Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-795/08-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-13
Teza: Czy w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop odsetki od pożyczki finansującej zakup przez Spółkę 100% udziałów w G będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zarówno przed, jak i po ewentualnej restrukturyzacji?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; restrukturyzacja; udział; zakup; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2008r. (data wpływu 30.05.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki finansującej zakup 100% udziałów innej spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.05.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki finansującej zakup 100% udziałów innej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umowy sprzedaży udziałów zawartej w marcu 2008 r. X Sp. z o.o. z siedzibą w W („Spółka” lub „ X”) nabyła 100% udziałów w spółce H Sp. z o.o. z siedzibą w G („G”). G jest właścicielem nieruchomości, na której planowane jest przeprowadzenie inwestycji budowlanej. Z uwagi na to, iż Spółka nie dysponowała wystarczającymi środkami własnymi, które pozwoliłyby sfinansować nabycie udziałów w G, zaciągnęła ona pożyczkę („Pożyczka”) od dwóch zagranicznych spółek niebędących jej udziałowcami.

W związku z planowanym uproszczeniem struktury kapitałowej, X może podjąć w dalszej perspektywie jeden z następujących kroków:

1.  dokonanie likwidacji G i przejęcie jej majątku w naturze; lub
2.  połączenie z G poprzez przejęcie jej majątku przez Spółkę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych ( X będzie spółką przejmującą) lub
3.  sprzedaż udziałów w G.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop odsetki od pożyczki finansującej zakup przez Spółkę 100% udziałów w G będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zarówno przed, jak i po ewentualnej restrukturyzacji?

Zdaniem Spółki odsetki od Pożyczki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Co do zasady, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie stanowią kosztu uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Stosując wnioskowanie a contrario należy stwierdzić, że jeżeli nie stanowią kosztu uzyskania przychodów naliczone, a niezapłacone odsetki od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie nabycia udziałów w spółce, to kosztem uzyskania przychodów będą zapłacone lub skapitalizowane odsetki od zaciągniętych pożyczek lub kredytów.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów „wydatków na nabycie \[\`(...)\`\] udziałów \[\`(...)\`\] wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia \[\`(...)\`\] udziałów”. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią kosztów podatkowych (do chwili zbycia udziałów i akcji) wydatki na nabycie udziałów.

Pojęcie wydatków na nabycie udziałów swoim zakresem obejmuje takie wydatki jak cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Minister Finansów w piśmie z 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02) wydanym na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej potwierdził, że wydatkami na nabycie udziałówIakcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z ich nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycieIobjęcie udziałów/akcji. Do wydatków tych należy zaliczyć cenę nabycia lub wpłaty na kapitał zakładowy.

W przywołanym piśmie Minister Finansów stwierdził również, że „ należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów. Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacjj.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Ministra Finansów z 12 marca 2001 r. (znak PB4/BA-8214-486-94/01), w którym Minister Finansów wskazał, że wydatkami na zakup akcji są jedynie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie (tj. cena udziałów, opłaty notarialne, prowizje maklerskie). Natomiast odsetki oraz różnice kursowe są zapłatą za pożyczkę (kredyt), a nie wydatkami na nabycie akcji, dlatego też należy je ujmować w dacie zapłaty/kapitalizacji. Podobne interpretacje zostały zaprezentowane we wcześniejszym piśmie z 31 października 1996 r. (sygn. PD 4/AK-722-662/96), jak również w odpowiedziach Ministra Finansów na interpelacje poselskie nr 922 z 2 września 2002 r. oraz nr 1985 z 23 maja 2000 r.

Co więcej, przepisy updop nie przewidują możliwości kapitalizacji odsetek do wartości nabywanych udziałów. Przepis taki istnieje przykładowo w odniesieniu do odsetek zaliczanych do wartości początkowej środków trwałych (art. 16g ust. 3 updop). Skoro zaś w przypadku nabycia akcji updop nie przewiduje analogicznego rozwiązania, to zakładając racjonalność ustawodawcy należy stanowczo stwierdzić, że odsetki oraz inne koszty finansowe związane z nabyciem udziałów stanowią koszt podatkowy w chwili zapłaty lub kapitalizacji.

Stanowisko Spółki w zakresie zaliczania odsetek i kosztów finansowych do kosztów uzyskania przychodów jest potwierdzone przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 maja 2001 r. stwierdził jednoznacznie, że jeżeli „zakup pokryty przez podatnika ze środków pochodzących z zaciągniętej na ten cel pożyczki (kredytu) /\`(...)\`/ to odsetki należne od takiej pożyczki, będące zapłatą za uzyskaną pożyczkę bądź kredyt (ceną ich uzyskania), a nie wydatkami na nabycie akcji, są kosztem uzyskania przychodu już w momencie faktycznej zapłaty (poniesienia) lub kapitalizacji co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustany o CIT”. (Wyrok NSA z 30 maja 2001 r., sygn. I SA/Ka 749/00).

Również w wydanym w dniu 7 września 2004 r. rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że:

„Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654). należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem.

(Wyrok NSA z 7 września 2004 r., sygn. FSK 324/2004).

W świetle przedstawionych powyżej twierdzeń, zdaniem Spółki nie powinny zachodzić wątpliwości, iż odsetki od Pożyczki finansującej zakup 100% udziałów w G mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia lub kapitalizacji. Odsetki te spełniają wszystkie przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych określonych w art. 15 ust. 1 updop, a jednocześnie nie stanowią one „wydatku na nabycie udziałów”, lecz są wydatkiem związanym ze źródłem finansowania nabycia udziałów w G.

Ewentualne dalsze kroki, które mogą zostać podjęte przez Spółkę w związku z jej zaangażowaniem w G, tj. sprzedaż udziałów, likwidacja G lub połączenie z Spółki z G, nie wpłyną negatywnie na możliwość zaliczenia przez Spółkę odsetek od opisywanej Pożyczki do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też, zarówno odsetki płacone przed dokonaniem powyższej restrukturyzacji, jak i po niej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty lub kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z definicji tej wynika, iż między poniesionymi wydatkami, a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesiony wydatek ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, a więc że są to wydatki ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej. Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Należy przy tym zdefiniować pojęcie „wydatków na nabycie” (objęcie) udziałów (akcji), które oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów (akcji). Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów (akcji) zaliczyć należy zapłaconą cenę działów (akcji) oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Odsetek od pożyczki (kredytu) zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów w spółce nie zalicza się do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem tych udziałów. Należy bowiem rozróżnić wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pożyczka zaciągnięta została przez Spółkę w celu nabycia 100% udziałów w spółce H Sp. z o.o. Zatem zaciągnięcie tego zobowiązania oraz jego późniejsza spłata ma związek z funkcjonowaniem Spółki. Bez znaczenia jest tu fakt, że spłata zobowiązania z tytułu pożyczki nastąpi po przejęciu przez Spółkę podmiotu, którego udziały zostały nabyte za środki pochodzące z tego zobowiązania.

Zaciągnięcie pożyczki oznacza dla pożyczkobiorcy nie tylko konieczność jej późniejszego zwrotu, ale wiąże się także z dodatkowymi kosztami z tytułu korzystania z obcego kapitału. Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawych (art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) zaciągnięcie pożyczki oraz jej późniejsza spłata są neutralne podatkowo, przy czym za spłatę pożyczki uważa się tylko tę część zobowiązania, która odpowiada kwocie zaciągniętego zobowiązania. Wszystko to, co przekracza kwotę udzielonej pożyczki stanowi dodatkowe koszty związane z jej przyznaniem i o ile pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zapłaty, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek ( kredytów ). Oznacza to, że jeżeli w dacie spłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki strony postanowią o ich kapitalizacji, odsetki te będą mogły zostać uwzględnione w rachunku podatkowym.

Reasumując, odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji odsetek zarówno przed jak i po ewentualnej restrukturyzacji mogącej polegać na:

*   dokonaniu likwidacji G i przejęcie jej majątku w naturze; lub
*   połączeniu z G poprzez przejęcie jej majątku przez Spółkę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych ( X będzie spółką przejmującą) lub
*   sprzedaż udziałów w G.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.