Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-129/15-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-02
Teza: Czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw udziałowych przysługujących Wnioskodawcy w spółce osobowej jest równy ustalonej w umowie z nabywcą cenie, pomniejszonej o koszty zbycia?
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka osobowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw udziałowych w spółce osobowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. ustalenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw udziałowych w spółce osobowej.

Wskazany wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym, pismem z dnia 22 grudnia 2015 r. znak ITPB3/4511-129/15-2/AD na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h tej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wniosek uzupełniony został w dniu 8 stycznia 2016 r. poprzez dokonanie dopłaty brakującej opłaty w wysokości 40 zł.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na udzielaniu pożyczek pieniężnych osobom fizycznym będącym konsumentami na zasadach określonych przepisami ustawy o kredycie konsumenckim.

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości uzyskiwanych dochodów.

W związku z wchodzącą w życie z dniem 11 marca 2016 r. nowelą ustawy o kredycie konsumenckim, wprowadzającą wymóg prowadzenia tego rodzaju działalności przez spółki kapitałowe, Wnioskodawca nie będzie kontynuował wykonywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności polegających na udzielaniu pożyczek pieniężnych osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej.

Po zakończeniu udzielania pożyczek konsumentom Wnioskodawcy będą przysługiwały wierzytelności wynikające z umów wcześniej zawartych. Zamiarem Wnioskodawcy jest utworzenie spółki osobowej (komandytowej lub jawnej), celem prowadzenia działalności polegającej na ściąganiu wierzytelności wynikających z umów pożyczek, które zawarł z konsumentami, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jako osoba fizyczna. Wierzytelności z umów zawartych przed 11 marca 2016 r. Wnioskodawca wniesie do nowotworzonej spółki osobowej tytułem wkładu. Kapitał zaangażowany na udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczek nie jest przez niego zaliczany do kosztów uzyskania przychodu.

Wierzytelności wnoszone do spółki osobowej zostaną wycenione w dacie ich wniesienia. Wierzytelności te obejmują: zwrot kapitału, opłatę za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy, odsetki umowne. Wierzytelności z tytułu pożyczek, które na dzień wniesienia nie zostały wypowiedziane, zostaną wycenione w kwocie pożyczonego kapitału powiększonego o odsetki umowne oraz inne opłaty należne od pożyczkobiorcy. Wierzytelności z umów pożyczek, które przed dniem wniesienie ich do spółki osobowej zostały wypowiedziane, zostaną wycenione na podstawie oceny prawdopodobieństwa ich ściągalności.

Ponieważ działalność spółki osobowej ma w zamierzeniu Wnioskodawcy mieć charakter epizodyczny i sprowadzać się do windykacji wierzytelności, które wniesie on tytułem wkładu, Wnioskodawca zakłada, że może w przyszłości zdecydować o zbyciu ogółu przysługujących mu praw udziałowych w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw udziałowych przysługujących Wnioskodawcy w spółce osobowej jest równy ustalonej w umowie z nabywcą cenie, pomniejszonej o koszty zbycia?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W ocenie Wnioskodawcy ponieważ prawa udziałowe w spółce osobowej są prawami majątkowymi przychód z ich zbycia stanowić będzie zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalona w umowie cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca dokonał kategoryzacji źródeł przychodów.

Stosownie do postanowień ww. art. 10 ust. 1 odrębnymi źródłami przychodów są m.in. wymienione w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wskazane wyłączenie obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cytowanym art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154), przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce osobowej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter ogólny. Wszędzie tam, gdzie przepisy szczególne inaczej zastrzegają rozumienie pojęcia konkretnego przychodu z danego źródła, definicja ta nie znajduje zastosowania. Ustawodawca w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, wskazuje na wyjątki od ogólnej definicji przychodu. Jednakże we wskazanych przez ustawodawcę zastrzeżeniach, zawartych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały wymienione przychody z praw majątkowych (art. 18 ustawy).

Zatem przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych i będzie przychodem z praw majątkowych, a więc źródła przychodów określanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek pieniężnych osobom fizycznym. W związku z wchodzącą w życie nowelizacją ustawy o kredycie konsumenckim, Wnioskodawca nie będzie kontynuował wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej i zamierza utworzenie spółki osobowej (komandytowej lub jawnej), celem prowadzenia działalności polegającej na ściąganiu wierzytelności wynikających z umów pożyczek, które zawarł z konsumentami, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jako osoba fizyczna. Ponieważ działalność spółki osobowej ma w zamierzeniu Wnioskodawcy mieć charakter epizodyczny i sprowadzać się do windykacji wierzytelności, które wniesie on tytułem wkładu, Wnioskodawca zakłada, że może w przyszłości zdecydować o zbyciu ogółu przysługujących mu praw udziałowych w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że należności otrzymane lub postawione do dyspozycji Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej), będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten odpowiadać będzie cenie określonej w umowie sprzedaży.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy polega na błędnym zakwalifikowaniu uzyskanego przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków do źródła przychodu, a tym samym na błędnym odwołaniu się do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzeniu, że przychodem jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jak wskazano bowiem powyżej należności otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem zaś ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej jest uzyskana z tej transakcji kwota, która odpowiada ustalonej w umowie z nabywcą cenie. Koszty są to wydatki, które uwzględnia się przy ustaleniu dochodu. Wskazane natomiast przez Wnioskodawcę unormowanie prawne reguluje zasady ustalania przychodu w sytuacji zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przepis ten w sytuacji przedstawionej we wniosku nie znajduje zastosowania,

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.