Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.316.2018.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-15
Teza: stawka podatku VAT na świadczone usługi polegające na wznoszeniu lub remoncie dachów z wykorzystaniem materiałów należących do Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na świadczone usługi polegające na wznoszeniu lub remoncie dachów z wykorzystaniem materiałów należących do Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na świadczone usługi polegające na wznoszeniu lub remoncie dachów z wykorzystaniem materiałów należących do Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Aktualnie Spółka zajmuje się działalnością handlową w zakresie sprzedaży pokryć dachowych, w szczególności dachówek cementowych lub ceramicznych, folii i membran dachowych, rynien, akcesoriów dachowych (m.in. kominków wentylacyjnych, taśm kominiarskich, podpórek łat, taśm kalenicowych), systemów kominowych oraz okien dachowych.

Spółka rozważa podjęcie działalności w zakresie świadczenia kompleksowych usług ciesielsko - dekarskich obejmujących wznoszenie nowych lub remonty starych dachów (dalej: „Usługi”). Usługi będą obejmowały kompletne wykonanie dachów od podstaw aż po wykończenia blacharskie, w tym w szczególności wykonanie kosztorysu, ew. demontaż istniejących elementów, zamówienie i transport materiałów oraz montaż materiałów (więźby, pokrycia, elementów blacharskich - w zależności i zgodnie z przedstawionym przez klienta projektem).

Spółka będzie zawierała z klientami umowy o świadczenie Usług, tj. usług wzniesienia lub remontu dachu z należących do Spółki materiałów, na podstawie projektu dostarczonego przez klienta. Umowa będzie szczegółowo określała zakres ustalonych prac.

Spółka będzie świadczyć Usługi z wykorzystaniem usług podwykonawców, którzy będą wykonywać prace polegające na wznoszeniu lub remontach dachów z wykorzystaniem materiałów należących do Spółki. Spółka będzie obciążana kosztami zakupu materiałów oraz usług podwykonawców.

Wynagrodzenie za Usługi będzie wyrażone w jednej zryczałtowanej kwocie, zawierającej powiększone o marżę koszty robocizny, w tym koszty zaangażowania podwykonawców, koszty zakupu materiałów oraz wszelkie koszty dodatkowe poniesione na potrzeby wykonania usług (np. koszty transportu materiałów, zużytej energii, narzędzi etc.). Elementy składowe wynagrodzenia będą wyodrębnione wyłącznie w celach kalkulacyjnych (informacyjnych), nie będą stanowiły odrębnych pozycji na fakturze VAT dokumentującej wykonanie Usług. Płatność wynagrodzenia może w zależności od umowy następować etapowo lub w ratach. Udział wartości materiałów w cenie Usługi będzie zmienny, uzależniony od specyfiki poszczególnych zleceń.

Usługi będą świadczone między innymi w obiektach budownictwa mieszkaniowego, w tym budynkach mieszkalnych jednorodzinnych.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji, sprzedaż Usługi zawierającej sprzedaż materiałów wraz z montażem, dotyczącej obiektu zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b Ustawy VAT będzie opodatkowana stawką obniżoną, o której mowa w art. 41 ust. 2 Ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy w opisanej sytuacji sprzedaż Usługi zawierającej sprzedaż materiałów wraz z montażem, dotyczącej obiektu zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b Ustawy VAT będzie opodatkowana stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 Ustawy VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług zdefiniowane zostało w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stawka podatku VAT wynosi 22% na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy VAT (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy przewidują jednak możliwość stosowania stawek obniżonych lub zwolnienie z opodatkowania dla określonych czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 2 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przepis art. 41 ust. 12 Ustawy VAT stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Dla ustalenia stawki podatku należy w analizowanym przypadku określić przedmiot świadczenia Wnioskodawcy, tj. rozstrzygnąć:

1.  Czy przedmiotem świadczenia jest dostawa towarów, czy też usługa oraz 
2.  Czy świadczenie to mieści się w zakresie wskazanym w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT (budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektu budowlanego lub jego części).

Ad 1) Świadczenie „kompleksowe”

Wnioskodawca będzie zawierał z odbiorcami umowy o świadczenie Usług polegających na wznoszeniu nowych dachów lub remontach istniejących dachów. Usługi będą wykonywane w oparciu o materiał własny Wnioskodawcy. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem Usług Wnioskodawca będzie przenosił na odbiorców własność materiałów, z których wzniesiony zostanie nowy dach lub zużytych na potrzeby remontu istniejącego dachu.

Można zatem w analizowanym przypadku uznać, że świadczenie Wnioskodawcy będzie miało charakter złożony. Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie uzasadnione stosowanie odrębnych zasad opodatkowania w stosunku do poszczególnych świadczeń składowych, tj. dostawy materiałów i usługi montażu tych materiałów w ramach wznoszenia lub remontu dachu. W ocenie Wnioskodawcy Usługi będą stanowiły świadczenia tzw. „złożone” („kompleksowe”), w przypadku których poszczególne świadczenia tworzące dane świadczenie kompleksowe są opodatkowane w sposób jednorodny, na zasadach takich jak świadczenie główne, również w zakresie stawki podatku.

Świadczenia „złożone” („kompleksowe”) nie są zdefiniowane prawnie. Ich koncepcja kształtuje się pod wpływem orzecznictwa organów podatkowych oraz sądów administracyjnych opartym na bogatym dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”).

Jedno z kryteriów uznania świadczenia za „kompleksowe” wskazuje, że mamy z takim świadczeniem do czynienia, gdy „co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” (por. wyroki TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise nr C-349/96, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket nr C-l 11/05 oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchen für Körperschaften nr C-242/08, a także z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse v. HMRC nr C-392/11). W kontekście tych wyroków za istotne należy uznać zweryfikowanie, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne części. Kryterium to ma charakter zobiektywizowany - związek pomiędzy poszczególnymi świadczeniami powinien być oceniany z perspektywy przeciętnego konsumenta. W przypadku, gdy dla przeciętnego konsumenta znaczenie miałoby wyłącznie nabycie jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych świadczeń, świadczenie można uznać za „kompleksowe”.

Innym kryterium jest celowy związek pomiędzy świadczeniami. Wskazuje się, że w przypadku świadczeń kompleksowych często jedno z nich ma charakter świadczenia głównego, a inne jest w stosunku do niego pomocnicze. W takim wypadku świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, ale służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia zasadniczego (por. wyrok TSUE w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd,). Jak ujął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 497/13), „należy jeszcze raz podkreślić, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako świadczenia niezależnie opodatkowane”.

Pomocniczym kryterium dla oceny, czy świadczenia mają charakter odrębny czy też stanowią świadczenie „kompleksowe” jest również sposób określenia ceny i fakturowania. Jak ujął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 października 2016 r. (sygn. I SA/Kr 714/16), „kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Przykładowo w orzeczeniu C-572/07 Trybunał oceniając związanie najmu z usługami sprzątania wziął pod uwagę, że usługi były fakturowane w odrębnych pozycjach. A contrario, w orzeczeniu C-117/11 Trybunał ocenił, że usługa transportu pomiędzy parkingiem a lotniskiem jest podporządkowana usłudze parkowania samochodu poza lotniskiem z tego m.in. względu, że cena była w całości kalkulowana w odniesieniu do okresu, na jaki zaparkowany jest samochód (teza 34). W cytowanym już orzeczeniu C-224/11 podniesiono, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. W tym samym orzeczeniu Trybunał zastrzegł równocześnie, że nie przybierają one jednak rozstrzygającego znaczenia (teza 44).”

Należy podkreślić, że dla uznania świadczenia za świadczenie „kompleksowe” nie jest decydujące kryterium podmiotowe. Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, świadczenie złożone z punktu widzenia VAT może być również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę (tak m.in. w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Finanzamt Dortmund-West przeciwko Klinikum Dortmund GmbH nr C-366/12). Powołany wyrok uwzględnia stanowisko przedstawione m.in. w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde nr C-453/05, w którym TSUE wskazał na możliwość uznania usługi za świadczenie kompleksowe również w przypadku, gdy poszczególne świadczenia składowe są realizowane przez różne podmioty.

W przypadku Usług, jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca nie powinno budzić wątpliwości, że poszczególne świadczenia (dostawa i montaż materiałów) są ze sobą ściśle i nierozerwalnie związane. Dla przeciętnego konsumenta Usługa Wnioskodawcy nie miałaby ekonomicznego uzasadnienia, gdyby została podzielona. Świadczeniem zasadniczym jest przy tym usługa montażu materiału, która jest kluczowa z perspektywy realizacji celu umowy, tj. wzniesienia nowego lub wyremontowania istniejącego dachu.

Nierozerwalny związek wszystkich świadczeń składających się na Usługę będzie odzwierciedlony w treści umów zawieranych przez Wnioskodawcę oraz wystawianych przez niego faktur VAT. Przedmiotem umów będzie jedno kompleksowe świadczenie o charakterze usługowym. Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie określone w umowie oraz na fakturze VAT w jednej zryczałtowanej kwocie zawierającej w sobie zarówno wartość materiałów, jak i robocizny oraz usług podwykonawców.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że Usługa będzie miała charakter usługowego świadczenia „kompleksowego”, którego poszczególne elementy składowe powinny podlegać opodatkowaniu VAT w sposób jednolity według zasad właściwych dla głównego świadczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z 19 grudnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.602.2017.3.KT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „w umowach cywilnoprawnych to strony określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jedną z podstawowych zasad prawa zobowiązań, determinujących znaczenie niemal wszystkich umów zawieranych w polskim obrocie prawnym, jest zasada swobody umów. (\`(...)\`) Zasada swobody umów doznaje pewnych ograniczeń, wynikających między innymi z celu umowy, który nie może być sprzeczny z właściwością stosunku zobowiązaniowego, przepisami prawa jak i zasadami współżycia społecznego (zasadami słuszności). Pojęcie celu umowy obejmuje zaś szeroko rozumianą korzyść, jaką strony umowy (lub jedna z nich) zamierzają osiągnąć w wyniku wykonania umowy. Ponadto w przypadku sprzedaży usług budowlano-montażowych nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów, gdyż obrotem podatnika jest kwota uzgodniona za wykonanie usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (takie jak np. materiały, robocizna, transport, zużyte narzędzia). Elementy te składające się na całość mają istotne znaczenie informacyjne, jednak nie może to uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim komponentów (dla celów podatkowych). (\`(...)\`) Analiza całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji, o której mowa w opisie sprawy prowadzi do wniosku, iż „celem gospodarczym” jak i korzyścią z zawartej umowy dla zamawiającego jest nabycie usługi montażu drzwi i/lub okien, gdyż samoistne nabycie drzwi i/lub okien nie pozwoliłoby mu zrealizować celu jakim jest wywiązanie się z umowy zamontowania stolarki na rzecz innego podmiotu. Jak wynika z okoliczności sprawy zamawiający oczekuje zamontowania stolarki w konkretnych obiektach. W przedmiotowej sprawie dostawa drzwi i/lub okien jest więc świadczeniem niezbędnym lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej jaką jest montaż drzwi i/lub okien. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że - wbrew temu co twierdzi Zainteresowany - to usługa montażu jest elementem dominującym, zaś jego dostawa stanowi element pomocniczy, nierozerwalny z czynnością główną. Tak więc cel ekonomiczny nabywcy świadczeń wskazuje, iż nabywa on usługę kompleksową montażu drzwi i/lub okien.” Organ ten wypowiedział się podobnie również m.in. w interpretacji z 2 listopada 2017 r. nr 0112-KDIL1- 3.4012.382.2017.1.KB.

Również w interpretacji z dnia 28 marca 2017 r. nr 0461-ITPP3.4512.61.2017.l.APR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że „w sytuacji gdy z zawartej pomiędzy Spółką a zleceniodawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa (budowlana, instalacyjna, budowlano-montażowa), a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji, a nie sprzedaż towaru, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W takim przypadku dostawę wraz z montażem wyprodukowanej przez Spółkę ślusarki aluminiowej lub elementów fasad zewnętrznych, należy traktować kompleksowo, kwalifikując charakter świadczenia jako wykonanie usługi.”

Ad 2) Usługa jako świadczenie wymienione w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT

Przepis art. 42 ust. 12 Ustawy VAT odnosi się do „budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części”.

Pojęcia, którymi posługuje się powołany przepis nie zostały zdefiniowane w Ustawie VAT. W tej sytuacji należy w ocenie Wnioskodawcy posłużyć się wykładnią językową, sięgając do słownikowego znaczenia poszczególnych pojęć.

Według Słownika Języka Polskiego pod red. Prof. Dr Mieczysława Szymczaka, Wyd. PWN Warszawa 1988 r.:

*   „budowa” oznacza „wznoszenie obiektu budowlanego; budowanie”,
*   „budować” oznacza „wznosić budowlę, jej części lub zespoły”,
*   „remont” oznacza „przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, np. budynku, urządzenia, maszyny, pojazdu mechanicznego; naprawa, odnowienie czegoś”,
*   „przebudować” to „dokonać gruntownej zmiany w jakiejś budowli, przerobić coś”.

W orzecznictwie organów podatkowych podkreśla się ponadto, że „montaż” w znaczeniu słownikowym to „składanie, łączenie ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością” (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.18.2018.1 .AW).

Usługi, jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca będą polegały na wznoszeniu (a więc „budowaniu”) nowych dachów lub na naprawie, przywracaniu wartości użytkowej czy odnowieniu (a więc „remoncie”) istniejących dachów. Wykorzystywane przez Wnioskodawcę materiały będą łączone ze sobą („montowane”) w sposób prowadzący do powstania nowej całości w postaci nowego lub wyremontowanego dachu.

W świetle powyższego nie powinno zdaniem Wnioskodawcy budzić wątpliwości, że Usługi będą mieściły się w zakresie przedmiotowym wskazanym w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi będą stanowiły kompleksowe usługi z zakresu „remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych łub ich części” w rozumieniu art. 41 ust. 12 Ustawy VAT. Zatem jeżeli obiekty budowlane, na których Wnioskodawca będzie wznosił lub remontował dachy będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisu art. 41 ust. 12a i 12b Ustawy VAT, sprzedaż Usług świadczonych przez Wykonawcę będzie podlegała opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 Ustawy VAT.

Na poparcie stanowiska Wnioskodawcy przywołać można m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512-400/ 15-4/IG dotyczącej kwestii zastosowania 8% stawki VAT dla usług polegających na dostawie pokrycia dachu (blacha, blachodachówka z elementami wykończeniowymi typu gąsior, rynna itp.), dostawie desek i więźb dachowych wraz z ich montażem, a realizowanych na obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W odniesieniu do tej kwestii organ podatkowy wskazał, że zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony decydują, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej, a co za tym idzie, to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli np. przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, czy budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane jako całość, w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, to należna stawka będzie wynosić 8%. Zatem odnosząc wskazany stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że kompleksowa usługa polegająca na dostawie materiałów wraz z montażem pokryć dachowych wykonywana w ramach budowy, lub remontu obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, podlegać będzie opodatkowaniu w całości stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% \[podkreślenie Wnioskodawcy\], na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca będzie nawiązywać współpracę z podwykonawcami dla wyświadczenia przedmiotowej usługi”.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko w odniesieniu do zadanego pytania jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, jako dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższych uregulowań wynika, że czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywane w budynku mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011r. przepisami, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy).

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, np. wózkarnie, suszarnie).

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej

z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien;

z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wnioskodawca ma wątpliwości, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w przypadku wykonania kompleksowej usługi polegającej na wzniesieniu lub remoncie dachu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, czy budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane jako całość, w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, to należna stawka będzie wynosić 8%.

Zatem odnosząc wskazany stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa polegająca na wznoszeniu lub remoncie dachów z wykorzystaniem materiałów należących do Wnioskodawcy, wykonywana w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy na obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca będzie świadczyć usługi z wykorzystaniem usług podwykonawców.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.