Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.339.2020.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-24
Teza: Opodatkowanie dostawy działki zabudowanej na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem.
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odszkodowania; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2020 r., data nadania 1 września 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.339.2020.1.DP (doręczone w dniu 25 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki zabudowanej, oznaczonej numerem ewidencyjnym (…), na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) za ustalonym odszkodowaniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki zabudowanej, oznaczonej numerem ewidencyjnym (…), na rzecz Skarbu Państwa – Województwa (…) – za ustalonym odszkodowaniem.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 września 2020 r., data nadania 1 września 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.339.2020.1.DP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej: „ustawa o VAT”).

W świetle art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Natomiast zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje bądź nie przysługuje – z tytułu tego nabycia – prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości, stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1474 ze zm., dalej: „Ustawa drogowa”) określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f Ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Decyzjami nr 6/2017 r. z dnia 28 kwietnia 2017 r. oraz nr 12/2017 z dnia 24 sierpnia 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dalej: „Decyzje o wywłaszczeniu”) Wojewoda (dalej jako: „Wojewoda”) udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. „(…)”. Na mocy Decyzji o wywłaszczeniu wiele nieruchomości stanowiących własność Gminy zostało przeznaczonych pod realizację ww. inwestycji drogowej (dalej: „Działki”).

W dniach, w którym Decyzje o wywłaszczeniu stały się ostateczne, na niektórych działkach, których dotyczyły przedmiotowe rozstrzygnięcia, znajdowały się składniki budowlane stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”) lub części składowe budowli. W odniesieniu do wszystkich takich działek, tj. działek o nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 budowle (części składowe budowli) znajdowały się już na przedmiotowych gruntach w momencie nabycia ich własności przez Gminę, tudzież zostały one posadowione przez Gminę lub z jej środków (stanowiły zatem na moment przeniesienia własności na rzecz Skarbu Państwa ekonomiczną własność Gminy) (dalej: „Działki Kategorii 1”).

Działki Kategorii 1 nie były w przeszłości wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz były od wielu lat użytkowane jako ogólnodostępne tereny (drogi i ciągi piesze). Ponadto, w okresie dwóch lat poprzedzających dostawę Działek Kategorii 1 na rzecz Skarbu Państwa, nie miało miejsce jakiekolwiek ulepszenie budowli (części składowych budowli) posadowionych na nich.

Inne działki, których dotyczyły Decyzje o wywłaszczeniu, co do zasady, stanowiły na moment ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki niezabudowane (mogły na nich występować składniki budowlane niestanowiące budowli, budynku ani ich części składowej). W przypadku części z nich, tj. działek o nr: 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43 nie były one przed wydaniem Decyzji o wywłaszczeniu przeznaczone pod zabudowę zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (w przypadku obowiązywania takiego dokumentu) ani objęte ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 293; dalej: „UPZP”) (dalej: „Działki Kategorii 2”).

Następnie, w okresie od lutego 2018 r. do lipca 2019 Wojewoda wydał liczne decyzje, w których ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności Działek, w tym Działek Kategorii 1 i Działek Kategorii 2. Otrzymane w konsekwencji odszkodowania Gmina udokumentowała fakturami VAT, rozliczając wszystkie dostawy przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że z tytułu nabycia Działek oraz z tytułu ewentualnego ponoszenia w przeszłości nakładów budowlanych na Działki, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku, Gmina wskazała, że:

1.  zgodnie z opisem stanu faktycznego wskazanym we Wniosku, dokonała ona, za ustalonym odszkodowaniem, dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działek Kategorii nr 1 i nr 2. Również w opisie stanu faktycznego, Gmina scharakteryzowała każdą z wyżej wymienionych Kategorii Działek. W związku z otrzymanym Wezwaniem oraz faktem, iż w obrębie poszczególnych kategorii charakterystyka działek jest tożsama zasadniczo we wszystkich aspektach, Gmina pragnie niniejszym sprecyzować, iż przedmiotem zapytania we Wniosku w ramach każdej z Kategorii jest jedna działka, zgodnie z poniższym przyporządkowaniem:
    *   Działka Kategorii nr 1, objęta pytaniem nr 1: działka nr 1 w (…) (dalej: „Działka Kategorii nr 1”);
    *   Działka Kategorii nr 2, objęta pytaniem nr 2: działka nr 20 w (…) (dalej: „Działka Kategorii nr 2”).W związku z ww. doprecyzowaniem Gmina stoi na stanowisku, że przedmiotem Wniosku są 2 stany faktyczne (po jednym w odniesieniu do każdej z działek), dlatego nie zachodzi konieczność uiszczania brakującej opłaty. Gmina wyjaśniła, iż Działka Kategorii nr 1 została nabyta przez Gminę z mocy prawa w wyniku decyzji Burmistrza Gminy i Miasta z dnia (…) 1999 r. Oznacza to, iż ww. działka została nabyta w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a czynność nie została udokumentowana fakturą VAT.
2.  Działkę Kategorii nr 1 Gmina nabyła jako niezabudowaną.
3.  Budowla (tj. droga asfaltowa) znajdująca się na Działce Kategorii nr 1 została oddana do użytkowania w dniu 30 maja 2006 r.
4.  Po oddaniu budowli do użytkowania w terminie wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 3, Gmina nie ponosiła jakichkolwiek wydatków na ulepszenie budowli znajdującej się na Działce Kategorii nr 1, stanowiących 30% jej wartości początkowej. Gmina ponosiła wyłącznie wydatki na bieżące utrzymanie drogi oraz remonty cząstkowe, polegające na uzupełnianiu ubytków w nawierzchni masą bitumiczną.
5.  Działka Kategorii nr 1 była wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
6.  W związku z doprecyzowaniem zawartym w odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina wskazała, iż działką niezabudowaną (tj. Działką Kategorii nr 2), której dotyczyła Decyzja o wywłaszczeniu, a której dotyczy złożony Wniosek, jest działka nr 20 w (…).
7.  Działka Kategorii nr 2 na moment jej dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) stanowiła działkę niezabudowaną.
8.  Na dzień, w którym Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, Działka Kategorii nr 2, tj. działka nr 20 w (…), nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy.
9.  Decyzja Wojewody nr (…)/2017 z dnia (…) 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, która dotyczyła Działki Kategorii nr 1 i Działki Kategorii nr 2, tj. odpowiednio działki nr 1 w (…) i działki nr 20 w (…), stała się ostateczna z dniem (…) 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku numerem 1:

Czy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działek Kategorii 1 za ustalonym odszkodowaniem korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działek Kategorii 1 w zamian za odszkodowanie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1:

Co do zasady, dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych, od zasady ogólnej przewidziano wyjątki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym zakresie należy wskazać, iż jako pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się (w brzmieniu przepisu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r.) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z kolei zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe oznacza, że prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przysługuje, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Opodatkowanie dostawy przez Gminę Działek Kategorii 1:

W ocenie Gminy, dostawa Działek Kategorii 1 korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, na Działkach Kategorii 1, w momencie ich dostawy, posadowione były składniki budowlane stanowiące budowle lub części składowe budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Nieruchomości te od wielu lat były użytkowane jako ogólnodostępne drogi i ciągi piesze, a w okresie dwóch lat poprzedzających ich dostawę w stosunku do posadowionych na nich budowli nie były dokonywane jakiekolwiek ulepszenia.

W ocenie Gminy należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Działek Kategorii 1 doszło z momentem ich udostępnienia na rzecz ogółu społeczności. W tym zakresie zwrócić uwagę należy na szeroką definicję pierwszego zasiedlenia jaka obecnie – zgodnie z wykładnią prounijną – przyjmowana jest powszechnie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Co prawda wskazać należy, iż przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa VAT”) nie definiują expressis verbis przesłanek koniecznych dla zaistnienia „pierwszego zasiedlenia”, lecz pojęcie to zostało sprecyzowane w drodze wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection (dalej: „Wyrok TSUE”) uznano bowiem, iż „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Jednocześnie jednolicie podkreśla się, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności pomiędzy literalną treścią przepisów prawa krajowego a postanowieniami prawa unijnego, podatnikowi przysługuje możliwość wyboru regulacji dla niego korzystniejszej, co z kolei organy i sądy mają obowiązek respektować. W tym zakresie należy zaznaczyć, że mimo iż dyrektywy co do zasady adresowane są do państw członkowskich (wiążąc je co do wyznaczonego rezultatu), to w szczególnych okolicznościach aktualizować może się zasada bezpośredniego skutku tego rodzaju aktu prawnego. W konsekwencji, w sytuacji gdy interpretacja przepisów dyrektywy daje podstawy do jasnych i precyzyjnych konkluzji (a takie zawarto m.in. w powołanym wyroku TSUE), zaś sama dyrektywa została niewłaściwie implementowana do krajowego porządku prawnego (co również wprost stwierdzono w wyroku TSUE), podmioty indywidualne mogą wobec organów państwowych bezpośrednio powoływać się na prawa z niej wynikające (w tym zakresie zob. m.in. wyrok ETS z dnia 4 grudnia 1974 r. w sprawie C-41/74 Van Duyn v. Home Office).

Co więcej, polski ustawodawca dostrzegł ww. niezgodność i z dniem 1 września 2019 r. zmienił definicję „pierwszego zasiedlenia” w ustawie o VAT, która odtąd dotyczy również „rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne”.

Tym samym Gmina stoi na stanowisku, iż jako pierwsze zasiedlenie należy rozumieć nie tylko udostępnienie budynku, budowli lub jej części w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ale także wszelkie inne formy używania danego obiektu po jego wytworzeniu.

Gmina uważa zatem, iż do pierwszego zasiedlenia budowli posadowionych na Działkach Kategorii 1 doszło w momencie ich pierwszego oddania do użytkowania następującego bezpośrednio po wybudowaniu (w przypadku posadowienia budowli przez Gminę lub z jej środków) tudzież po ich nabyciu przez Gminę (w odniesieniu do budowli znajdujących się na nieruchomościach w momencie nabycia ich własności przez Gminę).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, uznać należy, iż dostawa Działek Kategorii 1 na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem powinna korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż:

*   nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy dostawa Działek Kategorii 1 korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. 2018 poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Ponadto nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej, musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej, ani urząd obsługujący ten organ, wydając nieruchomość za odszkodowaniem, nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez Wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88).

Wobec powyższego przeniesienie własności działki nr 1 w (…) przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, dokonywane w związku z decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca dla tej czynności działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełniło funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot czynność taka objęta była podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii zastosowania odpowiedniej stawki podatku dla dostawy opisanej we wniosku nieruchomości wskazać należy, że podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Kwestia pierwszego zasiedlenia była też przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (…).”

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(\`(...)\`) kryterium ″pierwszego zasiedlenia″ budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” (pkt 41).

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie ″pierwszego zasiedlenia″ ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Przy czym należy zaznaczyć, że ww. przepis obowiązywał w dacie zaistnienia stanu faktycznego opisanego we wniosku, a został uchylony ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520, z późn. zm.)

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy dostawie budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina posiada mienie komunalne, którego składnikami są także nieruchomości, stanowiące własność Gminy. Taką nieruchomością była działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1 w (…), będąca przedmiotem niniejszego wniosku.

Gmina nabyła powyższą działkę z mocy prawa w wyniku decyzji Burmistrza Gminy i Miasta z dnia (…) 1999 r., co oznacza – jak wskazał Wnioskodawca – że nabycie działki odbyło się w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a czynność nie została udokumentowana fakturą VAT.

Gmina nabyła działkę jako niezabudowaną i wykorzystywała ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. jako teren ogólnodostępny.

W dniu 30 maja 2006 roku została oddana do użytku droga asfaltowa znajdująca się na przedmiotowej działce. Pod oddaniu ww. budowli do użytkowania Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli, stanowiących 30% jej wartości początkowej – Gmina ponosiła wyłącznie wydatki na bieżące utrzymanie drogi oraz remonty cząstkowe.

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z tytułu ponoszonych w przeszłości nakładów budowlanych.

Decyzjami nr (…)/2017 r. z dnia (…) 2017 r. oraz nr (…)/2017 z dnia (…) 2017 r. Wojewoda udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej. Na mocy Decyzji o wywłaszczeniu wiele nieruchomości stanowiących własność Gminy zostało przeznaczonych pod realizację ww. inwestycji drogowej, w tym działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1 w (…), będąca przedmiotem niniejszego wniosku. Decyzja dotycząca przedmiotowej działki stała się ostateczna z dniem (…) 2018 r.

W okresie od lutego 2018 r. do lipca 2019 Wojewoda wydał liczne decyzje, w których ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności Działek, w tym Działek Kategorii 1 i Działek Kategorii 2. Otrzymane odszkodowania Gmina udokumentowała fakturami VAT, rozliczając wszystkie dostawy przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działek Kategorii 1 za ustalonym odszkodowaniem korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy przedmiotowej działki zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazał Wnioskodawca, budowla znajdująca się na przedmiotowej działce została oddana do użytkowania w 2006 r. i po oddaniu do użytkowania Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli, stanowiących 30% jej wartości początkowej.

Jednakże w okresie, w którym nastąpiło odpłatne przeniesienie własności nieruchomości, obowiązujący wówczas przepis art. 2 pkt 14 ustawy wiązał definicję pierwszego zasiedlenia z wykonywaniem czynności opodatkowanych, natomiast przedmiotowa działka i budowla na niej posadowiona – tj. droga asfaltowa – były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jako ogólnodostępny teren.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Przepisy Dyrektywy posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy jak i w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Jak cytowano wyżej, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powołał się na omówiony powyżej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16, by stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia budowli posadowionej na przedmiotowej działce doszło w momencie jej pierwszego użytkowania.

W konsekwencji, w związku z zastosowaniem wykładni prounijnej, w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie oddania drogi do użytkowania, tj. w 2006 r., czyli więcej niż 2 lata przed dokonaniem dostawy. Co za tym idzie, dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działek Kategorii 1 za ustalonym odszkodowaniem korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działek Kategorii 1 za ustalonym odszkodowaniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr. 1.

Natomiast w zakresie zwolnienia od opodatkowania dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działek Kategorii 2 za ustalonym odszkodowaniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr. 2, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.