Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.97.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-23
Teza: W przypadku uznania transakcji podziału za podlegającą opodatkowaniu, w jaki sposób Spółka Przejmująca powinna obliczyć wartość majątku Spółki Dzielonej, stanowiącą przychód Spółki Przejmującej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; stan-stan majątkowy (wartość zgromadzonego majątku, wartość zgromadzonego mienia); wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2018 r. (data wpływu do Organu 11 stycznia 2018 r.), uzupełnionym 9 marca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku uznania transakcji podziału za podlegającą opodatkowaniu, Spółka Przejmująca nie będzie miała obowiązku wyceniania wartości rynkowej przejętego majątku Spółki Dzielonej (pytanie oznaczane we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku uznania transakcji podziału za podlegającą opodatkowaniu, Spółka Przejmująca nie będzie miała obowiązku wyceniania wartości rynkowej przejętego majątku Spółki Dzielonej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.18.2018.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 9 marca 2018 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka” lub „Spółka Przejmująca”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako: „Grupa”).

Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług wspierających działalność polskich podmiotów należących do Grupy, realizującej funkcje w zakresie obsługi m.in. finansowej (w tym księgowej), kadrowej, zakupowej, logistycznej, informatycznej czy administracyjnej. Działalność ta prowadzona ma być przy wykorzystaniu składników majątkowych przejętych przez Spółkę w trybie podziału spółki X (dalej jako: „Spółka Dzielona”) przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.; dalej jako: „KSH”). Na skutek ww. podziału, Spółka Przejmująca przejmie wyodrębnioną samodzielną jednostkę organizacyjną Spółki Dzielonej w postaci Centrum Usług.

Spółka Dzielona prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego artykułami elektrotechnicznymi. Działalność Spółki Dzielonej realizowana jest poprzez sieć hurtowni o zasięgu ogólnopolskim. Spółka Dzielona należy do Grupy.

W Spółce Dzielonej funkcjonują dwie główne jednostki biznesowe - jednostka handlowa (dalej: „Dział Handlowy”) oraz jednostka grupująca pozostałe funkcje biznesowe, wspierające sprzedaż (dalej: „Centrum Usług”). Wspomniane jednostki na podstawie uchwały zarządu Spółki Dzielonej zostały wyodrębnione jako samodzielne jednostki organizacyjne Spółki Dzielonej, odpowiedzialne za prowadzenie działalności w określonych obszarach.

Dział Handlowy odpowiedzialny jest za prowadzenie działalności w wyszczególnionych poniżej obszarach:

1.  sprzedaży, obejmującym bezpośrednią obsługę klientów Spółki Dzielonej z czterech rynków (Inwestycje, Budownictwo Mieszkaniowe, Energetyka, Przemysł) w poszczególnych, dedykowanych im grupach towarów (kable i przewody, osprzęt do kabli i przewodów, oświetlenie, osprzęt instalacyjny, aparatura, obudowy i rozdzielnice, silniki elektryczne, transformatory), pozyskiwanie i utrzymywanie relacji z klientami, tworzenie oferty produktowej, negocjacje warunków sprzedaży i dostawy, rabatów i bonusów, podpisywanie umów z klientami, obsługę reklamacji, itp.,
2.  marketingu, obejmującym opracowanie i wdrożenie strategii marketingowej Spółki Dzielonej, dbania o wizerunek marki Spółki Dzielonej, przygotowanie i wdrażanie planów promocyjnych, badania rynku i satysfakcji klientów, itp.,
3.  zarządzania płatnościami i windykacji, obejmującym przyznawanie limitów kredytu kupieckiego dla wszystkich klientów Spółki z odroczonym terminem płatności, ubezpieczanie należności, w tym limitów kredytowych, monitorowanie płatności od klientów i windykacja należności (wystawianie wezwań do zapłaty, ustalanie harmonogramów płatności z klientami, wystawianie not odsetkowych, optymalizację spłat należności przeterminowanych, zgłaszanie klientów do windykacji, nadzór windykacji polubownej oraz na drodze sądowej i egzekucyjnej), monitoring ryzyka w odniesieniu do aktualnych klientów (przeglądanie dostępnych informacji o ich ratingach, należnościach przeterminowanych, negatywnych wpisach o klientach np. w Krajowym Rejestrze Długów), tworzenie porozumień odsetkowych z klientami, weryfikacja możliwości współpracy z potencjalnymi klientami.

Centrum Usług odpowiedzialne jest za prowadzenie działalności w wyszczególnionych poniżej obszarach:

1.  finansowym, obejmującym:
    *   controlling wraz z kontrolerem ds. zapasów (przygotowywanie sprawozdawczości wewnętrznej Spółki wg ustalonych wzorców; przygotowywanie sprawozdawczości zewnętrznej Spółki dla instytucji zewnętrznych takich jak GUS, a także dla właściciela Grupy; sporządzanie kalkulacji premii pracowników zgodnie z przyjętymi regulaminami; sporządzanie kalkulacji szeregu rezerw w tym na należności, zapasy; przygotowywanie i nadzorowanie procesu budżetowego w spółce, raportowanie odchyleń od budżetu w ciągu roku; prowadzenie funkcji kontrolnych poprzez weryfikację ściśle określonych punktów kontrolnych wynikających z wprowadzonych procedur finansowych);
    *   księgowość (ewidencja operacji gospodarczych; prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki; sporządzanie kalkulacji podatków i deklaracji podatkowych; nadzór nad prawidłowością rozliczeń z kontrahentami zewnętrznymi Spółki zarówno po stronie klientów jak i dostawców, instytucjami zewnętrznymi jak US, NBP, GUS a także pracownikami Spółki; przygotowywanie danych do sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z ustawą o rachunkowości; przygotowywanie propozycji płatności do dostawców (przelewy) za zakupy towarów i usług; w ramach tego obszaru Spółka świadczy usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych niektórym spółkom z Grupy);
2.  HR (prowadzenie dokumentacji pracowniczej zatrudnionych osób; rekrutowanie nowych pracowników; sporządzanie raportów kadrowych i płacowych; zarządzanie budżetem wynagrodzeń; nadzór nad przygotowywaniem listy płac przez firmę zewnętrzną; kontakt z US w zakresie PIT i ZUS; przygotowywanie regulaminów i zarządzeń związanych z pracownikami; nadzór nad zatrudnieniem pracowników tymczasowych; współpraca z zewnętrznymi agencjami z obszarów HR; prowadzenie nowych projektów - szkolenia dla pracowników w tym on-line; nadzór nad benefitami pracowniczymi np. pakiety medyczne);
3.  IT (utrzymanie sprzętu komputerowego; zapewnianie licencji na oprogramowanie; organizowanie wsparcia dla użytkowników przez prowadzenie help-desk z obszaru IT; bieżąca współpraca z dostawcami zewnętrznymi wszystkich urządzeń i systemów IT; zarządzanie profilami użytkowników w systemach IT; zapewnienie bezpieczeństwa systemów i danych (systemy antywirusowe, indywidualne uprawnienia użytkowników); prowadzenie nowych projektów rozwojowych IT np. wdrażanie nowego oprogramowania; zapewnianie szkoleń użytkowników końcowych z obszaru IT; utrzymywanie łączności pomiędzy wszystkimi oddziałami Spółki; prowadzenie negocjacji z dostawcami usług telekomunikacyjnych);
4.  zakupów (negocjacje warunków zakupowych w tym umów bonusowych z dostawcami Spółki (tylko towary); przygotowywanie umów z dostawcami; realizacja wszystkich zamówień klientów zgłaszanych do oddziałów Spółki; wprowadzanie nowych produktów na stany magazynów; prowadzenie polityki asortymentowej; negocjowanie zwrotów nie rotujących towarów do dostawców);
5.  logistyki (przyjmowanie dostaw towarów od dostawców na magazyny centralne Spółki; realizacja zamówień oddziałów z dostawami do oddziałów lub bezpośrednio do klientów; uzupełnianie stanów minimalnych w oddziałach; prowadzenie reklamacji w dostawach na magazyn centralny oraz reklamacji klientów (po sprzedaży); nadzór nad opakowaniami Spółki (bębny kablowe i palety); okresowe złomowanie towarów uszkodzonych; organizacja procesu transportu wewnętrznego (pomiędzy magazynami centralnymi a oddziałami Spółki) oraz transportu zewnętrznego (pomiędzy dostawcami a magazynami centralnymi i klientami oraz magazynami centralnymi a klientami); wybór i negocjacje warunków z operatorami transportowymi; w ramach tego obszaru Spółka świadczy usługi logistyczne kontrahentom spoza Grupy);
6.  administracji (organizacja zaplecza administracyjnego Spółki; nadzór nad flotą samochodową Spółki - utrzymanie i wymiana, negocjacje z dostawcami floty; utrzymanie i wymiana aparatów telefonicznych (telefony komórkowe); negocjacje warunków umów z dostawcami usług telekomunikacyjnych; nadzór nad realizacją umów najmu lokali we wszystkich lokalizacjach Spółki; nadzór nad umowami z dostawcami mediów tj. gazu, prądu, wody, ogrzewania, audyty energetyczne i środowiskowe, materiały biurowe, nadzór nad zakupami i negocjacje z dostawcami, nadzór nad nieruchomościami Spółki, obowiązkowe przeglądy budynków, zgłaszanie szkód w mieniu Spółki do firm ubezpieczeniowych i nadzór nad procesem wypłaty odszkodowań, bieżące remonty i naprawy dotyczące majątku Spółki);
7.  komórki bazy danych (prowadzenie jednolitej bazy danych produktów dostępnych w systemie ERP (ang. enterprise resource planning - planowanie zasobów przedsiębiorstwa); zakładanie nowych indeksów w systemie ERP z wszystkimi wymaganymi parametrami; zakładanie profili dostawców w systemie; nadzór nad bazą kontrahentów; weryfikacja zdublowanych kontrahentów; przypisywanie dostawców do ustalonych koszyków dostawców; wprowadzanie numerów kont bankowych na dostawcach zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki);
8.  najmu nieruchomości (zarządzanie posiadanymi nieruchomościami wykorzystywanymi przez Spółkę w prowadzeniu działalności).

Zarząd Spółki Dzielonej odpowiednimi uchwałami ustalił, żet Dział Handlowy oraz Centrum Usług będą stanowiły jednostki wyodrębnione finansowo, organizacyjnie i pod względem zarządczym w ramach Spółki Dzielonej, oraz prowadziły własną ewidencję rachunkową, umożliwiającą wyodrębnienie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań właściwych dla każdej jednostki biznesowej.

W ramach wyodrębnienia jednostek wewnętrznych, alokowane zostały do nich aktywa niezbędne do prowadzenia przez nie działalności, a także zastosowano rozwiązania księgowe umożliwiające rozdzielenie poszczególnych zdarzeń gospodarczych pomiędzy działalność Centrum Usług a pozostałą działalność handlową Spółki Dzielonej w ramach Działu Handlowego, tym samym umożliwiając wyodrębnienie finansowe, organizacyjne i zarządcze w ramach Spółki. Zarówno Centrum Usług, jak i Dział Handlowy posiadają wyodrębnioną strukturę zarządczą, na czele z Członkiem Zarządu Spółki, oraz dedykowanych pracowników, w tym kierowników zarządzających poszczególnymi komórkami w ramach dwóch odrębnych jednostek. Ponadto możliwe jest sporządzenie w odniesieniu zarówno do Centrum Usług, jak i do Działu Handlowego dokumentów w postaci odpowiedników bilansu (tzw. zestawienia wartości aktywów i pasywów) oraz rachunku zysków i strat (zestawienia przychodów i kosztów).

Obecnie planowane jest przeniesienie Centrum Usług w drodze podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie z art. 529 § l pkt 4 KSH do innego podmiotu z Grupy – do Spółki Przejmującej.

Na moment podziału wszystkie prawa udziałowe w Spółce Dzielonej posiadane będą przez Spółkę Przejmującą oraz przez innego wspólnika (dalej: „Wspólnik”). W zamian za przejęcie wydzielonej części Spółki Dzielonej (tj. Centrum Usług), Spółka Przejmująca wyemituje odpowiednią ilość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz Wspólnika.

Planowany podział wynika ze strategii Grupy związanej z planami utworzenia w Polsce na poziomie Spółki Przejmującej wyspecjalizowanej jednostki realizującej funkcje w zakresie obsługi m.in. finansowej (w tym księgowej), kadrowej, zakupowej, logistycznej, informatycznej czy administracyjnej polskich spółek z Grupy, która ma na celu umożliwienie zmniejszenia kosztów działalności oraz usprawnienia procesów biznesowych w Grupie. Ponadto przeniesienie funkcji logistyczno-zakupowej do Spółki Przejmującej pozwoli uzyskać lepszą pozycję w ramach negocjowania warunków umów handlowych z dostawcami, wynikającą z konsolidacji wolumenu zakupów na poziomie jednego podmiotu.

Składniki materialne i niematerialne alokowane do Centrum Usług mające być przedmiotem wydzielenia

Do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną (o ile będą istnieć na moment podziału) składniki majątkowe niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia przez Centrum Usług działalności gospodarczej, w szczególności:

*   składniki materialne w postaci rzeczowego majątku trwałego, w tym nieruchomości, maszyny i urządzenia, wyposażenie magazynów, sprzęt biurowy, komputery przypisane do pracowników Centrum Usług itp., jak również inne składniki, np. samochody osobowe wykorzystywane na podstawie umów leasingu do prowadzonej działalności gospodarczej;
*   składniki niematerialne, np. licencje na oprogramowanie komputerowe, baza danych dostawców;
*   posiadane zapasy w magazynie centralnym;
*   istniejące na moment podziału należności związane z działalnością Centrum Usług;
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Spółki, dedykowane do działalności Centrum Usług;
*   zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Centrum Usług, zwłaszcza z tytułu zakupu towarów oraz zadłużenia dłużnego wobec podmiotów powiązanych (w odpowiedniej części).

Intencją Spółki Dzielonej, jak i Spółki Przejmującej jest przeniesienie na skutek podziału na Spółkę Przejmującą wszystkich przypisanych do Centrum Usług należności i zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów dotyczących jego działalności, istniejących na moment podziału.

W związku z powyższym, zgodnie z zasadą ograniczonej sukcesji prawnej przewidzianej dla podziału zgodnie z przepisami prawa handlowego, na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione wszystkie prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością, np. umów leasingu samochodów osobowych, umów handlowych (zwłaszcza umów z dostawcami Spółki Dzielonej oraz umów najmu nieruchomości) oraz powiązanych umów o usługi telekomunikacyjne, dostępu do Internetu (w tym w części wykorzystywanej przez pracowników Centrum Usług). Szczegółowe prawa i obowiązki Spółki Dzielonej przechodzące na Spółkę Przejmującą zostaną określone w planie podziału, zgodnie z art. 531 KSH.

W związku z planowaną reorganizacją na Spółkę Przejmującą przejdzie część zakładu pracy w rozumieniu art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 108 z późn. zm.), co spowoduje przejście do Spółki przejmującej pracowników Centrum Usług. Wśród nich znajdują się osoby zarządzające poszczególnymi działami odpowiadającymi za obszary wchodzące w zakres działalności Centrum Usług, wraz z odpowiedzialnym za Centrum Usług członkiem zarządu Spółki Dzielonej.

Odnośnie przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością w ramach Centrum Usług należy wskazać, że Wnioskodawca dokona ich przeniesienia w takim zakresie, w jakim nie uchybi to ciążącym na Spółce Dzielonej obowiązkom w zakresie przechowywania dokumentacji rachunkowej i podatkowej.

Składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce Dzielonej

W Spółce Dzielonej pozostanie Dział Handlowy. Mając na uwadze powyższe, w Spółce Dzielonej pozostaną składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne do prowadzenia tej działalności, w tym:

*   składniki rzeczowego majątku trwałego, w szczególności wyposażenie biurowe, jak i aktywa obrotowe,
*   składniki niematerialne, w tym licencje na programy komputerowe,
*   baza danych klientów (odbiorców) Spółki Dzielonej,
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Spółki, dedykowane do działalności Spółki,
*   magazyny lokalne wraz ze zgromadzonymi w nich zapasami,
*   należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działu Handlowego.

W związku z powyższym, w Spółce Dzielonej pozostaną prawa i obowiązki z niektórych umów związanych z prowadzoną przez Dział Handlowy działalnością, np. umowy handlowe (głównie w zakresie sprzedaży towarów), umowy najmu magazynów lokalnych, umowy leasingu samochodów osobowych, jak również powiązane z tym działem umowy o usługi telekomunikacyjne. Wybrane umowy mogą natomiast zostać zmienione lub rozwiązane i zastąpione nowymi.

Ponadto, w Spółce Dzielonej pozostanie przypisana funkcjonalnie do Działu Handlowego kadra pracownicza wraz z odpowiedzialnym członkiem zarządu Spółki Dzielonej.

Po dokonaniu podziału, zarówno Dział Handlowy, jak i Centrum Usług będą prowadziły swoją działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie w ramach odrębnych podmiotów prawnych. Z perspektywy biznesowej Dział Handlowy oraz Centrum Usług będą mogły funkcjonować niezależnie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu zasobów. W ramach prowadzonej działalności przez Spółkę Dzieloną po podziale (w której strukturach pozostanie Dział Handlowy) będzie ona nabywać niezbędne usługi od podmiotów zewnętrznych, w tym w zakresie funkcji realizowanych dotychczas przez Centrum Usług. Usługi te mogą być nabywane również od Spółki Przejmującej.

Należy bowiem wskazać, że opisany wyżej zespół przenoszonych składników materialnych i niematerialnych (związany z Centrum Usług) do Spółki Przejmującej, jak również zespół składników pozostający w Spółce Dzielonej (związany z Działem Handlowym) będą stanowić na dzień dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowany kompleks praw, zobowiązań i składników majątkowych ukierunkowany i umożliwiający realizację działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą w zakresie prowadzonym obecnie przez Centrum Usług oraz działalności gospodarczej przez Spółkę Dzieloną w zakresie prowadzonym obecnie przez Dział Handlowy.

W związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zarówno Spółka Przejmująca, jak i Wspólnik nie otrzymają żadnych dopłat w gotówce.

W uzupełnieniu wniosku z 2 marca 2018 r. (data wpływu do Organu 9 marca 2018 r.) Spółka odpowiedziała w następujący sposób na zadane przez Organ pytania:

Pytanie Organu:

1\. Czy podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak, podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Pytanie Organu:

2\. Czy wartość nominalna wyemitowanych przez Spółkę udziałów na rzecz Wspólnika będzie odpowiadać ich wartości emisyjnej?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak, wartość nominalna wyemitowanych przez Spółkę udziałów na rzecz Wspólnika będzie odpowiadać ich wartości emisyjnej.

Pytanie Organu:

3\. Czy wskazane na str. 6/18 wniosku ORD-IN składniki materialne i niematerialne alokowane do Centrum Usług mające być przedmiotem wydzielenia będą, czy nie będą istnieć na moment podziału (Organ nie może dokonać oceny stanowiska Spółki jeżeli opis sprawy jest warunkowy - „o ile będą istnieć na moment podziału”)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak, wskazane na str. 6 wniosku ORD-IN składniki materialne i niematerialne alokowane do Centrum Usług mające być przedmiotem wydzielenia będą istnieć na moment podziału.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku uznania transakcji podziału za podlegającą opodatkowaniu, w jaki sposób Spółka Przejmująca powinna obliczyć wartość majątku Spółki Dzielonej, stanowiącą przychód Spółki Przejmującej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT? (pytanie oznaczane we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania transakcji podziału za podlegającą opodatkowaniu, wartość majątku Spółki Dzielonej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stanowiącą przychód dla Spółki Przejmującej, należy obliczyć jako wynikającą z ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną wartość przejętych aktywów składających się na Centrum Usług, pomniejszoną o wartość pasywów (zobowiązań) przypisanych do Centrum Usług, na moment transakcji. W związku z tym, Spółka Przejmująca nie będzie miała obowiązku wyceniania wartości rynkowej przejętego majątku Spółki Dzielonej.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne

W przypadku uznania, że podział w którym Spółka uczestniczy, podlega opodatkowaniu, przychód Spółki w związku z przejęciem Centrum Usług należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f. Jak Spółka wykazała wyżej, podział nie powinien podlegać opodatkowaniu, gdyż spełnione zostaną warunki przewidziane ku temu w ustawie o CIT, niemniej jednak z ostrożności, Spółka chciałaby potwierdzić sposób obliczenia przychodu w razie gdyby przeprowadzenie podziału zostało uznane za podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami (\`(...)\`) są w szczególności (\`(...)\`) ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Tym samym, przychód Spółki w związku z przejęciem Centrum Usług na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie stanowić będzie zatem wartość majątku Spółki Dzielonej przejętego przez Spółkę Przejmującą. W ocenie Spółki, wartość przejętego majątku powinna zostać określona jako:

*   wartość podatkowa przejętych aktywów składających się na Centrum Usług (tj. wartość wynikająca z ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną);
*   jednocześnie, ww. wartość powinna zostać pomniejszona o wartość zobowiązań przypisanych do Centrum Usług, funkcjonalnie związanych z jego działalnością, w tym zwłaszcza z tytułu zakupu towarów przejętych wraz z Centrum Usług oraz zadłużenia dłużnego wobec podmiotów powiązanych;
*   w związku z czym Spółka Przejmująca nie będzie miała obowiązku wyceniania wartości rynkowej przejętego majątku.

Określenie wartości przejętego majątku w wysokości wartości podatkowej

Wspomniany przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c nie precyzuje, w jaki sposób należy obliczać wartość przejętego majątku, w szczególności nie określa czy wartość tę należy obliczyć odwołując się do ksiąg podatkowych lub rachunkowych spółki dzielonej, czy też należy ją rozumieć jako wartość rynkową otrzymanego majątku.

Zdaniem Spółki, szereg argumentów wskazuje, że na potrzeby obliczenia przychodu osiągniętego przez nią w wyniku przejęcia części majątku Spółki Dzielonej w związku z jej podziałem przez wydzielenie należy posłużyć się wartością podatkową przejętego majątku.

Przede wszystkim, w wielu przepisach ustawy o CIT, w tym tych dotyczących połączeń i podziałów spółek, ustawodawca konsekwentnie posługuje się terminem „wartość rynkowa”. Takie pojęcie zostało zawarte m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 14a ust. 1, czy też pojawia się ono wielokrotnie w art. 16g. Z tego względu, mając na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy, jak również dyrektywę zakazu wykładni synonimicznej (zgodnie z którą różnym zwrotom w obrębie danego aktu prawnego nie należy nadawać tego samego znaczenia), należy uznać, że intencją ustawodawcy nie było, aby przychodem zgodnie z art. 12 ust. l pkt 8c ustawy o CIT była wartość rynkowa majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, zgodnie z którym wartość majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą winno być rozumiane jako wartość wynikająca z ksiąg podatkowych, prowadzonych zgodnie z ustawą o CIT jest ponadto spójne z zasadą kontynuacji sposobu amortyzacji (kontynuacji wartości podatkowych aktywów) w spółce przejmującej, wyrażoną w art. 16g ust. 9.

Zgodnie z art. 16g ust. 9, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Powyższy przepis nie odwołuje się wprost do sposobu określania dochodu z tytułu majątku przejętego w wyniku podziału. Zawiera on jednakże zasadę, zgodnie z którą spółka przejmująca majątek spółki przejmowanej musi rozpoznać w księgach wartości podatkowe poszczególnych składników majątku takie, jakie miały one w księgach spółki przejmowanej, nie może zaś przyjąć tego majątku w swojej ewidencji według innych wartości (np. księgowych lub rynkowych).

Do analogicznych wniosków powinna prowadzić również analiza celowościowa przedmiotowych przepisów (art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT), które regulują sposób opodatkowania podziału po stronie spółki przejmującej. Odnoszenie wartości otrzymanego majątku (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c) do wartości innej niż podatkowa mogłoby prowadzić do zachwiania równowagi wyniku podatkowego, ponieważ w takim wypadku podatnik musiałby obliczać przychód biorąc pod uwagę wartości wyższe od tych, które byłby uprawniony do rozpoznania za wartość początkową dla celów amortyzacji.

Zatem, należy uznać, że zarówno wykładnia językowa, systemowa, jak i celowościowa przepisów podatkowych prowadzą do wniosku, że pojęcie „wartość majątku spółki dzielonej” powinno być rozumiane jako wartość wynikająca z ksiąg podatkowych spółki dzielonej, prowadzonych zgodnie z ustawą o CIT.

Prawidłowość takiego rozumienia przepisów podatkowych potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, wydawanych na wniosek spółek przejmujących dla potwierdzenia ich stanowiska, że wartość majątku spółki dzielonej/przejmowanej powinna stanowić wartość podatkowa tego majątku, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2017 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.62.2017.l.DK;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2016 r., sygn. IPPB3/4510-392/16-2/AG.

Uwzględnienie zobowiązań w wartości przejętego majątku

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy dodatkowo uwzględnić wartość zobowiązań przypisanych przejętego majątku. W ocenie Spółki, taka interpretacja wynika z zastosowania wykładni celowościowej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przypisane do Centrum Usług zobowiązania stanowią obciążenie ekonomiczne dla Wnioskodawcy i tym samym obniżają gospodarczą wartość przejmowanego majątku.

Ponadto, takie stanowisko było prezentowane w doktrynie na gruncie przepisów ustawy o CIT obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., tj. art. 10 ust. 2 ustawy o CIT. Opierając się na wykładni systemowej wskazywano, że z uwagi na definicję składników majątkowych zawartą w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT (zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3), pojęcie wartości przejętego majątku powinno być interpretowane podobnie, tzn. jako aktywa pomniejszone o zobowiązania, czyli aktywa netto w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (np. H. Litwińczuk, (w:) „Prawo podatkowe przedsiębiorców”, pod red. nauk. H. Litwińczuk, wyd. 7, Warszawa 2013, s. 295).

W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać przytoczony pogląd za uzasadniony, z uwagi na wskazany na wstępie niniejszej sekcji fakt, że ekonomiczna i gospodarcza wartość przejętego majątku uzależniona jest również od przejętych wraz z nią zobowiązań. Ponadto, z uwagi na brak definicji pojęcia „majątek” w ustawie o CIT, a w szczególności brak przepisów ograniczających jego zakres, zasadne jest uwzględnienie w zakresie znaczeniowym tego pojęcia zarówno aktywów, jak i pasywów, składających się na przejmowaną część majątku (tj. Centrum Usług). W tym sensie poprzez majątek należy rozumieć różnicę pomiędzy składnikami o dodatnim i ujemnym wpływie (znaczeniu) ekonomicznym (de facto, bilans sporządzony dla części Spółki Dzielonej, która zostanie przejęta przez Spółkę Przejmującą, tj. Centrum Usług). Niemniej jednak, z uwagi na brak odesłania w ustawie o CIT do przepisów o rachunkowości w analizowanym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, wartości poszczególnych składników należących do przejmowanego majątku winny być oszacowane w wysokości ich wartości wynikającej z prowadzonych przez Spółkę Dzieloną ksiąg podatkowych.

Reasumując, zdaniem Spółki, za przedstawionym stanowiskiem, że na potrzeby obliczenia przychodu osiągniętego przez nią w wyniku przejęcia majątku Spółki Dzielonej w postaci Centrum Usług na skutek podziału przez wydzielenie należy posłużyć się wartością podatkową przejętego majątku, tj. aktywów, pomniejszonych o wartość pasywów, w szczególności zobowiązań przypisanych do Centrum Usług, przemawiają:

*   wykładnia językowa, opierająca się na zasadzie racjonalności ustawodawcy oraz dyrektywie zakazującej wykładni synonimicznej, z zastosowania której wynika, że poprzez wartość majątku, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nie należy rozumieć wartości rynkowej ani księgowej, w związku z czym należy przyjąć, że chodzi o wartość podatkową;
*   wykładnia systemowa oraz celowościowa, które wskazują, że w innych przepisach zawierających podatkowe zasady rozliczenia podziału ustawodawca wprost wskazuje na regułę kontynuacji, która opiera się na wartościach podatkowych pochodzących z ksiąg spółki dzielonej oraz że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do zaburzenia równowagi w wyniku podatkowym poprzez brak możliwości rozpoznania kosztu (w drodze odpisów amortyzacyjnych) w wysokości, która korespondowałaby z przychodem podatnika;
*   poglądy doktryny wskazujące na konieczność obliczenia wartości majątku z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów związanych z tym majątkiem;
*   okoliczność, że za ekonomiczne przysporzenie dla spółki przejmującej z tytułu przejęcia części majątku spółki dzielonej można uznać tylko wartość aktywów składających się na ten majątek, pomniejszoną o wartość zobowiązań przypisanych do tego majątku.

W związku z tym, należy uznać, że poprzez wartość majątku, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stanowiącą przychód dla Spółki Przejmującej, należy rozumieć wynikającą z ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną wartość przejętych aktywów składających się na Centrum Usług, pomniejszoną o wartość pasywów (zobowiązań) przypisanych do Centrum Usług. W związku z tym, Spółka Przejmująca nie będzie miała obowiązku wyceniania wartości rynkowej przejętego majątku Spółki Dzielonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

W odniesieniu do skutków podatkowych podziału spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 updop. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług wspierających działalność polskich podmiotów należących do Grupy, realizującej funkcje w zakresie obsługi m.in. finansowej (w tym księgowej), kadrowej, zakupowej, logistycznej, informatycznej czy administracyjnej. Na moment podziału wszystkie prawa udziałowe w Spółce Dzielonej będą posiadane przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) oraz przez innego wspólnika. Działalność ta prowadzona ma być przy wykorzystaniu składników majątkowych przejętych przez Spółkę dzieloną przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Na skutek ww. podziału, Spółka Przejmująca przejmie wyodrębnioną samodzielną jednostkę organizacyjną Spółki Dzielonej w postaci Centrum Usług. W Spółce Dzielonej pozostanie Dział Handlowy. Z uzupełnienia wniosku wynika ponadto, że podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wartość nominalna wyemitowanych przez Spółkę udziałów na rzecz Wspólnika będzie odpowiadać ich wartości emisyjnej. Składniki materialne i niematerialne alokowane do Centrum Usług mające być przedmiotem wydzielenia będą istnieć na moment podziału.

Powołany wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 8c updop odwołuje się do pojęcia „wartości majątku”.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia sposobu obliczenia wartości majątku Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c updop.

Pojęcie „wartość majątku” o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej. Zdaniem tut. Organu, wspomniana „wartość majątku” powinna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątkowych spółki dzielonej. Wartość ta nie może być pomniejszana o przejmowane zobowiązania bowiem taka możliwość nie wynika z brzmienia analizowanego przepisu. W tym miejscu zasadnym wydaje się wskazanie, że – zgodnie z judykaturą i piśmiennictwem – wykładnia normy prawnej powinna być dokonana przede wszystkim na podstawie wykładni językowej. Jak wcześniej wskazano „wartość majątku” nie ma legalnej definicji. W tej sytuacji zasadnym jest aby pojęciu temu nadać takie rozumienie jakie wynika ono z języka potocznego. „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”. Z takiego rozumienia powołanego wcześniej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, nie można wyprowadzić wniosku jak chce tego Wnioskodawca, że wartość majątku należy obliczyć jako wynikającą z ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną wartość przejętych aktywów składających się na Centrum Usług, pomniejszoną o wartość pasywów (zobowiązań) przypisanych do Centrum Usług, na moment transakcji i w związku z tym, Spółka Przejmująca nie będzie miała obowiązku wyceniania wartości rynkowej przejętego majątku Spółki Dzielonej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.