Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-710/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-05
Teza: możliwość rozliczenia strat oddziałów Spółki na Łotwie lub Litwie, w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w pięciu następujących po sobie latach podatkowych licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym (pytanie Nr 1); możliwość rozliczenia straty oddziału Spółki na Łotwie, w związku z upływem terminu przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi, w którym możliwe jest odliczenie strat, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy, nie więcej jednak niż 50% straty poniesionej przez oddział w poszczególnych pięciu latach podatkowych (pytanie Nr 2)
Słowa kluczowe: banki; dochód; likwidacja; Litwa; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; Łotwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2013 r. (data wpływu 11.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozliczenia strat oddziałów Spółki na Łotwie lub Litwie, w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w pięciu następujących po sobie latach podatkowych licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym (pytanie Nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości rozliczenia straty oddziału Spółki na Łotwie, w związku z upływem terminu przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi, w którym możliwe jest odliczenie strat, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy, nie więcej jednak niż 50% straty poniesionej przez oddział w poszczególnych pięciu latach podatkowych (pytanie Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozliczenia strat oddziałów Spółki na Łotwie lub Litwie, w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w pięciu następujących po sobie latach podatkowych licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym (pytanie Nr 1),

*   możliwości rozliczenia straty oddziału Spółki na Łotwie, w związku z upływem terminu przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi, w którym możliwe jest odliczenie strat, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy, nie więcej jednak niż 50% straty poniesionej przez oddział w poszczególnych pięciu latach podatkowych (pytanie Nr 2).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca będący polską spółką kapitałową prawa handlowego (dalej jako: „Spółka”) jest spółką podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a więc jest polskim rezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o pdop”).

Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową zgodną z regulacjami ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej.

W 2005 roku Spółka utworzyła na terytoriach Republiki Łotewskiej oraz Republiki Litewskiej swoje oddziały, które stanowią wyodrębnione wewnętrznie jednostki Spółki nieposiadające odrębnej od Spółki podmiotowości prawnej.

Oddziały Spółki utworzone na terytorium Łotwy oraz Litwy stanowią zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Łotwy (dalej jako: „polsko-łotewska umowa o upo”) oraz odpowiednio art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Litwy (dalej jako: „polsko-litewska umowa o upo”).

W konsekwencji, zgodnie z art. 7 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) polsko-łotewskiej umowy o upo oraz art. 7 w zw. z art. 25 ust. 1 lit. a) polsko-litewskiej umowy o upo, zyski oddziałów Spółki utworzonych na terytorium Łotwy i Litwy podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium odpowiednio Łotwy lub Litwy.

Od początku swojej działalności (tj. od 2005 roku), zarówno łotewski, jaki litewski oddział Spółki nie osiągają dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium odpowiednio Łotwy lub Litwy, lecz generują straty, co wynika z faktu, że koszty funkcjonowania tych oddziałów przewyższają uzyskiwane przez te oddziały przychody.

Obowiązujące na Łotwie przepisy podatkowe wskazują, że straty podatkowe poniesione w danym roku podatkowym, mogą być odliczone od dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących 8 latach podatkowych. Po upływie tego okresu, prawo podatkowe obowiązujące na Łotwie uniemożliwia odliczenie straty poniesionej na terytorium Łotwy. W związku z tym, rok podatkowy 2013, będzie ostatnim rokiem podatkowym, w którym straty oddziału Spółki działającego na Łotwie poniesione w 2005 r. będą mogły być rozliczone na Łotwie poprzez odliczenie tych strat od dochodu uzyskanego przez oddział Spółki zlokalizowany w tym kraju. Odpowiednio, rok podatkowy 2014 będzie ostatnim rokiem podatkowym, w którym straty oddziału Spółki działającego na Łotwie poniesione w 2006 r. będą mogły być rozliczone na Łotwie poprzez odliczenie tych strat od dochodu uzyskanego przez oddział Spółki na Łotwie. Podobnie będzie w następnych latach podatkowych.

Przepisy podatkowe obowiązujące na Litwie wskazują, że straty podatkowe poniesione w danym roku podatkowym, mogą być odliczone w następnych latach podatkowych, przy czym przepisy te nie wprowadzają ostatecznego terminu, w którym straty te mogą być odliczone.

W przypadku oddziału na Łotwie, Spółka rozważa możliwość odliczenia od dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce, strat podatkowych tego oddziału, których Spółka nie będzie mogła rozliczyć na terytorium Łotwy w związku z upływem terminu na rozliczenie takich strat na terytorium Łotwy. Spółka planuje dokonać odliczenia straty od własnego dochodu na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, tj. w okresie pięciu kolejnych lat podatkowych licząc od roku następującego po roku, który był ostatnim rokiem, w którym możliwe było odliczenie straty na Łotwie, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym.

Jednocześnie, w związku z tym, że działalność oddziałów Spółki zlokalizowanych na terytoriach Łotwy i Litwy do tej pory nie przynosi oczekiwanych zysków, Spółka rozważa dokonanie likwidacji tych oddziałów.

Po ewentualnej likwidacji tych oddziałów, Spółka rozważa odliczenie od własnego dochodu podlegającego opodatkowaniu, strat poniesionych przez te oddziały, a nierozliczonych do momentu likwidacji tych oddziałów w państwie ich funkcjonowania, oraz nieodliczonych wcześniej w Polsce na zasadach określonych powyżej, po upływie terminu odliczenia strat na Łotwie.

W przypadku likwidacji oddziałów, Spółka planuje odliczenie strat poniesionych przez jej oddziały na Litwie i Łotwie na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, tj. planuje dokonać odliczenia od dochodu Spółki straty oddziału nieodliczonej w państwie funkcjonowania oddziału, lub w Polsce na zasadach przedstawionych powyżej, do momentu likwidacji, w okresie pięciu kolejnych latach podatkowych licząc od roku następującego po roku, w którym doszłoby do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy straty oddziałów Spółki na Łotwie lub Litwie nie będą mogły być rozliczone w państwie ich położenia w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, Spółka będzie miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez likwidowane oddziały, a nieodliczonych do momentu likwidacji na terytorium państw ich funkcjonowania, lub w Polsce na zasadach opisanych w pytaniu 2 poniżej, w ten sposób, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym?
2.  Czy w sytuacji, gdy strata oddziału Spółki na Łotwie nie będzie mogła być rozliczona na Łotwie w związku z upływem terminu przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi, w którym możliwe jest odliczenie strat, Spółka będzie miała prawo do odliczenia takiej straty od swojego dochodu, w ten sposób, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia od dochodu takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy, nie więcej jednak niż 50% straty poniesionej przez oddział w poszczególnych pięciu latach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy

*   Stanowisko Spółki do pytania Nr 1)

W przypadku dokonania likwidacji oddziału Spółki na Litwie lub Łotwie, Spółka będzie miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez te oddziały, a nierozliczonych do momentu likwidacji w państwie ich funkcjonowania, lub w Polsce na zasadach opisanych w pytaniu 2 niniejszego wniosku.

Zdaniem Spółki, prawo do odliczenia od dochodu Spółki strat poniesionych przez oddziały Spółki działające na terytorium Łotwy i Litwy w przypadku, gdy straty te po dokonaniu likwidacji tych oddziałów, nie będą mogły być rozliczone na terytorium tych państw, wynika z art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, który powinien być interpretowany zgodnie zobowiązującą w Unii Europejskiej zasadą swobody przedsiębiorczości, co jest potwierdzone w ukształtowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych.

Zasada swobody przedsiębiorczości została wyrażona w art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako: „TFUE”). Zgodnie z jej brzmieniem: „ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli”.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1819/10): „postanowienia TFUE dotyczące swobody przedsiębiorczości gwarantują nie tylko standard traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, lecz również sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem. Uwagi te dotyczą również sytuacji, gdy spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim wykonuje działalność w innym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu”.

Zasada swobody przedsiębiorczości wymaga zatem od państw członkowskich Unii Europejskiej nieutrudniania rezydentom tych państw prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innych państw członkowskich poprzez traktowanie własnych rezydentów prowadzących działalność na terytorium innych państw członkowskich mniej korzystnie niż rezydentów prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium tych państw. Obowiązujące w Polsce prawo podatkowe umożliwia uwzględnienie przez podatnika będącego polskim rezydentem podatkowym strat oddziału prowadzącego działalność na terytorium Polski. W związku z tym, należy uznać, iż zgodnie z zasadą swobody przedsiębiorczości, spółka mająca siedzibę na terytorium Polski będąca polskim rezydentem podatkowym powinna mieć możliwość uwzględnienia w podstawie opodatkowania straty podatkowej poniesionej przez jej oddział mający miejsce położenia na terytorium innego państwo członkowskiego, tak samo jak spółka taka ma możliwość uwzględnienia straty swojego oddziału działającego na terytorium Polski.

Kwestia możliwości odliczania strat poniesionych przez podatników będących rezydentami państw członkowskich Unii Europejskiej z działalności prowadzonej w innym państwie członkowskim jest przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”). W wyroku z 13 grudnia 2005 r. w sprawie Marks & Spencer (sygn. C-443/06) TSUE uznał, iż sprzeczne z art. 43 WE jest wyłączenie możliwości odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem danego państwa członkowskiego od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu, strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną: „w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej”. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium (sygn. C-414/06) oceniając zasadność odmowy przez państwo członkowskie prawa do rozliczenia podatnikowi będącemu rezydentem tego państwa straty poniesionej przez niego z tytułu działalności prowadzonej w innym państwie członkowskim odwołując się do swojego wcześniejszego wyroku w sprawie Marks & Spencer TSUE wskazał, że ograniczenie prawa do odliczenia straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej winnym państwie członkowskim jest nieuzasadnione, gdy „spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych”.

W stanie faktycznym i prawnym będącym przedmiotem postępowania w sprawie Lidl Belgium, podatnik miał możliwość rozliczenia strat swojego zakładu zlokalizowanego w innym państwie członkowskim w następnych latach podatkowych na terytorium państwa członkowskiego położenia swojego oddziału, w związku z tym, TSUE uznał, że art. 43 TFUE „nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym winnym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych”. A contrario należy jednak uznać, że TSUE potwierdził, swoje wcześniejsze stanowisko przedstawione w sprawie Marks & Spencer, zgodnie z którym wyczerpanie możliwości odliczenia straty w państwie członkowskim prowadzenia działalności gospodarczej innym niż państwo rezydencji podatnika, powinno umożliwiać rozliczenie tej straty w państwie rezydencji.

Możliwości odliczenia strat poniesionych winnym państwie członkowskim dotyczył także wyrok TSUE z 21 lutego 2013 r. (sygn. C-123/11) w sprawie A Oy, w którym TSUE potwierdzając swoje stanowisko wyrażone we wcześniejszych wyrokach w sprawie Marks& Spencer oraz Lidl Belgium, wskazał, że w sytuacji wykazania, że spółka wyczerpała wszystkie możliwości uwzględnienia strat w państwie rezydencji swojej spółki zależnej „wykluczenie możliwości odliczenia przez spółkę A od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w państwie jej siedziby strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem w ramach operacji połączenia będącego przedmiotem postępowania głównego byłoby sprzeczne z art. 49 TFUE i 54TFUE”.

W konsekwencji w prawie A Oy TSUE uznał, że: „w okolicznościach postępowania głównego art. 49 TFUE i 54 TFUE nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym wykluczającym możliwość odliczenia przez spółkę dominującą – dokonującą połączenia ze spółką zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, która zaprzestała działalności – od dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez ową spółkę zależną w latach podatkowych poprzedzających połączenie, chociaż przepisy krajowe przyznają taką możliwość, gdy połączenie jest dokonywane ze spółką zależną będącą rezydentem. Tego rodzaju przepisy są jednak niezgodne z prawem Unii, jeśli nie dają spółce dominującej sposobności wykazania, że spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia swych strat oraz że nie istnieją możliwości ich uwzględnienia w państwie jej siedziby w przyszłych latach podatkowych przez nią samą albo przez osobę trzecią (podkr. Spółki)”. TSUE potwierdził zatem, że w przypadku wyczerpania możliwości rozliczenia strat winnym państwie członkowskim, podatnik powinien mieć prawo do rozliczenia tych strat w państwie swojej rezydencji na zasadach przewidzianych wprawie podatkowym państwa rezydencji.

Kwestia możliwości odliczania przez podatników będących polskimi rezydentami podatkowymi strat poniesionych przez oddziały takich podatników prowadzące działalność na terytorium innych państw członkowskich jest także przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w tym orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”).

W wyroku z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 929/11) NSA wskazał, że: „okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga przyjęcia w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 z późn. zm.) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C443/06 Marks & Spencer, że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający winnym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie”.

Podobnie NSA uznał w wyroku z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1319/10) wskazując, że: „w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego (węgierskiego) spółki skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks & Spencer, przyjęcia że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Taka jedynie wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jaki prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny”.

NSA w swoim orzecznictwie wskazuje zatem, że w przypadku likwidacji oddziału działającego w innym państwie członkowskim, skutkującej brakiem możliwości rozliczenia straty poniesionej przez taki oddział w państwie członkowskim jego funkcjonowania polski podatnik powinien mieć możliwość odliczenia takiej straty od własnego dochodu podatkowego zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o pdop.

NSA w powyższych wyrokach dotyczących możliwości odliczenia straty poniesionej przez oddział polskiego podatnika w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, opierając się na wyrokach TSUE wskazuje, że odmowa odliczenia od dochodu polskiego podatnika strat oddziału prowadzącego działalność w innym państwie członkowskim może być uzasadniona jedynie w przypadku spełnienia trzech warunków uzasadniających ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Zdaniem NSA, „za prawne uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania”. Takie stanowisko NSA zajął w wyżej przywołanych wyrokach z 28 listopada 2011 r. oraz 4 kwietnia 2012 r.

Uwzględniając powyższe orzecznictwo TSUE oraz oparte na nim stanowisko NSA należy więc stwierdzić, że jeżeli odliczenie przez Spółkę straty wygenerowanej przez jej oddział położony na terytorium innego państwa członkowskiego nie narusza władztwa podatkowego państwa położenia oddziału, nie niesie za sobą niebezpieczeństwa podwójnego uznawania strat oraz nie powoduje niebezpieczeństwa unikania opodatkowania, to w takiej sytuacji brak możliwości odliczenia przez Spółkę straty poniesionej przez oddział na Litwie lub Łotwie stanowiłby naruszenie swobody przedsiębiorczości i jako taki, w świetle orzecznictwa TSUE oraz NSA, nie mógłby być zaakceptowany.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych w orzecznictwie NSA warunków, które uzasadniają odmowę odliczenia polskiemu podatnikowi straty poniesionej przez oddział podatnika zlokalizowany w innym państwie członkowskim UE, tj. ochrony władztwa podatkowego państwa położenia oddziału, należy wskazać, że wykładnia tego warunku została przedstawiona przez TSUE w wyroku Lidl Belgium, gdzie TSUE uznał, że: „jeśli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznała państwu członkowskiemu, w którym położony jest stały zakład, kompetencje do opodatkowania jego dochodów, przyznanie spółce głównej możliwości wyboru uwzględnienia strat tego stałego zakładu w państwie członkowskim, w którym ma on siedzibę, lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi”.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że odliczenie straty oddziałów na Litwie lub Łotwie po dokonaniu likwidacji tych oddziałów nie będzie naruszało władztwa podatkowego Litwy lub Łotwy. Spółka zamierza bowiem odliczyć straty oddziałów od swojego dochodu dopiero wtedy, kiedy na skutek likwidacji oddziałów rozliczenie tych strat na terytorium Litwy lub Łotwy nie będzie możliwe. Spółka nie dokonuje zatem wyboru państwa, w którym dokona rozliczenia strat, lecz zamierza dokonać takiego odliczenia od swojego dochodu dopiero, gdy na skutek likwidacji nie będzie możliwe dokonanie takiego odliczenia w państwie lokalizacji oddziału. Do czasu likwidacji oddziału do strat poniesionych przez ten oddział będą znajdowały zastosowanie przepisy obowiązujące na terytorium Litwy lub Łotwy.

Jednocześnie, jeżeli Spółka dokona odliczenia od swojego dochodu strat oddziału Spółki na Łotwie na zasadach przedstawionych w pytaniu 2, tj. po upływie przewidzianego w prawie łotewskim 8-letniego terminu rozliczenia straty, wartość odliczonej w ten sposób straty nie będzie już uwzględniana przy ustalaniu straty oddziału możliwej do odliczenia w przypadku ewentualnej likwidacji oddziału. Taka strata zostanie zatem odliczona tylko raz.

Odliczenie od dochodu Spółki strat poniesionych przez oddziały Spółki na Litwie lub Łotwie po likwidacji tych oddziałów, a więc wtedy, kiedy nie będzie możliwe odliczenie tych strat w państwie położenia oddziału nie będzie także stwarzało niebezpieczeństwa podwójnego rozpoznania strat. Nie dojdzie zatem do sytuacji, w której strata oddziału mogłaby być rozliczana dwukrotnie, tzn. w państwie siedziby Spółki (Polska) oraz w państwie, w którym położony jest oddział (Łotwa lub Litwa). W związku z brakiem takiej możliwości na terytorium Litwy oraz Łotwy po dokonaniu likwidacji oddziałów, straty tych oddziałów nierozliczone do momentu likwidacji oddziałów na terytorium Litwy lub Łotwy i nierozliczone wcześniej w Polsce na zasadach przedstawionych w pytaniu 2 niniejszego wniosku, zostaną bowiem odliczone tylko raz, od dochodu Spółki po dokonaniu likwidacji oddziałów. Nie ma możliwości uwzględnienia tych strat dwukrotnie.

W przypadku odliczenia od dochodu Spółki strat likwidowanych oddziałów działających na terytorium Litwy lub Łotwy, nie występuje także niebezpieczeństwo unikania opodatkowania, które mogłoby mieć miejsce, w sytuacji, gdyby Spółka miała możliwość swobodnego wyboru państwa, w którym dokona odliczenia strat ponoszonych przez oddział. Mogłoby to skutkować „przepływem” straty podatkowej do państwa, w którym rozliczenie straty byłoby najbardziej opłacalne, tj. np. do państwa, w którym obowiązuje wyższa stawka podatkowa. W związku z brakiem możliwości odliczenia straty na terytorium Litwy oraz Łotwy po dokonaniu likwidacji oddziałów działających na terenie tych państw, straty tych oddziałów nierozliczone do momentu likwidacji oddziałów na terytorium Litwy lub Łotwy, będą mogły być odliczone jedynie od dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Nie będzie zatem zachodziło niebezpieczeństwo „przesuwania” straty do bardziej korzystnej jurysdykcji podatkowej.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, należy uznać, że fakt, iż po likwidacji oddziału Spółki na Litwie lub Łotwie, nie będzie możliwe rozliczenie strat tych oddziałów nierozliczonych do momentu likwidacji na terytorium ich funkcjonowania lub w Polsce na zasadach określonych w pytaniu 2 niniejszego wniosku, będzie skutkował tym, że żaden z trzech warunków wskazywanych w orzecznictwie jako uzasadniający odmowę rozliczenia nieodliczonych strat oddziałów w Polsce nie będzie miał miejsca.

Możliwość odliczenia przez polskiego podatnika nierozliczonych strat oddziału zlokalizowanego w innym państwie członkowskim po dokonaniu likwidacji tego oddziału, jest jednolicie potwierdzana przez NSA. Na takim stanowisku NSA stanął w wyroku z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 929/11), wyroku z 4 kwietnia 2012 r. (II FSK 1819/10), czy w wyroku z 12 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1593/11). Takie stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1929/11).

W związku z tym, uwzględniając ukształtowane stanowisko NSA oparte na orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym, polski podatnik po likwidacji oddziału położonego na terytorium innego państwa członkowskiego ma prawo do odliczenia od swojego dochodu strat oddziału nie rozliczonych w państwie jego lokalizacji do momentu likwidacji, Spółka po dokonaniu likwidacji oddziałów na Litwie i Łotwie powinna mieć prawo do odliczenia od swojego dochodu strat tych oddziałów nieodliczonych do czasu likwidacji na terytorium państw ich funkcjonowania lub w Polsce na zasadach określonych w pytaniu 2 niniejszego wniosku.

Ustawa o pdop nie wskazuje jednoznacznie, w jaki sposób Spółka ma prawo dokonać takiego odliczenia. Zdaniem Spółki, odpowiednie zastosowanie powinien jednak znaleźć tu art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, zgodnie z którym o wysokość straty, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Na podstawie tego przepisu, Spółka może obniżyć swój dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, licząc od roku w którym doszło do likwidacji oddziału, o wysokość straty poniesionej przez oddział, która nic może być odliczona na terytorium funkcjonowania oddziału, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty oddziału. Należy wskazać, że na stanowisku, zgodnie z którym strata oddziału zagranicznego prowadzącego działalność w innych państwie członkowskim UE (która nie może być odliczona w miejscu położenia oddziału) może być odliczona od dochodu polskiego podatnika na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop wskazał także NSA w wyroku z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 929/11).

*   Stanowisko Spółki do pytania Nr 2)

Zdaniem Spółki, nie tylko likwidacja oddziału, ale także upływ okresu przewidzianego w przepisach podatkowych państwa położenia oddziału, w którym możliwe jest rozliczenie straty podatkowej, skutkuje brakiem możliwości rozliczenia straty oddziału w państwie jego położenia, który powinien skutkować powstaniem prawa do odliczenia takich strat od dochodu polskiego podatnika, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop. W związku z tym, również po upływie uregulowanego w przepisach obowiązujących na Łotwie terminu, w którym oddział ma możliwości odliczenia straty, skutkującego tym, że strata oddziału nie może być odliczona na Łotwie, Spółka będzie miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez oddział, które w związku z upływem tego okresu czasu, nie będą mogły być odliczone na Łotwie.

Jak wyżej wskazano, zgodnie ze stanowiskiem TSUE oraz NSA możliwość odliczenia strat poniesionych przed oddział polskiego podatnika usytuowany winnym kraju członkowskim UE jest uwarunkowana tym, że takie odliczenie: (1) nie będzie naruszało władztwa podatkowego państwa usytuowania oddziału, (2) nie będzie zachodziło ryzyko podwójnego ujęcia strat oraz (3) nie będzie zachodziło ryzyko unikania opodatkowania.

Wskazane warunki będzie spełniała nie tylko likwidacja oddziału, lecz także upływ terminu, w którym możliwe jest odliczenia strat oddziału w państwie jego lokalizacji. Po upływie obowiązującego na Łotwie 8-letniego terminu odliczenia straty, strata oddziału Spółki na Łotwie nie będzie mogła już być rozliczona na terytorium Łotwy. Po upływie tego okresu, mimo dalszego funkcjonowania oddziału, nie będzie możliwe odliczenie straty tego oddziału od jego ewentualnego przyszłego dochodu podatkowego. Podobnie zatem, jak w przypadku likwidacji oddziału, odliczenie straty oddziału, która nie może być rozliczona w państwie położenia oddziału ze względu na upływ przewidzianego prawodawstwem tego państwa okresu czasu, nie narusza władztwa podatkowego państwa usytuowania oddziału, nie stwarza ryzyka podwójnego ujęcia strat, oraz nie stwarza ryzyka unikania opodatkowania.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ma różnicy między likwidacją oddziału uniemożliwiającą odliczenie straty podatkowej przez oddział oraz upływem okresu, w którym możliwe jest odliczenie straty oddziału na terytorium państwa jego lokalizacji (przedawnieniem straty podatkowej oddziału). Ze względu na to, że w obydwu przypadkach nie występuje możliwość odliczenia straty od dochodu oddziału na terytorium jego funkcjonowania, w obydwu przypadkach Spółka powinna mieć więc możliwość odliczenia od swojego dochodu straty podatkowej oddziału, która nie będzie mogła być odliczona na terytorium państwa położenia oddziału.

Podobnie, jak w przypadku likwidacji, zdaniem Spółki odliczenie straty powinno nastąpić na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop. Spółka będzie mogła dokonać odliczenia starty w ten sposób, że stratę, której termin odliczenia na Łotwie upływa w danym roku podatkowym, Spółka będzie mogła odliczyć od swojego dochodu w pięciu następnych latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym upłynął termin odliczenia straty na terytorium Łotwy, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przykładowo zatem stratę poniesioną przez oddział na Łotwie w 2008 r., dla której, zgodnie z prawem łotewskim ostatnim rokiem, w którym może być ona odliczona na Łotwie jest rok 2013, Spółka będzie mogła odliczyć od swojego dochodu w rozliczeniu podatkowym za 2014 r. (nie więcej niż 50% tej straty) i w następnych latach podatkowych do roku 2018 włącznie. Odpowiednio stratę poniesioną przez oddział na Łotwie w 2009 r., dla której ostatnim rokiem, w którym może być ona odliczona na Łotwie będzie rok 2014, Spółka będzie mogła odliczyć od swojego dochodu w rozliczeniu podatkowym za 2015 r. (nie więcej niż 50% tej straty) i w następnych latach podatkowych do roku 2019 włącznie. Niniejsze zasady znajdą także odpowiednie zastosowanie w stosunku do strat występujących w następnych latach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości rozliczenia strat oddziałów Spółki na Łotwie lub Litwie, w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w pięciu następujących po sobie latach podatkowych licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym (pytanie Nr 1) – uznaje się za **nieprawidłowe,**

*   możliwości rozliczenia straty oddziału Spółki na Łotwie, w związku z upływem terminu przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi, w którym możliwe jest odliczenie strat, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy, nie więcej jednak niż 50% straty poniesionej przez oddział w poszczególnych pięciu latach podatkowych (pytanie Nr 2) – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1.  osiągnąć dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane za granicą:

*   z zakładu znajdującego się za granicą,
*   z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą,
*   z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonej za granicą,
*   z odsetek,
*   z należności licencyjnych,
*   z udziału w zyskach zagranicznych podmiotów,
*   z przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła,
*   z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych za granicą.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniami przyszłymi Wnioskodawca jest spółką podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a więc jest polskim rezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o pdop”). Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową zgodną z regulacjami ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej.

W 2005 roku Spółka utworzyła na terytoriach Republiki Łotewskiej oraz Republiki Litewskiej swoje oddziały, które stanowią wyodrębnione wewnętrznie jednostki Spółki nieposiadające odrębnej od Spółki podmiotowości prawnej.

Oddziały Spółki utworzone na terytorium Łotwy oraz Litwy stanowią zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Łotwy (dalej jako: „polsko-łotewska umowa o upo”) oraz odpowiednio art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Litwy (dalej jako: „polsko-litewska umowa o upo”).

W konsekwencji, zgodnie z art. 7 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) polsko-łotewskiej umowy o upo oraz art. 7 w zw. z art. 25 ust. 1 lit. a) polsko-litewskiej umowy o upo, zyski oddziałów Spółki utworzonych na terytorium Łotwy i Litwy podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium odpowiednio Łotwy lub Litwy.

Od początku swojej działalności (tj. od 2005 roku), zarówno łotewski, jaki litewski oddział Spółki nie osiągają dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium odpowiednio Łotwy lub Litwy, lecz generują straty, co wynika z faktu, że koszty funkcjonowania tych oddziałów przewyższają uzyskiwane przez te oddziały przychody.

Obowiązujące na Łotwie przepisy podatkowe wskazują, że straty podatkowe poniesione w danym roku podatkowym, mogą być odliczone od dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących 8 latach podatkowych. Po upływie tego okresu, prawo podatkowe obowiązujące na Łotwie uniemożliwia odliczenie straty poniesionej na terytorium Łotwy. W związku z tym, rok podatkowy 2013, będzie ostatnim rokiem podatkowym, w którym straty oddziału Spółki działającego na Łotwie poniesione w 2005 r. będą mogły być rozliczone na Łotwie poprzez odliczenie tych strat od dochodu uzyskanego przez oddział Spółki zlokalizowany w tym kraju. Odpowiednio, rok podatkowy 2014 będzie ostatnim rokiem podatkowym, w którym straty oddziału Spółki działającego na Łotwie poniesione w 2006 r. będą mogły być rozliczone na Łotwie poprzez odliczenie tych strat od dochodu uzyskanego przez oddział Spółki na Łotwie. Podobnie będzie w następnych latach podatkowych.

Przepisy podatkowe obowiązujące na Litwie wskazują, że straty podatkowe poniesione w danym roku podatkowym, mogą być odliczone w następnych latach podatkowych, przy czym przepisy te nie wprowadzają ostatecznego terminu, w którym straty te mogą być odliczone.

W przypadku oddziału na Łotwie, Spółka rozważa możliwość odliczenia od dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce, strat podatkowych tego oddziału, których Spółka nie będzie mogła rozliczyć na terytorium Łotwy w związku z upływem terminu na rozliczenie takich strat na terytorium Łotwy. Spółka planuje dokonać odliczenia straty od własnego dochodu na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, tj. w okresie pięciu kolejnych lat podatkowych licząc od roku następującego po roku, który był ostatnim rokiem, w którym możliwe było odliczenie straty na Łotwie, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym.

Jednocześnie, w związku z tym, że działalność oddziałów Spółki zlokalizowanych na terytoriach Łotwy i Litwy do tej pory nie przynosi oczekiwanych zysków, Spółka rozważa dokonanie likwidacji tych oddziałów.

Po ewentualnej likwidacji tych oddziałów, Spółka rozważa odliczenie od własnego dochodu podlegającego opodatkowaniu, strat poniesionych przez te oddziały, a nierozliczonych do momentu likwidacji tych oddziałów w państwie ich funkcjonowania, oraz nieodliczonych wcześniej w Polsce na zasadach określonych powyżej, po upływie terminu odliczenia strat na Łotwie.

W przypadku likwidacji oddziałów, Spółka planuje odliczenie strat poniesionych przez jej oddziały na Litwie i Łotwie na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, tj. planuje dokonać odliczenia od dochodu Spółki straty oddziału nieodliczonej w państwie funkcjonowania oddziału, lub w Polsce na zasadach przedstawionych powyżej, do momentu likwidacji, w okresie pięciu kolejnych latach podatkowych licząc od roku następującego po roku, w którym doszłoby do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują:

*   przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 17.11.1993 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 91, poz. 750; dalej: „polsko-łotewska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”) wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 4.01.1995 r. w sprawie wejścia w życie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 17.11.1993 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 53, poz. 286),
*   przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 20.01.1994 r. (Dz.U. z 2008 r. Nr 80, poz. 483; dalej: „polsko-litewska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”) wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 10.03.1995 r. w sprawie wejścia w życie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 20.01.1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 51, poz. 278).

Na podstawie art. 7 ust. 2 polsko-łotewskiej / polsko-litewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy czym stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 polsko-łotewskiej / polsko-litewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w rozumieniu niniejszych Umów, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. a) polsko-łotewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Łotwie, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień litery b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Odpowiednio, art. 25 ust. 1 lit. a) polsko-litewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Litwie, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień litery b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe zastrzeżenia z pkt b) odnoszą się do „dywidend”, „odsetek” i „należności licencyjnych”, zatem nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Nie należy przy tym twierdzić, że ww. przepis krajowej ustawy podatkowej stanowi naruszenie swobód przyznanych na mocy traktatów wspólnotowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13.12.2005 r., w sprawie Marks & Spencer pkt 29).

Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 wskazanej ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z treści ww. art. 7 ust. 5 wynika zatem, iż tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 powołanej ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania.

Należy zatem zauważyć, że możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w ww. przepisie dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w ustawie. W konsekwencji, jeżeli podatnik dokonuje w ujęciu bilansowym obliczenia straty na pewnej części jego działalności (bądź prowadzonej poprzez zakład, bądź związanej z konkretną inwestycja) np. w celu oceny jej efektywności lub rentowności, to strata taka nie może zostać uznana automatycznie za stratę w ujęciu podatkowym.

Taka interpretacja przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 8.10.2009 r. sygn. akt II FSK 621/08 oraz z dnia 4.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1064/08).

Analiza art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi więc do wniosku, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym w Danii – jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce – nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie nie można uznać, że sytuacja polskiej spółki prowadzącej zakład (oddział) w Łotwie, czy na Litwie jest mniej korzystna, niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład (oddział) w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku. W przypadku bowiem np. straty powstałej w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, spółka nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku

Dodatkowo należy podnieść, iż zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „podatnikiem” jest spółka niezależnie od tego, jaką posiada strukturę organizacyjną. Zatem to podatnik – Spółka – jest zobowiązana do ustalenia dochodu lub straty w danym roku podatkowym. Zgodnie bowiem z przywołanym na wstępie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem Spółka powinna w roku podatkowym wykazać wszelkie przychody i koszty uzyskania przychodów, które zostały poniesione przez jej jednostki organizacyjne. Fakt, iż dana jednostka organizacyjna poniosła stratę, nawet w ujęciu podatkowym, nie daje podstawy do możliwości jej rozliczania zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strata taka powinna bowiem zostać ujęta w rozliczeniu rocznym spółki i pomniejszyć dochód wykazany przez spółkę jako podatnika.

Skoro zatem zgodnie z postanowieniami polsko-łotewskiej / polsko-litewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Łotwy lub Litwy poprzez położony tam zakład nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konkluzja ta mogłaby być inna, gdyby w polsko-łotewskiej / polsko-litewskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziano tzw. metodę zaliczenia, polegającą na możliwości opodatkowania w Polsce dochodów zakładu położonego w Łotwie / na Litwie przy jednoczesnym obowiązku zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Łotwie / na Litwie, co jednak nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Jak wskazano powyżej, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 – jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi – są wolne od podatku.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Łotwie / na Litwie.

Należy zauważyć, że dopuszczenie do uwzględnienia w Polsce w rozliczeniu podatkowym Spółki za dany rok podatkowy kosztów i przychodów poniesionych przez zagraniczny zakład na terytorium Danii, oznaczałoby konieczność zastosowania do nich polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W swoich wyrokach ETS wyraźnie wskazał bowiem, że: „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wobec braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze umów kryteriów rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania” (zob. wyroki z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb.Orz. s. 1-9461, pkt 54; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-3 74/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. 1-11673, pkt 52, z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. 1-6373, pkt 52).

Kompetencja ta oznacza również, że przy stosowaniu swoich przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ewentualnych niekorzystnych: skutków wynikających dla podmiotów z uregulowania innego państwa członkowskiego mającego zastosowanie do stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącego do spółki, której siedziba znajduje się na terytorium pierwszego państwa (zob. podobne wyroki: w sprawie Columbus Container Services, pkt 51, oraz z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell, Zb.Orz. s. 1-1129, pkt 42)” (por. np. wyrok C-157/07 z dn. 23.10.2008 w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH).

W konsekwencji jedynie zastosowanie przepisów prawa krajowego do dochodów osiąganych przez zagraniczne zakłady Spółki, zapewniłoby właściwy rozdział kompetencji podatkowych pomiędzy państwami.

Należy także zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca: „(…) w związku z tym, że działalność oddziałów Spółki zlokalizowanych na terytoriach Łotwy i Litwy do tej pory nie przynosi oczekiwanych zysków, Spółka rozważa dokonanie likwidacji tych oddziałów. Po ewentualnej likwidacji tych oddziałów, Spółka rozważa odliczenie od własnego dochodu podlegającego opodatkowaniu, strat poniesionych przez te oddziały, a nierozliczonych do momentu likwidacji tych oddziałów w państwie ich funkcjonowania”, przez co definitywnie nie będzie mogła uwzględnić w rozliczeniach podatkowych w Łotwie / na Litwie po ich likwidacji, a zatem część strat zagranicznych zakładów rozliczana będzie w Łotwie / na Litwie na podstawie ustawodawstwa łotewskiego / litewskiego, a zatem po ich zlikwidowaniu przyznanie Spółce takiego samego prawa także w Polsce prowadziłoby do pozostawienia Spółce swobody w podejmowaniu decyzji w zakresie sposobu podziału tych strat pomiędzy różne jurysdykcje: Łotewską / litewską i krajową.

Odnosząc się do niebezpieczeństwa podwójnego uwzględniania strat po likwidacji zagranicznego zakładu należy także podnieść, że istnieje niebezpieczeństwo podwójnego wykazania strat, zarówno w państwie położenia zakładu (pomniejszyłyby dochód z likwidacji), jak i w Polsce (wpłynęłyby na wysokość podstawy opodatkowania).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS unikanie takiego niebezpieczeństwa stanowi przesłankę uzasadniającą wprowadzenie ograniczeń w swobodach przyznanych przez TFUE (por. np. wyrok z dnia 13.12.2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 47).

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że ETS wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania zakładu jako autonomicznego pod względem podatkowym podmiotu (por. np. wyrok z dn. 15.05.2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG, pkt 29).

Przyjmując takie zasady wykładni przepisów zależy zauważyć, że polskie regulacje nie przewidują możliwości uwzględnienia przez podatnika straty na działalności poniesionej przez likwidowaną spółkę. Zatem w tym zakresie sytuacja likwidowanego zakładu w Łotwie / na Litwie nie jest mniej korzystna, niż sytuacja spółki likwidowanej w Polsce.

Skoro przepisy art. 7, ani żaden inny przepis polsko-łotewskiej / polsko-litewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Łotwie / na Litwie przez położony tam zakład (Oddział), możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu (Oddziału) z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi (Oddziałowi), a podlegających opodatkowaniu na terytorium Łotwy / Litwy to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepisy art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, z obowiązujących przepisów polsko-łotewskiej / polsko-litewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zysków / strat zakładu (Oddziału) zlokalizowanego na terenie Łotwy lub Litwy, nie łączy się z zyskami / stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce.

Krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje również możliwości odliczenia od dochodu takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy w związku z upływem 8-letniego terminu odliczania straty przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi.

W konsekwencji powyższych ustaleń wskazać należy, że straty zagranicznego oddziału (zakładu) na Łotwie lub Litwie nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez Spółkę w zeznaniu składanym w Polsce w związku z opisanymi we wniosku sytuacjami likwidacji oddziałów, bądź upływu 8-letniego terminu odliczania straty przewidzianego łotewskimi przepisami podatkowymi.

Dochody / straty zagranicznego zakładu (Oddziału) Spółki podlegają bowiem opodatkowaniu / odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład, tj. na Łotwie lub Litwie.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy straty oddziałów Spółki na Łotwie lub Litwie nie będą mogły być rozliczone w państwie ich położenia w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez likwidowane oddziały na Łotwie lub Litwie na podstawie art. 7 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 1).

Krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje również możliwości odliczenia od dochodu takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy w związku z upływem 8-letniego terminu odliczania straty przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi (pytanie Nr 2).

Co ustalono powyżej, żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w oddziale (zakładzie) położonym na Łotwie lub Litwie – jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce – nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości rozliczenia strat oddziałów Spółki na Łotwie lub Litwie, w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w pięciu następujących po sobie latach podatkowych licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym (pytanie Nr 1) – należało uznać za nieprawidłowe,

*   możliwości rozliczenia straty oddziału Spółki na Łotwie, w związku z upływem terminu przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi, w którym możliwe jest odliczenie strat, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy, nie więcej jednak niż 50% straty poniesionej przez oddział w poszczególnych pięciu latach podatkowych (pytanie Nr 2) – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.