Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1004.1.RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-21
Teza: w zakresie skutków podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działalność-działalność gospodarcza; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r.( data wpływu 5 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej również jako: Osoba Fizyczna).). Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, która obejmuje swoim zakresem m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz w przyszłości będzie również obejmować obrót tymi nieruchomościami, a także inwestowanie w papiery wartościowe i udziały w spółkach kapitałowych oraz obrót tymi papierami wartościowymi i udziałami.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka Osobowa) - powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przekształcana). W skład majątku Spółki Osobowej będą wchodziły nieruchomości (dalej: Nieruchomości) będące przedmiotem wniesionego uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do Spółki Przekształcanej wkładu niepieniężnego, którego wartość rynkowa przekroczy nominalną wartość udziałów wydanych przez Spółkę Przekształcaną (nadwyżka wartości rynkowej Nieruchomości zasili kapitał zapasowy Spółki Przekształcanej).

Nieruchomości nie będą stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i zaklasyfikowane będą przez Spółkę przekształcaną jako środek trwały. Spółka osobowa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były wykazane w odpowiedniej ewidencji prowadzonej przez Spółkę Przekształcaną.

Spółka osobowa będzie kontynuowała działalność Spółki Przekształcanej, wykorzystując w tym celu m.in. Nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co obowiązujących przepisów ustawy o PDOF, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla Osoby Fizycznej - jako wspólnika Spółki Osobowej - odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości w całości będą stanowiły koszty uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego przez Osobę Fizyczną udziału w zysku Spółki Osobowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Osoba Fizyczna, jako wspólnik Spółki Osobowej, będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki Osobowej) odpisy amortyzacyjne dokonywane od Nieruchomości w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Tym samym w przypadku otrzymania Nieruchomości przez Spółkę Przekształcaną w drodze wkładu niepieniężnego i przekazania części wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy, Spółka Przekształcana nie ma prawa rozpoznawać jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej Nieruchomości, która została przekazana na kapitał zapasowy.

Mając na uwadze, iż Spółka Osobowa powstanie w wyniku przekształcenia Spółki Przekształcanej dalsza ocena skutków podatkowych amortyzacji Nieruchomości dokonywanej przez Spółkę Osobową powinna uwzględniać specyfikę osobowych spółek handlowych na gruncie polskiego prawa podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei ust. 2 wskazanego przepisu stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przyjmuje się, że przytoczone powyżej przepisy ustawy o PDOF wyrażają zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) dla celów podatku dochodowego, zgodnie z którą spółki osobowe nie są uważane za podatników podatków dochodowych, a osiągane przez te spółki przychody i ponoszone przez nie koszty stanowią odpowiednio przychody i koszty wspólników tych spółek w części odpowiadającej ich udziałowi w zysku takich spółek.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PDOF. W konsekwencji, Osoba Fizyczna, jako wspólnik Spółki Osobowej powinna rozpoznawać dla celów PDOF przychody i koszty z tytułu udziału w Spółce Osobowej w wysokości odpowiadającej części osiąganych przez Spółkę Osobową przychodów i kosztów (proporcjonalnej do posiadanego przez Osobę Fizyczną udziału w zysku Spółki Osobowej) zgodnie z przepisami ustawy o PDOF.

Z kolei zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o PDOF w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Jednocześnie, w myśl art. 22h ust. 3 ustawy o PDOF podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjęta przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) ustawodawca nakazał tej spółce osobowej - efektywnie wspólnikom tej spółki osobowej - stosować metodę kontynuacji w zakresie:

1.  wartości początkowej;
2.  metody amortyzacji.

Oznacza to, że Spółka Osobowa jest zobowiązana do amortyzacji Nieruchomości od tej samej wartości początkowej co przyjęta przez Spółkę Przekształcaną według takiej samej metody, którą przyjęła uprzednio Spółka Przekształcana. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wskazane wyżej przepisy odnoszą się tylko i wyłącznie do sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych i nie traktują o jakichkolwiek ograniczeniach w zaliczaniu tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, do Spółki Osobowej nie powinny mieć zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP. Wskazany przepis dotyczy bowiem podatników na gruncie ustawy o PDOP, do których został wniesiony wkład niepieniężny, którego część wartości nie została przekazana na kapitał zakładowy. Ograniczenia te nie powinny zatem wywoływać skutków podatkowych względem podmiotu, który nie jest podatnikiem na gruncie ustawy o PDOP. Co więcej, analizowany przepis z oczywistych względów nie może mieć zastosowania ani do Spółki Osobowej, ani tym bardziej do jej wspólnika, tj. Osoby Fizycznej, gdyż żaden z tych podmiotów nie posiada bowiem takiej kategorii kapitałów własnych jak kapitał zakładowy. Tym samym niemożliwe jest ustalenie tej części odpisów amortyzacyjnych „która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki".

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PDOF, będący odpowiednikiem art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o PDOP, nie zawiera uregulowania analogicznego do wskazanego przepisu ustawy o PDOP, które odnosiłoby się do ograniczenia możliwości zaliczenia jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wniesionych jako wkład do spółki osobowej, a tym bardziej do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej.

Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na wnioski, do jakich doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (sygn, II FSK 1899/13): „\[\`(...)\`\] ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o PDOP nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Przede wszystkim stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit, b O.p.. jak czyni to Minister Finansów. Postanowienia ww. przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Jak wiadomo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 u.p.d.o.p.) nie obejmują zakresem działania spółki komandytowej. W tym przypadku podatnikiem jest wspólnik spółki komandytowej, którym w niniejszej sprawie jest osoba fizyczna, a więc objęta działaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Wobec tego po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową do jej wspólnika, będącego osoba fizyczna. Nie mogą być stosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zastosowania przepisów ostatnio wskazanej ustawy do osób podlegających zupełnie innej ustawie, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna wynikać wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym, w żadnym razie nie może być wywodzona z przepisu przewidującego sukcesję (przejęcie) praw i obowiązków. Skoro spółka kapitałowa przestała istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to skarżący będący wspólnikiem spółki osobowej, tu: komandytowej, podlega przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów, zawartym ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej zaś ustawie, z oczywistych względów (spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego), nie ma przepisu o brzmieniu analogicznym do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.).”

Wnioskodawca zaznacza, że przyjęcie tezy przeciwnej do stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wyroku prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż w wyniku sukcesji podatkowej osoba fizyczna, jako wspólnik spółki osobowej powinna stosować przepisy ustawy o PDOP. Tymczasem spójna z założeniami ustawy o PDOP oraz ustawy o PDOF jest konkluzja, iż osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki osobowej, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych wniesionych uprzednio aportem do spółki kapitałowej - poprzednika prawnego spółki osobowej - w pełnej wysokości (uzależnionej jedynie udziałem danego wspólnika w zysku spółki osobowej).

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r. (sygn. II FSK 3013/13): ,,\[\`(...)\`\] ograniczenie ustanowione w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowej (osobowej). A zatem, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżąca będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p.’)

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r. (sygn. I SA/Kr 88/14); „Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy dotyczą więc spółki kapitałowej, do której został wniesiony aport. Nie powinny natomiast wywoływać skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Osoba Fizyczna, jako wspólnik Spółki Osobowej, będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki Osobowej) odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sadowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.