Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-351/13-1/MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1440/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 maja 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-351/13/MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej wniesionej przy przekształceniu spółki jawnej dopłaty oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości majątku przekształcanej spółki jawnej.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z 19 lipca 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 26 sierpnia 2013 r. Znak: IBPB II/2/4152-72/13/MW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 czerwca 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-351/13/MW złożył skargę z 26 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1440/13 uchylił zaskarżoną interpretację z 28 czerwca 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-351/13/MW. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 18 listopada 2014 r. Znak: IBRP/077-288/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, udziałowcem zagranicznej spółki z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. (dalej: Spółka). Udziały w Spółce zostały nabyte w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: SA). Aport został przeprowadzony w sposób opisany w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT), tj. w formie wymiany udziałów (dalej: Wymiana udziałów). Wnioskodawca nabył bowiem udziały w Spółce, w zamian za co przekazał Spółce akcje w SA, a w wyniku tego nabycia Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w SA. Obecnie akcje SA stanowią zasadniczy majątek Spółki będącej spółką holdingową (tzn. spółką, której głównym celem jest posiadanie udziałów w innej spółce lub spółkach).

SA powstała w drodze przekształcenia ze spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka jawna). Zgodnie z § 8 statutu SA „akcje spółki akcyjnej zostały wydane w zamian za udziały w spółce jawnej w wyniku przekształcenia spółki zgodnie z przepisami art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych”. Statut stwierdza dalej, iż akcje „zostały pokryte majątkiem przekształcanej spółki”. Majątek Spółki jawnej odpowiadał wartości kapitałów Spółki jawnej, powiększonej o wypracowany w trakcie roku obrotowego i zatrzymany w Spółce jawnej zysk. Z uwagi na fakt, że na dzień przekształcenia majątek Spółki jawnej miał wartość niższą niż określona w planie przekształcenia, wspólnicy Spółki jawnej wnieśli dodatkowo dopłatę gotówkową na pokrycie akcji SA. Powyższe wynikało z faktu, że pomiędzy dniem, na który został sporządzony plan przekształcenia a dniem przekształcenia Spółki jawnej upłynął okres kilku miesięcy, w trakcie którego Spółka jawna funkcjonowała prowadząc działalność gospodarczą na dotychczasowych zasadach – wobec czego wartość jej majątku ulegała w tym okresie zmianie.

Obecnie Wnioskodawca planuje restrukturyzację zaprezentowanej struktury kapitałowej prowadzonej działalności. W związku z planowaną restrukturyzacją rozważa sprzedaż wszystkich lub części udziałów Spółki na rzecz podmiotów trzecich. Możliwe, że transakcja sprzedaży przyjmie również postać sprzedaży udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia.

Restrukturyzacja może też przybrać postać procesu przeprowadzonego na podstawie prawa kraju siedziby Spółki, którego przebieg i skutki będą odpowiadały uregulowanej w Kodeksie spółek handlowych (dalej: „KSH”) instytucji przymusowego umorzenia wszystkich lub części posiadanych udziałów w spółce z o.o.

Możliwe jest także, że w ramach planowanej restrukturyzacji zostanie przeprowadzony proces na podstawie prawa kraju siedziby Spółki, którego przebieg i skutki będą odpowiadały uregulowanej w KSH instytucji likwidacji spółki z o.o. Wątpliwości Wnioskodawcy budzą zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku wskazanych powyżej zdarzeń, wobec braku precyzyjnych regulacji ustawowych w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży udziałów zagranicznej Spółki – odpowiednika polskiej spółki z o.o., nabytych przez Wnioskodawcę za aport w postaci akcji SA (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej, koszt uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, tj. w wartości równej sumie majątku przekształconej Spółki jawnej oraz dokonanej przez wspólników Spółki jawnej dopłaty gotówkowej (która to wartość odpowiada wartości nominalnej akcji SA przekazanych następnie przez Wnioskodawcę w ramach Wymiany Udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w przypadku uzyskania przez niego przychodu ze sprzedaży udziałów zagranicznej Spółki – odpowiednika polskiej spółki z o.o. z siedzibą w kraju członkowskim UE, nabytych przez Wnioskodawcę za aport w postaci akcji SA z siedzibą w Polsce (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej z siedzibą w Polsce, koszt uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, tj. w wysokości równej sumie majątku przekształconej Spółki jawnej oraz wniesionej przez wspólników Spółki jawnej dopłaty gotówkowej (która to wartość odpowiada wartości nominalnej akcji SA przekazanych przez Wnioskodawcę w ramach Wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce). W opinii Wnioskodawcy, powyższe stanowisko będzie adekwatne również w przypadku sprzedaży udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, ponieważ od dnia 1 stycznia 2011 r., na skutek uchylenia art. 24 ust. 5 pkt 2 Ustawy PIT, sprzedaż udziałów w celu ich umorzenia jest pod względem podatkowym traktowana tak samo jak „zwykła” sprzedaż. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PIT – wydatków poniesionych przez akcjonariusza/udziałowca na nabycie lub objęcie akcji/udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze Wymiany udziałów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów/akcji spółki nabywającej. Przepis ten stanowi jednocześnie, iż wysokość kosztu uzyskania przychodu powinna zostać ustalona zgodnie z przepisami art. 23 ust. 1 pkt 38 lub art. 22 ust. 1f Ustawy PIT.

Stosownie do art. 22 ust. 1f Ustawy PIT – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: (i) nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, (ii) wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT – wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z ich późniejszego odpłatnego zbycia.

Przepisy Ustawy PIT nie precyzują jednoznacznie, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu. Wynika to z faktu, że akcje SA, które zostały wniesione do Spółki w zamian za udziały Spółki w drodze Wymiany udziałów, zostały objęte w wyniku przekształcenia, a nie w wyniku ich zakupu czy też wniesienia wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego). Ustawa PIT nie reguluje więc wprost takiej sytuacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1f Ustawy PIT. W myśl bowiem art. 553 § 1 KSH – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że przekształcenie Spółki jawnej w SA, zgodnie z art. 551 KSH, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Podobnie na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień tego przepisu osoba prawna – a więc także SA – zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (Spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (Spółki jawnej). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku przekształcenia, wspólnik Spółki jawnej nie wnosi do SA żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności.

Oznacza to więc, że przepis art. 22 ust. 1f Ustawy PIT nie może znaleźć zastosowania, a zatem zasady ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu reguluje art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c tejże ustawy nie przewiduje bowiem możliwości zastosowania innej regulacji w ramach Ustawy PIT.

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT – kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce są wydatki na objęcie lub nabycie jej udziałów. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie poniósł wydatku rozumianego jako wypływ środków pieniężnych na nabycie udziałów w Spółce. Wnioskodawca nabył bowiem udziały w Spółce w wyniku aportu akcji SA, z kolei akcje SA zostały przez Wnioskodawcę pokryte majątkiem przekształconej spółki jawnej.

Wnioskodawca uważa, że przekazanie majątku Spółki jawnej w zamian za otrzymane akcje SA należy uznać za wydatek. Przemawiają za tym, w opinii Wnioskodawcy, następujące argumenty:

*   po pierwsze, wskazuje na to literalne brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PIT. Przepis ten, jak wskazano wyżej, stanowi, że wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji, przekazywanych w drodze Wymiany udziałów, stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów otrzymanych w drodze Wymiany udziałów. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że „wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów”, który może być ustalony (w przypadku nabycia przekazywanych udziałów w zamian za aport) na podstawie art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który to z kolei przepis mówi o wniesieniu wkładu niepieniężnego. Jasno wynika stąd, że ustawodawca traktuje pojęcie „wydatek” szerzej niż jedynie wypływ pieniężny i uznał, że „wydatek” w rozumieniu tego przepisu może mieć charakter także niepieniężny,
*   po drugie, zgodnie z dosłownym brzmieniem § 8 statutu SA, „akcje SA zostały pokryte majątkiem przekształcanej spółki” (spółki jawnej), a także wniesioną przez wspólników Spółki jawnej dopłatą gotówkową. Zgodnie z art. 309 § 1 KSH, akcje spółki akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej jej wartości nominalnej. Oznacza to, iż w chwili nabycia akcji SA Wnioskodawca poniósł na rzecz SA wydatek o wartości równej co najmniej wartości nominalnej akcji SA. Wydatek ten w przedmiotowej sprawie miał formę majątku przekształcanej Spółki jawnej oraz dopłaty gotówkowej,
*   teza, że wydatek może mieć charakter niepieniężny jest akceptowana i potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bk 155/08, wskazał: „Sięgając do słownikowej definicji pojęcia „wydatek”, (\`(...)\`) czytamy, że jest to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (tak: „Uniwersalny słownik języka polskiego” pod. red St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 3, s. 575; a także „Słownik języka polskiego”, PWN CD 2004). W ocenie Sądu, ta słownikowa definicja nie daje podstaw do sformułowania jednoznacznego wniosku, że przedmiotem wydatku może być wyłącznie pieniądz. Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych. Współcześnie wyróżnia się trzy jego podstawowe funkcje: miernik wartości, środek płatniczy, środek tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, s. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie „wydatek” nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych”. Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 57/04. Sąd ten stwierdził, że „skoro wspólnik przekazał do spółki określoną wartość majątkową powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje. Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła – art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podsumowując ten fragment rozważań, Wnioskodawca uważa, że w przypadku nabycia (objęcia) akcji SA w drodze pokrycia majątkiem przekształcanej Spółki jawnej, przekazany na pokrycie akcji SA majątek Spółki jawnej stanowi wydatek w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PIT.

Za wydatek niewątpliwie należy uznać również dopłatę gotówkową, wniesioną przez wspólników Spółki jawnej na pokrycie wartości nominalnej akcji SA. W tym przypadku doszło bowiem do poniesienia wydatku, poprzez przelanie środków pieniężnych na rachunek bankowy SA.

Na wydatek ten składały się więc, jak wskazano wyżej:

*   przypadający na Wnioskodawcę udział w kapitałach Spółki jawnej;
*   przypadający na Wnioskodawcę udział w zysku wypracowanym i zatrzymanym w Spółce jawnej w roku obrotowym, w którym miało miejsce przekształcenie;
*   przypadająca na Wnioskodawcę część dopłaty gotówkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych wyżej przepisów uzasadnione jest więc stwierdzenie, że skoro suma całego majątku przekształcanej Spółki jawnej oraz dopłaty gotówkowej będzie się składać na kapitał zakładowy SA, a tym samym pokryje wartość nominalną akcji SA, to wydatkiem na nabycie akcji SA, a więc i kosztem przy zbyciu udziałów Spółki nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tych akcji w drodze Wymiany udziałów, będzie suma wartości tego majątku oraz wniesionej dopłaty gotówkowej, odpowiadająca jednocześnie nominalnej wartości obejmowanych w zamian za ten majątek akcji w SA i przekazanych następnie Spółce w wyniku Wymiany udziałów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, które uznają, że w przypadku zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej powstałej w drodze przekształcenia spółki osobowej, skoro cały majątek spółki osobowej został przekazany na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna akcji (równa w tym przypadku wartości bilansowej majątku spółki osobowej). Taki pogląd wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 stycznia 2010 r., sygn. III SA/Wa 1464/09, utrzymanym następnie w mocy przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2011 r., sygn. II FSK 946/10 oraz w wyroku z 24 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1467/09, utrzymanym następnie w mocy przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2011 r., sygn. II FSK 1090/10.

Tożsamy pogląd został też wskazany w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. dwie interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2008 r., sygn. IPPB1/415-988/08-3/TS i IPPB1/415-986/08-3/TS.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 czerwca 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-351/13/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym nie będzie jednak – jak twierdzi Wnioskodawca – wartość majątku przekształconej Spółki jawnej, lecz wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej. Rację ma natomiast Wnioskodawca twierdząc, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć dopłatę wniesioną przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę akcyjną. Był to bowiem faktycznie poniesiony wydatek związany z przekształceniem wynikający z potrzeby pokrycia akcji SA z uwagi na niedostateczny majątek spółki jawnej.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1440/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 czerwca 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona Skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (Wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej.

Na wstępie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: „stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe” albo „stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe”. W razie negatywnej oceny stanowiska strony niezbędnym jest wskazanie w interpretacji stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Z kolei sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tj. procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie.

Sąd uznał, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że Wymiana udziałów, o której mowa we wniosku nastąpiła według reguł przewidzianych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strony zgodnie wskazały także, że udziały w spółce przekształconej (Spółce akcyjnej) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Udziały te pochodzą z przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną na podstawie art. 551 § 1 oraz 553 § 3 K.s.h. Nie budzi również wątpliwości, że przekształcenie nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu prawnego, lecz oznacza jedynie zmianę formy prowadzenia działalności, zaś spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Taki skutek na gruncie prawa podatkowego uregulowany został w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto obie strony sporu jednomyślnie twierdzą, że znajduje w niej zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko. Skarżący utrzymuje, że w przypadku uzyskania przez niego przychodu ze sprzedaży udziałów zagranicznej spółki nabytych w zamian za aport w postaci akcji spółki akcyjnej (Wymiana udziałów) powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej – podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tych udziałów będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej wraz z dopłatą gotówkową – odpowiadająca nominalnej wartości akcji spółki akcyjnej. Pogląd swój Skarżący bardzo szczegółowo i obszernie umotywował, zarówno we wniosku jak i skardze oraz piśmie procesowym. Minister Finansów zgodził się z Wnioskodawcą w części dotyczącej dopłaty, dalej uznał natomiast, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w Spółce będą wydatki „historyczne” – poniesione przez wspólnika na wkłady w spółce jawnej.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w takich spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo, podatek dochodowy wynosi 19% dochodu. W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy – przedmiotem opodatkowania jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami jego uzyskania ustalonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. W niniejszej sprawie przepis ten znajdzie zastosowanie z tej przyczyny, że odpłatnie zbywając udziały w spółce zagranicznej Skarżący osiągnie określony przychód.

Ponieważ, jak prawidłowo wskazał organ interpretacyjny, akcje w spółce przekształconej (SA) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu wyeliminować należy art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w Spółce miarodajny zatem pozostaje art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższa regulacja dokonuje przesunięcia w czasie – do chwili zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej – zaliczenia kosztów poniesionych na ich nabycie. Przepis ten oznacza, dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, że wydatki poniesione na akcje w spółce akcyjnej (SA) stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce zagranicznej – otrzymanych w wyniku wymiany udziałów.

Zgodzić się trzeba, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej uznał, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę tzw. koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej czyli w spółce jawnej.

Zdaniem Sądu, stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w drodze Wymiany udziałów za akcje spółki akcyjnej powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt pierwotny tzw. „historyczny” czyli wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej (spółce jawnej) nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach prawa. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, to nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych „historycznie” na wkłady wspólnika w spółce jawnej. Poza bowiem stwierdzeniem, że tylko takie wydatki stanowiły realne uszczuplenie w niniejszej sprawie organ nie przedstawił żadnej argumentacji przemawiającej za tym stanowiskiem.

Sąd stwierdził, że nie jest prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy Wnioskodawca nabywał wkłady w spółce jawnej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa jest o „wydatku na nabycie lub objęcie akcji”.

Podsumowując, w ocenie Sądu, w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej. Innymi słowy, Sąd podzielił zapatrywanie strony skarżącej, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego wraz z dopłatą gotówkową – odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji w SA.

Podobne poglądy, uznające za nieprawidłową koncepcję tzw. „kosztu historycznego” są licznie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. w wyrokach: WSA w Szczecinie z 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 336/13, WSA w Rzeszowie z 7 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 550/12, WSA w Warszawie z 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/WA 522/13. Na uwagę zasługuje także prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/09, w którym Sąd zajął stanowisko, że w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy) będzie wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. na dzień jej powstania. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z 24 listopada 2011 r,. sygn. akt II FSK 946/10. Powyższe stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty, Sąd stwierdził, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Sąd nakazał, aby organ interpretacyjny, rozpoznając sprawę ponownie, uwzględnił poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 2 i 3 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.