Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-765/14-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-13
Teza: 1. Czy Wnioskodawca jako komandytariusz spółki komandytowej z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polski, będący osobą prawną na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim będzie posiadał zakład na terenie Rzeczpospolitej w rozumieniu uCIT i Umowy ? 2. Czy udział w zyskach wypłacany Wnioskodawcy przez spółkę komandytową powinien podlegać opodatkowaniu na terytorium Cypru i nie podlegać opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polski ?
Słowa kluczowe: Cypr; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 17 października 2014 r. (data nadania 20 października 2014 r., data doręczenia 23 października 2014 r.) Nr IPPB5/423-765/14-2/AJ, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   ukonstytuowania zakładu w Polsce cypryjskiej spółki kapitałowej – komandytariusza polskiej spółki komandytowej **\- jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania w Polsce dochodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu w Polsce cypryjskiej spółki kapitałowej – komandytariusza polskiej spółki komandytowej oraz opodatkowania w Polsce dochodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest kapitałową spółką prawa cypryjskiego, posiadającą siedzibę na terytorium Republiki Cypru. Spółka posiada osobowość prawną. Spółka podlega nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich dochodów uzyskiwanych na terytorium innych państw niż Republika Cypru, na Cyprze i jest rezydentem cypryjskim w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. 1993, Nr 117, poz. 523). Zaznaczenia wymaga, iż spółka nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polski.

Spółka pozostaje komandytariuszem w spółce komandytowej prawa polskiego, zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polski. Drugim wspólnikiem w ww. spółce - komplementariuszem pozostaje natomiast polska spółka kapitałowa - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z umową spółki do reprezentowania spółki komandytowej uprawniona jest jedynie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca jej komplementariuszem samodzielnie, zgodnie ze sposobem reprezentacji wskazanym w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zaznaczenia wymaga, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest również podmiotem uprawnionym do podejmowania czynności przekraczających zwykły zarząd, bez jakiejkolwiek ingerencji Wnioskodawcy będącego jej komandytariuszem.

Działalność Wnioskodawcy w Spółce komandytowej ogranicza się do nabycia i posiadania określonych w k.s.h. praw i obowiązków w spółce, wnioskodawca nie zamierza przy tym tworzyć na terytorium Rzeczpospolitej Polski jakiejkolwiek placówki od obsługi posiadanych praw majątkowych. Zatem partycypowanie przez Wnioskodawcę w bieżących sprawach Spółki ograniczone jest do wniesienia do spółki komandytowej określonego wkładu oraz pobieraniem z tego tytułu należnych zysków. Wnioskodawca dotychczas nie angażuje się, jak również nie zamierza angażować się w przyszłości w prowadzenie spraw spółki komandytowej na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

Reasumując, podkreślenia wymaga, iż Wnioskodawca jest spółką prawa cypryjskiego podlegającą na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto jest komandytariuszem w spółce komandytowej (sp.k.) mającej siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do prowadzenia spraw spółki komandytowej, ani do reprezentowania jej jako pełnomocnik. Poza posiadaniem jako komandytariusz praw udziałowych w spółce komandytowej, Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Polski jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada numeru identyfikacji podatkowej w rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego.

Nadto, w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, że polska spółka komandytowa dotychczas nie posiada udziałów ani akcji w innych spółkach prawa handlowego oraz nie posiada prawa do udziału w zyskach żadnej innej spółki. Obecnie brak również planów dotyczących nabycia takich udziałów przez spółkę komandytową w której Wnioskodawca pozostawał będzie komandytariuszem. Polska spółka komandytowa prowadzi działalność na terenie Rzeczpospolitej Polski, przedmiotem jej działalności jest natomiast transport rzeczy.

Jednakże zaznaczenia wymaga, że komplementariuszem polskiej spółki komandytowej pozostawać będzie polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta zgodnie z zapisem przepisu art. 117 k.s.h. będzie prowadzić działalność spółki komandytowej oraz odpowiadać za zobowiązania spółki bez ograniczeń. Zatem przyjąć należy, że komplementariuszem spółki z o.o. pozostawać będzie osoba prawna. Okoliczność ta nie zmienia jednak wynikających z art. 117 KSH zasad reprezentacji spółki komandytowej. Komplementariuszowi będącemu osobą prawną przysługuje z mocy art. 117 KSH prawo reprezentacji spółki komandytowej i będzie on działał w jej imieniu jako przedstawiciel ustawowy. Czynności prawne w zakresie działalności spółki komandytowej będą jednak dokonywane zgodnie z reprezentacją obowiązującą u komplementariusza, a więc najczęściej przez jego zarząd. W tym miejscu nadmienić należy, że polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada dwóch wspólników będących osobami fizycznymi oraz reprezentowana jest przez zarząd według następującej zasady: w przypadku powołania zarządu wieloosobowego składanie oświadczeń i podpisywanie w imieniu spółki wymaga współdziałania dwóch członków zarządu lub jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. W chwil obecnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest reprezentowana jednoosobowo. Zaznaczenia wymaga, iż Wnioskodawca - spółka prawa cypryjskiego nie posiada powiązań personalnych, kapitałowych czy faktycznych z komplementariuszem spółki komandytowej.

Kolejno podkreślenia wymaga, iż nawet w sytuacji nabycia przez polską spółkę komandytową udziałów bądź akcji w innych spółkach prawa handlowego, Wnioskodawca jako jej komandytariusz w dalszym ciągu będzie posiadał prawa i obowiązki związane jedynie z uczestnictwem w tej spółce komandytowej tj.:

*   Ograniczoną do wysokości sumy komandytowej odpowiedzialność za zobowiązania spółki (art. 102 k.s.h. oraz art. 111 k.s.h.);
*   Obowiązek wniesienia określonego wkładu, w niniejszej sprawie jest to jedynie wkład pieniężny (art. 108 § 1 i 2 k.s.h.);
*   Brak prawnej możliwości reprezentowania spółki komandytowej (art. 117 k.s.h.);
*   Brak możliwości reprezentowania spółki na podstawie udzielonych pełnomocnictw, brak zamiaru udzielenia takich pełnomocnictw w przyszłości (art. 118 k.s.h.);
*   Uprawnienie do przeglądania ksiąg rachunkowych spółki kapitałowej (art. 120 k.s.h.);
*   Brak prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki komandytowej (121 § 1 k.s.h.) (w niniejszej sprawie umowa spółki nie będzie zawierała postanowień odmiennych);
*   Brak ograniczeń i obowiązku powstrzymywania się od działań konkurencyjnych, o których mowa w art. 56 i art. 57;
*   Uprawnienie do uczestniczenia w zysku spółki proporcjonalnie do wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki będzie stanowiła inaczej z zastrzeżeniami wynikającymi z przepisu art. 123 § 3 k.s.h.;
*   Zobowiązanie do uczestniczenia w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu (art. 123 § 3 k.s.h.).

Stąd też uznać należy, iż rola Wnioskodawcy w spółce komandytowej sprowadzać się będzie jedynie do uczestnictwa kapitałowego tj. zasilenia kapitału spółki wkładem oraz uczestniczenia w ewentualnym zysku bądź stracie spółki.

Rozważania odnoszące się natomiast do przybrania przez spółkę komandytową charakteru holdingowego oprzeć należy natomiast na definicji holdingu rozumianego jako grupa prawnie samodzielnych podmiotów gospodarczych powiązanych w określonym z góry celu. W ramach powiązania holdingowego funkcjonuje zawsze podmiot dominujący i podmioty zależne, których struktura i zakres powiązania określone zostały pomiędzy nimi wewnętrznie.

W polskim prawie gospodarczym, w zakresie regulacji dotyczących spółek handlowych, istnieją szczególne normy dotyczące funkcjonowania spółki dominującej i zależnej. Przede wszystkim tzw. spółki dominujące i spółki powiązane (zależne) zostały szczegółowo zdefiniowane w art. 4 k.s.h. Definicja spółki dominującej oparta o powołane przepisy prawa wskazuje, w ramach regulowanego stosunku prawnego dominacji, na wymóg wystąpienia jednej z kodeksowe wymienionych przesłanek, które co do zasady objawiają się w wymogu istnienia określonej zależności kapitałowej, personalnej lub faktycznej (w oparciu o umowy cywilnoprawne). Analogicznie została zdefiniowana spółka powiązana (spółka zależna).

Ogólna regulacja dotycząca zależności spółek handlowych określonych ustawowo jako dominująca i zależna prowadzi do wniosku, iż ze spółką handlową zależną mamy do czynienia w sytuacji, w której spółka dominująca:

*   dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami, lub
*   jest uprawniona do powoływania lub odwoływania większości członków zarządu innej spółki kapitałowej (spółki zależnej) albo spółdzielni (spółdzielni zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami, lub
*   jest uprawniona do powoływania lub odwoływania większości członków rady nadzorczej innej spółki kapitałowej (spółki zależnej) albo spółdzielni (spółdzielni zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami, lub
*   członkowie jej zarządu stanowią więcej niż połowę członków zarządu innej spółki kapitałowej (spółki zależnej) albo spółdzielni (spółdzielni zależnej), lub
*   dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów w spółce osobowej zależnej albo na walnym zgromadzeniu spółdzielni zależnej, także na podstawie porozumień z innymi osobami, lub
*   wywiera decydujący wpływ na działalność spółki kapitałowej zależnej albo spółdzielni zależnej, w szczególności na podstawie umów określonych w art. 7 k.s.h.

Mając na uwadze wszystkie powyższe regulacje, wobec struktury spółki komandytowej, w której komandytariuszem pozostawać będzie wnioskodawca, brak jest podstaw dla stwierdzenia nie tylko zależności spółki komandytowej od spółek będących jej wspólnikami, jak również ustalenia, że którakolwiek ze spółek - wspólników spółki komandytowej pozostaje wobec jej w stosunku zależności. W zakresie zależności spółki komandytowej od innych podmiotów, wskazania wymaga, iż ww. przepis przewiduje jedynie konfigurację, w której w stosunku zależności mogą pozostawać jedynie spółki kapitałowe. Z kolei wobec braku posiadania praw udziałowych i akcji przez spółkę komandytową w innych spółkach brak jest podstaw dla przyjęcia jej pozycji dominującej wobec jakiegokolwiek podmiotu.

Reasumując, spółka komandytowa, w której Wnioskodawca będzie pełnił rolę komandytariusza w chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie posiada charakteru holdingowego. Jednocześnie abstrahując od wszystkich podjętych w niniejszym piśmie rozważań, stwierdzić należy, że w przypadku uzyskania przez spółkę komandytową statusu spółki o charakterze holdingowym udział Wnioskodawcy w spółce nie ulegnie zmianie i będzie się sprowadzał do prawa do uczestniczenia w zysku generowanym przez spółkę komandytową oraz obowiązku uczestniczenia w ewentualnie poniesionej stracie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jako komandytariusz spółki komandytowej z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polski, będący osobą prawną na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim będzie posiadał zakład na terenie Rzeczpospolitej w rozumieniu uCIT i Umowy ?
2.  Czy udział w zyskach wypłacany Wnioskodawcy przez spółkę komandytową powinien podlegać opodatkowaniu na terytorium Cypru i nie podlegać opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do przepisu art. 102 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: k.s.h.) Spółka komandytowa, inaczej niż spółka jawna oraz partnerska, a podobnie jak spółka komandytowo-akcyjna, jest podmiotem zrzeszającym dwa rodzaje wspólników, tzn. wspólnika, który odpowiada za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony (tak jak wspólnik spółki jawnej), który nazywany jest komplementariuszem oraz wspólnika, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona bądź wyłączona. W spółce komandytowo-akcyjnej drugi ze wspólników nazywany jest akcjonariuszem i nie odpowiada on w żadnym stopniu za zobowiązania spółki, natomiast odpowiedzialność drugiego ze wspólników w spółce komandytowej ograniczona sumą komandytową, który to wspólnik nazywany jest komandytariuszem. Dodać należy, że fakt wniesienia przez komandytariusza wkładu do spółki w wysokości odpowiadającej co najmniej sumie komandytowej powoduje wyłączenie Jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, przez, co jego pozycja zostaje w zasadzie zrównana z pozycją akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

O ile bowiem status komplementariusza w spółce komandytowej w zasadzie w ogóle nie jest regulowany przepisami dotyczącymi tej spółki, i w tym zakresie z mocy art. 103 KSH odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy o spółce jawnej, o tyle dla komandytariusza, niezależnie od ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ustawodawca przewidział pozycję pasywnego inwestora. Komandytariusz z mocy KSH nie ma ani prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki (art. 121 § 1 KSH), nie jest również uprawniony do reprezentowania spółki (art. 117, 118 § 1 KSH), a jego nazwisko nie powinno znaleźć się w firmie spółki komandytowej (art. 104 § 4 KSH).

Jednocześnie zgodnie z art. 123 § 1 k.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Natomiast komplementariusz, jako inwestor aktywny, uczestniczy bezpośrednio w prowadzeniu spraw spółki i jej reprezentacji oraz odpowiada w sposób nieograniczony, całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki komandytowej.

Definicja pojęcia zakład zawarta została w art. 4a pkt 11 uCIT (wskazanie we wniosku ORD-IN przez Wnioskodawcę „ art. 41 pkt 11” Organ podatkowy uznał za oczywistą pomyłkę pisarską). Zgodnie z tym przepisem „zakład powinien być rozumiany jako „stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę łub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych”.

Definicja ta koresponduje z pojęciem zakładu, zdefiniowanym w art. 5 umowy, stanowiącym, że w rozumieniu umowy określenie to oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie to w szczególności obejmuje miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Natomiast na podstawie art. 5 ust. 3 Umowy nie mieści się w pojęciu zakładu: użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania, utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy, utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami powyżej, pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto na podstawie art. 5 ust. 6 Umowy, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Reasumując, pojęcie zakładu oznacza stałą placówkę na terytorium danego państwa, za pośrednictwem której prowadzona jest działalność gospodarczą. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, uznać należy, że to spółka komandytowa jest przedsiębiorstwem w rozumieniu polskich przepisów podatkowych i to ona prowadzi zakład w rozumieniu umowy na terytorium RP. Brak jest natomiast podstaw dla przyjęcia, zakład spółki komandytowej jest jednocześnie zakładem jej komandytariusza będącego podmiotem prawa cypryjskiego.

Ponadto brak jest podstaw dla przyjęcia, że komandytariusz Spółki komandytowej, którego udział w spółce zgodnie z jej umową sprowadza się do wniesienia kapitału i pobierania zysków z działalności spółki, posiada zakład na terytorium RP w rozumieniu przepisów uCIT oraz Umowy. Konsekwencje wiążące się z posiadaniem udziałów pasywnych w spółce komandytowej dla zagranicznego udziałowca spółki komandytowej (komandytariusza), będącego osobą prawną powinny być oceniane w świetle przepisów prawa podatkowego nie w płaszczyźnie „działalności" przedsiębiorcy lecz jedynie w aspekcie kapitałowym - ulokowania w spółce komandytowej środków w postaci udziałów, które z założenia winny przynosić zyski Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego traktujące o opodatkowaniu przychodów wspólnika pasywnego. W istocie rozstrzygnięcia te zapadły na kanwie spraw dotyczących opodatkowania przychodów akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych, jednakże ze względu na zbliżony status komandytariuszy w spółkach komandytowych oraz akcjonariuszy w spółkach komandytowo- akcyjnych, rozważania te per analogiem są właściwe w kontekście stawianych przez wnioskodawcę pytań. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) przyjął, że „biorąc pod uwagę pozycję prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne. nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest wiec przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągają przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. Treści te zostały potwierdzone i w całości uznane za słuszne przez Naczelny Sąd Administracyjny również w uchwale z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt: II FSK 1671/12.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treści zamieszczone w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 roku (sygn, akt: III SA/Wa 3345/10). Cytując jego treść podkreślenia wymaga, że „Skoro spółka komandytowo-akcyjna, w której Skarżąca ma udziały prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, jest zarejestrowana i ma siedzibę w Polsce to nie może być równocześnie zakładem przedsiębiorcy zagranicznego. Spółka komandytowo-akcyjna jest odrębnym od wspólników podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Również nie można uznać, że Skarżąca będąca komplementariuszem lub akcjonariuszem posiadającym wkład lub akcje w spółce komandytowo-akcyjnej przedsiębiorstwa w Polsce, posiada zakład w rozumieniu zacytowanych przepisów umowy polsko-amerykańskiej. Działalność Skarżącej, w świetle opisanego stanu faktycznego winna być traktowana nie w płaszczyźnie "działalności" gospodarczej przedsiębiorcy wykonywanej poprzez zakład lecz uzyskiwaniem zysków z prowadzonego przedsiębiorstwa z tytułu posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych. Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być również treść art. 6 ust. 1 umowy zgodnie, z którym sam fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo tam wykonującą swoje czynności (przez posiadanie tam zakładu albo w inny sposób), nie oznacza, że jedna z nich jest zakładem drugiej”.

Reasumując Wnioskodawca jako wspólnik pasywny spółki komandytowej będący osobą prawną z siedzibą na terytorium Republiki Cypru, nieposiadający na terytorium Rzeczpospolitej Polski stałego miejsca prowadzenia działalności nie będzie zakładu na terytorium Rzeczpospolitej Polski w rozumieniu przepisów uCIT.

Zgodnie z podatkową zasadą terytorialności, wyrażoną m. in. w art. 3 ust. 2 uCIT (wskazanie we wniosku ORD-IN przez Wnioskodawcę „ art. 3 ust. 3” Organ podatkowy uznał za oczywistą pomyłkę pisarską) podatnicy niemający siedziby lub zarządu na terytorium RP podlegają opodatkowaniu od dochodów, które osiągnęli na terytorium RP.

Na tej podstawie komandytariusz w spółce komandytowej niebędący polskim rezydentem podatkowym, jak również każdy inny zagraniczny wspólnik polskiej spółki osobowej podlega opodatkowaniu w Polsce od dochodów osiągniętych za pośrednictwem tej spółki. Ta zasada może zostać wyłączona na podstawie postanowień wiążących RP umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W umowach tych jednak, podobnie jak w przepisach polskiego prawa podatkowego brak jest postanowień szczególnych odnoszących się do przychodów komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w polskiej spółce komandytowej.

Ponieważ Spółka jest rezydentem podatkowym na Cyprze, dla ustalenia zakresu kompetencji Polski oraz Cypru w zakresie obciążenia podatkiem dochodowym od zysków uzyskiwanych w spółkach komandytowych niezbędne jest odwołanie się do regulacji Umowy. Podkreślenia wymaga, iż na jej gruncie mogą pojawić się wątpliwości dotyczące prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytową. Wynika to z faktu, iż przychody te z jednej strony mają charakter pasywny, tj. są skutkiem posiadania określonych praw majątkowych.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z obowiązującym w RP stanem prawnym spółka komandytowa nie płaci podatku dochodowego, co oznacza że pozostaje transparentną podatkowo - w roli podatników występują wspólnicy. Przychody z udziału w zyskach spółki komandytowej określa się proporcjonalnie do udziału wspólnika w udziale w zysku i uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle przepisu art. 7 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, nie wskazywane we wcześniejszych artykułach umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 Umowy, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jak o tym była mowa powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, w będącej przedmiotem niniejszego wniosku sytuacji, nie zajdą przesłanki do uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski stałą placówkę stanowiącą jej zakład, w konsekwencji, w świetle powyżej zacytowanych przepisów umowy, omawiane przychody (dochody) z zysku(ów) z SKA powinny być kwalifikowane jako tzw, Zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy lub ewentualnie jako tzw. Inne dochody (art. 22 Umowy) i w związku z tym podlegać opodatkowaniu jedynie na terytorium Cypru.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód (dochód) Spółki kapitałowej prawa cypryjskiego rozumiany jako udział w zysku, nie może być klasyfikowany w szczególności jako dywidenda w rozumieniu Umowy.

Zgodnie z art. 10 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania łub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

W dalszej części tego artykułu zawarta została definicja dywidendy dla potrzeb stosowania Umowy. Zgodnie z nią określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Pomimo iż w przypadku wypłaty udziału w zysku przez spółkę komandytową również mamy do czynienia z dochodem z praw związanych z udziałem w zyskach, to dochód ten nie będzie podlegać pod regulacje art. 10 Umowy. Wynika to z faktu, iż regulacje art. 10 Umowy dotyczą dywidendy wypłacanej przez „spółkę”. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. g Umowy, „spółka” oznacza osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Na gruncie polskich przepisów spółka komandytowa nie stanowi osoby prawnej zarówno w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jak również w przypadku przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji spotka komandytowa nie może być kwalifikowana jako „spółka” dla celów Umowy. A zatem udział w zysku wypłacany przez spółkę komandytową nie stanowi udziału w zysku wypłacanego przez „spółkę”, o której mowa w art. 10 Umowy. W konsekwencji w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 10 Umowy.

Przychody osiągane przez Spółkę z tytułu udziału w spółce komandytowej nie stanowią również zysków z majątku, o których mowa w art. 13 Umowy. Dyspozycja art. 13 obejmuje bowiem wyłącznie zyski z przeniesienia własności majątku. Tymczasem w przypadku wpłaty udziału w zysku przez spółkę komandytową nie dochodzi do przeniesienia własności majątku, którego skutkiem mogłoby być powstanie po stronie komandytariusza zysku.

Rekapitulując, udział w zysku wypłacany Wnioskodawcy - spółce kapitałowej prawa cypryjskiego, jako komandytariuszowi w spółce komandytowej posiadającej swoją siedzibę na terytorium RP, powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Cypru i nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie

*   ukonstytuowania zakładu w Polsce cypryjskiej spółki kapitałowej – komandytariusza polskiej spółki komandytowej **\- jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania w Polsce dochodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej także: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany w tytułu udziału w polskiej spółce komandytowej (dalej: „SK”) będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w updop, pod warunkiem, że umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa cypryjskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochód i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, Dz. U. z 2012 r. poz. 1383, dalej także: „UPO”, „umowa”).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Określenie zakład zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 umowy, zgodnie z którym oznacza ono stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności, określenie to obejmuje: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię oraz plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h powołanej umowy określenie "stała placówka" oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa. Dla zaistnienia placówki nie ma wpływu tytuł do lokali, pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej, nie jest też wymagany udział czynnika ludzkiego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f umowy, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji (dalej: MK) w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest „przedsiębiorstwem”, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f umowy. Stwierdzając, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 umowy.

Nie ulega wątpliwości, że spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 umowy.

Jak stanowi art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z poźn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Skoro wspólnik polskiej spółki komandytowej uzyskuje dochody kwalifikowane dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym jako dochody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 updop), spółka ta posiada siedzibę w rozumieniu art. 105 pkt 1 ksh, adres w rozumieniu art. 110 § 1 pkt 1 ksh, jest zobowiązana (przykładowo) do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), a także realizuje określone cele gospodarcze, to nie sposób uznać, że posiadanie praw udziałowych polskiej spółki komandytowej przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c umowy polsko – cypryjskiej.

Jednocześnie w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna przesłanka negatywna wymieniona w art. 5 ust. 3 ww. umowy, gdyż posiadanie prawa do udziału w zysku spółki komandytowej wyklucza możliwość uznania, że stała placówka ma charakter pomocniczy (nie generuje bezpośrednio dochodów).

Nadto należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 4 cytowanej umowy bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Przepis ten nie będzie miał co prawda zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż trudno uznać, że spółka komandytowa zawiera umowy w imieniu wspólnika, lecz pokazuje cel, logikę rozwiązań przyjętych przez strony umowy. Podkreślić bowiem należy, że Strony umowy za zakład uznają nawet niezależny w sensie formalnym podmiot, o ile prowadzi on istotną część działalności mocodawcy.

Jest to jeszcze jeden argument za przyjęciem, że objęcie praw udziałowych polskiej spółki komandytowej, która prowadzi działalność operacyjną w Polsce, przez spółkę będącą cypryjskim rezydentem podatkowym implikuje powstanie zakładu spółki cypryjskiej.

Jednocześnie należy podkreślić, że celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami-stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu, w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane zgodnie z prawem krajowym. W konsekwencji, z art. 7 umowy wynika prawo Polski to opodatkowania tego dochodu, natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno-podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także zwrócić uwagę na odrębność majątku spółki komandytowej i jej wspólników. Przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową, rozumiany jako definitywny przyrost aktywów (ewentualnie spadek pasywów) osiąga w rzeczywistości spółka komandytowa (to jej majątek ulega zwiększeniu, a nie komplementariusza, czy komandytariusza). Konstrukcja art. 5 ust. 1 i ust. 2 (a także pośrednio treść art. 25 ust. 5b updop) wskazuje natomiast wyraźnie, że do opodatkowania tych przychodów zobowiązani są wspólnicy (w tym przypadku - komplementariusze i komandytariusze SK) bez względu na charakter ich uczestnictwa w spółce.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 3 updop jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę odesłanie wynikające z art. 3 ust. 2 UPO należy zatem uznać, że Wnioskodawca, jako wspólnik polskiej spółki komandytowej (mieszczącej się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop) uzyskuje na terytorium Polski dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane za pośrednictwem SK.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 umowy przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że Organ podatkowy jest zobowiązany do analizy postanowień art. 7 ust. 1 w kontekście art. 5 ust. 1 UPO z zastosowaniem wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej biorąc pod uwagę reguły wykładni umów międzynarodowych.

Zasady wykładni umów międzynarodowych wynikają m.in. z art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz. U. z 1990 r., Nr 74 poz. 439; dalej: Konwencja Wiedeńska).

Zgodnie z art. 31 ww. Konwencji:

Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.

Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami:

*   każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu;
*   każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.

Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę:

*   każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień;
*   każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji;
*   wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami.

Nadto w myśl art. 32 ww. Konwencji można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31:

1.  pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo
2.  prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

W świetle powyższego należy także podkreślić, że

*   strona cypryjska dotychczas nie kwestionowała prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów, a celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest z pewnością brak opodatkowania w obu jurysdykcjach (przedmiotowe dochody nie podlegają opodatkowaniu na Cyprze).
*   ww. Komentarz do Konwencji Modelowej OECD jednoznacznie wskazuje, że posiadanie praw udziałowych w transparentnej podatkowo spółce osobowej w innym państwie implikuje powstanie zakładu w tym państwie.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 917/08) „(\`(...)\`) odmiennie niż w przypadku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgać po wykładnię funkcjonalną”.

Wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą art. 5 ust. 1 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Republika Cypru są stronami tego aktu prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 w.w. KPWT traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną). W preambule UPO zawarto cele (ratio legis) owego aktu, które można odczytać jako (1) uniknięcie podwójnego opodatkowania, (2) rozwijanie wzajemnych więzi gospodarczych poprzez eliminowanie przeszkód podatkowych. Oczywistym jest, że wykładnia celowościowa musi uwzględnić ww. cele, co oznacza, iż nie można uznać za jeden z celów UPO zaistnienia „podwójnego nieopodatkowania”. Celem umowy jest bowiem eliminowanie barier wynikających z ryzyka podwójnego opodatkowania rezydentów podatkowych stron UPO, a nie przyznanie pewnym podmiotom nadzwyczajnych korzyści.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Jak wskazano powyżej, decydujące znaczenie przy odczytywaniu (rozumieniu znaczenia) pojęć użytych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ma treść tej umowy. Należy ją interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT. Przy wykładni użytych w niej pojęć nie można jednak pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT).

W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku -zaleca, aby organy podatkowe państw- sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

W Komentarzu do ust. 3 art. 5 Konwencji Modelowej OECD (w wersji z lipca 2010 r. – Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011) - pkt 19.1 (odnoszącego się co prawda do podmiotów prowadzących działalność budowlaną) stwierdzono, iż „w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy”.

Podkreślić należy, że zmiany w Konwencji Modelowej w 2000 r. odnoszące się do spółek osobowych były rezultatem implementacji propozycji Komitetu Podatkowego OECD zawartych w powołanym przez Wnioskodawcę raporcie opublikowanym w 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych („The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships”, Paris, 1999). Komitet podatkowy OECD jednoznacznie stwierdził w ww. raporcie, że posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD.

Powyższe stanowisko zostało doprecyzowane w Raporcie Komitetu Podatkowego OECD z 12.10.2011 r. (publ. w serwisie internetowym oecd.org). Raport zatytułowany „Interpretacja i stosowanie art. 5 (zakład) Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków” - ang. Interpretation and Application of Article 5 (permanent establishment) of the OECD model Tax Convention, jednoznacznie w proponowanym pkt 10.4 Komentarza do Modelowej OECD (str. 51) wskazuje, iż w przypadku, gdy przedsiębiorstwo działa w formie transparentnej spółki osobowej, przedsiębiorstwo jest prowadzone przez każdego wspólnika i co się tyczy odpowiedniego udziału w zyskach, jest to zatem przedsiębiorstwo każdego Umawiającego się Państwa, którego wspólnik jest rezydentem (ang. in the case of an enterprise that takes the form of a fiscally transparent partnership, the enterprise is carried on by each partner and, as regards the partners’ respective shares of the profits, is therefore an enterprise of each Contracting State of which a partner is a resident).

Jeśli taka spółka osobowa posiada zakład w umawiającym się Państwie, udział w zyskach każdego ze wspólników alokowany do zakładu stanowi zatem, na potrzeby art. 7, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, którego wspólnik jest rezydentem (ang. if such a partnership has a permanent establishment in a Contracting State, each partner’s share of the profits attributable to the permanent establishment will therefore constitute, for the purposes of Article 7, profits derived by an enterprise of the Contracting State of which that partner is a resident).

Konsekwentnie proponuje się nadanie pkt 19.2 (Komentarza do art. 5) odpowiadającemu dotychczasowemu pkt 19.1 Komentarza następującego brzmienia: „w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone poprzez (za pomocą, ang. through) spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy”.

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to zagraniczny wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład” (przeciwna teza prowadziłaby by do absurdalnych wniosków, w szczególności do podwójnego „nieopodatkowania” wspólników transparentnych spółek osobowych).

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, że spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Charakter zaangażowania w prowadzenie spraw spółki osobowej pozostaje w świetle powyższego nieistotny dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (czy wspólnik jest komandytariuszem, czy komplemetariuszem SKA).

Podsumowując, należy stwierdzić, że dochód Wnioskodawcy z tytułu udziałów w polskiej SK podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy. Udział Spółki w polskiej SK wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 821/09, a także z wyrokiem WSA w Warszawie III SA/Wa 3169/10 z 02.06.2011 r., wyrokiem NSA II FSK 638/10 z 06.10.2011 r.

Jednocześnie podkreślić należy, że sposób w jaki uzasadniono wskazany przez Wnioskodawcę wyrok w sprawie III SA 3345/10, czy też III SA/Wa 1637/10, spotkał się z krytyką. Przykładowo w artykule „Czy zyski zagraniczne wspólnika są opodatkowane w Polsce” (Rzeczpospolita, Prawo i Praktyka, 09.05.2012 r. str. D2) Marcin Jamroży wskazał, że „podstawowym błędem rzutującym na wynik sprawy jest przyjęcie przez sędziów, że przedsiębiorstwem jest SKA zarejestrowana w Polsce, z siedzibą w Polsce i prowadząca działalność w Polsce. Przypomnijmy, że umowy bilateralne oparte na Konwencji Modelowej OECD posługują się własną terminologią. Określenie „przedsiębiorstwo” dotyczy prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (art. 3 ust. 1 lit. c Konwencji), przy czym za przedsiębiorstwo umawiającego się państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (art. 3 ust. 1 lit. c Konwencji). Wynika z tego, że przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową nie jest przedsiębiorstwem państwa rezydencji SKA (Polski), gdyż nie jest prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce (rezydenta). Za „przedsiębiorstwo umawiającego się państwa” należy uznać (pomimo trudności interpretacyjnych) uczestnictwo wspólnika w transparentnej spółce osobowej. Natomiast przedsiębiorstwo spółki osobowej (w rozumieniu funkcjonalnym) stanowi zwykle „zakład” wspólników. Zakład oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Przykładowe placówki wymienione w art. 5 ust. 2 umów opartych na Konwencji Modelowej OECD, takie jak miejsce zarządu, filia, biuro, fabryka, muszą wypełniać wszystkie przesłanki powstania zakładu, tj. istnienie placówki, stały jej charakter, wykonywanie działalności gospodarczej. Nie jest zakładem placówka, jeżeli wykonywana jest w niej działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Od stwierdzenia istnienia zakładu zależy w szczególności miejsce opodatkowania zysków z działalności gospodarczej oraz majątku służącego tej działalności. Jeżeli w państwie wykonywania działalności (państwo źródła) powstanie zakład, to temu państwu przysługuje prawo opodatkowania zysków (i majątku) przypisanych zakładowi, a w państwie rezydencji znajduje zastosowanie jedna z metod unikania podwójnego opodatkowania, często metoda zwolnienia (wyłączenia) tych zysków spod opodatkowania. Podejście takie odpowiada też już utrwalonej praktyce międzynarodowej, że udział (uczestnictwo) wspólnika w spółce osobowej uważa się za przedsiębiorstwo i opodatkowuje według zasad wynikających z art. 7 konwencji (zyski przedsiębiorstw).

Natomiast zdaniem sędziów nie można uznać, że akcjonariusz posiadający akcje SKA posiada w Polsce zakład, w konsekwencji zyski z polskiej SKA będą zyskami do opodatkowania jako zyski przedsiębiorstwa stosownie do art. 7 ust. 1 umowy.

Gdyby przyjąć, jak zdaje się chce tego skład orzekający, że wspólnik spółki osobowej (tu: akcjonariusz SKA) nie posiada zakładu w Polsce i w konsekwencji podlega opodatkowaniu za granicą, to zyski takie mogłyby efektywnie nie zostać opodatkowane w żadnym państwie”.

Podkreślić przy tym należy, ww. stanowisko Organu podatkowego znajduje odzwierciedlenie w poglądach innych komentatorów (Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie). I tak, w komentarzu “Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast.

Powyższy pogląd tut. Organu podatkowego znajduje też odzwierciedlenie np. w uzasadnieniu projektu zmian w updop z dnia 24.08.2012 r., gdzie stwierdzono (str. 4-5) w odniesieniu do projektowanych zmian w traktowaniu podatkowym SKA, że „zasady transparentnego traktowania spółek osobowych (za wyjątkiem spółek osobowych uznawanych we własnym państwie za podatników podatku dochodowego) znajdują również odzwierciedlenie w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie bowiem z przyjętymi w tych umowach oraz w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD zasadami, osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie będące wspólnikami spółek osobowych mających siedzibę w drugim państwie, traktuje się jako przedsiębiorców prowadzących w tym drugim państwie działalność poprzez położony w nim „zakład”.

Jednocześnie w opinii tut. Organu podatkowego brak jest związku powołanych przez Wnioskodawcę uchwał NSA z przedmiotową sprawą.

Powołane uchwały nie dotyczyły bowiem interpretacji postanowień jakiejkolwiek umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Potwierdza to w szczególności prawomocny wyrok NSA z 17 maja 2013 r. sygn. II FSK 1894/11 (zapadły zatem już po dacie podjęcia uchwały w sprawie o sygn. II FPS 1/11).

Należy przy tym mieć na uwadze, że przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu, w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane zgodnie z prawem krajowym. W konsekwencji, z art. 7 umowy wynika prawo Polski to opodatkowania tego dochodu, natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawnopodatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. updop.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, posiadanie przez Wnioskodawcę (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje ukonstytuowaniem zakładu, a w konsekwencji powstaniem dla Wnioskodawcy obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tego tytułu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   jako wspólnik pasywny spółki komandytowej będący osobą prawną z siedzibą na terytorium Republiki Cypru, nieposiadający na terytorium Rzeczpospolitej Polski stałego miejsca prowadzenia działalności nie będzie zakładu na terytorium Rzeczpospolitej Polski w rozumieniu przepisów uCIT oraz
*   udział w zysku wypłacany Wnioskodawcy - spółce kapitałowej prawa cypryjskiego, jako komandytariuszowi w spółce komandytowej posiadającej swoją siedzibę na terytorium RP, powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Cypru i nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski - należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.