Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-671/10-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z dokonaniem korekty deklaracji VAT.
Słowa kluczowe: abonament; abonament-abonament radiowo-telewizyjny; deklaracje; korekta; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; struktury
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 02 sierpnia 2010 r. (data wpływu 06.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z dokonaniem korekty deklaracji VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 03 listopada 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z dokonaniem korekty deklaracji VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego TK K 2/03 OTK-A 2004/8/83, a także wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 694/07, Wnioskodawca zwrócił się w dniu 10 stycznia 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie sposobu ustalania wysokości naliczonego podatku VAT do odliczeń w związku z zakupami towarów i usług, które służą sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej oraz realizacji zadań publicznych, na które KRRiT przekazuje środki o charakterze dotacji pozabudżetowej (wpływy abonamentowe i pozaabonamentowe).

W dniu 14 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (…) wydał postanowienie, w którym stwierdzono, że otrzymywane z KRRiT środki nie będą miały wpływu na wyliczenie proporcji do rozliczenia podatku naliczonego. Spółka w dniu 21 marca 2006 r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o ponowne rozparzenie problemu lub doprecyzowanie stanowiska w tej sprawie. W dniu 5 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję podtrzymującą w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego. Do chwili wydania decyzji Spółka uznawała środki otrzymywane z KRRiT jako obrót związany z usługami publicznego radia PKWiU 92.20.11, zgodnie z interpretacją Urzędu Statystycznego określającą wpływy abonamentowe i pozaabonamentowe jako 92.20.11 - „Usługi radia”. Usługi wg tej klasyfikacji wykazane zostały w Załączniku Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług jako zwolnione dla radia publicznego (VAT „ZW”). Do momentu otrzymania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka ujmowała otrzymywanie z KRRiT środki jako VAT „ZW” do wyliczania struktury rozliczania podatku naliczonego.

W związku z wyłączeniem z obrotu otrzymywanych od KRRIT środków, pierwotnie traktowanych jako sprzedaż VAT „ZW” wystąpiła konieczność korygowania deklaracji VAT w zakresie sprzedaży VAT „ZW” oraz podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W składanych korektach zmianie nie uległa kwota podatku naliczonego do odliczeń związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, natomiast istotnej zmianie na korzyść podatnika uległa wartość wskaźnika do odliczeń tego podatku.

W latach 2006, 2007, 2008 Spółka złożyła korekty deklaracji VAT za lata 2002, 2003, 2005 oraz za okres od I do IV 2004 r. Korekty nie wynikały z nieprawidłowości wcześniejszych rozliczeń z Urzędem Skarbowym, ale ze zmiany interpretacji pojęcia wpływów abonamentowych i pozaabonamentowych.

W dacie złożenia korekt deklaracji, Wnioskodawca ujął kwoty korekt w pozycji rachunku zysków i strat jako pozostałe przychody operacyjne. Stosując tą samą zasadę memoriału ujęto ww. przychody z tytułu korekt do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka, przy sporządzaniu korekt deklaracji podatku VAT-7, wnioskowała w różny sposób o rozliczanie się z Urzędem Skarbowym, tj. poprzez wnioski o stwierdzenie nadpłaty, wnioski o zwrot, jak i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stosowała też różną metodę w składaniu korekt, tj. poprzez korektę roku poprzedniego w styczniowej deklaracji roku następnego, jak i korekty miesięczne. Kwoty zadeklarowane do zwrotu Urząd Skarbowy przekazywał na konto Spółki na przestrzeni lat 2006 do 2009.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyżej opisanej sytuacji pozostałe przychody operacyjne jako skutki korekt deklaracji VAT należy ująć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie złożenia tych korekt, czy w momencie otrzymania zwrotu środków pieniężnych lub może w jakiejś innej dacie?
2.  Jeżeli należy stosować zasadę kasową, to kiedy należy ujmować je do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy deklarujemy w tych korektach VAT do przeniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji przychody operacyjne powstałe jako skutek korekt podatku VAT należało ujmować do podatku dochodowego od osób prawnych w dacie składania korekt deklaracji podatku VAT. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują żadnego szczególnego momentu powstania przychodu lub kosztu będącego wynikiem korekty, a zatem za moment powstania przychodu lub kosztu należy uznać moment składania korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…) – art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika zatem, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Jest to zasada, od której ustawodawca przewidział odstępstwa określone w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który obejmuje swoim zakresem wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter okresowy, czy też jednorazowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia, choćby przykładowo, jakichkolwiek źródeł przychodów. W konsekwencji, za źródło przychodów na gruncie tej ustawy należy uznać wszystko, co przynosi przychód, niezależnie od sposobu jego powstania.

Podstawową definicję przychodów zawiera art. 12 ww. ustawy.

Z istoty dochodu wynika, że przychody uzyskane z poszczególnych źródeł łączą się z określonymi kosztami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Za koszty uzyskania przychodów, co do zasady, nie uważa się również, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług.

Zasada ta wynika z konstrukcji prawnej tego podatku, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od zasady zakazującej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15, podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział jednak wyjątki.

Jako taki należy traktować regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ponadto, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 3 tej ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka – do chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej – ujmowała do wyliczenia struktury rozliczania podatku naliczonego otrzymywane z KRRiT środki jako sprzedaż VAT „ZW”. W związku z wyłączeniem z obrotu otrzymywanych od KRRiT środków, wystąpiła konieczność korygowania deklaracji VAT w zakresie sprzedaży VAT „ZW” oraz podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W latach 2006, 2007, 2008 Spółka złożyła korekty deklaracji VAT za lata 2002, 2003, 2005 oraz za okres od I do IV 2004 r. W dacie złożenia korekt deklaracji, Spółka ujęła kwoty korekt w pozycji rachunku zysków i strat jako pozostałe przychody operacyjne. Stosując tą samą zasadę (zasada memoriału) ujęto przychody z tytułu korekt do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka stosowała różną metodę w składaniu korekt, tj. poprzez korektę roku poprzedniego w styczniowej deklaracji roku następnego, jak i korekty miesięczne. Kwoty zadeklarowane do zwrotu Urząd Skarbowy przekazywał na konto Spółki na przestrzeni lat 2006 do 2009.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż skutki dokonanych przez Spółkę korekt deklaracji VAT winny znaleźć odzwierciedlenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odpowiednich okresach rozliczeniowych, których ww. korekty deklaracji dotyczyły. W związku z tym, Spółka winna dokonać wstecz stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu natomiast do kwestii rocznej korekty VAT wskazać należy, iż za moment powstania kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment złożenia deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończeniu roku, którego korekta dotyczy.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, odpowiedź na drugie z postawionych przez Spółkę pytań, a mianowicie: „Jeżeli należy stosować zasadę kasową, to kiedy należy ujmować je do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy deklarujemy w tych korektach VAT do przeniesienia?” – stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci, mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu nie zostało ograniczone do konkretnych podatków. Zatem przysługuje wszystkim wskazanym w tym przepisie podmiotom, zobowiązanym na podstawie przepisów prawa podatkowego do składania deklaracji podatkowych, w których treści wykazywane jest zobowiązanie podatkowe lub kwota nadpłaty podatku.

Jednocześnie, korekta zeznania jest możliwa tylko wtedy, jeśli zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (zobowiązanie przedawnia się, co do zasady, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Dodatkowo nadmienia się, iż wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii związanych z zasadnością złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT, a dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. konsekwencji złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.