Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.252.2018.5.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-17
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu zwrotu nadpłaconych składek społecznych i zdrowotnych od dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz korekta PIT-11.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; korekta; nadpłata-nadpłata składek; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 7 lipca 2018 r. (data nadania 3 lipca 2018 r., data wpływu 9 lipca 2018 r.) na wezwanie z dnia 19 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.252.2018.1.IM (data nadania 20 czerwca 2018 r., data doręczenia 26 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zwrotu nadpłaconych składek społecznych i zdrowotnych od dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz korekty PIT-11 – **jest**:

*   **nieprawidłowe**– w zakresie dokonania korekt dotyczącej składek zdrowotnych w informacji PIT-11:

*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zwrotu nadpłaconych składek społecznych i zdrowotnych od dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz korekty PIT-11.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 19 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.252.2018.1.IM (data nadania 20 czerwca 2018 r., data doręczenia 26 czerwca 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 2 lipca 2018 r. (data nadania 3 lipca 2018 r., data wpływu 9 lipca 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Biuro w Brukseli jest samorządową jednostką organizacyjną powołaną uchwałą Sejmiku Województwa z dnia 15 września 2003 r. Swą działalność rozpoczęło 31 grudnia 2003 r. i jest samodzielną jednostką budżetową działającą na postawie statutu. Główna siedziba Biura znajduje się w Brukseli w Królestwie Belgii, dla celów podatkowych Biuro funkcjonuje jako jednostka budżetowa Województwa. Biuro otrzymało 27 września 2004 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej. Obecnie w Biurze pozostaje zatrudnionych 5 osób w oparciu o umowę o pracę.

Miejscem pracy wykazanym w umowie o pracę dla dwóch pracowników jest S. (Polska) a dla 3 -Bruksela (dwie umowy o pracę na czas nieokreślony, jedna na czas określony).

Pracownicy świadczący pracę w Brukseli pozostają w Belgii dłużej niż 183 dni w roku. Wskazują, że ośrodkiem interesów życiowych jest Polska, również miejscem zamieszkania dla celów podatkowych jest Polska.

Pracownicy świadczący pracę w Belgii korzystają z ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof. Niniejszą ulgę zastosowano po uzyskaniu interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPB4/415-356/14-6/JK z dnia 14 sierpnia 2014 r.

W pierwszej kolejności, na ww. podstawie dokonano korekt wynagrodzeń za lata 2009 - 2015.

W związku z tym skorygowano informacje podatkowe PIT-11, gdyż zmianie uległy przychody oraz zaliczki na podatek dochodowy. Korekt dokonano w pozycji 29. Przychód, pomniejszając tę kwotę o wyliczoną ulgę. Zaliczkę na podatek (poz.33) pozostawiono bez zmian. Bez zmian także pozostały składki na ubezpieczenie społeczne (poz.70) oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od podatku (poz.72).

PIT-y przekazano pracownikom do ponownego rozliczenia, którego dokonali i uzyskali zwrot nadpłaconego podatku.

Następnie płatnik skorygował także składki pracowników na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne przekazywane do ZUS. Efektem były zwroty nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne na konto pracodawcy, po czym pracodawca przelewał je odpowiednio pracownikom na konta osobiste. Nadpłacone składki społeczne zwracane pracownikom były opodatkowane i obłożone składką zdrowotną, zwrot nadpłaconej składki zdrowotnej był natomiast opodatkowany. Zwroty nadpłaty składek z ZUS wpływały na konto płatnika, a od płatnika do pracowników odpowiednio za rok 2009 w roku 2015, za lata 2010, 2011, 2015 w 2016 r., za lata 2012, 2013, 2014 w 2017 r.

Zwroty nadpłaconych składek społecznych i zdrowotnych, przy rozliczaniu PIT-11 za rok 2015, płatnik potraktował jako przychód pracowników w tym roku podatkowym, w którym je otrzymali (czyli zwrot składek za 2009 rok nastąpił w 2015 r. i stanowi przychód za 2015 r., jest więc rozliczany w PIT-11 za 2015 r.).

Następnie, w wyniku wyrywkowej kontroli i analizy zeznań podatkowych jednego z pracowników przez Urząd Skarbowy, dokonano - na prośbę US - korekty PIT-11 za 2015 r. Korekta miała dotyczyć pozycji 72.

*   składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od podatku. Dokonano jej w sposób następujący: od wstępnie obliczonej pozycji 72 z pierwszej deklaracji PIT-11 za 2015 r. odjęto różnicę między kwotą składek zdrowotnych podlegających odliczeniu z PIT-11 przed potrąceniem ulgi (czyli pierwszy PIT-11 z 2009 r.) a kwotą składek zdrowotnych podlegających odliczeniu obliczoną na podstawie korekty wynagrodzeń za rok 2009 uwzględniających ulgę podatkową z art. 21 ust. l pkt 20 ustawy o pdof (7,75% podstawy wymiaru). Składki społeczne z poz. 70 PIT- 11 pozostawiono bez zmian.

W taki sam sposób płatnik złożył informację PIT-11 za rok 2016 - pomniejszył dochód pracownika o kwotę zwrotu nadpłaconych składek zdrowotnych za lata 2010, 2011, 2015 oraz zmniejszył poz. 72 o różnicę między sumą składek zdrowotnych podlegających odliczeniu z PIT-11 przed potrąceniem ulgi (czyli z pierwszych PIT-11 z lat 2010, 2011, 2015) a sumą składek zdrowotnych podlegających odliczeniu obliczoną na podstawie korekty wynagrodzeń za lata 2010, 2011, 2015 uwzględniających ulgę podatkową z art. 21 ust. l pkt 20 ustawy o pdof (7,75% podstawy wymiaru). Składki społeczne z poz. 70 PIT-11 pozostawiono bez zmian.

W roku 2017 nastąpił zwrot składek społecznych i zdrowotnych za lata 2012, 2013, 2014. W związku z tym, że jeden z pracowników otrzymujących zwroty przebywał na zasiłku macierzyńskim wypłacanym przez ZUS, nie osiągnął dochodów umożliwiających wystawienie informacji PIT-11 za 2017 rok, w sposób analogiczny do roku 2015 i 2016. W związku z powyższym, płatnik odliczył zwrot nadpłaconych składek zdrowotnych od przychodu, a poz. 72 pozostawił nie wprowadzając w niej żadnych zmian (czyli 7,75 % podstawy wymiaru składki odliczone od przychodu uwzględniającego także kwotę zwróconych nadpłaconych składek zdrowotnych). Dodatkowo podatnicy otrzymali od płatnika informację o kwocie zwróconych składek zdrowotnych.

W uzupełnieniu z dnia 2 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  PIT-11 za 2016 r.:
    *   zwrot składek społecznych za lata 2010, 2011,2015 - doliczono do przychodu -
    *   zwrot składek zdrowotnych za lata 2010, 2011, 2015 - nie doliczono do przychodu.
2.  PIT-11 za 2017 r.:
    *   zwrot składek społecznych za lata 2012, 2013,2014 - doliczono do przychodu
    *   zwrot składek zdrowotnych za lata 2012, 2013, 2014 - nie doliczono do przychodu.

Płatnik dokonał korekt wynagrodzeń za lata 2009 -2015.

Od początku 2016 r. wynagrodzenia były liczone z uwzględnieniem ulgi wynikającej z art. 21 ust. l pkt 20 ustawy o pdof. W 2016 r. oraz 2017 r. do płatnika wpływały zwroty rozliczonych przez ZUS składek społecznych i zdrowotnych (w 2106 r. za lata 2010, 2011, 2015; w 2017 r. za lata 2012, 2013, 2014). Stąd też zwroty dokonywane w 2016 r. zostały rozliczone w 2016, a zwroty, które wpłynęły do płatnika w 2017 r. zostały rozliczone w informacji PIT-11 za 2017 r.

Wnioskodawca informację PIT-11 za 2016 r. rozliczył w sposób analogiczny do drugiej korekty PIT-11 za 2015 r., czyli pomniejszył dochód pracowników o kwotę nadpłaconych składek zdrowotnych (społeczne pozostawiono w przychodzie). Pozycja 72 zarówno w drugiej korekcie PIT-11 za 2015 jak i w PIT-11 za 2016 została pomniejszona o różnicę między sumą składek zdrowotnych podlegających odliczeniu z PIT-11 przed potrąceniem ulgi (czyli z pierwszych deklaracji PIT-11) a sumą składek zdrowotnych podlegających odliczeniu obliczonych na podstawie korekt wynagrodzeń uwzględniających ulgę podatkową z art. 21 ust. l pkt 20 ustawy o pdof (7,75% podstawy wymiaru).

Reasumując: w ostatecznie złożonych informacjach PIT-11 za lata 2015, 2016 oraz 2017 do dochodów pracowników zostały doliczone zwroty składek społecznych, natomiast zwroty składek zdrowotnych nie zostały doliczone do przychodów.

W korekcie informacji PIT-11 za 2015 r. - złożonej na prośbę US - Wnioskodawca dokonał korekty dotyczącej składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegających odliczeniu od podatku. Również w informacji PIT-11 za 2016 r. w sposób analogiczny do PIT-11 z 2015 roku dokonano obliczeń w pozycji 72.

Pracownicy, która przebywała w 2017 r. na zasiłku macierzyńskim Wnioskodawca doliczył do przychodu zwrot składek społecznych za lata 2012,2013, 2014. Zwrócone składki zdrowotne nie zostały doliczone do przychodu. Pracownica otrzymała pismo informujące, że owe składki wpłynęły od ZUS do pracodawcy i zostały przekazane na jej rachunek bankowy. Pracownica na zasiłku pozostawała od stycznia do połowy grudnia 2017. Zasiłek był wypłacany przez ZUS. Zatem Wnioskodawca pokrywał koszty związane z jej wynagrodzeniem tylko za drugą połowę grudnia 2017 r. Zatem tylko ten przychód został pomniejszony o ulgę wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof.

Pozycja 72 PIT-11 nie została skorygowana analogicznie do lat 2015 i 2016. Nie pomniejszono jej o różnicę między sumą składek zdrowotnych podlegających odliczeniu z PIT-11 przed potrąceniem ulgi (czyli z pierwszych deklaracji PIT-11 z lat 2012, 2013, 2014) a sumą składek zdrowotnych podlegających odliczeniu obliczonych na podstawie korekt wynagrodzeń za lata 2012, 2013, 2014 uwzględniających ulgę podatkową z art. 21 ust. l pkt 20 ustawy o pdof (7,75% podstawy wymiaru).

W informacji PIT-11 dla drugiego pracownika, który w 2017 r. otrzymał zwroty rozliczonych składek za lata 2012, 2013 i 2014 podano wyliczenia w taki sam sposób jak pracownicy na macierzyńskim, czyli zwroty składek społecznych doliczono do przychodu, składek zdrowotnych nie uwzględniono w dochodzie, poz. 72 PIT-11 nie została skorygowana analogicznie do lat 2015 i 2016. Nie pomniejszono jej o różnicę między sumą składek zdrowotnych podlegających odliczeniu z PIT-11 przed potrąceniem ulgi (czyli z pierwszych deklaracji PIT-11 z lat 2012, 2013, 2014) a sumą składek zdrowotnych podlegających odliczeniu obliczonych na podstawie korekt wynagrodzeń za lata 2012, 2013, 2014 uwzględniających ulgę podatkową z art. 21 ust. l pkt 20 ustawy o pdof (7,75% podstawy wymiaru).

Kwota zwolnienia wynikająca z art. 21 ust. l pkt 20 ustawy o pdof została odliczona od przychodu będącego podstawą wymiaru składek, a korekta w ZUS polegała na przeliczeniu składek od przychodu pomniejszonego o kwoty zwolnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  W jaki sposób potraktować zwrot nadpłaconych składek społecznych (od kwoty, która jest zwolniona z podatku w myśl art. 21 ust. l pkt 20 ustawy o pdof), czy są one przychodem pracownika wykazanym w PIT-11?
2.  W jaki sposób potraktować zwrot nadpłaconych składek zdrowotnych (od kwoty, która jest zwolniona z podatku w myśl art. 21 ust. l pkt 20 ustawy o pdof), czy są one przychodem pracownika wykazanym w PIT-11?
3.  Czy poprawne jest wyliczenie poz. 72 PIT-11 za lata 2015 i 2016? Ewentualnie w jaki sposób skorygować poz. 72 PIT-11 za lata 2015 i 2016 w świetle przedstawionego stanu faktycznego?
4.  Czy poprawne jest wyliczenie poz. 72 PIT-11 za rok 2017? Ewentualnie w jaki sposób ją skorygować?
5.  Czy w jakikolwiek sposób należy skorygować poz. 70 PIT-11 za lata 2015, 2016?
6.  Czy w jakikolwiek sposób należy skorygować poz. 70 PIT-11 za rok 2017?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatnik w sposób prawidłowy potraktował zwrot nadpłaconych składek społecznych w PIT-11 jako przychód pracownika w latach, w których następowały zwroty z ZUS. Składki społeczne z poz. 70 PIT-11 należy zostawić w niezmienionej kwocie. Również poprawnie nie uwzlędniono w przychodzie pracowników zwrotów nadpłaconych składek zdrowotnych, a składki zdrowotne podlegające odliczeniu od podatku (poz.72) obliczono w prawidłowy sposób zarówno w latach 2015, 2016 jak i za rok 2017 mimo innego sposobu wyliczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe – w zakresie dokonania korekt dotyczącej składek zdrowotnych w informacji PIT-11, prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Takim przychodem będzie również przedmiotowe odszkodowanie wynikające z ugody sądowej.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (…).

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika (art. 32 ust. 3b ustawy).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy wynika, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku, a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Ze stanu faktycznego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy świadczący pracę w Belgii korzystają z ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dokonał korekt wynagrodzeń za lata 2009 - 2015. W związku z tym skorygowano informacje podatkowe PIT-11. Korekt dokonano w pozycji 29, tj. Przychód, pomniejszając tę kwotę o wyliczoną ulgę. Zaliczkę na podatek (poz.33) pozostawiono bez zmian. Bez zmian także pozostały składki na ubezpieczenie społeczne (poz.70) oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od podatku (poz.72). PIT-y przekazano pracownikom do ponownego rozliczenia, którego dokonali i uzyskali zwrot nadpłaconego podatku. Następnie płatnik skorygował także składki pracowników na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne przekazywane do ZUS. Efektem były zwroty nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne na konto pracodawcy, po czym pracodawca przelewał je odpowiednio pracownikom na konta osobiste. Zwroty nadpłaty składek z ZUS wpływały na konto płatnika, a od płatnika do pracowników odpowiednio za rok 2009 w roku 2015, za lata 2010, 2011, 2015 w 2016 r. za lata 2012, 2013, 2014 w 2017 r. Od początku 2016 r. wynagrodzenia były liczone z uwzględnieniem ulgi wynikającej z art. 21 ust. l pkt 20 ww. ustawy. Wnioskodawca dokonał korekt deklaracji PIT-11. W ostatecznie złożonych informacjach PIT-11 za lata 2015, 2016 oraz 2017 do dochodów pracowników zostały doliczone zwroty składek społecznych, natomiast zwroty składek zdrowotnych nie zostały doliczone do przychodów. W korekcie informacji PIT-11 za 2015 r. Wnioskodawca dokonał korekty dotyczącej składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegających odliczeniu od podatku. Również w informacji PIT-11 za 2016 r. w sposób analogiczny do PIT-11 z 2015 roku dokonano obliczeń w pozycji 72. Pracownicy, która przebywała w 2017 r. na zasiłku macierzyńskim Wnioskodawca doliczył do przychodu zwrot składek społecznych za lata 2012, 2013, 2014. Zwrócone składki zdrowotne nie zostały doliczone do przychodu. Wnioskodawca pokrywał koszty związane z jej wynagrodzeniem tylko za drugą połowę grudnia 2017 r. Zatem tylko ten przychód został pomniejszony o ulgę wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy. Pozycja 72 PIT-11 nie została skorygowana analogicznie do lat 2015 i 2016. W informacji PIT-11 dla drugiego pracownika, który w 2017 r. otrzymał zwroty rozliczonych składek za lata 2012, 2013 i 2014 podano wyliczenia w taki sam sposób jak pracownicy na macierzyńskim, czyli zwroty składek społecznych doliczono do przychodu, składek zdrowotnych nie uwzględniono w dochodzie, poz. 72 PIT-11 nie została skorygowana analogicznie do lat 2015 i 2016. Podatnicy otrzymali od płatnika informację o kwocie zwróconych składek zdrowotnych.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 31 i następne ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, trzeba zaznaczyć, że ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania urzędowi skarbowemu oraz podatnikowi w ustawowym terminie deklaracji (informacji) według ustalonego wzoru. Ustawodawca przewidział również możliwość dokonania korekty deklaracji (informacji).

Zagadnienia związane z korektą deklaracji (informacji) regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Treść powyższego przepisu wskazuje, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Np. błędnie mogła zostać określona wysokość przychodu bądź dochodu, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Dlatego też powołane powyżej przepisy znajdują zastosowanie m.in. do korekty informacji PIT-11.

Wzór informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, który stosuje się do przychodów, dochodów (strat) uzyskanych (poniesionych) od dnia 1 stycznia 2015 r. stanowi załącznik Nr 9 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1998).

Wzór ww. informacji obowiązywał od 1 stycznia 2016 r. do końca 2017 r. i miał zastosowanie do przychodów, dochodów (strat) uzyskanych (poniesionych) od 1 stycznia 2015 r.

Wskazać przy tym należy, że możliwość złożenia korekty informacji PIT-11 należy wiązać z instytucją przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68-71 Ordynacji podatkowej), a także wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79-80 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów okres przedawnienia wynosi – co do zasady – pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku bądź termin zwrotu nadpłaty.

Przechodząc na grunt ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych należy zauważyć, że stosownie do postanowień art. 24 ust. 6a-6e ustawy, nienależnie opłacone składki podlegają zaliczeniu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Zakład) z urzędu na poczet zaległych lub bieżących składek, a w razie ich braku - na poczet przyszłych składek, chyba że płatnik składek złoży wniosek o zwrot składek, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 6c, 8 i 8d tej ustawy. Zakład zawiadamia płatnika składek o kwocie nienależnie opłaconych składek, które zgodnie z ust. 6a mogą być zwrócone, chyba że nie stanowią więcej niż 5% najniższego wynagrodzenia. Wniosek o zwrot nienależnie opłaconych składek płatnik składek może złożyć po stwierdzeniu, że składki zostały nienależnie opłacone, jednak nie później niż w ciągu 7 dni od otrzymania ww. zawiadomienia. Nienależnie opłacone składki podlegają zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku płatnika składek. Jeżeli nienależnie opłacone składki nie zostaną zwrócone w tym terminie, podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, od dnia złożenia wniosku przez płatnika składek.

Obowiązujące przepisy zawierają zatem mechanizm zwrotu ubezpieczonym nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne za pośrednictwem płatnika składek.

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonała odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

W świetle powyższego należy podkreślić, że sytuacja zwrotu składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, została wprost unormowana w art. 45 ust. 3a ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że kwota nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne w części sfinansowanej przez pracownika, a następnie zwrócona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem płatnika składek, oznacza zwrot uprzednio pomniejszonego przychodu ze stosunku pracy. Stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy w miesiącu, w którym kwota nadpłaconych składek została wypłacona podatnikowi (postawiona do dyspozycji). W miesiącu uzyskania przez podatnika dochodu ze stosunku pracy z tytułu zwróconych przez płatnika nadpłaconych składek, zwracający jako zakład pracy, zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, oblicza, pobiera i odprowadza do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy. Wysokość zwróconych kwot z tytułu nadpłaconych składek płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uwzględnia w informacji PIT-11 za rok dokonania wypłat. Realizowane w roku podatkowym zwroty z tytułu nadpłaconych w latach poprzedzających rok podatkowy składek na ubezpieczenia społeczne nie skutkują koniecznością korygowania w tym zakresie dokumentów podatkowych za lata ubiegłe.

Natomiast w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne to podatnik (pracownik) obowiązany jest doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone. Dokonuje tego w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym składka została mu zwrócona. Zwrócone składki zdrowotne nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy i nie są wykazywane w informacji PIT-11. Płatnik nie dokonuje również w tym zakresie korekty PIT-11 za lata poprzednie.

W przedmiotowej sprawie, informacje PIT-11 dotyczące dochodów uzyskanych w latach poprzednich, winny być skorygowane. Podstawą tych korekt nie jest jednak zwrot nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Konieczność skorygowania informacji PIT-11 związana jest z uznaniem, że kwoty wypłacone i wykazane w PIT-11 w poprzednich latach, w części obejmowały przychody zwolnione, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Korekta informacji PIT-11 powinna polegać tylko na pomniejszeniu przychodów o przychody zwolnione na podstawie powyższego przepisu. Bez zmian należy natomiast pozostawić uprzednio wykazane w PIT-11 kwoty pobranych ze środków podatnika zaliczek na podatek oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe – w zakresie dokonania korekt dotyczącej składek zdrowotnych w informacji PIT-11 oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Końcowo, odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że nie jest ona wiążąca dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn, akt I SA/Łd 907/08).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.