Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.111.2017.1.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-14
Teza: Czy wyjazd i pobyt Wnioskodawcy w zagranicznym Ośrodku w ramach programu „Mobilność Plus” należy zakwalifikować jako odbycie podróży służbowej przez pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym czy środki finansowe przyznane Wnioskodawcy na pokrycie kosztów podróży i kosztów jego pobytu w zagranicznym Ośrodku powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnione z podatku dochodowego, w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu Wnioskodawcy (z wyłączeniem środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu członków rodziny Wnioskodawcy) do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy: diet (stawka dzienna), udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego, udokumentowanego kosztu noclegów, obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; delegacja-delegacja służbowa; podróż; programy; uczelnie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2017 r. (data wpływu – 14 lipca 2017 r.), uzupełnionym 1 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus”. Wniosek uzupełniono 1 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP.

Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2015-2017 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „Mobilność Plus – IV edycja” (dalej: Program). Wnioskodawca w ramach Programu został skierowany przez Uniwersytet w Polsce (dalej: Uniwersytet) do realizacji określonego zadania – udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku w Niemczech (dalej: Ośrodek). Na sfinansowanie pobytu w ośrodku zagranicznym Wnioskodawca otrzymał od Uniwersytetu określone z góry kwoty.

„Mobilność Plus” jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. Zgodnie z komunikatem, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Uczestnikiem programu może być:

1.  młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,
2.  uczestnik studiów doktoranckich.

Wnioskodawca – pracownik Uniwersytetu zatrudniony na podstawie umowy o pracę, spełnia pierwsze z ww. kryteriów. Wnioskodawca przez pierwsze dwa miesiące udziału w Programie przebywał na urlopie płatnym, po zakończeniu urlopu płatnego Wnioskodawca został skierowany na urlop bezpłatny.

W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy:

1.  Uniwersytet zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie „Mobilność Plus – IV edycja”, na podstawie której Ministerstwo przekazało Uniwersytetowi środki na finansowanie pobytu Wnioskodawcy w Ośrodku;
2.  Wnioskodawca zawarł z Uniwersytetem umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy w Ośrodku w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu.

W umowach tych postanowiono, że środki finansowe przekazane Wnioskodawcy są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i jego członków rodziny (małżonki).

W sposób precyzyjny określono termin początkowy i końcowy realizacji zadania, które zlecono Wnioskodawcy. Wnioskodawca na podstawie ww. umów jest zobowiązany do przedkładania rocznych i końcowego sprawozdania z uczestnictwa w Programie. W ten sposób Uniwersytet (a także Ministerstwo) zapewnia sobie kontrolę nad wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków nałożonych ww. umowami.

W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Wnioskodawca jest zobowiązany do ich zwrotu. Wnioskodawca realizuje badania zgodnie z misją i zadaniami Uniwersytetu w Polsce, określonymi przez ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy, uczelnie, pełniąc misję odkrywania i przekazywania prawdy poprzez prowadzenie badań i kształcenie studentów, stanowią integralną część narodowego systemu edukacji i nauki oraz mają w szczególności prawo do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków, a także współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców (art. 6 ust. 1 pkt 1-2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany powyżej wyjazd i pobyt Wnioskodawcy w zagranicznym Ośrodku w ramach programu „Mobilność Plus” należy zakwalifikować jako odbycie podróży służbowej przez pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym czy środki finansowe przyznane Wnioskodawcy na pokrycie kosztów podróży i kosztów jego pobytu w zagranicznym Ośrodku powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnione z podatku dochodowego, w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu Wnioskodawcy (z wyłączeniem środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu członków rodziny Wnioskodawcy) do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna),
*   udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego,
*   udokumentowanego kosztu noclegów,

obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

**Zdaniem Wnioskodawcy** opisany powyżej wyjazd i pobyt Wnioskodawcy w zagranicznym Ośrodku w ramach programu „Mobilność Plus” należy zakwalifikować jako odbycie podróży służbowej przez pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., a tym samym środki finansowe przyznane Wnioskodawcy na pokrycie kosztów podróży i kosztów jego pobytu w zagranicznym Ośrodku powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnione z podatku dochodowego, w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu Wnioskodawcy (z wyłączeniem środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu członków rodziny Wnioskodawcy) do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna),
*   udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego,
*   udokumentowanego kosztu noclegów,

obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wnioskodawca wskazał, że celem programu pod nazwą „Mobilność Plus” jest umożliwienie młodym naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zatem o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane.

W niniejszej sprawie kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawcy, jest możliwość zastosowania do środków finansowych przekazanych mu w ramach programu „Mobilność Plus” zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W myśl powołanego wyżej przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności za czas podróży osób innych niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W przypadku pracowników, dla zdefiniowania pojęcia podróży służbowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. należy odwołać się do art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wnioskodawca wskazał, iż podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana: (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania i (4) w określonym czasie.

Wnioskodawca został skierowany do udziału w projekcie badawczym w Ośrodku przez Uczelnię, na mocy odrębnych umów. Udział w projekcie badawczym został w umowach określony jako „zadanie”. Umowa określa okres, na jaki skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych w Ośrodku. Określa także związane z tym obowiązki Wnioskodawcy, w tym przede wszystkim udział w badaniach lub pracach rozwojowych oraz obowiązki sprawozdawcze, zapewniające uczelni kontrolę realizacji zadań i obowiązków przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego wyjazd i uczestnictwo w programie „Mobilność Plus” należy zatem uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Wnioskodawca został bowiem wyznaczony do udziału w ww. programie przez Uniwersytet, ma wykonywać określone przez umowy zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział Wnioskodawcy w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. O służbowym charakterze podróży odbytej przez Wnioskodawcę świadczy ponadto fakt, że wykonywanie zadań polegających na uczestniczeniu i prowadzeniu badań naukowych wpisuje się w zakres działalności instytucji naukowych, w tym o charakterze uniwersyteckim, które to zadania realizowane są przez pracowników naukowych uczelni. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym zadaniem uczelni jest między innymi prowadzenie badań naukowych i rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych. Obowiązki uczelni z kolei przekładają się na obowiązki pracowników naukowych, którzy w ramach wykonywanych zadań służbowych prowadzą także badania naukowe, co również miało miejsce w tej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, że na czas wyjazdu otrzymał urlop płatny (pierwsze dwa miesiące udziału w Programie), a następnie bezpłatny. Korzystanie z urlopu bezpłatnego nie zrywa, nie zawiesza ani w żaden inny sposób nie niweczy stosunku pracy, ma jedynie wpływ na ustalenie prawa do określonych uprawnień pracowniczych.

Ponadto wymóg skierowania Wnioskodawcy na urlop bezpłatny wynika z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób, osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1). Udzielenie urlopu bezpłatnego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Uczestnik nadal pozostaje w takim wypadku w zatrudnieniu, co więcej, bez udzielenia urlopu bezpłatnego nie byłoby możliwe zrealizowanie zadania służbowego, z którym wiązała się konieczność wyjazdu za granicę. Prawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów, z których wynikałoby, że urlop bezpłatny pozbawia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Tym samym Wnioskodawca część środków, które otrzymał w ramach programu „Mobilność Plus” powinien rozliczyć jako diety według stawki dziennej określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej dla Niemiec i do ustalonej kwoty zastosować zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., z tym zastrzeżeniem, że Wnioskodawca może rozliczyć w ten sposób środki finansowe przeznaczone na pokrycie swoich kosztów podróży i pobytu, z wyłączeniem środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu członków jego rodziny.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód, który otrzyma w ramach programu będzie przychodem ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustawodawca nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący. Przychodami są bowiem określonego rodzaju świadczenia, nazwane przez ustawę „wszelkimi innymi kwotami otrzymywanymi przez pracownika” oraz „świadczeniami pieniężnymi ponoszonymi za pracownika, jak również wartościami innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Formuła użyta przez ustawodawcę w cytowanym przepisie jest więc bardzo szeroka i praktycznie pozwala zakwalifikować każde świadczenie otrzymane przez pracownika od pracodawcy jako świadczenie ze stosunku pracy. Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych przesłankami warunkującymi możliwość zakwalifikowania danego świadczenia jako świadczenia ze stosunku pracy jest przed wszystkim związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy oraz okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy również osoba niezwiązana z pracodawcą. Nie ma przy tym znaczenia z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników.

Wnioskodawca uważa, że stanowisko przedstawione powyżej obecnie nie budzi wątpliwości i jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne. Dla przykładu powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1059/13, w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13, we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13 oraz z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 601/16, w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13, w Gliwicach z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 229/15 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. II FSK 309/11.

W najnowszym wyroku z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2514/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie pracodawca (Uczelnia jest płatnikiem środków) jest w związku z tym dokonana na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. W konsekwencji przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada on bowiem definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. W tej kolejności wypada odpowiedzieć na pytanie, czy wypłacane wnioskodawcy środki związane są z podróżą służbową, do której nawiązuje art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Ponieważ przepis ten nie zawiera definicji podróży służbowej, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, skarżący został wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych na uniwersytecie w G., odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa, (por. też wyrok z 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11). Niezasadnie zatem organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że zwolnieniu podlega świadczenie mieszczące się w ustawowo określonych limitach.”.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 940/16 stwierdził iż: „Opisany we wniosku o wydanie interpretacji wyjazd wnioskodawcy do USA, jego zasady i warunki, ma charakter podróży służbowej, a przyznane wnioskodawcy na ten wyjazd środki pieniężne, ściśle przecież związane z czasem pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym, mają charakter diety lub innych należności (choćby koszty przejazdu) za czas podróży służbowej. Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, „dieta” to należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie wynika, aby ustawodawca użył tego terminu w innym znaczeniu. Środki finansowe zostały przyznane wnioskodawcy i są wypłacane przez pracodawcę właśnie na pokrycie kosztów pobytu w USA, gdzie wnioskodawca będzie realizował zadania na rzecz swej uczelni, składając w tym zakresie stosowne sprawozdania, co oznacza sposób kontroli przez pracodawcę wykonywania obowiązków przez pracownika.

Bardzo istotne jest to, że obecnie również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznaje możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. do środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus”. W interpretacji indywidualnej o znaku 0111-KDIB2-3.4011.54.2017.1.HK z dnia 26 czerwca 2017 r. stwierdził, iż: „W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca w ramach programu „Mobilność Plus” otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży. Warunki, na jakich skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych w zagranicznym ośrodku, odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Wnioskodawca został bowiem skierowany do udziału w programie przez swojego pracodawcę (Uniwersytet). Pracodawca wydał polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu „Mobilność Plus – (\`(...)\`)”. Spełnione zostały zatem warunki do uznania wyjazdu Wnioskodawcy za podróż służbową, tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy – w celu wykonania zadania służbowego. Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż przekazywane w latach 2016-2018 w ramach programu „Mobilność Plus” środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym Wnioskodawcy będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że środki przeznaczone na pokrycie kosztów pobytu i przejazdów Wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia, do wysokości diet i innych należności określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, należało uznać za prawidłowe”.

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej argumenty, a także powołane orzecznictwo, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać jego stanowisko za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Pracownik naukowy, uczestnicząc w programie „Mobilność Plus” w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki.

Program „Mobilność Plus” został ustanowiony Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu programu pod nazwą „Mobilność Plus” z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 254) ogłoszonym na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615) oraz z 2011 r. (Dz.U. Nr 84, poz. 455 i Nr 185, poz. 1092).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki, Minister przyznaje środki finansowe na zadania określone w art. 5 pkt 4-7 oraz pkt 9-11 i 13 w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615), finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 3 cyt. ustawy o zasadach finansowania nauki, Minister właściwy do spraw nauki określi, w drodze rozporządzenia, programy lub przedsięwzięcia, w ramach których będzie udzielana pomoc publiczna, w tym:

1.  przeznaczenie pomocy,
2.  rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą,
3.  sposób kumulowania pomocy,
4.  maksymalne wielkości pomocy

*   z uwzględnieniem celów polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa.

Środki finansowe przeznaczone na finansowanie programów lub przedsięwzięć, o których mowa w ust. 2 i 3, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy (art. 26 ust. 4 ww. ustawy).

Celem programu pod nazwą „Mobilność Plus” jest umożliwienie naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej „uczestnikami programu”, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki; program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej „zagranicznym ośrodkiem” oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek; Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

Uczestnikiem programu może być:

1.  młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,
2.  uczestnik studiów doktoranckich.

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę, wyodrębnionych w części budżetu państwa – „Nauka” na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej lub kształcącej na studiach doktoranckich uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie. Środki finansowe są przekazywane uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministra.

Poza sporem pozostaje, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) nie zawiera definicji podróży służbowej i dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 775 Kodeksu pracy, w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008 r., sygn. akt: I PK 208/07, OSNP z 2009 r., Nr 11-12, poz. 134). Wszystkie cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej. (\`(...)\`) Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek odbycia podróży służbowej wynika z polecenia pracodawcy, nie jest natomiast uzależniony od zgody pracownika.

Wykładni pojęcia „podróży służbowej” dokonał również Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 r. (sygn. akt: I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie – w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę – zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika. Należy wskazać, że elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, że pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/15, Sąd powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III UK 54/11 oraz uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 (OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166) stwierdził m.in., że „(…) elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, iż pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę. (\`(...)\`) Skoro Skarżąca jako doktorantka, a nie jako pracownik uczelni, otrzymała grant na dofinansowanie udziału w projekcie badawczym prowadzonym w zagranicznym ośrodku naukowym, w związku z czym planowany był dwuletni wyjazd naukowy do Stanów Zjednoczonych na Uniwersytet\`(...)\`., to nie można było tym samym przyjąć, że planowany pobyt Skarżącej stanowiłby podróż służbową. Po pierwsze, wyjazd ten nie jest realizowany na polecenie pracodawcy. Po drugie, wyjazdu tego nie można było uznać za pobyt incydentalny, tymczasowy, o krótkotrwałym charakterze.(\`(...)\`)”

Mając na uwadze powyższe, wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Podnieść należy, że w niniejszej sprawie zostały wydane orzeczenia sądowo-administracyjne odmienne od powołanych przez Wnioskodawcę, np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1350/14, wyrok WSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/15.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji z 26 czerwca 2017 r. znak 0111-KDIB2-3.4011.54.2017.1.HK wskazać należy, że odmienne rozstrzygnięcie Organu podatkowego, dokonane w analogicznym zagadnieniu, nie może stanowić podstawy żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.