Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-788/11-6/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-26
Teza: zwolnienie od podatku usług akwizycji na rzecz OFE
Słowa kluczowe: fundusz-otwarty fundusz emerytalny; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.05.2011 r. (data wpływu 18.05.2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 01.06.2011r. (data wpływu 02.06.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25.05.2011r., oraz pismem z dnia 22.08.2011r. (data wpływu 24.08.2011r.) nadesłanym jako odpowiedź na wezwanie z dnia 16.08.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 01.06.2011r. (data wpływu 02.06.2011r.) nadesłanym jako odpowiedź na wezwanie z dnia 25.05.2011r., oraz pismem z dnia 22.08.2011r. (data wpływu 24.08.2011r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 16.08.2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

I. S.A. (zwana dalej „I.” lub „Spółką”) zawarła w dniu 17 października 2002 r. (występując pod nazwą F. S.A.) umowę (zwaną dalej „Umową”) z O. („O.”). O. jest funduszem emerytalnym działającym na podstawie ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 34, poz. 189, z późn. zm., zwana dalej „ustawą o OFE”). Zarządzanie i reprezentowanie O. prowadzone jest przez P. S.A. Z działalnością O. ściśle związana jest działalność akwizycyjna na jego rzecz.

Na podstawie Umowy I. świadczy usługi akwizycyjne na rzecz O., za co O. płaci odpowiednie wynagrodzenie.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku z dnia 22.08.2011r. (data wpływu 24.08.2011r.) Wnioskodawca wskazał, iż prowadząc działalność akwizycyjną na rzecz OFE Spółka wykonuje ją jako podmiot wymieniony art. 93 ust. 1 pkt 4 ustayw z dnia 28 sierpnia 1997r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 34 poz. 189 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym stanem faktycznym powstaje pytanie, czy działalność akwizycyjna na rzecz OFE korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, z późn. zm. zwana dalej „ustawą VAT”) w wersji ustalonej po wejściu z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisów nowelizujących ustawę VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy

Na gruncie Ustawy VAT w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. nie było wątpliwości, że usługi akwizycji na rzecz OFE korzystały ze zwolnienia z VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do Ustawy VAT. Usługi te zaliczane były, bowiem do kategorii usług pomocniczych związanych z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno - rentowymi bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych - PKWiU 67.20.10.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., wskutek nowelizacji Ustawy VAT, pojawiło się szereg kontrowersji co do sposobu opodatkowania wielu usług związanych z działalnością ubezpieczeniową, w tym również usług akwizycji na rzecz OFE.

W opinii Spółki istnieją istotne podstawy do uznania, że działalność OFE zaliczana jest do szeroko pojętych usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37) znowelizowanej Ustawy VAT (a nie do usług w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych regulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 25) tej Ustawy). W konsekwencji, usługi pośrednictwa na rzecz OFE również powinny korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie wyżej wskazanego przepisu Ustawy VAT.

Argumenty za takim wnioskiem wynikają zarówno z polskiej Ustawy VAT, jak i z przepisów unijnych oraz z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości opowiadającego się za szeroką interpretacją „transakcji ubezpieczeniowych” zwolnionych z VAT stosownie do Dyrektywy 2006/112/WE.

W opinii Spółki, akwizycja na rzecz O. stanowi w swojej istocie działalność o charakterze pośrednictwa mającą na celu doprowadzenie do zawarcia umowy przez O. z określoną osobą podlegającą ubezpieczeniu. Powyższe przemawia za zwolnieniem działalności akwizycyjnej na rzecz O. z podatku VAT również na gruncie znowelizowanej Ustawy VAT.

Za powyższym charakterem usług świadczonych na rzecz O. przez zleceniobiorcę, tj. I., przemawia również treść umów zawartych z tym podmiotem. Zgodnie z przedmiotowymi umowami, zleceniobiorca (Spółka), będący podmiotem zawodowo trudniącym się między innymi pośrednictwem finansowym, świadczy na rzecz O. działalność akwizycyjną w rozumieniu Ustawy o OFE. W ramach tej działalności zleceniobiorca (Spółka) zobowiązuje się do świadczenia usług zmierzających do zawarcia umów o członkostwo w O. , w tym do zawierania umów o członkostwo w imieniu O., a także pośredniczenia przy zawieraniu przedmiotowych umów. Zatem sama Umowa jednoznacznie kwalifikuje usługi akwizycyjne świadczone przez zleceniobiorcę (Spółkę) na rzecz O., jako usługi pośrednictwa. Taki również jest ich charakter, gdyż podstawowym ich celem jest doprowadzenie do zawarcia umów o członkostwo lub też zawarcie takich umów w imieniu O.

Stan prawny do 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1) Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zwolnione z opodatkowania były usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej Ustawy. Stosownie do poz. 3 załącznika, zwolnione z opodatkowania były usługi pośrednictwa finansowego należące do grupowania 65 - 67 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r. (z wyjątkiem określonych kategorii usług wyłączonych ze zwolnienia w przedmiotowym załączniku). Na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. kluczowe znaczenie dla opodatkowania VAT miał, zatem sposób zaklasyfikowania danej usługi dla celów statystycznych. Konieczność identyfikowania usług dla celów VAT w oparciu o klasyfikacje statystyczne wynikała z art. 8 ust. 3 Ustawy VAT, zgodnie, z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej identyfikowane były za pomocą tych klasyfikacji.

Na gruncie PKWiU z 1997 r. usługi akwizycji na rzecz otwartych funduszy emerytalnych zaliczane były do kategorii usług pomocniczych związanych z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno - rentowymi bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych - PKWiU 67.20.10. W konsekwencji takiej klasyfikacji, przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia z podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1) Ustawy VAT w zw. z załącznikiem nr 4 do tej ustawy w brzmieniu tej ustawy w wersji obowiązującej do końca 2010 r. Taki sposób traktowania przedmiotowych usług dla celów VAT potwierdzony został w licznych interpretacjach podatkowych, m.in. w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 26 lipca 2004 r. (PP-1/448/547/2004) oraz w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 6 kwietnia 2005 r. (US-III-443/21/S/2005).

Stan prawny od 1 stycznia 2011 r.

Począwszy od 1 stycznia 2011 r. w Ustawie VAT zostały wprowadzone istotne zmiany obejmujące między innymi komentowany powyżej art. 43. Na podstawie ustawy z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. nr 226, poz. 1476) nowelizującej Ustawę VAT, począwszy od 1 stycznia 2011 r. uchylony został pkt 1) w art. 43 ust. 1 oraz załącznik nr 4 do Ustawy VAT zawierający wykaz usług zwolnionych z VAT. Zamiast tego, katalog usług zwolnionych z VAT zawarty w art. 43 ust. 1 uległ znacznemu poszerzeniu.

Co więcej, z Ustawy VAT skreślony został art. 8 ust. 3 przewidujący generalną zasadę identyfikowania usług dla celów VAT w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Zgodnie z nowym art. 5a Ustawy VAT towary lub usługi są identyfikowane dla potrzeb VAT za pomocą klasyfikacji statystycznych, jedynie w tym przypadku, gdzie przepisy VAT wyraźnie powołują symbole statystyczne. Należy również zwrócić uwagę, że w takim przypadku nie ma już zastosowania PKWiU z 1997 r., lecz nowa PKWiU wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zwanej dalej „PKWiU 2008”).

Celem dokonanej nowelizacji jest dostosowanie przepisów Ustawy VAT do przepisów unijnych oraz zapewnienie jednolitego stosowania zwolnienia z VAT w ramach Unii Europejskiej. W rezultacie, począwszy od 1 stycznia 2011 r. zakres zwolnienia z VAT został określony nie przez odwołanie do klasyfikacji statystycznych, lecz w oparciu o obiektywne kryteria ekonomiczne określające charakter danej usługi. Dla określenia zakresu usług zwolnionych z VAT kluczowe znaczenie mają obecnie oprócz samego tekstu polskiej Ustawy, przede wszystkim postanowienia Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywą VAT”), jak również dorobek orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W świetle opisanej zmiany przepisów powstaje pytanie o sposób zaklasyfikowania dla celów zmienionych przepisów VAT usług akwizycji na rzecz OFE, a mianowicie, czy usługi te w dalszym ciągu korzystają ze zwolnienia z VAT, czy też ich traktowanie podatkowe uległo zmianie wraz z wejściem w życie przedmiotowej nowelizacji.

Nowelizacja Ustawy VAT w sposób bezpośredni nie odnosi się do tego typu usług, podobnie jak i postanowienia Dyrektywy VAT. Również przegląd orzecznictwa ETS nie wskazuje, że usługi akwizycyjne na rzecz OFE lub też podmiotu o zbliżonym charakterze, były przedmiotem rozstrzygnięć tego sądu. Niemniej jednak, przeprowadzona przez Spółkę analiza przepisów oraz orzecznictwa prowadzi do wniosku, że istnieje szereg argumentów uzasadniających twierdzenie, że usługi akwizycji na rzecz OFE korzystają ze zwolnienia również na podstawie Ustawy VAT w znowelizowanym brzmieniu.

W odniesieniu do usług dotyczących ubezpieczeń nowelizacja wprowadziła od 1 stycznia 2011 r. do art. 43 ust. 1 Ustawy VAT punkt 25) oraz 37) przewidujące dwa szczegółowe zwolnienia. Zgodnie z pkt 25), zwolnione z VAT są „usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych”. Stosownie natomiast do pkt 37) art. 43 ust. 1 zwolnione są:

„usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracyjnych”.

Dla celów ustalenia, czy usługi akwizycyjne na rzecz OFE korzystają obecnie ze zwolnienia z VAT konieczne jest w pierwszej kolejności właściwe zaklasyfikowanie samych usług OFE z perspektywy wyżej powołanych przepisów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych podlegają obecnie zwolnieniu jedynie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37) Ustawy VAT. Zwolnienia takiego nie przewiduje natomiast pkt 25) art. 43 ust. 1 dotyczący obowiązkowych ubezpieczeń społecznych.

W opinii Spółki, biorąc pod uwagę funkcje OFE oraz ich umiejscowienie w polskim systemie ubezpieczeń społecznych, działalność OFE nie powinna być zaliczana do usług w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 25) ustawy VAT. Przepis ten dotyczy, bowiem jak się wydaje takich podmiotów jak Zakład Ubezpieczeń Społecznych, czy też Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Za takim wnioskiem przemawia między innymi sposób zaklasyfikowania OFE w przepisach statystycznych, a mianowicie w Dziale 65 PKWiU z 2008 r. dotyczącym usług ubezpieczeniowych z wyłączeniem obowiązkowego ubezpieczenia społecznego (bliżej w pkt 5) poniżej). Usługi w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych zostały natomiast zaklasyfikowane w Dziale 84.3 w Sekcji O - „Usługi administracji publicznej i obrony narodowej; usługi w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych”. Dodatkowym argumentem przemawiającym za poprawnością tezy o niezaliczaniu działalności OFE do usług w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych jest sposób uregulowania przedmiotowego zwolnienia w Dyrektywie VAT (co zostało szczegółowo omówione w pkt 3).

Powstaje natomiast pytanie, czy w związku z tym działalność OFE może być zaliczona do „usług ubezpieczeniowych” wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 37) znowelizowanej Ustawy VAT. Ustalenie tej wstępnej kwestii ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych” obejmują także działalność akwizycyjną na rzecz OFE.

W opinii Spółki, istnieje szereg argumentów przemawiających za twierdzącą odpowiedzią na tak postawione pytanie, a mianowicie:

1) Art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa VAT w obecnym brzmieniu nie zawiera definicji usług ubezpieczeniowych. Niemniej jednak, interpretacja przedmiotowego przepisu dokonywana przez ETS oraz komentatorów wskazuje, że pod pojęciem transakcji ubezpieczeniowej mieści się szerszy zakres niż tylko ściśle określone usługi ubezpieczenia majątkowego czy też osobowego wynikające z właściwych przepisów prawa krajowego.

Z uwagi na niedookreślenie w Dyrektywie VAT znaczenia pojęcia „transakcja ubezpieczeniowa” oraz „usługi pokrewne świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych”, kluczowego znaczenia nabiera orzecznictwo ETS zmierzające do doprecyzowania tych pojęć.

Istotne w tym zakresie jest orzeczenie ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan. Pytanie prejudycjalne skierowane do ETS w powyższej sprawie dotyczyło zakresu pojęcia „transakcji ubezpieczeniowej” oraz możliwości ograniczenia zastosowania zwolnienia tylko do podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową w świetle odpowiednich przepisów prawa krajowego. Na tak postawione pytanie ETS definiując pojęcie transakcji ubezpieczeniowej wskazał, że:

„(…)podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy”. (Tłum. Karpiesiuk Ł. \[w:\[ Martini J. Karpiesiuk Ł., „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C.H Warszawa 2007, s. 399)

Mając na uwadze, między innymi, powyższą tezę, ETS stwierdził, że usługi świadczone przez Card Protection Plan są usługami ubezpieczeniowymi zwolnionymi z VAT.

Na szerokie rozumienie pojęcia transakcja ubezpieczeniowa wskazanego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT wskazuje się również w komentarzu do Dyrektywy VAT („Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010 pod red. Martini J., Unimex, Wrocław 2010):

„Należy jednocześnie podkreślić, że zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych od VAT ma charakter przedmiotowy. Oznacza to, że wszystkie podmioty niezależnie od swego statusu (tj. niezależnie od tego czy mają status ubezpieczyciela w rozumieniu krajowych przepisów normujących problematykę działalności ubezpieczeniowej) wykonujące transakcje ubezpieczeniowe na gruncie art. 135 ust. 1 lit a) Dyrektywy mogą korzystać ze zwolnienia od VAT. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie ETS.”

Stanowisko takie zostało wyrażone przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-13/06 Komisja Europejska przeciwko Republice Grecji, w którym stwierdzono, między innymi:

„(\`(...)\`) wprawdzie zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, jednakże Trybunał już wcześniej orzekł, iż wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” określone w art. 13 część B lit. a) tej dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest zakładem ubezpieczeń, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swym klientom taką ochronę, korzystając z usług zakładu ubezpieczeń, który przejmuje ubezpieczone ryzyko”.

Powyższe prowadzi do wniosku, że „usługi ubezpieczenia”, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37) Ustawy VAT po nowelizacji, interpretowane w zgodzie z wyżej powołanym stanowiskiem ETS, powinny mieć zakres szerszy od działalności ubezpieczeniowej określonej w polskiej ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Przez działalność tę (art. 3 ust. 1) rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Ustawa ta charakteryzuje przedmiotową działalność w sposób podmiotowy, może być ona, bowiem świadczona wyłącznie przez zakład ubezpieczeń w formie spółki akcyjnej albo towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych. Tymczasem, jak wyżej wskazano, ETS opowiada się za interpretowaniem zwolnienia transakcji ubezpieczeniowych, jako zwolnienia o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym. Fakt ten dodatkowo przemawia za szerszym rozumieniem pojęcia „usług ubezpieczeniowych” od tego, jakie nadają mu polskie przepisy o działalności ubezpieczeniowej.

2) Liczne komplikacje i niejasności związane z brakiem w Dyrektywie VAT definicji transakcji ubezpieczeniowych oraz usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych spowodowały podjęcie prac nad zmianami w Dyrektywie VAT, mającymi na celu doprecyzowanie zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych i finansowych. Obok dyrektywy zmieniającej przygotowywane jest również Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. W projekcie tego Rozporządzenia z dnia 31 sierpnia 2010 r. wskazuje się, że definicja „ubezpieczenie i reasekuracja” obejmuje, między innymi, ubezpieczenia na życie - zarówno indywidualne, jak i grupowe polisy na życie - ubezpieczenia emerytalne i rentowe, w przypadku, których ubezpieczenie, emerytura lub renta pokrywa ryzyko umieralności lub długowieczności /…/. W opinii Spółki, definicja ta jest na tyle szeroka, że powinna ona obejmować również działalność OFE. I. pragnie jednakże wskazać, że zarówno nowelizacja Dyrektywy VAT, jak i Rozporządzenie wykonawcze nie są jeszcze obowiązującym prawem, gdyż w dalszym ciągu trwają prace nad ustaleniem finalnej wersji tych aktów prawnych. 3) Na szerokie rozumienie pojęcia „transakcja ubezpieczeniowa” stosowanego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT wskazuje również sam projektodawca nowelizacji do Ustawy VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu do projektu zawarte było następujące stwierdzenie w odniesieniu do pkt 24) (w finalnej wersji nowelizacji jest to pkt 25) art. 43 ust. 1):

„Przepis przewiduje zwolnienie usług w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. Obecnie usługi te również są zwolnione, na podstawie poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy.

Wyodrębnienie przedmiotowych usług, obok usług wymienionych w pkt 36 ma na celu jedynie umożliwienie łatwiejszego identyfikowania usług zwolnionych, które przed zmianą były wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Usługi wymienione w pkt 24, podobnie jak usługi wymienione w pkt 36, mieszczą się w usługach ubezpieczeniowych objętych zwolnieniem na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE.”

Cytowane stwierdzenie projektodawcy zmian do Ustawy VAT (punkty 24 i 36 w finalnej wersji nowelizacji otrzymały numer 25 i 37 w art. 43 ust. 1) potwierdza, że pojęcie „transakcje ubezpieczeniowe” stosowane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT ma szeroki zakres i nie obejmuje ono jedynie usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeniowe. Dlatego też uprawnione, zdaniem I. , jest zaliczenie do transakcji ubezpieczeniowych również działalności prowadzonej przez OFE. W konsekwencji, zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 37) dotyczące usług ubezpieczeniowych oraz pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych powinno obejmować również działalność OFE oraz akwizycję na rzecz OFE.

Powyższe potwierdza również poprawność postawionego na wstępie wniosku, że działalność OFE nie powinna być zaliczana do usług w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 25) znowelizowanej Ustawy VAT. Sama Dyrektywa VAT nie zawiera odrębnej regulacji w zakresie zwolnienia tego typu usług z VAT. Jedyną podstawą do zwolnienia jest, bowiem art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, który dotyczy transakcji ubezpieczeniowych i usług pokrewnych świadczonych przez agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Dlatego też, wyodrębnienie przez polskiego ustawodawcę usług w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych do osobnego pkt 25) było nieuzasadnione. Wyodrębnienie takie nie zmienia jednak faktu, że działalność OFE zaliczana być powinna do szeroko pojętych „transakcji ubezpieczeniowych”, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, a który został implementowany do polskiej Ustawy VAT przede wszystkim przez pkt 37) art. 43 ust. 1.

4) Poprawność powyższego stanowiska, co do objęcia działalności OFE oraz akwizycji na rzecz OFE zwolnieniem z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT potwierdza także pośrednio Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Zgodnie z art. 3, dyrektywy tej nie stosuje się do ubezpieczeń będących częścią ustawowego systemu ubezpieczeń społecznych. Niemniej jednak, wyjątkiem od tej zasady jest stosowanie przedmiotowej dyrektywy do „działań mających związek z długością życia człowieka, które są nakazane lub przewidziane w przepisach o ubezpieczeniach społecznych, w zakresie, w jakim są przeprowadzane lub zarządzane na własne ryzyko przez zakłady ubezpieczeń na życie zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego.”

W opinii Spółki, opisana wyżej działalność odpowiada swoim charakterem działalności prowadzonej przez OFE, która jest obowiązkowym składnikiem istniejącego w Polsce systemu ubezpieczeń społecznych. I. stoi na stanowisku, że potwierdza to dodatkowo, że działalność OFE powinna być zaliczana do usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37) Ustawy VAT po nowelizacji.

5) Pomimo tego, że znowelizowana Ustawa VAT odeszła generalnie od obowiązku klasyfikowania usług dla celów VAT w oparciu o klasyfikację statystyczną, zdaniem I. , klasyfikacja statystyczna może mieć jednak pomocnicze zastosowanie w przypadku niejasno sformułowanego zakresu zwolnienia. Należy jednak podkreślić, że klasyfikacja taka nie będzie miała waloru decydującego o sposobie opodatkowania VAT danej usługi (jak to miało miejsce do końca 2010 r.), a jedynie charakter subsydiarny.

Zgodnie z obowiązującą obecnie dla celów statystycznych oraz (od 1 stycznia 2011 r.) dla celów podatku VAT PKWiU z 2008 r., usługi związane z funduszami emerytalnymi zaliczane są do Sekcji K „Usługi finansowe i ubezpieczeniowe”. Usługi OFE zalicza się, więc do szeroko pojętych usług ubezpieczeniowych. Grupowane są one do Działu 65 „Usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne oraz usługi związane z funduszami emerytalnymi, z wyłączeniem obowiązkowego ubezpieczenia społecznego”. Taki sposób klasyfikacji usług OFE stanowi, zdaniem I. , dodatkowy argument za zaliczeniem usług OFE do ogólnej kategorii usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37) znowelizowanej Ustawy VAT.

Wyżej przedstawiona analiza dotycząca możliwości uznania działalności OFE za usługi ubezpieczeniowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37) znowelizowanej Ustawy VAT ma kluczowe znaczenie dla sposobu opodatkowania działalności akwizycyjnej na rzecz OFE. W opinii Spółki, analiza ta przemawia za poprawnością takiej klasyfikacji. Powstaje, zatem pytanie, czy działalność akwizycyjna może zostać uznana za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. W opinii Spółki, istnieją istotne argumenty za przyjęciem takiej klasyfikacji.

Ani Ustawa VAT, ani też Dyrektywa VAT nie podaje definicji usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Wyżej komentowany art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, jako usługi zwolnione traktuje usługi pokrewne świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Zdaniem Spółki, pojęcia te nie powinny być interpretowane w sposób ścisły w oparciu o polską ustawę o pośrednictwie ubezpieczeniowym, które regulują status brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Zgodnie, bowiem z art. 1 tej ustawy, określa ona zasady wykonywania pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych.

Jak wyżej wskazano, orzecznictwo ETS opowiada się za stosunkowo szeroką interpretacją pojęcia „transakcja ubezpieczeniowa”, o której mowa w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. Takie samo podejście powinno być, zdaniem I. , zastosowane do interpretacji określeń „broker” i „agent ubezpieczeniowy”. W konsekwencji, wydaje się, że w skład usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37) znowelizowanej Ustawy VAT wchodzić będą nie tylko usługi brokerów i agentów ubezpieczeniowych świadczone na podstawie ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, lecz również usługi wykonywane przez innych pośredników.

Wobec braku ustawowej definicji usługi pośrednictwa, warto się odnieść pomocniczo do planowanej definicji w projekcie zmian do Dyrektywy VAT wspomnianych powyżej. Zgodnie z tą definicją, „pośrednictwo w transakcjach ubezpieczeniowych i finansowych” oznacza odrębną czynność pośrednictwa wykonywaną przez osobę trzecią, której celem jest przeprowadzenie wszelkich działań niezbędnych do zawarcia, przedłużenia, zmiany lub rozwiązania przez strony umowy dotyczącej transakcji ubezpieczeniowych lub finansowych, o których mowa w lit. a) - g) art. 135 Dyrektywy VAT.

W opinii Spółki, działalność akwizycyjna na rzecz OFE odpowiada swym charakterem usłudze pośrednictwa. Zgodnie, bowiem z art. 92 ust. 3 Ustawy o OFE, działalność akwizycyjna oznacza wszelką działalność zarobkową, mającą na celu skłonienie kogokolwiek, aby przystąpił do otwartego funduszu lub pozostawał członkiem tego funduszu. Działalność akwizycyjna obejmuje także zawieranie w imieniu otwartego funduszu umów, na których podstawie następuje uzyskanie członkostwa w tym funduszu, oraz pośredniczenie przy zawieraniu takich umów.

Usługi akwizycyjne świadczone na rzecz O.

W świetle powyższej analizy, usługi akwizycyjne świadczone na rzecz O. przez Spółkę na podstawie Umowy powinny, zdaniem I., w dalszym ciągu podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z tą Umową, działalność akwizycyjna prowadzona jest przez zleceniobiorcę (Spółkę) na podstawie art. 92 i nast. Ustawy o OFE. Jak wyżej wskazano, art. 92 ust. 3 tej ustawy definiuje działalność akwizycyjną, jako „wszelką działalność zarobkową, mającą na celu skłonienie kogokolwiek, aby przystąpił do otwartego funduszu lub pozostawał członkiem tego funduszu. Działalność akwizycyjna obejmuje także zawieranie w imieniu otwartego funduszu umów, na których podstawie następuje uzyskanie członkostwa w tym funduszu, oraz pośredniczenie przy zawieraniu takich umów.”

Przedmiotowa definicja wskazuje, zatem, że istotą i celem działalności akwizycyjnej jest pośrednictwo przy zawarciu umowy o członkostwo w OFE, które może polegać na skłonieniu określonej osoby do zawarcia umowy z OFE lub też na zawarciu przez akwizytora takiej umowy w imieniu OFE.

Zakres usług opisanych w umowach o akwizycję zawartych przez O. odpowiada, zdaniem Spółki, swoim charakterem usłudze pośrednictwa. Obejmują one, w szczególności, również pośrednictwo bezpośrednie, w którym zleceniobiorca (działając poprzez akwizytorów) zawiera umowy o członkostwo w imieniu O. W tym celu O. na podstawie komentowanej umowy udzieliło również stosownych pełnomocnictw zleceniobiorcom.

Reasumując powyższe, w opinii Spółki, opisane wyżej argumenty prowadzą do wniosku, że usługi akwizycyjne świadczone na rzecz O. powinny w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. W konsekwencji, zleceniobiorca (I. ) nie powinna doliczać podatku VAT do swojego wynagrodzenia za usługi akwizycyjne.

Wnioski

Nowelizacja Ustawy VAT w pewnym stopniu skomplikowała zasady opodatkowania określonych usług pomocniczych i pokrewnych związanych z działalnością ubezpieczeniową. Jest to przede wszystkim skutkiem odejścia od ustalania sposobu opodatkowania VAT w oparciu o klasyfikacje statystyczne, jak również z niedookreślonych pojęć stosowanych w znowelizowanej Ustawie oraz braku definicji legalnych szeregu określeń w niej stosowanych.

Kontrowersje powyższe dotyczą również usług akwizycyjnych świadczonych na rzecz OFE. Z uwagi na fakt, że ani Ustawa VAT, ani też Dyrektywa VAT nie odnosi się bezpośrednio do tego typu usług, nie można na obecnym etapie z całą pewnością stwierdzić jak są opodatkowane tego rodzaju usługi na podstawie znowelizowanych przepisów.

Niemniej jednak, przedstawiona powyżej analiza omawianej kwestii wskazuje na istnienie przekonywujących argumentów uzasadniających twierdzenie, że usługi akwizycji na rzecz OFE powinny korzystać ze zwolnienia z VAT również na gruncie Ustawy VAT w jej aktualnym brzmieniu ustalonym po nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zasady wykonywania pośrednictwa ubezpieczeniowego sformułowane zostały przez ustawodawcę w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3 (art. 2 ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym).

Według art. 4 ww. ustawy, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej „czynnościami agencyjnymi”, polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna) albo czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, zwane dalej "czynnościami brokerskimi", polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich (działalność brokerska).

Stosownie do art. 6 ust. 2 za pośrednictwo ubezpieczeniowe nie uznaje się działalności polegającej na dostarczaniu osobom zainteresowanym ochroną ubezpieczeniową ogólnych informacji o możliwości zawierania umów ubezpieczenia oraz o warunkach i skutkach takich umów, w szczególności o zakresie ochrony ubezpieczeniowej, jeżeli informacje są dostarczane przez podmiot wykonujący działalność inną niż pośrednictwo ubezpieczeniowe, pozostają w związku z tą działalnością i nie mają na celu doprowadzenia do zawarcia lub wykonania umowy ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 92 ust. 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (T.j. dz. U. z 2010r. Nr 34 poz. 189 ze zm.) dziłalność akwizycyjna, w rozumieniu ust. 1, oznacza wszelką działalność zarobkową, mającą na celu skłonienie kogokolwiek, aby przystąpił do otwartego funduszu lub pozostawał członkiem tego funduszu. Działalność akwizycyjna obejmuje także zawieranie w imieniu otwartego funduszu umów, na których podstawie następuje uzyskanie członkostwa w tym funduszu, oraz pośredniczenie przy zawieraniu takich umów.

Stosownie do postanowień art. 93 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, działalność akwizycyjną na rzecz otwartego funduszu w zakresie wynikającym z art. 92 ust. 3 mogą prowadzić otwarty fundusz lub na zlecenie tego funduszu wyłącznie następujące podmioty:

\- agenci ubezpieczeniowi.

Powołany przepis określa, że działalność akwizycyjną na rzecz otwartych funduszy emerytalnych mogą prowadzić m.in. agenci ubezpieczeniowi, którzy prowadzą swoją działalność na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.). Działalność agencyjna może być wykonywana wyłącznie przy pomocy osób fizycznych posiadających uprawnienia określone w ustawie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy na rzecz otwartego funduszu emerytalnego usługi akwizycyjne. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy przedmiotowe usług mogą korzystać od 01.01.2011r. ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. W nadesłanym uzupełnieniu do stanu faktycznego Spółka wskazała, iż prowadzona działalność akwizycyjna na rzecz OFE wykonywana jest w formie działalności agencyjnej zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 4 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Należy natomiast wskazać (co zostało wyjaśnione powyżej), iż działalność agencyjna może być prowadzona wyłącznie przez podmioty uprawnionego to tego na podstawie delegacji zawartej w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Tym samym uznać należy, iż prowadzona przez Wnioskodawcę działalność akwizycyjna, z uwagi podmiot świadczący te usługi oraz ze względu na unormowania prawne, odpowiada swoim charakterem usługom pośrednictwa.

Zatem biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi akwizycji na rzecz OFE jako usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Powyższa interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy działalność Otwartych Funduszy Emerytalnych stanowi usługi ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.