Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.116.2018.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-14
Teza: - możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - skutków podatkowych wniesienia aportem do Spółki z o.o. środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy, osoby prawne i fizyczne.
Słowa kluczowe: aport; gmina; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; związki; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych wniesienia aportem do Spółki z o.o. środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy, osoby prawne i fizyczne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   skutków podatkowych wniesienia aportem do Spółki z o.o. środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy, osoby prawne i fizyczne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca utworzony został w 1991 r. w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych przez gminy. Z dniem ogłoszenia Statutu w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 1 października 1991 r. na Związek przeszły prawa i obowiązki gmin uczestniczących w Związku w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Dla realizacji tych zadań Związek powołał na bazie Przedsiębiorstwa Spółkę prawa handlowego, w której od 1997 r. tj. od chwili utworzenia Spółki z o.o., Związek jest jej jedynym udziałowcem. Realizowane przez Gminy i inne osoby prawne inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, a także realizowane przez indywidualnych inwestorów prywatnych przyłącza wodociągowe są sukcesywnie przekazywane nieodpłatnie do Wnioskodawcy stosownymi dokumentami (akt notarialny, „Umowa o przekazaniu przyłącza wodociągowego”) na mocy uchwał Zgromadzenia Wnioskodawcy o polityce majątkowej Związku z 21 kwietnia 2001 r. i 7 grudnia 2009 r. Związek w 1999 r. zawarł ze Spółką z o.o. umowę cywilno-prawną, na mocy której przejęta przez Związek infrastruktura wod.-kan. jest przekazywana Spółce w bezpłatne użytkowanie. Spółka ponosi z tytułu eksploatacji infrastruktury wod.-kan. bieżące koszty użytkowania. W tym czasie Związek dokonuje umorzenia przyjętych do ewidencji środków trwałych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przedmiotowa infrastruktura wod.-kan. sklasyfikowana jest w ewidencji środków trwałych Związku jako budowle pod symbolem 211 KŚT. Co pewien czas decyzją Zgromadzenia Związku i Zgromadzenia Wspólników majątek będący własnością Wnioskodawcy wnoszony jest do Spółki w postaci aportu rzeczowego. W chwili obecnej Związek planuje przekazać do Spółki z o.o. posiadaną na swoim majątku infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną przekazywaną przez właścicieli w okresie od 2011 r. do nadal, w zamian za udziały w tej Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy przychód z tytułu z tytułu nieodpłatnego przekazania środków trwałych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz osoby fizyczne jest dochodem zwolnionym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”)?

Czy wniesienie aportu do Spółki tych samych środków trwałych nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia zadeklarowanego dochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przepisy art. 64, art. 67, art. 68 ustawy o samorządzie gminnym, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 4g updop oraz zapisy statutu Związku, należy stwierdzić, że Wnioskodawca z siedzibą w Polsce spełnia warunki ustawowe do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g updop w zakresie dotyczącym skutków podatkowych wniesienia aportem do Spółki z o.o. środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy i inne osoby prawne, a także osoby fizyczne do Związku, gdyż:

*   dochód uzyskany od gmin - członków będzie przeznaczony i wydatkowany w sposób celowy, a celowość przeznaczenia i wydatkowania warunkowana jest przez treść art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1b updop, w związku ze Statutem Związku i zadaniami własnymi jakie nałożone są w drodze ustawy na jednostki samorządu terytorialnego, będące członkami Związku, celowość przeznaczenia i wydatkowania dochodu będzie bezpośrednia - tj. przeznaczenie i wydatkowanie dochodu będzie służyć bezpośrednio realizacji statutowych celów Związku,
*   przekazanie przez Związek w formie aportu środków trwałych innemu podmiotowi jakim jest Spółka nie spowoduje utraty zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g updop, bo dochód uzyskany w sposób opisany wyżej przeznaczony jest i wydatkowany na cele wskazane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4g updop w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1b updop,
*   zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g updop dotyczyć ma dochodów Związku, które przeznaczone są na cele wskazane w Statucie Związku lub dla jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład Związku i wydatkowane na cele wskazane w statucie Związku lub dla jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład Związku – bez względu na termin.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z art. 64 ust. 1 tej ustawy, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Z kolei w myśl art. 64 ust. 3 ww. ustawy, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku. Stosownie do art. 65 ust. 2 ww. ustawy, związek posiada osobowość prawną. W myśl art. 67 ust. 1 powyższej ustawy, utworzenie związku oraz przystąpienie gminy do związku wymagają przyjęcia jego statutu bezwzględną większością głosów ustawowego składu rady odpowiednio przez rady zainteresowanych gmin albo radę zainteresowanej gminy.

Natomiast art. 68 tej ustawy stanowi, iż:

1.  rejestr związków prowadzi minister właściwy do spraw administracji publicznej,
2.  Minister właściwy do spraw administracji publicznej określi, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia rejestru związków międzygminnych oraz ogłaszania statutów związków, uwzględniając dokumentację niezbędną do wpisania związku do rejestru, dane podlegające wpisaniu oraz sposób dokonywania zmian wpisów w rejestrze.

W świetle przytoczonych przepisów działalność związku gminnego jest w istocie realizacją zadań gmin tworzących ten związek. Należy przy tym wskazać, że związki gminne powstają z reguły, gdy z uwagi na charakter zadania publicznego wymagane jest współdziałanie z innymi gminami albo w celu sprawnego zapewnienia realizacji zadania, albo w celu optymalizacji kosztów realizacji zadań. Koszty ogólne działania związku, czy też w ogóle wydatki związku związane z realizacją zadań publicznych gmin w istocie więc są pośrednio lub nawet bezpośrednio wydatkami przeznaczonymi na rzecz gmin tworzących ten związek gminny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Updop, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie”, a także „nieodpłatne czy częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. 12 ust. 6 i 6a ww. updop, sposobu i kryteriów ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Posługując się zatem wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Mimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Zatem, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Istotą „nieodpłatnego otrzymania” jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem, uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca utworzony został w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych przez gminy. Na Związek przeszły prawa i obowiązki gmin uczestniczących w Związku w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Dla realizacji tych zadań Związek powołał Spółkę z o.o., Związek jest jej jedynym udziałowcem. Realizowane przez Gminy i inne osoby prawne inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, a także realizowane przez indywidualnych inwestorów prywatnych przyłącza wodociągowe są sukcesywnie przekazywane nieodpłatnie do Wnioskodawcy stosownymi dokumentami. Związek zawarł ze Spółką z o.o. umowę cywilno-prawną, na mocy której przejęta przez Związek infrastruktura wod.-kan. jest przekazywana Spółce w bezpłatne użytkowanie. Majątek będący własnością Wnioskodawcy wnoszony jest do Spółki w postaci aportu rzeczowego. W chwili obecnej Związek planuje przekazać do Spółki z o.o. posiadaną na swoim majątku infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną przekazywaną przez właścicieli, w zamian za udziały w tej Spółce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g updop, wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego – w części przeznaczonej dla tych jednostek.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Dokonując interpretacji powyższych przepisów tut. Organ oparł się na wykładni językowej, która ma pierwszorzędne znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego. Metody tej wykładni pozwoliły ustalić znaczenie tekstu prawnego bez potrzeby odwoływania się do pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g updop wynika, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione z opodatkowania jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład jednostek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które związek przeznacza na inne cele.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku należy stwierdzić, że dochód Związku uzyskany w wyniku otrzymania nieodpłatnie środków trwałych od jednostek samorządu terytorialnego (gminy) osób prawnych i indywidualnych inwestorów, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g updop, jedynie gdy dochód ten zostanie przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Skoro z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g updop wynika wprost możliwość zwolnienia z dochodu wyłącznie w przypadku przeznaczenia go przez Związek Gmin na rzecz tych Gmin to przekazanie w formie aportu powyższych środków trwałych innemu (odrębnemu) podmiotowi jakim jest Spółka z o.o., spowoduje utratę powyższego zwolnienia, bowiem nie zostanie spełniony warunek przeznaczenia dochodu na rzecz członków Związku Gmin.

Powołane wcześniej przepisy art. 9 ust. 1 czy art. 64 ustawy o samorządzie gminnym nie mogą modyfikować (rozszerzyć) zakresu zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4g updop. Ponadto, co należy podkreślić, z przepisów tych wynika jedynie, że związki międzygminne są tworzone w celu wykonywania wspólnych zadań gmin oraz przejmują prawa i obowiązki gmin w nich uczestniczących. Uregulowania te natomiast nie mają żadnego wpływu na wypełnienie warunku skorzystania ze zwolnienia dochodu Związku, tj. przeznaczenia go na rzecz Gmin wchodzących w jego skład.

Podkreślić także należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4g updop stanowi formę ulg podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,
*   skutków podatkowych wniesienia aportem do Spółki z o.o. środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy, osoby prawne i fizyczne - jest nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1081/11.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.