Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.677.2017.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-18
Teza: zwolnienie od podatku VAT sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów oraz nauczycieli innych szkół prowadzonych przez Gminę, szkół prowadzonych przez inne gminy, szkół niepublicznych o uprawnieniach szkoły publicznej oraz ustalenie czy dla zastosowania zwolnienia ma znaczenie okoliczność, że płatności za posiłki uczniów mogą być dokonywane przez ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania uczniów.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; stołówka; szkoły; wyżywienie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób towarów i usług:

*   w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów oraz nauczycieli:
    1.  innych szkół prowadzonych przez Gminę,
    2.  szkół prowadzonych przez inne gminy,
    3.  szkół niepublicznych o uprawnieniach szkoły publicznej
*   ustalenia czy dla zastosowania zwolnienia ma znaczenie okoliczność, że płatności za posiłki uczniów mogą być dokonywane przez ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania uczniów -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów oraz nauczycieli:
    1.  innych szkół prowadzonych przez Gminę,
    2.  szkół prowadzonych przez inne gminy,
    3.  szkół niepublicznych o uprawnieniach szkoły publicznej
*   ustalenia czy dla zastosowania zwolnienia ma znaczenie okoliczność, że płatności za posiłki uczniów mogą być dokonywane przez ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania uczniów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miejska (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) zgodnie z przepisami ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), jest podmiotem prawa publicznego. Na mocy tej ustawy Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina, poza zadaniami właściwymi dla jednostek samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, prowadzi również działalność gospodarczą, na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym zakresie działa jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, dnia 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu VAT z jej jednostkami organizacyjnymi. W związku z powyższym jednostki organizacyjne Gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku VAT. W związku z powyższym czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich rozliczane są przez Gminę, której podlegają.

Ustawa o samorządzie gminnym nakłada na gminy zadania własne wśród których wymienia się między innymi edukację publiczną. Gmina realizuje to zadanie za pośrednictwem jednostek budżetowych jakimi są szkoły. Pod wpływem dokonanej centralizacji szkoły te nie są traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Szkoły stanowią jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, dalej: „Prawo oświatowe”). W ramach realizacji zadań zleconych przez Gminę, szkoły funkcjonują jako jednostki oświatowe i wykonują usługi w zakresie kształcenia, wychowania i opieki dzieci i młodzieży w oparciu o przywołane przepisy, jak również świadczą usługi i wykonują dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Działalność szkół obejmuje m.in.:

*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę,
*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów szkoły prowadzącej stołówkę, których miejsce zamieszkania jest w innej gminie,
*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli z innych szkół prowadzonych przez Gminę,
*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli ze szkół prowadzonych przez inne gminy,
*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli ze szkół niepublicznych o uprawnieniach szkoły publicznej.

Działalność szkół (stołówek szkolnych) finansowana jest przede wszystkim ze środków pochodzących z budżetu Gminy, która z kolei finansuje je z dotacji i subwencji oświatowych otrzymywanych z budżetu Państwa.

W związku z wykonywaną działalnością szkoły uzyskują również wpływy od podmiotów trzecich w postaci opłat za posiłki uiszczane przez:

*   uczniów/rodziców uczniów - w przypadku uczniów,
*   ośrodki pomocy społecznej z gminy pochodzenia ucznia - w przypadku uczniów uprawnionych do takiej pomocy,
*   nauczycieli - w przypadku nauczycieli.

Ceny za posiłki ustalane są na poziomie wysokości kosztów związanych z zakupem składników potrzebnych do przygotowania sprzedawanych posiłków, tzw. „wsadu do kotła”. Wysokość przedmiotowych opłat ustalona jest przez Dyrektora danej szkoły, w którego gestii jest również ustalenie warunków korzystania ze stołówki szkolnej.

Świadczenie usług przez stołówki szkolne nie ma na celu osiągnięcie dodatkowego dochodu. Usługi te nie są również świadczone z zamiarem konkurencyjnego wykonywania tych czynności w stosunku do innych podatników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej uczniom oraz nauczycielom innych szkół niż ta, w której funkcjonuje przedmiotowa stołówka, tzn.:
    
    1.  innych szkół prowadzonych przez Gminę,
    2.  szkół prowadzonych przez inne gminy,
    3.  szkół niepublicznych o uprawnieniach szkoły publicznej
    
    *   korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT?
2.  Czy dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT ma znaczenie okoliczność, że płatności za posiłki uczniów mogą być dokonywane przez ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania uczniów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej uczniom oraz nauczycielom z innych szkół korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty; w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. W celu realizacji zadań własnych gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi - art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 8 ust. 15 Prawa oświatowego, zakładanie i prowadzenie szkół należy do zadań własnych gminy, zaś zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 1 do zadań gminy należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o Prawie oświatowym, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Zgodnie z przywołaną ustawą, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Zgodnie z tą ustawą, warunki korzystania ze stołówki jak i wysokości opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym tą szkołę. Wysokość opłat ustalana jest na poziomie „wsadu do kotła”, do kalkulacji wysokości opłat za posiłki w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z usług posiłków na stołówkach szkolnych mogą korzystać:

1.  uczniowie i nauczyciele szkół prowadzących stołówkę,
2.  uczniowie oraz nauczyciele z innych szkół.

Zdaniem Gminy, usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne i oferowane uczniom i nauczycielom innych szkół, bez względu na to czy są one prowadzone przez Gminę, inne gminy lub szkoły prywatne o uprawnieniach szkoły publicznej - należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkół w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne. Istotne jest również to, że prowadzona przez te szkoły działalność, w tym również pomocnicza, nie ma na celu osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Ponadto stołówki szkolne nie stosują jakiegokolwiek rozróżnienia między serwowanymi posiłkami uczniom i nauczycielom ze względu na szkołę, do której należą. W związku z powyższym Gmina uważa, że nie ma znaczenia, z której szkoły pochodzą „klienci”. Każdy z nich ma dostęp do tej samej oferty serwowanych posiłków jak i takiego samego poziomu wysokości cen.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 24 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat;

Na mocy ustępu 17 powyższego artykułu ustawy o VAT, przytoczone zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, korzystającej ze zwolnienia zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, dotyczący zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tj. o jego zastosowaniu decyduje istnienie przesłanek zarówno dotyczących charakteru świadczonej usługi jak i status podmiotu świadczącego. W celu skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 24 ustawy o VAT konieczne jest aby dostawy towarów i świadczone usługi były wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz Prawa oświatowego.

W ocenie Gminy, jak wskazano powyżej, przesłanki te zostały spełnione. Dlatego też, zdaniem Gminy, sprzedaż posiłków na stołówkach szkolnych uczniom i nauczycielom z innych szkół, bez względu na ich gminną przynależność czy też niepublicznych charakter, należy uznać za usługi ściśle związaną z usługą główną, tj. opieką nad dziećmi i młodzieżą. W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że usługi te mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Stanowisko takie potwierdzone zostało między innymi w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej dnia 23 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.819.2016.2.AR, jak również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w z 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0111- KDIB3-2.4012.217.2017.1.ASZ: „Zatem, skoro stołówka szkolna działa na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty, to świadczone przez Miasto usługi stołówki na rzecz uczniów innej szkoły nie będącej częścią szkoły, w której funkcjonuje stołówka oraz na rzecz uczniów tych szkół, do których dostarczane są posiłki z innych stołówek szkolnych (za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej), należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Dodatkowo mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi wyżywienia dla nauczycieli innej szkoły, niebędącej częścią szkoły, w której funkcjonuje stołówka, jak również na rzecz nauczycieli tych szkół, do których dostarczane są posiłki z innych stołówek szkolnych (za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej), należy również uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych (szkoły) w tym zakresie, który stanowi świadczenie główne. Przy czym, jak już wskazano wcześniej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W konsekwencji usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.”

Ad 2.

Zdaniem Gminy, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, nie ma znaczenia źródło pochodzenia środków przeznaczonych na finansowanie sprzedaży posiłków na rzecz uczniów.

Zdaniem Gminy, bez znaczenia jest okoliczność, czy odpłatność za obiady uczniów uiszczają rodzice dzieci czy też ośrodek pomocy społecznej (dalej: OPS). Ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia bowiem możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, od źródła finansowania, tym samym zwolnienie to powinno obowiązywać bez względu na to, kto dokonuje odpłatności za posiłki, tj. czy uczniowie i ich rodzice czy OPS.

Stanowisko takie podzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wydanej indywidualnej interpretacji z 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.217.2017.1.ASZ. Zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem organ uznał, że „usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez placówki oświatowe na rzecz uczniów tych placówek spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, bez względu na to, jaki podmiot finansuje te posiłki.”

Zgodne stanowisko wydał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 23 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.122.2017.1.MD. Dyrektor KIS jak sam zauważył, „bez znaczenia jest okoliczność, że odpłatność za obiady uczniów uiszcza Ośrodek Pomocy Społecznej czy też inny podmiot zewnętrzny (Płatnik), np.: fundacja na podstawie umów zawieranych na dożywianie dzieci z Placówkami oświatowymi, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów przez Placówki oświatowe.”

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 22 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.52.2017.1.SJ. Jak sam Dyrektor KIS stwierdził: „Odnosząc się natomiast do sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów mieszkających w innych gminach, za których płacą ośrodki pomocy społecznej z ich gmin należy stwierdzić, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, żeby w celu skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie konieczne było spełnienie dodatkowych warunków, np. tego kto dokonuje płatności lub na kogo wystawiona jest faktura. Zatem bez wpływu na zwolnienie od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy pozostaje, kto dokonuje płatności oraz która jednostka pobiera opłaty od uczniów za wyżywienie. Jeżeli do usług wyżywienia faktycznie znajduje zastosowanie zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, to fakt, że za ucznia zapłaci np. inny podmiot, pozostaje bez wpływu na to zwolnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze – podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz – podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 niniejszej ustawy – gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z wniosku wynika, że dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu VAT z jej jednostkami organizacyjnymi. W związku z powyższym jednostki organizacyjne Gminy, posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku VAT, a czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich rozliczane są przez Gminę.

Ustawa o samorządzie gminnym nakłada na gminy zadania własne, wśród których wymienia się między innymi edukację publiczną. Gmina realizuje to zadanie za pośrednictwem jednostek budżetowych jakimi są szkoły.

Szkoły stanowią jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. W ramach realizacji zadań zleconych przez Gminę, szkoły funkcjonują jako jednostki oświatowe i wykonują usługi w zakresie kształcenia, wychowania i opieki dzieci i młodzieży w oparciu o przywołane przepisy, jak również świadczą usługi i wykonują dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Działalność szkół obejmuje m.in.:

*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę,
*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów szkoły prowadzącej stołówkę, których miejsce zamieszkania jest w innej gminie,
*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli z innych szkół prowadzonych przez Gminę,
*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli ze szkół prowadzonych przez inne gminy,
*   usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli ze szkół niepublicznych o uprawnieniach szkoły publicznej.

Działalność szkół (stołówek szkolnych) finansowana jest przede wszystkim ze środków pochodzących z budżetu Gminy, która z kolei finansuje je z dotacji i subwencji oświatowych otrzymywanych z budżetu Państwa.

W związku z wykonywaną działalnością szkoły uzyskują również wpływy od podmiotów trzecich w postaci opłat za posiłki uiszczane przez:

*   uczniów/rodziców uczniów - w przypadku uczniów,
*   ośrodki pomocy społecznej z gminy pochodzenia ucznia - w przypadku uczniów uprawnionych do takiej pomocy,
*   nauczycieli - w przypadku nauczycieli.

Ceny za posiłki ustalane są na poziomie wysokości kosztów związanych z zakupem składników potrzebnych do przygotowania sprzedawanych posiłków, tzw. „wsadu do kotła”. Wysokość przedmiotowych opłat ustalona jest przez Dyrektora danej szkoły, w którego gestii jest również ustalenie warunków korzystania ze stołówki szkolnej.

Świadczenie usług przez stołówki szkolne nie ma na celu osiągnięcie dodatkowego dochodu. Usługi te nie są świadczone z zamiarem konkurencyjnego wykonywania tych czynności w stosunku do innych podatników.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, korzysta sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej, gdzie odbiorcami są uczniowie oraz nauczyciele innych szkół prowadzonych przez Gminę, szkół prowadzonych przez inne gminy, szkół niepublicznych o uprawnieniach szkoły publicznej oraz czy dla zastosowania ww. zwolnienia ma znaczenie okoliczność, że płatności za posiłki uczniów mogą być dokonywane przez ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania uczniów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT– stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek dostosowania krajowego systemu prawnego do odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Na mocy art. 1 pkt 1 – obowiązującej od dnia 1 września 2017 r. – ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepisy art. 2 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe wskazują, że system oświaty obejmuje szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 8 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 17 ust. 1 ww. ustawy szkoła podstawowa może być tylko szkołą publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 Szkoły publiczne i niepubliczne dzielą się na następujące typy:

1.  ośmioletnią szkołę podstawową;
2.  szkoły ponadpodstawowe:
    1.  czteroletnie liceum ogólnokształcące,
    2.  pięcioletnie technikum,
    3.  trzyletnią branżową szkołę I stopnia,
    4.  trzyletnią szkołę specjalną przysposabiającą do pracy,
    5.  dwuletnią branżową szkołę II stopnia,
    6.  szkołę policealną dla osób posiadających wykształcenie średnie lub wykształcenie średnie branżowe, o okresie nauczania nie dłuższym niż 2,5 roku.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ww. ustawy).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane ww. przepisy wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT korzysta sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej, gdzie odbiorcami są uczniowie oraz nauczyciele innych szkół prowadzonych przez Gminę, szkół prowadzonych przez inne gminy, szkół niepublicznych o uprawnieniach szkoły publicznej oraz czy dla zastosowania ww. zwolnienia ma znaczenie okoliczność, że płatności za posiłki uczniów mogą być dokonywane przez ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania uczniów.

Z uwagi na przywołane przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że usługi wyżywienia świadczone na zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe, przez stołówki szkolne na rzecz uczniów danej szkoły, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Są to bowiem usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich wyżywieniu.

Natomiast usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne na rzecz uczniów oraz nauczycieli innych szkół prowadzonych przez Gminę, szkół prowadzonych przez inne gminy oraz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkoły publicznej, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach stołówki prowadzonej przez jednostkę oświatową Gminy, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych (szkoły) w tym zakresie, który stanowi świadczenie główne. Przy czym, jak już wskazano wcześniej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę.

Zatem, skoro stołówka szkolna działa na podstawie przepisów ustawy Prawo oświatowe, to świadczone przez Gminę usługi wyżywienia na rzecz uczniów i nauczycieli innych szkół niebędących częścią szkoły, w której funkcjonuje stołówka (tj. innych szkół prowadzonych przez Gminę, szkół prowadzonych przez inne gminy oraz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkoły publicznej), należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu. W konsekwencji usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, w sytuacji gdy płatności za posiłki w stołówce szkolnej na rzecz uczniów są dokonywane przez ośrodki pomocy społecznej, właściwe dla miejsca zamieszkania uczniów, należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT, od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów przez placówki oświatowe.

Zatem w przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że odpłatność za obiady uczniów uiszcza ośrodek pomocy społecznej właściwy dla miejsca zamieszkania ucznia.

Reasumując:

*   Usługi wyżywienia, świadczone przez stołówkę szkolną, na zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe, na rzecz uczniów oraz nauczycieli innych szkół prowadzonych przez Gminę, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.
*   Usługi wyżywienia, świadczone przez stołówkę szkolną, na zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe, na rzecz uczniów oraz nauczycieli szkół prowadzonych przez inne gminy, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.
*   Usługi wyżywienia, świadczone przez stołówkę szkolną, na zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe, na rzecz uczniów oraz nauczycieli szkół niepublicznych o uprawnieniach szkoły publicznej, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.
*   Usługi wyżywienia, świadczone przez stołówkę szkolną, na zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe, w sytuacji gdy płatności za posiłki na rzecz uczniów są dokonywane przez ośrodki pomocy społecznej, właściwe dla miejsca zamieszkania uczniów, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.