Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-1/4512-1-38/16-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania wykazanej na fakturze wystawionej dla Leasingobiorcy 1 oraz uznania cesji umowy pomiędzy Leasingobiorcami jako neutralnej na gruncie podatku VAT dla Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: cesja; faktura-faktura korygująca; korekta; leasing-leasing finansowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko A przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do skorygowania podstawy opodatkowania wykazanej na fakturze wystawionej dla Leasingobiorcy 1 – **jest nieprawidłowe**;
*   uznania cesji umowy pomiędzy Leasingobiorcami jako neutralnej na gruncie podatku VAT dla Wnioskodawcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania wykazanej na fakturze wystawionej dla Leasingobiorcy 1 oraz uznania cesji umowy pomiędzy Leasingobiorcami jako neutralnej na gruncie podatku VAT dla Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingu dla sektora elektroenergetycznego oraz branż związanych z energetyką, tj. transportu, górnictwa i telekomunikacji. Spółka świadczy również inne usługi finansowe powiązane z leasingiem, a także usługi w zakresie obsługi inwestycji kapitałowych.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca udostępnia środki trwałe do używania na podstawie umów leasingu oraz umów o podobnym charakterze. Pewną część umów leasingu, które Wnioskodawca zawiera z leasingobiorcami stanowią umowy leasingu finansowego na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności umowy te zawierają zapis, zgodnie z którym w trakcie podstawowego okresu umowy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem leasingu dokonuje korzystający. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie są właśnie umowy leasingu finansowego, przy czym Wnioskodawca zaznacza, że chodzi tu o umowy leasingu zawarte po 1 stycznia 2013 r. (dalej: Umowy).

Wydanie przedmiotów Umów, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy o VAT traktowane jest jako dostawa towarów dla celów podatku VAT.

Konsekwentnie, schemat zawierania Umów, a także czynności towarzyszących ich realizacji wygląda następująco:

1.  zawarcie Umowy pomiędzy Wnioskodawcą oraz przyszłym korzystającym z przedmiotu leasingu (dalej: Leasingobiorca 1),
2.  wydanie przedmiotu Umowy i podpisanie przez Wnioskodawcę i Leasingobiorcę 1, „Protokołu przekazania przedmiotu leasingu Korzystającemu”, stanowiącego załącznik do Umowy,
3.  wystawienie przez Spółkę na podstawie podpisanego protokołu faktury obejmującej, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wszystkie przyszłe raty leasingu, tj. zarówno raty kapitału jak i należne od korzystającego odsetki za cały okres trwania Umowy, przy czym zgodnie z ustalonym terminem płatności wpłacie ze strony korzystającego podlega jedynie kwota należnego VAT wykazanego w fakturze,
4.  pozostała część kwoty do zapłaty, czyli wartość netto wskazana na fakturze, wystawionej przez Spółkę, jest spłacana przez Leasingobiorcę 1 na podstawie wstawianych przez Wnioskodawcę not księgowych, których termin płatności ustalony jest zgodnie z „Harmonogramem Spłat Rat Leasingowych”, stanowiącym załącznik do Umowy,
5.  w przypadku zmiany wartości należnych odsetek wykazanych na fakturze wystawionej przez Spółkę, spowodowanej zmianą stosowanej stopy procentowej (np. WIBOR), Wnioskodawca wystawia każdorazowo fakturę korygującą modyfikując stosownie wartość wykazanych pierwotnie na fakturze odsetek oraz wartość należnego podatku VAT,
6.  na podstawie faktury korygującej, o której mowa w pkt v. wpłacie ze strony Leasingobiorcy 1 (lub zwrotowi na jego rzecz) podlega wtedy jedynie kwota zwiększenia (bądź, odpowiednio, zmniejszenia) podatku VAT.

W odniesieniu do tak skonstruowanych Umów może zaistnieć sytuacja, w której Leasingobiorca 1 będzie zainteresowany przeniesieniem wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy na inny podmiot. Pod warunkiem wyrażenia zgody przez Spółkę, Leasingobiorca 1 dokona na podstawie art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm, dalej: Kodeks cywilny) przeniesienia (cesji) praw i obowiązków (dalej cesja Umowy ), jakie wynikają z Umowy dla Leasingobiorcy 1, na podmiot trzeci (dalej: Leasingobiorca 2).

W wyniku cesji Umowy dotychczasowy Leasingobiorca l przestanie być stroną Umowy, natomiast na Leasingobiorcę 2 przejdą w szczególności następujące powinności:

1.  obowiązek regulowania opłat leasingowych, obowiązek ustanowienia zabezpieczeń przewidzianych w Umowie leasingu oraz obowiązek ponoszenia kosztów bieżącego utrzymania przedmiotu leasingu,
2.  Leasingobiorca 2 uzyska jednocześnie prawo do przeniesienia na niego własności przedmiotu Umowy po zakończeniu okresu trwania Umowy.

W dniu zawarcia umowy, na podstawie której dokonana zostanie cesja Umowy Leasingobiorca l za zgodą Wnioskodawcy przekaże Leasingobiorcy 2 przedmiot Umowy, z czego zostanie sporządzony stosowny protokół zdawczo-odbiorczy podpisany przez należycie umocowanych przedstawicieli Leasingobiorcy l i Leasingobiorcy 2. W związku z realizacją cesji Umowy, fizycznie przedmiot Umowy leasingu nie zostanie zwrócony Wnioskodawcy, lecz za jego zgodą nastąpi przekazanie przedmiotu Umowy do używana bezpośrednio pomiędzy Leasingobiorcą 1 i Leasingobiorcą 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo skorygować pierwotnie wykazaną na fakturze wystawionej dla Leasingobiorcy l podstawę opodatkowania VAT w związku z cesją Umowy o wartość niezapłaconych przez Leasingobiorcę l przyszłych rat leasingowych i udokumentować taką czynność fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT, i jednocześnie wystawić stosowną fakturę na Leasingobiorcę 2 wykazując w niej jako podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT kwotę pozostałych do spłaty rat uwzględniających pozostały do spłaty kapitał i należne w przyszłości odsetki?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy można stwierdzić, że dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustaw o VAT w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem Umowy jak właściciel następuje w wyniku cesji Umowy pomiędzy Leasingobiorcą l a Leasingobiorcą 2, a w efekcie czynność ta jest neutralna na gruncie ustawy o VAT dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem w zakresie pytania nr l:

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony by skorygować podstawę opodatkowania VAT wykazaną w pierwotnie wystawionej dla Leasingobiorcy 1 fakturze w związku z zaistnieniem cesji Umowy o wartość niezapłaconych przez Leasingobiorcę 1 przyszłych rat leasingowych oraz udokumentować taką czynność fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT, a jednocześnie wystawić fakturę w rozumieniu art. l06b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT na Leasingobiorcę 2 i przyjąć jako podstawę opodatkowania dla Leasingobiorcy 2 kwotę przyszłych rat leasingowych pozostających do spłaty (tj. rat kapitałowych i należnych w przyszłości odsetek).

Wniosek taki wypływa z analizy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten definiuje to, co na gruncie ustawy o VAT może zostać uznane za podstawę opodatkowania, przy czym użycie przez ustawodawcę sformułowania „wszystko co stanowi zapłatę” wprowadza de facto nieograniczony katalog form regulowania zobowiązań z tytułu dostawy towarów czy też świadczenia usług.

Przekładając to na stan faktyczny zaprezentowany przez Wnioskodawcę nie ulega żadnej wątpliwości, że wszystko to, co stanowi dla Wnioskodawcy zapłatę należną z tytułu Umowy zawartej z Leasingobiorcą l od Leasingobiorcy 1 jest równocześnie podstawą opodatkowania VAT z tego tytułu. Biorąc pod uwagę zakładaną trwałość relacji pomiędzy Spółką a Leasingobiorcą 1 w chwili zawarcia Umowy leasingu, Spółka uznała za podstawę opodatkowania kwotę wszystkich przyszłych należnych rat kapitałowych i odsetkowych za cały okres trwania Umowy leasingu. Niemniej jednak, w związku z dokonaniem przez Leasingobiorcę 1 cesji Umowy na Leasingobiorcę 2, Wnioskodawca z całą pewnością nie otrzyma pozostałej kwoty wierzytelności (a tym samym i podstawy opodatkowania) z tytułu Umowy od Leasingobiorcy 1. Przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy przez Leasingobiorcę 1 na Leasingobiorcę 2 oznacza po stronie Spółki, że de facto nowym nabywcą leasingowanego środka trwałego i nowym podmiotem zobowiązanym do zapłaty pozostałych rat leasingowych składających się dla Spółki na podstawę opodatkowania będzie Leasingobiorca 2.

Tym samym, zakończenie relacji leasingowej pomiędzy Spółką a Leasingobiorcą 1 oznacza, że od tego kontrahenta Spółka nie uzyska już żadnej zapłaty z tytułu dokonanych świadczeń, w efekcie czego podstawa opodatkowania z tytułu dokonanej na rzecz Leasingobiorcy 1 dostawy towaru (w ramach leasingu finansowego) winna ulec stosownemu obniżeniu o kwoty, do zapłaty których Leasingobiorca l nigdy nie będzie zobowiązany. Do takich wniosków, oprócz samego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, prowadzi również orzecznictwo sądów administracyjnych, czego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 17 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 82/13). w którym skład orzekający potwierdził, że: „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej to w przypadku leasingu finansowego jest to suma całości opłat leasingowych za cały okres umowy”.

A contrario wszystko to, czego leasingodawca, jako dokonujący dostawy, nie otrzyma od danego leasingobiorcy, nie stanowi dla niego podstawy opodatkowania VAT. Zatem jeśli Wnioskodawca – w związku z zakończeniem wzajemnych świadczeń w wyniku cesji Umowy – nie będzie oczekiwał i nie otrzyma od Leasingobiorcy 1 pozostałych do spłaty rat leasingowych, kwoty te przestają być należne od tego Leasingobiorcy. Tym samym, nie można przyjąć, że kwoty nienależne już od Leasingobiorcy 1 stanowią po stronie Spółki element podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do świadczeń wykonanych na rzecz Leasingobiorcy 1. Cesja Umowy spowoduje, że po stronie Leasingobiorcy l wygaśnie zobowiązanie do zapłaty pozostałej części rat wynikających z Umowy co sprawi, że zakładany przez Spółkę obrót z Leasingobiorcą 1 nie zostanie osiągnięty.

Do analogicznych wniosków w tym zakresie dochodzą przedstawiciele doktryny prawa podatkowego cytowani w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 8 lipca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3005/14), zgodnie z którym: „Przepis ten (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), wraz z użytym w nim sformułowaniem „wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej” odpowiada treść art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1). Przepisy obu aktów prawnych dają wyraz zasadzie, że podstawa opodatkowania dla celów VAT stanowi wartość subiektywną, czyli wynagrodzenie należne od dostawcy z tytułu danej transakcji, co znajduje odzwierciedlenie w sformułowaniu „otrzymał lub ma otrzymać” (J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Wrocław 2010, s. 417-418). Zapłata jest więc kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług (bądź wartością, na którą strony wyceniają swoje świadczenia wzajemne). Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz Lex, lex/ el, uw. 11 do art. 29a). Nie jest przy tym istotne, czy wynagrodzenie (zapłata) zostało uiszczone podatnikowi przez nabywcę towaru, czy przez podmiot trzeci (J. Martini (red.), op.cit., s. 418, A. Bartosiewicz, op.cit., uw. 10 do art. 29a)”.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w powyższym wyroku należy wskazać, że na skutek cesji Umowy, Leasingobiorca l przestaje być zobowiązany do zapłaty pozostałych kwot wynikających z Umowy leasingu na rzecz Spółki – tym samym kwoty te przestają być należne, a więc nie powinny już, od momentu zajścia zdarzenia w postaci cesji Umowy, stanowić podstawy opodatkowania dla relacji Spółka – Leasingobiorca l.

Potwierdzenia w tym zakresie dostarcza również wyrok WSA w Łodzi z 18 marca 2015 r., (sygn. I SA/Łd 1423/14), w którym Sąd stwierdza: „W konsekwencji zmianie ulega obrót dla celów podatku VAT i konieczna staje się korekta wystawionej faktury VAT. Zatem jeśli spółka nie otrzyma od korzystającego pełnej zapłaty za dostawę towarów na podstawie umowy leasingu przewidzianej w momencie zawarcia tej umowy w wyniku wygaśnięcia, bądź rozwiązania umowy leasingu, powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty opłat leasingowych faktycznie należnych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu, jako stanowiących ostatecznie kwotę należną z tytułu dostawy".

Odnosząc się do tego zagadnienia warto również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) z 2 lipca 2015 r. w sprawie C-209/14 NLB Leasing d.o.o. Kluczową z punktu widzenia Wnioskodawcy jest teza 38 wspomnianego orzeczenia, która odnosi się do możliwości skorygowania podstawy opodatkowania w sytuacji braku otrzymania pełnej płatności w przypadku leasingu zwrotnego (finansowego). W ocenie TSUE „Z powyższych rozważań wynika, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie pozwala podatnikowi na obniżenie podstawy opodatkowania, jeżeli podatnik ten otrzymał w rzeczywistości wszystkie płatności w zamian za spełnione przez niego świadczenie lub – jeśli bez rozwiązania czy anulowania umowy – druga strona umowy przestaje być zobowiązana do zapłaty podatnikowi uzgodnionej ceny".

W ocenie TSUE nie ma podstaw do skorygowania podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania całości płatności za daną usługę lub towar (bądź oczekiwania takiej zapłaty). A contrario, jeśli określone kwoty przestają być w ogóle należne od kontrahenta i nie zostaną od niego uzyskane, to w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest dokonanie korekty podstawy opodatkowania świadczenia dokonanego na rzecz Leasingobiorcy l.

Przyjęcie innego sposobu postępowania niż umożliwienie podatnikowi korekty pierwotnie wykazanej podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT w sytuacji, gdy nie dochodzi do pełnej, pierwotnie założonej realizacji świadczenia na rzecz danego podmiotu (Leasingobiorcy l), a w związku z tym określone kwoty wynagrodzenia przestają być od Leasingobiorcy l należne, stałoby w sprzeczności z jedną z podstawowych zasad podatku VAT jaką jest zasada neutralności. Podatnik VAT nie może bowiem ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku w odniesieniu do kwot, które nie stanowią należnej mu zapłaty w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów lub świadczenia usług. Zasada ta oznacza również, że Leasingobiorca l, który uprzednio, w związku z zawarciem Umowy, odliczył kwotę podatku VAT wykazaną na pierwotnej fakturze opiewającej na sumę wszystkich rat leasingowych, winien stosownie skorygować poziom odliczonego podatku VAT w związku z faktem, iż jego relacja z Wnioskodawcą ulega zerwaniu i przestaje on być zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki określonych kwot.

Z powyższych względów, w ocenie Spółki w związku z cesją Umowy jest ona zobowiązana do wystawienia dla Leasingobiorcy l faktury korygującej do faktury pierwotnej i skorygowania wykazanej w tej fakturze kwoty netto do poziomu kwoty faktycznie należnej od tego Leasingobiorcy l. Na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, udzielenia opustów i obniżek cen, jak również w przypadku zwrotu podatnikowi towarów i opakowań. Przepis ten jednoznacznie określa, że w momencie dokonania zmiany ceny świadczenia bądź zwrotu towarów podatnik jest zobligowany wystawić fakturę korygującą do pierwotnej faktury i tym samym stosownie pomniejszyć podstawę opodatkowania VAT. Tym samym, obniżając kwotę należną od Leasingobiorcy l Spółka jest zobowiązana do wystawienia takiej korekty.

Ponadto, mimo iż fizycznie towar będący przedmiotem Umowy leasingu nie zostanie w związku z cesją Umowy przez Spółkę przejęty, jednak jego wydanie przez Leasingobiorcę l na rzecz Leasingobiorcy 2 odbędzie się wyłącznie za zgodą Spółki. De facto więc, zachowując prawo własności przedmiotu Umowy, to Spółka podejmuje decyzję co do wydania przedmiotu Umowy przez Leasingobiorcę l nowemu nabywcy, przy czym w wyniku negatywnej weryfikacji statusu Leasingobiorcy 2 Spółka może nie wyrazić zgody na takie wydanie. Wydanie przedmiotu Umowy przez Leasingobiorcę l na rzecz Leasingobiorcy 2 dokonywane jest więc niejako w imieniu Spółki. Z tej perspektywy zasadne jest również zastosowanie art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi o wystawieniu faktury korygującej w przypadku zwrotu towaru na rzecz dostawcy. Jest to również bezpośrednia konsekwencja przyjęcia na gruncie przepisów ustawy o VAT fikcji prawnej, zgodnie z którą wydanie towaru na podstawie określonego rodzaju umów leasingu winno być kwalifikowane jako dostawa towaru (art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT).

Powyższe podejście potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 października 2012 r., sygn. ILPPl/443-34/11/12-S/HW skoro „(\`(...)\`) podstawę opodatkowania w leasingu finansowym stanowi obrót w wysokości sumy wszystkich należnych opłat leasingowych to do korekty podstawy opodatkowania może dojść w sytuacji kiedy finansujący po powstaniu obowiązku podatkowego z takiej dostawy nie uzyska kwoty należnej w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej przedmiotowe zdarzenie gospodarcze".

W ocenie Ministra Finansów, gdy kwota należna z tytułu dostawy towarów ulega zmianie, to zachodzą przesłanki do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Skoro Wnioskodawca nie otrzyma i nie będzie żądał już jakiejkolwiek płatności od Leasingobiorcy l, to nie ma podstaw by kwoty nienależne już od Leasingobiorcy l nadal stanowiły element podstawy opodatkowania wykonanych na jego rzecz świadczeń. Celem wystawienia faktur korygujących jest bowiem wskazanie ostatecznej i prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania co jednocześnie pozwoli na zachowanie zasady neutralności podatku VAT tak w stosunku do Wnioskodawcy, jak i Leasingobiorcy l.

Z drugiej strony, na skutek cesji Umowy, za zgodą Spółki na Leasingobiorcę 2 przejdą wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej Umowy, a przede wszystkim obowiązek zapłaty wszystkich przyszłych rat leasingowych oraz praw do nabycia prawa własności przedmiotu Umowy po zakończeniu jej podstawowego okresu. Tym samym, nowym nabywcą przedmiotu Umowy, który dokona spłaty pozostałych rat leasingowych składających się na podstawę opodatkowania VAT po stronie Spółki, i który zapewne wykupi przedmiot Umowy po jej zakończeniu – będzie Leasingobiorca 2.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Dodatkowo, ust. 9 w art. 7 ustawy o VAT stanowi, że przez umowy leasingu, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zestawiając razem powyższe przepisy należy dojść do wniosku, że skoro Leasingobiorca 2 będzie nowym użytkownikiem przedmiotu Umowy i nową stroną Umowy ze Spółką, w wyniku czego zobowiązany będzie do zapłaty pozostałych rat leasingowych na rzecz Spółki i będzie dysponował prawem do rozporządzania przedmiotem Umowy jak właściciel, po stronie Spółki dochodzi do odpłatnej dostawy towarów na rzecz Leasingobiorcy 2, co oznacza, że czynność taka podlega opodatkowaniu VAT, przy czym podstawą opodatkowania powinna być w tym przypadku kwota należna od Leasingobiorcy 2. Skoro to zdarzenie gospodarcze jest opodatkowane VAT po stronie Spółki, to zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Spółka jest obowiązana wystawić fakturę dokumentującą tę dostawę.

Podsumowując, Wnioskodawca jest z jednej strony uprawniony do wystawienia stosownej faktury korygującej dla Leasingobiorcy l, a z drugiej – jest zobowiązany do udokumentowania wydania przedmiotu Umowy Leasingobiorcy 2 i należnej z tego tytułu kwoty (tj. pozostałych rat leasingowanych) wstawiając fakturę na podstawie art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do wystawienia faktury korygującej na Leasingobiorcę l w części niezapłaconych przez niego rat leasingowych wynikających z Umowy, a także udokumentowania fakturą VAT, wystawioną dla Leasingobiorcy 2, pozostałych do zapłaty rat leasingowych w związku z cesją Umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem w zakresie pytania nr 2:

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy należałoby uznać, że w związku z dokonaniem cesji Umowy pomiędzy Leasingobiorcą l a Leasingobiorcą 2 i wydaniem przedmiotu Umowy pomiędzy tymi stronami, dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT następuje pomiędzy Leasingobiorcą l a Leasingobiorcą 2 i tym samym czynność taka jest neutralna na gruncie ustawy o VAT po stronie Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, że zawierając Umowę i wydając Leasingobiorcy l przedmiot Umowy do używania Wnioskodawca przeniósł na niego prawo do rozporządzania tym przedmiotem jak właściciel, a tym samym dokonał dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Z opisu stanu faktycznego wynika, że w związku z dokonaniem cesji Umowy pomiędzy Leasingobiorcą l a Leasingobiorcą 2 przedmiot Umowy nie zostanie fizycznie zwrócony przez Leasingobiorcę l na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne przekazanie towaru nastąpi pomiędzy Leasingobiorcą l a Leasingobiorcą 2 bez udziału Wnioskodawcy, co zostanie potwierdzone stosownym protokołem. Tym samym, od momentu przekazania przedmiotu Umowy Leasingobiorcy 2 będzie on mógł dysponować nim w sposób faktyczny. W sensie ekonomicznym stanie się jego właścicielem, przy czym dla określenia skutków analizowanych czynności na gruncie podatku VAT bez znaczenia jest to, kiedy na Leasingobiorcę 2 zostanie przeniesione prawo własności przedmiotu Umowy w sensie cywilistycznym.

Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym prawomocnego orzeczenia WSA w Gdańsku z 11 lutego 2015 r. (sygn. I SA/Gd 1605/14): „Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania „jak właściciel”, który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiążę moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka, konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel". Zatem orzecznictwo kładzie jednoznaczny nacisk na dysponowanie przedmiotem dostawy w sensie ekonomicznym, objawiającym się faktycznym użytkowaniem danego towaru przez jego nabywcę.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie i zestawiając je z zaprezentowanym stanem faktycznym, należałoby uznać, że z chwilą wydania przedmiotu Umowy przez Leasingobiorcę l na rzecz Leasingobiorcy 2 dochodzi do przeniesienia władztwa nad przedmiotem Umowy. Skoro tak, zasadnym jest twierdzenie, że Leasingobiorca l i Leasingobiorca 2 spełniają wszystkie warunki do uznania, że doszło między nimi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i to Leasingobiorca l, jako dokonujący przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem Umowy jak właściciel (uzyskanym uprzednio od Spółki), jest zobowiązany do opodatkowania przedmiotowej dostawy podatkiem VAT. Natomiast po stronie Spółki opisana powyżej operacja będzie neutralna na gruncie ustawy o VAT. Elementem determinującym taki stan rzeczy jest fakt, że odpłatna dostawa towarów nastąpi z całkowitym pominięciem udziału Wnioskodawcy. Spółka nie dokona bowiem ponownej dostawy towaru (w odniesieniu do którego już raz przeniosła prawo do rozporządzania jak właściciel) i tym samym nie będzie zobowiązana do wykazania w stosownych ewidencjach i deklaracjach kwoty podatku należnego VAT z tytułu takiej transakcji (jako że już wykazała podatek VAT należny z tego tytułu z chwilą wydania przedmiotu Umowy Leasingobiorcy l). Idąc dalej, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej taką transakcję w rozumieniu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Skoro Wnioskodawca nie będzie uczestniczył w przedmiotowej transakcji (za wyjątkiem wyrażenia zgody na jej przeprowadzenie przez Leasingobiorcę l) i wysokość pierwotnej podstawy opodatkowania po stronie Spółki nie ulegnie zmianie, a także nie dojdzie do zwrotu towaru na rzecz Wnioskodawcy, to mając na uwadze art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 106j ust. 1 Spółka nie będzie również zobowiązana do wystawienia faktury korygującej z tego tytułu. W tej sytuacji nie zostanie spełniona żadna przesłanka, która obligowałaby Wnioskodawcę do zmniejszenia podstawy opodatkowania w stosunku do tej, która wykazana została przez Spółkę w związku z pierwotnym zawarciem Umowy. Innymi słowy, dostawa towarów dokonana wcześniej na rzecz Leasingobiorcy l została już opodatkowana VAT i tym samym skoro nie zachodzą żadne inne przesłanki do dokonania stosownego zmniejszenia podstawy opodatkowania Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej.

Nawiązując jeszcze do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 i pytania nr 2 warto zwrócić uwagę na wprowadzoną do ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) od 1 stycznia 2016 r., klauzulę generalną polegającą na rozstrzyganiu wątpliwości w przedmiocie prawa podatkowego na korzyść podatnika. Art. 2a Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak stwierdza Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2015 r., sygn, PK4.8022.44.2015:

„a) Umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Nalepy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych.

b) W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez „korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo – jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości – poprzez wykazanie, że wątpliwości te da są usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Organ podatkowy, przy wykładni przepisów prawa podatkowego, powinien uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej”.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego niewątpliwie dochodzi do wątpliwości w zakresie interpretowania norm przepisów prawa podatkowego (chociażby z uwagi na brak przepisów, które wprost regulowałyby przedstawioną sytuację), zatem powyższa zasada powinna znaleźć zastosowanie. Jako że wątpliwości tych nie da się usunąć w sposób jednoznaczny, zastosowanie powyższej klauzuli jest ze wszech miar zasadne.

W związku z powyższym, w razie uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że dokonana za zgodą Wnioskodawcy przez Leasingobiorcę l cesja Umowy i wydanie przedmiotu Umowy Leasingodawcy 2 są neutralne dla Spółki na gruncie podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania wykazanej na fakturze wystawionej dla Leasingobiorcy 1 jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie uznania cesji umowy pomiędzy Leasingobiorcami jako neutralnej na gruncie podatku VAT dla Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy).

Stosownie do powołanego przepisu, umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) pod pojęciem umowy leasingu – rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, na mocy art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany wyżej artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak wynika z art. 29a ust. 14 przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy, Faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży, t.j. m.in. w przypadku udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy, udzielenia opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingu dla sektora elektroenergetycznego oraz branż związanych z energetyką, tj. transportu, górnictwa i telekomunikacji. Spółka świadczy również inne usługi finansowe powiązane z leasingiem, a także usługi w zakresie obsługi inwestycji kapitałowych.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca udostępniania środki trwałe do używania na podstawie umów leasingu oraz umów o podobnym charakterze. Pewną część umów leasingu, które Wnioskodawca zawiera z leasingobiorcami stanowią umowy leasingu finansowego na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności umowy te zawierają zapis, zgodnie z którym w trakcie podstawowego okresu umowy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem leasingu dokonuje korzystający. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie są właśnie umowy leasingu finansowego, przy czym Wnioskodawca zaznacza, że chodzi tu o umowy leasingu zawarte po 1 stycznia 2013 r. (dalej: Umowy).

Wydanie przedmiotów Umów, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy o VAT traktowane jest jako dostawa towarów dla celów podatku VAT.

Konsekwentnie, schemat zawierania Umów, a także czynności towarzyszących ich realizacji wygląda następująco:

1.  zawarcie Umowy pomiędzy Wnioskodawcą oraz przyszłym korzystającym z przedmiotu leasingu (dalej: Leasingobiorca 1),
2.  wydanie przedmiotu Umowy i podpisanie przez Wnioskodawcę i Leasingobiorcę 1, „Protokołu przekazania przedmiotu leasingu Korzystającemu”, stanowiącego załącznik do Umowy,
3.  wystawienie przez Spółkę na podstawie podpisanego protokołu faktury obejmującej, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wszystkie przyszłe raty leasingu, tj. zarówno raty kapitału jak i należne od korzystającego odsetki za cały okres trwania Umowy, przy czym zgodnie z ustalonym terminem płatności wpłacie ze strony korzystającego podlega jedynie kwota należnego VAT wykazanego w fakturze,
4.  pozostała część kwoty do zapłaty, czyli wartość netto wskazana na fakturze, wystawionej przez Spółkę, jest spłacana przez Leasingobiorcę 1 na podstawi wstawianych przez Wnioskodawcę not księgowych, których termin płatności ustalony jest zgodnie z „Harmonogramem Spłat Rat Leasingowych”, stanowiącym załącznik do Umowy,
5.  w przypadku zmiany wartości należnych odsetek wykazanych na fakturze wystawionej przez Spółkę, spowodowanej zmianą stosowanej stopy procentowej (np. WIBOR), Wnioskodawca wystawia każdorazowo fakturę korygującą modyfikując stosownie wartość wykazanych pierwotnie na fakturze odsetek oraz wartość należnego podatku VAT,
6.  na podstawie faktury korygującej, o której mowa w pkt v. wpłacie ze strony Leasingobiorcy 1 (lub zwrotowi na jego rzecz) podlega wtedy jedynie kwota zwiększenia (bądź, odpowiednio, zmniejszenia) podatku VAT.

W odniesieniu do tak skonstruowanych Umów może zaistnieć sytuacja, w której Leasingobiorca 1 będzie zainteresowany przeniesieniem wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy na inny podmiot. Pod warunkiem wyrażenia zgody przez Spółkę, Leasingobiorca 1 dokona na podstawie art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm, dalej: Kodeks cywilny) przeniesienia (cesji) praw i obowiązków (dalej cesja Umowy ), jakie wynikają z Umowy dla Leasingobiorcy 1, na podmiot trzeci (dalej: Leasingobiorca 2).

W wyniku cesji Umowy dotychczasowy Leasingobiorca l przestanie być stroną Umowy, natomiast na Leasingobiorcę 2 przejdą w szczególności następujące powinności:

1.  obowiązek regulowania opłat leasingowych, obowiązek ustanowienia zabezpieczeń przewidzianych w Umowie leasingu oraz obowiązek ponoszenia kosztów bieżącego utrzymania przedmiotu leasingu,
2.  Leasingobiorca 2 uzyska jednocześnie prawu do przeniesienia na niego własności przedmiotu Umowy po zakończeniu okresu trwania Umowy.

W dniu zawarcia umowy, na podstawie której dokonana zostanie cesja Umowy Leasingobiorca l za zgodą Wnioskodawcy przekaże Leasingobiorcy 2 przedmiot Umowy, z czego zostanie sporządzony stosowny protokół zdawczo-odbiorczy podpisany przez należycie umocowanych przedstawicieli Leasingobiorcy l i Leasingobiorcy 2. W związku z realizacją cesji Umowy, fizycznie przedmiot Umowy leasingu nie zostanie zwrócony Wnioskodawcy, lecz za jego zgodą nastąpi przekazanie przedmiotu Umowy do używana bezpośrednio pomiędzy Leasingobiorcą 1 i Leasingobiorca 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy ma on prawo skorygować pierwotnie wykazaną na fakturze wystawionej dla Leasingobiorcy l podstawę opodatkowania VAT w związku z cesją Umowy o wartość niezapłaconych przez Leasingobiorcę l przyszłych rat leasingowych i udokumentować taką czynność fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT, i jednocześnie wystawić stosowną fakturę na Leasingobiorcę 2 wykazując w niej jako podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT kwotę pozostałych do spłaty rat uwzględniających pozostały do spłaty kapitał i należne w przyszłości odsetki.

Analizując wskazane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki dające prawo do skorygowania przez Wnioskodawcę podatku należnego i podstawy opodatkowania VAT oraz wystawienia faktury korygującej na Leasingobiorcę 1, bowiem nie zostaną spełnione warunki określone przez ustawodawcę w art. 106j ustawy.

W tym miejscu warto wskazać, że pomimo tego, iż z punktu widzenia prawa cywilnego właścicielem towaru i jego dysponentem podczas trwania leasingu jest finansujący, to zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć leasingu, sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie towaru do dysponowania w leasing finansowy, stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy. W wyniku zawarcia umowy leasingu dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą na rzecz leasingobiorcy, co sprawia, że może on rozporządzać nią jak właściciel. Znajduje to wyraz w swobodzie korzystania z towaru i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela.

Uwzględniając powyższe – w przedmiotowej sprawie – do dostawy towaru niewątpliwie dochodzi w chwili wydania towaru dla Leasingobiorcy 1 w związku z zawartą umową leasingu. Z tą chwilą dochodzi do przeniesienia „prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel” na Leasingobiorcę 1. Z kolei przeniesienie tego prawa (cesja) ma miejsce pomiędzy Leasingobiorcą 1 a Leasingobiorcą 2. Nie można w tej sytuacji mówić, że do dostawy (przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel) dochodzi pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą 2.

Dodatkowo, zauważyć należy, że pomimo zaprzestania płacenia rat leasingowych przez Leasingodawcę 1, spłatę należności kontynuować będzie Leasingobiorca 2, w związku z czym dla Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie obrót dla celów podatku VAT, w konsekwencji nie ma on podstaw do korygowania obrotu i podatku VAT wykazanego na fakturze, i nie może wystawić faktury korygującej na Leasingobiorcę 1.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, – można stwierdzić, że dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem Umowy jak właściciel następuje w wyniku cesji Umowy pomiędzy Leasingobiorcą l a Leasingobiorcą 2, a w efekcie czynność ta jest neutralna na gruncie ustawy o VAT dla Wnioskodawcy.

Kontynuując poprzednie wywody, warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z 14 września 2010 r., w którym Sąd w uzasadnieniu wskazał, że: „Na gruncie podatku od towarów i usług jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć szeroko.

Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Na takie też rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje orzecznictwo ETS. Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financien Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, \[w:\] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).

Położenie nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą, jako przesłanka stwierdzenia okoliczności "przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego”.

Analizując wskazane powyżej przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że dokonanie cesji umowy leasingu przez Leasingodawcę 1 na Leasingodawcę 2, pozostanie neutralne na gruncie podatku od towarów i usług dla Wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie bowiem do dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) dochodzi z chwilą wydania towaru przez Wnioskodawcę dla Leasingobiorcy 1. Sama zaś cesja umowy leasingu na Leasingobiorcę 2 nie oznacza, że Wnioskodawca dokonuje ponownej dostawy towaru, tym razem na rzecz Leasingobiorcy 2, skoro władztwo ekonomiczne nad tym towarem Wnioskodawca przekazał już Leasingobiorcy 1, a przeniesienie prawa własności na gruncie prawa cywilnego, do którego – po zakończeniu okresu trwania umowy leasingu – może dojść faktycznie na rzecz Leasingobiorcy 2, pozostaje bez wpływu na kwalifikację tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.