Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.196.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ustalenia miejsca świadczenia usług związanych z farbowaniem tkanin, przerobem przędzy i kontrolą jakości oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług farbowania i przerobu przędzy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia miejsca świadczenia usług związanych z farbowaniem tkanin, przerobem przędzy oraz kontrolą jakości – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług farbowania i przerobu przędzy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ustalenia miejsca świadczenia usług związanych z farbowaniem tkanin, przerobem przędzy i kontrolą jakości oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług farbowania i przerobu przędzy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

T. A/S (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Danii zajmującą się produkcją tkanin dla przemysłu odzieżowego, w tym dla przemysłu odzieży sportowej. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Czynności wykonywane przez Spółkę w Polsce

W ramach swojej działalności Spółka współpracuje ze spółką powiązaną F. sp. z o.o. (dalej: Spółka polska). Spółka polska wykonuje na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na produkcji tkanin z przędzy powierzonej jej przez Wnioskodawcę.

Tkaniny będące własnością Spółki bywają także przekazywane bezpośrednio do polskich usługodawców (dalej: Usługodawcy) świadczących na rzecz Spółki usługi farbowania. Dopiero po farbowaniu tkaniny są wysłane do Spółki polskiej celem wykonania na nich usług kontroli jakości.

Zatem, poza usługami polegającymi na produkcji tkanin z przędzy, Spółka polska świadczy także na rzecz Wnioskodawcy usługi kontroli jakości.

Przędza oraz tkaniny przemieszczane do Polski pozostają na każdym etapie przetwarzania własnością Wnioskodawcy.

Po wykonaniu powyższych usług na towarach należących do Spółki żaden z towarów nie zostaje na terytorium Polski. Wnioskodawca dokonuje wywozu tych towarów:

1.  jako przemieszczenie z powrotem w Danii (ok. 90% wszystkich wywozów) - jest to przemieszczenie w ramach własnego przedsiębiorstwa;
2.  do kontrahentów w Danii - sprzedaż podlegająca raportowaniu jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;
3.  do kontrahentów na terytorium krajów należących do Unii Europejskiej innych niż Polska i Dania np. do Niemiec - sprzedaż podlegająca raportowaniu jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;
4.  oraz potencjalnie do kontrahentów na terytorium krajów nienależących do Unii Europejskiej - sprzedaż podlegająca raportowaniu jako eksport.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż nie dokonuje na terytorium Polski żadnych dostaw towarów, które skutkowałyby wykazaniem podatku należnego w Polsce.

Sposób prowadzenia działalności Spółki w Polsce

Spółka nie posiada w Polsce oddziału, przedstawicielstwa ani biura. Spółka nie posiada również żadnej stałej infrastruktury takiej jak pojazdy, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury.

To Spółka polska wynajmuje w Polsce powierzchnię fabryki, w której świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast maszyny i wyposażenie niezbędne od przetwarzania przędzy znajdujące się w fabryce należą do Wnioskodawcy. Są one udostępniane przez Wnioskodawcę Spółce polskiej w celu wykonania usług na rzecz Spółki tj. produkcji tkanin z przędzy.

Usługi Spółki polskiej wykonywane przy pomocy urządzeń Wnioskodawcy są wykonywane w całości przez własnych pracowników Spółki polskiej.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników w Polsce ani na podstawie umowy o pracę, ani innych rodzajów umów pracowniczych (natomiast pracownicy Spółki przyjeżdżają do Polski w związku ze współpracą ze Spółką polską, co opisane jest poniżej).

Strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki są podejmowane poza granicami Polski (np. dotyczące zawarcia nowych kontraktów, negocjacje i wykonanie nowych umów, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, strategii sprzedaży, relacji klienckich, logistyki sprzedaży i zakupów).

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca jest również właścicielem przędzy i tkanin w czasie całego procesu ich przetwarzania na terytorium Polski.

Jeśli natomiast chodzi o pozostałe zakupy Spółki na terytorium Polski, Spółka dokonuje na terytorium Polski zakupów niektórych produktów i półproduktów. Dodatkowo Spółka nabywa usługi księgowe od niepowiązanych podmiotów polskich.

Współpraca ze Spółką polską oraz innymi polskimi usługodawcami

Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką polską występują powiązania kapitałowe - obie Spółki mają tych samych Udziałowców (100% udziałów w Spółce polskiej należy do dwóch spółek duńskich, które są jednocześnie, łącznie, 100% udziałowcami Wnioskodawcy). Wnioskodawca natomiast nie posiada udziałów w Spółce polskiej.

Ustalenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką polską dotyczące nabywanych w Polsce usług nie zostały odzwierciedlone w umowie pisemnej - pomiędzy stronami nie została zawarta żadna umowa regulująca ich współpracę.

Przeważająca część (obecnie ok. 95%) działalności Spółki polskiej dotyczy usług (produkcji i kontroli jakości) świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Spółka polska (po uzyskaniu zgody Wnioskodawcy) świadczy również w niewielkim zakresie (obecnie ok. 5%) usługi dla innego podmiotu - podmiotu duńskiego niepowiązanego ani ze Spółką polską, ani z Wnioskodawcą.

Spółka polska wykonuje usługi z wykorzystaniem własnych pracowników oraz infrastruktury (poza maszynami i wyposażeniem będącym własnością Spółki).

Wnioskodawca weryfikuje jakość usług realizowanych przez Spółkę polską w szczególności poprzez przeprowadzanie kontroli procesu produkcji realizowanego przez Spółkę polską. Dodatkowo, pracownicy Spółki polskiej są instruowani przez Wnioskodawcę odnośnie procesu przetwarzania przędzy. Spółka nie ma natomiast wpływu na decyzje o zatrudnianiu pracowników Spółki polskiej, przydzielony im zakres obowiązków itp.

Pracownicy Spółki mają pełen dostęp do pomieszczeń wynajmowanych przez Spółkę polską. W szczególności mają możliwość wstępu do tych pomieszczeń w celu wykonywania kontroli procesów oraz kontroli jakości. W oparciu o ustalenia pomiędzy Spółką polską a Wnioskodawcą, pracownicy Spółki z Danii regularnie wizytują Spółkę polską. W szczególności mają miejsce regularne wizyty dedykowanego pracownika Spółki odpowiedzialnego za kontrolę, którego łączny okres wizyt w Polsce (po zsumowaniu) wynosi, w ciągu roku, około 20 tygodni.

Spółka polska nie ma umocowania do zawierania, negocjowania lub realizacji umów w imieniu Spółki. Spółka polska nie posiada również żadnych mocy decyzyjnych odnośnie nabywania usług przez Wnioskodawcę - nie ma bowiem uprawnień pozwalających na nabywanie usług w imieniu Spółki, podejmowania jakichkolwiek decyzji ich dotyczących czy też ich odbioru. Wszelkie decyzje w tym zakresie podejmowane są w siedzibie Spółki w Danii.

Natomiast Usługodawcy zajmujący się farbowaniem przędzy to podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą. Współpraca z nimi odbywa się na podstawie odrębnych umów/ustaleń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego?
2.  Czy w przypadku uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego, miejscem świadczenia usług związanych z farbowaniem tkanin, przerobem przędzy oraz kontrolą jakości wykonywanych na rzecz Spółki będzie Dania (tj. państwo siedziby Wnioskodawcy), na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pyt. nr 2, tj. w przypadku uznania, że miejsce świadczenia usług związanych z farbowaniem tkanin, przerobem przędzy oraz kontrolą jakości na rzecz Spółki znajduje się w Polsce, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług farbowania i przerobu przędzy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego.
2.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi związane z farbowaniem tkanin, przerobem przędzy oraz kontrolą jakości, wykonywane przez Usługodawców oraz Spółkę polską nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W konsekwencji ich miejsce świadczenia znajduje się w Danii (tj. w państwie siedziby Wnioskodawcy) na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.
3.  Niemniej jednak, w przypadku uznania, że miejsce świadczenia usług związanych i farbowaniem tkanin, przerobem przędzy oraz kontrolą jakości, świadczonych na rzecz Spółki przez Usługodawców oraz Spółkę polską, znajduje się w Polsce, Spółce będzie przysługiwało w Polsce prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad.1

W zakresie przedstawionego pytania Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy jego działalność na terytorium Polski przedstawiona w stanie faktycznym, powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, zgodnie z przepisami w zakresie VAT, w szczególności zgodnie z definicją z Rozporządzenia wykonawczego.

Ustawodawstwo krajowe, zwłaszcza ustawa o VAT, nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to należy zatem analizować w oparciu o regulację zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym, które jest aktem bezpośrednio obowiązującym w Polsce

Przepisy ustawy o VAT odwołują się jednak do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności m in. w art. 17 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym fakt posiadania stałego miejsca działalności może determinować osobę podatnika VAT oraz w art. 28b ust. 2, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może determinować miejsce opodatkowania usługi (jest to także odpowiednik art. 44 zd. 2. Dyrektywy VAT).

Art. 11 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego zawierają definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwa przepisy wskazują, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym musi charakteryzować się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

*   zgodnie z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego, umożliwić podatnikowi odbiór wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje;

*   na postawie art. 53 Rozporządzenia wykonawczego, umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 stanowi, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie powoduje istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju.

Przytoczone powyżej kryteria, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Berkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; C-190/95, ARO Lease BV.

Dzięki przedstawionej wyżej definicji z Rozporządzenia Wykonawczego uzupełnionej o dorobek orzeczniczy powszechnie przyjmuje się, że o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika można mówić, gdy w stosunku do takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kumulatywnie spełnione zostaną następujące warunki:

*   charakteryzuje się ono odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego,

*   posiada ono odpowiednie zaplecze techniczne (infrastrukturę),

*   jego działalność nosi znamiona stałości oraz jest samodzielna/niezależna w takim, stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących usług świadczonych z tego miejsca lub o odbiorze/wykorzystywaniu usług świadczonych na własne potrzeby.

Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Należy zatem przeanalizować, czy działalność Spółki charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości samodzielności, aby mogła zostać uznana za powodującą powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia”, zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju - przykładowo w Polsce, dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych. Spółka polska wykonuje usługi na rzecz Wnioskodawcy z wykorzystaniem własnych pracowników. Niemniej jednak pracownicy Spółki polskiej są instruowani przez Wnioskodawcę w procesie przetwarzania produktów. Co więcej, wykonywanie usług na rzecz Wnioskodawcy stanowi aż 95% działalności Spółki polskiej, w związku z czym jej pracownicy są niemal na wyłączność dedykowani do pracy na rzecz Spółki. Natomiast pozostałe 5% działalności Spółki polskiej świadczone na rzecz innego niż Wnioskodawca podmiotu wykonywane jest po uzyskaniu zgody Wnioskodawcy.

Pracownicy Spółki mają pełen dostęp do pomieszczeń wynajmowanych przez Spółkę polską. W szczególności mają możliwość wstępu do pomieszczeń w celu wykonywania kontroli procesów oraz kontroli jakości.

W oparciu o ustalenia pomiędzy Spółką polską a Wnioskodawcą, pracownicy Spółki z Danii regularnie wizytują Spółkę polską. W szczególności mają miejsce regularne wizyty dedykowanego pracownika Spółki odpowiedzialnego za kontrolę, którego łączny okres wizyt w Polsce (po zsumowaniu) wynosi w ciągu roku około 20 tygodni.

Jak stwierdziła rzecznik generalny Juliane Kokott w opinii z 15 maja 2014 r. do sprawy Welmory C-605/12, przesłanka odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez daną spółkę. Niemniej jednak taka spółka powinna posiadać nad nimi „porównywalną kontrolę”, jaką posiadałaby nad własnymi pracownikami. Nie jest zatem konieczne własne zaplecze personalne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Stanowisko to podziela także VAT Expert Group w Sprawozdaniu z 11. spotkania z 11 września 2015 r. Podgrupa dyskutująca w temacie - Welmory sp. z o.o., sprawa 605/12 (taxud.c. 1(2015)3987442)- EN).

Dodatkowo w wyroku w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, TSUE wskazał, że zaplecze personalne i techniczne jednego podmiotu przyporządkowane może zostać drugiemu jako takie, którym może on dysponować i tym samym powoduje ono u niego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanem faktycznym, na którego kanwie orzekał wówczas TSUE, obydwie spółki były ze sobą tak ściśle związane, że pełne prawo własności oraz cała decyzyjność spółki, której pracownicy i zaplecze techniczne zostało przyporządkowane działalności spółki zagranicznej, skupione zostały w rękach tejże zagranicznej spółki.

Jak wspomniano powyżej, Spółka ma pewną kontrolę nad pracownikami Spółki polskiej. Spółka nie ma wprawdzie wpływu na decyzje o zatrudnianiu pracowników Spółki polskiej, przydzielony im zakres obowiązków itp. niemniej jednak ma możliwość wydawania im instrukcji w zakresie procesu przetwarzania. Co więcej, w Polsce regularnie mają miejsce wizyty pracowników Spółki, w szczególności dedykowanego pracownika Spółki odpowiedzialnego za kontrolę procesów i jakości.

W związku z powyższym należy uznać, że zaplecze personalne, jakim dysponuje Spółka w Polsce, w szczególności w ramach współpracy ze Spółką polską, jest wystarczające do wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, pierwszy z warunków kumulatywnie statuujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jakim jest posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego, można uznać za spełniony.

Odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura)

W celu stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce podmiot musi, prócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter pozwoli na wykonywanie działalności gospodarczej w danej branży.

W opinii Wnioskodawcy, podobnie, jak w przypadku zaplecza personalnego Wnioskodawca we wskazanym modelu dysponuje w Polsce zasobami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Jak wskazano w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka nie posiada w Polsce oddziału, przedstawicielstwa ani biura. Spółka nie posiada również żadnej stałej infrastruktury takiej jak pojazdy, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury.

Jakkolwiek to Spółka polska jest najemcą powierzchni fabryki w Polsce, umożliwiającej świadczenie usług przerobu przędzy, to Wnioskodawca pozostaje właścicielem maszyn i urządzeń niezbędnych od przetwarzania przędzy, które są udostępnione przez niego Spółce polskiej w celu produkcji. Dodatkowo pracownicy Wnioskodawcy mają pełen dostęp do pomieszczeń wynajmowanych przez Spółkę polską.

Zatem również drugi z warunków kumulatywnie statuujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej został spełniony w analizowanym przypadku. Wnioskodawca we wskazanym modelu dysponuje bowiem pewnymi zasobami technicznymi w Polsce.

Stałość prowadzonej działalności oraz jej samodzielność/niezależność w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje również konieczność zaangażowania określonego zaplecza personalnego (zasobów ludzkich) i technicznego, bezspornie przesądzającego o tym, że działalność nie jest tymczasowa.

Jak zauważył TSUE w pkt 54 wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C- 73/06 Planzer Luxembourg Sari v. Bundeszentralamt fur Steuern: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C- 190/95 ARO Lease, Rec str. I- 4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).’’.

Jak wskazał TSUE, stałość wiąże się również z niezależnością w tym znaczeniu, że zorganizowane trwale zaplecze personalne i techniczne jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

W opinii Wnioskodawcy, w jego sytuacji spełnione jest kryterium stałości z uwagi na to, że działalność w Polsce prowadzi już od pewnego czasu z zamiarem jej kontynuacji.

W rezultacie, mimo że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wszelkie decyzje o charakterze zarządczym podejmowane są w siedzibie Spółki w Danii, zdaniem Spółki, można uznać, że również trzeci warunek determinujący istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności został spełniony w zakresie stałości.

Podsumowując uzasadnienie Spółki w zakresie pytania 1, w świetle powyższych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego.

Ad. 2

Zgodnie z ogólną zasadą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będącą odzwierciedleniem przepisów art. 44 Dyrektywy VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2.

W art. 28b ust. 2 ustawy o VAT wskazane zostało, iż w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w celu ustalenia miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy istotne jest sprawdzenie następujących kwestii:

1.  czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce;
2.  czy dane usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, Wnioskodawca przyjmuje, iż posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zakładając, że Organ podzieli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 i potwierdzi, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, niezbędne jest ustalenie, czy usługi te świadczone są dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

W praktyce, zagadnienie to ma dla Wnioskodawcy znaczenie zasadnicze, bowiem będzie przekładać się na jego uprawnienia i obowiązki na gruncie VAT w Polsce.

Miejsce siedziby jako główny łącznik

Warto tutaj odnieść się do utrwalonego już orzecznictwa TSUE, które przy określaniu miejsca świadczenia usług posługuje się terminem „zasadniczy punkt odniesienia/główny łącznik”.

Zasadniczym punktem odniesienia przy ustalaniu podmiotu opodatkowanego oraz w konsekwencji miejsca opodatkowania jest zlokalizowanie jego siedziby. Dopiero w przypadku, gdy odniesienie do miejsca siedziby prowadzi do rozbieżności między krajami członkowskimi Unii Europejskiej lub powoduje ustalenie nieracjonalnych konkluzji, wówczas należy sięgnąć do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej z zasady racjonalnego rezultatu wskazanej przez TSUE w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, pkt 17. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pełni zatem dla celów VAT funkcję pomocniczą względem określenia miejsca siedziby.

W analizowanym przypadku uznanie, że usługi nabywane są przez stałe miejsce działalności w Polsce prowadziłoby do rozbieżności pomiędzy krajami członkowskimi. Za uznaniem Danii jako miejsca świadczenia usług związanych z farbowaniem tkanin i przerobem przędzy oraz usług kontroli jakości przemawia również pozycja duńskich organów podatkowych. Zgodnie z poglądem prezentowanym przez duńskie organy podatkowe w odniesieniu do posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, Spółka nie będzie miała stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce z uwagi na brak odpowiednich zasobów osobowych w Polsce. W świetle powyższego, duńskie organy podatkowe będą wymagały od Spółki rozliczenia podatku wynikającego z nabytych w Polsce usług w Danii, jako państwie siedziby Spółki.

Do głównego łącznika tj. miejsca siedziby usługobiorcy jako zasadniczego miejsca świadczenia usług odnoszą się także wyroki w sprawach Faaborg-Gelting Linien; C-231/94, ARO Lease; C-190/95 oraz Welmory; C-605/12. Przykładowo, w orzeczenie w sprawie C-605/12 Welmory, TSUE zwrócił uwagę, że „siedziba działalności gospodarczej jako główny łącznik wydaje się stanowić kryterium obiektywne, proste i praktyczne, które oferuje wysoki stopień pewności prawa i jest łatwiejsze do zweryfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponadto domniemanie, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, pozwala zarówno właściwym organom państw członkowskich jak i usługodawcom uniknąć podejmowania skomplikowanych analiz w celu określenia miejsca opodatkowania.”.

W świetle orzecznictwa TSUE należy się zatem zastanowić, czy w analizowanym stanie faktycznym, zastosowanie zasady ogólnej poprzez uznanie siedziby Spółki za miejsce świadczenia usług nabywanych od Usługodawców oraz Spółki polskiej prowadziłoby do nieracjonalnych konkluzji.

Artykuł 21 i 22 Rozporządzenia wykonawczego

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na art. 21 Rozporządzenia wykonawczego zawierający doprecyzowanie zasad wynikających z art. 44 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w więcej niż jednym państwie, świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej Jeżeli jednak usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją do własnych potrzeb.

W konsekwencji oznacza to, że samo istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w danym kraju nie jest wystarczające. Decydujące znaczenie ma fakt wykorzystania nabywanej usługi dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie z artykułem 22 Rozporządzenia wykonawczego, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na którego rzecz świadczona jest usługa, usługodawca powinien przeanalizować charakter i zastosowanie świadczonej usługi. Jeśli określenia miejsca świadczenia na tej podstawie nie jest możliwe, usługodawca analizuje inne elementy, w szczególności, czy umowę, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przekazany usługodawcy przez usługobiorcę, jak również czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

Tym samym, każdą z usług świadczonych na rzecz podmiotów mających stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju innym niż siedziba trzeba rozpatrywać indywidualnie i zgodnie z jej charakterem oraz przeznaczeniem oceniać, czy jest świadczona na rzecz danego stałego miejsca prowadzenia działalności, czy też na rzecz siedziby. Samo istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w tym samym kraju, w którym mieści się siedziba usługodawcy, nie oznacza, że wszystkie usługi wykonywane przez danego usługodawcę są świadczone dla i wykorzystywane dla potrzeb danego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zasada ta znajdzie zastosowanie w przypadku Spółki, która posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, i nabywa usługi związane z farbowaniem tkanin, przerobem przędzy oraz kontrolą jakości od polskich Usługodawców oraz od Spółki polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy oceny, czy stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy w odbiorze wspomnianych usług, należy dokonywać przy uwzględnieniu miejsca, gdzie efektywnie wykorzystywane/konsumowane są dane usługi. Należy zastanowić się, czy to faktycznie stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce będzie odbiorcą i beneficjentem tych usług.

Otrzymanie usługi i wykorzystanie jej do własnych potrzeb przez stałe miejsce prowadzenia działalności

Jak wskazano powyżej, w analizowanym stanie faktycznym, spełnienie przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce wiąże się przede wszystkim z korzystaniem z usług podwykonawcy tj. Spółki polskiej, która zapewnia Wnioskodawcy dostępność zaplecza technicznego i personalnego, kluczowych dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe uznanie, że usługi Spółki polskiej świadczone są na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności tworzonego w znacznej mierze właśnie przez zasoby ludzkie i techniczne należące do Spółki polskiej. Oznaczałoby to bowiem pośrednio uznanie, że z jednej strony Spółka polska świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy, a z drugiej jednocześnie stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy, które usługi te konsumuje. Niezasadne jest uznanie, że stałe miejsce prowadzenia działalności powstałe w związku z korzystaniem z usług podwykonawców faktycznie wykorzystuje usługi świadczone przez tych usługodawców dla własnych potrzeb.

Sam TSUE w wyroku w sprawie Welmory, zwrócił uwagę na kluczowe znaczenie posiadania koniecznej infrastruktury umożliwiającej stałemu miejscu odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do celów jej działalności gospodarczej.

Analizując usługi nabywane przez Spółkę w Polsce w świetle art. 22 Rozporządzenia wykonawczego, oznaczałoby to również konieczność uznania, że stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki w Polsce (opierające się w znacznej mierze na zasobach Spółki polskiej) nabywa usługi związane z farbowaniem tkanin od innych polskich podwykonawców (Usługodawców) dla swoich własnych potrzeb.

Tymczasem, usługi te nie są wykorzystywane przez to stałe miejsce, gdyż jego zaplecze techniczne i personalne ukierunkowane jest przede wszystkim na świadczenie własnych usług na rzecz Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki jedynym podmiotem, którego można uznać za konsumenta usług świadczonych zarówno przez Spółkę polską, jak i przez pozostałych Usługodawców świadczących usługi farbowania tkanin jest siedziba Spółki w Danii - zgodnie z ogólną zasadą ustalenia miejsca świadczenia wyrażoną w art. 28b ust. 1. W takim przypadku odstąpienie od stosowania głównej zasady (opodatkowanie w miejscu siedziby usługobiorcy) byłoby nieracjonalne w świetle przywołanych powyżej wyroków TSUE.

Jednocześnie, dla potwierdzenia tego stanowiska, Wnioskodawca wskazuje, iż usługi farbowania tkanin nabywane od Usługodawców, oraz usługi przerobu przędzy i kontroli jakości nabywane od Spółki polskiej, służą transakcjom sprzedaży tkanin realizowanym (zarządzanym) przez Wnioskodawcę z jego siedziby w Danii tj. transakcjom sprzedaży tkanin na rzecz podmiotów trzecich zlokalizowanych w Danii, w Unii Europejskiej, jak i poza nią. Towary będące przedmiotem usług świadczonych przez polskich kontrahentów nie są sprzedawane na terytorium Polski. Spółka nie posiada w Polsce jakichkolwiek pracowników (zarówno własnych, jak i zatrudnionych przez podwykonawców) zajmujących się działalnością handlową bądź też mających jakiekolwiek umocowanie do podejmowania jakichkolwiek zobowiązań w tym zakresie. Również zysk z takich transakcji jest przypisany siedzibie Spółki w Danii.

Co więcej, w Spółce polskiej brak jest jakichkolwiek mocy decyzyjnych odnośnie nabywania usług. Nie posiada ona bowiem uprawnień pozwalających na nabywanie usług w imieniu Spółki, podejmowania jakichkolwiek decyzji ich dotyczących czy też ich odbioru. Wszelkie decyzje w tym zakresie podejmowane są w siedzibie Spółki.

W konsekwencji, w żadnym przypadku nie można powiedzieć, że usługi związane z farbowaniem tkanin, przerobem przędzy oraz kontrolą jakości są w jakikolwiek sposób wykorzystywane dla potrzeb własnych stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W związku z tym należy stwierdzić, iż przyjęcie za miejsce świadczenia usług nabywanych od Usługodawców i od Spółki polskiej miejsca siedziby Wnioskodawcy nie prowadzi do nieracjonalnych konkluzji.

W ocenie Wnioskodawcy niezależnie od zaangażowania w proces świadczenia usług związanych z farbowaniem tkanin, przerobem przędzy oraz kontrolą jakości zasobów zlokalizowanych Polsce, z uwagi na efektywne wykorzystanie nabywanych towarów i usług w Danii (dla potrzeb własnych siedziby Spółki), gdzie realizowane są transakcje Spółki, dla celów kwalifikacji poszczególnych transakcji dla celów VAT uzasadnione jest twierdzenie, iż nabycia te są dokonywane de facto przez siedzibę Spółki w Danii.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, posiadane przez Spółkę stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest odbiorcą - beneficjentem świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż mimo posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, miejsce świadczenia usług związanych z farbowaniem tkanin i przerobem przędzy oraz usług kontroli jakości, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie znajdować się w Państwie siedziby Spółki, czyli w Danii.

Ad. 3

Niezależnie od stanowiska Wnioskodawcy w uzasadnieniu do pytania 2, nie zmieniając swego stanowiska, Spółka pragnie potwierdzić poniższe.

W przypadku uznania przez Organ, że miejscem świadczenia przez Spółkę polską oraz Usługodawców usług związanych z farbowaniem tkanin i przerobem przędzy, oraz kontrolą jakości na rzecz Spółki jest Polska (tj. usługi świadczone są na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce), wówczas usługi te będą podlegały w kraju opodatkowaniu VAT. Zatem wykluczona zostanie możliwość zastosowania zasady ogólnej z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT umożliwiającej rozliczenie VAT w oparciu o mechanizm „odwrotnego obciążenia”.

W takiej sytuacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie usług farbowania tkanin, przerobu przędzy oraz kontroli jakości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl ww. przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości/części zapłaty przed nabyciem towaru czy wykonania usługi.

Z powyższego wynika, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W przypadku uznania przez Organ, że miejscem świadczenia usług związanych z farbowaniem i przerobem przędzy oraz usług kontroli jakości na rzecz Spółki znajduje się w Polsce (tj. usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności). Wówczas, w zakresie usług, które Wnioskodawca będzie nabywał od Spółki polskiej czy Usługodawców, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, jeżeli:

*   nabywane usługi będą „konsumowane” przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce; oraz

*   będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie nie zajdą okoliczności wskazane w art. 88 ustawy VAT.

W przypadku Spółki, usługi nabywane w Polsce będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

Podsumowując, jeżeli zostanie uznane, że usługi farbowania i przerobu przędzy oraz kontroli jakości są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, to Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących zakup tych usług.

Z takim stanowiskiem odnośnie prawa odliczenia z tytułu zakupów na rzecz stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej zgodził się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2015 r., sygn. IPPP3/4512-271/15-3/JŻ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej **jest prawidłowe,**

*   ustalenia miejsca świadczenia usług związanych z farbowaniem tkanin, przerobem przędzy oraz kontrolą jakości **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług farbowania i przerobu przędzy **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Danii zajmującą się produkcją tkanin dla przemysłu odzieżowego, w tym dla przemysłu odzieży sportowej. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT). Spółka dokonuje w Polsce wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przędzy i tkanin (towary nabywane i przywożone do Polski od kontrahentów Spółki z innych krajów Unii Europejskiej). Sporadycznie Wnioskodawca dokonuje importu do Polski z państw trzecich, nienależących do Unii Europejskiej. Ponadto, Spółka przemieszcza do Polski przędzę i tkaniny (uprzednio nabyte przez nią w Danii) w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów wewnątrz własnego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy). W Polsce, na przywiezionych z Danii przędzy i tkaninach wykonywane są usługi. W ramach swojej działalności Spółka współpracuje ze spółką powiązaną F. sp. z o.o. (Spółka polska). Spółka polska wykonuje na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na produkcji tkanin z przędzy powierzonej jej przez Wnioskodawcę. Tkaniny będące własnością Spółki bywają także przekazywane bezpośrednio do polskich usługodawców (Usługodawcy) świadczących na rzecz Spółki usługi farbowania. Dopiero po farbowaniu tkaniny są wysłane do Spółki polskiej celem wykonania na nich usług kontroli jakości. Zatem, poza usługami polegającymi na produkcji tkanin z przędzy, Spółka polska świadczy także na rzecz Wnioskodawcy usługi kontroli jakości. Przędza oraz tkaniny przemieszczane do Polski pozostają na każdym etapie przetwarzania własnością Wnioskodawcy. Po wykonaniu powyższych usług na towarach należących do Spółki żaden z towarów nie zostaje na terytorium Polski. Wnioskodawca dokonuje wywozu tych towarów jako przemieszczenie z powrotem w Danii (ok. 90% wszystkich wywozów) - jest to przemieszczenie w ramach własnego przedsiębiorstwa, do kontrahentów w Danii - sprzedaż podlegająca raportowaniu jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, do kontrahentów na terytorium krajów należących do Unii Europejskiej innych niż Polska i Dania np. do Niemiec - sprzedaż podlegająca raportowaniu jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz potencjalnie do kontrahentów na terytorium krajów nienależących do Unii Europejskiej - sprzedaż podlegająca raportowaniu jako eksport. Wnioskodawca nie dokonuje na terytorium Polski żadnych dostaw towarów, które skutkowałyby wykazaniem podatku należnego w Polsce.

Spółka nie posiada w Polsce oddziału, przedstawicielstwa ani biura. Spółka nie posiada również żadnej stałej infrastruktury takiej jak pojazdy, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury. To Spółka polska wynajmuje w Polsce powierzchnię fabryki, w której świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast maszyny i wyposażenie niezbędne od przetwarzania przędzy znajdujące się w fabryce należą do Wnioskodawcy. Są one udostępniane przez Wnioskodawcę Spółce polskiej w celu wykonania usług na rzecz Spółki tj. produkcji tkanin z przędzy. Usługi Spółki polskiej wykonywane przy pomocy urządzeń Wnioskodawcy są wykonywane w całości przez własnych pracowników Spółki polskiej. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników w Polsce ani na podstawie umowy o pracę, ani innych rodzajów umów pracowniczych (natomiast pracownicy Spółki przyjeżdżają do Polski w związku ze współpracą ze Spółką polską). Strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki są podejmowane poza granicami Polski (np. dotyczące zawarcia nowych kontraktów, negocjacje i wykonanie nowych umów, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, strategii sprzedaży, relacji klienckich, logistyki sprzedaży i zakupów). Wnioskodawca jest również właścicielem przędzy i tkanin w czasie całego procesu ich przetwarzania na terytorium Polski. Spółka dokonuje na terytorium Polski zakupów niektórych produktów i półproduktów. Dodatkowo Spółka nabywa usługi księgowe od niepowiązanych podmiotów polskich.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką polską występują powiązania kapitałowe - obie Spółki mają tych samych Udziałowców (100% udziałów w Spółce polskiej należy do dwóch spółek duńskich, które są jednocześnie, łącznie, 100% udziałowcami Wnioskodawcy). Wnioskodawca natomiast nie posiada udziałów w Spółce polskiej. Ustalenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką polską dotyczące nabywanych w Polsce usług nie zostały odzwierciedlone w umowie pisemnej - pomiędzy stronami nie została zawarta żadna umowa regulująca ich współpracę. Przeważająca część (obecnie ok. 95%) działalności Spółki polskiej dotyczy usług (produkcji i kontroli jakości) świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Spółka polska (po uzyskaniu zgody Wnioskodawcy) świadczy również w niewielkim zakresie (obecnie ok. 5%) usługi dla innego podmiotu - podmiotu duńskiego niepowiązanego ani ze Spółką polską, ani z Wnioskodawcą. Spółka polska wykonuje usługi z wykorzystaniem własnych pracowników oraz infrastruktury (poza maszynami i wyposażeniem będącym własnością Spółki). Wnioskodawca weryfikuje jakość usług realizowanych przez Spółkę polską w szczególności poprzez przeprowadzanie kontroli procesu produkcji realizowanego przez Spółkę polską. Dodatkowo, pracownicy Spółki polskiej są instruowani przez Wnioskodawcę odnośnie procesu przetwarzania przędzy. Spółka nie ma natomiast wpływu na decyzje o zatrudnianiu pracowników Spółki polskiej, przydzielony im zakres obowiązków itp. Pracownicy Spółki mają pełen dostęp do pomieszczeń wynajmowanych przez Spółkę polską. W szczególności mają możliwość wstępu do tych pomieszczeń w celu wykonywania kontroli procesów oraz kontroli jakości. W oparciu o ustalenia pomiędzy Spółką polską a Wnioskodawcą, pracownicy Spółki z Danii regularnie wizytują Spółkę polską. W szczególności mają miejsce regularne wizyty dedykowanego pracownika Spółki odpowiedzialnego za kontrolę, którego łączny okres wizyt w Polsce (po zsumowaniu) wynosi, w ciągu roku, około 20 tygodni. Spółka polska nie ma umocowania do zawierania, negocjowania lub realizacji umów w imieniu Spółki. Spółka polska nie posiada również żadnych mocy decyzyjnych odnośnie nabywania usług przez Wnioskodawcę - nie ma bowiem uprawnień pozwalających na nabywanie usług w imieniu Spółki, podejmowania jakichkolwiek decyzji ich dotyczących czy też ich odbioru. Wszelkie decyzje w tym zakresie podejmowane są w siedzibie Spółki w Danii. Natomiast Usługodawcy zajmujący się farbowaniem przędzy to podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą. Współpraca z nimi odbywa się na podstawie odrębnych umów/ustaleń.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia czy zgodnie z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z produkcją tanin z przędzy. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach swojej działalności współpracuje ze Spółką polską. Spółka polska wykonuje na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na produkcji tkanin z przędzy powierzonej jej przez Wnioskodawcę. Tkaniny będące własnością Spółki bywają także przekazywane bezpośrednio do polskich usługodawców (Usługodawcy) świadczących na rzecz Spółki usługi farbowania. Po farbowaniu tkaniny są wysłane do Spółki polskiej celem wykonania na nich usług kontroli jakości. Poza usługami polegającymi na produkcji tkanin z przędzy, Spółka polska świadczy także na rzecz Wnioskodawcy usługi kontroli jakości. Przędza oraz tkaniny przemieszczane do Polski pozostają na każdym etapie przetwarzania własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonuje na terytorium Polski zakupów niektórych produktów i półproduktów. Dodatkowo Spółka nabywa usługi księgowe od niepowiązanych podmiotów polskich. Z powyższego opisu sprawy wynika zatem, że działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmuje czynności polegające na produkcji towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Po raz kolejny podkreślić bowiem należy, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W przedmiotowej sprawie Spółka polska wynajmuje w Polsce powierzchnię fabryki, w której świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy. Maszyny i wyposażenie niezbędne od przetwarzania przędzy znajdujące się w fabryce należą natomiast do Wnioskodawcy. Są one udostępniane przez Wnioskodawcę Spółce polskiej w celu wykonania usług na rzecz Wnioskodawcy tj. produkcji tkanin z przędzy. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, przeważająca część (obecnie ok. 95%) działalności Spółki polskiej dotyczy usług (produkcji i kontroli jakości) świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Spółka polska jedynie po uzyskaniu zgody Wnioskodawcy świadczy w niewielkim zakresie (obecnie ok. 5%) usługi dla innego podmiotu. Spółka polska wykonuje usługi z wykorzystaniem własnych pracowników oraz infrastruktury (poza maszynami i wyposażeniem będącym własnością Spółki). Jednak Wnioskodawca weryfikuje jakość usług realizowanych przez Spółkę polską w szczególności poprzez przeprowadzanie kontroli procesu produkcji realizowanego przez Spółkę polską. Co więcej, pracownicy Spółki polskiej są instruowani przez Wnioskodawcę odnośnie procesu przetwarzania przędzy. Pracownicy Spółki mają pełen dostęp do pomieszczeń wynajmowanych przez Spółkę polską. W szczególności mają możliwość wstępu do tych pomieszczeń w celu wykonywania kontroli procesów oraz kontroli jakości. W oparciu o ustalenia pomiędzy Spółką polską a Wnioskodawcą, pracownicy Spółki z Danii regularnie wizytują Spółkę polską. W szczególności mają miejsce regularne wizyty dedykowanego pracownika Spółki odpowiedzialnego za kontrolę, którego łączny okres wizyt w Polsce (po zsumowaniu) wynosi, w ciągu roku, około 20 tygodni. Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na produkcji tanin z przędzy istotne jest posiadanie ww. wskazanych zasobów technicznych i personalnych - zarówno tych zewnętrznych, jak i należących do Wnioskodawcy - niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza Spółki umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy miejscem świadczenia usług związanych z farbowaniem tkanin, przerobem przędzy oraz kontrolą jakości wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy będzie Dania (tj. państwo siedziby Wnioskodawcy), na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z cytowanym powyżej art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego te usługi są świadczone.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług związanych z farbowaniem tkanin, przerobem przędzy oraz kontrolą jakości wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy jest terytorium Polski. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Danii. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, w związku z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji tkanin z przędzy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej na terytorium Polski działalności Wnioskodawca nabywa od Spółki polskiej usługi polegające na produkcji tkanin z przędzy oraz usługi kontroli jakości, a także od polskich Usługodawców usługi farbowania. Przede wszystkim wskazać należy, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane są z działalnością prowadzoną na terytorium Polski, nie byłoby celu nabywania wymienionych usług, gdyby nie istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Ponadto, jak wynika z okoliczności przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca dokonuje w Polsce czynności opodatkowanych, których przedmiotem są towary powstałe w związku wykonaniem nabytych przez Wnioskodawcę usług (usługi związane z farbowaniem tkanin, przerobem przędzy oraz kontrolą jakości) tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz eksport. Tym samym nabywane przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za świadczone dla stałego miejsca działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski. W związku z tym znajduje do nich zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi związane z farbowaniem tkanin, przerobem przędzy oraz kontrolą jakości, wykonywane przez Usługodawców oraz Spółkę polską nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a w konsekwencji ich miejsce świadczenia znajduje się w Danii (tj. w państwie siedziby Wnioskodawcy) na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług związanych z farbowaniem tkanin, przerobem przędzy oraz kontrolą jakości należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy w przypadku uznania, że miejsce świadczenia usług związanych z farbowaniem tkanin, przerobem przędzy oraz kontrolą jakości na rzecz Spółki znajduje się w Polsce Wnioskodawcy będzie przysługiwało w Polsce prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług farbowania i przerobu przędzy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Jak ustalono powyżej w związku z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji tkanin z przędzy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce Wnioskodawca nabywa usługi farbowania i przerobu przędzy. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, wykonuje on czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz eksport). Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT, a nabywane usługi farbowania i przerobu przędzy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało w Polsce prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług farbowania i przerobu przędzy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług farbowania i przerobu przędzy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.