Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-63/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconej przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania systemu ochrony.
Słowa kluczowe: koszt-koszty funkcjonowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; ochrona; spółdzielnie; systemy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko (…) Banku, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconej przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania systemu ochrony – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconej przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania systemu ochrony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Bank (…) z siedzibą w Polsce, wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128). Bank działa na podstawie przepisów ustawy z dnia (…) 1982 r. (\`(...)\`) oraz ustawy z dnia (…) 2000 r. o (…). W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów. Podstawowymi usługami w ofercie Banku są: prowadzenie rachunków bankowych oraz udzielania kredytów i pożyczek.

Działalność banków w Polsce regulowana jest nie tylko przez polskie przepisy ustaw i rozporządzeń ale także przez unijne akty prawne, w szczególności dwa zwane pakietem „CRD IV / CRR”:

1.  Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych (Capital Requirements Regulation, CRR) oraz
2.  Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi (Capital Requirements Directive IV, CRD IV).

Regulacje te mają na celu wzmocnienie regulacji sektora bankowego i prowadzą do stworzenia bezpieczniejszego i bardziej przejrzystego systemu finansowego. Uwzględniono w nich propozycje Komitetu Bazylejskiego ds. Nadzoru Bankowego, określane jako Bazylea III. W dyrektywie CRD IV regulowane są kwestie związane m.in. z: tworzeniem banków, buforami kapitałowymi, nadzorem, zarządzaniem i ładem korporacyjnym banków oraz firm inwestycyjnych. W rozporządzeniu CRR znajdują się przepisy dotyczące m.in. funduszy własnych, wymogów kapitałowych, płynności i lewarowania.

Akty pakietu CRD IV / CRR są prawnie wiążące w całości i bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich UE od dnia 1 stycznia 2014 r. (z wyjątkiem określonych przepisów). Z kolei dyrektywa CRD IV wymaga transpozycji do krajowego porządku prawnego. Rozporządzenie CRR przewiduje obowiązek spełnienia od 2015 r. wymogu dla banków pokrycia płynności krótkoterminowej LCR (Liquidity Coverage Ratio), który sprowadza się do obowiązku banków utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych, wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Zapisy Rozporządzenia CRR w art. 8 wprowadziły możliwość powołania grupy płynnościowej (system ochrony instytucjonalnej), która zwolni banki z obowiązku spełnienia wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, z jednoczesnym obowiązkiem jego spełnienia na poziomie skonsolidowanym w ramach podgrupy płynnościowej lub systemu ochrony instytucjonalnej (Institutional Protection Scheme).

Pakiet CRD IV / CRR określa, w szczególności zasady funkcjonowania systemów ochrony instytucjonalnych mających na celu gwarantowanie płynności wypłacalności jego członków, co odnosi się w szczególności do banków (…). Banki, które nie są w stanie samodzielnie spełnić wymogu płynności krótkoterminowej LCR, są zobowiązane do przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej aby mogły kontynuować działalność zgodnie z wymogami pakietu CRD IV i CRR.

W celu umożliwienia bankom (…) skorzystania z możliwości powołania grupy płynnościowej, podjęto działania w celu zmiany przepisów ustawy o funkcjonowaniu banków (…), które stworzyć miały możliwość powołania systemu ochrony instytucjonalnej. Warunki, jakie musi spełniać taki system, określone są w art. 113 ust. 7 rozporządzenia CRR i wiążą się m.in. z koniecznością wzajemnego gwarantowania zobowiązań przez członków systemu, powołaniem funduszu pomocowego, zorganizowaniem mechanizmów monitorowania ryzyka w całym systemie oraz zatwierdzeniem systemu przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Ustawą z dnia (…) 2015 r. o (…), dokonano zmiany przepisów ustawy z dnia (…) 2000 r. o (…), która wprowadziła dla banków (…) możliwość utworzenia systemu ochrony instytucjonalnej, w ramach którego mogą się zrzeszać banki (…). Od dnia uchwalenia ustawy banki (…) zobowiązane zostały do zrzeszania się w systemach ochrony instytucjonalnej (IPS), w ramach których wzajemnie gwarantuje swoje zobowiązania aby spełnić wszystkie unijne normy płynnościowe i ostrożnościowe. System ochrony instytucjonalnej gwarantuje dodatkowe mechanizmy monitorowania ryzyka i daje bankom możliwość posiadania mniejszych tzw. „wag ryzyka” we własnych zasobach.

Bank (…) będący Wnioskodawcą wypełniając wymagania pakietu CRD IV / CRR w dniu 31 marca 2016 roku przystąpił do S, który utworzyła (…) w dniu (…) 2015 r., tj. (…) Banków (…) i Bank (…).

S stanowi grupę banków, które postanowiły, że będą udzielać sobie wzajemnego wsparcia w zakresie zachowania płynności i wypłacalności. Uczestnictwo w systemie to szereg korzyści dla Banku a tym samym dla jego Klientów. Wśród najważniejszych wymienić należy: wzmocnienie bezpieczeństwa działania pojedynczych banków (…), możliwości szybkiego dostępu do środków pomocowych, zwiększenie efektywności działalności biznesowej dzięki zintegrowanej strukturze.

S regulowany jest „Umową Systemu (…)”. W Umowie (…) wskazano, że celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego Uczestnika, na zasadach określonych w Ustawie oraz w Umowie (\`(...)\`). Umowa (…) zakłada, że przynależność do systemu ochrony ma charakter dobrowolny i nie ogranicza podmiotowości Stron S (§ 2 ust. 2).

Strony Umowy S postanowiły, że dla zapewnienia należytej realizacji Umowy S i zarządzania S, Uczestnicy utworzą jednostkę zarządzającą S w formie spółdzielni, której członkami są wyłącznie Uczestnicy (§ 11 ust. 1). Zgodnie z przepisem art. 22d ustawy o funkcjonowaniu banków (…) systemem ochrony zarządza albo bank zrzeszający albo jednostka zarządzająca systemem ochrony, utworzona w tym celu przez uczestników systemu ochrony, zwana dalej „jednostką zarządzającą”, którą tworzy się w formie spółki akcyjnej albo spółdzielni osób prawnych.

W wykonaniu powyższego postanowienia Umowy S i przepisów ww. ustawy, (…) Banków (…) i (…) utworzyły S. W dniu 3 lutego 2016 r. S została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie z § 12 ust. 1 Umowy S uczestnicy są zobowiązani do pokrywania kosztów funkcjonowania S, na zasadach określonych w Umowie S. Koszty pokrywane są ze składek rocznych wnoszonych przez Uczestników do S i mają charakter bezzwrotny (§ 12 ust. 2). W dalszej części tego przepisu określono sposób zapłaty składki (kwartalnie), wysokość składki (w części stałej oraz w części zmiennej uzależnionej od iloczynu sumy bilansowej danego Banku i stawki określonej procentowo w Umowie Systemu).

Bank w 2016 roku zobowiązany jest do zapłaty składki w kwocie 73.808,00 złotych, składka płatna jest kwartalnie w wysokości 18.452,00 złotych.

W 2016 roku Bank zapłacił należne składki na koszty funkcjonowania S odpowiednio:

*   w dniu 1 kwietnia 2016 roku w kwocie 18.452,00 złotych za I kwartał 2016 roku;
*   w dniu 7 kwietnia 2016 roku w kwocie 18.452,00 złotych za II kwartał 2016 roku;
*   w dniu 11 lipca 2016 roku w kwocie 18.452,00 złotych za III kwartał 2016 roku;

składka należna za IV kwartał 2016 roku w kwocie 18.452,00 złotych płatna jest do dnia 10 października 2016 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy cała zapłacona przez Bank składka na pokrycie kosztów funkcjonowania S będzie dla Banku kosztem uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacona przez Bank składka na pokrycie kosztów funkcjonowania S będzie dla Banku kosztem uzyskania przychodu.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy, tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podatnik nie musi wprawdzie przyporządkować poniesionych kosztów do konkretnego przychodu, ale wszelkie podjęte przez niego działania, w tym poniesione koszty, powinny zmierzać do osiągnięcia przychodu. Zwrot „w celu” użyty w ww. przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, tj. pomniejszają dochód do opodatkowania. Ponadto, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien być poniesiony w sposób celowy, racjonalny i gospodarczo uzasadniony.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty) tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady, jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem konkretnego rodzaju przychodu, to zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Bezsprzecznie wydatek związany z funkcjonowaniem S zarządzanego przez S spełnia wszystkie powyżej wskazane warunki, żeby mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Przynależność do Systemu warunkuje dalszą działalność banku, który musi spełniać formy ostrożnościowe. Poniesienie wydatku związane jest z prowadzoną działalnością bankową, wydatek ten jest bezzwrotny, poniesiony przez Bank w celu zachowania źródła przychodów.

A zatem, skoro Bank osiąga konkretne przychody w ramach prowadzonej działalności bankowej, to wydatki związane ze składką na jednostkę zarządzającą S jako warunkujące osiągnięcie przychodu winny być zaliczone do kosztów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 37 omawianej ustawy, który stanowi że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem a) składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej, b) (uchylona), c) składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw – do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Powyżej przywołany przepis wskazuje na organizacje, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, w przepisie tym chodzi w szczególności o stowarzyszenia branżowe, do których nie sposób zaliczyć jednostki zarządzającej S. S powstał w celu zapewnienia bankom (…) możliwości dalszego prowadzenia działalności bankowej, zatem jest to system gwarantujący dalsze nieprzerwane działanie Banku. Funkcjonowanie Banku jest całkowicie uzależnione od uczestniczenia w systemie ochrony instytucjonalnej S. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki będące przedmiotem zapytania, związane są z realizacją obowiązków wynikających z unijnych aktów prawnych oraz ustaw, a co za tym idzie i z przychodem osiąganym przez Bank, a zatem powinny w Banku stanowić koszt uzyskania przychodu. Bank żeby móc dalej spełniać normy ostrożnościowe określone w pakiecie CDR IV i CRR zobowiązany był przystąpić do jednego z dwóch funkcjonujących w Polsce systemów ochrony instytucjonalnej (…).

Podkreślić należy, że możliwość zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów przewidziana została w treści uzasadnienia zmian ustawowych przywołanych powyżej. W punkcie 2 Części szczegółowej II wskazano, że „kosztem uzyskania przychodu będą również składki płacone przez uczestników systemu ochrony na rzecz jednostki zarządzającej, w celu pokrycia kosztów jej funkcjonowania”. Ustawodawca nie wprowadził żadnego przepisu pozytywnego zezwalającego na zaliczenie składki do kosztów uzyskania przychodów tym samym uznał, że podstawą takiego zaliczenia jest przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo nie wprowadzono przepisu negatywnego, który powodowałby wyłączenie możliwości zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo wskazać należy, że określenie znajdujące się w Umowie S odnoszące się do dobrowolności uczestnictwa w Systemie, sprowadza się do uznania, że Bank (…) musi przystąpić do systemu ochrony instytucjonalnej, ale może wybrać między S albo (…) a zatem każdy Bank (…) miał dobrowolność w przystąpieniu do danego systemu, jednak musiał dokonać przystąpienia do któregoś systemu, aby móc kontynuować działalność bankową, bowiem zobowiązywały go do tego normy płynnościowe, które musi spełniać.

Podsumowując stwierdzić należy, że nałożone na banki w pakiecie CDR IV i CRR normy ostrożnościowe spowodowały, że każdy bank, który nie mógł indywidualnie spełnić warunków norm, zobowiązany były przystąpić do jednego z dwóch funkcjonujących w Polsce systemów ochrony instytucjonalnej. Przystąpienie do systemu ochrony instytucjonalnej wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej systemem ochrony instytucjonalnej (w niniejszej sprawie (…), S), do której przynależność jest obowiązkowa w związku z przystąpieniem do S.

Składka uiszczana przez Bank na rzecz S zarządzającej S wynika z obowiązkowego uczestnictwa w Systemie a także obowiązkowego uczestnictwa w S zarządzającej Systemem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcą jest Bank (…), który wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie Prawo bankowe. Wnioskodawca wskazał, że działalność banków w Polsce regulowana jest nie tylko przez polskie przepisy ustaw i rozporządzeń ale także przez unijne akty prawne, w szczególności dwa zwane pakietem „CRD IV / CRR”. Akty pakietu CRD IV / CRR są prawnie wiążące w całości i bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich UE od dnia 1 stycznia 2014 r. Z kolei dyrektywa CRD IV wymaga transpozycji do krajowego porządku prawnego. Rozporządzenie CRR przewiduje obowiązek spełnienia od 2015 roku wymogu dla banków pokrycia płynności krótkoterminowej LCR, który sprowadza się do obowiązku banków utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych, wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Zapisy Rozporządzenia CRR wprowadziły możliwość powołania grupy płynnościowej (system ochrony instytucjonalnej), która zwolni banki z obowiązku spełnienia wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, z jednoczesnym obowiązkiem jego spełnienia na poziomie skonsolidowanym w ramach podgrupy płynnościowej lub systemu ochrony instytucjonalnej. Ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków (…), ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw, dokonano zmiany przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków (…), ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, która wprowadziła dla banków (…) możliwość utworzenia systemu ochrony instytucjonalnej, w ramach którego mogą się zrzeszać banki (…). Od dnia uchwalenia ustawy banki (…) zobowiązane zostały do zrzeszania się w systemach ochrony instytucjonalnej (IPS), w ramach których wzajemnie gwarantują swoje zobowiązania, aby spełnić wszystkie unijne normy płynnościowe i ostrożnościowe.

W niniejszej sprawie Bank (…) będący Wnioskodawcą wypełniając wymagania pakietu CRD IV / CRR w dniu 31 marca 2016 r. przystąpił do S, który utworzyła (…) w dniu 23 listopada 2015 r. S regulowany jest „Umową S”. W Umowie S wskazano, że celem funkcjonowania Systemu Ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego Uczestnika, na zasadach określonych w Ustawie oraz w Umowie S. Umowa S zakłada, że przynależność do S ma charakter dobrowolny i nie ogranicza podmiotowości Stron S. Strony Umowy S postanowiły, że dla zapewnienia należytej realizacji Umowy S i zarządzania S, Uczestnicy utworzą jednostkę zarządzającą S w formie spółdzielni, której członkami są wyłącznie Uczestnicy. W wykonaniu powyższego postanowienia Umowy S i przepisów ww. ustawy, (…) Banków (…) i (…) utworzyły S. Zgodnie z § 12 ust. 1 Umowy S uczestnicy są zobowiązani do pokrywania kosztów funkcjonowania S, na zasadach określonych w Umowie S. Koszty pokrywane są ze składek rocznych wnoszonych przez Uczestników do S i mają charakter bezzwrotny.

Na tle powyższego stanu faktycznego kwestią wymagającą odpowiedzi jest ustalenie, czy cała zapłacona przez Bank składka na pokrycie kosztów funkcjonowania S stanowi koszt uzyskania przychodów u Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona przez niego składka na pokrycie kosztów funkcjonowania S będzie dla Banku kosztem uzyskania przychodu.

W kontekście przedstawionych we wniosku informacji należałoby uznać, że rodzaj i charakter ponoszonych przez Bank składek na S zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składek na rzecz organizacji do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa.

Ponadto, składki roczne wnoszone przez Bank do S na zasadach określonych w Umowie S są porównywalne również do wpłat banków (…) i (…). Wpłaty powyższe zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie w dniu 9 października 2016 r.

Jednakże w niniejszej sprawie należy przede wszystkim ocenić poniesiony przez Bank wydatek pod kątem powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przytoczoną treścią tego artykułu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać realizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów.

Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Należy mieć na uwadze, że celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, że zamiarem Wnioskodawcy w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, że wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie, ma właśnie prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku.

W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków.

A zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy rozważyć, czy koszty ponoszone przez Bank w analizowanej sprawie realizują cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przed przystąpieniem do oceny, czy analizowane wydatki można powiązać z uzyskaniem przychodów, zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, należy wskazać na kwestię ogólną, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni powyższej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy wzajemnie się uzupełniają w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy nie zachodzi. Oznacza to, że wykazanie, iż mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. Powyższe oznacza, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 omawianej ustawy przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie, zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że wydatek na zapłaconą przez Bank składkę na pokrycie kosztów funkcjonowania S, aczkolwiek racjonalny, spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie tut. Organu, dokonanie przez Bank autonomicznej decyzji o przystąpieniu do systemu ochrony instytucjonalnej, które wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej systemem ochrony (Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Umowa S zakłada, że przynależność do S ma charakter dobrowolny i nie ogranicza podmiotowości Stron S) nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznania za koszty uzyskania przychodów, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Organu, zastosowanie wobec Banku (…) swoistej preferencji podatkowej, polegającej na uznaniu za koszty uzyskania przychodów dobrowolnie ponoszonych składek na S, wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu wprost uznającego te składki banków (…) za koszty uzyskania przychodów naruszałoby systematykę tej ustawy.

Ponadto należy wskazać, że w niniejszej sprawie Bank przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego podał, że: „poniesienie wydatku związane jest z prowadzoną działalnością bankową, wydatek ten jest bezzwrotny, poniesiony przez Bank w celu zachowania źródła przychodów”, jednakże nie wykazał związku ponoszonych składek na S ze swoimi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, zdaniem tut. Organu, nie zostanie wypełniona żadna z powyższych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

W niniejszej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów poprzez konieczność poniesienia przez Bank wydatku tytułem zapłaconej składki na pokrycie kosztów funkcjonowania S, w ocenie tut. Organu, nie zostanie osiągnięty.

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że tut. Organ nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Powyższego stanowiska tut. Organu nie zmieniają wskazane przez Bank argumenty, że możliwość zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów przewidziana została w treści uzasadnienia zmian ustawowych przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz że ustawodawca nie wprowadził żadnego przepisu pozytywnego zezwalającego na zaliczenie składki do kosztów uzyskania przychodów ani przepisu negatywnego, który powodowałby wyłączenie możliwości zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy również wskazać, że tut. Organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Bank. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie to Bank decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia tut. Organu prawa do oceny czy wydatek ten wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że zapłacona przez Bank składka na pokrycie kosztów funkcjonowania S stanowi koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienia się, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.