Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-245/08/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-06-12
Teza: Czy wybudowany budynek przychodni weterynaryjnej na działce, która nie została wniesiona aktem notarialnym do spółki cywilnej, lecz do nieodpłatnego używania, można potraktować jako inwestycję w obcym środku trwałym amortyzowaną wg stawki 10%?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka cywilna; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana G., przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 18 marca 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za inwestycję w obcych środkach trwałych i amortyzacji, budynku wybudowanego przez spółkę cywilną na działce wniesionej do spółki tylko do nieodpłatnego używania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2008r. do tut. Biura wpłynął w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za inwestycję w obcych środkach trwałych i amortyzacji, budynku wybudowanego przez spółkę cywilną na działce wniesionej do spółki tylko do nieodpłatnego używania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem 2-osobowej Spółki cywilnej z udziałem 50%, której przedmiotem działalności są usługi weterynaryjne. Spółka została zawarta w dniu 06 czerwca 2006r. Przed założeniem Spółki wnioskodawca zakupił z obecnym wspólnikiem i jego żoną, niezabudowaną działkę budowlaną na współwłasność z udziałami po 50% - podatnik i 50% - wspólnik z małżonką. Działka została nabyta z majątku prywatnego nabywców. Została podzielona geodezyjnie na dwie działki, jedną z nich przeznaczono na działalność gospodarczą Spółki. Do Spółki nie została wniesiona aktem notarialnym, tylko wniesiona do nieodpłatnego używania. Na tej działce wspólnicy wybudowali budynek przychodni weterynaryjnej w ramach działalności gospodarczej spółki, odliczyli VAT z materiałów budowlanych, a koszty ewidencjonowali na odrębnej ewidencji dotyczącej tej inwestycji. Na podstawie ewidencji został ustalony koszt wytworzenia budynku. Budynek został oddany do użytkowania w lipcu 2007r. Decyzja na pozwolenie na budowę i decyzja na pozwolenie na użytkowanie jest wydana na nazwisko wspólników z zaznaczeniem, ze jest to klinika weterynaryjna. Nie ma na tych decyzjach nazwiska żony wspólnika, która jest współwłaścicielem gruntu. W związku z tym, że działka nie została wniesiona do Spółki aktem notarialnym i współwłaścicielem działki jest również żona wspólnika, która nie jest wspólniczką Spółki, wspólnicy potraktowali tę inwestycję jako inwestycję w obcym środku trwałym amortyzowaną wg stawki 10%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wybudowany budynek przychodni weterynaryjnej na działce, która nie została wniesiona aktem notarialnym do Spółki cywilnej, tylko wniesiona do nieodpłatnego używania, prawidłowo potraktowano jako inwestycję w obcym środku trwałym amortyzowaną wg stawki 10%?

Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowo zakwalifikowano przedmiotową inwestycję jako inwestycję w obcym środku trwałym. Używana działka nie jest własnością Spółki, używana jest na podstawie wniesienia do nieodpłatnego używania przez wspólników. Poza tym, jednym ze współwłaścicieli działki jest żona wspólnika, która nie jest wspólniczką Spółki. Wobec tego inwestycja polegająca na wybudowaniu na niej budynku przychodni weterynaryjnej jest inwestycją w obcym środku trwałym. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji inwestycji w obcym środku trwałym. Wobec tego wnioskodawca uważa, że każda inwestycja w środku trwałym, który nie jest własnością Spółki, lecz używany na podstawie umowy dzierżawy, użyczenia czy wniesienia do nieodpłatnego używania będzie inwestycją w obcym środku trwałym. Stawka amortyzacyjna takiego środka trwałego wynosi 10% zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W myśl natomiast art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do treści art. 22a ust. 2 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania m. in:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zwane także środkami trwałymi.

Jak wynika przy tym z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Przepisy ustawy nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości). Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub też na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego poprzez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy itp.).

W świetle powyższego, nieprawidłowe jest zaliczenie budynku przychodni weterynaryjnej wybudowanego na gruncie stanowiącym własność wnioskodawcy (wspólnika Spółki cywilnej) i współwłasność drugiego wspólnika (wraz z jego małżonką), do środków trwałych określonych jako „inwestycje w obcych środkach trwałych”. Budynek ten bowiem stanowi własność i współwłasność tych osób. Nie jest bowiem dla Spółki inwestycją w obcych środkach trwałych, inwestycja, która została zrealizowana na gruncie (działce) stanowiącej własność wspólników tej Spółki, nie wniesionym do Spółki. Pamiętać bowiem należy, iż amortyzacji dokonuje spółka, a nie jej poszczególni wspólnicy. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki. W związku z powyższym, co do zasady, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki). W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej warunki wynikające z przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy dotyczą wszystkich wspólników. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

W myśl bowiem art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W związku z powyższym, co do zasady, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki).

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 tego Kodeksu, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego – wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego – regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy – w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Współwłasność łączna ma więc charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzacji, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym wspólnicy spółki cywilnej chcąc aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością tej spółki winni go wnieść do spółki w formie aportu. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie (art. 862 zd. 2 K. c.). Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Oznacza to, iż każdy środek trwały należy wnieść do spółki, tj. przenieść jego własność na siebie oraz pozostałych wspólników. Nawet zatem w sytuacji, gdy wspólnicy są współwłaścicielami rzeczy będącej przedmiotem aportu, to i tak należy go wnieść do spółki, gdyż przed jego wniesieniem będzie to współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Może to nastąpić w samej umowie spółki, z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości, ruchomości lub innych praw rzeczowych lub obligacyjnych albo ich ustanowienia konieczna jest forma właściwa dla danej czynności prawnej. Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (umowy spółki lub aneksu do umowy) – stosownie do przepisu art. 158 w związku z art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności (art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego), co w konsekwencji wywoła również określone skutki prawne. Bowiem tylko skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę cywilną daje prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały tej spółki podlegający amortyzacji.

Wówczas, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w cytowanym wcześniej art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy będą mieli prawo uznać tę nieruchomość za środek trwały utworzonej przez nich spółki cywilnej i po jej wpisaniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, amortyzować ją zgodnie z przepisami cytowanej ustawy. Zaznaczyć należy, iż z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika m. in., że zakupiona działka budowlana stanowi w 50% współwłasność drugiego wspólnika i jego małżonki. Oznacza to, iż miedzy drugim wspólnikiem spółki cywilnej i jego żoną istnieje wspólność majątkowa małżeńska. Jeżeli zatem żona drugiego wspólnika spółki cywilnej nie wykorzystuje przedmiotowego składnika majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie, to jako stanowiący współwłasność może on zostać wniesiony do Spółki cywilnej (art. 22g ust. 11 ww. ustawy). Zatem stanowisko przedstawione we wniosku jest **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.