Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.58.2024.3.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-30
Teza: Uznanie transakcji za transakcje łańcuchowe, zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport-eksport towarów; stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów - transakcje łańcuchowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie:

· pytania nr 1 wniosku,

· pytania nr 2 wniosku w części dotyczącego dostaw realizowanych w Schematach 1 i 2 ze sposobem wysyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy,

· pytań nr 3, 4 i 5 wniosku,

\- nieprawidłowe w zakresie:

· pytania nr 2 wniosku w części dotyczącego dostaw realizowanych w Schematach 1 i 2 ze sposobem wysyłki opisanym w pkt 3 opisu sprawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   uznania transakcji za transakcje łańcuchowe w zakresie dostaw realizowanych w Schematach od 1 do 4 ze sposobem wysyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy,

*   uznania D. A/S za podmiot pośredniczący w przypadku transakcji realizowanych w ramach Schematów 1 i 2 oraz uznania dostaw realizowanych w ramach tych Schematów na rzecz D. A/S za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów,
*   możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostaw realizowanych w Schematach 1 i 2 ze sposobem wysyłki opisanym w pkt 3 opisu sprawy,
*   uznania D. A/S za nabywcę, który „wysyła lub transportuje towary” w przypadku transakcji realizowanych w ramach Schematu 3 i 4 oraz uznania dostaw realizowanych w ramach tych Schematów na rzecz D. A/S za eksport towarów,
*   możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla eksportu towarów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 12 marca 2024 r. (wpływ 14 marca 2024 r.) oraz 23 kwietnia 2024 r. (wpływ 25 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest producentem \`(...)\` Wnioskodawca zarejestrowany jest w Polsce jako czynny podatnik VAT, w tym również dla celów wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca dostarcza wyprodukowane przez siebie towary między innymi na rzecz spółki z grupy D. A/S z siedzibą w Danii (dalej „D. A/S”). D. A/S jest podmiotem zarejestrowanym na VAT między innymi w Danii, Polsce oraz Niemczech.

Spółki rozważają zmianę dotychczasowych zasad współpracy w zakresie produktów dostarczanych przez D. A/S do nabywców z Danii, Niemiec Norwegii, Islandii i Wysp Owczych i wprowadzenie nowego schematu dostaw, w ramach którego:

i) Wnioskodawca dostarczać będzie towary na rzecz D. A/S,

ii) D. A/S dostarczać będzie zakupione towary na rzecz finalnych nabywców z Danii, Niemiec lub państw trzecich. Finalnymi nabywcami będą zarówno osoby fizyczne, jak i podatnicy podatku od wartości dodanej,

iii) towary transportowane będą bezpośrednio od Wnioskodawcy do finalnego nabywcy,

iv) Dostawy od Wnioskodawcy na rzecz D. A/S realizowane będą na warunkach Incoterms FCA, a dostawy na rzecz finalnych nabywców – DAP.

Transakcje realizowane będą według następujących schematów:

Schemat 1:

Wnioskodawca – (FCA) – D. A/S – (DAP) – finalny nabywca z Niemiec lub Danii (osoba fizyczna)

Schemat 2:

Wnioskodawca – (FCA) – D. A/S – (DAP) – finalny nabywca z Niemiec lub Danii (podatnik podatku od wartości dodanej)

Schemat 3:

Wnioskodawca – (FCA) – D. A/S – (DAP) – finalny nabywca z państwa trzeciego (osoba fizyczna)

Schemat 4:

Wnioskodawca – (FCA) – D. A/S – (DAP) – finalny nabywca z państwa trzeciego (podatnik podatku od wartości dodanej)

Jak wskazano powyżej dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a D. A/S realizowana będzie na warunkach Incoterms FCA, co oznacza, że ryzyko zniszczenia lub utraty towarów zostanie przeniesiona na D. A/S z chwilą przekazania towarów przewoźnikowi, co nastąpi na terenie magazynu Wnioskodawcy w Polsce. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do organizacji transportu.

Dostawy pomiędzy D. A/S a finalnym nabywcą realizowane będą na bazie Incoterms DAP, co oznacza, że finalny nabywca nie będzie odpowiedzialny za transport towarów, a ryzyka zniszczenia lub utraty towarów przechodzić będą na finalnego nabywcę w uzgodnionym miejscu dostawy znajdującego się odpowiednio w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Schemat 1 i 2) lub w państwie trzecim (Schemat 3 i 4).

Podmiotem zobowiązanym do zorganizowania odbioru towarów z magazynu Wnioskodawcy i przetransportowania ich do umówionego miejsca przeznaczenia będzie D. A/S. Transport będzie realizowany przez przewoźnika działającego na podstawie umowy zawartej z D. A/S. D. A/S ponosić będzie koszty transportu, przy czym czynności techniczne związane z organizacją konkretnych wysyłek realizowane będą przez pracowników Wnioskodawcy działających na zlecenie D. A/S w ramach usługi świadczonej na rzecz D. A/S na podstawie odrębnej umowy.

Na potrzeby analizowanych transakcji D. A/S podawać będzie swój duński numer VAT, a w przypadku dostaw do Niemiec, jeśli wymagały będą tego niemieckie przepisy VAT – niemiecki numer VAT.

Z uwagi na konieczność optymalizacji transportu, w zależności od wielkości przesyłki i ilości zleceń na dany kierunek w praktyce przesyłki będą mogły być dostarczane w następujący sposób:

1) dostawa bezpośrednio od Wnioskodawcy do finalnego nabywcy – jedna przesyłka na pojeździe, wielkość przesyłki pozwala na wykorzystanie całości powierzchni załadunkowej pojazdu;

2) dostawa bezpośrednio od Wnioskodawcy do finalnego nabywcy – na pojeździe znajdować się będzie kilka przesyłek i będą one rozwożone odpowiednio;

3) dostawa od Wnioskodawcy do magazynu (D. A/S lub przewoźnika) skąd towary dostarczane będą do finalnego nabywcy. W magazynie towary składowane i przeładowywane będą ze względów logistycznych, nie będzie dokonywana zmiana właściwości towarów.

Każda z opisanych powyżej dostaw udokumentowana zostanie fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę na D. A/S. Do faktury załączona będzie specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Co do zasady Wnioskodawca otrzymywać będzie dokumenty CMR potwierdzające dostawę towarów do nabywcy. Przy czym, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, w przypadku dostaw, gdzie towary dostarczane są najpierw do magazynu, skąd rozwożone będą do finalnych nabywców (dostawy wskazane w punkcie 3), dokument CMR dokumentował będzie dostawę do magazynu. Dostawy na dalszych odcinkach dokumentowane będą innymi dokumentami stosowanymi przez przewoźnika.

W dokumentacji Wnioskodawcy znajdować się będzie również potwierdzenie płatności za towar, a w przypadku dostaw na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej – dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku eksportu – jako eksporter w dokumentach celnych wskazany będzie Wnioskodawca.

Wnioskodawca wnosi o interpretację przepisów podatkowych w zakresie zasad opodatkowania VAT przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego dostaw towarów na rzecz D. A/S wskazując, że intencją Wnioskodawcy nie jest uzyskanie jakichkolwiek preferencji w zakresie rozliczeń w podatku VAT, a jedynie pewność, że prawidłowo rozliczać będzie VAT z tytułu planowanych dostaw na rzecz D. A/S.

W uzupełnieniach wniosku udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1\. „Czy jesteście Państwo zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w innym państwie? Jeżeli tak, należy wskazać w jakim państwie/państwach?”

Odpowiedź: Sp. z o.o. nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w innym państwie.

2\. „Czy D. A/S z siedzibą w Danii jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju?”

Odpowiedź: Zgodnie z wiedzą Spółki D. A/S jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Danii, Niemiec, Irlandii, Szwecji i Norwegii.

3\. „W którym momencie i na terytorium jakiego kraju nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na podmioty uczestniczące w transakcjach, o których mowa w Schematach 1-4 opisanych we wniosku, tj.:

a) z Państwa Spółki na D. A/S,

b) z D. A/S na finalnego nabywcę? – w państwie UE lub kraju trzecim do którego dostarczony jest towar.

Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdej ww. dostawy realizowanej w ramach transakcji łańcuchowej, o których mowa w Schematach 1-4.”

Odpowiedź:

Schemat 1: Wnioskodawca - (FCA) – D. A/S - (DAP) – finalny nabywca z Niemiec lub Danii (osoba fizyczna)

Biorąc pod uwagę zasady Incoterms jakie mają być zastosowane dla tego schematu można powiedzieć, że:

a) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Sp. z o.o. na D. A/S nastąpi z chwilą wydania towaru przewoźnikowi na terytorium Polski,

b) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z D. A/S na finalnego nabywcę nastąpi z chwilą doręczenia towaru w miejscu jego doręczenia wskazanym przez nabywcę na terytorium państwa, do którego dostarczany jest towar (odpowiednio Niemcy lub Dania).

Schemat 2: Wnioskodawca - (FCA) – D. A/S - (DAP) – finalny nabywca z Niemiec lub Danii (podatnik podatku od wartości dodanej)

Biorąc pod uwagę zasady Incoterms jakie mają być zastosowane dla tego schematu można powiedzieć, że:

a) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Sp. z o.o. na D. A/S nastąpi z chwilą wydania towaru przewoźnikowi na terytorium Polski,

b) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z D. A/S na finalnego nabywcę nastąpi z chwilą doręczenia towaru w miejscu jego doręczenia wskazanym przez nabywcę na terytorium państwa, do którego dostarczany jest towar (odpowiednio Niemcy lub Dania).

Schemat 3: Wnioskodawca - (FCA) – D. A/S - (DAP) – finalny nabywca z państwa trzeciego (osoba fizyczna)

Biorąc pod uwagę zasady Incoterms jakie mają być zastosowane dla tego schematu można powiedzieć, że:

a) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Sp. z o.o. na D. A/S nastąpi z chwilą wydania towaru przewoźnikowi na terytorium Polski,

b) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z D. A/S na finalnego nabywcę nastąpi z chwilą doręczenia towaru w miejscu jego doręczenia wskazanym przez nabywcę na terytorium kraju trzeciego, do którego dostarczany jest towar.

Schemat 4: Wnioskodawca - (FCA) – D. A/S - (DAP) – finalny nabywca z państwa trzeciego (podmiot prowadzący działalność gospodarczą)

Biorąc pod uwagę zasady Incoterms jakie mają być zastosowane dla tego schematu można powiedzieć, że:

a) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Sp. z o.o. na D. A/S nastąpi z chwilą wydania towaru przewoźnikowi na terytorium Polski,

b) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z D. A/S na finalnego nabywcę nastąpi z chwilą doręczenia towaru w miejscu jego doręczenia wskazanym przez nabywcę na terytorium kraju trzeciego, do którego dostarczany jest towar.

4\. „Gdzie (w jakim kraju) będzie rozpoczynać się wywóz towarów poza terytorium kraju? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla transakcji, o których mowa w Schematach 1-4.”

Odpowiedź: W każdym ze schematów wywóz towarów poza terytorium kraju będzie rozpoczynał się w Polsce.

5\. „W związku z informacją, iż „Na potrzeby analizowanych transakcji D. A/S podawać będzie swój duński numer VAT, a w przypadku dostaw do Niemiec, jeśli wymagały będą tego niemieckie przepisy VAT – niemiecki numer VAT.” należy jednoznacznie wskazać czy, w zakresie transakcji, o których mowa w Schematach 1 i 2, D. A/S przekaże Państwu numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane?”

Odpowiedź: Odpowiedź na tak sformułowane pytanie brzmi „nie”. W zakresie transakcji, o których mowa w Schematach 1 i 2, D. A/S nie przekaże Sp. z o.o. numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego jej przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane (tj. Polskę).

6\. „Czy, w przypadku transakcji, o których mowa w Schematach 1 i 2, z posiadanych przez Państwa dokumentów będzie wynikać, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju?”

Odpowiedź: Odpowiedź na tak sformułowane pytanie brzmi „tak". W przypadku transakcji, o których mowa w Schematach 1 i 2, z posiadanych przez Sp. z o.o. dokumentów będzie wynikać, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju.

7\. „Mając na uwadze informację, iż w przypadku, gdy „(\`(...)\`) towary dostarczane są najpierw do magazynu, skąd rozwożone będą do finalnych nabywców (dostawy wskazane w punkcie 3), dokument CMR dokumentował będzie dostawę do magazynu. Dostawy na dalszych odcinkach dokumentowane będą innymi dokumentami stosowanymi przez przewoźnika”. należy doprecyzować:

a) Jakie konkretnie dokumenty od przewoźnika, dokumentujące dostawy na dalszych odcinkach, będą Państwo posiadali?”

Odpowiedź: Z uwagi na fakt, że nie dokonano jeszcze wyboru przewoźnika, Spółka nie jest w stanie wskazać jakie konkretnie dokumenty od przewoźnika, dokumentujące dostawy na dalszych odcinkach, będzie posiadać.

Brak przedmiotowej informacji nie powinien jednak stanowić uzasadnienia dla odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym we wniosku o interpretację. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien uwzględnić, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego i w związku z tym Spółka na tym etapie nie posiada wszystkich wskazanych w wezwaniu informacji. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 755/21 „Nie można bowiem zgodzić się z wykładnią przepisu normującego wymóg formalny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która dopuszcza możliwość nałożenia na wnioskodawcę sankcji w następstwie uchybienia wezwaniu niemożliwemu do zrealizowania, tj. do uzupełnienia wniosku o dane, których wnioskodawca z obiektywnie uzasadnionych przyczyn nie posiada (\`(...)\`) podatnik może zrealizować wezwanie tylko w odniesieniu do informacji, którymi na moment otrzymania wezwania dysponuje.”

b) „Czy, w przypadku transakcji, o których mowa w Schematach 1 i 2, gdy transport towarów ze względów logistycznych realizowany będzie w dwóch etapach, z posiadanych przez Państwa łącznie wszystkich dokumentów będzie wynikać, że towary zostały dostarczone do ostatecznego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju?”

Odpowiedź: Intencją Sp. z o.o. jest uzyskiwanie dokumentów, z których będzie wynikać, że towary zostały dostarczone do ostatecznego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka otrzyma dokument CMR potwierdzający dostawę towarów do magazynu zlokalizowanego w Państwie Unii Europejskiej, w którym znajdować się będzie miejsce przeznaczenia towarów (odpowiednio w Danii lub w Niemczech), jak również dokumenty potwierdzające transport towarów na dalszym odcinku. Spółka nie może jednak wykluczyć, że dokumenty potwierdzające transport na drugim odcinku zostaną dostarczone Spółce w terminie późniejszym niż dokument CMR potwierdzający dostawę towarów do magazynu, albo, że nie będą one jednoznacznie potwierdzały dostawy towarów do finalnego nabywcy (np. ze względu na nieczytelny podpis finalnego nabywcy czy brak podpisu finalnego nabywcy na dokumencie) i uzyskanie dokumentów potwierdzających, że towary zostały dostarczone do ostatecznego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju wymagało będzie dodatkowych działań i wyjaśnień.

8\. „Czy, w przypadku transakcji, o których mowa w Schematach 1 i 2, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonacie Państwo transakcji, będą Państwo posiadali w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do ostatecznego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju?”

Odpowiedź: Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka otrzyma dokument CMR potwierdzający dostawę towarów do magazynu zlokalizowanego w Państwie Unii Europejskiej (odpowiednio w Danii lub w Niemczech) jak również dokumenty potwierdzające transport towarów na dalszym odcinku. Na tym etapie nie wybrano jeszcze przewoźnika, w związku z czym Spółka nie jest w stanie wskazać jakimi konkretnie dokumentami będzie dokumentowany transport na drugim odcinku. Spółka nie może jednak wykluczyć, że dokumenty przekazane Spółce przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonana zostanie dana transakcja nie będą jednoznacznie potwierdzały dostawy towarów do finalnego nabywcy (np. ze względu na nieczytelny podpis finalnego nabywcy czy brak podpisu finalnego nabywcy na dokumencie). Mogą pojawić się przypadki, kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonana zostanie dana transakcja Spółka posiadać będzie:

a) dokument CMR potwierdzający jednoznacznie, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do magazynu kontrahenta Spółki tj. D. A/S (nabywca z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju) lub do magazynu przewoźnika działającego na zlecenie D. A/S (w obydwu przypadkach magazyn zlokalizowany będzie w państwie członkowskim w którym znajduje się miejsce dostawy towarów),

b) potwierdzenie płatności za towary sprzedane D. A/S

albo

a) dokument CMR potwierdzający jednoznacznie, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do magazynu kontrahenta Spółki tj. D. A/S (nabywca z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju) lub do magazynu przewoźnika działającego na zlecenie D. A/S (w obydwu przypadkach magazyn zlokalizowany będzie w państwie członkowskim w którym znajduje się miejsce dostawy towarów),

b) dokumenty potwierdzające realizację transportu na drugim odcinku tj. z magazynu do ostatecznego nabywcy, które nie będą zawierały wszystkich wymaganych przez organy podatkowe elementów np. nieczytelny podpis nabywcy lub brak takiego podpisu,

c) potwierdzenie płatności za towary sprzedane D. A/S.

Biorąc pod uwagę fakt, że:

i. przepisy Ustawy VAT uzależniają prawo do opodatkowania 0% VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od uzyskania przez podatników przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT),

ii. jednocześnie precyzyjnie regulują sposób rozliczeń z tytułu WDT w przypadku, gdy warunek wskazany w art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT nie zostanie spełniony (art. 42 ust. 12 i 12a Ustawy VAT),

iii. w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym kontrahentem Spółki będzie D. A/S, a nie finalny nabywca towarów,

iv. w przypadku, gdzie transport towarów do finalnego nabywcy składał się będzie z dwóch odcinków, a w konsekwencji Spółka otrzymywać będzie dwa typy dokumentów tj. (i) dokument CMR potwierdzający wywóz towarów z Polski i ich dostawę do magazynu D. A/S lub do magazynu przewoźnika działającego na zlecenia D. A/S zlokalizowanych w państwie Unii Europejskiej, w którym znajdować się będzie miejsce przeznaczenie towarów (odpowiednio Dania lub Niemcy) oraz dokumentu potwierdzającego realizację transportu na drugim odcinku,

Spółka powzięła wątpliwość czy uzyskanie dokumentu CMR potwierdzającego jednoznacznie, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do magazynu kontrahenta Spółki tj. D. A/S (nabywca z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju) lub do magazynu przewoźnika działającego na zlecenie D. A/S (w obydwu przypadkach magazyn zlokalizowany jest w państwie członkowskim w którym znajduje się miejsce dostawy towarów) i potwierdzenia płatności za towary będzie wystarczające dla zastosowania 0% stawki VAT dla dostaw towarów na rzecz D. A/S, czy też posiadając takie dokumenty Spółka powinna wstrzymać się z wykazywaniem dostaw na rzecz D. A/S w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT za okres, w którym dokonano dostawy i rozpoznać VAT z tego tytułu na zasadach wskazanych w art. 42 ust. 12 i 12a Ustawy VAT stosując stawkę 0% VAT do dostaw na rzecz D. A/S dopiero po uzyskaniu dokumentów potwierdzających jednoznacznie dostawę do ostatecznego nabywcy.

9\. „Czy w stosunku do dostaw, o których mowa w Schematach 1 i 2, w ramach których towar będzie wysyłany (transportowany) na terytorium Unii Europejskiej, nie wystąpią przesłanki negatywne, wynikające z art. 42 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, niedające prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do tej dostawy?”

Odpowiedź: Na tak zadane pytanie odpowiedź brzmi „nie”. W stosunku do dostaw, o których mowa w Schematach 1 i 2, w ramach których towar będzie wysyłany (transportowany) na terytorium Unii Europejskiej, nie wystąpią przesłanki negatywne, wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niedające prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do tej dostawy.

10\. „W związku z informacją wynikającą z opisu sprawy, iż w przypadku transakcji, o których mowa w Schematach 3-4 posiadają Państwo „(\`(...)\`) dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.” Należy doprecyzować:

a) jakie konkretnie dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów z Polski będą Państwo posiadali np. komunikat IE-599?”

Odpowiedź: Spółka będzie posiadała komunikaty IE-599.

b) „czy ww. dokumenty będą potwierdzały jednoznacznie doręczenie przesyłki do adresata?”

Odpowiedź: Co do zasady funkcją komunikatu IE-599 nie jest potwierdzanie doręczenia przesyłki do adresata, a potwierdzenie wyprowadzenia towarów, lub odmowy zgody na wyprowadzenia towarów. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Komunikaty IE-599 będą zatem potwierdzały wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

c) „czy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonacie Państwo transakcji, będziecie Państwo posiadać dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE?”

Odpowiedź: Na potrzeby niniejszego wniosku należy założyć, że Spółka będzie posiadała dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonana zostanie dana transakcja. Jeżeli warunek posiadania dokumentu, o którym mowa powyżej nie zostanie spełniony, Spółka zastosuje przepisy art. 41 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

d) „Czy z ww. dokumentów będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu?”

Odpowiedź: Na tak zadane pytanie odpowiedź brzmi „tak”. Z wymienionych powyżej dokumentów będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Z kolei na następujące pytania udzielono odpowiedzi:

1\. „W zakresie dostaw opisanych w Schematach 1 i 2, obejmujących dostawy do magazynu (D. A/S lub przewoźnika) skąd towary dostarczane będą do finalnego nabywcy, należy wyjaśnić czy w przypadku:

a) dostawy do magazynu D. A/S - dostarczenie towarów do tego magazynu będzie potwierdzane w imieniu i na rzecz D. A/S? Jeżeli nie, to w imieniu i na rzecz jakiego podmiotu?

b) dostawy do magazynu przewoźnika - dostarczenie towarów do tego magazynu będzie potwierdzane w imieniu i na rzecz D. A/S? Jeżeli nie, to w imieniu i na rzecz jakiego podmiotu?”

Odpowiedź: Potwierdzenie dostawy do magazynu dokonywane będzie przez podmioty zatrudnione przez D. A/S (w zależności od wypracowanego ostatecznie schematu realizacji przesyłek mogą to być osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, zatrudnione na podstawie innych umów cywilno-prawnych lub podmioty świadczące usługi na rzecz D. A/S – np. w przypadku dostaw do magazynu przewoźnika).

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w relacji pomiędzy D. A/S, a Wnioskodawcą potwierdzenie takie, przekazane Wnioskodawcy przez D. A/S albo przez podmiot dokonujący takiego potwierdzenia działający na zlecenie D. A/S powinno być uznane za jednoznaczne z potwierdzeniem dostawy towarów do magazynu przez D. A/S.

2\. „Czy dostawy opisane w Schematach 3 i 4 będzie realizowane ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 3 opisu sprawy (str. 5 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) tj. „dostawa od Wnioskodawcy do magazynu (D. A/S lub przewoźnika) skąd towary dostarczane będą do finalnego nabywcy.”? Jeżeli tak, to należy wskazać:

a) Na terytorium jakiego kraju zlokalizowany jest magazyn D. A/S tj. czy na terytorium:

\- państwa trzeciego, w którym znajdować się będzie miejsce przeznaczenia towarów,

\- innego państwa trzeciego,

\- państwa członkowskiego UE?”

Odpowiedź: Magazyn zlokalizowany będzie na terytorium Danii. Celem doprecyzowania Spółka wskazuje, że w przyszłości towary mogą być dostarczane do kilku magazynów zlokalizowanych w Danii, co jednak pozostaje bez wpływu na konsekwencje VAT analizowanych transakcji.

b) „Na terytorium jakiego kraju zlokalizowany jest magazyn przewoźnika tj. czy na terytorium:

\- państwa trzeciego, w którym znajdować się będzie miejsce przeznaczenia towarów,

\- innego państwa trzeciego,

\- państwa członkowskiego UE?”

Odpowiedź: Magazyn zlokalizowany będzie na terytorium Danii. Celem doprecyzowania Spółka wskazuje, że w przyszłości towary mogą być dostarczane do kilku magazynów zlokalizowanych w Danii, co jednak pozostaje bez wpływu na konsekwencje VAT analizowanych transakcji.

c) „w zakresie dostaw opisanych w Schematach 3 i 4 należy wyjaśnić czy w przypadku:

\- dostawy do magazynu D. A/S - dostarczenie towarów do tego magazynu będzie potwierdzane w imieniu i na rzecz D. A/S? Jeżeli nie, to w imieniu i na rzecz jakiego podmiotu?

\- dostawy do magazynu przewoźnika - dostarczenie towarów do tego magazynu będzie potwierdzane w imieniu i na rzecz D. A/S? Jeżeli nie, to w imieniu i na rzecz jakiego podmiotu?”

Odpowiedź: Potwierdzenie dostawy do magazynu dokonywane będzie przez podmioty zatrudnione przez D. A/S (w zależności od wypracowanego ostatecznie schematu realizacji przesyłek mogą to być osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, zatrudnione na podstawie innych umów cywilno-prawnych lub podmioty świadczące usługi na rzecz D. A/S – np. w przypadku dostaw do magazynu przewoźnika).

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w relacji pomiędzy D. A/S, a Wnioskodawcą potwierdzenie takie, przekazane Wnioskodawcy przez D. A/S albo przez podmiot dokonujący takiego potwierdzenia działający na zlecenie D. A/S powinno być uznane za jednoznaczne z potwierdzeniem dostawy towarów do magazynu przez D. A/S.

Dodatkowo, doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, iż w przypadku dostaw opisanych w Schematach 3 i 4 realizowanych ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy tj. bezpośrednio od Wnioskodawcy do finalnego nabywcy z państwa trzeciego procedura celna wywozu towarów rozpoczynana będzie w Polsce, a podmiotem dokonującym eksportu będzie Wnioskodawca, zaś w przypadku dostaw opisanych w Schematach 3 i 4 realizowanych ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 3 opisu sprawy tj. dostawa od Wnioskodawcy do magazynu D. A/S lub przewoźnika (zlokalizowanego z Danii) skąd towary dostarczane będą do finalnego nabywcy procedura wywozu rozpoczynana będzie w Danii, a jako eksporter w dokumentach celnych wskazywana będzie D. A/S.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego transakcje realizowane w ramach Schematu 1 i 2, jak również transakcje realizowane w ramach Schematu 3 i 4 w zakresie dostaw realizowanych ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy spełniają warunki tzw. „transakcji łańcuchowych”, o których mowa w art. 22 ust. 2 i nast. Ustawy VAT niezależnie od tego, czy zakupiony od Wnioskodawcy towar dostarczany będzie przez D. A/S podatnikom VAT czy też osobom fizycznym (konsumentom)? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w przypadku transakcji realizowanych w ramach Schematu 1 i 2 D. A/S powinna zostać uznana za podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 22 ust. 2d Ustawy VAT, transport powinien zostać przyporządkowany dostawie dokonanej na rzecz D. A/S, a w konsekwencji dla potrzeb VAT dostawy realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz D. A/S powinny zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów?

3\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 zostanie uznane za prawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku dostaw realizowanych na rzecz D. A/S w ramach Schematu 1 i 2 w ramach których transport towarów ze względów logistycznych realizowany będzie w dwóch etapach (towary będą transportowane do magazynu D. A/S lub magazynu przewoźnika w Państwie Członkowskim, gdzie znajduje się miejsce przeznaczenia towarów, skąd zostaną one dostarczone finalnemu nabywcy), a Wnioskodawca przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonana zostanie dana transakcja posiadać będzie dokument CMR potwierdzający jednoznacznie, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do magazynu kontrahenta Spółki tj. D. A/S (nabywca z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju) lub do magazynu przewoźnika działającego na zlecenie D. A/S (w obydwu przypadkach magazyn zlokalizowany będzie w państwie członkowskim w którym znajduje się miejsce dostawy towarów) oraz potwierdzenie płatności za towary sprzedane D. A/S spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT tj. posiadanie dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a w konsekwencji, w przypadku spełnienia pozostałych warunków wskazanych w Ustawie VAT Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania dostaw na rzecz D. A/S 0% stawką VAT i powinien zaraportować przedmiotową dostawę w rozliczeniu za okres, w którym zostanie ona dokonana? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

4\. Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w przypadku transakcji realizowanych w ramach Schematu 3 i 4 D. A/S powinna zostać uznana za nabywcę, który „wysyła lub transportuje towary” w rozumieniu art. 22 ust. 2a Ustawy VAT, transport powinien zostać przyporządkowany dostawie dokonanej na rzecz D. A/S, a w konsekwencji dla potrzeb VAT dostawy realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz D. A/S należy uznać, że eksport towarów w rozumieniu Ustawy VAT zarówno w przypadku dostaw realizowanych ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy tj. bezpośrednio od Wnioskodawcy do finalnego nabywcy z państwa trzeciego jak i w przypadku dostaw realizowanych ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 3 opisu sprawy tj. dostawa od Wnioskodawcy do magazynu D. A/S lub przewoźnika zlokalizowanego w Danii skąd towary dostarczane będą do finalnego nabywcy? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

5\. Czy w przypadku uznania jakiejkolwiek z dostaw na rzecz D. A/S realizowanych w ramach Schematu 3 i 4 za eksport w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, dostawa taka spełniać będzie definicję eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) Ustawy VAT (tzw. eksport pośredni), w konsekwencji przy założeniu posiadania przez Wnioskodawcę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (komunikat IE-599), z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania dostaw realizowanych na rzecz D. A/S w ramach Schematu 3 i 4 preferencyjną 0% stawką VAT? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1 (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym transakcje realizowane w ramach Schematu 1 i 2, jak również transakcje realizowane w ramach Schematu 3 i 4 w zakresie dostaw realizowanych ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy spełniają warunki tzw. „transakcji łańcuchowych", o których mowa w art. 22 ust. 2 i nast. Ustawy VAT niezależnie od tego, czy zakupiony od Wnioskodawcy towar dostarczany będzie przez D. A/S podatnikom VAT czy też osobom fizycznym (konsumentom).

W zakresie pytania nr 2

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w przypadku transakcji realizowanych w ramach Schematu 1 i 2 D. A/S powinna zostać uznana za podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 22 ust. 2d Ustawy VAT, transport powinien zostać przyporządkowany dostawie dokonanej na rzecz D. A/S, a w konsekwencji dla potrzeb VAT dostawy realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz D. A/S powinny zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski do Niemiec lub Danii.

W zakresie pytania nr 3 (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

W przypadku dostaw realizowanych na rzecz D. A/S w ramach Schematu 1 i 2 w ramach których transport towarów ze względów logistycznych realizowany będzie w dwóch etapach (towary będą transportowane do magazynu D. A/S lub magazynu przewoźnika w Państwie Członkowskim, w którym znajdować się będzie miejsce przeznaczenia towarów -odpowiednio Dania lub Niemcy, skąd zostaną one dostarczone finalnemu nabywcy), Wnioskodawca uzyskując przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonana zostanie dana transakcja dokumenty CMR potwierdzające dostarczenie towarów do magazynu spełni warunek wskazany w art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, w konsekwencji, w przypadku spełnienia pozostałych warunków wskazanych w przepisach Ustawy VAT Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania dostaw na rzecz D. A/S 0% stawką VAT i powinien zaraportować przedmiotową dostawę w rozliczeniu za okres, w którym zostanie ona dokonana. Przepisy art. 42 ust. 12 i 12a Ustawy VAT nie będą miały w tym przypadku zastosowania.

W zakresie pytania nr 4 (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w przypadku transakcji realizowanych w ramach Schematu 3 i 4 realizowanych ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy tj. bezpośrednio od Wnioskodawcy do finalnego nabywcy z państwa trzeciego D. A/S powinna zostać uznana za nabywcę, który „wysyła lub transportuje towary” w rozumieniu art. 22 ust. 2a Ustawy VAT, transport powinien zostać przyporządkowany dostawie dokonanej na rzecz D. A/S, a w konsekwencji dla potrzeb VAT dostawy realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz D. A/S należy uznać, że eksport towarów w rozumieniu Ustawy VAT. Zasada ta nie będzie jednak miała zastosowanie dla dostaw realizowanych ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 3 opisu sprawy tj. dostawa od Wnioskodawcy do magazynu D. A/S lub przewoźnika zlokalizowanego w Danii, gdzie rozpoczynana będzie procedura celna wywozu towarów i skąd towary dostarczane będą do finalnego nabywcy. W tym przypadku dostawy na rzecz D. A/S stanowić będą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W zakresie pytania nr 5 (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

W przypadku uznania jakiejkolwiek z dostaw na rzecz D. A/S realizowanych w ramach Schematu 3 i 4 za eksport w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, dostawy takie spełniać będą definicję eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) Ustawy VAT (tzw. eksport pośredni), w konsekwencji przy założeniu posiadania przez Wnioskodawcę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (komunikat IE-599), z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania dostaw realizowanych na rzecz D. A/S w ramach Schematu 3 i 4 uznanych za eksport w rozumieniu przepisów Ustawy VAT preferencyjną 0% stawką VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy VAT „W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie”.

Wskazać należy, że definiując warunki, jakie powinny zostać spełnione dla uznania danych transakcji za transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 22 ust. 2 i nast. ustawodawca wskazał że:

a) te same towary powinny być przedmiotem kolejnych dostaw

b) towary powinny być wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy.

W tym przypadku Ustawodawca nie wprowadził wymogu, aby wszystkie podmioty biorące udział w transakcji były podatnikami VAT.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej WSA) w wyroku z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1046/14 nie można jednak zgodzić się z poglądem Ministra, iż dostawa łańcuchowa, o której mowa w art. 22 ust. 2-3 ustawy, możliwa jest tylko wtedy, gdy ostatecznym odbiorcą towaru będzie czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przeciwko temu poglądowi Organu przemawia już literalna wykładnia art. 22 ust. 2, który w konstrukcji dostawy łańcuchowej zakłada występowanie co najmniej trzech, jakichkolwiek podmiotów, wśród których, jako ostatni, występuje "nabywca" (verba legis: "\`(...)\`gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy (\`(...)\`) w ten sposób, że pierwszy z nich wydoje (\`(...)\`) towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy\`(...)\`"). Spółka oczywiście trafnie zauważyła, że rozumowanie lege non distinguente nie pozwalało na wniosek zaprezentowany w interpretacji, iż każdy z tych podmiotów musi być przedsiębiorcą - podatnikiem. Także rozumowanie a contrario taki wniosek wykluczało – jeśli bowiem Ustawodawcy zależy na ograniczeniu podmiotowego zastosowania jakiegoś przepisu do określonego kręgu, w tym np. tylko do podatników, to czyni to wyraźnie poprzez odwoływanie się do tej właśnie kategorii (tak np. Ustawodawca uczynił w art. 135 pkt 2 uptu). Zakaz wykładni synonimicznej nakazuje odrzucić stanowisko Ministra Finansów, iż wyrazy "podatnik" oraz "podmiot" i "nabywca" oznaczają w istocie to samo i zakresowa należy te pojęcia utożsamić. Taki pogląd przeczy zasadniczo założeniu, iż Ustawodawca zna język polski i prawidłowo się nim posługuje.

Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2038/14 wskazując, iż niewłaściwe jest (\`(...)\`) potraktowanie przedmiotowych dostaw raz jako łańcucha dostaw, a innym razem jako sprzedaży wysyłkowej, w zależności od tego, czy finalnym nabywcą jest podatnik VAT, czy też konsument. Prawidłowy jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że charakter, w jakim występuje finalny nabywca, nie stanowi ustawowej przesłanki kwalifikacji dostaw, których uczestnikiem jest skarżąca.

W świetle powyższych orzeczeń należy uznać, że bez znaczenia pozostaje fakt, czy finalni nabywcy (podmiotu nabywające towar od D. A/S) są podatnikami VAT czy też osobami fizycznymi (konsumentami). W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym:

a) te same towary będą przedmiotem kolejnych dostaw

b) towary będą transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy (Wnioskodawca) do ostatniego w kolejności nabywcy (podmioty nabywające towary od D. A/S),

spełniona zatem zostanie hipoteza przepisu art. 22 ust. 2 Ustawy VAT. W konsekwencji analizowane dostawy stanowić będą tzw. dostawy łańcuchowe, o których mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy VAT, co oznacza, że miejsce dostawy towarów powinno zostać ustalone zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 22 ust. 2 i nast. Ustawy VAT.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

2.1. Podstawa prawna

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT „Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (\`(...)\`)”.

Jednocześnie w myśl art. 22 ust. 2 Ustawy VAT, W przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2b i ust. 2c Ustawy VAT:

2b. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

2c. W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

W myśl art. 22 ust. 2d Ustawy VAT, Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

2.2. Podmiot organizujący transport - stanowisko sądów i organów podatkowych

Jak wynika z przepisów powołanych w pkt 2.1. powyżej, w przypadku transakcji łańcuchowych, gdzie te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw i jednocześnie są one wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport należy przyporządkować tylko jednej dostawie. Oznacza to, że tylko jedna transakcja w łańcuchu będzie mogła być uznana za transakcje ruchomą stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przepisami VAT dla ustalenia, która dostawa stanowić będzie transakcję ruchomą należy zidentyfikować:

i) podmiot pośredniczący tj. odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów,

ii) numer VAT jakim posłużył się podmiot pośredniczący.

Przepisy Ustawy VAT nie definiują kryteriów decydujących o uznaniu danego podmiotu za uczestnika transakcji wysyłającego lub transportującego towary (podmiot organizujący wysyłkę lub transport). Z uwagi na liczne wątpliwości kwestia ta objęta została analizą Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej, co znalazło odzwierciedlenie w opublikowanych w grudniu 2019 r. Notach wyjaśniających w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („szybkie rozwiązania na 2020 r.”) - dalej: Noty wyjaśniające.

Jak wskazano w Notach wyjaśniających Ogólnie rzecz biorąc, podmiotem pośredniczącym będzie dostawca w łańcuchu, który organizuje (bezpośrednio sam albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz) transport towarów; osoba, która albo sama dokonuje transportu we własnym imieniu, albo zleca go osobie trzeciej działającej na jego rzecz.

W tym względzie rzecznik generalna J. Kokott w swojej opinii w sprawie Herst17 stwierdziła, że „dla przypisania pojedynczego transgranicznego przemieszczenia wyrobów do określonej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej decydujące znaczenie ma to, kto w przypadku transgranicznego transportu towarów ponosi ryzyko przypadkowej utraty towarów. Dostawa ta jest zwolnioną z podatku dostawą wewnątrzwspólnotową, której miejscem dostawy jest miejsce, w którym dochodzi do rozpoczęcia transportu”. W związku z tym jej zdaniem podmiotem pośredniczącym byłby podatnik w łańcuchu, który ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towarów w trakcie transportu.

Kryterium to może jednak w niektórych przypadkach prowadzić do pewnych trudności praktycznych. Może to być np. sytuacja, w której ryzyko przypadkowej utraty towarów jest podzielone między sprzedawcę i kupującego w pewnych punktach transportu zgodnie z zastosowanymi międzynarodowymi regułami handlu.

W takich przypadkach trudno byłoby wskazać jednego podatnika w łańcuchu, który ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towarów podczas całej operacji transportowej. W takich sytuacjach w celu ustalenia, kto jest podmiotem pośredniczącym, najodpowiedniejszym kryterium byłoby kryterium podatnika w łańcuchu, który samodzielnie transportuje towary lub dokonuje niezbędnych uzgodnień z osobą trzecią w zakresie transportu towarów i zawiera z tą osobą trzecią umowę. Chyba że w takich przypadkach podatnik ten jest w stanie wykazać w sposób zadowalający dla organów podatkowych, że w rzeczywistości transport został dokonany lub umowa została zawarta na rzecz innego podatnika w łańcuchu, który w rzeczywistości ponosił ryzyko przypadkowej utraty towarów podczas transportu.

W tym względzie należy podkreślić, że sam fakt, iż jedna ze stron w łańcuchu płaci za transport, nie wystarczy, aby stwierdzić, że osoba ta jest podmiotem pośredniczącym. Strona ta mogła przykładowo zapłacić za transport w postaci częściowej zapłaty za dostawę dokonaną na jej rzecz. (\`(...)\`)

Podmiot pośredniczący może transportować towary samodzielnie lub za pośrednictwem innej osoby działającej na jego rzecz. Strona transportująca towary na rzecz podmiotu pośredniczącego nie musi być koniecznie osobą trzecią spoza łańcucha czy też przedsiębiorstwem specjalizującym się w transporcie towarów. Może to być którykolwiek z pozostałych dostawców uczestniczących w transakcji łańcuchowej lub nawet ostatni klient.

Na przykład, jeden z dostawców pośredniczących w łańcuchu może poprosić pierwszego dostawcę o przetransportowanie towarów do ostatniego klienta. W tej sytuacji ważnym elementem będzie stwierdzenie, który z podatników w ramach łańcucha spełnia warunki określone w sekcji 3.6.5. ten podatnik będzie podmiotem pośredniczącym dla celów art. 36a DV (\`(...)\`).

Argumenty przedstawione w Notach wyjaśniających zostały zaadoptowane w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2021 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.21.2021.1. JK potwierdza, że w przypadku dostaw łańcuchowych, gdzie pierwsza transakcja realizowana jest na warunkach Incoterms EXW, a druga – DAP, i drugi podmiot w łańcuchu (Nabywca) zleci kwestię organizacji transportu pierwszemu podmiotowi w łańcuchu (Spółka), wówczas podmiotem organizującym transport będzie Nabywca. Jak wskazano w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji indywidualnej świadczona przez Wnioskodawcę usługa transportowa jest niezależna od dokonanej wcześniej transakcji sprzedaży towarów przez Spółkę na rzecz Nabywcy, gdyż:

*   zgodnie z ustaleniami stron dokonanymi w ramach przedstawionych modeli dostaw, każdorazowo Nabywca, tj. drugi podmiot w ramach łańcucha dostaw, jest zobowiązany do zapewnienia, że towar zostanie przetransportowany z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez Odbiorcę (w tym zakresie Nabywca posiada pełną swobodę w zakresie wyboru przewoźnika/podmiotu zarządzającego procesem logistycznym na jego rzecz),
*   zgodnie z przyjętymi warunkami Incoterms po postawieniu przez Spółkę towarów do dyspozycji Nabywcy w oznaczonym miejscu (magazynie Spółki), Spółka nie jest zobligowania do wykonania dalszych czynności (EXW) oraz Nabywca jest zobowiązany wobec swojego klienta do dostarczenia towaru do określonego miejsca (DAP).

Podobne stanowisko odnośnie do podmiotu organizującego transport w przypadku zlecenia czynności technicznych związanych z organizacją transportu innym uczestnikom transakcji zawierają między innymi:

*   interpretacja indywidualna z dnia 2 września 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.261.2022.2.JS,
*   interpretacja indywidualna z dnia 23 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.109.2021.1.KOM,
*   interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.206.2021.1.KOM,
*   interpretacja indywidualna z dnia 6 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP-2.4012.481.2021.1.SST,
*   interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2022 nr 0113-KDIPT1-2.4012.879.2021.2.KW,
*   interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.577.2022.1.RM.

2.3. D. A/S jako podmiot organizujący transport

Wskazać należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym:

i) dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a D. A/S realizowana będzie na warunkach Incoterms FCA, co oznacza, że ryzyko zniszczenia lub utraty towarów zostanie przeniesiona na D. A/S z chwilą przekazania towarów przewoźnikowi na terenie magazynu Wnioskodawcy w Polsce, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykonywania jakichkolwiek działań związanych z dostarczeniem towaru do miejsc dostawy uzgodnionego z finalnym nabywcą,

ii) dostawy pomiędzy D. A/S a finalnym nabywcą realizowane będą na bazie Incoterms DAP, co oznacza, że finalny nabywca nie jest odpowiedzialny za transport towarów, a ryzyka zniszczenia lub utraty towarów przechodzą na finalnego nabywcę w uzgodnionym miejscu dostawy znajdującego się odpowiednio w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Schemat 1 i 2) lub w państwie trzecim (Schemat 3 i 4);

iii) ani Wnioskodawca, ani finalny nabywca nie będą zobowiązani do organizacji transportu - podmiotem zobowiązanym do zorganizowania odbioru towarów z magazynu Wnioskodawcy i przetransportowania ich do umówionego miejsca przeznaczenia będzie D. A/S;

iv) transport będzie realizowany przez przewoźnika działającego na podstawie umowy zawartej z D. A/S. D. A/S ponosić będzie koszty transportu;

v) czynności techniczne związane z organizacją konkretnych wysyłek realizowane będą przez pracowników Wnioskodawcy, działania te będą jednak realizowane w oparciu o odrębną umowę – działania związane z organizacją transportu wykonywane będą na zlecenie D. A/S w ramach usługi świadczonej na rzecz D. A/S.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przypadku transakcji realizowanych w ramach Schematu 1 i 2 D. A/S spełni definicję podmiotu pośredniczącego w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 2d Ustawy VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, D. A/S nie skorzysta z uprawnienia wskazanego w art. 22 ust. 2c Ustawy VAT i na potrzeby analizowanych transakcji D. A/S podawać będzie Wnioskodawcy duński, a w przypadku dostaw do Niemiec, jeśli wymagały będą tego niemieckie przepisy VAT – niemiecki numer VAT.

W praktyce oznacza to, że w przypadku przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego transakcji realizowanych w ramach Schematu 1 i 2

i) D. A/S spełni w definicję podmiotu pośredniczącego; w konsekwencji

ii) transport powinien zostać przyporządkowany dostawie dokonanej na rzecz D. A/S.

W konsekwencji dla potrzeb VAT dostawy realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz D. A/S stanowić będą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną VAT w Polsce, zaś dostawy realizowane przez D. A/S na rzecz finalnych nabywców należy uznać za dokonane w miejscu zakończenia transportu towarów tj. odpowiednio w Danii lub Niemczech.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

3.1. Podstawa prawna

Zgodnie z art. 42 ust. 1 Ustawy VAT Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 Ustawy VAT Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4) (uchylony)

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 (\`(...)\`).

Jednocześnie zgodnie z art. 42 ust. 11 Ustawy VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

3.2. Dokumentacja zgromadzona przez Wnioskodawcę będzie wystarczająca do opodatkowania dostaw na rzecz D. A/S 0% VAT

W przypadku transakcji objętych zapytaniem Wnioskodawca będzie dysponowała następującym zestawem dokumentów:

a) faktura dokumentująca sprzedaż towarów na rzecz D. A/S,

b) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

c) dokument CMR potwierdzający dostawę towarów do magazynu D. A/S lub magazynu przewoźnika w Państwie Członkowskim, w którym znajduje się miejsce przeznaczenia towarów - odpowiednio Dania lub Niemcy (z magazynu towary będą dostarczone finalnemu nabywcy. Dostawa towarów do magazynu dokonywana będzie ze względów logistycznych i wynikać będzie głównie z konieczności zoptymalizowania transportów realizowanych na danych odcinkach),

d) potwierdzenie płatności za towar.

Wskazane powyżej dokumenty będą spójne i będą łącznie potwierdzać, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do Państwa Członkowskiego, w którym znajduje się uzgodnione miejsce przeznaczenia (odpowiednio Dania lub Niemcy).

W ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby rozliczeń VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych na rzecz D. A/S powyższy katalog stanowił będzie wystarczające potwierdzenie, że towary sprzedawane przez Wnioskodawcę zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy (D. A/S) znajdującego się na terytorium Państwa Członkowskiego innym niż terytorium Polski. Wskazana dokumentacja będzie zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów z Polski i przyjęcie ich przez nabywcę (D. A/S) na terytorium Państwa Członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym na podstawie wskazanej powyżej dokumentacji Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% do dokonywanej na rzecz D. A/S wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów.

4\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

4.1. Podstawa prawna

Zgodnie z art. 22 ust. 2a Ustawy VAT „W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie”.

4.2. Nabywca, który wysyła lub transportuje towary - stanowisko sądów i organów podatkowych

W myśl powyższej regulacji co do zasady, w przypadku dostaw towarów realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy. Powyższe domniemanie nie obejmuje jednak sytuacji, kiedy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie tego nabywcy.

Przepisy Ustawy VAT nie precyzują jakie warunki dostawy powinny decydować o braku zastosowania zasady ogólnej i przypisaniu transportu dostawie nabywcy realizującego jednocześnie ich dostawę. Kwestia ta jest wyjaśniana w orzecznictwie oraz interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.239.2020.1.RM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”), analizując zasady opodatkowania transakcji łańcuchowej, w ramach której:

*   podatnik występujący z wnioskiem o interpretację sprzedawał towar kontrahentowi z Niemiec (dostawa na warunkach FCA),
*   podmiot niemiecki odsprzedawał towar podmiotowi z Chin (dostawa na warunkach Incoterms z grupy C lub D, przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel miało miejsce w Chinach),
*   towar transportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu

wskazał, że „ustalenia, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę ruchomą o międzynarodowym charakterze, wymaga analizy warunków dostawy towarów”. W powołanej interpretacji Dyrektor KIS wyjaśnił jak niżej:

W opinii wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, Rzecznik Generalny J. Kokott stwierdził m.in., że:"(\`(...)\`) to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru (\`(...)\`).

Z kolei w wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji, gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził:

"Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (\`(...)\`)".

W wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas U AB, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził: "(\`(...)\`) W odniesieniu do transakcji tworzących (\`(...)\`) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C 245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C- 430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r„ VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.”

Analogiczną argumentację przedstawiono również w innych interpretacjach indywidualnych dostępnych na stronach Ministerstwa Finansów. Podobne stanowisko zawarto między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.577.2022.1.RM.

W świetle powołanych powyżej argumentów w przypadku transakcji łańcuchowych w ramach, których realizowany jest eksport towarów:

i) dostawa realizowana na rzecz podmiotu organizującego transport stanowić będzie transakcję ruchomą, jeśli przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podmiotem organizującym transport i jego nabywcą będzie miało miejsce w państwie zakończenia transportu/wysyłki,

ii) jeśli natomiast do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podmiotem organizującym transport i jego nabywcą (kolejnym podmiotem w łańcuchu) dojdzie jeszcze na terytorium państwa, z którego towary są transportowane lub wysyłane tj. jeszcze przed transportem lub wysyłką towarów, wówczas dostawę ruchomą dla potrzeb VAT stanowić będzie dostawa realizowana przez podmiot organizujący transport na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu.

4.3. Transport przyporządkowany dostawie na rzecz D. A/S

Jak wskazano w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego:

i) dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a D. A/S realizowana będzie na warunkach Incoterms FCA, co oznacza, że ryzyko uszkodzenia lub utraty towarów zostanie przeniesiona na D. A/S z chwilą przekazania towarów przewoźnikowi, co następować będzie na terenie magazynu Wnioskodawcy w Polsce;

ii) Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykonywania jakichkolwiek działań związanych z dostarczeniem towaru do miejsc dostawy uzgodnionego z finalnym nabywcą;

iii) dostawy pomiędzy D. A/S a finalnym nabywcą realizowane będą na bazie Inocterms DAP, co oznacza, że finalny nabywca nie jest odpowiedzialny za transport towarów, a ryzyka zniszczenia lub utraty towarów przechodzą na finalnego nabywcę w uzgodnionym miejscu dostawy znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej;

iv) podmiotem zobowiązanym do zorganizowania odbioru towarów z magazynu Wnioskodawcy i przetransportowania ich do umówionego miejsca przeznaczenia będzie D. A/S;

v) transport będzie realizowany przez przewoźnika działającego na podstawie umowy zawartej z D. A/S. D. A/S ponosić będzie koszty transportu;

vi) czynności techniczne związane z organizacją konkretnych wysyłek realizowane będą przez pracowników Wnioskodawcy, działania te będą jednak realizowane w oparciu o odrębną umowę – działania związane z organizacją transportu wykonywane będą na zlecenie D. A/S w ramach usługi świadczonej na rzecz D. A/S,

w związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji realizowanych w ramach Schematu 3 i 4, D. A/S powinna zostać uznana za nabywcę, który „wysyła lub transportuje towary” w rozumieniu art. 22 ust. 2a Ustawy VAT. Jednocześnie nie zaistnieją żadne okoliczności uzasadniające odstępstwo od ogólnej zasady wskazanej w art. 22 ust 2a Ustawy VAT definiującej sposób przyporządkowania transportu w przypadku transakcji łańcuchowych w ramach których towary transportowane są poza terytorium Polski, w konsekwencji w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w przypadku transakcji realizowanych w ramach Schematu 3 i 4 transport powinien zostać przyporządkowany dostawom realizowanym przez Wnioskodawcę na rzecz D. A/S. Dostawy te stanowić będą zatem eksport towarów w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że Wnioskodawca podtrzymuje argumenty przedstawione we wniosku, na okoliczność uzasadnienia stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4, jako argumenty potwierdzające tezę iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w przypadku transakcji realizowanych w ramach Schematu 3 i 4 realizowanych ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy tj. bezpośrednio od Wnioskodawcy do finalnego nabywcy z państwa trzeciego D. A/S powinna zostać uznana za nabywcę, który „wysyła lub transportuje towary" w rozumieniu art. 22 ust. 2a Ustawy VAT, transport powinien zostać przyporządkowany dostawie dokonanej na rzecz D. A/S, a w konsekwencji dla potrzeb VAT dostawy realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz D. A/S należy uznać, że eksport towarów w rozumieniu Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zasada ta nie będzie jednak miała zastosowania dla dostaw realizowanych ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 3 opisu sprawy tj. dostawa od Wnioskodawcy do magazynu D. A/S lub przewoźnika w Danii skąd towary dostarczane będą do finalnego nabywcy, procedura wywozu rozpoczynana w Danii. W tym przypadku dostawy na rzecz D. A/S stanowić będą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wskazano w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12:

„ 8.7. (\`(...)\`) Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajduje się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 VATU04 (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), podlegający w Polsce - jako miejscu świadczenia - stawce 0% . Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 VATU04 (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).

Oczywiście nie wynika z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski.

Stwierdzenie to odnosi się zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego.

8.8. Powyższe a contrario oznacza, że jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 VATU04, z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0% ) na podstawie art. 146 dyrektywy 2006/112/WE, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). (\`(...)\`)

8.15. Przemieszczenie towarów podatnika do innego kraju unijnego i składowanie ich tam poza procedurą celną wywozu, a następnie objęcie ich tą procedurą w tym państwie oznacza, że miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów poza terytorium Wspólnoty nie będzie terytorium kraju, lecz terytorium tego kraju unijnego, do którego towary te przemieszczono, składowano oraz rozpoczęto z niego ponowny ich transport, objęty procedurą wywozu (por. art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). A to, jak już stwierdzono, wyklucza możliwość stwierdzenia eksportu tych towarów w Polsce (stawka 0% ), lecz w państwie, do którego towary podatnika zostały najpierw przemieszczone i składowane, a następnie rozpoczęto ich transport poza terytorium unijne. Jednocześnie przemieszczający towary podatnik powinien w kraju (w Polsce) wykazać WDT, a w kraju przemieszczenia - WNT, gdyż w takim przypadku czynność przemieszczenia towarów nie może być uznana za pokrywającą się z eksportem towarów, skoro przemieszczenie tych towarów z Polski nie następuje w ramach ich transportu poza terytorium Wspólnoty oraz w wykonaniu czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na pozaunijny podmiot gospodarczy. (\`(...)\`)”

Jak wynika z argumentacji NSA, Sąd uznał, że w przypadku:

*   przemieszczenia towarów do magazynu znajdującego się w innym niż Polska Państwie Unii Europejskiej,
*   objęcia towarów procedurą wywozu w państwie, w którym znajduje się magazyn,
*   wysyłki towarów z tego Państwa do finalnego nabywcy z Państwa trzeciego,

nie można mówić o transporcie o nieprzerwanym charakterze. W konsekwencji w takim schemacie NSA wyodrębnił dwie transakcje dla potrzeb VAT:

1) przemieszczenie towarów z Polski do Państwa Unii Europejskiej, gdzie zlokalizowany jest magazyn,

2) eksport z tego Państwa.

Jednocześnie NSA uznał, że przemieszczenie towarów z Polski do Państwa Unii Europejskiej, gdzie zlokalizowany jest magazyn powinno być zaraportowane w Polsce jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przypadku transakcji realizowanych w ramach Schematu 3 i 4 realizowanych ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 3 opisu sprawy towary tj. dostawa od Wnioskodawcy do magazynu w Danii towary zostaną dostarczone z Polski do magazynu zlokalizowanego na terytorium Danii oraz objęte tam procedurą celną wywozu towarów.

Przenosząc rozstrzygnięcie Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 na analizowane zdarzenie przyszłe, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że w przypadku tych transakcji nastąpi przerwanie transportu, co oznacza, że w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty towary nie będą znajdować się w Polsce, a na terytorium Danii, gdzie zlokalizowany jest magazyn. W konsekwencji dla potrzeb VAT należy odróżnić dwie odrębne transakcje:

*   Dostawę towarów przez Wnioskodawcę na rzecz D. A/S
*   Dostawę towarów przez D. A/S na rzecz podmiotu z państwa trzeciego.

Zgodnie z wyjaśnieniami NSA dostarczenie towarów z Polski do Danii, gdzie towary objęte zostaną procedurą wywozu powinno być rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Polski do Danii. Przy czym, w analizowanym przypadku towary wywiezione zostaną z Polski w wykonaniu dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz D. A/S. W konsekwencji dostawa Wnioskodawcy na rzecz D. A/S stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 Ustawy VAT, D. A/S powinna rozpoznać w Danii wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

5\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

5.1. Podstawa prawna

W myśl art. 2 pkt 8 Ustawy VAT Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy VAT W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednocześnie w myśl art. 41 ust. 6 i 6a Ustawy VAT:

6\. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

6a. Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

W myśl art. 41 ust. 11 Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.(\`(...)\`).

5.2. Dostawy na rzecz D. A/S stanowią eksport pośredni towarów

Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 775/19, zgodnie z definicją ustawową eksport towarów ma miejsce wówczas, jeżeli łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty,
*   potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych,
*   wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT)- tj. w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,
*   wywóz musi być dokonany dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni).

Przy czym, jak wskazał WSA w powołanym powyżej orzeczeniu Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u.). Eksport pośredni ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

W analizowanym przypadku:

i) towary sprzedawane na rzecz D. A/S w ramach Schematu 3 i 4 będą wywożone poza terytorium Wspólnoty,

ii) wywóz nastąpi w wykonaniu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT,

iii) transakcja potwierdzona zostanie przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych,

iv) zgodnie z warunkami Incoterms, jakie mają mieć zastosowanie do przedmiotowych dostaw podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej będzie D. A/S – podmiot z siedzibą w Danii, a ryzyko uszkodzenia lub utraty towarów przenoszone będzie na finalnych nabywców po opuszczeniu terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Dostawy realizowane na rzecz D. A/S stanowić będą zatem eksport towarów w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, a z uwagi na fakt, iż podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów będzie D. A/S, będzie to eksport pośredni.

Stanowisko takie potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane na wniosek podatników. Przykładowo w interpretacji z dnia 17 sierpnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.239.2020.1.RM wskazano iż Reguła Incoterms FCA oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w wyznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku na środek transportu przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Warunki te wskazują, że już w tym momencie towar jest własnością nabywcy – wszelka odpowiedzialność za towar zostaje przeniesiona na nabywcę w chwili odebrania towaru przez przewoźnika (działającego na zlecenie nabywcy) z zakładu dostawcy. W takim przypadku dostawę należy uznać za wykonaną już w momencie odebrania towaru przez przewoźnika od dostawcy. Powyższe pozwala przyjąć, że w przypadku zastosowania przez Strony transakcji reguł Incoterms FCA prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel przenoszone jest na Podmiot niemiecki (w transakcji pomiędzy Wnioskodawczynią a Podmiotem niemieckim) na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że dostawy pomiędzy Podmiotem niemieckim a ostatecznym nabywcą realizowane są na warunkach Incoterms z grupy C i D. Przy czym, jak wskazała Wnioskodawczyni, w dokumencie przekazywanym Spółce – Podmiot niemiecki potwierdza, że z warunków dostawy między kupującym (Podmiotem niemieckim) a nabywcą końcowym kupującego wynika, że do przeniesienia prawa do gospodarowania towarem jak właściciel dochodzi w Chinach.

Zatem, zgodnie z przyjętymi warunkami dostaw, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone jest na Podmiot niemiecki (w transakcji pomiędzy Wnioskodawczynią a Podmiotem niemieckim) na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia. Przy czym co istotne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ostatecznego nabywcę (w ramach transakcji pomiędzy Podmiotem niemieckim a ostatecznym nabywcą) następuje w kraju docelowym przeznaczenia towarów (Chiny). Jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z Polski poza terytorium UE jest Podmiot z Niemiec.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu z Niemiec. W konsekwencji dostawę między Wnioskodawczynią a Podmiotem z Niemiec należy uznać za "transakcję ruchomą", tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Zatem skoro towar jest transportowany z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego (Chiny), co jest potwierdzone przez właściwy organ celny Wnioskodawczyni powinna rozpoznać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy.

Natomiast dostawę towarów dokonaną pomiędzy Podmiotem niemieckim a ostatecznym nabywcą należy uznać za transakcję o charakterze "nieruchomym", dla której - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium państwa docelowego spoza UE (Chiny). (\`(...)\`)

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, z którego wynika, że ma prawo do uznania dokonywanych dostaw towaru za eksport towarów (pośredni) i stosowania w stosunku do tych transakcji stawki VAT 0% należy uznać za prawidłowe.

Podobne stanowisko prezentuje interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.247.2023.1.MR, w której wskazano iż: Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy. W konsekwencji, dostawę towarów dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy należy traktować – stosownie do art. 22 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę "ruchomą", dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce. Zatem skoro towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium państwo trzeciego (Ukraina), co potwierdzi właściwy organ celny, Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy.

Przy tym, jak zostało wskazane w opisie sprawy, Spółka jako dokonujący odprawy eksportowej będzie dysponowała potwierdzeniem od organów celnych, że Towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, w formie komunikatu IE-599, a także będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi tożsamość Towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Zatem, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca posiada/będzie posiadać dokumenty potwierdzające wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej oraz dokumenty potwierdzające tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, Spółka ma/będzie miała prawo do opodatkowania realizowanej dostawy towarów stanowiącej eksport towarów, stawką VAT w wysokości 0%.

W związku z powyższym, sprzedaż realizowana przez Spółkę na rzecz Nabywcy, stanowi/ będzie stanowić eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, do którego zastosowanie znajduje stawka 0% VAT, pod warunkiem spełnienia przez Spółkę warunku dotyczącego posiadanej dokumentacji z art. 41 ust. 6-6a i ust. 11 ustawy.

Analogiczne stanowisko prezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.577.2022.1.RM.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dostawy realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz D. A/S stanowić będą eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 ust. 8 lit. b) Ustawy VAT. Transakcje te, zgodnie z art. 41 ust. 11 Ustawy VAT opodatkowane będą 0% stawką VAT jeśli Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynikać będzie tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- prawidłowe w zakresie:

· pytania nr 1 wniosku,

· pytania nr 2 wniosku w części dotyczącego dostaw realizowanych w Schematach 1 i 2 ze sposobem wysyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy,

· pytań nr 3, 4 i 5 wniosku,

\- nieprawidłowe w zakresie:

· pytania nr 2 wniosku w części dotyczącego dostaw realizowanych w Schematach 1 i 2 ze sposobem wysyłki opisanym w pkt 3 opisu sprawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie przez to się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium Unii Europejskiej - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`).

Z kolei w myśl art. 2 pkt 4 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa członkowskiego – rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1) dostawcę lub na jego rzecz, lub

2) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zatem dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Powyższe regulacje wskazują, że w sytuacji gdy wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji dostawy (sprzedaży) z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel – to zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Przy czym, podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

Art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest – w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

W świetle art. 22 ust. 2c ustawy:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Definicja podmiotu pośredniczącego zawarta została w art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Przy czym, art. 22 ust. 2e ustawy stanowi, że:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. Przy czym, w przypadku gdy towar transportowany jest przez pierwszego dostawcę, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy towar transportowany jest przez ostatniego nabywcę, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma stanowi dla dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a dla nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Czynnościami, które korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów czy eksport towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 42 ust. 1a ustawy:

Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8,

– chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

W kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej „rozporządzeniem 2018/1912”. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

I tak, zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1\. Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

a) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;

b) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz

(ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

2\. Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.

3\. Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;

b) następujące dokumenty:

(i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;

(ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;

(iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy:

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4) (uchylony),

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Przy tym, w myśl art. 42 ust. 11 ustawy:

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Istotne jest aby dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto należy zauważyć, że dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania przy WDT stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy o VAT.

Z kolei w myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w postaci elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w postaci elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Wskazać jednak należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

· ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

· wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Wskazać należy, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem systemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że komunikat IE 599, może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego. Zatem dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

\- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,

\- wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,

\- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” – wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że pytanie nr 1 wniosku dotyczy transakcji realizowanych w ramach Schematu 1 i 2, jak również transakcji realizowanych w ramach Schematu 3 i 4 ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy.

W świetle powołanych powyżej przepisów prawa wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy w przypadku transakcji realizowanych w ramach Schematu 1 i 2, jak również transakcji realizowanych w ramach Schematu 3 i 4 ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy występują dwie dostawy, tj.:

\- z Państwa Spółki na D. A/S

\- z D. A/S na finalnego nabywcę z Danii, Niemiec lub państw trzecich.

Przy czym w przypadku transakcji realizowanych w ramach Schematu od 1 do 4 ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy, w ramach których następuje:

1) dostawa bezpośrednio od Państwa do finalnego nabywcy – jedna przesyłka na pojeździe, wielkość przesyłki pozwala na wykorzystanie całości powierzchni załadunkowej pojazdu;

2) dostawa bezpośrednio od Państwa do finalnego nabywcy – na pojeździe znajdować się będzie kilka przesyłek i będą one rozwożone odpowiednio;

należy podkreślić, że – jak wynika z powyższego – towary transportowane będą bezpośrednio od Państwa do finalnego nabywcy. Tym samym dostawy w ramach Schematów od 1 do 4, opisane w powyższych sytuacjach, należy uznać za transakcje łańcuchowe w wyniku, których towar będący przedmiotem transakcji jest transportowany bezpośrednio od Państwa do finalnego nabywcy. Przy tym bez znaczenia pozostaje fakt, że zakupiony od Państwa towar dostarczany będzie przez D. A/S podatnikom VAT lub też osobom fizycznym (konsumentom).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W kwestii pytania nr 2 wniosku zauważyć należy, że – jak wyżej wskazano – w przypadku transakcji opisanych w Schematach 1 i 2 realizowanych ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy, w ramach których następuje:

1) dostawa bezpośrednio od Państwa do finalnego nabywcy – jedna przesyłka na pojeździe, wielkość przesyłki pozwala na wykorzystanie całości powierzchni załadunkowej pojazdu;

2) dostawa bezpośrednio od Państwa do finalnego nabywcy – na pojeździe znajdować się będzie kilka przesyłek i będą one rozwożone odpowiednio,

transakcje te należy uznać za transakcje łańcuchowe w wyniku, których towar będący przedmiotem transakcji jest transportowany bezpośrednio od Państwa do finalnego nabywcy. Jak Państwo wskazali – podmiotem zobowiązanym do zorganizowania odbioru towarów z Państwa magazynu i przetransportowania ich do umówionego miejsca przeznaczenia będzie D. A/S. Transport będzie realizowany przez przewoźnika działającego na podstawie umowy zawartej z D. A/S. D. A/S ponosić będzie koszty transportu, przy czym czynności techniczne związane z organizacją konkretnych wysyłek realizowane będą przez Państwa pracowników działających na zlecenie D. A/S w ramach usługi świadczonej na rzecz D. A/S na podstawie odrębnej umowy.

Zatem w przypadku transakcji opisanych w Schematach 1 i 2, realizowanych ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy, w ramach których następuje:

1) dostawa bezpośrednio od Państwa do finalnego nabywcy – jedna przesyłka na pojeździe, wielkość przesyłki pozwala na wykorzystanie całości powierzchni załadunkowej pojazdu;

2) dostawa bezpośrednio od Państwa do finalnego nabywcy – na pojeździe znajdować się będzie kilka przesyłek i będą one rozwożone odpowiednio,

D. A/S, będący drugim w kolejności dostawcą towarów w transakcji łańcuchowej, należy uznać za podmiot pośredniczący, o którym mowa w art. 22 ust. 2b-2d ustawy. Przy czym w zakresie ww. transakcji, o których mowa w Schematach 1 i 2, D. A/S nie przekaże Państwu numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane (tj. Polskę). Wobec powyższego w przypadku ww. transakcji, o których mowa w Schematach 1 i 2 (sposób wysyłki pkt 1 i 2) – stosownie do art. 22 ust. 2b ustawy – transport należy przyporządkować pierwszej dostawie, tj. dostawie między Państwem a D. A/S. Tym samym pierwszą dostawę dokonaną pomiędzy Państwem a D. A/S należy traktować jako „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. W konsekwencji, skoro w powyższych sytuacjach towary będą transportowane z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, to dostawy towarów dokonywane w Schematach 1 i 2 (sposób wysyłki pkt 1 i 2) w ramach transakcji łańcuchowej przez Państwa na rzecz D. A/S powinny zostać opodatkowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Z kolei w przypadku transakcji objętych Schematami 1 i 2 realizowanych ze sposobem wysyłki opisanym w pkt 3 opisu sprawy, w których następuje dostawa od Państwa do magazynu (D. A/S lub przewoźnika) skąd towary dostarczane będą do finalnego nabywcy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że ww. transakcje nie stanowią transakcji łańcuchowych, ponieważ aby można było mówić o transakcji łańcuchowej m.in. towary muszą być transportowane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego w kolejności nabywcy. Jak wynika z okoliczności sprawy w ww. transakcjach transport realizowany będzie w dwóch etapach. Najpierw towary zostaną dostarczone do magazynu D. A/S lub przewoźnika, gdzie nastąpi fizyczne odebranie tych towarów przez D. A/S (tj. przez podmioty zatrudnione przez D. A/S), a tym samym przerwanie transportu. Następnie towary dostarczone będą odrębnym transportem do finalnych nabywców. Zatem w analizowanym przypadku warunek bezpośredniego transportu od pierwszego do ostatniego w kolejności nabywcy nie będzie spełniony. Wobec powyższego, w tych okolicznościach nie można mówić o dostawach dokonanych w ramach transakcji łańcuchowej, a w konsekwencji przepisy art. 22 ust. 2b-2d ustawy w tej sytuacji nie będą miały zastosowania i D. A/S nie może zostać uznany za podmiot pośredniczący, o którym mowa ww. przepisach. Przy czym mając na uwadze, iż dostawy towarów w Schematach nr 1 i 2 (sposób wysyłki pkt 3) z Państwa Spółki na D. A/S – będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju – będą dokonywane z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska (tj. magazynu D. A/S lub przewoźnika na terytorium państwa członkowskiego UE), to należy również uznać je za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku w części dotyczącego dostaw realizowanych w Schematach 1 i 2 ze sposobem wysyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko w części dotyczące dostaw realizowanych w Schematach 1 i 2 ze sposobem wysyłki opisanym w pkt 3 opisu sprawy, z uwagi na odmienną argumentację, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do pytania nr 3 wniosku należy zauważyć, że pytanie do dotyczy możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostaw realizowanych w Schematach nr 1 i 2 na rzecz D. A/S ze sposobem wysyłki opisanym w pkt 3 opisu sprawy, tj. w ramach których transport realizowany jest w dwóch etapach (towary będą transportowane do magazynu D. A/S lub magazynu przewoźnika w państwie członkowskim, gdzie znajduje się miejsce przeznaczenia towarów, skąd zostaną one dostarczone finalnemu nabywcy).

Jak wskazali Państwo we wniosku, w przypadku transakcji, o których mowa w Schematach 1 i 2, z posiadanych przez Państwa dokumentów będzie wynikać, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju.

Otrzymają Państwo dokument CMR potwierdzający dostawę towarów do magazynu zlokalizowanego w państwie Unii Europejskiej (odpowiednio w Danii lub w Niemczech). Mogą pojawić się przypadki, kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonana zostanie dana transakcja posiadać będą Państwo:

a) dokument CMR potwierdzający jednoznacznie, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do magazynu Państwa kontrahenta tj. D. A/S (nabywca z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju) lub do magazynu przewoźnika działającego na zlecenie D. A/S (w obydwu przypadkach magazyn zlokalizowany będzie w państwie członkowskim w którym znajduje się miejsce dostawy towarów),

b) potwierdzenie płatności za towary sprzedane D. A/S

albo

a) dokument CMR potwierdzający jednoznacznie, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do magazynu Państwa kontrahenta tj. D. A/S (nabywca z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju) lub do magazynu przewoźnika działającego na zlecenie D. A/S (w obydwu przypadkach magazyn zlokalizowany będzie w państwie członkowskim w którym znajduje się miejsce dostawy towarów),

b) dokumenty potwierdzające realizację transportu na drugim odcinku tj. z magazynu do ostatecznego nabywcy, które nie będą zawierały wszystkich wymaganych przez organy podatkowe elementów np. nieczytelny podpis nabywcy lub brak takiego podpisu,

c) potwierdzenie płatności za towary sprzedane D. A/S.

Jednocześnie – jak Państwo wskazali – potwierdzenie dostawy do magazynu dokonywane będzie przez podmioty zatrudnione przez D. A/S (w zależności od wypracowanego ostatecznie schematu realizacji przesyłek mogą to być osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, zatrudnione na podstawie innych umów cywilno-prawnych lub podmioty świadczące usługi na rzecz D. A/S – np. w przypadku dostaw do magazynu przewoźnika). Państwa zdaniem w relacji pomiędzy D. A/S a Państwem potwierdzenie takie, przekazane Państwu przez D. A/S albo przez podmiot dokonujący takiego potwierdzenia działający na zlecenie D. A/S powinno być uznane za jednoznaczne z potwierdzeniem dostawy towarów do magazynu przez D. A/S.

Zauważyć należy, że w przypadku dostaw towarów pomiędzy Państwem a D. A/S realizowanych w Schematach nr 1 i 2 ze sposobem wysyłki opisanym w pkt 3 opisu sprawy – jak stwierdzono w uzasadnieniu do pytania nr 2 – ww. dostawy stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Mając na uwadze, iż w przypadku gdy – jak wynika z okoliczności sprawy – będą Państwo posiadali dokumenty, z których wynika potwierdzenie dostawy do magazynu D. A/S lub przewoźnika, dokonywane przez D. A/S (lub w imieniu D. A/S), to przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy będą Państwo uprawnieni do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i do wykazania te dostawy w rozliczeniu za okres, w którym zostanie ona dokonana.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii pytania nr 4 wniosku należy zauważyć, że Schematy nr 3 i 4 dotyczą transakcji realizowanych:

a) z Państwa Spółki na rzecz D. A/S,

b) z D. A/S na finalnego nabywcę z państwa trzeciego.

Podmiotem zobowiązanym do zorganizowania odbioru towarów z Państwa magazynu i przetransportowania ich do umówionego miejsca przeznaczenia będzie D. A/S. Transport będzie realizowany przez przewoźnika działającego na podstawie umowy zawartej z D. A/S.

Jak wskazano w odpowiedzi na zadane pytanie nr 1 wniosku, w przypadku transakcji realizowanych m.in. w ramach Schematu 3 i 4 ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy, w ramach których następuje:

1) dostawa bezpośrednio od Państwa do finalnego nabywcy – jedna przesyłka na pojeździe, wielkość przesyłki pozwala na wykorzystanie całości powierzchni załadunkowej pojazdu;

2) dostawa bezpośrednio od Państwa do finalnego nabywcy – na pojeździe znajdować się będzie kilka przesyłek i będą one rozwożone odpowiednio,

transakcje te należy uznać za transakcje łańcuchowe w wyniku, których towar będący przedmiotem transakcji jest transportowany bezpośrednio od Państwa do finalnego nabywcy.

Tym samym – w przypadku tych transakcji realizowanych w ramach Schematu 3 i 4 ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy – D. A/S należy uznać za nabywcę, który „wysyła lub transportuje towary” w rozumieniu art. 22 ust. 2a ustawy i dostawa dokonana przez Państwa na rzecz D. A/S stanowi transakcję „ruchomą” w ramach transakcji łańcuchowej, której przypisany jest ten transport. W kwestii ww. transakcji – jak Państwo wskazali – wywóz towarów następuje z terytorium Polski bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku dostaw opisanych w Schematach 3 i 4 realizowanych ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy tj. bezpośrednio od Państwa do finalnego nabywcy z państwa trzeciego procedura celna wywozu towarów rozpoczynana będzie w Polsce, a podmiotem dokonującym eksportu będą Państwo. Zatem, ww. transakcja spełnia warunek podstawowy, do uznania jej za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do transakcji realizowanych w ramach Schematu 3 i 4 ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 3 opisu sprawy, w którym następuje dostawa od Państwa do magazynu (D. A/S lub przewoźnika) skąd towary dostarczane będą do finalnego należy stwierdzić, że w przypadku tym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi przemieszczeniami, tj. przemieszczeniem dokonanym w ramach dostawy przez Państwa na rzecz D. A/S oraz przemieszczeniem dokonanym w ramach dostawy przez D. A/S na rzecz finalnego nabywcę z państwa trzeciego. Towary bowiem najpierw zostaną dostarczone do magazynu D. A/S lub przewoźnika, gdzie nastąpi fizyczne odebranie tych towarów przez D. A/S (tj. przez podmioty zatrudnione przez D. A/S), a tym samym przerwanie transportu. Następnie towary dostarczone będą odrębnym transportem do finalnych nabywców. W konsekwencji dostawy realizowane w Schematach 3 i 4 (sposób wysyłki pkt 3) nie będą stanowić transakcji łańcuchowych i nie będzie miał do nich zastosowania przepis art. 22 ust. 2a ustawy, a D. A/S w tej sytuacji nie będzie uznany za nabywcę, który „wysyła lub transportuje towary” w rozumieniu tego przepisu.

Jak wynika z opisu sprawy magazyn D. A/S oraz przewoźnika zlokalizowany będzie na terytorium Danii. Wskazali Państwo, że w przyszłości towary mogą być dostarczane do kilku magazynów zlokalizowanych w Danii. W przypadku dostaw opisanych w Schematach 3 i 4 realizowanych ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 3 opisu sprawy tj. dostawa od Państwa do magazynu D. A/S lub przewoźnika (zlokalizowanego z Danii) skąd towary dostarczane będą do finalnego nabywcy, procedura wywozu rozpoczynana będzie w Danii, a jako eksporter w dokumentach celnych wskazywana będzie D. A/S.

Zatem w przypadku transakcji realizowanych w ramach Schematu 3 i 4 ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 3 opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawy dokonane przez Państwa na rzecz D. A/S, gdzie towary zostaną dostarczone z Polski do magazynu zlokalizowanego na terytorium Danii, stanowić będą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 wniosku należało uznać za prawidłowe.

W kwestii pytania nr 5 należy podkreślić, że eksport pośredni ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Jak wskazano wyżej, transakcje realizowane w ramach Schematu 3 i 4 ze sposobem przesyłki opisanym w pkt 1 i 2 opisu sprawy będą stanowić eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Z uwagi na fakt, iż wywozu towarów dokonuje Państwa kontrahent będący nabywcą towaru tj. D. A/S, to ww. transakcje dostaw dokonywane na rzecz D. A/S stanowią eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy.

Jednakże aby eksport towarów opodatkowany był stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z okoliczności sprawy wynika, że w przypadku ww. transakcji, o których mowa w Schematach 3-4 (sposób wysyłki pkt 1 i 2) będą Państwo posiadali komunikaty IE-599. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Komunikaty IE-599 będą zatem potwierdzały wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie będą Państwo posiadali dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonana zostanie dana transakcja. Jeżeli warunek posiadania dokumentu, o którym mowa powyżej nie zostanie spełniony, zastosują Państwo przepisy art. 41 ust. 7 ustawy. Z wymienionych powyżej dokumentów będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa należy uznać, że posiadany przez Państwa komunikat IE 599 stanowi dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy. Tym samym w przypadku transakcji, o których mowa w Schematach 3-4 (sposób wysyłki pkt 1 i 2) będą mieli Państwo prawo do zastosowania dla dostaw na rzecz D. A/S stawki podatku 0% przewidzianej dla eksportu towarów. Przy czym, możliwość zastosowania stawki podatku 0% dla eksportu towarów uwarunkowane jest otrzymaniem przez podatnika dokumentu potwierdzającego w sposób prawidłowy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, co wynika z art. 41 ust. 6 ustawy. W przypadku braku dokumentu potwierdzającego eksport przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 41 ust. 7-9 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 5 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).