Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1189/12-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-26
Teza: Czy świadczenie najmu Loży Biznesowej z Miejscami Parkingowymi wraz z Pakietem Dodatkowym stanowi dla celów podatku VAT dwie odrębne usługi o kompleksowym (złożonym) charakterze, gdzie jednym świadczeniem jest usługa uwzględniająca w sobie świadczenia związane z wykorzystaniem części wspólnych Stadionu oraz dostawą mediów, w której świadczeniem głównym (dominującym) jest usługa najmu Loży Biznesowej i czy w konsekwencji jest ona w całości opodatkowana podstawową stawką podatku VAT właściwą dla usług najmu nieruchomości, zaś odrębnym świadczeniem dla celów podatku VAT jest Pakiet Dodatkowy, w którym świadczeniem głównym (dominującym) jest wstęp na imprezę sportową i czy w konsekwencji usługa ta jest w całości opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT właściwą dla usługi wstępu na imprezę sportową?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; stawka; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki …, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania świadczenia najmu Loży Biznesowej z Miejscami Parkingowymi wraz z Pakietem Dodatkowym jako dwóch odrębnych usług,
*   **prawidłowe** w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży najmu Loży Biznesowej, w skład której oprócz usługi najmu wchodzi oddanie najemcy do użytkowania Miejsca Postojowego i niewyłącznego prawa do korzystania z części wspólnych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży najmu Loży Biznesowej, w skład której wchodzi prawo pierwszeństwa najemcy do zakupu 12 biletów wstępu na inne imprezy,
*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku na usługę najmu Loży Biznesowej oraz usługi prawo pierwszeństwa najemcy do zakupu 12 biletów wstępu na inne imprezy,
*   **prawidłowe** w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży Pakietu Dodatkowego, w skład którego wchodzi wstęp do Loży Biznesowej dla 12 osób na czas trwania Imprez w łącznej ilości 15 w Sezonie, prawo do korzystania przez powyższe osoby z usług cateringowych świadczonych w Loży podczas Imprez, możliwość zajęcia 12 wyznaczonych miejsc biznesowych na trybunach na czas trwania imprez sportowych oraz prawa do korzystania przez powyższe osoby z Biznes Klubu na czas trwania powyższych imprez sportowych, w tym prawo korzystania z Cateringu oferowanego przez Biznes Klub,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży Pakietu Dodatkowego, w skład którego wchodzi prawo do wykorzystania udostępnionej przez Spółkę przestrzeni reklamowej.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenie najmu Loży Biznesowej z Miejscami Parkingowymi wraz z Pakietem Dodatkowym jako dwóch odrębnych usług, uznania za usługę złożoną sprzedaży najmu Loży Biznesowej oraz Pakietu Dodatkowego oraz stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

… (dalej Spółka lub Wnioskodawca) jest właścicielem Stadionu Miejskiego we …(dalej Stadion). W ramach prowadzonej działalności Spółka oferowała/oferuje/będzie oferować usługi wstępu (prawo wstępu) na imprezy sportowe (mecze piłki nożnej) oraz inne imprezy, takie jak imprezy rozrywkowe.

Jednocześnie oferowane prawa wstępu są dostępne w różnych kategoriach cenowych w zależności od warunków jakie Spółka zapewnia w związku z udziałem w imprezie. Powyższe warunki określane są głównie przez „widoczność płyty boiska” oraz inne elementy cenotwórcze – Spółka zapewnia różne kategorie praw wstępu: od praw udziału w imprezie z wykorzystaniem miejsca na Stadionie o przeciętnej widoczności, przez prawa udziału w imprezie z wykorzystaniem miejsca na Stadionie o najlepszej widoczności z możliwością wstępu do wyznaczonych przez Spółkę w obrębie Stadionu pomieszczeń, przeznaczonych w szczególności do spotkań o charakterze biznesowym, w którym także świadczona będzie obsługa cateringowa (dalej: Biznes Klub), aż do prawa udziału w imprezie z możliwością korzystania z loży, wstępu do Biznes Klubu oraz innymi świadczeniami dodatkowymi.

Biorąc pod uwagę możliwość dywersyflkacji swojej oferty handlowej oprócz usług wstępu obejmujących jedynie prawo wstępu na imprezy sportowe (lub inne imprezy), Spółka posiada w swojej ofercie handlowej pakiety zawierające również inne świadczenia.

Spółka oferuje następujące podstawowe pakiety:

*   Bilety VIP na określone imprezy sportowe (lub inne imprezy) na Stadionie,
*   Pakiety na Miejsca Biznesowe – pakiety usług związane z miejscami biznesowymi (miejscami siedzącymi na trybunach Stadionu, o podwyższonym standardzie) na określone w umowie pomiędzy Spółką a kontrahentem imprezy sportowe na Stadionie (dalej: Pakiety na Miejsca Biznesowe), niniejsze Pakiety występują w różnych kategoriach: Złotej, Srebrnej lub Brązowej – w zależności od usytuowania miejsc biznesowych na trybunie Stadionu względem linii środkowej boiska,
*   Loże Biznesowe – usługę wynajmu tzw. lóż biznesowych – pomieszczeń na Stadionie o przeznaczeniu konferencyjno – biurowym, wraz z balkonem (dalej: Loże Biznesowe) oraz miejsca parkingowego wraz z Pakietem Dodatkowym – tj. pakietem świadczeń dla najemców Lóż Biznesowych związanych z imprezami sportowymi (lub innymi imprezami) odbywającymi się na Stadionie (dalej: Pakiet Dodatkowy).

1\. Bilet VIP

Bilet VIP jest oferowany klientom na jednorazową (pojedynczą) imprezę sportową (lub imprezę o innym charakterze np. koncert zespołu muzycznego). Powyższe świadczenie jest oferowane przede wszystkim (choć niewyłącznie) nabywcom Pakietów na Miejsca Biznesowe oraz nabywcom Lóż Biznesowych w ramach realizacji prawa pierwszeństwa, opisanego szczegółowo w dalszej części niniejszego wniosku. Bilet VIP jest dostępny w dwóch wariantach:

Wariant A:

*   usługa wstępu na daną imprezę sportową (lub inną imprezę) – bilet na wyznaczone miejsce siedzące na trybunie Stadionu oraz
*   korzystanie z miejsca na parkingu stadionowym (dalej: Miejsce Parkingowe) w trakcie trwania danej imprezy,

Wariant B obejmuje powyższe świadczenia oraz dodatkowo:

*   prawo do niewyłącznego (tj. wraz z innymi upoważnionymi osobami) korzystania z Biznes Klubu trakcie trwania imprez,
*   możliwość spożywania w Biznes Klubie na Stadionie – w trakcie trwania danej imprezy – posiłków oraz napojów, w tym alkoholowych, znajdujących się w ofercie Biznes Klubu, bez dodatkowych opłat (dalej: Catering).

Umowy dotyczące świadczeń w ramach Usługi Biletu VIP zawierają całościowe wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie świadczenia wchodzące w skład Biletu VIP (odpowiednio w obu wariantach). Również faktura dokumentująca powyższą usługę zawiera odpowiednio jedną usługę – Bilet VIP oraz jedną pozycję wynagrodzenia.

2\. Pakiet na Miejsca Biznesowe

W ramach Pakietu na Miejsca Biznesowe, w następstwie zawieranych umów, nabywcy Pakietu (bądź też osobie uprawnionej – wskazanej przez nabywcę) przysługuje prawo wstępu na wymienione w umowie imprezy sportowe oraz zajęcie oznaczonego w umowie miejsca biznesowego na trybunie Stadionu. Pakietem są objęte następujące imprezy sportowe (dalej: Imprezy):

*   odbywające się na Stadionie w okresie, na który zawarta została umowa, mecze piłki nożnej I drużyn seniorów WKS … w polskich rozgrywkach ligowych organizowanych przez E.,
*   odbywające się na Stadionie w okresie, na który zawarta została umowa, mecze piłki nożnej I drużyn seniorów WKS … polskich rozgrywkach Pucharu Polski organizowanych przez PZPN,

w łącznej określonej ilości, np. 15 lub 17 w Sezonie (Sezon to okres rozpoczynający się od dnia 1 lipca danego roku kalendarzowego, a kończący się 30 czerwca następnego roku kalendarzowego).

W ramach każdego nabytego od Spółki Pakietu na Miejsca Biznesowe, oprócz ww. prawa wstępu na Imprezy nabywcy przysługuje:

*   Catering,
*   prawo do niewyłącznego (tj. wraz z innymi upoważnionymi osobami) korzystania z Biznes Klubu z trakcie trwania Imprez, w tym prawo do zajęcia jednego miejsca siedzącego przy wskazanym przez Spółkę stoliku w Biznes Klubie znajdującym się na Stadionie pod warunkiem dostępności miejsc przez nabywcę (lub osobę uprawnioną, wskazaną przez nabywcę),
*   możliwość zajęcia w trakcie trwania Imprez Miejsc Parkingowych znajdujących się w oznaczonej w umowie strefie parkowania (przy zakupie więcej niż jednego Pakietu),
*   prawo do wykorzystania na czas trwania Imprez udostępnionej przez Spółkę, przestrzeni reklamowej na jednym ze wskazanych przez Spółkę stolików znajdujących się w Biznes Klubie, poprzez zamieszczenie na warunkach określonych w umowie, nośnika reklamowego przedstawiającego imię i nazwisko lub nazwę (logotyp) nabywcy,
*   prawo do wykorzystania przez okres wskazany w umowie, udostępnionej przez Spółkę przestrzeni reklamowej znajdującej się na ścianie reklamowej (tj. wyznaczonym przez Spółkę miejscu na którym będą zamieszczane tabliczki z imieniem i nazwiskiem lub nazwą (logotypem) nabywcy) Spółka, podczas trwania innych imprez, niż imprezy objęte Pakietem na Miejsca Biznesowe ma prawo zasłonić lub zdemontować umieszczone na ścianie reklamowej nośniki reklamowe nabywcy,
*   prawo pierwszeństwa polegające na tym, iż Spółka zaoferuje nabywcy możliwość zakupu biletów wstępu na odbywające się na Stadionie imprezy, inne niż imprezy objęte Pakietem, z wyłączeniem imprez zamkniętych, w ilości odpowiadającej liczbie Pakietów nabytych przez nabywcę (prawo to może zostać zrealizowane np. poprzez sprzedaż Biletów VIP).

Umowy o Pakiety na Miejsca Biznesowe zawierane są przez Spółkę z nabywcami na czas określony – co do zasady, na okres od jednego do trzech Sezonów. W umowie określone jest jedno łączne wynagrodzenie obejmujące wszystkie świadczenia oferowane w ramach Pakietu na Miejsca Biznesowe. Wynagrodzenie za dany Sezon stanowi iloczyn nabytych Pakietów na Miejsca Biznesowe oraz określonej wartości jednego Pakietu na jeden sezon. Również faktura dokumentująca świadczenie usługi Pakietu na Miejsca Biznesowe zawiera jedną pozycję obejmującą wszystkie powyższe świadczenia.

3\. Loże Biznesowe

Spółka zawiera umowy na Loże Biznesowe. W ramach powyższych umów Wnioskodawca oferuje potencjalnym kontrahentom możliwość najmu Lóż Biznesowych na Stadionie oraz Pakiet Dodatkowy (opisany szczegółowo poniżej). W ramach usługi najmu Loży Biznesowej, oprócz oddania najemcy prawa do wyłącznego korzystania z przedmiotowej Loży Biznesowej:

*   Spółka oddaje najemcy do używania Miejsca Parkingowe oraz
*   Najemca otrzymuje niewyłączne prawo do korzystania z części wspólnych (pomieszczenia sanitarne).

Najemca jest uprawniony do wykorzystywania Loży Biznesowej w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności – na spotkania biznesowe, szkolenia, konferencje. Co do zasady, najemca ma prawo korzystać zarówno z Loży Biznesowej, jak i Miejsc Parkingowych (dalej łącznie: Przedmiot Najmu) przez 7 dni w tygodniu i 24 godziny na dobę, z wyłączeniem imprez, które nie są objęte Pakietem Dodatkowym.

Ponadto, najemcy przysługuje prawo pierwszeństwa polegające na tym, iż Spółka zaoferuje najemcy możliwość zakupu 12 biletów wstępu na odbywające się na Stadionie imprezy, inne niż Imprezy objęte Pakietem Dodatkowym, z wyłączeniem imprez zamkniętych, tj. odbywających się na Stadionie imprez w których zgodnie z decyzją organizatora imprezy, mogą uczestniczyć jedynie zaproszone osoby.

Zgodnie z umową najmu Loży Biznesowej wyróżnić należy dwie grupy opłat stanowiących wynagrodzenie należne Spółce:

*   Roczną Opłatę Podstawową z tytułu najmu Loży Biznesowej z Miejscem Parkingowym obejmującą kolejni 12 miesięcy okresu najmu, wraz z Opłatą Eksploatacyjną (stanowiąca wyliczony przez Wnioskodawcę udział najemcy w ogólnych kosztach utrzymania Stadionu) oraz Opłatą za Media (tj. opłata za media, zgodnie ze wskazaniami liczników w Przedmiocie Najmu oraz fakturami od dostawców mediów), które łącznie stanowią Czynsz należny Spółce z tytułu najmu Loży Biznesowej,
*   oraz Cenę za Pakiet Dodatkowy.

Spółka, co do zasady, wynagrodzenie z tytułu najmu Loży Biznesowej fakturuje „z góry”, jedynie w zakresie Opłaty za Media fakturuje „z dołu”, z uwagi na specyfikę niniejszej części Czynszu, tj. na konieczność dokonania odczytu liczników. Natomiast wynagrodzenie za Pakiet Dodatkowy jest przez Wnioskodawcę fakturowane odrębnie, za Sezon.

Pakiet Dodatkowy, z którego korzysta najemca Loży Biznesowej obejmuje:

*   możliwość wstępu do Loży Biznesowej dla 12 osób na czas trwania Imprez w łącznej ilości 15 w Sezonie,
*   prawo do korzystania przez powyższe osoby z usług cateringowych świadczonych w Loży podczas Imprez (świadczenie usług cateringowych w Loży Biznesowej w czasie innym niż podczas Imprez jest możliwe za odrębną odpłatnością i na odrębnie określonych przez strony zasadach),
*   możliwość zajęcia 12 wyznaczonych miejsc biznesowych na trybunach na czas trwania powyższych imprez sportowych,
*   prawo do korzystania przez powyższe osoby z Biznes Klubu na czas trwania powyższych imprez sportowych, w tym prawo korzystania z Cateringu oferowanego przez Biznes Klub,
*   prawo do wykorzystania przez okres wskazany w umowie udostępnionej przez Spółkę przestrzeni reklamowej znajdującej się na ścianie reklamowej, poprzez zamieszczenie na warunkach określonych w umowie nośnika reklamowego w postaci tabliczki z imieniem i nazwiskiem lub nazwą (logotypem) nabywcy Spółka, podczas trwania innych imprez, niż imprezy objęte Pakietem Dodatkowym, ma praw zasłonić lub zdemontować umieszczone na ścianie reklamowej nośniki reklamowe nabywcy.

Zgodnie z umową najmu Loży Biznesowe, Cena a Pakiet Dodatkowy obejmuje wszystkie ww. świadczenia składające się na Pakiet Dodatkowy. Jak zostało wskazane powyżej, Spółka odrębnie od usługi najmu fakturuje świadczenie Pakietu Dodatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie najmu Loży Biznesowej z Miejscami Parkingowymi wraz z Pakietem Dodatkowym stanowi dla celów podatku VAT dwie odrębne usługi o kompleksowym (złożonym) charakterze, gdzie jednym świadczeniem jest usługa uwzględniająca w sobie świadczenia związane z wykorzystaniem części wspólnych Stadionu oraz dostawą mediów, w której świadczeniem głównym (dominującym) jest usługa najmu Loży Biznesowej i czy w konsekwencji jest ona w całości opodatkowana podstawową stawką podatku VAT właściwą dla usług najmu nieruchomości, zaś odrębnym świadczeniem dla celów podatku VAT jest Pakiet Dodatkowy, w którym świadczeniem głównym (dominującym) jest wstęp na imprezę sportową i czy w konsekwencji usługa ta jest w całości opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT właściwą dla usługi wstępu na imprezę sportową?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa najmu Loży Biznesowej z Miejscem Parkingowym wraz z Pakietem Dodatkowym winna być traktowana na gruncie podatku VAT jako dwa odrębne świadczenia złożone (kompleksowe). Jedno świadczenie złożone stanowi usługa uwzględniająca w sobie świadczenia związane z wykorzystaniem części wspólnych Stadionu oraz dostawą mediów, w której świadczeniem głównym (dominującym) jest usługa najmu Loży Biznesowej. W ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze fakt, iż świadczeniem głównym (dominującym) jest usługa najmu Loży Biznesowej, właściwą stawką podatku VAT dla pakietu najmu Loży Biznesowej jest stawka podstawowa w wysokości 23%.

Natomiast Pakiet Dodatkowy sprzedawany przez Spółkę winien być traktowany na gruncie podatku VAT jako odrębne świadczenie złożone (kompleksowe), w którym świadczeniem głównym (dominującym) jest wstęp na imprezę sportową (mecz piłkarski). W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż świadczeniem głównym (dominującym) jest usługa wstępu na imprezę sportową, właściwą stawką podatku VAT dla sprzedaży Pakietu Dodatkowego jest, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 z związku z poz. 185 Załącznika nr 3 do Ustawy o podatku VAT stawka obniżona w wysokości 8%.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia w postaci najmu Loży Biznesowej z Miejscami Parkingowymi wraz z Pakietem Dodatkowym, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi (niezależnymi), kompleksowymi świadczeniami oferowanymi w ramach jednej umowy (umowy najmu Loży Biznesowej) – tj. usługą najmu oraz Pakietem Dodatkowym, i tak też winny być traktowane na gruncie podatku VAT.

W przypadku kompleksowej usługi najmu, wymaga podkreślenia, iż intencją najemcy jest najem przedmiotowej Loży Biznesowej. Czynności towarzyszące niniejszej usłudze, oferowane przez Spółkę, tj. udostępnienie do korzystania z Miejsc Parkingowych oraz niewyłączne prawo do korzystania z części wspólnych oraz świadczenia związane z dostawą mediów stanowią w ocenie Wnioskodawcy świadczenia pomocnicze, niewątpliwie ściśle związane ze świadczeniem głównym – usługą najmu.

Spółka nie umożliwia osobom trzecim korzystania z części wspólnych Stadionu (w szczególności z pomieszczeń sanitarnych usytuowanych w określonej strefie na Stadionie) – prawo to, co do zasady, przysługuje najemcom Lóż Biznesowych i występuje w ścisłym związku z przedmiotowym najmem. Trudno bowiem sobie wyobrazić, by najemca Loży Biznesowej nie miał możliwości skorzystania z pomieszczeń sanitarnych (WC, łazienka) czy ciągów komunikacyjnych (schody, winda). Podobnie, ścisły związek występuje pomiędzy najmem Loży Biznesowej a dostarczaniem do niej mediów.

Ponadto, Spółka wskazuje, iż najnowsze orzeczenie TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 pomiędzy Field Fisher Waterhouse LLP a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, którego przedmiotem był stan faktyczny analogiczny do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą TSUE w zakresie opodatkowywania na gruncie podatku VAT świadczeń kompleksowych (przykładowe orzeczenia zostały przywołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1). Podobnie bowiem jak ma to miejsce w przypadku Spółki (Czynsz składa się z trzech części – Opłaty podstawowej, Opłaty Eksploatacyjnej oraz Opłaty za Media), w przedmiotowym wyroku czynsz za najem również był trojakiego rodzaju.

W niniejszym wyroku, co do zasady, TSUE uznał, iż usługi dodatkowe, takie jak dostawa wody i ogrzewanie budynku, naprawa struktury i urządzeń budynku (w szczególności wind), sprzątanie części wspólnych, a także dozór budynku, stanowią element usługi złożonej (służą lepszej realizacji usługi najmu) i winny być opodatkowane jak świadczenie główne, tj. usługa najmu.

Z uzasadnienia do omawianego orzeczenia można wywnioskować, iż w ocenie TSUE elementami przemawiającym za rozpoznaniem świadczenia kompleksowego przemawiają m.in. następujące przesłanki: ujęcie usług dodatkowych w umowie najmu, objęcie wszystkich rodzajów świadczenia jednym wynagrodzeniem („czynszem”) zawarcie w umowie klauzuli, iż w razie nieziszczenia opłaty za świadczenia dodatkowe wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę najmu.

TSUE podkreślił, iż określone czynności, które w obiektywnej ocenie nie stanowią celu samego w sobie, zaś są nierozerwalne związane z innym świadczeniem, a ich wyodrębnienie od ww. świadczenia miałoby sztuczny charakter – należy postrzegać jako czynności pomocnicze względem świadczenia głównego, w konsekwencji, dla celów podatku VAT ww. czynności powinny dzielić los świadczenia głównego. Wskazówką zaś dla oceny powyższych przesłanek jest zasadniczo cel gospodarczy podjęcia danej współpracy („W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia. W postępowaniu przed sądem krajowym wydaje się, że gospodarczym powodem jej zawarcia jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług”).

Podsumowując, uznać należy, iż zarówno udostępnienie do korzystania Miejsc Parkingowych, niewyłączne prawo do korzystania z części wspólnych, jak również świadczenia związane z dostawą mediów są ściśle związane z usługą najmu Loży Biznesowej, zatem nie mają samodzielnego charakteru na gruncie podatku VAT.

W związku z powyższym, stawką podatku VAT właściwą dla opodatkowania niniejszego świadczenia jest stawka wskazana dla usługi głównej. Ponieważ ustawodawca nie przewidział preferencji w zakresie stawki podatku dla sługi najmu, należy zastosować stawkę podstawową podatku VAT w wysokości 23% dla całego pakietu najmu Loży Biznesowej (w tym dostawy mediów oraz administrowania częściami wspólnymi nieruchomości).

Natomiast Pakiet Dodatkowy, swoim zakresem i funkcją zbliżony jest do Pakietów na Miejsca Biznesowe. W ramach Pakietu Dodatkowego, jak już zostało przez Wnioskodawcę wskazane na wstępie, wchodzi szereg czynności m.in. możliwość skorzystania z Miejsc Parkingowych, Cateringu w Biznes Klubie usług cateringowych w Loży Biznesowej czy przestrzeni reklamowej w Biznes Klubie, które zdaniem Spółki, tworzą świadczenie kompleksowe (złożone), zaś świadczenie dominujące (główne) stanowi usługa wstępu na Imprezy.

Zdaniem Spółki, podstawowym celem (intencją) nabycia przez kontrahentów Pakietów Dodatkowych jest (analogicznie jak w przypadku Biletów VIP czy Pakietów na Miejsca Biznesowe) uczestnictwo w imprezach sportowych – prawo wstępu na imprezy. Pozostałe ww. czynności, wchodzące w skład Pakietu stanowią jedynie czynności pomocnicze, które służą lepszemu wykonaniu usługi dominującej (głównej), jaką jest prawo wstępu na imprezy sportowe. Wnioskodawca podkreśla, iż wszystkie ww. czynności są co do zasady, świadczone w związku z odbywającymi się Imprezami. Ponadto, nie ma możliwości nabycia tychże świadczeń odrębnie od Spółki bądź innych podmiotów.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż celem nabycia Pakietu Dodatkowego przez najemcę Loży Biznesowej jest chęć uczestnictwa w wydarzeniu sportowym (Imprezie), zaś wszelkie dodatkowe czynności oferowane w ramach niniejszego Pakietu Dodatkowego przez Spółkę umożliwiają kontrahentowi lepsze wykonanie niniejszej usługi, tj. przykładowo usługa cateringowa w Loży zapewniona przez Spółkę ma na celu zapewnienie klientowi napojów i posiłków w trakcie trwania imprezy sportowej.

Zdaniem Spółki, jak zostało wykazane powyżej, Pakiet Dodatkowy stanowi na gruncie podatku VAT świadczenie kompleksowe (złożone), zaś świadczenie dominującym (głównym) w ramach niniejszego Pakietu jest usługa wstępu na Imprezy.

Mając na względzie, iż w ramach jednej umowy na Loże Biznesowe, oferowane są dwa pakiety najem Loży Biznesowej oraz Pakiet Dodatkowy, zasadne jest również rozważenie czy niniejsze świadczenia stanowią jedną sługę o charakterze kompleksowym – wstępu na imprezy sportowe.

Spółka wskazuje, iż co do zasady kontrahent decydując się na korzystanie z Loży Biznesowej jednocześnie nabywa Pakiet Dodatkowy (w świetle umowy sam najem Loży Biznesowej nie zezwala na korzystanie z Loży podczas Imprez – dopiero nabycie Pakietu Dodatkowego daje taką możliwość), zaś oprócz głównej funkcji konferencyjno – biurowej. Loża Biznesowa (w szczególności poprzez swoje usytuowanie na Stadionie) umożliwia również uczestnictwo w imprezach na Stadionie.

Niemniej jednak, w ocenie Spółki, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia traktowanie powyższych świadczeń jako jednej usługi jedynie z racji faktu, iż są one zawarte w ramach jednej umowy. Z kolei za samodzielnym niezależnym traktowaniem niniejszych świadczeń przemawia szereg argumentów, m.in. możliwość korzystania z Loży Biznesowej (przede wszystkim) poza okresem trwania Imprez, ciągły charakter usługi najmu, brak wzajemnych zależności (relacji) pomiędzy świadczeniami, tj. brak możliwości wskazania świadczenia głównego i pomocniczego.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, obydwa świadczenia, tj. najem Loży oraz Pakiet Dodatkowy (ze świadczeniem dominującym – wstępem na imprezę sportową) stanowią odrębne (niezależne) świadczenia dla celów podatku VAT.

W związku z powyższym, jak zostało wskazane na wstępie, sprzedaż Pakietów Dodatkowych winna być podatkowana stawką obniżoną podatku VAT w wysokości 8%, zaś najem Lóż Biznesowych – podstawową stawką podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania świadczenia najmu Loży Biznesowej z Miejscami Parkingowymi wraz z Pakietem Dodatkowym jako dwóch odrębnych usług,
*   **prawidłowe** w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży najmu Loży Biznesowej, w skład której oprócz usługi najmu wchodzi oddanie najemcy do użytkowania Miejsca Postojowego i niewyłącznego prawa do korzystania z części wspólnych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży najmu Loży Biznesowej, w skład której wchodzi prawo pierwszeństwa najemcy do zakupu 12 biletów wstępu na inne imprezy,
*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku na usługę najmu Loży Biznesowej oraz usługi prawo pierwszeństwa najemcy do zakupu 12 biletów wstępu na inne imprezy,
*   **prawidłowe** w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży Pakietu Dodatkowego, w skład którego wchodzi wstęp do Loży Biznesowej dla 12 osób na czas trwania Imprez w łącznej ilości 15 w Sezonie, prawo do korzystania przez powyższe osoby z usług cateringowych świadczonych w Loży podczas Imprez, możliwość zajęcia 12 wyznaczonych miejsc biznesowych na trybunach na czas trwania imprez sportowych oraz prawa do korzystania przez powyższe osoby z Biznes Klubu na czas trwania powyższych imprez sportowych, w tym prawo korzystania z Cateringu oferowanego przez Biznes Klub,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży Pakietu Dodatkowego, w skład którego wchodzi prawo do wykorzystania udostępnionej przez Spółkę przestrzeni reklamowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem Stadionu Miejskiego. W ramach prowadzonej działalności Spółka oferowała/oferuje/będzie oferować usługi wstępu (prawo wstępu) na imprezy sportowe (mecze piłki nożnej) oraz inne imprezy, takie jak imprezy rozrywkowe. Jednocześnie oferowane prawa wstępu są dostępne w różnych kategoriach cenowych w zależności od warunków jakie Spółka zapewnia w związku z udziałem w imprezie. Powyższe warunki określane są głównie przez „widoczność płyty boiska” oraz inne elementy cenotwórcze – Spółka zapewnia różne kategorie praw wstępu: od praw udziału w imprezie z wykorzystaniem miejsca na Stadionie o przeciętnej widoczności, przez prawa udziału w imprezie z wykorzystaniem miejsca na Stadionie o najlepszej widoczności z możliwością wstępu do wyznaczonych przez Spółkę w obrębie Stadionu pomieszczeń, przeznaczonych w szczególności do spotkań o charakterze biznesowym, w którym także świadczona będzie obsługa cateringowa (dalej: Biznes Klub), aż do prawa udziału w imprezie z możliwością korzystania z loży, wstępu do Biznes Klubu oraz innymi świadczeniami dodatkowymi.

Spółka posiada w swojej ofercie handlowej pakiety zawierające również inne świadczenia.

Spółka zawiera umowy na Loże Biznesowe. W ramach powyższych umów Wnioskodawca oferuje potencjalnym kontrahentom możliwość najmu Lóż Biznesowych na Stadionie oraz Pakiet Dodatkowy (opisany szczegółowo poniżej). W ramach usługi najmu Loży Biznesowej, oprócz oddania najemcy prawa do wyłącznego korzystania z przedmiotowej Loży Biznesowej:

*   Spółka oddaje najemcy do używania Miejsca Parkingowe oraz
*   Najemca otrzymuje niewyłączne prawo do korzystania z części wspólnych (pomieszczenia sanitarne).

Najemca jest uprawniony do wykorzystywania Loży Biznesowej w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności – na spotkania biznesowe, szkolenia, konferencje. Co do zasady, najemca ma prawo korzystać zarówno z Loży Biznesowej, jak i Miejsc Parkingowych (dalej łącznie: Przedmiot Najmu) przez 7 dni w tygodniu i 24 godziny na dobę, z wyłączeniem imprez, które nie są objęte Pakietem Dodatkowym.

Ponadto, najemcy przysługuje prawo pierwszeństwa polegające na tym, iż Spółka zaoferuje najemcy możliwość zakupu 12 biletów wstępu na odbywające się na Stadionie imprezy, inne niż Imprezy objęte Pakietem Dodatkowym, z wyłączeniem imprez zamkniętych, tj. odbywających się na Stadionie imprez w których zgodnie z decyzją organizatora imprezy, mogą uczestniczyć jedynie zaproszone osoby.

Zgodnie z umową najmu Loży Biznesowej wyróżnić należy dwie grupy opłat stanowiących wynagrodzenie należne Spółce:

*   Roczną Opłatę Podstawową z tytułu najmu Loży Biznesowej z Miejscem Parkingowym obejmującą kolejni 12 miesięcy okresu najmu, wraz z Opłatą Eksploatacyjną (stanowiąca wyliczony przez Wnioskodawcę udział najemcy w ogólnych kosztach utrzymania Stadionu) oraz Opłatą za Media (tj. opłata za media, zgodnie ze wskazaniami liczników w Przedmiocie Najmu oraz fakturami od dostawców mediów), które łącznie stanowią Czynsz należny Spółce z tytułu najmu Loży Biznesowej,
*   oraz Cenę za Pakiet Dodatkowy.

Spółka, co do zasady, wynagrodzenie z tytułu najmu Loży Biznesowej fakturuje „z góry”, jedynie w zakresie Opłaty za Media fakturuje „z dołu”, z uwagi na specyfikę niniejszej części Czynszu, tj. na konieczność dokonania odczytu liczników. Natomiast wynagrodzenie za Pakiet Dodatkowy jest przez Wnioskodawcę fakturowane odrębnie, za Sezon.

Pakiet Dodatkowy, z którego korzysta najemca Loży Biznesowej obejmuje:

*   możliwość wstępu do Loży Biznesowej dla 12 osób na czas trwania Imprez w łącznej ilości 15 w Sezonie,
*   prawo do korzystania przez powyższe osoby z usług cateringowych świadczonych w Loży podczas Imprez (świadczenie usług cateringowych w Loży Biznesowej w czasie innym niż podczas Imprez jest możliwe za odrębną odpłatnością i na odrębnie określonych przez strony zasadach),
*   możliwość zajęcia 12 wyznaczonych miejsc biznesowych na trybunach na czas trwania powyższych imprez sportowych,
*   prawo do korzystania przez powyższe osoby z Biznes Klubu na czas trwania powyższych imprez sportowych, w tym prawo korzystania z Cateringu oferowanego przez Biznes Klub,
*   prawo do wykorzystania przez okres wskazany w umowie udostępnionej przez Spółkę przestrzeni reklamowej znajdującej się na ścianie reklamowej, poprzez zamieszczenie na warunkach określonych w umowie nośnika reklamowego w postaci tabliczki z imieniem i nazwiskiem lub nazwą (logotypem) nabywcy Spółka, podczas trwania innych imprez, niż imprezy objęte Pakietem Dodatkowym, ma praw zasłonić lub zdemontować umieszczone na ścianie reklamowej nośniki reklamowe nabywcy.

Zgodnie z umową najmu Loży Biznesowe, Cena za Pakiet Dodatkowy obejmuje wszystkie ww. świadczenia składające się na Pakiet Dodatkowy. Jak zostało wskazane powyżej, Spółka odrębnie od usługi najmu fakturuje świadczenie Pakietu Dodatkowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania za dwa odrębne świadczenia najmu Loży Biznesowej z Miejscami Parkingowymi oraz Pakiet Dodatkowy oraz stwierdzenia, iż świadczenia wchodzące w skład najmu Loży Biznesowej oraz w Pakiet Dodatkowy stanowią/będą stanowić usługi o kompleksowym (złożonym) charakterze.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

„Należy przypomnieć, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. s. I-2697, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52).

Trybunał orzekł zatem, że nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29; a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb. Orz. s. I-10099, pkt 51) – wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożónej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia z dwoma niezależnymi od siebie usługami, z których żadna z nich nie pozostaje z tą drugą w ścisłej zależności. Dlatego też usługę najmu Loży Biznesowej i Pakietu Dodatkowego należy rozpatrywać odrębnie.

Na potrzeby stosowania Dyrektywy 2006/112/WE każde świadczenie powinno być co do zasady traktowane jako odrębne i niezależne. Konieczność takiego traktowania poszczególnych usług wynika już z samej definicji czynności opodatkowanych zawartej w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.). Zgodnie z lit. c tego przepisu opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Wskazaną powyżej konieczność odrębnego traktowania poszczególnych usług potwierdza również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie. Można tu przykładowo wskazać na wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Sernice, wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, w których Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Jeżeli zatem w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Wskazać należy, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży.

„Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.” (wyrok I SA/Gd 806/10 - Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 października 2010 r.).

W przedmiotowej sprawie, usługi dodatkowe do usług najmu Loży Biznesowej (Miejsce Parkingowe oraz niewyłączne prawo do korzystania z części wspólnych), stanowią wyłącznie środek ułatwiający korzystanie na jak najlepszych warunkach z tej usługi. Skoro zaś usługi takie pozwalają na lepsze skorzystanie z usług najmu i nie stanowią celu samego w sobie, to należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa najmu ma charakter usługi głównej, pozostałe wyżej wymienione usługi związane z najmem Loży Biznesowej są usługami pomocniczymi.

Natomiast usługa – prawo pierwszeństwa najemcy do zakupu 12 biletów wstępu na imprezy inne niż w Pakiecie Dodatkowym nie pozostaje w ścisłym związku z usługą najmu Loży Biznesowej, nie jest również środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej jaką jest najem Loży. Zatem w tym zakresie przedmiotowa usługa nie stanowi elementu usługi złożonej jaką jest najem Loży Biznesowej, lecz niezależnie świadczoną usługę.

W odniesieniu do usług wchodzących w skład Pakietu Dodatkowego – możliwości wstępu do Loży Biznesowej dla 12 osób na czas trwania Imprez w łącznej ilości 15 w Sezonie, prawa do korzystania przez powyższe osoby z usług cateringowych świadczonych w Loży podczas Imprez, możliwości zajęcia 12 wyznaczonych miejsc biznesowych na trybunach na czas trwania imprez sportowych oraz prawa do korzystania przez powyższe osoby z Biznes Klubu na czas trwania powyższych imprez sportowych, w tym prawo korzystania z Cateringu oferowanego przez Biznes Klub, stwierdzić należy, iż nie stanowią one celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę ma charakter usługi głównej.

Natomiast w odniesieniu do prawa do wykorzystania udostępnionej przez Spółkę przestrzeni reklamowej znajdującej się na ścianie reklamowej, wchodzącego w skład Pakietu Dodatkowego, nie można wskazać na jego ścisły związek z usługą wstępu na wskazane Imprezy, tak aby nie stanowił on dla klienta celu samego w sobie. Bowiem usługa ta nie służy wyłącznie wykonaniu czynności głównej (wstęp na Imprezę) i posiada samoistny charakter.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż świadczenie najmu Loży Biznesowej z Miejscami Parkingowymi wraz z Pakietem Dodatkowym stanowi dwie odrębne usługi: najem Lóż Biznesowych na Stadionie oraz Pakiet Dodatkowy.

W tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Świadczoną przez Wnioskodawcę usługę polegającą na sprzedaży najmu Lóż Biznesowych, w skład której wchodzi oprócz usługi najmu, prawo do użytkowania Miejsca Parkingowego i niewyłączne prawo do korzystania z części wspólnych uznać należy za usługę złożoną, gdzie usługę zasadniczą stanowi/będzie stanowić najem.

W tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Natomiast, prawo pierwszeństwa najemcy do zakupu 12 biletów wstępu na imprezy inne niż w Pakiecie Dodatkowym nie stanowi/nie będzie stanowić element usługi złożonej, gdyż powyższa czynność nie jest/nie będzie niezbędna do korzystania z usługi podstawowej – usługi najmu Loży Biznesowej.

W tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Sprzedaż przez Spółkę Pakietu Dodatkowego w skład którego wchodzi wstęp do Loży Biznesowej dla 12 osób na czas trwania Imprez w łącznej ilości 15 w Sezonie, prawo do korzystania przez powyższe osoby z usług cateringowych świadczonych w Loży podczas Imprez, możliwość zajęcia 12 wyznaczonych miejsc biznesowych na trybunach na czas trwania imprez sportowych oraz prawa do korzystania przez powyższe osoby z Biznes Klubu na czas trwania powyższych imprez sportowych, w tym prawo korzystania z Cateringu oferowanego przez Biznes Klub należy również uznać za usługę złożoną, w której usługę główną stanowi/będzie stanowić wstęp na Imprezę.

W tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Natomiast, sprzedaż usługi wchodzącej w skład Pakietu Dodatkowego – prawa do wykorzystania udostępnionej przez Spółkę przestrzeni reklamowej znajdującej się na ścianie reklamowej, nie stanowi/nie będzie stanowić usługi złożonej, gdyż powyższa czynność nie jest/nie będzie niezbędna do korzystania z usługi podstawowej – usługi wstępu na Imprezę.

W tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak jak usługa główna.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z wniosku wynika, iż w ramach usługi najmu Loży Biznesowej, oprócz oddania najemcy prawa do wyłącznego korzystania z przedmiotowej Loży Biznesowej Spółka oddaje najemcy do używania Miejsca Parkingowe oraz Najemca otrzymuje niewyłączne prawo do korzystania z części wspólnych (pomieszczenia sanitarne).

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu powierzchni komercyjnych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali użytkowych. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody oraz odprowadzanie ścieków nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem pomieszczeń – powierzchni komercyjnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem, w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawy wody i odprowadzanie ścieków do pomieszczeń będących przedmiotem najmu, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym, w sytuacji, gdy korzystający z pomieszczenia nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu powierzchni komercyjnych stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż sprzedaż usługa najmu Loży Biznesowej wraz z wykorzystaniem części wspólnych i Miejscem Parkingowym jest/będzie opodatkowana stawką w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podobnie usługa - prawo pierwszeństwa najemcy do zakupu 12 biletów na imprezy inne niż w Pakiecie Dodatkowym wstępu jest/ będzie opodatkowana 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

W pozycji 185 załącznika nr 3 do ustawy, bez wzglądu na symbol PKWiU, wstęp na imprezy sportowe.

Zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy zostały wskazane usługi w zakresie wstępu na imprezy sportowe, bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił form ani kategorii „wstępu”, które objął 8% stawką podatku. Pod pojęciem „wstępu” określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś.

Natomiast obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), wskazuje, iż:

1.  Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2.  Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:
    1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
    2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
    3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
3.  Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Wstęp należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia „gdzieś”, tym samym opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne).

W konsekwencji należy stwierdzić, iż pojęcie usług w zakresie wstępu uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, tzn. obejmuje tylko bierne uczestnictwo. Taka sytuacja będzie miała miejsce w analizowanej sprawie, bowiem zakupiony bilet wstępu na Imprezę, umożliwia/będzie umożliwiać tylko i wyłącznie wejście na Stadion. Tym samym sprzedaż biletów wstępu na Imprezę jest/będzie opodatkowana preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy.

Wskazać należy, iż obowiązujące przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku VAT, bądź zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla pozostałych świadczonych usług w ramach Pakietu Dodatkowego, tj. prawa do wykorzystania udostępnionej przez Spółkę przestrzeni reklamowej znajdującej się na ścianie reklamowej, gdyż nie można wskazać na jej ścisły związek z usługą wstępu na wskazane imprezy sportowe, aby nie stanowi one dla klienta celu samego w sobie.

W związku z powyższym, prawo do wykorzystania udostępnionej przez Spółkę przestrzeni reklamowej znajdującej się na ścianie reklamowej jest/będzie opodatkowane podstawową 23% stawką podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy w związku art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, sprzedaż Pakietu Dodatkowego w skład którego wchodzą/będą wchodzić czynności: wstęp do Loży Biznesowej dla 12 osób na czas trwania Imprez w łącznej ilości 15 w Sezonie, prawo do korzystania przez powyższe osoby z usług cateringowych świadczonych w Loży podczas Imprez, możliwość zajęcia 12 wyznaczonych miejsc biznesowych na trybunach na czas trwania imprez sportowych oraz prawa do korzystania przez powyższe osoby z Biznes Klubu na czas trwania powyższych imprez sportowych, w tym prawo korzystania z Cateringu oferowanego przez Biznes Klub jest/będzie opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku pozycją 185 załącznika nr 3 do ustawy.

W tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Natomiast, prawo do wykorzystania przez okres wskazany w umowie udostępnionej przez Spółkę przestrzeni reklamowej znajdującej się na ścianie reklamowej, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu stawką w wysokości 23%.

W tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż pozostałe kwestie w zakresie podatku od towarów i usług zostały rozstrzygnięte odrębnymi pismami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.