Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.33.2017.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-22
Teza: w zakresie opodatkowania wypłat dla wspólników w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłat dla wspólników w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłat dla wspólników w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników w spółce komandytowej A (powstałej z przekształcenia spółki C SA). Z tytułu uczestnictwa w tej spółce będzie mu przysługiwał udział w zyskach i stratach w proporcji określonej w umowie spółki. Równocześnie spółka komandytowa A będzie wspólnikiem w spółkach komandytowych B (powstałych z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością).

Ilość podmiotów w grupie wynika z faktu, że grupa działa generalnie w branży deweloperskiej, w której co do zasady dla każdej nowej inwestycji powoływana jest odrębna spółka projektowa, która zajmuje się jej realizacją. Grupa prowadzi działalność od 2004 r. W tym czasie zrealizowała kilka inwestycji mieszkaniowych i biurowych zlokalizowanych we Wrocławiu.

W związku z działalnością prowadzoną przez spółkę A oraz przez spółki B będą powstawały przychody i koszty podatkowe, które będą stanowiły przychody i koszty podatkowe Wnioskodawcy w proporcji, w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w zyskach spółki A, a spółka A w zyskach spółek B. Od powstałych dochodów Wnioskodawca będzie na bieżąco opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych Wnioskodawca będzie miał prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej A (prawo do otrzymania środków pieniężnych od tej spółki), które to zyski wynikają z wyniku rachunkowego spółki komandytowej A (co oczywiste wynik rachunkowy spółki komandytowej A co do zasady różni się od dochodu uzyskiwanego przez podatnika z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę A i spółki B). Oprócz przychodów bilansowych z bieżącej działalności spółka komandytowa A może uzyskać przychód bilansowy w związku z podjęciem przez spółkę komandytową B uchwały o wypłacie przez tę spółkę zysków z lat poprzednich. Część zysków wypłacanych przez spółkę komandytową B do spółki komandytowej A będzie pochodziła z zysków osiągniętych przez spółkę komandytową B przed dniem jej przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Przy czym na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową zysk ten stanowił niepodzielony zysk będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym u jej wspólnika, którym na moment przekształcenia była spółka C SA (korzystający ze zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.). Uchwała o wypłacie zysków przez spółkę komandytową B ujmowana jest w księgach rachunkowych spółki komandytowej A jako przychód bilansowy w dacie jej podjęcia.

Jeżeli spółka komandytowa A uzyska zysk, to może podjąć uchwałę o wypłacie zysku na rzecz swoich wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy. Zyski te mogą pochodzić z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową A, ale także z tytułu udziału w spółkach komandytowych B, w tym z tytułu w/w zysku z lat poprzednich. Po podjęciu uchwały nastąpiłaby wypłata (faktyczne przekazanie) środków pieniężnych do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z:

*   wypłatą zysku przez spółkę komandytową B do spółki komandytowej A (lub podjęciem uchwały o wypłacie zysku),
*   wypłatą zysku przez spółkę komandytową A do Wnioskodawcy (lub podjęciem uchwały o wypłacie zysku)

w części dotyczącej zysków wypracowanych przed dniem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową B, Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata zysku bilansowego w przedstawionym stanie faktycznym i w zakresie objętym pytaniem nie stanowi przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

1.  Zysk bilansowy

W przypadku spółki komandytowej kategoria zysku bilansowego ma znaczenie przede wszystkim z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (k.s.h.) w związku z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (u.r.).

Zgodnie z art. 51 § 1 k.s.h. „Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu”. Zasada ta może być modyfikowana przez wspólników w umowie spółki komandytowej (art. 51 § 2 i 3 k.s.h.). Natomiast zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. „Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego".

Użyte w tych przepisach określenie „zysk" oznacza zysk bilansowy, czyli zysk określany na podstawie u.r. W komentarzach do tych przepisów wskazuje się, że „Pojęcia zysku i straty są terminami z zakresu rachunkowości. Zysk osiągnięty przez spółkę rozumiany jest jako zwiększenie w przyjętym okresie sprawozdawczym kapitału własnego spółki lub zmniejszenie jego niedoboru w inny sposób niż przez wniesienie środków przez wspólników” (A. Kidyba, Komentarz do art. 51 kodeksu spółek handlowych, cyt. za LEX).

Wobec powyższego można wskazać, że w przypadku spółki komandytowej „zysk" czy też „zysk bilansowy" jest kategorią istotną z punktu widzenia przepisów k.s.h. w związku z przepisami u.r. To przepisy tych ustaw, a więc odrębnych od prawa podatkowego gałęzi prawa (tj. prawa handlowego i prawa bilansowego) posługują się kategorią „zysku" w spółce komandytowej. Przepisy te nie odnoszą się natomiast w żaden sposób to kwestii opodatkowania spółki komandytowej lub wspólników spółki komandytowej, a w szczególności do kategorii „dochodu".

1.  Opodatkowanie dochodów w spółce komandytowej.

Spółka komandytowa jest jedną ze spółek osobowych (§ 4 pkt 1 k.s.h.). Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej (nie jest osobą prawną). Spółka komandytowa ma status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną (taki wniosek można wyprowadzić z art. 8 § 1 k.s.h.).

Z podatkowego punktu widzenia spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje, że „ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji". Jak już wskazano spółka komandytowa nie osobą prawną. Natomiast art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przewiduje, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Spółka komandytowa, jako spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie została zatem objęta zakresem tego przepisu.

W polskim prawie spółka komandytowa jest tzw. spółką transparentną podatkowo, co oznacza że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, ale jej wspólnicy. To wspólnicy spółki komandytowej, proporcjonalnie do swojego udziału w jej zyskach, płacą podatek od dochodów uzyskiwanych przez spółkę komandytową. W przypadku osób fizycznych zasada ta wynika z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”. Zasada ta dotyczy również rozliczania kosztów i ulg, co potwierdza art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.

Art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”. Z przepisu tego wynika, że dla wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną, tak jak Wnioskodawca, przychód z udziału w tej spółce stanowi przychód ze źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazanie źródła przychodów jest istotne, ponieważ ma wpływ na ustalenie zasad opodatkowania. Skoro wspólnik spółki komandytowej uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, to zasady opodatkowania będą takie same jak w przypadku pozostałych przychodów z działalności gospodarczej. W szczególności wspólnik spółki komandytowej będzie zobowiązany do opłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Szczegółowe zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc także przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowej, określa art. 14 u.p.d.o.f. Pomijając tutaj szczegółowe regulacje tego przepisu należy wskazać na dwa istotne wnioski, jakie płyną z jego treści. Po pierwsze, w przypadku wspólników spółki komandytowej przewidziano taki sam sposób ustalania przychodów, jak w przypadku osób prowadzących indywidualną działalność gospodarczą. Oznacza to, że Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, jest zobowiązany na bieżąco ustalać dochód z tytułu udziału w spółce komandytowej oraz z tytułu udziału tej spółki komandytowej w innych spółkach komandytowych (stanowiący nadwyżkę przychodów należnych nad kosztami uzyskania przychodów) oraz odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. Zatem dochód w spółce komandytowej i zależnych spółkach komandytowych jest opodatkowany na bieżąco, w trakcie całego roku podatkowego. Po drugie, w związku z przyjętym sposobem opodatkowania dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej, żaden przepis u.p.d.o.f. nie przewiduje opodatkowania przychodu lub dochodu w postaci wypłaty zysku w spółce komandytowej.

Podsumowując ten fragment można stwierdzić, że w u.p.d.o.f. przyjęto zasady opodatkowania dochodów z udziału w spółce komandytowej, z których wynika, że dochód ten jest opodatkowany wyłącznie na poziomie wspólnika, stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i jest opodatkowany na bieżąco w trakcie roku podatkowego. Żaden przepis u.p.d.o.f. nie przewiduje opodatkowania czynności podziału lub wypłaty zysku bilansowego spółki komandytowej.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa, że na moment podjęcia uchwały o wypłacie zysków przez spółkę komandytową B do spółki komandytowej A oraz na moment faktycznej wypłaty tych zysków do spółki komandytowej A nie rozpozna on przychodu podatkowego (proporcjonalnie do swojego udziału w spółce A). Wynika to z faktu, że w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową B zysk ten podlegał opodatkowaniu u jej wspólnika - wspólnik rozpoznał przychód z niepodzielonych zysków na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W tym przypadku był to akurat przychód zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie zmienia to jednak tego, że zyski wypracowane przez spółkę z o.o. w latach poprzednich były na moment przekształcenia objęte zakresem przepisu o przychodach z niepodzielonych zysków, przy jednoczesnym zwolnieniu tego przychodu z opodatkowania. W takiej sytuacji zadysponowania tymi zyskami przez spółkę komandytową B na rzecz spółki komandytowej A (następcy prawnego i podatkowego spółki C SA) poprzez podjęcie uchwały o ich wypłacie nie będzie już podlegało opodatkowaniu.

Prawidłowość takiego stanowiska widać tym bardziej, jeśli założy się teoretycznie, że spółka komandytowa B wypłaca zyski z lat ubiegłych do spółki C SA (nie przekształconej w spółkę komandytową A). W takiej sytuacji nie ma wątpliwości, że wypłata zysków nie podlegałaby opodatkowaniu i to nawet w sytuacji skorzystania ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Także podjęcie uchwały o wypłacie zysków przez spółkę komandytową A do Wnioskodawcy oraz faktyczna wypłata tych zysków do Wnioskodawcy nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podatkowego. Spółka komandytowa A będzie podmiotem transparentnym podatkowo. Podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy tej spółki komandytowej. Jak wskazano wcześniej uchwała o wypłacie zysków ze spółki komandytowej B do spółki komandytowej A oraz faktyczna wypłata tych zysków nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro spółka komandytowa A jest podmiotem transparentnym podatkowo, to tym samym skutek w postaci braku opodatkowania omawianych zysków odnosi się również do wspólników spółki komandytowej. Podjęcie uchwały o wypłacie zysków ze spółki komandytowej B oraz faktyczna wypłata tych zysków nie stanowią przychodu podatkowego spółki komandytowej A, a w konsekwencji nie stanowią przychodu podatkowego jej wspólników (w tym Wnioskodawcy). Późniejsze czynności podjęcia uchwały o wypłacie zysków ze spółki A oraz faktyczna wypłata tych zysków nie mają już znaczenia podatkowego. Stanowią jedynie realizację wymogów wynikających z przepisów o rachunkowości i k.s.h. Czynności te jednak nie powodują powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Odnosząc się jeszcze do kwestii faktycznej wypłaty zysków ze spółki komandytowej należy zwrócić uwagę na przepisy k.s.h. Wypłata zysków ze spółki komandytowej ma charakter raczej niesformalizowany. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h ). Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 123 § 1 k.s.h.). Umowa spółki może przewidywać wypłatę zaliczek na poczet zysku w trakcie roku obrotowego.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że faktyczne otrzymanie przez niego środków pieniężnych pochodzących z zysków wyprawowanych przez spółkę z o.o. przed dniem ich przekształcenia w spółkę komandytową B nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują opodatkowania wypłaty zysków ze spółki komandytowej. Opodatkowaniu podlega wypracowany dochód na bieżąco w trakcie roku podatkowego. Natomiast sama wypłata nie jest już czynnością opodatkowaną. W omawianej sytuacji zysk ten został wypracowany przez spółki z o.o. przed dniem ich przekształceniem w spółki komandytowe, a więc był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma tym samym podstaw to twierdzenia, że wypłacany zysk jest zyskiem nieopodatkowanym. Wnioskodawca uważa, że na gruncie u.p.d.o.f. nie ma podstaw do ponownego opodatkowania tych samych zysków w spółce komandytowej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2011 r. (sygn. ILPB1/415-1005/11-2/AP) stwierdzono: „Zatem, wypłata udziału w rocznym zysku bilansowym spółki komandytowej dokonana w myśl przepisu art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, stanowić będzie czynność neutralną podatkowo dla wspólników tej spółki, jako że zysk wypracowany w spółce stanowi w istocie opodatkowane już środki jej wspólników. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku spółki komandytowej, o których mowa w art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Reasumując, wypłata na rzecz Wnioskodawcy udziału w rocznym zysku bilansowym spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, wypłacony Zainteresowanemu zysk nie będzie stanowił przychodu podatkowego Wnioskodawcy, nawet w sytuacji, gdy spółka komandytowa, której będzie On wspólnikiem, osiągnie w danym roku obrotowym zysk bilansowy, natomiast z tytułu udziału w spółce komandytowej Zainteresowany poniesie stratę podatkową".

Reasumując: zdaniem Wnioskodawcy wypłata zysku (czy podjęcie uchwały o wypłacie zysku) przez spółkę komandytowa B do spółki komandytowej A czy przez spółkę komandytową A do Wnioskodawcy, także w części obejmującej zysk powstały przed przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową A, nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Skróty:

*   u.p.d.o.f. - ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
*   u.p.d.o.p. - ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
*   k.s.h. - ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., ), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jednocześnie - stosownie do przepisu art. 103 cyt. ustawy - w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Na mocy upoważnienia wynikającego z wyżej cytowanego przepisu należy wskazać na treść art. 51 Kodeksu spółek handlowych, w myśl którego każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Stosownie natomiast do przepisu art. 52 § 1 omawianej ustawy, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych, cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiadaja osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w Spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem Spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej Spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę inną niż określoną w pkt 28.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali , o której mowa w art. 27 ust. 1
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 cyt. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku - co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym, środki stanowiące przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody, z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej. Dochód ten - jak wykazano powyżej - jest opodatkowany u każdego wspólnika proporcjonalnie do określonego w umowie spółki prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku.

Zatem, wypłata udziału w rocznym zysku bilansowym spółki komandytowej dokonana w myśl przepisu art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, stanowić będzie czynność neutralną podatkowo dla wspólników tej spółki, jako że zysk wypracowany w spółce stanowi w istocie opodatkowane już środki jej wspólników. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku spółki komandytowej, o których mowa w art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Ponadto z uwagi na to, że spółka komandytowa, o której mowa we wniosku, powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wskazać należy, że wypłaty pochodzące z zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również (…).

W myśl natomiast art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada niepodzielone zyski, to w przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową, powstanie u udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym, przychód ten powstanie na dzień przekształcenia, niezależnie do tego, czy zyski te zostaną faktycznie wypłacone ww. udziałowcom, czy też nie.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w cyt. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił precyzyjnie, w sposób szczególny, moment i przesłanki powstania przychodu w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. W konsekwencji w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę niebędącą osobą prawną zysków wypracowanych przez sp. z o.o., nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem spółki komandytowej. Spółka komandytowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka komandytowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie zmienia tego, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazać jednak należy, że ww. przychód nie powstanie w momencie późniejszej wypłaty (postawienia do dyspozycji) przez spółkę komandytową niepodzielonych zysków jedynie w przypadku, gdy wspólnikowi spółki osobowej wypłacone (postawione do dyspozycji) zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej przysługiwały mu na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostały wykazane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych uzyskany na dzień przekształcenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników w spółce komandytowej A (powstałej z przekształcenia spółki C SA). Równocześnie spółka komandytowa A będzie wspólnikiem w spółka komandytowych B (powstałych z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka komandytowa B może podjąć uchwałę o wypłacie Spółce A zysków z lat poprzednich. Część zysków wypłacanych przez Spółkę komandytową B do Spółki komandytowej A będzie pochodziła z zysków osiągniętych przez spółkę komandytową B przed dniem jej przekształcenia ze spółki z o.o. w spółkę komandytową. Jeżeli spółka komandytowa A uzyska zysk, to może podjąć uchwałę o wypłacie zysku na rzecz swoich wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy. Zyski te mogą pochodzić z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową A, ale także z tytułu udziału w spółkach komandytowych B, w tym z tytułu w/w zysku z lat poprzednich. Po podjęciu uchwały nastąpiłaby wypłata (faktyczne przekazanie) środków pieniężnych do Wnioskodawcy.

Jeżeli zatem Spółce komandytowej A zostaną wypłacone zyski w wysokości przysługującej jej na dzień przekształcenia spółki z o.o. w Spółkę komandytową B i zyski te były opodatkowane na moment przekształcenia to późniejsza wypłata przez Spółkę komandytową A na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.