do wydłużenia okresu oczekiwania na zgodę Ministra przyczynił się również Sprzedający, gdyż nie wystąpił niezwłocznie po zakończeniu przetargu z wnioskiem o udzielenie zgody. Wniosek został złożony dopiero po kilku miesiącach od daty zakończenia przetargu. Spółka nie miała wpływu na opóźnienie w złożeniu wniosku.

Ponadto w tym okresie doszło do zmiany sytuacji gospodarczej i finansowej, wobec czego zmieniła się polityka banków, zarówno w zakresie kryteriów oceny zdolności kredytowej, jak i warunków finansowania nieruchomości. Ze względu na ekonomikę prowadzonego przedsiębiorstwa Spółka, po długim, okresie oczekiwania, była zmuszona podjąć decyzję o rezygnacji z utrzymywania w gotowości środków własnych na sfinansowanie zakupu, by zmniejszyć wynikające straty finansowe.

Po wydaniu przez Ministra zgody Spółka z powodu braku wystarczających środków finansowych nie mogła przystąpić do zawarcia umowy sprzedaży opisanej nieruchomości. Stało się tak, ponieważ gwarantowane wcześniej finansowanie połowy zakupu z pożyczek przestało być dostępne dla Spółki. Z uwagi na wydłużający się okres oczekiwania potencjalni pożyczkodawcy zaangażowali środki w inne przedsięwzięcia, by choć w części zrekompensować straty z zamrożenia kapitału na blisko jeden rok czasu.

W tych okolicznościach Spółka była w stanie pozyskać środki, na zakup tylko jednej, najmniejszej z trzech działek, jakie były przedmiotem przetargu. Na poczet tej działki zostały w odpowiedniej proporcji zaliczone dokonane wcześniej wpłaty (z wpłaconego 1.000.000 zł pobrano 57 646 zł na zakup najmniejszej działki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana w wyżej przedstawionym stanie faktycznym opłata poniesiona na poczet ceny sprzedaży, która w akcie notarialnym zawierającym oświadczenie Spółki została określona jako zadatek oraz wpłacone wadium mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) (zwana dalej ustawą CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wadium oraz wpłacona na poczet ceny sprzedaży kwota 1.000.000,00 zł zgodnie z art. 15 ustawy CIT stanowi koszty uzyskania przychodu.

Art. 15 ust. 1 ustawy CIT stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przystępując do przetargu Spółka dokonała szczegółowej analizy aktualnej sytuacji gospodarczej, co pozwoliło jej zasadnie zakładać, iż zakup wyżej opisanej nieruchomości pozwoli jej zrealizować inwestycję budowlaną, który przyniesie przychód.

Spółka zdawała sobie sprawę z tego, iż po ewentualnym zwycięstwie w przetargu nabycie nieruchomości, będzie uzależnione od uzyskania przez Sprzedającego zgody Ministra, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz.U. Nr 106 poz. 493 ze zm). Na podstawie art. 5b ust. 4 tej ustawy Minister Skarbu Państwa rozpatruje wniosek w terminie miesiąca od dnia jego dostarczenia wraz z kompletem dokumentów.

Spółka miała już wcześniej doświadczenie przy nabywaniu nieruchomości od państwowych osób prawnych i zdawała sobie sprawę, iż procedura uzyskania zgody Ministra może ulec wydłużeniu ponad termin wskazany w ustawie, jednak wcześniejsze doświadczenia wskazywały, iż cała procedura uzyskania zgody nie powinna trwać dłużej niż trzy miesiące.

Spółka nie mogła jednak przewidywać, iż na uzyskanie zgody Ministra zgodnie z powołanymi powyżej przepisami będzie musiała oczekiwać jeden rok.

Mając na uwadze wskazane powyżej doświadczenia w podobnych postępowaniach Spółka poniosła koszty zabezpieczenia finansowania zakupu przez okres spodziewanego oczekiwania na decyzję Ministra, ponosząc prowizje i opłaty z tytułu uzyskania promesy kredytowej. Pomimo przedłużania się postępowania Spółka analizując bieżącą sytuację na rynku nieruchomości i prognozy rentowności inwestycji po przeterminowaniu promesy starała się pozyskać inne źródła finansowania. By zabezpieczyć swoje prawa do zakupu dokonała wpłaty na poczet ceny sprzedaży w kwocie 1.000.000,00 zł.

Wobec załamania rynków finansowych i ogólnego pogorszenia sytuacji gospodarczej, w tym rynku nieruchomości prognozy rentowności, na których Spółka opierała swoją decyzję o zakupie straciły aktualność. Wzrost kosztów pozyskania finansowania, spadek wartości nieruchomości i ryzyko trudności w sprzedaży zrealizowanej inwestycji, a nawet możliwość jej nieukończenia wskutek utraty płynności spowodowały konieczność zmiany planów Spółki i rezygnacji z zakupu całej nieruchomości. Wskazane okoliczności miały charakter obiektywny. Zarówno Spółka, jak i Sprzedający nie mieli wpływu na ich wystąpienie.

Wycofanie się z transakcji zakupu nieruchomości, w przedstawionych powyżej okolicznościach, było jedynym sposobem na ograniczenie strat Spółki.

Pomimo, że Spółka wobec zmiany sytuacji rynkowej musiała zrezygnować z zawarcia umowy, podejmując pierwotną decyzję o zakupie Spółka działała w celu uzyskania przychodu i decyzję tą uzasadniały warunki ekonomiczne. Każdy przedsiębiorca w takich okolicznościach podjąłby identyczną decyzję.

Oceniając spełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT istnienie związku poniesionego kosztu z uzyskaniem przychodu, należy ocenić nie sam skutek w postaci przychodu lecz to, czy dany wydatek powinien był - zgodnie z wiedzą i zamierzeniem podatnika - przynieść przychód.

Przedstawione okoliczności nie tylko uzasadniają decyzję Spółki, ale również winny skutkować wyłączeniem zastosowania normy szczególnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy CIT. Wprawdzie powołany artykuł stanowi, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy, a w złożonym oświadczeniu Spółka określiła wpłatę dokonaną na poczet ceny sprzedaży mianem zadatku, jednak w przedstawionej sytuacji Spółki nie można mówić ani o utracie, ani tym bardziej utracie wiążącej się z niewykonaniem umowy.

W sytuacji, gdy uzyskanie przedmiotowej zgody odwlekało się w czasie, Spółka postanowiła wycofać się z transakcji, ponieważ dalsze pozostawianie w rezerwie środków finansowych przeznaczonych na ich zakup łączyłoby się ze zbyt dużymi stratami finansowymi dla Spółki. Decyzja ta nie wynikała z woli Spółki, a z obiektywnych okoliczności od niej niezależnych. Dodatkowo zgodnie z art. 5c ust. 1 ustawy o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa Minister może odmówić wyrażenia zgody na sprzedaż przez państwową osobę prawną nieruchomości Spółka nie była w stanie przewidzieć, jaka decyzja zapadnie wobec przedmiotowych nieruchomości i miała prawo nabrać uzasadnione wątpliwości co do możliwości uzyskania pozytywnej decyzji, szczególnie wobec niestandardowego przedłużania się postępowania w sprawie wydania zgody. W momencie, gdy została wydana zgoda Spółka nie dysponowała środkami pieniężnymi, wystarczającymi na zakup wszystkich trzech nieruchomości. Z uwagi na wydłużający się okres oczekiwania potencjalni pożyczkodawcy zaangażowali środki w inne przedsięwzięcia, by choć w części zrekompensować straty z zamrożenia kapitału na blisko jeden rok czasu i nie byli zainteresowani finansowaniem przedsięwzięcia Spółki. Nieposiadając wkładu własnego Spółka nie mogła dalej liczyć na finansowanie banku, a nawet gdyby Bank nie wycofał się z finansowania, to zakup wszystkich działek stał się niemożliwy.

O tym, że Spółka chciała wywiązać się ze wszystkich zobowiązań świadczy dodatkowo fakt, iż jedna z trzech działek została kupiona przez Spółkę, ponieważ Spółka była w posiadaniu środków finansowych niezbędnych do sfinansowania tej inwestycji.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności za to, iż umowa nie doszła do skutku a już na pewno nie Spółka.

Stosując się do literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy CIT należy stwierdzić, iż nie ma on zastosowania do sytuacji, w której znalazła się Spółka. Przepis ten dotyczy kosztów związanych z niewykonaniem umowy, a w przypadku Spółki nie doszło z przyczyn obiektywnych do zawarcia umowy.

Jej realizacja zależała od zgody Ministra, który w ustawowym terminie był zobowiązany do wydania bądź też odmowy wydania zgody. Jednakże żadna z tych czynności nie została podjęta. Spółka zgodnie z zasadą państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) miała prawo oczekiwać, iż organ administracji publicznej podejmie w ustawowym czasie wskazane przez prawo działanie. Fakt, iż przewidziane prawem działanie nie zostało podjęte przez Ministra, nie może wiązać się z negatywnymi konsekwencjami dla Spółki, ponieważ byłoby to niezgodne z przywołaną już konstytucyjną zasadą państwa prawnego.

Wpłacona na poczet ceny sprzedaży kwota nie może być traktowana, jako odszkodowanie z tytułu niewykonania umowy, gdyż do zawarcia umowy nie doszło na skutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności. Spółka natomiast nie może ponosić odpowiedzialności, za zdarzenia, które nie nastąpiły z jej winy.

Poniesiona opłata niewątpliwie służyła minimalizowaniu strat z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wielu interpretacjach podatkowych za koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko koszty, które służyły uzyskaniu przychodu, ale również takie, który miały prowadzić do zmniejszenia strat danego podmiotu, wynikłych w trakcie prowadzenia działalności. Wydatki takie są pośrednio związane z uzyskanym przychodem. W tej sytuacji również opłata poniesiona przez Spółkę spełnia warunki do uznania jej za koszt pośrednio związany z uzyskanym przychodem, a więc zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 CIT powinna być ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Stosownie do tych uregulowań, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Zatem utrata wręczonej przedpłaty (zaliczki, zadatku) powoduje, że powstała w ten sposób strata nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ze względów ekonomicznych utracona przedpłata jest stratą uznawaną przez prawo bilansowe (tj. obciąża majątek podatnika), jednak na gruncie prawa podatkowego strata powstała w wyniku utraty zaliczki w związku z niewykonaniem umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ponieważ została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zadatek i wadium są zdefiniowane odpowiednio w art. 394 i art. 70 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 394 ww. Kodeksu, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zgodnie z art. 704 ww. Kodeksu w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium). Jeżeli uczestnik aukcji albo przetargu, mimo wyboru jego oferty, uchyla się od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, organizator aukcji albo przetargu może pobraną sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia. W pozostałych wypadkach zapłacone wadium należy niezwłocznie zwrócić, a ustanowione zabezpieczenie wygasa. Jeżeli organizator aukcji albo przetargu uchyla się od zawarcia umowy, ich uczestnik, którego oferta została wybrana, może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody.

Zadatek i wadium służą zatem do zabezpieczenia interesów obu stron umowy. Dzięki niemu każda ze stron zabezpiecza się na wypadek zerwania umowy przez drugą stronę. Strona która nie wykona swojego zobowiązania traci wpłacony zadatek i/lub wadium.

W przedstawionym stanie faktycznym kwota, którą Spółka wydała w związku z planowanym zakupem nieruchomości o jakich mowa we wniosku stanowi dla niej uszczerbek majątkowy, związany z jej utratą, powstały w wyniku niewykonania umowy. Nie jest istotne z jakich przyczyn i czyjej winy nastąpiło niewykonanie umowy. A zatem kwota wpłacona sprzedającemu na poczet ceny sprzedaży, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2008 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.