Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/281/ZDA/13/RD-4671
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-03-21
Teza: Czy od 1 stycznia 2012 r. Spółka stosuje prawidłowe kursy walut do wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych?
Słowa kluczowe: kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; należność; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-podstawa ustalenia różnic kursowych; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; wycena; wydatek; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 31 maja 2012 r. znak: ITPB3/423-104/12/MK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko „B.” Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej kursu waluty, jaki powinien być zastosowany dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

**Zgodnie ze stanem faktycznym** przedstawionym we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. przez „B.” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług reklamy oraz na badaniu rynku i opinii publicznej; jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka dokonuje transakcji sprzedaży oraz zakupów z kontrahentami zarówno w PLN, jak i w walutach obcych. Kwoty należności z tytułu sprzedaży wyrażonej w walutach obcych są wpłacane na rachunki walutowe Spółki, zobowiązania wyrażone w walutach obcych są regulowane z rachunków walutowych Spółki.

Ponadto Spółka dokonuje transferów pieniężnych (przewalutowania) pomiędzy należącymi do niej rachunkami walutowymi a rachunkami PLN. Środki zgromadzone na rachunkach walutowych nie są przeliczane przez bank na PLN.

Spółka ustala różnice kursowe od dokonywanych transakcji w oparciu o metodę podatkową i nie będzie dokonywała zmian w tym zakresie.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. w celu ustalenia dodatnich i ujemnych różnic kursowych Spółka dokonuje wyceny na PLN wyrażonych w walucie obcej:

*   osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów według średniego kursu NBP waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania przychodu i kosztu,
*   otrzymanych należności - wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy według średniego kursu NBP waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy,
*   zapłaconych zobowiązań - wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego według średniego kursu NBP waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego,
*   środków pieniężnych wpłaconych na rachunek walutowy i wypłaconych z rachunku walutowego w przypadku przewalutowania według kursu zastosowanego przez bank.

Dodatkowo Spółka dokonuje ewidencji wypływu środków pieniężnych z rachunków walutowych według wybranej metody FIFO i oblicza różnice kursowe od własnych środków jako różnicę pomiędzy zastosowanym kursem FIFO na dzień wypływu waluty a kursem użytym do wyceny wpływu waluty na rachunek walutowy.

**W związku z tym zadano pytanie,** czy od 1 stycznia 2012 r. Spółka stosuje prawidłowe kursy walut do wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych.

Zdaniem Spółki stosuje ona prawidłowe kursy walut do wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych. Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm; dalej: updop). Do obliczenia różnic kursowych stosuje kursy walut zgodnie z art. 15a ust. 4 updop.

Zgodnie z treścią przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2012 r. przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W ocenie Spółki przepis w obecnym brzmieniu ogranicza zastosowanie faktycznego kursu waluty do określonych transakcji - kupna lub sprzedaży waluty oraz otrzymania należności i zapłaty zobowiązania.

Spółka dokonuje wyceny transakcji przewalutowania według faktycznego kursu zastosowanego przez bank, zastosowany faktyczny kurs banku jest określony na wyciągu bankowym. Otrzymane należności oraz regulowane zobowiązania powodujące wpływ środków w walucie obcej na rachunek walutowy nie są przeliczane przez bank na PLN, nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty. Tym samym, zgodnie z art. 15a ust. 4 updop należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty, należy odwołać się do wykładni językowej. Słowo faktyczny oznacza rzeczywisty, realny, istotny, a zastosować należy rozumieć jako użyć czegoś w jakiejś sytuacji. W takim znaczeniu kurs faktycznie zastosowany to kurs rzeczywisty, realny, istotny użyty w określonej sytuacji. W przypadku przewalutowania bank dokonuje transakcji po określonym kursie, który jest podawany na wyciągu bankowym.

Otrzymane w walucie należności, które wpływają na rachunek walutowy oraz zapłacone zobowiązania walutowe regulowane z rachunku walutowego nie powodują powstania transakcji sprzedaży lub zakupu waluty, nie są przeliczane przez bank na PLN. Nie można więc w takim przypadku mówić ani o kursie zastosowanym, ani kursie faktycznym.

Powyższe potwierdza uzasadnienie Komisji Nadzwyczajnej Przyjazne Państwo do projektu nowelizacji ustawy (druk sejmowy nr 3889 z 15-12-2010 r.), w którym wskazano na szerokie znaczenie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty - obecnie faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest tylko kursem pieniężnej wymiany, to znaczy nie wiąże się wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut (\`(...)\`) Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym bankowe. Ustalanie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego, stanowi obecnie podstawę uwzględniania różnic kursowych. Jeżeli operacje walutowe były przeprowadzane przez rachunek bankowy, organy podatkowe jednolicie uznają za prawidłowe użycie bankowego kursu walutowego.

Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży oraz kupna waluty walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Po zmianie przepisów z dniem 1 stycznia 2012 r. faktycznie zastosowanym kursem waluty jest kurs faktycznej wymiany pieniężnej, więc gdy nie dochodzi do faktycznego zakupu lub sprzedaży waluty zastosowanie będzie miał średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który należy dokonać wyceny waluty.

Uzasadnienie Komisji Nadzwyczajnej Przyjazne Państwo odnosi się także do ujednolicenia przepisów podatkowych z przepisami ustawy o rachunkowości. Art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości mówi o zastosowaniu do wyceny kursu:

*   faktycznie zastosowanego w tym dniu, wynikającego z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
*   średniego ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, że stosuje prawidłowe kursy wyceny do wyliczania różnic kursowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 31 maja 2012 r. interpretację indywidualną nr ITPB3/423-104/12/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 31 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB3/423-104/12/MK, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty.”

Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę.

W związku z tym „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Zatem w przypadku operacji wpływu bądź wypływu waluty z rachunku walutowego, wobec braku przewalutowania, nie występuje kurs faktycznie zastosowany, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 221/11).

Pomimo, iż wskazany wyrok zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2011 r., to należy przyjąć, iż zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 updop nie miała wpływu na aktualność tez płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych w przedstawionym stanie faktycznym.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop osiągnięty przychód należny wyrażony w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia przychodu. Natomiast, jeżeli otrzymanie takiego przychodu (należności) następuje w walucie obcej na rachunek walutowy Spółki i nie dochodzi do przewalutowania, wówczas, wobec braku kursu faktycznie zastosowanego, otrzymany przychód przelicza się według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu tj. wpływu środków na rachunek walutowy.

Analogicznie w przypadku ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop prawidłowo Spółka przelicza poniesiony koszt wyrażony w walucie obcej na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jeżeli zapłata takiego kosztu (zobowiązania) następuje w walucie obcej z rachunku walutowego Spółki i nie dochodzi do przewalutowania, wówczas, wobec braku kursu faktycznie zastosowanego, zapłacony koszt przelicza się według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tj. wypływu środków z rachunku walutowego.

Prawidłowe jest także stanowisko Spółki, iż przy ustalaniu różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop kurs faktycznie zastosowany, czyli kurs zastosowany przez bank, należy stosować w przypadku środków pieniężnych wpłaconych na rachunek walutowy i wypłaconych z rachunku walutowego w przypadku ich przewalutowania.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).