Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-3/4512-1-37/16-12/ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-27
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem, w tym od paliwa.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 108/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 stycznia 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 191/18 (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem, w tym od paliwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem, w tym od paliwa.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP2-3/4512-1-37/16-2/AK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że posiada prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem, w tym od paliwa.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 października 2016 r. nr ILPP2-3/4512-1-37/16-2/AK wniósł pismem z dnia 21 października 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 21 listopada 2016 r. nr ILPP2-3/4512-1-37/16-3/KG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 października 2016 r. nr ILPP2-3/4512-1-37/16-2/AK złożył skargę z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 108/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 6 października 2016 r. nr ILPP2-3/4512-1-37/16-2/AK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 108/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 12 grudnia 2017 r. nr 0110-KWR2.4022.72.2017.1.EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 191/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 29 stycznia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przesłał prawomocny wyrok i dokonał zwrotu akt administracyjnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem, w tym od paliwa wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Główna działalność wykonywana przez Wnioskodawcę polega na wykonywaniu robót budowlanych generalnie na terenie Województwa (…) i województw sąsiadujących, jednak zdarzają się też prace wykonywane w innych rejonach Polski. Zainteresowany oprócz tego zajmuje się także wynajmem nieruchomości. Taki zakres działalności wymaga od Wnioskodawcy zapewnienia swoim pracownikom mobilności. Wykonywane prace budowlane powodują, że pracownicy Zainteresowanego często muszą przemieszczać się pomiędzy miejscami prowadzenia prac m.in. w celu ich doglądania, kontroli prawidłowości wykonywania robót, dowożenia materiałów, dokumentów, przewożenia robotników, ale także w celu pozyskiwania nowych zleceń. Także wynajmowanie nieruchomości wiąże się m.in. z ich regularnym doglądaniem, rozwiązywaniem problemów zgłaszanych przez najemców, szybkich interwencji w sytuacji pojawienia się awarii.

Wnioskodawca posiada na tę chwilę dwa samochody osobowe. Pierwszy pojazd został nabyty około 4 lat temu i wykorzystywany jest on obecnie do celów mieszanych, tj. związanych z działalnością gospodarczą i do celów prywatnych. Korzysta z niego głównie prokurent Spółki.

Drugi samochód został zakupiony w maju tego roku i jest on wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Został on zgłoszony do właściwego Urzędu Skarbowego na druku VAT-26 oraz jest prowadzona w stosunku do niego ewidencja przebiegu pojazdu zawierająca wszystkie elementy wymagane ustawowo, w tym szczególnie:

*   stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
*   wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    *   kolejny numer wpisu,
    *   datę i cel wyjazdu,
    *   opis trasy (skąd-dokąd),
    *   liczbę przejechanych kilometrów,
    *   imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem,
    *   potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
*   liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W związku z powyższym, Wnioskodawca od wszelkich wydatków eksploatacyjnych, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc wydatków dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tego pojazdu, usług naprawy lub konserwacji tego pojazdu oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tego pojazdu odlicza 100% podatku naliczonego.

W stosunku do tego pojazdu Wnioskodawca wprowadził wewnętrzną politykę korzystania z pojazdów (dalej zwana polityką samochodową). Przewiduje ona przede wszystkim:

*   obowiązek korzystania z pojazdu wyłącznie do celów związanych z wykonywaniem poleceń służbowych,
*   całkowity zakaz wykorzystania przez pracowników pojazdów do celów osobistych,
*   obowiązek prowadzenia w sposób systematyczny i rzetelny ewidencji przebiegu pojazdu,
*   obowiązek należytego zabezpieczenia pojazdu przed kradzieżą i zniszczeniem oraz dbania o mienie powierzone,
*   zgodę pracownika na prowadzenie pełnej kontroli przez pracodawcę sposobu używania samochodu.

Jest ona wyrażona w stosownym regulaminie wewnętrznym oraz w umowach zawartych z osobami, którym samochód jest udostępniany. Umowy te ponadto przewidują kary porządkowe z tytułu niewykonywania lub nieprawidłowego wykonywania obowiązków wprowadzonych polityką samochodową. Umowa ta przewiduje także obowiązek wyrównania Wnioskodawcy szkody na wypadek gdyby w wyniku niewykonywania lub nieprawidłowego wykonywania obowiązków wprowadzonych polityką samochodową, bądź gdyby organy podatkowe uznały, że pojazd był faktycznie wykorzystywany do celów mieszanych. Obowiązek wyrównania szkody będzie obejmował wartość nienależnie odliczonego podatku, odsetek, kosztów postępowania, profesjonalnego doradztwa. Należy także zaznaczyć, że Wnioskodawca przeszkolił pracowników z zasad prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz podczas tego przeszkolenia pouczył o konsekwencjach wykorzystania pojazdu dla celów służbowych.

Ponadto Wnioskodawca regularnie kontroluje prawidłowość wpisów poprzez systematyczne porównywanie zapisów ewidencji przebiegu pojazdów z rzeczywistymi trasami zleconymi delegacjami, stanem liczników. Pracownicy są także sprawdzani przez weryfikację miejsc zakupu paliwa ze zleconymi trasami. Wszystkie te zestawienia informacji mają na celu potwierdzić służbowe wykorzystanie przez pracowników udostępnionych pojazdów.

Zainteresowany nie dysponuje w siedzibie Spółki parkingiem, który nadawałby się do bezpiecznego parkowania pojazdów. Pozostawienie pojazdu przy siedzibie Spółki naraża go na kradzież, akty wandalizmu, czy zniszczenie. Wnioskodawca nie może natomiast pozwolić sobie na utratę lub uszkodzenie pojazdu, gdyż znacznie utrudniłoby mu to, a wręcz uniemożliwiło wykonywanie swoich bieżących zobowiązań wymagających od jego pracowników mobilności. Ze względu na interes Spółki, mobilność, szybkość reakcji na potrzeby klientów, ograniczenie kosztów pracowników, ograniczenie ewentualnych strat związanych z uszkodzeniem i kradzieżą pojazdu przez niestrzeżone parkingi, Spółka wyraża zgodę na parkowanie pojazdów służbowych w miejscu zamieszkania pracowników, w zamkniętych garażach, będących własnością pracowników albo też, jeżeli takimi bezpiecznymi miejscami nie dysponują, na parkingach strzeżonych w pobliżu ich miejsca zamieszkania. W sytuacji, gdy pracownik nie posiada garażu w swoim miejscu zamieszkania i w jego pobliżu nie znajduje się parking strzeżony, wyjątkowo może on parkować samochód służbowy na terenie posesji pracownika ogrodzonej lub wyposażonej w system monitoringu. Stosowne zapisy zawierające to zobowiązanie znajdą się w polityce samochodowej Wnioskodawcy. W tym przypadku pracownicy zaczną swoją pracę wraz z rozpoczęciem podróży służbowej na budowę lub na nieruchomość.

Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z). W tym zakresie dokonuje on wynajmu pojazdu przeznaczonego wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą osobom trzecim ale także swoim pracownikom. Najem jest zawierany w czasie, gdy pojazd nie jest wykorzystywany do celów służbowych. Pojazd ten wynajmowany jest na podstawie zawieranych umów, a jego wydanie i odbiór dokonywany jest na podstawie protokołu zdawczoodbiorczego, w którym ustala się m.in. stan pojazdu oraz ilość paliwa. Umowy zawierane są na podstawie obowiązującego u Wnioskodawcy regulaminu wynajmu samochodów, który reguluje podstawowe kwestię takie jak odbiór, zwrot pojazdu, zapłata czynszu, itd. Stawki najmu zostały ustalone jako ceny rynkowe poprzez porównanie stawek ze stawkami obowiązującymi na lokalnym rynku. Zostały one zawarte w cenniku stanowiącym załącznik do regulaminu. Nie obejmuje on kosztów paliwa – najemca zobowiązany jest oddać pojazd z taką ilością paliwa z jaką pojazd otrzymał. Na wypadek mniejszej ilości paliwa, Wnioskodawca nalicza najemcom stosowną opłatę wyrównawczą.

Prowadzony przez Wnioskodawcę najem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23% jako usługa. Także z czasu, gdy pojazd ten jest wynajmowany, prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu. Wpisy sporządzane są przez Wnioskodawcę na podstawie umów i protokołów zdawczo-odbiorczych.

Obecnie Wnioskodawca zamierza rozszerzyć politykę samochodową na drugi samochód, a także rozważa możliwość nabycia w przyszłości kolejnych samochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zasady użytkowania pojazdu samochodowego, który został zgłoszony przez Wnioskodawcę jako pojazd wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą wynikające z zawieranych z pracownikami umów, obowiązującą polityką samochodową, zasadami wynajmowania pojazdów pozwala uznać, że w stosunku do tego pojazdu spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tym samochodem, w tym od zakupów paliwa?
2.  Czy parkowanie przez pracowników powierzonych im pojazdów w bezpiecznych miejscach (np. parkingach strzeżonych) położonych w pobliżu ich miejsca zamieszkania ze względu na brak odpowiedniego parkingu, obowiązek dbania pracowników o powierzone mienie, charakter powierzanych pracownikom obowiązków, które wiążą się z potrzebą silnej mobilności oraz wolę optymalnego wykorzystania czasu pracy pracowników, wpływa na możliwość uznania, że w stosunku do tych pojazdów spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tym samochodem, w tym od zakupów paliwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera definicję pojazdu samochodowego. Za pojazd samochodowy rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wnioskodawca jest właścicielem takich pojazdów. Także takie pojazdy zamierza on ewentualnie nabyć w przyszłości.

Zgodnie z ust. 1 art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
    4.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
3.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przepis tego ustępu nie ma jednak zastosowania, zgodnie z ust. 3 pkt 1) lit. a) wcześniej przytoczonego artykułu, w przypadku wykorzystania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Wówczas ograniczenie o odliczeniu 50% podatku od towarów i usług nie obowiązuje i tym samym możliwe jest odliczenie 100% tego podatku przy ponoszeniu wydatków związanych z tym pojazdem.

Ust. 4 art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnia, jakie pojazdy samochodowe mogą być uznane za wykorzystane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Punkt pierwszy nakazuje za takie pojazdy samochodowe uznać pojazdy, których sposób wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zasady prowadzenia ewidencji regulują kolejne ustępy.

Z tak brzmiącego przepisu wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w niej pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Obowiązkiem podatnika, jak wynika z cytowanego przepisu, jest ustalenie takich zasad używania pojazdów, które wykluczą ich użycie do użytku prywatnego i muszą jednocześnie istnieć zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie. Zawsze bowiem dopóki mamy do czynienia z tzw. „czynnikiem ludzkim” istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą Spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów, wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.

Według Wnioskodawcy, prowadzona przez niego polityka samochodowa daje gwarancję wykorzystywania samochodów wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Decyduje o tym w szczególności funkcjonujący w spółce regulamin, zawierane z pracownikami umowy z wyraźnym zakazem wykorzystania pojazdów na cele osobiste obwarowane karami porządkowymi oraz obowiązkiem odszkodowawczym, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, co do której pracownicy zostali przeszkoleni, a także bieżąca kontrola prawidłowości ewidencji prowadzona przez Zainteresowanego.

Także świadczenie przez Wnioskodawcę usług wynajmu pojazdów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług będzie przejawem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Będzie ono dokonywane po cenach rynkowych, a te usługi będą skierowane do nieograniczonego grona odbiorców. Jako wypożyczalnia samochodów Wnioskodawca posługuje się stosownym regulaminem i cennikiem. Wynajem pojazdów w czasie gdy nie będą one potrzebne do zadań służbowych pozwoli na pozyskanie dodatkowych środków. Ponadto Spółka jako jeden z przedmiotów działalności ma wpisany najem pojazdów osobowych.

Bez znaczenia na powyższe pozostanie wprowadzenie przez Wnioskodawcę obowiązku parkowania pojazdów przez pracowników w bezpiecznych miejscach (np. parkingach strzeżonych) położonych często w pobliżu ich miejsca zamieszkania. Obowiązek ten będzie bowiem usprawiedliwiony potrzebami Spółki ze względu na brak odpowiedniego parkingu, charakter powierzanych pracownikom obowiązków, które wiążą się z potrzebą silnej mobilności oraz wolę optymalnego wykorzystania czasu pracy pracowników. Wnioskodawca wprowadzając ten obowiązek dokona minimalizacji ryzyka dla swojej działalności, jakie towarzyszyłoby kradzieży lub zniszczeniu pojazdu oraz zoptymalizuje pracę swoich pracowników.

Tożsame do Wnioskodawcy stanowisko w podobnych sprawach wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 410/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3714/14, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1834/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z ww. regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i 2 występują jednakże wyjątki. I tak, w świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odsprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

Podkreśla się, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu dla pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy został wyłączony jedynie w przypadkach wskazanych w art. 86 ust. 5 ustawy.

Przy czym użycie w art. 86a ust. 5 ustawy wyrazu „wyłącznie” wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.).

Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli nie jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wskazane w przepisach elementy.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności – art. 86a ust. 6 ustawy.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Przez „poniesienie wydatku” należy rozumieć dokonanie wpłaty zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi lub też nabycie towaru czy usługi, w zależności od tego która z tych sytuacji wystąpiła jako pierwsza.

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, Jego główna działalność polega na wykonywaniu robót budowlanych, a oprócz tego zajmuje się także wynajmem nieruchomości. Taki zakres działalności wymaga od Wnioskodawcy zapewnienia swoim pracownikom mobilności. Wnioskodawca posiada na tę chwilę dwa samochody osobowe. Pierwszy pojazd wykorzystywany jest obecnie do celów mieszanych. Drugi samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Został on zgłoszony do właściwego Urzędu Skarbowego na druku VAT-26 oraz jest prowadzona w stosunku do niego ewidencja przebiegu pojazdu zawierająca wszystkie elementy wymagane ustawowo. W związku z powyższym, Wnioskodawca od wszelkich wydatków eksploatacyjnych, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy odlicza 100% podatku naliczonego. W stosunku do tego pojazdu Zainteresowany wprowadził wewnętrzną politykę korzystania z pojazdów (polityką samochodową). Przewiduje ona przede wszystkim: obowiązek korzystania z pojazdu wyłącznie do celów związanych z wykonywaniem poleceń służbowych, całkowity zakaz wykorzystania przez pracowników pojazdów do celów osobistych, obowiązek prowadzenia w sposób systematyczny i rzetelny ewidencji przebiegu pojazdu, obowiązek należytego zabezpieczenia pojazdu przed kradzieżą i zniszczeniem oraz dbania o mienie powierzone, zgodę pracownika na prowadzenie pełnej kontroli przez pracodawcę sposobu używania samochodu. Jest ona wyrażona w stosownym regulaminie wewnętrznym oraz w umowach zawartych z osobami, którym samochód jest udostępniany. Umowy te ponadto przewidują kary porządkowe z tytułu niewykonywania lub nieprawidłowego wykonywania obowiązków wprowadzonych polityką samochodową. Umowa ta przewiduje także obowiązek wyrównania Wnioskodawcy szkody na wypadek gdyby w wyniku niewykonywania lub nieprawidłowego wykonywania obowiązków wprowadzonych polityką samochodową, bądź gdyby organy podatkowe uznały, że pojazd był faktycznie wykorzystywany do celów mieszanych. Obowiązek wyrównania szkody będzie obejmował wartość nienależnie odliczonego podatku, odsetek, kosztów postępowania, profesjonalnego doradztwa. Wnioskodawca przeszkolił pracowników z zasad prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz pouczył o konsekwencjach wykorzystania pojazdu dla celów służbowych. Ponadto Wnioskodawca regularnie kontroluje prawidłowość wpisów poprzez systematyczne porównywanie zapisów ewidencji przebiegu pojazdów z rzeczywistymi trasami zleconymi delegacjami, stanem liczników. Pracownicy są także sprawdzani przez weryfikację miejsc zakupu paliwa ze zleconymi trasami. Wszystkie te zestawienia informacji mają na celu potwierdzić służbowe wykorzystanie przez pracowników udostępnionych pojazdów. Zainteresowany nie dysponuje w siedzibie Spółki parkingiem, który nadawałby się do bezpiecznego parkowania pojazdów. Ze względu na interes Spółki, mobilność, szybkość reakcji na potrzeby klientów, ograniczenie kosztów pracowników, ograniczenie ewentualnych strat związanych z uszkodzeniem i kradzieżą pojazdu przez niestrzeżone parkingi, Spółka wyraża zgodę na parkowanie pojazdów służbowych w miejscu zamieszkania pracowników, w zamkniętych garażach, będących własnością pracowników albo też, jeżeli takimi bezpiecznymi miejscami nie dysponują, na parkingach strzeżonych w pobliżu ich miejsca zamieszkania. W sytuacji, gdy pracownik nie posiada garażu w swoim miejscu zamieszkania i w jego pobliżu nie znajduje się parking strzeżony, wyjątkowo może on parkować samochód służbowy na terenie posesji pracownika ogrodzonej lub wyposażonej w system monitoringu. Stosowne zapisy zawierające to zobowiązanie znajdą się w polityce samochodowej Wnioskodawcy. W tym przypadku pracownicy zaczną swoją pracę wraz z rozpoczęciem podróży służbowej na budowę lub na nieruchomość. Zainteresowany prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek. W tym zakresie dokonuje on wynajmu pojazdu przeznaczonego wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą osobom trzecim, ale także swoim pracownikom – gdy pojazd nie jest wykorzystywany do celów służbowych. Pojazd ten wynajmowany jest na podstawie zawieranych umów, a jego wydanie i odbiór dokonywany jest na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, w którym ustala się m.in. stan pojazdu oraz ilość paliwa. Umowy zawierane są na podstawie obowiązującego u Wnioskodawcy regulaminu wynajmu samochodów, który reguluje podstawowe kwestię takie jak odbiór, zwrot pojazdu, zapłata czynszu, itd. Stawki najmu zostały ustalone jako ceny rynkowe poprzez porównanie stawek ze stawkami obowiązującymi na lokalnym rynku. Zostały one zawarte w cenniku stanowiącym załącznik do regulaminu. Nie obejmuje on kosztów paliwa – najemca zobowiązany jest oddać pojazd z taką ilością paliwa z jaką pojazd otrzymał. Na wypadek mniejszej ilości paliwa, Wnioskodawca nalicza najemcom stosowną opłatę wyrównawczą. Prowadzony przez Zainteresowanego najem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23% jako usługa. Także z czasu, gdy pojazd ten jest wynajmowany prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu. Wpisy sporządzane są przez Wnioskodawcę na podstawie umów i protokołów zdawczo-odbiorczych.

Na tle powyższego Zainteresowany powziął wątpliwości, czy zasady użytkowania pojazdu samochodowego, który został zgłoszony przez Wnioskodawcę jako pojazd wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą pozwalają uznać, że w stosunku do tego pojazdu spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tym samochodem, w tym od zakupów paliwa oraz, czy parkowanie przez pracowników powierzonych im pojazdów w bezpiecznych miejscach (np. parkingach strzeżonych) położonych w pobliżu ich miejsca zamieszkania ze względu na brak odpowiedniego parkingu, obowiązek dbania pracowników o powierzone mienie, charakter powierzanych pracownikom obowiązków, które wiążą się z potrzebą silnej mobilności oraz wolę optymalnego wykorzystania czasu pracy pracowników, wpływa na możliwość uznania, że w stosunku do tych pojazdów spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tym samochodem, w tym od zakupów paliwa.

W odniesieniu do powyższych kwestii należy zauważyć, że wskazany przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy przewiduje wyłączenie ogólnej zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pojazdów samochodowych, w sytuacji gdy dany pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie ustawodawca w ust. 4 ww. art. 86a ustawy wyjaśnił, kiedy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Ten ostatni przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jednocześnie w przywołanym wcześniej art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy ustawodawca zrezygnował z wymogu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że pojazd samochodowy, o którym mowa we wniosku jest wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Służy pracownikom do wykonywania poleceń służbowych oraz jest przedmiotem odpłatnego, opodatkowanego stawką 23% najmu, osobom trzecim, ale także pracownikom w czasie, gdy pojazd nie jest wykorzystywany do celów służbowych.

Z powyższych wyjaśnień jednoznacznie wynika, że wskazany we wniosku pojazd nie jest przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 ustawy.

Należy wskazać, że zarówno używanie samochodu przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i udostępnienie samochodów za opłatą stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdu do działalności gospodarczej. Z ww. art. 86a ust. 4 ustawy wynika, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zarówno w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, jak również przepis ten będzie dotyczył działalności Wnioskodawcy w zakresie wynajmu samochodów.

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 108/17, który zapadł w przedmiotowej sprawie stwierdził, że „Zdaniem sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu i uznanie, że przyjęte przez spółkę zasady używania samochodów nie stwarzają wystarczających gwarancji wykorzystania samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, co w konsekwencji wyklucza możliwość odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. (…) Niezbędnym elementem uznania, że samochód będzie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej jest ustanowiony w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, wymóg zgłoszenia takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego. Dla pełnego odliczenia wymagane jest zapewnienie by sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika wykluczał w ustalonych przez niego zasadach ich użycie do celów prywatnych, a fakt wykluczenia użytku prywatnego potwierdzał prowadzona przez podatnika dla tego pojazdu ewidencja przebiegu pojazdu. W stanie faktycznym wniosku niespornym jest, że spółka stosownie do art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, zgłosiła naczelnikowi urzędu skarbowego fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą. Spełniła tym samym jeden z niezbędnych warunków dla zachowania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Ponadto niewątpliwie spółka będzie prowadziła wymaganą przez ustawę podatkową ewidencję przebiegu pojazdu na potwierdzenie wykorzystania samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej”.

Z orzeczenia WSA, wynika, że „Ustanowione przez spółkę zasady używania pojazdów zasługują przeto na uznanie za wystarczające do przyjęcia, że kontrola nad wykorzystaniem pojazdu w trybie tych zasad, zapewni faktyczne jego wykorzystywanie wyłącznie w działalności gospodarczej. (…) Ponadto, zdaniem sądu, uregulowanie zasad używania samochodów służbowych poprzez zawieranie indywidualnych umów z pracownikami przewidujących kary porządkowe za naruszenie zasad polityki samochodowej, oraz obowiązek wyrównania spółce szkody na wypadek gdyby organy podatkowe uznały, że pojazd był faktycznie wykorzystywany do celów mieszanych, wzmocni poczucie obowiązku pracowników spółki (wg. niektórych orzeczeń tzw. „czynnik ludzki”) do używania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej spółki.”

WSA również zauważył, że „Przedstawione zasady użytkowania pojazdu samochodowego, który został zgłoszony jako pojazd wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, wynikające z zawieranych z pracownikami umów, polityką samochodową, zasadami wynajmowania pojazdów, pozwalają na stwierdzenie, że w stosunku do tego pojazdu spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, dające podstawę do odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tym samochodem, w tym od zakupów paliwa”.

W swoim orzeczeniu WSA odniósł się także do kwestii garażowania samochodów służbowych spółki w miejscu zamieszkania pracowników, wskazując, że: „(…) organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 86a ust. 3 pkt 1 a) ustawy o VAT, poprzez bezzasadne przyjęcie, że fakt garażowania samochodów służbowych spółki w miejscu zamieszkania pracownika, przesądza o tym, że samochody te zaspokajają również potrzeby osobiste jej pracowników związane z dojazdem do miejsca praca, co oznacza, że nie są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej. (…) parkowanie przez pracowników powierzonych im pojazdów w bezpiecznych miejscach (np. parkingach strzeżonych) położonych w pobliżu ich miejsca zamieszkania, które wiąże się z potrzebą mobilności pracowników, optymalnego wykorzystania czasu pracy pracowników, daje możliwość uznania, że w stosunku do tych pojazdów spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych związanych z tymi samochodami.” oraz podkreślił, że: „(…) przejazdy „pracowników mobilnych” samochodem służbowym na odcinku pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy, o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych, nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy, (por. wyrok z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1834/14, wyrok z 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd154/15)”.

Dalej WSA w przedmiotowym wyroku uznał, że „(…) sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, że w okolicznościach wskazanych we wniosku brak będzie podstaw do przyjęcia, że samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Planowany przez spółkę odpłatny najem posiadanych samochodów pozostaje bez wpływu na uznanie pojazdów za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Spółka w opisie stanu faktycznego podała, że wynajem pojazdów samochodowych dokonywany będzie odpłatnie, po cenach rynkowych i wiąże się z pobieraniem VAT, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zatem samochody te uznać należy za wykorzystywane do działalności gospodarczej. W konsekwencji w stosunku do tych samochodów, możliwe będzie pełne odliczenie podatku naliczonego. Skoro do pracowników nie stosuje się żadnych preferencji cenowych, to nie ma znaczenia kto będzie najemcą, a zatem uzasadnione jest twierdzenie, że usługa ta jest opodatkowana VAT”.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz treść powołanego wyżej wyroku należy stwierdzić, że zasady użytkowania pojazdu samochodowego – który został zgłoszony przez Wnioskodawcę jako pojazd wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą – pozwalają uznać, że w stosunku do tego pojazdu spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tym samochodem, w tym od zakupów paliwa. Ponadto bez znaczenia na powyższe pozostanie wprowadzenie przez Wnioskodawcę obowiązku parkowania pojazdów przez pracowników w bezpiecznych miejscach (np. parkingach strzeżonych) położonych często w pobliżu ich miejsca zamieszkania ze względu na brak odpowiedniego parkingu, charakter powierzanych pracownikom obowiązków, które wiążą się z potrzebą silnej mobilności oraz wolę optymalnego wykorzystania czasu pracy pracowników.

Tym samym – stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z opisem sprawy i wyrokami WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 108/17 oraz NSA z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 191/18 – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.