Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-62/12-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-21
Teza: Od dochodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny stanowiącego nadwyżkę przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością z dnia otrzymania darowizny, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym - spółka jako płatnik podatku jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku od dochodu ustalonego jako różnicę między przychodem z tytułu umorzenia udziałów a kosztem uzyskania przychodu w wysokości wartości tych udziałów z dnia otrzymania darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.01.2012 r. (data wpływu 23.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu przez płatnika z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce nabytych przez wspólnika w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu przez płatnika z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce nabytych przez wspólnika w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jeden z udziałowców spółki z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) rozważa dokonanie darowizny swoich udziałów na rzecz osoby bliskiej z kręgu podatników wymienionych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wartość darowanych udziałów zostanie określona w umowie na poziomie rynkowym na dzień darowizny.

Umowa Spółki zawiera zapisy przewidujące możliwość przymusowego umorzenia udziałów wspólników (art. 199 par. 1 kodeksu spółek handlowych), jak również zapisy wskazujące zdarzenia, których ziszczenie powoduje umorzenie udziałów wspólników bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (tzw. umorzenie automatyczne - art. 199 par. 4 kodeksu spółek handlowych).

Umowa Spółki w par. 12 ust. 3 przewiduje, iż do umorzenia przymusowego dochodzi w razie wystąpienia co najmniej jednej z następujących przesłanek:

1.  zbycie przez wspólnika co najmniej jednego udziału osobie trzeciej bez zgody Zgromadzenia Wspólników;
2.  podjęcie przez wspólnika działań na szkodę Spółki i wyrządzenia jej szkody majątkowej w wysokości przekraczającej kwotę 500.000 zł (pięćset tysięcy złotych);
3.  podjęcie przez wspólnika bez zgody Spółki działalności konkurencyjnej w rozumieniu art. 211 § 1 ksh;
4.  popełnienie przez wspólnika przestępstwa na szkodę Spółki stwierdzonego prawomocnym wyrokiem.

Ponadto Umowa Spółki w par. 12 ust. 10 przewiduje, iż do umorzenia automatycznego (tj. bez powzięcia uchwały Zgromadzenia Wspólników) dochodzi w razie ziszczenia się chociażby jednego z poniższych zdarzeń:

1.  istnienie wad aportu uniemożliwiających jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. W razie umorzenia udziałów z czystego zysku umorzenie następuje z chwilą ujawnienia się wad aportu;
2.  śmierć wspólnika, gdy spadkobiercy nie zgłoszą się wciągu roku od daty śmierci. W razie umorzenia udziałów z czystego zysku umorzenie następuje z upływem jednego roku od daty śmierci wspólnika;
3.  brak zgody wspólnika na podwyższenie kapitału zakładowego. W razie umorzenia działów z czystego zysku umorzenie następuje z dniem złożenia przez wspólnika oświadczenia o niewyrażeniu zgody na podwyższenie kapitału lub też głosowania na zgromadzeniu wspólników przeciwko podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału. W sytuacji braku oświadczenia umorzenie następuje z upływem terminu wyznaczonego przez Zarząd wspólnikowi w sprawie wyrażenia zgody na podwyższenie kapitału;
4.  zmiana celu spółki. W razie umorzenia udziałów z czystego zysku umorzenie następuje z dniem zarejestrowania przez sąd rejestrowy zmian w zakresie celu spółki.

W związku z powyższymi zapisami Umowy Spółki Wnioskodawca liczy się z możliwością zajścia przymusowego umorzenia udziałów w razie wystąpienia co najmniej jednej z przesłanek określonych w par. 12 ust. 3 umowy Spółki lub z możliwością ziszczenia się któregokolwiek z warunków wskazanych w par. 12 ust. 10 Umowy Spółki i w konsekwencji automatycznego umorzenia udziałów.

W zamian za umorzone udziały Spółka wypłaci wspólnikom wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku przymusowego umorzenia udziałów, wspólnika który nabędzie te udziały na podstawie umowy darowizny od dotychczasowego wspólnika, na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jest obowiązana dokonać poboru zryczałtowanego podatku od uzyskanego przez wspólnika dochodu stanowiącego w przypadku objęcia udziałów w drodze darowizny - nadwyżkę przychodu otrzymanego z tytułu wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały nad kosztem w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień darowizny na podstawie art. 24 ust. 5 UPDOF?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku automatycznego umorzenia udziałów, wspólnika który nabędzie te udziały na podstawie umowy darowizny od dotychczasowego wspólnika, na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jest obowiązana dokonać poboru zryczałtowanego podatku od uzyskanego przez wspólnika dochodu stanowiącego w przypadku objęcia udziałów w drodze darowizny nadwyżkę przychodu otrzymanego z tytułu wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały nad kosztem w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień darowizny na podstawie art. 24 ust. 5 UPDOF?

Odpowiedź na pytanie Nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie Nr 1 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w przypadku przymusowego jak i automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, Spółka jako płatnik, dokonuje poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu stanowiącego nadwyżkę przychodu z tytułu wypłacanego wynagrodzenia nad kosztem w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów/akcji z dnia darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie.

Instytucja umorzenia udziałów została uregulowana w art. 199 kodeksu spółek handlowych. Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) albo w przypadku gdy statut tak stanowi (umorzenie automatyczne).

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „UPDOF”), osoby prawne są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Płatnicy ci obowiązani są na podstawie art. 42 ust. 1 UPDOF przekazać kwotę zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 42 ust. 1a UPDOF, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym Spółka, jako płatnik podatku z tytułu umorzenia udziałów, będzie obowiązana przesłać do urzędu skarbowego którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Spółki, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Podatek powinien zostać przez Spółkę (jako płatnika) potrącony z wypłaconego tytułem umorzenia udziałów wynagrodzenia i wpłacony do 20-go dnia następnego miesiąca na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy UPDOF źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (\`(...)\`) określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOF. W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 UPDOF, do tej kategorii przychodów zaliczyć należy m.in. faktycznie uzyskany dochód z umorzenia udziałów w spółce będącej osobą prawną.

Od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy jednocześnie podkreślić, iż w świetle przepisów UPDOF, zryczałtowany podatek dochodowy min. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny, dochodem opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością z dnia otrzymania darowizny.

Mając na względzie powyższy opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy podstawą pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego będzie nadwyżka przychodu faktycznie otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością z dnia nabycia w drodze darowizny. Natomiast w przypadku niewystąpienia dochodu, na Wnioskodawcy nie będą spoczywały obowiązki płatnika z tytułu umorzenia Udziałów.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2011.04.19 znak IPPB2/415-38/11-5/MS1 oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2011.05.18 PPB2/415-180/11-4/AK. Co prawda powyższe interpretacje dotyczą jedynie umorzenia przymusowego udziałów jednak zdaniem Wnioskodawcy stanowisko w nich zawarte można odnieść również w stosunku do umorzenia automatycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki kapitałowej został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przepis ten stanowi, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż umorzeniu automatycznemu ulegną udziały w Spółce z o.o. nabyte w drodze darowizny przez udziałowca. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c). Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik (Spółka), jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m. in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Na podstawie art. 42 ust. 1 omawianej ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W myśl natomiast art. 42 ust. 1a ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR). Złożenie przez płatnika tej deklaracji kończy rozliczenie podatku pobranego przez płatnika z tytułu opodatkowania dochodu z umorzenia udziałów.

Reasumując należy stwierdzić, iż:

Od dochodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny stanowiącego nadwyżkę przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością z dnia otrzymania darowizny, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym - spółka jako płatnik podatku jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku od dochodu ustalonego jako różnicę między przychodem z tytułu umorzenia udziałów a kosztem uzyskania przychodu w wysokości wartości tych udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.