Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.428.2018.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-25
Teza: Czy zaliczenie wartości Opłaty do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinno nastąpić z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; podmiot-podmioty powiązane; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zaliczenie wartości Opłaty do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinno nastąpić z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zaliczenie wartości Opłaty do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinno nastąpić z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest spółką kapitałową prawa polskiego. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), działającej w branży motoryzacyjnej. W ramach Grupy Spółka zajmuje się produkcją silników i skrzyni biegów do samochodów osobowych.

Spółka nabywa od innej spółki z Grupy, podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Podmiot Powiązany”), wyłączne, niezbywalne i niepodzielne prawo do:

1.  produkcji silników i skrzyni biegów, w oparciu o wiedzę techniczną i dane wypracowane przez Grupę (dalej: „produkty własne”),
2.  udostępniania podmiotom trzecim wiedzy technicznej i danych dostarczonych przez Podmiot Powiązany w celu wytworzenia przez te podmioty trzecie na rzecz Spółki części do produktów własnych (dalej: „części do produktów własnych”)

(łącznie jako „uprawnienia produkcyjne”).

Części do produktów własnych mogą być wykorzystane przez Spółkę do wytworzenia produktów własnych, ale mogą też być sprzedawane przez Wnioskodawcę jako części zamienne.

Koszt uprawnień produkcyjnych jest bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów przez Spółkę. Bez dostępu do uprawnień produkcyjnych Wnioskodawca nie mógłby wytwarzać silników i skrzyni biegów o odpowiednich parametrach, zgodnie z wymogami Grupy. Zgodność towarów z wymogami Grupy jest warunkiem realizacji kontraktów z odbiorcami i osiągnięciem przychodu ze sprzedaży.

Podmiot Powiązany nalicza wynagrodzenie za udostępnienie uprawnień produkcyjnych na rzecz Spółki kwartalnie, na podstawie przychodów Wnioskodawcy ze sprzedaży osiągniętych w danym kwartale (po odliczeniu cła, podatku VAT, kosztów agencji celnych oraz kosztów części zakupionych od Podmiotu Powiązanego i części wyprodukowanych przez inne spółki z Grupy):

1.  w odniesieniu do produktów własnych - w wysokości 6% określonych powyżej przychodów Spółki,
2.  w odniesieniu do części do produktów własnych sprzedawanych jako części zamienne – w wysokości 3% określonych powyżej przychodów Spółki

(łącznie jako „Opłata”).

Spółka uwzględnia wartość Opłaty w kalkulacji ceny produktów własnych (pkt 1 powyżej) oraz części do produktów własnych sprzedawanych jako części zamienne (pkt 2 powyżej).

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka traktuje opłatę jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). W związku z tym, potrącenie Opłaty jako kosztu uzyskania przychodów następuje na bieżąco, tj. w momencie poniesienia tego kosztu.

Wnioskodawca przewiduje, że opisany wyżej model udostępniania uprawnień produkcyjnych na rzecz Spółki będzie funkcjonował również w następnych latach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zaliczenie wartości Opłaty do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinno nastąpić z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie wartości Opłaty do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinno nastąpić bez względu na limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów następujące rodzaje kosztów:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how)) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz:
    *   podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub
    *   podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

Wyłączenia należy dokonać w części, w jakiej wskazane wyżej koszty łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 mln zł.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączenie opisane w ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wobec tego, zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, należy odwołać się do jego znaczenia potocznego.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), wyraz „bezpośredni” należy rozumieć jako „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Wobec tego, limit o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów, które wprost dotyczą wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszona przez Spółkę Opłata spełnia definicję kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru.

Po pierwsze, zdaniem Spółki, za bezpośredni związek między poniesieniem kosztu a wytworzeniem/nabyciem towaru należy uznać funkcjonalne powiązanie między wydatkiem a działalnością podatnika. Wyłączenie o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 należy odnieść do sytuacji, gdy poniesienie wydatku stanowi warunek sine qua non wytworzenia lub nabycia danego towaru - gdyby podatnik nie poniósł danego nakładu finansowego, nie mógłby wyprodukować lub nabyć danego dobra.

Na taką wykładnię analizowanego przepisu wskazuje znana Spółce praktyka interpretacyjna organów podatkowych, zgodnie z którą: koszty Licencji Produkcyjnej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Produkcyjnej, nie mógłby produkować i dystrybuować ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Należy mieć bowiem na uwadze, że Licencja Produkcyjna obejmuje m.in. licencję na formuły i parametry techniczne Produktów, bez których nie byłoby w ogóle możliwe ich wytworzenie, a w dalszej kolejności sprzedaż, przy czym związek ten jest bezpośredni (ścisły), a nie pośredni (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 8 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB).

Odnosząc powyższą argumentację do analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, poniesienie Opłaty stanowi niezbędny warunek prowadzenia przez Spółkę działalności produkcyjnej w przedstawionym wyżej zakresie. Bez otrzymania uprawnień produkcyjnych Wnioskodawca nie miałby możliwości wytwarzania konkretnego rodzaju silników i skrzyni biegów, tj. takich, które spełniają wymogi Grupy w zakresie poszczególnych cech i jakości wyrobów.

Po drugie, zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów udostępnionymi 25 kwietnia 2018 r., wyłączenie opisane w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, dotyczy kosztu usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanego” w produkcie/towarze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę. Powyższa ocena wynika również wprost z treści uzasadnienia do przepisów wprowadzających do ustawy o CIT, art. 15e, tj. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Tymczasem, co wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wartość Opłaty stanowi element bazy kosztowej, na podstawie której Spółka kalkuluje cenę sprzedaży produktów własnych i części do produktów własnych sprzedawanych jako części zamienne.

Po trzecie, bezpośredni związek między poniesieniem kosztu przez podatnika a wytworzeniem/ nabyciem towaru przez tego podatnika powinien być odzwierciedlony w sposobie kalkulacji wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika. Również w tym zakresie ocena Spółki pokrywa się z praktyką interpretacyjną Dyrektora KIS: wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Tym samym, wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Produkcyjnej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wysokością uzyskanych przychodów. Niewątpliwie jest to jednak wyraz związku kwotowego pomiędzy wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami a ponoszonymi kosztami. Tym samym, również cena, po której Wnioskodawca zbywa wytworzone na podstawie Licencji Produkcyjnej Produkty musi uwzględniać konieczność zapłaty wynagrodzenia Podmiotowi Powiązanemu za udzielenie tej licencji. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Produkcyjnej spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych Produktów) (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB2- 3.4010.57.2018.2.AZE).

Odnosząc powyższą argumentację do analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, że wartość Opłaty jest uzależniona od przychodów Spółki ze sprzedaży wyrobów wytworzonych w oparciu o uprawienia produkcyjne (produktów własnych i części do produktów własnych sprzedawanych jako części zamienne). Opłata jest bowiem kalkulowana jako określony procent wartości sprzedaży:

1.  produktów własnych, oraz
2.  części do produktów własnych sprzedawanych jako części zamienne.

Reasumując, zważywszy na fakt że:

*   poniesienie Opłaty jest niezbędnym warunkiem wytworzenia i nabycia produktów przez Spółkę,
*   wartość Opłaty stanowi podstawę kalkulacji ceny sprzedaży produktów własnych i części do produktów własnych sprzedawanych jako części zamienne,
*   wartość Opłaty jest uzależniona od przychodów Spółki ze sprzedaży produktów własnych i części do produktów własnych sprzedawanych jako części zamienne,

zdaniem Wnioskodawcy, wartość Opłaty stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym, zaliczenie wartości Opłaty do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinno nastąpić bez względu na limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

interpretacja indywidualna znak: 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG z 22 marca 2018 r., interpretacja indywidualna znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE z 24 kwietnia 2018 r., interpretacja indywidualna znak: 0111-KDIB2-3.4010.26.2018.2.LG z 23 maja 2018 r., interpretacja indywidualna znak: 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB z 8 czerwca 2018 r., interpretacja indywidualna znak: 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS z 14 czerwca 2018 r., interpretacja indywidualna znak: 0111-KDIB1-1.4010.167.2018.1.MG z 19 czerwca 2018 r., interpretacja indywidualna znak: 0111-KDIB1-2.4010.187.2018.1.AW z 2 lipca 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą ocenę nie wpływa fakt, że dla celów CIT Spółka traktuje Opłatę jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Po pierwsze, funkcją przepisów art. 15 ust. 4 - 4d ustawy o CIT jest określenie momentu, w którym podatnik może potrącić dany wydatek jako koszy uzyskania przychodów.

Po drugie, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Z kolei, art. 15 ust. 4 - 4d ustawy o CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami. Obie grupy przepisów porównują zatem koszty uzyskania przychodów z innymi zdarzeniami gospodarczymi i zastosowane w tych przepisach kryteria podziału kosztów uzyskania przychodów nie mogą być ze sobą utożsamiane.

Zdaniem Spółki, gdyby celem ustawodawcy było uzależnienie stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, od powiązania danego kosztu z przychodem i momentu, w którym podatnik dokonuje potrącenia tego kosztu, art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwoływałby się wprost do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, lub zawierałby wyrażenie koszty bezpośrednio związane z przychodami. Z uwagi na brak takiego odwołania, klasyfikacja kosztu pod kątem art. 15 ust. 4 - 4d ustawy o CIT i moment potrącenia tego kosztu nie powinny, zdaniem Spółki, wpływać na możliwość stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają przywołane wyżej wyjaśnienia Ministra Finansów z 25 kwietnia 2018 r. oraz interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS w podobnych stanach faktycznych:

*   interpretacja indywidualna znak: 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS z 26 kwietnia 2018 r.,
*   interpretacja indywidualna znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN z 27 czerwca 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz., 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie do treści art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca, w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy wartość Opłaty uiszczanej przez Spółkę w zamian za otrzymanie ww. uprawnień produkcyjnych należy zaliczyć do kosztów podatkowych z uwzględnieniem limitu o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę Opłaty mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie do nich zastosowania.

Rozważając, czy Opłaty związane z prawem do korzystania z uprawnień produkcyjnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem produktów będących przedmiotem sprzedaży, należałoby uwzględnić specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że bez dostępu do uprawnień produkcyjnych Spółka nie mogłaby wytwarzać produktów zgodnie z wymogami Grupy. Zgodność towarów z wymaganiami Grupy jest bowiem warunkiem realizacji kontraktów z odbiorcami i osiągnięciem przychodów ze sprzedaży.

Nadmienić należy, że konieczność nabywania wiedzy technologicznej przez podmiot o funkcjach produkcyjnych, jakim jest Spółka, wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, cechującej się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz wysoką barierą wejścia na rynek z uwagi na znaczne koszty wytworzenia i rozwoju własnych technologii produkcji. Na rynku zdominowanym przez międzynarodowe koncerny motoryzacyjne, kluczowym dla zachowania konkurencyjności jest stosowanie innowacyjnych rozwiązań. Tym samym, nabywana wiedza techniczna wprost dotyczy wytwarzanych przez Spółkę produktów oraz bezpośrednio wpływa na poziom popytu na produkty Wnioskodawcy, a w konsekwencji również na jego przychody z prowadzonej działalności.

Należy także zauważyć, że wysokość Opłaty uiszczanej na rzecz Podmiotu Powiązanego uzależniona jest od wartości osiągniętych w danym kwartale przychodów ze sprzedaży produktów własnych/części do produktów własnych (w wysokości określonej wartości procentowej, w zależności od osiągniętych przychodów Spółki w danym kwartale).

Dodatkowo, jak wskazał Wnioskodawca, Spółka uwzględnia wartość Opłaty w kalkulacji ceny produktów. Zatem, jej wartość będzie brana pod uwagę jako element kształtujący cenę sprzedaży. Reasumując, wartość Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku uprawnień produkcyjnych należy uznać za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem produktów zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, do którego nie będzie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zaliczenie wartości Opłaty do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinno nastąpić z uwzględnieniem limitu o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.