Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.92.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-14
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek; podatek-podatek naliczony; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Spółka należy do grupy kapitałowej będącej jednym ze światowych liderów branży motoryzacyjnej. Wnioskodawca pełni w Polsce rolę dystrybutora pojazdów marki X., w tym samochodów osobowych, samochodów ciężarowych i pojazdów dostawczych typu van.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje użytkownikom samochodów marki X. możliwość dokonywania przeglądów oraz napraw aut w systemie pakietów przedpłaconych (dalej: „Pakiety” lub „Pakiety serwisowe”). Sprzedaż Pakietów do klientów odbywa się za pośrednictwem dealerów marki X.

Oferowane Pakiety serwisowe

Spółka oferuje Pakiety serwisowe przy udziale współpracujących z Wnioskodawcą dealerów aut marki X. (dalej łącznie: „Dealer”). Schemat współpracy polega na tym, że Dealer nabywa Pakiety serwisowe od Spółki i zapewnia ich dalszą sprzedaż do klientów końcowych, będących użytkownikami pojazdów marki X. (klienci mogą być właścicielami samochodów lub użytkować je na podstawie np. umów leasingu). Pakiety serwisowe są skierowane zarówno do użytkowników pojazdów nowych, jak używanych. W efekcie, klient końcowy zainteresowany nabyciem Pakietu dokonuje jego zakupu od Dealera, a nie od Wnioskodawcy.

W przypadku nabycia pojazdów nowych, możliwość skorzystania z Pakietów serwisowych przez klienta końcowego rozpoczyna się zasadniczo od momentu rejestracji pojazdu we właściwym organie administracji publicznej bądź – w zależności od wariantu Pakietu – po upływie oznaczonego okresu od momentu rejestracji. Z kolei w razie nabycia Pakietu dla pojazdów używanych, możliwość skorzystania z nich rozpoczyna się od momentu zawarcia kontraktu pomiędzy Dealerem i klientem końcowym.

Pakiety serwisowe mogą być świadczone w różnych wariantach, oferowanych w różnym zakresie dla użytkowników samochodów osobowych, dostawczych i ciężarowych.

Z uwagi na zakres Pakietów, poszczególne warianty można pogrupować w następujące typy:

*   Wariant obejmujący wykonanie przeglądów pojazdu (liczba przeglądów wybierana jest przez klienta końcowego);

*   Wariant obejmujący przeprowadzenie napraw pojazdu;

*   Wariant obejmujący zarówno dokonywanie przeglądów, jak i naprawy pojazdu.

Pakiety różnią się także z uwagi na sposób ich realizacji. W odniesieniu do Pakietów polegających wyłącznie na wykonywaniu przeglądów pojazdu klient końcowy uprawniony może być do wykonania:

1.  określonej liczby przeglądów;
2.  nieograniczonej liczby przeglądów w ramach limitu kilometrów przejechanych przez pojazd (okres, w jakim klient końcowy może wykonywać przeglądy wyznaczony jest przebiegiem pojazdu);
3.  nieograniczonej liczby przeglądów w ramach limitu wyznaczonego połączeniem dwóch ograniczeń, tj. określonego czasu trwania umowy wraz z limitem kilometrów (w tym wariancie klient końcowy jest uprawniony do dokonywania nieograniczonej liczby przeglądów do momentu osiągnięcia wcześniejszego z limitów – tj. albo upływu czasu, na jaki została zawarta umowa, albo przekroczenia limitu przejechanych danym pojazdem kilometrów).

W odniesieniu do Pakietów serwisowych obejmujących tylko naprawy pojazdów oraz Pakietów serwisowych obejmujących zarówno prawo dokonywania przeglądów, jak i naprawy pojazdów, Spółka oferuje wariant łączący limity czasowo-przebiegowe (punkt 3 powyżej).

Wytyczne dotyczące serwisowania poszczególnych modeli pojazdów są w sposób ogólny ustalone przez producenta samochodu i przewidują orientacyjny schemat częstotliwości przeglądów (informacja co do konkretnego terminu przeglądu przekazywana jest użytkownikowi na podstawie wskazań komputera pokładowego pojazdu). W praktyce, faktyczna częstotliwość ich dokonywania jest więc uzależniona wyłącznie od sposobu i intensywności eksploatacji konkretnego pojazdu przez klienta końcowego. Oznacza to, że Spółka nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ani konkretnej daty, ani w jakim wymiarze liczbowym wykonane zostaną konkretne usługi. Z wyjątkiem Pakietów serwisowych polegających na przeprowadzeniu określonej liczby przeglądów, bez względu na przebieg i upływ czasu (punkt 1 powyżej), Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić, czy i ile razy dany klient końcowy zdecyduje się wykonać przegląd lub ile razy zgłosi się celem wykonania naprawy. Nie można bowiem wykluczyć zaistnienia sytuacji, w której w czasie trwania umowy nie zostanie przeprowadzona żadna naprawa lub przegląd. Z kolei w przypadku Pakietów serwisowych obejmujących wykonanie z góry zdefiniowanej liczby przeglądów (punkt 1 powyżej), Spółka nie jest w stanie określić kiedy klient końcowy zgłosi się celem wykonania danego przeglądu, gdyż jest to najczęściej uzależnione od stopnia wykorzystania pojazdu przez tego klienta.

Należy wskazać, że zgodnie z polityką Spółki każda umowa dotycząca Pakietów serwisowych odnosi się wyłącznie do jednego pojazdu identyfikowanego dla ich potrzeb za pomocą numeru VIN.

Zgodnie z instrukcjami handlowymi Spółki, w związku z nabytym Pakietem, każdy klient końcowy powinien otrzymywać od Dealera dokument wskazujący zakres świadczeń, do których klient jest uprawniony w odniesieniu do konkretnego pojazdu, jak również limit (lub limity), którymi został objęty dany Pakiet serwisowy.

Rozliczenie Pakietów serwisowych między Spółką a Dealerem

Z tytułu sprzedaży Pakietów Spółka pobiera wynagrodzenie w formie jednorazowej zapłaty (dalej: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie uiszczane przez Dealera stanowi zapłatę na rzecz Wnioskodawcy za konkretny określony wariant Pakietu wybrany przez klienta końcowego obsługiwanego przez danego Dealera.

Sprzedaż Pakietów serwisowych na rzecz Dealera jest dokumentowana przez Spółkę zbiorczą fakturą wystawianą na początku każdego miesiąca w odniesieniu do Pakietów, które zostały nabyte przez Dealera w miesiącu bezpośrednio poprzedzającym (np. na początku lutego do Pakietów sprzedanych w styczniu). Dealer jest zobowiązany do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty w terminie 14 dni od momentu jej wystawienia. W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy faktura Spółki zostanie opłacona przez Dealera z opóźnieniem, na co jednak Wnioskodawca nie ma wpływu.

Zgodnie z przyjętym modelem współpracy, Spółka nie jest uprawniona do doliczenia do należnego jej Wynagrodzenia jakichkolwiek dodatkowych opłat ponad określone w umowie z Dealerem. Z drugiej strony, Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy nie podlega z zasady zwrotowi na rzecz Dealera (innymi słowy, nawet jeśli klient końcowy nie skorzysta z żadnego świadczenia w okresie trwania umowy z Dealerem, wysokość należnego od Dealera Wynagrodzenia nie podlega żadnym zmianom).

Rozliczenia z podmiotem wykonującym przeglądy i naprawy

Na zlecenie Wnioskodawcy, za realizację świadczeń wynikających z Pakietów serwisowych, tj. za wykonywanie przeglądów i napraw, odpowiedzialne są autoryzowane centra serwisowe X. (dalej: „Centra” lub „Centra serwisowe”). Koszty przeglądów lub prac wykonanych w ramach napraw na rzecz klientów końcowych, którzy uprzednio wykupili Pakiety serwisowe, są ponoszone przez Wnioskodawcę, który otrzymuje od Centrów faktury dokumentujące wykonane usługi (dostarczone części/materiały eksploatacyjne).

Zakres wykonywanych Usług serwisowych jest zależny od rodzaju Pakietu wybranego przez klienta końcowego. Oznacza to, że każdy wariant Pakietu może wskazywać, jakie części lub też materiały eksploatacyjne nie są wymieniane/uzupełniane w ramach Wynagrodzenia. Tym samym, jeśli przegląd wykaże konieczność wymiany części lub materiałów eksploatacyjnych nieobjętych zakresem Pakietu (a w ramach naprawy konieczna stanie się wymiana takich części lub materiałów eksploatacyjnych), klient końcowy jest zobligowany do uiszczenia dodatkowej opłaty bezpośrednio na rzecz danego autoryzowanego Centrum serwisowego X. Oplata ta obciąża klienta bezpośrednio, tzn. nie jest fakturowana na Spółkę.

Dla pełności obrazu Spółka wskazuje, że posiada w swojej ofercie również pakiety serwisowe, w ramach których klienci końcowi są uprawnieni do dokonania określonych napraw / przeglądów pojazdów w autoryzowanych Centrach serwisowych X. poza granicami Polski, przy czym rozliczenia w tym zakresie nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie z punktu widzenia przepisów o VAT w opisanym stanie faktycznym po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do oferowanych Pakietów serwisowych?
2.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług wykonania przeglądu lub napraw wyświadczonych przez Centra serwisowe zrealizowanych w ramach Pakietów serwisowych wykupionych przez klientów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku ze sprzedażą Pakietów serwisowych, niezależnie od wariantu Pakietu, obowiązek podatkowy w VAT powstaje po stronie Spółki w momencie otrzymania Wynagrodzenia od Dealera.
2.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Centra serwisowe w związku z pracami polegającymi na wykonaniu przeglądu lub naprawy pojazdu objętego Pakietem serwisowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka oferuje swoje Pakiety serwisowe w różnych wariantach obejmujących usługi przeglądu pojazdu, usługi naprawy lub obejmujące obydwa wymienione rodzaje świadczeń, które limitowane są oznaczoną liczbą przeglądów albo określonym przebiegiem kilometrów lub łącznie terminem i przebiegiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: „Ustawa”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt I, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W ocenie Spółki, oferowane przez nią Pakiety serwisowe na gruncie Ustawy należy kwalifikować jako podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, gdyż – nawet jeśli w ramach dokonywanego przeglądu lub naprawy dojdzie do przeniesienia na klienta końcowego własności określonej części pojazdu/materiału eksploatacyjnego – kluczowe znaczenie dla klienta końcowego ma element usługowy polegający na profesjonalnym zdiagnozowaniu ewentualnych usterek pojazdu oraz ich naprawieniu, do czego potrzebna jest specjalistyczna wiedza pracowników Centrów serwisowych.

Mając na uwadze, że świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu VAT, należy ustalić właściwy moment na rozpoznanie podatku należnego i zaraportowanie takiej transakcji.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych przewidzianych w ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do dyspozycji art. 19a ust. 2 Ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 3 Ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Inną szczególną regułę wprowadza art. 19a ust. 8 Ustawy, zgodnie z którym, gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi dostawca/usługodawca otrzyma całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, uznaje się, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstaje w takim przypadku z chwilą jej otrzymania.

Wnioskodawca w ramach przyjętego modelu biznesowego sprzedaje Pakiety serwisowe obejmujące:

1.  wykonanie przeglądów;
2.  wykonanie napraw;
3.  wykonanie przeglądów i napraw

– w zamian za z góry określoną płatność (tj. Wynagrodzenie).

Okres realizacji świadczeń w ramach Pakietów serwisowych nie jest jednocześnie wskazany wg konkretnej daty, tj. w zależności od zakupionego wariantu Usługa może zakończyć się:

*   po przeprowadzeniu ostatniego przeglądu (w ramach wykupionej liczby),

*   po przejechaniu przez klienta końcowego określonej liczby kilometrów,

*   po upływie uzgodnionego terminu, jeśli doszło do tego przed osiągnięciem limitu przebiegu.

Zatem realizacja oraz zakończenie obowiązywania Pakietu jest uzależnione od klienta końcowego i jego sposobu użytkowania samochodu objętego Pakietem. Spółka nie zna więc z góry ostatecznej i finalnej daty, kiedy dany Pakiet zostanie wykorzystany.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, niezależnie od wariantu Pakietu, Wynagrodzenie uiszczane jest przez Dealera zawsze w formie jednorazowej płatności obejmującej całkowity koszt danego wariantu Pakietu. Należy również podkreślić, że z chwilą zapłaty Wynagrodzenia zakres świadczeń objętych zakupionym wariantem Pakietu jest ściśle określony.

W opinii Wnioskodawcy, kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych wariantów usług, uwzględniając ustalone przez Spółkę limity, należy rozpatrzyć na gruncie przepisów Ustawy oddzielnie dla usług polegających na umożliwieniu odbycia oznaczonej liczby przeglądów i dla usług ograniczonych limitem czasowo-przebiegowym.

1.  Wariant Pakietu obejmujący oznaczoną liczbę przeglądów

W zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla omawianego wariantu Pakietów należy, w opinii Spółki, odwołać się do zasady ogólnej, wyrażonej w powołanym powyżej art. 19a ust. 1 Ustawy. Oznacza to, że obowiązek podatkowy należałoby – co do zasady – rozpoznawać w chwili wykonania ostatniego wykupionego przeglądu pojazdu. Mając bowiem na uwadze brak następujących po sobie kolejnych terminów płatności, brak wyodrębnienia części usługi oraz okoliczność, że Spółka sprzedaje w ww. wariancie Pakietów wyodrębnione i niepodzielne prawo do skorzystania ze ściśle oznaczonej liczby przeglądów (a nie kilka praw do wykonania pojedynczych odrębnych przeglądów), dopiero wykonanie ostatniego przeglądu pozwala na stwierdzenie wykonania (zakończenia) usługi.

Jednakże, ze względu na przyjęty model wcześniejszych pełnych zapłat za Usługi serwisowe, zdaniem Spółki zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 Ustawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zapłata uiszczana przez Dealera będzie miała zawsze miejsce przed wykonaniem ostatniego z przeglądów objętych Usługą. Ponadto, płatność dokonywana przez Dealera ma charakter przedpłaty obejmującej całość kwoty należnej Spółce, a zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej kwoty Wynagrodzenia z chwilą jego otrzymania od Dealera. Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe nie wpłynie nawet sytuacja, w której klient końcowy skorzysta z pierwszego przeglądu objętego zakupionym Pakietem zaraz po zapłacie Dealerowi. Mimo że w takim przypadku (ze względu na przyjęte zasady fakturowania i wyznaczane Dealerowi terminy płatności) Spółka otrzyma Wynagrodzenie później niż w terminie wykonania pierwszego przeglądu dla klienta końcowego, zważywszy na niepodzielny charakter Usług i ich charakter, moment zapłaty Wynagrodzenia i tak wyprzedzi moment wykonania usługi w ramach takiego Pakietu, rozumianego jako dzień przeprowadzenia ostatniego wykupionego w pakiecie przeglądu pojazdu.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wariantu obejmującego oznaczoną liczbę przeglądów moment powstania obowiązku podatkowego nie może być zaś wyznaczony na podstawie szczególnych zasad określonych w art. 19a ust. 2 i 3 Ustawy, gdyż dla tego wariantu Usług Spółka ani nie ustaliła części usług, dla których określono zapłatę, ani też nie ustaliła następujących po sobie terminów płatności i rozliczeń, gdyż – jak wspomniano – dokonywana jest wyłącznie jednorazowa płatność za cały komplet przeglądów, a ponadto Spółka nie zna terminów, w których dany klient końcowy zdecyduje się wykonać jeden z wykupionych przeglądów.

1.  Wariant Pakietów ograniczonych limitem czasowo-przebiegowym

W odniesieniu do drugiej kategorii Pakietów, a więc Pakietów serwisowych ograniczonych limitem czasowo-przebiegowym, zdaniem Spółki należy uznać, że polegają one w swej istocie na pozostawaniu w gotowości do przeprowadzenia napraw bądź przeglądów i napraw pojazdów do momentu przekroczenia określonego terminu lub limitu kilometrów, który to moment co do zasady wyznaczy – zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy – moment wykonania danej usługi i konieczność rozpoznania podatku należnego przez Spółkę.

Usługi w omawianym wariancie świadczone są nieprzerwanie aż do momentu osiągnięcia ustalonego limitu, a w rezultacie „na osi czasu” jednoznacznie można wskazać jedynie moment rozpoczęcia ich świadczenia (gdyż chwila ich zakończenia będzie uzależniona wyłącznie od sposobu i intensywności eksploatacji pojazdu).

Bez względu na powyższą kwalifikację prawnopodatkową na gruncie Ustawy, do opisywanych Pakietów Spółka przyjęła model jednorazowej ryczałtowej zapłaty. A zatem, podobnie jak w przypadku Pakietów limitowanych liczbą dostępnych przeglądów, należy uwzględnić regulację art. 19a ust. 8 Ustawy, zgodnie z którym w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty w formie przedpłaty, obowiązek podatkowy dotyczący uregulowania tej należności powstaje z chwilą otrzymania płatności.

Na marginesie, Wnioskodawca zauważa, że usługi świadczone w ramach opisanych wariantów Pakietów nie stanowią usług ciągłych w rozumieniu art. 19a ust. 3 Ustawy z tego względu, że moment wystąpienia skonkretyzowanego działania polegającego na przeprowadzeniu naprawy/przeglądu pojazdu nie jest konkretnie wskazany, tj. umowa nie określa, że jedynym i bezwzględnym momentem zakończenia danej usługi jest zawsze konkretna data.

Wnioskodawca nie wprowadził żadnych następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. Na moment sprzedaży Spółka nie jest także w stanie jednoznacznie określić momentu zakończenia usługi, gdyż nie wie w jakim okresie klient końcowy osiągnie wyznaczony limit przebiegu. Natomiast w przypadku limitu czasowo-przcbicgowego, chociaż Spółka wie kiedy upłynie ustalony termin, to nie ma żadnej wiedzy, czy klient końcowy nie osiągnie limitu przebiegowego przed upływem wskazanego terminu. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca jest w stanie jedynie szacować spodziewany czas świadczenia Usług w omawianych wariantach.

Jednocześnie należy wskazać, że nawet jeśliby uznać, że ww. Usługi stanowią usługi ciągłe, brzmienie art. 19a ust 3 Ustawy nie wyklucza lub nie ogranicza ustawowo możliwości zastosowania przepisu art. 19a ust. 8 Ustawy w stosunku do tego rodzaju usług. Tym samym należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy uzasadnionym jest zastosowanie zarówno normy art. 19a ust. 3, jak i ust. 8, ta druga korzysta z pierwszeństwa i w rezultacie determinuje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. A zatem rozpatrywane uregulowanie znajdzie zastosowanie również do świadczenia usług o charakterze ciągłym.

Prawidłowość zastosowania takiego podejścia została potwierdzona m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPPI.45I2.1020.2016.2.EK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-772/14/ES) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1165/14/DM).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy związany z Pakietami serwisowymi, niezależnie od rodzaju zakupionego przez Dealera wariantu ich świadczenia, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy, tj. w momencie otrzymania płatności od Dealera. A zatem niezależnie od tego, jaką postać przyjmie świadczenie w konkretnym przypadku (czy będzie to Usługa ograniczona liczbą przeglądów, czy też przejechanymi kilometrami lub kilometrami i czasem), obowiązek podatkowy powstanie u Spółki w momencie otrzymania jednorazowego Wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Pakietu.

W zakresie pytania 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Centra serwisowe w związku z pracami polegającymi na wykonaniu przeglądu lub naprawy samochodu objętego Pakietem serwisowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane przez nabywcę do wykonywania jego własnych czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 Ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. Ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   doszło do nabycia tych towarów i usług,

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. l0c Ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce prowadzącym działalność polegającą na dystrybuowaniu w kraju pojazdów marki X. Spółka zdecydowała się oferować przedpłacone Pakiety serwisowe w celu zapewnienia użytkownikom pojazdów marki X. efektywnej obsługi serwisowej, jak również w celach promocyjnych marki (oferowanie atrakcyjnych cenowo Pakietów ma zachęcać do zakupu pojazdów, których Spółka jest dystrybutorem).

W tym miejscu należy podkreślić, iż Wnioskodawca nabywa usługi od Centrów serwisowych w celu spełnienia swoich zobowiązań wobec Dealerów, czyli zapewnienia, że uprzednio sprzedane pakiety serwisowe mogą być prawidłowo wykonane (klient, który kupił od dealera Pakiet musi mieć zapewnioną możliwość jego realizacji, czyli wykonania określonej liczby przeglądów jego pojazdu lub wyeliminowania przyczyn naprawy w okresie obowiązywania Pakietu w wariancie z ograniczonym limitem czasowo-przebiegowym). W wypadku, gdyby Spółka nie zleciła Centrom usług realizacji prac naprawczych i przeglądowych, realizacja zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy nie byłaby możliwa, a to doprowadziłoby do niewykonania sprzedanych Pakietów. A zatem niewątpliwym jest, że Spółka wykorzystuje nabywane usługi serwisowania (i ewentualnie nabywane od Centrów części pojazdów/materiały eksploatacyjne w zakresie, w jakim są niezbędne do dokonania przeglądu lub naprawy) w zakresie swojej opodatkowanej VAT działalności gospodarczej (tj. do sprzedaży opodatkowanej wynikającej ze sprzedaży Pakietów), a tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te nabycia.

Należy bowiem wskazać, iż prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego stanowi integralną część wspólnego systemu tego podatku i co do zasady nie może zostać ograniczone. W sytuacji, w której Spółce odmówiono by prawa do odliczenia w związku z nabywanymi usługami, zostałaby ona niesłusznie obciążona kosztem podatku naliczonego zawartego na otrzymywanych fakturach zakupowych. Powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nic stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w szerokim orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 22 marca 2012 r. w sprawie C-153/11 TSUE zauważył: „Na wstępie należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie VAT system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompclman, Rec. s. 655. pkt 19; a także z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-l18/1 I Eon Aset Menidżmynt, pkt 43)”. Podobnie też TSUE w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD, czy postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 ESET spoi. s r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce.

W świetle powyższego, zgodnie z brzmieniem powoływanych art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz ust. l0b Ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem od Centrów serwisowych świadczeń w postaci usług przeprowadzania przeglądów i usług napraw pojazdów, które to prawo może zostać zrealizowane w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy po stronie Centrów, ale nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma fakturę dokumentującą przedmiotowe nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

A zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja „podatnika” ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Spółka należy do grupy kapitałowej będącej jednym ze światowych liderów branży motoryzacyjnej. Wnioskodawca pełni w Polsce rolę dystrybutora pojazdów marki X, w tym samochodów osobowych, samochodów ciężarowych i pojazdów dostawczych typu van.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje użytkownikom samochodów marki X. możliwość dokonywania przeglądów oraz napraw aut w systemie pakietów przedpłaconych (Pakiety, Pakiety serwisowe). Sprzedaż Pakietów do klientów odbywa się za pośrednictwem dealerów marki X.

Spółka oferuje Pakiety serwisowe przy udziale współpracujących z Wnioskodawcą dealerów aut marki X. (łącznie: Dealer). Schemat współpracy polega na tym, że Dealer nabywa Pakiety serwisowe od Spółki i zapewnia ich dalszą sprzedaż do klientów końcowych, będących użytkownikami pojazdów marki X. (klienci mogą być właścicielami samochodów lub użytkować je na podstawie np. umów leasingu). Pakiety serwisowe są skierowane zarówno do użytkowników pojazdów nowych, jak używanych. W efekcie, klient końcowy zainteresowany nabyciem Pakietu dokonuje jego zakupu od Dealera, a nie od Wnioskodawcy.

Pakiety serwisowe mogą być świadczone w różnych wariantach, oferowanych w różnym zakresie dla użytkowników samochodów osobowych, dostawczych i ciężarowych.

Z uwagi na zakres Pakietów, poszczególne warianty można pogrupować w następujące typy:

*   Wariant obejmujący wykonanie przeglądów pojazdu (liczba przeglądów wybierana jest przez klienta końcowego);

*   Wariant obejmujący przeprowadzenie napraw pojazdu;

*   Wariant obejmujący zarówno dokonywanie przeglądów, jak i naprawy pojazdu.

Pakiety różnią się także z uwagi na sposób ich realizacji. W odniesieniu do Pakietów polegających wyłącznie na wykonywaniu przeglądów pojazdu klient końcowy uprawniony może być do wykonania:

1.  określonej liczby przeglądów;
2.  nieograniczonej liczby przeglądów w ramach limitu kilometrów przejechanych przez pojazd (okres, w jakim klient końcowy może wykonywać przeglądy wyznaczony jest przebiegiem pojazdu);
3.  nieograniczonej liczby przeglądów w ramach limitu wyznaczonego połączeniem dwóch ograniczeń, tj. określonego czasu trwania umowy wraz z limitem kilometrów (w tym wariancie klient końcowy jest uprawniony do dokonywania nieograniczonej liczby przeglądów do momentu osiągnięcia wcześniejszego z limitów – tj. albo upływu czasu, na jaki została zawarta umowa, albo przekroczenia limitu przejechanych danym pojazdem kilometrów).

W odniesieniu do Pakietów serwisowych obejmujących tylko naprawy pojazdów oraz Pakietów serwisowych obejmujących zarówno prawo dokonywania przeglądów, jak i naprawy pojazdów, Spółka oferuje wariant łączący limity czasowo-przebiegowe (punkt 3 powyżej).

Wytyczne dotyczące serwisowania poszczególnych modeli pojazdów są w sposób ogólny ustalone przez producenta samochodu i przewidują orientacyjny schemat częstotliwości przeglądów (informacja co do konkretnego terminu przeglądu przekazywana jest użytkownikowi na podstawie wskazań komputera pokładowego pojazdu). W praktyce, faktyczna częstotliwość ich dokonywania jest więc uzależniona wyłącznie od sposobu i intensywności eksploatacji konkretnego pojazdu przez klienta końcowego. Oznacza to, że Spółka nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ani konkretnej daty, ani w jakim wymiarze liczbowym wykonane zostaną konkretne usługi. Z wyjątkiem Pakietów serwisowych polegających na przeprowadzeniu określonej liczby przeglądów, bez względu na przebieg i upływ czasu (punkt 1 powyżej), Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić, czy i ile razy dany klient końcowy zdecyduje się wykonać przegląd lub ile razy zgłosi się celem wykonania naprawy. Nie można bowiem wykluczyć zaistnienia sytuacji, w której w czasie trwania umowy nie zostanie przeprowadzona żadna naprawa lub przegląd. Z kolei w przypadku Pakietów serwisowych obejmujących wykonanie z góry zdefiniowanej liczby przeglądów (punkt 1 powyżej), Spółka nie jest w stanie określić kiedy klient końcowy zgłosi się celem wykonania danego przeglądu, gdyż jest to najczęściej uzależnione od stopnia wykorzystania pojazdu przez tego klienta.

Należy wskazać, że zgodnie z polityką Spółki każda umowa dotycząca Pakietów serwisowych odnosi się wyłącznie do jednego pojazdu identyfikowanego dla ich potrzeb za pomocą numeru VIN.

Zgodnie z instrukcjami handlowymi Spółki, w związku z nabytym Pakietem, każdy klient końcowy powinien otrzymywać od Dealera dokument wskazujący zakres świadczeń, do których klient jest uprawniony w odniesieniu do konkretnego pojazdu, jak również limit (lub limity), którymi został objęty dany Pakiet serwisowy.

Z tytułu sprzedaży Pakietów Spółka pobiera wynagrodzenie w formie jednorazowej zapłaty (Wynagrodzenie). Wynagrodzenie uiszczane przez Dealera stanowi zapłatę na rzecz Wnioskodawcy za konkretny określony wariant Pakietu wybrany przez klienta końcowego obsługiwanego przez danego Dealera.

Sprzedaż Pakietów serwisowych na rzecz Dealera jest dokumentowana przez Spółkę zbiorczą fakturą wystawianą na początku każdego miesiąca w odniesieniu do Pakietów, które zostały nabyte przez Dealera w miesiącu bezpośrednio poprzedzającym (np. na początku lutego do Pakietów sprzedanych w styczniu). Dealer jest zobowiązany do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty w terminie 14 dni od momentu jej wystawienia. W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy faktura Spółki zostanie opłacona przez Dealera z opóźnieniem, na co jednak Wnioskodawca nie ma wpływu.

Zgodnie z przyjętym modelem współpracy, Spółka nie jest uprawniona do doliczenia do należnego jej Wynagrodzenia jakichkolwiek dodatkowych opłat ponad określone w umowie z Dealerem. Z drugiej strony, Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy nie podlega z zasady zwrotowi na rzecz Dealera (innymi słowy, nawet jeśli klient końcowy nie skorzysta z żadnego świadczenia w okresie trwania umowy z Dealerem, wysokość należnego od Dealera Wynagrodzenia nie podlega żadnym zmianom).

Na zlecenie Wnioskodawcy, za realizację świadczeń wynikających z Pakietów serwisowych, tj. za wykonywanie przeglądów i napraw, odpowiedzialne są autoryzowane centra serwisowe X. (Centra Centra serwisowe). Koszty przeglądów lub prac wykonanych w ramach napraw na rzecz klientów końcowych, którzy uprzednio wykupili Pakiety serwisowe, są ponoszone przez Wnioskodawcę, który otrzymuje od Centrów faktury dokumentujące wykonane usługi (dostarczone części/materiały eksploatacyjne).

Zakres wykonywanych Usług serwisowych jest zależny od rodzaju Pakietu wybranego przez klienta końcowego. Oznacza to, że każdy wariant Pakietu może wskazywać, jakie części lub też materiały eksploatacyjne nie są wymieniane/uzupełniane w ramach Wynagrodzenia. Tym samym, jeśli przegląd wykaże konieczność wymiany części lub materiałów eksploatacyjnych nieobjętych zakresem Pakietu (a w ramach naprawy konieczna stanie się wymiana takich części lub materiałów eksploatacyjnych), klient końcowy jest zobligowany do uiszczenia dodatkowej opłaty bezpośrednio na rzecz danego autoryzowanego Centrum serwisowego X. Oplata ta obciąża klienta bezpośrednio, tzn. nie jest fakturowana na Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, w którym momencie z punktu widzenia przepisów o VAT w opisanym stanie faktycznym po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do oferowanych Pakietów serwisowych.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dealerzy nabywają pakiety serwisowe od Wnioskodawcy. Z tytułu sprzedaży Pakietów Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie w formie jednorazowej zapłaty. Oznacza to, że usługa polegająca na sprzedaży pakietów serwisowych jest wykonywana odpłatnie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, natomiast Wnioskodawca działa w charakterze podatnika w tym zakresie. W niniejszej sprawie istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym – zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego.

Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy za wynagrodzeniem podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla sprzedaży Pakietów serwisowych wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, serii L, Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi polegające na sprzedaży Dealerom pakietów serwisowych. Z tytułu sprzedaży Pakietów Spółka pobiera wynagrodzenie w formie jednorazowej zapłaty. Wynagrodzenie uiszczane przez Dealera stanowi zapłatę na rzecz Wnioskodawcy za konkretny określony wariant Pakietu wybrany przez klienta końcowego obsługiwanego przez danego Dealera.

Powyższe powoduje, że dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na sprzedaży polegające na sprzedaży Dealerom pakietów serwisowych nie znajdzie zastosowania umowne określenie wykonania usługi wskazane przez ustawodawcę w art. 19a ust. 3 ustawy, ponieważ świadczone usługi nie będą miały charakteru usług wykonywanych w sposób ciągły.

Ponieważ za sprzedaż za ww. usługi polegające na sprzedaży Pakietów jest pobierana jednorazowa płatność za cały komplet przeglądów, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowania nie znajdzie również art. 19a ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi polegającej na sprzedaży Pakietu serwisowego, tj. na przekazaniu Pakietu Dealerowi.

Jak wskazał Wnioskodawca sprzedaż Pakietów serwisowych na rzecz Dealerów jest dokumentowana przez Spółkę zbiorczą fakturą wystawianą na początku każdego miesiąca w odniesieniu do Pakietów, które zostały nabyte przez Dealera w miesiącu bezpośrednio poprzedzającym (np. na początku lutego do Pakietów sprzedanych w styczniu). Dealer jest zobowiązany do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty w terminie 14 dni od momentu jej wystawienia. W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy faktura Spółki zostanie opłacona przez Dealera z opóźnieniem, na co jednak Wnioskodawca nie ma wpływu.

Oznacza to, że w opisanym stanie faktycznym, nie występuje sytuacja, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy – opis sprawy wskazuje, że płatność/zapłata wnoszona przez Dealerów każdorazowo występuje po wykonaniu usługi polegającej na sprzedaży Pakietu – zatem i on nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy wskazać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę usług w zakresie oferowania przedmiotowych świadczeń powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi polegającej na sprzedaży Pakietu serwisowego w każdym z oferowanych wariantów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług wykonania przeglądu lub napraw wyświadczonych przez Centra serwisowe zrealizowanych w ramach Pakietów serwisowych wykupionych przez klientów.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   doszło do nabycia tych towarów i usług,

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Z przedstawionego we wniosku opisie stanu faktycznego wynika, ze Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce prowadzącym działalność polegającą na dystrybuowaniu w kraju pojazdów marki X. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje użytkownikom samochodów marki X możliwość dokonywania przeglądów oraz napraw aut w systemie pakietów przedpłaconych. Sprzedaż Pakietów do klientów odbywa się za pośrednictwem dealerów marki X.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Spółka wykorzystując zakupione od centrów Serwisowych usługi wykonania przeglądu lub napraw usługi serwisowania w zakresie swojej opodatkowanej VAT działalności gospodarczej (tj. do sprzedaży opodatkowanej wynikającej ze sprzedaży Pakietów), ma prawo, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te nabycia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i zapadły w odmiennych do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W związku z powyższym, nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.