Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.691.2024.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-15
Teza: Skutki podatkowe udziału w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał; koszt; nabycie; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1d-pkt 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7-lit. e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 11 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych udziału w programie motywacyjnym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 października 2024 r. (wpływ 30 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa Pana, prowadzącego działalność gospodarczą, w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę prawa amerykańskiego, w ramach którego nieodpłatnie otrzymał Pan - i nadal otrzymuje - zastrzeżone jednostki akcyjne („RSU”), warunkowo uprawniające do nieodpłatnego nabycia akcji tej spółki („Akcje”) („Program RSU”).

Organizatorem Programu RSU jest spółka akcyjna A prawa amerykańskiego z siedzibą w USA, od (\`(...)\`) notowana na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych („Spółka”). Program RSU wystartował w związku z wejściem Spółki na giełdę i od tego czasu uczestniczy Pan ww. Programie.

Jest Pan obywatelem Białorusi. Od marca 2021 r. nieprzerwanie ma Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako „Ustawa o PIT”), a w konsekwencji podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP.

Od maja 2021 r. prowadzi Pan zarejestrowaną w Polsce indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, związanych z programowaniem, polegających na tworzeniu, rozwijaniu i obsłudze programów oraz systemów z tej dziedziny (przeważający przedmiot klasyfikacji działalności - 62.01.Z). Zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje natomiast odpłatnego zbywania udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, ani realizacji praw z nich wynikających. Od momentu rozpoczęcia jednoosobowej działalności gospodarczej, zarejestrowanej i prowadzonej w Polsce, korzystał Pan ze zryczałtowanej formy opodatkowania na mocy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.; dalej: „Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym”) - i korzysta z niej nadal nieprzerwanie do chwili złożenia wniosku.

Przed przeprowadzką do Polski w marcu 2021 r., mieszkał Pan na Białorusi i tam prowadził i miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie pokrywającym się z działalnością gospodarczą, którą prowadzi Pan aktualnie w Polsce.

Od 2019 r. do chwili złożenia wniosku, nieprzerwanie współpracuje Pan ze Spółką jako konsultant.

W ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na Białorusi przed przeprowadzką do Polski i niedługi czas po przeprowadzce, współpracował Pan ze Spółką bezpośrednio na podstawie umowy o współpracy.

Od maja 2021 r. przystąpił Pan do świadczenia usług na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej i prowadzonej w Polsce za pośrednictwem podmiotu trzeciego (Spółka irlandzka). Od tego czasu - poza uczestnictwem w Programie RSU od chwili jego wdrożenia (oraz w kolejnym programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę, który jednak nie został objęty zakresem wniosku) - nie jest Pan związany bezpośrednio ze Spółką żadnym stosunkiem cywilnoprawnym, ani stosunkiem pracy.

Ma Pan jednak zawartą umowę o współpracy ze spółką pośredniczącą z siedzibą na terenie UE - w Irlandii („Spółka irlandzka”), organizującą oraz powierzającą bezpośrednie świadczenie usług programistycznych przez poszczególnych konsultantów (w tym m.in. przez Pana) na rzecz Spółki. Nie ma Pan wiedzy o powiązaniach osobowych lub kapitałowych pomiędzy Spółką oraz Spółką irlandzką.

Na marginesie wyjaśnia Pan, że zmiana formalnych ram współpracy (tj. z bezpośredniej współpracy na współpracę za pośrednictwem Spółki irlandzkiej) wynikała wyłącznie z odmiennej polityki Spółki w zakresie współpracy z przedsiębiorcami z Białorusi i z Polski - natomiast w praktyce zasady współpracy Pana ze Spółką nie uległy zmianie, lecz są kontynuowane (zachodzi ciągłość faktycznych stosunków gospodarczych między Panem a Spółką). W szczególności podkreśla Pan, że tak jak w ramach wcześniejszej, bezpośredniej współpracy, tak obecnie, wyniki Pana pracy są przekazywane Spółce amerykańskiej oraz wszelkie prawa autorskie, własności przemysłowej i inne prawa własności intelektualnej powstałe w toku świadczonych przez Pana usług przysługują Spółce amerykańskiej. Natomiast wypłata wynagrodzenia przez Spółkę irlandzką na rzecz Pana jest uzależniona od uprzedniego przekazania tych środków Spółce irlandzkiej przez Spółkę amerykańską. Spółka irlandzka pełni więc wyłącznie rolę pośredniczącą i kojarzącą między Panem a Spółką.

Dla uniknięcia wątpliwości zaznacza Pan, że żadna pula RSU nie została Panu przyznana w czasie, gdy współpracował Pan ze Spółką w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej na Białorusi. Wszystkie RSU w ramach Programu RSU otrzymał Pan w czasie, gdy mieszkał w Polsce i współpracował ze Spółką za pośrednictwem Spółki irlandzkiej, w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej i prowadzonej w Polsce.

Co ważne, ścisła współpraca pomiędzy Panem i Spółką oraz korzystanie przez Spółkę z wyników Pana pracy - w świetle ustaleń poczynionych między Spółką a Panem - stanowiła podstawę i tytuł uczestnictwa w Programie RSU organizowanym przez Spółkę. Gdyby nie świadczył Pan usług na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (aktualnie za pośrednictwem Spółki irlandzkiej - w ramach działalności zarejestrowanej w Polsce), to nie miałby Pan możliwości wzięcia udziału w Programie RSU, ani uzyskania z udziału w tym programie jakiejkolwiek realnej korzyści - co wynika z zasad Programu RSU, opisanych poniżej.

Program RSU jest programem motywacyjnym adresowanym do personelu Spółki oraz jej współpracowników. Zasadniczym celem ww. programu jest związanie ze Spółką współpracujących z nią Dyrektorów, pracowników oraz konsultantów, jak również zachęcenie i zmotywowanie tych osób do działania w interesie i na rzecz Spółki. W ramach Programu RSU przyznawany był współpracownikom Spółki dodatkowy, nieodpłatny benefit w postaci zastrzeżonych jednostek akcyjnych - RSU, stanowiących warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia Akcji. Regulamin Programu RSU został przyjęty przez Zarząd Spółki, a następnie zaakceptowany przez akcjonariuszy (stockholders) Spółki (dalej jako: „Regulamin Programu RSU”).

Program RSU jest realizowany na bieżąco, tzn. uczestnikom (w tym Panu) były i nadal są przyznawane nowe transze RSU. Uczestnictwo Pana w Programie RSU w świetle regulaminu tego programu nie oznacza gwarancji stałej współpracy ze Spółką.

Prawo do nabycia Akcji w ramach Programu RSU realizowane jest na następujących zasadach:

W ramach Programu RSU pozostawał Pan uprawniony do nieodpłatnego nabycia RSU (Restricted Stock Units) dających następnie prawo do odpłatnego, preferencyjnego nabycia Akcji. Samo nabycie RSU nie uprawnia do wykonywania praw akcjonariusza Spółki, tj. m.in. prawa do dywidendy czy prawa głosu (uprawnienia te aktualizują się dopiero w przypadku realizacji praw z RSU i nabycia Akcji). Z samego więc posiadania RSU nie wynikały, ani nie wynikają dla Pana żadne konkretne, miarodajne korzyści. Zbywalność RSU jest ograniczona poprzez postanowienia regulaminu Programu RSU - ich przeniesienie na inną osobę jest możliwe tylko w ściśle określonych przypadkach (m.in. darowizna na rzecz osób najbliższych, dziedziczenie). W zakresie RSU objętych wnioskiem zasady Programu RSU nie przewidują także możliwości ich odkupu przez Spółkę, ani zobowiązania Uczestnika do ich odsprzedaży na rzecz Spółki. Wobec braku możliwości zbycia RSU (brak rynku umożliwiającego swobodny obrót RSU) na moment przyznania RSU, określenie ich wartości nie jest możliwe.

Warunkowe przyznawanie RSU następowało okresowo, w formie grantów i mogło nastąpić tylko wobec uczestników pozostających we współpracy ze Spółką. Ostateczne nabycie uprawnienia do realizacji RSU („Vesting”) możliwe jest po spełnieniu warunku w postaci upływu okresu restrykcji, o ile utrzymana była współpraca ze Spółką. Vesting jest uwarunkowany utrzymaniem przez Pana współpracy ze Spółką i następuje sukcesywnie, osobno w odniesieniu do poszczególnych transz RSU. W przypadku wcześniejszego zakończenia współpracy stron, traci Pan prawa do wszystkich RSU, dla których nie upłynął okres Vestingu.

Liczba RSU przyznanych Panu jest uzależniona m.in. od Pana roli, tj. zakresu, jakości i istotności świadczonych przez Pana usług na rzecz Spółki. Przyznawanie i Vesting RSU powiązane jest m.in. z utrzymaniem współpracy przed dłuższy okres. W momencie przystąpienia do Programu RSU nie był Pan w stanie określić, jaka liczba RSU zostanie Panu finalnie przyznana w ramach Programu RSU i ile Akcji będzie mógł Pan nabyć w wykonaniu praw z RSU. Przyznawanie RSU następuje okresowo w trakcie Programu RSU, w formie grantów, wyłącznie wobec uczestników pozostających we współpracy ze Spółką. Przyznanie grantu odbywa się w drodze zawiadomienia kierowanego przez Spółkę do Pana i podpisywanego przez Pana. Zgodnie z Regulaminem Programu RSU, zawarta w ten sposób umowa dotyczy m.in. szczegółowych zasad wykonania praw z RSU i harmonogramu Vestingu. W przypadku niektórych grantów RSU, okres Vestingu upływa od razu po przyznaniu grantu. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa - zasadą jest Vesting trwający przez dłuższy czas. Poza krótszym okresem Vestingu, RSU przyznawane w ramach tych grantów nie różnią się niczym od pozostałych RSU przyznawanych w ramach Programu RSU pod względem cech, zasad przyznania i realizacji (ich przyznanie jest nierozerwalnie związane ze świadczeniem przez Pana usług na rzecz Spółki - jest to rodzaj premii za świadczone usługi).

Nabycie Akcji w drodze realizacji praw z RSU możliwe jest po upływie okresu Vestingu, w drodze automatycznej konwersji RSU na Akcje.

Na moment przyznania RSU (zarówno w momencie przyznania grantu, jak i w momencie upływu okresu Vestingu) nie miał Pan możliwości określenia wartości Akcji, które potencjalnie mógłby nabyć w przyszłości, z uwagi na fakt, że wartość ta podlegała fluktuacji/mechanizmom rynkowym, zaś ostateczna liczba RSU mogących podlegać zrealizowaniu (a więc liczba możliwych do nabycia Akcji) zależała przede wszystkim od kontynuowania świadczenia usług na rzecz Spółki jako konsultant. Także w zakresie grantów, których Vesting następuje od razu po przyznaniu, mimo krótkiego czasu pomiędzy przyznaniem RSU, ich Vestingiem i konwersją na Akcje, nie jest możliwe określenie wartości samych RSU (które nie generują praw akcjonariusza, ich zbywalność jest ograniczona i nie ma dla nich rynku zbytu), a dopiero wartości Akcji nabytych w wyniku konwersji RSU.

Nabycie Akcji w drodze realizacji RSU odbywa się w następujący sposób:

Realizacja RSU polega na nieodpłatnym nabyciu Akcji przez Pana. Dopiero w momencie realizacji RSU (w momencie nabycia Akcji) nabywa Pan wszelkie prawa związane z własnością Akcji, w tym prawo do dywidendy, głosowania czy do zbycia Akcji. Zgodnie z zasadami Programu RSU, realizacja RSU następuje w tym samym roku kalendarzowym, w którym upłynął okres Vestingu, a jeśli Vesting nastąpi w grudniu, do nabycia Akcji powinno dojść w terminie 30 dni od tego momentu. W praktyce, co do zasady nabycie Akcji następuje w dniu Vestingu. Nie można jednak wykluczyć, że dojdzie do niego później, w terminach maksymalnych zastrzeżonych w zawiadomieniach o przyznaniu RSU. Teoretycznie więc różnica w czasie między dniem Vestingu a dniem nabycia Akcji może być istotna, w niektórych przypadkach do nabycia Akcji może dojść w kolejnym roku kalendarzowym. Jednocześnie nie można wykluczyć sytuacji, w której do zakończenia okresu Vestingu i realizacji praw z RSU dojdzie tego samego dnia. Na moment Vestingu RSU, a przed terminem ich realizacji, nie zna Pan faktycznej wartości RSU - nie są one przedmiotem obrotu, a ponadto wciąż obowiązuje ograniczenie ich zbywalności (nie jest Pan wówczas jeszcze właścicielem Akcji). Dodatkowo, moment realizacji RSU nie zależy od Pana, a od samej Spółki, co oznacza, że z perspektywy Pana realizacja RSU następuje niejako „automatycznie” po upływie okresu Vestingu, tj. nabycie Akcji w wykonaniu praw z RSU nie wymaga żadnych czynności z Pana strony. Nie może więc Pan przewidzieć ani zadecydować, w jaki dzień dojdzie do nabycia Akcji.

Na moment złożenia wniosku Vesting nastąpił w odniesieniu do części RSU przyznanych Panu i doszło do nieodpłatnego nabycia Akcji przez Pana w wyniku realizacji praw z tych RSU.

Sprzedaż Akcji możliwa jest niezwłocznie po ich nabyciu, tj. wykonaniu praw z RSU, w tym samym dniu lub w terminie późniejszym (przy czym okresowo sprzedaż Akcji podlega ograniczeniom, tj. w pewnych okresach nie ma możliwości obrotu Akcjami, co wynika m.in. z regulacji prawnych związanych z obrotem akcjami, a także wewnętrznej polityki Spółki). Na dzień złożenia wniosku nie sprzedał Pan żadnych Akcji nabytych na skutek realizacji RSU (planuje Pan sprzedaż części Akcji w niedługim czasie). Oczekuje Pan na Vesting i realizację pozostałej części przyznanych RSU. Zgodnie z zasadami Programu RSU może Pan otrzymać kolejne transze RSU w przyszłości.

W piśmie z 30 października 2024 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan, że biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wskazuje Pan, że RSU stanowią zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”) - pochodne instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowym, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Instrumentem bazowym RSU są Akcje (tj. akcje Spółki prawa amerykańskiego, która jest organizatorem Programu RSU), stanowiące papier wartościowy wymieniony w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowym. RSU są realizowane przez dostawę, tj. przyznanie Akcji. W wyniku realizacji RSU dochodzi do nieodpłatnego nabycia Akcji. Należy więc stwierdzić, że patrząc na literalne brzmienie ww. przepisów, RSU wpisują się w definicję pochodnych instrumentów finansowych, wyrażoną w przepisach wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a to do nich wprost i wyłącznie referują się przepisy ustawy o PIT.

Jednocześnie zwraca Pan uwagę, że w innych aktach prawnych pojawiają się dalsze definicje legalne pojęcia pochodnych instrumentów finansowych, w tym szereg rynkowych funkcji, które są przypisywane pochodnym instrumentom finansowym, np. przez Komisję Nadzoru Finansowego lub orzecznictwo sądowe. Na przykład, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych („Rozporządzenie”), instrument pochodny oznacza instrument finansowy, którego:

a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

Zestawiając powyższą definicję z charakterystyką RSU (szczegółowy opis RSU przedstawiono we wniosku) wskazuje Pan, że:

· ad. § 3 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia: wartość RSU jest zależna od ceny papieru wartościowego, tj. Akcji, skoro RSU inkorporują prawo do nieodpłatnego nabycia Akcji, zatem ich ostateczną wartość odzwierciedla wartość rynkowa Akcji na moment ich nabycia (wykonania praw z RSU);

· ad. § 3 pkt 4 lit. b) Rozporządzenia: nabycie RSU nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych - zarówno przyznanie RSU jak i realizacja praw z RSU (nabycie Akcji) następuje nieodpłatnie;

· ad. § 3 pkt 4 lit. c) Rozporządzenia: rozliczenie RSU co do zasady następuje w przyszłości, tj. moment realizacji RSU jest odsunięty w czasie od momentu ich przyznania - do realizacji RSU konieczny jest co do zasady upływ okresu Vestingu (w przypadku niektórych grantów RSU, okres Vestingu upływa od razu po przyznaniu grantu; jest to jednak sytuacja wyjątkowa - zasadą jest Vesting trwający przez dłuższy czas).

W dalszej kolejności wskazuje Pan, że w publikacji Komisji Nadzoru Finansowego z 2009 r. (https://www.knf.qov.pl/knf/pl/komponenty/imq/lnstrumenty%20pochodne17587.pdf), KNF wskazuje na kolejne cechy, jakim odpowiadać powinny pochodne instrumenty finansowe (takie jak możliwość swobodnego nimi obrotu, zabezpieczenia przed ryzykiem obrotu), o których to spełnienie w przypadku RSU jest trudno, nie są one bowiem skierowane do obrotu na rynku regulowanym.

Jak z powyższego wynika, literalnie czytając przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowym w zw. z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT, można zakwalifikować RSU jako pochodne instrumenty finansowe.

Natomiast w uzupełnieniu powyższego, odnosząc się do szerszej definicji pochodnych instrumentów finansowych pojawiających się w innych aktach prawnych, czy wynikającej z przyjętej przez KNF wytycznych podkreśla Pan, że istnieją zarówno argumenty za zakwalifikowaniem RSU jako pochodnych instrumentów finansowych, jak i stwierdzeniem, że RSU nie przejawiają wszystkich cech pochodnych instrumentów finansowych.

Dla uniknięcia wątpliwości zastrzega Pan, że wszystkie powyższe informacje stanowią zarazem uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, jak i zaistniałego stanu faktycznego, opisanych we wniosku.

RSU zostały wymienione pod literą c) art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, biorąc pod uwagę literalne brzmienie tego przepisu.

Akcje sklasyfikował Pan jako akcje w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Podkreśla Pan, że we wniosku przedstawił Pan swoją ocenę okoliczności objętych wnioskiem. Pana zdaniem, kwalifikacja RSU do kategorii pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wymaga natomiast oceny - w świetle przedstawionych przez Pana faktów - z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, o których interpretację Pan wnosi.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez udzielenie odpowiedzi na tak sformułowane pytania naraża Pana na zarzut autorytatywnego rozstrzygania kwestii prawnych, które powinny podlegać ocenie Organu w wydanej interpretacji podatkowej (tego rodzaju działanie podatnika jest krytykowane w orzecznictwie, por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2018 r. w sprawie II FSK 509/16).

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym żaden moment realizacji Programu RSU poprzedzający ewentualną realizację praw z RSU poprzez nieodpłatne nabycie Akcji nie stanowi momentu powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT?

2\. Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym realizacja praw z RSU poprzez nieodpłatne nabycie Akcji stanowi moment powstania przychodu, a tak uzyskany przychód należałoby zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3\. Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym przychód ze zbycia Akcji uzyskanych w wyniku realizacji praw z RSU należałoby zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne (w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT), a rozpoznany w ten sposób przychód będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu rozpoznanego na wcześniejszym etapie, tj. na moment realizacji RSU poprzez nabycie Akcji, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT (świadczenie nieodpłatne)?

### Pana stanowisko w sprawie

**Ad. 1.**

W Pana ocenie, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód w rozumieniu ustawy o PIT, nie powstał w związku z uczestnictwem Pana w Programie RSU w żadnym momencie poprzedzającym ewentualną realizację praw z RSU poprzez nieodpłatne nabycie Akcji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Pan, jako osoba mająca miejsce zamieszkania na terenie Polski, zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT od marca 2021 r., rozpatruje skutki uczestnictwa w Programie RSU z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z orzecznictwem NSA (np. z 20 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/14) przepis ten należy interpretować w ten sposób, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1\. świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2\. podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.

Do przysporzenia dochodzi więc tylko w sytuacji, gdy można mówić o powiększeniu majątku lub składników majątku danej osoby i gdy osoba ta może tym składnikiem swobodnie dysponować.

Biorąc powyższe pod uwagę, żadne zdarzenie poprzedzające nieodpłatne nabycie Akcji w wyniku realizacji praw z RSU w ramach Programu RSU nie skutkowało/skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie ustawy o PIT, gdyż:

1\. RSU przyznane Panu stanowią jedynie warunkowe prawo do nabycia Akcji Spółki amerykańskiej w przyszłości;

2\. z tytułu posiadania RSU nie przysługują Panu żadne prawa korporacyjne, takie jak np. prawo do dywidendy, czy prawo głosu w Spółce;

3\. nie ma Pan prawa swobodnego dysponowania przyznanymi RSU, prawa do sprzedaży RSU, itd. oraz brak jest możliwości ustalenia wartości RSU (nie istnieje rynek zbytu umożliwiający swobodny obrót RSU);

4\. możliwość realizacji przez Pana praw z RSU uzależniona jest od spełnienia warunków wskazanych w Regulaminie Programu RSU, w szczególności od kontynuacji świadczenia usług na rzecz Spółki przez Pana (z zastrzeżeniem, że Pana uczestnictwo w Programie w świetle Regulaminu Programu RSU, nie oznacza gwarancji stałej współpracy); dodatkowo sam moment nieodpłatnego nabycia Akcji przez Pana po upływie kolejnych okresów restrykcji uzależniony jest od Spółki (o ile terminy zakończenia kolejnych okresów restrykcji są z góry znane, o tyle nie decyduje Pan o momencie faktycznego wykonania praw z RSU, tj. otrzymania Akcji); w zakresie tych grantów, których Vesting następuje od razu po przyznaniu, zaznacza Pan, że możliwość otrzymania i realizacji tych RSU uzależniona jest od nieprzerwanego świadczenia usług na rzecz Spółki (samo przyznawanie tych RSU stanowi rodzaj premii lojalnościowej za utrzymywanie współpracy); tak jak w przypadku wszystkich pozostałych grantów, moment nieodpłatnego nabycia Akcji przez Pana uzależniony jest od Spółki (Vesting niektórych grantów następuje w dniu ich przyznania, ale nie decyduje Pan o momencie faktycznego wykonania praw z RSU, tj. ich zamiany na Akcje na Pana rachunku maklerskim);

5\. brak jest możliwości ustalenia wartości RSU, nadto na żadnym etapie posiadania RSU nie ma Pan pewności, jaką ich liczbę będzie mógł zrealizować oraz w którym momencie to nastąpi (np. z uwagi na okoliczności wskazane w pkt 4 powyżej).

Wobec powyższego, ani fakt posiadania RSU przez Pana, ani też upływ okresu restrykcji (Vesting) w stosunku do RSU przyznanych Panu nie skutkowały powstaniem przychodu po Pana stronie w rozumieniu ustawy o PIT. W szczególności, zdarzenia te nie dają się również zakwalifikować jako otrzymanie świadczeń nieodpłatnych w rozumieniu ustawy o PIT, ponieważ na tych etapach nie otrzymuje Pan żadnej realnej korzyści (realnego przysporzenia). W takim stanie rzeczy nie sposób przyjąć, że doszło do powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT - z uwagi na jedynie potencjalny charakter przysporzenia, ustalenie wartości przysporzenia obiektywnie nie jest możliwe.

Pana stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach dotyczących programów motywacyjnych opartych o RSU. Na przykład, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.429.2020.10.AK: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę RSU, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał, RSU: nie są zbywalne, nie są uwzględniane w jakikolwiek sposób przy obliczaniu wynagrodzenia w związku z podstawową relacją jaka łączy Wnioskodawcę ze Spółką na podstawie Umowy, RSU nie dają gwarancji osiągnięcia akcji Spółki w przyszłości, są obciążone warunkami, RSU nie upoważniają do posiadania prawa głosu, ani dywidendy: RSU nie są możliwe do wycenienia na moment ich przyznawania. W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia, tym samym w momencie nabycia RSU, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce”.

Stanowisko Pana zostało potwierdzone również w odniesieniu do opcji na akcje (ze względu na podobną konstrukcję opcji i RSU, argumentacja w tym zakresie nadaje się do analogicznego zastosowania przy ocenie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie RSU) w szeregu interpretacji podatkowych, np. w interpretacji z 25 stycznia 2018 r. Nr IPPB2/4160-52/13/18-9/S/MG, w której wskazano, że: „Otrzymanie opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. W momencie otrzymania opcji nie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogiczne stanowisko (na tle zbieżnego stanu faktycznego - uczestnik dochodu uzyskał opcje na akcje w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską; odroczenie opodatkowania dochodu w trybie art. 24 ust. 11-11b nie jest możliwe, albowiem uczestnik nie otrzymywał od spółki ani jej spółki zależnej świadczeń, o których mowa w art. 12 i 13 ustawy o PIT - uzyskiwane przez uprawnionego dochody kwalifikowane były jako pochodzące ze źródła działalność gospodarcza) zostało zaprezentowane w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 15 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania opcji, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstaje po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opcja stanowi warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w okresie restrykcji nie jest Pan uprawniony do żadnych praw korporacyjnych (dywidenda, prawo głosu), a ponadto samo przyznanie opcji nie daje prawa do dysponowania nimi. Jak wynika z wniosku, dopiero w momencie realizacji opcji na akcje i objęcia akcji nabywa Pan prawa akcjonariusza, tj. prawo do dywidendy oraz prawo głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy. Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego (opcji na akcje), to nie uzyska Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment objęcia opcji na akcje”.

W związku z powyższą argumentacją, jak również jednolitą i utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, stanowisko przedstawione przez Pana należy uznać za prawidłowe.

**Ad. 2 (przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu)**

W Pana ocenie, przychód, jaki powstanie w dacie realizacji RSU oraz nieodpłatnego nabycia Akcji, należałoby zakwalifikować jako świadczenie nieodpłatne, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Takie świadczenie, z uwagi na korzystanie przez Pana ze zryczałtowanej formy opodatkowania, podlega opodatkowaniu 3% stawką podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Twierdzi Pan, że w momencie realizacji RSU oraz nieodpłatnego nabycia Akcji po Pana stronie powstanie przychód podatkowy jako świadczenie nieodpłatne o wartości ustalanej zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy PIT. Przychód ten powinien być zaklasyfikowany do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. W ramach Programu RSU otrzymał Pan bowiem RSU uprawniające do nieodpłatnego nabycia Akcji jedynie ze względu na istnienie umowy przewidującej świadczenie usług jako konsultant na rzecz Spółki, a więc w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą.

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu Programu RSU, uczestnikami Programu RSU mogą być m.in. konsultanci świadczący usługi na rzecz Spółki. Wobec faktu, że świadczył Pan takie usługi na rzecz Spółki (obowiązek świadczenia usług na rzecz Spółki wynikał i nadal wynika z umowy o współpracę zawartej pomiędzy Panem a Spółką irlandzką, pośredniczącą pomiędzy Panem a Spółką amerykańską), przyznanie Panu RSU umożliwiających nieodpłatne nabycie Akcji nastąpiło właśnie z uwagi na prowadzoną przez Pana działalność gospodarczą. Potwierdzeniem powyższego związku jest już sam fakt objęcia Pana postanowieniami ww. programu motywacyjnego.

Co więcej, wysokość grantu przyznanego Panu w ramach Programu RSU uwarunkowana była m.in. zakresem oraz oceną usług świadczonych przez Pana.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski, gdzie ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność Pana polega na świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, związanych z programowaniem, polegających na tworzeniu, rozwijaniu i obsłudze programów oraz systemów z tej dziedziny. Na podstawie zawartej umowy B2B świadczy Pan te usługi jako konsultant dla Spółki amerykańskiej (za pośrednictwem Spółki irlandzkiej).

Umowa o współpracy, na podstawie której Pan, jako prowadzący działalność gospodarczą świadczy usługi jako konsultant, jest nierozerwalnie związana z objęciem Pana programem motywacyjnym oraz przyznaniem RSU. W przypadku rozwiązania umowy o świadczenie usług, nie mógłby Pan nabyć uprawnień do realizacji RSU, co w konsekwencji uniemożliwiłoby Panu nabywanie akcji w ramach Programu RSU.

Aby doszło do realizacji przyznanych Panu RSU - zobowiązany był Pan świadczyć usługi przez określony czas na rzecz Spółki. Ponadto, wysokość świadczenia finalnie otrzymanego przez Pana w ramach Programu RSU (tj. liczba Akcji możliwa do nabycia w wykonaniu praw z RSU) zależy m.in. od zakresu i oceny usług świadczonych przez Pana.

W konsekwencji trzeba stwierdzić, że zachodzi bezpośredni związek uzyskanego przychodu w ramach programu motywacyjnego objętych wnioskiem z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą oraz przekazywaniem jej efektów na rzecz Spółki.

Stanowisko niniejsze znajduje oparcie w przepisach ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Przychody z realizacji nabytych nieodpłatnie RSU przez Pana należy więc zakwalifikować do tego samego źródła przychodów, w ramach którego je uzyskał. Kwalifikację tę należy ustalić na podstawie stosunku prawnego łączącego Pana ze Spółką będącą organizatorem programu motywacyjnego, która przyznała Panu RSU. Na mocy art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych podlegają wyłączeniu ze źródła kapitały pieniężne oraz zakwalifikowaniu do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane pochodne instrumenty finansowe.

W świetle powyższych regulacji, w Pana ocenie, właściwym źródłem, do którego należy zakwalifikować przychody z tytułu realizacji RSU jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Tożsame wnioski można wyciągnąć nawet, gdyby zastosowania nie miał art. 10 ust. 4 ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z zasadami ogólnymi, w przypadku wystąpienia nieodpłatnego świadczenia (niezależnie, czy jest to pochodny instrument finansowy, czy jakiekolwiek inne świadczenie), aby móc je opodatkować, należy je przypisać do konkretnego źródła przychodów, z którego się ono wywodzi - co w niniejszej sprawie, biorąc pod stan faktyczny przedstawiony we wniosku, spowodowałoby przypisanie tego przychodu do źródła działalności gospodarczej.

Przy powyższej kwalifikacji nie ma zatem znaczenia, czy RSU są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu polskich przepisów - niezależnie bowiem od przypisania/nieprzypisania RSU do kategorii: pochodne instrumenty finansowe, źródłem przychodu, jaki powstanie w dacie realizacji praw z RSU przez Pana, tj. nieodpłatnego nabycia Akcji, jest działalność gospodarcza.

Powyższe okoliczności wskazują na konieczność przypisania przychodu, jaki uzyska Pan w razie wykonania praw z RSU poprzez nieodpłatne nabycie Akcji, do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Dla uniknięcia wątpliwości zaznacza Pan na marginesie, że żaden grant RSU nie został Panu przyznany w czasie, gdy współpracował Pan ze Spółką w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej na Białorusi. Wszystkie RSU w ramach Programu RSU otrzymał Pan w czasie, gdy współpracował Pan ze Spółką za pośrednictwem Spółki irlandzkiej, w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej i prowadzonej w Polsce.

W konsekwencji Pana przychód związany z uczestnictwem w Programie RSU, osiągnięty z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki w wyniku realizacji RSU, nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Pana przychód z nieodpłatnego nabycia Akcji w wyniku realizacji RSU należy bowiem zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Powyższy przychód powinien być obliczony zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, tj. jako całkowita wartość rynkowa Akcji w dniu ich nabycia. Potwierdzeniem niniejszego podejścia, co do ustalania źródła przychodów mogą być np.: interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

· 7 sierpnia 2024 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.425.2024.2.RK,

· 22 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.336.2019.2.MZ,

· 15 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS.

W Pana ocenie, tak rozpoznany przychód powinien zostać opodatkowany stawką podatku w wysokości 3%.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, zawiera katalog źródeł przychodów. W art. 10 ust. 3 tej ustawy zostały wymienione przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o PIT.

W art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zostały wymienione stawki podatkowe dla poszczególnych przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 5-10 ustawy o PIT, wynosi 3%.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei na mocy art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Treść art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskana. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT), przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W konsekwencji, tak rozpoznany przychód (obliczony zgodnie z treścią art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT) powinien zostać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, opodatkowany 3% stawką podatkową jako nieodpłatne świadczenie.

Uzyskał Pan już potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska w odniesieniu do podobnego programu motywacyjnego zorganizowanego przez Spółkę, w ramach którego warunkowo przyznano Panu opcje dające prawo do częściowo odpłatnego nabycia akcji Spółki w przyszłości (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2024 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.425.2024.2.RK wydana na Pana wniosek z 16 maja 2024 r.).

Zasady uczestnictwa, warunki rozliczenia i uregulowania dotyczące opcji w ramach tego programu opcyjnego są bardzo podobne, jak w Programie RSU, a we wniosku dotyczącym ww. programu zadano analogiczne pytania. Pana argumentacja, uznana przez Organ za w pełni prawidłową w zakresie oceny skutków podatkowych uczestnictwa Pana w ww. programie opcyjnym nadaje się więc do analogicznego zastosowania w Pana obecnej sprawie.

Stanowisko Pana znajduje oparcie także w licznych interpretacjach podatkowych wydanych na wniosek innych osób, m.in. z:

· 1 grudnia 2023 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.598.2023.2.RK,

· 1 grudnia 2023 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.641.2023.2.RK,

· 6 lipca 2022 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.423.2022.1.AK,

· 13 sierpnia 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.434.2021.2.IR,

· 19 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.803.2020.2.MG,

· 4 stycznia 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR,

· 15 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS.

Jak już wskazano, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować uzyskane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Kwalifikację tę należy ustalić na podstawie stosunku prawnego łączącego Pana ze Spółką będącą organizatorem programu motywacyjnego, która przyznała Panu RSU.

Przyjmując, że RSU stanowią, zgodnie z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT, pochodne instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, to z mocy art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych podlegają wyłączeniu ze źródła kapitały pieniężne oraz zakwalifikowaniu do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w przedmiotowej sprawie przychody uzyskane przez Pana jako uczestnika programu motywacyjnego, w ramach którego otrzymuje Pan RSU, prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z którą świadczył Pan (mimo że pośrednio - za pośrednictwem Spółki irlandzkiej) usługi na rzecz Spółki (organizatora programu motywacyjnego) - stanowią przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Gdyby nie prowadzona działalność oraz korzystanie przez Spółkę, będącą organizatorem programu motywacyjnego, z usług świadczonych przez Pana, nie miałby Pan możliwości uczestnictwa w programie.

Tożsame wnioski można wyciągnąć nawet, gdyby RSU nie zostały zakwalifikowane jako pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W takiej sytuacji zastosowania nie miałby art. 10 ust. 4 ustawy o PIT. Zgodnie natomiast z zasadami ogólnymi, w przypadku wystąpienia nieodpłatnego świadczenia (niezależnie czy jest to pochodny instrument finansowy, czy jakiekolwiek inne świadczenie), aby móc je opodatkować, należy je przypisać do konkretnego źródła przychodów, z którego się ono wywodzi - co w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, spowodowałoby przypisanie tego przychodu do źródła działalności gospodarczej.

Przy powyższej kwalifikacji nie ma zatem znaczenia, czy RSU są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu innych niż ustawa o obrocie instrumentami finansowymi polskich przepisów - niezależnie bowiem od przypisania/nieprzypisania RSU do kategorii: pochodne instrumenty finansowe, źródłem przychodu powstałego w wyniku realizacji praw z RSU przez Pana, tj. preferencyjnego nabycia Akcji, jest działalność gospodarcza.

W konsekwencji Pana przychód związany z uczestnictwem w opisanym programie motywacyjnym, z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki w wyniku realizacji RSU, nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Pana przychód z nieodpłatnego nabycia Akcji Spółki w wyniku realizacji praw z RSU należy bowiem zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

**Ad. 3.**

W Pana ocenie, przychód, który powstanie w dacie zbycia Akcji, należy zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Rozpoznany w ten sposób przychód następnie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu opodatkowanego na wcześniejszym etapie, tj. na moment realizacji RSU w formie nabycia Akcji, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, odpłatne zbycie akcji generuje przychód ze źródła kapitały pieniężne. Dochód ten (cena uzyskana ze sprzedaży Akcji minus koszty uzyskania przychodu), opodatkowany jest na podstawie art. 30b ustawy o PIT, stawką w wysokości 19%.

Powyższe założenia nie są w żaden sposób kwestionowane w praktyce - interpretacje i orzecznictwo są w tym zakresie jednolite, a przepisy nie budzą większych wątpliwości (vide: pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2022 r. - interpretacja indywidualna o Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS oraz pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2022 r. - interpretacja indywidualna Nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR).

Samo nabycie Akcji w wyniku realizacji praw z RSU należy zakwalifikować odpowiednio jako świadczenie nieodpłatne, opodatkowane już na tym etapie (zob. uwagi do stanowiska ad. 2).

W Pana ocenie, w opisanej sytuacji przy zbyciu nieodpłatnie nabytych Akcji, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu praw nabytych nieodpłatnie, bądź częściowo odpłatnie jest wartość przychodu określonego w momencie nabycia tych praw, powiększonego o wydatki na ich nabycie - tj. przychód określony zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT.

Tym samym, kosztami uzyskania przychodów byłyby przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji RSU poprzez nieodpłatne nabycie Akcji (czyli wartość rynkowa Akcji w momencie ich nieodpłatnego nabycia).

Stanowisko to jest powszechnie aprobowane przez organy podatkowe, z uwagi na fakt, że - zakładając opodatkowanie już samego nabycia Akcji w związku z wykonaniem praw z RSU - zastosowanie powyższych kosztów uzyskania przychodu pozwala na uniknięcie faktycznego podwójnego opodatkowania (podatek płacony jest przy nabyciu i ponownie przy zbyciu Akcji, jednak przy zbyciu opodatkowaniu podlega tak naprawdę jedynie ewentualny zysk osiągnięty ze sprzedaży Akcji \[przy założeniu, że cena rynkowa Akcji wzrosła\] - a nie cała ich wartość rynkowa, która de facto została już wcześniej opodatkowana).

Podsumowując, sprzedaż Akcji, nabytych nieodpłatnie w wyniku realizacji Programu RSU będzie należało rozpatrywać w kategorii przychodu ze źródła zyski kapitałowe, przy czym uzyskany z tego tytułu przychód będzie Pan uprawniony pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu obliczony na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT.

Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby tym, że przychód z tytułu nabycia Akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia (realizacji), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże Akcji (tak też stanowiska wyrażone w wyroku WSA z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 819/20 czy też w wyroku NSA z 8 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1610/18).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

· pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

· kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych;

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Pana opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

a) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

b) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z regulacji art. 24 ust. 11 oraz art. 24 ust. 11b jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1) jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2) podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3) w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4) podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika jednak, że nie jest Pan uczestnikiem programu motywacyjnego (w „Programie RSU”) w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie otrzymuje Pan opisanych we wniosku RSU na akcje z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście). Otrzymuje je Pan w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (na podstawie umowy o współpracy ze spółką pośredniczącą z siedzibą w Irlandii organizującą oraz powierzającą bezpośrednie świadczenie usług programistycznych przez poszczególnych konsultantów (w tym m.in. przez Pana) na rzecz Spółki. Zatem, wobec niespełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy te nie mają zastosowania w opisanej przez Pana sytuacji faktycznej (czyli nie ma możliwości odroczenia w czasie momentu powstania przychodu). Zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego należy wyjaśnić, że w myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722):

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1) papiery wartościowe;

2) niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Stosownie zaś do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 i 96), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, bankowe prawa pochodne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488) i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że żaden moment realizacji Programu RSU poprzedzający ewentualną realizację praw z RSU poprzez nieodpłatne nabycie Akcji, nie stanowi momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ RSU stanowi warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w okresie restrykcji nie jest Pan uprawniony do żadnych praw korporacyjnych (dywidenda, prawo głosu), a ponadto samo przyznanie RSU nie daje prawa do dysponowania nimi. Jak wynika z wniosku, dopiero w momencie realizacji RSU (w momencie nabycia Akcji) nabywa Pan wszelkie prawa związane z własnością Akcji, w tym prawo do dywidendy, głosowania, czy do zbycia Akcji.

Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego (RSU), to nie uzyska Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment objęcia RSU na Akcje.

Natomiast w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji RSU na akcje, stanowiące pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, niewątpliwie po Pana stronie powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

W przypadku realizacji RSU poprzez wykonanie prawa do objęcia akcji mamy do czynienia z wymierną korzyścią majątkową. Źródłem osiągniętego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski, gdzie podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej, w oparciu o zawartą ze spółką amerykańską umową o współpracę otrzymuje Pan RSU, które następnie mogą zostać zrealizowane i zamienione na Akcje poprzez zapłatę ceny za Akcje.

Przychód z uczestnictwa w Programie powstaje u Pana w momencie realizacji RSU tj. nieodpłatnego nabycia Akcji Spółki amerykańskiej.

Jednocześnie należy zauważyć, że myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Analizowany przepis stanowi, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W opisanej przez Pana sprawie przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji z tytułu realizacji praw z RSU niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Pana pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zatem, osiągnięty przez Pana przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że opodatkowuje Pan przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym.

Wobec powyższego, skoro jak wskazano wyżej, z tytułu nabycia nieodpłatnie Akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji RSU na Akcje uzyska Pan przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powinien Pan opodatkować te przychody 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Odnosząc się natomiast skutków podatkowych zbycia przez Pana Akcji należy wskazać, że z uwagi na to, że nabył Pan nieodpłatnie Akcje spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, konieczne jest dodatkowo odwołanie się do odpowiednich uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178; dalej: „Umowa”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. Umowy:

Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski, w związku z powyższym dochody uzyskane przez Pana z tytułu preferencyjnego nabycia Akcji Spółki amerykańskiej, tj. stanowiące jak wyżej rozstrzygnięto przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Nie ulega wątpliwości, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie zbycia akcji.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Z uwagi na fakt, że nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, osiąga Pan bowiem przychód z tytuł świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, związanych z programowaniem, przychód, jaki osiągnie Pan ze zbycia Akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych:

1) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,

2) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji),

3) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni,

4) z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny,

5) z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych

\- podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Zatem, osiągnięty przez Pana przychód ze zbycia Akcji nabytych nieodpłatnie należy opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w związku ze sprzedażą Akcji będzie Pan uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia Akcji Spółki amerykańskiej.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód z tytułu zbycia akcji Spółki amerykańskiej, zakwalifikowany jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji praw RSU i nabycia akcji, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, że aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując:

· żaden moment realizacji Programu RSU poprzedzający ewentualną realizację praw z RSU poprzez nieodpłatne nabycie Akcji, nie stanowi momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

· w momencie nieodpłatnego nabycia Akcji w wyniku realizacji praw z RSU, niewątpliwie po Pana stronie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

· przychód, jaki osiągnie Pan ze zbycia Akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a rozpoznany w ten sposób przychód należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto, przy wydawaniu interpretacji oparłem się na informacjach podanych przez Pana w uzupełnieniu wniosku, a kwalifikacja RSU do kategorii pochodnych instrumentów finansowych nie podlegała ocenie gdyż przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie mogą być przedmiotem interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Natomiast w odniesieniu do przywołanego przez Pana orzecznictwa sądowego, stwierdzić należy, że na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Pana wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem zapytania, zatem kwestie nieobjęte pytaniami (choć poruszone we wniosku) nie podlegały ocenie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).