Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.849.2020.1.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-04
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT kar umownych (opłat dodatkowych) z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu leasingu po wypowiedzeniu/zakończeniu umowy leasingu
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odszkodowania-odszkodowanie umowne; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT kar umownych (opłat dodatkowych) z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu leasingu po wypowiedzeniu/zakończeniu umowy leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT kar umownych (opłat dodatkowych) z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu leasingu po wypowiedzeniu/zakończeniu umowy leasingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

\`(...)\` \[„Spółka”, „Wnioskodawca”\] jest spółką akcyjną, czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie leasingu oraz udzielania pożyczek. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim leasing finansowy (PKD 64.91.Z), ale również wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych (PKD 77.31.Z), urządzeń budowlanych (PKD 77.32.Z), środków transportu wodnego (PKD 77.34.Z) oraz lotniczego (PKD 77.35.Z).

Spółka, jako leasingodawca (finansujący), zawiera z klientami jako leasingobiorcami (korzystającymi) umowy leasingu, na podstawie których oddaje im, na uzgodniony czas, do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będące własnością Spółki.

Umowy zawierane są na czas oznaczony, w trakcie którego Spółka zobowiązuje się oddać korzystającemu do odpłatnego używania przedmiot leasingu, a korzystający zobowiązuje się uiszczać opłaty oraz inne należności wynikające z umowy w terminach określonych w umowie i harmonogramie opłat. Zdarzają się jednak przypadki, iż korzystający narusza warunki zawartej umowy leasingu, w szczególności, nie reguluje należnych opłat. W takim przypadku Spółka jest uprawniona do wypowiedzenia zawartej umowy z winy korzystającego.

W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu, korzystający jest zobowiązany niezwłocznie, nie później niż w terminie wyznaczonym przez Spółkę, zwrócić kompletny przedmiot leasingu. Od dnia powstania obowiązku zwrotu przedmiotu leasingu, korzystający nie ma prawa do czerpania pożytków oraz używania przedmiotu leasingu w zakresie niezwiązanym z realizacją obowiązku jego zwrotu, konserwacją lub zabezpieczeniem. Umowy leasingu przewidują, że w przypadku uchybienia przez korzystającego obowiązkowi zwrotu przedmiotu leasingu, jest on zobowiązany zapłacić na rzecz Spółki karę umowną w określonej w umowie wysokości za każdy dzień opóźnienia w zwrocie przedmiotu leasingu. W niektórych umowach leasingu powyższa kara umowna może być określona jako opłata dodatkowa, należna w przypadku uchybienia przez korzystającego obowiązkowi zwrotu przedmiotu leasingu po wypowiedzeniu umowy leasingu, naliczana za każdy rozpoczęty miesiąc bezumownego korzystania. Standardowo w zawieranych umowach leasingu określona wysokość kary umownej/opłaty dodatkowej, w ujęciu miesięcznym, jest dwukrotnie wyższa od ostatniej miesięcznej opłaty leasingowej brutto.

Korzystający jest również zobowiązany zwrócić Spółce przedmiot leasingu po zakończeniu okresu, na który umowa leasingu została zawarta, o ile korzystający nie skorzystał z możliwości nabycia własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. W takim przypadku - identycznie jak w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu - korzystający nie ma prawa do czerpania pożytków oraz używania przedmiotu leasingu oraz jest on zobowiązany zapłacić na rzecz Spółki karę umowną w wysokości określonej w umowie za każdy dzień opóźnienia w zwrocie przedmiotu leasingu. W niektórych umowach leasingu powyższa kara umowna może być określona jako opłata dodatkowa, należna w przypadku uchybienia przez korzystającego obowiązkowi zwrotu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu, naliczana za każdy rozpoczęty miesiąc bezumownego korzystania.

Dodatkowo, jeżeli po zakończeniu umowy leasingu - z powodu jej wypowiedzenia lub upływu terminu, na który została zawarta - przedmiot leasingu nie zostaje zwrócony we wskazanym terminie, Spółka podejmuje czynności zmierzające do jego odzyskania. W pierwszej kolejności nawiązywany jest kontakt z korzystającym w celu nakłonienia go do zwrotu przedmiotu leasingu. Jeżeli te działania nie przyniosą rezultatu, podejmowane są odpowiednie w danych okolicznościach działania windykacji terenowej, a jeżeli i one nie przyniosą rezultatu, sprawa może zostać przekazana do zewnętrznej firmy windykacyjnej, a ostatecznie - do organów ścigania. Przy czym, jeżeli wartość przedmiotu leasingu jest bardzo niska i przewidywane koszty windykacyjne przekraczają jej wartość, Spółka kierując się racjonalnością ekonomiczną, może odstąpić w takim przypadku od podejmowania niektórych ze wskazanych powyżej czynności.

Mając powyższe na uwadze, już od momentu wypowiedzenia/zakończenia umowy leasingu, nie ulega wątpliwości, że Spółka nie wyraża zgody wobec korzystającego na dalsze bezumowne korzystanie z przedmiotu leasingu stanowiącego jej własność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie czy kara umowna (opłata dodatkowa) z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu leasingu po wypowiedzeniu/zakończeniu umowy leasingu, którą obciążany jest korzystający naruszający obowiązek zwrotu przedmiotu leasingu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna (opłata dodatkowa) z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu leasingu po wypowiedzeniu/zakończeniu umowy leasingu, którą obciążany jest korzystający, naruszający obowiązek zwrotu przedmiotu leasingu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ z postanowień umowy leasingu jednoznacznie wynika brak zgody Spółki na dalsze korzystanie z przedmiotu leasingu przez korzystającego. Brak zgody, także dorozumianej, na dalsze korzystanie z przedmiotu leasingu potwierdzają także podejmowane przez Spółkę działania windykacyjne. W rezultacie, pomiędzy Spółką a byłym korzystającym brak jest jawnego lub dorozumianego stosunku prawnego, w ramach którego spełnione byłyby świadczenia wzajemne. Kara umowna bądź opłata dodatkowa wypłacona w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest więc płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania przedmiotem leasingu i wynikłe z tego tytułu szkody. Nie ma przy tym znaczenia, czy w konkretnej umowie leasingu użyto określenia „kara umowna” czy „opłata dodatkowa”, ponieważ charakter tego roszczenia w obu przypadkach jest analogiczny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy ustaleniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Należy wskazać, że z bezumownym korzystaniem z rzeczy mamy do czynienia, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w sferę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków. Bezumowna czynność jest to czynność, co do której pomiędzy jej stronami nie została zawarta żadna umowa (porozumienie) wyrażająca wolę jej świadczenia. Chodzi tu o czynność nieopartą na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy towarów lub obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. Bezumowność oznacza, iż do danej czynności dochodzi wbrew woli właściciela rzeczy. Ma to najczęściej miejsce w sytuacji, gdy pomiędzy właścicielem a korzystającym bezumownie z rzeczy nie istnieje żaden stosunek prawny (umowa), w ramach którego miałyby być spełnione świadczenia wzajemne.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że zawierane przez Spółkę umowy leasingu przewidują wyraźny zakaz używania przez korzystającego przedmiotu leasingu po wypowiedzeniu/zakończeniu umowy leasingu. Jeżeli jednak korzystający bezprawnie używa przedmiotu stanowiącego własność Spółki, Spółce przysługuje roszczenie o zapłatę kary umownej lub opłaty dodatkowej z tego tytułu. Określenie w danej umowie leasingu roszczenia mianem kary umownej bądź opłaty dodatkowej, nie zmienia jego sankcyjnego i odszkodowawczego charakteru. Bez względu bowiem na nazwę, roszczenie to powstaje w przypadku uchybienia wyraźnemu obowiązkowi zwrotu przedmiotu leasingu, a zatem ma na celu naprawienie powstałej w związku z tym szkody. Sankcyjny i odszkodowawczy charakter kary umownej (opłaty dodatkowej) potwierdza także jej wysokość, która co do zasady, jest dwukrotnie wyższa od kwoty opłat ponoszonych przez korzystającego z tytułu używania przedmiotu leasingu w podstawowym okresie umowy leasingu.

Co więcej, należy wyraźnie podkreślić, że zapłata kary umownej (opłaty dodatkowej) w żaden sposób nie zwalnia korzystającego z obowiązku zwrotu przedmiotu leasingu na rzecz Spółki. Wprost przeciwnie, w sytuacji, gdy korzystający bezprawnie użytkuje przedmiot leasingu, o ile tylko jest to ekonomicznie uzasadnione, Spółka podejmuje aktywne działania zmierzające do odzyskania swojej własności. W pierwszej kolejności nawiązywany jest kontakt z korzystającym w celu nakłonienia go do zwrotu przedmiotu leasingu. Jeżeli te działania nie przyniosą rezultatu, podejmowane są odpowiednie w danych okolicznościach działania windykacji terenowej, a jeżeli i one nie przyniosą rezultatu, sprawa może zostać przekazana do zewnętrznej firmy windykacyjnej, a ostatecznie do organów ścigania.

Mając powyższe na uwadze, już od momentu wypowiedzenia/zakończenia umowy leasingu, nie ulega wątpliwości, że Spółka nie wyraża zgody wobec korzystającego na dalsze bezumowne korzystanie z przedmiotu leasingu stanowiącego jej własność.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 stwierdził, iż kradzież towarów czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest wyposażenie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie jakiegokolwiek prawa pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Także zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i pozwala na stwierdzenie, że nie jest czynnością opodatkowaną VAT.

Otrzymanie odszkodowania, wynagrodzenia lub różnego rodzaju ekwiwalentów za szkody (straty) lub brak korzyści z tytułu użytkowania cudzej własności bez zgody właściciela także nie można utożsamiać z „odpłatnością”. W związku z nielegalnym zachowaniem się drugiej strony, czerpiącej pożytki z cudzej rzeczy bez zgody jej właściciela, właściciel bezsprzecznie ponosi szkodę.

Kwestią „odpłatności” TSUE zajmował się w swoim orzecznictwie wielokrotnie (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, iż o dostawie towarów i świadczeniu usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie. Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05, czy wyrok WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 193/06).

Bezumowna czynność, na który nie została wyrażona zgoda (ani wyraźna, ani dorozumiana), nie stanowi transakcji opodatkowanej VAT. Żądanie z tego tytułu zapłaty nie stanowi zaś należności za jej wykonanie. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej dla właściciela rzeczy lub nieruchomości szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nich. Żądanie kary umownej (roszczenie pieniężne) w swojej istocie stanowi nie należność, lecz odszkodowanie. Właścicielowi przysługuje prawo do roszczenia o odszkodowanie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści.

Podobne stanowisko zajmują również organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-14/16-2/KR);

*   DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1280/11-8/MN);

*   DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2011 r. (sygn. 1PPP1/443-1202/10-4/AP);

*   DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2009 r. (sygn. IBPP3/443-145/09/KO).

Podsumowując, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że kary umowne i opłaty dodatkowe, którymi Spółka obciąża korzystających z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu leasingu po wypowiedzeniu/zakończeniu umowy leasingu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.