Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1023/14-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawidłowego wystawienia faktury korygującej dokumentującej dostawę towarów na podstawie umów leasingu finansowego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; leasing-leasing finansowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie prawidłowego wystawienia faktury korygującej dokumentującej dostawę towarów na podstawie umów leasingu finansowego zawartych na podstawie zmiennej stopy procentowej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawidłowego wystawienia faktury korygującej dokumentującej dostawę towarów na podstawie umów leasingu finansowego zawartych w walucie obcej.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego wystawienia faktury korygującej dokumentującej dostawę towarów na podstawie umów leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych, w szczególności w zakresie środków transportu.

W ramach swojej działalności Spółka zawiera z kontrahentami umowy leasingu operacyjnego lub finansowego, w tym umów leasingu finansowego o zmiennej stopie oprocentowania i/lub indeksowanych do waluty obcej (denominowanych w walucie obcej). Takie umowy zawierane są na czas określony (w tym również na okres przekraczający 60 miesięcy).

Przedmiotem niniejszego wniosku są umowy leasingu finansowego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (dalej LF).

W związku z tym, że LF na gruncie podatku VAT traktowany jest jak dostawa towarów (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), Spółka wystawia faktury VAT (dalej: faktura pierwotna) dokumentujące tę dostawę nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy oraz nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy. Podstawa opodatkowania VAT jest ustalana przez Spółkę z góry i obejmuje w szczególności:

*   część kapitałową – czyli wartość początkową przedmiotu leasingu;
*   część odsetkową obliczoną za cały okres trwania umowy leasingu ustaloną w oparciu o aktualną stopę procentową,

ustalone zgodnie z preliminarzem opłat leasingowych stanowiącym integralną część umowy leasingu, a także:

*   opłatę przygotowawczą oraz
*   inne opłaty dodatkowe pobierane w momencie oddania przedmiotu do używania (wydania).

Oznacza to, że już na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, w związku z wydaniem przedmiotu LF, Spółka określa łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania Umowy wraz z należnym podatkiem VAT.

Zgodnie z umowami LF korzystający zobowiązany jest uiszczać w okresach miesięcznych opłaty leasingowe. Pierwsza płatność dokonywana przez korzystającego obejmuje zazwyczaj kwotę całego VAT należnego wykazanego na fakturze pierwotnej wystawionej przez Spółkę, a uiszczane przez korzystającego opłaty (opłaty leasingowe) obejmują wartość netto poszczególnych płatności w podziale na:

*   część kapitałową – stanowiącą odpowiednią część wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz
*   część odsetkową – stanowiącą swoiste wynagrodzenie Spółki, ustaloną w oparciu o zmienną w trakcie trwania umowy LF stopę procentową (w szczególności: 3M WIBOR, 1M WIBOR, 1M LIBOR) oraz odpowiednią marżę Spółki.

Uzależnienie części odsetkowej przypadającej do zapłaty w danym okresie od poziomu rynkowego danej stopy procentowej, skutkuje wahaniami wysokości części odsetkowej opłat leasingowych w okresie trwania całej umowy leasingu, w stosunku do wysokości tych części odsetkowych, wskazanych w pierwotnie przyjętym preliminarzu opłat leasingowych.

Bieżąca część odsetkowa danej opłaty leasingowej jest bowiem kalkulowana z uwzględnieniem aktualnej stopy procentowej. Taki sposób ustalania wynagrodzenia, który jest powszechnie stosowany w branży leasingowej powoduje, że kwota przyjęta za podstawę opodatkowania wykazana na fakturze pierwotnej – co do zasady – różni się od łącznej wartości opłat leasingowych należnych Spółce w okresie trwania umowy LF.

Dodatkowo, różnice między kwotą wykazaną na fakturze pierwotnej a należnymi opłatami leasingowymi powstają w przypadku umów denominowanych w walucie obcej, tj. umów dla których należności wynikające z harmonogramu płatności, określane są jako równowartość odpowiedniej kwoty w walucie (z uwzględnieniem aktualnego kursu danej waluty) i uiszczane są przez korzystającego w PLN.

Tak więc w chwili dostawy towaru będącego przedmiotem umowy LF za podstawę opodatkowania podatkiem VAT przyjmowana jest kwota odpowiadająca wartości początkowej środka trwałego oraz wszystkim przyszłym częściom odsetkowym opłat leasingowych, przy czym dla ustalenia tej podstawy opodatkowania, stosuje się stopę procentową/kurs waluty (w przypadku umów denominowanych) mające zastosowanie w dniu wystawienia faktury pierwotnej oraz uwzględnia się podstawę naliczania odsetek, znaną Spółce w momencie dostawy towaru będącego przedmiotem umowy LF. Przyszłe poziomy stóp procentowych (lub inne okoliczności mające wpływ na wysokości podstawy opodatkowania) nie są bowiem znane w chwili wystawienia tej faktury pierwotnej, a to one będą decydować o faktycznym poziomie pobranego przez Spółkę wynagrodzenia i tym samym podstawy opodatkowania.

W związku ze zmianami stóp procentowych (lub zajściem innych okoliczności wpływających na wysokość opłat leasingowych), w większości przypadków łączna wysokość pobranych przez Spółkę od korzystającego opłat leasingowych, będzie się różnić od podstawy opodatkowania wykazanej w fakturze pierwotnej, wystawionej przez Spółkę w momencie dostawy towaru będącego przedmiotem umowy LF. Dopiero po upływie okresu obowiązywania umowy LF, w oparciu o zsumowanie faktycznej wysokości wszystkich opłat leasingowych należnych w trakcie trwania tej umowy LF, Spółka uzyskuje informację o ostatecznej wysokości kwoty należnej.

Mając na uwadze powyższe wahania wysokości poszczególnych opłat leasingowych w stosunku do harmonogramu spłat, określonego na dzień zawarcia umowy LF powstaje wątpliwość, kiedy powstaje po stronie Spółki obowiązek korekty podstawy opodatkowania wykazanej na fakturze pierwotnej.

Zgodnie z obecnie funkcjonującym mechanizmem korekt podstawy opodatkowania VAT, w przypadku gdy podana w preliminarzu opłat leasingowych (stanowiącym załącznik do danej umowy LF) wysokość opłat ulega zmianie – bieżącą opłatę leasingową oblicza się zgodnie z zasadami i algorytmem znajdującym swoje odzwierciedlenie w odpowiednich zapisach umownych, tj. umowie LF oraz ogólnych warunkach umowy leasingu (dalej: OWUL).

Spółka zwraca uwagę, że wśród aktywnych umów LF mamy do czynienia z umowami, których treść, jak i treść OWUL uległa zmianie we wrześniu 2014 r. Tym samym dla umów zawartych przed dniem 15 września 2014 r. stosowane są odmienne zapisy umowne obowiązujące w rozliczeniach między stronami umowy LF aniżeli dla umów zawartych od dnia 15 września 2014 r. Spółka podkreśla, że w obu wzorach umowy LF i OWUL (które są integralną częścią umowy) przewidziany jest taki sam mechanizm kalkulacji kwoty korekty opłat leasingowych. Umowy te jedynie w inny sposób regulują kwestie dokumentowania zmian wysokości opłat leasingowych w trakcie trwania umowy LF, tj.:

*   w umowach LF zawartych przed dniem 15 września 2014 r. – w przypadku zmiany wysokości należności netto finansującego z umowy LF (w szczególności w wyniku korekty opłat leasingowych na skutek zmiany stopy procentowej lub kursu waluty), finansujący każdorazowo przekaże korzystającemu fakturę VAT korygującą, a korzystający przekaże zwrotnie finansującemu podpisany egzemplarz faktury VAT korygującej. W takim przypadku korzystający zapłaci finansującemu różnicę wraz z bieżącą opłatą leasingową wymagalną w danym miesiącu lub finansujący rozliczy nadwyżkę z kwotą bieżącej opłaty leasingowej;
*   umowy LF zawarte od dnia 15 września 2014 r. – nie regulują wprost częstotliwości i sposobu dokumentowania zmian wysokości opłat leasingowych w trakcie trwania umowy LF. Przewidują one jednak, że w przypadku zmiany wysokości należności netto finansującego z umowy LF (w szczególności w wyniku korekty opłat leasingowych na skutek zmiany stopy procentowej lub kursu waluty), korzystający zapłaci finansującemu stosowne kwoty w terminie i wysokości wskazanych w dokumentach księgowych wystawionych przez finansującego.

Niezależnie od kierunku korekty udokumentowanej wystawioną przez Spółkę fakturą korygującą, tj. niezależnie od tego czy powoduje ona podwyższenie, czy też obniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania wykazanej na fakturze pierwotnej, jej skutki uwzględniane są przez Spółkę w rozliczeniu VAT za dany (bieżący) okres rozliczeniowy, przy zachowaniu warunków wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku korekty „in minus” (tj. pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez korzystającego).

Spółka składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT związanych z terminami wystawiania faktur korygujących oraz wykazywaniem i deklarowaniem podstawy opodatkowania w LF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla umów LF zawartych na okres nieprzekraczający 60 miesięcy, Spółka będzie postępować prawidłowo wystawiając fakturę korygującą na zakończenie umowy LF?
2.  Czy dla umów LF zawartych na okres przekraczający 60 miesięcy, Spółka będzie postępować prawidłowo wystawiając odpowiednio: (i) pierwszą fakturę korygującą z upływem 60 miesięcy od dokonania dostawy przedmiotu umowy LF oraz (ii) drugą fakturę korygującą na zakończenie umowy LF?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dla umów LF zawartych na okres nieprzekraczający 60 miesięcy, będzie ona postępować prawidłowo wystawiając fakturę korygującą na zakończenie umowy LF.

Ad. 2

Dla umów LF zawartych na okres przekraczający 60 miesięcy, będzie ona postępować prawidłowo wystawiając odpowiednio: (i) pierwszą fakturę korygującą z upływem 60 miesięcy od dokonania dostawy przedmiotu umowy LF oraz (ii) drugą fakturę korygującą na zakończenie umowy LF.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 1.

W ocenie Spółki, dla umów LF zawartych na okres nieprzekraczający 60 miesięcy, będzie ona postępować prawidłowo wystawiając fakturę korygującą na zakończenie danej umowy LF.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowania VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Na równi z dostawą towarów przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT traktuje wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą ostatniej opłaty leasingowej prawo własności zostanie przeniesione.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2,w związku z ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku tzw. leasingu finansowego (tj. leasingu spełniającego warunki, o których mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wydanie przedmiotu leasingu stanowi dostawę towaru i powinno być udokumentowane fakturą VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy.

Na zasadach właściwych dla dostawy towarów, powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Oznacza to, że już na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w związku z wydaniem przedmiotu leasingu finansowego (lub wystawieniem faktury) finansujący obowiązany jest określić łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania umowy. Zgodnie ze specyfiką LF, wynagrodzenie jest spłacane w opłatach, a miesięczna opłata leasingowa składa się z dwóch składników, tj. opłaty kapitałowej i odsetkowej. W przypadku umów opartych o zmienną stopę procentową wysokość opłaty miesięcznej jest zależna od wysokości (wartości) stóp procentowych, w oparciu o które jest wyliczana część odsetkowa opłat miesięcznych. W przypadku umów denominowanych w walucie obcej zarówno opłata kapitałowa, jak i odsetkowa będzie miała charakter zmienny, gdyż każdorazowo zależna jest od aktualnego kursu po jakim została przeliczona. Tym samym należy zaznaczyć, że zgodnie z umową LF wysokość opłat może w przyszłości podlegać zmianom, w zależności od zmian wskaźnika rewaloryzacyjnego przyjętego dla tej opłaty (stopa procentowa lub kurs waluty obcej).

Jednocześnie ustawa o VAT reguluje wprost jedynie kwestię zmniejszenia podstawy opodatkowania w określonych przypadkach. Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT:

„Podstawę opodatkowania, (\`(...)\`), obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań. (…);
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1”.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę na przepisy określające przypadki kiedy konieczne jest wystawienie przez podatnika faktury korygującej. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT:

„W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą”.

Spółka podkreśla, że podatnicy zobowiązani są zatem wystawiać faktury VAT i rozliczać podatek od całej kwoty należnego im wynagrodzenia. Niemniej, w przypadku umów LF zawierających klauzule waloryzacyjne podatnicy nie są w stanie w sposób sztywny, ostateczny określić kwoty wynagrodzenia, która będzie znana dopiero na koniec umowy leasingu, gdy znana (ustalona) będzie już wysokość wszystkich opłat leasingowych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty – poprzez wystawienie faktury korygującej – podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanego na fakturze pierwotnej w sytuacji, gdy z porównania dokonanego po zakończeniu umowy wynikać będzie, że kwota wynagrodzenia wykazanego na tej fakturze odbiega od sumy kwot faktycznie należnych od korzystającego w ramach poszczególnych opłat leasingowych.

Zdaniem Spółki, w przedstawionych okolicznościach, podstawa opodatkowania VAT powinna być korygowana o odchylenia wartości stóp procentowych lub kursów walut wpływających na zmianę wysokości należnego jej wynagrodzenia dopiero w momencie, w którym nastąpi wykonanie (zakończenie) umowy. Tylko taki sposób korekty podstawy opodatkowania gwarantuje uwzględnienie w jej wymiarze pełnej różnicy pomiędzy wynagrodzeniem faktycznie należnym od korzystającego a kwotą przyjętą jako podstawę opodatkowania w momencie dostawy przedmiotu leasingu przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, w wyniku zmiany wysokości opłat leasingowych wynikających ze zmiany kursu waluty lub wskaźnika waloryzacyjnego (stopy procentowej) ustalonego dla potrzeb kalkulacji wysokości części odsetkowej poszczególnych opłat, które mają miejsce po dacie wydania/dostawy przedmiotu leasingu, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej. Obowiązek ten wystąpi dopiero po zakończeniu umowy leasingu. Tym samym, zdaniem Spółki, korekta podstawy opodatkowania wykazana w fakturze pierwotnej powinna być dokonywana w momencie zakończenia umowy, tj. z chwilą, gdy znana będzie wartość współczynnika waloryzacyjnego (stopa procentowa, kurs waluty) wpływającego na wysokość ostatniej opłaty leasingowej.

Biorąc pod uwagę, że wysokość każdej opłaty leasingowej – w tym ostatniej – ustalana jest odrębnie, w oparciu o aktualną wartość współczynnika waloryzacyjnego lub obowiązującego kursu waluty, dopiero z tą chwilą możliwe staje się określenie w sposób pewny (ostateczny) różnicy między pierwotnie wykazaną kwotą wynagrodzenia, wynikającą z faktury pierwotnej dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu, a kwotą stanowiącą sumę wyliczonych ostatecznie opłat leasingowych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych prezentowanej na przestrzeni ostatnich kilku lat, w tym przykładowo:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. IPPP2/443-414/14-2/DG: „W przypadku zawieranych umów na zmienną stopę procentową, należności wpłacane przez korzystającego w ratach miesięcznych będą różnić się od wartości miesięcznych rat wyliczonych w dacie zawartej umowy. (\`(...)\`) W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że po zakończeniu umów leasingu zawartych na zmienną stopę procentową Bank zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej pierwotną wartość dostawy dokonanej w ramach umowy leasingu finansowego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2013 r., sygn. IPPP3/443-521/13-2/IG: „(\`(...)\`) w przypadku umów leasingu denominowanych w walutach obcych lub ze zmienną stopą procentową, różnica pomiędzy kwotami rat otrzymanych od korzystającego a kwotą wynagrodzenia wskazaną na fakturze pierwotnej (wynikająca ze zmiany stóp procentowych, bądź przeliczenia na złote przyjętej w umowie waluty obcej przy zastosowaniu odpowiednich kursów) powinna być dokumentowana fakturą korygującą wystawianą przez Spółkę dopiero po zakończeniu umowy (…)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. IPPP1/443-429/12-2/ISz: „Reasumując, z uwagi na założenia co do sposobu ustalania wynagrodzenia w umowach leasingu finansowego, które Spółka zawiera z klientami, w jej ocenie uzasadnione jest przyjęcie, iż podstawa opodatkowania VAT powinna być skorygowana o odchylenia wartości stóp procentowych wpływające na zmianę wysokości należnego jej wynagrodzenia dopiero w momencie, w którym nastąpi wykonanie (zakończenia) umowy. Tylko taki sposób korekty podstawy opodatkowania gwarantuje uwzględnienie w jej wymiarze pełnej różnicy pomiędzy płatnościami dokonanymi faktycznie przez leasingobiorcę a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy przedmiotu leasingu przez Spółkę”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-961/10-2/AK: „(…) należy stwierdzić, iż wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce po zakończeniu umowy leasingu, bowiem, dopiero w momencie zakończenia umowy leasingu będzie znana faktyczna kwota należna, tj. kwota należna w całości. W trakcie trwania umowy leasingu finansowego, zmiana stóp procentowych może mieć charakter nietrwały i powodować zarówno zwiększenie, jak i zmniejszenie pierwotnie ustalonej podstawy opodatkowania. W takim przypadku, o trwałym zwiększeniu, bądź trwałym zmniejszeniu podstawy opodatkowania można faktycznie mówić dopiero z chwilą zakończenia okresu, na który umowa leasingu została zawarta – a więc po pobraniu od leasingobiorcy (korzystającego z przedmiotu umowy) wszystkich należnych kwot przewidzianych w umowie. Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do wystawienia jednej faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu, w związku z podniesieniem, bądź obniżeniem wysokości stóp procentowych, z tytułu dostawy towaru w leasingu finansowym”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2010 r., sygn. ILPP2/443-341/10-2/SJ: „(…) wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce po zakończeniu umowy leasingu, bowiem, dopiero w momencie zakończenia umowy leasingu jest znana faktyczna kwota należna, tj. kwota należna w całości. W trakcie trwania umowy leasingu finansowego, zmiana stóp procentowych może mieć charakter nietrwały i powodować zarówno zwiększenie, jak i zmniejszenie pierwotnie ustalonej podstawy opodatkowania. W takim przypadku, o trwałym zwiększeniu, bądź trwałym zmniejszeniu podstawy opodatkowania można faktycznie mówić dopiero z chwilą zakończenia okresu, na który umowa leasingu została zawarta – a więc po pobraniu od leasingobiorcy (korzystającego z przedmiotu umowy) wszystkich należnych kwot przewidziany w Umowie. (\`(...)\`) Reasumując, zmiana wysokości rat leasingowych wynikająca ze zmiany wskaźnika WIBOR (stopy procentowej) ustalanego dla potrzeb kalkulacji części odsetkowej rat, nie będzie skutkowała u Zainteresowanego obowiązkiem wystawiania co miesiąc faktury korygującej i odpowiednio korygowania podstawy opodatkowania”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2009 r., sygn. IPPP3/443-149/08-3/MM: „(\`(...)\`) wystawienie faktury korygującej winno nastąpić po zakończeniu okresu trwania umowy leasingu, gdyż dopiero w tym momencie znana jest faktyczna kwota należna, tj. kwota należna w całości. W trakcie trwania Umowy zmiana stóp procentowych może mieć charakter nietrwały i powodować zarówno zwiększenie jak i zmniejszenie pierwotnie ustalonej podstawy opodatkowania. W takim przypadku o trwałym zwiększeniu bądź trwałym zmniejszeniu podstawy opodatkowania można faktycznie mówić dopiero z chwilą zakończenia okresu, na który umowa leasingu została zawarta, a więc po pobraniu od korzystającego wszystkich należnych kwot przewidzianych w Umowie. (…) faktura korygująca pierwotnie obliczoną podstawę opodatkowania powinna być wystawiona po zakończeniu okresu, na który Umowa została zawarta. Wyłącznie takie rozwiązanie pozwala bowiem uwzględnić faktyczną różnicę pomiędzy kwotą zapłaconą przez korzystającego a podstawą opodatkowania określoną pierwotnie (przy dostawie/wystawieniu faktury VAT)”.

Reasumując – zdaniem Spółki – dla umów LF zawartych na okres nieprzekraczający 60 miesięcy, będzie ona postępować prawidłowo wystawiając fakturę korygującą na zakończenie umowy LF.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakres pytania 2.

Dla umów LF zawartych na okres przekraczający 60 miesięcy, będzie ona postępować prawidłowo wystawiając odpowiednio: (i) pierwszą fakturę korygującą z upływem 60 miesięcy od dokonania dostawy przedmiotu leasingu oraz (ii) drugą fakturę korygującą na zakończenie umowy LF.

Spółka stoi na stanowisku, że sposób dokonywania korekty podstawy opodatkowania na zakończenie umowy LF jest taki sam dla umów zawartych na okres nieprzekraczający 60 miesięcy, jak i umów zawartych na okres dłuższy niż 60 miesięcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie chociażby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. IPPP2/443-414/142/DG – pytanie nr 2.

Niemniej, uwzględniając przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej) oraz aby nie narazić się na potencjalny zarzut braku możliwości wystawienia faktury korygującej do faktur pierwotnych wystawionych w okresach, w stosunku do których w podatku VAT nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, Spółka stoi na stanowisku, że będzie również postępować prawidłowo wystawiając odpowiednio: (i) pierwszą fakturę korygującą z upływem 60 miesięcy od dokonania dostawy przedmiotu leasingu oraz (ii) drugą fakturę korygującą na zakończenie umowy LF.

Konkludując, Spółka jest zdania, że własne stanowiska przedstawione w niniejszym wniosku są właściwe. Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawidłowego wystawienia faktury korygującej dokumentującej dostawę towarów na podstawie umów leasingu finansowego zawartych na podstawie zmiennej stopy procentowej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawidłowego wystawienia faktury korygującej dokumentującej dostawę towarów na podstawie umów leasingu finansowego zawartych w walucie obcej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Na mocy art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Dostawą towarów jest więc wydanie towaru w ramach tylko takiej umowy leasingu (najmu, dzierżawy), w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z zapłatą ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, a w wyniku takiej umowy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, lub przedmiotem tej umowy są grunty (tzw. leasing finansowy).

Zatem w rozumieniu ww. przepisów umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Podstawą opodatkowania – według art. 29a ust. 1 ustawy – z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany wyżej artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Na podstawie Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu ww. przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w tym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Przepis ust. 13 – jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy – stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29a ust. 13 – 14 ustawy jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania faktury pierwotnej poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy, udzielenia opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W praktyce, korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulegają podwyższeniu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, będąca zarejestrowanym, czynny podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych, w szczególności w zakresie środków transportu.

W ramach swojej działalności Spółka zawiera z kontrahentami umowy m.in. leasingu finansowego (LF), w tym umów leasingu finansowego o zmiennej stopie oprocentowania i/lub indeksowanych do waluty obcej (denominowanych w walucie obcej). Takie umowy zawierane są na czas określony (w tym również na okres przekraczający 60 miesięcy).

W związku z tym, że LF na gruncie podatku VAT traktowany jest jak dostawa towarów, Spółka wystawia faktury VAT dokumentujące tę dostawę nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy oraz nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy. Podstawa opodatkowania VAT jest ustalana przez Spółkę z góry i obejmuje w szczególności część kapitałową – czyli wartość początkową przedmiotu leasingu oraz część odsetkową obliczoną za cały okres trwania umowy leasingu ustaloną w oparciu o aktualną stopę procentową, ustalone zgodnie z preliminarzem opłat leasingowych stanowiącym integralną część umowy leasingu, a także opłatę przygotowawczą oraz inne opłaty dodatkowe pobierane w momencie oddania przedmiotu do używania (wydania).

Oznacza to, że już na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, w związku z wydaniem przedmiotu LF, Spółka określa łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania Umowy wraz z należnym podatkiem VAT.

Zgodnie z umowami LF korzystający zobowiązany jest uiszczać w okresach miesięcznych opłaty leasingowe. Pierwsza płatność dokonywana przez korzystającego obejmuje zazwyczaj kwotę całego VAT należnego wykazanego na fakturze pierwotnej wystawionej przez Spółkę, a uiszczane przez korzystającego opłaty (opłaty leasingowe) obejmują wartość netto poszczególnych płatności w podziale na:

*   część kapitałową – stanowiącą odpowiednią część wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz
*   część odsetkową – stanowiącą swoiste wynagrodzenie Spółki, ustaloną w oparciu o zmienną w trakcie trwania umowy LF stopę procentową (w szczególności: 3M WIBOR, 1M WIBOR, 1M LIBOR) oraz odpowiednią marżę Spółki.

Uzależnienie części odsetkowej przypadającej do zapłaty w danym okresie od poziomu rynkowego danej stopy procentowej, skutkuje wahaniami wysokości części odsetkowej opłat leasingowych w okresie trwania całej umowy leasingu, w stosunku do wysokości tych części odsetkowych, wskazanych w pierwotnie przyjętym preliminarzu opłat leasingowych.

Bieżąca część odsetkowa danej opłaty leasingowej jest bowiem kalkulowana z uwzględnieniem aktualnej stopy procentowej. Taki sposób ustalania wynagrodzenia, który jest powszechnie stosowany w branży leasingowej powoduje, że kwota przyjęta za podstawę opodatkowania wykazana na fakturze pierwotnej – co do zasady – różni się od łącznej wartości opłat leasingowych należnych Spółce w okresie trwania umowy LF.

Dodatkowo, różnice między kwotą wykazaną na fakturze pierwotnej a należnymi opłatami leasingowymi powstają w przypadku umów denominowanych w walucie obcej, tj. umów dla których należności wynikające z harmonogramu płatności, określane są jako równowartość odpowiedniej kwoty w walucie (z uwzględnieniem aktualnego kursu danej waluty) i uiszczane są przez korzystającego w PLN.

Tak więc w chwili dostawy towaru będącego przedmiotem umowy LF za podstawę opodatkowania podatkiem VAT przyjmowana jest kwota odpowiadająca wartości początkowej środka trwałego oraz wszystkim przyszłym częściom odsetkowym opłat leasingowych, przy czym dla ustalenia tej podstawy opodatkowania, stosuje się stopę procentową/kurs waluty (w przypadku umów denominowanych) mające zastosowanie w dniu wystawienia faktury pierwotnej oraz uwzględnia się podstawę naliczania odsetek, znaną Spółce w momencie dostawy towaru będącego przedmiotem umowy LF. Przyszłe poziomy stóp procentowych (lub inne okoliczności mające wpływ na wysokości podstawy opodatkowania) nie są bowiem znane w chwili wystawienia tej faktury pierwotnej, a to one będą decydować o faktycznym poziomie pobranego przez Spółkę wynagrodzenia i tym samym podstawy opodatkowania.

W związku ze zmianami stóp procentowych (lub zajściem innych okoliczności wpływających na wysokość opłat leasingowych), w większości przypadków łączna wysokość pobranych przez Spółkę od korzystającego opłat leasingowych, będzie się różnić od podstawy opodatkowania wykazanej w fakturze pierwotnej, wystawionej przez Spółkę w momencie dostawy towaru będącego przedmiotem umowy LF. Dopiero po upływie okresu obowiązywania umowy LF, w oparciu o zsumowanie faktycznej wysokości wszystkich opłat leasingowych należnych w trakcie trwania tej umowy LF, Spółka uzyskuje informację o ostatecznej wysokości kwoty należnej.

Zgodnie z obecnie funkcjonującym mechanizmem korekt podstawy opodatkowania VAT, w przypadku gdy podana w preliminarzu opłat leasingowych (stanowiącym załącznik do danej umowy LF) wysokość opłat ulega zmianie – bieżącą opłatę leasingową oblicza się zgodnie z zasadami i algorytmem znajdującym swoje odzwierciedlenie w odpowiednich zapisach umownych, tj. umowie LF oraz ogólnych warunkach umowy leasingu (OWUL).

Spółka zwraca uwagę, że wśród aktywnych umów LF mamy do czynienia z umowami, których treść, jak i treść OWUL uległa zmianie we wrześniu 2014 r. Tym samym dla umów zawartych przed dniem 15 września 2014 r. stosowane są odmienne zapisy umowne obowiązujące w rozliczeniach między stronami umowy LF aniżeli dla umów zawartych od dnia 15 września 2014 r. Spółka podkreśla, że w obu wzorach umowy LF i OWUL (które są integralną częścią umowy) przewidziany jest taki sam mechanizm kalkulacji kwoty korekty opłat leasingowych. Umowy te jedynie w inny sposób regulują kwestie dokumentowania zmian wysokości opłat leasingowych w trakcie trwania umowy LF, tj.:

*   w umowach LF zawartych przed dniem 15 września 2014 r. – w przypadku zmiany wysokości należności netto finansującego z umowy LF (w szczególności w wyniku korekty opłat leasingowych na skutek zmiany stopy procentowej lub kursu waluty), finansujący każdorazowo przekaże korzystającemu fakturę VAT korygującą, a korzystający przekaże zwrotnie finansującemu podpisany egzemplarz faktury VAT korygującej. W takim przypadku korzystający zapłaci finansującemu różnicę wraz z bieżącą opłatą leasingową wymagalną w danym miesiącu lub finansujący rozliczy nadwyżkę z kwotą bieżącej opłaty leasingowej;
*   umowy LF zawarte od dnia 15 września 2014 r. – nie regulują wprost częstotliwości i sposobu dokumentowania zmian wysokości opłat leasingowych w trakcie trwania umowy LF. Przewidują one jednak, że w przypadku zmiany wysokości należności netto finansującego z umowy LF (w szczególności w wyniku korekty opłat leasingowych na skutek zmiany stopy procentowej lub kursu waluty), korzystający zapłaci finansującemu stosowne kwoty w terminie i wysokości wskazanych w dokumentach księgowych wystawionych przez finansującego.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie prawidłowego wystawienia faktury korygującej dokumentującej dostawę towarów na podstawie umów leasingu finansowego zawartych na podstawie zmiennej stopy procentowej.

Zatem jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zawiera z kontrahentami umowy leasingu finansowego o zmiennej stopie oprocentowania. Ww. umowy są zawierane na czas określony (tj. okres nieprzekraczający i przekraczający 60 miesięcy). W analizowanym przypadku w związku ze zmianami stóp procentowych (lub zajściem innych okoliczności wpływających na wysokość opłat leasingowych), w większości przypadków łączna wysokość pobranych przez Spółkę od korzystającego opłat leasingowych, będzie się różnić od podstawy opodatkowania wykazanej w fakturze pierwotnej, wystawionej przez Spółkę w momencie dostawy towaru będącego przedmiotem umowy LF. Dopiero po upływie okresu obowiązywania umowy LF, w oparciu o zsumowanie faktycznej wysokości wszystkich opłat leasingowych należnych w trakcie trwania tej umowy LF, Spółka uzyskuje informację o ostatecznej wysokości kwoty należnej.

Jak wyżej wskazano, zawierane umowy leasingu, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a także umowy leasingu, których przedmiotem są grunty są umowami tzw. leasingu finansowego traktowanego jako dostawa towarów. Tym samym w momencie dokonania takiej dostawy powstaje z jej tytułu obowiązek podatkowy oraz obowiązek udokumentowania tej dostawy fakturą obejmującą całą należność wynikającą z zawartej umowy. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy faktury wystawiane w tym momencie obejmują część kapitałową – wartość początkową przedmiotu leasingu oraz część odsetkową, obliczoną za cały okres trwania umowy leasingu ustaloną w oparciu o aktualną stopę procentową.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury, podwyższono cenę bądź stwierdzono pomyłkę w cenie, w celu wyeliminowania powyższych niezgodności należy wystawić fakturę korygującą w celu prawidłowego wskazania ceny, zgodnej z kwotą rzeczywiście zapłaconą przez kontrahenta.

Zatem po zakończeniu umowy leasingu zawartej na podstawie zmiennej stopy procentowej kwota wskazana w fakturze wystawionej w dniu wydania przedmiotu leasingu będzie inna niż suma kwot wpłaconych przez leasingobiorcę przez cały okres trwania umowy. Z uwagi na powyższe, po zakończeniu umowy leasingu z chwilą zapłaty ostatniej raty przez korzystającego, Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą uwzględniającą różnice pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez leasingobiorcę, a kwotą wskazaną jako podstawa opodatkowania w pierwotnej fakturze. Z tą chwilą bowiem możliwe staje się określenie w sposób pewny (ostateczny) różnicy między pierwotnie wykazaną kwotą wynagrodzenia, wynikającą z faktury wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu, a kwotą stanowiącą sumę wyliczonych rat leasingowych.

W konsekwencji po zakończeniu umów leasingu zawartych na zmienną stopę procentową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej pierwotną wartość dostawy dokonanej w ramach umowy leasingu finansowego.

Ponadto z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca również zawiera z kontrahentami umowy leasingu finansowego w walucie obcej. Ww. umowy są zawierane na czas określony (tj. okres nieprzekraczający i przekraczający 60 miesięcy).

W przypadku leasingu finansowego denominowanego raty wyrażone są w walucie obcej, a płatność dokonywana jest w polskich złotych w oparciu o kurs waluty obcej obowiązujący w terminie płatności danej raty. Zatem w sytuacji zawieranych umów denominowanych w walucie obcej, należności wpłacane przez korzystającego w ratach miesięcznych będą różnić się od wartości miesięcznych rat wyliczonych w dacie zawartej umowy.

Jak już wyżej wskazał tut. Organ z cytowanych przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących wynika, że fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Generalnie korekty, można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Zatem w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury VAT, podwyższono cenę bądź stwierdzono pomyłkę w cenie, w celu wyeliminowania powyższych niezgodności należy wystawić fakturę korygującą. W ocenie Organu, w tym przypadku taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż cena wyrażona na fakturze w walucie obcej nie ulega zmianie i jest taka sama po zakończeniu umowy walutowego leasingu. Wprawdzie, po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy leasingu finansowego denominowanej w walucie obcej, może powstać różnica w stosunku do kwoty przeliczonej na złotówki, po kursie obowiązującym w dniu przeliczenia, ale różnica ta nie powstaje na skutek zmiany, bądź omyłki w należnym wynagrodzeniu (tym samym podstawa opodatkowania została określona prawidłowo), lecz na skutek różnic kursów walut stosowanych do przeliczenia poszczególnych rat leasingowych wyrażonych w walucie obcej zapłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty z pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu finansowego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że otrzymanie zapłaty faktury wyrażonej w walucie obcej w sytuacji, gdy kurs waluty z dnia otrzymania będzie inny niż prawidłowo zastosowany kurs przyjęty do rozliczenia wystawionej faktury (a więc w sytuacji powstania różnicy między wartością podatku wyrażoną na fakturze a kwotą podatku faktycznie otrzymaną), nie wywiera skutków w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym różnice wynikające ze zmiany kursu walut dla podatku od towarów i usług są neutralne, nie mają wpływu na rozliczenie tego podatku, w tym na wysokość podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Z tych też względów, w sytuacji gdy nie ulega zmianie wartość transakcji podana w walucie obcej, a zmianie ulega jedynie kurs waluty przyjęty do przeliczenia waluty obcej na PLN w momencie uregulowania należności przez nabywcę, różnice kursowe pomiędzy kwotą podatku wykazaną w fakturze oraz kwotą podatku faktycznie otrzymaną przez Spółkę nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Zatem otrzymanie zapłaty faktury wyrażonej w walucie obcej, w innej wysokości niż na niej określona ze względu na zmianę kursów walut, nie wywrze skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zmieni się zatem wysokość podatku VAT należnego, w związku z czym nie zajdzie konieczność dokonania korekty faktury z tego tytułu.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie przedawnienia regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

W myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, czyli zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego tut Organ stwierdza, że:

Ad. 1

Z uwagi na fakt, że wartość każdej raty oparta jest o zmienną stopę procentową, co powoduje różnice pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez leasingobiorcę a kwotą wskazaną na fakturze dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu, Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę korygującą po zakończeniu umowy z chwilą zapłaty ostatniej raty przez korzystającego. W konsekwencji dla umów LF opartych o zmienną stopę procentową zawartych na okres nieprzekraczający 60 miesięcy, Spółka będzie postępować prawidłowo wystawiając fakturę korygującą na zakończenie umowy LF.

Natomiast dla umów LF opartych o kurs waluty obcej, gdzie otrzymana zapłata faktury wyrażonej w walucie obcej, w innej wysokości niż na niej określona ze względu na zmianę kursów walut, nie wywrze skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zmieni się zatem wysokość podatku VAT należnego, w związku z czym nie zajdzie konieczność dokonania korekty faktury z tego tytułu. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej na zakończenie umowy LF.

Ad. 2

W przypadku zawieranych umowy leasingu finansowego na okres przekraczający 60 miesięcy dotyczących danego towaru, Wnioskodawca w celu jej całkowitego rozliczenia zobowiązany jest posiadać dokumenty jej dotyczące. Z uwagi na to, że w stosunku do wystawionej faktury dokumentującej dostawę towaru dokonaną w ramach takiej umowy wygasł – w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – obowiązek podatkowy, sytuacja taka nie skutkuje unieważnieniem tej umowy. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do jej ostatecznego rozliczenia poprzez wystawienie faktury korygującej w przypadku zawieranych umów na zmienną stopę procentową, gdzie wysokość ostatecznego wynagrodzenia jest inna niż wartość określona w momencie zawierania takiej umowy i wystawienia faktury pierwotnej dokumentującej tę dostawę.

Zatem dla umów LF opartych o zmienną stopę procentową zawartych na okres przekraczający 60 miesięcy, Spółka będzie postępować prawidłowo wystawiając odpowiednio: (i) pierwszą fakturę korygującą z upływem 60 miesięcy od dokonania dostawy przedmiotu umowy LF oraz (ii) drugą fakturę korygującą na zakończenie umowy LF.

W kwestii umów LF opartych o kurs waluty obcej na okres przekraczający 60 miesięcy – jak wskazano powyżej – Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia żadnych faktur korygujących.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.