Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-387/12-8/13-S/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-19
Teza: Czy w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zwrot „zysk niepodzielony” nie dotyczy wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających, które zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy oraz zysków roku bieżącego, w stosunku do których wspólnicy podejmą uchwałę o ich przekazaniu na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (przed przekształceniem).W konsekwencji, na spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o CIT. Czy też jakiekolwiek inne obowiązki z tym związane?
Słowa kluczowe: akcja; dywidendy; opodatkowanie; przychód; uchwały; zyski-podział zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt XX (data wpływu 7 października 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 31 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej odnośnie:

*   przychodu podatkowego powstałego w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza,

*   uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych,

*   przychodu podatkowego, a także zaliczek na podatek dochodowy, w sytuacji gdy podjęta zostanie uchwała o podziale zysku w inny sposób, tj. poprzez zatrzymanie zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i nie wypłacenie go akcjonariuszom,

*   określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca przystąpi jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej. W przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych („SKA”). Jako akcjonariusz Wnioskodawca będzie posiadał akcje imienne oraz akcje na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”). SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. Również w trakcie działalności SKA zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków, szczegółowo wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych („Spółki kapitałowe”), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (Spółkach kapitałowych).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1.  Treścią uchwały o podziale zysków „w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA” będzie przekazanie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy SKA lub kapitał rezerwowy SKA. Zatrzymanie zysków w SKA będzie zatem polegało na braku podziału wypracowanego przez SKA zysku pomiędzy akcjonariuszy, co będzie wiązało się z brakiem powstania po ich stronie roszczenia o wypłatę dywidendy.
2.  Pytanie nr 1 dotyczy momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem SKA, w związku z wniesieniem przez SKA wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej.
3.  Pytanie nr 2.1. dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.
4.  Wnioskodawca wskazał, że pojęcie dochodu (przychodu) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przywoływane zawsze w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. SKA jako spółka osobowa jest transparentna podatkowo, zatem nie można w stosunku do niej odnieść podjęcia dochodu (przychodu), który jest ustalany dopiero na poziomie wspólnika. Z tego też względu środki pieniężne uzyskiwane przez SKA z prowadzonej przez nią działalności oraz dokonywanych przez SKA inwestycji, opisanych we wniosku jako reinwestowanie zostały określone jako „zyski”.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawca zatem stwierdził, że w pytaniu 2.2. Wnioskodawcy chodziło o uzyskiwanie zysków przez SKA.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił oczywistą omyłkę, pisarską w polu 68 formularza ORD-IN (opis stanu faktycznego). Punkt 4 opisanych zdarzeń przyszłych powinien mieć następującą treść: „SKA będzie osiągała zyski z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.”

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Mając na uwadze, że SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?Tj. innymi słowy, czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:
    1.  zarejestrowania Spółki kapitałowej albo
    2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo
    3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

2.1. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska On przychód z tytułu Dywidendy otrzymanej z SKA?

2.2. Czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy:

1.  za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,
2.  za miesiąc, w którym w SKA zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków,
3.  za miesiąc, w którym nastąpi:
    1.  zarejestrowanie Spółki kapitałowej albo
    2.  wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo
    3.  wydanie dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

2.3. Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zastanie podjęta uchwala o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały, ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

3.1. Czy podstawę opodatkowania dla Akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj. (a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

3.2. Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z tytułu objęcia przez SKA udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty Dywidend jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu objęcia przez SKA udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Przychód po Jego stronie nie powstanie w momentach, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o CIT w sytuacji, gdy SKA wniesie wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie akcje bądź udziały Spółek kapitałowych.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług, nie powstanie u Niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), tak samo w związku z objęciem przez SKA udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej nie powstanie u niego przychód w dniu: (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (II) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA.

Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: „W rezultacie mając na względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w momentach, w których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu, niebędącego komplementariuszem, akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu (\`(...)\`).” (interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2012 r.; sygn. IPPB5/423-248/12-5/AM).

Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje również w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 czerwca 2012 r. o następujących sygnaturach: IPPB5/423-243/12-6/AM, IPPB5/423-244/12-7/AM, IPPB5/423-247/12-6/AM, IPPB5/423-245/12-5/AM, IPPB5/423-246/12-7/AM.

Nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, że w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; „KSH”). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika bezpośrednio z treści art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów ustawy o CIT.

W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH), mogą one być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Akcje te mogą więc bez wiedzy spółki zmieniać właściciela bardzo szybko. Nie jest zatem możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą impossibile nulla obligatio est, wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych.

Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku lub na dzień dywidendy ustalany stosownie do art. 348 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. W ustawie o CIT nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą zapłaconego przez nich podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) jedynie w zależności od daty jego podziału.

Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie (dniu dywidendy), jeśli statut spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku (lub przed dniem dywidendy) nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (lub w dniu dywidendy). Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane także brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawcę poglądu na sposób opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Należy zaznaczyć, że regulacje zawarte w ustawie o CIT nie określają w sposób bezpośredni zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa m.in. z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA.

Ostatecznie przedmiotowa kwestia jest przesądzona w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11).

Najważniejsze tezy tej uchwały wskazują, że:

*   „Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę.”

*   „Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku.”

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. (znak IPPB3/423-501/12-2/PK1): „Organ, zgadza się bowiem z twierdzeniem, iż przychód podatkowy powstanie jedynie w związku z otrzymaniem przez akcjonariusza dywidendy. Tym samym wszelkie transakcje dokonywane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będą rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku wykazywania przychodu podatkowego.”

Takie same stwierdzenia znajdują się także w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 października 2012 r. znak: IPPB3/423-502/12-2/PK1, IPPB3/423-499/12-2/PK1, IPPB3/423-511/12-2/PK1, IPPB3/423-498/12-2/PK1, IPPB3/423-500/12-2/PK1.

Ad. 2.1. i 2.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest On zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy:

1.  za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,
2.  za miesiąc, w którym w SKA zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków,
3.  za miesiąc, w którym nastąpi:
    1.  zarejestrowanie Spółki kapitałowej albo
    2.  wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo
    3.  wydanie dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki w przypadku, gdy powstanie po jego stronie przychód, o powstaniu przychodu u akcjonariusz SKA decyduje natomiast uchwała walnego zgromadzenia o wypłacie bądź zatrzymaniu zysków w SKA. Bez uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie zysków akcjonariuszom, nie może powstać po ich stronie przychód.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. (znak IPPB3/423-501/12-2/PK1): „W konsekwencji, to otrzymana dywidenda w momencie, kiedy stanie się należna będzie stanowić podstawę do uiszczenia przedmiotowej zaliczki, co powoduje, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzenia zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. Tym samym osiągnięcie przychodów i zysków przez samą spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie miało wpływu na powstanie obowiązku zapłaty zaliczki.”

Identyczne rozumowanie pojawia się w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 października 2012 r. znak: IPPB3/423-502/12-2/PK1, IPPB3/423-499/12-2/PK1, IPPB3/423-511/12-2/PK1, IPPB3/423-498/12-2/PK1, IPPB3/423-500/12-2/PK1.

Ad. 2.3.

Zdaniem Wnioskodawcy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zastanie podjęta uchwała o podziale zysków w ich w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, wówczas u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad. 3.1.

Zdaniem Wnioskodawcy podstawę opodatkowania dla Niego jako akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj. (a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 3.2.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z powyższym nie jest On obowiązany: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z tytułu objęcia przez SKA udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu objęcia przez SKA udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

Podobne stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: „W rezultacie mając ma względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w momentach, w których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu, niebędącego komplementariuszem, akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy-w tym dniu (\`(...)\`).” (interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2012 r.; sygn. IPPB5/423-248/12-5/AM).

Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje również w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 czerwca 2012 r. o następujących sygnaturach: IPPB5/423-243/12-6/AM, IPPB5/423-244/12-7/AM, IPPB5/423-247/12-6/AM, IPPB5/423-245/12-5/AM, IPPB5/423-246/12-7/AM.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów.

Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część Dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. Przy czym dochodem będzie cała (100%) otrzymana przez Niego Dywidenda. W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, że w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawcę część zysku wypłaconego w danym roku przez SKA jako Dywidenda. Cała kwota Dywidendy będzie stanowiła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu objęcia przez SKA udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne.

Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy cała otrzymana przez Niego Dywidenda stanowi dochód i cała otrzymana Dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej Dywidendy Wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet Dywidendy. Dywidendy tej Wnioskodawca nie pomniejsza ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Również ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125),wskazano, że „już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów”.

Tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków ani też w dniu osiągnięcia dochodów z objęcia przez SKA udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne. Zdarzenia te nie wpływają na podstawę opodatkowania Wnioskodawcy, w dacie ich zaistnienia. Minister zgadza się z przedstawionym w orzecznictwie stanowiskiem, że „uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów (\`(...)\`) nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów (\`(...)\`)”.

Skoro zatem akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla niego podatkowo neutralne.

Zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (I SA/Kr 259/12) stwierdził, że „Należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie skarżącej nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach określonych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f w związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty zyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy”. W sprawie którą rozpatrywał WSA spółka komandytowo-akcyjna poza podstawową działalnością operacyjną wnosiła aporty do spółek kapitałowych, w zamian za co obejmowała w nich udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem sądu skoro przychodem akcjonariusza jest tylko faktycznie otrzymana dywidenda to nie może być również przychodem wartość nominalna udziałów w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem akcjonariusz powinien zapłacić podatek od całej kwoty otrzymanej dywidendy, tj. także w tej części w jakiej w Dywidendzie zawarte są zyski, które SKA uzyskała w wyniku aportów do spółek kapitałowych a także innych transakcji niż zwykła sprzedaż towarów i usług.

W identycznej do ww. sprawy, gdzie SKA obok podstawowej działalności operacyjnej wnosiła aporty do spółek kapitałowych, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 4 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2838/11 oraz III SA/Wa 2831/11). Zdaniem sądu akcjonariusz nie wykazuje u siebie żadnych przychodów z tytułu transakcji dokonywanych przez SKA, a jedynym jego przychodem jest otrzymana dywidenda z SKA. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyrokach z dnia 6 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2772/11, III SA/Wa 2771/11).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie ma On obowiązku szczegółowego wykazywania jakie przychody lub zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w SKA. Wnioskodawca może jedynie informacyjnie pisać o całokształcie planowanych przez siebie działań lub o całokształcie typowej działalności SKA, która jest typowym przedsiębiorcą, który dokonuje niezliczonych i różnych rodzajowo transakcji na wolnym rynku jak typowy przedsiębiorca, lecz tylko otrzymana Dywidenda ma skutek podatkowy.

Celem zaś interpretacji indywidualnej jest ocena prawnopodatkowa tych zdarzeń podatkowych, z których wynikają dla podatnika skutki podatkowe. Z faktu zaś osiągania przez SKA zysków z różnych rodzajów transakcji i zdarzeń gospodarczych nie wynikają dla Wnioskodawcy żadne skutki podatkowe.

W świetle powyższego ewentualne wzywanie przez Dyrektora do doprecyzowania przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA jak również obejmowanie przez SKA udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla Wnioskodawcy. Dla niego jako akcjonariusza SKA jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla niego Dywidendy oraz kwota Dywidendy przez niego otrzymana.

W związku z powyższym Wnioskodawca informuje, że nie wniósł opłaty z tytułu stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych neutralnych dla niego podatkowo, mimo że obiektywnie rzecz biorąc będą one miały miejsce na poziomie SKA. Jak zostało to już wielokrotnie wskazane, wszelkie zdarzenia gospodarcze na poziomie SKA nie mają wpływu na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy. Wnioskodawca opłacił jedno rodzajowo zdarzenie przyszłe, tj. podjęcie uchwały przez SKA o wypłacie Dywidendy i otrzymanie Dywidendy z SKA. Jest to jedyne Jego zdaniem zdarzenie przyszłe z jakim można wiązać skutek podatkowy. Jeśli Wnioskodawca otrzymałby w przyszłości np. 11 wypłat Dywidendy to traktuje to jako rodzajowo jedno zdarzenie przyszłe podlegające jednej opłacie w kwocie 40 zł.

Sytuacja ta jest analogiczna np. do ponoszenia wydatków na reprezentację i reklamę bądź dokonywania odpisów na Fundusz Szkoleniowy lub osiągania przychodów ze sprzedaży samochodów lub energii czy też wystawiania faktur VAT bądź księgowania otrzymanych faktur. Są to rodzajowo pojedyncze zdarzenia przyszłe podlegające jednej opłacie w kwocie 40 zł. Nie można uznać, że interpretacja indywidualna dotyczy np. jedynie sytuacji wystawienia pojedynczej faktury czy zaksięgowania pojedynczego kosztu lub podjęcia jednej uchwały o wypłacie dywidendy i otrzymania jednej Dywidendy a analogiczne następne zdarzenia występujące w przyszłości nie są już objęte zakresem ochrony wynikającym z interpretacji. Taka interpretacja dotyczy bowiem zasady wystawiania faktur, księgowania kosztów czy zasad opodatkowania Dywidendy.

W dniu 11 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów wydał postanowienie nr IPTPB3/423-387/12-2/PM o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Na ww. postanowienie Wnioskodawca wniósł zażalenie z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 23 stycznia 2013 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, jako Organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 25 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423Z-3/13-2/PM, utrzymał w mocy ww. postanowienie Organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 25 marca 2013 r. (data stempla pocztowego 26 marca 2013 r., data wpływu 28 marca 2013 r.), Wnioskodawca wniósł skargę na ww. postanowienie z dnia 25 lutego 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X.

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt XX, prawomocnym od dnia 12 września 2013 r. (otrzymanym w dniu 7 października 2013 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w X uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów jako Organ drugiej instancji z dnia 25 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423Z-3/12-2/PM, oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 11 stycznia 2012 r. nr IPTPB3/4223-387/12-2/PM w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W ww. wyroku stwierdzono, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów należy uznać za zasadne.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu jest nieprawidłowe.

Treść wniosku wskazująca liczne zdarzenia przyszłe i niepewne, z którymi wiązały się skutki podatkowe, nie mogła być za niespełniającą wymogów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b Ordynacja podatkowa. Skarżąca w niniejszej sprawie zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytania dotyczące skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu związanego z posiadaniem akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżąca bez wątpienia wystąpiła zatem z wnioskiem jako zainteresowana w celu ustalenia swojej sytuacji prawnopodatkowej, w sferze podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia „zdarzenia przyszłego” w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacja podatkowa, wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10, publ. cbois). Również ilość przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie może determinować udzielenie bądź odmowę wydania interpretacji, albowiem jak wynika z treści art. 14b § 2 Ordynacja podatkowa, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Mając na uwadze powyższe Sąd stanął na stanowisku, że nie ma przeszkód do takiego zredagowania wniosku o interpretację, w którym skarżący rozważa szereg różnych elementów przedstawionych zdarzeń przyszłych, które mogą, ale nie muszą zaistnieć. Przy czym, jeśli ich katalog nie jest zamknięty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do tych zdarzeń enumeratywnie wymienionych we wniosku.

Ponadto zdaniem Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14d Ordynacja podatkowa i w konsekwencji Sąd nie potwierdza - zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze, że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca.

Wydanie postanowienia w trybie art. 165 § 1 Ordynacja podatkowa, nawet jeżeli nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, powoduje że skutki niewydania interpretacji indywidualnej nie zostaną zrealizowane. Zgodnie z art. 14o § 1 w zw. art. 14d Ordynacja podatkowa w przypadku niewydania przez organ interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku o jej wydanie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Dotyczy to jednak sytuacji, kiedy wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o pozostawieniu go bez rozpatrzenia lub odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli natomiast któreś z tych postanowień zostanie wydane trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Brak wydania interpretacji w takim przypadku przez organ nie powoduje skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 Ordynacja podatkowa.

Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu Organ udzieli merytorycznej interpretacji z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego w wyroku.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ stwierdza, że ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 29 października 2012 r. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 14 listopada 2013 r., nr IPTPB3/423-387/12-6/13-S/PM, (doręczonym w dniu 19 listopada 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 29 listopada 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 26 listopada 2013 r.). Ponadto Wnioskodawca w dniu 26 listopada 2013 r. uiścił brakującą opłatę od wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X zawarte w wyroku z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt XX - tut. Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu tut. organu została poddana kwestia zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca oprócz przytoczonych interpretacji indywidualnych opiera swoje rozważania na orzecznictwie sądowym, w tym w szczególności na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) organ interpretacyjny, zgadzając się ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę pragnie jedynie zaznaczyć (uwypuklić) różnicę w podejściu do przedmiotowego zagadnienia jaka zachodzi pomiędzy stanowiskiem sądów a organów podatkowych, a która zasadza się w odmiennym określeniu momentu powstania przychodu podatkowego, co wynika z przyjęcia, że przychód podatkowy akcjonariusza z tytułu otrzymanej dywidendy związany jest z działalnością gospodarczą. Różnica ta, istotna z punktu widzenia określenia momentu powstania przychodu, nie wpływa jednak na sedno wątpliwości interpretacyjnych Podatnika, albowiem dotyczą one w istocie generalnych zasad opodatkowania, które sprowadzają się do stwierdzenia, że podstawą do określenia przychodu jest otrzymana przez akcjonariusza dywidenda, nie zaś zdarzenia gospodarcze realizowane w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, co w konsekwencji wywiera także wpływ na zasady uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy, a także określenia podstawy opodatkowania. Co więcej, w przedłożonym wniosku Spółka nie wypowiada się kategorycznie o momencie, w którym powstaje przychód podatkowy, wiążąc go niejako w sposób ogólny z uchwałą zgromadzenia wspólników. Nie jest to zatem przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. Niemniej jednak z uwagi na wyżej wspomniane różnice organ zobowiązany jest przedłożyć własne stanowisko w powyższym zakresie.

W tym miejscu, niejako na marginesie wartym zauważenia jest stwierdzenie zamieszczone do przedmiotowego wniosku, w ramach którego Wnioskodawca wyliczając przesłanki powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, wypowiada się pośrednio o przesłankach związanych z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), w przypadku zaistnienia opisywanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji związanej z zatrzymaniem dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej. Tym samym całokształt prezentowanej przez Spółkę argumentacji, pośrednio odnoszącej się do kategorii „przychodów”, jest prawidłowy, albowiem nie kładzie akcentów na moment powstania przychodu z tytułu dywidendy, co mogłoby, w przypadku wyraźnego powiązania go z otrzymaniem faktycznego przysporzenia, stanowić podstawę do uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdza, że dla prawidłowego rozpatrzenia powyższego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej „ksh”), która reguluje status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 125 ksh spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Literalna wykładnia powyższego przepisu nakazuje zatem przyjęcie, że wspólnikami realizującymi cel spółki komandytowo-akcyjnej jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą są zarówno komplementariusze jak i akcjonariusze. Oczywiście pozycja tych dwóch grup wspólników różni się w sposób zasadniczy. Wynika to z faktu, że omawiana spółka nosi w sobie zarówno cechy spółki osobowej jak również spółki kapitałowej. Świadczy o tym przede wszystkim regulacja art. 126 § 1 ksh, nakazująca odpowiednie stosowanie w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy przepisów dotyczących spółki jawnej, z kolei w pozostałych sprawach odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Niezależnie jednak od dyspozycji art. 126 § 1 pkt 2 ksh, istota spółki komandytowo-akcyjnej została uregulowana w art. 125 wspomnianej ustawy, traktującym zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy jako wspólników prowadzących przedsiębiorstwo.

Tożsamość celu istnienia spółki komandytowo-akcyjnej dla jej wspólników znalazła z kolei odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 tej ustawy wprowadził bowiem zasadę opodatkowania wspólnika mającego status osoby prawnej z racji przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Mając na uwadze brzmienie cytowanego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na status jaki w niej zajmują. Wskazać należy, że poprzez użycie pojęcia „wspólnik”, ustawodawca w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej ma zarówno na myśli komplementariusza jak i akcjonariusza. W konsekwencji, prawodawca nakazuje równe traktowanie komplementariuszy i akcjonariuszy. Skoro, komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym przymiot prowadzenia działalności gospodarczej wynika z faktu, że spółka osobowa, której akcjonariusz jest wspólnikiem powołana jest do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez swoje przedsiębiorstwo działające pod firmą spółki osobowej.

Z uwagi na powyższe, wskazanie przychodu podatkowego powstałego w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza, który jest niezależny od rodzajów dochodów otrzymywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz typów transakcji przez nią dokonywanych organ interpretacyjny pragnie podnieść, że co do zasady stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Organ zgadza się bowiem z twierdzeniem, że przychód podatkowy powstanie jedynie w związku otrzymaniem przez akcjonariusza dywidendy. Tym samym wszelkie transakcje dokonywane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będą rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku wykazywania przychodu podatkowego.

Dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne jest sięgnięcie do regulacji ustawy - Kodeks spółek handlowych, która określa zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie zatem z art. 347 § 1 ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie pierwsze i drugie ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). W obliczu dyspozycji przywołanych powyżej norm w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony (art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 348 § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh). W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co jak zostało wyżej wskazane ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu otrzymania zapłaty (w tym przypadku dywidendy).

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych stwierdzić należy, że zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania przychodu należnego. Przyjąć należy zatem, że kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określeniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdzie zatem postanowienie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.

W rezultacie, ustosunkowując się do kwestii przedłożonej w ramach zagadnienia związanego ze szczególnym podziałem zysku, poprzez jego zatrzymanie w spółce komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji niewypłacenie go akcjonariuszom, organ interpretacyjny podziela argumentację zawartą we wniosku (w szczególności w jego uzupełnieniu). Samo prawo do dywidendy, tj. do otrzymania przysporzenia majątkowego z tytułu posiadania akcji nie może być bowiem utożsamiane z roszczeniem o jego wypłatę, które powstaje dopiero po spełnieniu pewnych przesłanek, w tym w szczególności po podjęciu uchwały o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy. W ocenie organu jedynie roszczenie, które daje prawo do władczego żądania wypłaty dywidendy, domagania się jej otrzymania, można wiązać z kategorią „należnych przychodów” określoną w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, podjęcie uchwały o podziale zysku poprzez zatrzymanie go w spółce i nie wypłacenie akcjonariuszom nie rodzi obowiązku wykazania go jako przychód podatkowy u akcjonariusza. Dopiero bowiem dzień otrzymania dywidendy stanowi dla nich „należny przychód podatkowy” podlegający opodatkowaniu na zasadach opisanych w niniejszej interpretacji.

Przechodząc z kolei do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego zdarzenia podatkowego, stwierdzić należy, że z racji otrzymania przez akcjonariusza dywidendy, która jako prawo do zysku nie generuje kosztów uzyskania przychodów (tak jak jest to w przypadku dywidendy wypłacanej przez spółki kapitałowe) opodatkowaniu podlegać będzie przychód Wnioskodawcy, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z otrzymaniem dywidendy (100% otrzymanej dywidendy). W ocenie organu interpretacyjnego art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania (pogląd tożsamy, ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11). Tym samym, przychody oraz koszty ich uzyskania powstałe na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej nie będą wpływać na określenie podstawy opodatkowania.

W tym miejscu podnieść, należy, że stanowisko zbieżne z przedstawionym przez organ w niniejszej interpretacji zostało zawarte w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13).

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Wnioskodawcy poczynionych na koniec uzasadnienia do pytania trzeciego w zakresie braku uprawnienia organu do wzywania Podatnika odnośnie braków stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, organ podnosi, że kwestia ta nie może być przedmiotem oceny w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepisy uprawniające organ interpretacyjny do wezwania podatnika w celu uzupełnienia braków formalnych wniosku stanowią normy o charakterze proceduralnym, które wyłączone są spod oceny dokonywanej w ramach postępowania interpretacyjnego.

Niezależnie od powyższego, organ stoi na stanowisku, że niedopuszczalne jest w ramach niniejszego postępowania przesądzenie kwestii proceduralnych mogących pojawić się w przyszłości przy rozpoznawaniu innych wniosków o zbliżonej, czy też nawet tożsamej tematyce. Przyznanie racji Wnioskodawcy w powyższym zakresie doprowadziłoby bowiem do absurdalnej wręcz sytuacji, w której organ podatkowy wiązałby sam siebie w odniesieniu do spraw rozpoznawanych przez ten organ w przyszłości. Przyjęcie takiej praktyki nie dość, że nie znajduje normatywnych podstaw w przepisach Ordynacji podatkowej, przeczyłoby istocie wydawanych interpretacji, które jak sama nazwa wskazuje mają charakter indywidualny, a zatem dotyczą konkretnego wniosku.

Niemniej jednak, z racji, że podniesienie przez Podatnika wyżej wskazanej kwestii stanowi uwagę co do postępowania organów podatkowych w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, należy uznać, że uwaga ta nie wpływa w żaden sposób na ocenę stanowiska Wnioskodawcy, która dokonywana jest w oparciu o przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym.

Jednocześnie problematyka dotycząca wysokości uiszczanej przez Podatnika opłaty, z uwagi na fakt, że nie wpływa na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy również nie została w toku niniejszego postępowania oceniona w ramach wykładni norm dokonywanych w postępowaniu interpretacyjnym. Organ w niniejszym postępowaniu, uznał, że wysokość uiszczonej opłaty (stanowiąca sumę kwot wpłaconych przy złożonym wniosku jak i przy jego uzupełnieniu) jest prawidłowa i to niezależnie od argumentów podniesionych przez Wnioskodawcę, co w konsekwencji, w obliczu nie dostrzeżenia przez organ innych braków formalnych, skutkowało merytorycznym rozpoznaniem przedmiotowego wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.