Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.382.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: w zakresie uznania usług opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz usług wyżywienia uczniów w szkołach za niepodlegające opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: gmina; pobyt; usługi; wyżywienie; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) oraz pismem z 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz usług wyżywienia uczniów w szkołach za niepodlegające opodatkowaniu VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz usług wyżywienia uczniów w szkołach za niepodlegające opodatkowaniu VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z pismem z 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.382.2017.1.AR oraz pismem z 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie wyroku I FSK 700/12 z dnia 10 września 2013 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2014 r. Miasto rozlicza podatek od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Wśród tych jednostek są również jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z roku 2001 Nr 142, poz. 1591 ze zm.), tj. edukacji publicznej są to m.in. przedszkola i szkoły. Ich działalność reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z roku 2004 Nr 256, poz. 2572). Zgodnie z treścią przepisu art. 5a ust. 2 pkt 1 wyżej przytoczonej ustawy zapewnienie kształcenia, wychowania im opieki, w tym profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5. Jednocześnie, przepis art. 6 zawiera definicję przedszkola publicznego, a więc prowadzącego działalność statutową (oświatowy) gminy.

Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach będących jednostkami budżetowymi Miasta przedstawia się następująco: pobyt i nauczanie dzieci do godziny 13:00 tj. 5 godzin dziennie, finansowany jest wyłącznie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 6 ustawy (przedszkola publiczne). Rodzice dziecka uczęszczającego do przedszkola publicznego ponoszą odpłatność za zajęcia dydaktyczno-opiekuńcze, wykraczające poza czas bezpłatnego pobytu ucznia w przedszkolu, stosownie do przepisu art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a i b, przy czym wysokość tych opłat ustala Rada Miasta w stosownej uchwale. Opłata rodziców za pobyt dziecka w przedszkolu publicznym poza czasem bezpłatnej edukacji nie może przekroczyć 1 zł za godzinę. Z opłaty tej, na mocy art. 14 ust. 5 aa ustawy o systemie oświaty, zwolnione są dzieci realizujące obowiązkowe przygotowanie przedszkolne. Na warunkach określonych w uchwale Rady Miasta można zwolnić z tych opłat także rodziców innych dzieci uczęszczających do przedszkola publicznego. Ponadto, rodzice (opiekunowie) ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (trzy posiłki – śniadanie, obiad i podwieczorek). Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a (w związku z art. 14 ust. 6) ustawy o oświacie.

Zgodnie z ust. 4 przytoczonego przepisu do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu.

Żywienie w szkołach jest zadaniem opiekuńczym szkoły, określonym w art. 67 a ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. 2016, poz. 1943 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu korzystanie przez uczniów z wyżywienia w stołówce szkolnej jest odpłatne, jednakże do tych opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników stołówki, składek od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (oplata pokrywa jedynie tzw. „wsad do kotła”). Funkcjonowanie stołówek w szkołach jest finansowane z dochodów własnych Miasta, a nie ze środków subwencji oświatowej.

Burmistrz Miasta lub dyrektor szkołą z upoważnienia BMJ może zwolnić ucznia z całości lub części opłat za posiłki w stołówce szkolnej:

*   w przypadku szczególnie trudnej sytuacji losowej,
*   w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Reasumując:

1.  Przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci do godziny 13:00 co jest w całości finansowane z budżetu Miasta.
2.  Przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci po godzinie 13:00. Rodzice ponoszą jedynie odpłatność za zajęcia dydaktyczno-opiekuńcze, wykraczające poza czas bezpłatnego pobytu ucznia w przedszkolu. Opłata rodziców za pobyt dziecka w przedszkolu publicznym poza czasem bezpłatnej edukacji nie może przekroczyć 1 zł. Opłaty pobierane za świadczenie tych usług stanowią część zwrotu kosztów, jakie przedszkole ponosi w związku z realizacją zadania publicznego jakim jest edukacja publiczna.
3.  Obecnie przedszkola wykazują opiekę i nauczanie dzieci po godz. 13:00 jako świadczenie usług zwolnione od podatku.
4.  Korzystanie przez dziecko z posiłków w przedszkolu jest wykazywane jako dostawa towarów zwolniona od podatku.
5.  Korzystanie przez dziecko z posiłków w szkole jest wykazywane jako dostawa towarów zwolniona od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 1 ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 października 2017 r.):

1.  Czy Miasto pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godz. 13:00 prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, czy też wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swoich jednostek budżetowych oświaty, do czego zostały one powołane?
2.  Czy Miasto, pobierając od rodziców opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu oraz szkole prowadzi działalność gospodarczą podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, czy też wykonuje czynności statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci w przedszkolu oraz szkole?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 października 2017 r.):

Miasto realizuje przy pomocy jednostek budżetowych oświaty jakimi są przedszkola i szkoły, zadanie własne jakim jest edukacja publiczna. Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, a ich wysokość jest regulowana uchwałą Rady Miasta. Z kolei opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła) i podlega akceptacji przez Radę Rodziców. W wyroku I FSK 852/09 z dnia 25 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla wyłączenia organów władzy publicznej (takim organem jest jednostka samorządu terytorialnego) z kategorii podatników konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi ona być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Obydwa te warunki Miasto spełnia realizując za pośrednictwem przedszkoli i szkół zadanie własne gminy edukację publiczną. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że: dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma (\`(...)\`) okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane z realizacją takich celów”.

Opłaty pobierane przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli i szkół są związane z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz dzieci, związanymi z realizacją zadania publicznego, jakim jest edukacja publiczna. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis wykładany literalnie uzależnia podmiotowość organu w podatku od towaru i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 1 7 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), tzw. VI Dyrektywą, którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników, tak więc, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Odnosząc powyższe do zaistniałej sytuacji oraz zadanych pytań, stwierdzić należy, że stosunek prawny pomiędzy jednostką budżetową Gminy (przedszkola i szkoły publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu oraz wyżywienie w szkołach mają charakter bardziej daniny publicznej niż stosunku cywilnoprawnego, bowiem strony nie mają pełnej swobody w jego kształtowaniu (nie mają wpływu m. in. na wysokość opłat za pobyt i wyżywienie – wysokość ustalona w drodze uchwały Rady Gminy). Ponadto obowiązujące przepisy nadają pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia tę opłatę od ceny.

Bardzo ważnym jest fakt, iż Miasto nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż podczas realizacji działalności statutowej, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku, szeroko rozumianych usług przedszkolnych czy szkolnych.

Reasumując, Miasto wykonując czynności o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych) nie występuje jako podmiot gospodarczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…). W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższego wynika, że gmina (miasto) wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.) system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

Przepis art. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje:

*   przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
*   szkoły:
    *   podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    *   gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    *   ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    *   artystyczne;

Na podstawie art. 3 pkt 1 ww. ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 5 ust. 5 cyt. ustawy – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin – w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

*   realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
*   zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
*   przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
*   zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 6.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy – rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty). Stosownie do treści art. 67a ust. 3 cyt. ustawy o systemie oświaty, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 powołanej ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z opisu sprawy wynika, że przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci do godziny 13:00 co jest w całości finansowane z budżetu Miasta. Przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci również po godzinie 13:00. Rodzice dziecka uczęszczającego do przedszkola publicznego ponoszą odpłatność za zajęcia dydaktyczno-opiekuńcze, wykraczające poza czas bezpłatnego pobytu ucznia w przedszkolu. Rodzice (opiekunowie) ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (trzy posiłki – śniadanie, obiad i podwieczorek) w przedszkolu. Miasto pobiera także opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w szkole.

Jak wskazano na wstępie, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godz. 13:00 oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu i uczniów w szkole – jak wynika z opisu sprawy – są odpłatne. Miasto będzie pobierać opłaty za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu po godz. 13:00 oraz opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu oraz w szkole. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Miasto za pośrednictwem przedszkola/szkoły usługą. Zatem Miasto będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

A zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług tj. realizacja zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa o systemie oświaty) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wychowania dzieci w przedszkolach po godz. 13:00 czy też wyżywienia dzieci w szkole i w przedszkolu przez Miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Miasto podmiotów prowadzących przedszkola i stołówki szkoły. Prawdą jest, że prowadzenie przedszkola po godz. 13:00, wyżywienia w szkole i w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy (Miasta), ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki w przedszkolu po godz. 13:00 i wyżywienia dzieci oraz wyżywienia uczniów w szkole), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, usługi w zakresie opieki w przedszkolu po godz. 13:00 i wyżywienia dzieci oraz wyżywienia uczniów w szkole – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

W odniesieniu do powołanych przepisów prawa wskazać raz jeszcze należy, że czynności o których mowa we wniosku wykonywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek oświatowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta korzystają jednak ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jako czynności niezbędne do wykonania usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach i szkołach jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Należy bowiem wskazać, że powołane wyżej przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez oświatowe placówki publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez placówki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek w przedszkolu i w szkole służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane.

Zatem usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki przedszkolne i szkolne na rzecz dzieci, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.