Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-151/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-04
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym wydatkowanego na spłatę kredytów zaciągniętych na zakup lokali mieszkalnych, z których jedno jest wynajmowane.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; remonty; wynajem; zachowek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2015 r. (data otrzymania 3 lutego 2015 r.), uzupełnionym 1 i 3 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych jakie powstaną w związku ze sprzedażą mieszkania:

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów opłaty notarialnej – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów wypłaconego zachowku i zwrotu kosztów sądowych – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży w przypadku wydatkowania środków na remont i spłatę kredytu zaciągniętego na mieszkanie, które jest miejscem zamieszkania Wnioskodawcy – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży w przypadku wydatkowania środków na spłatę kredytu zaciągniętego na mieszkanie, które jest wynajmowane – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych jakie powstaną w związku ze sprzedażą mieszkania.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 19 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-151/15/MM, IBPBII/2/4511-345/15/MM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 1 i 3 kwietnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2012 r. Wnioskodawca z siostrą odziedziczył po matce garaż murowany jako 1/2 spadku. W dniu 22 stycznia 2014 r. ojciec swoją część spadku – ww. garaż przekazał w formie darowizny Wnioskodawcy i siostrze Wnioskodawcy. Całkowita wartość nieruchomości wyniosła 15.000 zł – Wnioskodawcy przypadło 7.500 zł i siostrze Wnioskodawcy przypadła druga połowa tj. 7.500 zł.

Garaż sprzedano 10 czerwca 2014 r. za kwotę 12.000 zł (ze względu na zły stan techniczny). Wnioskodawca uzyskał dochód 6.000 zł i siostra Wnioskodawcy 6.000 zł.

Oprócz garażu 22 stycznia 2014 r. Wnioskodawca otrzymał wraz z siostrą w formie darowizny od ojca mieszkanie o wartości 110.000 zł tj. Wnioskodawca w kwocie 55.000 zł i jego siostra w kwocie 55.000 zł.

Sprzedaż mieszkania nastąpiła 14 lipca 2014 r. za kwotę 140.000 zł. Wnioskodawca z siostrą uzyskali dochód po 70.000 zł. Z tego tytułu Wnioskodawca i jego siostra ponieśli opłaty notarialne w wysokości 1.184 zł.

Jako obdarowani Wnioskodawca z siostrą są zobowiązani do wypłaty zachowku dwóm kuzynom w kwocie 40.000 zł (Wnioskodawca 2 x 10.000 zł i siostra Wnioskodawcy 2 x 10.000 zł) i zwrotu kosztów sądowych (Wnioskodawca 1.100 zł i siostra Wnioskodawcy 1.100 zł).

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca chce skorzystać ze zwolnienia – tzw. ulgi mieszkaniowej, a pieniądze uzyskane ze sprzedaży opisanego mieszkania przeznaczy na:

*   spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu wraz z odsetkami,
*   remont mieszkania tj. wymianę instalacji elektrycznej, gazowej, wodnej, wykonanie gładzi.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zostały zaciągnięte dwa kredytu. Pierwszy zaciągnięty w grudniu 2006 r. przez Wnioskodawcę i jego małżonka na zakup mieszkania, w którym mieszkali od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. Od lipca 2008 r. ww. mieszkanie wynajmują.

Drugi kredyt zaciągnięty w maju 2008 r. również przez Wnioskodawcę i jego małżonka na mieszkanie, w którym mieszkają od czerwca 2008 r. do nadal.

W stosunku do opisanych kredytów Wnioskodawca nie korzystał z żadnych ulg podatkowych. Remontowane mieszkanie, w którym obecnie Wnioskodawca mieszka stanowi współwłasność z małżonkiem. Remontowanego mieszkania Wnioskodawca nie zamierza sprzedać, tylko dalej w nim mieszkać. Sprzedaż mieszkania siostrze dotyczy 1/2 części nieruchomości, którą odziedziczył z siostrą.

Matka Wnioskodawcy zmarła 22 marca 2012 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie opisanej nieruchomości tj. do końca 2016 r. wymienione powyżej wydatki zostaną poniesione i udokumentowane, to można skorzystać z ulgi mieszkaniowej?
2.  Czy przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania można pomniejszyć o wypłacany zachowek, gdyż jest to roszczenie poniesione, związane z otrzymaną darowizną?

Zdaniem Wnioskodawcy, według nowych zasad podatek PIT-39 oblicza się od dochodu. Oznacza to, że uzyskany przychód z odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości Wnioskodawca pomniejszy o poniesione koszty sądowe i opłaty notarialne z odpłatnego zbycia oraz wydatki na własne cele mieszkaniowe, które zostaną poniesione i udokumentowane do końca 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania można pomniejszyć o wypłacony zachowek, ponieważ jest powiązany ze sprzedaną nieruchomością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych jakie powstaną w związku ze sprzedażą mieszkania. Ocena stanowiska w zakresie skutków podatkowych jakie powstaną w związku ze sprzedażą garażu została zawarta w odrębnej interpretacji. Natomiast w zakresie skutków podatkowych jakie powstaną w stosunku do siostry Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą mieszkania – wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Pod pojęciem „nabycie” należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w efekcie której dochodzi do przeniesienia prawa własności do nieruchomości, jej części lub udziału w niej.

Z kolei zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Umowa darowizny jest bez wątpienia jednym ze sposobów nabycia prawa własności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 22 stycznia 2014 r. w drodze darowizny Wnioskodawca nabył od ojca udział 1/2 w mieszkaniu. Pozostały udział otrzymała siostra Wnioskodawcy. W dniu 14 lipca 2014 r. mieszkanie zostało sprzedane.

Zatem w związku ze sprzedażą mieszkania po stronie Wnioskodawcy powstało źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, ponieważ sprzedaż mieszkania nastąpiła przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży mieszkania zastosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Wnioskodawca wskazał, że wraz z siostrą z tytułu sprzedaży poniósł opłaty notarialne w wysokości 1.184 zł. Zatem opłaty w wysokości w jakiej Wnioskodawca faktycznie je poniósł będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt odpłatnego zbycia udziału w mieszkaniu.

Kosztu odpłatnego zbycia nie stanowią natomiast wydatki poniesione na spłatę zachowku i zwrotu kosztów sądowych, gdyż są to inne zobowiązania Wnioskodawcy nie związane bezpośrednio z transakcją sprzedaży lokalu mieszkalnego. Innymi słowy niezależnie od tego czy Wnioskodawca dokonałby sprzedaży lokalu, czy nie, to ww. zobowiązania Wnioskodawca i tak musiałby uregulować.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Określony w cytowanym wyżej art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych w drodze darowizny, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku z otrzymaną darowizną został zobowiązany do wypłaty zachowku dwóm kuzynom i zwrotu kosztów sądowych. Zdaniem Wnioskodawcy, są to wydatki pomniejszające przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w świetle prawa zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy. Przy czym – zgodnie z art. 993 Kodeksu cywilnego – przy obliczaniu zachowku dolicza się do spadku darowizny.

Jednakże przywołany wyżej przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę zachowku stanowi osobiste zobowiązanie Wnioskodawcy względem kuzynostwa, nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, albowiem nie mieści się w katalogu kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to katalog precyzyjnie wskazuje, jakie wydatki zbywający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości bądź prawa nabytego w drodze darowizny.

Analogiczna sytuacja dotyczy kosztów sądowych, które Wnioskodawca został zobowiązany zwrócić. Koszty sądowe nie są ani udokumentowanym nakładem na mieszkanie zwiększającym jego wartość, ani kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przywołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może pomniejszyć przychodu ze sprzedaży darowanego udziału w lokalu mieszkalnym, o kwotę wypłaconych zachowków i kosztów sądowych, ponieważ nie stanowią one kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieszczą się w ustawowych kategoriach kosztów uzyskania przychodu zdefiniowanych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że kwota, którą Wnioskodawca przeznaczył na wypłatę zachowków i zwrot kosztów sądowych nie ma wpływu na wysokość podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży nieruchomości,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak tylko część przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży swojego udziału w lokalu mieszkalnym zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu wraz z odsetkami oraz na remont mieszkania.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2.wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe podatnika”.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednymi z takich celów – zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy – jest remont własnego lokalu mieszkalnego oraz spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy czyli zaciągniętego na nabycie wymienionych w ww. przepisie nieruchomości i praw. Cel zaciągniętego kredytu musi wynikać z umowy kredytowej. Istotnym jest także to, aby kredyt zaciągnięty był przez podatnika przed uzyskaniem przychodu ze zbycia.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wprawdzie wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do tylko jednej nieruchomości, ale aby uzyskać prawo do ww. zwolnienia każda z nieruchomości ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy bowiem o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innego lokalu mieszkalnego podatnik faktycznie winien w nabytym za kredyt lokalu takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem mieszkania – w mieszkaniu tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zadeklarowania zamiaru zamieszkania w nabytych mieszkaniach, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że spłaty obu kredytów zaciągniętych na zakup mieszkań będą stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku spłaty kredytów zaciągniętych na nabycie mieszkań ze środków ze sprzedaży innego mieszkania podatnik faktycznie winien w posiadanych mieszkaniach swoje cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Tymczasem we wniosku Wnioskodawca wskazał, że mieszka w jednym mieszkaniu a drugie mieszkanie wynajmuje. Skoro tak, to nie można mówić że w obu mieszkaniach Wnioskodawca realizuje własne potrzeby mieszkaniowe. Jedno z mieszkań Wnioskodawcy służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych innych osób – najemców i jest źródłem zarobkowania dla Wnioskodawcy jako lokata kapitału. Nie budzi wątpliwości, że wynajmowane mieszkanie nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, gdyż te zaspokajane są wyłącznie w mieszkaniu, w którym mieszka z małżonkiem. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie za wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca może jedynie uznać środki ze sprzedaży udziału w mieszkaniu wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, w którym Wnioskodawca aktualnie mieszka, a więc realizuje własne potrzeby mieszkaniowe.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku (lokalu) i ten właśnie budynek (lokal) służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Dlatego nie będzie dla Wnioskodawcy wydatkiem na własne cele mieszkaniowe wydatkowanie środków ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, które od 2008 r. jest wynajmowane. Potrzeba realizacji własnych celów mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia. Wnioskodawca wynajmując mieszkania nie zaspakaja własnych potrzeb mieszkaniowych a zaspakaja cudze potrzeby mieszkaniowe.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Odnosząc się natomiast do prac remontowych jakie Wnioskodawca zamierza wykonać w mieszkaniu, w którym mieszka tj. wymianę instalacji elektryczne, gazowej, wodnej, wykonanie gładzi należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „remont”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) – poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wydatki związane z wymianą instalacji elektrycznej, gazowej, wodnej i wykonanie gładzi w mieszkaniu, w którym mieszka Wnioskodawca z małżonkiem stanowią cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca miał udział 1/2 powstało po stronie Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Przychodem Wnioskodawcy – zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy – jest 1/2 ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia czyli poniesione przez Wnioskodawcę przy sprzedaży opłaty notarialne. Tak obliczony przychód może zostać pomniejszony jedynie o koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Kwota, którą Wnioskodawca przeznaczył na wypłatę zachowku i zwrot kosztów sądowych nie ma wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia udziału w mieszkaniu gdyż nie stanowi ona ani kosztu odpłatnego zbycia, ani kosztu uzyskania przychodu.

Przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na remont i spłatę kredytu na nabycie mieszkania, w którym Wnioskodawca mieszka a więc realizuje własny cel mieszkaniowy, będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na spłatę kredytu na nabycie mieszkania, które Wnioskodawca wynajmuje nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższej argumentacji prawnej stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.