Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-198/15-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynku lub części budynku.
Słowa kluczowe: budynek; lokal; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; obrót; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; projekt; proporcja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynku lub części budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynku lub części budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego 26 maja 2008 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania nieruchomości, przeprowadzania prac remontowych na posiadanych nieruchomościach, wynajmie zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych oraz sprzedaży lokali (mieszkalnych i użytkowych). Nabyte przez Spółkę nieruchomości korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, toteż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Spółka nabywała budynki od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz innych podmiotów. W budynkach tych znajdowały się lokale, które były już przedmiotem usług najmu świadczonych przez poprzednich właścicieli, które to usługi świadczone były przez okres dłuższy niż dwa lata.

Budynki te w wielu przypadkach były w złym lub bardzo złym stanie technicznym. Przeprowadzane prace remontowe kwalifikowane były przez Wnioskodawcę bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, prace modernizacyjne podnosiły wartość początkową środków trwałych. Łączne nakłady (remontowe i modernizacyjne) poniesione w latach 2013-2014 przekraczające wartość 100.000 zł dotyczą następujących obiektów położonych w (…), wpisanych do ewidencji środków trwałych: budynek przy ul. (\`(...)\`); budynek przy ul. (\`(...)\`); budynek przy ul. (\`(...)\`); budynki przy ul. (\`(...)\`).

Spółka posiada w ewidencji środków trwałych: (1) budynki mieszkalne i mieszkalno-usługowe, w których posiada udziały we własności tych budynków; (2) budynki mieszkalne i mieszkalno-usługowe, w których jest jedynym właścicielem.

W budynkach wpisanych do ewidencji środków trwałych znajdują się lokale, które spółka najmuje lub będzie najmować po przeprowadzeniu remontu.

Spółka osiąga przychody w zakresie świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych i lokali użytkowych. Spółka osiąga również przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, znajdujących się w budynkach wpisanych do ewidencji środków trwałych, które wcześniej były najmowane lub były przeznaczone do świadczenia usług najmu.

Sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiła podstawę do wyksięgowania sprzedawanych lokali mieszkalnych jako części posiadanego środka trwałego i zmniejszenia amortyzacji pozostałej części nieruchomości.

Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wskaźnik VAT wyliczony zgodnie z art. 90 ustawy o podatku VAT za 2013 r. wyniósł 4,61. Niemniej jednak Wnioskodawca ma wątpliwość, czy prawidłowo został ustalony ww. wskaźnik.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jednocześnie, art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W związku z tym, wyliczając wskaźnik proporcji na koniec 2013 r. Wnioskodawca wyłączył z obrotu wartość sprzedanych lokali, które znajdowały się w budynkach wpisanych do środków trwałych. Zdaniem Spółki, taki sposób wyliczania wskaźnika wynika z literalnego brzmienia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Jednak powstała wątpliwość, czy wyłączeniu z obrotu podlega dostawa wszystkich środków trwałych, czy tylko tych, które były wykorzystywane na potrzeby Wnioskodawcy. Problem sprowadza się do rozstrzygnięcia użytego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT sformułowania „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”, tj. czy chodzi tutaj o lokale znajdujące się w budynkach wpisanych do środków trwałych, które były wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług najmu, czy raczej chodzi wyłącznie o dostawę lokali znajdujących się w budynkach przeznaczonych np. na biura Wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że w żadnym budynku wpisanym do ewidencji środków trwałych nie znajdują się biura Wnioskodawcy.

W związku z ww. wątpliwościami konieczne stało się wystąpienie z wnioskiem o interpretację w powyższym zakresie, bowiem ma to istotne znaczenie dla prawidłowego obliczenia wskaźnika proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Od prawidłowego ustalenia tego wskaźnika zależy, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy takiego prawa nie posiada.

Wnioskodawca ponosi nakłady na modernizację budynków wpisanych do ewidencji środków trwałych. W sytuacji, gdy wartość poniesionych nakładów przekroczy 30% wartości początkowej, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wobec tego pozostaje jeszcze możliwość zwolnienia dostawy części budynku (lokalu w takim budynku) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W tym przypadku prawidłowe ustalenie wskaźnika proporcji ma istotne znaczenie, bowiem jeśli okaże się, że sprzedaż opodatkowana stanowiła jedynie 1% nie więcej jednak niż 2% w całkowitym obrocie, to Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym powstaje wątpliwość czy dostawa lokali znajdujących się w budynkach, w których wartość nakładów na ulepszenie przekroczyła 30% wartości początkowej, a Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy dostawie budynku lub części budynku (lokalu w budynku) zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sprzedaż opodatkowaną, która nie przekracza 2% wartości całego obrotu, a podatnik ponosił nakłady na ulepszenie przewyższające 30% wartości budynków?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast, zgodnie z ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kluczowe jest ustalenie kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia. Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy uznać, że „oddanie do użytkowania” odnosi się do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślenia wymaga, że pierwsze zasiedlenie części budynku może dotyczyć tylko przypadku, gdy część ta jest fizycznie i prawnie wyodrębniona i może być samodzielnym przedmiotem obrotu.

Użyty zwrot „czynności podlegające opodatkowaniu” powinien być rozumiany jako czynności wymienione w art. 5 ustawy, wykonane przez podatników VAT, niezależnie od tego czy były zwolnione od podatku czy też nie.

Zgodnie z aktualną linią interpretacyjną organów podatkowych, w przypadku gdy lokal/budynek mieszkalny został zakupiony jako towar handlowy (a nie jako środek trwały), termin „ulepszenie” nie ma zastosowania, gdyż odnosi się tylko do środków trwałych według przepisów o podatku dochodowym (IBPP2/443-843/13/AB).

W przedstawionym stanie faktycznym wszystkie kamienice wpisane zostały do ewidencji środków trwałych, gdyż wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali mieszkalnych. Dodać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy VAT – warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b tej ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli nabycie lokalu lub budynku następować będzie w wyniku czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zakup dokonany od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej), w momencie nabycia nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W przedstawionym stanie faktycznym większość kamienic nabyta została od osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Natomiast zwrócić należy uwagę, że w momencie nabycia lokale znajdujące się w budynku, były przedmiotem umowy najmu. W związku z tym należy stwierdzić, że dostawa budynków nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, lecz po pierwszym zasiedleniu, o ile usługi najmu, przed nabyciem kamienic przez Spółkę, świadczone były przez co najmniej 2 lata przez poprzednich właścicieli. Ma to kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy sprzedaż lokalu znajdującego się w budynku podlega opodatkowaniu, czy może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia, czy sama czynność najmu była opodatkowana (najem na cele użytkowe), czy też korzystała ze zwolnienia od podatku (najem na cele mieszkaniowe), ponieważ w jednym i drugim przypadku najem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w świetle art. 5 ustawy o VAT.

W związku z tym, dopóki nie zostaną poniesione nakłady na ulepszenie budynku przewyższające 30% wartości początkowej, określonej dla celów podatku dochodowego, to nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia.

Jeśli lokale do tej pory nie były prawnie wyodrębnione należy uznać, że oddanie w najem choćby części wyodrębnionej w budynku (np. lokalu niewyodrębnionego prawnie) oznacza, że doszło do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do całego budynku.

Do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. O ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle kilkakrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do pierwszego zasiedlenia będzie więc dochodziło po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 213/10, orzeczenie prawomocne).

Taka sytuacja może dotyczyć ww. kamienic, gdzie zostały poniesione znaczne nakłady, przy czym kluczową kwestią pozostaje wyjaśnienie zakresu i wartości prac, które miały charakter modernizacyjny (podnoszący wartość użytkową nieruchomości), a które stanowiły jedynie przywrócenie stanu pierwotnego (remont).

Jeżeli okaże się, że wartość poniesionych nakładów, które miały na celu ulepszenie budynku, przekracza 30% wartości początkowej, to w takim przypadku transakcja sprzedaży lokalu będzie podlegała, co do zasady, opodatkowaniu, chyba że znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, gdy:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – zdaniem organów, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku, gdy został on zakupiony od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej; ponadto należy zauważyć, że przepis ten jest oparty na regulacji art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają „dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176”. Oznacza to, że prawo do odliczenia odnosi się nie tylko do samego nabycia, ale również do innych wydatków ponoszonych na rzecz tych obiektów;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno przy nabyciu nieruchomości, jak i korzystaniu z niej. Wobec tego kluczowe wydaje się ustalenie, czy Spółka miała prawo do odliczania podatku naliczonego, czy w związku z wykonywaniem czynności podlegających zwolnieniu nie miała prawa do odliczania podatku naliczonego.

Jeśli Spółka prowadziła działalność, w ramach której sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT stanowiła nie więcej niż 2% całości obrotu, to w ogóle nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, nie mogła dokonywać odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na ulepszenie, których łączna wartość przekraczała 30% wartości początkowej. Oznacza to, że w takim przypadku mogłaby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przy dostawie lokali mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika , że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w przypadku, gdy Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie nieruchomości przewyższające 30% wartości budynków.

Tym samym, przedmiotem wniosku jest dostawa nieruchomości, które – zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 14 lit. b ustawy – odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji – ze względu na wypełnienie przesłanki negatywnej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy – nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zatem, dla zastosowania zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy spełnione muszą być łącznie oba warunki (a i b) wskazane w tym przepisie, z wyjątkiem przewidzianym w art. 43 ust. 7a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabyte przez Spółkę nieruchomości korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, a Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Spółka nabywała budynki od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz innych podmiotów. W budynkach tych znajdowały się lokale, które były już przedmiotem usług najmu świadczonych przez poprzednich właścicieli, które to usługi świadczone były przez okres dłuższy niż dwa lata. Budynki te w wielu przypadkach były w złym lub bardzo złym stanie technicznym. Spółka ponosi nakłady na modernizację budynków wpisanych do ewidencji środków trwałych. W sytuacji, gdy wartość poniesionych nakładów przekroczy 30% wartości początkowej, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wnioskodawca precyzuje również zakres stanu faktycznego oraz pytania wskazując, że sprzedaż opodatkowana nie przekracza w jego przypadku 2% wartości całego obrotu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych lub zwolnionych od podatku.

Należy zauważyć, że w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy wskazano, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepis art. 90 ust. 10 ustawy stanowi natomiast, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Wątpliwości w analizowanej sprawie budzi istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi przedmiotowych lokali, w sytuacji uznania przez Wnioskodawcę na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wynosi 0%.

W świetle powołanych przepisów art. 90 należy stwierdzić, że z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu – jeżeli takie występują.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynnościami opodatkowanymi) oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynnościami zwolnionymi), podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z cytowanych przepisów, Wnioskodawca dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu/ulepszaniu przedmiotowych lokali, powinien zastosować współczynnik proporcji ustalony za rok poprzedni (zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego zgodnie z którym udział rocznego obrotu Wnioskodawcy z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaż opodatkowana), w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaż opodatkowana), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (sprzedaż zwolniona) nie przekroczy 2%, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo uznać, w myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcja ta wynosi 0%.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji gdy Wnioskodawca skorzysta w przysługującego mu uprawnienia określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy i uzna, że proporcja ta wynosi 0%, to faktycznie oznaczać to będzie, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z ulepszeniem przedmiotowych lokali.

Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, które były wykorzystywane do ulepszenia przedmiotowych lokali.

Tym samym, spełnione zostaną warunki umożliwiające zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Reasumując, przy dostawie budynku lub części budynku (lokalu w budynku) zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Bowiem, dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, a także nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do ulepszenia nieruchomości, które stanowiło co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – zapytania sformułowanego na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług – 9 czerwca 2015 r. wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP2/4512-1-198/15-5/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.