Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-241/12-3/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-20
Teza: W ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego dojdzie do połączenia dwóch spółek kapitałowych, którego efektem będzie, zarówno w Wariancie 1, jak i w Wariancie 2, przeniesienie wszystkich aktywów (i pasywów) SPV1 (spółki przejmowanej) na już istniejącą T. (spółkę przejmującą), przy czym P.G. (jedyny wspólnik spółki przejmowanej) w ramach rekompensaty otrzyma – w zależności od wybranego wariantu – albo wyłącznie nowo-wyemitowane akcje T. (Wariant 1), albo zarówno nowo-wyemitowane akcje T., jak i dotychczasowe akcje własne T. nabyte przez nią w wyniku połączenia (Wariant 2). W obu wariantach kapitał zakładowy T. zostanie podwyższony, zaś umowa spółki akcyjnej T. ulegnie zmianie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa spółki; wyłączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.05.2012 r. (data wpływu 28.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia P. SPV1 Sp. z o.o. z P. T. S.A. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia X Sp. z o.o. z Y S.A.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. T. S.A. („T.”), polski rezydent podatkowy, na podstawie posiadanej koncesji prowadzi działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej. Głównym akcjonariuszem T. jest P. SPV1 Sp. z o.o. („SPV1”), również polski rezydent podatkowy, która to spółka nabyła na początku 2012 r. pakiet 99,84% akcji T. . SPV1 zamierza nabyć pozostałe akcje T., aby stać się jedynym jej akcjonariuszem. W dniu podjęcia uchwały o połączeniu T. z SPV1 przez Walne Zgromadzenie T., udział kapitałowy SPV1 w T. będzie wynosił przynajmniej 99,89 %.

Jedynym udziałowcem SPV1 jest spółka P. G. i G. S.A. („P.G.”), polski rezydent podatkowy. Ze względów biznesowych rozważane jest dokonanie połączenia SPV1 z T.. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; „KSH”) przez przeniesienie całego majątku SPV1 na T. (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, T. stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków SPV1, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; „Ordynacja podatkowa”), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że Spółka w wyniku połączenia z SPV1, jako następca prawny SPV1, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki SPV1.

Połączenie ma prowadzić do uproszczenia struktury grupy P.G.. Obrany kierunek rozważanego połączenia uzasadniony jest funkcjami gospodarczymi pełnionymi przez spółki uczestniczące w tym procesie. T. jest spółką produkcyjną prowadzącą od wielu lat koncesjonowaną działalność gospodarczą na duża skalę. Przejęcie T. przez SPV1 w ramach połączenia (a tym samym ustanie bytu prawnego T.) wymagałoby ogromnego wysiłku organizacyjnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa T. na jej sukcesora prawnego oznaczałoby bowiem konieczność weryfikacji obowiązujących T. umów cywilnoprawnych oraz posiadanych przez nią zezwoleń administracyjnych, koncesji i ulg, celem zbadania zdolności ich przeniesienia na SPV1. Takie działanie generowałoby dodatkowe koszty dla podmiotów uczestniczących w procesie. Akcje T. są głównym aktywem SPV1. Nie przewiduje się dopłat gotówkowych, o których mowa art. 492 § 2 i 3 KSH. T. nie posiada żadnych udziałów w spółce dominującej (SPV1). W związku z połączeniem, T. nabędzie akcje własne, których właścicielem jest obecnie SPV1. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 KSH.

Podstawowe założenia dla planowanego połączenia są następujące:

1.  ewentualne podwyższenie kapitału zakładowego T. związane z przejęciem przez T. (spółkę przejmującą) majątku SPV1 (spółki przejmowanej) odpowiadać będzie maksymalnie wartości godziwej majątku SPV1 w rozumieniu art. 312 i nast. KSH, do których odsyła art. 503 (1) § 2 KSH;
2.  na moment połączenia wartość godziwa majątku SPV1 zostanie określona analogicznie jak w momencie akwizycji T. przez SPV1, jako różnica pomiędzy wartością aktywów SPV1 a wartością jej pasywów, z wyłączeniem kwot kapitałów SPV1. Na moment akwizycji T. tak określona wartość godziwa odpowiada kwocie kapitału zakładowego SPV1.

Rozważane są następujące trzy warianty odwrotnego połączenia. Należy dodać, że dla potrzeb niniejszego wniosku oraz w celu uproszczenia przedstawionej argumentacji przyjęto założenie, że kapitał zakładowy SPV1 przed połączeniem wynosi 770 jednostek, natomiast kapitał zakładowy Spółki przed połączeniem 200 jednostek – wskazane wartości jednostkowe mają na celu jedynie porównanie kapitałów zakładowych, nie stanowią dokładnego ich odzwierciedlenia.

Wariant 1:

1.  W zamian za majątek SPV1 (spółki przejmowanej) T. (spółka przejmująca) wyda P.G. (jedynemu wspólnikowi SPV1) nowo wyemitowane akcje T..
2.  Dotychczasowe akcje własne T. (nabyte w ramach procesu połączenia) zostaną umorzone, a kapitał zakładowy T. zostanie odpowiednio obniżony, tj. o 200 jednostek. Umorzenie akcji nastąpi bez wynagrodzenia.
3.  Połączenie spółek nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego T. maksymalnie o wartość godziwą majątku SPV1 według stanu przed połączeniem. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi zgodnie z założeniem (ii) wskazanym powyżej. W ramach połączenia kapitał zakładowy T. zostanie podwyższony do 770 jednostek.

Wariant 2:

1.  W zamian za majątek SPV1 (spółki przejmowanej) T. (spółka przejmująca) wyda P.G. (jedynemu wspólnikowi SPV1) akcje własne T. (nabyte w ramach procesu połączenia przez T.) oraz nowo wyemitowane akcje T..
2.  Połączenie spółek nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego T. maksymalnie do kwoty różnić pomiędzy wartością godziwą majątku SPV1 według stanu przed połączeniem. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi zgodnie z założeniem (ii) wskazanym powyżej. W ramach połączenia kapitał zakładowy T. zostanie podwyższony o różnicę pomiędzy 770 a 200 jednostek, tj. o 570 jednostek.
3.  Wszystkie dotychczasowe akcje własne T. (nabyte w ramach procesu połączenia przez T.), w zamian za majątek SPV1, zostaną wydane jedynemu wspólnikowi SPV1 (P.G.) i nie będzie potrzeby ich umarzania oraz obniżania kapitału zakładowego.

Wariant 3:

1.  W zamian za majątek SPV1 (spółki przejmowanej) T. (spółka przejmująca) wyda P.G. (jedynemu wspólnikowi SPV1) dotychczasowe akcje własne T. (nabyte w wyniku połączenia T.).
2.  Połączenie spółek nastąpi bez emitowania nowych akcji przez T. i podwyższenia kapitału zakładowego T. - po połączeniu wysokość kapitału zakładowego T. nie ulegnie zmianie.
3.  Wszystkie dotychczasowe akcje własne T. (nabyte w ramach procesu połączenia przez T.), w zamian za majątek SPV1, zostaną wydane jedynemu wspólnikowi SPV1 (P.G.) i nie będzie potrzeby ich umarzania oraz obniżania kapitału zakładowego.

W przypadku Wariantu 2 połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, natomiast w przypadku Wariantów 2 i 3 planowane jest wykorzystanie uproszczenia, o którym jest mowa w art. 515 KSH.

W przekonaniu T. powyższe połączenie jest dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcia lub uchylenie się od opodatkowania. Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być wydana przy tym założeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w Wariantach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, gdy planowane połączenie spółek przeprowadzone jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jedynym celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, na podstawie art. 10 ust. 4 w związku z treścią art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, dla spółki przejmującej (T.) nie będzie stanowiła dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (T.) majątku spółki przejmowanej (SPV) ponad nominalną wartość udziałów przyznanych lub wydanych udziałowcom spółki przejmowanej (P.G.), innymi słowy, czy w przypadku połączenia odwrotnego w Wariantach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie będzie neutralne podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy w Wariantach 1 oraz 2, w przypadku połączenia odwrotnego z podwyższeniem kapitału zakładowego T., podwyższenie kapitału zakładowego T. będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o PCC?
3.  Czy połączenie odwrotne opisane w Wariantach 1,2 oraz 3 będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 5-8 ustawy o VAT, tj., czy wydanie majątku w ramach połączenia odwrotnego podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy wydanie dotychczasowych akcji T. lub nowych akcji T. dokonane w ramach Wariantów 1,2,3 dotychczasowemu wspólnikowi SPV1 (P.G.) następujące w efekcie połączenia odwrotnego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie dotychczasowego wspólnika SPV1 (P.G.), a przez to obowiązek T. jako płatnika dotyczący obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku?
5.  Czy umorzenie udziałów własnych T., nabytych wskutek przeprowadzenia połączenia odwrotnego w ramach Wariantu 1, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie T.?
6.  Czy w Wariancie 1 oraz 2, przez kapitał zakładowy dla potrzeb przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji, tj. kapitał zakładowy, o którym mowa w art. 16 ust. 7 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, po planowanym połączeniu odwrotnym, należy rozumieć kapitał zakładowy T. wynikający z nowej emisji akcji (Wariant 1) albo sumę kapitału zakładowego T. związanego z dotychczasowymi akcjami własnymi T. przekazanymi w ramach połączenia dotychczasowemu wspólnikowi SPV1 (P.G.) oraz kapitału zakładowego związanego z nowo wyemitowanymi akcjami T. przekazanymi dotychczasowemu wspólnikowi SPV1 (Wariant 2)?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 1 ustawy o PCC zawiera katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych („PCC”). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, podatkowi podlega czynność cywilnoprawna w postaci umowy spółki. Opodatkowaniu PCC podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1 (w tym zmiany umowy spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC). Dla celów ustawy o PCC przez zmianę umowy spółki kapitałowej, na mocy art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, uważa się łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego.

Podstawę opodatkowania PCC przy łączeniu spółek stanowi wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku połączenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC). Obowiązek podatkowy w takim wypadku ciąży na spółce kapitałowej, której umowa jest zmieniana (art. 4 pkt 9 ustawy o PCC) oraz powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC). Stawka pobieranego podatku wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC).

W świetle powołanych przepisów kluczowe jest to, że opodatkowaniu PCC podlega taka zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o PCC, której efektem jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku połączenia.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o PCC przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy o PCC jest wyłączona z opodatkowania. Mianowicie, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o PCC, nie podlegają PCC umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

Art. 2 pkt 6 ustawy o PCC został wprowadzony do polskiego porządku prawnego dnia 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) (dalej: „Ustawa Nowelizująca”). Intencją ustawodawcy wprowadzającego omawianą regulację było zwolnienie zmian umowy spółki związanych z łączeniem spółek kapitałowych z opodatkowania, na co wskazuje pkt 4 uzasadnienia do ustawy nowelizującej, gdzie zakłada się „wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych; za działania restrukturyzacyjne dyrektywa uznaje łączenie spółek kapitałowych (…)”.

Rolą Ustawy Nowelizującej było wdrożenie Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: „Dyrektywa Kapitałowa”), aby zapewnić zgodność polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej. Dyrektywa Kapitałowa wprowadza ograniczenie katalogu czynności, które podlegają podatkowi kapitałowemu (w polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pełni PCC).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy Kapitałowej, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4 Dyrektywy. Natomiast na mocy art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy, za działania restrukturyzacyjne uważa się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

W ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego dojdzie do połączenia dwóch spółek kapitałowych, którego efektem będzie, zarówno w Wariancie 1, jak i w Wariancie 2, przeniesienie wszystkich aktywów (i pasywów) SPV1 (spółki przejmowanej) na już istniejącą T. (spółkę przejmującą), przy czym P.G. (jedyny wspólnik spółki przejmowanej) w ramach rekompensaty otrzyma – w zależności od wybranego wariantu – albo wyłącznie nowo-wyemitowane akcje T. (Wariant 1), albo zarówno nowo-wyemitowane akcje T., jak i dotychczasowe akcje własne T. nabyte przez nią w wyniku połączenia (Wariant 2). W obu wariantach kapitał zakładowy T. zostanie podwyższony, zaś umowa spółki akcyjnej T. ulegnie zmianie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie Wariantu 1 i 2, zmiana umowy spółki akcyjnej poprzez podwyższenie kapitału zakładowego T., które ma nastąpić w trakcie połączenia spółek kapitałowych, tj. T. i SPV1, co do zasady będzie stanowiła zmianę umowy spółki akcyjnej, ponieważ nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego.

Jednocześnie należy wskazać, iż w powyższym przypadku znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o PCC, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

Przedmiotowe połączenie, jako czynność restrukturyzacyjna, powinno być w tym kontekście postrzegane jako jedna całość. Czynnością podlegającą prawnej ocenie z punktu widzenia podatkowego jest bowiem połączenie spółek jako cały proces złożony z poszczególnych etapów, a nie jedynie jego fragment. Podwyższenie kapitału zakładowego T. będzie jedynie elementem tej czynności. Należy przy tym zauważyć, że art. 362 § 1 KSH przewiduje ogólny zakaz nabywania przez spółki akcyjne wyemitowanych przez nie akcji, jednak ustanowiono wyjątki od tej zasady. Jednym z tych wyjątków, zgodnie z art. 362 § 1 pkt 3 KSH, jest sytuacja nabycia akcji w drodze sukcesji uniwersalnej. Jednocześnie, zgodnie z art. 364 § 2 KSH, spółka akcyjna nie wykonuje praw udziałowych z własnych akcji, z wyjątkiem uprawnień do ich zbycia lub wykonywania czynności, które zmierzają do zachowania tych praw. To z tego właśnie względu akcje T. figurujące w majątku SPV1, które zostaną przyznane T. w wyniku połączenia spółek, jako akcje własne T., zostaną umorzone lub wydane P.G. (w zależności od wybranego wariantu). W niniejszej sprawie ewentualne umorzenie akcji oraz podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej będzie czynnością immanentnie związaną z połączeniem spółek. Stanowić zatem będzie jedną czynność, której celem będzie powstanie wspólnej spółki z unicestwieniem spółki przejmowanej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z czynnością prawną, której celem jest wykreślenie z rejestru sądowego jednej ze spółek, a ujawnienie w tymże rejestrze drugiej z nich, w wymaganej ustawowo wersji organizacyjno-prawnej. Nie można zatem wyodrębniać fragmentów czynności cywilnoprawnej z całości tej czynności, lecz należy traktować połączenie jako całość. Takim fragmentem czynności będzie – w Wariancie 1 i 2 – podwyższenie kapitału zakładowego T., a to podwyższenie zdeterminowane zostało prawnymi wymaganiami KSH, określającego organizacyjno-prawne warunki i zasady połączenia poprzez inkorporację. Dopiero zakończony proces łączenia spółek, w wyniku którego kapitał zakładowy T. ewentualnie zostanie obniżony, powinien podlegać ocenie z punktu widzenia ustawy o PCC. Za takim stanowiskiem opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 583/10; skarga kasacyjna Ministra Finansów od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2179/10, od którego nie opublikowano dotąd uzasadnienia).

Stanowisko dotyczące braku opodatkowania PCC połączenia spółek kapitałowych potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2009 r. (znak IPPB2/436-246/09-5/AF), z dnia 22 października 2010 r. (znak IPPB2/436-301/10 -2/MZ), z dnia 18 stycznia 2011 r. (znak IPPB2/436-44010-2/MZ), z dnia 25 marca 2011 r. (znak IPPB2/423-111/11-2/AG), oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2011 r. (znak IBPBII/1/436-377/11/MZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,\- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

1.  przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej;
2.  przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Przepis art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

1.  przez przejęcie, czyli przeniesienie całego majątku jednej spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, albo
2.  przez zawiązanie nowej spółki (kapitałowej), na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki.

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 Kodeksu).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż P. T. S.A. („T.”), polski rezydent podatkowy, na podstawie posiadanej koncesji prowadzi działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej. Głównym akcjonariuszem T. jest P.G. SPV1 Sp. z o.o. („SPV1”), również polski rezydent podatkowy, która to spółka nabyła na początku 2012 r. pakiet 99,84% akcji T., SPV1 zamierza nabyć pozostałe akcje T., aby stać się jedynym jej akcjonariuszem. W dniu podjęcia uchwały o połączeniu T. z SPV1 przez Walne Zgromadzenie T., udział kapitałowy SPV1 w T. będzie wynosił przynajmniej 99,89 %. Jedynym udziałowcem SPV1 jest spółka P. G. N. i G. S.A. („P.G.”), polski rezydent podatkowy. Ze względów biznesowych rozważane jest dokonanie połączenia SPV1 z T.. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; „KSH”) przez przeniesienie całego majątku SPV1 na T. (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, T. stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków SPV1, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; „Ordynacja podatkowa”), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że Spółka w wyniku połączenia z SPV1, jako następca prawny SPV1, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki SPV1.

W ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego dojdzie do połączenia dwóch spółek kapitałowych, którego efektem będzie, zarówno w Wariancie 1, jak i w Wariancie 2, przeniesienie wszystkich aktywów (i pasywów) SPV1 (spółki przejmowanej) na już istniejącą T. (spółkę przejmującą), przy czym P.G. (jedyny wspólnik spółki przejmowanej) w ramach rekompensaty otrzyma – w zależności od wybranego wariantu – albo wyłącznie nowo-wyemitowane akcje T. (Wariant 1), albo zarówno nowo-wyemitowane akcje T., jak i dotychczasowe akcje własne T. nabyte przez nią w wyniku połączenia (Wariant 2). W obu wariantach kapitał zakładowy T. zostanie podwyższony, zaś umowa spółki akcyjnej T. ulegnie zmianie.

Co do zasady zmiana umowy spółki akcyjnej dotycząca połączenia spółek kapitałowych, tj. T. i SPV1, będzie stanowiła zmianę umowy spółki akcyjnej podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego.

Jednocześnie w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.