Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.537.2018.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-27
Teza: Prawo do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 13 września 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz wskazania adresu elektronicznego ePUAP oraz pismem z dnia 13 września 2018 r. w zakresie podpisu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … realizuje projekt pn. „…” zgodnie z podpisaną umową o dofinansowanie nr … w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 dla Działania nr … Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych.

Inwestycja polega na montażu 6 elektrowni fotowoltaicznych PV w Gminie …:

1.  na dachu Urzędu Gminy …, ul. … 14, …, dz. nr … obręb …;
2.  gruntowa, wbijana w ziemię przy Oczyszczalni ścieków, ul. …, …, dz. Nr … obręb …;
3.  gruntowa, wbijana w ziemię przy Hydroforni …, …, dz. nr …, … i … obręb …;
4.  gruntowa, wbijana w ziemię przy Hydroforni …, …., dz. nr … oraz część dz. nr … obręb …,
5.  gruntowa, wbijana w ziemię przy Hydroforni …, …, dz. nr … obręb …;
6.  gruntowa, wbijana w ziemię przy Hydroforni …., …, dz. nr … i … obręb ….

Wszystkie budowle należą do majątku gminy ….

Celem głównym projektu jest wzrost udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnym bilansie energetycznym beneficjenta poprzez realizację inwestycji polegającej na budowie 6 elektrowni fotowoltaicznych na terenie gminy ….

Cele szczegółowe projektu to:

*   niższe koszty energii elektrycznej Gminy … i ograniczenie emisji zanieczyszczeń do środowiska poprzez instalację paneli fotowoltaicznych po roku 2018;

*   zmniejszenie zanieczyszczenia środowiska dzięki wykorzystaniu odnawialnych źródeł energii po roku i 2018;

*   wzrost produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w Gminie … w roku 2018.

Prawnopodatkowy status gminy w zakresie VAT wynika z wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.). Gmina posiada osobowość prawną, wykonuje zadania publiczne i działa poprzez organy gminy. Organem wykonawczym gminy jest wójt, wykonujący zadania za pomocą urzędu gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) do zadań własnych gminy należy dostarczanie wody, utrzymanie wodociągów, kanalizacji. Gmina nie posiada zakładu budżetowego, ani spółki powołanej do tego celu. Zaopatrywanie w wodę i odprowadzanie ścieków jest zadaniem urzędu gminy.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) określa, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podatkowych. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 01 stycznia 2013 r.

Na pytania Organu:

1.  Na kogo zostaną wystawione faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu pn. „…”?
2.  Do jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi związane z budową paneli fotowoltaicznych gruntowych obok obiektów gminnych, takich jak: oczyszczalnia ścieków w …, hydrofornia w …, hydrofornia w …, hydrofornia w …, hydrofornia w …, tj. czy do czynności:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    *   zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Należy wskazać odrębnie dla oczyszczalni ścieków oraz każdej hydroforni.

1.  Do jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi związane z budową paneli fotowoltaicznych na dachu budynku Urzędu Gminy …, tj. czy do czynności:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    *   zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

1.  Czy jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały z paneli fotowoltaicznych objętych zakresem wniosku (ww. elektrownie będą służyły działalności tych jednostek)? Należy wskazać odrębnie dla oczyszczalni ścieków oraz każdej hydroforni.
2.  W przypadku gdy jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały z paneli fotowoltaicznych objętych zakresem wniosku (ww. elektrownie będą służyły działalności tych jednostek), to do jakich czynności będą służyć Gminie ww. panele fotowoltaiczne w związku z działalnością jednostek organizacyjnych, tj. czy do czynności:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    *   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Należy wskazać odrębnie dla oczyszczalni ścieków oraz każdej hydroforni.

1.  Czy panele fotowoltaiczne objęte zakresem wniosku będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Należy wskazać odrębnie dla oczyszczalni ścieków oraz każdej hydroforni.
2.  Czy w sytuacji, gdy nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  W przypadku, gdy panele fotowoltaiczne będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
4.  Do jakich czynności Gmina wykorzystuje budynki gminne takie jak: oczyszczalnie, hydrofornie, Urząd Gminy, tj. czy do czynności:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    *   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Należy wskazać odrębnie dla oczyszczalni ścieków oraz każdej hydroforni.

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Gmina … realizuje projekt pn. „…” zgodnie z podpisaną umową o dofinansowanie nr … w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 dla Działania nr … Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych.

Inwestycja polega na montażu 6 elektrowni fotowoltaicznych w Gminie …:

1.  na dachu Urzędu Gminy …, ul. …,…, dz. nr … obręb … - nabywane towary i usługi związane z inwestycją służyć będą czynnościom zarówno opodatkowanym, jak i nieopodatkowanym. W budynku Urzędu Gminy … panele fotowoltaiczne będą wykorzystywane w większości do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast w referacie prowadzącym gospodarkę wodno-ściekową czynności będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług;
2.  gruntowa, wbijana w ziemię przy oczyszczalni ścieków, ul. …, …, dz. nr … obręb … - nabywane towary i usługi związane z Inwestycją służyć będą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług;
3.  gruntowa, wbijana w ziemię przy hydroforni …, …, dz. nr …, … i … obręb … - nabywane towary i usługi związane z inwestycją służyć będą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług;
4.  gruntowa, wbijana w ziemię przy hydroforni … , …, dz. nr … oraz część dz. nr … obręb … - nabywane towary i usługi związane z inwestycją służyć będą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów usług;
5.  gruntowa, wbijana w ziemię przy hydroforni …, …, dz. nr … obręb … - nabywane towary i usługi związane z inwestycją służyć będą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług;
6.  gruntowa, wbijana w ziemię przy hydroforni …, …, dz. nr … i … obręb … - nabywane towary i usługi związane z inwestycją służyć będą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Budynki gminne, takie jak: oczyszczalnia ścieków w …, hydrofornia w …, hydrofornia w … hydrofornia w …, hydrofornia w … będą wykorzystywane w ten sam sposób, jak ww. towary i usługi. Wszystkie ww. obiekty należą do majątku gminy …, nie będą one służyły jednostkom organizacyjnym Gminy. Gmina … nie prowadzi wraz z podległymi jednostkami organizacyjnymi działalności gospodarczej.

Celem głównym projektu jest wzrost udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnym bilansie energetycznym gminy … poprzez realizację inwestycji polegającej na budowie 6 elektrowni fotowoltaicznych na terenie gminy ….

Cele szczegółowe projektu to:

*   niższe koszty energii elektrycznej gminy … i ograniczenie emisji zanieczyszczeń do środowiska poprzez Instalację paneli fotowoltaicznych po roku 2018;

*   zmniejszenie zanieczyszczenia środowiska dzięki wykorzystaniu odnawialnych źródeł energii po roku 2018

*   wzrost produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w gminie … w roku 2018.

Prawnopodatkowy status gminy w zakresie VAT wynika z wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). Gmina posiada osobowość prawną, wykonuje zadania publiczne i działa przez organy gminy. Organem wykonawczym gminy jest wójt, wykonujący zadania za pomocą urzędu gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) do zadań własnych gminy należy dostarczanie wody, utrzymanie wodociągów, kanalizacji. Gmina nie posiada zakładu budżetowego, ani spółki powołanej do tego celu. Zaopatrywanie w wodę i odprowadzanie ścieków jest zadaniem urzędu.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) określa, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podatkowych.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług od 01 stycznia 2013 r. Faktura na budowę paneli fotowoltaicznych będzie wystawiona na Gminę … i jest możliwość wyodrębnienia każdego obiektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina … ma prawo odzyskać podatek naliczony od towarów i usług związanych z budową paneli fotowoltaicznych gruntowych obok obiektów gminnych, takich jak: Oczyszczalnia ścieków w …, Hydrofornia w …, Hydrofornia w …, Hydrofornia w …, Hydrofornia w …, w ramach realizacji projektu „…”? Odzyskany podatek powinien być odliczony za pomocą proporcji rocznej struktury sprzedaży oraz prewskaźnika VAT.
2.  Czy Gmina … ma prawo odzyskać podatek naliczony od towarów i usług związanych z budową paneli fotowoltaicznych na dachu budynku Urzędu Gminy … w ramach realizacji projektu „…”?

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość odzyskania częściowego podatku VAT naliczonego, zawartego w cenach usług i towarów związanych z realizacją projektu „…”. W związku z tym, iż projekt będzie realizowany na różnych budynkach (lub w ich pobliżu), których usługi służą wykonaniu czynności zarówno w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i tych czynności, przy których podatnik nie ma takiego prawa, odliczenie podatku przysługuje jedynie w tej części, w której zakup służy czynnościom opodatkowanym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość odzyskania częściowego podatku VAT naliczonego zawartego w ramach usług i towarów związanych z realizacją projektu, zgodnie z wyliczonym współczynnikiem obowiązującym w roku 2018 dla gminy od:
    *   oczyszczalni ścieków w …
    *   hydroforni w …
    *   hydroforni w …
    *   hydroforni w …
    *   hydroforni w ….
2.  Zdaniem Wnioskodawcy nie istnieje możliwość odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanych z budową paneli fotowoltaicznych na dachu budynku Urzędu Gminy ….

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   DUJST– dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano powyżej, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z budową paneli fotowoltaicznych gruntowych obok obiektów gminnych, takich jak: Oczyszczalnia ścieków w …, Hydrofornia w …, Hydrofornia w …, Hydrofornia w …, Hydrofornia w ….

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn. „…” polegający m.in. na montażu elektrowni fotowoltaicznych gruntowych obok obiektów gminnych: oczyszczalni ścieków w …, hydroforni w …, hydroforni w …, hydroforni w …, hydroforni w …. Nabywane towary i usługi związane z budową ww. elektrowni służyć będą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Ww. budynki gminne będą wykorzystywane w ten sam sposób, jak ww. towary i usługi. Wszystkie ww. obiekty nie będą służyły jednostkom organizacyjnym Gminy. Gmina … nie prowadzi wraz z podległymi jednostkami organizacyjnymi działalności gospodarczej. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług. Faktura na budowę paneli fotowoltaicznych będzie wystawiona na Gminę … i jest możliwość wyodrębnienia każdego obiektu.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostanie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – nabywane towary i usługi związane z montażem elektrowni fotowoltaicznych gruntowych obok obiektów gminnych: oczyszczalni ścieków w …, hydroforni w …, hydroforni w …, hydroforni w …, hydroforni w … służyć będą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług i nie będą służyły jednostkom organizacyjnym Gminy. Ponadto Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. inwestycji w całości.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odzyskania podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji polegającej na montażu elektrowni fotowoltaicznych gruntowych obok obiektów gminnych: oczyszczalni ścieków w …, hydroforni w …, hydroforni w …, hydroforni w …, hydroforni w …, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy ocenić jako nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odzyskania podatku naliczonego od towarów i usług związanych z budową paneli fotowoltaicznych na dachu budynku Urzędu Gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt polegający na montażu elektrowni fotowoltaicznych na dachu Urzędu Gminy - nabywane towary i usługi związane z inwestycją służyć będą czynnościom zarówno opodatkowanym, jak i nieopodatkowanym. W budynku Urzędu Gminy … panele fotowoltaiczne będą wykorzystywane w większości do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast w referacie prowadzącym gospodarkę wodno-ściekową czynności będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analiza przedstawionego zdarzenie przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z ww. budową instalacji fotowoltaicznej na dachu Urzędu Gminy będą dotyczyć działalności gospodarczej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem od towarów i usług. Kwalifikacja wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będzie służyć budowana instalacja fotowoltaiczna na dachu Urzędu Gminy, a w niniejszej sprawie – jak wynika z wniosku – instalacja ta będzie służyć do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Ponadto, jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące realizowanej inwestycji dotyczące budowy instalacji fotowoltaicznej na dachu Urzędu Gminy będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że skoro instalacje fotowoltaiczne wybudowane na dachu Urzędu Gminy w związku z realizacją projektu pn. „…”, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych oraz do działalności innej niż gospodarcza, i Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w części od wydatków poniesionych z tytułu realizacji ww. inwestycji, na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Natomiast, w sytuacji gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi związane z budową instalacji fotowoltaicznej na dachu Urzędu Gminy zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego z tytułu tych nabyć do poszczególnych czynności, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisów ww. rozporządzenia i w dalszej kolejności zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że nie istnieje możliwość odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanych z budową paneli fotowoltaicznych na dachu budynku Urzędu Gminy …, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Okoliczność, że towary i usługi związane z montażem elektrowni fotowoltaicznych gruntowych obok oczyszczalni ścieków w …, hydroforni w .., hydroforni w …, hydroforni w .., hydroforni w … służyć będą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług i nie będą służyły jednostkom organizacyjnym Gminy przyjęto jako element opisu sprawy i tut. Organ nie dokonywał oceny w tym zakresie. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.