Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-295/13-4/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-18
Teza: Zakres ustalenia momentu uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15.04.2013 r. (data wpływu 16.04.2013 r.) oraz piśmie z dnia 11.07.2013 r. (data wpływu 15.07.2013 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-295/13-2/MK1 z dnia 01.07.2013 r. (data odbioru 05.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 15 listopada 2012 roku Wnioskodawca, osoba fizyczna, zawarł umowę odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., której był udziałowcem. Strony umowy w jej treści uzgodniły, że cena należna zbywcy zostanie mu zapłacona w ratach, których terminy płatności upływać będą w kolejnych miesiącach od listopada 2012 do lutego 2014.

Cena sprzedaży wynosi 1.000.000,00 (jeden milion złotych). Wartość nominalna udziałów wynosi 234.000.00 (dwieście trzydzieści cztery tysiące pięćset złotych).

W 2012 roku zgodnie z umową, zostały zapłacone 3 raty w kwotach kolejno 95000,00 (dziewięćdziesiąt pięć tysięcy złotych, 150000,00 (sto pięćdziesiąt tysięcy złotych), oraz 15000,00 (piętnaście tysięcy złotych).

Raty od 4 do 16 w wysokości 15.000,00 (piętnaście tysięcy złotych) każda, płacone będą co miesiąc od stycznia 2013 roku, do stycznia 2014 roku.

Ostatnia rata ceny sprzedaży w wysokości 545.000,00 (pięćset czterdzieści pięć tysięcy złotych) zostanie wpłacona do 10 lutego 2014 roku.

Pismem z dnia 01.07.2013 r. Nr IPPB2/415-295/13-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez:

*   wskazanie w jakim dniu nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę?

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 05.07.2013 r.

Pismem z dnia 11.07.2013 r. (data nadania 11.07.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z aktem notarialnym z dnia 15.11.2012 i oświadczeniem o zbyciu udziałów z dnia 15.11.2012 przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę nastąpiło dnia 15.11.2012 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów powstaje każdorazowo w dacie upływu terminu płatności każdej z rat ustalonych w opisanej w stanie faktycznym umowie.

Zdaniem Wnioskodawcy w omawianym stanie faktycznym przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów powstaje każdorazowo w dacie upływu terminu płatności każdej z rat ustalonych w umowie sprzedaży. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 updof, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe oznacza, że co do zasady - ze wskazanymi w tym przepisie wyjątkami - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychód powstaje nie wcześniej, niż w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz nie wcześniej niż w dacie otrzymania świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (przychód powstaje w oparciu o metodę kasową).

Wmyśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof przychodem z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Regulacja ta wskazuje nie tylko, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji powinien być rozpoznawany jako przychód z kapitałów pieniężnych, a więc źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, ale również determinuje moment powstania przychodu w przypadku zawarcia umowy sprzedaży akcji. Jest to jeden z wyjątków przewidzianych przez ustawodawcę od opisanej wyżej metody kasowej, bowiem wskazuje wyraźnie, że przychodem są wartości należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W konsekwencji, bezsprzecznie przychód w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce posiadającej osobowość prawną powstaje nie w dacie faktycznego otrzymania ceny określonej w umowie, lecz w dacie, w której cena ta jest kwotą należną.

Przepisy updof nie definiują pojęcia „przychód należny”, zatem w celu ustalenia znaczenia tego zwrotu należy posłużyć się wykładnią literalną. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt II FSK 549/08 „przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami”.

Jednakowe stanowisko w powyższej kwestii utrwaliło się przez lata w orzecznictwie - powyższa wykładania przytaczana była m.in. przez NSA w wyrokach z dnia: 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03; 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05; 4 września 2008 r.,, sygn. akt II FSK 820/07; 20 września 2007 r.. sygn. akt II FSK 1028/06; 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09; 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 63/10.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną przychód powstanie bez względu na faktyczne otrzymanie ceny określonej w umowie, jednak nie wcześniej, niż po upływie określonego w umowie terminu płatności. Dopiero upływ terminu płatności pozwała mówić o wymagalności roszczenia, którą to wymagalnością zbywca może uzasadnić dochodzenie ceny sprzedaży na drodze sądowej. Nieuzasadnione jest w świetle powyższego ustalenie momentu powstania przychodu przed datą wymagalności określonej należności, bowiem dopóki nie upłynie termin płatności, nie można mówić o tym, by kwota wynikająca z umowy była kwotą należną. Wyjaśniając istotę wymagalności Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2010 r. sygn. IBPBII/2/415-657/10/HS wskazał, że „roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione, przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w świetle powyższego wówczas, gdy nastąpi termin wymagalności pierwszej raty. A ponieważ jest ona związana z nadejściem terminu wydania majątku, zgodzić się należy z wnioskodawcą, że ziszczenie się tego warunku zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego. W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tytko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, czyli jest wymagalny. Jeśli zapłata ceny została określona warunkiem zawieszającym, to data powstania obowiązku podatkowego zostanie odsunięta w czasie. Uznać zatem należy, iż „przychód należny” powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty”.

W przedmiotowym stanie faktycznym umowa odpłatnego zbycia akcji wskazuje, iż cena należna zbywcy będzie uiszczana w ratach, których terminy płatności ustalone są na kolejne, następujące po sobie lata. W roku podpisania umowy zbywca udziałów otrzymuje pierwszą ratę całkowitego wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów. Kolejne raty będą spłacane w kolejnych latach, zgodnie z ustalonym w umowie harmonogramem spłat.

Jak podkreślił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1796/09 „w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d,o,f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności czy też jeszcze nie”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów powstawać będzie sukcesywnie z upływem kolejnych terminów płatności określonych w umowie, tj. przychód powstanie tak w roku otrzymania pierwszej raty od kupującego, jak i w każdym kolejnym roku, po upływie daty płatności każdej z rat. Nawet jeśli Wnioskodawca nie otrzyma faktycznie raty przypadającej na dany rok, to i tak w tym roku będzie musiał wartość tej raty zadeklarować jako przychód, bowiem przychodem są wartości należne - wymagalne - nawet, gdy nie zostały faktycznie otrzymane.

Zdaniem Wnioskodawcy nieprawidłowe jest uznanie, jakoby przychód z odpłatnego zbycia udziałów, za które płatność będzie uiszczana w sposób ratalny, powstawał już w dacie zawarcia umowy/przeniesienia własności akcji. Regulacje updof w jasny sposób określają, iż z przychodem z omawianej transakcji będziemy mieć do czynienia dopiero, gdy będzie można daną ratę określić mianem „należnej” czyli wymagalnej. Wymagalność wiąże się ściśle z upływem terminu płatności, jako, że nie sposób jest domagać się skutecznie zapłaty należności przed ustaloną przez strony datą płatności. Dopiero upływ terminu płatności sankcjonuje powstanie przychodu dla celów podatkowych i bez znaczenia w takim przypadku jest data zawarcia umowy sprzedaży czy też data przeniesienia własności udziałów. Sama ekspektatywa w postaci zawartej umowy sprzedaży nie jest równoznaczna z uznaniem, iż wyrażone w niej wartości są wartościami należnymi. Dopiero upłynięcie terminu płatności będzie warunkiem, którego ziszczenie spowoduje powstanie przychodu do zadeklarowania przez podatnika.

Powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 282/09, wskazując, że „Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest przy tym pogląd, iż przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego oraz, że odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego (por. J. Sekita, Pojęcie przychodu należnego, „Doradztwo Podatkowe” 1998, nr 4, s. 11; zob. też: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. II). Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”.

Kwestia powstawania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w sytuacji ustalenia płatności w ratach była niejednokrotnie przedmiotem interpretacji i orzeczeń organów podatkowych oraz sądów. Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanym już wyżej wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 282/09, zauważył: „Skoro na podstawie przedwstępnej umowy została między stronami zawarta umowa przyrzeczona, na podstawie której zapłata z tytułu sprzedaży udziałów nastąpi w dwóch ratach (częściach), tj. w dniu 7 listopada 2007 r. i 7 maja 2008 r., a stosownie do zasady swobody umów strony miały prawo rozłożyć płatność ceny na 2 dowolne raty (części), to zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof w ten sposób, że przychód należny wynikający z umowy zawartej w 2007 r. powstanie z upływem każdego z wymienionych dni do zapłaty ceny, tj. dnia 7 listopada 2007 r. i dnia 7 maja 2008 r..

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2011 r. sygn. IBPBII/2/415-154/11/AK stwierdził; „Reasumując, w danym roku podatkowym opodatkowaniu może podlegać tylko ten przychód, który jest należny, czyli kwoty wywołujące warunek obligacyjny z umowy. (\`(...)\`) Tym samym w zeznaniu podatkowym za 2010 r., wnioskodawca powinien wykazać jako przychód ze sprzedaży udziałów kwotę, którą otrzymał bezpośrednio od Kupującego po sprzedaży oraz przychód, który stal się należny w dniu 28 grudnia 2010 r. wskutek spełnienia warunku zawieszającego uzależniającego roszczenie o zapłatę pierwszej raty pozostałej części wynagrodzenia. Natomiast w zeznaniu podatkowym za 2011 r. a więc w zeznaniu za rok, w którym ziści się warunek, od którego zależy roszczenie o zapłatę drugiej raty pozostałej części wynagrodzenia za sprzedane udziały wnioskodawca winien wykazać przychód w wysokości drugiej raty wynagrodzenia”.

W oparciu o powyższe za zasadne uznać należy stanowisko, w myśl którego poszczególne raty określone w umowie sprzedaży będą stanowić przychód zbywającego nie wcześniej, niż po upływie wskazanego w umowie terminu płatności dla każdej z nich. W konsekwencji Wnioskodawca powinien wykazywać przychód sukcesywnie w kolejnych latach, wraz z upływem terminów płatności poszczególnych rat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (akcji), zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Sposób opodatkowania tychże dochodów określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie podatkowe, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (PIT-38).

W świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu w świetle wyżej powołanych przepisów podlega przychód pomniejszony o stosowane koszty.

Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje, że w dniu 15 listopada 2012 roku Wnioskodawca, zawarł umowę odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o., której był udziałowcem. Strony umowy w jej treści uzgodniły, że cena należna zbywcy zostanie mu zapłacona w ratach, których terminy płatności upływać będą w kolejnych miesiącach od listopada 2012 do lutego 2014. W 2012 roku zgodnie z umową, zostały zapłacone 3 raty. Raty od 4 do 16 płacone będą co miesiąc od stycznia 2013 roku, do stycznia 2014 roku. Ostatnia rata ceny sprzedaży zostanie wpłacona do 10 lutego 2014 roku. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 15.11.2012 r. i oświadczeniem o zbyciu udziałów z dnia 15.11.2012 przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę nastąpiło dnia 15.11.2012 roku.

W myśl art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zbycie udziałów, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy przychodem są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u Wnioskodawcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. M S (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” - jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis ten stwierdzając, że „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną” wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy czy w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży.

Określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania” czyli „zapłacenia".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Niewątpliwie strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki. Zatem określając moment podatkowy (datę), w którym Wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy – „przychody należne choćby nie były otrzymane”. Stąd też należy uznać iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu.

W przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów powstał w dniu 15.11.2012, czyli w momencie, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę , natomiast zapisy zawarte w umowie dotyczące terminów płatności nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Reasumując, w odniesieniu do opisu stanu faktycznego oraz przedstawionych przepisów prawnych, przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów powstaje, w momencie, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów powstaje każdorazowo w dacie upływu terminu płatności każdej z rat ustalonych w umowie sprzedaży należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.