Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-284/11/14-5/S/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-09
Teza: Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień wypłaty dywidendy.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie; podatek-podatek liniowy; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2476/11 (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Podatnik, Wnioskodawca) zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej także: SKA). Statut spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Statut) zakłada, że zysk tej spółki dzielony będzie pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy proporcjonalnie do wniesionych przez nich udziałów. Zatem Podatnikowi przysługiwać będzie prawo do dywidendy.

Zgodnie ze Statutem SKA wyemituje zarówno akcje imienne jak i na okaziciela. Wnioskodawca obejmie oba typy akcji. Wypłata zysku dla akcjonariuszy wymagać będzie uchwały walnego zgromadzenia SKA oraz zgody komplementariuszy (w myśl art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1, art. 348 § 1, 2, 4 ustawy z dnia 15.09.2000 r. kodeks spółek handlowych — dalej: KSH).

Statut przewiduje możliwość wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy. Do zaliczek tych stosuje się przepisy art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 349 KSH, co oznacza, że wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy może mieć miejsce na koniec roku obrotowego, jeżeli SKA posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej. SKA może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zatem wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy nie jest możliwa w pierwszym roku działalności SKA. Ponadto zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, wykazanego w sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z art. 350 KSH „Akcjonariusze, którzy wbrew przepisom prawa albo postanowieniom statutu otrzymali jakiekolwiek świadczenia od spółki, obowiązani są do ich zwrotu. Wyjątek stanowi przypadek otrzymania przez akcjonariusza w dobrej wierze udziału w zysku. Członkowie zarządu lub rady nadzorczej, którzy ponoszą odpowiedzialność za dokonanie nienależnych świadczeń, odpowiadają za ich zwrot solidarnie z odbiorcą świadczenia”. A zgodnie z 348 § 2 KSH „uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku”. Kodeks przewiduje także, że „akcjonariusz i jego poprzednik prawny nie mogą być zwolnieni z obowiązku spełnienia świadczeń określonych (\`(...)\`) w art. 350 § 1. Odpowiedzialność tych osób jest solidarna”.

Akcjonariuszom nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów, jak również od posiadanych akcji.

Ponadto KSH przewiduje w art. 396 § 1, że 8% zysku za dany rok przelewana jest automatycznie na kapitał zapasowy do osiągnięcia co najmniej 1/3 kapitału zakładowego.

Status SKA przewiduje ograniczenia w zbywaniu akcji imiennych od zgody wyrażonej przez radę nadzorczą. Natomiast w stosunku do akcji na okaziciela zarówno KSH jak i statut nie przewidują możliwości ustanowienia jakichkolwiek ograniczeń zgodnie z art. 337 KSH. Wobec SKA uważa się za akcjonariusza tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej (dotyczy akcji imiennych) lub posiadacza akcji na okaziciela (art. 343 KSH).

Wykonanie przez akcjonariusza prawa do dywidendy wymaga spełnienia określonych warunków. Należą do nich:

*   osiągnięcie przez SKA zysku w danym roku obrotowym. Zysk taki musi być wykazany w sprawozdaniu finansowym. Wykonanie prawa do dywidendy zawsze zależy zatem od wyników finansowych działalności SKA;
*   przekazanie takiego zysku przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przekazanie to następuje w drodze uchwały tego zgromadzenia (dzień dywidendy);
*   brak wystąpienia przypadków wykluczających odnośnie do określonego akcjonariusza możliwości uczestnictwa w zysku SKA. Takim przypadkiem jest w szczególności całkowity brak pokrycia akcji wkładami przez danego akcjonariusza. Wszystkie ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby akcjonariusz mógł wykonać prawo do dywidendy. Dywidenda wypłacana jest w dniu określonym w uchwale walnego zgromadzenia lub w dniu określonym przez radę nadzorczą.

Akcjonariusz nie ma prawa do zysków w okresie likwidacji SKA przed spłaceniem wszystkich jej zobowiązań. Wnioskodawca nie wyklucza możliwości przyszłego zbycia części lub całości akcji podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód (dochód) po jego stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i po jego otrzymaniu?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to w jaki sposób opodatkowana jest dywidenda, tj. czy zastosowanie ma do niej 19 % podatek zryczałtowany wynikający z art. 30a ustawy o PDOF, czy też podatnik ma obowiązek uwzględnienia przychodu z uzyskanej dywidendy i uiszczenia ewentualnej zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 w związku z art. 27 lub 30c ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

(ad. 1) Podatnik jako akcjonariusz SKA otrzyma przychód (dochód) należny w momencie fizycznej wypłaty dywidendy i tylko w takiej wysokości, jaka będzie wynikała z uchwały walnego zgromadzenia SKA.

(ad. 2) dywidenda wynikająca z posiadanych akcji powinna być w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym opodatkowana zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o PDOF tj. Podatnik powinien opodatkowywać przychód, a nie dochód uzyskany z tytułu posiadania w/w akcji.

Ad. 1.

Ustawa o PDOF w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Podatnika, status akcjonariusza, czyli inwestora biernego SKA, nie oznacza, iż zastosowanie może mieć art. 51 ust. 2 ustawy. Wprawdzie pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, jednak akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodów, określonych na podstawie art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Akcjonariusze są wyłączeni od prowadzenia spraw SKA oraz od jej reprezentowania (tę rolę pełnią komplementariusze), a zatem trudno jest mówić o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej. Dla akcjonariuszy udział w spółce stanowi lokatę kapitału, stąd możliwe jest zastosowanie analogii do akcji spółki akcyjnej lub obligacji SKA. Podobnie w tej kwestii wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22.07.2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1065/09) stwierdzając, iż definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o PDOF wyłącza możliwość uznania akcjonariusza SKA wprost za przedsiębiorcę. Nie prowadzi on bowiem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 135 KSH akcjonariusz nie odpowiada za jej zobowiązania, nie uczestniczy w stratach, a dodatkowo art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) wyłącza akcjonariusza SKA z grona wspólników spółki osobowej (wspólnikiem takiej spółki są tylko komplementariusze). Przepisy te wskazują jednoznacznie, że akcjonariusz SKA nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością spółki, nie ponosi także odpowiedzialności za rezultat działalności SKA. Oznacza to, iż w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie ustala przypadającego na niego dochodu i nie wpłaca zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Dochód SKA przypadający na akcjonariusza, podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy w związku brzmieniem art. 11 ustawy.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w ustawie o PDOF wskazuje, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z dywidend opodatkowany powinien być zgodnie z art. 30a ustawy o PDOF podatkiem zryczałtowanym, który nie jest podatkiem właściwym dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Zatem dochody te zaliczane są do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. W związku z tym art. 5b ust. 2 ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania, co potwierdzają interpretacje indywidualne np. z dnia 5 maja 2008 r. (sygn. IBPB1/415-122/08/MW).

Wnioski Podatnika potwierdza sposób ustalania przez SKA kwoty przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 KSH tylko w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do SKA, wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, więc w zakresie ustalania kwoty przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy stosować należy art. 348 § 1 KSH. Wyłącza on m.in. z tej kwoty (a więc w tym zakresie dana kwota jest nienależna akcjonariuszowi) sumy, które „zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe”. Zatem do osiągnięcia przez kapitał zapasowy wysokości 1/3 kapitału zakładowego — kwota będąca równowartością 8% zysku za dany rok nie jest należna akcjonariuszowi. Dopiero w momencie likwidacji SKA osoby fizyczne i prawne będące wówczas akcjonariuszami uprawnione są do uzyskania przychodu z tego tytułu.

Ze względu na treść art. 346 oraz 350 KSH akcjonariusz SKA nie ma w świetle przepisów prawa żadnych możliwości do uzyskania w sposób legalny przysporzeń w ciągu roku kalendarzowego dotyczących działalności SKA w danym roku. Co więcej art. 348 § 2 wskazuje, że tylko okoliczność posiadania akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, co ma miejsce dopiero po zakończeniu roku podatkowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uprawniać będzie Wnioskodawcę do uzyskania dywidendy. Ten dzień (a nie inny, czyli np. data sporządzenia sprawozdania finansowego, w którym wykazany został zysk) jest dniem właściwym dla ustalenia, które osoby są uprawnione do dywidendy. Osobami uprawnionymi do uzyskania dywidendy nie zawsze muszą być akcjonariusze SKA, mogą nimi być w także zastawnicy lub użytkownicy akcji. A zatem jeśli Wnioskodawca przed dniem Walnego Zgromadzenia pozbędzie się części lub całości akcji, w ogóle nie uzyska przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF.

Opinię Wnioskodawcy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20.12.2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07), w którym stwierdzono, iż osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w SKA, otrzymując dywidendę, uzyskuje przychody, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, a podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, natomiast opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku. Akcjonariusz w spółce nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PDOF, nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 44 ustawy o PDOF. Podobnie wypowiedział się Sąd w wyroku z dnia 13.03.2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07).

Podatnik zwraca uwagę także na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.07.2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1064/09). Zgodnie z nim art. 44 ust 1 w zw. z art. 14 ust 1 ustawy należy rozumieć w ten sposób, ze przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W wyroku tym Sąd, dokonując wykładni gramatycznej pojęcia „kwoty należne”, uznał, ze nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może skutecznie domagać się świadczenia, termin ten winien być utożsamiany z pojęciem „świadczenie wymagalne” (wierzytelność). Sąd wskazał na szczególną pozycję prawną akcjonariusza SKA ukształtowaną przez przepisy KSH. Regulacje KSH prowadzą do wniosku, ze prawo akcjonariusza do udziału w zysku w postaci dywidendy powstaje dopiero po spełnieniu określonych warunków.

W rzeczywistości akcje SKA wykazują duże podobieństwo do obligacji emitowanych przez spółki funkcjonujące w tej formie prawnej. Obligatariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje od emitenta przychód z tytułu posiadania obligacji w dniu ich wykupu lub w dniu płatności odsetek. Natomiast akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje od emitenta przychód w dniu wypłaty dywidendy. Zatem właściciel papieru wartościowego nie może zostać opodatkowany w roku podatkowym, w którym SKA generuje przychody i koszty, lecz dopiero w tym roku, w którym dywidenda zostanie fizycznie wypłacona. I to w kwocie odpowiadającej wypłaconej dywidendzie. Bowiem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od SKA. W tej sytuacji trudno uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy. Ponadto jeśli Wnioskodawca zbędzie swoje akcje, podobnie jak w przypadku zbycia obligacji, przychód z tytułu dywidendy uzyska w całości nabywca lub inna osoba rzecz której obciążono akcje. Okoliczność, iż akcja będzie w danym roku (w przypadku zbycia itp. pomiędzy dniem bilansowym a dniem dywidendy) lub w roku przyszłym (zbycie przed 31.12) generować przychód z dywidendy wpłynie na jej cenę, a zatem zwiększy dochód Podatnika do opodatkowania w zw. ze sprzedażą akcji.

W stosunku do otrzymanej dywidendy Podatnik uważa, ze SKA stosować powinna - analogicznie jak w przypadku obligacji emitowanych przez spółki komandytowo-akcyjne - art. 30a ustawy. Gdyby przyjąć, ze część przychodów generowanych przez SKA jest przychodem należnym Wnioskodawcy jako akcjonariusza, od których należy uiszczać zaliczki w ciągu tego samego roku podatkowego, to w sytuacji zbycia przez niego akcji w trakcie bądź po zakończeniu roku, jednak przed dniem dywidendy, Podatnik opodatkowałby część ewentualnie przypadającego na akcje zysku, a resztę opodatkowałby inny podmiot. Gdyby ten kolejny podmiot także zbył akcje przed dniem dywidendy, w ogóle trzeci podmiot uzyskałby realne przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy. Gdyby zatem opisane postępowanie było prawidłowe, to pomimo braku osiągnięcia przysporzenia majątkowego (w jakimkolwiek momencie) Wnioskodawca musiałby opodatkować nieistniejące wpływy. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, co podkreślane jest zarówno w interpretacjach indywidualnych jak orzecznictwie sądowym. Na tej podstawie na przykład nie są zaliczane do przychodów podmiotu, który jest członkiem konsorcjum nieprzypadające nań przychody innych członków konsorcjum. Przychód ma w sposób ostateczny faktycznie powiększać aktywa osoby fizycznej, co w przypadku akcji SKA możliwe jest dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników, a zatem dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy.

Istnieją także inne powody opodatkowania akcjonariuszy i komplementariuszy w odrębny sposób. Przykładowo brak jest możliwości przypisania przychodu akcjonariuszy w ciągu roku właściwym osobom, w przypadku intensywnego obrotu akcjami, czego nie wyklucza ani KSH ani Statut w szczególności w stosunku do akcji na okaziciela. Gdyby natomiast uznać, iż do akcjonariusza SKA zastosowanie mają przepisy art. 14 ustawy, to w przypadku sprzedaży przez niego akcji zastosowanie powinien mieć art. 24 ust. 3a i następne. A zatem powinien być sporządzany każdorazowo wykaz składników majątku SKA na dzień zbycia akcji przez akcjonariusza. Problem stanowi także zysk SKA, który nie może z mocy prawa lub decyzją walnego zgromadzenia zostać podzielony pomiędzy akcjonariuszy (np. 8% rocznie).

Ad. 2.

W polskim systemie prawnym spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. W innych systemach prawnych spółki komandytowo-akcyjne posiadają osobowość prawną. Zakładając racjonalność polskiego ustawodawcy, należy przyjąć że celowo i ze wszystkimi tego konsekwencjami funkcjonująca w polskim systemie prawnym spółka komandytowo-akcyjna takiej osobowości nie posiada.

Stosownie do przepisów art. 14 ust. 1 ustawy, za przychody z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. KSH traktuje komplementariuszy oraz akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w zupełnie inny sposób. Komplementariusz i jego udział w zysku spółki traktowany jest analogicznie jak wspólnik spółki jawnej, natomiast akcjonariusze uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w tej sposób, że przysługuje im prawo do dywidendy, analogicznie jak akcjonariuszowi spółki akcyjnej. Akcjonariusze nie uczestniczą w ogóle w stratach takiej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z dywidendy powinien być opodatkowany w oparciu o art. 30a § 1 ustawy o PDOF. Artykuł ten mówi o opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z zasadami logiki prawniczej spójnik „i” ma między innymi użycie enumeratywne. Gdy stwierdzamy, że A i B jest C, mówimy wtedy, że przedmiot A należy do C (w tym przypadku opodatkowany jest od przychodu), a także przedmiot B należy do C (także jest opodatkowany od przychodu). W tym przypadku spójnik „i” buduje zdanie złożone z dwóch zdań prostych. Dywidenda nie jest zatem tożsama z innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jest takim przychodem tylko w przypadku, gdy stanowi dywidendę wynikającą z posiadania akcji spółki akcyjnej. W opisanym we wniosku przypadku, dywidenda wynika z posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej, co nie zmienia sposobu jej opodatkowania, gdyż w dalszym ciągu stanowi dywidendę, która podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2011 r. Nr IPPB1/415-284/11-2/EC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za nieprawidłowe.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 1.06.2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika Pana D. K., pismem z dnia 14.06.2011 r. (data wpływu 20.06.2011 r. ) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 30.06.2011 r. Nr IPPB1/415-284/11-4/EC (skutecznie doręczonym w dniu 5.07.2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pełnomocnik Wnioskodawcy Pan D. K. w dniu 27.07.2011 r. (data wpływu 4.08.2011r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-284/11-2/EC z dnia 25.05.2011 r. uznającej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 18.05.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2476/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana A. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 25 maja 2011 r. Nr IPPB1/415-284/11-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga jest zasadna.

Sąd podniósł, że spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14 b § 1 O.p. dotyczył ustalenia źródła przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w kontekście podatku od osób fizycznych oraz możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z tytułu udziału w takiej spółce.

W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie k.s.h., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Sąd wskazał, że potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych.

Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust, t pkt 4 u.p.d.o.f. (tak NSA w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, https://cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 7 października 2010 r. II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r,. II FSK 1297/09; WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu KSH, a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów KSH akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in. udzielonych bonifikat. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr I, str. 73).

Sąd wskazał, że jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zdaniem Sądu, skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09 oraz choć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ~ w wyroku z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl).

Ponieważ w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku, to należy uznać, że przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Sąd wskazał, że za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd administracyjny w składzie siedmioosobowym w sprawie sygn. akt II FPS 1/11 rozpoznając w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej; „p.p.s.a." przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości podjął następującą uchwałę: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)".

W uzasadnieniu uchwały sąd wskazał, powołując się na treść art. 25 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto zatem analogiczne rozumowanie, jak wyżej przedstawione.

Dalej Sąd wskazał, że za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem - jak wyżej powiedziano - uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały.

W opinii Sądu, należy także zauważyć, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych - 19% stawką podatku.

Wobec powyższego, w opinii Sądu, Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1, 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na ocenę wydanej przez niego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Sąd podniósł, że w ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić poczynioną wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.05.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2476/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody (dochody) te będą mogły być opodatkowane, stosownie do wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania dochodów z tej działalności, na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, bądź też tzw. podatkiem liniowym.

Stosownie do art. 9a ust. 2 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wskazać należy, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 ww. ustawy, czyli od ust. 1c do ust. 1i.

W myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku dywidendy).

Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną.

Jak stanowi art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h.

Podatnicy, o których mowa ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do przepisu art. 44 ust. 3f cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c (podatek w wysokości 19%), są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatni nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień wypłaty dywidendy.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „dywidenda wynikająca z posiadanych akcji powinna być w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym opodatkowana zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o PDOF, tj. Podatnik powinien opodatkowywać przychód, a nie dochód uzyskany z tytułu posiadania w/w akcji”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.