Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.186.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej, Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej i wewnętrznej, Prawo do odliczenia podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik Zakładu, Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-3.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; woda
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.) oraz pismem z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej **– jest prawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej i wewnętrznej **– jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik Zakładu **– jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej i wewnętrznej,

*   prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik Zakładu,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-3.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 maja 2017 r. w zakresie adresu elektronicznego ePUAP oraz pismem z dnia 29 maja 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina … (dalej Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT).

W latach 2016 - 2017 Gmina realizowała i realizuje szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Inwestycje te były/są finansowane ze środków własnych Gminy oraz częściowo ze środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym). Gmina planuje realizować takie projekty również w przyszłości.

2.

W trakcie realizacji inwestycji Gmina poniosła/poniesie szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanych inwestycji były i będą wystawiane na Gminę. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją wskazanych inwestycji.

3.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, powstała infrastruktura wodno- kanalizacyjna pozostaje jako własność Gminy. Gmina sukcesywnie przekazuje i będzie przekazywała do używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Zakładowi Gospodarki Komunalnej w … (dalej Zakład). Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie Uchwały Nr … z 22 sierpnia 1991 r. Rady Gminy … w sprawie utworzenia Zakładu Gospodarki Komunalnej w … (z późniejszymi zmianami).

4.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Wykonywane usługi są opodatkowane podatkiem VAT.

Jednocześnie, może się zdarzyć, iż z wykorzystaniem pewnych nowopowstałych odcinków i fragmentów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie następowała dostawa wody i odprowadzanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (wchodzących w skład centralizacji - zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w punkcie 5 stanu faktycznego). W porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres ten będzie marginalny. Wskazane czynności są odpłatne, przy czym z uwagi na ich wewnętrzny charakter, są od 1 stycznia 2017 r. dokumentowane notami księgowymi.

Innymi słowy, w odniesieniu do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej mogą wystąpić dwie sytuacje:

*   Sytuacja 1 - infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. na potrzeby działalności opodatkowanej VAT;

*   Sytuacja 2 - infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (wchodzących w skład centralizacji), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna Gminy ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

W odniesieniu do realizowanych inwestycji wodno-kanalizacyjnych nie wystąpi natomiast sytuacja, w której jedynymi odbiorcami świadczonych usług byłyby jednostki organizacyjne Gminy (wchodzące w skład centralizacji).

5.

W 2016 r. Zakład był traktowany jako odrębny podatnik podatku VAT, składał deklaracje VAT. w których wykazywał sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.

Z dniem 1 stycznia 2017 r., na podstawie przepisów ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454; dalej: ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń), nastąpiła centralizacja rozliczeń Gminy, Zakładu i jej pozostałych jednostek organizacyjnych - a zatem sprzedaż opodatkowana z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków jest od tego momentu wykazywana w skonsolidowanych rozliczeniach i deklaracjach Gminy.

Jednocześnie, Gmina dokonała dotychczas tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT za lata wcześniejsze, do 2015 r. włącznie. W odniesieniu do 2016 r. trwają prace nakierowane na dokonanie wstecznej centralizacji - w myśl oświadczenia, które zostało przez Gminę złożone w Urzędzie Skarbowym na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń, scentralizowane rozliczenia za 2016 r. zostaną złożone najpóźniej do 31 grudnia 2018 r. W momencie dokonania wstecznej centralizacji rozliczeń za 2016 r., Gmina – w skonsolidowanych deklaracjach VAT-7 - uwzględni m.in. sprzedaż dokonywaną przez Zakład w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, podkreślić należy, iż niniejszy wniosek dotyczy sytuacji Gminy, Zakładu i jej pozostałych jednostek organizacyjnych po dokonaniu centralizacji rozliczeń w podatku VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, jakie czynności będą wykonywały poszczególne jednostki organizacyjne, na rzecz których Gmina będzie - w ramach czynności wewnętrznych - dokonywała dostawy wody/odbioru ścieków. W szczególności, Gmina nie ma takiej możliwości w odniesieniu do przyszłych inwestycji - które również są przedmiotem wniosku. Potencjalnie mogą zaistnieć następujące sytuacje:

*   jednostka organizacyjna będzie wykonywała działalność opodatkowaną VAT, zwolnioną z VAT i niepodlegającą ustawie o VAT;

*   jednostka organizacyjna będzie wykonywała działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą ustawie o VAT;

*   jednostka organizacyjna będzie wykonywała działalność zwolnioną z VAT i niepodlegającą ustawie o VAT;

*   jednostka organizacyjna będzie wykonywała wyłącznie działalność niepodlegającą ustawie o VAT.

Jednocześnie, w odniesieniu do przyszłych inwestycji może zdarzyć się, że ze zrealizowanego fragmentu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będą korzystały - oprócz mieszkańców i firm znajdujących się na terenie Gminy - różne jednostki organizacyjne Gminy, które będą jednocześnie wykonywały różnego rodzaju działalność. Jak zostało wskazane w złożonym wniosku, nie wystąpi natomiast sytuacja, w której jedynymi odbiorcami świadczonych usług byłyby jednostki organizacyjne Gminy (wchodzące w skład centralizacji). A zatem w każdym przypadku dana infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż - w opinii Gminy - na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Inwestycji nie ma wpływu to, jaką działalność prowadzą jednostki organizacyjne Gminy (tj. czy jest to działalność głównie statutowa, czy też działalność gospodarcza) oraz w jaki sposób jednostki te wykorzystują wodę dostarczaną przy pomocy realizowanej przez Gminę infrastruktury. Okoliczności te będą bowiem miały bezpośredni wpływ na konieczność stosowania prewspołczynnika przez te konkretne jednostki oraz będą wpływały na wysokość prewspółczynnika w tych jednostkach.

Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. A zatem, zgodnie ze wskazanym przepisem, każda jednostka budżetowa Gminy ma obowiązek obliczenia i stosowania odrębnego, wyliczonego w oparciu o własne dane liczbowe prewspółczynnika VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym fakt dokonywania pewnych czynności/„świadczenia usług” pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy sam w sobie przesądza o stosowaniu prewspółczynnika VAT u jednostki dokonującej tego typu czynności w praktyce oznaczałby, iż kwoty wynikające z tych czynności byłyby ujmowane podwójnie dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT, tj. wpływałyby na wysokość prewspółczynnika w jednostce wykonującej te czynności, jak i wpływałyby na wysokość prewspółczynnika w jednostce będącej odbiorcą tych czynności. Wniosek taki byłby sprzeczny z zasadą neutralności VAT oraz z zasadami obliczania i stosowania prewspółczynnika VAT w jednostkach samorządu terytorialnego.

W odpowiedzi na pytanie „ Czy infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710. z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał: „Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Gminy w odniesieniu do pytania nr 2 przedstawionego w złożonym wniosku, z racji braku możliwości - uznania jednostek i zakładów budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu.

Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu. Tak więc, po dokonaniu centralizacji rozliczeń w podatku VAT (zarówno wstecznej, jak i obowiązkowej od 1 stycznia 2017 r.) Gminy z jednostkami organizacyjnymi, Gmina – w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków - nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

Analizując zaś działalność Gminy wraz z jednostkami organizacyjnymi – tj. również w zakresie działalności wykonywanej przez poszczególne jednostki organizacyjne - należy wskazać, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (m.in. świadczenie usług wodno-Kanalizacyjnych na rzecz mieszkańców i firm znajdujących się na terenie Gminy) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (tj. działalność statutowa jednostek organizacyjnych).

Jak wskazano powyżej, w odpowiedzi na pytanie nr 2 analizując działalność Gminy wraz z jednostkami organizacyjnymi - tj. również w zakresie działalności wykonywanej przez poszczególne jednostki organizacyjne - należy wskazać iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (m.in. świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz mieszkańców, firm znajdujących się na terenie Gminy) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT (tj. działalność statutowa jednostek organizacyjnych). Gmina nie będzie miała natomiast możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na prowadzoną działalność jednostek organizacyjnych może się zdarzyć, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna - oprócz pośredniego wykorzystywania do działalności niepodlegającej ustawie o VAT - będzie pośrednio wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności zwolnionej. W takiej sytuacji Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy - w odniesieniu do Sytuacji 1 - Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2016 r. oraz latach kolejnych na te odcinki/fragmenty infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT?
2.  Czy - w odniesieniu do Sytuacji 2 - Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2016 r. oraz latach kolejnych na te odcinki/fragmenty infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT oraz działalności wewnętrznej (która ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie)?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe: Czy Gmina - w odniesieniu do Sytuacji 2 - będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik Zakładu?
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe oraz w sytuacji gdy infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jednostkami organizacyjnymi - oprócz działalności niepodlegającej ustawie o VAT - zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych z VAT: Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 obliczoną dla Zakładu? (pytanie postawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W odniesieniu do Sytuacji 1 - Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2016 r. oraz latach kolejnych na te odcinki/fragmenty infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT.
2.  W odniesieniu do Sytuacji 2 - Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2016 r. oraz latach kolejnych na te odcinki/fragmenty infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT oraz działalności wewnętrznej (która ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe: Gmina - w odniesieniu do Sytuacji 2 - będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik Zakładu.
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe oraz w sytuacji gdy infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jednostkami organizacyjnymi - oprócz działalności niepodlegające, ustawie o VAT - zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych z VAT – w ocenie wnioskodawcy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 obliczoną dla Zakładu. (stanowisko w zakresie pytania nr 4 przedstawiono w uzupełnieniu wniosku).

Ad. 1

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w związku z wprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, a także dokonywaną przez Wnioskodawcę wsteczną centralizacją rozliczeń VAT za 2016 r., Zakład - wykonując zadania z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków - nie będzie działał w charakterze odrębnego podatnika. W zakresie rozliczeń podatku VAT Gmina i Zakład będą jednym podatnikiem podatku VAT. A zatem z tytułu realizacji przez Zakład powierzonych mu przez Gminę zadań, dokonując tzw. centralizacji rozliczeń VAT, to Gmina będzie wykonywała odpłatne usługi odbioru ścieków i dostarczania wody.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę, przy pomocy Zakładu, odpłatne usługi odbioru ścieków i dostarczania wody będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu inwestycji, które będą przez Gminę, poprzez działalność Zakładu, wykorzystywane do działalności opodatkowanej, gdyż działalność Gminy i Zakładu – w wyniku centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017 r. oraz w wyniku wstecznej centralizacji - będzie traktowana jako działalność Gminy.

Powyższe stanowisko zostało w szczególności potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. (sygn. I FPS 4/15). w której skład 7 sędziów NSA - mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14 i powołując się na zawarte w nim tezy - potwierdził możliwości odliczenia podatku naliczonego od inwestycji zrealizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego, które zostały przekazane na rzecz zakładu budżetowego tej jednostki i były wykorzystywane przez zakład do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W odniesieniu zaś do zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, iż Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2016 r. oraz latach kolejnych na te odcinki i fragmenty infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane wyłącznie napotrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1- 2.4512.14.2017.1.MR) wskazał, iż „wydatki związane z planowaną Inwestycją służące wyłącznie czynnościom opodatkowanym, realizowanym faktycznie przez Zakład będą mogły podlegać odliczeniu w całości przez Gminę, gdyż czynności opodatkowane wykonywane przez Zakład będą czynnościami opodatkowanymi Gminy. Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji pn. „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`)”, która będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług w zakresie dostawy i odbioru ścieków, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 21 lutego 2017 r. (sygn. 1061- IPTPP1.4512.70.2017.2.AK) zauważył, iż „z nowo wybudowanego odcinka kanalizacji nie będą korzystać jednostki, korzystać będą tylko i wyłącznie mieszkańcy Gminy oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Nie jest również planowane wykorzystywanie tego odcinka do sprzedaży innej niż opodatkowana. W związku z powyższym. Wnioskodawca będzie miał możliwość pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 lutego 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-3.4512.187.2016.2.JNa) uznał, iż „warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki związane z realizacją projektu pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami oraz sieci wodociągowej wraz z przyłączami w miejscowościach A i B” będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę poprzez Zakład Komunalny czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnymi usługami odbioru ścieków i dostarczania wody”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z powyższym, ustawa o VAT wskazuje jako usługę każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Podkreślić należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Według art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę beneficjenta tej czynności. Dodatkowo konieczne jest istnienie związku pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podsumowując, aby dana transakcja (niebędąca dostawą towarów) stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zaistnieć łącznie następujące warunki:

*   zaistnienie samego świadczenia,

*   świadczenie musi być wykonywane na czyjąś rzecz,

*   świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

Świadczenie składające się na istotę usługi, zakłada istnienie podmiotu innego niż wykonujący usługę, będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz, nie jest więc usługą, gdyż nie występuje konsument usługi (odbiorca świadczenia), za wyjątkiem przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług i czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowość, prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej przedstawia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem aby korzystać z powyżej wskazanego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,

*   czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej), tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu z władztwa administracyjnego.

Organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne, niż te które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie w charakterze organu władzy publicznej.

Jak zostało wskazane w argumentacji w punkcie Ad. 1 - w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu inwestycji, które będą przez Gminę, poprzez działalność Zakładu, wykorzystywane do działalności opodatkowanej, gdyż działalność Gminy i Zakładu - w wyniku centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017 r. oraz w wyniku wstecznej centralizacji - będzie traktowana jako działalność Gminy.

Zgodnie z ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi m.in suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług.
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z ust. 2a przywołanego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej ,sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stwierdzić zatem należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek i zakładów budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków, pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu. Tak więc, po dokonaniu centralizacji rozliczeń w podatku VAT (zarówno wstecznej, jak i obowiązkowej od 1 stycznia 2017 r.) Gminy z jednostkami organizacyjnymi, Gmina – w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków - nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT wprowadzającej przepisy o prewspółczynniku słusznie wskazano, iż do zakresu działalności gospodarczej będą zaliczane przychody związane z tą działalnością, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp.”.

Wskazać zatem należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowania jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina, działając poprzez Zakład, nie będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika w procesie ustalania podatku naliczonego VAT w związku z niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT czynnościami dokonywanymi na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych. Cele te nie stanowią formy świadczenia usług na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika i z tych względów nie skutkują obowiązkiem stosowania sposobu ustalania prewspółczynnika przez Zakład.

Sprzedaż wewnętrzna między jednostkami organizacyjnymi Gminy, która realizuje się w wartości netto, tj. bez naliczania VAT na podstawie not księgowych, nie powoduje stosowania prewspółczynnika. Prewspółczynnik jest instytucją prawną, która związana jest z występowaniem świadczeń wobec innych podmiotów prawa.

Skoro nie ulega wątpliwości, że Gminę i jej jednostki organizacyjne należy uznać za jednego podatnika, to wszelkie aktywności odbywające się wewnątrz tego podmiotu nie dają się zakwalifikować jako transakcja/czynność prawna zobowiązaniowa. Czynność taka w ogóle nie generuje jakichkolwiek skutków prawnych, czy podatkowych. Gmina i jej jednostki organizacyjne to jeden podmiot, jeden złożony organizm.

Z tego tytułu nie może mieć zastosowania prewspółczynnik do czynności wewnętrznych, tj. aktywności w ramach Gminy i jej jednostek, jako jednego podmiotu, bowiem w ogóle nie ujawniają się znamiona działalności, o której traktuje przepis. Czynności zawsze nakierowane są do zewnętrznego adresata, a skoro nie podlegają VAT, rodzą obowiązek stosowania prewspółczynnika. Wewnętrzne rozliczenia nie stanowią żadnej działalności, bowiem zaangażowane w te rozliczenia jednostki organizacyjne są jednym i tym samym podmiotem - podatnikiem VAT.

Tym samym dokonując czynności wewnętrznych między jednostkami organizacyjnymi Gminy na podstawie not księgowych, które nie podlegają VAT, nie będzie miał zastosowania przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do Sytuacji 2 - Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2016 r. oraz latach kolejnych na te odcinki/fragmenty infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT oraz działalności wewnętrznej (która ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 maja 2016 r (sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz) wskazał, iż: „W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podległy Gminie Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż m in. w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków komunalnych, czynszów i energii cieplnej dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych. Dostawa wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczy również jednostek budżetowych gminy. Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkół i GOPS) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu. (\`(...)\`) Jak wynika z poczynionych na wstępie ustaleń, Urząd Gminy świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzeniem ścieków jednostek budżetowych gminy, jest czynnością wewnętrzną Gminy, jest wykorzystaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, o której mowa we wniosku urząd gminy nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. Skoro więc, jak wynika z opisu sprawy, Urząd Gminy obsługujący Gminę, w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie wykonuje czynności „Innych niż działalność gospodarcza”, to nie będzie on zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 maja 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-110/16/EJ) wskazał, iż: „czynności wykonywane przez Gminę w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków pochodzących z budynku Urzędu Gminy nie mogą być traktowane w kategorii świadczenia usługi. Jak wyżej wykazano, świadczenie na własną rzecz nie jest usługą Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji z tytułu odprowadzania ścieków z Urzędu Gminy przez Gminę nie występuje żadne świadczenie. W takiej sytuacji uznać należy, że wszystkie wydatki Gminy ponoszone w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków wiążą się z działalnością gospodarczą Gminy realizowaną na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami zewnętrznymi (tj. z mieszkańcami Gminy lub innymi instytucjami). Tym samym wszystkie wydatki Gminy poniesione w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 4 maja 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-104/16/AD) zauważył, że: „W przedstawionym stanie faktycznym zakład budżetowy MZK nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika w procesie ustalania podatku naliczonego VAT w związku z niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT czynnościami dokonywanymi na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych. Cele te nie stanowią formy świadczenia usług na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika i z tych względów nie skutkują obowiązkiem stosowania sposobu ustalania proporcji - prewspółczynnika przez powołany zakład budżetowy. (\`(...)\`) Sprzedaż wewnętrzna między jednostkami organizacyjnymi Gminy Miasta, która realizuje się w wartości netto, tj. bez naliczania VAT na podstawie not księgowych, nie powoduje stosowania prewspółczynnika. Prewspółczynnik jest instytucją prawną, która związana jest z występowaniem świadczeń wobec innych podmiotów prawa. Skoro nie ulega już wątpliwości, że Gminę i jej jednostki organizacyjne należy uznać za jednego podatnika, to wszelkie aktywności odbywające się wewnątrz tego podmiotu nie dają się zakwalifikować jako transakcja, czynność prawna zobowiązaniowa. Czynność taka w ogóle nie generuje jakichkolwiek skutków prawnych, czy podatkowych. Gmina i jej jednostki organizacyjne to jeden podmiot, jeden złożony organizm. Z tego tytułu nie może mieć zastosowania prewspółczynnik do czynności wewnętrznych - aktywności w ramach Gminy i jej jednostek, jako jednego podmiotu, bowiem w ogóle nie ujawniają się znamiona działalności, o której traktuje przepis”.

Ad. 3

Jak zostało wskazane w argumentacji w punkcie Ad. 2, w ocenie Gminy - w odniesieniu do Sytuacji 2 - Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2016 r. oraz latach kolejnych na te odcinki/fragmenty infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT oraz działalności wewnętrznej (która ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie). Niemniej z ostrożności procesowej, Gmina wnosi również o potwierdzenie, że – w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe - Gmina (w odniesieniu do Sytuacji 2) będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik Zakładu.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalność gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust, 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

\-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22. uzna. że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zgodnie zaś z ust. 22, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane. na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie powyższych przepisów zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193). Rozporządzenie to reguluje sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektórych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się zatem odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to. że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których powinny być wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia, ustawodawca określił w przypadku samorządowych zakładów budżetowych sposób określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te zakłady działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

Zatem w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycjami wodno-kanalizacyjnymi, które będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych i czynności wewnętrznych – w przypadku uznania, iż czynności wewnętrzne stanowią „cele inne niż działalność gospodarcza” - Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej efekt inwestycji będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez Gminę.

W przypadku uznania, że dokonywane w związku z realizacją Inwestycji zakupy będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (Gminę), wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy inwestycje zrealizowane przez Gminę będą wykorzystywane przez Zakład - w przypadku uznania, że służą one zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla Zakładu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 5 stycznia 2017 r. (sygn. 1061- IPTPP3.4512.533.2016.2.MWj) zauważył, iż „Gmina odliczając podatek VAT naliczony od zakupów związanych z budową łącznika stanowiącego powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół \`(...)\`. (czynności „mieszane”) powinna stosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wyliczoną indywidualnie dla Zespołu Szkół”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.598.2016.2.KS) uznał, iż: „w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę (Powiat) będzie wykorzystywany przez inną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową) - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakup, czyli w rozpatrywanej sprawie placówki oświatowej wykorzystującej termomodernizowanie budynki II LO”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 13 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.601.2016.2.EJ) wskazał, iż „W odniesieniu zatem do wydatków związanych z prowadzoną inwestycją w zakresie termomodernizacji budynku szkoły, który będzie przez Powiat wykorzystywany po zrealizowaniu inwestycji w 2017 r. do czynności opodatkowanych i zwolnionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności publicznoprawnej. Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej efekt inwestycji będzie wykorzystywany przez Powiat do czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy. Przy czym w celu ustalenia wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia, Powiat będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „preproporcji” obliczonej dla jednostki, której inwestycja dotyczy, w oparciu o dane z działalności placówki oświatowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 13 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP) zauważył, iż: „w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę (Powiat) będzie wykorzystywany przez inną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową) - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakup, czyli w rozpatrywanej sprawie placówki oświatowej wykorzystującej termomodernizowany budynek szkoły Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego”:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 6 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR) uznał, iż: „Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki budżetowe do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające WAT) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi. (\`(...)\`) Podsumowując. Wnioskodawca - dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. - odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wyliczony dla jednostki budżetowej”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 11 października 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-422/16-3/BJ) wskazał, iż: „Powiat odliczając podatek VAT naliczony od zakupów dokonanych w ramach inwestycji prowadzonej w budynku R. związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT powinien stosować tzw. „preproporcję”, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wyliczoną indywidualnie dla R”.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

W myśl ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z ust. 3, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na fakt, iż Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i z czynnościami zwolnionymi z VAT, Gmina powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Mając na uwadze powyższe oraz argumentację przedstawioną w złożonym wniosku w odniesieniu do pytania nr 3, należy uznać, iż w sytuacji, gdy infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jednostkami organizacyjnymi za pośrednictwem Zakładu - oprócz działalności niepodlegającej ustawie o VAT - zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych z VAT - w ocenie Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-3, obliczoną dla Zakładu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej **– jest prawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej i wewnętrznej **– jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik zakładu **– jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

W myśl art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.) – sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a. związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe; (…).

Na podstawie art. 14 pkt 3 ww. ustawy o finansach publicznych – zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 573, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 tej ustawy – gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), zwana dalej ,,ustawą centralizacyjną”.

Zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. ustawy – przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Zakład Gospodarki Komunalnej, realizując zadania w ramach przedmiotowego projektu, nie działa/nie będzie działał w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń do 2015 r. włącznie. Jak wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do 2016 r. trwają prace nakierowane na dokonanie wstecznej centralizacji. W momencie dokonania wstecznej centralizacji rozliczeń za 2016 r., Gmina – w skonsolidowanych deklaracjach VAT-7 - uwzględni m.in. sprzedaż dokonywaną przez Zakład w tym zakresie. Rozliczenie przedmiotowej realizacji inwestycji nastąpi więc już w ramach centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku („Sytuacja 1”) wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna wytworzona w ramach przedmiotowego projektu jest/będzie wykorzystywana na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Jak wskazał Wnioskodawca, jednostki organizacyjne Gminy nie korzystają/nie będą korzystać z efektów inwestycji.

Tym samym biorąc pod uwagę przywołane przepisy – w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy – oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w odniesieniu do „Sytuacji 1” przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w całości z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji wykorzystywanej do działalności opodatkowanej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2016 r. oraz latach kolejnych na te odcinki/fragmenty infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT oraz działalności wewnętrznej.

Jak wskazał Wnioskodawca w „Sytuacji 2”, infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem rozważając możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z pełnego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową i modernizacją odcinków/fragmentów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT oraz działalności wewnętrznej, należy wskazać, iż w świetle art. 86 ustawy o VAT, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= (Ax100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku, w odniesieniu do „Sytuacji nr 2”, wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki związane z działalnością polegającą na dostawie wody oraz odprowadzaniu ścieków nie są/nie będą wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki dotyczą działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków czy też dostarczenia wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy/będzie służyła ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności jednostek organizacyjnych).

W konsekwencji odnośnie nabywanych towarów i usług w związku z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Zatem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca, nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanej do działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W związku z powyższym Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na budowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Ponieważ Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na odcinki/fragmenty infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT oraz działalności wewnętrznej należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków świadczy Zakład Gospodarki Komunalnej. Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego .

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla Zakładu należało uznać za prawidłowe.

Ponadto ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy - nabywane towary i usługi dotyczące działalności polegającej na dostawie wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku w związku z działalnością jednostek organizacyjnych Gminy, to w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego z tytułu tych nabyć do poszczególnych czynności, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, wyliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a w zw. z § 3 rozporządzenia a następnie w oparciu o art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w sytuacji gdy nie będzie obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i z czynnościami zwolnionymi z VAT, Gmina powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca nie uwzględnił odliczenia na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Z okoliczności sprawy nie wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku niewykorzystywania ww. infrastruktury przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.