Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-315/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-20
Teza: Opodatkowanie umowy spółki komandytowo-akcyjnej oraz zmiana umowy tej spółki.
Słowa kluczowe: dyrektywy; spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 16 sierpnia 2012 r., zgodnie z aktem notarialnym rep. …/2012 została założona spółka z o.o. spółka komadytowo-akcyjna. Na podstawie przepisów krajowych notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1213/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12, który wskazuje, że z tytułu podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej nie należy płacić podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu orzeczenia NSA można odczytać tezę, iż nie powinny być opodatkowane wkłady do spółki akcyjnej. Jakkolwiek takiej spółki (tj. spółki komandytowo-akcyjnej) wyrok ten nie dotyczy, to jednak analizując obowiązek wnoszenia opłaty skarbowej od dokumentu ustanawiającego spółkę lub zmieniającą umowę spółki wg wyroku NSA to Wnioskodawca doszedł do wniosku, iż w ówczesnym stanie prawnym możliwe było utworzenie wyłącznie spółki cywilnej, jawnej, z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej. Spółka komandytowa-akcyjna nie była wtedy znana. Skoro tak to wkłady do niej oraz zmiany umowy tej spółki nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym i nie powinny być opodatkowane po akcesji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmuje wkładów i zmian umów spółki komandytowo-akcyjnej?
2.  Czy ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmuje pożyczki od akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej?

Tut. Organ informuje, iż, przedmiotem niniejszej interpretacji jest pytanie nr 1, natomiast w przedmiocie pytania nr 2 w dniu 20 lutego 2013 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB2/436-315/12-3/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA winna być traktowana jako spółki kapitałowa, co w dalszej kolejności wskazuje, iż zgodnie z art. 7 dyrektywy kapitałowej Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje wymienione w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia, lub zależnie od okoliczności nałożenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej. Natomiast przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji odpowiednio przepisy spółki akcyjnej.

Spółka podnosi również fakt, iż 1 lipca 1984 r. możliwe było utworzenie niektórych z obecnie znanych spółek. Spółka SKA nie była wtedy znana, stąd ustawa o opłacie skarbowej odnosiła się do spółek cywilnych, jawnych, z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych. Ustawodawca w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej wymienia katalog rodzaju spółek, które można było zawiązywać skutecznie według prawa polskiego. Należy do nich zaliczyć spółkę cywilną uregulowaną w Kodeksie cywilnym oraz, spółkę jawną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną uregulowanych z w Kodeksie handlowym. Ustawodawca nie doprecyzował podmiotu opodatkowania i nie wymienił w katalogu spółki komandytowo -akcyjnej.

W myśl Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, wszystkie typy spółek wymienione w ustawie od podatku od czynności cywilnoprawnych są spółkami kapitałowymi. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementacją dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów.

W tym miejscu Wnioskodawca sygnalizuje, iż zgodnie z aktem notarialnym rep. …/2012 Komplementariuszem w SKA jest sp. z o.o., a akcjonariuszem osoba fizyczna, a w związku z zawiązaniem się Spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w polskim stanie prawnym wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie należy uznać, że przepisy krajowe dotyczące opodatkowania opłatą skarbową spółek akcyjnych są sprzeczne z prawem unijnym. Skoro spółka komandytowo-akcyjna nie była wcześniej wymieniona w katalogu spółek ustawy o opłacie skarbowej to nie powinno być nią opodatkowane podpisanie dokumentu ustanawiającego spółkę lub zmieniającego umowę spółki oraz wnoszenie do niej wkładów. Zgodnie z Dyrektywą Rady spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałowa na gruncie ustawy o opłacie skarbowej w związku z tym pożyczka akcjonariusza korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W myśl art. 1 ust. 5 pkt 1 analizowanej ustawy, umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 – 2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo -akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zawiązaniu umowy spółki osobowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowo-akcyjnej na spółce.

Wreszcie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%, a podstawę opodatkowania odpowiednio, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a)-e):

*   przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej,
*   przy zmianie umowy spółki: przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej  wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej,
*   przy dopłatach - kwota dopłat,
*   przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika - kwota lub wartość pożyczki,
*   przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4 % wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania.

Mając na uwadze powyższe, tytułem wstępu wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, co oznacza, że w analizowanej sprawie chwilą tą będzie moment podpisania umowy spółki komandytowo -akcyjnej. Tym samym ustawa ta nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Zgodnie bowiem z przytoczonym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy podatkowi podlegają umowy spółki. Inne zdarzenia mające miejsce po zawarciu umowy, jak rejestracja w sądzie rejestrowym, czy odstąpienie od umowy nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Należy podnieść, iż w istocie ustanowienie spółki komandytowo-akcyjnej następuje w drodze złożonych zdarzeń, jednak zawsze punktem wyjścia jest zawarcie umowy. Kolejnym zdarzeniem rozstrzygającym o powstaniu spółki, wymaganym przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) jest jej wpis do rejestru przedsiębiorców. Choć wpis ten, zgodnie z art. 134 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, ma charakter konstytutywny, tj. dopiero z momentem wpisu spółka komandytowo-akcyjna powstaje jako odrębny od osób wspólników byt prawny, to te kolejne zdarzenia nie mają znaczenia z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten obciąża określone czynności cywilnoprawne, a nie czynności faktyczne, np. utworzenie spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w dniu 16 sierpnia 2012 r., zgodnie z aktem notarialnym rep. …/2012 została założona spółka z o.o. spółka komadytowo-akcyjna. Na podstawie przepisów krajowych notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zawarcia umowy spółki komandytowo -akcyjnej w świetle postanowień Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z 3.10.1969 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11 ze zm.).

W tym miejscu wypada również wskazać, że dyrektywy, jako akty prawa wtórnego Unii Europejskiej są kierowane do państw członkowskich, a nie bezpośrednio do podmiotów prawa. Głównym ich celem nie jest unifikacja prawa, ale zbliżanie legislacji (harmonizacja prawa). Zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonawaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) dyrektywy obowiązują wyłącznie państwa członkowskie, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, co oznacza, iż nie mogą być one stosowane bezpośrednio.

Wypada również wskazać, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie  wyrok z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2135/11  „iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państw członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy przetransponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego. (A. Wróbel (red.) Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) Kantor Zakamycze 2002 s.109). Implementacja dyrektyw nie musi natomiast polegać, ani nawet zasadniczo nie powinna, na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. (Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe pod red. J. Barcza, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza s. 186). W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności. Dzięki temu zapewnia się osiąganie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych. (op. cit. s.187).”

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która wprowadziła do ustawy m.in. ww. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej (art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej).

W konsekwencji podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy umowa spółki komandytowo-akcyjnej – w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – została wyłączona przez ustawodawcę spod działania analizowanej dyrektywy.

W tym celu należy odwołać się do postanowień art. 3 analizowanej dyrektywy, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć spółki ustanowione, zgodnie z prawem polskim: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 3 ust. 1 lit. a) tiret dziewiętnaste i dwudzieste). Ponadto, każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 3 ust. 1 lit. b). Jak również każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 3 ust. 1 lit. c). Wreszcie, za spółki kapitałowe analizowana dyrektywa uważa wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 3 ust. 2 zd. 1). Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki (art. 3 ust. 2 zd. 2).

Obecnie analizowana regulacja znajduje się w art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Zamieszczona w nowej dyrektywie definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w ww. art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższego wynika, że definicja spółki kapitałowej na gruncie badanych dyrektyw jest szeroka i nie zawsze musi wiązać się z posiadaniem osobowości prawnej.

Konsekwencją tak skonstruowanego zakresu podmiotowego dyrektyw są wątpliwości interpretacyjne, czy dany podmiot np. polska spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 dyrektywy 2008/7/WE).

Odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. Zauważyć bowiem należy, że polska spółka komandytowo-akcyjna, która jest spółką osobową w myśl krajowego ustawodawstwa nie spełnia żadnego z warunków wymienionych ww. art. 3 ust. 1 dyrektywy bądź art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE.

Przede wszystkim nie należy ona bowiem do podmiotów enumeratywnie wymienionych czy to w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG czy to w załączniku I do art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE.

W dalszej kolejności, odnosząc się do możliwości objęcia przepisami art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE) spółki komandytowo-akcyjnej utworzonej w Polsce, zauważa się, iż przedmiotem obrotu giełdowego mogą być tylko akcje, a zatem tylko część majątku spółki, niejednokrotnie bardzo niewielka. Nie stanowią przedmiotu tego obrotu udziały, które nie są odzwierciedlone w kapitale zakładowym (wkłady wspólników niewniesione na kapitał zakładowy). Mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu analizowanego przepisu. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyżej cytowanym wyroku „Co istotne prawa i obowiązki komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze. Skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej (a w rozważanym przypadku spółki, której komplementariuszem jest sp. z o.o.) wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany - (a musi być zróżnicowany, gdyż jest to wymóg ustawowy) - zatem nie cały kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie, a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE.”. Kontynuując tę myśl należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowo -akcyjnej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, względem wszystkich pozostałych. Gromadzenie przez tę spółkę majątku, także tego, który nie jest jako wkład wnoszony na kapitał zakładowy spółki, mogłoby bowiem korzystać - i to wbrew woli ustawodawcy krajowego z ochrony przed podwójnym opodatkowaniem, jaką zapewniają przepisy dyrektywy wyłącznie spółkom kapitałowym.

Przepisy art. 3 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które Państwa Członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy (obecnie w załączniku I dyrektywy 2008/7/WE - art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę Państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 3 ust. 1 lit. b) i c)  obecnie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Podkreślenia wymaga, że żaden z przepisów art. 3 ust. 1 dyrektywy (art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE) nie daje podstaw do twierdzenia, że wystarczającym do objęcia ich dyspozycją jest, aby wymienione cechy dotyczyły tylko części majątku (udziałów) podmiotu. Jest to o tyle zrozumiałe, że zgodnie z intencją normodawcy unijnego ochrona wynikająca z dyrektywy ma obejmować wyłącznie ten kapitał, który nosi ww. cechy. W przypadku spółki komandytowo -akcyjnej, w której następuje dywersyfikacja jej majątku, tylko część spełnia kryteria, które dają podstawę do specjalnego traktowania przy jego gromadzeniu. Wkłady do spółki komandytowo -akcyjnej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy, nie spełniają kryteriów określonych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE), co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów Państwa Członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w art. 3 ust. 1 lit a) lub w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak komandytowo-akcyjna, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Działanie takie spowodowało wyłączenie stosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej przepisów dyrektywy.

W odniesieniu do warunków określonych w art. 3 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335/EWG czy też art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE należy stwierdzić, że ustanowiona zgodnie z prawem polskim spółka komandytowo-akcyjna, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie spełnia żadnego z nich. Jednym z warunków dla uznania spółki za kapitałową, musi być spełniony wymóg, że wspólnicy spółki mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, przepis art. 10 w związku z art. 126 § 1 pkt 1 tego Kodeksu wprowadza jednak ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Zgodnie z tymi przepisami (art. 10 § 1), jeżeli umowa spółki nie stanowi wyraźnie o możliwości przeniesienia, to jest to niedopuszczalne. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 Kodeksu wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia.

Drugim z warunków, określonych w ww. przepisach dyrektyw jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W przypadku polskiej spółki komandytowo -akcyjnej, odpowiedzialność osobista komplemenentariusza za zobowiązania spółki jest nieograniczona, nawet wówczas, gdy nabywa status akcjonariusza przez wniesienie wkładów na kapitał zakładowy tej spółki. Stosownie bowiem do art. 132 § 2 Kodeksu spółek handlowych wniesienie przez komplementariusza wkładu na kapitał zakładowy nie wyłącza jego nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Należy dodać, że przeważające jest stanowisko doktryny, zgodnie z którym decydujący jest aspekt osobowy, a nie kapitałowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa Unii Europejskiej oraz prawa, krajowego, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowo-akcyjna, jako niespełniająca powyższych kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej dyrektyw. W świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopłat do tej spółki.

Mając na względzie powyższe regulacje, skoro wkłady będą wniesione do spółki komandytowo -akcyjnej, niebędącej spółką kapitałową w rozumieniu przepisów tak dyrektywy 69/335/EWG jak i dyrektywy 2008/7/WE, to czynność ta nie może być oceniana w kontekście przepisu art. 7 analizowanych aktów.

Powyższe tym samym oznacza, że powołany przez Spółkę jako podstawa prawna nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynność zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej art. 7 ust. 1 dyrektywy – w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. UE L 85 z 15.06.1985), zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (…) – nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika bowiem jednoznacznie m.in. z wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, a także z wyroku TS WE C-366/05 w sprawie Optimus Telecomunicações SA, przewidziane obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Ze względu na to, że spółka komandytowo -akcyjna nie jest objęta zakresem dyrektywy, nie istnieje także konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania i nie uznał ich za spółki kapitałowe.

Bezprzedmiotowa jest zatem analiza przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, a także art. 7 dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji ocena krajowego stanu prawnego, jaki istniał w dniu 1 stycznia 2006 r. oraz odpowiednio 1 lipca 1984 r. Przedstawiając powyższe należy stwierdzić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej są niezgodne z dyrektywą 2008/7/WE oraz poprzedzającą ją dyrektywą 69/335/EWG, co mogłoby skutkować stosowaniem przepisów tych dyrektyw z wyłączeniem regulacji krajowej.

Reasumując, wskazać należy, iż w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajduje się czynność przedstawiona w stanie faktycznym wniosku ORD-IN, tj. czynność zawiązania umowy spółki komandyto-akcyjnej, przy czym jak wyjaśniono powyżej, podatek należny jest z tytułu samego zawarcia (podpisania) umowy tej spółki. Stąd też stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka komandytowo -akcyjna jest, w świetle postanowień powołanych we wniosku dyrektyw, spółką kapitałową, i w związku z tym wolną od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych w sprawie orzeczeń: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. sygn. II FSK 99/12 wyjaśnić należy, co następuje. Po pierwsze należy wskazać na okoliczność, którą sygnalizuje również Wnioskodawca, iż orzeczenia te zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego, mianowicie dotyczyły opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, a więc spółki kapitałowej. O tym, iż fakt ten ma decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy wykazano powyżej. Po drugie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyliło, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania jednocześnie obligując Sąd I instancji do uwzględnienia, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wykładni przepisów prawa, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym miejscu wyjaśnić należy, iż zgodnie z tezą tego orzeczenia, którą w pełni podziela tut. Organ, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbowa było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienie podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.