Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.171.2017.2.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; programy-program motywacyjny; przychód; Stany Zjednoczone; umowa-umowa międzynarodowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem P. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej P. I. z siedzibą w USA. W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzony został długofalowy program motywacyjny 2004 „L.T I. Plan 2004” (dalej: Program).

Pracownicy spółki objęci programem otrzymują od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych nagrodę w postaci Restricted Stock Unit (dalej: RSU). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki amerykańskiej. Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji pracownik otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU).

Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny. Zasady uczestnictwa w programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej z pracodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z grupy.

Zasady funkcjonowania Programu dotyczącego RSU:

*   Program zarządzany jest przez Komitet, który decyduje o tym, komu i w jakiej wysokości zostanie przyznana nagroda,
*   RSU realizowane są w częściach, dla których okres restrykcji jest różny,
*   realizacja RSU następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu: uczestnik co do zasady pozostaje pracownikiem jednej ze spółek Grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji RSU,
*   RSU jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią,
*   pracownicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji,
*   po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje Spółki Amerykańskiej na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń,
*   wykonawcą Programu jest zewnętrzna, niezależna Spółka (m.in. przekazywanie akcji na konta maklerskie uczestników).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymania akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie akcji (realizacja RSU) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo w programie). Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Argumentację tę potwierdza także treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przekazanie akcji spółki amerykańskiej w ramach programu nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w dacie realizacji RSU. Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie – art. 9 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5 tej ustawy, wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych.

Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych.

W art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano ponadto wyraźnie, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji.

Takie stanowisko jest, zdaniem Wnioskodawcy, zgodne z wydanymi już indywidualnymi interpretacjami podatkowymi w podobnych sprawach, które zakończyły się rozstrzygnięciem przez sądy administracyjne, które w uzasadnieniach wyroków przywoływały jednolite orzecznictwo sądów w tej sprawie.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje przykładowo: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/GI 791/15 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1000/15.

Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze Wnioskodawca uważa, że przychód nie powstaje w dacie nabycia akcji (realizacji RSU), a dopiero po ich odpłatnym zbyciu kiedy to jako przychód z kapitałów pieniężnych zostanie rozliczony w PIT-38.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów – bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy – jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem P. Sp. z o.o. Oddział w Polsce należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej P. I. z siedzibą w USA, która w celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadziła długofalowy program motywacyjny. Pracownicy spółki objęci programem otrzymują od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych nagrodę w postaci Restricted Stock Unit (dalej: RSU), które jest warunkowym prawem do nabycia akcji spółki amerykańskiej. Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji pracownik otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU).

Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny. Zasady uczestnictwa w programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej z pracodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z grupy. Program zarządzany jest przez Komitet, który decyduje o tym, komu i w jakiej wysokości zostanie przyznana nagroda, RSU realizowane są w częściach, dla których okres restrykcji jest różny, realizacja RSU następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu: uczestnik co do zasady pozostaje pracownikiem jednej ze spółek Grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji RSU, RSU jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią, pracownicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji, po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje Spółki Amerykańskiej na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń, wykonawcą Programu jest zewnętrzna, niezależna Spółka (m.in. przekazywanie akcji na konta maklerskie uczestników).

Na wstępie przede wszystkim wyjaśnić należy, że samo przyznanie Wnioskodawcy RSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z wniosku wynika, że RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki amerykańskiej. Z samego posiadania RSU nie płyną żadne korzyści. To sprawia, że przyznanie Wnioskodawcy RSU nie powoduje powstania po jego stronie przysporzenia majątkowego, nie stanowi dla Wnioskodawcy konkretnego wymiaru finansowego. Wnioskodawca dopiero w przyszłości będzie miał prawo nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej, którymi będzie mógł rozporządzać bez ograniczeń. Brak opodatkowania wynika z faktu, że momencie przyznania RSU Wnioskodawca dostaje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości korzyści w postaci akcji, którymi będzie mógł rozporządzać bez ograniczeń. Wobec tego moment przyznania Wnioskodawcy prawa w postaci RSU w ramach programu motywacyjnego nie skutkuje dla niego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast już w sytuacji otrzymania akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji RSU, którymi Wnioskodawca może rozporządzać bez ograniczeń operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę jako otrzymującego te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę, a zatem chcąc nabyć akcje musi ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca ponosić nie musi, ponieważ akcje otrzymał (otrzyma) nieodpłatnie. Wnioskodawca otrzymując akcje spółki amerykańskiej nieodpłatnie jest bowiem w innej sytuacji niż osoby, które takie akcje musiałyby kupić same.

Zatem przychód u Wnioskodawcy powstanie również jeszcze przed momentem sprzedaży akcji. Tymczasem Wnioskodawca pomija całkowicie moment otrzymania (nabycia) akcji spółki amerykańskiej, którego wszak nie można pominąć. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie będzie musiał dokonywać, gdyż akcje, którymi może rozporządzać bez ograniczeń otrzyma nieodpłatnie od spółki amerykańskiej. Nie ma więc powodu, aby uprzywilejowywać Wnioskodawcę.

W rozstrzyganej sprawie ze względu na fakt, że przedmiotem nabycia są akcje spółki amerykańskiej należy odnieść się do odpowiednich przepisów umowy z dnia 8 października 1974 r. podpisanej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. Umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ust. 1, lit. a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. Umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” – stosownie do art. 3 ust. 2 ww. Umowy – jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Z analizy zapisów ww. Umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji, nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 ww. Umowy, lecz art. 5 tej Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy Umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zatem, do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej, zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie zatem już w momencie uzyskania akcji (w wyniku realizacji RSU), którymi może rozporządzać bez ograniczeń. Będzie to przychód zaliczany do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczenie do odpowiedniego źródła będzie uzależnione od faktu, czy koszty realizacji planu obciążają w całości pracodawcę Wnioskodawcy. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, natomiast otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Przychód w opisanym we wniosku stanie faktycznym powstanie więc po stronie Wnioskodawcy już w momencie otrzymania akcji. Podstawą opodatkowania będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji. Będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej. Przychód ten uczestnik programu motywacyjnego musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym został osiągnięty i opodatkować. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do wykazania ww. przychodu i zapłaty należnego podatku.

Natomiast, w związku ze sprzedażą nieodpłatnie otrzymanych akcji spółki amerykańskiej Wnioskodawca uzyska przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Organ nie może się więc zgodzić z Wnioskodawcą, że przychód powstanie u niego dopiero w momencie sprzedaży akcji. Za błędne należy uznać twierdzenie Wnioskodawcy, że w momencie otrzymania akcji przychód z tytułu udziału w programie motywacyjnym nie powstanie. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na ich zakup. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musiał dokonywać, gdyż akcje otrzymał nieodpłatnie od spółki amerykańskiej.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ww. ustawy).

Przepis ten wskazuje moment powstania przychodu w przypadku objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Tym samym przepisy te nie mają zastosowania do spółek mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych, a więc nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Istnienie tej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza jednak o tym, że nie jest prawdą, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych, przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego jak i sposób określenia jego wysokości.

Odpłatne zbycie akcji uzyskanych nieodpłatnie w wyniku realizacji RSU – jak wskazano powyżej – będzie natomiast skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu ze źródła kapitały pieniężne, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do sposobu opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia akcji (w przedmiotowej sprawie spółki amerykańskiej), wskazać należy, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 1d ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) regulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\-pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe uregulowania, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane, jako przychód ze stosunku pracy lub jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podkreślić jednocześnie należy, że opodatkowanie w momencie otrzymania akcji (realizacja RSU) nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu. O podwójnym opodatkowaniu można mówić w sytuacji kiedy ma miejsce opodatkowanie dwa razy dochodu uzyskanego z tego samego tytułu. Tymczasem opodatkowanie dochodu z tytułu otrzymania akcji spółki amerykańskiej oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji to dwie odrębne czynności, które ustawodawca wskazuje jako dwa różne zdarzenia powodujące obowiązek podatkowy. Zatem realizacja RSU, w wyniku której Wnioskodawca otrzymuje akcje jak i sprzedaż tych akcji nabytych w wyniku realizacji RSU są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Zbycie akcji stanowi kolejną, odrębną, po otrzymaniu akcji w wyniku realizacji RSU czynność, wymienioną wśród źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych.

Wskazać ponadto należy, że skoro dokonując sprzedaży akcji otrzymanych nieodpłatnie od spółki amerykańskiej, Wnioskodawca, będzie mógł na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy lub z innych źródeł, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Podsumowując, w momencie przyznania Wnioskodawcy RSU w ramach programu motywacyjnego nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje natomiast u Wnioskodawcy w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej po spełnieniu warunków wynikających z programu motywacyjnego. Przychód ten kwalifikowany jest jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji jest przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji, który winien być wykazywany w zeznaniu PIT-36 lub PIT-37 składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca otrzyma akcje. Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Przychód ten winien być wykazywany w zeznaniu PIT-38 za dany rok podatkowy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym dojdzie do odpłatnego zbycia akcji. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek.

Wobec powyższego błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w momencie otrzymania akcji spółki amerykańskiej w ramach programu motywacyjnego nie powstanie przychód oraz, że przychód ten powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe. Wnioskodawca osiągnie bowiem przychód nie tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji, ale także w momencie otrzymania akcji, którymi może rozporządzać bez ograniczeń.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe pomimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.