Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.273.2019.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-13
Teza: termin rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej podatek naliczony
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 maja 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej podatek naliczony − **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej podatek naliczony.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność developerską na terenie K., szczególnie w zakresie wielorodzinnego budownictwa mieszkaniowego.

W dniu 25 września 2014 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki F. Sp. z o.o. S.K.A. (poprzednia forma prawna Wnioskodawcy) z siedzibą w K. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy podjęło Uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez emisję akcji serii B z wyłączeniem prawa poboru oraz związanej z tym zmiany statutu. Zgodnie z treścią § 1 Uchwały nr 1, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy uchwaliło, że:

*   dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy wynoszącego 50.000,00 zł do wysokości 1.050.000,00 zł, tj. o kwotę 1.000.000,00 zł, poprzez emisję 20 000 nowych akcji serii B o wartości nominalnej 50,00 zł każda, o kolejnych numerach od 00001 do 20 000 za łączną cenę emisyjną wynoszącą 10.284.000,00 zł (dziesięć milionów dwieście osiemdziesiąt cztery tysiące złotych);
*   emisja akcji serii B zostanie przeprowadzona w drodze subskrypcji prywatnej skierowanej w całości do TDJ S.A. z siedzibą w K. (dalej jako Akcjonariusz);
*   akcje serii B zostaną pokryte przez Akcjonariusza wkładem pieniężnym w kwocie 2,00 zł oraz wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności zabudowanej działki gruntu o wartości 10.283.998,00 zł;
*   prawo własności nieruchomości będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie stanowiło przedmiot wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę oraz opinii o wartości godziwej tej nieruchomości przez biegłych rewidentów. Zgodnie z wymienioną wyceną oraz opinią, wartość godziwa wkładu niepieniężnego wyniosła 10.283.998,00 zł;
*   w zamian za wkład pieniężny oraz niepieniężny w łącznej kwocie 10.284.000,00 zł, Akcjonariusz miał objąć w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy łącznie 20 000 nowych akcji serii B o wartości nominalnej 50,00 zł każda, o kolejnych numerach od 00001 do 20 000, za łączną cenę emisyjną 10.284.000,00. Część ceny emisyjnej w kwocie 10.283.998,00 zł odpowiadała wartości netto przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W dniu 25 września 2014 r. została zawarta w K. umowa o objęcie akcji w trybie subskrypcji prywatnej, pomiędzy Akcjonariuszem a Wnioskodawcą. Również w dniu 25 września 2014 r. została zawarta „Umowa przeniesienia własności nieruchomości”, pomiędzy Akcjonariuszem a Wnioskodawcą. Zgodnie z zapisem „Umowy przeniesienia własności nieruchomości”, Akcjonariusz oświadczył, że w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu związanego z objęciem akcji Wnioskodawcy przeniósł na rzecz Wnioskodawcy własność zabudowanej działki gruntu.

W odniesieniu do planowanej czynności aportu Akcjonariusz i Wnioskodawca zrezygnowali w dniu 24 września 2014 r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Strony opisanej transakcji wybrały opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy przez Akcjonariusza na rzecz Wnioskodawcy budynków i budowli posadowionych na nieruchomości będącej przedmiotem aportu. Związku z faktem, że wartość części niepieniężnej aportu odpowiada wartości netto zabudowanej działki gruntu, Wnioskodawca zobowiązał się przekazać Akcjonariuszowi kwotę w wysokości 2.365.319,54 zł, która stanowiła podatek od towarów i usług według stawki 23% od wartości netto przedmiotu wkładu niepieniężnego w wysokości 10.238.998,00.

W dniu 29 września 2014 r. w K. została zawarta „Umowa sprzedaży” pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką pod firmą I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w T. Przedmiotem umowy sprzedaży była nieruchomość wniesiona do Wnioskodawcy w aporcie z dnia 25 września 2014 r. Dostawa budynków i budowli położonych na opisanej nieruchomości dokonana w ramach sprzedaż nieruchomości z dnia 29 września 2014 r. została opodatkowana podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.

W związku z wniesieniem przez Akcjonariusza wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności zabudowanej działki gruntu, Akcjonariusz wystawił w dniu 25 września 2014 r. fakturę VAT nr \`(...)\`. na rzecz Wnioskodawcy, zwaną dalej Fakturą Aportową. Jako nazwę towaru lub usługi wpisano: „Aport nieruchomości położonej w miejscowości W. objętej KW nr (…) – działka gruntu wraz z budynkami i budowlami. Rep. A nr (…)”. Na Fakturze Aportowej wskazano wartość netto dostawy (podstawy opodatkowania) w kwocie 10.283.998,00 zł oraz podatek od towarów i usług wg stawki 23% w kwocie 2.365.319,54 zł. Powyższa faktura została zaewidencjonowana w ewidencji nabyć towarów i usług Wnioskodawcy za wrzesień 2014 r. pod poz. nr 6 oraz ujęta w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2014 r.

Działanie Akcjonariusza związane z wystawieniem faktury Aportowej, w szczególności określenie wysokości podstawy opodatkowania, było uzasadnione dotychczasową praktyką organów podatkowych w tym zakresie. Wnioskodawca podkreśla, że w okresie poprzedzającym aport z dnia 25 września 2014 r. wydany został szereg interpretacji indywidualnych potwierdzających zastosowany przez Akcjonariusza sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w przypadku aportu.

Zrealizowana w następnej kolejności dostawa przez Wnioskodawcę, wyżej wskazanej nieruchomości na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, została potwierdzona fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę nr (…) z dnia 29 września 2014 r. W polu nazwa towaru lub usługi wpisano: „Nieruchomość położona w miejscowości W. objęta KW nr … – działka gruntu wraz z budynkami i budowlami. Rep. A ….. „Wartość netto dostawy – 10.283.998,00 zł, podatek od towarów i usług – 2.365.319,54 zł. Powyższa faktura została zaewidencjonowana w ewidencji dostaw towarów i usług spółki Wnioskodawcy za wrzesień 2014 r. pod poz. nr 1 oraz ujęta w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2014 r. Fakt dokonania dalszej dostawy nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawcę w ramach aportu z dnia 25 września 2014 r. uzasadnia twierdzenie, że Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanej Faktury Aportowej.

W dniu 5 lutego 2019 r. wobec Wnioskodawcy została wszczęta kontrola celno-skarbowa, dotycząca przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. W dniu 9 maja 2019 r. Wnioskodawca otrzymał wynik kontroli celno-skarbowej (dalej: „Wynik Kontroli”), w którym kontrolujący stwierdzili, że Wnioskodawca zawyżył podatek naliczony wykazany w deklaracji za wrzesień 2014 r., wynikający z Faktury Aportowej, a tym samym wykazał niższy podatek należny VAT. W ocenie kontrolujących, we wrześniu 2014 r. podstawę opodatkowania aportu z dnia 25 września 2014 r. powinna być wartość nominalna wyemitowanych akcji serii B, a nie ich wartość emisyjna.

W wyniku kontroli kontrolujący przeprowadzili szeroką argumentację dotyczącą właściwego sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w transakcji aportu. Zgodnie z ustaleniem kontrolujących transakcja aportu z dnia 25 września 2014 r. powinna zostać opodatkowana w następujący sposób:

*   podstawa opodatkowania – kwota 813.008,13 zł,
*   wartość podatku od towarów i usług – kwota 186.991,87 zł.

Ze względu na otrzymany wynik kontroli, Wnioskodawca i Akcjonariusz rozważają dokonanie korekty „in minus” Faktury Aportowej poprzez obniżenie wartości podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT do wartości wskazanych w wyniku kontroli. W przypadku wystawienia planowanej faktury korygującej Akcjonariusz i Wnioskodawca planują dokonać następującego jej rozliczenia:

*   Wnioskodawca dokona rozliczenia otrzymanej faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostanie mu ona doręczona w trybie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT,
*   Akcjonariusz dokona rozliczenia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie ona doręczona Wnioskodawcy, pod warunkiem, że będzie on wtedy posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Wnioskodawcę w trybie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Na dzień sporządzenia i złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie otrzymał postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Wobec Wnioskodawcy na dzień sporządzenia i złożenia niniejszego wniosku nie toczy się zatem postępowanie podatkowe w zakresie objętym ww. kontrolą celno-skarbową. W świetle powyższego, Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie prawidłowości planowanych rozliczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym otrzymaniem przez Wnioskodawcę faktury korygującej Fakturę Aportową, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, w związku z planowanym otrzymaniem przez Wnioskodawcę faktury korygującej Fakturę Aportową, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Przepisy ustawy o VAT

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaną fakturą korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, został uregulowany w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonanie korekty przez podatnika, w trybie wskazanym w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, jest ściśle skorelowane z korektą dokonaną przez wystawcę faktury korygującej zgodnie z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, co ma gwarantować spójność w skorygowanych rozliczeniach podatku należnego po stronie dostawcy oraz podatku naliczonego po stronie nabywcy. Powyższa konkluzja wynika wprost z ratio legis analizowanych przepisów, zgodnie z którym jednolite rozliczenie podatku należnego oraz podatku naliczonego przez dwie strony transakcji ma przeciwdziałać uszczupleniu należności budżetowych. W rezultacie można dojść do wniosku, że rozliczenie przez dostawcę faktury korygującej w trybie wskazanym w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT determinuje sposób rozliczenia tej samej faktury korygującej przez nabywcę.

Powyższa konkluzja znajduje również potwierdzenie w stanowisku doktryny prawa podatkowego:

„Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi, otrzymując korektę in minus, jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę otrzymał. Wprowadzenie tego przepisu prowadzić ma do spójności między obniżaniem VAT należnego u sprzedawcy a jednoczesnym obowiązkiem zmniejszenia VAT naliczonego u nabywcy co nie narażałoby budżetu państwa na straty.” (J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, wyd. III, Wolters Kluwer, 2017 r.)

Dla pełnej analizy zastosowania art. 86 ust. 19a ustawy o VAT koniecznej jest przywołanie treści art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym „Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. „Przykładem wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna jest m.in. sytuacja zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie jej względem niewłaściwej wartości tj. wartości emisyjnej a nie nominalnej objętych akcji.

Zastosowanie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w niniejszej sprawie

Mając na uwadze zacytowane powyżej przepisy, Wnioskodawcy uważa, że w przypadku wystawienia przez Akcjonariusza faktury korygującej Fakturę Aportową w której dojdzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania aportu to faktura ta powinna zostać rozliczona w trybie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Wymaga bowiem podkreślenia, że Faktura Aportowa została wystawiona przez Akcjonariusza ze zbyt wysoką kwotą podatku i jej korekta „in minus” spełnia dyspozycję art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. Równocześnie po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozliczenia faktury korygującej na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą.

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczności będące przyczyną korekty podstawy opodatkowania (tj. jej zmniejszenia) w niniejszej sprawie nie będzie mieć wpływu na moment, w którym powinna zostać ona rozliczona. Okoliczność stanowiąca przyczynę korekty mogłaby mieć znaczenie jedynie w przypadku konieczności zwiększenia podstawy opodatkowania, tj. wystawienia faktury korygującej in plus, bądź też zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku okoliczności innych niż wspomniane w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 oraz 29a ust. 14 ustawy o VAT.

Warto podkreślić, że podobny pogląd prezentowany jest w piśmiennictwie, gdzie uznaje się, że „w przypadku, gdy faktura ab initio była wystawiona nieprawidłowo, skutki wynikające z faktury korygującej zasadniczo powinny być ujmowane wstecznie – w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona była faktura pierwotna. (\`(...)\`) Wyjątek uczyniono tylko dla przypadku, w którym na fakturze pierwotnej ab initio kwota podatku należnego – wskutek pomyłki – była zbyt wysoka. Wtedy korekta zmniejszająca podatek naliczony powinna być ujęta na bieżąco – w pierwszej deklaracji składanej po otrzymaniu potwierdzenia odebrania korekty faktury przez nabywcę.” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XII. Warszawa 2018, LEX;)

Tym samym nie można do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego odnieść wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie poglądów, zgodnie z którymi moment ujęcia faktury korygującej zależy od tego, czy przyczyna korekty ma charakter pierwotny czy następczy, gdyż naruszałoby to bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa (art. 29a ust. 13 i 14 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).

Spółka pragnie również zaznaczyć, że w przeciwieństwie do sytuacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, tj. wystawienia faktury z podaniem kwot niezgodnych z rzeczywistością, zarówno Faktura Aportowa jak i planowana faktura korygująca, dokumentują/będą dokumentować realnie dokonane transakcje i rzeczywiste ich wartości. Jak wskazano, zawyżenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego nie wynikało z celowego działania Akcjonariusza zmierzającego do nadużycia prawa, a było wynikiem pomyłki spowodowanej niejasną treścią przepisów krajowych. Równocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia czy ryzyka uszczuplenia należności budżetowych. Podatek należny wykazany na Fakturze Aportowej został bowiem zapłacony przez Akcjonariusza w terminie wynikającym z przepisów ustawy o VAT. Fakt ten jednoznacznie wskazuje na intencje działania Akcjonariusza, który nie dążył do nadużycia prawa a jedynie wykonania ciążących na nim obowiązku publicznoprawnych.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że w przypadku błędu w określeniu wartości podstawy opodatkowania nie może zostać zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1322/15 w którym stwierdził: „uznanie, że zapłatą za aport są akcje o wartości nominalnej lub w cenie emisyjnej, nie może doprowadzić do sytuacji, w której organy podatkowe mogłyby uznać, że kwota wykazana na fakturze VAT, wystawionej z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA jest niezgodna z rzeczywistością na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.”,

Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych

W uzasadnieniu swoje stanowiska Wnioskodawca pragnie podkreślić, że znajduje ono potwierdzenie w najnowszych interpretacja indywidualnych przepisów prawa podatkowego odnoszących się do korekty podstawy opodatkowania. W ramach przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać na następujące dokumenty:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2018 r. – znak 0114-KDIP1-3.4012.474.2018.2.1SK – „Spółka w okresie 14 dni od dnia otrzymania Wyniku Kontroli dokonała korekty transakcji w zakresie przyjęcia, że podstawę opodatkowania w przypadku Przedmiot Wkładu stanowić powinna wartość nominalna wydanych akcji. Przedmiotowa korekta została dokonana na podstawie Faktury korygującej wystawionej przez Spółkę Dominującą, zgodnie z którą podstawę opodatkowania aportu Przedmiotu Wkładu stanowiła łączna wartość nominalna wyemitowanych akcji. Faktura korygująca została wystawiona przez Spółkę Dominującą w lipcu 2018 r. W tym samym miesiącu Spółka poinformowała Spółkę Dominującą o otrzymaniu faktury korygującej. Wnioskodawca dokonał rozliczenia faktury korygującej w trybie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w miesiącu otrzymania faktury korygującej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej Fakturę Aportową w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymała, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że ponieważ Wnioskodawca na dzień otrzymania faktury korygującej Fakturę Aportową dokonał już odliczenia z faktury pierwotnej (Faktury Aportowej), to zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej Fakturę Aportową w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał tj. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. – znak 0114-KDIP1-1.4012.672.2018.1.KBR – „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że ponieważ Wnioskodawca na dzień otrzymania faktury korygującej Fakturę Aportową dokonał już odliczenia z faktury pierwotnej (Faktury Aportowej), to zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej Fakturę Aportową w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał tj. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r.”

Stanowisko sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych

W uzupełnieniu całości powołanej powyżej argumentacji Wnioskodawca pragnie wskazać również na istotne orzeczenia sądów administracyjnych wydanych w zakresie stosowania art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 2/18, w którym Sąd podniósł, że:

„Zasady dokonywania korekty podatku naliczonego wynikają z przepisów art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o FAT. Przepis art. 86 ust. 19a ustawy o FAT zawiera uregulowania wskazujące na termin skorygowania podatku naliczonego przez nabywcę, w sytuacji gdy ten otrzyma fakturę korygującą wystawioną w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, tj. w sytuacji gdy została wystawiona faktura korygująca do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.”

Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy nabywca towaru łub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W świetle powołanych przepisów nie jest zasadne stwierdzenie DIAS, że w przypadku gdy faktura od początku była wystawiona nieprawidłowo, to skutki wynikające z faktury korygującej powinny być ujmowane wstecznie. Zasady te bowiem dotyczą korekty »in plus«, czyli podwyższenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie zwiększenia podatku od towarów i usług. W takich okolicznościach też wydany został wyrok powołany w decyzji (I FSK 213/10). Natomiast w niniejszej sprawie korekta miała charakter »in minus«, bo dotyczyła obliczenia podatku wg obniżonej – w stosunku do pierwotnej faktury – podstawy opodatkowania.”

Podobna konkluzja w zakresie rozliczania faktur korygujących w zakresie zmniejszania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmniejszania kwoty podatku naliczonego została również zaprezentowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 272/16, w którym Sąd podniósł, że:

„Organ odwoławczy powołał się na tę ostatnią tezę i pominął w swym rozumowaniu treść art. 186 dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185. Przepis ten wyraźnie odnosi się do art. 185 dyrektywy 112. który w ust. 1 wskazuje, że korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. A zatem wspomniany art. 186 dyrektywy 112 daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia szczególnych przepisów wykonawczych. Co więcej w wyroku TS w sprawie FIRIN, na który powołuje się organ odwoławczy Trybunał wyraźnie wskazał w punkcie 48, że podstawą dla ustanowienia przesłanek na jakich administracja może żądać od podatnika korekty jest m.in. art. 186 dyrektywy 112, który to przepis odsyła do przepisów krajowych danego państwa członkowskiego.

Takim przepisem jest w polskim systemie prawnym art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.”

Ponadto warto przytoczyć prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt III SA/GI 1530/14, w którym stwierdzono, że: „obowiązkiem Wnioskodawcy jest wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego (zmiana ze stawki 23% na zwolnienie jest też zmniejszeniem kwoty podatku) oraz upewnienie się (poprzez potwierdzenie jej otrzymania przez kontrahenta), że nabywca przyjął do wiadomości, że podatek od tej transakcji został obniżony. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że organ interpretujący dokonał prawidłowej interpretacji art. 29 ust. 4a i ust. 4c w obowiązującym w 2013 r. stanie prawnym mającym zastosowanie w podanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. Prawidłowo stwierdził, że wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie może dokonać korekty deklaracji podatkowych w rozliczeniu za okresy historyczne, w których faktury te zostały wystawione.”

Pogląd ten został następnie potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2017 r. (sygn. I FSK 1374/15). Wnioskodawca ma świadomość, że wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 marca 2015 r. dotyczył przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r. Niemniej jego zdaniem konkluzje płynące z powyższego orzeczenia może mieć analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podsumowanie

W opinii Wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT przewidują wyłącznie jedną metodę rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, taką jaką planuje wystawić Akcjonariusz. W przypadku wystawienia faktury korygującej do Faktury Aportowej Wnioskodawca będzie zobowiązany do jej rozliczenia, poprzez zmniejszenie kwoty podatku odliczonego, w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostanie ona mu doręczona. Równocześnie, Akcjonariusz będzie zobowiązany do rozliczenia faktury korygującej w trybie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Dla momentu rozliczenia planowanej faktury korygującej nie będzie mieć znaczenia przyczyna korekty a jedynie jej charakter tj. faktura korygująca „in minus” w efekcie pomyłki polegającej na zawyżeniu podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że w związku z wniesieniem przez Akcjonariusza wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności zabudowanej działki gruntu, Akcjonariusz wystawił w dniu 25 września 2014 r. fakturę VAT na rzecz Wnioskodawcy (Fakturę Aportową). W Fakturze Aportowej wskazano wartość netto dostawy (podstawy opodatkowania) w kwocie 10.283.998,00 zł oraz podatek od towarów i usług wg stawki 23% w kwocie 2.365.319,54 zł. Powyższa faktura została zaewidencjonowana w ewidencji nabyć towarów i usług Wnioskodawcy za wrzesień 2014 r. pod poz. nr 6 oraz ujęta w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2014 r. W dniu 9 maja 2019 r. Wnioskodawca otrzymał wynik kontroli celno-skarbowej, w którym kontrolujący stwierdzili, że Wnioskodawca zawyżył podatek naliczony wykazany w deklaracji za wrzesień 2014 r., wynikający z Faktury Aportowej, a tym samym wykazał niższy podatek należny VAT. W ocenie kontrolujących, we wrześniu 2014 r. podstawę opodatkowania aportu z dnia 25 września 2014 r. powinna być wartość nominalna wyemitowanych akcji serii B, a nie ich wartość emisyjna.

Ze względu na otrzymany wynik kontroli, Wnioskodawca rozważa dokonanie korekty „in minus” Faktury Aportowej przez obniżenie wartości podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT do wartości wskazanych w wyniku kontroli.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej Fakturę Aportową w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że ponieważ Wnioskodawca na dzień otrzymania faktury korygującej Fakturę Aportową dokonał już odliczenia z faktury pierwotnej (Faktury Aportowej), to zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej Fakturę Aportową w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą Fakturę Aportową, w której zostanie zmniejszona kwota podatku naliczonego, a z faktury pierwotnej (Faktury Aportowej) dokonał odliczenia, będzie zobowiązany – zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług – do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Organ zauważa, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy lub stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Przedmiotem interpretacji nie była kwestia samego prawa do odliczenia w kontekście ewentualnego zastosowania wobec faktury pierwotnej art. 88 ustawy o VAT, gdyż może ona być oceniana wyłącznie w toku postepowania podatkowego przeprowadzonego na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla Akcjonariusza. Również kwestia same

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.