Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-41/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Zakres kwalifikacji podatkowej wydatków ujętych w ewidencji księgowej Spółki w kategorii zobowiązań przed datą uzyskania zezwolenia.
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty kwalifikowane; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ujętych w ewidencji księgowej Spółki w kategorii zobowiązań przed datą uzyskania zezwolenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ujętych w ewidencji księgowej Spółki w kategorii zobowiązań przed datą uzyskania zezwolenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecnie Spółka ubiega się o rozszerzenie terenu Specjalnej Strefy Ekonomicznej na należące do niej grunty.

W związku z przedłużającymi się procedurami związanymi z rozszerzeniem specjalnej strefy ekonomicznej, które mogą zagrozić przyjętemu przez Spółkę harmonogramowi realizacji inwestycji, w grudniu 2013 roku, na podstawie złożonej dokumentacji, Spółka wystąpiła do Ministra Gospodarki o potwierdzenie spełnienia tzw. efektu zachęty, o którym mowa w art. 8 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (dalej: „Rozporządzenie Komisji”). O możliwości potwierdzania przez Ministra Gospodarki spełnienia efektu zachęty mówi dokument „Działania zwiększające atrakcyjność specjalnych stref ekonomicznych dla inwestorów” przyjęty przez Radę Ministrów w dniu 4 grudnia 2013 r.; zgodnie z którym do czasu wejścia w życie zmian w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 1994 Nr 123 poz. 600, z późn. zm.; dalej: „USSE”) w zakresie uregulowania kwestii dotyczącej spełnienia efektu zachęty dopuszcza się możliwość potwierdzania przez Ministra Gospodarki spełnienia efektu zachęty, co ma na celu umożliwienie inwestorom wcześniejszego rozpoczęcia inwestycji.

Z tytułu poniesienia wydatków na realizację nowych inwestycji zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Spółce będzie przysługiwała pomoc publiczna. Ponadto, zgodnie z § 7 Rozporządzenia dla prawidłowego ustalenia maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego wydatki inwestycyjne oraz wielkość pomocy publicznej podlegają obowiązkowi dyskontowania na dzień uzyskania zezwolenia.

W celu dotrzymania założonego harmonogramu, po otrzymaniu potwierdzenia spełnienia efektu zachęty przez Ministra Gospodarki, umożliwiającego rozpoczęcie inwestycji, Spółka zamierza niezwłocznie podpisać umowę na realizację inwestycji z wykonawcą – zagranicznym podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą. W związku z powyższym pojawia się pytanie o charakter zobowiązań powstałych w trakcie okresu od uzyskania potwierdzenia Ministra Gospodarki umożliwiającego rozpoczęcie inwestycji oraz niesprecyzowaną jeszcze datą uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Istnieje możliwość, że w okresie tym powstaną zobowiązania z tytułu umowy z wykonawcą. Zobowiązania te zostaną ujęte w księgach Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. Nr 121 poz. 591, z późn. zm.). Uregulowanie zobowiązań przez Spółkę z ww. tytułów nastąpi przy tym dopiero po uzyskaniu przez Spółkę zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 USSE (dalej: „zezwolenie”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z § 5 ust. 1 i § 6 ust. 1 Rozporządzenia z tytułu wydatków inwestycyjnych, które zostaną ujęte w ewidencji księgowej Spółki w kategorii zobowiązań przed datą uzyskania zezwolenia (lecz po dacie uzyskania potwierdzenia spełnienia efektu zachęty, o którym mowa w art. 8 Rozporządzeniu Komisji umożliwiającego rozpoczęcie realizacji inwestycji) począwszy od miesiąca, w którym nastąpi ich faktyczna zapłata, o ile sama zapłata zostanie dokonana w trakcie obowiązywania zezwolenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z § 5 ust. 1 i § 6 ust. 1 Rozporządzenia z tytułu wydatków inwestycyjnych ujętych w ewidencji księgowej jako zobowiązań przed datą uzyskania zezwolenia, lecz po dacie uzyskania potwierdzenia spełnienia efektu zachęty, jeśli ich faktyczna zapłata zostanie dokonana przez Spółkę już w trakcie obowiązywania zezwolenia. Tym samym, przedmiotowe koszty inwestycji będą mogły być uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą regionalną i będą podstawą do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z § 6 ust. 1 Rozporządzenia.

Zdaniem Spółki, Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie § 5 ust. 1 Rozporządzenia z tytułu ww. wydatków inwestycyjnych począwszy od miesiąca, w którym wydatki te zostaną faktycznie poniesione zgodnie z metodą kasową, czyli w miesiącu, w którym Spółka dokona ich zapłaty.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, wolne są od podatku dochodowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Szczegółowe warunki uzyskania zwolnienia uregulowane zostały w Rozporządzeniu.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 Rozporządzenia, zwolnienie podatkowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy stanowi pomoc regionalną.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji wymienione w pkt 1-6, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia.

W świetle powyższego, kluczowe dla prawidłowego zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie momentu poniesienia wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 5 ust. 1 i § 6 ust. 1 Rozporządzenia.

Spółka wskazuje, że przepisy mające zastosowanie do opisanego zdarzenia faktycznego nie zawierają wskazań dotyczących sposobu ustalenia momentu poniesienia wydatków inwestycyjnych. W związku z powyższym – zdaniem Spółki – aby poprawnie odkodować normy zawarte w § 5 ust. 1 i § 6 ust. 1 Rozporządzenia należy odwołać się do reguł wykładni językowej, która na gruncie przepisów prawa podatkowego ma znaczenie podstawowe.

Spółka podkreśla, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Stanowisko powyższe zostało przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92), zgodnie z którą wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Powyższy pogląd został rozwinięty i uzupełniony przez sądy administracyjne w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. Spółka wskazuje m.in. na wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej – inne metody wykładni powinny być stosowane pomocniczo dopiero w przypadku niezadowalających wyników wykładni językowej.

Tym samym, z uwagi na fakt, że ustawodawca nie zdefiniował słowa „ponieść” odrębnie na potrzeby Rozporządzenia, interpretując przepis § 5 Rozporządzenia należy odwołać się do potocznego (słownikowego) znaczenia tego słowa. Spółka wskazuje, że w języku potocznym wyrażeniu „ponosić” przypisuje się m.in. następujące znaczenia: „zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać, doświadczyć czegoś”. Tym samym, posłużenie się przez ustawodawcę czasem przeszłym („poniósł” w § 5 ust. 1 Rozporządzenia), jak również trybem dokonanym (w odniesieniu do sformułowania koszty „poniesione” w § 6 ust. 1 Rozporządzenia) wskazuje na wymóg, aby obciążenie tymi kosztami zostało faktycznie zrealizowane. Zatem, wykładnia literalna prowadzi do wniosków, że w świetle przepisów Rozporządzenia prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w miesiącu, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w sposób definitywny, tj. w momencie faktycznej zapłaty, przy czym poniesienie w ww. znaczeniu musi nastąpić w okresie obowiązywania zezwolenia.

Takiej interpretacji nie zmienia również sformułowanie „uznaje się”, użyte w odniesieniu do przedmiotowych wydatków w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, zamiast określeń: „są”, czy „stanowią”. Zgodnie z tym brzmieniem słownikowym, zwrot „uznawać” jest rozumiany jako m.in. dojście do wniosku, że coś jest słuszne, właściwe, konieczne, a także stwierdzenie jakiegoś stanu. W konsekwencji, Spółka w pełni zgadza się z wnioskami wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r. (I SA/Łd 356/10), w którym sąd orzekł, że „można z tego wywieść zatem \[tj. z powyższego\], że posługując się zwrotem "uznaje się", przepis wskazuje elementy stanu faktycznego, których zaistnienie jest konieczne, aby określone wydatki (poszczególne rodzaje kosztów inwestycyjnych) można było zakwalifikować do objęcia pomocą”.

Ponadto, Spółka wskazuje, że zgodnie z jednolitym poglądem przyjętym zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i powszechnie akceptowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a zatem przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle. Wychodząc z tego założenia, należy mieć na uwadze, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, musi on spełnić określone warunki, których nie można – zdaniem Spółki – interpretować w sposób rozszerzający. Słowo „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, zgodnie z metodą kasową, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że dla uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia, a zatem „poniesienie” zgodnie z zasadą memoriałową, lecz miarodajny jest dopiero moment faktycznego poniesienia wydatków w ujęciu kasowym.

Jednocześnie, Spółka zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03), zgodnie z którym założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów.

Wykładając przepis § 5 Rozporządzenia z uwzględnieniem jego relacji do innych przepisów przedmiotowego aktu normatywnego, jak również do innych aktów normatywnych (wykładnia systemowa), Spółka zwraca uwagę, iż ustawodawca przewidział możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do konkretnych tytułów, tj. z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych (§ 5 ust. 1 Rozporządzenia), którego dotyczy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe lub też z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy (§ 5 ust. 3 Rozporządzenia). Spółka zauważa, że przy utworzeniu nowych miejsc pracy jako warunku zwolnienia podatkowego moment, od którego uzyskuje się zwolnienie jest powiązany z osiągnięciem poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu (§ 5 ust. 3 w zw. z § 3 ust. 3). Zatem, w tym przypadku ustawodawca wymaga, aby warunek udzielenia pomocy publicznej przez przedsiębiorcę był spełniony przed przyznaniem mu tej pomocy. Zdaniem Spółki, taki sam charakter ma warunek poniesienia kosztów, którego spełnienia ustawodawca wymaga w sposób definitywny, aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Spółka wskazuje, że interpretacja prezentowana przez Spółkę w powyższym zakresie została również wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (II FSK 2099/10).

Zdaniem Spółki, możliwość korzystania ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu kosztów poniesionych w ujęciu memoriałowym w oderwaniu od momentu rzeczywistego poniesienia kosztów w ujęciu kasowym nie dałoby się pogodzić z refundacyjnym charakterem omawianej ulgi. Spółka wskazuje, że ujęcie kosztu w ewidencji księgowej, które powoduje zmianę w strukturze aktywów i pasywów podatnika, nie w każdej sytuacji będzie prowadziło do faktycznego uregulowania zapłaty w przyszłości. Przykładowo, dług podatnika z tytułu zapłaty za nowe inwestycje może ulec przedawnieniu lub Spółka może zostać zwolniona z długu przez kontrahenta. Względy te przemawiają, za tym, że w § 5 ust. 1 i § 6 ust. 1 Rozporządzenia mowa jest o miesiącu, w którym faktycznie podatnik poniósł koszt, a więc moment ten powinien być rozpoznany zgodnie z metodą kasową.

Zdaniem Spółki, na przeszkodzie do skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 5 ust. 1 Rozporządzenia nie stoi fakt, że wydatki inwestycyjne zostaną ujęte w księgach w okresie przed uzyskaniem zezwolenia, ale po uzyskaniu potwierdzenia spełnienia efektu zachęty, o ile poniesienie wydatków inwestycyjnych w ujęciu kasowym będzie miało miejsce po uzyskaniu zezwolenia przez Spółkę.

Po pierwsze, Spółka wskazuje, że ustawa o rachunkowości, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i obciążające ją koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich spłaty (zasada memoriałowa), nie może mieć wprost zastosowania do wykładni przepisów prawa podatkowego czy przepisów prawa regulującego zasady przyznawania pomocy publicznej. Dalej, Spółka zwraca uwagę, że brak jest podstaw, aby moment poniesienia wydatków inwestycyjnych ustalać z zastosowaniem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy to wprost czy też odpowiednio. Art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednakże, ustawodawca zarówno definiując nową inwestycję, jak i używając pojęcia koszt nowej inwestycji czy poniesienie wydatku inwestycyjnego, w żadnym z przepisów w Rozporządzenia nie odwołuje się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych celem określania momentu, od którego przysługuje zwolnienie, wskazując jedynie na konieczność poniesienia wydatków inwestycyjnych – w szczególności nie odwołuje się ani do pojęcia kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani też do określenia momentu poniesienia kosztów podatkowych (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto, Spółka wskazuje, iż art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem, który reguluje rozliczanie w czasie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten – zdaniem Spółki – nie może być uważany za regulację odnoszącą się do rozliczania wszelkich kosztów (czy wydatków) ponoszonych przez podatnika, w tym kosztów uznawanych za wydatki poniesione na inwestycję na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na gruncie Rozporządzenia. W opinii Spółki, brak jest podstaw, aby przyjęty w art. 15 ust. ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposób rozliczania w czasie kosztów podatkowych (tj. wg metody memoriałowej) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej (regionalnej), skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną). Samo odesłanie na mocy § 3 ust. 1 Rozporządzenia do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uprawnia do utożsamienia momentu „poniesienia wydatków inwestycyjnych”, o których mowa w § 5 ust. 1 Rozporządzenia z momentem „poniesienia kosztów podatkowych”, które reguluje art. 15 ust. 4e omawianej ustawy podatkowej. Zdaniem Spółki, przemawia za tym dodatkowo fakt, że ustawodawca użył tych słów w dwóch w aktach normatywnych w różnych kontekstach (tj. w Rozporządzeniu kontekście wydatków inwestycyjnych uprawniających do skorzystania z ulgi, a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście kosztów podatkowych). Dlatego też przyjęcie wykładni, zgodnie z którą wielkość pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego uzależniona jest od wielkości poniesionych, w znaczeniu kasowym, przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie prowadzi do naruszenia wykładni homonimicznej, tj. wykładni, zgodnie z którą tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. W konsekwencji, brak argumentów by słowu „ponieść” przyjętemu w Rozporządzeniu na potrzeby przyznania pomocy publicznej nadać znaczenie zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych na potrzeby rozliczenia kosztów uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2099/10).

Za poprawnością przyjętego przez Spółkę stanowiska przemawiają także reguły wykładni celowościowej. Jak wynika z przepisów Rozporządzenia, omawiane zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach kraju, poprzez udzielenie ulgi mającej charakter częściowej refundacji ponoszonych wydatków. Celem ustawodawcy było zatem zagwarantowanie rzeczywistego zainwestowania środków finansowych w strefie. Kwalifikowane do pomocy publicznej są bowiem tylko wydatki inwestycyjne, które zostały zrealizowane przez dany podmiot i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności na danym terenie. Ograniczenie czasowe, jak również fakt, że wielkość pomocy regionalnej w formie zwolnienia z opodatkowania powiązana jest z wartością poniesionych wydatków inwestycyjnych, wskazuje na to, że celem ustawodawcy było ograniczenie przyznania pomocy polegającej na pośrednim zwrocie poniesionych wydatków inwestycyjnych jedynie w stosunku do kwot, które zostały przez podatnika faktycznie wydatkowane.

Ponadto, Spółka wskazuje, że ujęcie w księgach wydatków inwestycyjnych (niezrealizowanych) w okresie przed uzyskaniem zezwolenia, ale po uzyskaniu potwierdzenia spełnienia efektu zachęty nie stoi na przeszkodzie zastosowania metody kasowej dla potrzeb skorzystania z pomocy publicznej na podstawie § 3 ust. 1 w zw. z § 5 ust. 1 Rozporządzenia, o ile faktyczne (kasowe) poniesienie wydatków inwestycyjnych będzie miało miejsce w okresie obowiązywania zezwolenia. Inna interpretacja powyższych przepisów była sprzeczna zarówno z celami Rozporządzenia, o których mowa wyżej, jak i unicestwiałaby efekt zachęty, uregulowany w art. 8 Rozporządzenia Komisji i omówiony w dokumencie „Działania zwiększające atrakcyjność specjalnych stref ekonomicznych dla inwestorów” przyjętym przez Radę Ministrów w dniu 4 grudnia 2013 r.

Zgodnie z ww. dokumentem „do czasu wejścia w życie zmian w ustawie o SSE w zakresie uregulowania kwestii dotyczącej spełnienie efektu zachęty przez przedsiębiorcę planującego realizację inwestycji o szczególnym znaczeniu, na tzw. gruncie prywatnym, dopuszcza się możliwość potwierdzania przez Ministra Gospodarki spełnienia efektu zachęty, co umożliwi wcześniejsze rozpoczęcie inwestycji”.

Zgodnie z przepisem art. 8 Rozporządzenia Komisji, aby efekt zachęty był spełniony, beneficjent przed rozpoczęciem prac nad projektem powinien złożyć wniosek o przyznanie pomocy. Do wniosku inwestor dołącza szczegółowy opis inwestycji oraz analizę efektu zachęty. Na tej podstawie, przedsiębiorca może się zwrócić do Ministra Gospodarki o potwierdzenie efektu zachęty.

Jak Spółka podała w opisanym zdarzeniu przyszłym, na podstawie złożonej dokumentacji wystąpiła do Ministra Gospodarki o potwierdzenie spełnienia tzw. efektu zachęty korzystając z ww. mechanizmu, celem jak najszybszego przystąpienia do realizacji planowanej inwestycji. Przyjęte rozwiązanie pozwala rozpocząć proces inwestycyjny przed wejściem w życie rozporządzenia włączającego teren inwestycji do strefy i przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie. Do tej pory, kwestia zaistnienia efektu zachęty była analizowana dopiero na etapie wydawania przez zarządzającego strefą zezwolenia na działalność w rozszerzonej już strefie.

Rozwiązanie wynikające z art. 8 Rozporządzenia Komisji wychodzi naprzeciw oczekiwaniom inwestorów zainteresowanym możliwością wcześniejszego rozpoczęcia procesu inwestycyjnego, jeszcze przed uzyskaniem zezwolenia. Zauważyć trzeba, że od momentu zgłoszenia przez inwestora do zarządzającego strefą wniosku o włączenie do strefy gruntu prywatnego pod konkretną inwestycję do zakończenia procedury, tj. wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów zmieniającego granice strefy, mija wiele miesięcy. W wielu przypadkach, tak jak w opisanym zdarzeniu przyszłym, burzy to harmonogram realizacji inwestycji i zdarza się, że jest powodem rezygnacji z inwestycji.

Spółka wskazuje, że interpretacja przepisów Rozporządzenia powinna być dokonana w świetle celów regulacji dotyczących przyznawania pomocy publicznej. Przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą wydatki inwestycyjne ujęte w księgach podatkowych Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości w okresie po uzyskaniu potwierdzenia efektu zachęty od Ministra Gospodarki, a przed uzyskaniem zezwolenia na działalność w strefie nie zostałyby uznane za wydatki poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w rozumieniu Rozporządzenia, mimo, że poniesienie tych kosztów w ujęciu kasowym miałoby miejsce już po uzyskaniu zezwolenia, prowadziłoby do konieczności wstrzymania się inwestora z rozpoczęciem inwestycji do momentu otrzymania zezwolenia, a w przypadku wcześniejszego rozpoczęcia inwestycji, do nieuwzględnienia przedmiotowych wydatków na potrzeby skalkulowania wielkości pomocy publicznej zgodnie z przepisami Rozporządzenia. Tym samym, cel polegający na zachęcie do inwestowania poprzez umożliwienie przedsiębiorcy ubiegania się o pomoc publiczną w zakresie prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych nie zostałby osiągnięty.

Z uwagi na powyższe, Spółka jest zdania, że to faktyczne poniesienie wydatków inwestycyjnych w ujęciu kasowym reguluje moment, od którego przysługuje przedsiębiorcy zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z § 3 ust 1 i § 5 ust. 1 Rozporządzenia, natomiast fakt, że Spółka poniesie koszty w ujęciu memoriałowym we wcześniejszym okresie, tj. przed uzyskaniem zezwolenia na działalność w strefie a po uzyskaniu potwierdzenia efektu zachęty, nie może prowadzić do wniosku, że wydatki te nie będą stanowić wydatków poniesionych w trakcie obowiązywania zezwolenia w rozumieniu przepisów Rozporządzenia, jeśli ich faktyczne poniesienie na zasadzie kasowej będzie miało miejsce już w trakcie obowiązywania zezwolenia.

Spółka wskazuje również, że w tym kontekście należy zwrócić uwagę, na fakt, iż zgodnie z Traktatem o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326/13, dalej: „TUE”) wszystkie państwa członkowskie obowiązuje zasada „lojalnej współpracy” ujęta w art. 4 ust. 3 TUE. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie są zobowiązane podejmować wszelkie konieczne środki, aby zrealizować zobowiązania wynikające z Traktatu i powstrzymywać się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Zasada ta została rozwinięta w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który wyprowadza z niej m.in. obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa (wyroki TSUE w sprawach: Impresa Construzioni C-l11/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/S3, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-l57/86, Marleasing C-106/89). Zgodnie z orzecznictwem, wykładnia prowspólnotowa to nadanie przepisom prawa krajowego takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s. 131). TSUE wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks & Spencer C-62/00). Do powyższych zasad stosowania prowspólnotowej wykładni prawa odnosi się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/G1 1654/07).

W świetle powyższego, Spółka uważa, że interpretacja, zgodnie z którą wydatki inwestycyjne:

*   które zostaną ujęte w księgach podatkowych Spółki, zgodnie z ustawą o rachunkowości (zasada memoriałowa) w okresie po uzyskaniu potwierdzenia efektu zachęty od Ministra Gospodarki a przed uzyskaniem zezwolenia i
*   których poniesienie w ujęciu kasowym będzie miało miejsce już po uzyskaniu zezwolenia,nie zostałyby uznane za wydatki poniesione w rozumieniu Rozporządzenia i kwalifikujące się do wyliczenia wielkości pomocy publicznej zgodnie z § 7 Rozporządzenia, naruszałby art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 8 Rozporządzenia Komisji.

Zdaniem Spółki, w świetle prowspólnotowej wykładni, powyższe przepisy należy interpretować w ten sposób, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wystarczające jest, by wydatki inwestycyjne zostały poniesione w ujęciu kasowym w trakcie obowiązywania zezwolenia, nawet jeśli zostały ujęte w księgach Spółki w okresie przez uzyskaniem zezwolenia, a po otrzymaniu potwierdzenia efektu zachęty.

Spółka zwraca uwagę, że zagadnienie przedstawione we wniosku Spółki było przedmiotem wyjaśnień Ministerstwa Finansów, który w piśmie z dnia 5 kwietnia 2006 r. (znak: PB4/KA-8213-321-25/06) adresował wątpliwości pojawiające się na gruncie Rozporządzenia w zakresie daty uznania poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków za wydatki inwestycyjne, od wielkości których zależy wysokość pomocy publicznej, przysługującej temu przedsiębiorcy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, „to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości”.

Prawidłowość kasowego ujmowania wydatków inwestycyjnych znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach i interpretacjach przepisów prawa podatkowego, spośród których można m.in. wskazać.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2099/10);
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 356/10); 
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 552/08);
*   interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2013 r. Nr ILPB3/423-453/12-2/AO wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   interpretacja indywidualna z dnia 6 sierpnia 2013 r. Nr IPPB3/423-375/13-2/MS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2012 r. Nr IPPB3/423-927/11-2/MS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2012 r. Nr ILPB3/423-532/11-2/MM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   interpretacja indywidualna z dnia 23 marca 2012 r. Nr IBPB1/2/423-57/12/AK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   interpretacja indywidualna z dnia 16 grudnia 2009 r. Nr ILPB3/423-824/09-2/MM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2008 r. Nr IBPB3/423-812/0S/MO wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.



W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.