Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.878.2024.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-31
Teza: Brak opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu. Brak uznania otrzymanego dofinansowania i wkładów własnych za element podstawy opodatkowania. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów realizacji Projektu. Brak obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, w sytuacji nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu i pozostałą działalnością Wnioskodawcy. Brak obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu i pozostałą działalnością Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
      braku opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w związku z
      realizacją Projektu,
      braku uznania otrzymanego dofinansowania i wkładów własnych za element
      podstawy opodatkowania,
      braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i
      usług wykorzystywanych wyłącznie do celów realizacji Projektu,
      braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, w sytuacji
      nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu i pozostałą działalnością
      Wnioskodawcy,
      braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w
      sytuacji nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu i pozostałą
      działalnością Wnioskodawcy.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 stycznia 2025 r. (wpływ
    14 stycznia 2025 r.) oraz pismem z 13 stycznia 2025 r. (wpływ 15 stycznia 2025 r.). Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    ... S.A. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
    ... SA jest spółką prawa handlowego, zarządzającą ..., utworzoną na mocy rozporządzenia
    Rady Ministrów z dnia ... roku w sprawie ustanowienia ... (Dz. U. nr ..., poz. ... z późn. zm.).
    ... SA zgodnie z przedmiotem działalności określonym w Statucie Spółki podejmuje
    działania zapewniające sprawne funkcjonowanie specjalnej strefy ekonomicznej.
    Obejmuje to między innymi czynności wymienione w art. 8 ustawy z dnia 20.10.1994 r. o
    specjalnych strefach ekonomicznych, (t.j. Dz.U. z 2017 roku poz. 1010 z późn. zm.), tj.:
      1. Tworzy obszary dla prowadzenia działalności gospodarczej dla inwestorów, którzy
        chcą działać w oparciu o zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie
        specjalnej strefy ekonomicznej. W tym celu nabywa grunty, które uzbraja w
        infrastrukturę samodzielnie bądź wspólnie z samorządami i tym samym umożliwia,
        przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy używanie i korzystania
        ze składników mienia położonych na obszarze strefy.
      2. Na posiadanych gruntach buduje obiekty budowlane, w których pomieszczenia
        przeznaczone są na wynajem dla inwestorów, którzy chcą prowadzić działalność

        gospodarczą na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie
        specjalnej strefy ekonomicznej.
      3. Dla pozyskania inwestorów ... SA podejmuje szereg działań promujących działalność
        w specjalnej strefie ekonomicznej oraz informuje o możliwościach inwestycyjnych i
        korzyściach płynących z działalności na terenie strefy.
      4. Przeprowadza przetargi lub rokowania celem ustalenia przedsiębiorców, którzy
        uzyskują zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy.
      5. Udziela w imieniu Ministra właściwego do spraw gospodarki zezwoleń na
        prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy oraz wykonuje bieżącą
        kontrolę realizacji warunków zezwolenia.
      6. Spółka wynajmuje powierzchnie konferencyjne oraz nieruchomości będące
        własnością ... SA.
      7. Za koszty związane z administrowaniem Strefą, spółka pobiera opłaty w postaci
        opłat administracyjnych.
      8. Podejmuje działania i współtworzy klastry.
      9. Podejmuje współpracę ze szkolnictwem zawodowym w zakresie uwzględnienia w
        procesie kształcenia potrzeb rynku pracy w specjalnej strefie ekonomicznej.
    ... S.A. jest podmiotem zarządzającym ..., która została powołana do życia
    rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia ... r. w sprawie ustanowienia ... (Dz. U. Nr ... poz.
    ..., z późn. zm.). Obecnie natomiast podstawowym aktem prawnym dotyczących
    funkcjonowania ... jest rozporządzenia Rady Ministrów z dnia ... r. w sprawie ... (t.j. Dz.U. ...
    ze zm.).
    ... S.A. działa w formie prawnej spółki akcyjnej i jest zarejestrowana w Rejestrze
    Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS ... . Forma prawna
    spółki akcyjnej jest konsekwencją regulacji, zawartej w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia ... r. o
    specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U....), zgodnie z którą zarządzającym specjalną
    strefą ekonomiczną może być wyłącznie spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną
    odpowiedzialnością. W literaturze podnosi się, że „Ustawodawca z pełną świadomością
    powierzył zarządzanie ... spółce prawa handlowego ze wszystkimi wynikającymi stąd
    konsekwencjami" (M. Rydlichowski, [w:] Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych.
    Komentarz, LexisNexis 2013, komentarz do art. 6 ustawy). W efekcie, należy przyjąć, że ...
    S.A. jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą w
    rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności
    gospodarczej (t.j. Dz.U.2016.1829 ze zm.).
    Na mocy ww. przepisów Wnioskodawca ma podejmować działania, których nadrzędnym
    celem jest przyspieszenie rozwoju gospodarczego określonych części terytorium kraju.
    Zadania te polegają na podejmowaniu różnych działań, służących przede wszystkim
    sprawnemu funkcjonowaniu określonej strefy ekonomicznej. Obejmuje to między innymi
    czynności wymienione w art. 8 SSEUst, do których należą między innymi:
      1) umożliwianie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na
        terenie strefy używania i korzystania ze składników mienia położonych na obszarze
        strefy, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym;
      2) gospodarowanie w sposób ułatwiający prowadzenie działalności gospodarczej na
        terenie strefy urządzeniami infrastruktury gospodarczej i technicznej oraz innymi
        składnikami mienia, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem
        zależnym;
      3) świadczenie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na
        obszarze strefy usług oraz tworzenie warunków do świadczenia usług przez osoby
        trzecie;

      4) prowadzenie działań promujących podejmowanie działalności gospodarczej w
        strefie;
      5) podejmowanie działań zmierzających do powstawania klastrów.
    W ramach stwarzania warunków do prowadzenia działalności na terenie ... Wnioskodawca
    podejmuje dodatkowe usługi skierowane zarówno do inwestorów strefowych, jak i
    pozostałych przedsiębiorców, takie jak: wynajem sal konferencyjnych czy organizacja
    konferencji. Działania te mają charakter odpłatny i podlegają opodatkowaniu podatkiem
    VAT.
    W ostatnich latach ... koncentruje swoje wysiłki na stworzeniu warunków do rozwoju
    nowoczesnych technologii, poprzez stworzenie przestrzeni do komunikacji między
    inwestorami oraz startupami. ... zapewnia dostęp do wiedzy, innowacji i najnowszych
    trendów technologicznych. Dzieje się to w ramach realizowanych programów
    akceleracyjnych i oraz udostępnienia ... .
    W ramach swojej misji Wnioskodawca wykonuje także inne działania skierowane do ogółu,
    służące promocji ... i ... jako miejsca przyjaznego inwestorom. Przykładem takich działań
    jest organizacja „...”. Inicjatywa ta polega na organizacji pikniku artystyczno- plenerowego
    na terenie Strefy, w której udział mogą brać wszyscy zainteresowani, w tym pracownicy
    przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie ... .
    ... S.A. (dalej: Wnioskodawca) realizuje projekt pn. „...”, nr ... (dalej: Projekt) w ramach
    programu Regionalnego Fundusze Europejskie dla ... 2021-2027, Priorytet ... Fundusze
    europejskie dla edukacji i kadr w ..., Działanie ... Usługi Rozwojowe dla pracowników,
    współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Plus. Strefa „...”
    skierowana jest do mikro, małych, średnich i dużych przedsiębiorstw, pracodawców
    niebędących jednostkami sektora finansów publicznych oraz pozostałych pracodawców.
    W ramach projektu, Wnioskodawca pełni rolę operatora (beneficjenta) odpowiedzialnego
    za dystrybucję bonów rozwojowych o unikalnych numerach, wartości i z określoną datą
    ważności, które uprawniają pracodawców z województwa ... i ich pracowników do
    skorzystania z usług rozwojowych (szkoleń, kursów, studiów podyplomowych oraz
    egzaminów) dostępnych w Bazie Usług Rozwojowych, prowadzonej przez Polską Agencję
    Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP).
    W ramach projektu przedsiębiorcy wybierają z bazy BUR - usługi rozwojowe, świadczone
    przez zarejestrowanych w BUR podmioty. Usługi rozwojowe mogą miech charakter
    stacjonarny, zdalny w czasie rzeczywistym lub mieszany (usługa stacjonarna połączona z
    usługą zdalną w czasie rzeczywistym).
    Jako operator, Wnioskodawca odpowiada za ... przeznaczonych na usługi rozwojowe.
    Usługi rozwojowe świadczone w ramach projektu są w części pokryte wkładem własnym
    pracodawców, którego stopień dofinansowania zależy od wielkości przedsiębiorstwa.
    Dokonane wpłaty będą stanowić pomoc de minimis dla przedsiębiorcy.
    W ramach Projektu Wnioskodawca, jako operator bonów, wykonuje ogólne czynności
    związane bezpośrednio z realizacją, zarządzaniem i rozliczeniem Projektu.
    Przedsiębiorstwa samodzielnie wybierają dostawców usług zarejestrowanych w BUR,
    odpowiadających ich potrzebom. Po wykonaniu usługi przekazują bony rozwojowe
    wykonawcy, a Wnioskodawca wypłaca usługodawcom równowartość nominalną bonów,
    finansując ją ze środków projektu oraz wkładu własnego przedsiębiorców.
    Wnioskodawca nie będzie świadczył bezpośrednio usług rozwojowych. Jego głównym
    zadaniem będzie redystrybucja środków finansowych do przedsiębiorstw realizujących te
    usługi.
    Realizacja Projektu polega na upowszechnianiu wiedzy o Projekcie i przyjmowaniu
    zgłoszeń od Uczestników Instytucjonalnych (dalej: UI) za pośrednictwem elektronicznego
    formularza zgłoszeniowego dostępnego na stronie internetowej Projektu oraz ich

    weryfikację przez zespół projektowy powołany przez Wnioskodawcę. Po pozytywnej
    weryfikacji UI podpisują umowy wsparcia, na mocy których otrzymują dofinansowanie na
    usługi rozwojowe. Dofinansowanie wynosi od wysokości 50% (dla dużych przedsiębiorstw
    i pozostałych pracodawców) do wysokości 85% (dla mikro i małych przedsiębiorstw).
    Aby uzyskać dofinansowanie, UI musi wpłacić wkład własny uzależniony od jego statusu
    (mikro, małe, średnie, duże przedsiębiorstwo, jednostka sektora finansów publicznych,
    inny pracodawca). Po dokonaniu wpłaty, UI otrzymuje bony rozwojowe, każdy o wartości
    ... zł, co odpowiada ... godz. usługi szkoleniowej, lub ... godz. dla studiów podyplomowych.
    Podmiotowy System Finansowania Województwa ... gwarantuje UI możliwość dokonania
    samodzielnego wyboru usług rozwojowych w ramach oferty dostępnej w BUR,
    odpowiadających w największym stopniu na ich aktualne potrzeby.
    Po zakończeniu usługi, podmiot świadczący usługę rozwojową wystawia fakturę
    przedsiębiorstwu, którego pracownicy skorzystali z usługi, a kopię faktury wraz z innymi
    wymaganymi dokumentami przekazuje Wnioskodawcy. Po zweryfikowaniu poprawności
    formalnej i merytorycznej przekazanych dokumentów, Wnioskodawca dokonuje zapłaty
    na rzecz usługodawcy, która obejmuje wkład własny przedsiębiorstwa i dofinansowanie z
    projektu. Wnioskodawca dokonuje zapłaty do wysokości iloczynu liczby godzin usługi i
    wartości bonu rozwojowego (zgodnie z kartą usługi), z uwzględnieniem limitu kwotowego
    za jedną godzinę wynoszącego: ... zł dla usług szkoleniowych i usług doradczych i ... zł dla
    usług studiów podyplomowych oraz ... zł/godz. egzamin. W przypadku, gdy koszt usługi
    przekracza te limity, przedsiębiorstwo jest zobowiązane do pokrycia różnicy bezpośrednio
    dostawcy usługi. W przypadku usług o wartości poniżej limitu, Wnioskodawca, jako
    operator bonów, zwraca pracodawcy nadpłacony wkład.
    Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu, polegające na
    opracowaniu Projektu, a następnie na jego wdrożeniu i rozliczeniu, obejmą w
    szczególności następujące procesy:
      - (...).
    Wnioskodawca rozlicza się z otrzymanego na projekt dofinansowania z instytucją
    zarządzającą, tj. jednostką finansów publicznych mającą w dyspozycji środki publiczne, w
    tym europejskie, na współfinansowanie Usług rozwojowych dla Pracodawców i
    Przedsiębiorców, tj. z Urzędem ... .
    Większość środków finansowych Projektu (90%) jest przeznaczona na pokrycie kosztów
    bezpośrednich Projektu, tj. głównie kosztów ... .
    10% środków jest przeznaczone na pokrycie tzw. kosztów pośrednich Projektu, tj. kosztów
    nieprzypisanych bezpośrednio do głównego celu projektu, m.in. wydatki na organizację
    biura projektu, zatrudnienie kadry zarządzającej, personelu obsługowego (obsługa
    kadrowa, księgowa, prawna oraz finansowa), działania informacyjno-promocyjne projektu,
    koszty materiałów biurowych i eksploatacyjnych, utrzymanie powierzchni biurowej.
    W uzupełnieniu wniosku na pytanie: Czy, a jeśli tak, to jakie czynności (usługi/dostawy
    towarów) wykonują Państwo na rzecz biorących udział w projekcie przedsiębiorców
    /pracodawców/ pracowników? Jeżeli tak to prosimy wskazać, jakie i na czyją rzecz?
    odpowiedzieli Państwo: Głównym celem działań podejmowanych przez Operatora w
    ramach projektu, stanowiącego przedmiot wniosku o interpretację jest redystrybucja
    środków przyznanych przez Urząd ... w ramach Podmiotowego Systemu Finansowania.
    Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu same w sobie nie
    prowadzą do realizacji żadnego skonkretyzowanego interesu. Podjęcie przez
    Wnioskodawcę realizacji Projektu można określić jako służące rozwojowi
    przedsiębiorczości. Nie jest możliwe wskazanie konkretnego odbiorcy świadczeń
    Wnioskodawcy. Brak jest konkretnego konsumenta lub konkretnego podmiotu
    gospodarczego odnoszącego korzyść, która może być uznana za element kosztowy jego
    działalności. Wnioskodawca wykonuje czynności dla ww. wymienionego zbioru
    potencjalnych beneficjentów w postaci: (...).

    Następnie na pytanie: Z jakich środków pokrywają Państwo koszty swojej działalności
    związanej z realizacją Projektu? wskazali Państwo: W związku z realizacją Projektu,
    Wnioskodawca będzie ponosił koszty bezpośrednie i pośrednie. 90% stanowią koszty
    bezpośrednie projektu, a jedynie 10% jest przeznaczone na pokrycie kosztów tzw.
    pośrednich projektu, tj. kosztów administracyjnych związanych z realizacją projektu, m.in.
    na organizację biura projektu, zatrudnienie kadry, zakup sprzętu, obsługa prawna.
    Wnioskodawca jako Operator nie otrzymuje wynagrodzenia w związku z udziałem w
    projekcie. Jedynie uzyskuje zwrot poniesionych kosztów. W związku z udziałem w Projekcie
    Wnioskodawca nie może również generować zysku.
    Na pytanie: Czy za wykonywane w ramach Projektu czynności otrzymują Państwo
    jakiekolwiek wynagrodzenie lub zwrot środków, dofinansowanie Programu lub innych
    źródeł? wskazali Państwo: Otrzymane środki mogą Państwo przeznaczyć wyłącznie na
    zadania, cele i procesy związane z realizacją projektu. W ramach realizowanego projektu
    Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia, równocześnie dostaje zwrot poniesionych
    kosztów. Program nie jest dofinansowany z innych źródeł.
    Dalej na pytanie: Czy otrzymane środki finansowe na pokrycie środków własnych mogą
    Państwo przeznaczyć wyłącznie na wydatki związane z projektem czy na inny cel, który nie
    jest związany z realizacją projektu? odpowiedzieli Państwo: Otrzymane środki na realizację
    Projektu muszą być przeznaczone na zadania, cele i procesy związane z jego realizacją i
    nie mogą być przeznaczone na cele inne niż związane z realizowanym Projektem.
    Następnie na pytanie: Czy otrzymane środki finansowe, na pokrycie środków własnych,
    mogą Państwo przeznaczyć na ogólną działalność Państwa Spółki? wskazali Państwo:
    Otrzymane środki na realizację projektu muszą być przeznaczone na zadania, cele i
    procesy związane z jego realizacją i nie mogą być przeznaczone na ogólną działalność
    spółki.
    Na pytanie: Od czego uzależniona jest wysokość otrzymywanego przez Państwa
    dofinansowania? wskazali Państwo: Kwota dofinansowania została określona w par. 2 ust.
    Umowy o dofinansowanie w wysokości ... zł i obejmuje:
      dofinansowanie ze środków europejskich w kwocie nieprzekraczającej ... zł co
      stanowi 80,97 % wydatków kwalifikowalnych Projektu,
      wkład własny w kwocie ... zł stanowiącej 19,03% wydatków kwalifikowalnych
      pochodzący ze środków przedsiębiorców/pracodawców biorących udział w projekcie.
      Kwota ta może być przeznaczona na bony rozwojowe, koszty bezpośrednie projektu
      oraz zryczałtowanych kosztów pośrednich. W przypadku nieosiągnięcia założeń
      Projektu w zakresie określonym i zatwierdzonym we wniosku o dofinansowanie,
      Instytucja Zarządzająca (Urząd ...) może zastosować regułę proporcjonalności, tj.
      ograniczyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia osiągnięcia założeń
      merytorycznych.
    W dalszej kolejności na pytanie: Kto zawiera umowę z firmami szkoleniowymi o
    świadczenie usług rozwojowych? odpowiedzieli Państwo: Operator (...) zawiera umowy
    wsparcia z przedsiębiorcami/ pracodawcami, a następnie korzystają oni ze szkoleń
    dostępnych w Bazie Usług Rozwojowych. Wnioskodawca nie ma wiedzy na temat umów
    zawieranych przez przedsiębiorców/pracodawców z firmami szkoleniowymi (dostawcami
    usług rozwojowych). Jest to inicjatywa ww. podmiotów. Zasady dofinansowania
    poszczególnych usług rozwojowych określone są w „...”. Zawiera on szczegółowe limity
    dofinansowania związane z wielkością i kategorią beneficjentów. Minimalny wkład własny
    uczestników wynosi 15% wartości bonów rozwojowych, o które aplikują. Po podpisaniu
    Umowy wsparcia z ... i wpłatą wkładu własnego, Operator nadaje ID wsparcia uczestnikowi

    i przekazuje „bony rozwojowe”, które są przyrzeczeniem płatności dla firmy szkoleniowej i
    stanowią swoisty znak legitymacyjny, którym przedsiębiorcy/pracodawcy płacą firmie
    szkoleniowej za zrealizowaną usługę rozwojową. Kolejnym etapem jest wystawienie
    faktury przez dostawcę usługi i przekazanie jej kopii Operatorowi do płatności wraz z
    kompletem innych dokumentów (w tym otrzymanymi od MŚP bonami) w celu
    uregulowania wartości nominalnej bonów. Wnioskodawca pokryje wartość bonów ze
    środków pochodzących z wkładu własnego przedsiębiorcy oraz z dofinansowania.
    Następnie na pytanie: Czy umowy zawarte z firmami szkoleniowymi określają wysokość
    dofinansowania? wskazali Państwo: Wnioskodawca nie posiada wiedzy nt. treści
    ewentualnych umów zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami/pracodawcami a firmami
    szkoleniowymi. Zasady wsparcia określa „...", w którym zawarte są limity zarówno wartości
    ... godziny usługi rozwojowej, wkładu własnego, jak również limitu na przedsiębiorstwo
    /pracodawcę (mikro, małe, średnie, duże przedsiębiorstwo), pracodawca. Ewentualne
    warunki zawarte w umowie muszą być zgodne z regulaminem i zasadami Projektu ... .
    Dalej na pytanie: Czy bony rozwojowe muszą być przeznaczone wyłącznie na wybrane
    usługi rozwojowe czy też mogą być przeznaczone na inne cele (wskazać jakie)?
    odpowiedzieli Państwo: Bony rozwojowe przedsiębiorcy/pracodawcy mogą przeznaczyć
    wyłącznie na usługi rozwojowe znajdujące się w Bazie Usług Rozwojowych. Zgodnie z „...".
    Usługa rozwojowa ma na celu nabycie, potwierdzenie lub wzrost wiedzy, umiejętności lub
    kompetencji społecznych u osoby lub podmiotu w niej uczestniczących, w tym
    przygotowująca do uzyskania kwalifikacji lub pozwalająca na ich rozwój. Usługi Rozwojowe
    rozliczane za pomocą Bonów rozwojowych dzielą się na trzy kategorie usług:
      a. usługi szkoleniowe (w tym kursy zawodowe) i usługi doradcze (doradztwo,
        mentoring, coaching);
      b. studia podyplomowe;
      c. egzamin.
    Limit kwotowy za jedną godzinę zrealizowanej Usługi Rozwojowej wynosi dla:
      a. usługi szkoleniowej i doradczej - maksymalnie ... zł/godz.;
      b. studiów podyplomowych - maksymalnie ... zł/godz.;
      c. egzaminu - ... zł/godz.
    Podsumowując przedsiębiorca/pracodawca nie może wybrać usługi rozwojowej i firmy
    szkoleniowej nie występującej w Bazie Usług Rozwojowych.
    Na pytanie nr 10: O jakiej pozostałej działalności jest mowa w pytaniu nr 3 i 4? wskazali
    Państwo: Pod pojęciem pozostałej działalności Spółki, o której jest mowa w pytaniu 3 i 4
    rozumieją Państwo działania niezwiązane z realizacją Projektu, a stanowiące podstawowy
    przedmiot działalności Wnioskodawcy. W ramach podstawowej działalności spółka
    nabywa grunty, uzbraja je w infrastrukturę techniczną, a następnie sprzedaje inwestorom
    lokującym swoje inwestycje w ... . Ponadto Wnioskodawca administruje terenami
    strefowymi oraz nadzoruje działalność inwestorów po kątem zgodności działalności z
    zezwoleniami-decyzjami o wsparciu związanymi z prowadzoną działalnością w specjalnej
    strefie ekonomicznej. Czynności te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Dalej na pytanie: Jakie towary i usługi są wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do
    celów realizacji Projektu? wskazali Państwo: Przedmiotem zakupu towarów
    wykorzystywanych przez Podatnika wyłącznie dla celów realizacji Projektu są w głównej
    mierze sprzęty biurowe (biurka, krzesła biurowe) sprzęt komputerowy (laptopy, drukarki,
    urządzenia wielofunkcyjne) oraz materiały biurowe.
    Usługami nabywanymi wyłącznie dla celów realizacji projektu są głównie usługi
    informatyczne, prawne, konsultacje podatkowe oraz promocja projektu.

    Podatnik nie nabywa usług szkoleniowych lub innych usług, które mogłoby być
    przedmiotem udostępnienia beneficjentom w ramach realizacji projektu.
    Na pytanie: Jakie nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez Państwa jednocześnie
    do celów realizacji Projektu i do celów pozostałej działalności Spółki? odpowiedzieli
    Państwo: Dla celów realizacji projektu, jak i dla celów pozostałej, tj. opodatkowanej,
    działalności Spółki wykorzystywane są środki trwałe, materiały biurowe, wyposażenie oraz
    usługi służące działalności ogólnozakładowej. Środki trwałe i towary oraz usługi
    wykorzystywane dla celów ogólnego zarządu służą zarówno celom pozostałej działalności,
    która ma wiodący charakter, jak i pośrednio w celu realizacji projektu. Z uwagi na ich
    ogólnozakładowe przeznaczenie nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie tych towarów
    lub usług wyłącznie działalności pozostałej lub realizacji Projektu.
    Następnie na pytanie: Do jakich czynności wykorzystują Państwo towary i usługi
    nabywane w ramach ww. „pozostałej działalności Spółki", tj. do czynności:
      czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
      czynności zwolnionych od podatku VAT,
      czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?
    wskazali Państwo: Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach „pozostałej
    działalności spółki" są wykorzystywane do wykonywania czynności opisanych w
    uzupełnieniu do pytania 10. Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Dalej na pytanie: Do jakich czynności wykorzystują Państwo towary i usługi nabywane do
    realizacji Projektu, tj. do czynności:
      opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
      zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
      niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    odpowiedzieli Państwo: Jak wskazano we wniosku czynności wykonywane przez
    Wnioskodawcę w ramach Projektu nie podlegają wprawdzie opodatkowaniu, ale stanowią
    czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, niepodlegającej
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym towary i usługi nabywane
    wyłącznie do realizacji Projektu są wykorzystywane do wykonywania czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Na pytanie: Czy towary i usługi, nabywane do realizacji Projektu, wykorzystują Państwo:
      do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy
      z dnia 11 marca 2004?
      do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o
      podatku od towarów i usług?
      zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.
      2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność
      gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
    wskazali Państwo: Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu, a
    także założonych celów, jakim ma służyć Projekt, w kontekście założonych celów
    działalności podmiotów zarządzających specjalnymi strefami ekonomicznymi i konkretnie
    Wnioskodawcę jako zarządzającego ..., stanowią działalność gospodarczą Wnioskodawcy

    w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samy towary i
    usługi nabywane w celu do realizacji Projektu są nabywane w celu wykonywaniu
    działalności gospodarczej.
    Następnie na pytanie: W sytuacji, gdy ww. towary i usługi wykorzystywane są przez
    Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych
    niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w
    całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? wskazali Państwo: Jak
    wyjaśniono we wniosku i powyższym uzupełnieniu, zdaniem Wnioskodawcy, nie wykonuje
    on działalności innej niż działalność gospodarcza. Zdaniem Wnioskodawcy realizacja
    Projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku również nie jest działalnością inną
    niż działalności gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT.
    Realizacja projektu jako instrument promocji Spółki jest przejawem działalności
    gospodarczej i służy osiąganiu korzyści gospodarczych i realizacji celów statutowych
    Spółki. Jednocześnie z powodów wyjaśnionych powyżej i złożonym wniosku o interpretację
    udział w Projekcie jest wykonywaniem czynności wyłącznie we własnym interesie i nie
    podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W głównej mierze usługi i towary nabywane przez Wnioskodawcę związane są wyłącznie z
    realizacją Projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku lub wyłącznie z
    działalnością gospodarczą inną niż realizacja niniejszego wniosku. Jednak Wnioskodawca
    nabywa również towary i usługi służące jednocześnie realizacji Projektu, jak i działalności
    gospodarczej innej niż realizacja Projektu. Tym samym część towarów i usług służy
    wyłącznie wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu będących
    działalnością gospodarczą (nie dającym prawa do odliczenia podatku naliczonego),
    natomiast część towarów służy zarówno wykonywaniu czynnościom opodatkowanym, jak i
    niepodlegającym opodatkowaniu będących działalnością gospodarczą.
    Dalej w odpowiedzi na pytanie: Jeżeli nabywane towary i usługi do realizacji Projektu, są
    wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT
    oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT, to czy mają Państwo możliwość
    odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych czynnościami
    opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionych z podatku VAT? wskazali Państwo: Spółka
    nie wykonuje czynności zwolnionych z podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka
    wykonuje czynności podlegającego opodatkowaniu (tj. czynności pozostałej działalności
    Spółki) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu (czynności polegające na realizacji
    projektu). W odniesieniu do zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. realizacją Projektu,
    zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego.
    Następnie na pytanie: Czy towary i usługi, nabywane do realizacji Projektu i do celów
    pozostałej działalności, wykorzystują Państwo:
      do celów prowadzonej działalności w gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
      ustawy o podatku od towarów i usług?
      do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy
      o podatku od towarów i usług?
      zarówno do celów prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o
      podatku od towarów i usług, jak od celów innych niż działalność gospodarcza w
      rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
    odpowiedzieli Państwo: Jak wyjaśniono we wniosku, zdaniem podatnika realizacja
    Projektu jest przejawem prowadzenia działalności gospodarczej z tym zastrzeżeniem, że

    działalność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostała działalności spółki
    również jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust 2 ustawy o VAT, jednak
    podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, Państwa zdaniem,
    towary i usługi nabywane do realizacji projektu, jak i do celów pozostałej działalności są
    wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o
    podatku od towarów i usług.
    Na pytanie: W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi do realizacji Projektu i do celów
    prowadzonej działalności gospodarczej są wykorzystywane przez Państwa zarówno do
    celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy
    istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez
    Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku
    od towarów i usług? wskazali Państwo: Jak wyjaśniono we wniosku i powyższym
    uzupełnieniu, zdaniem Wnioskodawcy, nie wykonuje on działalności inna niż działalność
    gospodarcza. Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja Projektu będącego przedmiotem
    niniejszego wniosku również nie jest działalnością inną niż działalności gospodarcza, o
    której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Realizacja Projektu jest przejawem
    działalności gospodarczej opisanej w art. 15 ust. 2. Realizacja projektu jako instrument
    promocji jest przejawem działalności gospodarczej i służy osiąganiu korzyści
    gospodarczych i realizacji celów statutowych spółki. Jednocześnie z powodów
    wyjaśnionych powyżej i złożonym wniosku o interpretację udział w Projekcie jest
    wykonywaniem czynności wyłącznie we własnym interesie i nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    W głównej mierze usługi i towary nabywane przez Wnioskodawcę związane są wyłącznie z
    realizacją Projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku lub wyłącznie z
    działalnością gospodarczą inną niż realizacja niniejszego wniosku. Jednak Wnioskodawca
    nabywa również towary i usługi służące jednocześnie realizacji Projektu, jak i działalności
    gospodarczej innej niż realizacja Projektu. Tym samym część towarów i usług służy
    wyłącznie wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu (niedającym prawa
    do odliczenia podatku naliczonego), natomiast część towarów służy zarówno
    wykonywaniu czynnościom opodatkowanym, jak niepodlegającym opodatkowaniu. W
    związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wydatki pozostają w związku z
    działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    Dalej na pytanie: Jeśli nabywane towary i usługi do realizacji Projektu i do celów pozostałej
    działalności, są wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych z podatku VAT, to czy mają Państwo
    możliwość odrębnego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego związanych z
    czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionych z podatku VAT? wskazali
    Państwo: W opinii Spółki, Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane towary i usługi do realizacji Projektu, jak i do celów
    pozostałej działalności nie służą czynnościom zwolnionym opodatkowaniu z VAT, zatem
    nie jest możliwe, jak i konieczne odrębne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego
    związanego z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT.
    Następnie na pytanie: Na kogo będą wystawione faktury dokumentujące nabycie ww.
    towarów i usług? odpowiedzieli Państwo: Towary i usługi nabywane w ramach Projektu,
    jak i działalności gospodarczej niezwiązanej z Projektem będą udokumentowane
    fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę. Wyjątkiem od tej reguły będą jedynie faktury
    za usługi rozwojowe, które są świadczone na rzecz przedsiębiorców/pracodawców i na
    nich będą wystawione faktury przez firmy szkoleniowe świadczące usługi rozwojowe.
    Pytania

      1. Czy w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
        (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej UPTU) czynności wykonywane przez
        Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu stanowią czynności podlegające
        opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymane przez Wnioskodawcę
        dofinansowanie lub jego część przeznaczona na pokrycie kosztów własnych oraz
        otrzymane przez Wnioskodawcę wkłady własne Przedsiębiorco lub Pracodawców
        lub ich część stanowią w myśl art. 29a ust. 1 UPTU element podstawy
        opodatkowania?
      2. Czy w myśl art. 86 ust. 1 UPTU, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego
        z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów realizacji
        Projektu?
      3. Czy wykorzystanie towarów i usług jednocześnie do celów realizacji Projektu i do
        celów pozostałej działalności Spółki skutkuje obowiązkiem zastosowania proporcji,
        o której mowa w art. 90 UPTU?
      4. Czy wykorzystanie towarów i usług jednocześnie do celów realizacji Projektu i do
        celów pozostałej działalności Spółki skutkuje obowiązkiem zastosowania proporcji,
        o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko do pytania 1.
    Wnioskodawca w ramach Projektu nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem
    od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 UPTU, a w szczególności nie świadczy
    odpłatnych usług. Otrzymane przez Wnioskodawcę wkłady własne przedsiębiorstw nie
    stanowią elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 UPTU, nie
    są bowiem zapłatą z tytułu sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę, a w
    szczególności nie są zapłatą z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Otrzymane
    przez Wnioskodawcę dofinansowanie nie stanowi elementu podstawy opodatkowania, o
    której mowa w art. 29a ust. 1 UPTU, nie jest bowiem dotacją, która miałaby bezpośredni
    wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę,
    zarówno w całej kwocie dofinansowania, jak i w części dofinansowania przeznaczonej na
    pokrycie kosztów Projektu poniesionych przez Wnioskodawcę.
    Uzasadnienie
    Działanie w interesie ogólnym, brak usługobiorcy.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU „opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPTU, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
    rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Świadczenie
    usług zostało zdefiniowane w art. 8 ust. 1 UPTU jako „każde świadczenie na rzecz osoby
    fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”. Również zgodnie z art. 24 ust. 1
    Dyrektywy VAT „świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy
    towarów”. Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE), „Artykuł 24 ust.
    1 dyrektywy VAT definiuje „świadczenie usług”, poprzez przeciwstawienie go „dostawie
    towarów”. Zatem na podstawie tego przepisu każdą transakcję, która nie stanowi dostawy
    towarów, należy uważać za świadczenie usług.” (TSUE, wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r., w
    sprawie C-37/16 SAWP, pkt 20).
    Ze świadczeniem usług stanowiącym czynność opodatkowaną mamy do czynienia tylko,
    jeśli dojdzie do transakcji polegającej na wykonaniu przez jeden podmiot świadczenia na
    rzecz drugiego podmiotu. Aby mówić o świadczeniu usług musi być możliwe stwierdzenie,

    że działanie lub zaniechanie jednego podmiotu stanowi z perspektywy drugiego,
    konkretnego podmiotu realizację jego interesu gospodarczego lub prywatnego. Usługą
    będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca
    świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).
    Jak zauważono w doktrynie, „Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić
    konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym
    świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej
    konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj
    wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi.” (A. Bartosiewicz, Art. 8, pkt 4
    [w:] A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2017, Lex/el).
    „Dopatrywanie się w każdej czynności, często o charakterze technicznym, usługi wydaje
    się zbyt daleko idącym rygoryzmem” (A. Bartosiewicz, Art. 8, pkt 6 [w:] A. Bartosiewicz,
    VAT. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2017, Lex/el).
    Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu same w sobie nie
    prowadzą do realizacji żadnego skonkretyzowanego interesu. Podjęcie przez
    Wnioskodawcę realizacji Projektu może co najwyżej określić jako służące rozwojowi
    przedsiębiorczości i konkurencyjności przedsiębiorstw w regionie, czyli interesowi
    społecznemu, ogólnemu interesowi gospodarczemu. Nie jest natomiast możliwe
    wskazanie konkretnego odbiorcy ewentualnych świadczeń Wnioskodawcy, a z wyroku
    TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 Mohr można wywnioskować, że dla
    wystąpienia czynności opodatkowanej musi występować konsumpcja, musi występować
    korzyść, która z danego podmiotu czyni konsumenta usługi, a korzyść taka nie występuje,
    jeśli dochodzi jedynie do realizacji interesu ogólnego (zob. pkt 20 - 23 wyroku). Również
    analiza wyroku Trybunału z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-385/95 Landboden-
    Agrardienste prowadzi do wniosku, że aby wystąpiło podlegające opodatkowaniu
    świadczenie usług, należy zidentyfikować konkretnego konsumenta ostatecznego lub
    konkretny podmiot gospodarczy odnoszący korzyść, która może być uznana za element
    kosztowy jego działalności (zob. pkt 23 - 24 wyroku).
    Realizacja przez Wnioskodawcę, jako Operatora, projektu współfinansowanego ze
    środków unijnych w ramach Podmiotowego Systemu Finansowania z wykorzystaniem
    bonów rozwojowych, sama w sobie nie stanowi dla żadnego podmiotu realizacji jego
    skonkretyzowanego interesu gospodarczego czy prywatnego: ani dla Urzędu ..., jako
    instytucji zarządzającej środkami unijnymi, ani dla Ul (mikro, małych, średnich, dużych,
    przedsiębiorstw, pracodawców), których pracownicy korzystają z usług rozwojowych
    świadczonych przez podmioty trzecie, niezależne od Wnioskodawcy i wymienionych w
    Bazie Usług Rozwojowych, ani dla podmiotów świadczących usługi rozwojowe.
    Wnioskodawca nie świadczy ani usług rozwojowych, ani usług zarządzania projektem. W
    ramach Podmiotowego Systemu Finansowania z wykorzystaniem bonów rozwojowych, z
    nadającym się do konsumpcji (wykorzystania) przez konkretny podmiot świadczeniem
    mamy do czynienia jedynie w relacji między podmiotem świadczącym usługę rozwojową a
    Ul, którego pracownicy z tej usługi rozwojowej korzystają, a więc Uczestnikiem
    Ostatecznym przedmiotowego finansowania, ostatecznym beneficjentem finansowania
    podmiotowego.
    Należy podkreślić, że Wnioskodawca i jego pracownicy nie mogą korzystać z usług
    rozwojowych realizowanych w ramach Projektu.
    Wnioskodawca jako Operator projektu nie otrzymuje wynagrodzenia za czynności w
    związku z udziałem w projekcie. Nie może też osiągnąć na projekcie zysku, zaś wszelkie
    przepływy mają charakter zwrotu poniesionych kosztów.
    Wnioskodawca nie świadczy usługi zarządzania projektem.
    Sytuację Wnioskodawcy należy wyraźnie odróżnić od sytuacji podmiotów, które na
    zlecenie beneficjentów środków unijnych, za wynagrodzeniem należnym od tych
    podmiotów, zobowiązują się do zarządzania projektami unijnymi tych podmiotów.

    Wówczas to nie podmiot komercyjnie zarządzający, lecz beneficjent środków jest stroną
    umowy z instytucją zarządzającą środkami, a następnie beneficjent ten powierza działania
    zarządcze wynajętemu przez siebie profesjonalnemu zarządcy za wynagrodzeniem.
    Realizując Projekt Wnioskodawca nie świadczy nikomu odpłatnej usługi zarządzania
    projektem unijnym. W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca podjął wysiłek
    realizacji Projektu, nie po to, by czerpać z tego tytułu wynagrodzenie, nie po to by
    wyręczać inne podmioty w zarządzeniu projektem korzystającym z dofinansowania
    unijnego, lecz dlatego, by realizować swoją misję wskazaną w przepisach powszechnie
    obowiązujących i przepisach wewnętrznych (jej statucie), do której należy m.in. tworzenie
    warunków do świadczenia usług przez podmioty trzecie. Wnioskodawca jest podmiotem
    zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20
    października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282;
    dalej: USSE), zadaniem zarządzającego strefą jest prowadzenie - zgodnie z planem
    rozwoju strefy, jej regulaminem oraz przepisami prawa - działań zmierzających do rozwoju
    działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, w tym także „świadczenie, na
    podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na obszarze strefy usług
    oraz tworzenie warunków do świadczenia usług przez osoby trzecie” (art. 8 ust. 1 pkt 3
    USSE). Zgodnie z § 5 pkt 1 Statutu Spółki, „celem spółki jest podejmowanie działań
    służących rozwojowi oraz wzrostowi gospodarczemu regionu ..., poprzez ...”.
    Wnioskodawca nie świadczy usług rozwojowych.
    Sytuację Wnioskodawcy należy też odróżnić od sytuacji takich beneficjentów, którzy
    pozyskują w ramach projektów dofinansowanie ze środków unijnych do świadczonych
    bezpośrednio przez siebie usług (np. szkoleniowych, doradczych, studiów
    podyplomowych), co umożliwia im świadczenie swoich usług beneficjentom ostatecznym
    za obniżoną odpłatnością lub bez odpłatności ze strony beneficjentów ostatecznych. W
    tego rodzaju projektach u podmiotów je realizujących i pozyskujących dofinansowanie
    dochodzi do wykonywania opodatkowanych podatkiem od towarów i usług odpłatnych
    usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, a otrzymane dofinansowanie wchodzi do
    postawy opodatkowania, jako mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług
    zgodnie z art. 29a ust. 1 UPTU. Wówczas wykonawca projektu świadczy odpłatne usługi na
    rzecz beneficjentów końcowych (generuje konkretne świadczenie, które nadaje się do
    konsumpcji przez konkretnego beneficjenta końcowego), a podmiotem uiszczającym
    wynagrodzenie nie jest ten beneficjent końcowy, lecz podmiot trzeci wypłacający dotację.
    Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia u Wnioskodawcy w związku z realizacją
    analizowanego Projektu. Wnioskodawca jedynie wdraża Projekt, odpowiadając za
    prawidłową redystrybucję wśród przedsiębiorstw, pracodawców niebędących jednostkami
    sektora finansów publicznych oraz pozostałych pracodawców środków przeznaczonych na
    usługi rozwojowe i to w ramach systemu finansowania podmiotowego, w którym to
    Uczestnik Instytucjonalny samodzielnie decyduje, z których usług rozwojowych
    skorzystają, a jedynym ograniczeniem pozostaje kryterium obecności danej usługi w Bazie
    Usług Rozwojowych, czyli rejestrze takich usług prowadzonym przez podmiot publiczny,
    niezależny od Wnioskodawcy. Same odpłatne usługi rozwojowe, finansowane w części z
    wkładów własnych Ul, a w części z dofinansowania redystrybuowanego przez
    Wnioskodawcę, jako operatora bonów rozwojowych, są świadczone przez podmioty
    trzecie.
    Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie podpisuje umów z dostawcami usług
    rozwojowych. Przedsiębiorcy i Pracodawcy samodzielnie wybierają podmioty świadczące
    usługi i to jedynie w ramach katalogu usług i dostawców zarejestrowanych w Bazie Usług
    Rozwojowych prowadzonej przez PARP.
    W kontekście bonów rozwojowych wydawanych przez Wnioskodawcę na rzecz
    Przedsiębiorców lub Pracodawców zakwalifikowanych do Projektu, należy zauważyć, że
    nie stanowią one bonów w rozumieniu Rozdziału 2a UPTU. Zgodnie z definicją bonu
    określoną w art. 2 pkt. 41 UPTIU, bon lub powiązana z nim dokumentacja powinny

    określać towary lub usługi lub też tożsamość dostawców lub usługodawców, dla których
    bon będzie stanowił wynagrodzenie. Zgodnie z przepisem powinno dojść
    skonkretyzowania świadczeniu i/lub świadczącego działanie w zamian za bon.
    W ramach projektu po zawarciu pomiędzy operatorem, a beneficjentem końcowym
    umowy, przekazane bony mogą zostać zamienione na jakąkolwiek usługę szkoleniową,
    doradczą, studia podyplomowe umieszczone w BUR, a świadczone przez podmioty
    szkoleniowe zgłaszające się do BUR. W BUR umieszczonych jest ok. 30 tysięcy szkoleń
    realizowanych przez 2731 Dostawców Usług. Szkolenia te podlegają ustawicznym
    zmianom. Na moment wydania bonu nie jest możliwe skonkretyzowania działania lub
    podmioty wykonujące to działanie. Należy podkreślić, że Operator nie świadczy żadnych
    usług, w szczególności usług, dla których bony mogłyby stanowić wynagrodzenie.
    Bon rozwojowy jest w tym przypadku jedynie zamiennikiem (surogatem) pieniądza,
    akceptowanym jako środek płatniczy. W momencie wydania bonu nie ma żadnej
    konsumpcji i nie jest znany przedmiot konsumpcji i dostawca usług.
    Warto podkreślić, że przepływy finansowe same w sobie pozostają neutralne na gruncie
    podatku od towarów i usług. Samo otrzymanie wkładów własnych od przedsiębiorstw i
    dofinansowania od instytucji zarządzającej środkami unijnymi, nie może stanowić u
    Wnioskodawcy czynności opodatkowanej. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, czynnością
    opodatkowaną może być bowiem wyłącznie dostawa towarów albo świadczenia usług, do
    których u Wnioskodawcy nie dochodzi. Jak zauważono w doktrynie „nie każda płatność
    występująca w obrocie gospodarczym oznacza powstanie konieczności opodatkowania.
    Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawiają się świadczenie i konsumpcja, a nie każda
    płatność jest związana z ich powstaniem.
    W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy
    miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła
    czynność opodatkowana.” (A. Bartosiewicz, Art. 5, pkt 2 [w:] A. Bartosiewicz, VAT.
    Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2017, Lex/el).
    Ponadto, aby daną czynność uznać za podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie
    usług, między usługodawcą, a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, z którego dla
    usługodawcy wynika obowiązek świadczenia usługi adresowanej do usługobiorcy, a dla
    usługobiorcy wynika obowiązek przekazania usługodawcy świadczenia wzajemnego
    pozostającego w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą (tj. wynagrodzenia), a
    świadczenie to (wynagrodzenie) jest możliwe do wymierzenia w pieniądzu (zob. m.in. TS
    UE, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, pkt 14; wyrok z dnia 16
    grudnia 2010 r. w sprawie C-270/09 MacDonald Resorts, pkt 16). Trybunał wielokrotnie
    podkreślał, że „świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT
    tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w
    ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane
    przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na
    rzecz usługobiorcy ... ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy
    świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone
    kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę
    świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego" (TSUE, wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r.
    w sprawie C-37/16 SAWP, pkt 25 - 26; zob. też TSUE, wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r. w
    sprawie C-11/15, Ćesky rozhlas, pkt 21; wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05
    Societe thermale d'Eugenie-les-Bains, pkt 19).
    Jak wskazuje się w doktrynie, „pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem
    (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze
    przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
    Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez
    świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które
    nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą
    przesądzać o odpłatności danej umowy.” (A. Bartosiewicz, Art. 5, pkt 29 [w:] A.

    Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2017, Lex/el). Również
    organy podatkowe wskazują, że „usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku
    którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o
    charakterze majątkowym. Zatem usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to
    świadczenie.” (zob. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacja indywidualna z
    dnia 4 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPP2.4512.125.2017.1.AK).
    Między Wnioskodawcą i instytucją zarządzającą, między Wnioskodawcą i mikro, małymi i
    średnimi przedsiębiorstwami, między Wnioskodawcą i podmiotami świadczącymi usługi
    rozwojowe nie istnieje taki stosunek prawny. Otrzymane wkłady własne Przedsiębiorców i
    Pracodawców i dofinansowanie od instytucji zarządzającej nie mogą być uznane za
    wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za konkretne usługi.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 UPTU, „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art.
    30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą
    dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika". Przepis ten jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym
    „podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą
    dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług,
    od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi
    bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.” Zatem otrzymane środki finansowe
    wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tylko, gdy stanowią
    zapłatę za konkretną dostawę towarów lub konkretne świadczenie usług, tj. stanowią
    zapłatę należną podatnikowi od nabywcy konkretnego towaru lub usługi lub przynajmniej
    dofinansowanie należne podatnikowi od osoby trzeciej i bezpośrednio związane z ceną
    konkretnego towaru lub konkretnej usługi. Nie wszystkie dotacje stanowią element
    podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz wyłącznie te, które są
    bezpośrednio związane z ceną danego dostarczanego towaru czy ceną danej świadczonej
    usługi. Jak zauważono w literaturze, „aby dotacja kształtowała podstawę opodatkowania
    musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ, z czym mamy do czynienia w
    większości przypadków - o czym będzie mowa poniżej) na cenę oferowanych produktów.
    Musi ona w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia
    (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę). W przypadku
    pośredniego związku, otrzymanie dotacji nie rzutuje na podstawę opodatkowania.” (G.
    Gębka Grzegorz, Dotacje, subwencje i dopłaty - podstawa opodatkowania VAT na
    przykładach, ABC, Lex/el). Należy podkreślić, że „Samo otrzymanie dotacji nie stanowi
    żadnej czynności opodatkowanej VAT”, może ona tylko wpłynąć na podstawę
    opodatkowania „jako składowa czynności, z którą dotacja jest związana” (G. Gębka
    Grzegorz, Dotacje, subwencje i dopłaty - podstawa opodatkowania VAT na przykładach,
    ABC, Lex/el).
    Pojęcie „subwencji bezpośrednio związanej z ceną” było wielokrotnie analizowane przez
    Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office
    des products wallons ASBL Trybunał stwierdził, że bezpośrednio związane z ceną są
    „jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę
    towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy” (pkt
    18 wyroku). Aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną, powinna ona
    być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on
    określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja
    może być bowiem uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub

    świadczonej usługi, a w związku z tym, podlega opodatkowaniu (pkt 12 wyroku). W
    sprawach rozstrzygniętych przez Trybunał, jak zauważył sam Trybunał, występowały 3
    podmioty: organ udzielający dofinansowania, podmiot będący beneficjentem i nabywca
    towarów lub usług dostarczanych przez beneficjenta (TSUE, wyrok w sprawie C-353/00
    KNW, pkt 23, wyrok w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, pkt 10). Tymczasem,
    stan faktyczny, który zaistniał u Spółki w związku z realizacją Projektu wyraźnie różni się
    od stanów faktycznych, których dotyczyły ww. wyroki Trybunału. W stanie faktycznym
    dotyczącym Spółki występują 4 podmioty: organ przyznający Wnioskodawcy jako
    beneficjentowi dofinansowanie (instytucja zarządzająca), Wnioskodawca jako beneficjent
    będący operatorem bonów rozwojowych, ale nieświadczący usług rozwojowych,
    przedsiębiorstwa korzystające z usług rozwojowych i podmioty trzecie świadczące usługi
    rozwojowe. Nie można więc uznać, że kwota dofinansowania Projektu udzielona
    Wnioskodawcy przez instytucję zarządzającą stanowi „dotację mającą bezpośredni wpływ
    na cenę usług świadczonych przez podatnika”, Wnioskodawca nie świadczy bowiem
    żadnych usług.
    Wnioskodawca nie pośredniczy w nabyciu usług rozwojowych.
    Należy też odnieść się do kwestii ewentualnego pośrednictwa Wnioskodawcy w
    świadczeniu usług rozwojowych, z których korzystają UI na podstawie otrzymanych
    bonów rozwojowych. Jak stanowi art. 8 ust. 2a UPTU, „W przypadku, gdy podatnik,
    działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu
    usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.” W ramach
    analizowanego Projektu Wnioskodawca nie spełnia hipotezy art. 8 ust. 2a UPTU.
    Wnioskodawca nie bierze udziału w świadczeniu usług rozwojowych, ponieważ nie
    nabywa ich od podmiotu świadczącego taką usługę. To nie Wnioskodawca, jako Operator
    bonów rozwojowych, decyduje, jaka usługa i od kogo zostanie nabyta. W tym zakresie
    decyzja pozostawiona jest przedsiębiorstwu i jego pracownikowi, którzy ograniczeni są
    jedynie liczbą przydzielonych bonów oraz katalogiem usług rozwojowych zawartym w
    Bazie Usług Rozwojowych prowadzonej przez podmiot zewnętrzny wobec Wnioskodawcy
    (tj. PARP).
    Wnioskodawca nie zobowiązuje się do zapewniania UI konkretnych usług rozwojowych,
    ich określonym rodzaju, tematyce, dacie i miejscu realizacji. Wnioskodawca dowiaduje się
    o zamówieniu przez UI konkretnej usługi rozwojowej u konkretnego podmiotu
    świadczącego usługi rozwojowe post factum, trudno więc mówić o uczestniczeniu przez
    Wnioskodawcę w świadczeniu usług przez podmiot trzeci.
    Stanowisko do pytania 2
    W świetle art. 86 ust. 1 UPTU, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku od
    towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów
    realizacji Projektu. Realizując Projekt Wnioskodawca nie wykonuje czynności
    podlegających opodatkowaniu, nie ma więc prawa do odliczenia podatku naliczonego z
    tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby Projektu.
    Uzasadnienie
    Podstawowe znaczenie dla oceny, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do realizacji
    Projektu, ma art. 86 ust. 1 UPTU. Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim
    towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
    podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego”.
    Skoro Wnioskodawca nie wykonuje w ramach Projektu czynności (transakcji)
    opodatkowanych, w szczególności zaś nie wykonuje usług podlegających opodatkowaniu,
    to w świetle art. 86 ust. 1 UPTU nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku

    naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do realizacji
    Projektu. Nie jest bowiem spełniony warunek wykorzystania tych towarów i usług do
    wykonywania czynności opodatkowanych.
    Stanowisko do pytania 3
    Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 UPTU, w
    odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do celów
    realizacji Projektu i do celów pozostałej działalności Wnioskodawcy. Realizacja Projektu nie
    stanowi bowiem „działalności zwolnionej z VAT, a wykorzystanie towarów i usług do celów
    realizacji Projektu nie stanowi ich wykorzystania do celów działalności nie dającej prawa
    do odliczenia, o którym mowa w art. 90 UPTU.
    Uzasadnienie
    W świetle art. 86 ust. 1 UPTU i art. 168 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia podatku
    naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim zakupy służą do wykonywania działalności
    opodatkowanej (czynności opodatkowanych, opodatkowanych transakcji podatnika).
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.
    Artykuł 168 Dyrektywy VAT stanowi: „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby
    opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie
    członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od
    kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym
    państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają
    być mu dostarczone przez innego podatnika”.
    W przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności
    niepodlegających opodatkowaniu albo wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych,
    prawo do odliczenia nie przysługuje. Jednak jednoczesne wykorzystanie towarów i usług
    do czynności opodatkowanych i czynności nieopodatkowanych daje prawo do odliczenia
    całości podatku VAT naliczonego.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 UPTU „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane
    przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie
    przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku
    naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.” Artykuł 90 ust. 2 UPTU stanowi, iż „jeżeli
    nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik
    może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego,
    którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.” W
    myśl art. 90 ust. 3 i 4 UPTU „proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział
    rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku
    z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
    czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o
    której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu
    osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest
    ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.”
    Artykuł 90 UPTU stanowi implementację art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT zgodnie z którym
    „w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do
    dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168,169 i
    170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko
    takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

    Jak wynika z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości i polskich sądów administracyjnych,
    odpowiednio, art. 173-175 Dyrektywy i art. 90 UPTU, służą dokonaniu podziału podatku
    zakupowego na związany z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i związany z
    czynnościami niedającymi takiego prawa, przy czym za te drugie w tym kontekście nie
    uważa się czynności nieopodatkowanych, czynności pozostających poza zakresem
    zastosowania systemu VAT. W konsekwencji przy wyliczaniu proporcji na podstawie art.
    90 UPTU i art. 174-175 Dyrektywy VAT nie uwzględnia się czynności nieopodatkowanych,
    czynności pozostających poza zakresem zastosowania systemu VAT.
    W pkt 33 - 34 wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał
    stwierdził, iż „przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria - jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego ... zasady zawarte w art. 17 ust. 5 i art. 19 szóstej dyrektywy [obecnie art.
    173- 175 Dyrektywy 2006/112] dotyczą podatku naliczonego od wydatków związanych
    wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy
    działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z
    podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. W tych okolicznościach i aby podatnicy
    mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod
    i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę
    wspólnego systemu podatku VAT.” Trybunał wskazał, że „Państwa członkowskie powinny
    korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że
    odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która
    jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia.
    Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością
    gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie
    odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych
    rodzajów działalności.” (pkt 37). Jak zauważył Trybunał „Ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy ... należy do
    swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia,
    powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Państwa członkowskie są
    upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza
    transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym
    zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod” (pkt 38, 39; pkt 2 sentencji).
    Podsumowując, zdaniem Trybunału, kwoty pozostające całkowicie poza sferą
    opodatkowania VAT, nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do
    oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu, tj. proporcji o której mowa w art. 174-
    175 Dyrektywy, a ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego
    pomiędzy działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego
    należy do państw członkowskich.
    Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października
    2011 r. (I FPS 9/10), wyraźnie stwierdził, że: „W świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2
    ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do
    odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.
    Zdaniem NSA „zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w
    związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące
    się do czynności zwolnionych od podatku. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi
    nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako „czynności
    zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie
    ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).”

    Według NSA „wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi
    bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”, o
    której mowa w art. 90 ust. 3 UPTU.”
    Również doktryna potwierdza, że art. 90 UPTU nie dotyczy sytuacji, w której podatnik
    prowadzi działalność opodatkowaną oraz wykonuje aktywności pozostające całkowicie
    poza sferą VAT (A. Bartosiewicz, Art. 90, pkt 1 [w:] A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz,
    Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2017, Lex/el).
    Należy też zwrócić uwagę, iż polski ustawodawca nie skorzystał z prawa przyznanego na
    mocy art. 174 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy VAT i nie postanowił w art. 90 ust. 3 UPTU, iż
    w mianowniku należy uwzględnić subwencje inne niż bezpośrednio związane z ceną
    dostaw towarów lub świadczenia usług.
    W obliczu powyższego, wykonywanie czynności w ramach Projektu nie będzie skutkować
    obowiązkiem Spółki stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UPTU.
    Stanowisko do pytania 4
    Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a
    UPTU, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do
    celów realizacji Projektu i do celów pozostałej działalności Wnioskodawcy. Realizacja
    Projektu nie stanowi bowiem „działalności innej niż gospodarcza”, a wykorzystanie
    towarów i usług do celów realizacji Projektu nie stanowi ich „wykorzystania do celów
    innych niż działalność gospodarcza”, o których mowa w art. 86 ust. 2a UPTU.
    Uzasadnienie
    W przypadku zakupów służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i
    czynnościom pozostającym poza zakresem zastosowania podatku od wartości dodanej,
    państwa członkowskie dysponują kompetencją do określenia sposobu wyliczania części
    podatku podlegającej odliczeniu. Polski ustawodawca skorzystał z powyższej kompetencji
    do określenia sposobu wyliczania części podatku podlegającej odliczeniu z tytułu nabyć
    służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i czynnościom pozostających poza
    zakresem zastosowania podatku od towarów i usług, wprowadzając obowiązujący od 1
    stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a UPTU.
    W myśl art. 86 ust. 2a UPTU „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej "sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.” W art. 86 ust. 2a UPTU mowa jest o „wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej”. Wykonywania działalności gospodarczej nie
    można utożsamiać wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, z
    wykonywaniem takich czynności, które bezpośrednio prowadzą do powstania obowiązku
    podatkowego. Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga wykonywania szeregu
    czynności, z których nie wszystkie skierowane są na zewnątrz, nie wszystkie stanowią
    podlegające opodatkowaniu świadczenie usług lub dostawę towarów. Niektóre czynności
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej mogą nie spełniać warunków
    definicyjnych opodatkowanej dostawy towarów i opodatkowanego świadczenia usług, na
    przykład ze względu na niemożność zidentyfikowania beneficjenta czy świadczenia
    zdatnego do konsumpcji. Z pewnością nie wyklucza to definitywnie możliwości uznania
    tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, za związane z tą
    działalnością, nie tylko na gruncie art. 15 UPTU, ale i art. 86 ust. 2a UPTU.

    Należy wskazać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nie
    podlegają wprawdzie opodatkowaniu, ale stanowią czynności wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej i są przynajmniej czynnościami związanymi z działalnością
    gospodarczą Spółki i ich wykonywanie samo w sobie nie powinno być źródłem obowiązku
    stosowania tzw. prewspółczynnika. Nie mamy bowiem do czynienia z wykorzystaniem
    towarów i usług „zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza” (o czym mowa w art. 86
    ust. 2a UTU wprowadzającym obowiązek stosowania prewspółczynnika).
    Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja Projektu stanowi działalność gospodarczą
    Wnioskodawcy lub przynajmniej jest z tą działalnością gospodarczą związana, a co za tym
    idzie, wykorzystanie towarów i usług do celów realizacji Projektu jest ich wykorzystaniem
    „do celów działalności gospodarczej”. Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym ... .
    Podstawowym aktem prawnym regulującym funkcjonowanie ... strefy jest rozporządzenie
    Rady Ministrów z dnia ... r. w sprawie ... (Dz.U. z ... r., poz. ..., ze zm.). Wnioskodawca działa
    w formie prawnej spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 USSE, zarządzającym specjalną
    strefą ekonomiczną może być wyłącznie spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną
    odpowiedzialnością.
    Spółka jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą w
    rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności
    gospodarczej (t.j. Dz.U.2016.1829 ze zm.; dalej USDG), zarejestrowanym w Rejestrze
    Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.
    Należy jednak zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązuje
    odrębna definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 UPTU. Zgodnie z tym
    przepisem, działalność gospodarcza to „wszelka działalność producentów, handlowców
    lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
    także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU, „podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą ..., bez względu na cel lub rezultat takiej
    działalności”. Dla uzyskania statusu podatnika konieczne jest zatem wykonywanie
    działalności gospodarczej w sposób samodzielny. Aby działalność uznać za działalność
    gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, działalność ta musi
    mieć przymiot działalności prowadzonej samodzielnie.
    Działalność nie jest samodzielna, gdy istnieje stosunek podporządkowania porównywalny
    do stosunku między pracodawcą a pracownikiem, charakteryzującego się określeniem
    warunków pracy i wynagrodzenia i odpowiedzialnością pracodawcy (zob. pkt 33 wyroku
    TS UE z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE Bank pic). Działalność samodzielna
    to działalność wykonywana na własny rachunek i na własną odpowiedzialność danego
    podmiotu, który ponosi ryzyko gospodarcze tej działalności, organizuje warunki jej
    wykonywania i pobiera za nią wynagrodzenie stanowiące jego dochód (pkt 14 wyroku TS
    UE z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja p. Królestwu Niderlandów). Nie ma
    natomiast znaczenia cel czy rezultat tej działalności: nie jest ważne, czy działalność jest
    prowadzona w celu osiągnięcia zysku (czy z założenia ma generować zyski, czy odbywać
    się „po kosztach" albo nawet ze stratą), ani to, czy rzeczywistym rezultatem prowadzonej
    działalności jej osiąganie zysków, czy generowanie strat. Działanie w celu osiągnięcia zysku
    nie należy więc do elementów definicyjnych działalności gospodarczej na gruncie podatku
    od towarów i usług.
    Działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, wszelka działalność podmiotu, który podejmuje działania
    charakterystyczne dla producentów, handlowców lub usługodawców, a nie tylko

    czynności, które bezpośrednio prowadzą do opodatkowania. Działalność gospodarcza, to
    taka, którą można uznać za profesjonalną, zawodową. Art. 3 USSE stanowi, że
    podstawowym celem ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych jest przyśpieszenie
    rozwoju gospodarczego określonych części terytorium kraju. Do celów szczegółowych
    stref należą m.in. rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej, rozwój nowych
    rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce
    narodowej, rozwój eksportu, zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i
    świadczonych usług, zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i
    infrastruktury gospodarczej, tworzenie nowych miejsc pracy oraz zagospodarowanie
    niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.
    Zgodnie z art. 8 USSE, głównym zadaniem zarządzającego strefą jest prowadzenie -
    zgodnie z planem rozwoju strefy, jej regulaminem oraz przepisami prawa - działań
    zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.
    Zadanie to realizowane jest poprzez działania szczegółowe przykładowo wymienione w
    art. 8 ust. 1 pkt 1-6 USSE, a obejmujące m.in.: umożliwianie, na podstawie umowy,
    przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy używania i korzystania ze
    składników mienia położonych na obszarze strefy, których zarządzający jest właścicielem
    lub posiadaczem zależnym; gospodarowanie w sposób ułatwiający prowadzenie
    działalności gospodarczej na terenie strefy urządzeniami infrastruktury gospodarczej i
    technicznej oraz innymi składnikami mienia, których zarządzający jest właścicielem lub
    posiadaczem zależnym; świadczenie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom
    prowadzącym działalność na obszarze strefy usług oraz tworzenie warunków do
    świadczenia usług przez osoby trzecie; prowadzenie działań promujących podejmowanie
    działalności gospodarczej w strefie; podejmowanie działań zmierzających do powstawania
    klastrów; współpracę, w zakresie uwzględniania w procesie kształcenia potrzeb rynku
    pracy w strefie, ze szkołami ponadgimnazjalnymi oraz uczelniami wyższymi. Działania te
    zarządzający strefą wykonuje we własnym imieniu, w ramach posiadanej podmiotowości
    prawnej oraz w oparciu o posiadane środki, dzięki posiadanemu statusowi spółki
    kapitałowej i możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu.
    Nie podlega wątpliwościom, że Podmiot zarządzający strefą działa jako przedsiębiorca,
    samodzielnie, stale, powtarzalnie wykonując we własnym imieniu swoją działalność
    zawodową, profesjonalną, w oparciu o posiadane zorganizowane zasoby osobowe,
    finansowe i techniczne. To, czy poszczególne czynności wykonywane w tym zakresie będą
    stanowiły podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy towarów
    lub świadczenie usług będzie zależało od spełnienia przez te czynności wymogów
    definicyjnych odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.
    Zgodnie z § 5 pkt 1 Statutu Spółki, „celem spółki jest podejmowanie działań służących
    rozwojowi oraz wzrostowi gospodarczemu Regionu ..., poprzez ...". Przedmiotem
    działalności Spółki jest, zgodnie z § 6 Statutu m.in. zarządzanie i pośrednictwo w obrocie
    nieruchomościami, budownictwo, działalność inwestycyjna, doradztwo i inna działalność
    usługowa. Jak wynika z punktu 1.3 planu rozwoju ... ustalonego rozporządzeniem Ministra
    Gospodarki z ... r., misją ...strefy jest „...”.
    Zgodnie z art. 5 planu rozwoju, finansowanie działań określonych planem obywa się: „1)
    ze środków własnych pozyskanych z działalności statutowej (działalność gospodarcza), w
    tym z przychodów pochodzących z opłat za administrowanie uzyskiwanych na podstawie
    umów cywilnoprawnych zawieranych z przedsiębiorcami; 2) ze środków pozyskiwanych ze
    źródeł zewnętrznych, w tym z funduszy strukturalnych.”
    Analiza działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu, a także
    założonych celów, jakim ma służyć Projekt, w kontekście założonych celów działalności
    podmiotów zarządzających specjalnymi strefami ekonomicznymi i konkretnie
    Wnioskodawcę jako zarządzającego ..., prowadzi do wniosku, że realizacja tego Projektu
    mieści się w zadaniach i działalności profesjonalnej Wnioskodawcy jako zarządzającego ... .
    Działanie jako operator bonów rozwojowych stanowi „tworzenie warunków do

    świadczenia usług przez osoby trzecie”, a więc zaliczone do działań, w zakresie których
    Wnioskodawca działa jako przedsiębiorca, prowadzi działalność gospodarczą. Realizacja
    analizowanego Projektu bez wątpienia mieści się w granicach misji ... strefy oraz zadań
    specjalnych stref ekonomicznych ogólnie, o których mowa w ustawie o specjalnych
    strefach ekonomicznych. Choć Projekt nie jest skierowany wyłącznie do podmiotów
    prowadzących działalność na terenie ..., nawet w opisie Projektu zgłoszonym do konkursu
    o dofinansowanie wyraźnie wskazano, że realizując Projekt Wnioskodawca zamierza
    docierać do potencjalnych uczestników Projektu m.in. przez swoją sieć kontaktów
    biznesowych, w tym w szczególności przez grupę przedsiębiorców prowadzących
    działalność w Strefie i uiszczających na podstawie umów cywilnoprawnych opłaty za
    administrowanie podlegające podatkowi od towarów i usług. Wnioskodawca zakłada, że w
    dużej mierze uczestnikami Projektu będą przedsiębiorcy prowadzący działalność w Strefie
    i ich kooperanci, podwykonawcy. Zachodzi więc związek między realizacją Projektu, a
    podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, która podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:
      prawidłowe w części dotyczącej:
      braku opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w związku z
      realizacją Projektu,
      braku uznania otrzymanego dofinansowania i wkładów własnych za element
      podstawy opodatkowania,
      braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i
      usług wykorzystywanych wyłącznie do celów realizacji Projektu,
      braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, w sytuacji
      nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu i pozostałą działalnością
      Wnioskodawcy,
      nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku stosowania proporcji, o której
      mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji nabycia towarów i usług związanych z
      realizacją Projektu i pozostałą działalnością Wnioskodawcy.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być
    wykonana przez podatnika.
    Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, tj. zarówno
    działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
    (nieczynienie bądź też tolerowanie).
    Ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7
    ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni
    konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest
    przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego
    zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.
    Nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub
    sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało
    muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
      strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Aby daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o
    charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem
    wzajemnym. Zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną
    usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń
    wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
    Dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza
    wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym
    wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda.
    Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy
    świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.
    Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.
    Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno
    zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.
    Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest
    określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność
    opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego
    określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny
    związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego
    wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie
    wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.
    Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach
    umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za
    bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną
    płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter
    bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za
    to świadczenie.
    Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu
    świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub
    ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego
    istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną
    korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne
    korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty
    świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    Wobec tego dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma
    znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym
    jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz
    świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie
    usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też
    zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.
    Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego
    systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy
    opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi
    bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy
    interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje
    bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne
    subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie
    podlegają opodatkowaniu VAT.
    Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja
    bezpośrednio związana z ceną”.
    W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons
    ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of
    Customs and Excise, w skrócie KNW).
    W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że:
      pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować
      jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część
      wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane
      przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał
      argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena
      towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie
      zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane
      przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej
      otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten
      związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie
      indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego
      wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług
      bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena
      jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w
      proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co
      zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie
      będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek,
      stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest
      wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub
      świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie
      jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny
      dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a
      dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
    W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że:
      niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z
      ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę
      opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną
      kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie
      to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z
      doradztwem w dziedzinie energetyki.
    Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze
    uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym

    stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik,
    dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się
    sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W
    praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i
    wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych
    dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w
    ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
    Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek
    pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i
    wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług).
    Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę
    właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na
    działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego
    funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było
    ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.
    Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną
    danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę),
    taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i
    równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi
    dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność
    niepodlegającą podatkowi VAT.
    Wskazania wymaga, iż cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi
    odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.), z
    treści którego wynika, iż:
      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
      włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
      świadczenia.
    Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są,
    czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania,
    określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych
    wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą
    towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję),
    stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok
    ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub
    świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie,
    iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać
    z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 wyżej ustawy, czyli nie
    zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Wobec powyższego, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się
    tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną
    dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie
    występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega
    opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i
    usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko
    wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze
    związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy
    opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym

    charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru
    czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna
    dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą
    towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma
    dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem, usług, jako pokrycie
    części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego
    świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka będąca czynnym
    zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, realizuje projekt pn. „...”, na który otrzymała
    dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Plus. Projekt
    skierowany jest do mikro, małych, średnich i dużych przedsiębiorstw, pracodawców
    niebędących jednostkami sektora finansów publicznych oraz pozostałych pracodawców.
    W ramach projektu, Wnioskodawca pełni rolę operatora (beneficjenta) odpowiedzialnego
    za dystrybucję bonów rozwojowych o unikalnych numerach, wartości i z określoną datą
    ważności, które uprawniają pracodawców i ich pracowników do skorzystania z usług
    rozwojowych (szkoleń, kursów, studiów podyplomowych oraz egzaminów) dostępnych w
    Bazie Usług Rozwojowych, prowadzonej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości
    (PARP). Jako operator, Wnioskodawca odpowiada za dystrybucję bonów rozwojowych
    przeznaczonych na usługi rozwojowe. Usługi rozwojowe świadczone w ramach projektu są
    w części pokryte wkładem własnym pracodawców, którego stopień dofinansowania zależy
    od wielkości przedsiębiorstwa. Dokonane wpłaty będą stanowić pomoc de minimis dla
    przedsiębiorcy. W ramach Projektu Wnioskodawca, jako operator bonów, wykonuje
    ogólne czynności związane bezpośrednio z realizacją, zarządzaniem i rozliczeniem
    Projektu. Przedsiębiorstwa samodzielnie wybierają dostawców usług zarejestrowanych w
    BUR, odpowiadających ich potrzebom. Po wykonaniu usługi przekazują bony rozwojowe
    wykonawcy, a Wnioskodawca wypłaca usługodawcom równowartość nominalną bonów,
    finansując ją z środków projektu oraz wkładu własnego przedsiębiorców. Wnioskodawca
    nie będzie świadczył bezpośrednio usług rozwojowych. Jego głównym zadaniem będzie
    redystrybucja środków finansowych do przedsiębiorstw realizujących te usługi. Realizacja
    Projektu polega na upowszechnianiu wiedzy o Projekcie i przyjmowaniu zgłoszeń od
    Uczestników Instytucjonalnych (dalej: Ul) za pośrednictwem elektronicznego formularza
    zgłoszeniowego dostępnego na stronie internetowej Projektu oraz ich weryfikację przez
    zespół projektowy powołany przez Wnioskodawcę. Po pozytywnej weryfikacji UI podpisują
    umowy wsparcia, na mocy których otrzymują dofinansowanie na usługi rozwojowe. Po
    zakończeniu usługi, podmiot świadczący usługę rozwojową wystawia fakturę
    przedsiębiorstwu, którego pracownicy skorzystali z usługi, a kopię faktury wraz z innymi
    wymaganymi dokumentami przekazuje Wnioskodawcy. Po zweryfikowaniu poprawności
    formalnej i merytorycznej przekazanych dokumentów, Wnioskodawca dokonuje zapłaty
    na rzecz usługodawcy, która obejmuje wkład własny przedsiębiorstwa i dofinansowanie z
    projektu. Głównym celem działań podejmowanych przez Operatora w ramach projektu,
    stanowiącego przedmiot wniosku o interpretację jest ... . Czynności podejmowane przez
    Wnioskodawcę w ramach Projektu same w sobie nie prowadzą do realizacji żadnego
    skonkretyzowanego interesu. Podjęcie przez Wnioskodawcę realizacji Projektu można
    określić jako służące rozwojowi przedsiębiorczości. Nie jest możliwe wskazanie
    konkretnego odbiorcy świadczeń Wnioskodawcy. Brak jest konkretnego konsumenta lub
    konkretnego podmiotu gospodarczego odnoszącego korzyść, która może być uznana na
    element kosztowy jego działalności. Wnioskodawca wykonuje czynności dla ww.
    wymienionego zbioru potencjalnych beneficjentów w postaci: ... . Większość środków
    finansowych Projektu (90%) jest przeznaczona na pokrycie kosztów bezpośrednich
    Projektu, tj. głównie kosztów ... . 10% środków jest przeznaczone na pokrycie tzw. kosztów
    pośrednich Projektu, tj. koszów nie przypisanych bezpośrednio do głównego celu projektu
    m.in. wydatki na organizację biura projektu, zatrudnienie kadry zarządzającej, personelu
    obsługowego (obsługa kadrowa, księgowa, prawna oraz finansowa), działania
    informacyjno-promocyjne projektu, koszty materiałów biurowych i eksploatacyjnych,

    utrzymanie powierzchni biurowej. Wnioskodawca jako Operator nie otrzymuje
    wynagrodzenia w związku z udziałem w projekcie. Jedynie uzyskuje zwrot poniesionych
    kosztów. Otrzymane środki na realizację Projektu muszą być przeznaczone na zadania,
    cele i procesy związane z jego realizacją i nie mogą być przeznaczone na cele inne niż
    związane z realizowanym Projektem. Otrzymane środki na realizację projektu muszą być
    przeznaczone na zadania, cele i procesy związane z jego realizacją i nie mogą być
    przeznaczone na ogólną działalność spółki.
    Mają Państwo wątpliwości czy w myśl art. 5 ust. 1 ustawy, czynności wykonywane przez
    Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu stanowią czynności podlegające
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy otrzymana kwota
    dofinansowania, w tym kwota wkładu własnego Przedsiębiorców lub Pracodawców
    stanowi w myśl art. 29a ust. 1 ustawy element podstawy opodatkowania.
    Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w
    których:
    1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
      następuje świadczenie wzajemne,
    2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie
      przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
    3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
      towaru lub usługi,
    4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
      związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
    5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
    Analiza powyższych okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa,
    prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane przez Państwa w związku z realizacją
    Projektu będącego przedmiotem wniosku, nie spełniają ww. warunków – Państwa
    Spółka nie jest stroną żadnego stosunku zobowiązaniowego, nie świadczy żadnych
    usług, za które otrzyma wynagrodzenie. Z wniosku nie wynika też jakakolwiek korzyść o
    charakterze majątkowym, jaką w związku z przedstawioną sytuacją uzyska Państwa
    Spółka. Państwa Spółka jedynie wdraża projekt i odpowiada za ... . Zatem czynności
    wykonywane przez Państwa w ramach realizacji ww. Projektu nie stanowią czynności
    mieszczących się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
    jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz jako odpłatne
    świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.
    Tym samym, czynności wykonywane przez Państwa w ramach realizacji ww. Projektu
    nie stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.
    Jednocześnie zauważenia wymaga, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie
    stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje
    (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są
    związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy
    świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają
    opodatkowaniu.
    Biorąc powyższe pod uwagę oraz wskazane we wniosku okoliczności, iż:
      otrzymane środki na realizację Projektu muszą być przeznaczone na zadania, cele i
      procesy związane z jego realizacją i nie mogą być przeznaczone na cele inne niż
      związane z realizowanym Projektem,

      nie świadczą Państwo bezpośrednio usług rozwojowych, Państwa głównym
      zadaniem będzie redystrybucja środków finansowych do przedsiębiorstw
      realizujących te usługi,
      do świadczenia i nabywania usług dochodzi jedynie w relacji między podmiotem
      świadczącym usługę rozwojową a ostatecznym beneficjentem przedmiotowego
      finansowania,
      Państwa Spółka jako Operator nie otrzymuje wynagrodzenia w związku z udziałem w
      projekcie
    nie można uznać, że kwota dofinansowania Projektu udzielona przez instytucję
    zarządzającą, stanowi dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług,
    bowiem – jak wyżej wskazałam – nie świadczą Państwo żadnych usług, w rozumieniu
    art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast kwota wkładów własnych przedsiębiorców
    /pracodawców stanowiąca pokrycie Państwa wkładu własnego może być – jak Państwo
    wskazali - przeznaczona na bony rozwojowe, koszty bezpośrednie projektu oraz
    zryczałtowanych kosztów pośrednich.
    Zatem, przedmiotowe dofinansowanie, w tym wkład własny przedsiębiorców
    /pracodawców, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych przez Państwa usług, a tym
    samym nie stanowi elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1
    ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Wątpliwości Państwa dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego
    związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu, jak również na
    potrzeby realizacji Projektu i Państwa pozostałej działalności.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego
    dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary
    i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,

    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zatem z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są
    zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach
    określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi
    były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w
    ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę
    podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Ponadto zauważenia wymaga, że w przypadku wykonywania w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz

    zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania
    zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86
    ustawy.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj
    również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej,
    jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. W związku z prowadzeniem
    działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie
    generują opodatkowania VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność
    statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z
    działalnością gospodarczą podatnika.
    Jak wcześniej wskazano, z obowiązujących przepisów wynika, że prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy
    zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany
    czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których
    nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego
    (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są
    wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które

    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku
    naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z
    którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do
    działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej
    podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności
    nieodpłatnej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z
    faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i
    usługi służą do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem
    VAT.
    Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to traktowany jest jako
    ostateczny konsument i tym samym pozbawiony jest prawa do odliczenia. Jeżeli jednak
    realizuje zakup w ramach swojej działalności gospodarczej do czynności
    opodatkowanych, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup
    jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą
    ustawie o podatku od towarów i usług danego podmiotu (do działalności innej niż
    działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy), istnieje konieczność
    określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do
    odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu
    mechanizmu wstępnej proporcji (art. 86 ust. 2a ustawy).
    Jak wskazano we wniosku, towary i usługi nabywane wyłącznie do realizacji Projektu są
    wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Zatem w sytuacji, gdy nabyte przez Państwa towary i usługi związane będą wyłącznie z
    realizacją Projektu objętego zakresem wniosku, to nie przysługuje Państwu prawo do
    obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących
    nabycia ww. towarów i usług, z uwagi na fakt, że realizacja tego projektu, nie jest
    związana z czynnościami opodatkowanymi Państwa Spółki, poniesione ww. wydatki nie
    stanowią elementów cenotwórczych czynności obciążonych podatkiem należnym.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.
    Z okoliczności sprawy wynika, że czynności podejmowane przez Państwa w ramach
    przedmiotowego Projektu, są czynnościami, które nie mają charakteru gospodarczego i
    tym samym nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy. Dla zakupów związanych z realizacją Projektu Państwa Spółka jest
    ostatecznym konsumentem i nabycia te – jak wskazano wyżej - nie będą stanowiły
    elementów cenotwórczych czynności obciążonych podatkiem należnym.
    W związku z tym, w przypadku nabycia przez Państwa towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej (odpłatna
    działalność opodatkowana), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do
    realizacji Projektu – w ramach działalności nieodpłatnej), gdy przypisanie tych towarów i
    usług w całości do działalności gospodarczej podatnika (działalności opodatkowanej)
    nie jest możliwe, to do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,
    należy zastosować art. 86 ust. 2a ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznałem za nieprawidłowe.

    Jednocześnie w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 90 ustawy, gdyż z
    opisu sprawy nie wynika, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
    wykonywali Państwo czynności, które nie dawałyby prawa do odliczenia (czynności
    zwolnione). Jeżeli zatem w ramach działalności gospodarczej wykonują Państwo wyłącznie
    czynności dające prawo do odliczenia, to proporcja wskazana w art. 90 nie znajdzie w
    przedmiotowej sprawie zastosowania.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie
      w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.
    Z tytułu złożenia niniejszego wniosku 28 października 2024 r. wnieśli Państwo opłatę w
    wysokości 160 zł. 13 stycznia 2025 r. uiścili Państwo dodatkową opłatę w wysokości 120 zł.
    Analiza wniosku wskazuje, iż dotyczy on 4 stanów faktycznych. Zatem opłata należna od
    tego wniosku wynosi 160 zł (40 zł x 4 stanów faktycznych). W związku z tym, opłata w
    wysokości 120 zł zostanie zwrócona – stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej –
    na rachunek bankowy wskazany przez Państwa we wniosku.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa
    w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który Państwo
    powołali w pytaniu nr 1, tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., jest nieaktualny. Obecnie
    tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.
    Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniam, że powołane
    wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych
    stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki
    sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.