Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-379/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-19
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału majątku spółki jawnej.
Słowa kluczowe: majątek; nieruchomości; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; rozwiązanie; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału majątku spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału majątku spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalność gospodarczą (prowadzi gospodarstwo rolnej) oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT („Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej siedzibę i miejsce zarządu w Polsce oraz będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT („Spółka z o.o.”); posiada 2.999 z 3.000 udziałów Spółki z o.o.

Spółka z o.o. jest właścicielem trzech nieruchomości, położonych w Polsce. Pierwsza nieruchomość to nieruchomość gruntowa kupiona w dniu 9 marca 2007 r., która w momencie kupna nie była zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami, również obecnie, nie jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami („Nieruchomość 1”). Nieruchomość 1 stanowi jedną działkę geodezyjną, o łącznej powierzchni 9,5904 ha. Dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość 1 nie został wydany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego („MPZP”). Dla Nieruchomość 1 została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu („WZiZT”) i zostało wydane pozwolenie na budowę. Budowa na Nieruchomości 1 nie została jednak rozpoczęta. Kupno Nieruchomość 1 nie było opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ podlegało zwolnieniu od podatku VAT (jako grunt rolny niezabudowany). Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomości 1, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT.

Druga nieruchomość to nieruchomość gruntowa kupiona w dniu 7 stycznia 2008 r., która w momencie kupna nie była zabudowana budynkami (budowlami lub ich częściami), ani nie jest również obecnie zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami („Nieruchomość 2”). Nieruchomość 2 składa się z 5 działek geodezyjnych, o łącznej powierzchni 0,31 ha, stanowiących rów i drogę. Kupno Nieruchomości 2 nie było opodatkowane podatkiem VAT ponieważ podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części znajdujących się na nieruchomości, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT. Dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość 2 nie został wydany MPZP. Dla Nieruchomości 2 nie została wydana decyzja o WZiZT i nie zostało wydane pozwolenie na budowę.

Trzecia nieruchomość to nieruchomość gruntowa kupiona w dniu 29 sierpnia 2005 r., która w momencie kupna nie była zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami, a obecnie jest zabudowana budynkami (budowlami lub ich częściami) („Nieruchomość 3”). Nieruchomość 3 składa się z 4 działek geodezyjnych, o łącznej powierzchni 7,7638 ha, stanowiących obecnie teren gospodarstwa rolnego (hodowla norek). Kupno Nieruchomości 3 nie było opodatkowane podatkiem VAT ponieważ podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT (jako grunt rolny niezabudowany). Budynki (budowle) znajdujące się na Nieruchomości 3 były przyjęte do używania w latach 2005-2009 (ostatni w dniu 31 marca 2009 r.).

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3, w tym znajdujące się na Nieruchomości 3 budynki i budowle (ich części) były od momentu kupna i są nadal wykorzystywane przez Spółkę z o.o. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wydzierżawione na rzecz Wnioskodawcy prowadzącego działalność w zakresie hodowli norek). Jest to jedyna działalność Spółki z o.o.

Obecnie wspólnicy Spółki z o.o. planują, że Spółka z o.o. zostanie w 2015 r. przekształcona w spółkę jawną („Spółka Jawna”). Po przekształceniu, udział wspólników Spółki Jawnej (w tym Wnioskodawcy) w zyskach Spółki Jawnej będzie odpowiadał wielkości ich udziałów w kapitale zakładowym spółce z o.o. (tj. Wnioskodawcy).

Wspólnicy Spółki z o.o. przewidują, iż w 2015 r. Spółka Jawna zostanie rozwiązana bez likwidacji (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Jawnej, co będzie przewidziane w umowie Spółki Jawnej) wskutek czego majątek Spółki Jawnej w postaci Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 będzie podzielony pomiędzy Wspólników w ten sposób, że wspólnik posiadający prawo do 2.999/3.000 części udziału w zysku Spółki Jawnej (tj. Wnioskodawca) nabędzie własność Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 z obowiązkiem spłaty drugiego wspólnika.

Wnioskodawca planuje włączenie własności Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 do gospodarstwa rolnego (hodowla norek), które jest opodatkowane jako tzw. działy specjalne produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o PIT. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie hodowli norek jest opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że nabycie przez Wnioskodawcę własności Nieruchomości 1, Nieruchomości 2i Nieruchomości 3, w tym znajdujących się na Nieruchomości 3 budynków i budowli (ich części) w wyniku rozwiązania Spółki jawnej bez likwidacji (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Jawnej, co będzie przewidziane w umowie Spółki Jawnej), nie jest opodatkowane podatkiem PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko, według którego nabycie przez niego własności Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3, w tym znajdujących się na Nieruchomości 3 - budynków i budowli (ich części) w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Jawnej, co będzie przewidziane w umowie Spółki Jawnej), nie jest opodatkowane podatkiem PCC jest prawidłowe.

Wnioskodawca uważa, że czynność taka, tj. nabycie przez niego własności Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3, w tym znajdujących się na Nieruchomości 3 - budynków i budowli (ich części) w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Jawnej, co będzie przewidziane w umowie Spółki Jawnej), nie jest wymienione w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają jedynie czynności wymienione wprost w art. 1 ustawy o PCC, a także, iż ustawa o PCC nadaje czynnością wymienionym wprost w art. 1 ustawy o PCC takie samo pojęcie jak pojęcie nadane im na gruncie prawa cywilnego.

Stanowisko takie wyrażono m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 999/10), w którym stwierdzono, że:

„1. Analiza sposobu redakcji art. 1 ust. 1 pkt 1 \[ustawy o PCC\] nakazuje opowiedzieć się za restrykcyjną jego wykładnią. Ustawodawca w postanowieniach analizowanego przepisu użył bowiem zwrotu, który przesądza o tym, że został skonstruowany zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem. Użyty w treści tego przepisu wyraz „następujące” wyraźnie wskazuje, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które zostały w nim wymienione.

1.  Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Nie ma podstaw do tego, by pojęcia cywilnoprawne użyte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym, zwłaszcza, iż przepisy analizowanej ustawy nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem”. W przywołanym wyroku WSA stwierdzono też, iż „zasada, że katalog czynności cywilnoprawnych podlegających (we wcześniejszym stanie prawnym) opłacie skarbowej ma charakter zamknięty została też powszechnie przyjęta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r. FSP 1/96 - ONSA 1996 Nr 4 poz. 148, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1998 r., I SA/Ka 389/97 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 106). (\`(...)\`) Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się, że w \[ustawie PCC\] ustanawia się katalog czynności oraz zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - i zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny - ma on charakter zamknięty. Z takiego charakteru tego katalogu wynika, że czynności nieobjęte jego zakresem przedmiotowym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie jest zamiarem ustawodawcy objęcie tym podatkiem innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne (por. Ofiarski Zbigniew Komentarz do art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych Z. Ofiarski, Komentarz, ABC, 2009, wyd. III).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

„Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Można pokusić się o stwierdzenie, że umowa − jako instytucja prawna − najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków.

Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych − zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

1.  w wyborze kontrahenta;
2.  ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego);
3.  w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Ową swobodę stron w kształtowaniu stosunków umownych w pełni realizuje przepis art. 3531 KC, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Gliwicach z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt. I SA/Gl 722/07.

Kwestie związane z funkcjonowaniem spółek handlowych tak osobowych (w tym spółki jawnej) jak i kapitałowych reguluje ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Stosownie do art. 1 § 1 Kodeksu spółek handlowych ustawa reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Stosownie do art. 58 pkt 1 i 2 Kodeksu rozwiązanie spółki jawnej powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Natomiast jak stanowi art. 67 § 1 Kodeksu w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. W literaturze przedmiotu (Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1-150 KSH. Tom I prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, prof. dr hab. Andrzej Herbet, Robert Gawałkiewicz, dr Iwona Beata Mika, dr Monika Tarska 2012, SIP LEGALIS) oraz w orzecznictwie wskazuje się, że postępowanie likwidacyjne w spółce jawnej „(…) jest fakultatywne i wspólnicy są władni do jego modyfikacji bądź uchylenia jego zastosowania. Mogą to uczynić zarówno w umowie spółki, jak i w odrębnym porozumieniu, zawartym po zaistnieniu powodu rozwiązania spółki.”

We wniosku podano, że Spółka Jawna zostanie rozwiązana bez likwidacji (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Jawnej, co będzie przewidziane w umowie Spółki Jawnej) wskutek czego majątek Spółki Jawnej w postaci Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 będzie podzielony pomiędzy Wspólników w ten sposób, że wspólnik posiadający prawo do 2.999/3.000 części udziału w zysku Spółki Jawnej (tj. Wnioskodawca) nabędzie własność Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 z obowiązkiem spłaty drugiego wspólnika.

Zatem skoro z opisu sprawy wynika, że podstawą nabycia przez Wnioskodawcę trzech nieruchomości będą postanowienia umowy spółki jawnej, to po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. W analizowanym przypadku nie dojdzie do wypełnienia dyspozycji z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.