Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.278.2020.3.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-27
Teza: Możliwość opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych po likwidacji działalności.
Słowa kluczowe: grunty; najem; przychód-przychód z działalności gospodarczej; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismami w dniu 20 maja 2020 r. oraz w dniu 15 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wniosek uzupełniony został pismami w dniu 20 maja 2020 r. oraz w dniu 15 lipca 2020 r.

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako nieprowadzący działalności gospodarczej jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z czterech przylegających do siebie działek o łącznej powierzchni 8 300 m2, nabywanych odpowiednio:

*   działka numer X - w dniu 11 kwietnia 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży, akt notarialny repertorium A numer X,
*   działka numer Y – w dniu 11 kwietnia 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży, akt notarialny repertorium A numer Y,
*   działki nr: A oraz B - w dniu 10 grudnia 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży, akt notarialny repertorium A numer X.

Umowy sprzedaży zostały zawarte w kancelarii notarialnej.

Wnioskodawca nabył nieruchomości by wybudować na nich dom, który zostanie wraz z nieruchomością przekazany w drodze darowizny jego dzieciom. Do czasu budowy nieruchomość jak wskazano poniżej była ona wydzierżawiana.

Przedmiotowa nieruchomość jest wyłączną własnością Wnioskodawcy, nie łączy go z małżonką ustrój wspólności majątkowej.

Nieruchomości były wykorzystywane w sposób następujący: od dnia 20 maja 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawcę łączyła umowa dzierżawy ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Podczas trwania umowy Wnioskodawca działał jako przedsiębiorca jednoosobowy. Rozliczenie następowało miesięcznie na podstawie faktur VAT, gdyż Wnioskodawca jako przedsiębiorca mógł wówczas takowe wystawiać. Wnioskodawcę więc łączył stosunek prawny w postaci umowy dzierżawy z podmiotem gospodarczym jakim jest dana spółka, a umowa ta była zawarta na czas określony przez okres podany powyżej. Nieruchomości nie stanowiły składnika majątku w działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadził działalność od 1 sierpnia 2001 r. Zawiesił ją dnia 24 lutego 2020 r., a zakończył jej prowadzenie oraz dokonał wykreślenia z CEIDG w dniu 25 lutego 2020 r. Rozliczał się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przy użyciu podatku liniowego. Wnioskodawca nie prowadzi więc już opisanej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oprócz ww. nieruchomości nabył w dniu 19 lutego 2015 r. nieruchomość (działkę budowlaną) o pow. 0,2027 ha. Nieruchomość ta zakupiona była dla potrzeb prywatnych w celach mieszkaniowych (obecnie odbywa się na niej budowa domu jednorodzinnego, mieszkalnego – dwulokalowego).

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dzierżawy z ww. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem będzie wydzierżawienie przez niego wyżej wskazanej nieruchomości w zamian za otrzymywany od spółki czynsz z tytułu wydzierżawienia.

Wnioskodawca jest jednocześnie prezesem oraz wspólnikiem spółki, na podstawie powołania w umowie spółki. Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie sprecyzować okresu na jaki zostanie zawarta umowa dzierżawy ze spółką. Umowa dzierżawy zawarta zostanie w dniu 1 czerwca 2020 r.

Nieruchomość gruntowa jaką zamierza Wnioskodawca wydzierżawić to grunt utwardzony, który ma służyć jako plac składowy dla spółki. Nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej spółki, natomiast nie była nigdy wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca precyzuje, że wskazując, że nie używał nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej miał na myśli to, że jedyną dyspozycją w ramach działalności, która dotyczyła przedmiotowej nieruchomości była jej dzierżawa na rzecz wskazanej spółki. Wnioskodawca przeprasza za nieprecyzyjne użycie sformułowania i oświadcza, że mając na uwadze literalne brzmienie przepisów i fakt, że wystawiał za dzierżawę przedmiotowej nieruchomości faktury, używał przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Umowę jak i samo wykonywanie umowy dokonywane będzie przez Wnioskodawcę osobiście, bez pośredników. Nie będzie to w praktyce wymagało od niego żadnych dodatkowych czynności, lecz pasywnego przyjmowania czynszu w postaci określonej sumy pieniężnej.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym Wnioskodawca będzie mógł dokonać wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu umowy dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodu z tytułu umowy dzierżawy zawartej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca podaje, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy, a jedynie zamierza wydzierżawić nieruchomość gruntową spółce. Wobec powyższego należy stwierdzić, że osiągane z tego tytułu przychody nie będą zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz stanowić będą odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy (dzierżawa).

Definicja działalności gospodarczej znajduje się w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi ona że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,
*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz
*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r. o sygnaturze 0115-KDIT1.4011.7.2020.2.MR: „(…) Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywanej działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy - do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. Na takie zorganizowanie w odniesieniu do najmu mogą wskazywać (chociaż nie są decydujące) zwłaszcza niektóre okoliczności - takie jak dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług czy znaczna liczba wynajmowanych nieruchomości lub podpisywanych umów”.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% od przychodów, o których mowa w art. 6 ust 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego - złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stwierdza, że może dokonać wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu umowy dzierżawy.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej o czym świadczą następujące fakty:

*   działalność Wnioskodawcy ma na celu zaspokojenie potrzeb rodzinnych Wnioskodawcy oraz jego potrzeb osobistych,
*   nie ma na celu przynoszenia zysku w kontekście jakiejkolwiek prowadzonej przez niego działalności (gdyż takowej nie prowadzi). Oprócz tego faktu chęć zarobku przy podejmowaniu jakichkolwiek działań nie musi być cechą, która stanowi o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2020 r. o sygnaturze 0114-KDIP3-2.4011.653.2019.2.MJ: „(…) na pojęcie „zorganizowanie”, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym (…)”. Wnioskodawca nie dokonuje czynności jako profesjonalista, lecz jako osoba fizyczna, która chce osiągnąć pewien dochód w celu utrzymania swojej rodziny i zaspokojenia jej potrzeb.

Oprócz tego zgodnie z interpretacją z dnia 28 stycznia 2020 r. o sygnaturze 0115-KDIT1.4011.15. 2019.2.MR: „(…) na zorganizowanie w odniesieniu do najmu mogą wskazywać (chociaż nie są decydujące) zwłaszcza niektóre okoliczności - takie jak dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług czy znaczna liczba wynajmowanych nieruchomości lub podpisywanych umów”.

Wnioskodawca nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie współpracuje - z wyjątkiem spółki - z żadnym podmiotem profesjonalnym przy wykonywaniu umowy dzierżawy. Wskazana w stanie faktycznym nieruchomość to jedyna jaką wynajmuje i w stosunku do niej zawarł tylko jedną umowę dzierżawy ze spółką.

Działania Wnioskodawcy nie spełniają cech ciągłości - zgodnie z przedstawioną powyżej interpretacją o sygnaturze 0115-KDIT1.4011.7.2020.2.MR: „(…) działalność ciągła, to działalność, która ma na celu ciągłe osiąganie i powiększanie zysków działalności”.

Wnioskodawca ma na celu osiąganie zysków, ale nie ma na celu jakiegokolwiek powiększania owych zysków, lecz osiąganie stałego, pewnego i pasywnego dochodu, dla celów zaspokajania potrzeb własnych jak i rodziny.

Oprócz powyższych faktów wykonywanie umowy odbywa się samodzielnie przez Wnioskodawcę, bez jakiegokolwiek pomocy osób trzecich.

Dzierżawa gruntów na rzecz spółki nie będzie więc prowadzona w sposób określony w definicji wynikającej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tego tytułu Wnioskodawca może zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, a w konsekwencji uzyskiwane przychody z tego tytułu mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy - odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 cytowanej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki pozytywne (zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i jednocześnie niespełniające łącznie przesłanek negatywnych (art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy) stanowi w rozumieniu przepisów tej ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał formalnej jej rejestracji, czy też likwidacji tej działalności.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest m.in. najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy. To podatnik, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych, decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc – to podatnik, kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednak przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z ww. regulacji, a nie tylko przekonaniem podatnika o właściwej – jego zdaniem – kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Tak więc - działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, ponieważ istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
*   wykonywana jest w sposób ciągły; jednak przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie”, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji czy likwidacji dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto - stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny, wybudowania), to czy zostały nabyte lub wybudowane na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie, sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43), ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),
*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a powołanej ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy: użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznaczają pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że podatnicy, którzy zawierają umowy najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, nie mogą być opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy: opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca:

*   jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z czterech przylegających do siebie działek o łącznej powierzchni 8 300 m2, które nabył w kwietniu i grudniu 2018 r.;
*   prowadził działalność od 1 sierpnia 2001 r., którą zawiesił w dniu 24 lutego 2020 r., a zakończył jej prowadzenie oraz dokonał wykreślenia z CEIDG w dniu 25 lutego 2020 r.;
*   rozliczał się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przy użyciu podatku liniowego;
*   używał przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   od dnia 20 maja 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. łączyła go umowa dzierżawy ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, rozliczenie następowało miesięcznie na podstawie faktur VAT;
*   od 1 czerwca 2020 r. zamierza zawrzeć umowę dzierżawy z ww. spółką w zamian za otrzymywany od spółki czynsz, przedmiotem będzie wydzierżawienie przez niego wyżej wskazanej nieruchomości (wcześniej wynajmowanej na rzecz tej samej spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której wynajmował opisaną we wniosku nieruchomość, będzie mógł kontynuować przedmiotowy najem jako prywatny, który będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W tym miejscu jeszcze raz należy zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Istotne znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza regulacji prawnych w kontekście opisanej sprawy prowadzi do stwierdzenia, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu nieruchomości ze względu na sposób jego wykonywania, stanowić będą w dalszym ciągu przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem będzie bowiem realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zakończeniu działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie nadal kontynuował najem z dotychczasowym najemcą. Jedyne czynności, jakie Wnioskodawca podejmie, będą dotyczyły zmiany umowy najmu, w której wystąpi nie jako przedsiębiorca. Wszystkie czynności związane z wykonaniem umowy najmu obciążające Wnioskodawcę jako wynajmującego, które wynikają z umowy najmu i przepisów Kodeksu cywilnego, będzie wykonywał osobiście. Wnioskodawca nie zamierza posługiwać się innymi osobami w tym zakresie. Umowa najmu będzie kontynuowana z tym samym najemcą, co w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewątpliwie zatem opisany we wniosku najem ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu). Natomiast o zorganizowanym sposobie działania w obrocie gospodarczym świadczy to, że aktywność Wnioskodawcy koncentruje się także na podejmowaniu działań zmierzających do utrzymania źródła przychodu. Tego rodzaju działania nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego, świadczą o planowanym przez Wnioskodawcę charakterze działań oraz ich realizacji w sposób ciągły.

Takie zaś działania dowodzą, że opisany we wniosku najem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - przyczyni się do powiększenia jego zysków w sposób ciągły i stały. Nie można tym samym uznać go za najem mieszczący się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), który warunkuje możliwość zaliczenia przychodów do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie, należy stwierdzić, że opisany we wniosku najem będzie spełniać wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tego tytułu należy zaliczyć zatem do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji tak uzyskiwane przychody nie mogą być zakwalifikowane do tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.