Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-110/15-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanej w drodze zamiany dostawy nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: dostawa; gmina; grunty; odszkodowania; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa-umowa zamiany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione, we wniosku z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanej w drodze zamiany dostawy nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanej w drodze zamiany dostawy nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina dokonała wywłaszczenia nieruchomości gruntowych o numerach 857/3 i 858/4 (o powierzchni odpowiednio 0,1603 ha oraz 0,3348 ha). W miejsce odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości Gmina przekaże wywłaszczanemu (tj. w tym przypadku dwóm osobom fizycznym będącym w związku małżeńskim) niezabudowaną nieruchomość gruntową o nr 879/5 (o powierzchni 0,2145 ha).

Nieruchomość o nr 879/5 została nabyta przez Gminę w drodze komunalizacji i nie była wykorzystywana do żadnych czynności przez Gminę (tj. nie była wykorzystywana do realizacji zadań własnych Gminy, nie była dzierżawiona, etc.), stanowiła składnik majątkowy Gminy.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla części wsi zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 15 grudnia 2017 r. ze zmianami, działka o nr 879/5 jest przeznaczona w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Według wyceny rzeczoznawcy wartość działki nr 879/5 jest niższa (wartość przekazywanej działki wynosi 112.700 PLN), niż łączna wartość działek wywłaszczanych (łączna wartość wywłaszczanych działek to 212.500 PLN).

Jednakże strony ustaliły, że w tej sytuacji dojdzie do zamiany nieruchomości bez jakichkolwiek dopłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonana w drodze zamiany nieruchomości transakcja dostawy przez Gminę na rzecz osób fizycznych pozostających w związku małżeńskim, nieruchomości o nr 879/5, podlega opodatkowaniu VAT, nie korzystając ze zwolnienia od VAT?
2.  Jaką wartość Gmina powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania VAT w przypadku transakcji sprzedaży (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej niższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej jako wynagrodzenie z tytułu sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dokonana w drodze zamiany nieruchomości transakcja dostawy przez Gminę na rzecz osób fizycznych pozostających w związku małżeńskim, nieruchomości o nr 879/5 podlega opodatkowaniu VAT, nie korzystając ze zwolnienia od VAT.

Ad. 2

W przypadku transakcji sprzedaży (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej niższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej jako wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży, Gmina powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania VAT wartość rynkową nieruchomości o niższej wartości (pomniejszoną o kwotę należnego podatku), czyli wartość wydawanej nieruchomości, tj. kwotę 112.700 PLN pomniejszoną o wartość należnego podatku VAT.

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części. a także wszelkie postacie energii. Wykładnia cytowanego powyżej przepisu ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że ma on zastosowanie do gruntu, rozumianego na kanwie ww. ustawy jako rzecz. Konsekwentnie, sprzedaż działek dla celów opodatkowania VAT powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towarów i co do zasady podlega opodatkowaniu w odniesieniu do obu stron transakcji.

Niemniej jednak przepisy ustawy o VAT przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przedmiotem dostawy dokonywanej przez Gminę na rzecz osób fizycznych pozostających w związku małżeńskim jest nieruchomość niezabudowana, która spełnia definicję terenu budowlanego, tj. zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę. W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie również zastosowania wskazany powyżej przepis artykułu, bowiem nieruchomość będąca własnością Gminy nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, dokonana w drodze zamiany nieruchomości transakcja dostawy przez Gminę na rzecz osób fizycznych pozostających w związku małżeńskim nieruchomości o nr 879/5, podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. 23%.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzyskanej przez Gminę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP1/443-1206/13/ES, w której Organ stwierdził, że „(\`(...)\`) planowana rzez Wnioskodawcę zamiana działek 1281/34 i 1283/34 stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca będzie działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy”.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. IBPP1/443-976/13/BM, w której Organ wskazał, że „(\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy, że zamiana gruntu nr 1135/1 o pow. 0,0450 ha podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, należało uznać za prawidłowe, jednak zaznaczyć należy, że działka ta nie podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT dlatego, że oznaczona jest w ewidencji gruntów jako tereny mieszkalne, drogi, tylko z powodów opisanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji”.

Na uwagę zasługuje również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IBPP1/443-951/13/BM, w której wskazano, że „(\`(...)\`) zamiana działki oznaczonej numerem geodezyjnym 115 stanowiącej własność Wnioskodawcy (Gminy) na działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 238, stanowiącą własność Skarbu Państwa była czynnością opodatkowaną (odpłatną dostawę towarów,) zarówno po stronie Gminy, jak również Skarbu Państwa i powinna być udokumentowana fakturami VAT, jako transakcja zawarta pomiędzy podmiotami posiadającymi status podatników podatku od towarów i usług, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT”.

Ad 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.: dalej: ustawa o cenach), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę: w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z uwagi na fakt, że strony ustalając warunki dostawy, wskazały, że wartość wyceny wykonanej przez rzeczoznawcę wartości działki 879/5 wynosi 112.700 PLN, nie ustaliły zaś innej wartości przedmiotowej dostawy, można argumentować, że wskazana kwota jest ceną zbywanej przez Gminę działki, a więc w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o cenach zawiera podatek VAT.

Jak stanowi art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 – 5, art. 30a – 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania, jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy o VAT nie obejmuje kwoty podatku należnego.

Innymi słowy podstawą opodatkowania jest korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyskuje w związku z dokonywaną czynnością opodatkowaną VAT, w tym również w przypadku, gdy zapłata przybiera formę rzeczową.

Ponadto, w świetle art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W analizowanym przypadku dochodzi pomiędzy stronami do zamiany nieruchomości bez dokonywania dodatkowych dopłat, przy czym działka zbywana przez Gminę została wyceniona przez rzeczoznawcę na niższą wartość.

Dokonując analizy kwestii podstawy opodatkowania VAT dostawy przez Gminę nieruchomości. o której mowa w opisie sprawy, na rzecz osób fizycznych pozostających w związku małżeńskim należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji dla celów podatku VAT mamy do czynienia z dwoma odrębnymi transakcjami. Pierwszą z nich jest wywłaszczenie przez Gminę osób fizycznych pozostających w związku z małżeńskim w zamian za odszkodowanie. Drugą transakcją jest dostawa przez Gminę nieruchomości niezabudowanej, która to transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Mając na uwadze fakt, że wywłaszczani nie żądają żadnej dopłaty ze strony Gminy, uznać należny, iż cena zbywanych przez nich nieruchomości w ramach wywłaszczenia wynosi 112.700 PLN. Z uwagi na fakt, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę z wyłączeniem kwoty podatku należnego, a zapłata przybiera formę rzeczową, należy stwierdzić, że pomimo wyceny zamienianych nieruchomości dokonanej przez rzeczoznawcę, jeżeli właściciel „droższej nieruchomości gruntowej” akceptuje transakcję zamiany nieruchomości, otrzymując w zamian nieruchomość „tańszą” nie żądając dopłat, to oznacza to, że nieruchomość, którą otrzyma w wyniku dokonania transakcji, ma dla niego wartość równą wartości rynkowej „tańszej” nieruchomości.

Zdaniem Gminy, należy w tej sytuacji upatrywać analogię do sytuacji, w której sprzedawca określonej rzeczy udziela rabatu nabywcy. W sytuacji, gdy dochodzi do zamiany działek o nierównych wartościach rynkowych, należy mieć na uwadze, że sprzedawca „droższej” działki chce wydać ją za działkę „tańszą”. Transakcja taka jest prawnie dopuszczalna.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 3 października 2013 r., sygn. IPTPP4/443-448/13-4/OS, w której zaprezentowano stanowisko, zgodnie z którym „(\`(...)\`) Miasto wydając – w ramach zamiany nieruchomości nieruchomość o wyższej bądź niższej wartości jako podstawę opodatkowania winno przyjąć wartość rynkową pomniejszoną o ewentualnie przyznany rabat. Kwota stanowiąca różnicę, wynikającą z różnych wartości nieruchomości, zmniejszy podstawę opodatkowania, zgodnie z powołanym art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym, w przypadku transakcji sprzedaży (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej niższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej jako wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży. Gmina powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania VAT wartość rynkową nieruchomości o niższej wartości (pomniejszoną o kwotę należnego podatku), czyli wartość wydawanej nieruchomości, tj. kwotę 112.700 PLN pomniejszoną o wartość należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej – ich statusu oraz przesłanki przedmiotowej – a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z opisu sprawy Gmina – zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług – dokonała wywłaszczenia nieruchomości gruntowych o numerach 857/3 i 858/4 (o powierzchni odpowiednio 0,1603 ha oraz 0,3348 ha). W miejsce odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości Gmina przekaże wywłaszczanemu (tj. w tym przypadku dwóm osobom fizycznym będącym w związku małżeńskim) niezabudowaną nieruchomość gruntową o nr 879/5 (o powierzchni 0,2145 ha).

Nieruchomość o nr 879/5 została nabyta przez Gminę w drodze komunalizacji i nie była wykorzystywana do żadnych czynności przez Gminę (tj. nie była wykorzystywana do realizacji zadań własnych Gminy, nie była dzierżawiona, etc.), stanowiła składnik majątkowy Gminy.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka o nr 879/5 jest przeznaczona w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Według wyceny rzeczoznawcy wartość działki nr 879/5 jest niższa (wartość przekazywanej działki wynosi 112.700 zł), niż łączna wartość działek wywłaszczanych (łączna wartość wywłaszczanych działek to 2 12.500 zł).

Jednakże, strony ustaliły, że w tej sytuacji dojdzie do zamiany nieruchomości bez jakichkolwiek dopłat.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dokonana w drodze zamiany nieruchomości transakcja dostawy przez Gminę na rzecz osób fizycznych pozostających w związku małżeńskim, nieruchomości o nr 879/5, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie korzystając ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do treści art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 k.c., do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Dostawa towarów jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że zamiana przedmiotowych gruntów ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników VAT, a tym samym wykonana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonych czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,
2.  teren ten nie może spełniać definicji tereny budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka o nr 879/5 jest przeznaczona w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz w części pod tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Zatem ww. działka nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy uznać, że transakcja dostawy działki nr 879/5 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W niniejszej sytuacji nie zostanie spełniony bowiem jeden z warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy, ww. działka nie była wykorzystywana do żadnych czynności przez Gminę (tj. nie była wykorzystywana do realizacji zadań własnych Gminy, nie była dzierżawiona, etc.), stanowiła składnik majątkowy Gminy.

Tym samym dostawa działki nr 879/5 jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, dokonana w drodze zamiany nieruchomości transakcja dostawy przez Gminę na rzecz osób fizycznych pozostających w związku małżeńskim, nieruchomości o nr 879/5, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zauważa się ponadto, że czynność zamiany gruntu przez Gminę z osobą fizyczną nie jest traktowana jako odszkodowanie na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, lecz jest czynnością zamiany gruntów realizowaną na podstawie art. 36 ust. 2 ww. ustawy.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, jaką wartość Gmina powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania VAT w przypadku transakcji sprzedaży (zamiany) nieruchomości o wartości rynkowej niższej niż wartość rynkowa nieruchomości otrzymywanej jako wynagrodzenie z tytułu sprzedaży.

W kwestii określenia podstawy opodatkowania czynności zamiany nieruchomości gruntowej stwierdzić należy, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 – 5, art. 30a – 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z powyższych regulacji wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Zasada ta ma również zastosowanie do transakcji, w ramach których zapłata dokonywana przez nabywcę towaru bądź usługi przybiera formę rzeczową.

W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany towarów, dostawa towaru stanowi zapłatę jeśli zostały spełnione następujące warunki:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną, a otrzymaną za nią zapłatą,
*   istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu.

Dlatego też, gdy strony transakcji zamiany ustalą w umowie notarialnej pieniężną wartość zamienionych towarów w ramach zapłaty, podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji. Zatem podstawą opodatkowania w przypadku zamiany przedmiotowych nieruchomości będzie, dla każdej ze stron, cała wartość jego działki.

W tym miejscu należy przypomnieć, że jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Należy jednakże zaznaczyć, że strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa. Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa lub ustaleniami pomiędzy stronami, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości, ustalona przez rzeczoznawcę wartość nieruchomości, którą Gmina przekaże wywłaszczonemu, będzie jedyną kwotą należną Wnioskodawcy, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Zatem jeżeli wartość przekazywanej działki ustalona przez rzeczoznawcę stanowi kwotę brutto wynagrodzenia, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że gdy określona przez rzeczoznawcę wartość nieruchomości gruntowej Gminy, będącej przedmiotem zamiany, stanowi jedyną kwotę należną Wnioskodawcy, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.