Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.239.2019.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-24
Teza: Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca nie jest podmiotem który dokonuje wypłaty gotówkowej pracownikom uczestniczącym w Planie, nie ciążą na Wnioskodawcy obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązki informacyjne wynikające z treści art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonania wypłaty gotówkowej uczestnikom przez podmiot trzeci.
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; pracownik; programy-program motywacyjny; uczestnicy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.239.2019.1.LS z dnia 17 maja 2019 r. (data nadania 17 maja 2019 r., data doręczenia 22 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w planie motywacyjnym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w planie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „N.” albo „Spółka”) jest częścią międzynarodowego koncernu. Bezpośrednim udziałowcem Spółki jest spółka R. A/S. Z kolei głównym podmiotem dominującym grupy o operacyjnym charakterze działalności jest spółka X. A/S z siedzibą w Danii („X. A/S”). Akcje serii B spółki X. A/S są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Kopenhadze („Nasdaq Copenhagen”). Z kolei akcje serii A spółki X. A/S są własnością spółki Y. A/S, a pośrednio fundacji F. (akcje serii A nie są notowane na Nasdaq Copenhagen).

Spółka zatrudnia w Polsce pracowników („Pracownicy”). Zgodnie z praktyką stosowaną przez wiele międzynarodowych koncernów, X. A/S co pewien czas wprowadza akcyjne plany motywacyjne skierowane do pracowników X. A/S oraz pozostałych spółek z grupy kapitałowej (w tym do spółek utworzonych w Polsce). Plany motywacyjne mają na celu zachęcenie pracowników do jak najlepszej i najbardziej efektywnej pracy dla grupy kapitałowej X. A/S, utrzymywania ich w strukturach grupy, jak również przyciąganie potencjalnych dobrych kandydatów na stanowiska w grupie. Osoby takie, będąc akcjonariuszami X. A/S, stają się bardziej związane z grupą kapitałową i w jeszcze większym stopniu odpowiedzialne za jej powodzenie.

Obecnie stosowanymi planami motywacyjnymi są (i) Y. \`(...)\` („RSUP”) oraz (ii) Management Share based LTIP for 2015 („LTIP") (RSUP i LTIP łącznie są określane jako „Plany Motywacyjne”). Uczestnictwo w Planach Motywacyjnych jest oferowane grupom Pracowników określonych w regulaminach Planów Motywacyjnych ustalanych przez X. A/S. Rada Dyrektorów (zarząd) spółki X. A/S podejmuje decyzję o wprowadzeniu Planów Motywacyjnych działając w oparciu o statut X. A/S, który z kolei jest przyjęty na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy X. A/S.

Reasumując, zasady Planów Motywacyjnych, w tym sposób określenia kręgu osób uprawnionych do uczestnictwa w Planach Motywacyjnych, określa X. A/S, a nie Spółka. Ponadto Spółka w umowach o pracę zawieranych z Pracownikami, ani w innych dokumentach pracowniczych (regulaminach pracy, wynagradzania, ani w komunikacji z Pracownikami) nie formułuje gwarancji objęcia danego Pracownika określonym Planem Motywacyjnym. Rola Spółki ogranicza się do informowania Pracowników o tym, że spółka dominująca w grupie (tj. X. A/S) może organizować Plany Motywacyjne w czasie w według zasad swobodnie przez siebie ustalanych. Ponadto Spółka udostępnia X. A/S niezbędne dane osobowe swoich Pracowników na potrzeby realizacji przez X. A/S Planów Motywacyjnych w odniesieniu do Pracowników. Spółka nie wyznacza spośród Pracowników osób, które mają stać się Pracownikami Planów Motywacyjnych, ani nie rekomenduje X. A/S żadnych konkretnych Pracowników.

Udział Pracownika (jako Pracownika) w Planie Motywacyjnym w żaden sposób nie ogranicza prawa Spółki do rozwiązania umowy o pracę z Pracownikiem (Pracownikiem), ani w żaden sposób nie gwarantuje Prawnikowi (Pracownikowi) ciągłości zatrudnienia. Udział w Planie Motywacyjnym nie stanowi samodzielnie umowy o pracę lub podobnego kontraktu pomiędzy X. A/S a Pracownikiem. Ewentualne zakończenie Planu Motywacyjnego decyzją X. A/S nie rodzi żadnej odpowiedzialności Spółki wobec Pracowników (Pracowników).

W planie RSUP mogą wziąć udział osoby zatrudnione przez jedną ze spółek zależnych od X. A/S w określonej dacie, w pełnym wymiarze czasu, które pozostają zatrudnione do wyznaczonego momentu („Uczestnicy”). Każdy Pracownik planu RSUP otrzymuje określoną liczbę RSU. RSU nie mogą zostać zbyte i nie są notowane na giełdzie Nasdaq Copenhagen. RSU nie uprawniają do dywidendy, ani prawa głosu. X. A/S stosuje domniemanie, że każdy pracownik podmiotów zależnych (np. Spółki) spełniający te warunki chce wziąć udział w planie RSUP. Udział jest jednak dobrowolny i każdy potencjalny Pracownik może powiadomić X. A/S o rezygnacji z uczestnictwa w planie RSUP.

W ramach planu RSUP Uczestnicy w dacie zapadnięcia wykonalności określonej liczby (transzy) RSU, otrzymają nieodpłatnie akcje serii B spółki X. A/S („Akcje”) w liczbie odpowiadającej liczbie posiadanych przez danego Pracownika, wykonywalnych w danym momencie, RSU. To, czy dana liczba RSU stanie się wykonywalna, czy nie, zależy od spełnienia się przyjętych w planie warunków, tzn. pozostawania przez danego Pracownika Pracownikiem Spółki (lub innego podmiotu zależnego od X. A/S) oraz osiągnięcia przez grupę Y. celów finansowych, tj. określonego procentowo wzrostu sprzedaży (jeżeli warunek ten nie zostanie osiągnięty, RSU nie będą wykonane). Pracownik nie musi spełniać żadnych innych kryteriów osobistych (np. odpowiedniej oceny pracodawcy itp.), aby móc zrealizować posiadane RSU. Jeżeli w okresie oczekiwania na wykonanie RSU Pracownik przestanie być pracownikiem spółki z grupy X. A/S lub znajdzie się w okresie wypowiedzenia, co do zasady utraci on RSU i prawo do nabycia Akcji.

W celu nabycia własności Akcji Pracownik nie musi uiszczać żadnej ceny nabycia Akcji. Akcje są wydawane Pracownikowi bezpośrednio przez X. A/S (są to istniejące akcje będące własnością X. A/S, a nie nowe akcje emitowane w tym celu) przy udziale odpowiedniego zewnętrznego usługodawcy (biura maklerskiego) i są zapisywane na osobistym rachunku papierów wartościowych utrzymywanym dla Pracownika przez biuro maklerskie z siedzibą poza Polską. Pracownik jest zobowiązany do przekazania organizatorowi Planu Motywacyjnemu (X. A/S) danych oraz kopii dokumentów (np. paszportu) niezbędnych do założenia Pracownikowi rachunku papierów wartościowych, na którym zostaną zapisane Akcje przenoszone na Pracownika przez X. A/S po wykonaniu RSU.

Pracownik może sprzedać Akcje nabyte w wykonaniu RSU od razu po ich nabyciu albo w dowolnym momencie w przyszłości, zgodnie z wolą Pracownika. Cena sprzedaży Akcji nabytych w wykonaniu RSU, pomniejszona o ewentualne opłaty brokerskie i koszty transakcyjne, jest przekazywana Pracownikowi bezpośrednio przez biuro maklerskie, które przeprowadza transakcję sprzedaży Akcji na giełdzie Nasdaq Copenhagen (bez pośrednictwa Spółki).

W planie LTIP mogą wziąć udział tylko niektóre osoby zatrudnione przez jedną ze spółek zależnych od X. A/S w określonej dacie w danym roku (jest to plan ponawiany każdego roku), które są zatrudnione na wybranych stanowiskach („Uczestnicy”). Wybór typów stanowisk, które uprawniają do uczestnictwa w LTIP, jest dokonywany przez X. A/S w oparciu o specjalną metodologię, która wyróżnia wiele kategorii / poziomów stanowisk z uwagi na różne czynniki (wpływ, komunikację, innowacyjność, wiedzę, ryzyko - wiążące się z danym stanowiskiem). W skali całej grupy w planie LTIP uczestniczy ok. 2% wszystkich pracowników.

Pracownik planu LTIP otrzymuje określoną dla danej kategorii stanowiska liczbę RSU pod warunkiem osiągnięcia przez grupę Y. określonych kryteriów finansowych (rentowność oraz wartość sprzedaży) oraz kryteriów niefinansowych (dotyczących osiągania przez grupę Y. zakładanych celów w obszarach np. jakości produktów, zarządzania zasobami ludzkimi w grupie, relacji z pacjentami, środowiska naturalnego, wizerunku grupy).

W przypadku spełnienia zakładanych kryteriów finansowych i niefinansowych za dany rok, kilka tygodni po zakończeniu danego roku Pracownikom planu LTIP jest przydzielana określona liczba RSU. Od tego momentu rozpoczyna się 3 letni okres oczekiwania na realizację RSU i przyznanie prawa własności Akcji w liczbie odpowiadającej liczbie RSU. Liczba RSU i przyszłych akcji może zostać zmieniona decyzją X. A/S w określonych sytuacjach w przypadku pogorszenia się określonych parametrów finansowych grupy Y.

RSU nie mogą zostać zbyte i nie są notowane na giełdzie Nasdaq Copenhagen. RSU nie uprawniają do dywidendy, ani prawa głosu. X. A/S stosuje domniemanie, że każdy uprawniony pracownik podmiotów zależnych (np. Spółki) spełniający warunki chce wziąć udział w planie LTIP. Udział jest jednak dobrowolny i każdy potencjalny Pracownik może powiadomić X. A/S o rezygnacji z uczestnictwa w planie LTIP.

Warunkiem nabycia Akcji w wykonaniu RSU w planie LTIP jest także pozostawianie zatrudnionym przez dowolny podmiot zależny od X. A/S przez cały okres od przyznania RSU do przeniesienia własności Akcji. Jeżeli w okresie oczekiwania na wykonanie RSU Pracownik przestanie być pracownikiem spółki z grupy X. A/S lub znajdzie się w okresie wypowiedzenia, co do zasady utraci on RSU i prawo do nabycia Akcji.

W celu nabycia własności Akcji Pracownik nie musi uiszczać żadnej ceny nabycia Akcji. Akcje są wydawane Pracownikowi bezpośrednio przez X. A/S (są to istniejące akcje będące własnością X. A/S, a nie nowe akcje emitowane w tym celu) przy udziale odpowiedniego zewnętrznego usługodawcy (biura maklerskiego) i są zapisywane na osobistym rachunku papierów wartościowych utrzymywanym dla Pracownika przez biuro maklerskie z siedzibą poza Polską. Pracownik jest zobowiązany do przekazania organizatorowi Planu Motywacyjnemu (X. A/S) danych oraz kopii dokumentów (np. paszportu) niezbędnych do założenia Pracownikowi rachunku papierów wartościowych, na którym zostaną zapisane Akcje przenoszone na Pracownika przez X. A/S po wykonaniu RSU.

Pracownik może sprzedać Akcje nabyte w wykonaniu RSU od razu po ich nabyciu albo w dowolnym momencie w przyszłości, zgodnie z wolą Pracownika. Cena sprzedaży Akcji nabytych w wykonaniu RSU, pomniejszona o ewentualne opłaty brokerskie i koszty transakcyjne, jest przekazywana Pracownikowi bezpośrednio przez biuro maklerskie, które przeprowadza transakcję sprzedaży Akcji na giełdzie Nasdaq Copenhagen (bez pośrednictwa Spółki).

Spółka ponosi na rzecz X. A/S koszty związane z uczestnictwem Pracowników w Planach Motywacyjnych w wysokości wyliczanej specjalnym algorytmem związanym z liczbą Pracowników uczestniczących w Planach Motywacyjnych oraz liczbą przyznawanych im RSU.

Spółka nie posiada informacji na temat tego, czy RSU stanowią, czy też nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Zdaniem Spółki, ustalenie okoliczności, czy RSU stanowią, czy też nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, pozostaje bez znaczenia dla wydania przez organ podatkowy interpretacji podatkowej w zakresie pytań przedstawionych poniżej. Okoliczność ta nie wpływa bowiem na ocenę, czy dane przysporzenia majątkowe (o ile w ogóle występują) należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT. Jeżeli jednak, zdaniem organu podatkowego, ustalenie tej okoliczności jest potrzebne dla wydania interpretacji w zakresie pytań przedstawionych przez Spółkę, Spółka uprzejmie prosi o przyjęcie, że RSU nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT.

Pismem z dnia 17 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.239.2019.1.LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  Przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii pełnomocnictwa lub innego dokumentu z którego wynika prawo Pani A.W. do samodzielnego występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego lub przesłanie prawidłowo podpisanego wniosku (zgodnie z wyciągiem z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki).
2.  wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej (część G wniosku ORD-IN(8), poz. 74), w tym również wskazanie:
    1.  czy plan motywacyjny w którym biorą udział pracownicy Wnioskodawcy, został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą w Danii?
    2.  czy pracownicy Wnioskodawcy podpisują umowę uczestnictwa w planie z organizatorem tj. Spółką z siedzibą w Danii?
    3.  kto dokona wypłaty gotówkowej uczestnikom planu motywacyjnego tj. Wnioskodawca czy zagraniczne biuro maklerskie?
    4.  czy dokonujący wypłaty gotówkowej dokona jej we własnym imieniu, czy będzie podmiotem pośredniczącym i będzie dokonywał wypłaty w imieniu i na zlecenie spółki dominującej z siedzibą w Danii tj. dokonujący wypłaty gotówkowej będzie działał jedynie jako podmiot pośredniczący w przekazywaniu świadczeń? Tut. Organ nabrał wątpliwości w związku ze stwierdzeniami zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji a mianowicie na stronie 7 w wierszu 18 od dołu zawarto informację, że: _„Cena sprzedaży Akcji nabytych w wykonaniu RSU, pomniejszona o ewentualne opłaty brokerskie i koszty transakcyjne, jest przekazywana Pracownikowi bezpośrednio przez biuro maklerskie, które przeprowadza transakcję sprzedaży Akcji na giełdzie Nasdaq Copenhagen (bez pośrednictwa Spółki).” należy wskazać, że powyższa informacja stoi w sprzeczności z informacją wskazaną w sformułowanym we wniosku pytaniu 5 ponieważ Wnioskodawca wskazał, że: „Czy ewentualne pośrednictwo Spółki w przekazaniu Pracownikowi, pochodzącemu od X. A/S lub zagranicznego domu maklerskiego, środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Akcji nabytych uprzednio w ramach Planów Motywacyjnych, powoduje, że Spółka ma obowiązek do sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C i wykazania w niej kwoty przekazanych środków pieniężnych zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT?”._
    5.  kto będzie ponosił koszty wypłat gotówkowych?
    6.  jakimi kosztami uczestnictwa w Planie obciążany będzie Wnioskodawca?

Pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

ad. a):

Decyzję o wprowadzeniu Planów Motywacyjnych podejmuje Rada Dyrektorów (zarząd) udziałowca Wnioskodawcy, czyli spółki X. A/S z siedzibą w Danii. W tym zakresie zarząd spółki X. A/S działa w oparciu o własne kompetencje określone w statucie spółki X. A/S. Statut spółki X. A/S został przyjęty na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy X. A/S. Zatem Plany Motywacyjne tylko w sposób pośredni wynikają z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy X. A/S (tj. uchwały ustalającej kompetencje zarządu spółki X. A/S). Natomiast nie istnieje osobna uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy X. A/S, która byłaby bezpośrednią podstawą prawną ustanawiającą Plany Motywacyjne.

ad. b):

Pracownicy Wnioskodawcy nie podpisują umów o uczestnictwie w Planach Motywacyjnych z Wnioskodawcą. W zakresie Planów Motywacyjnych relacja prawna występuje pomiędzy pracownikami a spółką X. A/S. Operacje w ramach Planów Motywacyjnych obsługuje zagraniczny podmiot niezależny (firma Computershare), która obsługuje elektroniczną aplikację udostępnianą pracownikom w celu skorzystania z Planów Motywacyjnych (np. akceptacji warunków Planów Motywacyjnych, wykonania operacji nabycia akcji, sprzedaży akcji, wypłaty środków pieniężnych). Wszelka korespondencja w tej sprawie odbywa się w formie elektronicznej i jest prowadzona bezpośrednio przez pracowników, bez udziału Wnioskodawcy.

ad. c/d:

Wnioskodawca zakłada, że zgodnie z wcześniejszą praktyką, wypłat środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży akcji spółki X. A/S, nabytych przez pracowników w ramach Planów Motywacyjnych, będzie dokonywało zagraniczne biuro maklerskie prowadzące rachunki papierów wartościowych, na których zapisane są akcje X. A/S należące do pracowników. Biuro maklerskie działa na zlecenie X. A/S oraz pracowników, a nie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca opisał we wniosku powyższą zasadę wypłaty przez biuro maklerskie. Ponieważ jednak w praktyce Wnioskodawca nie może wykluczyć, że zostanie poproszony przez organizatora Planów Motywacyjnych, czyli przez spółkę X. A/S, o przekazanie środków pieniężnych na rzecz pracowników, Wnioskodawca zadał pytanie, czy takie (ewentualne, potencjalne) działanie miałoby wpływ na ocenę podatkową sytuacji opisanej we wniosku. Wobec tego Wnioskodawca uzupełnia opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku w następujący sposób:

"Cena sprzedaży Akcji nabytych w wykonaniu RSU, pomniejszona o ewentualne opłaty brokerskie i koszty transakcyjne, jest przekazywana Pracownikowi bezpośrednio przez biuro maklerskie, które przeprowadza transakcję sprzedaży Akcji na giełdzie Nasdaq Copenhagen (bez pośrednictwa Spółki). Spółka nie może jednak wykluczyć, że przekazanie ceny sprzedaży tych Akcji nastąpi na rzecz Pracowników za pośrednictwem Spółki. W takiej sytuacji Spółka nie będzie działała we własnym imieniu (nie będzie bowiem zobowiązana do zapłaty tych kwot we własnym imieniu nie będąc nabywcą Akcji, biurem maklerskim, ani organizatorem Planów Motywacyjnych), lecz jako podmiot pośredniczący w przekazywaniu świadczeń".

ad. e:

Koszty wypłat gotówkowych w sposób bezpośredni ponoszą nabywcy akcji spółki X. A/S kupujący te akcje na giełdzie papierów wartościowych. Podmioty te nie są znane Wnioskodawcy, ani pracownikom. Koszty operacyjne (prowizje biura maklerskiego itp.) są ponoszone przez pracowników.

ad. f:

Spółka ponosi na rzecz X. A/S koszty związane z uczestnictwem Pracowników w Planach Motywacyjnych w wysokości wyliczanej algorytmem związanym z liczbą Pracowników uczestniczących w Planach Motywacyjnych oraz liczbą przyznawanych im RSU. W praktyce są to koszty w wysokości zbliżonej do wartości akcji uzyskiwanych przez Pracowników w ramach Planów Motywacyjnych wyliczanej na dzień nabywania przez nich akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymując RSU wskutek uczestnictwa w Planach Motywacyjnych Pracownik uzyskuje przychody ze stosunku pracy i czy w związku z tym Spółka ma obowiązek, jako płatnik, do obliczenia, poboru i zapłaty do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów (dochodów) zgodnie z art. 31 ustawy o PIT?
2.  Czy nabywając Akcje w wyniku wykonania RSU w ramach uczestnictwa w Planach Motywacyjnych, Pracownik uzyskuje przychody ze stosunku pracy i czy w związku z tym Spółka ma obowiązek, jako płatnik, do obliczenia, poboru i zapłaty do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów (dochodów) zgodnie z art. 31 ustawy o PIT?
3.  Czy sprzedając Akcje, nabyte uprzednio w wyniku wykonania RSU Pracownik uzyskuje przychody ze stosunku pracy i czy w związku z tym Spółka ma obowiązek, jako płatnik, do obliczenia, poboru i zapłaty do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów (dochodów) zgodnie z art. 31 ustawy o PIT?
4.  Czy ewentualne pośrednictwo Spółki w przekazaniu Pracownikowi, pochodzących od X. A/S lub zagranicznego domu maklerskiego, środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Akcji nabytych uprzednio w ramach Planów Motywacyjnych powoduje, że takie środki pieniężne należy traktować jako przychody ze stosunku pracy, a w związku z tym Spółka ma obowiązek, jako płatnik, do obliczenia, poboru i zapłaty do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów (dochodów) zgodnie z art. 31 ustawy o PIT?
5.  Czy ewentualne pośrednictwo Spółki w przekazaniu Pracownikowi, pochodzących od X. A/S lub zagranicznego domu maklerskiego, środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Akcji nabytych uprzednio w ramach Planów Motywacyjnych, powoduje, że Spółka ma obowiązek do sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C i wykazania w niej kwoty przekazanych środków pieniężnych zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Otrzymując RSU wskutek uczestnictwa w Planach Motywacyjnych Pracownik nie uzyskuje przychodów ze stosunku pracy, a w związku z tym Spółka nie ma obowiązku do działania w charakterze płatnika, a w szczególności nie ma obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów (dochodów) zgodnie z art. 31 ustawy o PIT.
2.  Nabywając Akcje w wyniku wykonania RSU w ramach uczestnictwa w Planach Motywacyjnych, Pracownik nie uzyskuje przychodów ze stosunku pracy, a w związku z tym Spółka nie ma obowiązku do działania w charakterze płatnika, a w szczególności nie ma obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów (dochodów) zgodnie z art. 31 ustawy o PIT.
3.  Sprzedając Akcje, nabyte uprzednio w wyniku wykonania RSU w ramach uczestnictwa w Planach Motywacyjnych, Pracownik nie uzyskuje przychodów ze stosunku pracy, a w związku z tym Spółka nie ma obowiązku do działania w charakterze płatnika, a w szczególności nie ma obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów (dochodów) zgodnie z art. 31 ustawy o PIT.
4.  Ewentualne pośrednictwo Spółki w przekazaniu Pracownikowi, pochodzących od X. A/S lub zagranicznego domu maklerskiego, środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Akcji nabytych uprzednio w ramach Planów Motywacyjnych nie powoduje, że takie środki pieniężne należy traktować jako przychody ze stosunku pracy, a w związku z tym Spółka nie ma obowiązku, jako płatnik, do obliczenia, poboru i zapłaty do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów (dochodów) zgodnie z art. 31 ustawy o PIT.
5.  Ewentualne pośrednictwo Spółki w przekazaniu Pracownikowi, pochodzących od X. A/S lub zagranicznego domu maklerskiego, środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Akcji nabytych uprzednio w ramach Planów Motywacyjnych, nie powoduje, że Spółka ma obowiązek do sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C i wykazania w niej kwoty przekazanych środków pieniężnych zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz.U. z 2018.200 ze zm.; "ustawy o PIT") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT jako źródło przychodów ustawodawca wymienił stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę, natomiast w pkt 9 - inne źródła.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.: obliczenie, pobranie, wpłacenie podatku, zaliczki lub raty.

W myśl art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 42a ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie.

Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie wskazany fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Jeśli chodzi o moment przyznania Pracownikom RSU, powyższe zdarzenia nie powodują powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT po stronie Pracowników. RSU nie są bowiem papierami wartościowymi ani nie są notowane na Nasdaą Copenhagen, a poza tym nie są zbywalne. Zatem trudno jest wiarygodnie ustalić ich wartość rynkową.

Poza tym są to instrumenty / prawa o charakterze niedefinitywnym, które nie muszą spowodować nabycia przez Pracownika Akcji (gdyż dany Pracownik może w okresie pomiędzy przyznaniem mu RSU, a datą ich wykonania i nabycia Akcji, utracić prawo do ich wykonania i nabycia Akcji), ani uzyskania innych korzyści materialnych. Natomiast same RSU, jak wskazano wcześniej, są niezbywalne i nie posiadają samodzielnej wartości „handlowej". Nie dają one Pracownikowi żadnych przywilejów akcjonariusza X. A/S, a w szczególności Pracownik posiadający RSU nie ma prawa głosu, ani prawa do dywidendy.

Odnosząc się do momentu wykonania RSU / Opcji / Prawa ESPP, czyli nabycia Akcji, należy wskazać, że okoliczność, iż beneficjentami Planów Motywacyjnych (Pracownikami) są m.in. Pracownicy Spółki, nie uzasadnia samodzielnie wniosku, jakoby uzyskanie Akcji było świadczeniem ze stosunku pracy łączącego Spółkę z jej Pracownikami.

Nawet jeśli informacja o możliwości udziału Pracowników zatrudnionych na określonego rodzaju stanowiskach w Planach Motywacyjnych jest dla nich jawna, to umowy o pracę zawierane przez Pracowników ze Spółką nie gwarantują im takiego udziału. Potencjalna możliwość przystąpienia przez Pracownika do Planu Motywacyjnego, na skutek decyzji X. A/S, nie stanowi elementu warunków pracy i płacy tych Pracowników w Spółce.

Jak wspomniano wcześniej, Spółka nie może samodzielnie decydować o tym, jakie rodzaje stanowisk pracy (i którzy Pracownicy) są dopuszczeni do udziału w Planach Motywacyjnych, ani do określania liczby RSU, które mogą otrzymać poszczególne osoby. X. A/S określa, że prawo do udziału w Planach Motywacyjnych przysługuje osobom zajmującym w danym czasie określone rodzaje stanowisk w podmiotach należących do grupy kapitałowej X. A/S, w tym w Spółce.

O ile Spółka przekazuje do X. A/S dane osobowe pracowników zajmujących poszczególne stanowiska, to jednak decyzje o zaproszeniu poszczególnych osób do uczestnictwa w Planach Motywacyjnych, podobnie, jak samo tworzenie, modyfikacja i zamykanie Planów Motywacyjnych, należą do X. A/S.

Warto podkreślić, że otrzymanie Akcji w wykonaniu RSU przez Pracowników Spółki zależy nie od tego, aby dana osoba przez cały wymagany okres pozostawała pracownikiem Spółki, ale by była pracownikiem jakiejkolwiek spółki kontrolowanej przez X. A/S. Może być zatem tak, że dany Pracownik przenosi się do innego niż Spółka podmiotu z grupy X. A/S i tam kontynuuje zatrudnienie, nadal posiadając prawo do uzyskania Akcji w wykonaniu RSU lub Opcji (możliwa jest także sytuacja odwrotna - przeniesienie Pracownika do Spółki z innego podmiotu z grupy X. A/S).

Reasumując, przysporzenia majątkowe Pracowników w postaci Akcji X. A/S nabywanych nieodpłatnie lub za odpłatnością niższą od ich aktualnej wartości rynkowej nie stanowią przychodów ze stosunku pracy uzyskiwanych przez Pracowników.

Stanowisko wyrażone przez Spółkę znajduje oparcie w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok WSA w Szczecinie z 16 lutego 2012 r., I SA/Sz 1006/11; wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2012 r., III SA/Wa 945/12; wyrok WSA w Warszawie z 17 września 2012 r., III SA/Wa 3562/11; wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2012 r., III SA/Wa 997/12; wyrok NSA z 5 października 2011 r., II FSK 517/10; wyrok NSA z 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1410/10; wyrok NSA z 27 kwietnia 2011 r., II FSK 2176/09).

Stanowisko wyrażone przez Spółkę znajduje poparcie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje: IPPB2/415-339/14- 4/MG; IPPB2/415-565/13-2/MK; IBPBII/415-171/14/MM, IPPB2/415-67/13-2/AS, IPPB2/415-67/13-3/AS, ITPB2/415-75/13/IB, 0114-KDIP3-2.4011.440.2018.2.MZ.

Tytułem przykładu, w interpretacji z 11 maja 2016 r. (IBPB-2-2/4511-314/16/MZM), w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku stwierdzono, że „w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską, pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca działający w charakterze płatnika nie jest zobowiązany do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu. Nie zmienia tego nawet okoliczność obciążania Wnioskodawcy kosztami akcji przyznanych w programie i zdeponowanych na rachunkach brokerskich pracowników, gdyż nie jest to świadczenie Wnioskodawcy ponoszone na rzecz pracowników a jedynie rozliczenie między podmiotami powiązanymi”.

Powyższa konkluzja pozostaje aktualna także wobec wprowadzenia do treści ustawy o PIT od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT. Zdaniem Spółki, przepis ten w ogóle ma zastosowania w analizowanej sytuacji. Jeżeli nawet RSU można by uznać za papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub za pochodne instrumenty finansowe (zdaniem Spółki, RSU nie są ani takimi papierami wartościowymi, ani pochodnymi instrumentami finansowymi), to warunkiem zastosowania przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT jest to, aby takie prawa (tj. RSU) zostały uprzednio objęte lub nabyte przez Pracowników jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie - i to świadczenie uzyskane "w ramach" konkretnego źródła przychodów.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Tymczasem RSU są instrumentami co do zasady niezbywalnymi przez Pracowników i nie istnieje rynek, na którym Pracownicy mogliby swobodnie oferować do zbycia RSU I i na którym można by ustalić cenę rynkową. Ponadto są to instrumenty / prawa o charakterze niedefinitywnym, które nie muszą spowodować uzyskania przez Pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Jeśli nawet takie przysporzenie pojawi się w przyszłości, to jego wysokość nie jest w żadnym stopniu znana w momencie nabycia przez Pracowników RSU. Z powyższych przyczyn Pracownicy nabywający RSU, w dacie ich nabycia, nie osiągają przychodu w postaci świadczenia w naturze lub innego nieodpłatnego świadczenia, gdyż świadczenie to nie posiada dodatniej wartości możliwej do ustalenia zgodnie z przepisami ustawy o PIT.

W konsekwencji, nie sposób jest uznać, że spełnione są przesłanki art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, czyli że Pracownicy nabywają RSU (o ile RSU byłyby pochodnymi instrumentami finansowymi) "w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie". Pojęcia "świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie" mają bowiem swoje ścisłe znaczenie zdefiniowane w ustawy o PIT i zjawiska te nie mogą wystąpić, o ile nie występuje dodatnia różnica wartości pomiędzy uzyskanym przez podatnika świadczeniem, a zapłaconą ceną (przysporzenie).

Przyjmując jednak hipotetycznie, że art. 10 ust. 4 ustawy o PIT miałby tutaj zastosowanie, to i tak z uwagi na argumenty przedstawione powyżej nie można uznać, aby przychody uzyskiwane następnie przez Pracowników z realizacji takich RSU stanowiły przychody ze stosunku pracy. Jak bowiem wykazano powyżej, świadczenie (RSU), które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako jedno kryteriów stanowiących podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (Spółką) - nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Zatem nie będzie spełniona ta część hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, zgodnie z którą świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie (prowadzące do uzyskania przez podatnika określonych papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych) byłoby uzyskane przez Pracowników "w ramach" źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, czyli stosunku pracy.

Reasumując, niezależnie od tego, czy art. 10 ust. 4 ustawy o PIT miałby zastosowanie w analizowanej sytuacji, nie zmienia to konkluzji, że w żadnym momencie wykonywania Planu Motywacyjnego Pracownicy nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, zaś Spółka nie jest zobowiązana do wykonywania obowiązków płatnika, ani do wykonywania innych obowiązków informacyjnych.

Jeżeli chodzi o moment odpłatnego zbycia Akcji przez Pracowników, wskutek odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Pracownik uzyska dochody, o których mowa w art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, tj. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych różnicy między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie odpowiednich przepisów.

Tego rodzaju przychody nie należą do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT, lecz do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Spółka nie jest zatem zobowiązana do traktowania tych przychodów, uzyskiwanych przez Pracowników, jako przychodów ze stosunku pracy, w relacji do których byłaby zobowiązana do działania w charakterze płatnika podatku dochodowego.

W kontekście pytania nr 5 należałoby rozważyć, czy Spółka jest zobowiązana do sporządzania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT, jeżeli wystąpi sytuacja, w której Spółka zostanie zaangażowana do przesłania przez X. A/S (lub przez zagraniczny dom maklerski obsługujący, na zlecenie X. A/S i Pracownika, transakcje nabycia i zbycia Akcji przez Pracownika) środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Akcji na rachunek bankowy Pracownika.

Pomimo, że przepis art. 39 ust. 3 ustawy o PIT został sformułowany dość ogólnie, nie można z jego treści wnioskować, iż każdy kto posiada lub mógłby posiadać informację o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o PIT, uzyskanego przez osobę fizyczną, powinien dopełnić określonego w tym przepisie obowiązku informacyjnego.

Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956), którą wprowadzono obowiązek sporządzania informacji PIT-8C do art. 39 ust. 3, wynika, że do sporządzenia imiennej informacji będą zobowiązane jedynie „podmioty za pośrednictwem, których podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych”. Intencją ustawodawcy nie było zatem nałożenie takiego obowiązku na wszystkie podmioty posiadające wiedzę o fakcie uzyskania przez osobę fizyczną dochodu, o którym mowa w art. 30b ustawy o PIT, czy też (jak Spółka w stanie faktycznym) przekazujące (przelewem bankowym) środki pieniężne na rzecz podmiotu zbywającego akcje, lecz na jedynie na te podmioty, które są źródłem wypłaty przychodu określonego w art. 30b ustawy o PIT. Podmiotem, za pośrednictwem którego podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a zatem będącym „źródłem" tego przychodu, jest w przedstawionym stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym) wyłącznie zagraniczne biuro maklerskie działające na zlecenie X. A/S i Pracownika.

Takie rozumienie tego przepisu zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lutego 2007 r. (I SA/Kr 1543/06). Zgodnie z nim, za podmiot zobowiązany do sporządzenia PIT-8C należy uznać instytucję finansową, które prowadzi rachunek klienta i na jego zlecenie dokonuje na rynku transakcji w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2013 r. (I SA/Wr 380/13) stwierdzono na temat art. 39 ust. 3 ustawy o PIT: „nie sposób przyjąć, że obarczone obowiązkiem informacyjnym zostały wszystkie osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które w jakikolwiek sposób i w jakiekolwiek sytuacji powzięły widomość co do uzyskanego przez osobę fizyczną dochodu”. W wyroku tym za podmioty zobowiązane do sporządzania informacji PIT-8C uznano spółkę, która dokonuje nabycia akcji od pracowników, czy spółkę wydającą swoje akcje z tytułu wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Są to zatem w każdym przypadku podmioty prawnie zaangażowane w obrót prawami majątkowymi, który generuje przychody, o których mowa w art. 30ust. 2 ustawy o PIT.

Z tego powodu Spółka uważa, że nie będzie zobowiązana do sporządzenia informacji podatkowej PIT- 8C nawet w sytuacji, gdy zostanie włączona w przekazanie środków pieniężnych na rzecz Pracownika, który dokonał zbycia Akcji i otrzymuje z tego tytułu, od zagranicznego biura maklerskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

*   obliczenie,

*   pobranie,

*   wpłacenie

\- podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 42a ust. 1 cytowanej ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2019 r osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

W szczególności, w odniesieniu do powołanego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadającego status płatnika podatku „zakładom pracy”, należy podkreślić, że przepis ten dotyczy:

*   przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz

*   zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

Analiza treści ww. przepisu wymaga wskazania, że ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Jak wynika z wyżej zacytowanego art. 12 ust. 1 ustawy, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W analizowanej sprawie wątpliwości Spółki budzi kwestia ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Danii oraz obowiązków informacyjnych w sytuacji otrzymania przez pracowników jednostek RSU, nieodpłatnych akcji oraz sprzedaży tych akcji.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy pracownicy Wnioskodawcy uczestniczący w programie otrzymują powyższe świadczenia od Wnioskodawcy, czy od innego podmiotu (spółki z siedzibą w Danii, będącej spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy). Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz pracowników.

W analizowanej sprawie pracownicy Spółki w związku z uczestnictwem w Programie otrzymują określoną liczbę RSU w zamian za które w dacie zapadnięcia wykonalności uczestnicy otrzymają nieodpłatnie akcje.

Jak wskazano we wniosku:

*   podmiotem organizującym i administrującym program motywacyjny oraz przyznającym akcje pracownikom Wnioskodawcy jest spółka dominująca z siedzibą w Danii;

*   pracownicy Spółki są objęci Programem na podstawie uchwały wlanego zgromadzenia akcjonariuszy X. A/S (spółka dominująca);

*   Spółka ponosi na rzecz X. A/S koszty związane z uczestnictwem Pracowników w Planach Motywacyjnych;

*   uprawnienie pracowników Wnioskodawcy do uzyskania akcji spółki dominującej jest związane z zatrudnieniem u Wnioskodawcy, jako spółki z grupą;

*   wszelkie warunki i kryteria uczestnictwa w Programie określa spółka duńska, Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na zasady działania Programu, nie będzie też stroną żadnej umowy uczestnictwa,

*   Spółka w umowach o pracę zawieranych z Pracownikami, ani w innych dokumentach pracowniczych nie formułuje gwarancji objęcia danego pracownika określonym Planem Motywacyjnym, rola Spółki ogranicza się do informowania pracowników o tym, że spółka dominująca w grupie może organizować Plany Motywacyjne,

*   cena sprzedaży akcji nabytych w wykonaniu RSU, pomniejszona o ewentualne opłaty brokerskie i koszty transakcyjne jest przekazywana Pracownikowi bezpośrednio przez biuro maklerskie,

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do przyznania pracownikom Spółki RSU w zamian za które w dacie zapadnięcia wykonalności uczestnicy otrzymają nieodpłatnie akcje oraz ciążących na Spółce obowiązkach płatnika lub obowiązkach informacyjnych, organ podatkowy stwierdza co następuje.

Nieodpłatne przyznanie RSU a w dalszej kolejności akcji przez spółkę z siedzibę w Danii - organizatora Programu - uczestnikom, będących pracownikami Spółki, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskane od podmiotu trzeciego.

Ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń w postaci RSU i nieodpłatnych akcji Spółki duńskiej po stronie Wnioskodawcy nie powstają obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy, jako podatników.

Natomiast w odniesieniu do ciążących na Wnioskodawcy obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych związanych ze sprzedażą akcji, nabytych uprzednio w wyniku wykonania RSU oraz ewentualnego pośrednictwa Spółki w przekazywaniu pracownikom, pochodzących od X. A/S lub zagranicznego domu maklerskiego środków pieniężnych wyjaśnić należy, że:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że cena sprzedaży akcji nabytych w wykonaniu RSU, pomniejszona o ewentualne opłaty brokerskie i koszty transakcyjne, jest przekazywana pracownikowi bezpośrednio przez biuro maklerskie, koszty wypłat gotówkowych będzie ponosić zagraniczne biuro maklerskie. Istnieje ewentualność, że Spółka mogłaby być tylko pośrednikiem w przekazywaniu świadczeń ale działającym nie w swoim imieniu tylko na zlecenie.

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca nie jest podmiotem który dokonuje wypłaty gotówkowej pracownikom uczestniczącym w Planie, nie ciążą na Wnioskodawcy obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązki informacyjne wynikające z treści art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonania wypłaty gotówkowej uczestnikom przez podmiot trzeci.

Należy tym samym podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązków informacyjnych wynikających z art. 42a ust. 1 ww. ustawy. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskiwane przez pracowników Wnioskodawcy świadczenia w postaci RSU oraz uzyskane w wyniku ich realizacji akcje powodują po ich stronie obowiązki podatkowe, w szczególności nie rozstrzyga, czy uzyskane świadczenia są przychodami pracowników w momencie ich otrzymania i realizacji. Kwestie te nie są decydujące dla wyjaśnienia spoczywających na Spółce obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych, zatem organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania rozstrzygnięcia w tym zakresie w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych świadczeń.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz wyroków sądów wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.