Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-947/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-09
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonywanych czynności oraz ich dokumentowanie
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momenty powstania obowiązku podatkowego dla wykonywanych czynności oraz ich dokumentowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonywanych czynności oraz ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych.

Spółka składa deklaracje podatku VAT za okresy kwartalne. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność między innymi w zakresie dystrybucji i obrotu energią elektryczną. W szczególności Spółka jest uprawniona do przyłączania odbiorców energii elektrycznej („podmiot przyłączany” lub „kontrahent”). W ramach świadczonej usługi Spółka dokonuje przyłączenia obiektu kontrahenta do sieci. W szczególności Wnioskodawca podpisał kilka kontraktów, w ramach których w celu realizacji przyłączenia Spółka zobowiązuje się do budowy lub odpowiedniej rozbudowy majątku elektroenergetycznego Spółki, obejmującej między innymi:

*   budowy linii zasilającej o odpowiednich parametrach;
*   budowy lub modernizacji podstacji trakcyjnej;
*   zabudowa odpowiednich rozdzielni;
*   zabudowa zespołów prostownikowych;
*   zabudowa baterii akumulatorów wraz z prostownikiem ładowczym;
*   wybudowanie linii kabli zasilaczy oraz kabli powrotnych;
*   dokonanie montażu uzależnień zasilaczy;
*   montaż urządzeń zdalnego sterowania i budowa linii sterowania lokalnego odłącznikami kabli zasilaczy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w celu przyłączenia obiektu podmiotu przyłączanego, Spółka dokonuje rozbudowy własnego majątku elektroenergetycznego, co oznacza, że wytworzone w ramach tego procesu elementy infrastruktury elektroenergetycznej pozostają własnością Spółki.

Z tytułu wykonanego przyłączenia podmiot przyłączany zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Spółki opłaty za przyłączenie. Wstępna szacunkowa wysokość netto opłaty za przyłączenie określana jest w umowie. Podstawę jej kalkulacji stanowi suma nakładów koniecznych do poniesienia w celu spełnienia wymagań technicznych wynikających z treści wniosku podmiotu przyłączanego. Niezbędny zakres budowy lub rozbudowy infrastruktury elektroenergetycznej Spółki określany jest w wydawanych przez Spółkę warunkach przyłączenia do sieci, które stanowią również załącznik do umowy. Podmiot przyłączany zobowiązany jest do zapłaty opłaty za przyłączenie obliczonej jako określony procent sumy nakładów ponoszonych przez Spółkę. Po zakończeniu realizacji zlecenia przeprowadzane jest rzeczywiste rozliczenie.

W czasie realizacji umowy o przyłączenie kontrahent dokonuje wpłat na poczet opłaty za przyłączenie w formie płatności częściowych/zaliczkowych, realizowanych nie częściej niż raz w miesiącu. Podstawę określenia wysokości płatności stanowi protokół potwierdzający stan zaawansowania prac dla realizacji danego projektu.

Konieczność pobierania wcześniejszych opłat wynika ze znacznej wysokości kosztów oraz rozłożenia w czasie realizacji przedmiotowych inwestycji Spółki. Zawarte umowy dotyczą bowiem kontraktów, których realizacja trwa nawet kilka lat. Należy podkreślić, że prace realizowane przez Spółkę są kosztowne, dlatego też konieczne jest zapewnienie ich finansowania. Jednocześnie podmiot przyłączany uzależniając dokonywanie kolejnych wpłat od wystąpienia zdarzeń, które świadczą o postępie prac po stronie Spółki, uzyskuje większe bezpieczeństwo wydatkowania środków.

Umowy te, m.in. w związku z nowelizacją Ustawy VAT zostały kilka razy zmienione aneksami. Po uwzględnieniu zmian do ww. umów wprowadzonych w drodze aneksów przewidują poniższy sposób rozliczenia.

Po opracowaniu dokumentacji projektowej oraz akceptacji kalkulacji szczegółowej Spółka opracowuje szczegółowy harmonogram rzeczowo-finansowy robót, który wraz z protokołami potwierdzającymi stan zaawansowania prac na majątku własnym Spółki, będzie podstawą do żądania przez Spółkę wniesienia przez kontrahenta opłaty częściowej/zaliczki. Po ustaleniu wysokości wpłaty na poczet opłaty za przyłączenie Spółka powinna (zgodnie z zapisami umowy) wystawić fakturę proforma zawierającą kwotę, której zapłaty Spółka żąda od podmiotu przyłączanego. Wpłata na poczet opłaty za przyłączenie powinna nastąpić w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury proforma. Zgodnie z aktualnym brzmieniem umowy Wnioskodawca powinien następnie w terminie 5 dni od dnia wpływu środków na jego rachunek bankowy wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki. Umowa nie przewiduje częściowych odbiorów robót, realizowanych w oparciu o harmonogram rzeczowo-finansowy. Podkreślenia wymaga fakt, iż w celu przyłączenia obiektu podmiotu przyłączanego, Spółka dokonuje rozbudowy własnego majątku elektroenergetycznego, co oznacza, że wytworzone w ramach tego procesu elementy infrastruktury elektroenergetycznej pozostają własnością Spółki.

W ostatecznym rozliczeniu rzeczywista wysokość opłaty za przyłączenie pomniejszona zostanie o sumę wpłaconych kwot. Faktyczna wysokość opłaty za przyłączenie będzie znana dopiero po zakończeniu inwestycji, tj. w chwili, gdy wszystkie nakłady, będące podstawą kalkulacji wynagrodzenia z tytułu opłaty przyłączeniowej, będą znane co do kwoty.

W praktyce w celu dokumentacji rozliczeń pomiędzy stronami ustalono, że zostaną wystawione faktury VAT przed dokonaniem płatności przez kontrahenta. W konsekwencji w przypadku przedmiotowych kontraktów Spółka wystawiła faktury przed otrzymaniem zapłaty (nie wystawiono zatem faktur proforma). Wskazany został na nich 30-dniowy termin płatności, liczony od momentu wystawienia przez Wnioskodawcę faktury. Faktury te nie zawierały w swej treści daty otrzymania płatności. Kontrahent był zobowiązany do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty w tym terminie. W części przypadków płatności nie są / nie będą realizowane w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury przez Spółkę. Wynika to z okoliczności niezależnych ani od Spółki, ani w dużej mierze od podmiotu przyłączanego. Kontrahent finansuje swoje inwestycje po części przy wsparciu zewnętrznego dofinansowania. W związku z czym w celu uzyskania płatności jest zobowiązany do przedstawienia faktur wystawionych przez Spółkę. W niektórych przypadkach nie otrzymuje on przyznanego mu dofinansowania na tyle szybko, aby mieć środki na zapłatę Spółce w uzgodnionym terminie. W części przypadków przekroczenie przez kontrahenta ustalonego uprzednio przez strony terminu płatności występuje jedynie w zakresie kwoty netto (dofinansowanie nie pokrywa kwoty VAT), gdyż kontrahent dokonuje płatności kwoty VAT w terminie. Występują również przypadki przekroczenia terminu płatności i zapłaty całej należności brutto po upływie 30 dnia od dnia wystawienia faktury.

Spółka na 30. dzień od daty wystawienia faktury często nie jest w stanie określić, czy środki pieniężne wpłynęły w terminie. Nawet, jeśli kontrahent zlecił przelew w terminie, nie oznacza to automatycznie, że środki pieniężne tego samego dnia zostały zaksięgowane na koncie Spółki. Przy czym opis przelewu co do zasady jednoznacznie wskazuje której faktury dany przelew dotyczy, bądź którego kontraktu dotyczy. Zatem Spółka jest w stanie każdorazowo przyporządkować przelew do faktury / należności. Płatności dokonywane są zarówno w tym samym kwartale, w którym wystawione zostały faktury, jak i w kwartale następnym.

W odniesieniu do pierwotnie wystawionych faktur Spółka planuje wystawić faktury korygujące, mające na celu wykazanie daty rzeczywistej zapłaty środków pieniężnych przez podmiot przyłączany. W związku z korektami Spółka nie planuje zwracać zaliczek podmiotowi przyłączanemu. Korekty mają jedynie na celu jednoznaczne wskazanie daty otrzymania wpłaty.

Przedmiotowe kontrakty nie zostały jeszcze sfinalizowane ani końcowo rozliczone.

Zgodnie z zapisami umów, w przypadku odstąpienia od umowy przez podmiot przyłączany z powodu rażącego naruszenia przez Spółkę obowiązków wynikających z umowy, Spółka jest zobowiązana do zwrotu na rzecz podmiotu przyłączanego otrzymanych płatności.

Obecnie Spółka chciałaby potwierdzić poprawność sposobu dokumentowania oraz rozliczania dla celów VAT przedmiotowych projektów. W szczególności Wnioskodawca zastanawia się czy konieczne jest przeprowadzenie korekty wystawionych faktur.

W przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na postawione poniżej pytania nr 2 lub 3 i stwierdzenia przez organ podatkowy, że wystawione przez Spółkę faktury, są fakturami, o których mowa w art. 108 Ustawy o VAT Spółka zamierza wystawić faktury korygujące do faktur wystawionych ponad 30 dni przed otrzymaniem zapłaty, korekty te będą korektami do zera. Jednocześnie Spółka zamierza wystawić faktury dokumentujące otrzymanie wpłat przed wykonaniem usługi, które to faktury będą zawierały daty otrzymania płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT w opisanej sytuacji w odniesieniu do wystawionych faktur?
2.  Czy wystawione przez Spółkę faktury spełniają warunki przewidziane w art. 108 Ustawy o VAT?
3.  Czy wystawione przez Spółkę faktury spełniać będą warunki przewidziane w art. 108 Ustawy o VAT, jeśli Spółka dokona korekty wystawionych w przedstawionej sytuacji faktur poprzez dodanie elementu wskazującego na datę rzeczywistej zapłaty (części) wynagrodzenia przez kontrahenta?

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 lub 3 za nieprawidłowe, Spółka wnosi o odpowiedź na pytanie nr 4 i 5.

1.  Czy Spółka postąpi prawidłowo wystawiając faktury korygujące do zera do wystawionych pierwotnie faktur oraz korygując deklaracje podatkowe, w których wykazała pierwotne faktury a następnie ponownie wystawi nowe faktury w związku z wpłatami, które Spółka otrzyma od kontrahenta przed realizacją przedmiotowych kontraktów?
2.  Czy po wystawieniu i przesłaniu podmiotowi przyłączanemu faktur korygujących do zera do wystawionych pierwotnie faktur Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT z faktur, które zostaną uznane za faktury, o których mowa w art. 108?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1:

Zdaniem Spółki powinna ona rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT w momencie otrzymania płatności od kontrahenta. W szczególności przedwczesne wystawienie faktury nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w VAT po stronie Spółki.

Pytanie nr 2:

W opinii Wnioskodawcy wystawione przez Spółkę faktury nie stanowią tzw. pustych faktur w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT i tym samym ich wystawienie przez Spółkę nie powoduje obowiązku zapłaty wskazanego na nich podatku VAT.

Pytanie nr 3:

W opinii Wnioskodawcy wystawione przez Spółkę faktury nie stanowią tzw. pustych faktur w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT i tym samym ich wystawienie przez Spółkę nie powoduje obowiązku zapłaty wskazanego na nich podatku VAT. Wystawienie przez Spółkę faktur korygujących, które wskażą na faktyczną datę otrzymania płatności nie jest niezbędne. Jednakże wystawienie faktur korygujących umożliwia w pełni jednoznaczne przyporządkowanie faktury i wpłaty.

Pytanie nr 4:

Jeśli w opinii organu podatkowego stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 lub 3 będzie nieprawidłowe Spółka stoi na stanowisku, że będzie mogła wystawić faktury korygujące do zera przedwcześnie wystawione faktury a następnie ponownie wystawić nowe faktury w związku z wpłatami, które Spółka otrzyma od kontrahenta przed realizacją przedmiotowych kontraktów.

Pytanie nr 5:

W opinii Wnioskodawcy nie wystąpi konieczność zapłaty podatku VAT z wystawionych przedwcześnie faktur, ponieważ Spółka wyeliminuje możliwość bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego poprzez wystawienie i przesłanie kontrahentowi faktur korygujących.

Uzasadnienie

Pytanie nr 1

Zdaniem Spółki powinna ona rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT w momencie otrzymania płatności od kontrahenta.

Charakter otrzymanej płatności

W opinii Wnioskodawcy płatności dokonywane w trakcie realizacji poszczególnych projektów (do ich zakończenia), należy traktować dla celów VAT jako zaliczki na poczet realizowanej usługi. Z perspektywy Wnioskodawcy przedmiotowa usługa ma charakter kompleksowy. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego umowa nie przewiduje częściowych odbiorów robót. W tym przypadku zatem nie można mówić o częściowym wykonaniu usługi (etapowym). Tym samym do wykonania usługi dojdzie dopiero w momencie realizacji pełnego zakresu umowy. Przemawia za tym w szczególności fakt, że prace wykonywane w ramach świadczonej usługi realizowana jest de facto na majątku Spółki a nie podmiotu podłączanego. Kontrahent nie staje się beneficjentem prac wykonywanych przez Wnioskodawcę co do zasady do finalnego przyłączenia i zwiększenia mocy bądź zapewnienia mocy w przypadku braku wcześniejszego przyłączenia. Na powyższe nie ma wpływu określanie wartości zaliczki oraz momentu jej zapłaty wg stopnia zaawansowania prac czy harmonogramu. Aby bowiem usługę przyłączenia do sieci elektroenergetycznej można było uznać za wykonaną koniecznym jest fizyczne wykonanie infrastruktury elektroenergetycznej Spółki, zapewnienie podmiotowi przyłączanemu określonej w umowie mocy i określonego w umowie napięcia oraz fizyczne przyłączenie instalacji podmiotu przyłączanego do sieci elektroenergetycznej Spółki.

Powyższy sposób określenia momentu wykonania usługi zarówno w przypadku modernizacji oraz budowy nowego majątku Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w otrzymanych przez Spółkę indywidualnych interpretacji dotyczących usług przyłączeniowych z 13 maja 2014 r. (sygn. IPPB3/423-348/14-2/PK1 oraz IPPB3/423-347/14-2/PK1). Zgodnie z powyższymi indywidualnymi interpretacjami, w których organ podatkowy w pełni zgodził się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym w przypadku wykonywania przyłącza lub zwiększania mocy do wykonania usługi dochodzi dopiero po całościowym zrealizowaniu kontraktu (wywiązaniu się z wszystkich obowiązków, które zostały na wykonawcę nałożone w drodze umowy a usługobiorca stał się beneficjentem określonego w umowie świadczenia) a płatności dokonywane przez usługobiorcę do tego czasu stanowią zaliczki. Chociaż dotyczą one podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), to stanowią interpretację tego samego pojęcia używanego na gruncie obu ustaw podatkowych i tym samym w opinii Spółki pojęcie to wobec braku odrębnych definicji ustawowych powinno być rozumiane w ten sam sposób.

Reasumując, w opinii Spółki płatności dokonywane w trakcie realizacji danego kontraktu mają charakter zaliczek.

Moment rozpoznania obowiązku podatkowego

W związku z faktem, że otrzymywane przez Spółkę płatności z tytułu przedmiotowych projektów należy uznać za płatności zaliczkowe, o momencie powstania obowiązku podatkowego decydować będzie data otrzymania zaliczki przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi lub dokonaniem dostawy otrzymujący zaliczkę powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania tych środków. W przypadku zaliczek Ustawa o VAT nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z momentem wystawienia faktury. Ustawa ta nie wskazuje też na powstanie obowiązku podatkowego w przypadku upływu terminu 30 dni od daty wystawienia faktury, jeżeli faktura została wystawiona przed otrzymaniem zaliczki. W szczególności w przypadku gdy należna zaliczka została / zostanie wpłacona w ratach (oddzielnie wykonane zostaną płatności, które będą się sumować do należnej podatnikowi zaliczki) obowiązek podatkowy powstał / powstanie w tej części, w jakiej Spółka otrzymała środki pieniężne. Dla każdej z płatności oddzielnie określony zostanie obowiązek podatkowy w VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, przedwczesne wystawienie faktury nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w VAT po stronie Spółki.

Za takim stanowiskiem przemawia także fakt, że Wnioskodawca nie ma zasadniczo żadnego wpływu na moment zapłaty zaliczki przez nabywcę. W tym przypadku nawet podmiot przyłączany może nie mieć możliwości przyspieszenia momentu otrzymania dofinansowania a tym samym także momentu, gdy może zapłacić zaliczkę Spółce.

W tym miejscu należy też wskazać, że wystawianie faktur przed wykonaniem usługi / dostawą czy przed wpłaceniem zaliczki jest częstą praktyką, gdy dany zakup finansowany jest środkami pozyskanymi jako kredyt czy dofinansowanie. W takim przypadkach, tak jak ma to miejsce w opisanej sytuacji, moment zapłaty często nie jest zależny nawet od nabywcy lecz od podmiotu trzeciego, od którego to nabywca otrzyma środki pieniężne na zapłatę.

Pytanie nr 2

Spółka ma świadomość, że zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 Ustawy o VAT faktury nie powinny być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem całości lub części zapłaty. Jednakże na moment wystawienia przedmiotowych faktur zasada ta nie jest naruszona. Do jej naruszenia dochodzi nie z winy Wnioskodawcy. Co więcej, Spółka nie ma w takiej sytuacji możliwości ani podstawy do zapobieżenia wystąpieniu w obrocie faktury, która ostatecznie nie będzie spełniać ustawowych wymogów dotyczących okresu, który może upłynąć od daty wystawienia faktury do daty otrzymania zapłaty. W jaki sposób miałaby wpłynąć na to, aby przelew został zaksięgowany na jej koncie 30. a nie 31. licząc od daty wystawienia faktury, bądź na podmiot trzeci, z którym nie wiążą jej żadne umowy? Spółka nie ma takiej możliwości. Tym samym zdaniem Spółki przedwcześnie wystawionych faktur nie można uznać za puste faktury w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT, których wystawienie wiązałoby się z koniecznością zapłaty sankcji w związku z art. 103 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki inne cele przyświecały ustawodawcy wprowadzając art. 108 Ustawy o VAT a inne przy wprowadzeniu ograniczenia czasowego możliwości wystawiania faktur przed momentem otrzymania zaliczki. W szczególności w opinii Wnioskodawcy art. 108 Ustawy o VAT nie ma zastosowania do czynności, które podlegają opodatkowaniu, podmiot wystawiający fakturę jest podatnikiem lecz wystawił fakturę przedwcześnie lub z opóźnieniem. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 stycznia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 1337/06) - wydanym we wcześniejszym stanie prawnym, co jednak nie ma w tej kwestii znaczenia - sąd potwierdził, że:

„ Art. 108 ust 1 nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 99 i 103 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego”.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że Ustawa o VAT nie przewiduje sankcji za przedwczesne wystawienie faktury. Co więcej dopuszcza wprost wystawianie faktur zaliczkowych przed dokonaniem płatności, co oznacza, że dopuszcza, się wystawianie faktur przed wystąpieniem zdarzenia przesądzającego o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT. Zatem samo wystawienie faktury zaliczkowej przed otrzymaniem płatności nie przesądza o możliwości nałożenia sankcji na podstawie art. 108 Ustawy o VAT.

Za powyższym przemawia także stanowisko sądów oraz organów podatkowych odnośnie faktur wystawianych przed wpłatą zaliczki (tzw. wzywających do zapłaty zaliczki) lub wystawionych przed dostawą bądź zakończeniem świadczenia usługi sprzed nowelizacji wprowadzającej ograniczenie dla wystawienia faktur zaliczkowych, które znalazło się w art. 106i ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych faktury takie nie były fakturami w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT. Co więcej dawały nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie ich zapłaty. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2006 r. (sygn. I FSK 1079/09), w uzasadnieniu którego skład sędziowski stwierdził, że:

„Jak już bowiem wielokrotnie stwierdzał NSA, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy -faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci zaistnienia rzeczywistej (materialnej) czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy (w tym przypadku w postaci otrzymania zaliczki). Dopiero zatem ziszczenie się tegoż warunku materialnoprawnego, który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, czyli w omawianej sprawie dokonanie (otrzymanie) zaliczki, powoduje, że wystawiona wcześniej faktura może zostać uwzględniona jako dokument dający prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, jednak w rozliczeniu za okres nie wcześniejszy niż ziszczenia się tegoż materialnego warunku, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego (w tej sprawie - grudzień 2006 r.). (\`(...)\`)

Reasumując: w świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej na poczet przyszłej zaliczki nie może nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki.”

Podsumowując, należy uznać, że faktura taka nie będzie stanowiła pustej faktury w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT i nie będzie powodowała konieczności zapłaty wykazanego na fakturach podatku VAT.

Pytanie nr 3

Oprócz argumentów przedstawionych w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 2, Spółka zauważa, że skoro ustawodawca wprost dopuszcza możliwość wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki, to tym samym dopuszcza prawo do jej korekty, w przypadku gdy wystąpią jakieś błędy. Zatem prawo do korekty (jak się okazuje już po terminie 30 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej a nie w momencie wystawienia takiej faktury) powinno przysługiwać podatnikowi także w przypadku przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej.

Należy zaznaczyć, że poprzez wskazanie daty faktycznej zapłaty zaliczki Spółka doprecyzuje kiedy de facto nastąpiła płatność. Tym samym faktura pierwotna oraz faktura korygująca pozwolą na precyzyjne określenie kiedy powstał obowiązek podatkowy po stronie Spółki a w konsekwencji moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie kontrahenta. Co istotne, faktura pierwotna będzie bezsprzecznie związana z rzeczywistą transakcją. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z zaliczkowymi płatnościami, wypłacanymi w określonych momentach.

W opinii Spółki po wystawieniu faktury korygującej i wykazaniu na niej daty zapłaty przez kontrahenta danej zaliczki informacje zawarte na fakturze będą w pełni zgodne z rzeczywistością. Wówczas nawet teoretycznie taki dokument nie może stanowić podstawy do nieuzasadnionego, przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też nie ma w takiej sytuacji ryzyka uszczuplenia należności publiczno-prawnych.

Przy czym należy zaznaczyć, że informacja o dacie dokonania zapłaty przez nabywcę nie jest objęta katalogiem obowiązkowych elementów faktury, wskazanym w art. 106e ust. 1 Ustawy o VAT. Z oczywistych względów jej uwzględnienie na pierwotnie wystawionej fakturze zaliczkowej nie jest / nie było możliwe na moment wystawienia tego rodzaju faktury. Podatnik w takim przypadku z góry wskazać może jedynie termin płatności, uzgodniony pomiędzy stronami lub zadeklarowany przez nabywcę. Tym samym zapłata zaliczki po pierwotnie ustalonym terminie nie powoduje obciążenia faktury pierwotnej błędem polegającym na niewłaściwym jej wystawieniu, np. ze względu na pominięcie obowiązkowej informacji. Ustawodawca przewidział wprost brak konieczności wskazania w fakturze daty otrzymania zapłaty, uwzględnił to wprost w art. 106e ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT.

Podsumowując, należy uznać, że faktura taka nie będzie stanowiła pustej faktury w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT i nie będzie powodowała konieczności zapłaty wykazanego na fakturach podatku VAT.

Pytanie nr 4

Jeśli stanowisko Spółki przedstawione w zakresie pytania nr 2 lub 3 nie zostanie uznane przez organ podatkowy za prawidłowe, Wnioskodawca uważa, że właściwym będzie przeprowadzenie korekty pierwotnie wystawionych faktur. W opinii Spółki wystarczającym będzie wystawienie faktur korygujących do zera do pierwotnych faktur jak i korekta deklaracji, w których zostały one już wykazane.

Spółka uważa, że skoro wystawione pierwotnie faktury spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. puste faktury, to jest ona uprawniona do ich wycofania poprzez wystawienie faktur korygujących do zera. W takim przypadku, nie powinny one w ogóle być ujmowane w deklaracjach składanych przez Spółkę. Prawo Wnioskodawcy do skorygowania przedmiotowych faktur potwierdza m.in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. FPS 2/02), wydana jeszcze na starym stanie prawnym, lecz mająca zastosowanie także obecnie. Zgodnie z ww. uchwałą „podstawę prawną wystawienia takiej faktury (faktury korygującej - przypis Spółki) stanowi § 44 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pozwalający na jej wystawienie w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Gdy bowiem opodatkowano daną sprzedaż pomimo braku obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, w wystawionej fakturze niewątpliwie dopuszczono się pomyłki w cenie (objęła ona nienależny podatek) oraz w kwocie podatku.

Na prawo do korekty wadliwych faktur (na gruncie polskich przepisów na podstawie art. 108 Ustawy o VAT) jednoznacznie wskazuje także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” ). Przykładowo w wyroku C-454/98 z 19 września 2000 r. w połączonej sprawie Schmeink & Cofreth i Manfred Strobel wskazano, że w przypadku wyeliminowania ryzyka strat we wpływach podatkowych, podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, może zostać skorygowany bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków. Podobnie w wyroku C-566/07 z 18 czerwca 2009 r. w sprawie Stadeco BV, gdzie potwierdzono prawo do korekty niewłaściwie wykazanej faktury i jednocześnie dopuszczono możliwość żądania dostarczenia takiej faktury korygującej, jeśli podatnik nie wyeliminował w całości i w odpowiednim czasie ryzyka powstania uszczupleń budżetowych. W szczególności wskazano, że „zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych. ”

Tezy sformułowane w przywołanych wyrokach Trybunału zostały potwierdzone także w wyroku C-138/12 z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedespred OOD.

Możliwość korygowania faktur, które spełniają przesłanki przewidziane w art. 108 Ustawy o VAT potwierdza także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 351/13).

W związku z powyższym Spółka stwierdza, że będzie miała prawo do skorygowania pierwotnych deklaracji na podstawie wystawionych faktur korygujących do zera. Spółka dostarczy faktury korygujące kontrahentowi. Faktury te, jako niedokumentujące świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT, w ogóle nie powinny być ujęte w deklaracji. Ich wycofanie z deklaracji będzie natomiast możliwe po wystawieniu faktur korygujących. Przy czym na moment przeprowadzenia korekty deklaracji VAT uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez kontrahenta nie będzie konieczne. Uzyskanie formalnego potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez podmiot przyłączany, co do zasady nie jest wymagane, ponieważ faktury nie dokumentują obrotu. Niemniej jednak w takiej sytuacji poprzez przekazanie faktur korygujących kontrahentowi uzyska on formalnie informację o tym, że faktura pierwotna nie dawała mu prawa do odliczenia w związku z brakiem terminowej zapłaty zaliczki Spółce. Tym samym jednak wyeliminowana zostanie jakakolwiek możliwość uszczuplenia należności publicznoprawnych w związku z wystawionymi przez Spółkę fakturami.

Jednocześnie Spółka będzie mogła wystawić nowe faktury potwierdzające otrzymanie z opóźnieniem zaliczki. Na powyższe wpływu nie będzie miało uznanie pierwotnych faktur do przedmiotowych zaliczek za faktury puste.

Reasumując, w przypadku nieuznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 lub 3 za prawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym postępowaniem będzie wystawienie faktur korygujących do zera pierwotne faktury oraz złożenie w urzędzie skarbowym skorygowanych deklaracji VAT. Jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia nowych faktur do przedmiotowych zaliczek, po ich otrzymaniu.

Pytanie nr 5

Jak zostało wykazane w punkcie 4 uzasadnienia wniosku w przypadku uznania pierwotnych faktur za faktury puste w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo do ich skutecznej korekty a tym samym ich formalnego wyeliminowania z obrotu prawnego. Tym samym po przeprowadzeniu korekty pierwotnych faktur do zera Spółka wyeliminuje możliwość potencjalnego, bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego przez podmiot przyłączany. W konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku naliczonego wykazanego na pierwotnych fakturach do urzędu skarbowego. W szczególności Spółka nie będzie podlegała obowiązkowi zapłaty sankcji na podstawie art. 103 ust. 1 Ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 351/13) potwierdzone zostało, że sankcje przewidziane w art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT nie mają zastosowania do podatnika, jeżeli jego kontrahent ujął pustą fakturę zakupową w swoich rozliczeniach z tytułu VAT a następnie skorygował swoje rozliczenia i uiścił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu wskazano, że „spornej obecnie faktury nr X. faktycznie wprawdzie nie wykryto, dokonując jej wadliwego rozliczenia w deklaracji, jednakże niezwłocznie po ujawnieniu tego faktu, dokonano samodzielnie stosownej korekty i uregulowano powstałą w tym zakresie należność podatkową. Tym samym ostatecznie nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych, a także zostało w pełni wyeliminowane niebezpieczeństwo ich powstania w przyszłości.

W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można już było mówić o istnieniu niebezpieczeństwa utraty przez budżet państwa wpływów z tytułu podatków, tym bardziej, że należność ta została już na tym etapie w całości uregulowana. Został przy tym spełniony również prewencyjny cel, jaki legł u podstaw wprowadzenia art. 203 Dyrektywy 112 i jego implementacji do porządku krajowego w ramach art. 108 u.p.t.u. Dlatego też, co należy mocno podkreślić, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, uwzględniając realia i specyfikę konkretnego, indywidualnego stanu faktycznego obecnie rozpoznawanej sprawy, brak było w dacie orzekania przez organy podatkowe podstaw do zastosowania wobec Skarżącej sankcji wynikającej z regulacji art. 108 ust 1 u.p.t.u.”

Spółka po zidentyfikowaniu wątpliwej sytuacji podjęła działania mające na celu właściwe usunięcie ewentualnego błędu z obrotu prawnego. Jak zostało opisane na wstępie, Wnioskodawca planuje skorygować wystawione faktury, aby usunąć ewentualne wątpliwości co do momentu powstania po jej stronie obowiązku podatkowego i momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta. Wyrazem planowanych działań jest w szczególności przedmiotowy wniosek. Na podstawie uzyskanej odpowiedzi Spółka dokona odpowiednich korekt. Zatem w opinii Wnioskodawcy korekty zostaną przeprowadzone bez zbędnej zwłoki, co istotne w ich efekcie nie będzie nawet ewentualnych podstaw do narażenia należności publicznoprawnych na uszczuplenie. Przy czym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem, gdy powstanie obowiązku podatkowego zależy od działań nabywcy, czyli dokonania zapłaty. Zatem kontrahent miał od samego początku informacje konieczne dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki jak i prawa do odliczenia po stronie kontrahenta.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy nie wystąpi konieczność zapłaty podatku VAT z wystawionych przedwcześnie faktur, ponieważ Spółka wyeliminuje możliwość bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego poprzez wystawienie i doręczenie kontrahentowi faktur korygujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż z kolei zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje przyłączenia obiektów kontrahentów do sieci. W szczególności Spółka podpisała umowy z kontrahentami w ramach których w celu realizacji przyłączenia Wnioskodawca zobowiązał się do budowy lub odpowiedniej rozbudowy majątku elektroenergetycznego Spółki, poprzez wykonanie:

*   budowy linii zasilającej o odpowiednich parametrach;
*   budowy lub modernizacji podstacji trakcyjnej;
*   zabudowa odpowiednich rozdzielni;
*   zabudowa zespołów prostownikowych;
*   zabudowa baterii akumulatorów wraz z prostownikiem ładowczym;
*   wybudowanie linii kabli zasilaczy oraz kabli powrotnych;
*   dokonanie montażu uzależnień zasilaczy;
*   montaż urządzeń zdalnego sterowania i budowa linii sterowania lokalnego odłącznikami kabli zasilaczy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy w celu przyłączenia obiektu Spółka dokonuje rozbudowy własnego majątku elektroenergetycznego, co oznacza, że wytworzone w ramach tego procesu elementy infrastruktury pozostają własnością Spółki.

Z tytułu wykonania przyłączenia podmiot przyłączany zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Spółki opłaty za przyłączenie. Podstawę kalkulacji opłaty stanowi suma nakładów koniecznych do poniesienia w celu spełnienia wymagań technicznych wynikających z treści wniosku. W czasie realizacji umowy kontrahenci dokonują wpłat na poczet opłat za przyłączenie w formie płatności częściowych/zaliczkowych. Konieczność pobierania wcześniejszych opłat wynika ze znacznej wysokości kosztów oraz rozłożenia realizacji przedmiotowych inwestycji w czasie. Zawarta umowa nie przewiduje częściowych odbiorów robót realizowanych w oparciu o harmonogram. W ostatecznym rozliczeniu rzeczywista wysokość opłaty za przyłączenie zostanie pomniejszona o sumę wpłaconych kwot. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy w celu dokumentacji rozliczeń pomiędzy stronami ustalono, że zostaną wystawione faktury VAT przed dokonaniem płatności przez kontrahenta. Spółka wystawi faktury przed otrzymaniem zapłaty . Na tych fakturach zostanie wykazany 30 – dniowy termin płatności, liczony od momentu wystawienia faktury. Faktury te nie zawierają w swej treści daty otrzymania płatności. Kontrahent jest zobowiązany do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty w tym terminie. Jak wynika z treści wniosku w części przypadków płatności nie są/nie będą realizowane w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury przez Spółkę. Wynika to z okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy, ani też w dużej mierze od kontrahenta. Kontrahent finansuje po części inwestycję ze środków uzyskanych od podmiotu zewnętrznego od którego otrzymuje dofinansowanie.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy na 30. dzień od daty wystawienia faktury Spółka często nie jest w stanie określić, czy środki pieniężne wpłynęły w terminie.

W odniesieniu do tak zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego oraz o wyjaśnienie czy przedwczesne wystawienie faktury VAT będzie powodować powstanie obowiązku w podatku VAT po stronie Spółki.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Z ogólnej zasady wynikającej z powyższej normy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą wykonania usługi, co oznacza, że podatek ten staje się wymagalny i powinien być rozliczony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa lub wyświadczone zostały usługi.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu wykonania danej czynności. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje jakimi kryteriami należy się posługiwać dla określenia momentu wykonania usługi, należy jednak pamiętać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Przenosząc powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług na grunt omawianej sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do podpisanych umów na przyłączenie obiektów do sieci elektroenergetycznej do wykonania usługi dojdzie w momencie fizycznego wykonania infrastruktury elektroenergetycznej i podłączenia podmiotu do sieci elektroenergetycznej. Zatem w stosunku do realizowanych czynności w ramach podpisanych umów moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpatrywać na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę od kontrahentów częściowych płatności – zaliczek - przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z chwilą ich otrzymania.

W odniesieniu do opisanych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku faktur VAT wystawionych wcześniej przez otrzymaniem zaliczki od kontrahenta należy przywołać art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Fakturę - zgodnie z treścią art. 106i ust. 1 i 2 ustawy - wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usług, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Zatem należy wskazać, że wystawienie faktury VAT przed wykonaniem usługi bądź otrzymaniem zapłaty w całości lub w części nie kłóci się z treścią powołanych przepisów i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Zatem jeśli Wnioskodawca wystawi fakturę VAT przedwcześnie w związku z wykonaniem czynności opisanych w zawartych z kontrahentami umowach o przyłączenie obiektów do sieci elektroenergetycznej w odniesieniu do części należnej zapłaty przed wykonaniem usługi w terminie 30 dni przed ustalonym terminem otrzymania zapłaty od kontrahenta i nie otrzyma tego wynagrodzenia w tym terminie z przyczyn niezależnych od siebie, trudno uznać, że w momencie wystawienia faktury powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT. Jak wyjaśniono wyżej obowiązek podatkowy z tytułu zapłaty przez kontrahenta płatności zaliczkowej powstanie w chwili otrzymania tej zaliczki przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem w odniesieniu do pytania Nr 1 oraz zaprezentowanego w tym zakresie stanowiska Wnioskodawcy należy uznać, że Spółka prawidłowo wypowiedziała się na temat omawianej kwestii.

W złożonym wniosku Spółka zwróciła się również o wyjaśnienie kwestii uznania wystawionych przedwcześnie faktur VAT za faktury opisane w art. 108 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 108 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy dotyczy jednakże sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania lub też gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeżeli natomiast faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, sam fakt wystawienia takiej faktury w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego właściwego dla czynności, którą ta faktura dokumentuje.

W przypadku faktur wystawionych przedwcześnie przez Spółkę nie ulega wątpliwości, że dokumentują one rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu w postaci wykonania przyłączy do sieci elektroenergetycznej na rzecz kontrahentów, które zostaną dokonane w okresie obowiązywania umowy. Nie ma zatem podstaw, aby do tych faktur zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym aby Zainteresowany był zobowiązany do rozliczenia podatku VAT przed otrzymaniem płatności zaliczkowej od kontrahenta.

Zatem w zakresie pytania Nr 2 Zainteresowany również zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

W pytaniu Nr 3 Zainteresowany zwrócił się o wyjaśnienie kwestii zasadności korygowania faktur wystawionych przedwcześnie poprzez wskazanie faktycznej daty otrzymania płatności zaliczkowej od kontrahenta.

Jak wynika z opisu sprawy kontrahent dokonując wpłaty płatności zaliczkowej co do zasady jednoznacznie wskazuje, której faktury dotyczy dany przelew. Zatem Spółka jest w stanie każdorazowo przyporządkować przelew do faktury. W odniesieniu do faktur wystawionych pierwotnie Spółka planuje wystawiać faktury korygujące mające na celu wykazanie daty rzeczywistej zapłaty środków przez kontrahenta. Korekty mają na celu jednoznaczne wskazanie daty wpłaty zaliczki.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy "metoda kasowa";
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie";
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. C;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z dyspozycją art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru: KP=ZBxSP/100+SP gdzie: KP - oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP - oznacza stawkę podatku;
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług informacja o dacie dokonanej zapłaty przez nabywcę nie jest objęta katalogiem obowiązkowych elementów jakie winna zawierać faktura. W art. 106e ust. 1 pkt 6 wskazano tylko, że datę otrzymania zapłaty zaliczkowej należy uwzględnić na fakturze tylko i wyłącznie w przypadku gdy taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. W rozpatrywanej sprawie pominięcie tej informacji na fakturze lub wpisanie terminu płatności uzgodnionego pomiędzy stronami nie powoduje, że tak wystawiona faktura obarczona jest błędem, powodującym konieczność wystawienia faktury korygującej.

Art. 106j ust. 1 ustawy zawiera przypadki w którym podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Stwierdzenie pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury obliguje podatnika do skorygowania pierwotnej faktury VAT. I o ile wyjaśniono wyżej, że brak informacji o dacie faktycznej zapłaty zaliczki przez kontrahenta nie powoduje konieczności wystawienia przez Spółkę faktury korygującej, to w celu precyzyjnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla danej płatności Spółka może wystawić fakturę korygującą do wystawionej wcześniej faktury VAT i wskazać w niej datę dokonania płatności zaliczkowej przez kontrahenta.

Wskazane okoliczności sprawy w kontekście zaprezentowanego przez Spółkę własnego stanowiska prowadzą do uznania, że Wnioskodawca prawidłowo wyjaśnił kwestię przedstawioną w pytaniu Nr 3 wniosku.

W złożonym wniosku Spółka w przypadku uznania Jej stanowiska w zakresie pytania Nr 2 i 3 za nieprawidłowe obligatoryjnie zwróciła się o odpowiedź na pytania Nr 4 i 5. W wydanej interpretacji Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 2 i 3 za prawidłowe zatem odstąpiono od udzielania odpowiedzi na pytania Nr 4 i 5.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.