Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1097.2021.3.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-05
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód-źródła przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2022 r. (wpływ 23 lutego 2022 r.) oraz pismem z 15 marca 2022 r. (data wpływu 21 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan rolnikiem. 29 października 1999 r. otrzymał Pan od ojca w formie darowizny działkę rolną nr A o powierzchni (…) ha zlokalizowaną w miejscowości (…).

16 lipca 2001 r. wraz z żoną podpisał Pan akt notarialny w wyniku czego jest Pan właścicielem działki rolnej nr B o powierzchni (…) ha w miejscowości (…).

26 sierpnia 2002 r. nabył Pan do majątku wspólnego z żoną działkę rolną nr C o powierzchni (…) ha zlokalizowaną w miejscowości (…).

20 kwietnia 2007 r. umową sprzedaży warunkowej zakupił Pan wraz z żoną działkę rolną nr D o powierzchni (…) ha zlokalizowaną w miejscowości (…). Przeniesienie własności ww. działki nastąpiło 30 maja 2007 r.

Wszystkie działki wykorzystywał Pan na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nie jest Pan podatnikiem VAT. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej, nie jest Pan również rolnikiem ryczałtowym.

16 sierpnia 2010 r. Starosta (…) wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę linii kablowej niskiego napięcia przechodzącej m. in. przez działkę nr C. Inwestorem budowy był (…).

6 kwietnia 2011 r. Starosta (…) udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej przechodzącej m.in przez działkę nr C. Inwestorem budowy była gmina (…).

10 stycznia 2012 r. uzyskał Pan decyzję o warunkach zabudowy dla działki nr C w sprawie budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, którego budowę zakończył w 2014 r. i w którym obecnie mieszka wraz z żoną i córką.

13 stycznia 2017 r. została wydana decyzja o zatwierdzeniu podziału działki nr C o powierzchni (…) ha na działkę nr C/2 o powierzchni (…) ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i działkę rolną nr C/2 o powierzchni (…) ha.

5 marca 2018 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce C/2, na podstawie której 10 kwietnia 2019 r. został zatwierdzony projekt podziału działki nr C/2 o powierzchni (…) ha na działki rolne C/7 o pow. (…) ha, C/8 o pow. (…) ha (w przyszłości przeznaczona pod wewnętrzną drogę dojazdową), C/9 o pow. (…), C/10 o pow. (…), C/11 o pow. (…), C/12 o pow. (…) ha.

5 sierpnia 2019 r. Wojewoda (…) wydał decyzję stwierdzającą zajęcie przez gminę (…) działek nr C/3 o pow. (…) ha i nr C/5 o (…) ha wydzielonych z działek C/1 i C/2. Wydzielone działki zostały zajęte przez gminę (…) pod drogę gminną.

21 listopada 2019 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr C/7, na podstawie której 7 kwietnia 2020 r. został zatwierdzony projekt podziału działki rolnej nr C/7 o pow. (…) ha na działki rolne nr C/13 o pow. (…) ha, C/14 o pow. (…) ha, C/15 o pow. (…) ha, C/16 o pow. (…) ha, C/17 o pow. (…) ha.

4 grudnia 2020 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr C/13 na podstawie której 10 marca 2021 r. został zatwierdzony projekt podziału działki rolnej nr C/13 o pow. (…) ha na działki rolne nr C/18 o pow. (…) ha, C/19 o pow. (…) ha, C/20 o pow. (…) ha (w przyszłości przeznaczona pod wewnętrzną drogę dojazdową), C/21 o pow. (…) ha. C/22 o pow. (…) ha, C/23 o pow. (…) ha, C/24 o pow (…) ha.

15 grudnia 2020 r. podatnik podpisał umowy z (…) dotyczące wykonania przyłączy energetycznych do działek C/9, C/10, C/11,C/12, C/14, C/15, C/16, C/17, których termin realizacji określono do 20 maja 2022 r., zaś 18 maja 2021 r. zostały podpisane umowy z (…) dotyczące wykonania przyłączy do działek nr C/18, C/19, C/21, C/22, C/23, C/24, w których wskazano termin realizacji do 13 listopada 2022 r. Z tego tytułu nie poniesiono żadnych wydatków. Ponadto 17 czerwca 2021 r. wykonał projekt budowlany w zakresie przyłączy wody do nowopowstałych działek.

Reasumując na skutek inwestycji wykonanych przez gminę (…) obecnie przez działki nr C/8, C/9, C/14, C/20, C/21 przebiega sieć wodociągowa, a w wyniku inwestycji dokonanej przez (…) przez działki nr C/8, C/9, C/14, C/20, C/21 przechodzi linia kablowa niskiego napięcia. Na żadnej z nowopowstałych działek oprócz działki nr C/4, na której stoi Pana dom, nie ma wykonanego przyłącza elektrycznego i przyłącza wody. W gminie (…) nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, dlatego też wydane warunki zabudowy były niezbędne do podziału działki nr C. W rejestrze gruntów Starostwa (…) działka nr C/4 na której stoi Pana dom ma status działki budowlanej, natomiast pozostałe działki tj. C/8, C/9, C/10,C/11, C/12, C/14, C/15, C/16,C/17, C/18, C/19, C/20, C/21, C/22, C/23, C/24 mają status gruntów rolnych, łąk trwałych i gruntów pod rowami klasy IV, V i VI. W trakcie podziału działki C, a także po podziale, wszystkie wydzielone działki (oprócz działki z Pana domem) były użytkowane jako rolne.

1 czerwca 2021 r. dokonał Pan wraz z żoną sprzedaży działki nr C/9 z udziałem 1/8 działki C/8, a w dniu 9 czerwca 2021 r. sprzedał Pan wraz z żoną jednym aktem notarialnym 2 działki nr C/14 i C/15 z udziałem 2/8 działki C/8.

Małżeństwo, które zakupiło ww. działki (C/14 i C/15) po ok. 2 tygodniach wyraziło chęć zakupu jeszcze jednej działki, w wyniku czego 7 lipca 2021 r. został podpisany akt notarialny dotyczący sprzedaży działki nr C/16 z udziałem 1/8 działki C/8.

31 sierpnia 2021 r. dokonał Pan sprzedaży działki nr C/21 wraz z udziałem 1/6 działki C/20. Po sprzedaży ww. działek (C/9, C/14, C/15, C/16, C/21) umowy dotyczące wykonania przyłączy do sieci niskiego napięcia zostały scedowane w zakładzie energetycznym na nowych właścicieli i oni będą pokrywać koszty związane z wykonaniem przyłączy. Jednocześnie po sprzedaży ww. działek podpisał Pan umowy z nowymi właścicielami odnośnie przekazania projektu budowy przyłączy wody do sprzedanych działek. Nowi właściciele zobowiązali się do pokrycia wszystkich kosztów związanych z wykonaniem przyłączy wody do zakupionych działek. Działki C/ i C/20 w przyszłości przeznaczone pod wewnętrzne drogi dojazdowe nie są w żaden sposób utwardzone.

Ponadto 27 maja 2021 r. podpisał Pan akt notarialny warunkowej umowy sprzedaży działki rolnej nr D/2 zakupionej w 2007 r. o powierzchni (…), przeniesienie własności nastąpiło 20 lipca 2021 r. Działka nr D/2 nie jest uzbrojona w energię elektryczną, nie posiada także przyłącza z sieci wodociągowej. 3 kwietnia 2018 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy odnośnie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr D.

9 czerwca 2021 r. zakupił Pan wraz z żoną działkę rolną zlokalizowaną w miejscowości (…) o powierzchni (…) ha. Na działce znajduje się stary ok. 100-letni drewniany dom bez fundamentów kryty eternitem, przeznaczony do kapitalnego remontu lub rozbiórki, murowana piwniczka kryta eternitem, przeznaczona do kapitalnego remontu oraz częściowo zawalone budynki gospodarcze, przeznaczone do rozbiórki. W Starostwie (…) ww. budynki nie widnieją w ewidencji budynków. Środki na zakup ww. działki uzyskali ze sprzedaży działek C/9, C/14, C/15 i część kwoty ze sprzedaży działki D/2.

6 października 2021 r. na Pana wniosek została wydana decyzja o warunkach zabudowy polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr E/5. Środki ze sprzedaży działek nr C/16, C/21 oraz część kwoty ze sprzedaży działki D/2 planuje Pan wraz z żoną przeznaczyć na budowę domu na działce E/5, którą zamierzają rozpocząć w 2022 r.

W roku 2021 nie będzie Pan sprzedawać żadnych już nieruchomości, nie zamierza Pan sprzedawać pozostałych 9 działek wydzielonych z działki nr C. Niesprzedane działki wydzielone z działki nr C, jak również zakupiona działka E/5 będą wykorzystywane rolniczo na potrzeby własnego gospodarstwa. Nadto nie dokonywał Pan żadnych czynności marketingowych poza zwykłym ogłoszeniem o zamiarze sprzedaży działek i takich działań nie przewiduje.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego.**

Działka rolna nr D została nabyta umową kupna-sprzedaży w roku 2007. 8 października 2018 r. Wojewoda (…) stwierdził nabycie przez Powiat (…) prawa własności nieruchomości działki nr D/1 o powierzchni (…) ha. Działka została zajęta nieodpłatnie z mocy prawa pod drogę powiatową nr (…).

Działka nr D została nabyta do wspólności majątkowej małżeńskiej. Działka C o powierzchni (…) została nabyta w drodze umowy kupna-sprzedaży dnia 26 sierpnia 2002 r.

Podział działki C został dokonany przez Pana na prośbę córki. Na jednej z wydzielonych działek w głębi planował Pan budowę domu i w przyszłości miał Pan darować nieruchomość córce. Reszta wydzielonych działek z działki nr C również miała być przekazana córce w formie darowizny.

Na żadnej działce powstałej w wyniku podziału działki nr C (oprócz działki z domem wnioskodawcy) nie ma wykonanych przyłączy elektrycznych. Podpisał Pan jedynie umowy przyłączeniowe z (…) odnośnie wykonania przyłączy. Wystąpił Pan z wnioskiem o wykonanie przyłączy, ponieważ na jednej wydzielonej w głębi działce planował budowę Pan domu dla córki. Plany uległy zmianie, ponieważ zakupił Pan w międzyczasie działkę nr E/5 i na tej właśnie działce planuje Pan budowę domu, dlatego też podjął Pan decyzję o sprzedaży kilku działek, by pozyskać środki na zakup działki nr E/5 i budowę domu. Po sprzedaży kilku działek wydzielonych z działki nr C umowy dotyczące przyłączy elektrycznych zostały scedowane w zakładzie energetycznym na nowych właścicieli i to oni będą pokrywać koszty wykonania przyłączy elektrycznych do swoich działek.

Na żadnej działce powstałej w wyniku podziału działki nr C (oprócz działki z domem wnioskodawcy) nie ma wykonanego przyłącza wody. Wykonał Pan jedynie projekt budowlany przyłącza wody do nowopowstałych działek. Projekt został wykonany, ponieważ planował Pan budowę domu dla córki na jednej wydzielonej w głębi działce. Po sprzedaży kilku działek wydzielonych z działki nr C projekt został przekazany nieodpłatnie w formie umowy pisemnej nowym właścicielom i to oni zobowiązali się do wykonania przyłączy wody do swoich działek we własnym zakresie, jak również pokrycia kosztów wykonania tych przyłączy.

Działka nr C (przed podziałem i po podziale) oraz działka nr D/2 w całym okresie posiadania były wykorzystywane w celach rolniczych. Nigdy nie były udostępniane osobom trzecim.

W związku ze sprzedażą działek nie udzielał Pan nabywcom lub innym podmiotom żadnych pełnomocnictw (zgód, upoważnień) w celu występowania w Pana imieniu w sprawach dotyczących sprzedaży działek.

### Pytania

### 1\. Czy mając ma uwadze opisany stan faktyczny, a więc sposób nabycia nieruchomości, sposób jej późniejszego użytkowania, czynności dokonane przez podatnika dotyczące podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr C oraz uzyskania warunków zabudowy i warunków dokonania przyłączy mediów, należy uznać, że przychód uzyskany z już sprzedanych działek będzie uznany jako przychód z działalności gospodarczej, a przez to nie będzie zwolniony z podatku dochodowego?

### 2\. Czy sprzedaż działki rolnej oznaczonej nr D/2 zakupionej w 2007 r. o powierzchni (…) ha, której przeniesienie własności nastąpiło 20 lipca 2021 r. winna być uznana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

### Pana stanowisko w sprawie

1\. Pana zdaniem, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy uznać, że przychód uzyskany ze sprzedaży tych nieruchomości nie będzie przychodem wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zachowanie Pana dotyczyło zarządzania majątkiem własnym, zaś czynności przez Pana wykonane nie miały cech prowadzenia działalności gospodarczej.

2\. Pana zdaniem przychód ze sprzedaży nieruchomości rolnej oznaczonej nr D/2 zakupionej w 2007 r. o powierzchni (\`(...)\`), której przeniesienie własności nastąpiło 20 lipca 2021 r. nie można uznać jako czynność, z której przychód będzie przychodem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym. Przedmiotowa nieruchomość została zakupiona do majątku prywatnego Pana i Pana żony, była przez Pana i Pana żonę użytkowana zgodnie z jej przeznaczenim, nie dokonano na niej żadnych nakładów. Takie zachowanie należy więc uznać jako działanie związane z zarządzeniem majątkiem prywatnym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
----------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.)

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że dokonane poza działalnością gospodarczą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1\. Jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

2\. Wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.

3\. Prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowią w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Zatem w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie, nie sposób stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości (działek) opisanych we wniosku będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii tut. Organu całokształt czynności dokonywanych przez Pana świadczy o działaniach prowadzonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie dokonuje Pan sprzedaży działki jako całości. Działki te z Pana inicjatywy posiadają wydane warunki zabudowy dla budynków mieszkalnych, podpisał Pan umowy dotyczące wykonania przyłączy energetycznych i przyłączy wody.

Z opisu sprawy wynika, że dokonał Pan na przestrzeni kilku lat wielu czynności administracyjnych w celu przygotowania działek do sprzedaży, zwiększenia ich wartości m.in.

*   10 stycznia 2012 r. uzyskał Pan decyzję o warunkach zabudowy dla działki nr C w sprawie budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, którego budowę zakończył w 2014 r. i w którym obecnie mieszka wraz z żoną i córką.
*   13 stycznia 2017 r. została wydana decyzja o zatwierdzeniu podziału działki nr C o powierzchni (…) ha na działkę nr C/2 o powierzchni (…) ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i działkę rolną nr C/2 o powierzchni (…) ha.
*   5 marca 2018 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce C/2, na podstawie której 10 kwietnia 2019 r. został zatwierdzony projekt podziału działki nr C/2 o powierzchni (…) ha na działki rolne C/7 o pow. (…) ha, C/8 o pow. (…) ha (w przyszłości przeznaczona pod wewnętrzną drogę dojazdową), C/9 o pow. (…) ha, C/10 o pow. (…) ha, C/11 o pow. (…) ha, C/12 o pow. (…) ha.
*   21 listopada 2019 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr C/7, na podstawie której 7 kwietnia 2020 r. został zatwierdzony projekt podziału działki rolnej nr C/7 o pow. (…) ha na działki rolne nr C/13 o pow. (…) ha, C/14 o pow. (…) ha, C/15 o pow. (…) ha, C/16 o pow. (…) ha, C/17 o pow. (…) ha.
*   4 grudnia 2020 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr C/13 na podstawie której 10 marca 2021 r. został zatwierdzony projekt podziału działki rolnej nr C/13 o pow. (…) ha na działki rolne nr C/18 o pow. (…) ha, C/19 o pow. (…) ha, C/20 o pow. (…) ha (w przyszłości przeznaczona pod wewnętrzną drogę dojazdową), C/21 o pow. (…) ha, C/22 o pow. (…) ha, C/23 o pow. (…) ha, C/24 o pow. (…) ha.
*   15 grudnia 2020 r. podpisał Pan umowy z (…) dotyczące wykonania przyłączy energetycznych do działek C/9, C/10, C/11,C/12, C/14, C/15, C/16, C/17, których termin realizacji określono do 20 maja 2022 r., zaś 18 maja 2021 r. zostały podpisane umowy z (…) dotyczące wykonania przyłączy do działek nr C/18, C/19, C/21,2 C/22, C/23, C/24, w których wskazano termin realizacji do 13 listopada 2022 r. Z tego tytułu nie poniesiono żadnych wydatków.
*   17 czerwca 2021 r. wykonano projekt budowlany w zakresie przyłączy wody do nowopowstałych działek.
*   Na skutek inwestycji wykonanych przez gminę (… obecnie przez działki nr C/8, C/9, C/14, C/20, C/21 przebiega sieć wodociągowa, a w wyniku inwestycji dokonanej przez (…) przez działki nr C/8, C/9, C/14, C/20, C/21 przechodzi linia kablowa niskiego napięcia.

Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech pozarolniczej działalności gospodarczej nastawionych na osiągnięcie korzyści finansowej. Opisane powyżej zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w Pana przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była/jest we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym.

Powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całokształtu działań wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Wszelkie działania miały charakter profesjonalny i zorganizowany – wymagały one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności nakierowanych na osiągnięcie określonego celu i dochodu.

Również należy zauważyć, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste (wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. (wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 90/17; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży nieruchomości nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19; z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12).

Sprzedaż nieruchomości (działek) opisanych we wniosku świadczy o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym.

W ww. przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży działek winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sprzedaż działek wydzielonych z działki nr C oraz działki D/2 stanowi zatem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).