Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.384.2021.3.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-17
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.) uzupełnionym 12 października 2021 r. (data wpływu 15 października 2021 r.) na wezwanie Organu z 28 września 2021 r. (doręczone 5 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

19 lipca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony 12 października 2021 r. (data wpływu 15 października 2021 r.) na wezwanie Organu z 28 września 2021 r. (doręczone 5 października 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka jest również zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej w Szwajcarii.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży leków i wyrobów medycznych (dalej: „Towary”). Spółka importuje Towary do Polski. Następnie Towary są pakowane przez podmiot świadczący usługi pakowania (dalej: „Usługodawca”) i sprzedawane w ramach transakcji krajowych. Usługodawca jest podatnikiem podatku VAT z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce.

Usługi pakowania świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki obejmują:

*   sortowanie, dzielenie, składanie, kompletowanie i umieszczanie w odpowiednich opakowaniach dostarczonych materiałów i Towarów oraz przygotowanie gotowego produktu do sprzedaży zgodnie z otrzymanymi wytycznymi od Spółki,
*   nabycie dodatkowych materiałów niezbędnych do wyświadczenia usługi zgodnie ze specyfikacją,
*   odpowiednie oznakowanie dostarczonych produktów np. poprzez dołączenie ulotki informacyjnej do leków,
*   nabycie lub zmodyfikowanie posiadanych maszyn w celu prawidłowej realizacji usług,
*   organizację transportu Towarów do i z magazynu Usługodawcy (na dodatkowe zlecenie Spółki), również w celu testowania jakości Towarów w specjalistycznych laboratoriach,
*   umieszczenie i przechowywanie Towarów w magazynie z zapewnieniem ich odpowiedniej ochrony.

Usługodawca ma obowiązek wykonywania świadczonych przez siebie usług z należytą starannością oraz jest w całości odpowiedzialny za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usług. Usługodawca ma wyłączne prawo wyboru metod i sposobów działania, jak również wykorzystywanych procesów i systemów logistycznych w celu realizacji usług.

Towary przechowywane w magazynie Usługodawcy przez cały okres magazynowania pozostają własnością Spółki, wobec czego Spółka odpowiada za ich fizyczną, chemiczną oraz organiczną strukturę. Spółka jest również odpowiedzialna za błędy oraz opóźnienia w udostępnianiu niezbędnych informacji Usługodawcy oraz za uszkodzenia i straty spowodowane defektami Towarów, jak również nieodpowiednimi lub niekompletnymi instrukcjami i informacjami przekazywanymi Usługodawcy.

Spółka - przez cały okres magazynowania Towarów w magazynie Usługodawcy - nie ma swobodnego dostępu do magazynu, w tym do części magazynowej, w której przechowywane są Towary. Usługodawca nie ma obowiązku wydzielenia określonej części magazynowej na rzecz Spółki.

Spółka ma prawo do wydawania opinii w zakresie wypełniania obowiązków przez Usługodawcę, jednakże nie jest uprawniona do narzucania Usługodawcy sposobu działania, metod pracy czy stosowanych systemów. W szczególności, Spółka nie ma prawa do wydawania poleceń pracownikom Usługodawcy.

Usługodawca nie organizuje i nie realizuje procesu sprzedaży Towarów Spółki, nie zachęca potencjalnych klientów do ich zakupu, nie prowadzi działań marketingowych, reklamowych, handlowych na rzecz Spółki, ani nie podejmuje żadnych innych czynności na rzecz Spółki nakierowanych na zwiększenie rynku zbytu dla Towarów oferowanych przez Spółkę.

Za wszystkie czynności związane z procesem sprzedaży Towarów takie jak:

*   reklama, marketing, kontakt z klientami,
*   akceptacja zamówień od klientów,
*   organizacja transportu Towarów do klientów,
*   rozpatrywanie zażaleń i reklamacji (akceptacja i ewidencja ew. reklamacji od klientów: w przypadku uznania przez Spółkę reklamacji od klienta. Towary uszkodzone, niedostatecznej jakości zostają zniszczone w miejscu, w którym znajduje się klient, nie wracają fizycznie do Spółki),
*   inne czynności związane z procesem sprzedaży Towarów

\- odpowiedzialna jest wyłącznie Spółka.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce, ani na podstawie umowy o pracę ani na podstawie innych rodzajów umów, w tym umów cywilnoprawnych. Spółka nie posiada zatem w Polsce żadnego personelu, w tym zarządu. Spółka, za wyjątkiem posiadanych Towarów, nie dysponuje żadnym innym prawem do ruchomości bądź nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Polski. Spółka nie posiada stałego biura, ani stałego adresu na terytorium Polski.

Spółka nabywa w Polsce również usługi księgowe od podmiotu będącego podatnikiem podatku VAT z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Organu na zadane pytania wskazano:

1) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Szwajcarii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja i sprzedaż towarów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

W kraju siedziby (w Szwajcarii) Spółka posiada biuro i zatrudnia około 20 pracowników. Spółka prowadzi w Szwajcarii zarówno działalność handlową w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych jak i działalność holdingową. Spółka zapewnia wsparcie w zakresie sprzedaży towarów, jak również zarządza inwestycjami finansowymi. W skład zasobów technicznych w kraju siedziby wchodzi również infrastruktura komputerowa oraz jeden samochód. Spółka nie jest natomiast właścicielem magazynów. Działalność Spółki w Szwajcarii nie ogranicza się zatem do posiadania biura.

2) co konkretnie oznacza, że usługi pakowania obejmują „nabycie dodatkowych materiałów niezbędnych do wyświadczenia usług zgodnie ze specyfikacją”, w tym z czym konkretnie należy utożsamiać „dodatkowe materiały”

Stwierdzenie, że usługi pakowania obejmują „nabycie dodatkowych materiałów niezbędnych do wyświadczenia usług zgodnie ze specyfikacją" oznacza, że Usługodawca ma obowiązek nie tylko zapakować towary Spółki, ale również samodzielnie nabyć opakowania, w które towary zostaną zapakowane. „Dodatkowe materiały" oznaczają wszelkiego rodzaju materiały niezbędne do pakowania takie jak kartony, elementy plastikowe, ale również ulotki informacyjne dotyczące pakowanego produktu, czy też tacki na leki.

3) co konkretnie oznacza, że usługi pakowania obejmują „nabycie lub zmodyfikowanie posiadanych maszyn w celu prawidłowej realizacji usług”

Sprzedawane przez Spółkę lekarstwa muszą zostać zapakowane (przygotowane do sprzedaży) zgodnie z odpowiednimi wytycznymi. O ile pakowanie zgodnie z wytycznymi wiązałoby się z koniecznością nabycia lub zmodyfikowania posiadanych przez Usługodawcę maszyn, Usługodawca jest zobowiązany do podjęcia działań w tym zakresie i nie może z tego tytułu obciążać Spółki dodatkowymi kosztami.

4) przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Państwa Spółka planuje nabywać usługi od Usługodawcy

Spółka nie ma sprecyzowanej daty zakończenia współpracy z Usługodawcą.

5) czy Usługodawca świadczy/będzie świadczył usługi na rzecz Państwa Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę

Usługi pakowania wykonywane przez Usługodawcę odbywają się zgodnie z wymogami wynikającymi z umowy zawartej między Spółką a Usługodawcą. Spółka nie jest natomiast uprawniona do przekazywania Usługodawcy dalszych wytycznych lub instrukcji w zakresie świadczenia usług. Spółka nie sprawuje kontroli nad procesem pakowania i nie ma prawa udzielania Usługodawcy więżących poleceń.

6) czy Usługodawca świadczy/będzie świadczył usługi także dla innych spółek, czy będzie działał tylko w ramach wyłączności dla Państwa Spółki

Usługodawca świadczy usługi również na rzecz innych podmiotów niż Spółka. Spółka nie jest jedynym klientem Usługodawcy. Spółka jednak nie kontroluje swojego Usługodawcy i nie ma szczegółowej wiedzy z jakimi podmiotami zawiera on umowy oraz jaka jest treść tych umów.

7) czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Usługodawcy w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Nie, Spółka nie posiada kontroli nad zasobami osobowymi Usługodawcy.

8) czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Usługodawcy w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Nie, Spółka nie posiada kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Usługodawcy.

9) czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych usługodawcy ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany

Nie, Spółka nie ma/nie będzie miała wpływu jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy będzie miała zostać wykorzystana do świadczenia usług pakowania.

10) czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych Usługodawcy ma świadczyć usługi na rzecz Państwa Spółki, czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy, czy Państwa Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe Usługodawcy mają realizować usługi

Nie, Spółka nie ma/nie będzie miała wpływu jaka część zasobów osobowych Usługodawcy będzie miała zostać wykorzystana do świadczenia usług pakowania.

11) czy Państwa Spółka udostępnia, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należało wskazać któremu podmiotowi i jakie (zaznaczamy, że nie oczekujemy kolejno wymienienia poszczególnych zasobów lecz ogólne wskazanie informacji o zasobach)

Spółka nie posiada i nie udostępnia jakiemukolwiek podmiotowi na terytorium Polski zasobów osobowych, urządzeń, sprzętu itp.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie****:**

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług pakowania, usług księgowych)?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

W ocenie Spółki, nie ma ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług pakowania, usług księgowych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów, Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku VAT. Wskazane regulacje nie rozstrzygają jednak, czy w Polsce znajdować się będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę, istotne jest ustalenie, czy Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: „Dyrektywa VAT”), ani poprzednio obowiązująca Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L z 1977 r. nr 145/1, dalej: VI Dyrektywa).

Definicja stałego miejsca prowadzonej działalności została natomiast zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (Dz. U. UE z 2011 r. nr 77/1, dalej: „Rozporządzenie Rady”). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta jest stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym, we wszystkich państwach Unii obowiązuje ta sama definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, w celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, należy się odwołać do powyższej definicji zawartej w Rozporządzeniu Rady, jak również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności wymaga spełnienia łącznie następujących warunków:

*   posiadanie przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości,
*   ciągła obecność ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika,
*   ciągła obecność technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności,
*   posiadanie odpowiedniej struktury spełniającej powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na konieczność spełnienia zaprezentowanych powyżej kryteriów w zakresie wymaganych zasobów ludzkich i technicznych wielokrotnie wskazywał TSUE w licznych orzeczeniach, np.:

*   wyrok z 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg- Mitte-AItstadt,
*   wyrok z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 Aro Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam,
*   wyrok z 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S,
*   wyrok z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg.

Ponadto, TSUE w wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Osterreich, dawniej Finanzamt Wien stwierdził: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunatu pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r.. ARO Lease. C-190/95, EU:C:1997:374, pkt 19).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Spółkę w Polsce przesłanki powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nie są spełnione.

Spółka nie posiada w Polsce zaplecza personalnego. W szczególności, Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników. Nikt w Polsce nie jest również uprawniony do zawierania umów w imieniu Spółki, a wszelkie decyzje biznesowe są podejmowane w Szwajcarii przez zarząd. Okoliczności te są szczególnie istotne w świetle powołanego powyżej wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r. (sprawa C-931/19).

Spółka nie posiada w Polsce zaplecza technicznego, z którego mogłaby korzystać. Spółka nie dysponuje na terenie Polski sprzętem służącym do prowadzania działalności gospodarczej. Warto przy tym zaznaczyć, że sprzęt należący do firmy pakującej, przy pomocy którego świadczy ona usługi na rzecz Spółki, nie może zostać zakwalifikowany jako „zaplecze techniczne Spółki”.

Spółka nie dysponuje żadnymi prawami do nieruchomości na terytorium Polski. Nie posiada biura, ani stałego adresu w Polsce. Ponadto. Spółka nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej niezależnej w stosunku do głównej działalności prowadzonej w Szwajcarii.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów o VAT. W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje minimalny poziom stałości wynikający zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do powstania takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z brakiem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług pakowania, usług księgowych).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Z kolei na podstawie art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jako że Spółka nie ma (i nie będzie miała) w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług pakowania, usług księgowych). O ile na fakturach dokumentujących wykonanie takich usług wykazana zostałaby kwota podatku, Spółka nie byłaby uprawniona do jego odliczenia. Miejscem świadczenia omawianych usług nie jest Polska, a zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT). Tym samym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT, Spółka nie mogłaby obniżyć kwoty podatku należnego o wykazany w ten sposób (błędnie) podatek.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce i w Szwajcarii. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży leków i wyrobów medycznych („Towary”). Spółka importuje Towary do Polski. Następnie Towary są pakowane przez podmiot świadczący usługi pakowania („Usługodawca”) i sprzedawane w ramach transakcji krajowych. Usługodawca jest podatnikiem podatku VAT z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nabywa w Polsce również usługi księgowe od podmiotu będącego podatnikiem podatku VAT z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług pakowania, usług księgowych).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o. oraz wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz w Szwajcarii. W kraju siedziby Spółka posiada biuro i zatrudnia około 20 pracowników. Spółka prowadzi w Szwajcarii zarówno działalność handlową w zakresie sprzedaży leków i wyrobów medycznych („Towary”) jak i działalność holdingową, ponadto zapewnia wsparcie w zakresie sprzedaży Towarów, jak również zarządza inwestycjami finansowymi. Spółka importuje Towary do Polski. Następnie Towary są pakowane przez podmiot świadczący usługi pakowania („Usługodawca”) i sprzedawane w ramach transakcji krajowych. Usługodawca jest podatnikiem podatku VAT z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce. Usługi pakowania świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki obejmują: sortowanie, dzielenie, składanie, kompletowanie i umieszczanie w odpowiednich opakowaniach dostarczonych materiałów i Towarów oraz przygotowanie gotowego produktu do sprzedaży zgodnie z otrzymanymi wytycznymi od Spółki; nabycie dodatkowych materiałów niezbędnych do wyświadczenia usługi zgodnie ze specyfikacją (Usługodawca ma obowiązek nie tylko zapakować towary Spółki, ale również samodzielnie nabyć opakowania, w które towary zostaną zapakowane, „dodatkowe materiały” oznaczają wszelkiego rodzaju materiały niezbędne do pakowania takie jak kartony, elementy plastikowe, ale również ulotki informacyjne dotyczące pakowanego produktu, czy też tacki na leki); odpowiednie oznakowanie dostarczonych produktów np. poprzez dołączenie ulotki informacyjnej do leków; nabycie lub zmodyfikowanie posiadanych maszyn w celu prawidłowej realizacji usług; organizację transportu Towarów do i z magazynu Usługodawcy (na dodatkowe zlecenie Spółki), również w celu testowania jakości Towarów w specjalistycznych laboratoriach oraz umieszczenie i przechowywanie Towarów w magazynie z zapewnieniem ich odpowiedniej ochrony. Spółka - przez cały okres magazynowania Towarów w magazynie Usługodawcy - nie ma swobodnego dostępu do magazynu, w tym do części magazynowej, w której przechowywane są Towary. Usługodawca nie ma obowiązku wydzielenia określonej części magazynowej na rzecz Spółki. Usługodawca ma obowiązek wykonywania świadczonych przez siebie usług z należytą starannością oraz jest w całości odpowiedzialny za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usług. Usługodawca ma wyłączne prawo wyboru metod i sposobów działania, jak również wykorzystywanych procesów i systemów logistycznych w celu realizacji usług. Usługi pakowania wykonywane przez Usługodawcę odbywają się zgodnie z wymogami wynikającymi z umowy zawartej między Spółką a Usługodawcą. Spółka nie jest natomiast uprawniona do przekazywania Usługodawcy dalszych wytycznych lub instrukcji w zakresie świadczenia usług. Spółka nie sprawuje kontroli nad procesem pakowania i nie ma prawa udzielania Usługodawcy więżących poleceń. Zatem spółka nie posiada kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi i rzeczowymi Usługodawcy, jak również nie ma i nie będzie miała wpływu jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz. Spółka nie ma sprecyzowanej daty zakończenia współpracy z Usługodawcą. Towary przechowywane w magazynie Usługodawcy przez cały okres magazynowania pozostają własnością Spółki, wobec czego Spółka odpowiada za ich fizyczną, chemiczną oraz organiczną strukturę. Spółka jest również odpowiedzialna za błędy oraz opóźnienia w udostępnianiu niezbędnych informacji Usługodawcy oraz za uszkodzenia i straty spowodowane defektami Towarów, jak również nieodpowiednimi lub niekompletnymi instrukcjami i informacjami przekazywanymi Usługodawcy. Spółka ma prawo do wydawania opinii w zakresie wypełniania obowiązków przez Usługodawcę, jednakże nie jest uprawniona do narzucania Usługodawcy sposobu działania, metod pracy czy stosowanych systemów. W szczególności, Spółka nie ma prawa do wydawania poleceń pracownikom Usługodawcy. Usługodawca nie organizuje i nie realizuje procesu sprzedaży Towarów Spółki, nie zachęca potencjalnych klientów do ich zakupu, nie prowadzi działań marketingowych, reklamowych, handlowych na rzecz Spółki, ani nie podejmuje żadnych innych czynności na rzecz Spółki nakierowanych na zwiększenie rynku zbytu dla Towarów oferowanych przez Spółkę. Za wszystkie czynności związane z procesem sprzedaży Towarów takie jak: reklama, marketing, kontakt z klientami; akceptacja zamówień od klientów; organizacja transportu Towarów do klientów; rozpatrywanie zażaleń i reklamacji oraz inne czynności związane z procesem sprzedaży Towarów - odpowiedzialna jest wyłącznie Spółka. Ponadto Usługodawca świadczy usługi również na rzecz innych podmiotów niż Spółka. Spółka nie jest jedynym klientem Usługodawcy. Spółka nabywa w Polsce również usługi księgowe od podmiotu będącego podatnikiem podatku VAT z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce. Zatem pomimo, że Spółka nawiązała współpracę z Usługodawcą i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży leków i wyrobów medycznych na terytorium Polski, nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski niezależnie od działalności prowadzonej w Szwajcarii posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały działalność gospodarczą. Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej Usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Wnioskodawcę z usług Usługodawcy nie oznacza, że jego zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Wnioskodawcy i stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie Spółka nie ma kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi i rzeczowymi Usługodawcy, jak również nie ma i nie będzie miała wpływu jak część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz. Zatem Spółka nie zorganizowała w Polsce zaplecza traktowanego jak własne świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednocześnie Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce, ani na podstawie umowy o pracę ani na podstawie innych rodzajów umów, w tym umów cywilnoprawnych. Spółka nie posiada zatem w Polsce żadnego personelu, w tym zarządu. Spółka, za wyjątkiem posiadanych Towarów, nie dysponuje żadnym innym prawem do ruchomości bądź nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Polski. Spółka nie posiada stałego biura, ani stałego adresu na terytorium Polski, jak również nie posiada i nie udostępnia jakiemukolwiek podmiotowi na terytorium Polski zasobów osobowych, urządzeń, sprzętu itp. Zatem należy stwierdzić, że Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym konkretnym przypadku mimo, że Spółka nie ma sprecyzowanej daty zakończenia współpracy z Usługodawcą, należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług pakowania, usług księgowych) wskazać należy, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku usługi nabywane od polskich usługodawców (np. usług pakowania, usługi księgowe), do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od polskich usługodawców (np. usług pakowania, usługi księgowych) do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je **za prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.