Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.401.2019.2.JKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie nieuznania gminy za podatnika VAT w związku z wykonywaniem programu usuwania azbestu, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu oraz nieopodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację ww. zadania.
Słowa kluczowe: azbest; dotacja; gmina; odliczenia; opodatkowanie; organ-organ władzy publicznej; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania gminy za podatnika VAT w związku z wykonywaniem programu usuwania azbestu,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „(\`(...)\`)”,
*   nieopodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację ww. zadania

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 października 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wyjaśnienie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 pn. „(\`(...)\`)”. Planowany do realizacji projekt wynika bezpośrednio z obowiązującego w Gminie (\`(...)\`) „(\`(...)\`)” przyjętego uchwałą nr (\`(...)\`) Rady Gminy (\`(...)\`) z dnia 17 lipca 2014 r.

Projekt dotyczy demontażu, odbioru, transportu i składowania odpadów zawierających azbest z obszaru Gminy. W wyniku realizacji projektu unieszkodliwionych zostanie (…) MG odpadów. Zgodnie z wnioskiem planowany termin rozpoczęcia realizacji projektu nastąpi w marcu 2020 r. Wnioskujący o usunięcie azbestu mieszkańcy nie będą ponosić żadnych kosztów i opłat związanych z realizacją opisanego działania na rzecz Gminy ani wykonawcy wybranego przez Gminę do realizacji tej usługi. Zarówno Gmina (\`(...)\`), jak i mieszkańcy zaangażowani w projekt nie będą wykorzystywać produktów projektu do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wykonawcę prac dotyczących zadania wyłoni Gmina. Umowę z wyłonionym wykonawcą na prace dotyczące ww. zadania podpisze Gmina. W celu realizacji zadania Gmina nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmy mającej doświadczenie, wszelkie stosowne zezwolenia i uprawnienia przewidziane przepisami prawa dotyczące demontażu i usuwania tego typu odpadów. Wykonawca po wykonaniu usługi wystawi Gminie fakturę VAT.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Zadanie wymienione we wniosku jest zadaniem własnym Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506). Podstawa prawna działania – art. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454), ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r., poz. 1396).

Dotacja na realizację ww. zadania będzie przyjęta jako dochód w budżecie Gminy. Osoby fizyczne wyłonione do zadania nie otrzymają żadnych środków finansowych. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, tj. w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie będzie realizowała tego zadania. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Dofinansowanie będzie stanowić częściowy zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację programu.

W piśmie z dnia 30 października 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Ad. 1

Wysokość otrzymanego dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 będzie uzależniona od ilości uczestników (mieszkańców) biorących udział w zadaniu oraz ilości odpadów azbestowych skierowanych do składowania.

Ad. 2

Ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 zostanie pokryte 85% kosztów realizacji zadania.

Ad. 3

Pozostałe koszty związane z usuwaniem azbestu zostaną pokryte z Budżetu Gminy (\`(...)\`).

Ad. 4

Z mieszkańcami zostanie zawarta umowa na demontaż wyrobów zawierających azbest. Umowa z mieszkańcami będzie przewidywała możliwość odstąpienia od niej zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę np.:

*   w sytuacji zaistnienia istotnej zmiany lub okoliczności powodującej, że wykonanie umowy nie leży w interesie publicznym, czego nie można było przewidzieć w chwili zawarcia umowy,
*   w sytuacji przewlekłego i nieuzasadnionego uchylania się od postanowień umowy przez beneficjenta (wnioskodawcy),
*   w sytuacji niedotrzymania innych postanowień umowy przez beneficjenta,
*   w sytuacji nagłych zdarzeń losowych i rodzinnych u beneficjenta.

Ad. 5

Warunki umowy będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców biorących udział w projekcie.

Ad. 6

W przypadku niezrealizowania zadania, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Ad. 7

Środki finansowe będą rozliczane na podstawie wniosków o płatność składanych przez Gminę (\`(...)\`) do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (\`(...)\`). Dofinansowanie jest wypłacone po przedstawieniu wniosku o płatność wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami.

Ad. 8

Gmina nabywa usługę od wyspecjalizowanej firmy i nie odprzedaje jej dalej. Otrzymane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 dofinansowanie nie ma żadnego wpływu na wysokość ceny za usługę, gdyż takowej ceny nie ma. Wysokość zakupionej przez Gminę usługi uzależniona jest od wysokości oferty wyłonionej w postępowaniu przetargowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy gmina wykonując program usuwania azbestu działa w charakterze podatnika VAT?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu?
3.  Czy podlega opodatkowaniu dotacja jaką otrzyma Gmina na realizację projektu?

Pytanie pierwsze dotyczy stany faktycznego, natomiast pytanie drugie i trzecie dotyczą zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina wykonując program usuwania azbestu, nie działa w charakterze podatnika VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że podmioty prawa publicznego nie są, co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów – ich dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14). Powyższe zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, z dnia 13 grudnia 2011 r. – sygn. akt I FSK 491/11, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11). Rozważyć należy wystąpienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, tzn. czy opisane we wniosku czynności Gmina realizuje w ramach sprawowania władzy publicznej.

W orzecznictwie TSUE konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy związane, m.in. z ochroną środowiska. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do wymienionych wyżej zadań własnych Gminy w zakresie ochrony środowiska, Gmina nie może zostać uznana za działającą jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej i prowadzi program usuwania azbestu w ramach realizacji zadań własnych.

Jednakże podkreślenia wymaga, że ewentualny pobór przez Gminę opłat od mieszkańców nie mają charakteru komercyjnego. Gmina działa jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca.

Stwierdzić należy, że Gmina w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu ochrony środowiska, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji.

Podkreślić należy, że w przypadku działania Gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku tych czynności lub transakcji – do uznania jej za podatnika. W wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. – sygn. akt: I FSK 1271/15 – NSA wyraźnie wskazał, iż gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Skoro opłaty te mają charakter opłaty publicznoprawnej – nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

Nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku czynności świadczonych przez Gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., C-599/15, dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji, usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku nauczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy dotacja na finansowanie projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonanie ww. zadań zostanie pokryte w ramach realizowanych zadań własnych Gminy. Gmina nabywa niniejsze usługi i nie odprzedaje ich dalej.

Dla przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł (sygn. I SA/Lu 930/18), że gmina wykonując program usuwania azbestu, nie działa w charakterze podatnika VAT. W związku z tym dotacje otrzymywane na pokrycie kosztów realizowanego programu nie będą stanowiły dopłaty do ceny, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Brak jest zatem po stronie gminy obowiązku do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT w tym zakresie. W chwili obecnej pogląd ten stał się obowiązującą linią orzeczniczą w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy, m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. przepisu).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 pn. „(\`(...)\`)”.

Projekt dotyczy demontażu, odbioru, transportu i składowania odpadów zawierających azbest z obszaru Gminy. W wyniku realizacji projektu unieszkodliwionych zostanie (…) MG odpadów. Zgodnie z wnioskiem planowany termin rozpoczęcia realizacji projektu nastąpi w marcu 2020 r. Wnioskujący o usunięcie azbestu mieszkańcy nie będą ponosić żadnych kosztów i opłat związanych z realizacją opisanego działania na rzecz Gminy ani wykonawcy wybranego przez Gminę do realizacji tej usługi. Zarówno Gmina (\`(...)\`) jak i mieszkańcy zaangażowani w projekt nie będą wykorzystywać produktów projektu do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wykonawcę prac dotyczących zadania wyłoni Gmina. Umowę z wyłonionym wykonawcą na prace dotyczące ww. zadania podpisze Gmina. W celu realizacji zadania Gmina nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmy mającej doświadczenie, wszelkie stosowne zezwolenia i uprawnienia przewidziane przepisami prawa dotyczące demontażu i usuwania tego typu odpadów. Wykonawca po wykonaniu usługi wystawi Gminie fakturę VAT.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Zadanie wymienione we wniosku jest zadaniem własnym Gminy.

Dotacja na realizację ww. zadania będzie przyjęta jako dochód w budżecie Gminy. Osoby fizyczne wyłonione do zadania nie otrzymają żadnych środków finansowych. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, tj. w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie będzie realizowała tego zadania. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Dofinansowanie będzie stanowić częściowy zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację programu.

Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości uczestników (mieszkańców) biorących udział w zadaniu oraz ilości odpadów azbestowych skierowanych do składowania.

Ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 zostanie pokryte 85 % kosztów realizacji zadania. Pozostałe koszty związane z usuwaniem azbestu zostaną pokryte z Budżetu Gminy.

Z mieszkańcami zostanie zawarta umowa na demontaż wyrobów zawierających azbest. Umowa z mieszkańcami będzie przewidywała możliwość odstąpienia od niej zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę np.:

*   w sytuacji zaistnienia istotnej zmiany lub okoliczności powodującej, że wykonanie umowy nie leży w interesie publicznym, czego nie można było przewidzieć w chwili zawarcia umowy,
*   w sytuacji przewlekłego i nieuzasadnionego uchylania się od postanowień umowy przez beneficjenta (wnioskodawcy),
*   w sytuacji niedotrzymania innych postanowień umowy przez beneficjenta,
*   w sytuacji nagłych zdarzeń losowych i rodzinnych u beneficjenta.

Warunki umowy będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców biorących udział w projekcie.

W przypadku niezrealizowania zadania, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Środki finansowe będą rozliczane na podstawie wniosków o płatność składanych przez Gminę do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (\`(...)\`). Dofinansowanie jest wypłacone po przedstawieniu wniosku o płatność wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami.

Gmina nabywa usługę od wyspecjalizowanej firmy i nie odprzedaje jej dalej. Otrzymane dofinansowanie nie ma żadnego wpływu na wysokość ceny za usługę, gdyż takowej ceny nie ma. Wysokość zakupionej przez Gminę usługi uzależniona jest od wysokości oferty wyłonionej w postępowaniu przetargowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy Gmina wykonując program usuwania azbestu działa w charakterze podatnika VAT oraz czy będzie podlegała opodatkowaniu dotacja, jaką otrzyma Gmina na realizację projektu.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Stwierdzić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. W przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Wnioskodawca bowiem będzie nabywać przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę.

Ponadto – jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca zawrze z mieszkańcami umowy na realizację ww. zadania – tym samym nie sposób uznać, że Wnioskodawca w tym przypadku działa jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba też zauważyć, że to Wnioskodawca (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest i zawiera z nią umowę.

Przyjęty przez Gminę sposób wyboru wykonawcy oraz rozliczenia wykonania zadania (Gmina uiszcza określoną w umowie kwotę bezpośrednio wykonawcy, na podstawie wystawionej na nią faktury) również potwierdzają, że to Gmina de facto będzie nabywać od wykonawcy usługi, a następnie będzie świadczyć je na rzecz mieszkańców.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020), w tym przypadku będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z demontażem, odbiorem, transportem i składowaniem odpadów zawierających azbest z nieruchomości należących do mieszkańców z terenu Gminy. Jak wynika z okoliczności sprawy takie dofinansowanie przekazywane jest na podstawie częściowej refundacji wydatków (poniesionych kosztów) i nie można przeznaczyć go na inny cel. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy. Jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Wnioskodawcy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Ponadto, gdyby Gmina nie otrzymała dotacji, nie realizowałaby zadania, a w przypadku niezrealizowania zadania, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Otrzymana dotacja pokrywać będzie 85% wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania, natomiast pozostałe 15% wydatków zostanie pokryte z budżetu Gminy. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio będzie wpływało na cenę świadczonej usługi.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymana dotacja, w ramach realizowanego projektu, będzie stanowiła pokrycie części (85%) ceny świadczonych usług usunięcia azbestu, określonej w zawartej z wykonawcą umowie, będzie dotacją wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest – wbrew temu co twierdzi Gmina – działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim realizuje ww. zadanie oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że świadczenia, polegające na realizacji prac w zakresie demontażu, odbioru, transportu i składowania odpadów zawierających azbest z terenu Gminy, będą stanowiły odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Podsumowując, Gmina wykonując program usuwania azbestu działa w charakterze podatnika VAT, a dotacja, którą otrzyma Gmina na sfinansowanie projektu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych jako nr 1 i nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu polegającego na demontażu, odbiorze, transporcie i składowaniu odpadów zawierających azbest z terenu Gminy, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki będzie występować, bowiem w ramach realizowanego zadania Gmina dokona zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów będzie działać – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie demontażu, odbioru, transportu, składowania wyrobów zawierających azbest.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, że w analizowanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków NSA oraz TSUE tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.