Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.497.2020.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-12
Teza: w zakresie ustalenia, czy w razie likwidacji Spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku przeniesieniem na Wspólnika własności Nieruchomości będących składnikiem majątku Spółki.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; rozwiązanie; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 listopada 2020 r. (data wpływu do Organu 12 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w razie likwidacji Spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku przeniesieniem na Wspólnika własności Nieruchomości będących składnikiem majątku Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w razie likwidacji Spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku przeniesieniem na Wspólnika własności Nieruchomości będących składnikiem majątku Spółki.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

XSpółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca) została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym z dniem 28 marca 2011 r. Umowa spółki została zawarta na czas nieoznaczony. W umowie Spółki określono, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.000.000,00 zł i dzieli się na 1000 udziałów o wartości 1.000,00 zł każdy. Jednym udziałowcem Spółki jest Pan B. (dalej jako: „Wspólnik”).

Na majątek Wnioskodawcy składają się i będą składać się następujące aktywa:

1.  inwestycje długoterminowe tj. nieruchomości (na dzień 31.12.2019 r. stanowiły wartość 2.084.601,70 zł przy łącznej wartości wszystkich aktywów Wnioskodawcy na poziomie 2.174.511,19 zł). W skład nieruchomości wchodzą: działka nr \`(...)\` położona w (…); działka nr \`(...)\` położona w (…), działka nr \`(...)\` położona w (…), działka nr \`(...)\` położona w (…), działka nr \`(...)\` położona w (…), działka nr \`(...)\` położona w (…), działka nr \`(...)\` położona w (…), działka nr \`(...)\` położona w (…), działka nr \`(...)\` położona w (…), działka nr \`(...)\` położona w (…), działka nr \`(...)\` w (…) (dalej także jako: „Nieruchomości”).
2.  Długoterminowe aktywa finansowe;
3.  Należności krótkoterminowe;
4.  Środki pieniężne.

W szczególności Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał żadnych środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Posiadane Nieruchomości są i będą zakwalifikowane w bilansie jako inwestycje długoterminowe.

Zgodnie z wpisem w KRS z dnia 27 czerwca 2019 r. jedynym udziałowcem Spółki (100% udziałów) jest Pan B. Wcześniej Spółka miała dwóch udziałowców (po 50% udziałów). Od ujawnienia ww. wpisu w KRS nie doszło do zmiany wysokości kapitału zakładowego, ani struktury własnościowej udziałów. Żadne udziały nie zostały zbyte, ani umorzone.

Wspólnik planuje podjęcie uchwały o rozwiązaniu Spółki i przeprowadzenie procesu jej likwidacji. Wspólnik będzie próbował zbyć Nieruchomości w procesie postępowania likwidacyjnego. W razie sprzedaży Nieruchomości, po zakończeniu likwidacji, do przekazania Wspólnikowi pozostanie odpowiednia kwota wynikająca ze sprawozdania likwidacyjnego, tzw. suma likwidacyjna.

Może się jednak zdarzyć, że w toku postępowania likwidacyjnego nie uda się sprzedać Nieruchomości. Nie wiadomo, czy znajdzie się nabywca gotowy zapłacić satysfakcjonującą Spółkę cenę. Jeżeli Nieruchomości nie uda się sprzedać, majątek Spółki (w tym Nieruchomość) zostanie przekazany Wspólnikowi „w naturze” w całości (Wspólnik posiada 100% udziałów w Spółce).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Przy założeniu, że Nieruchomości nie uda się sprzedać w toku postępowania likwidacyjnego, a własność Nieruchomości zostanie przeniesiona na Wspólnika (na własność): czy w razie likwidacji Spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku przeniesieniem na Wspólnika własności Nieruchomości będących składnikiem majątku Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przeniesienie na Wspólnika własności Nieruchomości w ramach likwidacji i podziału majątku Spółki nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach przewidzianych w ustawie, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Należy podkreślić, że w ustawie o CIT nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W ustawie tej wymieniono tylko przykładowe kategorie przychodów (katalog otwarty, por. art. 7b i 12 ustawy o CIT). Przekazanie majątku likwidowanej Spółki nie zostało wprost wymienione ani w art. 12, ani w art. 7b ustawy o CIT jako źródło przychodu dla likwidowanej spółki z o.o. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przy czym przychodem jest takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Zgodnie z art. 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.; dalej: „k.s.h.”)., w toku likwidacji likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku.

Postępowanie likwidacyjne ma na celu zakończenie działalności spółki. Nie chodzi tu więc o powiększanie aktywów podatnika i uzyskiwanie nowych przychodów, lecz o spłatę zobowiązań spółki, a następnie zwrot wspólnikom wkładów, który następuje poprzez podział majątku likwidacyjnego. W konsekwencji likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku wspólnikom nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że wydanie wspólnikom składników majątku likwidacyjnego nie może być uznane za odpłatne zbycie tych składników. Jest to bowiem świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne.

Nie można również uznać, że wydanie wspólnikom składników majątku likwidacyjnego stanowi zdarzenie skutkujące po stronie Spółki powstaniem przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. W myśl wspomnianego przepisu, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Spółka nie spełnia tu, ani nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa. W takiej sytuacji nie sposób nawet określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Procedura likwidacyjna spółki z o.o. polega bowiem na tym, że po zakończeniu działalności spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą wspólnikom w naturze składniki majątku pozostałe po likwidacji spółki. Nie powstanie tu żadne kwotowo określone zobowiązanie względem wspólnika. Na tym etapie nie będzie również zobowiązań, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż zobowiązania spółki zostaną spełnione wcześniej w toku postępowania likwidacyjnego. Nastąpi wyłącznie czynność przeniesienia własności składników majątku oraz ich faktyczne wydanie (przeniesienie posiadania).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, na treść art. 275 § 2 k.s.h. Stanowi on, że w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Powyższe wskazuje, że k.s.h. wyraźnie rozróżnia podział majątku spółki od spłaty jej zobowiązań. Podział majątku spółki nie może być uznany za spłatę jej zobowiązań, gdyż na gruncie k.s.h. są to odrębne zdarzenia. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to wspomniany przepis byłby zbędny.

Podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu procesu likwidacji, w tym po zamknięciu ksiąg i sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do właściwego sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z KRS.

Na gruncie przepisów ustawy o CIT, brak jest podstaw dla uznania, że po stronie likwidowanej spółki w związku z przekazaniem wspólnikowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W takiej sytuacji przekazanie majątku pozostałego po likwidacji spółki jej wspólnikom w trybie określonym przepisami k.s.h. nie spowoduje żadnego przysporzenia dla Spółki, a w szczególności nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W wyniku likwidacji dojdzie natomiast do odpowiedniego zwrotu wspólnikom wcześniej wniesionych do spółki wkładów.

Jak stwierdził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2630/16: „przekazanie wspólnikom składników majątku nie jest objęte art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi o tym, że przez wykonanie świadczenia niepieniężnego podatnik (tu: spółka) „reguluje swoje zobowiązanie”. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że dotyczy on spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, lub przynajmniej mającego wymiar pieniężny - do którego to świadczenia podatnik był zobowiązany (np. dywidenda). W przepisie tym jest bowiem mowa o „wysokości zobowiązania” i jego „regulowaniu”. Ponadto przepis ten jako przykładowe wymienia zobowiązania o charakterze pieniężnym (m.in. z tytułu pożyczki, kredytu, dywidendy itd.). Należy również zwrócić uwagę, że przepis ten odnosi się też do ewentualnej różnicy pomiędzy wartością spełnianego świadczenia niepieniężnego a „wysokością zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem”. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania. Przekazanie majątku wspólnikom w związku z likwidacją spółki nie stanowi bowiem wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego dłużnik był zobowiązany, a wyłącznie takie zobowiązanie może mieć określoną „wysokość”, czego wymaga art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Istotą podatku dochodowego jest opodatkowanie przyrostu majątku, a nie jego ubytku. Wydanie rzeczy (czyli pozbycie się jej) co do zasady nie może być uznane za przychód u podmiotu, który ją wydał. Wyłącznie w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT - wydanie rzeczy może powodować przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja zupełnie wyjątkowa. Wspomnianego przepisu nie należy interpretować rozszerzająco, w oderwaniu od kontekstu podatku dochodowego (por. uzasadnienie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. III SA/Wa 2630/16. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 ustawy o CIT wynika, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis stanowi bowiem, że przychodem dłużnika jest „wysokość” zobowiązania uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego. Ponadto użyto w nim sformułowania „reguluje”, które używa się do zapłaty kwot pieniężnych.

Natomiast w opisanym zdarzeniu przyszłym majątek Spółki, zgodnie z art. 286 § 2 k.s.h. zostanie przekazany Wspólnikowi w związku z likwidacją Spółki. Nastąpi przeniesienie własności nieruchomości i jej wydanie „w naturze”. Zobowiązanie Spółki od początku będzie „niepieniężne” i nie będzie mieć określonej wysokości. Nie dałoby się tu wskazać wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie świadczenia. Powyższe wskazuje, że intencją ustawodawcy nie było objęcie zakresem zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o CIT tego typu sytuacji.

Również w doktrynie podkreśla się, że art. 14a ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do wydania wspólnikom spółki z o.o. składników majątku likwidacyjnego. Jak zwraca uwagę Jarosław Sekita „o przypisaniu spółce przychodu można mówić w przypadku istnienia zobowiązania. Likwidacyjne wydanie majątku nie jest (\`(...)\`) stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Jest to czynność „techniczna” będąca częścią procesu likwidacyjnego”. Autor ten zauważa, że również argumenty celowościowe przemawiają przeciwko opodatkowaniu takiej czynności. Wydanie majątku jest bowiem ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (J. Sekita, Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum, publ. PP 2016/1/10-13, dostępne również w Lex).

Przy prawidłowej wykładni art. 14a ust. 1 ustawy o CIT konieczne jest również uwzględnienie celu tej regulacji. Celem tym było objęcie podatkiem dochodowym tzw. cichych rezerw. Pod pojęciem tym rozumie się różnicę między wartością rynkową a wartością podatkową (księgową) składnika majątku. Chodziło o opodatkowanie przyrostu wartości przekazywanego składnika majątku - tj. różnicy między jego wartością wcześniej ujawnioną dla celów podatkowych, a wartością rzeczywistą, która ujawnia się w momencie zbycia składnika.

W przypadku sprzedaży składnika majątku co do zasady ujawnia się jego wartość rynkowa. Problem taki więc nie występuje. Dodanie do ustawy o CIT art. 14a miało na celu stworzenie możliwości opodatkowania cichych rezerw również, gdy składnik majątku nie jest zbywany w drodze sprzedaży, ale za jego pomocą podatnik „reguluje” jakieś swoje istniejące zobowiązanie. Warunkiem opodatkowania jest jednak ujawnienie istnienia cichych rezerw. Istnienia cichych rezerw nie można przecież domniemywać. Nie można przyjąć, iż cały majątek likwidacyjny spółki to równowartość „cichych rezerw”, które należy opodatkować, (por. uzasadnienie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. III SA/Wa 2630/16).

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się linia orzecznicza, w świetle której spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji nie osiąga jakiejkolwiek korzyści majątkowej, a w rezultacie nie uzyskuje przysporzenia stanowiącego jej przychód.

Pogląd taki został wyrażony również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. II FSK 2353/16) Sąd ten wyraźnie stwierdził, że art. 14a ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do przekazania wspólnikom majtku likwidacyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca świadomie użył w nim zwrotów normatywnych przynależnych zobowiązaniu w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Z treści art. 14a ust. 1 ustawy o CIT wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o „wysokości zobowiązania”, a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego („gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie”). Hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym, jak w analizowanym stanie faktycznym (zob. np. wyrok NSA z 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16, w odniesieniu do wydania majątku spółki zagranicznej w postaci certyfikatów inwestycyjnych na rzecz spółki kapitałowej)”. Dalej Sąd ten podkreślił, że przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Raz przy wnoszeniu do spółki jako wkładu niepieniężnego i ponownie przy jego zwrocie wspólnikowi. NSA zwrócił również uwagę, że przy przekazywaniu majątku wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a ustawy o CIT. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a ustawy o CIT nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań, (por. uzasadnienie ww. wyroku NSA z 30 sierpnia 2018 r. (sygn. II FSK 2353/16).

Warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. II FSK 2844/12, publ. Lex), w którego uzasadnieniu stwierdzono co następuje: „Skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją (art. 286 § 1 k.s.h.) powodowało powstanie obowiązku podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o przychód z tego tytułu, z powołaniem się na art. 14 ust. 1 tej ustawy. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością jest zobowiązany wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany.

Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 analizowanej ustawy, ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna; dokonując jej, spółka nie otrzymuje niczego w zamian”. Wprawdzie wyrok ten został wydany na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w uzasadnieniu NSA stwierdził jednak, że „pogląd ten zachowuje aktualność również w stanie prawnym obowiązującym w chwili orzekania w rozpatrywanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny”. NSA podkreślił więc, że stanowisko takie zachowuje swoją aktualność również na gruncie stanu prawnego istniejącego już po dodaniu do ustawy o CIT art. 14a ust. 1.

Również Wojewódzkie Sądy Administracyjne już na gruncie nowego stanu prawnego, wielokrotnie wypowiadały się, że przepis art. 14a ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do przekazania wspólnikom składników tzw. majątku likwidacyjnego, a czynność ta nie skutkuje powstaniem po stronie likwidowanej Spółki przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dla przykładu można tu wymienić następujące orzeczenia: wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2017 r. (sygn. III SA/Wa 400/16), wyrok WSA w Szczecinie z 21 grudnia 2016 r. (sygn. I SA/Sz 1092/16), wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Gd 1218/16), wyroki WSA w Krakowie z 19 października 2016 r. (sygn. I SA/Kr 943/16, sygn. I SA/Kr 976/16), wyrok WSA w Krakowie z 9 listopada 2016 r. (sygn. I SA/Kr 993/16) wyrok WSA w Warszawie z 22 listopada 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2630/16), wyrok WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2016 r. (sygn. I SA/Łd 146/16), wyrok WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 r. (sygn. I SA/G1478/17), wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2976/16).

W orzecznictwie tym przedstawiono następujące stanowisko:

„Zgodnie z treścią art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem opodatkowania przychodu jest regulowanie zobowiązania przez wykonanie zobowiązania niepieniężnego, z tytułów wskazanych w tym przepisie. W razie zwrotu udziałowcom pozostałych po likwidacji spółki składników majątku spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia, to zaś jest fundamentem powstania przychodu. Postępowanie likwidacyjne w odniesieniu do spółki kapitałowej ma bowiem na celu zakończenie jej bytu. Rozdysponowanie składników majątku likwidowanego podmiotu, pozostałego po spłaceniu wierzycieli ma zatem na celu nie uzyskanie przysporzenia, równoznacznego z uzyskaniem przychodów, ale wyłącznie likwidację pozostałej masy majątku - zwrot wniesionych w przeszłości, w dacie zakładania spółki wkładów przez jej wspólników. Oznacza to, że bezpodstawne jest wnioskowanie, że spółka kapitałowa poprzez zwrot wspólnikom pozostałego po spłacie wierzycieli majątku osiąga przychód w rozumieniu podatkowym. Tego rodzaju zdarzenie nie powoduje powstania przychodu, ale stanowi wyraz realizacji dyspozycji art. 286 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli a majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. III SA/Wa 400/16).

„Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez Organ podatkowy, który twierdzi, że w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego polegającego na wydaniu udziałowcom majątku likwidowanej spółki będzie ciążył obowiązek wykazania przychodów, a następnie odprowadzenie stosownego podatku. Sąd zgadza się natomiast ze stanowiskiem, które przedstawił Jarosław Sekita, a mianowicie stwierdził on, że o przypisaniu spółce przychodu można mówić w przypadku istnienia zobowiązania. Likwidacyjne wydanie majątku nie jest zaś stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Jest to czynność „techniczna” będąca częścią procesu likwidacyjnego. Istnieje różnica prawna pomiędzy podziałem majątku spółki a np. wypłatą dywidendy (w tym przypadku bezspornie istnieje zobowiązanie). Artykuł 286 k.s.h., określa wydanie majątku słowem „podział”, nie posługując się w tym przypadku słowami wierzytelność i wierzyciele (stosowanymi w ww. regulacji na rzecz wierzycieli sensu stricto)” (WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Sz 1092/16, pub. Lex).

Ponadto należy podkreślić, że w razie uznania, że podział majątku likwidowanej spółki generuje powstanie przychodu po jej stronie, doszłoby do sytuacji, w której podatek dochodowy od osób prawnych nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Ponadto z treści art. 275 § 2 i art. 288 k.s.h. wynika, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg i sporządzeniu sprawozdania finansowego.

Uznanie, że Spółka wskutek podziału majątku może osiągnąć przychód, prowadziłoby do wniosku, że istnieje konieczność ponownego otwarcia ksiąg rachunkowych Spółki, aby można było zaewidencjonować zdarzenie gospodarcze. Przepisy ustawy o rachunkowości jednak tego nie przewidują.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest regulacji wskazującej, jakoby po dniu, na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne, księgi miałyby ponownie zostać otwarte. Brak jest również podstaw do uznania, że istnieje kolejny okres, za który należy sporządzić kolejne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres powadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W takim sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki.

Ustawa o CIT nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego księgi nie są już prowadzone, albowiem sporządzenie takiego sprawozdania wyłącza dalsze ich prowadzenie. Po tym zdarzeniu brak jest ustawowych instrumentów do obliczenia dochodów oraz kosztów. Trudno przyjąć, że racjonalny ustawodawca nakazałby zapłatę podatku przez likwidowaną spółkę z o.o. od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, czyli wydania wspólnikom majątku pozostałego po likwidacji. W takiej sytuacji w dacie płatności podatku nie było już podatnika, albowiem wydanie majątku ma miejsce bezpośrednio przed wykreśleniem spółki z o.o. z KRS.

Brak jest podstawy prawnej do przyjęcia, że likwidator ma płacić podatek za zlikwidowaną spółkę z o.o. Po drugie likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych. Jeżeli nawet po spłacie i zabezpieczeniu zobowiązań wierzycieli pozostałyby wolne środki pieniężne, to zostałyby one wykorzystane do podziału pomiędzy wspólników.

Przedmiotowe zagadnienie należy również rozważyć od strony systemowej. Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, podział majątku likwidacyjnej spółki z o.o. jest opodatkowany u wspólników spółki. Na wspólnikach takich spółek spoczywa obowiązek podatkowy od przychodu z tytułu otrzymanych składników majątku. Ich przychodem jest zasadniczo wartość rynkowa otrzymanych składników majątku. Trudno przyjąć, że ta sama wartość będzie również opodatkowana po stronie spółki.

Wnioskodawca został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym z dniem 28 marca 2011 r. Umowa spółki została zawarta na czas nieoznaczony. W umowie Spółki określono, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.000.000,00 zł i dzieli się na 1.000 udziałów o wartości 1000,00 zł każdy. Jednym udziałowcem Spółki jest Pan B.

Na majątek Wnioskodawcy składają się i będą składać się następujące aktywa:

1.  inwestycje długoterminowe tj. nieruchomości (na dzień 31.12.2019 r. stanowiły wartość 2.084.601,70 zł przy łącznej wartości wszystkich aktywów Wnioskodawcy na poziomie 2.174.511,19 zł). W skład nieruchomości wchodzą: działka nr \`(...)\` położona w (…); działka nr \`(...)\` położona w (…), działka nr \`(...)\` położona w (…), działka nr \`(...)\` położona w (…), działka nr \`(...)\`położona w (…), działka nr \`(...)\` położona w (…), działka nr \`(...)\` położona w (…), działka nr \`(...)\` położona w (…), działka nr \`(...)\`. położona w (…), działka nr \`(...)\` położona w (…), działka nr\`(...)\` w (…) (dalej także jako: „Nieruchomości”).
2.  Długoterminowe aktywa finansowe;
3.  Należności krótkoterminowe;
4.  Środki pieniężne.

W szczególności Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał żadnych środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Posiadane Nieruchomości są i będą zakwalifikowane w bilansie jako inwestycje długoterminowe.

Zgodnie z wpisem w KRS z dnia 27 czerwca 2019 r. jedynym udziałowcem Spółki (100% udziałów) jest Pan B. Wcześniej Spółka miała dwóch udziałowców (po 50% udziałów). Od ujawnienia ww. wpisu w KRS nie doszło do zmiany wysokości kapitału zakładowego, ani struktury własnościowej udziałów. Żadne udziały nie zostały zbyte, ani umorzone.

Wspólnik planuje podjęcie uchwały o rozwiązaniu Spółki i przeprowadzenie procesu jej likwidacji. Wspólnik będzie próbował zbyć Nieruchomości w procesie postępowania likwidacyjnego. W razie sprzedaży Nieruchomości, po zakończeniu likwidacji, do przekazania Wspólnikowi pozostanie odpowiednia kwota wynikająca ze sprawozdania likwidacyjnego, tzw. suma likwidacyjna.

Może się jednak zdarzyć, że w toku postępowania likwidacyjnego nie uda się sprzedać Nieruchomości. Nie wiadomo, czy znajdzie się nabywca gotowy zapłacić satysfakcjonującą Spółkę cenę. Jeżeli Nieruchomości nie uda się sprzedać, majątek Spółki (w tym Nieruchomość) zostanie przekazany Wspólnikowi „w naturze” w całości (Wspólnik posiada 100% udziałów w Spółce). 

W związku z powyższym, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym przeniesienie na Wspólnika własności Nieruchomości w ramach likwidacji i podziału majątku Spółki nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Tryb likwidacji spółek kapitałowych został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 dalej: „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 272 ww. ustawy, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast, w myśl art. 282 § 1 k.s.h., likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Stosownie do art. 286 § 1 i 2 k.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Jednakże, jak stanowi § 3 niniejszego przepisu, umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Ocena skutków podatkowych po stronie Spółki przekazującej ten majątek wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”). Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są „w szczególności” zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.

Jakkolwiek przepisy u.p.d.o.p., nie określają wprost, że przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji Spółki rodzi przychód podatkowy po stronie Spółki, na gruncie powołanej ustawy, zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem tych praw.

Jednocześnie, sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 u.p.d.o.p. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Należy wskazać, że pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740. zm.), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Stosownie do art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że jedynym udziałowcem Spółki z o.o. jest Pan B. (dalej jako: „Wspólnik”). Wspólnik planuje podjęcie uchwały o rozwiązaniu Spółki i przeprowadzenie procesu jej likwidacji. Wspólnik będzie próbował zbyć Nieruchomości w procesie postępowania likwidacyjnego. W razie sprzedaży Nieruchomości, po zakończeniu likwidacji, do przekazania Wspólnikowi pozostanie odpowiednia kwota wynikająca ze sprawozdania likwidacyjnego, tzw. suma likwidacyjna. Może się jednak zdarzyć, że w toku postępowania likwidacyjnego nie uda się sprzedać Nieruchomości. Nie wiadomo, czy znajdzie się nabywca gotowy zapłacić satysfakcjonującą Spółkę cenę. Jeżeli Nieruchomości nie uda się sprzedać, majątek Spółki zostanie przekazany Wspólnikowi „w naturze” w całości; Wspólnik posiada 100% udziałów w Spółce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przy założeniu, że Nieruchomości nie uda się sprzedać w toku postępowania likwidacyjnego, a własność Nieruchomości zostanie przeniesiona na Wspólnika, czy w razie likwidacji Spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku przeniesieniem na Wspólnika własności Nieruchomości będących składnikiem majątku Spółki.

Wskazać należy, że likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikom, którym przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń wspólników o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przekazania udziałowcom przez Spółkę składników majątku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały wspólnikom. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższy wniosek wynika wprost z aktualnego brzmienia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Przekazanie udziałowcom składników majątku w drodze likwidacji Spółki należy zatem traktować na gruncie ww. ustawy, na równi ze zbyciem tych praw. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionym wspólnikom. Uznanie, że przekazanie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej udziałów, akcji, papierów wartościowych, nieruchomości, środków trwałych do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy prawa podatkowego oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w związku z przekazaniem wskazanych we wniosku składników majątku należących do likwidowanej Spółki w drodze przeniesienia na jej Wspólnika, powstanie po stronie Spółki przychód z odpłatnego zbycia praw, rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód ten ma wpływ na powstanie dochodu i może skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że przeniesienie na Wspólnika własności Nieruchomości w ramach likwidacji i podziału majątku Spółki nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że zapadły one w odmiennym stanie prawnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.