Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.606.2022.3.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-24
Teza: - Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na mandaty wskazane w stanie faktycznym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu braku zawarcia obowiązkowego OC wskazane w stanie faktycznym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na odszkodowania wskazane w stanie faktycznym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - Czy wydatki ponoszone z tytułu opłat dodatkowych wiążących się z odprowadzaniem ścieków o ponadnormatywnym stężeniu zanieczyszczeń będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - Czy wydatki na składki członkowskie za uczestnictwo w organizacjach (…) w których członkostwo nie jest obowiązkowe będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - Czy odpisy należności wątpliwych oraz wierzytelności przedawnionych podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - Czy w okresie do końca 2021 r., gdy Spółka nie podlegała jeszcze opodatkowaniu według systemu estońskiego, Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat dodatkowych wiążących się z odprowadzaniem ścieków o ponadnormatywnym stężeniu zanieczyszczeń.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie; ryczałt; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy wydatki ponoszone przez Spółkę na mandaty wskazane w stanie faktycznym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu braku zawarcia obowiązkowego OC wskazane w stanie faktycznym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- czy wydatki ponoszone przez Spółkę na odszkodowania wskazane w stanie faktycznym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- czy wydatki ponoszone z tytułu opłat dodatkowych wiążących się z odprowadzaniem ścieków o ponadnormatywnym stężeniu zanieczyszczeń będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- czy wydatki na składki członkowskie za uczestnictwo w organizacjach (…) w których członkostwo nie jest obowiązkowe będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- czy odpisy należności wątpliwych oraz wierzytelności przedawnionych podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- czy w okresie do końca 2021 r., gdy Spółka nie podlegała jeszcze opodatkowaniu według systemu estońskiego, Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat dodatkowych wiążących się z odprowadzaniem ścieków o ponadnormatywnym stężeniu zanieczyszczeń.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2022 r. (data wpływu 21 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca podlega od 1 stycznia 2022 r. opodatkowaniu CIT w ramach tzw. systemu estońskiego - ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. W poprzednim okresie Spółka podlegała opodatkowaniu CIT według tzw. klasycznych zasad. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży i serwisu samochodów za pośrednictwem prowadzonych salonów samochodowych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi różnego rodzaju wydatki, w tym takie jak:

\- mandaty z tytułu naruszenia przepisów ruchu drogowego,

\- opłata za niedopełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (OC) posiadaczy pojazdów mechanicznych,

\- odszkodowania np. odszkodowanie zwolnionemu pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę ze względu na negatywną ocenę pracy, niewykonywanie poleceń, utratę zaufania pracodawcy (Zarząd Spółki w celu ochrony dobrego wizerunku firmy i uniknięcia dalszych kosztów, biorąc pod uwagę związane z procesem wydatki na obsługę prawną oraz ewentualne ryzyko zasądzenia przez sąd odszkodowania w wyższej kwocie niż uzgodniona, decyduje się na podpisanie ugody ze zwolnionym pracownikiem i wypłatę ustalonej w ugodzie kwoty),

\- składki członkowskie za uczestnictwo w organizacjach w których członkostwo nie jest obowiązkowe np. w stowarzyszeniach (…) oraz organizacjach pracodawców (…).

Spółka dokonuje także dla celów bilansowych odpisów, tzw. należności wątpliwych (czyli takich, gdzie powzięła uzasadnioną wątpliwość czy zostaną zapłacone przez kontrahenta) oraz wierzytelności przedawnionych. Ponadto, Spółka zawarła z Przedsiębiorstwem A Sp. z o.o. (dalej: „PWiK”) umowę o świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do odprowadzania ścieków do kanalizacji sanitarnej odpowiadających dopuszczalnym wartościom wskaźników zanieczyszczeń wynikających z załącznika do umowy. Za odprowadzanie ścieków niespełniających ustalonych warunków PWiK nalicza opłaty dodatkowe na zasadach określonych w załączniku do umowy. Załącznik precyzuje dopuszczalne wskaźniki zanieczyszczeń ścieków odprowadzanych przez Wnioskodawcę oraz określa zasady naliczania opłat dodatkowych za ich przekroczenie. Opłata dodatkowa pobierana jest przez PWiK, a transakcja udokumentowana jest fakturą VAT. Opłaty dodatkowe zostały naliczone Spółce w okresie gdy rozliczała CIT według zasad klasycznych, tj. w okresie do 31 grudnia 2021 r. Spółka zakłada, że takie opłaty mogą także zostać naliczone w okresie po 1 stycznia 2021 r., kiedy rozlicza CIT w ramach tzw. systemu estońskiego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 21 listopada 2022 r. wskazali Państwo, że:

\- w zakresie wskazania przesłanek świadczących o związku wydatków z działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży i serwisu samochodów i uzyskiwanymi przychodami:

\- Spółka jako dealer pojazdów samochodowych jest właścicielem znacznej ilości pojazdów samochodowych, które wykorzystywane są przez pracowników, w tym do jazd demonstracyjnych z klientami zainteresowanymi nabyciem danego pojazdu jak również podróży służbowych (np. dostarczanie części samochodowych dla potrzeb serwisu samochodowego). W trakcie korzystania z pojazdów zdarza się, że kierujący pojazdem narusza przepisy ruchu drogowego co skutkuje nałożeniem mandatu na Spółkę. W ocenie Spółki, w konsekwencji należy uznać, że uzyskiwane mandaty pozostają w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży i serwisu samochodów oraz uzyskiwanymi z tej działalności Przychodami.

\- Spółka jako dealer pojazdów samochodowych jest właścicielem znacznej ilości pojazdów samochodowych. W związku z tym, ze względu na znaczną ilość pojazdów podlegających obowiązkowi ubezpieczenia OC zdarzają się sporadyczne sytuacje, gdy nie zostaje dochowany termin zawarcia stosownej umowy przez Spółkę. Zdarzają się sytuacje, że Spółka kupuje od kogoś pojazd używany, a faktura VAT wystawiona przez sprzedawcę trafia do Spółki z kilkudniowym opóźnieniem co uniemożliwia nam zawarcie polisy OC w dacie wystawienia ww. faktury. W ocenie Spółki, w konsekwencji należy uznać, że opłaty za niedopełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (OC) posiadaczy pojazdów mechanicznych pozostają w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży i serwisu samochodów oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodami.

\- Pracownik wykonujący czynności z zakresu stosunku pracy na rzecz Spółki uczestniczył w jej działalności zarobkowej. W konsekwencji, rozpoczęcie, wykonywanie oraz zakończenie czynności z zakresu stosunku pracy pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

\- Opłaty dodatkowe na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. dotyczą odprowadzania nieczystości wygenerowanych w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

\- Uczestnictwo w wymienionych organizacjach pozwala Spółce na korzystanie z dorobku w zakresie know-how wyżej wymienionych organizacji, w szczególności poprzez korzystania ze szkoleń i uczestnictwo w spotkaniach tematycznych organizowanych przez ww. organizacje jak również bieżące wymianę z innymi członkami organizacji informacji oraz know-how na tematy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ww. dostęp do know-how oraz informacji pozwala na zwiększanie przychodów i ograniczanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Uczestnictwo w ww. organizacjach pozwala na reprezentację interesów Spółki przed organami władzy publicznej oraz podmiotami branżowymi.

\- Dokonywanie odpisów jest pochodną uzyskiwania przychodów przez Spółkę z prowadzonej działalności oraz wynika z obowiązków nakładanych na Spółkę jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą przez ustawę o rachunkowości i dokonywania wyceny należności w zgodzie z zasadą ostrożności.

\- (…) Stowarzyszenie (…), jest stowarzyszeniem zarejestrowanym, działającym na podstawie obowiązującego prawa o stowarzyszeniach i z tego tytułu posiada osobowość prawną. Celem działalności Stowarzyszenia jest:

a) reprezentacja interesów członków stowarzyszenia wobec władz administracji państwowej i lokalnej, organizacji społecznych i gospodarczych krajowych i zagranicznych,

b) udzielanie pomocy i informacji zrzeszonym członkom w sprawach związanych z prowadzeniem krajowego i międzynarodowego transportu drogowego, w tym pomoc w uzyskiwaniu dokumentów przewozowych,

c) tworzenie zasad współpracy pomiędzy członkami Stowarzyszenia,

d) promocja i propagowanie korzystania z usług członków Stowarzyszenia,

e) tworzenie zasad etyki zawodowej przewoźnika, kontrola i egzekwowanie przestrzegania tych zasad,

f) ochrona interesów przewoźników jako grupy zawodowej,

g) dbałość o wysoki poziom usług i kwalifikacji zawodowych przewoźników.

(…) Stowarzyszenie (…) jest jedną z (\`(...)\`) organizacji transportowych w Polsce. Zrzesza blisko(\`(...)\`) firm działających na rynku transportu drogowego. Powstało w (\`(...)\`) roku.

\- (…) jest stowarzyszeniem zrzeszającym (…). Został on powołany do życia w (\`(...)\`) roku, a jego misją jest (\`(...)\`).

\- Stowarzyszenia (…), Celem stowarzyszenia jest podnoszenie kwalifikacji jego członków, tak ażeby mogli oni świadczyć obsługę prawną sektora (\`(...)\`) z jeszcze większym profesjonalizmem. Stowarzyszenie robi to między innymi poprzez:

\- umożliwienie bezpośrednich kontaktów osobom zajmującym się obsługą

\- prawną firm działających na rynku (\`(...)\`),

\- kształtowanie i propagowanie wymiany wiedzy,

\- doświadczeń oraz materiałów pomiędzy prawnikami działającymi na rynku (\`(...)\`),

\- podnoszenie ogólnego poziomu wiedzy członków i świadczonej przez nich obsługi prawnej w zakresie prawa rynku (\`(...)\`),

\- integrację środowiskowa prawników(\`(...)\`),

\- popularyzację nowoczesnych standardów wykonywania obsługi prawnej,

\- popularyzację wśród naszych członków wiedzy technicznej i nowych rozwiązań z zakresu (\`(...)\`),

\- inicjowanie i opiniowanie rozwiązań prawnych wspierających zmiany na rynku.

Członkowie Stowarzyszenia mają dostęp do szkoleń, warsztatów, seminariów i konferencji dotyczących kwestii praktycznych i teoretycznych prawa (\`(...)\`) organizowanych przez Stowarzyszenie.

\- (…) Stowarzyszenie (…) realizuje ważne i korzystne działania dla członków tego środowiska zawodowego. Do strategicznych zadań Organizacji, prorozwojowych na rzecz branży, należą:

\- monitorowanie problemów i zmian zachodzących w branży, jej kondycji oraz definiowanie dla niej wyzwań, a także inicjowanie działań przyczyniających się do realizacji tych potrzeb,

\- podnoszenie jakości usług (\`(...)\`),

\- stanie na straży norm (\`(...)\`),

\- reprezentowanie interesów (\`(...)\`),

\- integracja środowiska (\`(...)\`),

\- podnoszenie rangi zawodu (\`(...)\`),

\- popularyzowanie istoty i działań(\`(...)\`).

\- Pracodawcy (\`(...)\`), „\`(...)\`” to (\`(...)\`) organizacja (\`(...)\`) działającą na obszarze województwa (\`(...)\`).

Funkcjonuje od (\`(...)\`) roku w oparciu o ustawę o organizacjach pracodawców (Dz. U. z 1991 r. Nr 55 poz. 235 z późniejszymi zmianami). Posiada status organizacji reprezentatywnej, przez co ma bezpośredni wpływ na ustawodawstwo w ramach konsultacji społecznych oraz dostęp do funduszy unijnych dedykowanych organizacjom reprezentatywnym.

\- Związek (\`(...)\`) powstał (\`(...)\`) w (\`(...)\`) (\`(...)\`) roku. Związek ma status związku (\`(...)\`) i jako główne cele stawia sobie (\`(...)\`).

\- Spółka uczestniczy także w Stowarzyszeniu (\`(...)\`) marki (…) – podmiocie zrzeszającym i reprezentującym interesy (…). Spółka jako i (…) dzięki uczestnictwu w tym stowarzyszeniu ma możliwość wymiany informacji oraz pozyskiwania know-how od stowarzyszenia oraz (\`(...)\`) jak również może uczestniczyć w formułowaniu stanowiska stowarzyszenia wobec koncernu (…).

\- Spółka ponosi składki we własnym imieniu z wyjątkiem składek na rzecz Stowarzyszenia (…) marki (…) w przypadku których ponosi składki za uczestnictwo w tym Stowarzyszeniu trzech pracowników Spółki.

Spółka opłaca składki za uczestnictwo trzech pracowników w tym Stowarzyszeniu, gdyż to Spółka delegowała te osoby do uczestnictwa w tym stowarzyszeniu, zaś one nie przystąpiły do tego stowarzyszenia ze względów prywatnych, lecz ze względu na zatrudnienie w Spółce.

\- W ocenie Spółki, zwolnienie pracownika nie następuje z naruszeniem przepisów prawa.

\- Zwolniony pracownik dochodzi odszkodowania od Spółki twierdząc, że doszło do bezprawnego zwolnienia.

Spółka decyduje się na wypłatę odszkodowania kierując się troską o finanse Spółki w celu ograniczenia wydatków związanych z dalszym procesem z pracownikiem.

\- Wysokość odszkodowania jest to pochodna pierwotnego roszczenia pracownika, wysokości wymiaru odszkodowania w przypadku gdyby zwolnienie nastąpiłoby z naruszeniem prawa oraz średniego, miesięcznego wynagrodzenia pracownika w okresie obowiązującego stosunku pracy.

\- Podstawą prawną wypłacanego odszkodowania jest zazwyczaj ugoda zawierana ze zwolnionym pracownikiem przed sądem powszechnym.

\- Opłata jest związana z odprowadzaniem ścieków przemysłowych w których przypadku doszło do przekroczenia dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczenia określonych w warunkach umownych oraz obowiązującej taryfie za usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków dla Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o.

\- Umowa nie zawiera danych odnośnie dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczeń natomiast znajdują się one w taryfie za usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków ustalanej przez Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. zatwierdzanej przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej.

\- Dodatkowa opłata jest ponoszona przez Spółkę z przyczyn czysto technicznych. Przy zachowaniu pełnego rygoru w zakresie podczyszczania ścieków przemysłowych przekroczenie dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczenia w zakresie 2 parametrów następuje z powodu odprowadzania ścieków przemysłowych wraz ze ściekami bytowymi przez jeden, wspólny kolektor.

\- Spółka na bieżąco monitoruje stan należności - w przypadku zaległości monituje dłużników poprzez rozmowy telefoniczne albo kierowanie pism.

\- Obowiązuje procedura na podstawie której monitorowana jest obsługa płatności przez kontrahentów przez Dział Księgowości/Call Center - informacje na temat zaległości przekazywane są do Działu Handlowego oraz Działu Serwisu, który monituje dłużników.

\- Monitorowanie stanu niezapłaconych wierzytelności przez Dział Księgowości przy okazji corocznego potwierdzania sald oraz wykonywanie czynności windykacyjnych przez pracowników Spółki oraz radcę prawnego działającego na zlecenie Spółki.

\- Dział księgowy na bieżąco monitoruje stan niezapłaconych wierzytelności przykładając szczególną uwagę do wychwycenia należności, które mogą ulec przedawnieniu. Informacja o takich należnościach przekazywana jest od radcy prawnego, który podejmuje stosowne czynności prawne celem przerwania biegu przedawnienia.

\- Spółka dokonuje odpisów, tzw. należności wątpliwych oraz wierzytelności przedawnionych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

**Pytania**

1) Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na mandaty wskazane w stanie faktycznym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 updop?

2) Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu braku zawarcia obowiązkowego OC wskazane w stanie faktycznym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 updop?

3) Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na odszkodowania wskazane w stanie faktycznym będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 updop?

4) Czy wydatki ponoszone z tytułu opłat dodatkowych wiążących się z odprowadzaniem ścieków o ponadnormatywnym stężeniu zanieczyszczeń będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 updop?

5) Czy wydatki na składki członkowskie za uczestnictwo w organizacjach w których członkostwo nie jest obowiązkowe będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 updop?

6) Czy odpisy należności wątpliwych oraz wierzytelności przedawnionych podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 updop?

7) Czy w okresie do końca 2021 r., gdy Spółka nie podlegała jeszcze opodatkowaniu według systemu estońskiego, Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat dodatkowych wiążących się z odprowadzaniem ścieków o ponadnormatywnym stężeniu zanieczyszczeń?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Państwa zdaniem, wydatki ponoszone przez Spółkę na mandaty wskazane w stanie faktycznym nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 updop.

Ad. 2

Państwa zdaniem, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu braku zawarcia obowiązkowego OC wskazane w stanie faktycznym nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 updop.

Ad. 3

Państwa zdanie, wydatki ponoszone przez Spółkę na odszkodowania wskazane w stanie faktycznym nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 updop.

Ad. 4

Państwa zdaniem, wydatki ponoszone z tytułu opłat dodatkowych wiążących się z odprowadzaniem ścieków o ponadnormatywnym stężeniu zanieczyszczeń nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 updop.

Ad. 5

Państwa zdaniem, wydatki na składki członkowskie za uczestnictwo w organizacjach w których członkostwo nie jest obowiązkowe nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 updop.

Ad. 6

Państwa zdaniem, odpisy należności wątpliwych oraz wierzytelności przedawnionych nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 updop.

Ad. 7

Państwa zdaniem, w okresie do końca 2021 r., gdy Spółka nie podlegała jeszcze opodatkowaniu według systemu estońskiego, Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat dodatkowych wiążących się z odprowadzaniem ścieków o ponadnormatywnym stężeniu zanieczyszczeń.

Uzasadnienie

Ad. 1

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 updop opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Jak wskazuje się w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (patrz Rozdział 6.2 i 7.2 Przewodnika). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Jest oczywistym, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik może ponosić wydatki o charakterze sankcyjnym - oczywiście nie jest jego celem ponoszenie takich wydatków, gdyż uszczuplają one jego zysk i, w związku z tym, jako podmiot racjonalny stara się je minimalizować to jednak ich występowania nie sposób wyeliminować.

W przypadku Spółki dysponującej setkami pojazdów nie sposób wykluczyć, że przemieszczający je (np. w celu rejestracji pojazdu, serwisu, ubezpieczenia) pracownicy najczęściej nieumyślnie dopuszczą się naruszenia przepisów prawa ruchu drogowego (np. przekroczenie prędkości) i z tego tytułu Spółka będzie musiała ponieść wydatki związane z mandatem.

Należy także zauważyć, że konstrukcja przepisów CIT w ramach systemu klasycznego, tj. art. 15 ust. 1 updop: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z art. 15 ust. 1 updop wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Jednocześnie w art. 16 ust. 1 updop ustawodawca zamieścił katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT, grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar są wyłączone z kosztów podatkowych. Ponieważ mandat karny za wykroczenie drogowe nałożony przez policję (lub inne uprawnione organy) ma charakter kary orzeczonej w sprawach o wykroczenia, to poniesiony z tego tytułu wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 18 updop. Jednocześnie okoliczność, że ustawodawca umieścił w art. 16 ust. 1 pkt 18 updop wyłączenie dotyczące grzywien i kar pieniężnych oznacza, że co do zasady taki mandat związany być może kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, ale został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 18 updop.

W konsekwencji, należy uznać, że wydatki poniesione na zapłatę mandatu karnego nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 updop.

Ad. 2

Osoba, która nie spełniła obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia obowiązkowego, zgodnie z warunkami tego ubezpieczenia, jest obowiązana wnieść opłatę w wysokości ustalonej na zasadach przewidzianych w art. 88 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2214 ze zm.). Jeśli brak takiej umowy stwierdził w trakcie kontroli Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny, to osoba kontrolowana, obowiązana do zawarcia umowy ubezpieczenia OC, powinna wnieść taką opłatę w terminie 30 dni od dnia doręczenia wezwania (art. 90 ustawy z dnia 22 maja 2003 r.).

Ad. 3

Wypowiedzenie umowy o pracę przez Wnioskodawcę następuje z następujących przyczyn: negatywną ocenę pracy, niewykonywanie poleceń, utratę zaufania pracodawcy. Intencją Wnioskodawcy w takich sytuacjach jest zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Poprzez wypowiedzenie umowy o pracę, pracownik przestaje obsługiwać klientów Spółki. Nieprofesjonalna obsługa klienta przez Pracownika Wnioskodawcy, może spowodować utratę klienta przez Wnioskodawcę co z kolei przekładałoby się na utratę źródła przychodów. Zarząd Spółki w celu ochrony dobrego wizerunku firmy i uniknięcia dalszych kosztów, biorąc pod uwagę związane z procesem wydatki na obsługę prawną oraz ewentualne ryzyko zasądzenia przez sąd odszkodowania w wyższej kwocie niż ugodzona, decyduje się na podpisanie ugody ze zwolnionym pracownikiem i wypłatę ustalonej w ugodzie kwoty. W ocenie Spółki, wypłacana w takich sytuacjach kwota jest następstwem działania mającego na celu ochronę przed utratą klientów i związanych ze współpracą z nimi przychodów Wnioskodawcy, czyli ma ścisły związek z zachowaniem lub też zabezpieczeniem źródła przychodów, a tym samym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nieprofesjonalna obsługa klientów przez zwolnionego pracownika przekładała się na niezadowolenie klientów Spółki, co w efekcie może spowodować zakończenie przez nich współpracy z Wnioskodawcą z powodu złej obsługi i w konsekwencji utratę źródła przychodów.

W konsekwencji, należy uznać, że wypłacone na podstawie zawartej ugody sądowej odszkodowanie za zwolnienie z pracy stanowi wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym nie podlega opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 updop.

Ad. 4 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż uiszczane przez Wnioskodawcę opłaty dodatkowe za nadmierną emisję ścieków nie mają charakteru sankcji. Konieczność ich ponoszenia związana jest bowiem z określonym postępowaniem Spółki (ponadnormatywnym odprowadzaniem ścieków), uregulowanym w dwustronnej umowie cywilnej z PWiK i mieszczącym się w systematyce, tzw. normalnego korzystania ze środowiska.

Opłaty ponoszone w związku z przekroczeniem dopuszczalnych wskaźników zanieczyszczenia są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i nie mają charakteru kar.

W konsekwencji, bezzasadnym byłoby uznanie ich za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i tym samym opodatkowanie ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 updop.

Ad. 5

W przypadku Spółki uczestniczy ona poprzez swych pracowników w szeregu branżowych organizacji, gdzie poprzez udział realizuje cele działalności gospodarczej np. udział w konsultacji projektów przepisów prawnych dotyczących branży, dostęp do branżowych szkoleń oraz know-how.

W konsekwencji, uczestnictwo we wskazanych w opisie stanu faktycznego organizacjach jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i związane z tym wydatki ponoszone na składki z tytułu uczestnictwa pozostają w związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, wydatki na składki członkowskie za uczestnictwo w organizacjach w których członkostwo nie jest obowiązkowe nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 updop.

Ad. 6

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Z powyższego przepisu wynika, że Ustawodawca co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

\- są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości;

\- dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.;

\- nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

\- dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

\- zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

\- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

\- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

\- należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

\- należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego w pełnej wysokości należności;

\- należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

\- należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

\- należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Ponadto, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Odpisy należności wątpliwych oraz wierzytelności przedawnionych nie stanowią wydatków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 updop, lecz kategorie bilansowe i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 updop.

Ad. 7

Prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów, obok prawidłowego ustalenia przychodów, ma bezpośrednie znaczenie dla ustalenia wysokości osiągniętego dochodu. Dochodem, w ujęciu przepisów podatkowych jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16. O zakwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje zatem z jednej strony istnienie związku przyczynowego między przychodem (chociażby potencjalnym) a tymi kosztami oraz z drugiej strony, brak wyraźnego wyłączenia (w art. 16) z kosztów uzyskania przychodów (nieuznanie za koszt) dla celów podatkowych.

Analizując powołane wyżej uregulowania należy wywieść, że definicja kosztów uzyskania przychodu opiera się na dwóch zasadniczych przesłankach pozytywnej i negatywnej. Pierwsza zakłada konieczność poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Druga przejawia się normatywnym wykazem wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzuje, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań – z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska. A contrario, opłaty za korzystanie ze środowiska nie będące opłatami za nieprzestrzeganie przepisów w tym zakresie - stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu, o ile zostanie spełnione ogólne kryterium celowości, wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że opłaty stanowiące niesankcyjną formę należności za gospodarcze korzystanie ze środowiska naturalnego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż uiszczane przez Wnioskodawcę opłaty dodatkowe za nadmierną emisję ścieków nie mają charakteru sankcji. Konieczność ich ponoszenia związana jest bowiem z określonym postępowaniem Spółki (ponadnormatywnym odprowadzaniem ścieków), uregulowanym w dwustronnej umowie cywilnej z PWiK sp. z o.o. i mieszczącym się w systematyce tzw. normalnego korzystania ze środowiska. Podobne stanowisko zostało zawarte interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2007 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r. poz. 2105 ze zm.).

Założeniem zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą było uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Państwa wątpliwość budzi m.in. kwestia ustalenia czy ponoszone przez Spółkę wydatki:

\- na mandaty,

\- z tytułu braku zawarcia obowiązkowego OC,

\- na odszkodowania wypłacone zwolnionemu pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę ze względu na negatywną ocenę pracy, niewykonywanie poleceń, utratę zaufania pracodawcy,

będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz dokonaną wykładnię przepisów stwierdzić należy, że ww. wydatki należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarcza, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a cześć ponoszonych wydatków wynika z „negatywnych” działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Taki właśnie sposób rozumienia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” potwierdza Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, gdzie w przykładzie 29 wskazano:

Spółka opodatkowana ryczałtem, produkująca buty, dokonuje wydatków związanych z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym. (…)

_Czy wydatki te są kosztem spółki i czy podlegają opodatkowaniu w jakiejkolwiek formie?_

Takie wydatki mogą być kosztem spółki dla celów przepisów o rachunkowości, o ile jest to zgodne z zasadami rachunkowymi spółki. Jednak wydatki z tytułu kar i grzywien ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz z istotą działalności gospodarczej– podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wprawdzie często działalność gospodarcza obciążana jest różnymi karami i opłatami, niemniej jednak obowiązki związane z ich zapłatą nie są wpisane w podstawowy profil zachowania spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kary i opłaty karne wynikają raczej z zawinionych działań wynikających z błędów ludzkich, a nie z samej istoty działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez spółkę na mandaty, z tytułu braku zawarcia obowiązkowego OC, na odszkodowania wypłacone zwolnionemu pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę ze względu na negatywną ocenę pracy, niewykonywanie poleceń, utratę zaufania pracodawcy będą stanowić wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ są to niewątpliwie wydatki o charakterze sankcyjnym i nie są to wydatkami, które są ponoszone w toku prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa prowadzoną działalnością. Wydatki, o których mowa powyżej wynikają z zaniedbań bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa, zatem takie wydatki nie są ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez Spółkę.

Wskazane wydatki wiążą się z zaniedbaniami ze strony spółki, bądź naruszeniem obowiązujących przepisów prawa i co do zasady wydatki takie nie są pożądane w prowadzonej działalności, a z pewnością ich celem nie jest osiągnięcie przychodu, tym samym należy je uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym wydatki ponoszone przez spółkę na mandaty, z tytułu braku zawarcia obowiązkowego OC, na odszkodowania wypłacone zwolnionemu pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę ze względu na negatywną ocenę pracy, niewykonywanie poleceń, utratę zaufania pracodawcy, będą stanowić wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1, 2 oraz 3 należało uznać **za nieprawidłowe**.

Wątpliwości Państwa budzi także kwestia uznania za wydatki niezwiązanych z działalnością gospodarczą opłat dodatkowych wiążących się z odprowadzaniem ścieków o ponadnormatywnym stężeniu zanieczyszczeń.

Wskazać należy, że takie wydatki nie mają charakteru sankcji, czy też kar za niewłaściwe postępowanie Spółki. Opłaty związane z odprowadzaniem ścieków, w tym dodatkowych opłat za odprowadzaniem ścieków o ponadnormatywnym stężeniu zanieczyszczeń, które są zawarte w umowie z przedsiębiorstwem kanalizacyjnych wynikają ze standardowych zapisów umownych. Ponoszenie takiego rodzaju opłat wynika z normalnego funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Zatem ponoszone przez spółkę opłaty dodatkowe z tytułu odprowadzania ścieków o ponadnormatywnym stężeniu zanieczyszczeń nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać **za prawidłowe**.

Przechodząc do kwestii ustalenia czy wydatki na składki członkowskie za uczestnictwo w organizacjach, w których członkostwo nie jest obowiązkowe (…) stwierdzić należy, że takie wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym nie będą stanowić wydatków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wydatki na składki członkowskie w branżowych organizacjach, których działalność jest związana z przedmiotem działalności Spółki pozostaje w związku z prowadzoną działalnością.

Jak Państwo wskazali Spółka jest członkiem stowarzyszeń, gdzie poprzez udział realizuje cele działalności gospodarczej np. udział w konsultacji projektów przepisów prawnych dotyczących branży, dostęp do branżowych szkoleń oraz know-how.

Tym samym składki członkowskie na rzecz organizacji, w których członkostwo nie jest obowiązkowe (…) nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 dotyczącego składek na rzecz (…) Stowarzyszenia (…), (…) Klubu (…), Stowarzyszenia (…), (…) Stowarzyszenie (…), (…) oraz Związku (…) należało uznać **za prawidłowe**.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka dokonuje także dla celów bilansowych odpisów, tzw. należności wątpliwych (czyli takich, gdzie powzięła uzasadnioną wątpliwość czy zostaną zapłacone przez kontrahenta) oraz wierzytelności przedawnionych.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

W przypadku, gdy odpisy należności wątpliwych oraz wierzytelności przedawnionych są dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz nie wynikają z zawinionych działań Spółki to takie odpisy nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 należało uznać **za prawidłowe.**

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy w okresie do końca 2021 r., gdy Spółka nie podlegała jeszcze opodatkowaniu według systemu estońskiego, Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat dodatkowych wiążących się z odprowadzaniem ścieków o ponadnormatywnym stężeniu zanieczyszczeń wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 kryteria normatywne.

I tak stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę opłaty dodatkowe z tytułu odprowadzania ścieków o ponadnormatywnym stężeniu zanieczyszczeń nie mają charakteru kar, o których mowa w wyżej wymienionych przepisach.

Niemniej wskazać należy, że samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Zatem do uznania przedmiotowego wydatku Spółki za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 updop.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka poniosła opłaty dodatkowe na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji wiążących się z odprowadzaniem ścieków o ponadnormatywnym stężeniu zanieczyszczeń.

Uiszczona dodatkowa opłata za przekroczenie warunków odprowadzania ścieków nie ma charakteru sankcji, a w szczególności nie stanowi kary czy odszkodowania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a lub pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konieczność jej poniesienia związana jest bowiem z określonym postępowaniem Spółki, uregulowanym w zawartej umowie cywilnej.

Opłata ta wynika z normalnego funkcjonowania przedsiębiorstwa, nie wynika z zaniedbań czy naruszeń obowiązującym przepisów prawa, zatem jako wydatek ponoszony w toku prowadzenia zwykłej działalności gospodarczej może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, wydatek z tytułu opłat dodatkowych wiążących się z odprowadzaniem ścieków o ponadnormatywnym stężeniu zanieczyszczeń może stanowić kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 należało uznać **za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 w części dotyczącej składek członkowskim na rzecz Stowarzyszenia Serwisów i Dealerów marki (…) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).