Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1434/14/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-23
Teza: W zakresie: - opodatkowania nieodpłatnej działalności statutowej - prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z wykonywaniem usług opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność dobroczynna; działalność-działalność non profit; działalność-działalność statutowa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 10 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania nieodpłatnej działalności statutowej – **jest prawidłowe**
*   prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z wykonywaniem usług opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania nieodpłatnej działalności statutowej
*   prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z wykonywaniem usług opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 25 lutego 2015 r. znak: IBPP3/443-1434/14/AŚ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie (Wnioskodawca) jest operatorem obiektu miejskiego zlokalizowanego przy ul. P w N. Obiekt ten ma charakter wielofunkcyjny. Mieszczą się w nim 3 podmioty: poradnia terapeutyczna (K.), placówka dzienna dla dzieci (S. S.), powierzchnia sportowa z pływalnią, halami i boiskami (Centrum C. C. Z.). Poradnia i placówka prowadzą wyłącznie działalność nieodpłatną, a koszty ich prowadzenia są opłacane z dotacji miejskich.

W CCZ prowadzona jest zarówno działalność gospodarcza jak i statutowa, tj. w obiektach tych sprzedaje się usługi sportowe klientom komercyjnym, ale również organizuje się w nich nieodpłatne zajęcia sportowe dla dzieci i młodzieży (wychowanków z placówek opiekuńczo-wychowawczych) oraz treningi dla zawodników A Sportu P (ok. 500 zawodników trenujących nieodpłatnie w sekcjach sportowych Wnioskodawcy) - w ramach nieodpłatnej działalności statutowej.

Wszystkie koszty utrzymania powierzchni sportowej CCZ, przy ul. P. są opłacane ze środków gospodarczych. Wysokość kosztów utrzymania powierzchni sportowych przypadających na działalność gospodarczą i statutową ustala się według proporcji wykorzystania powierzchni sportowych na potrzeby gospodarcze i statutowe (licząc osoby).

Z tytułu nabywanych usług związanych z działalnością gospodarczą i statutową Wnioskodawca odlicza podatek naliczony według proporcji wykorzystania powierzchni sportowych na potrzeby gospodarcze i statutowe. Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT.

W piśmie z 10 marca 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Wnioskodawca jest operatorem obiektu miejskiego w takim znaczeniu, że na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości zawartej z Gminą Miejską reprezentowaną przez Dyrektora Zarządu Infrastruktury Sportowej dzierżawi nieruchomość przy ulicy P w K

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7.

Wskazane we wniosku podmioty K., placówka dzienna Wnioskodawcy oraz Centrum C. C. Z. stanowią komórki organizacyjne Wnioskodawcy (nie są odrębnymi podmiotami, nie posiadają osobnych numerów identyfikacji podatkowej). Przy czym K. i placówka Wnioskodawcy prowadzą działalność statutową w postaci wykonywania zadania publicznego na rzecz Gminy Miejskiej (wsparcie na rzecz dzieci i młodzieży, nieodpłatne świadczenie usług terapeutycznych), natomiast w Centrum C. C. Z. (zaplecze sportowe) wykonywane są zarówno działalność statutowa polegająca na nieodpłatnym przeznaczaniu tego zaplecza sportowego na rzecz dzieci i młodzieży oraz prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług sportowych i reklamowych (ekonomia społeczna).

Z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w części nieruchomości przy ul. P. tj. w Centrum C. C. Z. Wnioskodawca wystawia faktury VAT. Uzyskane przychody z tej działalności służą m.in. pokryciu kosztów przeznaczania obiektu na cele nieodpłatne tj. dzieciom i młodzieży placówki zlokalizowanej w tym obiekcie oraz wychowankom pozostałych placówek stowarzyszenia (w K.8 placówek) zawodnikom Akademii Sportu P.

W Centrum C. C. Z. Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane w taki sposób, że prowadzi sprzedaż usług sportowych i usług promocyjnych (bilety i karnety) na aktywności sportowe na pływalni i w salach sportowych: fitness, zumba, spinnig etc.

Wnioskodawca posiada status organizacji pożytku publicznego, rejestracja statusu OPP nastąpiła w 2004 r.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawca realizuje swoje cele przez:

a. prowadzenie placówek wsparcia dziennego, całodobowych placówek opiekuńczo wychowawczych oraz innych placówek dla dzieci i młodzieży, a także organizowanie innych grupowych i indywidualnych form opieki, pomocy i edukacji psychologicznej dla dzieci, młodzieży i dorosłych, b. prowadzenie obiektów i placówek sportowych oraz organizowanie sekcji sportowych dla dzieci i młodzieży, c. prowadzenie placówek poradnictwa i terapii psychologicznej oraz innych indywidualnych i grupowych form pomocy psychologicznej, d. organizowanie wydarzeń kulturalnych, sportowych i rekreacyjnych, e. organizowanie warsztatów, seminariów i konferencji dla osób zajmujących się pracą z dziećmi i młodzieżą, f. współpraca z organami Unii Europejskiej, instytucjami państwowymi oraz innymi organizacjami pozarządowymi w zakresie objętym celami Stowarzyszenia, g. prowadzenie badań społecznych i popularyzację wiedzy z zakresu wychowania, sportu i terapii, h. pozyskiwanie środków finansowych i rzeczowych oraz usług wspomagających działania zgodne ze statutowymi celami Stowarzyszenia.

Stowarzyszenie prowadzi nieodpłatną działalność w zakresie:

1.  prowadzenia placówek wsparcia dziennego dla dzieci i młodzieży,
2.  prowadzenia całodobowych placówek opiekuńczo-wychowawczych dla dzieci i młodzieży,
3.  prowadzenia ośrodków poradnictwa i terapii,
4.  organizowania wypoczynku dla dzieci i młodzieży,
5.  organizowania zdarzeń kulturalnych, sportowych i rekreacyjnych dla dzieci i młodzieży,
6.  organizowania seminariów i konferencji dla osób zajmujących się pracą z dziećmi i młodzieżą.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza prowadzona jest wyłącznie jako dodatkowa w stosunku do działalności pożytku publicznego. Działalność taka prowadzona jest na zasadach określonych w odrębnych przepisach, w zakresie działalności oznaczonej następującymi kodami PKD:

88.91.Z Opieka dzienna nad dziećmi,

90.02.Z Działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych,

93.29.Z Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna,

93.11.Z Działalność obiektów sportowych,

93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

93.12.Z Działalność klubów sportowych,

93.19.Z Pozostała działalność związana ze sportem,

85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych,

85.52.Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej

85.59.A Nauka języków obcych,

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

85.60.Z Działalność wspomagająca edukacje,

56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne,

56.29.Z Pozostała usługowa działalność gastronomiczna,

58.1l.Z Wydawanie książek,

58.14.Z Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków,

58.19.Z Pozostała działalność wydawnicza,

59.20.Z Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych,

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

77.1l.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek,

77.12.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,

73.1l.Z. Działalność agencji reklamowych.

55.90.Z Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem,

73.12,D Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach,

73.12.C Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (internet),

73.12.B Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych,

73.12.A Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji,

77.21.Z Wypożyczenie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego,

77.29.Z Wypożyczenie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego,

77.33.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery,

82.30.Z Działalność związana z organizacją kongresów, targów i wystaw,

86.90.Z Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej,

86.90.18.0 Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów.

90.04.Z Działalność obiektów kulturalnych,

94.99.Z Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Dochód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Przedmiotem działalności statutowej Wnioskodawcy jest:

1.pomoc społeczna, w tym pomoc rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywanie szans tych rodzin i osób;

2.ochrona i promocja zdrowia;

3.nauka, szkolnictwo wyższe, edukacja, oświata i wychowanie;

4.wypoczynek dzieci i młodzieży;

5.wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej i sportu;

6.porządek i bezpieczeństwo publiczne;

7.promocja i organizacja wolontariatu;

8.działalność na rzecz rodziny, macierzyństwa, rodzicielstwa, upowszechniania i ochrony praw dziecka;

9.przeciwdziałanie uzależnieniom i patologiom społecznym;

10.działalność na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, w zakresie określonym, w pkt 1–32.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawca realizuje swoje cele przez:

1.  prowadzenie placówek wsparcia dziennego, całodobowych placówek opiekuńczo - wychowawczych oraz innych placówek dla dzieci i młodzieży, a także organizowanie innych grupowych i indywidualnych form opieki, pomocy i edukacji psychologicznej dla dzieci, młodzieży i dorosłych,
2.  prowadzenie obiektów i placówek sportowych oraz organizowanie sekcji sportowych dla dzieci i młodzieży,
3.  prowadzenie placówek poradnictwa i terapii psychologicznej oraz innych indywidualnych i grupowych form pomocy psychologicznej,
4.  organizowanie wydarzeń kulturalnych, sportowych i rekreacyjnych,
5.  organizowanie warsztatów, seminariów i konferencji dla osób zajmujących się pracą

z dziećmi i młodzieżą,

1.  współpraca z organami Unii Europejskiej, instytucjami państwowymi oraz innymi organizacjami pozarządowymi w zakresie objętym celami Stowarzyszenia, prowadzenie badań społecznych i popularyzację wiedzy z zakresu wychowania, sportu i terapii, pozyskiwanie środków finansowych i rzeczowych oraz usług wspomagających działania zgodne ze statutowymi celami Stowarzyszenia.

Wykonywana przez Stowarzyszenie działalność polega na świadczeniu usług sportowych klientom komercyjnym (firmom) oraz dzieciom i młodzieży przez udostępnianie obiektów sportowych oraz organizowaniu nieodpłatnych zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży (wychowanków z placówek opiekuńczo-wychowawczych) a także prowadzenie treningów dla zawodników Akademii Sportu P. (ok. 500 zawodników trenujących nieodpłatnie w sekcjach sportowych Wnioskodawcy).

Nieodpłatna działalność statutowa polega na organizowaniu nieodpłatnych zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży oraz prowadzenie treningów dla zawodników Akademii Sportu P.

Beneficjentami działalności statutowej są dzieci i młodzież.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach nieodpłatnej działalności statutowej są realizacją celów pożytku publicznego, wynikających z ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r.

Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach nieodpłatnej działalności statutowej nie są finansowe przez osoby/podmioty, korzystające z tych świadczeń i nie występuje element ekwiwalentności. Świadczenia te są pokrywane z innych przychodów/dochodów Stowarzyszenia, np. dotacje, działalność gospodarcza świadczona dla innych podmiotów.

Przykładowe zakupy, których dotyczy odliczenie podatku naliczonego:

*   Wynagrodzenie autorskie za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych,
*   Koszty związane z używaniem samochodów do dz. gospodarczej i innej - odlicza się 50% VAT(w takich przypadkach warto może wprowadzić ewidencję oddzielną dot. kosztów, które już są przyporządkowane stricte do dz. gospodarczej i niepodlegającej dzieleniu według proporcji)
*   Usługa sprzątania w obiekcie
*   Konserwacje urządzeń na obiekcie
*   Usługi telekomunikacyjne
*   Inne media

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy wykonywanie nieodpłatnej działalności statutowej przez Wnioskodawcę należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100%

podarku naliczonego związanego z wykonywaniem usług opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wykonywanie nieodpłatnej działalności statutowej przez Wnioskodawcę nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

Ad. 2 W opisanym stanie faktycznym. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z wykonywaniem usług opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Brak jest zwolnienia podmiotowego dla organizacji pozarządowych, czyli oznacza to, że nie są one automatycznie zwolnione z płacenia VAT tylko z racji bycia organizacją pozarządową.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku organizacji takiej jak stowarzyszenie odpłatność za usługi czy dostawę towarów występuje w ramach odpłatnej działalności statutowej i/lub działalności gospodarczej. W tych dwóch przypadkach należy rozpatrywać obowiązek opodatkowania VAT usług świadczonych przez organizację, czyli naliczenia podatku VAT należnego. Usługi świadczone przez organizację prowadzącą nieodpłatną działalność statutową z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż usługi te nie są związane z działalnością gospodarczą organizacji takiej jak stowarzyszenie. Z tego względu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT nie będzie miał zastosowania do nieodpłatnej działalności statutowej Wnioskodawcy.

Reasumując, obowiązek zapłaty VAT może powstać wyłącznie, gdy organizacja świadczy odpłatne usługi/sprzedaje cos lub gdy otrzymana dotacja, darowizna ma bezpośredni wpływ na cenę tej usługi/sprzedaż.

Wniosek taki potwierdzają między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2013 r. (sygn. TPTPP1/443-136/13-2/MW), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-961/12-4/MH), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPP4/443-602/12-6/ALN), interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej

w Łodzi z dnia 15 lutego 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-949/11-4/MW), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r. (sygn. IPPP1/443-832/11-2/Igo), a także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 września 2010 r. (sygn. ILPP2/443-854/10-4/EN).

Ad.2 W opisanym stanie taktycznym. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z wykonywaniem usług opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu YAT”. Stanowisko takie wynika z brzmienia art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podarku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podarku należnego. Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W konsekwencji brzmienia powyższego przepisu do kalkulacji proporcji dla odliczenia podatku naliczonego nie są istotne czynności, które nie podlegają opodatkowaniu, lecz wyłącznie czynności zwolnione z VAT. Nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę w ramach działalności statutowej innej niż działalność komercyjna nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Z kolei Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT.

Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w dominującej linii orzeczniczej NSA por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08. Z interpretacji tej wynika jednoznacznie, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 ustawy VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podarkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, ze podatnik nic ma prawa do odliczenia.

Stanowisko takie znajduje wyraz również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, stanowiącej zasadę prawną.

W konsekwencji NSA stwierdził, że za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Powyższy wniosek potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 25 września 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-575/14-2/AO), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2014 r. (sygn. ILPP1/443-170/14-2/AW), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2014 r. (sygn. ILPP2/443-234/14-4/AD), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2014 r. (sygn. ITPP1/443-197/14/MN), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2014 r. (sygn. ILPP2/443-1166/13-2/MR). interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-865/13-2/KW), a także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowe) w Lodzi z dnia 21 marca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-27/13-4/RG).

W związku z powyższym wnoszę o potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnej działalności statutowej
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z wykonywaniem usług opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że opodatkowanie tym podatkiem zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie. W wydawanych wyrokach Trybunał, który wielokrotnie zajmował się kwestią odpłatności świadczeń, stwierdził, że kiedy działalność polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniej zapłaty, nie ma podstawy wymiaru podatku i z tego względu usługi nie są opodatkowane (np. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, pkt 12). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (np. wyroki w sprawach C-16/93, pkt 14, C-246/08 Komisja vs. Republika Finlandii, pkt 44). Istnienie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (wyrok C-246/0 8).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne podkreślić należy, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT wynika, że opodatkowaniu podlega czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, zarówno odpłatne jak i w pewnych sytuacjach nieodpłatne, jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

W świetle powołanych unormowań, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hong Kong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt. 10 wyroku). Ponadto w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt. 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÓ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (\`(...)\`) Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku.” (pkt 24).

Ponieważ rozpatrywana sprawa dotyczy działalności statutowej realizowanej przez organizację pożytku publicznego należy odwołać się do ustaw z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1118 ze zm.). Art. 1 ust. 1 ww. ustawy reguluje m.in. zasady prowadzenia działalności pożytku publicznego przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych, uzyskiwanie przez organizacje pozarządowe statusu organizacji pożytku publicznego oraz funkcjonowania organizacji pożytku publicznego.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjami pozarządowymi są:

1.  niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,
2.  niedziałające w celu osiągnięcia zysku

\-osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

Stosownie do art. 6 ww. ustawy, działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub działalność odpłatna.

Działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które nie pobierają one wynagrodzenia (art. 7 cyt. ustawy).

Działalnością odpłatną pożytku publicznego jest zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

1.  działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które pobierają one wynagrodzenie;
2.  sprzedaż towarów lub usług wytworzonych lub świadczonych przez osoby bezpośrednio korzystające z działalności pożytku publicznego, w szczególności w zakresie rehabilitacji oraz przystosowania do pracy zawodowej osób niepełnosprawnych oraz reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym.

Przychód z działalności odpłatnej pożytku publicznego służy wyłącznie prowadzeniu działalności pożytku publicznego (art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto z przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, prowadzenie przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 2-4:

1.  nieodpłatnej działalności pożytku publicznego,
2.  odpłatnej działalności pożytku publicznego lub
3.  działalności gospodarczej

\-wymaga rachunkowego wyodrębnienia tych form działalności w stopniu umożliwiającym określenie przychodów, kosztów i wyników każdej z tych działalności, z zastrzeżeniem przepisów o rachunkowości.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonują następujące komórki organizacyjne: poradnia terapeutyczna (K.), placówka dzienna dla dzieci (S. S.), powierzchnia sportowa z pływalnią, halami i boiskami (CCZ). Poradnia i placówka prowadzą wyłącznie działalność nieodpłatną, a koszty ich prowadzenia są opłacane z dotacji miejskich. K. i placówka S. S. prowadzą działalność statutową w postaci wykonywania zadania publicznego na rzecz Gminy Miejskiej (wsparcie na rzecz dzieci i młodzieży, nieodpłatne świadczenie usług terapeutycznych).

W CCZ (zaplecze sportowe) wykonywane są przez Wnioskodawcę zarówno działalność statutowa polegająca na nieodpłatnym przeznaczaniu tego zaplecza sportowego na rzecz dzieci i młodzieży oraz prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług sportowych i reklamowych (ekonomia społeczna). Wykonywana przez Stowarzyszenie działalność polega na świadczeniu usług sportowych klientom komercyjnym (firmom) oraz dzieciom i młodzieży poprzez udostępnianie obiektów sportowych oraz organizowaniu nieodpłatnych zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży (wychowanków z placówek opiekuńczo-wychowawczych) a także prowadzenie treningów dla zawodników Akademii Sportu P. (ok. 500 zawodników trenujących nieodpłatnie w sekcjach sportowych Wnioskodawcy). Nieodpłatna działalność statutowa polega na organizowaniu nieodpłatnych zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży oraz prowadzenie treningów dla zawodników Akademii Sportu P. Beneficjentami działalności statutowej są dzieci i młodzież.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach nieodpłatnej działalności statutowej są realizacją celów pożytku publicznego, wynikających z ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach nieodpłatnej działalności statutowej nie są finansowe przez osoby/podmioty, korzystające z tych świadczeń i nie występuje element ekwiwalentności. Świadczenia te są pokrywane z innych przychodów/dochodów Wnioskodawcy, np. dotacje, działalność gospodarcza świadczona dla innych podmiotów.

Analizując kwestię opodatkowania nieodpłatnej działalności statutowej Wnioskodawcy polegającej na organizowaniu nieodpłatnych zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży oraz prowadzenie treningów dla zawodników Akademii Sportu P., należy podkreślić, że Wnioskodawca świadcząc wskazane usługi nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Realizowanie działalności statutowej Wnioskodawcy stanowi realizację celów pożytku publicznego, wynikających z ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach nieodpłatnej działalności statutowej nie są prowadzone w celu osiągania zysku, a Wnioskodawca realizując nieodpłatną działalność statutową polegającą na organizowaniu nieodpłatnych zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży oraz prowadzeniu treningów dla zawodników Akademii Sportu P., nie działa w charakterze podatnika VAT.

Ponieważ wykonywanie opisanych czynności przez Wnioskodawcę nieodpłatnie nie jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to nie jest objęte zakresem stosowania podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie jest objęte zakresem stosowania art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in. „Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Natomiast w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 26 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika”.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z przywołanymi przepisami prawa oraz orzeczeniami TSUE należy uznać, że Wnioskodawca realizując nieodpłatną działalność statutową polegającą na organizowaniu nieodpłatnych zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży oraz prowadzeniu treningów dla zawodników Akademii Sportu P., nie działa w charakterze podatnika VAT, a co za tym idzie czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe. Jednakże należy zauważyć, że Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny, lecz z innej podstawy prawnej. Uznanie nieodpłatnej działalności statutowej Wnioskodawcy za czynność niepodlegającą VAT jest spowodowane tym, że nieodpłatne czynności statutowe nie są przez Wnioskodawcę wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym do czynności wykonywanych w ramach nieodpłatnej działalności statutowej nie znajdują zastosowania przepisy art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do oceny wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu drugim tj. prawa do odliczenia 100% o podarku naliczonego związanego z wykonywaniem usług opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT zauważyć należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w CCZ (zaplecze sportowe) Wnioskodawca wykonuje zarówno działalność statutową polegającą na nieodpłatnym przeznaczaniu tego zaplecza sportowego na rzecz dzieci i młodzieży oraz prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług sportowych i reklamowych (ekonomia społeczna). W CCZ Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane w taki sposób, że prowadzi sprzedaż usług sportowych i usług promocyjnych (bilety i karnety) na aktywności sportowe na pływalni i w salach sportowych: fitness, zumba, spinnig etc.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaniem usług opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W cytowanym przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na mocy art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia”, (pkt 39).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w części, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma, zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Odliczyć, zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów związanych z wykonywaniem usług opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie w jakim zakupy te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, jak już wskazano można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby na podstawie, których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Wnioskodawca przedstawiając stanowisko własne w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego odwołuje się do uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 wskazując, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

W ocenie Organu, taka argumentacja nie jest trafna, bowiem spornym zagadnieniem w sprawie I FPS 9/10 była kwestia uwzględnienia, bądź nie uwzględnienia w rozliczeniu częściowym czynności, które w ogóle pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

W świetle powyższych argumentów, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z wykonywaniem usług opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT, jest nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnej działalności statutowej
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z wykonywaniem usług opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca przedstawiając stanowisko własne w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości powołał się na wyroki krajowych sądów administracyjnych. W kontekście powyższego uzasadnienia przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych – w ocenie tutejszego Organu – nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroków sądów tj. NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08 Organ pragnie podkreślić, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Organ zwraca ponadto uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09, w którym: „Sąd zauważa, iż zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym” oraz „(…) jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (…) narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (…)”.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Należy zatem stwierdzić, że wskazane interpretacje nie mogły automatycznie stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie z uwagi na podobieństwo stanu faktycznego i stanowią one rozstrzygnięcia indywidualne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.