Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.544.2018.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: Czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS będzie stanowiła dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a updop?
Słowa kluczowe: likwidacja; pożyczka; przychód; rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); rejestry-wykreślenie z rejestru; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu z tytułu niespłaconych zobowiązań, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorców – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu z tytułu niespłaconych zobowiązań, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorców.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) znajduje się w trakcie likwidacji, podjętej na podstawie uchwały z dnia 17 września 2018 roku. Spółka w likwidacji jest polskim rezydentem podatkowym.

W przeszłości Spółka uzyskała od podmiotu powiązanego - Spółka z siedzibą w Danii (dalej: „Pożyczkodawca”) oprocentowaną pożyczkę. Spółka nie regulowała jednak należnych odsetek w terminie, przez co wystąpiły opóźnienia w jej spłacie.

Spółka znajduje się obecnie w stanie likwidacji. Nie jest w stanie spłacić swojego zadłużenia względem Pożyczkodawcy. Wobec wspomnianej pożyczki nie da się też podnieść zarzutu przedawnienia.

Oznacza to, że na koniec likwidacji w Spółce najprawdopodobniej pozostaną niespłacone zobowiązania. Wierzyciele Spółki nie zdecydowali się egzekwować swoich należności. Istnieje zatem możliwość, że Spółka zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”) obciążona niespłaconymi zobowiązaniami w stosunku do swoich wierzycieli. Pożyczkodawca nie wyraził zgody na umorzenie długu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS będzie stanowiła dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że po stronie Spółki nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, za przychód uznaje się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. ust 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, za przychód uważa się także wartość, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Ustawa podatkowa wskazuje zatem, że przychodem jest także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, chyba że mamy do czynienia z jednym z wyjątków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

*   bankowym postępowaniem ugodowym,
*   postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym, oraz
*   realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Oznacza to, że każde umorzenie zobowiązania za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej, będzie prowadziło do powstania po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „umorzenia”, stąd konieczne jest sięgnięcie do przepisów z innych gałęzi prawa. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: „KC”), zawiera uregulowania dotyczące wygaśnięcia wierzytelności lub zobowiązań przez potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu. Pozwalają one na dokonanie analizy tego, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wyżej wymienionych instytucji prawnych. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 345/09, „pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy właśnie rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie”.

Zgodnie z art. 498 KC, potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela. W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstanie przychód podatkowy Potrącenie dotyczy jedynie wierzytelności, których przedmiotem są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku.

Jak stanowi natomiast art. 506 § 1 KC, odnowienie jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone jednakże na jego miejsce pojawia się nowe, dlatego również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego. Dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia, odpowiadającego świadczeniu pierwotnemu.

Do zwolnienia z długu dochodzi natomiast, zgodnie z art. 508 KC, na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Do skutecznego zwolnienia z długu, a w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązania konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tj. wyraża na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznaczać będzie powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. Należy podkreślić, że przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu na które dłużnik musi wyrazić zgodę. Przez umorzenie wspominane w przepisach updop należy rozumieć nieodpłatne zwolnienie z długu, za zgodą dłużnika, w drodze umowy z wierzycielem.

Tylko takie zdarzenie może być traktowane jako przychód podatkowy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop.

Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania na skutek wykreślenia wierzyciela z rejestru przedsiębiorców KRS, które jest zdarzeniem niezależnym od woli dłużnika, nie jest zwolnieniem z długu w rozumieniu przepisów KC. Opisywane zdarzenie przyszłe nie spełnia przesłanek pozwalających uznać takie zdarzenie za umorzenie zobowiązania przez potrącenie czy też odnowienie.

W opisanym zdarzeniu przyszłym do zawarcia żadnej umowy nie dojdzie. W związku z tym, niedopuszczalne jest zrównanie mającej zaistnieć sytuacji z umorzeniem zobowiązań, co przesądza o braku powstania przychodu podatkowego z tego tytułu.

Podobne stanowisko jest szeroko akceptowane w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r, sygn. 0114-KDIP2- 3.4010.124.2017.1.MC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r IPPB6/4510-323/16- 2/AP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r. IPPB3/4510-931/15-2/PS.

W związku z powyższym, należy uznać, że po stronie Spółki nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa

w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres:

Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.