Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-78a/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-18
Teza: Czy różnica w wycenie wartości oprogramowania powstała w wyniku uaktualnienia wartości rozwijanego oprogramowania, w momencie wprowadzania go przez Spółkę do użytkowania, uaktualniona zgodnie z wyceną rzeczoznawcy, stanowi przychód dla Spółki, od którego Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt-koszt wytworzenia; prace; przychód; przychód-przychód nienależny; rzeczoznawca; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z różnicą w wycenie wartości oprogramowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. rozpoznania przychodu w związku z różnicą w wycenie wartości oprogramowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W 2008 r. wniesiono do nowo zakładanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny w postaci oprogramowania. Wartość tego aportu wyniosła 34 000 zł. Przedmiotem aportu było przeniesienie praw majątkowych do oprogramowania H. (H.), składającego się z M. H., narzędzi do definiowania usług w H., pisania skryptów rozmowy oraz narzędzi administracyjnych, służących do budowy systemów realizujących różnego rodzaju usługi, wirtualny punkt usługowy, z którym człowiek porozumiewa się za pomocą głosu, opartego o własną technologię i nie wymagającego licencji firm trzecich. Oprogramowanie to stanowiło prototyp, które nie nadawało się do gospodarczego wykorzystania.

W celu doprowadzenia do stanu, w którym pozyskane aportem oprogramowanie Spółka mogłaby wdrożyć do użytkowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wspólnicy Spółki podjęli prace rozwojowe, zastępując prototypowe rozwiązania rozwiązaniami wydajniejszymi, umożliwiającymi komercyjne wykorzystywanie oprogramowania (np. żeby można było uzyskać pełną skalowalność oprogramowania pod względem ilości obsługiwanych równolegle rozmów, zwiększenie niezawodności rozwiązania).

W listopadzie 2010 r. miało miejsce pierwsze udzielenie licencji (sprzedaż) do korzystania z oprogramowania.

W celu dochowania staranności i ustalenia amortyzacji na właściwym poziomie Spółka zleciła wycenę oprogramowania niezależnemu rzeczoznawcy.

W dniu 8 grudnia 2010 r. Spółka otrzymała od Towarzystwa wycenę przedmiotowego oprogramowania na wartość około 2,1 mln. Wycena ta została dokonana metodą kosztową. Rzeczoznawca uznał, że odzwierciedleniem kosztu jest suma wartości pracy właścicieli (tylko oni pracowali nad rozwojem oprogramowania) i zakupionych usług bezpośrednio związanych z rozwojem oprogramowania. Wspólnicy nie pobierali wynagrodzenia za pracę nad rozwojem oprogramowania, jednakże metodą kosztu zastąpienia rzeczoznawca wycenił jej wartość w oparciu o wielkość pracochłonności włożonej w stworzenie oprogramowania oraz stawki rynkowej za jednostkę pracy, bazując na danych historycznych, dotyczących wielkości włożonej pracy ludzkiej w wytworzenie oprogramowania, korzystając jednocześnie z rynkowej wyceny jednostki pracy w celu ustalenia wartości zastąpienia posiadanego aktywa poprzez nabycie aktywa o identycznych właściwościach i funkcjach na wolnym rynku. W ten sposób wartość majątkowych praw autorskich do oprogramowania H. została przez rzeczoznawcę ustalona na koniec listopada 2010 roku na kwotę 2 108 680 zł.

Spółka dotąd nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych odnośnie przedmiotowego oprogramowania. Ponieważ w listopadzie zakończony został proces rozwoju oprogramowania i Spółka wprowadziła go do użytkowania, zamierza ona wprowadzić do ksiąg wartość oprogramowania zgodną z wyceną rzeczoznawcy oraz zacząć dokonywać amortyzacji od tej wartości uaktualnionej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy różnica w wycenie wartości oprogramowania powstała w wyniku uaktualnienia wartości rozwijanego oprogramowania, w momencie wprowadzania go przez Spółkę do użytkowania, uaktualniona zgodnie z wyceną rzeczoznawcy, stanowi przychód dla Spółki, od którego Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy Spółka ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości uaktualnionej wynikającej z ekspertyzy rzeczoznawcy?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. Ocena stanowiska Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego pytania drugiego zostanie dokonana odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – uaktualnienie wartości oprogramowania do kwoty 2 108 680 zł (zgodne z wyceną rzeczoznawcy z grudnia 2010 roku), nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu, a tym samym nie wystąpi podatek dochodowy od osób prawnych.

Norma art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera przykładowy katalog przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Wśród przychodów znajduje się też m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu. Uaktualnienie wartości oprogramowania nie znajduje się w katalogu przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnym.

Nie można też uznać, że wartość nieodpłatnej pracy właścicieli stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie. Po pierwsze nie następuje tu nieodpłatne przekazanie praw majątkowych udziałowców, bowiem to Spółka jest właścicielem oprogramowania (zostało wniesione aportem) oraz jego rozwój realizowany był w oparciu o algorytmy i metody w nim zawarte będące własnością Spółki, o czym świadczy wystąpienie przez Spółkę z wnioskiem o ochronę patentową algorytmów i metod wykorzystywanych w przedmiotowym oprogramowaniu do amerykańskiego urzędu patentowego.

Ponadto czynności wykonywane przez udziałowców polegające na rozwoju przedmiotowego oprogramowania nie skutkują powstaniem przychodu podatkowego, gdyż aby mówić o nieodpłatnym świadczeniu, konieczne jest wykazanie, że w danym roku podatkowym nastąpiło świadczenie polegające wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał, przy czym wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód tego podmiotu. Świadczenie to musi więc mieć charakter majątkowy, o określonej wartości, tworzące konkretny przychód podatnika i nie rodzący po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. W przypadku świadczenia pracy przez udziałowców nie można mówić o jednostronnym świadczeniu, gdyż udziałowcy później uzyskują prawo do udziału w zyskach Spółki.

Jednostka podnosi, iż w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 r, Ministerstwo Finansów wyjaśnia „W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej”.

Ponadto, zgodnie z art. 191 ustawy – Kodeks spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (dywidendy). W efekcie wspólnik może nawet działać bez wynagrodzenia, a mimo to nie będzie to działanie nieodpłatne – odpłatnością Spółki będzie wypłacona dywidenda.

Podsumowując, ustalenie prawidłowej wartości oprogramowania, a w tym przypadku zwiększenie wartości tego prawa majątkowego na skutek wyceny rzeczoznawcy w stosunku do wcześniej zaksięgowanej wartości przez Spółkę nie stanowi przychodu do opodatkowania.

Takie stanowisko potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 czerwca 2009 sygn. IBPBI/2/423-312/09/PP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania, t.j. dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po dokonaniu przysługujących podatnikowi odliczeń. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1),
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 2),
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach (art. 12 ust. 1 pkt 3).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można więc stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, za wyjątkiem sytuacji, określonych tej ustawie (t.j. sytuacji wyliczonych w zamkniętym katalogu przysporzeń niebędących przychodem – regulacje art. 12 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej).

Rozważając skutki podatkowe opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w kontekście art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, należy wskazać, że uaktualnienie wartości oprogramowania dokonane zgodnie z wyceną rzeczoznawcy nie zostało bezpośrednio wymienione w powołanym przepisie jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. W szczególności, czynność ta nie skutkuje otrzymaniem pieniędzy, środków pieniężnych ani nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy, praw lub świadczeń. Nie ma także charakteru umorzenia lub przedawnienia zobowiązań. Nie mieści się tym samym w zakresie stosowania art. 12 ust. 1–3 omawianej ustawy.

Jednocześnie, dokonanie „uaktualnienie wartości rozwijanego oprogramowania” nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę.

Tym samym, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80–219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.