Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-671/13-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-18
Teza: uznanie za podatnika w związku z posiadaniem lub nabyciem wyrobów akcyzowych – paliw ciekłych
Słowa kluczowe: nabycie; nabywca; opodatkowanie; podatnik; posiadacz; posiadanie; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22.07.2013 r. (data wpływu 24.07.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania odpadów paliw ciekłych i innych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania odpadów paliw ciekłych i innych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z ustawą zadaniem Wnioskodawcy jest gospodarowanie mieniem ruchomym (w tym odpadami) zbędnym dla jednostek organizacyjnych podległych bądź nadzorowanych przez Ministra Obrony Narodowej lub ministra właściwego do spraw wewnętrznych.

Na podstawie przepisów ww. ustawy, gospodarowanie odbywa się na zasadach racjonalnej gospodarki, w tym poprzez sprzedaż w drodze przetargu publicznego lub bezprzetargowo. Powyższa sprzedaż obejmuje również zbędne dla strony wojskowej mienie ruchome stanowiące odpady. Kwalifikacja niektórych produktów do odpadów sprawi, że jedynym potencjalnym odbiorcą (nabywcą) takich odpadów będą mogły zostać uprawnione podmioty gospodarcze posiadające zezwolenia w zakresie zbierania lub przetwarzania tego rodzaju odpadów, wydane zgodnie z ustawą z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21) lub wcześniej obowiązującymi przepisami. Głównym dokumentem zawierającym rzeczy ruchome, w tym odpady przeznaczone do zagospodarowania przez Wnioskodawcę jest „Plan przekazywania do Wnioskodawcy trwale zbędnych rzeczy ruchomych” opracowany przez właściwe organy MON lub MSW w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 czerwca 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu przekazywania mienia Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1462), a w przypadku strony wojskowej - dodatkowo Decyzję Nr 230/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 czerwca 2011 r. w sprawie gospodarowania niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa będącego we władaniu komórek organizacyjnych Ministerstwa Obrony Narodowej i jednostek podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (Dz. U. MON z 2011 r. Nr 13, poz. 185 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o AMW każdorazowe przekazywanie do zasobu Wnioskodawcy mienia ruchomego, w tym odpadów, z jednostek organizacyjnych podległych bądź nadzorowanych przez Ministra Obrony Narodowej lub Ministra Spraw Wewnętrznych, następuje w formie protokołu zdawczo-odbiorczego. Po podpisaniu tego dokumentu mienie w nim ujęte zostaje zewidencjonowane w zasobach Wnioskodawcy, na zasadach określonych w stosownym rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 marca 2005 r. w sprawie prowadzenia ewidencji mienia Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. nr 44, poz. 426).

Przekazywanie mienia, w tym odpadów pomiędzy Wnioskodawcą, a jednostkami organizacyjnymi następuje nieodpłatnie. W przypadku odpadów, pomimo podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego Wnioskodawca faktycznie nie obejmuje ich fizycznie w posiadanie, tym samym nie staje się posiadaczem odpadów oraz nie przejmuje odpowiedzialności za dalsze gospodarowanie tymi odpadami.

Dodatkowo, pomiędzy wytwórcą (jednostką organizacyjną MON lub MSW) a odbiorcą odpadów, w dniu odbioru tych odpadów, zostaje sporządzona i podpisana karta przekazania odpadów, o której mowa w art. 69 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21). Odbiorca odpadów po podpisaniu tego dokumentu ponosi pełną odpowiedzialność za dalsze zagospodarowanie przejętych odpadów.

Kwalifikacji rzeczy ruchomych do odpadów dokonują jednostki organizacyjne MON lub MSW w oparciu o ustawę z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, a także jak ma to miejsce w przypadku jednostek organizacyjnych MON - wytycznych w sprawie szczegółowych zasad planowania i przekazywania AMW niektórych składników mienia Skarbu Państwa, wprowadzonych decyzją nr 43/PUM Podsekretarza Stanu ds. Uzbrojenia i Modernizacji z dnia 10 lipca 2009 r. Konsekwencją obowiązujących przepisów jest również nadawanie odpadom przez te jednostki właściwych kodów, określających rodzaj i pochodzenie tych odpadu, prowadzenie wymaganej prawem dokumentacji oraz właściwe magazynowanie tych odpadów.

Wnioskodawca uznaje, że mienie klasyfikowane do grupy odpadów zgodnie z przesłankami określonymi ustawą o odpadach, spełnia określone w tym zakresie warunki, tj. stanowi substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany.

W grupie mienia zbędnego strona wojskowa planuje przekazać w 2013 r. m.in. odpady w postaci: niespełniających norm lotniczych paliw i benzyn lotniczych (np. paliwo F-34 do turbinowych silników lotniczych o kodzie CN 2710 19 21), zlewek naftowych powstałych po badaniach laboratoryjnych (zlewki różnego rodzaju paliw), niespełniających normy olejów napędowych (F-54) i benzyny bezołowiowej WB-95 z dodatkiem antyrecesyjnym.

Kwalifikacja do odpadów ww. materiałów pędnych odbywa się w oparciu o raporty z badań laboratoryjnych, sporządzane przez stronę wojskową (np. na postawie badań laboratoryjnych wykonywanych przez Ośrodek Badawczy Służby MPS, Rejonowe Laboratorium MPS). Badania takie wykonywane są dla każdej partii produktów i na podstawie otrzymanych wyników badań strona wojskowa podejmuje decyzję co do dalszego sposobu zagospodarowania mienia. W wielu przypadkach, gdy paliwa nie spełniają norm, strona wojskowa dokonuje ich przekwalifikowania do grupy odpadów. Czynności te odbywają się w oparciu o protokół przeklasyfikowania/wybrakowania paliwa i wykonywane są na terenie magazynowania tych paliw, w miejscach nie będących składami podatkowymi.

W następstwie tych działań paliwa (mieszaniny paliw) zostają przekwalifikowane na odpady o nazwach: „paliwo technologiczne”, „inne paliwa”, „zlewki naftowe”, „zużyte inne paliwa włącznie z mieszaninami”, „przepracowane paliwa”, „zlewki olejów i nafty” itp. oraz zostaje im nadany kod odpadów 13 07 03\* opisujący „inne paliwa (włącznie z mieszaninami)” umieszczone w podgrupie klasyfikującej „odpady paliw ciekłych”, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. Nr 112, poz. 1206). W dalszej części wniosku produkty te będą określane jako: „odpady paliw ciekłych”.

Zgodnie z informacją przekazaną przez stronę wojskową ww. produkty, w tym zakupione benzyny lotnicze oraz paliwa przeznaczone do silników lotniczych, zostały nabyte z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie.

W zasobie Wnioskodawcy występują także inne produkty, które określane są zbiorczą kategorią jako materiały pędne i smarowe (w dalszej części wniosku produkty te będą określane jako: „materiały pędne i smary”). Należą do nich: nafta oświetleniowa (CN 2710 19 25), denaturat (CN 2207 20 00), smary (grafitowy, przeciwkorozyjny działowy, technologiczny SP-3, zaliczane do kodu CN 3403) oraz oleje maszynowe niskokrzepnące. Produkty te zostały przekazane do zasobu Wnioskodawcy w 2010 r. wraz z nieruchomością po jednostce wojskowej stanowiącą skład materiałowy. Z przekazania tych materiałów został sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy.

Wynika z niego, że:

*   nafta do oświetlenia nabywana była w latach 1993, 1994, 1997, 1998, oraz 2004-2007. Produkt był kupowany w procedurze zwolnienia od akcyzy (m.in. na podstawie § 16a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w okresie obowiązywania tego rozporządzenia);

*   denaturat został nabyty w latach 2003-2007 w procedurze zwolnienia z podatku akcyzowego (m.in. na podstawie § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w okresie obowiązywania tego rozporządzenia);

*   smary zostały nabyte w latach 1994, 2005-2007. Produkt ten objęty był zerową stawką akcyzy;

*   olej maszynowy został nabyty w roku 1998. Wnioskodawca nie posiada żadnej informacji na temat zasad opodatkowania tego produktu z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej (z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest podatnikiem akcyzy z tytułu:
    1.  sprzedaży odpadowych paliw ciekłych, lub
    2.  nabycia lub posiadania odpadowych paliw ciekłych,które pierwotnie jako paliwo zostało nabyte przez organ wojskowy z zastosowaniem zwolnienia od tego podatku, jednak w wyniku utraty właściwości użytkowych (potwierdzonych badaniami laboratoryjnymi) zostało przekwalifikowane do grupy odpadów?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca - w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy?
3.  Czy Wnioskodawca jest podatnikiem akcyzy w zakresie materiałów pędnych i smarów z tytułu ich nabycia lub posiadania bądź ich sprzedaży?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie trzecie jest twierdząca - w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie wnioskodawcy nie jest On podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia lub posiadania albo sprzedaży odpadowych paliw ciekłych, które pierwotnie jako paliwo zostało nabyte przez organ wojskowy z zastosowaniem zwolnienia od tego podatku, jednak w wyniku utraty właściwości użytkowych (potwierdzonych badaniami laboratoryjnymi) zostało przekwalifikowane do grupy odpadów.

Stanowisko takie wynika m.in. z faktu, że w żadnym momencie, w którym Wnioskodawca odpowiada za zagospodarowanie odpadów paliw ciekłych, nie znajdują się one w fizycznym posiadaniu Wnioskodawcy. To pomiędzy wytwórcą (jednostką organizacyjną MON) a odbiorcą odpadów dochodzi do przekazania odpadów, zaś w dniu ich odbioru zostaje sporządzona podpisana karta przekazania odpadów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Ustalenie zatem, czy sprzedaż przez Wnioskodawcę odpadowych paliw ciekłych stanowi przedmiot opodatkowania wymaga analizy, czy taka sprzedaż byłaby formą użycia przez Wnioskodawcę wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Udzielenie odpowiedzi na przedstawione pytanie wymaga przeanalizowania w pierwszej kolejności warunków prawnych stosowania zwolnienia podatkowego.

Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 UstAkc zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych takie jak: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych. Przepis ten wskazuje jednocześnie katalog zdarzeń (czynności) w odniesieniu do których możliwe jest zastosowanie tego zwolnienia oraz warunki, które należy spełnić. Dotyczy to m.in. dostarczenia paliwa ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego. Na podstawie przywołanych przepisów zastosowanie zwolnienia od akcyzy w stosunku do paliwa lotniczego, uzależnione jest jedynie od fizycznego przemieszczenia tego wyrobu do podmiotu zużywającego. Fakt, iż pod względem prawnym sprzedaż jest dokonywana na rzecz innego podmiotu niż ten, któremu paliwo lotnicze jest dostarczane, jest w świetle tych przepisów irrelewantna. Analogiczny wniosek, w ocenie Wnioskodawcy, należy wyciągnąć w sytuacji, w której podmiot zużywający (jednostka wojskowa), z uwagi na utratę wartości użytkowej paliwa, przekazuję faktycznie paliwo odbiorcy odpadów.

Działanie Wnioskodawcy jako podmiotu organizującego sprzedaż zbędnego dla jednostki wojskowej paliwa odpadowego jest w tym kontekście nieistotna.

Za takim wnioskiem przemawia szereg argumentów.

Przede wszystkim dopuszczalność zastosowania zwolnienia od akcyzy znajduje potwierdzenie w potocznym rozumieniu pojęcia „dostarczyć”, które w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę wobec braku jego legalnej definicji. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „dostarczyć” (ew. „dostarczać”) oznacza m.in. sprowadzić coś komuś dokądś (por. http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=dostarczenie). Jest to zatem czynność faktyczna polegająca na przemieszczeniu danej rzeczy (przedmiotu) innemu podmiotowi w oznaczone miejsce. Koniecznym składnikiem tej czynności nie jest zatem równoczesna sprzedaż rzeczy (przedmiotu), bądź też ewentualnie dokonanie innej czynności przenoszącej własność rzeczy.

Wykładnię literalną przepisu art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wzmacnia dodatkowo to, że gdyby ustawodawca chciał objąć zwolnieniom tylko taką dostawę paliwa lotniczego, z którą związane jest przeniesienie własności paliwa, posłużyłby się pojęciem „sprzedaży”, który dla celów podatku akcyzowego odrębnie zdefiniował.

Brak odniesienia się w ww. ustawie do pojęcia sprzedaży jako warunku zastosowania zwolnienia dla paliw i benzyn lotniczych (art. 32), jak też jako przedmiotu opodatkowania dla wyrobów akcyzowych użytych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia (art. 8 ust. 2 pkt 1) jest przy tym logiczny, jeśli uwzględni się to, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, a zatem to od okoliczności, w których dochodzi do rzeczywistej konsumpcji wyrobu akcyzowego zależy, po pierwsze, jego opodatkowanie (zwolnienie), a po drugie objęcie danej transakcji jurysdykcją danego państwa, na terytorium którego akcyza jest należna. Ponadto, gdyby uzależnić zastosowanie przedmiotowego zwolnienia dodatkowo od przeniesienia własności wyrobu akcyzowego funkcjonowanie zharmonizowanego systemu opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych we Wspólnocie byłoby zagrożone.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na treść uzasadnienia do projektu obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu do projektu ustawy zaakcentowana została potrzeba dostarczenia paliwa lotniczego do określonego podmiotu, której to czynności nie można utożsamiać z jego sprzedażą. Celem zastosowania zwolnienia w tym podatku konieczne jest bowiem wystąpienie „jedynie” czynności faktycznej, polegającej na dostarczeniu tego wyrobu danemu podmiotowi. Cyt. „Należy podkreślić, iż sprzedaż wyrobów innemu podmiotowi niż podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący, bez ich fizycznego przemieszczenia do tego innego podmiotu, nie będzie rodziło skutków podatkowych w akcyzie. Dopiero fizyczne przemieszczenie tych wyrobów do innego podmiotu niż podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący będzie skutkowało, w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - utratą zwolnienia (wyroby te są wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1), a w przypadku podmiotu pośredniczącego - powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 2. Powyższe rozwiązania mają z jednej strony umożliwić obrót gospodarczy niniejszymi wyrobami akcyzowymi, a z drugiej strony zminimalizować ryzyko ewentualnych nieprawidłowości związanych ze zwolnieniem od akcyzy.”

Mając zatem na względzie to, że w przypadku odpadów paliw ciekłych, pomimo podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, Wnioskodawca faktycznie nie obejmuje ich w fizyczne posiadanie to brak jest podstaw do uznania, że z momentem podpisania takiego protokołu doszłoby do dostarczenia paliwa do Wnioskodawcy (nie będącej podmiotem zużywającym) przez jednostkę wojskową. Konsekwentnie nie sposób także zaakceptować wniosku, że w wyniku sprzedaży odpadów paliw ciekłych dochodzi do użycia przez Wnioskodawcę wyrobu akcyzowego zwolnionego od podatku ze względu na przeznaczenie.

Sprzedaż odpadu paliwa ciekłego przez Wnioskodawcę nie jest formą użycia wyrobu akcyzowego także z tego powodu, że sprzedaż wyrobów akcyzowych preferencyjnie opodatkowanych jest odrębną czynnością objęta podatkiem, wymienioną w art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy. Przepis ten dotyczy jednak wyłącznie sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy.

Końcowo należy rozważyć, czy Wnioskodawca nie jest podatnikiem z tytułu posiadania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Norma taka, zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku. Jeżeli bowiem niewykorzystanie przez jednostkę wojskową paliwa do celów, z którymi wiązało się zastosowania zwolnienia podatkowego skutkuje, zdaniem organu, koniecznością jej uregulowania, to podatnikiem z tego tytułu nie jest Wnioskodawca, lecz jednostka wojskowa (na podstawie art. 8 ust. 2 pkt l). Znając dostawcę oraz źródło pochodzenia wyrobu akcyzowego niedopuszczalne jest przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych.

W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 20 października 2011 r. (sygn. akt III SA/Po 643/11). W orzeczeniu tym sąd uznał, że gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot niż posiadacz tych wyrobów, akcyza winna zostać nałożona na ten właśnie podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. WSA w Poznaniu stwierdził: „Przepis ten nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych, w każdym przypadku, gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Sąd stoi na stanowisku, że celem tej regulacji jest bowiem dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do guasi-solidarnej odpowiedzialności w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym”. Przywołany pogląd WSA został powtórzony w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 10028 w sprawie interpretowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy kontroli podatkowej. W odpowiedzi tej zaakcentowano dodatkowo, że „Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może służyć organom celnym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten nie powinien mieć również zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować tego podatnika.”

W tym kontekście nieuprawnione byłoby przerzucenie ciężaru podatkowego na Wnioskodawcę z tego tylko powodu, że dana jednostka wojskowa (o ile w ogóle istnieje w stosunku do niej taki obowiązek) nie ureguluje akcyzy od wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku użytych niezgodnie z przeznaczeniem.

Ad. 2

Gdyby w ocenie organu Wnioskodawca był podatnikiem w zakresie odpadu paliw ciekłych to, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie z dniem ich sprzedaży. W tym zakresie zastosowanie mogłaby znaleźć reguła ogólna, wyrażona w art. 10 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Brak szczególnej regulacji dla opisanego stanu faktycznego powoduje, że obowiązek należałoby rozpoznać z momentem wykonania czynności, czyli dniem zawarcia umowy sprzedaży omawianych odpadowych paliw ciekłych.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy nie jest on podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia lub posiadania albo sprzedaży materiałów pędnych i smarów. Znając dostawcę oraz źródło pochodzenia wyrobu akcyzowego niedopuszczalne jest przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych (szerokie uzasadnienie takiego stanowiska zostało przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy na pierwsze pytanie). Uwzględniając jednofazowy charakter akcyzy także sprzedaż materiałów pędnych i smarów nie będzie stanowiła przedmiotu opodatkowania akcyzą. Analizę skutków podatkowych z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych należy przeprowadzić na podstawie stanu prawnego obowiązującego w momencie nabycia przez Wnioskodawcę materiałów pędnych i smarów (protokół zdawczo odbiorczy z 2010 r.), natomiast w zakresie planowanej sprzedaży (gdyby uznać, iż stanowi czynność objętą akcyza) zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami prawa. W całym okresie kluczowym dla udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie, pomimo częstych zmian stanu prawnego, istota regulacji nie uległa zmianie. Przepis art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym dla jego zastosowania wobec potencjalnego podatnika nie wymaga, aby kwota akcyzy została zapłacona przez podatnika, w stosunku do którego wcześniej powstał obowiązek podatkowy - wystarczy, iż zostanie ona określona lub zadeklarowana. Jeżeli bowiem określony podatnik zadeklarował kwotę akcyzy do zapłaty zgodnie z przepisami albo organ celny określił wobec niego kwotę podatku, to kwota ta powinna być od niego wyegzekwowana. Zadeklarowanie lub określenie podatku oznacza, że można wskazać źródło pochodzenia wyrobów akcyzowych, organowi znany jest podmiot obowiązany do uiszczenia akcyzy i dlatego też akcyza powinna być wyegzekwowana od tego właśnie podmiotu. Ewentualne problemy z wyegzekwowaniem kwoty akcyzy nie powinny skutkować wymagalnością akcyzy od nabywcy wyrobu akcyzowego, który nabył ten wyrób w dobrej wierze. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak już wcześniej wskazano, nie może służyć organom celnym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten nie powinien mieć również zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować tego podatnika. Tym samym nawet gdyby okazało się, że z tytułu niewykorzystania wyrobów do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia podatkowego lub zerowej stawki akcyzy ze względu na ich przeznaczenie konieczna byłaby zapłata akcyzy, to podatnikiem z tego tytułu nie jest Wnioskodawca.

Ad. 4

Gdyby w ocenie organu Wnioskodawca był podatnikiem w zakresie materiałów pędnych i smarów to, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie z dniem ich sprzedaży. W tym zakresie zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna, wyrażona w art. 10 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwana dalej „ustawą”, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 27 mieszczą wyroby o kodzie CN 2710, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Natomiast w myśl uregulowań art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1711 z późn. zm.; dalej: ustawa o AMW) zadaniem Wnioskodawcy jest gospodarowanie mieniem ruchomym (w tym odpadami) zbędnym dla jednostek organizacyjnych podległych bądź nadzorowanych przez Ministra Obrony Narodowej lub ministra właściwego do spraw wewnętrznych.

Na podstawie przepisów ww. ustawy, gospodarowanie odbywa się na zasadach racjonalnej gospodarki, w tym poprzez sprzedaż w drodze przetargu publicznego lub bezprzetargowo. Powyższa sprzedaż obejmuje również zbędne dla strony wojskowej mienie ruchome stanowiące odpady. Kwalifikacja niektórych produktów do odpadów sprawi, że jedynym potencjalnym odbiorcą (nabywcą) takich odpadów będą mogły zostać uprawnione podmioty gospodarcze posiadające zezwolenia w zakresie zbierania lub przetwarzania tego rodzaju odpadów, wydane zgodnie z ustawą z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21) lub wcześniej obowiązującymi przepisami.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o AMW każdorazowe przekazywanie do zasobu Wnioskodawcy mienia ruchomego, W tym odpadów, z jednostek organizacyjnych podległych bądź nadzorowanych przez Ministra Obrony Narodowej lub Ministra Spraw Wewnętrznych, następuje w formie protokołu zdawczo-odbiorczego. Po podpisaniu tego dokumentu mienie w nim ujęte zostaje zewidencjonowane w zasobach WNioskodawcy, na zasadach określonych w stosownym rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 marca 2005 r. w sprawie prowadzenia ewidencji mienia Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. Nr 44, poz. 426).

Przekazywanie mienia, w tym odpadów pomiędzy Wnioskodawcą, a jednostkami organizacyjnymi następuje nieodpłatnie. W przypadku odpadów, pomimo podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego Wnioskodawca faktycznie nie obejmuje ich fizycznie w posiadanie, tym samym nie staje się posiadaczem odpadów oraz nie przejmuje odpowiedzialności za dalsze gospodarowanie tymi odpadami.

Dodatkowo, pomiędzy wytwórcą (jednostką organizacyjną MON lub MSW) a odbiorcą odpadów, w dniu odbioru tych odpadów, zostaje sporządzona i podpisana karta przekazania odpadów, o której mowa w art. 69 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21). Odbiorca odpadów po podpisaniu tego dokumentu ponosi pełną odpowiedzialność za dalsze zagospodarowanie przejętych odpadów.

W grupie mienia zbędnego strona wojskowa planuje przekazać w 2013 r. m.in. odpady w postaci: niespełniających norm lotniczych paliw i benzyn lotniczych (np. paliwo F-34 do turbinowych silników lotniczych o kodzie CN 2710 19 21), zlewek naftowych powstałych po badaniach laboratoryjnych (zlewki różnego rodzaju paliw), niespełniających normy olejów napędowych (F-54) i benzyny bezołowiowej WB-95 z dodatkiem antyrecesyjnym.

Kwalifikacja do odpadów ww. materiałów pędnych odbywa się w oparciu o raporty z badań laboratoryjnych, sporządzane przez stronę wojskową (np. na postawie badań laboratoryjnych wykonywanych przez Ośrodek Badawczy Służby MPS, Rejonowe Laboratorium MPS).

W następstwie tych działań paliwa (mieszaniny paliw) zostają przekwalifikowane na odpady o nazwach: „paliwo technologiczne”, „inne paliwa”, „zlewki naftowe”, „zużyte inne paliwa włącznie z mieszaninami”, „przepracowane paliwa”, „zlewki olejów i nafty” itp. oraz zostaje im nadany kod odpadów 13 07 03\* opisujący „inne paliwa (włącznie z mieszaninami)” umieszczone w podgrupie klasyfikującej „odpady paliw ciekłych”, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. Nr 112, poz. 1206). W dalszej części wniosku produkty te będą określane jako: odpady paliw ciekłych.

Zgodnie z informacją przekazaną przez stronę wojskową ww. produkty, w tym zakupione benzyny lotnicze oraz paliwa przeznaczone do silników lotniczych, zostały nabyte z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie.

W zasobie Wnioskodawcy występują także inne produkty, które określane są zbiorczą kategorią jako materiały pędne i smarowe (w dalszej części wniosku produkty te będą określane jako: „materiały pędne i smary”. Należą do nich: nafta oświetleniowa (CN 2710 19 25), denaturat (CN 2207 20 00), smary (grafitowy, przeciwkorozyjny działowy, technologiczny SP-3, zaliczane do kodu CN 3403) oraz oleje maszynowe niskokrzepnące. Produkty te zostały przekazane do zasobu Wnioskodawcyw 2010 r. wraz z nieruchomością po jednostce wojskowej stanowiącą skład materiałowy. Z przekazania tych materiałów został sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy.

Wynika z niego, że:

*   nafta do oświetlenia nabywana była w latach 1993, 1994, 1997, 1998, oraz 2004-2007. Produkt był kupowany w procedurze zwolnienia od akcyzy (m.in. na podstawie § 16a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w okresie obowiązywania tego rozporządzenia);

*   denaturat został nabyty w latach 2003-2007 w procedurze zwolnienia z podatku akcyzowego (m.in. na podstawie § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w okresie obowiązywania tego rozporządzenia);

*   smary zostały nabyte w latach 1994, 2005-2007. Produkt ten objęty był zerową stawką akcyzy;

*   olej maszynowy został nabyty w roku 1998. Wnioskodawca nie posiada żadnej informacji na temat zasad opodatkowania tego produktu z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej (z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości uznania ją za podatnika podatku akcyzowego w zaistniałej sytuacji (z tytułu nabycia lub posiadania, czy sprzedaży ww. odpadowych paliw ciekłych oraz materiałów pędnych i smarów).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy w przedmiotowym przypadku przeanalizować, czy zachodzą przesłanki, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4 lub pkt 2 ustawy.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Powyższy przepis nie będzie mieć jednak zastosowania do Wnioskodawcy w opisanej sytuacji - nie będzie ona bowiem uznana za podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku odpadów, pomimo podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego Wnioskodawca faktycznie nie obejmuje ich fizycznie w posiadanie, tym samym nie staje się posiadaczem odpadów oraz nie przejmuje odpowiedzialności za dalsze gospodarowanie tymi odpadami.

W tym przypadku opodatkowanie ww. wyrobów należy rozpatrywać w kontekście ich przekazania przez odpowiednią jednostkę MON lub MSW. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika bowiem, iż dodatkowo, pomiędzy wytwórcą (jednostką organizacyjną MON lub MSW), a odbiorcą odpadów, w dniu odbioru tych odpadów, zostaje sporządzona i podpisana karta przekazania odpadów, o której mowa w art. 69 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21). Odbiorca odpadów po podpisaniu tego dokumentu ponosi pełną odpowiedzialność za dalsze zagospodarowanie przejętych odpadów. Tym samym to ww. jednostka MON lub MSW dostarcza opisane we wniosku wyroby bez zachowania warunków zwolnienia – wypełniając dyspozycję art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia lub posiadania, jak również sprzedaży zarówno odpadowych paliw ciekłych, jak również materiałów pędnych i smarów.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytania nr 2 i 4 przedstawione w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.