Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.490.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-29
Teza: Skoro więc Partner nie wykonuje żadnych odpłatnych czynności na rzecz Wnioskodawcy, otrzymane przez niego kwoty z tytułu zwrotu kosztów wspólnie realizowanego przedsięwzięcia nie mogą zostać uznane za odpłatność z tytułu jakiegokolwiek świadczenia. Z uwagi na brak wzajemnego świadczenia realizowanego na rzecz Wnioskodawcy, otrzymane środki pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy stwierdzić, że wykonane przez Partnera czynności w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Czynności te na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług realizowane na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie u Wnioskodawcy nie wystąpi import usług.
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; import-import usług; instytucja-instytucja publiczna; instytut; nabycie; organ; podatnik; usługi; zadania-zadania publiczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 27 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy oraz braku obowiązku rozpoznania importu usług z uwagi na nie działanie jako podatnik – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy oraz braku obowiązku rozpoznania importu usług z uwagi na nie działanie jako podatnik. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 27 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.490.2017.1.KT z dnia 17 listopada 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 listopada 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada status instytutu badawczego działającego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych. Jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy, do podstawowej działalności instytutu badawczego należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, w związku z prowadzoną działalnością podstawową Instytut może:

1.  upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  wykonywać badania i analizy oraz opracowywać opinie i ekspertyzy w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;
3.  opracowywać oceny dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki oraz sektorów gospodarki, które wykorzystują wyniki badań naukowych i prac rozwojowych oraz w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki;
4.  prowadzić działalność normalizacyjną, certyfikacyjną i aprobacyjną;
5.  prowadzić i rozwijać bazy danych związane z przedmiotem działania instytutu;
6.  prowadzić działalność w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej, a także wspierającej innowacyjność przedsiębiorstw;
7.  wytwarzać w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby oraz prowadzić walidację metod badawczych, pomiarowych oraz kalibrację aparatury;
8.  prowadzić działalność wydawniczą związaną z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

Ponadto, stosownie do postanowień art. 2 ust 3 ww. ustawy, poza zadaniami, o których mowa w ust. 1 i 2, Instytut może prowadzić:

1.  studia podyplomowe i doktoranckie, związane z prowadzonymi przez instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi, jeżeli posiada uprawnienia do nadawania stopni naukowych oraz odpowiednie zaplecze i warunki materialno-techniczne;
2.  inne formy kształcenia, w tym szkolenia i kursy dokształcające.

Instytut może prowadzić działalność inną niż wymieniona w ust. 1-3. Działalność ta jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności, o której mowa w ust. 1-3.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 13 września 2010 r. w sprawie nadania Instytutowi statusu państwowego instytutu badawczego:

*   Do zakresu Zadań Instytutu należy:
    1.  prowadzenie badań naukowych, prac rozwojowych, realizacja zadań na rzecz ochrony i korzystania ze środowiska oraz przeciwdziałania zmianom klimatu dotyczących:
        1.  stanu środowiska, zmian w nim zachodzących oraz prognoz dotyczących procesów jakościowo-ilościowych. ze szczególnym uwzględnieniem procesów i skutków degradacji środowiska,
        2.  metod i systemów dokumentowania zmian zachodzących w środowisku oraz na obszarach chronionych, ustanawiania nowych form ochrony przyrody oraz prowadzenia badań dotyczących optymalizacji struktury przestrzennej obszarów chronionych,
        3.  standardów jakości środowiska oraz emisji,
        4.  stanu środowiska w zakresie ochrony wód powierzchniowych ze szczególnym uwzględnieniem metod biologicznych,
        5.  programów i planów gospodarki odpadami oraz klasyfikacji odpadów,
        6.  stanu oraz prognozowania ekologicznych zmian gospodarczej i bytowej działalności w środowisku,
        7.  strategicznych ocen oddziaływania na środowisko, prognoz oddziaływania na środowisko, ocen oddziaływania przedsięwzięć na środowisko oraz na obszar Natura 2000;
    2.  współpraca z jednostkami naukowo-badawczymi i podmiotami realizującymi zadania z dziedziny ochrony środowiska;
    3.  opracowywanie ekspertyz, opinii oraz ocen dotyczących stanu środowiska w zakresie objętym przedmiotem działania Instytutu;
    4.  gromadzenie, przetwarzanie, upowszechnianie informacji naukowej oraz naukowo-technicznej w zakresie objętym przedmiotem działania Instytutu przez upowszechnianie wyników badań naukowych i prac rozwojowych w formie publikacji, konferencji, sympozjów, seminariów krajowych i międzynarodowych;
    5.  wykonywanie innych zadań zleconych przez organ nadzorujący;
    6.  wykonywanie pozostałych zadań określonych w innych ustawach.
*   Źródłem finansowania działalności Instytutu są środki finansowe:
    1.  przyznawane Instytutowi przez ministra właściwego do spraw nauki na podstawie przepisów o zasadach finansowania nauki;
    2.  pozyskiwane przez Instytut na podstawie umów na realizację zadań ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej;
    3.  uzyskiwane ze źródeł określonych w przepisach dotyczących warunków i sposobu gospodarki finansowej jednostek badawczo-rozwojowych;
    4.  uzyskiwane ze źródeł określonych w przepisach dotyczących systemu handlu uprawnieniami do emisji oraz w przepisach dotyczących systemu zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji;
    5.  uzyskiwane za wykonywanie zadań zleconych przez organ nadzorujący lub przez inne jednostki.

W księgach rachunkowych Instytut wyodrębnia ewidencję kosztów ponoszonych na działalność Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji oraz Krajowego Ośrodka Bilansowania i Zarządzania Emisjami, w sposób umożliwiający rozliczanie otrzymanych środków finansowych z ich dysponentem, oraz ewidencję kosztów ponoszonych na pozostałą działalność.

Podstawą Zadań realizowanych przez Instytut są najczęściej umowy o dofinansowanie, w których Instytut jako Beneficjent zobowiązuje się do realizacji określonych czynności, które nie są świadczeniem usług tylko realizacją celów statutowych na rzecz instytucji i innych podmiotów publicznych. W tym zakresie Instytut wykonuje czynności dla których nie jest podatnikiem podatku VAT i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Od zakupów związanych z tymi czynnościami Instytut nie ma prawa do odliczenia podatku VAT (zgodnie z uzyskaną interpretacją podatkową - pismo Dyrektora KIS 0114-KDPIP1-1.4012.155.2017.1.DG z dnia 22 czerwca 2017 r.).

Druga część działalności Instytutu polega na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz podmiotów zlecających wykonywanie dostaw towarów i usług. W zakresie tej działalności Instytut jest podatnikiem podatku i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu - nalicza podatek VAT od swoich usług. W stosunku do zakupów związanych z tymi czynnościami Instytut posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zagadnienie szczegółowe będące istotą wniosku:

Instytut ma zamiar przystąpić jako Beneficjent do Projektu, którego Operatorem jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Projekt ma być realizowany w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego i ma być wdrażany w „partnerstwie” z podmiotem z Norwegii. Partnerstwo to jest regulowane umową, w ramach której oba podmioty wspólnie realizują projekt dwustronny. Zgodnie z umową partnerstwo nie będzie miało cech podwykonawstwa, oba podmioty współpracują aby zrealizować wspólne przedsięwzięcie.

Celem Projektu ma być zbudowanie umiejętności i zdolności pracowników administracji publicznej w obszarze adaptacji do zmian klimatu oraz włączeniu w te działania społeczności lokalnych poprzez wspieranie procesów przystosowania do zmian klimatu w polskich miastach o wielkości 50 tys. - 99 tys. mieszkańców. Projekt ma również umożliwić wymianę wiedzy, doświadczeń i najlepszych praktyk w dziedzinie adaptacji do zmian klimatu z norweskim partnerem. Udział norweskiego partnera przewidziano na etapie przygotowania metodologii tworzenia strategii do zmian klimatu oraz organizacji podróży studyjnej do Norwegii.

W ramach przedmiotowego Projektu realizowane będą następujące moduły:

*   Moduł 1: Szkolenia
    *   Rozwijanie zdolności adaptacji społeczności lokalnych poprzez zapewnienie podmiotom na poziomie lokalnym (pracownicy administracji samorządowej oraz organizacji pozarządowych) dostępu do wiedzy na temat adaptacji do zmian klimatu i sieci, realizacji celów określonych w unijnej strategii adaptacyjnej;
    *   Przygotowanie i realizacja szkoleń dla trenerów w dziedzinie adaptacji do zmian klimatu w 16 województwach Polski (180 os);
    *   Przygotowanie i realizacja szkoleń dla lokalnych menadżerów adaptacji do zmian klimatu w miastach 50.000 - 99.000 mieszkańców w 16 województwach Polski (320 os.).

*   Moduł 2: Lokalne strategie adaptacji do zmian klimatu
    *   Przygotowanie i testowanie metodologii opracowania strategii adaptacji do zmian klimatu dla miast 50 000 - 99 000 mieszkańców (5 modeli strategii);
    *   Pilotażowe opracowanie lokalnych strategii adaptacyjnych do zmian klimatu dla 5 miast 50 000 - 99 000 mieszkańców (5 strategii miejskich).

*   Moduł 3: Promocja
    *   Promowanie rezultatów projektu: organizacja 2 konferencji krajowych, seminariów, publikacja broszur, strona internetowa, artykuły prasowe, biuletyn projektu;
    *   Organizacja podróży studyjnej do Norwegii - prezentacja najlepszych praktyk w zakresie przystosowania się do zmiany, spotkania z władzami lokalnymi (20 uczestników - po 4 osoby z 5 miast, które będą w ramach projektu opracowywać strategie adaptacji do zmian klimatu).

Instytut będzie realizował projekt wyłącznie w oparciu o środki uzyskane w ramach umowy z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pochodzące z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz ze środków budżetu państwa.

W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca i Podmiot norweski podzielą zadania do realizacji. Partner norweski wykona czynności, które posłużą do opracowania metodologii tworzenia strategii w ramach ww. projektu. Wnioskodawca jako Promotor projektu dokona zwrotu kosztów poniesionych przez Partnera norweskiego w związku z realizacją projektu.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 listopada 2017 r., odpowiadając na pytania Organu Wnioskodawca wskazał:

1.  „Czy Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE (lub jest/był zobowiązany do takiej rejestracji ze względu na wykonywane dotychczas czynności)?” Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE.
2.  „Czy „podmiot norweski” (Partner) jest podatnikiem, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w Norwegii i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (a także czy jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce)?" „Podmiot norweski” (Partner) jest podatnikiem, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w Norwegii. Jest to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca według prawa norweskiego. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT, ale w Norwegii - spółka posiada numer identyfikacji podatkowej MVA. „Podmiot norweski” (Partner) nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Zgodnie z Regulacjami w sprawie wdrożenia Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) przyjętymi przez Komitet Mechanizmu Finansowego EOG zgodnie z art. 8.8 Protokołu 38b do Umowy o EOG w dniu 13 stycznia 2011 r. i zatwierdzonymi przez Stały Komitet Państw EFTA w dniu 18 stycznia 2011 r.( zmienione w dniu 4 stycznia 2012 r., 14 marca 2013 r.,1 lipca 2014 r., 10 czerwca 2015 r. oraz 4 lutego 2016 r. - „projekt partnerski z darczyńcami” to projekt realizowany w ścisłej współpracy z partnerem projektu, którego główna lokalizacja znajduje się w jednym z Państw-Darczyńców w tym przypadku z podmiotem norweskim (Partnerem). Programy partnerskie z darczyńcami mają na celu usprawnianie tworzenia sieci, wymianę, dzielenie się i przekazywanie wiedzy, technologii, doświadczeń i dobrych praktyk między podmiotami publicznymi w Państwach-Darczyńcach i Państwach-Beneficjentach. Mechanizm Finansowy EOG na lata 2009-2014 wdrażany jest w Państwach-Beneficjentach za pomocą programów. Poza wyjątkami wymienionymi w ust. 2 program jest przyporządkowany maksymalnie do jednego obszaru programowego określonego w MoU, chyba że Państwa-Darczyńcy i Państwo-Beneficjent uzgodnią inaczej. W przypadku projektu realizowanego przez Wnioskodawcę, Operatorem Programu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie (NFOŚiGW).
3.  „Jaki charakter będzie miała umowa wiążąca Wnioskodawcę z Partnerem norweskim, na podstawie której Partner zrealizuje swoje świadczenia na rzecz Wnioskodawcy a Wnioskodawca zwróci Partnerowi poniesione przez niego koszty?” Umowa wiążąca Wnioskodawcę z Partnerem norweskim będzie miała charakter umowy partnerskiej, której celem jest wdrożenie projektu dwustronnego, polegającego na przeprowadzaniu szkoleń z adaptacji miast do zmian klimatu oraz przygotowaniu strategii adaptacji do zmian klimatu dla pięciu miast w Polsce. Projekt finansowany jest z Programu Operacyjnego PL04 - Funduszu Współpracy Dwustronnej. Z definicji Regulacji w sprawie wdrożenia Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) przyjętych przez Komitet Mechanizmu Finansowego EOG zgodnie z art. 8.8 Protokołu 38b do Umowy o EOG w dniu 13 stycznia 2011 r. i zatwierdzonych przez Stały Komitet Państw EFTA w dniu 18 stycznia 2011 r., zmienionych w dniu 4 stycznia 2012 r., 14 marca 2013 r.,1 lipca 2014 r., 10 czerwca 2015 r. oraz 4 lutego 2016 r. - Partner projektu to: „podmiot publiczny lub prywatny, komercyjny lub niekomercyjny, jak również organizacje pozarządowe, których główna lokalizacja znajduje się w Państwie-Darczyńcy, Państwie-Beneficjencie lub w kraju spoza Europejskiego Obszaru Gospodarczego graniczącym z danym Państwem-Beneficjentem, lub organizacja międzyrządowa, aktywnie uczestniczące we wdrażaniu programu i skutecznie się do niego przyczyniające; przyświeca mu ten sam cel gospodarczy i społeczny co beneficjentowi, który ma być zrealizowany poprzez wdrożenie danego projektu”. Strony umowy, a więc Wnioskodawca oraz „Podmiot norweski” (Partner) zobowiązały się do wzięcia udziału w efektywnym wdrażaniu działań i organizowaniu wydarzeń w ramach wspólnie realizowanego projektu.
4.  „Jakie konkretnie „czynności” wykona na rzecz Wnioskodawcy Partner norweski w związku z realizacją projektu – należy dokładnie opisać, jakiego rodzaju będą to świadczenia, w jaki sposób, na jakich zasadach będą wykonane, w jaki sposób będą związane z realizowanym projektem?” Partner Projektu, zgodnie z umową partnerską, jest zobowiązany do współpracy przy opracowaniu działań w ramach projektu. Partner wykona następujące czynności: przygotuje program i wesprze organizacje szkoleń, będzie współpracował przy opracowaniu metodologii sporządzania strategii ds. adaptacji do zmian klimatu dla miast jak i samych strategii oraz będzie współpracował przy organizacji podróży studyjnej pracowników Wnioskodawcy do Norwegii. Partner projektu będzie wykonywał wyżej wymienione czynności poprzez swoich pracowników i z własnych środków. Na podstawie Rozporządzenia w sprawie wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego, Partner Projektu otrzymuje finansowanie (refundację poniesionych kosztów) na wykonanie wyłącznie własnych zadań realizowanych w związku z realizacją projektu.
5.  „Na jakich zasadach Wnioskodawca dokona „zwrotu kosztów” poniesionych przez Partnera norweskiego w związku z realizacją projektu, w szczególności w jaki sposób ten zwrot zostanie udokumentowany?” Podstawą zwrotu kosztów poniesionych przez Partnera Projektu w ramach realizacji przedsięwzięcia, przedstawianych następnie do refundacji Operatorowi Programu (NFOŚiGW), jest nota księgowa wraz z raportem biegłego audytora, który potwierdza, iż poniesione wydatki są związane z realizacją projektu jak również, że zostały poniesione zgodnie z Rozporządzeniem ws. wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego, prawem krajowym tzn. norweskim oraz praktyką rozliczeń finansowych obowiązującymi w kraju partnera, czyli w Norwegii. Koszty podlegające zwrotowi obejmują: dzienne stawki obowiązujące w Instytucji Partnera, koszty dojazdu, zakwaterowania czy sporządzenia dokumentów wymaganych programem (np. ww. audytu). W ramach Projektu Partner, zgodnie z umową, będzie współpracował przy opracowaniu materiałów szkoleniowych, przy przeprowadzaniu szkoleń jak również przy opracowaniu metodyki sporządzania strategii ds. adaptacji do zmian klimatu dla miast jak i samych strategii, brał udział w konferencjach organizowanych w ramach projektu oraz organizował podróż studyjną mającą na celu zaprezentowanie praktyk w zakresie adaptacji miast do zmian klimatu. Czynności te nie będą wykonywane „na rzecz” Wnioskodawcy a stanowiły będą wkład Beneficjenta w realizację wspólnego projektu, koszty poniesione przez Partnera Projektu przedstawione będą Operatorowi Programu (NFOŚiGW) do refundacji na podstawie noty wraz z raportem niezależnego audytora, zgodnie z warunkami Regulacji ws. wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Wnioskodawca ureguluje zobowiązanie z tytułu czynności wykonanych przez Partnera norweskiego na podstawie wystawionej przez niego noty księgowej. Następnie będzie wnioskował do Operatora Programu (NFOŚiGW) o zwrot poniesionych kosztów. Operator Programu (NFOŚiGW) zwróci Wnioskodawcy kwotę równoważną środków przekazanych dla Partnera norweskiego w postaci dotacji.
6.  „Czy realizacja opisanego we wniosku projektu będzie związana z wykonywaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek czynności opodatkowanych – tj. czy rezultaty (efekty) tego projektu Wnioskodawca wykorzysta w ramach podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej (sprzedaży towarów lub usług)?” Realizacja opisanego we wniosku projektu nie będzie związana z wykonywaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek czynności opodatkowanych zgodnie z ustawą o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy można uznać, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej ustawa o VAT, Instytut realizując zadania, o których mowa w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 września 2010 r. w sprawie nadania Instytutowi statusu państwowego instytutu badawczego, korzystając z opisanych źródeł finansowania nie będzie działał jako podatnik VAT?
2.  Czy czynności wykonane przez partnera norweskiego kwalifikują się do zastosowania art. 28c ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter Zadań, o których mowa w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 września 2010 r. w sprawie nadania Instytutowi statusu państwowego instytutu badawczego, przesądza o nieuznaniu Wnioskodawcy za podatnika stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie, w jakim realizuje Zadania, o których mowa.

W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonując zwrotu kosztów za czynności dokonane przez podmiot zagraniczny w ramach realizacji ww. wspólnego projektu, nie będzie traktowany jako podatnik VAT, w związku z czym nie będzie zobowiązany do opodatkowania importu usług.

Stanowisko wnioskodawcy potwierdzają wydane wcześniej interpretacje indywidualne:

*   Pismo z dnia 21 października 2015 r., Izba Skarbowa w Warszawie, IPPP2/4512-783/15-3/MJ:

„Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, udzielającym świadczeń zdrowotnych, przede wszystkim na podstawie umowy z N. Wnioskodawca jest również instytutem badawczym (Zarządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 marca 2015 r. w sprawie zatwierdzenia statutu instytutu badawczego pod nazwą "W"). Do podstawowej działalności Instytutu należy m.in. obrona narodowa oraz bezpieczeństwo państwa, porządek i bezpieczeństwo publiczne. W związku z decyzją Ministra Obrony Narodowej w sprawie zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa realizowanych przez samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej oraz instytuty badawcze wojskowej służby zdrowia, oraz na podstawie umowy zawartej z Szefem I., Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania zadań mobilizacyjnych Sił Zbrojnych RP oraz zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa. Wnioskodawca wystawia faktury VAT ze stawką 23%. Usługi w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa finansowane są ze środków publicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT właściwej dla usług związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa.

W tym miejscu wskazać należy, że Instytut jest państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną.

Instytut jest jednostką podległą Ministrowi Obrony Narodowej, zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 lipca 2015 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (Dz. U. z 2015 r. poz. 710).

Stosownie do § 3 pkt 5 Statutu, zatwierdzonego Zarządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 9 lutego 2012 r., do zakresu działania Instytutu należy w szczególności realizowanie zadań zleconych przez Ministra Obrony Narodowej.

Natomiast zgodnie z § 9 ww. aktu, przedmiot działalności Instytutu, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, obejmuje działalność podstawową: obrona narodowa (PKD 84.22) oraz bezpieczeństwo państwa, porządek i bezpieczeństwo publiczne (PKD 84.24).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wykonuje zadania m.in. w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa, nałożone przez Ministra Obrony Narodowej - naczelny organ administracji publicznej, w tym wynikające z umowy zawartej z Szefem I. Tym samym, realizacja przedstawionych zadań jest w istocie realizacją zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę w charakterze podmiotu prawa publicznego.

Wobec tego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności w zakresie zadań z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym, realizacja ww. zadań nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że do świadczonych usług związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa może stosować stawkę podatku w wysokości 23%, należy uznać za nieprawidłowe.”

*   Pismo z dnia 11 maja 2015 r., Izba Skarbowa w Poznaniu, ILPP4/4512-1-52/15-2/EWW:

„Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z nabyciem na terytorium Unii Europejskiej usług wykorzystywanych w celu realizacji zadań publiczno-prawnych nałożonych poszczególnymi ustawami oraz określonych w statucie, Wnioskodawca działał jako podmiot wskazany w art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z tym, miejsce świadczenia - a tym samym miejsce opodatkowania - przedmiotowych usług znajdowało się w miejscu, w którym usługodawca danej usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, w myśl art. 28c ust. 1 ustawy (bądź w przypadku usług związanych z nieruchomością, czyli zakupem powierzchni wystawienniczej wraz z usługami pomocniczymi na targach promocyjnych, turystycznych, nieruchomości oraz najmem powierzchni biurowej - na mocy art. 28e ustawy - w miejscu gdzie znajdowała się nieruchomość).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zatem nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy czynnością, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę wykonaną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie usługi).

Jednocześnie trzeba wskazać, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Pojęcie „transakcji odpłatnej”, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Jak wskazuje art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Przy czym, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Omawiane wyłączenie dotyczy także urzędów obsługujących ograny władzy publicznej, w zakresie w jakim realizują one zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały one powołane.

Zatem wyłączenie organów publicznych i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku VAT ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia koniecznie jest spełnienie dwóch warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez określone podmioty;

*   czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Spełnienie tych warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatku VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest instytutem badawczym działającym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, do którego zadań w ramach podstawowej działalności należy: prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych. Instytut może również prowadzić inną działalność, która jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z ww. działalności.

Źródłem finansowania działalności Instytutu są środki finansowe: przyznawane przez ministra właściwego do spraw nauki na podstawie przepisów o zasadach finansowania nauki; pozyskiwane na podstawie umów na realizację zadań ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; uzyskiwane ze źródeł określonych w przepisach dotyczących warunków i sposobu gospodarki finansowej jednostek badawczo-rozwojowych; uzyskiwane ze źródeł określonych w przepisach dotyczących systemu handlu uprawnieniami do emisji oraz w przepisach dotyczących systemu zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji; uzyskiwane za wykonywanie zadań zleconych przez organ nadzorujący lub przez inne jednostki.

W księgach rachunkowych Instytut wyodrębnia ewidencję kosztów ponoszonych na działalność Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji oraz Krajowego Ośrodka Bilansowania i Zarządzania Emisjami, w sposób umożliwiający rozliczanie otrzymanych środków finansowych z ich dysponentem, oraz ewidencję kosztów ponoszonych na pozostałą działalność.

Podstawą zadań realizowanych przez Instytut są najczęściej umowy o dofinansowanie, w których Instytut jako beneficjent zobowiązuje się do realizacji określonych czynności, które nie są świadczeniem usług tylko realizacją celów statutowych na rzecz instytucji i innych podmiotów publicznych. W tym zakresie Instytut wykonuje czynności dla których nie jest podatnikiem podatku VAT i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Od zakupów związanych z tymi czynnościami Instytut nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Druga część działalności Instytutu polega na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz podmiotów zlecających wykonywanie dostaw towarów i usług. W zakresie tej działalności Instytut jest podatnikiem podatku i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu - nalicza podatek VAT od swoich usług. W stosunku do zakupów związanych z tymi czynnościami Instytut posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest również zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest Projekt, do którego Instytut przystąpi jako Beneficjent. Operatorem Projektu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Projekt ma być realizowany w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego i ma być wdrażany w partnerstwie z podmiotem z Norwegii. Podmiot norweski jest podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Norwegii. Jest to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca według prawa norweskiego. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Norwegii, posiada numer identyfikacji podatkowej. Partner nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Partnerstwo to jest regulowane umową, w ramach której oba podmioty zrealizują wspólne przedsięwzięcie (projekt dwustronny). Zgodnie z umową partnerstwo nie będzie miało cech podwykonawstwa, ale współpracy w celu zrealizowania wspólnego przedsięwzięcia. Instytut będzie realizował Projekt wyłącznie w oparciu o środki uzyskane w ramach umowy z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pochodzące z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz ze środków budżetu państwa. Realizacja tego Projektu nie będzie związana z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych zgodnie z ustawą o VAT.

Celem Projektu ma być zbudowanie umiejętności i zdolności pracowników administracji publicznej w obszarze adaptacji do zmian klimatu oraz włączeniu w te działania społeczności lokalnych poprzez wspieranie procesów przystosowania do zmian klimatu w polskich miastach o wielkości 50 tys. - 99 tys. mieszkańców. Projekt ma również umożliwić wymianę wiedzy, doświadczeń i najlepszych praktyk w dziedzinie adaptacji do zmian klimatu z norweskim Partnerem. W ramach Projektu realizowane będą 3 Moduły: (i) Szkolenia (rozwijanie zdolności adaptacji społeczności lokalnych poprzez zapewnienie podmiotom na poziomie lokalnym dostępu do wiedzy na temat adaptacji do zmian klimatu i sieci, realizacji celów określonych w unijnej strategii adaptacyjnej; szkolenia dla trenerów oraz lokalnych menadżerów w dziedzinie adaptacji do zmian klimatu); (ii) Lokalne strategie adaptacji do zmian klimatu (przygotowanie i testowanie metodologii opracowania strategii adaptacji do zmian klimatu; pilotażowe opracowanie lokalnych strategii adaptacyjnych); (iii) Promocja (promowanie rezultatów projektu: organizacja konferencji krajowych, seminariów, publikacja broszur, strona internetowa, artykuły prasowe, biuletyn projektu; organizacja podróży studyjnej do Norwegii - prezentacja najlepszych praktyk w zakresie przystosowania się do zmiany, spotkania z władzami lokalnymi).

W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca i Podmiot norweski podzielą zadania do realizacji. Umowa wiążąca Wnioskodawcę z Partnerem będzie miała charakter umowy partnerskiej, której celem jest wdrożenie projektu dwustronnego, polegającego na przeprowadzaniu szkoleń z adaptacji miast do zmian klimatu oraz przygotowaniu strategii adaptacji do zmian klimatu dla pięciu miast w Polsce. Strony umowy, a więc Wnioskodawca oraz Podmiot norweski, zobowiązały się do wzięcia udziału w efektywnym wdrażaniu działań i organizowaniu wydarzeń w ramach wspólnie realizowanego projektu.

Partner Projektu, zgodnie z umową partnerską, jest zobowiązany do współpracy przy opracowaniu działań w ramach Projektu. Partner wykona czynności, które posłużą do opracowania metodologii tworzenia strategii w ramach Projektu, tj: przygotuje program i wesprze organizację szkoleń, będzie współpracował przy opracowaniu materiałów szkoleniowych, przy przeprowadzaniu szkoleń jak również przy opracowaniu metodyki sporządzania strategii ds. adaptacji do zmian klimatu dla miast jak i samych strategii, będzie brał udział w konferencjach organizowanych w ramach projektu oraz współpracował przy organizacji podróży studyjnej pracowników Wnioskodawcy do Norwegii. Partner projektu będzie wykonywał ww. czynności poprzez swoich pracowników i z własnych środków.

Czynności te nie będą wykonywane „na rzecz” Wnioskodawcy, ale będą stanowiły wkład w realizację wspólnego projektu. Na podstawie Rozporządzenia w sprawie wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego, Partner Projektu otrzymuje finansowanie (refundację poniesionych kosztów) na wykonanie wyłącznie własnych zadań realizowanych w związku z realizacją projektu. Koszty poniesione przez Partnera Projektu przedstawione będą Operatorowi Programu (NFOŚiGW) do refundacji na podstawie noty wraz z raportem niezależnego audytora, zgodnie z warunkami Regulacji ws. wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Wnioskodawca jako Promotor projektu dokona zwrotu kosztów poniesionych przez Partnera norweskiego w związku z realizacją Projektu. Podstawą zwrotu kosztów poniesionych przez Partnera w ramach realizacji przedsięwzięcia będzie nota księgowa wraz z raportem biegłego audytora, który potwierdza, iż poniesione wydatki są związane z realizacją Projektu. Koszty podlegające zwrotowi obejmują dzienne stawki obowiązujące w Instytucji Partnera, koszty dojazdu, zakwaterowania czy sporządzenia dokumentów wymaganych programem (np. audytu).

Zatem Wnioskodawca pokryje koszt wydatków z tytułu czynności wykonanych przez Partnera norweskiego na podstawie wystawionej przez niego noty księgowej. Następnie będzie wnioskował do Operatora Programu (NFOŚiGW) o zwrot poniesionych kosztów. Operator Programu (NFOŚiGW) zwróci Wnioskodawcy kwotę równoważną środków przekazanych dla Partnera norweskiego w postaci dotacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy można uznać, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy realizując zadania, o których mowa w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 września 2010 r. w sprawie nadania Instytutowi statusu państwowego instytutu badawczego, korzystając z opisanych źródeł finansowania nie będzie działał jako podatnik VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „organ władzy publicznej”, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca wskazał, że jest instytutem badawczym działającym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1158, z późn. zm.).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, instytutem badawczym jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy, instytut może otrzymać status państwowego instytutu badawczego, jeżeli zaistnieje potrzeba zlecenia mu zadań, o których mowa w art. 22 pkt 2, do wykonywania w sposób ciągły (tj. zadań szczególnie ważnych dla planowania i realizacji polityki państwa, których wykonanie jest niezbędne dla zapewnienia obronności i bezpieczeństwa publicznego, działania wymiaru sprawiedliwości, ochrony dziedzictwa narodowego, rozwoju edukacji i kultury, kultury fizycznej i sportu oraz poprawy jakości życia obywateli).

W oparciu o powyższe regulacje, Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 13 września 2010 r. (Dz. U. Nr 172 poz. 1165) Wnioskodawcy został nadany status państwowego instytutu badawczego, nad którym nadzór sprawuje minister właściwy do spraw środowiska. Zgodnie z § 2 pkt 1 tego rozporządzenia, do zadań Instytutu należy m.in. realizacja zadań na rzecz ochrony i korzystania ze środowiska oraz przeciwdziałania zmianom klimatu (…).

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca wykonuje zadania w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w ramach realizacji projektu polegającego na przeprowadzaniu szkoleń z adaptacji miast do zmian klimatu oraz przygotowaniu strategii adaptacji do zmian klimatu dla pięciu miast w Polsce. Operatorem Projektu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Celem Projektu ma być zbudowanie umiejętności i zdolności pracowników administracji publicznej w obszarze adaptacji do zmian klimatu oraz włączeniu w te działania społeczności lokalnych poprzez wspieranie procesów przystosowania do zmian klimatu w polskich miastach. Projekt ma również umożliwić wymianę wiedzy, doświadczeń i najlepszych praktyk w dziedzinie adaptacji do zmian klimatu z norweskim Partnerem, który uczestniczy w realizacji tego projektu na podstawie umowy partnerskiej. Projekt ma być realizowany w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego, finansowany jest z Programu Operacyjnego PL04 - Funduszu Współpracy Dwustronnej.

Wnioskodawca podkreślił, że będzie realizował Projekt wyłącznie w oparciu o środki uzyskane w ramach umowy z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pochodzące z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz ze środków budżetu państwa, a realizacja tego Projektu nie będzie związana z wykonywaniem przez Wnioskodawcę żadnych czynności opodatkowanych VAT.

Zatem podstawą zadań realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu jest umowa o dofinansowanie, na podstawie której Instytut jako beneficjent zobowiązał się do wykonania określonych czynności, stanowiących realizację jego celów statutowych na rzecz innych podmiotów publicznych. Wnioskodawca, jako państwowa jednostka organizacyjna, realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa na rzecz ochrony i korzystania ze środowiska oraz przeciwdziałania zmianom klimatu, dla których organem nadzorującym jest minister właściwy do spraw środowiska.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizując opisane zadania nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy. Wnioskodawca (Instytut) realizując zadania, o których mowa w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 września 2010 r. w sprawie nadania Instytutowi statusu państwowego instytutu badawczego, korzystając z opisanych źródeł finansowania nie działa jako podatnik VAT ponieważ w tym konkretnym przypadku nie spełnia definicji podatnika, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W kwestii zwrotu kosztów Partnerowi norweskiemu, poniesionych z tytułu czynności wykonanych przez niego w ramach współpracy przy realizacji wspólnego Projektu, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dokonując tego zwrotu będzie działał jako podatnik zobowiązany do rozpoznania importu usług.

Należy zatem wskazać, że przez import usług - w myśl art. 2 pkt 9 ustawy - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Trzeba też zwrócić uwagę na przepis art. 28a ustawy, zgodnie z którym na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy (regulującego kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług):

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wyżej cytowany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług.

Natomiast art. 28c ust. 1 ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Powołane regulacje stosuje się w związku ze świadczeniem usług, dla określenia miejsca ich świadczenia, tj. miejsca, w którym powinny zostać opodatkowane, a jednocześnie wskazania podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu tego świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca zawrze z Podmiotem norweskim umowę partnerską w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, tj. opisanego wyżej Projektu. Zgodnie z umową partnerstwo nie będzie miało cech podwykonawstwa, ale współpracy w celu zrealizowania wspólnego przedsięwzięcia. Strony umowy, a więc Wnioskodawca oraz Podmiot norweski, zobowiązały się do wzięcia udziału w efektywnym opracowaniu i wdrażaniu działań oraz organizowaniu wydarzeń w ramach wspólnie realizowanego projektu. Na podstawie zawartej umową Wnioskodawca i Podmiot norweski podzielą zadania do realizacji w ramach Projektu. Partner, w zakresie swoich zadań, wykona czynności, które posłużą do opracowania metodologii tworzenia strategii w ramach Projektu (tj. czynności związane z przygotowaniem programu i organizacją szkoleń, opracowaniem materiałów szkoleniowych, przeprowadzeniem szkoleń, opracowaniem metodyki sporządzania strategii, udziałem w konferencjach w ramach Projektu, współpracą przy organizacji podróży studyjnej pracowników Wnioskodawcy do Norwegii). Partner projektu będzie wykonywał ww. czynności poprzez swoich pracowników i z własnych środków.

Jak podkreślił Wnioskodawca, powyższe czynności nie będą wykonywane przez Partnera „na rzecz” Wnioskodawcy, ale będą stanowiły wkład w realizację wspólnego przedsięwzięcia. Na podstawie Rozporządzenia w sprawie wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego, Partner Projektu otrzymuje finansowanie (refundację poniesionych kosztów) na wykonanie wyłącznie własnych zadań realizowanych w związku z realizacją projektu. Koszty poniesione przez Partnera Projektu przedstawione będą Operatorowi Programu (NFOŚiGW) do refundacji na podstawie noty wraz z raportem niezależnego audytora, zgodnie z warunkami Regulacji ws. wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Zatem Wnioskodawca, który będzie realizował Projekt wyłącznie w oparciu o środki uzyskane w ramach umowy z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pochodzące z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz ze środków budżetu państwa, dokona zwrotu kosztów poniesionych przez Partnera norweskiego na ww. czynności wykonane w związku z realizacją wspólnego Projektu. Podstawą tego zwrotu będzie nota księgowa wraz z raportem biegłego audytora, który potwierdzi związek poniesionych wydatków z realizacją Projektu. Następnie Operator Programu (NFOŚiGW) zwróci Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą środkom przekazanym Partnerowi norweskiemu.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której nie występują skonkretyzowane świadczenia realizowane na rzecz Wnioskodawcy w zamian za określone wynagrodzenie. Wnioskodawca, dokonując zwrotu kosztów za czynności wykonane przez Partnera w ramach Projektu, nie będzie beneficjentem działań podejmowanych przez Partnera. Jak wskazał Wnioskodawca zgodnie z umową partnerstwo nie będzie miało cech podwykonawstwa a czynności wykonywane przez Partnera nie będą wykonywane „na rzecz” Wnioskodawcy, ale będą stanowiły wkład w realizację wspólnego przedsięwzięcia. W tym konkretnym przypadku otrzymane od Wnioskodawcy kwoty („zwrot kosztów”) nie będą zatem stanowić dla Partnera wynagrodzenia za określone świadczenia wykonane na rzecz Instytutu. Pozyskane z NFOŚiGW dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizowanego projektu, nie mamy więc do czynienia z odsprzedażą świadczeń pomiędzy partnerami. W związku z realizacją zadań wynikających z zawartej umowy partnerskiej Partner nie otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenia za świadczone usługi, w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie – za pośrednictwem Instytutu - zwrot poniesionych kosztów sfinansowany przez NFOŚiGW.

Skoro więc Partner nie wykonuje żadnych odpłatnych czynności na rzecz Wnioskodawcy, otrzymane przez niego kwoty z tytułu zwrotu kosztów wspólnie realizowanego przedsięwzięcia nie mogą zostać uznane za odpłatność z tytułu jakiegokolwiek świadczenia. Z uwagi na brak wzajemnego świadczenia realizowanego na rzecz Wnioskodawcy, otrzymane środki pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy stwierdzić, że wykonane przez Partnera czynności w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Czynności te na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług realizowane na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie u Wnioskodawcy nie wystąpi import usług.

Jednocześnie, z uwagi na to, że w opisanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy, przepisy regulujące kwestie związane z miejscem świadczenia usług w tym art. 28c ustawy nie mają zastosowania.

W świetle powyższych ustaleń mimo wskazania przez Wnioskodawcę, że nie będzie dział jako podatnik oraz nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług z uwagi na błędne przesłanki którymi się kierowano zajmując stanowisko oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. Organ wskazuje, że dotyczą one indywidualnych spraw podmiotów, dla których zostały wydane i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w stosunku do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponadto interpretacje te wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych.

Trzeba również podkreślić, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.