Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-560a/11/15-S/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-27
Teza: Czy spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty (lub kapitalizacji) odsetki od przejętego kredytu naliczone po dniu przejęcia kredytu przez spółkę?
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; pożyczka; różnica-różnice kursowe; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 458/12 – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętego kredytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętego kredytu.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Spółka będzie posiadać 100% udziałów w innej spółce kapitałowej (dalej: spółka KSz), polskim rezydencie dla celów podatkowych. Spółka KSz zaciągnęła w banku kredyt długoterminowy w walucie obcej (dalej: Kredyt). Kredyt był zaciągnięty z analogicznym kredytem zaciągniętym przez spółkę. Odpowiedzialność spółki i spółki KSz z tytułu tych zobowiązań kredytowych jest solidarna. Za środki z kredytu spółka KSz nabyła składniki majątkowe, które były wykorzystywane w jej działalności gospodarczej.

Z różnych względów gospodarczych, głównie zmierzających do ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch spółek w tej samej lokalizacji, spółka KSz prawdopodobnie zostanie zlikwidowana, a jej majątek (przedsiębiorstwo) zostanie przekazany w ramach likwidacji spółce (w tym przekazane zostaną na rzecz spółki składniki majątkowe nabyte za środki pochodzące z kredytu). W spółce KSz nie mogą istnieć zobowiązania Wnioskodawcy (które nie będą zaspokojone lub zabezpieczone). Spółka w związku z likwidacją zamierza również przejąć za wynagrodzeniem (odpłatnie) zobowiązanie spółki KSz wynikające z kredytu, tj. zobowiązanie do spłaty kwoty głównej kredytu oraz odsetki naliczone do dnia przejęcia kredytu, a nie zapłacone przez spółkę KSz, jeżeli takie wystąpią.

W związku z przejęciem kredytu spółka będzie płacić odsetki od kredytu, które będą naliczone po dniu przejęcia kredytu przez spółkę. Przejęcie kredytu przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze odrębnej czynności prawnej, tj. na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego. Wysokość wynagrodzenia w zamian za przejęcie kredytu zostanie ustalona na warunkach rynkowych. Wynagrodzenie spółki za przejęcie kredytu zostanie uregulowane (najprawdopodobniej w wyniku potrącenia z innym zobowiązaniem, które spółka ma wobec spółki KSz) przed wykreśleniem spółki KSz z rejestru przedsiębiorców. Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Czy spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty (lub kapitalizacji) odsetki od przejętego kredytu naliczone po dniu przejęcia kredytu przez spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy odsetki od przejętego kredytu są wydatkiem, który może być uznany za koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy ekonomicznie uzasadnione wydatki mogą przyczynić się, choćby w pośredni sposób do osiągnięcia przychodów lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów, podatnik będzie miał co do zasady możliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pod warunkiem, że art. 16 ustawy nie wprowadza szczególnych zasad lub ograniczeń zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów).

Nie ulega wątpliwości, że spłata odsetek od kredytu będzie miała związek z przychodami osiąganymi przez spółkę – po pierwsze kredyt został bowiem zaciągnięty na zakup składników majątkowych, które były wykorzystywane przez spółkę KSz w działalności gospodarczej, a które będą, po likwidacji spółki KSz, wykorzystywane w działalności gospodarczej przez spółkę i dzięki którym spółka będzie zyskiwać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Po drugie, w związku z tym, że przejęcie kredytu nastąpi za wynagrodzeniem (odpłatnie) koszt ponoszony przez spółkę na spłatę odsetek ma związek również z wynagrodzeniem, do którego otrzymania będzie uprawniona spółka na podstawie umowy przejęcia długu. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki ponoszone przez spółkę na spłatę odsetek od kredytu po dniu przejęcia tego zobowiązania będą związane z opodatkowanymi podatkiem dochodowym przychodami spółki.

Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy nie zawiera żadnego przepisu szczególnego, który wykluczałby możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji.

Stanowisko takie jest również akceptowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z 5 sierpnia 2008 r. (II FSK 385/10), który został wydany w stanie faktycznym analogicznym do tego przedstawionego przez spółkę: „Spółka wskazała, iż nabyła 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki A. Początkowo spółka planowała jedynie nabycie nieruchomości, której właścicielem była spółka A i jej wykorzystanie do celów działalności gospodarczej, jednak spółka A uzależniła nabycie nieruchomości od zakupu udziałów w jej kapitale. W konsekwencji spółka zdecydowała się zakupić udziały, a następnie zlikwidować spółkę A, która posiadała kredyt bankowy zaciągnięty na wybudowanie nieruchomości oraz zobowiązania wobec innych podmiotów. Po nabyciu udziałów spółki A przez skarżącą spółka dokonała refinansowania zadłużenia wobec wierzycieli z grupy kapitałowej zbywcy ze środków otrzymanych w formie pożyczki od skarżącej, kredyt zaciągnięty w banku jest nadal spłacany przez spółkę A. Planowano, że przed dniem likwidacji skarżąca przejmie, za wynagrodzeniem (oprocentowanym na poziomie rynkowym) od spółki A zobowiązania z tytułu kredytu bankowego za uprzednią zgodą banku. Wartość wynagrodzenia będzie równa sumie wartości nominalnej części kapitałowej kredytu oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia przez skarżącą, jego spłata zostanie odroczona. Skarżąca dokona podwyższenia kapitału spółki A oraz konwersji wynagrodzenia należnego od spółki (wraz z narosłymi odsetkami, o ile nie zostaną one wcześniej spłacone) oraz pożyczki na kapitał spółki A. Konwersja będzie miała miejsce poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności spółki A i skarżącej. W wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności spółka A przestanie być dłużnikiem skarżącej, która obejmie nowe udziały w spółce A. Po dokonaniu powyższej operacji nastąpi likwidacja spółka A. Skarżąca przejmie majątek spółki A i będzie wykorzystywała go do prowadzenia działalności gospodarczej. Odsetki z tytułu kredytu wobec banku spłacane będą przez skarżącą zarówno przed, jak i po likwidacji spółki A. Pożyczka zaś przestanie istnieć wobec jej skonwertowania na udziały spółki A”.

Odnosząc się do takiego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów i wskazał: „Za chybione należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że podjęcie decyzji o nabyciu nieruchomości na skutek nabycia udziałów, a następnie likwidacji spółki A, skutkowało zerwaniem związku przyczynowego pomiędzy wydatkami w postaci zapłaty odsetek od przejętego zobowiązania a nabyciem nieruchomości. Wprost przeciwnie niemożność nabycia samej nieruchomości było konsekwencją pozostałych działań, które pozostają ze sobą w logicznym związku przyczynowym i winny być przedmiotem pogłębionej analizy ze strony Ministra Finansów zwłaszcza, że hipotetycznie w zbliżonych stanach faktycznych (np. nabycia udziałów za zaciągnięty kredyt czy pożyczkę) Minister Finansów taki związek przyczynowy zdaje się widzieć. Taki związek, a nawet jeszcze bliższy stanowi faktycznemu sprawy, bo dotyczący przejęcia długu w zamian za nabycie udziałów dostrzega praktyka organów podatkowych, jak i judykatura (por. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 16 marca 2007 r., nr \[…\]; wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r., III SA/Wa 870/09, niepubl. orzeczenie nieprawomocne). Rozważenia w związku z tym wymaga, czy przejęcie długu za wynagrodzeniem nie stwarza tych samych skutków podatkowych”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 grudnia 2010 r. (III SA/Wa 2457/10) wskazał (w odniesieniu do zobowiązań przejętych na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa), że „Prowadzenie działalności gospodarczej, tu pierwotnie w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, a następnie po wniesieniu aportu, w ramach innego podmiotu (Spółki), ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze czysto finansowym, jak w rozpoznawanej sprawie spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego”. Analogicznie, również w przypadku spółki odsetki spłacane od przejętego kredytu są nierozerwalnie związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez spółkę KSz do dnia likwidacji, które w związku z likwidacją spółki KSz będzie przejęte przez spółkę.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 48/09) wskazał na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązania z tytułu kredytu przejętego na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego (w związku z aportem przedsiębiorstwa): „jeżeli natomiast przekazany w ramach aportu majątek obciążony jest zobowiązaniami wobec osób trzecich, do których należą odsetki i odsetki kapitałowe, nie objęte wartością wnoszonego aportu, to mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów”.

Co istotne, również organy podatkowe w najnowszych interpretacjach wskazują na możliwość zaliczenia odsetek od przejętego odpłatnie zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów, tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 maja 2011 r. i 11 stycznia 2011 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 grudnia 2009 r.

Wnioskodawca podkreśla, że w części wydawanych interpretacji organy podatkowe wskazują na niemożność zaliczenia odsetek od przejętego w związku z aportem zobowiązania z uwagi na brak sukcesji podatkowej na gruncie Ordynacji podatkowej, powołując się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2008 r. (II FSK 1676/06). Powoływanie się na ten wyrok i automatyczne negowanie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętych zobowiązań w związku z brakiem sukcesji podatkowej nie znajduje podstaw w brzmieniu uzasadnienia wyroku sądu. W stanie faktycznym analizowanym przez sąd podatnik nie udowodnił bowiem związku ponoszonego wydatku z przychodami, w związku z tym przedmiotem analizy sądu była możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów u podmiotu przejmującego zobowiązanie, pomimo braku udowodnienia istnienia takiego związku (w tym kontekście sąd wskazał, że z uwagi na brak sukcesji podatkowej wydatek w postaci odsetek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów). Sąd nie uznał natomiast, że z uwagi na brak sukcesji podatkowej w takiej sytuacji automatycznie podmiot przejmujący zobowiązanie nie może zaliczyć odsetek od takiego zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, ewentualne powoływanie się na wyrok sądu przez organy podatkowe nie jest zasadne.

W odniesieniu do przejęcia kredytu przez spółkę nie ulega wątpliwości, że występuje związek ponoszonych wydatków (płaconych odsetek) z podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodami Spółki:

*   odsetki od kredytu są bowiem bezpośrednim kosztem niezbędnym w celu uzyskania przez spółkę wynagrodzenia (przychodu) od spółki KSz z tytułu przejęcia kredytu przez Wnioskodawcę. Przejęcie kredytu (w tym zobowiązania do zapłaty naliczonych odsetek od kredytu oraz odsetek, które zostaną naliczone w przyszłości) warunkuje uzyskanie przez spółkę wynagrodzenia (przychodu) od spółki KSz;
*   przejęcie kredytu jest konieczne dla likwidacji spółki Ksz oraz nabycia praw do jej majątku przez spółkę. Bez przejęcia kredytu spółki KSz Wnioskodawca nie uzyskałby składników majątkowych spółki KSz (niemożliwa jest bowiem likwidacja spółki KSz i przekazanie majątku spółki KSz na rzecz wspólnika w sytuacji, gdy na dzień likwidacji istnieją niewypełnione lub niezabezpieczone zobowiązania spółki KSz);
*   w oparciu o majątek otrzymany w ramach likwidacji Spółki KSz spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą, w tym uzyskiwać przychody podlegające podatkowi dochodowemu. W związku z tym, zapłata odsetek od kredytu przyczyni się w sposób bezpośredni do generowania przychodu przez spółkę uzyskiwanego w wyniku wykorzystywania składników majątkowych spółki KSz (nabytych przez spółkę w ramach likwidacji spółki KSz) i tym samym również zabezpieczy źródło przychodów.

Podsumowując, spółka w związku z przejęciem kredytu wyrażonego w walucie obcej na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego uprawniona będzie do zaliczenia zapłaconych (lub skapitalizowanych) odsetek od przejętego kredytu do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 2 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-560a/11/AM, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że zapłacone odsetki od przejętego kredytu będą stanowić koszt uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, pod warunkiem wykazania uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia jako przychodu podatkowego w wysokości składającej się z kwoty głównej przejętego kredytu oraz naliczonych odsetek na moment przejęcia zobowiązania spółki KSz z tytułu kredytu bankowego, powiększonej o ewentualną odrębnie określoną kwotę za przejęcie długu spółki KSz. Ponieważ przejęcie kredytu nastąpi za wynagrodzeniem (przez które należy rozumieć wskazane wcześniej elementy składowe), co przesądza o bezpośrednim powiązaniu uzyskanego z tego tytułu przychodu z płaconymi przez Wnioskodawcę odsetkami od przejętego kredytu, ujęcie zapłaconych odsetek w rachunku podatkowym będzie możliwe wyłącznie w oparciu o dyspozycję art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy.

Podkreślono również, że organ upoważniony nie podziela poglądu Wnioskodawcy w kwestii istnienia związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami z tytułu płaconych odsetek od przejętego kredytu a przyszłymi Jego przychodami uzyskanymi w wyniku likwidacji spółki KSz, jak również generowaniem tych przychodów przez nabyty w drodze likwidacji majątek spółki KSz. Taka implikacja wynika z racji odrębności transakcji przejęcia długu przez spółkę (i związanymi z powstałym z tego tytułu przychodem kosztami spłacanych odsetek) od przyszłych zdarzeń gospodarczych tworzących przychody podatkowe, do których przypisane będą osobne koszty ich uzyskania.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawca w dniu 20 lutego 2012 r. (data wpływu) złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 21 marca 2012 r. znak ITPB3/423W-6/12/AM.

W dniu 26 kwietnia 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 458/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 113/13 oddalił skargę kasacyjną strony.

Dnia 8 kwietnia 2015 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 458/12 wraz z aktami sprawy.

W świetle powyższego tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy).

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać za liczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki, w której posiada udziały, zamierza przejąć za wynagrodzeniem (odpłatnie) zobowiązanie likwidowanej spółki wynikające z kredytu, tj. zobowiązanie do spłaty kwoty głównej kredytu oraz odsetki naliczone do dnia przejęcia kredytu, a nie zapłacone przez likwidowana spółkę, jeżeli takie wystąpią. Spółka zaciągnęła w banku kredyt długoterminowy w walucie obcej. Za środki z kredytu nabyła składniki majątkowe, które były wykorzystywane w jej działalności gospodarczej. W związku z przejęciem kredytu spółka będzie płacić odsetki od kredytu, które będą naliczone po dniu przejęcia kredytu przez spółkę. Przejęcie kredytu przez Wnioskodawcę nastąpi na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego. Wysokość wynagrodzenia w zamian za przejęcie kredytu zostanie ustalona na warunkach rynkowych.

Jak stanowi art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121) osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna (art. 519 § 2 Kodeku cywilnego).

Określone wymienionymi przepisami translatywne (sukcesyjne) przejęcie długu charakteryzuje się nabyciem przez przejemcę długu jako własnej powinności, zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika i zachowaniem tożsamości przejmowanego zobowiązania (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt II CK 129/04). Zasadna jest wobec tego konstatacja, że osoba trzecia (przejmująca dług) staje się względem wierzyciela stroną tożsamego stosunku prawnego, tzn. umowy kredytowej. Logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe.

Przechodząc zatem do kwalifikacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć na uwadze sumę, którą spółka otrzyma od dotychczasowego dłużnika. Jak wskazano w jej ramach nastąpi przekazanie kwoty odpowiadającej odsetkom od kredytu naliczonym do dnia przejęcia kredytu, a które nie zostały zapłacone przez spółkę likwidowaną oraz wynagrodzenie za przejęcie kredytu (zwane „nadwyżką”), które to składniki stanowić będą przychód. Bezpośrednio związane z tym przychodem będą zatem po przejęciu długu wydatki tak z tytułu odsetek naliczonych i niezapłaconych do dnia przejęcia kredytu jak i odsetki należne po tej dacie. Te drugie można też powiązać bezpośrednio z wynagrodzeniem za przejęcie kredytu, nazywanym „nadwyżką”.

Ponadto z informacji zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą zlikwidowanej spółki, wykorzystując do tego środki przejętego kredytu. Można zatem uznać, że przejęcie kredytu ma związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą w tym znaczeniu, że powiązane z tym koszty można kwalifikować jako poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro tym samym spółce likwidowanej przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od uzyskanego kredytu, prawo to odnieść należy również do spółki, która w wyniku przeniesienia długu stanie się stroną umowy kredytowej. Wobec tego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki poniesione przez spółkę zbywającą (spółkę likwidowaną), które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między spółkami, na spółkę jako przejmującą, lecz o wydatki poniesione przez spółkę przejmującą po dniu sukcesywnego przejęcie długu na podstawie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi zatem wyłącznie o zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać w działalności spółki zbywającej. Tak więc, mimo że przedmiotowe zobowiązania wynikają de facto z zobowiązań zaciągniętych przez spółkę zbywającą, to z uwagi na ich skuteczne przejście na spółkę przejmującą, należy je uznać za koszt uzyskania przychodów spółki przejmującej.

Reasumując, w związku z przejęciem kredytu wyrażonego w walucie obcej na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczenia zapłaconych (lub skapitalizowanych) odsetek od przejętego kredytu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.