Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1062/13/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-15
Teza: Czy czynsz inicjalny może zostać zaliczony w koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jego poniesienia, czyli w dacie wystawienia faktury, czy też powinien być rozliczony proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 października 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 21 października 2013 r.), uzupełnionym 8 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej czynszu inicjalnego wynikającego z zawartej umowy leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej czynszu inicjalnego wynikającego z zawartej umowy leasingu operacyjnego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1062/13/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 stycznia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 24 września 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy o wartości ofertowej netto 166.666,67 zł. Umowa została zawarta na okres 60 miesięcy licząc od daty przekazania sprzętu, potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym. Płatność za używanie przedmiotu leasingu nastąpi w 59 ratach czynszu leasingowego. Umowa określa wartość czynszu inicjalnego na kwotę netto 33.333,33 zł, który jest płatny w chwili zawarcia umowy. Umowa wskazuje, że czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 3 stycznia 2014 r., Wnioskodawca sprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wskazując, że:

*   prowadzi on działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej; przedmiotem działalności spółki jest świadczenie usług notarialnych,
*   dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowuje w formie podatku liniowego,
*   samochód, którego dotyczy umowa jest wykorzystywany na potrzeby ww. działalności gospodarczej,
*   spółka, której wnioskodawca jest wspólnikiem prowadzi dla celów ww. działalności księgi rachunkowe,
*   spółka wydatki dotyczące czynszu inicjalnego odpisuje w koszty rachunkowe jednorazowo stosując zasadę uproszczeń wynikającą z art. 4 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.),
*   umowa leasingu, o której mowa we wniosku spełnia wymogi pozwalające uznać ją za umowę tzw. „leasingu operacyjnego" zgodnie z art. 23b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynsz inicjalny może zostać zaliczony w koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jego poniesienia, czyli w dacie wystawienia faktury, czy też powinien być rozliczony proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając zapisy umowne przytoczone w opisie stanu faktycznego, zapłata czynszu inicjalnego warunkuje samo zawarcie umowy. W takiej sytuacji czynsz inicjalny ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy leasingu. W konsekwencji czynsz inicjalny może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia bez konieczności rozliczania go w czasie przez okres na jaki zawarto umowę leasingową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

–do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 – 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. We wrześniu 2013 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy. Umowa określa wartość czynszu inicjalnego, który jest płatny w chwili zawarcia umowy. Spółka, której wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi dla celów ww. działalności księgi rachunkowe, natomiast wydatki dotyczące czynszu inicjalnego odpisuje w koszty rachunkowe jednorazowo stosując zasadę uproszczeń wynikającą z art. 4 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Co do zasady, opłaty o charakterze wstępnym (niezależnie od stosowanego nazewnictwa), mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od wniesienia takiej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, iż opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy.

Zauważyć również należy, iż w myśl art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. Z uzupełnienia wniosku wynika, że w polityce rachunkowości spółki przyjęto, że dla celów bilansowych czynsz inicjalny podlega potrąceniu w dacie poniesienia i jest jednorazowo zaliczony do kosztów.

Nadmienić należy również, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt księgach rachunkowych, o którym mowa w cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Z literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów ( art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych, stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna, ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie mając na względzie treść art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, stwierdzić należy, że przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, w rozumieniu cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta przez spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem umowa leasingu w istocie spełnia wymogi określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a spółka stosuje zasady uproszczeń wynikające z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości to możliwym jest zaliczenie czynszu inicjalnego wynikającego z tej umowy leasingu, jednorazowo, w dniu jego poniesienia w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadmienić także należy, iż tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawidłowości ujmowania kosztów dla celów rachunkowych według przyjętej przez Wnioskodawcę metody, gdyż kwestię tę regulują przepisy ustawy o rachunkowości, a zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Na marginesie wskazać również należy, iż w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki cywilnej, czynsz inicjalny będzie stanowił koszt podatkowy w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki jest on upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.