Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-489b/10/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-18
Teza: 1. Do przychodów z jakiego źródła powinien zostać zaliczony przez Wnioskodawcę przypadający na niego przychód z tytułu sprzedaży przez Spółkę wniesionych udziałów w spółce z o.o.? 2. W jakiej wysokości należy przyjąć koszt uzyskania przychodów, w sytuacji ewentualnej sprzedaży przez Spółkę wniesionych udziałów?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.) uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca jest także członkiem zarządu w spółce, w której posiada przedmiotowe udziały.

Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały do nowo tworzonej spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej także: Spółka). Ponadto udziały w spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Polski wniesie jako wkład niepieniężny do Spółki także drugi ze wspólników (także osoba fizyczna zamieszkała na terytorium Polski) tej nowo tworzonej spółki komandytowej.

Udziały w spółce z o.o. będą wniesione po cenie rynkowej po uprzednim dokonaniu ich wyceny. Taka też - rynkowa - wartość zostanie przyjęta w umowie Spółki oraz w jej księgach, jako wartość wkładu (aportu) wnoszonego (w tym odpowiednio przez Wnioskodawcę). W przyszłości nie wklucza się, że Spółka dokona sprzedaży przedmiotowych udziałów (wniesionych przez obu lub przez jednego ze wspólników).

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 2 i 3)

1.  Do przychodów z jakiego źródła powinien zostać zaliczony przez Wnioskodawcę przypadający na niego przychód z tytułu sprzedaży przez Spółkę wniesionych udziałów w spółce z o.o.?
2.  W jakiej wysokości należy przyjąć koszt uzyskania przychodów, w sytuacji ewentualnej sprzedaży przez Spółkę wniesionych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji ewentualnej sprzedaży przedmiotu wkładu w postaci udziałów w spółce z o.o. (wniesionego przez Wnioskodawcę lub innego wspólnika) przez Spółkę, przypadający na niego przychód powinien zostać zaliczony do źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z działalności gospodarczej. W sprawie może pojawić się wątpliwość z uwagi na definicję działalności gospodarczej, która została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną handlową, usługową;
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wątpliwość powstaje z uwagi na zastrzeżenie zawarte w lit. c) pkt 6 art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazuje się, iż aby uznać działalność za działalność gospodarczą przychody z niej pochodzące nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Sprzedaż zaś udziałów w spółce kapitałowej, co do zasady jest zaliczana do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a więc do przychodów o jakich mowa w art. 10 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Jednak zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć w sprawie, że będą to przychody z działalności gospodarczej Spółki. Przy założeniu, że mamy jednak do czynienia z przychodem z działalności gospodarczej Spółki, Wnioskodawca uważa, że konsekwentnie powinien rozpoznać ten przychód jako przychód z działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, iż z prawnego punktu widzenia to Spółka komandytowa (a nie jej wspólnicy) we własnym imieniu dokona sprzedaży przedmiotowych akcji (patrz: art. 8 ust. 1 kodeksu spółek handlowych , gdzie czytamy: Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana).

Zdaniem Wnioskodawcy zagadnienie kosztów uzyskania przychodów należy rozstrzygnąć w oparciu o przepis art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają odrębnego uregulowania wskazującego na szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową (w tym komandytową) wkładu niepieniężnego, jakim są udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy więc rozstrzygnąć to zagadnienie kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwentnie zasadnym okazuje się być stanowisko, iż kosztem uzyskania przychodu będzie w sprawie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego (w postaci przedmiotowych udziałów) wartość wniesionych udziałów, nie wyższa jednak od wartości rynkowej aportu z dnia wniesienia wkładu do spółki osobowej. Wartość ta bowiem zostanie ujęta w księgach rachunkowych Spółki komandytowej jako wartość początkowa (nabycia) przez Spółkę tych składników majątkowych.

Na potwierdzenie własnego stanowiska powołuje Pan pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 29 września 2007 r. nr PD-2/415-150/07, w którym stwierdzono m. in.: „Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają odrębnego uregulowania wskazującego na zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego, jakim są akcje czy udziały w spółkach kapitałowych. W takim przypadku należy kierować się ogólną zasadą wynikającą z art. 22 wyżej powołanej ustawy.

Należy zgodzić się zatem ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodu będzie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego wartość wniesionych udziałów czy akcji, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do spółki osobowej."

W sytuacji odmiennego stanowiska, mielibyśmy do czynienia z trudną do wyjaśnienia sytuacją polegającą na tym, że nie można ustalić kosztów uzyskania przychodów na poziomie Spółki z tej transakcji (sprzedaży udziałów). Podejście takie, w ocenie Wnioskodawcy, jest oczywiście błędne. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Jak stanowi zaś art. 8, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat). Trudno przyjmować, by przy obowiązującej zasadzie wynikającej z pkt 1 ust. 2 art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosować do każdego ze wspólników spółki osobowej przy sprzedaży składników jej majątku inne koszty (nie proporcjonalne do jego udziału w kosztach Spółki) uzależnione np. od tego czy ten właśnie wspólnik wniósł dany składnik do Spółki, czy też nie, albo w jakiej części on, a w jakiej inny ze wspólników. Tym bardziej, że udziały te mogą być do rozróżnienia. Przyjmując jako koszt sprzedaży, wartość rynkową udziałów z daty wniesienia wkładu, przyjętą do ksiąg Spółki oraz wynikającą z umowy, dokonać rozliczenia można w sposób zgodny z wyżej powołaną zasadą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7).

Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób jego opodatkowania.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem wymienionych w art. 14 ust. 3.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały do nowo tworzonej spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Polski. Ponadto udziały w spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Polski wniesie jako wkład niepieniężny do Spółki także drugi ze wspólników (także osoba fizyczna zamieszkała na terytorium Polski) tej nowo tworzonej spółki komandytowej.

Udziały w spółce z o.o. będą wniesione po cenie rynkowej po uprzednim dokonaniu ich wyceny. Taka też - rynkowa - wartość zostanie przyjęta w umowie Spółki oraz w jej księgach, jako wartość wkładu (aportu) wnoszonego (w tym odpowiednio przez Wnioskodawcę). W przyszłości nie wklucza się, że Spółka dokona sprzedaży przedmiotowych udziałów (wniesionych przez obu lub przez jednego ze wspólników).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują wprost, w jakiej wysokości należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji, udziałów wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Wobec braku szczególnych unormowań zastosowanie znajdą przepisy ogólne zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten statuuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego zapisu wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą sprzedaży udziałów, zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie.

Reasumując w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa, w przypadku sprzedaży udziałów, wniesionych aportem do spółki osobowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie do udziału w spółce, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego przez wspólnika wkładu w spółce osobowej.

Z uwagi na to, że interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana dla osoby fizycznej, zaznacza się, iż została sporządzona wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.