Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1108/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-16
Teza: W sytuacji objętej niniejszym wnioskiem, na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP, 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UPDOP oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz 11 UPDOP, odsetki od pożyczki lub pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów/akcji w spółce kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki i będą rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od pożyczki lub pożyczek zaciągniętych przez Spółkę na zakup udziałów/ akcji w Spółce Operacyjnej stanowić będą koszty uzyskania przychów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz czy odsetki te powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie zapłaty odsetek lub w momencie ich kapitalizacji w kwocie głównej pożyczki lub pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od pożyczki lub pożyczek zaciągniętych przez Spółkę na zakup udziałów/ akcji w Spółce Operacyjnej stanowić będą koszty uzyskania przychów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz czy odsetki te powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie zapłaty odsetek lub w momencie ich kapitalizacji w kwocie głównej pożyczki lub pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („Spółka”) jest spółką prawa polskiego zarejestrowaną w Polsce oraz rezydentem podatkowym w Polsce. C. Polska ma spełniać zadania spółki zarządzającej oraz holdingowej (właścicielskiej) w zakresie wybranych Spółek Grupy C. w Polsce. Spółka zamierza nabyć od niepolskiej spółki powiązanej (na podstawie umowy sprzedaży) akcje/udziały w spółce kapitałowej („Spółka Operacyjna”). Spółka zamierza sfinansować zakup akcji/udziałów w Spółce Operacyjnej pożyczką lub pożyczkami udzielonymi Spółce przez jej spółkę córkę, w której Spółka posiadałaby 100% udziałów („Spółka Finansująca”). Zakres działalności Spółki Finansującej, określony w jej umowie obejmowałby „pozostałe formy udzielania kredytów” - PKD 64,92. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, podklasa ta obejmuje między innymi zapewnienie długoterminowego finansowania działalności przemysłowej oraz pożyczki pieniężne poza systemem bankowym. Spółka finansująca będzie również Spółką prawa polskiego zarejestrowaną w Polsce oraz rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka jest zarejestrowana w Polsce, jako czynny podatnik VAT. Spółka Finansująca będzie zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Spółka Finansująca sfinansuje pożyczkę na rzecz Spółki ze środków zewnętrznych, w tym może uzyskać odpowiednie środki na ten cel z pożyczki/kredytu bankowego lub pożyczek/kredytów bankowych. Spółka Finansująca udzieli pożyczkę lub pożyczki Spółce w celu zarobkowym, w tym w celu osiągnięcia zysku w postaci odsetek od pożyczki lub pożyczek. Odsetki będą płatne w odpowiednich okresach płatności odsetek.

Spółka pragnie zaznaczyć, że ma interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na wszystkie zawarte we wniosku pytania. Dotyczy to również Pytania 2, odnoszącego się do kwalifikacji w zakresie VAT czynności udzielenia pożyczki (pożyczek) przez Spółkę Finansującą. W przypadku tym, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych odpowiedź na zadane Pytanie 2 determinuje pozycję podatkową Spółki, albowiem ewentualny obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy lub umów pożyczek spoczywa na pożyczkobiorcy tj. na Spółce.

Należy zaznaczyć, że pytania w niniejszym wniosku nie dotyczą kwestii związanej z tzw. cienką kapitalizacją. Spółka jest świadoma odpowiednich ograniczeń w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym (zgodnym z opisem zdarzenia przyszłego), odsetki od pożyczki lub pożyczek zaciągniętych przez Spółkę na zakup udziałów/ akcji w Spółce Operacyjnej stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz odsetki te powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie zapłaty odsetek lub w momencie ich kapitalizacji w kwocie głównej pożyczki lub pożyczek?
2.  Czy pożyczka (lub pożyczki) udzielona (udzielone) Spółce przez Spółkę Finansującą stanowi (stanowią) usługę (usługi) zwolnioną (zwolnione) z VAT w Spółce Finansującej? W rezultacie, czy z tytułu wykonania przez Spółkę Finansującą tych usług (dokonania tych czynności), Spółka Finansująca jest zwolniona z VAT w Polsce?
3.  Czy w kontekście odpowiedzi organu na Pytanie nr 2 lub w przypadku braku możliwości odpowiedzi organu na Pytanie nr 2, przy założeniu, że pożyczka (pożyczki) udzielona (udzielone) Spółce przez Spółkę Finansującą stanowi (stanowią) usługę (usługi) zwolnioną (zwolnione) z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zawarcie przez Spółkę umowy pożyczki (umów pożyczek) z Spółką Finansującą nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych z uwagi na fakt, że Spółka Finansująca z tytułu wykonania usługi (usług) w zakresie udzielania pożyczki (pożyczek) jest zwolniona z VAT w Polsce?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego osób prawnych i jest odpowiedzią na pytanie nr 1. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym (zgodnym z opisem zdarzenia przyszłego) odsetki, które zostaną zapłacone przez Spółkę w związku ze spłatą pożyczki lub pożyczek stanowić będą koszty uzyskania przychów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i powinny być uznane za takie koszty w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („UPDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Oznacza to, że Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju koszty, po wyłączeniu tych, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jest wprost wyłączone w art. 16 UPDOP. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeśli poniesienie kosztów ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, może mieć wpływ (nawet potencjalny) na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W istocie więc, koszty takie obejmują wszelkie wydatki mające uzasadnienie ekonomiczne z punktu widzenia prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym zakresie, w przekonaniu Spółki, nie ulega wątpliwości, że wydatki na nabycie udziałów, czy też akcji w podmiocie trzecim należy w ten sposób traktować. W szczególności wydatki takie mogą przyczynić się do uzyskania w przyszłości przychodu np. w przypadku zbycia przedmiotowych udziałów/akcji przez Spółkę. Spełniona jest więc główna przesłanka uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z powyższymi regulacjami odsetki od pożyczek lub kredytów stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji o ile ta nastąpiła wcześniej. Konkluzja ta ma zastosowanie do odsetek akcji/udziałów w innej spółce, w tym w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem.

Należy podkreślić, że odsetki od pożyczki stanowią tzw. „wydatki na nabycie akcji lub udziałów”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP. Zgodnie z przywołanym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie akcji/udziałów w spółce kapitałowej; wydatki takie stanowią jednak koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych (nabytych) akcji/udziałów. Zgodnie z konsekwentną linią interpretacyjną w Polsce, przez wydatki na nabycie (udziałów lub akcji) należy rozumieć wszelkie koszty, które bezpośrednio warunkują nabycie udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe czy tez nie doszłoby do skutecznego nabycia akcji lub udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zalicza się uiszczoną cenę, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizje związane z nabyciem.

W ocenie Spółki, w sprawie objętej niniejszym wnioskiem odsetki od pożyczki nie będą stanowiły wydatku warunkującego nabycie akcji/udziałów. Jak wskazano wyżej, wydatkami takimi są cena nabycia oraz opłaty notarialne. Wydatek w postaci spłaty odsetek od pożyczki jest związany jedynie ze sposobem sfinansowania zapłaty ceny nabycia, nie zaś z samym nabyciem akcji/udziałów. W związku z powyższym w ocenie Spółki, odsetki od spłaty pożyczki nie będą stanowiły wydatków na nabycie akcji/udziałów, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP.

Zaznaczyć należy, że kwestia dotycząca odsetek związanych ze źródłami finansowania nabycia akcji/udziałów była wielokrotnie poruszana i rozstrzygana przez Ministra Finansów, organy podatkowe oraz sądownictwo administracyjne. Ukształtowana, bogata linia orzecznicza i interpretacyjna wyraźnie potwierdza, iż odsetki od pożyczki nie stanowią wydatku na nabycie akcji/udziałów, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP. Przykładowo, pogląd taki wyrażono w urzędowej interpretacji Ministra Finansów z 13 stycznia 1999 r. (PB3/5912-722-604/HS/98), w piśmie z 12 marca 2001 r. (PB4/BA-8214-486-94/01), w piśmie z 31 października 1996 r. (P04/AK-722-622/96), w piśmie z 7 sierpnia 2002 r. (PB4/ AK-8214-6905-192/02), w piśmie z 6 września 2007 r. (IP-PB3-423- 13/07-2/AJ), w piśmie z 17 grudnia 2007 r. (IP-PB3-423-223/07-2/GJ) oraz w piśmie z 20 sierpnia 2007 r. (IP-PB3-423-765/08-4/KB). W jednym z pism (z 31 października 1996 r.) Minister Finansów stwierdził co następuje: „Użycie przez ustawodawcę określenia - „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie tych udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Jeżeli więc na zakup akcji czy udziałów zaciągnięty zostanie przez daną osobę prawną kredyt, odsetki będące zapłatą za kredyt (a nie wydatkami na nabycie akcji czy udziałów) są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji”. W interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 sierpnia 2002 r. Minister Finansów potwierdził, że odsetki od takich pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów/akcji nie stanowią wydatków na nabycie/objęcie udziałów lub akcji, niewątpliwie jednak pozostają one w związku z przychodami wnioskodawcy i „dlatego (\`(...)\`) odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji”.

Za przedstawionym przez Spółkę sposobem kwalifikacji odsetek od pożyczek na nabycie akcji/udziałów przemawia również treść wielu innych pism organów skarbowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2008 r. (1P-PB3- 423-651/08-2/AG), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2009 r. (IPPB3/423-218/09-4/ER). W piśmie z 6 grudnia 2006 r. (1471/DPD2/423-131/06/AB), naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził: „Zdaniem Naczelnika tutejszego Urzędu, odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji odsetek". Także w innym postanowieniu, naczelnik Warmińsko Mazurskiego Urzędu Skarbowego (US. PD/423-34/MG/06) potwierdził, że użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Natomiast odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na zakup udziałów lub akcji związane są ze źródłem finansowania tego rodzaju wydatków. W związku z tym odsetki od tych pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji).” Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Wola (US40/HDP/4211/72/BS/2006): „Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Koszty zaciągniętego kredytu tj. naliczone odsetki od kredytu nie są wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji). Odsetki te, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy z 15.02.1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji”.

Zaprezentowane powyżej stanowisko zostało utrwalone w bogatej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”). Przykładowo: wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 32S/04; wyrok NSA z dnia i września 2004 r, sygn. FSK 324/04. W wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 508/0S) NSA stwierdził: „w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”. Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2004 r. (sygn. FSK 325/04): „Przechodząc zatem na grunt przepisów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą więc być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji. Nie pozostają one bowiem w bezpośrednim związku z ich nabyciem”.

Podsumowując, w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem, na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP, 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UPDOP oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz 11 UPDOP, odsetki od pożyczki lub pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów/akcji w spółce kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki i będą rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.