Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.99.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-13
Teza: Brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1w odniesieniu do usług compliance.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data nadania 30 kwietnia 2019 r., data wpływu 7 maja 2019 r.) na wezwanie z dnia 19 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.99.2019.1.JG (data nadania 19 kwietnia 2019 r., data odbioru 24 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opisanych we wniosku usług compliance zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:

*   69.10.19.0 „Pozostałe usługi prawne” – **jest prawidłowe**,

*   70.22.30.0 „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej” – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług compliance w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest polską spółką kapitałową, działającą zarówno na rynku izolacji przemysłowych, specjalizującą się w technikach izolacyjnych dla przemysłu energetycznego, chemicznego, paliwowego, cementowo-wapienniczego, spożywczego oraz budownictwa, jak i na rynku rusztowań przemysłowych. Spółka jest obecna nie tylko na rynku polskim, lecz prowadzi swoje prace również na rynku europejskim, przede wszystkim w Niemczech, Belgii, Holandii, Luksemburgu czy w krajach skandynawskich. Spółka należy do międzynarodowej Grupy.

Jednostka macierzysta w Grupie wyznacza kierunki rozwoju, buduje i dba o wizerunek i renomę Grupy oraz wspomaga spółki zależne w zakresie realizacji procesów wewnętrznych.

W związku z przyjętym w ramach Grupy modelem Wnioskodawca nabywa od B. różnego rodzaju świadczenia o charakterze niematerialnym. Działanie takie jest zgodne z zasadami panującymi w Grupie, ma na celu utrzymywanie konkurencyjności na rynku i zaopatrzenie w niezbędne do prowadzenia działalności świadczenia. Spółki z Grupy podpisały dnia 11.04.2017 r. umowę, która swym zakresem przedmiotowym obejmuje dwie grupy usług, tj. usługi podstawowe oraz usługi dodatkowe, wykraczające poza zakres usług podstawowych. Katalog i rodzaj usług podstawowych, do świadczenia których zobowiązał się B., zostały określone przez Strony i obejmują świadczenie takich usług jak: usługi prawne, usługi doradztwa podatkowego, usługi w zakresie skarbu grupy, usługi w zakresie personelu, usługi w zakresie komunikacji, usługi w zakresie technologii i rozwoju, usługi w zakresie ochrony danych, usługi w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego (compliance), usługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz usługi w zakresie zarządzania kluczowymi klientami. Natomiast rodzaj i warunki świadczenia usług dodatkowych są określane przez strony na wypadek zgłoszenia przez Spółkę zapotrzebowania na usługi wykraczające poza zakres usług podstawowych.

Biorąc pod uwagę ww. zakres przedmiotowy umowy Spółka w 2018 r. nabyła od B. m.in. szereg usług należących do kategorii usług w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego (dalej jako usługi compliance). W Grupie B., wychodząc naprzeciw rosnącym wymaganiom międzynarodowych standardów biznesowych, przestrzeganie zasad etycznych jest kluczowym elementem skutecznego zarządzania i ładu korporacyjnego. Ponadto nacisk kładzie się na zgodność podejmowanych działań z obowiązującymi przepisami prawnymi.

Usługi compliance koncentrują się na obszarach wskazanych i opisanych w koncernowym kodeksie reguł postępowania. Obszary te dotyczą w szczególności zwalczania korupcji, postępowania w przypadku konfliktu interesów, zapewnienia uczciwej konkurencji.

Świadczenia wykonywane przez B. miały na celu dostosowanie całokształtu działalności Spółki, a także pozostałych spółek należących do Grupy, do wymagań stawianych firmom ubiegającym się m.in. o zamówienia publiczne. Ich celem była weryfikacja zgodności działań Spółki pod kątem obowiązujących przepisów prawa oraz polityki przyjętej przez grupę. Również wielu renomowanych niezależnych klientów grupy wymaga, aby partnerzy cechowali się dojrzałością organizacyjną i posiadali zasady etycznego postępowania. Staje się to standardem w krajach Unii Europejskiej.

Usługi compliance obejmują szereg działań związanych z wdrożeniem w ramach Grupy nowego systemu zgodności, którego celem jest zapobieganie ryzykom utraty wizerunku i poprawa przewagi konkurencyjnej spółek z Grupy. Opracowany program ma szerokie zastosowanie przy projektach międzynarodowych. Ponadto w ramach systemu compliance na płaszczyźnie koncernowej zostały opracowane i wdrożone narzędzia informatyczne, którą służą weryfikacji samej metodologii i zasad stosowania systemu zgodności. W tym zakresie spółki z Grupy posiadają specjalną platformę, za pomocą której możliwe jest przeprowadzenie audytu i zatwierdzenie wszelkich dostawców, współpracujących z podmiotami z Grupy. W ramach świadczonych usług compliance w 2018 r. wykonano ponadto następujące czynności:

*   okresowe zarządzanie ryzykiem:

Okresowo dokonywano oceny zgodności działań spółek należących do Grupy z zasadami panującymi w Grupie oraz przepisami prawa. Usługi w tym zakresie składają się zasadniczo z trzech etapów: przygotowanie strategiczne, identyfikacja, postępowanie z trudnymi przypadkami i raportowanie. Takie kompleksowe podejście do zagadnień compliance opiera się na głębokiej znajomości odpowiednich przepisów prawnych. Na podstawie analizy przedstawiane są indywidualne zalecenia dotyczące złagodzenia stwierdzonej niezgodności, tworzy się odpowiednią dokumentację w odniesieniu do rozpoznanego ryzyka i określa proces dalszego zarządzania zgodnością ryzyka;

*   zasady i procedury:

W zakresie zasad i procedur tworzony jest wewnątrzgrupowy kodeks, ustalane są zasady działania zgodne z przepisami i zasadami wewnętrznymi;

*   ustalanie polityki grupy;
*   szkolenia:

W ramach usług compliance organizowane są szkolenia dla pracowników, które mają na celu z jednej strony zdiagnozowanie obszarów ryzyka, z drugiej zaś – wskazanie pracownikom właściwego postępowania, zgodnego z ustalonymi zasadami wewnątrzgrupowymi oraz przepisami prawa. Szkolenia realizowane są zarówno w formie e-learningowej (w tym zakresie przeprowadzono m.in. program e-learningowy na temat przeciwdziałania korupcji, który został wdrożony dla wszystkich pracowników). Dodatkowo przez przedstawicieli i osoby zaangażowane w realizację pionu compliance w B. realizowane są również szkolenia face-to-face. Ponadto wybrane grupy pracowników brały udział w specjalnych seminariach, których celem było pogłębienie wiedzy. W tym zakresie cała kadra kierownicza Spółki i pozostałych spółek z Grupy uczestniczy w specjalnych warsztatach z zakresu kultury organizacyjnej oraz compliance. Warsztaty te są prowadzone przez pracowników B., zaangażowanych w realizację projektów z zakresu usług compliance;

*   compliance w zakresie HR:

Wsparcie w zakresie wdrażania polityki HR;

*   wewnętrzny system kontroli

Funkcjonowanie wewnętrznego systemu kontroli;

*   komunikacja.

Usługa compliance stanowi z punktu widzenia Spółki usługę kompleksową. W analizowanym przypadku świadczone na rzecz Spółki poszczególne usługi wchodzące w skład kompleksowej usługi compliance nie stanowią dla niej odrębnych, niezależnych od siebie świadczeń, a jedynie nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi dominującej, jaką jest dysponowanie systemem i procesami, umożliwiającymi dostosowanie całokształtu działalności Spółki do wymagań stawianych firmom ubiegającym się m.in. o zamówienia publiczne, a także weryfikację zgodności działań Wnioskodawcy pod kątem obowiązujących przepisów prawa oraz polityki przyjętej przez grupę.

Z dniem 1.01.2018 r. w życie weszła ustawa z dnia 27.10.2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175, dalej jako nowelizacja ustawy o CIT) wprowadzająca m.in. limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z nabywaniem przedmiotowej usługi kompleksowej w zakresie compliance Spółka powzięła wątpliwości co do jej właściwej kwalifikacji w świetle art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. uzupełnił opisany we wniosku stan faktyczny o następujące informacje:

Usługi compliance w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego, nabyte przez Wnioskodawcę od B. i stanowiące przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią w ocenie Spółki usługi sklasyfikowane w sekcji M „Usługi profesjonalne, naukowe i techniczne” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008). Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU sekcja M obejmuje różne kategorie usług, w tym m.in. usługi prawne, usługi doradztwa podatkowego, usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu, usługi doradztwa związane z zarządzaniem. W ramach sekcji M wyróżnić można dwa grupowania, które zdaniem Wnioskodawcy najpełniej odzwierciedlają charakter usług compliance, będących przedmiotem wniosku, tj.:

1.  wskazane w dziale 69 zatytułowanym „Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego” grupowanie 69.10.19.0 „Pozostałe usługi prawne” oraz
2.  wskazane w dziale 70 zatytułowanym „Usługi firm centralnych (head offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem” grupowanie 70.22.30.0 „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Zasady klasyfikowania usług, które na podstawie przeprowadzonej analizy można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań, określone zostały w Zasadach Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z punktem 7.6.8 podpunkt c) Zasad Metodycznych usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z zasadami wyrażonymi w podpunktach a) i b) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze, przy czym porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego. W przypadku usług objętych przedmiotowym wnioskiem porównanie grupowań odpowiednich dla ich charakteru nastąpiło na jednakowym poziomie hierarchicznym, a wybrane grupowania mają w opinii Wnioskodawcy najbardziej zbliżony charakter do usług compliance. Wybór jedynie jednego grupowania nie jest możliwy z uwagi na kompleksowy charakter przedmiotowych usług, których nie można rozpatrywać jako oddzielnych, niezależnych od siebie świadczeń.

Usługi compliance objęte wnioskiem są kombinacją różnych czynności, które można scharakteryzować w przeważającej części jako usługi prawne, jednak reguła z punktu 7.6.8 podpunkt b) („usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z w/w zasadą interpretacyjną powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter”) nie znajdzie zastosowania w opisanym stanie faktycznym, ponieważ prawny charakter usług compliance nie może zostać uznany za zasadniczy, tj. najważniejszy dla istoty tych usług. Świadczenia wykonane w 2018 r. na rzecz Wnioskodawcy w ramach usługi compliance miały na celu weryfikację zgodności działań Spółki pod kątem obowiązujących przepisów prawa oraz polityki przyjętej przez Grupę, co może wskazywać na prawny charakter usług compliance. Na podkreślenie zasługuje jednak fakt, iż katalog świadczeń z zakresu compliance ma charakter otwarty, i usługi te obejmują również nieodłączne działania pomocnicze, związane z wdrożeniem w ramach Grupy nowego systemu zgodności, którego celem jest zapobieganie ryzykom utraty wizerunku i poprawa przewagi konkurencyjnej.

Jak wskazano zatem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie usług compliance można doszukiwać się oprócz cech prawnych, także cech usług doradczych czy kontrolnych, przejawiających się w takich działaniach, jak weryfikowanie podejmowanych przez Spółkę działań, analiza przepisów prawnych, rozpoznawanie ryzyk i podejmowanie kroków do ich wyeliminowania czy organizowanie szkoleń oraz konsultacji.

Przedmiotowych usług nie można jednak uznać wyłącznie za usługi doradcze, z uwagi na fakt, że ich cel jest zdecydowanie inny – świadczenia nabywane w ramach usług compliance mają doprowadzić do dopasowania działań Spółki do przepisów prawa oraz kodeksu obowiązującego w grupie. Chodzi o zapewnienie jednolitości procedur i zasad działania w całej grupie kapitałowej z uwzględnieniem lokalnych wymagań prawnych, przy ścisłej współpracy ze specjalistami z dziedziny prawa. Nadrzędnym celem prowadzenia takich działań jest ugruntowanie wizerunku firmy jako godnego zaufania partnera biznesowego, a także dopuszczenie jej do przetargów. Przy przetargach, organizowanych przez podmioty zewnętrzne, w których Grupa bierze udział, udzielane są dodatkowe punkty z tytułu posiadania i wdrożenia spójnego systemu etycznego. Posiadanie przez Wnioskodawcę spójnego systemu etycznego i compliance, zgłoszonego w ramach danego przetargu przez Grupę, jest w dalszej części warunkiem realizacji danego zlecenia zewnętrznego, pozwalają jednak jednocześnie Spółka na uzyskanie przewagi konkurencyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy świadczeń z zakresu compliance nie można rozdzielać na poszczególne ich składowe, lecz należy je traktować kompleksowo jako jedno świadczenie, nakierowane na wsparcie specjalistyczne w zakresie prawnym, wykazującym jednak w niewielkim zakresie również cechy przypisane dla usług doradczych. Ten złożony charakter usług compliance uzasadnia przyjęcie przedstawionej powyżej klasyfikacji PKWiU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabycie usług compliance w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego od podmiotu powiązanego będzie podlegało limitowaniu zgodnie z art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia przez nią nabywane nie mogą być utożsamiane z żadnym ze świadczeń wymienionych w art. 15e ust 1 ustawy o CIT. Wprawdzie można się w nich doszukiwać cech usług doradczych czy kontrolnych, jednak ich cel jest zdecydowanie inny – świadczenia nabywane w ramach usług compliance mają doprowadzić do dopasowania działań Spółki do przepisów prawa oraz kodeksu obowiązującego w grupie. Chodzi o zapewnienie jednolitości procedur i zasad działania w całej grupie kapitałowej z uwzględnieniem lokalnych wymagań prawnych, przy ścisłej współpracy ze specjalistami z dziedziny prawa. Nadrzędnym celem prowadzenia takich działań jest ugruntowanie wizerunku firmy jako godnego zaufania partnera biznesowego, a także dopuszczenie jej do przetargów. Przy przetargach, organizowanych przez podmioty zewnętrzne, w których Grupa bierze udział, udzielane są dodatkowe punkty z tytułu posiadania i wdrożenia spójnego systemu etycznego. Posiadanie przez Wnioskodawcę spójnego systemu etycznego i compliance, zgłoszonego w ramach danego przetargu przez Grupę, jest w dalszej części warunkiem realizacji danego zlecenia zewnętrznego, pozwalają jednak jednocześnie Spółka na uzyskanie przewagi konkurencyjnej. W ocenie Wnioskodawcy nie można tych świadczeń rozdzielać na poszczególne ich składowe, lecz należy je traktować kompleksowo jako jedno świadczenie, nakierowane na wsparcie specjalistyczne w zakresie prawnym.

Przedsiębiorstwa działające na polskim rynku gospodarczym są zobligowane do przestrzegania zasad prawnych obowiązujących w kraju, a także w międzynarodowym obrocie gospodarczym. Muszą stale reagować na zmiany wprowadzane do systemu prawnego, w związku z czym niezbędne jest stałe monitorowanie przepisów prawa i ewentualne dopasowywanie działań Spółki. W związku z tym konieczne jest uzyskanie specjalistycznego wsparcia w tym zakresie. Takie świadczenia na rynku oferują kancelarie prawnicze, które w sposób kompleksowy obsługują podmioty gospodarcze w ramach działań compliance – weryfikują wymagania stawiane przez system norm prawnych, wskazując przedsiębiorcom właściwy sposób działań i dopasowując zastosowane w nich zasady działań do obowiązujących przepisów i zasad wewnątrzkoncernowych. Świadczenia takie oferowane przez wyspecjalizowane kancelarie prawne są świadczone w ramach usług doradztwa prawnego.

W związku z powyższym usługi nabywane od B. w ocenie wnioskodawcy powinny być również kwalifikowane jako kompleksowe usługi prawne, które zgodnie z wyjaśnieniami MF i linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe nie podlegają limitowaniu na mocy art. 15e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem kompleksowej usługi w zakresie compliance niewątpliwie ma na celu zachowanie źródła przychodów i uzyskanie przychodów – działania compliance bowiem mają na celu dopasowanie czynności Spółki do systemu prawnego obowiązującego w kraju wykonywania działalności i efektywne jej prowadzenie, z drugiej zaś – mają zabezpieczyć ją przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami związanymi z nieprawidłowymi działaniami, jak np. utrata dobrego imienia wśród nabywców, co byłoby związane ze spadkiem liczby zleceń i pomniejszeniem przychodu. Wydatki takie nie znajdują się jednocześnie w negatywnym katalogu z art. 16 ustawy o CIT.

Z dniem 1.01.2018 r. w życie weszła ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017, poz. 2175, dalej jako nowelizacja ustawy o CIT) wprowadzająca m.in. limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o CIT art. 15e ust. 1 podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki, tj.:

1.  poniesione wydatki znajdują się wśród kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.

Opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości zostały wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i są to:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30.06.2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prezentuje katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, który można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, a drugie – świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń nazwanych. Druga grupa ma charakter katalogu otwartego, ponieważ zaliczyć do niej można świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla innych świadczeń, nieskonkretyzowanych w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 05.07.2016 r., sygn. II FSK 2369/15).

Należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnych pojęć takich, jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Podobne sformułowania zostały jednak użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Ponadto, wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć.

Przechodząc na grunt przedmiotowego stanu faktycznego, należy podkreślić, że w ocenie Wnioskodawcy usługi z zakresu systemu zgodności oraz kodeksu etycznego (compliance) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT jako niewymienione w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków. Zakres przedmiotowy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jak wskazał Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym na jego rzecz świadczona była kompleksowa usługa compliance, której w jego ocenie nie można utożsamiać z którymkolwiek ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. W ocenie Wnioskodawcy świadczenia z zakresu compliance posiadają cechy świadczeń o charakterze prawnym, które nie zostały wymienione w przedmiotowym przepisie.

Jak wskazywano – regulacje ustawy o CIT nie definiują pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z prezentowaną linią interpretacyjną usługi doradztwa prawnego nie stanowią usług doradczych sensu stricte, w związku z czym nie podlegają regulacjom art. 15e ustawy o CIT.

W świetle powyższych wyjaśnień w ocenie Spółki kompleksowe usługi compliance nie stanowią usług doradczych – B. nie udziela porad, nie odpowiada na pytania zadawane przez Spółkę, lecz weryfikuje podejmowane przez nią działania, analizuje obowiązujące przepisy prawa, rozpoznaje ryzyka i podejmuje kroki do ich wyeliminowania, skupia się przy tym na podjęciu konkretnych działań, weryfikuje przepisy prawa i kodeks grupy, nie koncentrując się jedynie na wydawaniu zaleceń i doradzaniu. Ponadto świadczenia te bazują na odpowiedniej interpretacji i wdrożeniu m.in. przepisów prawnych, co w ocenie Spółki pozwala na uznanie ich za kompleksowe usługi obsługi prawnej. Jak wskazuje się w literaturze „system compliance polega na tworzeniu i wdrożeniu procedur, których głównym celem jest ograniczenie ryzyka naruszenia prawa w danym przedsiębiorstwie, czyli minimalizacji ryzyka prawnego w relacjach gospodarczych”. (\`(...)\`) jego główną rolą jest zapewnienie zgodności działań organizacji z różnymi obowiązującymi ją regulacjami o charakterze powszechnym oraz niejednokrotnie regulacjami przeznaczonymi dla określonej branży” (K. Orlik, T. Zaleski, M. Ostrowski, A. Chajewska , A. Dziwisz, Compliance w przedsiębiorstwie. Tworzenie i wdrożenie systemu compliance. Wybrane zagadnienia).

Z kolei „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

B. w ramach usług compliance nie wykonuje czynności zarządczych, nie kieruje Spółką, lecz po zidentyfikowaniu ryzyka – podejmuje kroki w celu dopasowywania działań Spółki do norm wewnętrznych oraz prawnych i zapobiegania niepożądanym sytuacjom. Brak nabywanym świadczeniom cech przypisywanych usługom zarządczym i kontrolnym.

Ponadto w ramach usług compliance nie są świadczone szeroko pojęte usługi badania rynku, reklamowe, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń – czynności B. nie charakteryzują się cechami zbieżnymi z tymi świadczeniami.

W ocenie Wnioskodawcy opisanych usług nie można również uznać za „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, w celu odpowiedniej interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu usług niematerialnych, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15). Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Świadczeń nabywanych przez Spółkę nie można utożsamiać z żadnym ze świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1. Wprawdzie można się w nich doszukiwać cech usług doradczych czy kontrolnych, jednak ich cel jest zdecydowanie inny – świadczenia nabywane w ramach usług compliance mają doprowadzić do dopasowania działań Spółki do przepisów prawa oraz kodeksu obowiązującego w grupie. Nadrzędnym celem prowadzenia takich działań jest ugruntowanie wizerunku firmy jako godnego zaufania partnera biznesowego, a także dopuszczenie jej do przetargów. Przy przetargach, organizowanych przez podmioty zewnętrzne, w których Grupa bierze udział, udzielane są dodatkowe punkty z tytułu posiadania i wdrożenia spójnego systemu etycznego. Posiadanie przez Wnioskodawcę spójnego systemu etycznego i compliance, zgłoszonego w ramach danego przetargu przez Grupę, jest w dalszej części warunkiem realizacji danego zlecenia zewnętrznego, pozwalają jednak jednocześnie na uzyskanie przewagi konkurencyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18.12.2018 r., sygn. I SA/Po 763/18 uwzględniając skargę podatnika na wydana interpretację indywidualną wskazał, że „oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę, cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie”. Ponadto WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14.11.2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18 podkreślił, że „w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy również porównać cel (cele) gospodarczy świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem (celami) gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie. Zatem świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie”.

W ocenie Wnioskodawcy cel przedmiotowych świadczeń nie może być utożsamiany z celem usług doradczych – nie chodzi tutaj o odpowiedź na zadane pytanie, lecz celem jest okresowa weryfikacja działań podejmowanych przez Spółkę, analiza przepisów prawnych i dopasowywanie działań Wnioskodawcy w taki sposób, żeby były spójne z systemem prawnym i zasadami wewnątrzkoncernowymi. Podobnie świadczenia te nie realizują celów innych rodzajów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki działania podejmowane przez B. w ramach usług compliance można uznać za świadczenia z zakresu szeroko pojętego doradztwa prawnego, jako że nakierowane są na analizę i interpretację przepisów prawnych i procedur stosowanych przez Spółkę. Należy przy tym podkreślić, że nie można nabywanych usług rozdzielać na poszczególne ich składowe, lecz należy je traktować jako jedno, spójne świadczenie, które ma spełnić główny cel gospodarczy, którym jest harmonizacja działań Spółki z normami prawnymi i wewnątrzkoncernowymi. Świadczenie kompleksowe jest nakierowane na wsparcie specjalistyczne w zakresie prawnym, w związku z czym uznać je należy za usługi prawne. Jak wskazywano – usługi z zakresu compliance świadczone są na rynku w znacznej części przez wyspecjalizowane kancelarie prawne, jako że wymagają od podmiotów je świadczących szerokiej wiedzy z zakresu prawa. Podmioty te świadczą je w ramach usług doradztwa prawnego, sklasyfikowanego są w sekcji M, w dziale 69 PKWIU. Dlatego też w ocenie Spółki usługi compliance nabywane od B. należy sklasyfikować jako usługi prawne.

Wskazać ponadto należy, że Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12.7.2018 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.130.2018.2.PS potwierdził kwalifikację usług w zakresie usług IT compliance nie jako usług doradczych, a jako usług stricte informatycznych. Organ podatkowy nie rozdzielał usług compliance na poszczególne świadczenia, które mogłyby wykazywać cechy np. doradcze, ale potraktował je jako świadczenie kompleksowe, koncentrując się na obszarze podlegającym compliance. Bazując na takiej interpretacji, należy stwierdzić, że w wypadku Wnioskodawcy mamy do czynienia z usługami o profilu prawnym, które nie podlegają przepisom o limitowaniu.

Reasumując, należy stwierdzić, że usługi w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym poniesione na nie wydatki nie podlegają limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług compliance w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:

*   69.10.19.0 „Pozostałe usługi prawne” – **jest prawidłowe**,

*   70.22.30.0 „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej” – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca na podstawie umowy nabywa od Usługodawcy usługi compliance, które koncentrują się na obszarach wskazanych i opisanych w koncernowym kodeksie reguł postępowania. Obszary te dotyczą w szczególności zwalczania korupcji, postępowania w przypadku konfliktu interesów, zapewnienia uczciwej konkurencji. Usługi compliance obejmują szereg działań związanych z wdrożeniem w ramach Grupy nowego systemu zgodności, którego celem jest zapobieganie ryzykom utraty wizerunku i poprawa przewagi konkurencyjnej spółek z Grupy. Opracowany program ma szerokie zastosowanie przy projektach międzynarodowych. Ponadto w ramach systemu compliance na płaszczyźnie koncernowej zostały opracowane i wdrożone narzędzia informatyczne, którą służą weryfikacji samej metodologii i zasad stosowania systemu zgodności. W tym zakresie spółki z Grupy posiadają specjalną platformę, za pomocą której możliwe jest przeprowadzenie audytu i zatwierdzenie wszelkich dostawców, współpracujących z podmiotami z Grupy.

Ponadto, zgodnie z pismem Wnioskodawcy z dnia 29 kwietnia 2019 r., zdaniem Wnioskodawcy charakter usług compliance najlepiej odzwierciedlają dwa grupowania:

1.  wskazane w dziale 69 zatytułowanym „Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego” grupowanie 69.10.19.0 „Pozostałe usługi prawne” oraz
2.  wskazane w dziale 70 zatytułowanym „Usługi firm centralnych (head offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem” grupowanie 70.22.30.0 „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy koszty wskazanych we wniosku usług compliance w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,

*   funkcjonalny.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16) .

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Pozostałych usług prawnych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 69.10.19.0 nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi wymienione w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności usługi doradztwa czy usługi zarządzania. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że „pozostałe usługi prawne” nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Również z wyjaśnień Ministerstwa Finansów − komunikat z dnia 24 kwietnia 2018 r. dotyczący kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw − wynika, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały wymienione usługi prawne.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1870) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2017 r., poz. 2368) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e updop.

Zatem wymienione powyżej usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług compliance w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU jako 69.10.19.0 „Pozostałe usługi prawne” należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do usług zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU jako 70.22.30.0 „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej” należy stwierdzić, że stanowią usługi podobne do usług doradczych, zarządzania i kontroli.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego prawny charakter usług compliance nie może zostać uznany za zasadniczy. Opisane we wniosku usługi zawierają szereg cech podobnych do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te obejmują m.in. dokonywanie oceny działań spółek należących do Grupy, dokonywanie analiz, przedstawianie zaleceń, tworzenie zasad, procedur, ustalanie polityki grupy, wskazywanie pracownikom w ramach szkoleń właściwego postępowania, konsultacje, wsparcie, funkcjonowanie wewnętrznego systemu kontroli.

Zatem element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Jednocześnie jak wynika z objaśnień Ministerstwa Finansów pt.: „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” wskazane w sekcji M w dziale 70, który obejmuje m.in. przedstawione we wniosku usługi sklasyfikowane jako 70.22.30.0.

Przypomnieć w tym miejscu również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Jednocześnie podkreślić należy, że art. 15e ust. 1 wprost wskazuje na konkretne usługi (pkt 1) oraz wartości (pkt 2), koszty których podlegają ograniczeniu, co wyłącza możliwość ich kompleksowego ujęcia na potrzeby interpretacji ww. przepisu.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, stanowią usługi niematerialne o podobnym charakterze do usług doradztwa, zarządzania i kontroli.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako 70.22.30.0 „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej” – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.