Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.332.2024.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-23
Teza: Brak zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług kształcenia.
Słowa kluczowe: kształcenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 maja 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 12 sierpnia 2024 r. (wpływ 19 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest (…) związkiem zawodowym zrzeszającym (…). W związku z tym głównym celem działalności Wnioskodawcy jest reprezentacja i obrona praw pracowniczych, interesów zawodowych, materialnych i socjalnych, bezpieczeństwa i higieny pracy oraz godności jego członków. Wnioskodawca działa na podstawie statutu.

Wnioskodawca wpisany jest w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, jak również do rejestru przedsiębiorców.

W rejestrze przedsiębiorców KRS jako przedmiot pozostałej działalności Wnioskodawca wskazał m.in.: kod PKD 85.59 - pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz kod PKD 85.60. Z - działalność wspomagająca edukację. W ramach kodu PKD 85.59 znajduje się podklasa 85.59.b - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, która obejmuje m.in. pozostałe pozaszkolne formy edukacji związane głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań, uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych oraz doskonaleniem zawodowym (włączając: kwalifikacyjne kursy zawodowe, kursy umiejętności zawodowych, kursy kompetencji ogólnych, turnusy dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników). Z kolei podklasa 85.60. Z - działalność wspomagająca edukację obejmuje m.in. działalność w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 361; dalej: „ustawa o VAT”).

Wnioskodawca, zgodnie ze statutem, swoją działalność może finansować ze składek członkowskich, dotacji, darowizn i zapisów oraz z dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej (§ 28 ust. 2).

Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe i planuje nadal je świadczyć po złożeniu niniejszego wniosku o interpretację. Wnioskodawca prowadzi działalność szkoleniową polegającą na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, seminariów i konferencji mających na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych (\`(...)\`). Szkolenia skierowane są do (\`(...)\`), nie tylko członków związku. Większość szkoleń jest nieodpłatna dla członków Wnioskodawcy albo opłata dla członków za udział jest niższa. Dla osób niebędących członkami szkolenia konferencje są odpłatne. Z powodu rosnących kosztów organizacji szkoleń, przede wszystkim wynagrodzeń wykładowców, Wnioskodawca nie jest w stanie finansować szkoleń ze swoich środków, a z uwagi na duże zapotrzebowanie na szkolenia wśród (\`(...)\`), Wnioskodawca zamierza zwiększyć liczbę prowadzonych szkoleń odpłatnych. Uzyskany zysk Wnioskodawca przeznaczy na swoje cele statutowe.

Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę będą miały na celu, tak jak dotychczas, zapoznanie (\`(...)\`) z nowymi formami terapii i badaniami naukowymi. Podczas szkoleń uczestnikom będzie przekazywana aktualna wiedza teoretyczna z zakresu (\`(...)\`), uczestnicy będą również nabywać umiejętności praktyczne oparte o zweryfikowane naukowo i nowoczesne rozwiązania w zakresie prowadzenia terapii.

Zakres tematyki szkoleń będzie szeroki i będzie obejmował kwestie związane z podnoszeniem jakości postępowania (\`(...)\`) wobec osób z zaburzeniami mowy i języka oraz trudnościami w komunikowaniu się werbalnym i niewerbalnym. Przedmiotem szkoleń będą w szczególności następujące zagadnienia: diagnostyka osób, na rzecz których świadczone są usługi (\`(...)\`); programowanie i prowadzenie terapii (\`(...)\`); nowoczesne metody pracy terapeutycznej; postępowanie (\`(...)\`) w odniesieniu do różnych zaburzeń mowy i języka; wielospecjalistyczna diagnoza i terapia osób z trudnościami w komunikowaniu się werbalnym; standaryzowane i normalizowane narzędzia diagnozy.

Przykładowe szkolenia, które zamierza organizować Wnioskodawca to: (…).

Szkolenia będą prowadzić osoby posiadające stosowne kwalifikacje i doświadczenie zawodowe (nauczyciele akademiccy, praktycy). Szkolenia prowadzone będą w formie stacjonarnej, choć Wnioskodawca nie wyklucza prowadzenia szkoleń z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej. Czas trwania szkoleń będzie różny, zazwyczaj będą to, jak dotychczas, formy jednodniowe. W czasie większości szkoleń uczestnicy otrzymywać będą materiały szkoleniowe.

Szkolenia będą prowadzone przez Wnioskodawcę lub jego oddziały. Wnioskodawca posiada bowiem oddziały, które ujawnione są w krajowym rejestrze sadowym (obecnie dziewięć oddziałów). Zgodnie ze statutem osobowość prawną posiada tylko związek.

Jednym z celów statutowych Wnioskodawcy jest podejmowanie działań na rzecz podnoszenia standardów kształcenia (\`(...)\`) (§ 3 ust. 3 pkt 7 statutu Wnioskodawcy). Wśród zadań Wnioskodawcy wymieniono m.in. prowadzenie działalności szkoleniowej (§ 4 pkt 9 statutu Wnioskodawcy).

Wnioskodawca jest organizacją działającą od 25 lat, na poziomie ogólnopolskim jak i poprzez swoje oddziały od wielu lat prowadzi działania i wspiera inicjatywy mające na celu podnoszenie przez (\`(...)\`) kwalifikacji zawodowych, m.in. udziela rekomendacji publikacjom i pomocom (\`(...)\`) z zakresu diagnozy i terapii (\`(...)\`); prowadzi działalność wydawniczą (np. wydaje „…”) oraz współpracuje z różnymi podmiotami publicznymi i prywatnymi działającymi na rzecz kształcenia (\`(...)\`) (m.in. uczelnie wyższe, stowarzyszenia). Ponadto Wnioskodawca przekazuje wiedzę o najnowszych trendach w (\`(...)\`) popularyzując problematykę (\`(...)\`) ogłaszana corocznie przez Europejskie Stowarzyszenie B., działające na rzecz ochrony i rozpoznawalności zawodu (\`(...)\`).

(\`(...)\`) nie posiadają odrębnej ustawy regulującej wykonywanie tego zawodu. Zakres kwalifikacji wymaganych do wykonywania zawodu oraz sposób jego wykonywania wynika z metodologii zawodu, zasad opracowanych przez Stowarzyszenie B. oraz różnych aktów prawnych. Z tego powodu Wnioskodawca, działając w ramach swoich uprawnień statutowych, opracował kodeks etyczny (\`(...)\`) oraz przyznaje certyfikaty zawodowe potwierdzające wysokie kompetencje zawodowe (\`(...)\`). Obydwa projekty są prowadzone w celu zachęcenia (\`(...)\`) do podnoszenia swoich kompetencji zawodowych.

Kodeks etyczny (\`(...)\`), do którego przestrzegania zobowiązani są wszyscy członkowie Wnioskodawcy, zawiera wytyczne do wykonywania zawodu (\`(...)\`) w Polsce mające na celu profesjonalne prowadzenie profilaktyki, diagnozy i terapii (\`(...)\`) oraz systematyczne pogłębianie wiedzy przez (\`(...)\`) (kodeks zatwierdzony 1 marca 2013 r.). Liczne postanowienia kodeksu odnoszą się do pacjentów i mają na celu zapewnienie im wysokiej jakości terapii (\`(...)\`). Kodeks nakłada obowiązek kształcenia zawodowego, jedno z postanowień brzmi bowiem: „(\`(...)\`) ma stale podnosić swoje kwalifikacje i doskonalić się zawodowo tak, aby móc oferować pacjentom usługi (\`(...)\`) na najwyższym poziomie.”

Certyfikaty zawodowe Wnioskodawca przyznaje osobom spełniającym kryteria opracowane przez komisję do spraw kształcenia (\`(...)\`), statusu zawodowego i certyfikatów (działającą w ramach struktur Wnioskodawcy) w porozumieniu z kolegium (\`(...)\`) zrzeszającym kierowników większości placówek kształcących (\`(...)\`). Celem wprowadzenia certyfikatu było uporządkowanie i ujednolicenie kształcenia (\`(...)\`) w Polsce oraz zachęcenie do podejmowania kształcenia zawodowego. Po 1989 r. powstały prywatne i państwowe ośrodki kształcenia (\`(...)\`), na skutek czego kwalifikacje (\`(...)\`) uzyskać mogły osoby kończące naukę na różnych rodzajach studiów, z różnym programem i liczbą godzin nauczania. Certyfikat potwierdza zdobyte wykształcenie i 2-letnie doświadczenie zawodowe, przyznawany jest na okres 5 lat (§ 7 regulaminu przyznawania certyfikatu zawodowego), a następnie przedłużany - w przypadku spełnienia wymogów dotyczących podnoszenia kwalifikacji zawodowych (§ 2 regulaminu przedłużania certyfikatu zawodowego).

Przedłużenie ważności certyfikatu wymaga aktywności w zakresie doskonalenia zawodowego. Certyfikaty wydawane są na wniosek, ale mogą je uzyskać również osoby niebędące członkami Wnioskodawcy (§ 3 regulaminu przyznawania certyfikatu), i w praktyce takie osoby o certyfikaty występują.

Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę będą skierowane do wszystkich (\`(...)\`), niezależnie od miejsca i formy wykonywania zawodu bądź będą skierowane do węższych grup (\`(...)\`) z uwagi na specyfikę wykonywania zawodu (\`(...)\`) w różnych podmiotach (np. będą skierowane tylko do (\`(...)\`) będących nauczycielami).

Wnioskodawca jako związek zawodowy nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26.

Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego nie będą finansowane w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych. Wnioskodawca zamierza organizować szkolenia samodzielnie. Wnioskodawca nie wyklucza jednak możliwości organizowania w przyszłości szkoleń we współpracy z innymi podmiotami (szczególnie uczelniami), które to szkolenia mogą być wówczas finansowane ze środków publicznych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Szkolenia nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Nie ma ustawy regulującej wykonywanie zawodu (\`(...)\`). Brak jest odrębnych przepisów określających formę i zasady kształcenia zawodowego dla (\`(...)\`).

W przypadku (\`(...)\`) będących nauczycielami istnieją regulacje dotyczące kształcenia zawodowego. Ustawa z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 986; dalej jako: „karta nauczyciela”) w art. 6 pkt 3a nakłada na nauczycieli obowiązek doskonalenia zawodowego, zgodnie z potrzebami szkoły. Art. 70a ust. 3a pkt 1 powołanej ustawy, ustalający zasady dofinansowania doskonalenia zawodowego nauczycieli, stanowi, że ze środków na dofinansowanie doskonalenia zawodowego nauczycieli dofinansowuje się koszty udziału nauczycieli w seminariach, konferencjach, wykładach, warsztatach, szkoleniach, studiach podyplomowych oraz innych formach doskonalenia zawodowego nauczycieli prowadzonych odpowiednio przez placówki doskonalenia nauczycieli, uczelnie oraz inne podmioty, których zadania statutowe obejmują doskonalenie zawodowe nauczycieli. Formy i specjalności kształcenia, na które jest przyznawane dofinansowanie, ustala corocznie organ prowadzący w porozumieniu z dyrektorami szkół (§ 6 rozporządzenia ministra edukacji narodowej z dnia 23 sierpnia 2019 r. W sprawie dofinansowania doskonalenia zawodowego nauczycieli, szczegółowych celów szkolenia branżowego oraz trybu i warunków kierowania nauczycieli na szkolenia branżowe; t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 2628). Art. 70a ust. 3a pkt 1 karty nauczyciela umożliwia więc dofinansowanie szkoleń prowadzonych przez podmioty, które nie są placówkami doskonalenia nauczycieli ani uczelniami, a których zadania statutowe obejmują doskonalenie zawodowe nauczycieli. Zgodnie ze swoim statutem Wnioskodawca zrzesza (\`(...)\`) legitymujących się dyplomem szkoły wyższej, w tym nauczycieli (§ 1 ust. 1 statutu Wnioskodawcy), podejmuje działania na rzecz podnoszenia standardów kształcenia (\`(...)\`) (§ 3 ust. 3 pkt 7 statutu Wnioskodawcy) oraz prowadzi działalność szkoleniową (§ 4 pkt 9 statutu Wnioskodawcy). Art. 6 pkt 3a i art. 70a ust. 3a pkt 1 karty nauczyciela stosuje się nauczycieli (\`(...)\`) zatrudnionych w podmiotach wymienionych w art. 1 Karty Nauczyciela.

Wnioskodawca nie będzie działał pod kontrolą właściwych instytucji państwowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 854) związek zawodowy jest niezależny w swojej działalności statutowej od pracodawców, administracji państwowej i samorządu terytorialnego oraz innych organizacji.

Część szkoleń i konferencji prowadzonych przez Wnioskodawcę objęta będzie patronatem kuratora oświaty. Uzyskanie patronatu kuratora oświaty następuje na wniosek, w którym należy wskazać m.in. cel, program i adresatów szkolenia lub konferencji.

Podstawą prowadzenia działalności szkoleniowej przez Wnioskodawcę jest § 4 pkt 9 statutu Wnioskodawcy w zw. z art. 13 pkt 4 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych.

Powołany przepis ustawy o związkach zawodowych stanowi, że statut związku zawodowego określa cele i zadania związku oraz sposoby i formy ich realizacji. Statut w § 4 pkt 9 przewiduje prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności szkoleniowej.

Wnioskodawca nie będzie działał w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez instytucje państwowe.

Z inicjatywy Wnioskodawcy wiele szkoleń i konferencji organizowanych przez Wnioskodawcę objętych było patronatem kuratora oświaty lub uczelni wyższej. Patronat kuratora oświaty lub uczelni wyższej można uzyskać po przedstawieniu programu szkolenia lub konferencji. Objęcie szkoleń i konferencji patronatem uczelni wyższej lub kuratora oświaty potwierdza ich wysoką jakość merytoryczną. Wnioskodawca zamierza nadal występować z wnioskami o objęcie organizowanych przez siebie szkoleń patronatami przez wymienione podmioty. Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę będą uzupełnieniem i rozwinięciem programu studiów (\`(...)\`). Prowadzona przez Wnioskodawcę współpraca z uczelniami wyższymi (także w oparciu o listy intencyjne i umowy) zapewnia zgodność szkoleń z najnowszą wiedzą (\`(...)\`).

Wnioskodawca będzie miał dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie usług szkoleniowych.

Działania Wnioskodawcy w zakresie usług szkoleniowych nie będą wymagały akceptacji właściwych instytucji państwowych. Realizacja obowiązku doskonalenia zawodowego przez nauczycieli (\`(...)\`) podlega weryfikacji. W przypadku ubiegania się przez nauczyciela (\`(...)\`) uzyskania dofinansowania udziału w szkoleniu lub konferencji ze środków na dofinansowanie doskonalenia zawodowego nauczycieli program szkolenia lub konferencji podlega ocenie.

W przypadku szkoleń organizowanych we współpracy z innymi podmiotami, którymi będą uczelnie wyższe, Wnioskodawca będzie występował w roli wykonawcy. Takie szkolenia będą mieć dwóch wykonawców działających zgodnie z ustalonymi zasadami współpracy.

Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę we współpracy z uczelnią wyższą mogą być częściowo finansowane ze środków publicznych. Dofinansowania ze środków publicznych nie będzie uzyskiwał Wnioskodawca, natomiast dofinansowanie na szkolenie lub konferencję może uzyskać uczelnia wyższa. Wnioskodawca nie wie, jakiej wysokości będzie dofinansowanie, ale nie może wykluczyć, że udział finansowania może w niektórych przypadkach wynosić co najmniej 70% środków publicznych.

W przypadku finansowania szkolenia ze środków publicznych Wnioskodawca nie zawsze będzie posiadał dokumenty, z których będzie jednoznacznie wynikało, że finansowanie usług szkoleniowych nastąpiło ze środków publicznych. W przypadku uzyskania takiego dofinansowania dla szkolenia lub konferencji stosowna dokumentację w tym zakresie posiadać będzie uczelnia wyższa, z którą Wnioskodawca będzie prowadził dane szkolenie lub konferencję.

Wnioskodawca nie będzie działał jako podwykonawca podmiotu prowadzącego szkolenie.

### Pytania

1\. Czy opisane we wniosku usługi szkoleniowe, które Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz (\`(...)\`), będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług również w przypadku opisanych we wniosku usług szkoleniowych, gdy będzie je organizował we współpracy z podmiotem korzystającym z finansowania ze środków publicznych w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”) w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 wprowadza zwolnienia w podatku od towarów i usług, które obejmuje usługi edukacyjne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwolnieniem z podatku VAT objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż usługi świadczone przez podmioty wymienione w pkt 26, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwolnione z podatku VAT są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j.: Dz. U. z 2024 ., poz. 737), w zakresie kształcenia i wychowania oraz przez uczelnie, jednostki naukowe polskiej akademii nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia. Wnioskodawca jako związek zawodowy nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Przesłanki zwolnienia zostały w art. 43 ust. 1 pkt 29 określone w sposób alternatywny (lit. a-c), wystarczy więc spełnienie jednej z nich, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane.

Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b (Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe), ani w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c (Wnioskodawca nie zamierza korzystać przy świadczeniu usług kształcenia zawodowego z finansowania ze środków publicznych w całości bądź w co najmniej 70%).

Wnioskodawca chciałby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Zdaniem Wnioskodawcy szkolenia, które zamierza prowadzić, a które zostały opisane we wniosku, spełniają przesłanki wskazane w powołanym przepisie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie zostało przyjęte stanowisko, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, wymagając aby usługi świadczone były przez podatnika w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi (niesprecyzowanymi) przepisami prawa, stanowi wadliwą implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm.) - tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; z 17 września 2014., I FSK 1372/13; z 4 września 2018 r., I FSK 1640/16; z 4 września 2018 r., I FSK 1641/16; z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1731/17 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych; wyrok WSA w Krakowie z 14 września 2016 r., I SA/Kr 617/16; wyrok WSA w Rzeszowie z 5 października 2021 r., I SA/Rz 556/21; wyrok WSA w Lublinie z 18 maja 2022 r., I SA/Lu 139/22.

Art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem przepis ustawy o VAT bezpodstawnie zawęża zwolnienie od podatku od towarów i usług wyłącznie do podatników świadczących usługi wyłącznie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach ). Ograniczenie to nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i powołanej Dyrektywy.

Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie - jak to czyni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT - od uregulowania kwestii świadczenia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w odrębnych przepisach.

Skoro polski ustawodawca sformułował w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT warunki zwolnienia, które nie zostały przewidziane w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne, to należy pominąć te warunki i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy. Oznacza to, że w celu ustalenia, czy w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego, należy ustalić, czy spełnione są warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Do zwolnienia podatkowego nie będzie natomiast miał zastosowania ustanowiony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wymóg, by usługi podatnika świadczone były „w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie w odniesieniu do organizowanych przez siebie szkoleń z pominięciem tego wymogu, jeżeli szkolenia będą spełniać przesłanki uznania ich za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe.

W ustawie o VAT nie ma definicji pojęcia kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Definicja taka znajduje się w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 23 marca 2011 r. Nr 77, str. 1, ze zm.). Rozporządzenie 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przy stosowaniu zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, należy mieć więc na uwadze nie tylko treść art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, ale również treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

W świetle przywołanych przepisów dla ustalenia, czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, konieczne jest ustalenie, po pierwsze, czy szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę będą stanowić kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie oraz, po drugie, czy Wnioskodawca jest podmiotem, którego cele mogą zostać uznane za podobne do celów realizowanych przez polskie podmioty prawa publicznego.

Zgodnie z przytoczoną definicją zwolnieniu z VAT podlegają różnego rodzaju szkolenia, kursy itp., jeżeli pozostają w bezpośrednim związku z branżą czy zawodem lub mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę będą spełniać ten warunek - będą skierowane do (\`(...)\`), a ich przedmiotem będą zagadnienia związane z wykonywaniem zawodu (\`(...)\`) (diagnoza, profilaktyka i terapia konkretnych zaburzeń, metody pracy (\`(...)\`)). Treść szkoleń będzie więc pozostawać w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem. Szkolenia prowadzone będą przez osoby posiadające odpowiednią wiedzę i doświadczenie z zakresu przedstawianych tematów, co zapewni ich odpowiednią jakość i przydatność do wykonywania zawodu. Dzięki szkoleniom ich uczestnicy będą mogli uzyskać aktualną wiedzę teoretyczną z zakresu (\`(...)\`) lub nabyć umiejętności praktyczne oparte o zweryfikowane naukowo i nowoczesne rozwiązania w zakresie prowadzenia terapii dzieci lub dorosłych (potwierdzają to przytoczone we wniosku przykłady szkoleń). Szkolenia będą miały na celu zapoznanie (\`(...)\`) z nowymi formami terapii i badaniami, będą wiec służyć uaktualnieniu lub poszerzeniu posiadanej wiedzy oraz udoskonaleniu posiadanych lub nabyciu nowych umiejętności. W związku z tym oferowane przez Wnioskodawcę szkolenia należy zakwalifikować jako usługi w zakresie kształcenia zawodowego, które mieszczą się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Spełniona wiec zostanie pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, może podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pojęcia "instytucji, której cele uznane są za podobne" do celów podmiotu publicznego, zwolnienie od podatku uzależnia jedynie od podobieństwa celów. Zgodnie z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki TSUE: z 3 kwietnia 2003 r., Hoffmann, C-144/00; z 26 maja 2005 r., C-498/03). Pojęcie "podmiotu" użyte w art. 132 ust. 1 lit. i wspomnianej Dyrektywy jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych. Przepisy Dyrektywy nie sprzeciwiają się więc objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. W orzeczeniach polskich sądów administracyjnych zwrócono uwagę na to, że kształcenie zawodowe jest wykonywane w interesie publicznym i stanowi zaspokajanie potrzeb ludności (wyrok NSA z 23 lutego 2023 r., I FSK 1999/19; wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2022 r., III SA/Wa 1453/21; wyrok WSA w Szczecinie z 7 grudnia 2022 r., I SA/Sz 504/22).

Możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia prowadzonych usług szkoleniowych z VAT zależy od tego, czy Wnioskodawca jest instytucją, której cele uznane mogą zostać za podobne do celów podmiotu publicznego. Analizując spełnienie tej przesłanki, należy zauważyć, że Wnioskodawca jest związkiem zawodowym (\`(...)\`), który poza wykonywaniem „typowych” zadań związku zawodowego polegających na obronie interesów zbiorowych i indywidualnych pracowników, prowadzi również działalność edukacyjną w zakresie (\`(...)\`). Wynika to ze statutu Wnioskodawcy, gdzie wśród jego celów wymieniono podejmowanie działań na rzecz podnoszenia standardów kształcenia (\`(...)\`), a do zadań zaliczono prowadzenie działalności szkoleniowej.

Wnioskodawca od wielu lat prowadzi działalność edukacyjną w zakresie (\`(...)\`), obejmującą publikowanie materiałów merytorycznych w tym zakresie oraz prowadzenie szkoleń i konferencji samodzielnie lub we współpracy z innymi podmiotami, w tym uczelniami wyższymi, co zapewnia ich wysoką jakość. Z uwagi na brak ustawy regulującej w sposób szczegółowy wykonywanie zawodu (\`(...)\`), jak również brak samorządu zawodowego (\`(...)\`), Wnioskodawca wiele lat temu podjął działania mające na celu zapewnienie wysokiej jakości usług świadczonych przez (\`(...)\`), które nadal prowadzi, tj. opracował kodeks etyczny (\`(...)\`) zawierający wytyczne do wykonywania zawodu (\`(...)\`) w Polsce oraz przyznaje certyfikaty zawodowe potwierdzające posiadanie wysokich kwalifikacji zawodowych (\`(...)\`). Obydwie te opisane we wniosku inicjatywy stanowią przejaw dbałości Wnioskodawcy o wysokie standardy usług świadczonych przez (\`(...)\`) oraz mają na celu zapewnienie prowadzenia profilaktyki, diagnozy i terapii (\`(...)\`) przez (\`(...)\`) posiadających odpowiednie kompetencje, którzy systematyczne pogłębiają swoją wiedzę. Działanie to należy ocenić jako podejmowane w interesie całego społeczeństwa.

Świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych z zakresu (\`(...)\`) ma charakter działalności użyteczności publicznej. Dbając o przestrzeganie przez (\`(...)\`) standardów Stowarzyszenia B. i świadcząc na rzecz (\`(...)\`) usługi szkoleniowe wysokiej jakości, Wnioskodawca działa w interesie publicznym i zaspokaja podstawowe potrzeby ludności, ponieważ przyczynia się do zapewnienia społeczeństwu szerszego dostępu do usług (\`(...)\`) świadczonych zgodnie z najnowszą wiedzą. Jest to istotne, bo obecnie potrzeby społeczeństwa w zakresie dostępu do usług (\`(...)\`) rosną i nie są w pełni zaspokajane przez podmioty publiczne. TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (wyrok TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12).

Aby ustalić, czy usługi szkoleniowe oferowane przez podmiot prywatny mogą być porównywalne z usługami świadczonymi przez instytucje publiczne i czy ich cele są tożsame, zasadne jest odniesienie się do przepisów regulujących kształcenie w danym zawodzie.

Z istoty zawodu (\`(...)\`) wynika, że osoby wykonujące ten zawód pracują w placówkach oświatowych takich jak przedszkola, szkoły podstawowe i ponadpodstawowe (art. 42d ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela; t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 984), poradnie psychologiczno-pedagogiczne (§ 15 rozporządzenia ministra edukacji narodowej z dnia 1 lutego 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych, w tym publicznych poradni specjalistycznych; t.j.; Dz. U. z 2023 r., poz. 2499), w podmiotach leczniczych, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 991, ze zm.), jak również prowadzą własną działalność gospodarczą. Specyfika wykonywania zawodu (\`(...)\`) znajduje odzwierciedlenie w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz jej zastosowania (Dz. U. 2018 r., poz. 227, ze zm.), zgodnie z którą wśród specjalistów nauczania i wychowania gdzie indziej niesklasyfikowanych wskazano - 235906 nauczyciel (\`(...)\`), a w ramach innych specjalności w ochronie zdrowia wyróżniono zawody: 229042 (\`(...)\`), 229403 (\`(...)\`), 229404 (\`(...)\`), 229490 pozostali (\`(...)\`).

Spośród najważniejszych aktów prawnych mających znaczenie dla wykonywania zawodu (\`(...)\`) w kraju wskazać należy w szczególności:

1) § 30 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 14 września 2023 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (Dz. U. 2023 r., poz. 2102),

2) rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 22 lipca 2022 r. w sprawie wykazu zajęć prowadzonych bezpośrednio z uczniami lub wychowankami albo na ich rzecz przez nauczycieli poradni psychologiczno-pedagogicznych oraz nauczycieli: pedagogów, pedagogów specjalnych, psychologów, (\`(...)\`), terapeutów pedagogicznych i doradców zawodowych (Dz.U. 2022 r. poz. 1610),

3) rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzajów tej dokumentacji (t.j.: Dz. U. 2024 r., poz. 50),

4) rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lipca 2019 r. w sprawie standardu kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela (t.j.: 2024 r., poz. 453),

5) § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. 2019 r., poz. 1285),

6) załącznik nr 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego (t.j. 203 r. poz. 870, ze zm.).

Z powołanych rozporządzeń wynika przede wszystkim zakres kwalifikacji wymaganych do wykonywania zawodu (\`(...)\`) nauczyciela lub (\`(...)\`) wykonującego zawód medyczny. Pewne odrębne wymagania dotyczące wykonywania zawodu dotyczą (\`(...)\`) z uwagi na miejsce ich zatrudnienia - w placówce oświaty lub podmiocie leczniczym. Wykonywanie zawodu przez (\`(...)\`) samodzielnie nie podlega odrębnym regulacjom prawnym, stosuje się odpowiednio określone przepisy. Sposób wykonywania zawodu (\`(...)\`) wynika przede wszystkim z metodologii zawodu. Zasady wykonywania zawodu opracowuje również Stowarzyszenie B.

W przypadku zawodu (\`(...)\`) brak jest więc w Polsce kompleksowego ustawowego uregulowania sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać (\`(...)\`). Zasadne jest przywołanie wyroku dotyczącego zawodu podobnego do zawodu (\`(...)\`) i znajdującego się w podobnej sytuacji, tj. zawodu psychoterapeuty, z uwagi na to, że w przypadku tego zawodu brak odrębnej ustawy regulującej tan zawód, a więc ustawy, z której wprost wynikałby obowiązek dokształcania. Istota sporu dotyczyła możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT dla organizowanych szkoleń dla psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2023 r., I FSK 1852/19, wskazał, że brak odrębnych przepisów określających formę i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego dla psychoterapeutów skutkuje tym, że publiczne instytucje oświatowe mają zbliżoną do organizacji niepublicznych swobodę, ale nie dowolność w kształtowaniu programu nauczania. Na skutek tego podmioty publiczne i prywatne działają w takich samych warunkach prawnych w zakresie szkoleń psychoterapeutycznych.

W podobnej sytuacji znajdują się (\`(...)\`). Zawód (\`(...)\`) nie został uregulowany w sposób kompleksowy w odrębnej ustawie, a sposób wykonywania tego zawodu i kwalifikacje wymagane do wykonywania zawodu (\`(...)\`) w placówkach oświatowych i leczniczych określono w sposób ogólny w różnych aktach prawnych (głównie rozporządzeniach). Nie ulega jednak wątpliwości, że zawód (\`(...)\`) istnieje, a jego specyfika, tj. prowadzenie diagnozy i terapii dzieci i dorosłych, powoduje, że (\`(...)\`) muszą doskonalić posiadane umiejętności i poszerzać swoją wiedzę, w szczególności poprzez uczestnictwo w różnego rodzaju szkoleniach zawodowych. W zakresie usług kształcenia zawodowego (\`(...)\`) w tych samych warunkach działają wszystkie podmioty w kraju, zarówno publiczne jak i niepubliczne.

Rodzaj podmiotu, jakim jest Wnioskodawca (międzyzakładowy związek zawodowy) i charakter działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę świadczą o tym, że w przypadku Wnioskodawcy spełniona jest przesłanka celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego, tym bardziej że cele Wnioskodawcy i podmiotów publicznych są tożsame z uwagi na brak szczegółowych regulacji prawnych dotyczących kształcenia zawodowego.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy usługi szkoleniowe opisane w niniejszym wniosku, które Wnioskodawca zamierza świadczyć, jak również usługi i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane, będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy również w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie świadczył usługi szkoleniowe opisane we wniosku we współpracy z podmiotem korzystającym z finansowania ze środków publicznych - w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Przesłanki zwolnienia zostały bowiem określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT w sposób alternatywny (lit. a-c). W przepisie użyto spójnika lub, który oznacza zastosowanie alternatywy łącznej (nierozłącznej). Spójnik "lub" wyraża "alternatywę łączną, czyli dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem", a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań oddzielonych spójnikiem "lub" (uchwałą składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 29 września 2006 r., II UZP 10/06). Ewentualne spełnienie przez Wnioskodawcę dwóch spośród trzech przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, tj. przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w postaci finansowania ze środków publicznych w całości bądź w co najmniej 70% równocześnie z przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a nie zmieni sytuacji Wnioskodawcy, który będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia zawodowego oraz usług i dostawy towarów wraz z nimi świadczonych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

zwalnia się od podatku:

13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dokonując oceny, czy usługi szkoleniowe, które będą świadczone przez Państwa będą objęte zwolnieniem, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wskazali Państwo, że jako związek zawodowy nie są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Tym samym stwierdzić należy, że usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez Państwa nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Następnie dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

We wniosku wskazali Państwo, że szkolenia prowadzone przez Państwa są skierowane do (\`(...)\`) i będą miały na celu zapoznanie (\`(...)\`) z nowymi formami terapii i badaniami naukowymi. Podczas szkoleń uczestnikom będzie przekazywana aktualna wiedza teoretyczna z zakresu (\`(...)\`), uczestnicy będą również nabywać umiejętności praktyczne oparte o zweryfikowane naukowo i nowoczesne rozwiązania w zakresie prowadzenia terapii. Zakres tematyki szkoleń będzie szeroki i będzie obejmował kwestie związane z podnoszeniem jakości postępowania (\`(...)\`) wobec osób z zaburzeniami mowy i języka oraz trudnościami w komunikowaniu się werbalnym i niewerbalnym. Przedmiotem szkoleń będą w szczególności następujące zagadnienia: diagnostyka osób, na rzecz których świadczone są usługi (\`(...)\`); programowanie i prowadzenie terapii (\`(...)\`); nowoczesne metody pracy terapeutycznej; postępowanie (\`(...)\`) w odniesieniu do różnych zaburzeń mowy i języka; wielospecjalistyczna diagnoza i terapia osób z trudnościami w komunikowaniu się werbalnym; standaryzowane i normalizowane narzędzia diagnozy. Przykładowe szkolenia, które zamierzają Państwo organizować to: (…).

A zatem, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że opisane usługi szkoleniowe dla (\`(...)\`) będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego.

W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez Państwa będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że szkolenia nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto wskazali Państwo, że nie ma ustawy regulującej wykonywanie zawodu (\`(...)\`) i brak jest odrębnych przepisów określających formy i zasady kształcenia zawodowego dla (\`(...)\`).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

We własnym stanowisku wskazali Państwo, że spośród najważniejszych aktów prawnych mających znaczenie dla wykonywania zawodu (\`(...)\`) w kraju wskazać należy w szczególności:

1\. § 30 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 14 września 2023 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (Dz. U. 2023 r., poz. 2102),

2\. rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 22 lipca 2022 r. w sprawie wykazu zajęć prowadzonych bezpośrednio z uczniami lub wychowankami albo na ich rzecz przez nauczycieli poradni psychologiczno-pedagogicznych oraz nauczycieli: pedagogów, pedagogów specjalnych, psychologów, (\`(...)\`), terapeutów pedagogicznych i doradców zawodowych (Dz.U. 2022 r. poz. 1610),

3\. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzajów tej dokumentacji (t.j.: Dz. U. 2024 r., poz. 50),

4\. rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lipca 2019 r. w sprawie standardu kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela (t.j.: 2024 r., poz. 453),

5\. § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. 2019 r., poz. 1285),

6\. załącznik nr 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego (t.j. 203 r. poz. 870, ze zm.).

Wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełniać organizator kształcenia.

Zauważyć należy, że treść powołanych przez Państwa rozporządzeń, ani też ustawy Karta Nauczyciela w żaden sposób nie potwierdza form ani zasad prowadzenia szkoleń w odniesieniu do (\`(...)\`) biorących udział w szkoleniach. Przepisy rozporządzeń nie określają sposobu przeprowadzenia szkolenia, nie określają podstawy programowej, czy chociażby ilości godzin w ramach danego szkolenia. Przepisy ustawy Karta Nauczyciela wskazują jedynie ogólnie na konieczność doskonalenia zawodowego wszystkich nauczycieli, a nie odnoszą się konkretnie i szczegółowo do kształcenia w zakresie (\`(...)\`).

W związku z tym należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez Państwa nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż szkolenia te nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak Państwo wskazali nie są podmiotem, który uzyskał akredytację oraz usługi nie będą finansowane w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych. Wobec tego usługi szkoleniowe nie będą korzystały również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy.

Ponadto w odniesieniu do ww. szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cytowanego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się do argumentacji podanej przez Państwa w uzasadnieniu przedstawionego we wniosku stanowiska, należy zauważyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wskazanego przepisu to:

1\. świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2\. usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, ponieważ pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniach i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Natomiast dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek konieczne jest stwierdzenie czy są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące usługi szkoleniowe oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Trybunał podkreślił dalej, że:

zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:

Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`).

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że

artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez Państwa pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że nie będą Państwo posiadali żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w zakresie wykonywanych usług szkoleniowych nie będą Państwo działali pod kontrolą/nadzorem instytucji państwowych. Nie będą Państwo działali w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez instytucje państwowe. Będą Państwo mieli dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie usług szkoleniowych. Działania podejmowane w zakresie wykonywanej działalności nie będą wymagały akceptacji właściwych instytucji państwowych. Brak wskazania w przepisach jakichkolwiek wymagań chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń, pozwala na stwierdzenie, że będą Państwo mieli pełną swobodę w organizacji oferowanych usług szkoleniowych.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez Państwa, nie będą mieściły się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ nie będą Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, opisane usługi szkoleniowe - nie będą spełniały przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **nieprawidłowe.**

Przechodząc z kolei do Państwa wątpliwości w kwestii zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych organizowanych we współpracy z podmiotem korzystającym z finansowania ze środków publicznych w całości lub w co najmniej 70% wskazać należy, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

środkami publicznymi są

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2023 r. poz. 225 i 412);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że będą również organizowali szkolenia we współpracy z uczelnią wyższą, które mogą być częściowo finansowane ze środków publicznych. Dofinansowania ze środków publicznych nie będą uzyskiwali Państwo, natomiast dofinansowanie na szkolenie lub konferencję może uzyskać uczelnia wyższa. Nie wiedzą Państwo, w jakiej wysokości będzie dofinansowanie, ale nie mogą Państwo wykluczyć, że udział finansowania może w niektórych przypadkach wynosić co najmniej 70% środków publicznych. W przypadku finansowania szkolenia ze środków publicznych nie zawsze będą Państwo posiadali dokumenty, z których będzie jednoznacznie wynikało, że finansowanie usług szkoleniowych nastąpiło ze środków publicznych. W przypadku uzyskania takiego dofinansowania dla szkolenia lub konferencji stosowną dokumentację w tym zakresie posiadać będzie uczelnia wyższa, z którą Wnioskodawca będzie prowadził dane szkolenie lub konferencję.

W Państwa ocenie również w sytuacji, gdy będą Państwo świadczyli usługi szkoleniowe opisane we wniosku we współpracy z podmiotem korzystającym z finansowania ze środków publicznych - w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych, będą Państwo mogli skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 opisane usługi szkoleniowe na rzecz (\`(...)\`) będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego. Jednakże usługi te nie będą spełniały warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy.

Natomiast w odniesieniu do tej części usług szkoleniowych, które zamierzają Państwo świadczyć we współpracy z uczelnią finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT wynikające z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zwolnienie to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem posiadania dokumentów, z których będzie jednoznacznie wynikało, że finansowanie szkoleń nastąpiło ze środków publicznych.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).