Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-511/14-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-22
Teza: Uznanie określonych przychodów za przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątku na podstawie umowy leasingu.
Słowa kluczowe: leasing; majątek-składniki majątku; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 22 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania określonych przychodów za przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątku na podstawie umowy leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia współczynnika 80% przychodów w odniesieniu do leasingodawcy,
*   uznania określonych przychodów za przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątku na podstawie umowy leasingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego należącą do Grupy „A”. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Spółki stanowi udostępnianie składników majątkowych (m.in. samochodów osobowych i dostawczych, maszyn i urządzeń oraz sprzętu IT wraz z oprogramowaniem) na podstawie umów leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności Spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o CIT, umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 17i ustawy o CIT oraz umowy leasingu gruntu w rozumieniu art. 17i ustawy o CIT („umowy leasingu”). Spółka obsługuje zarówno klientów z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, jak i finansuje wysoko budżetowe transakcje dla klientów korporacyjnych i instytucjonalnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta z finansowania m.in. w oparciu o pożyczki zaciągane zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych.

W związku z zawieranymi umowami leasingu Spółka jako leasingodawca uzyskuje różne rodzaje przysporzeń majątkowych, zarówno od leasingobiorcy, jak i od podmiotów trzecich. Przedmiotem niniejszego wniosku są cztery kategorie przysporzeń majątkowych, które zostały opisane poniżej.

Pierwsza kategoria („kategoria A”).

Pierwszą kategorią przysporzeń majątkowych, uzyskiwanych przez Spółkę od leasingobiorcy w związku z prowadzoną działalnością leasingową, są opłaty i prowizje pobierane przez Spółkę zgodnie z postanowieniami umów leasingu oraz ogólnych warunków umowy leasingu stanowiących integralny element zawieranych umów leasingu. Do opłat i prowizji pobieranych od leasingobiorcy najczęściej należą:

*   czynsz inicjalny pokrywający koszty ponoszone przez Spółkę w związku z doprowadzeniem do zawarcia umowy leasingu;
*   czynsz zerowy stanowiący opłatę za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu leasingu oraz czynsz za kolejne miesiące trwania umowy leasingu, przy czym w przypadku gdy – zgodnie z wyborem leasingobiorcy – umowa ubezpieczenia przedmiotu leasingu została zawarta przez Spółkę, czynsz leasingowy zawiera komponent składki ubezpieczeniowej;
*   opłaty manipulacyjne;
*   opłaty wyrównawcze pobierane w przypadku uiszczenia przez Spółkę na rzecz dostawcy przedmiotu umowy leasingu części lub całości ceny tego przedmiotu leasingu przed jego wydaniem leasingobiorcy;
*   jednorazowe opłaty z tytułu utraty sprzętu pobierane w przypadku całkowitego zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu;
*   odsetki z tytułu opóźnień w zapłacie którejkolwiek z rat leasingowych, w tym depozytu gwarancyjnego oraz opłaty wyrównawczej;
*   odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy leasingu, w szczególności w związku z upadłością lub likwidacją leasingobiorcy (bądź też zaistnieniem przesłanek do ogłoszenia upadłości lub likwidacji leasingobiorcy) lub w związku z opóźnieniami w dokonywaniu przez leasingobiorcę zapłaty rat leasingowych;
*   opłaty i prowizje dodatkowe pobierane (zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu w wysokości ustalonej w tabeli opłat i prowizji stanowiącej integralny element umowy leasingu), przykładowo w związku z:
    *   dokonaniem zmian w umowie leasingu (przykładowo w związku ze zmianą leasingobiorcy lub jego statusu prawnego, za zmianę terminu płatności rat, za zmianę harmonogramu płatności, za wcześniejsze zakończenie umowy, za wystawienie faktury zbiorczej, za podnajem lub doposażenie przedmiotu leasingu, za przedłużenie umowy od depozytu, za prolongatę płatności jednej raty);
    *   niewywiązywaniem się przez leasingobiorcę z zawartej umowy leasingu (przykładowo w związku z monitami przy opóźnieniach płatności, za opóźnienia w zwrocie przedmiotu leasingu po okresie umowy, za wznowienie umowy po jej rozwiązaniu);
    *   czynnościami administracyjnymi (przykładowo za wydanie upoważnienia do wyjazdu za granicę, za wystawienie duplikatu dokumentu, za udzielenie pisemnej informacji o użytkowniku pojazdu, za wystawienie opinii o leasingobiorcy, za przygotowanie zestawienia zgodnie ze zleceniem leasingobiorcy);
    *   zmianami dotyczącymi pojazdu będącego przedmiotem leasingu (opłaty za czynności rejestracyjne, za wymianę tablic lub dowodu rejestracyjnego, za dokonanie wpisów i zmian w dowodzie rejestracyjnym, za odbiór zatrzymanego dowodu rejestracyjnego, za wydanie potwierdzonej za zgodność kserokopii dowodu rejestracyjnego zatrzymanego przez policję, za wydanie znaku legalizacyjnego dla pojazdu, za wydanie wtórnika nalepki kontrolnej na szybę, za wydanie zaświadczenia potwierdzającego dane pojazdu, za wydanie skierowania na wyrobienie tabliczki znamionowej);
    *   korzystaniem z fakultatywnego Portalu Klient Spółki („Portalu”), tj. miesięczny abonament za dostęp do portalu internetowego dla leasingobiorców umożliwiającego dostęp do informacji o zawartych umowach leasingu oraz zlecanie określonych czynności dotyczących umów;
    *   zawarciem przez leasingobiorcę umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu (przykładowo za akceptację oraz czynności związane z obsługą polis zawartych przez leasingobiorcę odnośnie przedmiotu leasingu, z tytułu niedostarczenia Spółce polisy w terminie określonym w ogólnych warunkach umowy leasingu, za wysyłanie monitów w przypadku braku informacji o wznowieniu polisy).

Druga kategoria („kategoria B”).

Drugą kategorią przysporzeń majątkowych osiąganych przez Spółkę w związku z zawieranymi umowami leasingu są świadczenia wypłacane przez ubezpieczyciela w związku z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, które zgodnie z postanowieniami umów leasingu są należne Spółce.

Trzecia kategoria („kategoria C”).

Trzecią kategorią przysporzeń majątkowych mających swoje źródło w prowadzonej przez Spółkę działalności leasingowej, są przychody ze sprzedaży przedmiotu leasingu. W związku bowiem z zawieranymi umowami leasingu, po zakończeniu umowy leasingu Spółka osiąga przychody z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy korzystającego z opcji wykupu przedmiotu leasingu lub na rzecz osoby trzeciej. Analogiczne przychody ze sprzedaży Spółka osiąga również z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej po wypowiedzeniu umowy leasingu oraz z tytułu sprzedaży wraku, w sytuacji, gdy umowa leasingu została zakończona przedwcześnie z uwagi na szkodę całkowitą przedmiotu leasingu.

Czwarta kategoria („kategoria D”).

Ostatnia, czwarta kategoria przychodów, jakie Spółka osiąga w związku z działalnością leasingową dotyczy udostępniania karty paliwowej, z której – w określonych sytuacjach – mogą korzystać leasingobiorcy w związku z zawartymi umowami leasingu. Udostępnienie karty paliwowej jest oferowane jedynie klientom Spółki zawierającym umowy leasingu na samochody osobowe i dostawcze oraz jedynie w okresie trwania tych umów leasingu. Przy użyciu karty paliwowej leasingobiorca może dokonywać zakupu paliw oraz innych towarów i usług określonych w umowie. Oprócz przychodów, które Spółka osiąga od leasingobiorcy w związku z dokonywaniem przez niego zakupów przy użyciu karty paliwowej, Spółka pobiera od leasingobiorcy także dodatkowe opłaty związane z używaniem karty paliwowej (m.in. opłata za wydanie karty paliwowej lub jej duplikatu oraz za odblokowanie karty paliwowej).

Obecnie Spółka rozważa zastosowanie metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek przewidzianej w art. 15c ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., wprowadzonym ustawą zmieniającą ustawę o CIT ( „ art. 15c ustawy o CIT”). W tym względzie Spółka powzięła wątpliwość w zakresie sposobu obliczenia wskazanej w ust. 5 pkt 2 lit. a) artykułu 15c ustawy o CIT kwoty 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątku na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, stanowiących przychody z tej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla wyliczenia współczynnika 80%, o którym mowa w ust. 5 pkt 2 lit. a) artykułu 15c ustawy o CIT, jako przychody uzyskane w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątku na podstawie umowy leasingu, należy uwzględnić uzyskane w trakcie roku przychody podatkowe, tj. przychody podlegające opodatkowaniu (czyli przychody z wyłączeniem przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych lub korzystających na gruncie ustawy o CIT ze zwolnienia), a nie przychody w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wszelkie przychody podatkowe osiągane przez Spółkę w związku z zawieranymi umowami leasingu należące do wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego kategorii A, B, C i D należy uznać za przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątku na podstawie umowy leasingu, o których mowa w ust. 5 pkt 2 lit. a) artykułu 15c ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 22 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-511/14-2/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wszelkie przychody podatkowe osiągane przez Spółkę w związku z zawieranymi umowami leasingu należące do wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego kategorii A, B, C i D należy uznać za przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątku na podstawie umowy leasingu, o których mowa w ust. 5 pkt 2 lit. a) artykułu 15c ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Przychody z działalności leasingowej.

Pojęcie przychodów z działalności leasingowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Spółki stanowi udostępnianie składników majątkowych na podstawie umów leasingu. Wobec tego dla potrzeb ustalenia zasad zastosowania art. 15c ustawy o CIT ważne znaczenie ma określenie, które z uzyskiwanych przez Spółkę przychodów podatkowych stanowią przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umów leasingu, w tym ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu („przychody z działalności leasingowej”).

Mając na uwadze brzmienie art. 15c, Spółka stoi na stanowisku, iż przez przychody z działalności leasingowej należy rozumieć wszelkie przychody podatkowe, których źródłem jest działalność w zakresie udostępniania składników majątku na podstawie umów leasingu. Są to zatem wszelkie przychody osiągane w związku z zawieranymi umowami leasingu oraz w związku ze składnikami majątku, będącymi przedmiotem tych umów, czyli wszystkie przychody, które nie zostałyby przez Spółkę osiągnięte, gdyby nie zawierała ona umów leasingu.

Spółka zwraca uwagę, iż w treści art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o CIT ustawodawca dookreślił, iż przychody z działalności leasingowej obejmują przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu. W ocenie Spółki taka konstrukcja przepisu dowodzi, iż w ocenie ustawodawcy przychody ze sprzedaży przedmiotu leasingu – jako jedyne spośród przychodów uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością leasingową – stanowią niejako odrębną kategorię przychodów, która jednak na potrzeby stosowania art. 15c ustawy o CIT została zrównana z przychodami z działalności leasingowej.

Potrzeby takiego dookreślenia nie było, zdaniem Spółki, w przypadku takich przychodów, które w sposób oczywisty są wynikiem zawartych umów leasingu i których uzyskiwanie byłoby w innych okolicznościach niemożliwe (w sytuacji Spółki są to przychody z kategorii A, B i D). Wobec powyższego, jako przychody z działalności leasingowej należy traktować wszelkie przychody – w tym ze sprzedaży przedmiotu leasingu – które są osiągane w związku z zawieranymi umowami leasingu oraz w związku ze składnikami majątku, będącymi przedmiotem tych umów.

Klasyfikacja przychodów osiąganych przez Spółkę jako przychodów z działalności leasingowej.

Do przychodów z działalności leasingowej bezsprzecznie zaliczyć należy – w ocenie Spółki – przychody należące do kategorii A, tj. wszelkie opłaty i prowizje pobierane przez Spółkę od leasingobiorcy zgodnie z postanowieniami umów leasingu oraz ogólnych warunków umowy leasingu (stanowiących integralny element zawieranych umów leasingu), o ile skutkują one rozpoznaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego. Specyfika umów leasingu skutkuje bowiem tym, iż leasingodawca jest uprawniony – zgodnie z postanowieniami umowy leasingu – do pobierania od leasingobiorcy oprócz czynszu leasingowego, tj. opłaty za korzystanie z przedmiotu leasingu – także innych opłat i prowizji, w szczególności z tytułu czynności związanych z wykonaniem postanowień umowy leasingu, dokonywanych przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy. Wszystkie te opłaty i prowizje, pobierane w oparciu o zapisy umów leasingu oraz ogólnych warunków umowy leasingu, stanowią przychody z działalności leasingowej.

Także świadczenia wypłacane Spółce przez ubezpieczyciela w związku z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu (kategoria B), powinny stanowić przychody z działalności leasingowej. Zgodnie bowiem z zawieranymi umowami leasingu, przedmiot leasingu podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu w pełnym zakresie właściwym dla danego przedmiotu leasingu, zaś wszelkie świadczenia wypłacane w związku z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu – z uwagi na fakt, iż przedmiotu leasingu w okresie trwania umowy leasingu pozostaje własnością Spółki – są należne Spółce. Spółka uzyskuje tego typu świadczenia wyłącznie z uwagi na zawierane umowy leasingu i ich specyficzny charakter, tj. oddawanie składnika własnego majątku do korzystania przez podmiot trzeci.

W przypadku umów leasingu, mimo zobowiązania leasingobiorcy do należytej dbałości o przedmiot leasingu, z uwagi na praktyczny brak wpływu na sposób użytkowania przedmiotu leasingu zachodzi szczególna konieczność ekonomicznego zabezpieczenia leasingodawcy przed ewentualną szkodą w majątku Spółki oddanym do używania leasingobiorcy. Przysporzenia majątkowe uzyskiwane przez Spółkę z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu pozostają zatem w nierozerwalnym i bezpośrednim związku z zawieranymi przez Spółkę umowami leasingu i – o ile stanowią one przychód podatkowy – należy je zakwalifikować jako przychody z działalności leasingowej.

Również przychody zakwalifikowane przez Spółkę do kategorii C, tj. przychody ze sprzedaży samochodów poleasingowych lub wraków samochodów, stanowią – w ocenie Spółki – przychody z działalności leasingowej. Ustawodawca wskazał bowiem wprost w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT, iż przychody z działalności leasingowej obejmują swoim zakresem przychody ze sprzedaży przedmiotu leasingu. Przepis – w ocenie Spółki – odnosi się do przychodów uzyskiwanych z każdej sprzedaży przedmiotu leasingu. Dlatego też, wszelkie przychody jakie Spółka osiąga ze sprzedaży przedmiotu leasingu, tj. przychody osiągane:

*   zarówno w związku ze sprzedażą na rzecz leasingobiorcy korzystającego z opcji wykupu przedmiotu leasingu, jak i ze sprzedaży na rzecz osoby trzeciej;
*   ze sprzedaży przedmiotu leasingu zarówno po zakończeniu umowy leasingu (tj. po upływie okresu, na jaki umowa ta została zawarta), jak i po jej wypowiedzeniu lub przedwczesnym zakończeniu z uwagi na szkodę całkowitą przedmiotu leasingu;
*   ze sprzedaży w pełni sprawnego przedmiotu leasingu, jak i jego wraku;

stanowią przychody z działalności leasingowej.

Kategoria D – tj. przychody (w tym z tytułu opłat i prowizji) osiągane przez Spółkę z tytułu udostępnienia leasingobiorcom kart paliwowych – stanowi ostatnią kategorią przychodów, jakie Wnioskodawca osiąga w związku z zawieranymi umowami leasingu, a które w ocenie Spółki stanowią przychody z działalności leasingowej. Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, karta paliwowa stanowi dodatkowe świadczenie oferowane leasingobiorcom w związku z zawartymi umowami leasingu. Przychody, jakie Spółka osiąga z tytułu udostępnienia karty paliwowej są nierozerwalnie związane z zawartymi umowami leasingu, gdyż karty paliwowe dostępne są wyłącznie dla klientów Spółki zawierających umowy leasingu na samochody osobowe i dostawcze oraz jedynie w okresie trwania tych umów leasingu. Spółka nie udostępnia kart paliwowych w oderwaniu od zawieranych umów leasingu, tj. osobom innym niż leasingobiorcy. Jednym z celów udostępnienia karty paliwowej jest pozyskanie od leasingobiorcy – poprzez korzyści wynikające dla niego z użytkowania karty paliwowej (w szczególności możliwość bezgotówkowych płatności za paliwo oraz kontroli wydatków poszczególnych pracowników leasingobiorcy) – dodatkowych przychodów. Wobec powyższego w ocenie Spółki przychody te stanowią przychody z działalności leasingowej.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż przychody podatkowe osiągane przez Spółkę w odniesieniu do wszystkich wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego kategorii przysporzeń majątkowych, stanowią przychody z działalności leasingowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.