Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.532.2020.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-23
Teza: Opodatkowanie sprzedaży na rzecz Gminy Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy oraz ustalenie podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.) uzupełnionym w dniu 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.), na wezwanie z dnia 11 grudnia 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 11 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania sprzedaży na rzecz Gminy Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej za podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawę towarów jest – **prawidłowe**,

*   uznania sprzedaży na rzecz Gminy nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy za podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawę towarów – **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia, czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży Nieruchomości wraz z nakładami, poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy będzie uzgodniona w umowie sprzedaży symboliczna kwota – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży na rzecz Gminy Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17 grudnia 2020 r., złożonym w dniu 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 grudnia 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 11 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT), podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów, oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Spółka, w związku z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu centrum handlowego (\`(...)\`), w celu zapewnienia obsługi komunikacyjnej powyższej inwestycji oraz połączenia terenów usług publicznych i komercyjnych wsi (\`(...)\`) w Gminie (\`(...)\`) z Aleją (\`(...)\`) w Gminie (\`(...)\`) (dalej: Gmina) oraz planowanym zjazdem północnej obwodnicy (\`(...)\`), zrealizowała układ komunikacyjny (dalej: Inwestycja Drogowa).

Realizacja Inwestycji Drogowej obejmowała m. in. wybudowanie drogi klasy Z wraz z kanalizacją deszczową i oświetleniem oraz pozostałą infrastrukturą techniczną. Powyższa inwestycja została zrealizowana częściowo na gruntach należących do Gminy oraz częściowo na następujących nieruchomościach gruntowych będących własnością Spółki:

*   działce o numerze (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`), VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi Księgę Wieczystą pod numerem KW (\`(...)\`);

*   działkach o numerze (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), dla których Sąd Rejonowy w (\`(...)\`), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi Księgę Wieczystą o numerze (\`(...)\`);

*   działce o numerze (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`),Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi Księgę Wieczystą o numerze (\`(...)\`).

Wszystkie wskazane działki (dalej: Nieruchomości) położone są w obrębie (\`(...)\`), (\`(...)\`), w województwie (\`(...)\`).

Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`) uchwalonym uchwałą nr (\`(...)\`) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia 25 sierpnia 2011 r. oraz miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`) uchwalonym uchwałą nr (\`(...)\`) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia 24 października 2019 r. Zgodnie z tymi miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego Nieruchomości są terenami przeznaczonymi pod drogi publiczne.

Opisana powyżej Inwestycja Drogowa została zrealizowana zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy z dnia 30 czerwca 2008 r., zawartej pomiędzy Gminą a Spółką.

Gmina przejmie na własność Nieruchomości wydzielone przez Spółkę na potrzeby realizacji Inwestycji Drogowej, położone w granicach administracyjnych Gminy, wraz z nakładami poczynionymi na budowę dróg na nieruchomościach stanowiących własność Gminy oraz przejmie wykonaną Inwestycję Drogową pod swój zarząd. Włączenie opisanej Inwestycji Drogowej do zasobów Gminy ma nastąpić w drodze umowy sprzedaży Nieruchomości wraz z nakładami na budowę dróg oraz infrastrukturą zlokalizowaną na tych Nieruchomościach oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy. Umowa sprzedaży zawarta będzie w trybie i na zasadach określonych w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 65 ze zm., dalej: UOGN). Sprzedaż Nieruchomości wraz z opisanymi nakładami nastąpi za symboliczną kwotę, a przekazanie Nieruchomości wraz z nakładami nastąpi w celu przejęcia przez Gminę wybudowanej przez Spółkę infrastruktury drogowej i zaliczenia drogi znajdującej się na Nieruchomościach do kategorii dróg publicznych gminnych, zgodnie z art. 7 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 470 ze zm.), co będzie możliwe po podjęciu przez Radę Miasta (\`(...)\`) stosownej uchwały. Według projektu aktu notarialnego, cena sprzedaży będzie wynosiła 5,00 zł (słownie: pięć złotych) netto i będzie powiększona o należny podatek VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą (\`(...)\`) (dalej: Gmina) nie występują powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

W przypadku będącym przedmiotem wniosku z 13 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. przewidywane wynagrodzenie będzie niższe od wartości rynkowej, a nabywca Nieruchomości oraz nakładów poczynionych na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy, nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług):

1.  Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż na rzecz Gminy, za symboliczną kwotę, Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji sprzedaży Nieruchomości wraz z nakładami, poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy, będzie uzgodniona w umowie sprzedaży symboliczna kwota?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż na rzeczy Gminy, za symboliczną kwotę, Nieruchomości wraz z nakładami, poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Podstawą opodatkowania podatkiem VAT przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji sprzedaży Nieruchomości wraz z nakładami, poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy, będzie uzgodniona w umowie sprzedaży symboliczna kwota.

Ad. 1

Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania podatkiem VAT, aby dana transakcja gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT powinna ona stanowić (i) czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz (ii) zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT z kolei, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy przy tym zauważyć, że dla uznania transakcji za odpłatną wystarczające jest uiszczenie jakiejkolwiek ceny, nie ma natomiast znaczenia czy wartość takiego świadczenia odpowiada rzeczywistej wartości dostarczanego towaru. Świadczenia nabywcy towaru oraz jego zbywcy nie muszą bowiem być ekwiwalentne. Możemy więc mieć do czynienia zarówno z sytuacją, gdy wartość rynkowa dostarczanego towaru jest wyższa od wartości świadczenia dokonanego przez nabywcę, jak również z sytuacją odwrotną. Nie zmienia to jednak faktu, iż w powyższych przypadkach następuje odpłatna dostawa towarów. W szczególności wskazać należy, iż ustawa o VAT nie przewiduje rozwiązań występujących na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, które zawierają regulacje dotyczące opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych świadczeń. W przepisach ustawy o VAT brak jest również regulacji podobnych do rozwiązań przewidzianych w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku, gdy cena zbycia rzeczy lub praw majątkowych znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, organy podatkowe mogą określić przychód z takiej transakcji w wysokości wartości rynkowej tych rzeczy lub praw majątkowych. Oznacza to, iż na podstawie przepisów ustawy o VAT, dostawa towarów może mieć jedynie charakter odpłatny, bądź też nieodpłatny (brak jest rozwiązań pośrednich). Wobec powyższego na gruncie ustawy o VAT nie można stwierdzić, iż czynność, w przypadku której zapłata za towar zostaje dokonana w kwocie niższej niż jego wartość rynkowa, stanowi w części nieodpłatną dostawę towarów. Może być to bowiem wyłącznie czynność odpłatna, gdy zostanie ustalona jakakolwiek cena, bądź też nieodpłatna, gdy żadna cena nie zostanie ustalona.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że sprzedaż na rzecz Gminy, za symboliczną kwotę, Nieruchomości wraz z nakładami, poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy, stanowi odpłatną dostawę towarów, a zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rezultacie, w celu określenia czy zbycie Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy, przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu VAT, konieczna jest weryfikacja czy Spółka występuje jako podatnik VAT w związku z tą transakcją. Należy jednocześnie podkreślić, iż warunkiem opodatkowania VAT danej transakcji nie jest bycie podatnikiem VAT w ogóle, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji.

Definicja podatnika podatku VAT znajduje się w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, że dostawa Nieruchomości wraz z poczynionymi na nich nakładami oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy Spółce jako sprzedawcy Nieruchomości można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż opisanych w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości wraz z poczynionymi na nich nakładami oraz sprzedaż nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy jest przejawem podstawowej działalności gospodarczej Spółki. W konsekwencji należy stwierdzić, że opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaż na rzeczy Gminy, za symboliczną kwotę, Nieruchomości wraz z nakładami, poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Ad. 2

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1., przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości wraz z nakładami, poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT, z zastrzeżeniami które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, czyli cena sprzedaży nieruchomości, która będzie ustalona w umowie sprzedaży.

Za cenę, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r, o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. 2014 r., poz. 915), która zastąpiła ustawę z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 178), uznaje się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Ceny, z wyjątkiem cen urzędowych, mogą być ustanawiane przez strony transakcji na dowolnym poziomie. Wynika stąd, iż ceny nie muszą odpowiadać wartości rynkowej towarów będących przedmiotem sprzedaży. Celem sprzedaży danego towaru nie musi być bowiem zawsze osiągnięcie przez zbywcę maksymalnej korzyści w postaci ceny otrzymanej za towar - ze sprzedażą towaru mogą się bowiem wiązać inne korzyści ekonomiczne, równie istotne co cena ustalona pomiędzy stronami sprzedaży. Podstawową korzyścią pozaekonomiczną wynikającą ze sprzedaży Nieruchomości wraz z poczynionymi na nich nakładami będzie uwolnienie się Spółki z obowiązku ponoszenia nakładów na utrzymanie tych Nieruchomości.

Spółka zwraca również uwagę, że pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą nie istnieją powiązania wskazane w art. 32 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że ponieważ Gmina stanowi jednostkę samorządu terytorialnego będącą podmiotem prawa publicznego, natomiast Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą podmiotem prawa prywatnego. Wspólnicy Wnioskodawcy nie są członkami organów uchwałodawczych ani wykonawczych Gminy. W związku z tym nie ma podstaw do ustalenia obrotu z tytułu przeprowadzenia opisanej w stanie faktycznym transakcji dostawy nieruchomości gruntowej na podstawie umowy sprzedaży na poziomie innym niż cena określona z tytułu dostawy nieruchomości (a więc cena, która będzie ustalona w umowie sprzedaży).

W związku z powyższym cena, która będzie ustalona pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą, rozumiana jako kwota należna, którą Gmina będzie zobowiązana uiścić z tytułu przeniesienia na jego rzecz własności Nieruchomości wraz z poczynionymi na nich nakładami oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy, będzie stanowić zapłatę stanowiącą podstawą opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania sprzedaży na rzecz Gminy Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej za podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawę towarów **jest prawidłowe**,

*   uznania sprzedaży na rzecz Gminy nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy za podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawę towarów **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia, czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży Nieruchomości wraz z nakładami, poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy będzie uzgodniona w umowie sprzedaży symboliczna kwota **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy, przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1.  w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  wynikające ze stosunku pracy;
3.  wynikające z tytułu przysposobienia.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka, w związku z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu centrum handlowego (\`(...)\`), w celu zapewnienia obsługi komunikacyjnej powyższej inwestycji oraz połączenia terenów usług publicznych i komercyjnych wsi (\`(...)\`) w Gminie (\`(...)\`) z Aleją (\`(...)\`) w Gminie (\`(...)\`) (Gmina) oraz planowanym zjazdem północnej obwodnicy (\`(...)\`), zrealizowała układ komunikacyjny (Inwestycja Drogowa).

Realizacja Inwestycji Drogowej obejmowała m. in. wybudowanie drogi klasy Z wraz z kanalizacją deszczową i oświetleniem oraz pozostałą infrastrukturą techniczną. Powyższa inwestycja została zrealizowana częściowo na gruntach należących do Gminy oraz częściowo na następujących nieruchomościach gruntowych będących własnością Spółki: działce o numerze (\`(...)\`), działkach o numerze (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), działce o numerze (\`(...)\`). Wszystkie działki (Nieruchomości) położone są w obrębie (\`(...)\`),(\`(...)\`), w województwie (\`(...)\`). Zgodnie miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego Nieruchomości są terenami przeznaczonymi pod drogi publiczne.

Inwestycja Drogowa została zrealizowana zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy z dnia 30 czerwca 2008 r., zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. Gmina przejmie na własność Nieruchomości wydzielone przez Spółkę na potrzeby realizacji Inwestycji Drogowej, położone w granicach administracyjnych Gminy, wraz z nakładami poczynionymi na budowę dróg na nieruchomościach stanowiących własność Gminy oraz przejmie wykonaną Inwestycję Drogową pod swój zarząd. Włączenie opisanej Inwestycji Drogowej do zasobów Gminy ma nastąpić w drodze umowy sprzedaży Nieruchomości wraz z nakładami na budowę dróg oraz infrastrukturą zlokalizowaną na tych Nieruchomościach oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy. Umowa sprzedaży zawarta będzie w trybie i na zasadach określonych w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Sprzedaż Nieruchomości wraz z opisanymi nakładami nastąpi za symboliczną kwotę, a przekazanie Nieruchomości wraz z nakładami nastąpi w celu przejęcia przez Gminę wybudowanej przez Spółkę infrastruktury drogowej i zaliczenia drogi znajdującej się na Nieruchomościach do kategorii dróg publicznych gminnych, zgodnie z art. 7 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, co będzie możliwe po podjęciu przez Radę Miasta (\`(...)\`) stosownej uchwały. Według projektu aktu notarialnego, cena sprzedaży będzie wynosiła 5,00 zł netto i będzie powiększona o należny podatek VAT.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą (\`(...)\`) nie występują powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

W przypadku będącym przedmiotem wniosku zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. przewidywane wynagrodzenie będzie niższe od wartości rynkowej, a nabywca Nieruchomości oraz nakładów poczynionych na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy, nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż na rzecz Gminy, za symboliczną kwotę, Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz ustalenia, czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej transakcji będzie uzgodniona w umowie sprzedaży symboliczna kwota.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą. Zatem możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi.

Jednakże w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy oraz jednocześnie zachodzi jedna z przesłanek, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku sprzedaż na rzecz Gminy, za symboliczną kwotę, Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. A zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca dokonując sprzedaży Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a przedmiotowa sprzedaż będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przy czym wskazać należy, że w analizowanym przypadku sprzedaż na rzecz Gminy Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że sprzedaż na rzeczy Gminy Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Natomiast nie można zgodzić się w Wnioskodawcą, że sprzedaż na rzecz Gminy nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470, z późn. zm.), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. (art. 16 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl zaś art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy na tle powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przekazanie nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji Drogowej na rzecz Gminy, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Z wniosku wynika, że w stosunku części nieruchomości, na których jest realizowana Inwestycja Drogowa Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do rozporządzania jak właściciel gruntem, prawo to przysługuje Gminie. Zatem, przekazania przez Wnioskodawcę infrastruktury drogowej nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

Tym samym, zbycie Inwestycji Drogowej realizowanej na gruntach będących własnością Gminy należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem jest to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów.

Tym samym sprzedaż na rzecz Gminy Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej będzie podlegała opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, natomiast sprzedaż na rzecz Gminy nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy będzie podlegała opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania sprzedaży na rzecz Gminy Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawę towarów należało uznać za **prawidłowe**, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania sprzedaży na rzecz Gminy nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawę towarów, z uwagi na rozstrzygniecie, że przedmiotowa czynność stanowi odpłatne świadczenie usług, należało uznać za **nieprawidłowe**.

Ponadto, stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży Nieruchomości wraz z nakładami, poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy, będzie uzgodniona w umowie sprzedaży symboliczna kwota. Z powołanych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. W rozpatrywanej sprawie, cena sprzedaży będzie wynosiła 5,00 zł netto i będzie powiększona o należny podatek VAT. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą nie występują powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowić będzie kwota należna od nabywcy (Gminy) z tytułu sprzedaży Nieruchomości wraz z nakładami, poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Tym samym skoro w przedmiotowej sprawie cena została ustalona na kwotę 5,00 zł netto, kwota ta będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży Nieruchomości wraz z nakładami, poczynionymi na tych Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji Drogowej oraz nakładów poczynionych w związku z Inwestycją Drogową na nieruchomościach należących do Gminy będzie uzgodniona w umowie sprzedaży symboliczna kwota należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.