Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-44/16-3/TKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-14
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i wolnostojącym garażem.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; garaż; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i wolnostojącym garażem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i wolnostojącym garażem. Wniosek uzupełniono w dniu 4 października 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych oraz działalność deweloperską.

Wnioskodawca dokonał inwestycji w postaci zabudowania nieruchomości gruntowych będących własnością Spółki budynkami jednorodzinnymi. Wszystkie wzniesione budynki spełniają warunki do objęcia ich społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710, z późn. zm., dalej również ustawa o VAT). Zainteresowany dokonał geodezyjnego wydzielenia poszczególnych działek gruntu i ustanowił dla każdej z nich odrębną księgę wieczystą. Obecnie Wnioskodawca dokonał i będzie dokonywał odpłatnego zbycia poszczególnych nieruchomości. Przedmiotem dostawy w każdym przypadku będzie nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem jednorodzinnym objętym społecznym programem mieszkaniowym wraz z pozostałymi częściami składowymi nieruchomości, takimi jak ogrodzenie czy garaż wolnostojący. Na nieruchomości będącej przedmiotem dostawy będzie się znajdował jeden wolnostojący garaż przewidziany do przechowywania samochodu osobowego. Garaż ten jest połączony z budynkiem ścianą, która nie stanowi ściany konstrukcyjnej, ani dla garażu, ani dla budynku mieszkalnego (przegroda optyczna). W bryle budynku ani na nieruchomości nie występują inne garaże. Byt prawny garażu jest związany z bytem prawnym nieruchomości – nie występuje oddzielna księga wieczysta, oddzielna działka ewidencyjna ani przesłanki funkcjonalne do podziału nieruchomości.

Wniosek uzupełniono w dniu 4 października 2016 r. o następujące informacje:

1.  Opisany we wniosku garaż przylega do garażu budynku bliźniaczego tylną (przeciwległą do bramy) ścianą. Ściana łącząca go z budynkiem mieszkalnym pełni funkcję ogrodzenia. Fundament garażu jest oddzielony od fundamentu budynku mieszkalnego.
2.  Nieruchomość należy w PKOB do grupy: Budynki mieszkalne jednorodzinne symbol 1110.
3.  Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 121 m2, a garażu 20,2 m2.
4.  Powierzchnia budynku z garażem wynosi 141,2 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jeżeli przedmiotem dostawy będzie zabudowana nieruchomość, w stanie obejmującym zabudowę budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i wolnostojącym garażem, to jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do takiego zbycia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Stawka VAT – dostawa budynku mieszkalnego jednorodzinnego.
Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w odniesieniu do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się obniżoną stawkę VAT, wynoszącą obecnie 8%. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m². Wnioskodawca podkreśla, że budynki, o których mowa w stanie sprawy niniejszego wniosku, nie przekraczają tej powierzchni. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości, że dostawa budynków mieszkalnych jednorodzinnych będących przedmiotem wniosku podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%.2.  Świadczenia złożone. Zdaniem Spółki, argumentem przemawiającym za stosowaniem obniżonej stawki VAT (8%) dla całej transakcji polegającej na dostawie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem stanowiącym część składową nieruchomości będącej przedmiotem dostawy jest utrwalona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) zasada opodatkowania świadczeń złożonych. Trybunał w swoim orzecznictwie zauważa, że każda transakcja powinna być co do zasady uznawana za odrębną i niezależną. Tym niemniej, w ocenie TSUE, transakcja składająca się z kilku odrębnych świadczeń, które w aspekcie ekonomicznym tworzą jedną całość, nie powinna być sztucznie rozdzielana na poszczególne świadczenia, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (Por. wyroki Trybunału: z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede, z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd.). Szczególną uwagę należy zwrócić na wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV). Jednocześnie Trybunał wskazuje, że w przypadku świadczeń złożonych konieczne jest zbadanie, czy mogą one zostać podzielone na poszczególne elementy i czy podział taki nie doprowadziłby do wytworzenia świadczeń sztucznych, niezgodnych z gospodarczym przebiegiem transakcji. Tym samym, w orzecznictwie Trybunału ugruntował się pogląd, zgodnie z którym, jeżeli przeciętny konsument traktuje świadczenie złożone jako ekonomiczną całość, a jej poszczególne części składowe nie stanowią dla niego celu samego w sobie, to występuje świadczenie jednolite, którego konsekwencje podatkowe będą uzależnione od podatkowego traktowania świadczenia głównego. Jako przykład takiego stanowiska wskazać można m.in. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service (sygn. C-425/06), w którym to orzeczeniu czytamy: „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”. Analogicznie, wyrok TSUE w sprawie RLRE Telimer Property (C-572/07). Zgodnie z przywoływanym powyżej wyrokiem Card Protection Plan Ltd (sygn. C-349/96), należy przy tym wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia czy mamy do czynienia z dwoma lub więcej niż dwoma świadczeniami odrębnymi, czy też mamy jedno świadczenie złożone, jednolite i niepodzielne. Także w wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie Primback (sygn. C-34/99), TSUE orzekł, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika zatem jednoznacznie, że dla oceny koncepcji świadczenia złożonego istotny jest „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocena z perspektywy przeciętnego nabywcy. Jeżeli bowiem z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji.
3.  Dostawa budynku jednorodzinnego wraz z wolnostojącym garażem jako świadczenie złożone. W ocenie Spółki, nie ulega żadnym wątpliwościom, że dostawa budynku mieszkalnego wraz z garażem wolnostojącym, stanowi jedno niepodzielne świadczenie złożone, w którym dominującym elementem jest dostawa budynku mieszkalnego, natomiast dostawa budynku garażu jest świadczeniem pomocniczym do świadczenie głównego i służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego. Zdaniem Zainteresowanego, nabycie garażu nie jest celem samym w sobie dla nabywców budynków mieszkalnych, garaż nie pełni bowiem samodzielnych funkcji z perspektywy przeciętnego nabywcy budynku, tylko funkcje pomocnicze, realizowane w związku z faktem zamieszkania w nabytym obiekcie. Możliwość korzystania z garażu jest zatem uzupełnieniem mieszkaniowych funkcji budynku. Obecnie bowiem posiadanie własnego środka lokomocji jest tak powszechne, że sam garaż jest niemal niezbędnym dodatkiem do budynku mieszkalnego. Nabywcy budynków jednorodzinnych posiadają co do zasady samochody, które chcą parkować blisko swojego mieszkania, w zadaszonym, bezpiecznym miejscu. Garaże dla nabywców budynków jednorodzinnych stanowią zatem zapewnienie możliwości normalnego funkcjonowania w życiu codziennym, które wymaga od nich korzystania z samochodów. Na powyższe zwrócił uwagę NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, w którym to orzeczeniu dokonując wykładni funkcjonalnej NSA uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 179/10. Tym bardziej, że przy obecnych realiach życia społeczno-gospodarczego projektanci budownictwa jednorodzinnego coraz częściej pomijają np. piwnice, natomiast garaże stały się niezbędnym dodatkiem do budynków. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 422/10, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził: „pogląd, że pomieszczenia garażowe nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, w przeciwieństwie do „niezbędnych” piwnic, (w których przechowuje się ziemniaki na zimę), czy też strychów lub suszarni, jest stanowiskiem anachronicznym i nieuwzględniającym aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego”. Stanowisko Spółki wzmacnia również fakt, że przepisy nakładają na deweloperów obowiązek budowania miejsc postojowych (garażowych) dla samochodów. Zgodnie z art. 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690, z późn. zm., dalej: rozporządzenie w sprawie warunków technicznych), zagospodarowując działkę budowlaną, należy urządzić, stosownie do jej przeznaczenia i sposobu zabudowy, miejsca postojowe dla samochodów użytkowników stałych i przebywających okresowo, w tym również miejsca postojowe dla samochodów, z których korzystają osoby niepełnosprawne. Zdaniem Spółki, wymienione przepisy wskazują, że również i ustawodawca dostrzegł fakt, że nabywcy nieruchomości muszą mieć zapewnioną możliwość nabycia razem z mieszkaniem również i miejsca postojowego, samochód stał się bowiem powszechnym i niemal niezbędnym środkiem transportu dla przeciętnych konsumentów. Tak m.in. WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 795/11 (orzeczenie prawomocne). Realizując ten właśnie obowiązek, Spółka kieruje do klientów ofertę nabycia budynku wraz z garażem. Dla nabywców budynków jednorodzinnych, nabycie garażu nie stanowi celu samego w sobie, kupują oni można powiedzieć pakiet: budynek jednorodzinny wraz z garażem i dopiero cały ten pakiet spełnia ich potrzeby dotyczące zamieszkania w nabytym budynku. Klient nie nabywa więc budynku mieszkalnego oraz – zupełnie przypadkowo, bez związku z budynkiem – garażu. Wręcz przeciwnie, nabycie garażu jest nierozerwalnie związane, wręcz wynika z faktu nabycia budynku mieszkalnego. Nie sposób zatem stwierdzić, że nabycie garażu to świadczenie odrębne i niezależne od dostawy budynku mieszkalnego tym bardziej, że jest niemożliwe z prawnego punktu widzenia (brak oddzielnej księgi wieczystej). Wnioskodawca podkreślił, że z analizy rynku wynika, że w obrocie nie występują nieruchomości zabudowane garażami jednostanowiskowymi znajdujące się w bezpośrednim sąsiedztwie budynku jednorodzinnego, co ewidentnie świadczy o potrzebie traktowania dostawy budynku jednorodzinnego z garażem wolnostojącym jako świadczenia złożonego. Brak podobnych nieruchomości w obrocie uniemożliwia również ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku wyodrębnienia wartości garażu.
4.  Stanowisko organów skarbowych. W interpretacji indywidualnej nr IBPP2/4512-1042/15/WN, wydanej w analogicznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza: „Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa zabudowanej nieruchomości, w stanie obejmującym jej zabudowę budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i wolnostojącym garażem lub wiatą garażową, podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, jest prawidłowe”. Zgodnie z powyższym Wnioskodawca uważa, że dostawa przedmiotowej nieruchomości, w stanie obejmującym zabudowę budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i wolnostojącym garażem, powinna być opodatkowana jednolitą stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z treścią art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy np. symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

W dziale 11 PKOB, grupa 111 sklasyfikowane zostały „Budynki mieszkalne jednorodzinne” (PKOB 1110). Jak wynika z objaśnień do klasyfikacji, klasa ta obejmuje:

*   samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domy wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie, itp.;
*   domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Zastrzeżono przy tym jednocześnie, że klasa ta nie obejmuje:

*   Budynków gospodarstw rolnych (1271),
*   Budynków o dwóch mieszkaniach (1121),
*   Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Na mocy art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Jeżeli więc w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego mieści się garaż, to mamy do czynienia z obiektem stanowiącym jeden niepodzielny budynek (jedną bryłę architektoniczną). Zatem garaż taki jest nierozerwalną częścią domu jednorodzinnego i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie jest możliwa jego sprzedaż jako samodzielnego pomieszczenia.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego – zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu – należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku. Natomiast przez pomieszczenie gospodarcze – należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że garaż wolnostojący jako samodzielny obiekt budowlany nie stanowi budynku mieszkalnego ani pomieszczenia służącego zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego).

Tak więc garaż wolnostojący stanowi pomieszczenie przynależne, a według ww. rozporządzenia – lokal użytkowy.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), dalej: k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Zgodnie z art. 50 k.c., za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w odniesieniu do dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11) lub ich części, w sytuacji gdy obiekty te służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych. Obiektem takim jest np. garaż, który – w świetle przepisów ustawy o własności lokali, jak i rozporządzenia w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie – jest lokalem użytkowym, służy bowiem w sensie funkcjonalnym, zaspokajaniu innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Co do zasady zatem dla dostawy garaży nie można stosować stawki VAT w wysokości 8%.

Niemniej jednak w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji nastąpi sprzedaż obiektu budownictwa mieszkaniowego wraz z pomieszczeniem przynależnym w postaci garażu, to w przypadku, gdy garaż ten stanowić będzie pomieszczenie integralnie związane z prawem własności budynku jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego i nie będzie mógł być przedmiotem odrębnej sprzedaży, to taka transakcja na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 pkt 12 ustawy, będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT.

Powyższe wynika z faktu, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę) to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał inwestycji w postaci zabudowania nieruchomości gruntowych będących własnością Spółki budynkami jednorodzinnymi. Wszystkie wzniesione budynki spełniają warunki do objęcia ich społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy. Zainteresowany dokonał geodezyjnego wydzielenia poszczególnych działek gruntu i ustanowił dla każdej z nich odrębną księgę wieczystą. Obecnie Wnioskodawca dokonał i będzie dokonywał odpłatnego zbycia poszczególnych nieruchomości. Przedmiotem dostawy w każdym przypadku będzie nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem jednorodzinnym objętym społecznym programem mieszkaniowym wraz z pozostałymi częściami składowymi nieruchomości, takimi jak ogrodzenie czy garaż wolnostojący. Na nieruchomości będącej przedmiotem dostawy będzie się znajdował jeden wolnostojący garaż przewidziany do przechowywania samochodu osobowego. Garaż ten jest połączony z budynkiem ścianą, która nie stanowi ściany konstrukcyjnej, ani dla garażu, ani dla budynku mieszkalnego (przegroda optyczna). W bryle budynku ani na nieruchomości nie występują inne garaże. Byt prawny garażu jest związany z bytem prawnym nieruchomości – nie występuje oddzielna księga wieczysta, oddzielna działka ewidencyjna ani przesłanki funkcjonalne do podziału nieruchomości. Garaż przylega do garażu budynku bliźniaczego tylną (przeciwległą do bramy) ścianą. Ściana łącząca go z budynkiem mieszkalnym pełni funkcję ogrodzenia. Fundament garażu jest oddzielony od fundamentu budynku mieszkalnego. Nieruchomość należy w PKOB do grupy: Budynki mieszkalne jednorodzinne symbol 1110. Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 121 m2, a garażu 20,2 m2. Powierzchnia budynku z garażem wynosi 141,2 m2.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia stawki podatku VAT, jaką należy opodatkować dostawę zabudowanej nieruchomości, w stanie obejmującym zabudowę budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i wolnostojącym garażem.

Jak wskazano wyżej ustalenie właściwej stawki podatku VAT w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest budynek mieszkalny i garaż, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT dla sprzedaży garażu ma bowiem sposób jego sprzedaży i przynależność do budynku mieszkalnego. Analizie poddać należy zatem okoliczność, czy garaż może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, czy też garaż, jako że stanowi pomieszczenie przynależne do budynku mieszkalnego i jest integralnie związany z prawem własności obiektu mieszkalnego może być sprzedawany tylko i wyłącznie z tym obiektem mieszkalnym. Dla ustalenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży garażu nie ma natomiast znaczenia fakt, czy garaż jest obiektem wolnostojącym, czy jest w jakikolwiek sposób połączony z obiektem mieszkalnym, np. poprzez łącznik lub jest elementem składowym obiektu mieszkalnego, np. garaż podziemny znajdujący się w budynku mieszkalnym.

W okolicznościach niniejszej sprawy – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotem dostawy będzie nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem jednorodzinnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanym w grupie PKOB 1110, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, wraz z garażem wolnostojącym, którego byt prawny jest związany z bytem prawnym tej nieruchomości – nie wystąpi oddzielna księga wieczysta, oddzielna działka ewidencyjna ani przesłanki funkcjonalne do podziału nieruchomości. Zatem do ww. sprzedaży zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 pkt 12 i art. 146a pkt 2 ustawy. Ponadto, jak wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym dostawa gruntu, na którym posadowiony jest opisany we wniosku budynek jednorodzinny wraz z garażem wolnostojącym, również opodatkowana będzie stawką podatku w wysokości 8%.

Podsumowując, jeżeli przedmiotem dostawy będzie zabudowana nieruchomość, w stanie obejmującym zabudowę budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i wolnostojącym garażem, którego byt prawny jest związany z bytem prawnym tej nieruchomości – nie wystąpi oddzielna księga wieczysta, oddzielna działka ewidencyjna ani przesłanki funkcjonalne do podziału nieruchomości, to taką transakcję, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 pkt 12 i art. 146a pkt 2 ustawy, należy opodatkować stawką podatku w wysokości 8%. Dostawa gruntu, na którym posadowiony jest budynek jednorodzinny wraz z garażem wolnostojącym również opodatkowana będzie – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – stawką podatku w wysokości 8%.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to stawki podatku VAT na dostawę ogrodzenia posadowionego na nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.