Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.641.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: Podleganie opodatkowaniu otrzymanego dofinansowania.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania na realizację Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania na realizację Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 lutego 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zadania własne związane z edukacją publiczną Gmina wykonuje za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej – Zespołu Szkół (dalej: „Szkoła”).

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi – w tym ze Szkołą.

Obecnie Gmina za pośrednictwem Szkoły uzyskała dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 (dalej: „PO WER”) ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego na realizację projektu pn. „(…)” (dalej: „Projekt”). Projekt będzie realizowany w terminie od dnia 1 września 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2020 r. W ramach Projektu 30 uczniów Szkoły odbędzie 4-tygodniowy staż (…).

Celem Projektu jest w szczególności rozwój jakości kształcenia praktycznego w Szkole, zwiększenie kompetencji językowych, zawodowych oraz społecznych uczniów, nabycie przez uczniów doświadczenia zawodowego na europejskim rynku pracy i podniesienie ich atrakcyjności w oczach pracodawców, jak również zwiększenie wymiaru europejskiego Szkoły i zyskanie wizerunku szkoły europejskiej, podniesienie standardów edukacji poprzez uruchomienie praktyk zawodowych oraz rozwój współpracy zagranicznej szkoły.

W ramach Projektu Gmina za pośrednictwem Szkoły zawrze z partnerem zagranicznym umowę na realizację usługi edukacyjnej polegającej na organizacji praktyk oraz staży zawodowych zgodnie z kierunkami kształcenia uczniów u lokalnych przedsiębiorców, w ramach której uczniowie będą mieć również zapewnione zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę mentora, miejsce stażowe i opiekuna stażu oraz wycieczkę kulturową.

Koszty związane z realizacją Projektu zostaną w całości pokryte z uzyskanego przez Gminę dofinansowania. W Projekcie wystąpią następujące kategorie kosztów ponoszonych przez Gminę:

*   „Podróż” – w ramach tej kategorii środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów przeprowadzenia mobilności uczniów w miejsce odbywania stażu (faktura zostanie wystawiona przez przewoźnika polskiego); ewentualne oszczędności z tej kategorii zostaną przekazane na kieszonkowe dla uczniów do wykorzystania podczas odbywania stażu;
*   „Wsparcie indywidualne” – w ramach tej kategorii środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji usługi edukacyjnej (faktura zostanie wystawiona przez partnera zagranicznego);
*   „Wsparcie organizacyjne” – w ramach tej kategorii środki zostaną przeznaczone na zakup przez Szkołę niezbędnych do realizacji Projektu towarów i usług (w tym w szczególności usługi przygotowania, monitorowania i wspierania uczestników, uznawania efektów uczenia się).

Wszystkie faktury w ramach Projektu zostaną wystawione na Gminę (Szkołę).

Dodatkowo, pomiędzy Szkołą a każdym z uczniów biorących udział w Projekcie, zawarte zostanie porozumienie o udziale w stażu, w którym określone zostaną umiejętności, jakie uczeń (w zależności od profilu kształcenia) będzie zobowiązany nabyć w ramach odbywania stażu. Zawarte zostaną także umowy uczestnictwa w Projekcie, dotyczące warunków organizacyjnych stażu (dalej: „Umowa” lub „Umowy”). Po odbyciu stażu, każdy z uczniów będzie zobowiązany do wypełnienia karty oceniającej, w ramach której ocenione zostaną efekty jego kształcenia zgodnie z indywidualnym programem stażu. Uczniowie nie będą ponosić żadnej odpłatności za usługi nabyte w ramach odbywania stażu.

Ponadto, w ocenie Gminy, nabywana przez nią od partnera zagranicznego usługa, polegająca na organizacji praktyk oraz staży zawodowych zgodnie z kierunkami kształcenia uczniów u lokalnych przedsiębiorców, zakwaterowaniu, wyżywieniu, opiece mentora, zagwarantowaniu miejsc stażowych i opiekuna stażu oraz wycieczki kulturowej stanowi kompleksową usługę edukacyjną dla uczniów.

W związku z powyższym, kompleksową usługę należy zaklasyfikować do grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w następujący sposób: grupowanie PKWiU 85.59.13.2 – „Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W konsekwencji, każdy z nabywanych elementów tej usługi (poszczególne usługi) mieści się we wskazanym powyżej grupowaniu.

*   usługi przedmiotowych praktyk zawodowych są usługami niezbędnymi do wykonania przez Gminę usługi kształcenia w Szkole – jednak nie są zajęciami obowiązkowymi;
*   odbycie ww. praktyk zawodowych nie jest niezbędne do ukończenia przez ucznia Szkoły;
*   świadczone na jej rzecz przez partnera zagranicznego usługi w zakresie organizacji praktyk oraz staży zawodowych zgodnie z kierunkami kształcenia uczniów u lokalnych przedsiębiorców, w ramach której uczniom zostanie również zapewnione zakwaterowanie, wyżywienie, opieka mentora, miejsce stażowe opiekun stażu oraz wycieczka kulturowa, spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;
*   świadczone na jej rzecz usługi nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;
*   świadczone na jej rzecz usługi nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją;
*   usługi wykonane przez partnera zagranicznego są w całości finansowane ze środków publicznych, tj. z otrzymanego przez Gminę dofinansowania na realizację Projektu (na początku realizacji projektu Gmina otrzymuje 80% dofinansowania, 20% Gmina otrzymuje po rozliczeniu Projektu). Jednocześnie, Gmina posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez partnera zagranicznego na jej rzecz usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie praktyk zawodowych są środki publiczne;
*   partner zagraniczny, świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi, o których mowa we wniosku nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty;
*   partner zagraniczny jest instytucją kształcenia zawodowego i kształcenia dorosłych, założoną, w roku 1996 i akredytowaną przez rząd Republiki W.;
*   partner zagraniczny świadczący na rzecz Gminy usługi, o których mowa we wniosku, nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej w Polskiej Akademii Nauk, ani instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia;
*   świadczone na jej rzecz przez partnera zagranicznego usługi w zakresie praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na powyższe wskazuje fakt, że usługa świadczona przez partnera zagranicznego jest kompleksową usługą edukacyjną, w ramach której świadczeniem głównym jest organizacja praktyk oraz staży zawodowych dla uczniów Szkoły, zgodnie z ich kierunkami kształcenia. Taka usługa wypełnia z kolei dyspozycję tego przepisu.
*   faktury, dokumentujące świadczone przez partnera zagranicznego usługi, zostaną wystawione na Gminę jako nabywcę oraz Szkołę jako odbiorcę;
*   świadczone w ramach wskazanego we wniosku „Wsparcia indywidualnego” stanowią usługi niemające charakteru usług turystycznych, a kompleksową usługę edukacyjną;
*   usługi w ramach programu kulturowego stanowią niezbędny element do realizacji usług edukacyjnych, jako integralna część całego programu rozwoju osobistego uczniów. W ramach programu kulturowego w czasie wolnym od praktyk zawodowych uczniowie będą mieć zapewnione wsparcie kulturowe. W pierwszych dniach uczniowie wezmą udział w grze miejskiej, podczas której będą musieli odnaleźć charakterystyczne miejsca i budowle w mieście. Uczniowie otrzymają również propozycje spędzenia czasu wolnego w mieście, które wykorzystają zgodnie z własnymi preferencjami.
*   partner zagraniczny zapewnia udział w dwóch wycieczkach, na których cel wstępnie zaplanowano P. i T. Dokładny przebieg wycieczek będzie ustalony w przyszłości i dostosowany do oczekiwań i potrzeb uczniów. Powyższe ma na celu wypełnienie przez Szkołę obowiązku rozwijania w toku kształcenia kompetencji kluczowych uczniów, czyli takich, które każda osoba potrzebuje do samorealizacji i rozwoju osobistego, bycia aktywnym obywatelem, integracji społecznej i zatrudnienia. Zgodnie z zaleceniami Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie kompetencji kluczowych w procesie uczenia się przez całe życie (2006/962/WE), do kompetencji kluczowych należą m.in.:
    *   porozumiewanie się w językach obcych;
    *   kompetencje społeczne i obywatelskie;
    *   świadomość i ekspresja kulturalna.Gmina dodaje, że miasto, w którym uczniowie zostaną zakwaterowani oraz miasta, do których będą organizowane wycieczki, to miejsca z bogatą historią i architekturą oraz niecodzienną dla polskich uczniów fauną. Podczas programu kulturowego uczniowie zwiększają wymienione wyżej kompetencje, a ponadto rozszerzają wiedzę historyczną i kulturalną.
*   wskazany we wniosku program kulturowy nie będzie obejmować usług, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy o VAT;
*   w ramach Projektu 30 uczniów Szkoły odbędzie staż. Oprócz uczniów, do (…) wyjedzie w roli opiekuna dwóch nauczycieli ze Szkoły, opiekunowie będą zakwaterowani z uczniami i będą dostępni dla nich przez 24 godziny na dobę. Po dwóch tygodniach praktyk nastąpi wymiana opiekunów;
*   obecność opiekunów jest niezbędna ze względu na świadczenie usług w ramach kształcenia prowadzonego przez Szkołę oraz bezpieczeństwo uczniów. Opiekunowie ze Szkoły będą również odwiedzać miejsca stażowe celem monitoringu jakości praktyk zawodowych. Wskazani we wniosku opiekunowie stażu zostaną zapewnieni w miejscu świadczenia praktyki zawodowej przez partnera zagranicznego i są oni niezbędni do wykonania na rzecz Wnioskodawcy usług organizacji praktyk zawodowych, z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa, właściwych warunków pobytu uczniom oraz nadzoru nad przebiegiem praktyk;
*   partner zagraniczny nie organizuje samodzielnie usług edukacyjnych polegających na organizacji praktyk oraz stażu zawodowego. Partner zagraniczny będzie współpracować z lokalnymi przedsiębiorcami, u których będą odbywać się praktyki zawodowe oraz staże, zgodnie z kierunkiem kształcenia uczniów;
*   zgodnie z posiadanymi przez nią informacjami, partner zagraniczny posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…);
*   partner zagraniczny jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT;
*   partner zagraniczny realizujący usługę edukacyjną nie jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że w jej ocenie świadczone na jej rzecz przez partnera zagranicznego usługi będą przez nią następnie wykorzystywane w całości do świadczenia usług pozostających poza zakresem VAT (edukacja publiczna). Jednak jednocześnie Gmina zwraca uwagę, że powyższa kwestia stanowi pośrednio przedmiot zapytania Gminy (w zakresie pytania 1 oraz 2 wniosku). Dlatego też, w przypadku uznania stanowiska Gminy, przedstawionego we wniosku, w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w ocenie Gminy, nabyte od partnera zagranicznego usługi Gmina będzie wykorzystywać w celu świadczenia na rzecz uczniów usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, tj. zwolnionych od VAT. W przypadku uznania stanowiska z pyt. nr 2 za nieprawidłowe, zdaniem Gminy, nabyte od partnera zagranicznego usługi Gmina będzie wykorzystywać w celu świadczenia usług opodatkowanych VAT, niepodlegających zwolnieniu.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina na pytania tutejszego organu udzieliła następujących odpowiedzi:

W pierwszej kolejności Gmina zwraca uwagę, że nazwa Szkoły realizującej Projekt opisany we wniosku to Zespół Szkół.

1.  Czy realizacja Projektu pn. „(…)” jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, tj. w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby ww. Projekt?

Gmina oświadcza, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy, pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydając interpretację ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają Wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dofinansowania lub jego nieotrzymanie i wpływ na realizację Projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

We wniosku Gmina opisała konkretny wniosek o dofinansowanie i konkrety Projekt. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieuzyskania dofinansowania Gmina realizowałaby przedmiotowy Projekt, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i już miejsca mieć nie będzie (dofinansowanie zostało udzielone). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania, Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować przedmiotowy Projekt. W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację Projektu. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac lub też podjąć decyzję o braku realizacji Projektu.

1.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie może być przez nią przeznaczone na inny Projekt niż ten, o którym mowa we wniosku?

Jak zostało wskazane we wniosku, otrzymane dofinansowanie będzie przez Gminę przeznaczone jedynie na Projekt opisany we wniosku.

Dofinansowanie nie będzie więc przeznaczone na cele niezwiązane z realizacją tego konkretnego Projektu, gdyż zgodnie z zasadami Projektu (jak i każdego innego projektu w Polsce realizowanego ze środków RPO), otrzymane w ramach dofinansowania środki mogą być przeznaczone jedynie na koszty określone w danym projekcie.

1.  Czy w przypadku nieotrzymania przedmiotowego dofinansowania na realizację Projektu, uczestnicy zobowiązani byliby do pokrycia kosztów własnego udziału w projekcie?

Gmina podtrzymuje w całości swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na pytanie 1. Niedopuszczalne jest żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego.

We wniosku Gmina opisała konkretne dofinansowanie, konkretny Projekt, a przez to konkretny i jednowariantowy stan faktyczny. Sytuacja, w której Gmina realizowałaby Projekt bez udzielonego dofinansowania nie miała i nie będzie mieć już miejsca (dofinansowanie zostało już udzielone). Wobec tego Gmina nie jest w stanie odpowiedzieć logicznie na pytanie, czy w przypadku jego nieotrzymania uczestnicy byliby zobowiązani do pokrycia kosztów własnego udziału w Projekcie. Wychodząc jednak naprzeciw oczekiwaniom organu, odnosząc się do hipotetycznych i niemających miejsca w rzeczywistości zdarzeń, o które organ pyta, Gmina wskazuje, że w takim przypadku musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób Projekt realizować, ale nie przewiduje, że pociągałoby to dla jego Uczestników obowiązek pokrycia kosztów ich udziału własnego.

1.  Czy przedmiotowy Projekt realizowany byłby w sytuacji, gdyby nie przyznano dofinansowania na jego realizację?

Gmina podtrzymuje w całości swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na pytanie 1.

1.  Czy w przypadku niezrealizowania Projektu Gmina jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Gmina wskazuje, że zgodnie z zasadami udzielonego dofinansowania, Projekt jest rozliczany ryczałtowo. W przypadku nieosiągnięcia niektórych wskaźników Projektu Gmina na podstawie warunków udzielenia dofinansowania byłaby zobowiązana do proporcjonalnego zwrotu dofinansowania. Natomiast w przypadku nieosiągnięcia żadnego ze wskaźników założonych w Projekcie, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu całości dofinansowania.

1.  Czy otrzymane dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 będzie stanowiło wynagrodzenie za usługi objęte Projektem?

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1 we wniosku, w jej ocenie, dofinansowanie otrzymane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 20 14-2020 odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a wybranymi przez nią usługodawcami.

W związku z tym, że dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów zakupu poszczególnych usług na rzecz Gminy, w ocenie Gminy, będzie mieć ono wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Gmina zaznacza jednak, że powyższe jest przedmiotem wątpliwości Gminy i stanowi przedmiot pytania nr 1 we wniosku.

1.  Czy Szkoła, tj. Zespół Szkół, z którą Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, z późn. zm.)? Jeśli tak, to należy wskazać, na podstawie których konkretnie przepisów.

Gmina wskazuje, że Zespół Szkół jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, na podstawie art. 2 pkt 2 lit. b tej ustawy.

1.  Czy usługi edukacyjne świadczone przez Szkołę na rzecz uczestników projektu (uczniów), polegające na organizacji praktyk oraz staży zawodowych, będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą?

Gmina podkreśla, że kwestia charakteru czynności świadczonych przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu została szeroko omówiona w uzasadnieniu do stanowiska Gminy we wniosku i jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy. Dlatego Wnioskodawca wystąpił o interpretację indywidualną.

Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie, Gmina wskazuje, że jej zdaniem, w przypadku nieuznania przez organ stanowiska Gminy w zakresie zadanego we wniosku pytania nr 1 za prawidłowe, czynności świadczone przez Gminę należałoby uznać za usługę kompleksową związaną z kształceniem zawodowym, tj. podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

1.  Czy Szkoła jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową, świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym?

Szkoła nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym.

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz uczniów w zakresie praktyk i staży zawodowych będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/11/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), czyli będą usługami bezpośrednio związanymi z branżą lub zawodem, jak również będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych?

W ocenie Gminy usługi, świadczone przez nią na rzecz uczniów w zakresie praktyk i staży zawodowych, będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Uczniowie podczas praktyk i staży zawodowych poszerzają umiejętności praktyczne w zakresie uczonego zawodu oraz kompetencje kluczowe zgodnie z realizowaną podstawą programową. Nabyte kompetencje podnoszą kwalifikacje zawodowe uczniów i zwiększają ich szansę na rynku pracy.

Gmina zwraca jednak uwagę, że charakter usług świadczonych przez nią na rzecz Uczestników Projektu został szeroko omówiony w uzasadnieniu do stanowiska Gminy we wniosku i jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, czego wyrazem jest pytanie nr 2 we wniosku.

1.  Czy ww. usługi edukacyjne będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę (odrębnie dla każdej usługi).

Gmina wskazuje, że ww. usługi edukacyjne nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Usługi edukacyjne będą realizowane zgodnie z podstawą programową przewidzianą dla kształcenia w kierunku danego zawodu.

1.  Czy Wnioskodawca uzyska akredytację na usługi wykonywane (za pośrednictwem Szkoły) przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, z późn. zm.)?

Gmina wskazuje, że nie uzyska akredytacji na usługi, które są przez nią wykonywane za pośrednictwem Szkoły.

1.  Czy ww. usługi będą finansowane ze środków publicznych?

W ocenie Gminy, ww. usługi są w całości finansowane ze środków publicznych, tj. z otrzymanego przez Gminę dofinansowania na realizację Projektu.

1.  Czy Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez niego usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie praktyk i staży zawodowych są środki publiczne?

Gmina wskazuje, że będzie posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez nią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie praktyk i staży zawodowych są środki publiczne (umowa o dofinansowanie).

1.  Jak jest skalkulowane wynagrodzenie za świadczenie usługi transportu (przeprowadzenie mobilności uczniów – Podróż)? Czy cała przekazana kwota jest elementem niniejszego wynagrodzenia? Jeżeli nie, to należy jednoznacznie wskazać, kto przekazuje kieszonkowe uczniom (Gmina czy przewoźnik) i na jakiej zasadzie następuje to przekazanie?

Gmina wskazuje, że sposób skalkulowania kosztów podróży, a więc wynagrodzenia za świadczenie usługi transportu, zostało odgórnie narzucone przez instytucję udzielającą dofinansowania. Jest to więc kwota stała, skalkulowana na podstawie ilości pokonywanych kilometrów do miejsca docelowego odbywania stażu.

Jak Gmina wskazywała już powyżej, Projekt jest rozliczany ryczałtowo. Jedną z pozycji w ramach dofinansowania jest wsparcie na podróż uczniów, w wysokości 275 euro na każdego Uczestnika Projektu.

W przypadku, gdy ww. kwota nie zostanie w całości wykorzystana na kategorię „Podróż” (tj. na zakup biletów lotniczych lub wynajem autokaru), wówczas pozostała kwota, zgodnie z zasadami określonymi przez instytucję dofinansowującą, jest przekazywana przez Gminę na kieszonkowe dla uczniów.

1.  Czy całość środków pieniężnych przekazywanych przez Gminę na rzecz przewoźnika za usługę „Podróży” (mobilności uczniów) – zgodnie z zawartą umową – stanowi zaliczkę? Jeżeli nie, to należy wyjaśnić, czym jest przekazywana kwota.

Gmina wskazuje, że środki pieniężne przekazywane przez Gminę na rzecz przewoźnika za usługę „Podróży” stanowią zapłatę za zrealizowaną usługę. Zapłata jest dokonywana na podstawie wystawionej przez przewoźnika faktury. Przed wystawieniem faktury, przewoźnik wystawia również fakturę pro forma, która jednak nie wywołuje skutków na gruncie prawa podatkowego.

1.  Czy przetransportowanie uczniów w miejsce odbywania praktyk oraz staży zawodowych będzie ściśle związane ze świadczeniem związanym z realizacją usług edukacyjnych i będzie służyło ich lepszemu wykonaniu? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy jednoznacznie wskazać, dlaczego przetransportowanie uczniów w miejsce odbywania staży oraz praktyk będzie niezbędne dla ich realizacji?

Gmina wskazuje, że przetransportowanie uczniów w miejsce odbywania praktyk oraz staży zawodowych będzie ściśle związane ze świadczeniem związanym z realizacją usług edukacyjnych i będzie służyło ich lepszemu wykonaniu.

Transport uczniów z miejsca ich zamieszkania (tj. Gmina) do miejsca odbywania praktyk oraz staży zawodowych jest niezbędny do tego, by praktyki oraz staże w ogóle miały miejsce. W przypadku braku zapewnienia takiego transportu uczniowie biorący udział w Projekcie nie będą w stanie dotrzeć na miejsce praktyk i stażu (…), a przez to nie zostaną one zrealizowane. Gmina wskazuje, że nie ma możliwości zorganizowania zagranicznej praktyki zawodowej w naturalnym środowisku pracy (w tym przypadku znajdującym się (…)), z miejsca zamieszkania uczniów w Polsce.

1.  Czy przetransportowanie uczniów będzie tak ściśle powiązane z usługą edukacyjną, że obiektywnie rzecz biorąc tworzy z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?

Jak Gmina wskazywała w odpowiedzi na pytanie nr 17, przetransportowanie uczniów do miejsca odbywania praktyk i staży zawodowych jest niezbędne dla samego odbycia tych praktyk oraz staży. Bez przetransportowania uczniów, praktyki oraz staże w ogóle by się nie odbyły. Wobec tego, w ocenie Gminy, przetransportowanie uczniów będzie tak ściśle powiązane z usługą edukacyjną że obiektywnie rzecz biorąc tworzyć będzie z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić.

1.  Czy wszyscy uczniowie korzystają z usługi „Podróż”, czy też korzystają z dojazdu we własnym zakresie?

Gmina wskazuje, że w ramach realizowanej w ramach Projektu usługi „Podróż” wszyscy uczniowie biorący udział w Projekcie będą mieli zapewnioną usługę transportu.

1.  Czy zakup przez Wnioskodawcę (Szkołę) towarów i usług w ramach „Wsparcia organizacyjnego” będzie służył wyłącznie do realizacji usługi edukacji świadczonej na rzecz uczniów? W przypadku odpowiedzi przeczącej należy wyjaśnić, kto i w jakim zakresie będzie beneficjentem tych świadczeń?

Gmina wskazuje, że zakupione przez nią towary i usługi w ramach „Wsparcia organizacyjnego” będą służyły wyłącznie do realizacji usługi edukacji świadczonej na rzecz uczniów.

1.  Czy towary i usługi nabyte w ramach „Wsparcia organizacyjnego” będą ściśle związane ze świadczeniem w zakresie usług edukacyjnych i będą służyły ich lepszemu wykonaniu? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy jednoznacznie wskazać, dlaczego przedmiotowe świadczenia będą niezbędne dla realizacji usługi edukacji?

Gmina wskazuje, że towary i usługi nabyte w ramach „Wsparcia organizacyjnego” będą ściśle związane ze świadczonymi w ramach Projektu usługami edukacyjnymi i będą służyły ich lepszemu wykonaniu.

„Wsparcie organizacyjne” jest istotnym elementem realizowanej w ramach Projektu mobilności uczniów, podczas której uczniowie nabywają kompetencje zawodowe. Zapewnia ono koordynację i organizację przedsięwzięcia, a także odpowiednie przygotowanie uczniów: mentalnie, językowo, kulturalnie oraz logistycznie. W ramach „Wsparcia organizacyjnego” występuje także upowszechnianie Projektu, które jest niezbędnym elementem Projektu jako całości, zgodnie z wytycznymi określonymi przez instytucję dofinansowującą dla tego rodzaju działań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 1).

Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu podlegać będzie opodatkowaniu VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle powyższego przepisu, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina otrzyma dofinansowanie na realizację Projektu, w ramach którego uczniowie Szkoły odbędą staże zagraniczne. Wynikać to będzie wyraźnie z zawartej umowy na dofinansowanie, które to dofinansowanie będzie mogło być przeznaczone na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu. Dofinansowanie to ma charakter szacunkowy i wynika z budżetu określonego we wniosku do dofinansowania. To na Gminę (Szkołę) zostaną wystawione przez usługodawców faktury sprzedażowe. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a wybranymi przez nią usługodawcami. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostanie na pokrycie kosztów zakupu poszczególnych usług na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz uczniów na podstawie Umów.

Gmina wykorzysta nabyte przez nią usługi w toku świadczonej przez nią następnie usługi na rzecz uczniów, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji Projektu jako pewnej całości.

Powyższe potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13 stwierdził, że: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu, to nie jest ona (\`(...)\`) związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowiska (…) „by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia (\`(...)\`) nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obje strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń” (analogiczne: NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13).

Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 733/17: „W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (\`(...)\`) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji „Projektu”, jako pewnej całości.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji, Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi na rzecz uczniów i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług.

W konsekwencji, pozyskane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zadania własne związane z edukacją publiczną Gmina wykonuje za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej – Zespołu Szkół (jednostka scentralizowana).

Obecnie Gmina za pośrednictwem Szkoły uzyskała dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 na realizację projektu pn. „(…)”. W ramach Projektu 30 uczniów Szkoły odbędzie 4-tygodniowy staż we W. W ramach Projektu oprócz uczniów, do W. wyjedzie w roli opiekuna dwóch nauczycieli ze Szkoły, opiekunowie będą zakwaterowani z uczniami i będą dostępni dla nich przez 24 godziny na dobę. Po dwóch tygodniach praktyk nastąpi wymiana opiekunów.

Celem Projektu jest w szczególności rozwój jakości kształcenia praktycznego w Szkole, zwiększenie kompetencji językowych, zawodowych oraz społecznych uczniów, nabycie przez uczniów doświadczenia zawodowego na europejskim rynku pracy i podniesienie ich atrakcyjności w oczach pracodawców, jak również zwiększenie wymiaru europejskiego Szkoły i zyskanie wizerunku szkoły europejskiej, podniesienie standardów edukacji poprzez uruchomienie praktyk zawodowych oraz rozwój współpracy zagranicznej szkoły.

W ramach Projektu Gmina za pośrednictwem Szkoły zawrze z partnerem zagranicznym umowę na realizację usługi edukacyjnej polegającej na organizacji praktyk oraz staży zawodowych zgodnie z kierunkami kształcenia uczniów u lokalnych przedsiębiorców, w ramach której uczniowie będą mieć również zapewnione zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę mentora, miejsce stażowe i opiekuna stażu oraz wycieczkę kulturową. Zatem, w ocenie Gminy, w tej sytuacji nabędzie ona od partnera zagranicznego kompleksową usługę edukacyjną dla uczniów.

Koszty związane z realizacją Projektu zostaną w całości pokryte z uzyskanego przez Gminę dofinansowania. W Projekcie wystąpią następujące kategorie kosztów ponoszonych przez Gminę:

*   „Podróż” – w ramach tej kategorii środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów przeprowadzenia mobilności uczniów w miejsce odbywania stażu (faktura zostanie wystawiona przez przewoźnika polskiego); ewentualne oszczędności z tej kategorii zostaną przekazane na kieszonkowe dla uczniów do wykorzystania podczas odbywania stażu;
*   „Wsparcie indywidualne” – w ramach tej kategorii środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji usługi edukacyjnej (faktura zostanie wystawiona przez partnera zagranicznego);
*   „Wsparcie organizacyjne” – w ramach tej kategorii środki zostaną przeznaczone na zakup przez Szkołę niezbędnych do realizacji Projektu towarów i usług (w tym w szczególności usługi przygotowania, monitorowania i wspierania Uczestników, uznawania efektów uczenia się).

Gmina wskazuje, że sposób skalkulowania kosztów podróży, a więc wynagrodzenia (zapłata) za świadczenie usługi transportu, zostało odgórnie narzucone przez instytucję udzielającą dofinansowania. Jest to więc kwota stała, skalkulowana na podstawie ilości pokonywanych kilometrów do miejsca docelowego odbywania stażu. Zatem Projekt jest rozliczany ryczałtowo.

W przypadku, gdy określona kwota nie zostanie w całości wykorzystana na kategorię „Podróż” (tj. na zakup biletów lotniczych lub wynajem autokaru), wówczas pozostała kwota, zgodnie z zasadami określonymi przez instytucję dofinansowującą, jest przekazywana przez Gminę na kieszonkowe dla uczniów.

Ponadto zakupione przez nią towary i usługi w ramach „Wsparcia organizacyjnego” będą służyły wyłącznie do realizacji usługi edukacji świadczonej na rzecz Uczniów.

Wszystkie faktury w ramach Projektu zostaną wystawione na Gminę (Szkołę).

Dodatkowo, pomiędzy Szkołą a każdym z uczniów biorących udział w Projekcie, zawarte zostanie porozumienie o udziale w stażu, w którym określone zostaną umiejętności, jakie uczeń (w zależności od profilu kształcenia) będzie zobowiązany nabyć w ramach odbywania stażu. Zawarte zostaną także Umowy uczestnictwa w Projekcie, dotyczące warunków organizacyjnych stażu. Uczniowie nie będą ponosić żadnej odpłatności za usługi nabyte w ramach odbywania stażu.

Gmina wskazała, że otrzymane dofinansowanie będzie przez Gminę przeznaczone jedynie na Projekt opisany we wniosku. We wniosku Gmina bowiem opisała konkretny wniosek o dofinansowanie i konkrety Projekt. W przypadku braku otrzymania dofinansowania, Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować przedmiotowy Projekt. W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację Projektu. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac lub też podjąć decyzję o braku realizacji Projektu.

Dofinansowanie nie będzie więc przeznaczone na cele niezwiązane z realizacją tego konkretnego Projektu, gdyż zgodnie z zasadami Projektu (jak i każdego innego projektu w Polsce realizowanego ze środków RPO), otrzymane w ramach dofinansowania środki mogą być przeznaczone jedynie na koszty określone w danym projekcie.

Ponadto w przypadku braku dofinansowania nie przewiduje, że pociągałoby to dla jego Uczestników obowiązek pokrycia kosztów ich udziału własnego.

Gmina wskazuje, że zgodnie z zasadami udzielonego dofinansowania, Projekt jest rozliczany ryczałtowo. W przypadku nieosiągnięcia niektórych wskaźników Projektu Gmina na podstawie warunków udzielenia dofinansowania byłaby zobowiązana do proporcjonalnego zwrotu dofinansowania. Natomiast w przypadku nieosiągnięcia żadnego ze wskaźników założonych w Projekcie, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu całości dofinansowania.

W konsekwencji dofinansowanie otrzymane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a wybranymi przez nią usługodawcami.

W związku z tym, że dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów zakupu poszczególnych usług na rzecz Gminy, w ocenie Gminy, będzie mieć ono wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane – zgodnie z zawartą Umową – między dwiema stronami Gminą a Uczestnikami Projektu. Otrzymane dofinansowanie – jak wskazał Wnioskodawca – będzie przeznaczone na zapłatę ceny za nabyte usługi przeznaczone na realizację Projektu. W ramach realizacji Projektu Gmina będzie nabywać określone usługi, przy czym koszty te zostaną pokryte w całości z uzyskanego dofinansowania. Zatem w ramach Projektu otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z kompleksową usługą edukacyjną dla uczniów, polegającą na organizacji praktyk oraz staży zawodowych u przedsiębiorców, w ramach której uczniowie będą mieć również zapewnione zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę mentora, miejsce stażowe i opiekuna stażu oraz wycieczkę kulturową. Dodatkowo ww. dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów z kategorii „Podróż”, tj. na zakup biletów lotniczych lub wynajem autokaru. Otrzymane środki finansowe będą również zapłatą za zakupione przez Gminę towary i usługi w ramach „Wsparcia organizacyjnego”, które będą służyły wyłącznie do realizacji usługi edukacji świadczonej na rzecz uczniów, tj. ostatecznych beneficjentów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone wyłącznie na cele związane z realizacją Projektu. Fakt ten potwierdza również Gmina, wskazując, że zgodnie z zasadami Projektu otrzymane w ramach dofinansowania środki mogą być przeznaczone jedynie na koszty określone w Projekcie.

Zatem w tej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego Uczestnika Projektu. Czynnością jakiej Gmina dokonuje na rzecz Uczestnika, biorącego udział w Projekcie, będzie usługa edukacji, na poczet wykonania której Gmina uzyska dofinansowanie. W konsekwencji, Gmina świadcząc usługę edukacji w formie organizacji praktyk oraz staży zawodowych na rzecz Uczestników, biorących udział w Projekcie, będzie wykonywała usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację Projektu w zakresie związanym z realizacją usługi edukacji, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego, skonkretyzowanego Projektu, a nie na jej ogólną działalność. Zatem otrzymane dofinansowanie zostanie wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją Projektu.

Ponadto należy podkreślić, że skoro kwota dofinansowania jest na tyle istotna dla realizacji Projektu, że Gmina w przypadku braku dofinansowania zmuszona byłaby rozważyć, czy i w jaki sposób go realizować, to otrzymane dofinansowanie ma bez wątpienia wpływ na całkowitą cenę za świadczoną na rzecz Uczestnika usługę, która w tej sytuacji jest dla niego bezpłatna.

Zatem należy stwierdzić, że otrzymane dofinansowanie ma wpływ na to, że Uczestnicy Projektu nie będą ponosić w ramach Projektu żadnej odpłatności. Natomiast w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. To właśnie dzięki dofinansowaniu Uczestnicy Projektu biorą w nim udział bezpłatnie. Wobec tego otrzymana dotacja stanowi pokrycie w całości ceny świadczonych usług, będąc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z wartością danego świadczenia. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem kształtuje cenę usługi określoną przez Wnioskodawcę (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. wydarzeń dla ich odbiorców) i ma charakter cenotwórczy.

Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację ww. usług będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, jak wynika z treści opisu sprawy, może zaistnieć sytuacja, gdy określona kwota nie zostanie w całości wykorzystana na kategorię „Podróż” (tj. na zakup biletów lotniczych lub wynajem autokaru), wówczas pozostała kwota, zgodnie z zasadami określonymi przez instytucję dofinansowującą, jest przekazywana przez Gminę na kieszonkowe dla uczniów.

Należy podkreślić, że Gmina dokonując jedynie przekazania środków pieniężnych otrzymanych z dotacji na rzecz Uczestnika Projektu, nie świadcząc przy tym na jego rzecz żadnych usług, nie będzie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji, w zakresie w jakim otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie przekazywane w postaci środków pieniężnych na rzecz Uczestników Projektu i nie będzie wiązało się ze świadczeniem przez Gminę żadnych usług, nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a tym samym nie będzie w tej części stanowiło elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone na usługi edukacyjne w postaci organizacji praktyk oraz staży zawodowych świadczone na rzecz Uczestników Projektu, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tych świadczeń i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei jeżeli zaistnieje sytuacja, że Gmina przekaże jakąś część dofinansowania Uczestnikom Projektu, tytułem kieszonkowego, to dofinansowanie w tej części nie będzie podlegało opodatkowaniu, bowiem nie wystąpi bezpośredni związek z jakimkolwiek świadczeniem realizowanym na rzecz ww. Uczestników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 całościowo należało ocenić jako nieprawidłowe, ponieważ nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania na realizację Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, w przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz wskazania, w przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 3 marca 2020 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.735.2019.1.AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.