Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.190.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: O ile w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania regulacje art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3 updop i na podstawie tych przepisów nie powstaną różnice kursowe (tj. tzw. różnice kursowe transakcyjne i różnice kursowe od własnych środków pieniężnych), to charakter operacji związany z przelewami środków w walucie obcej w ramach systemu cash poolingu będzie prowadzić do powstania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 updop, czyli dotyczących otrzymania/dokonania spłaty kredytu/pożyczki. Przesądzenie, że w sprawie dojdzie do pożyczki, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop powoduje, że transfery sald, o ile będą dokonywane pomiędzy Spółką a rachunkiem uczestnika systemu cash pooling w walucie obcej, będą skutkowały powstaniem różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Warunkiem ich powstania jest bowiem udzielenie pożyczki/kredytu w walucie obcej oraz jej (jego spłata) również w walucie obcej.
Słowa kluczowe: cash pooling; pożyczka; różnica-różnice kursowe; saldo; transfery; waluta-waluta obca; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania różnic kursowych, na zadłużeniu Spółek R. w walucie obcej oraz na nadwyżce środków w walucie obcej w ramach umowy cash poolingu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania różnic kursowych, na zadłużeniu Spółek R. w walucie obcej oraz na nadwyżce środków w walucie obcej w ramach umowy cash poolingu.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Polskie podmioty z Grupy R. – Wnioskodawca, B. Sp. z.o.o., S. Sp. z.o.o., P. Sp. z.o.o., Z. Sp. z.o.o., L. Sp. z o.o. (dalej: „Spółki R.”) rozważają przystąpienie do umowy cash-poolingu z R. BV (dalej: „R. BV”).

Rozliczenia w ramach cash-poolingu będą realizowane na podstawie następujących umów:

1.  Umowy Wewnątrzgrupowego Zarządzania Płynnością Finansową (dalej: „UWZPF”),
2.  Umowy o Zarządzanie Środkami Pieniężnymi – z walutą rozliczeniową PLN (dalej: „UZŚP PL”) zawartej z Bankiem S.A. (dalej: „Bank”),
3.  Umowy o Zarządzanie Środkami Pieniężnymi – z walutą rozliczeniową EUR (dalej: „UZŚP EUR”) zawartej z Bank,
4.  Umowy dotyczącej Koncentracji Środków Pieniężnych przez C. (dalej: „UKŚP”) zawartej przez C. (dalej: „C.”) i Bank.

W ramach systemu cash-poolingu, R. BV będzie działał jako podmiot zarządzający strukturą cash-poolingu, tj. jako pool leader, a Spółki R. będą pełnić funkcje uczestników. R. BV, działając jako pool leader będzie wykonywał czynności technicznie takie jak m.in. kalkulacja odsetek należnych Spółkom R. Za wykonane czynności R. BV nie będzie otrzymywał odrębnego wynagrodzenia, niemniej w praktyce wynagrodzenie to będzie uwzględnione w pobieranych przez R. BV odsetkach (spreadzie odsetkowym).

System cash-poolingu będzie bazował na dwóch odrębnych strukturach:

1.  system cash-poolingu rozliczany w PLN – regulowany postanowieniami UWZPF i UZŚP PL (dalej: „Cash-Pooling PL”),
2.  system cash-poolingu rozliczany w EUR – regulowany postanowieniami UWZPF, UZŚP EUR i UKŚP (dalej: „Cash-Pooling EUR”).

Obie struktury będą miały charakter cash-poolingu bezzwrotnego (tzw. non-reversal).

Na podstawie UWZPF:

*   odsetki wynikające z uczestnictwa w systemie cash-poolingu będą naliczane i regulowane poprzez pomniejszenie lub zwiększenie Salda w Dacie Płatności Odsetek w odpowiedniej walucie salda bazowego,

*   płatność odsetek zostanie fizycznie wykonana jedynie wówczas, gdy jest to wymagane prawnie,

*   odsetki będą naliczane w odniesieniu do dziennego Salda w Okresie Odsetkowym w każdej poszczególnej walucie,

*   w razie braku płatności, odsetki zostaną dodane do Salda (kapitalizowane) w odpowiedniej Dacie Płatności Odsetek,

*   oprocentowanie w skali roku będzie stanowiła rynkowa stopa referencyjna powiększona o stałą marżę, obliczoną przy uwzględnieniu faktycznej liczby dni w Okresie Odsetkowym i przyjętej na danym rynku liczby dni w roku dla tej waluty,

*   R. BV dokona corocznego przeglądu Sald z poprzednich 12 miesięcy i przekształci wszelkie istotne salda długoterminowe w odrębną pożyczkę okresową pomiędzy stronami.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zapisami UWZPF, rozliczenie odsetek może więc odbywać się poprzez pomniejszanie/doliczanie do Salda albo poprzez fizyczne dokonanie płatności.

Przy czym:

1.  „Saldo” oznacza łączną kwotę główną należną z tytułu UWZPF w każdej konkretnej dacie i w każdej konkretnej walucie;
2.  „Data płatności odsetek” oznacza ostatni dzień miesiąca kalendarzowego przypadający na koniec poszczególnych Okresów Odsetkowych, chyba że odsetki są fizycznie rozliczane a Data Płatności Odsetek przypada w dniu, który nie jest Dniem Roboczym, wówczas Data Płatności Odsetek zostanie zmieniona na kolejny Dzień Roboczy;
3.  „Okres Odsetkowy” oznacza dla pierwszego Okresu Odsetkowego, okres pomiędzy Dniem Płatności a ostatnim dniem kwartału kończącego się kolejno 31 marca, 30 czerwca, 30 września lub 31 grudnia, w zależności od tego, która z tych dat jest pierwsza, a następnie faktyczna liczba dni w każdym kolejnym kwartale, aż do końcowego Okresu Odsetkowego rozpoczynającego się pierwszego dnia kwartału i kończącego się w dacie wymagalności;
4.  „Data Płatności” oznacza datę otrzymania przez odbiorcę (R. BV albo Spółki R.) pierwszego przepływu środków pieniężnych na podstawie UWZPF;
5.  „Dzień Roboczy” oznacza dzień (inny niż sobota lub niedziela), w którym banki są otwarte w celu prowadzenia zwyczajnej działalności bankowej w państwie siedziby zarówno pool leadera jak i uczestnika.

UZŚP PL i UZŚP EUR zawierają regulacje dotyczące struktury cash-poolingu zaimplementowanej pomiędzy Spółkami R. (polskimi rezydentami podatkowymi) i R. BV (holenderski rezydent podatkowy). Zarówno w strukturze cash-poolingu rozliczanej w EUR jak i PLN nie będą bezpośrednio uczestniczyły inne podmioty (poza Bank i C.).

Zarówno UZŚP PL i UZŚP EUR dotyczą cash-poolingu rzeczywistego. Na koniec każdego dnia roboczego, Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na rachunkach Spółek R. (dalej: „Rachunki Spółek R.” albo w liczbie pojedynczej: - „Rachunek R.”) i rachunku rozliczeniowego R. BV (dalej: „Rachunek Rozliczeniowy”), z wyłączeniem rachunku głównego R. BV (dalej: „Rachunek Główny”), którego saldo nie będzie sumowane.

W przypadku, gdy łączne saldo rachunków ustalone zgodnie z zasadami powyżej będzie dodatnie, Bank, działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda. Z drugiej strony, w przypadku, gdy łączne saldo rachunków ustalone zgodnie z zasadami powyżej będzie ujemne, Bank niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.

Na koniec każdego dnia roboczego oraz po wykonaniu czynności, o których mowa wyżej:

1.  jeżeli Spółka R., która wykorzystała Limit płynności Grupy Rachunków przekraczając stan środków (saldo dodatnie) na swoim Rachunku R., nie spłaci go do końca dnia roboczego, wówczas Bank jest upoważniony i zobowiązany do obciążenia Rachunku Rozliczeniowego kwotą niezbędną do wygaszenia salda ujemnego na Rachunku R. danej Spółki R. i do dokonania spłaty tego salda środkami pochodzącymi z Rachunku Rozliczeniowego,
2.  po wykonaniu operacji opisanych w punkcie 1) i w przypadku konieczności wygaszenia salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym R. BV środkami zdeponowanymi na pozostałych Rachunkach Spółek R. (z wyłączeniem Rachunku Głównego), postanowienia punktu 1) stosuje się odpowiednio.

Zarówno w ramach UZŚP PL jak i UZŚP EUR, Bank, na potrzeby efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zwiększenia płynności w ciągu dnia roboczego, umożliwi spółkom realizowanie składanych przez nich zleceń w ciągu dnia do wysokości aktualnego Limitu płynności Grupy Rachunków. W zakresie UZŚP EUR, Limit płynności Grupy Rachunków oznacza sumę środków gromadzonych na Rachunkach Spółek R., Rachunku Rozliczeniowym oraz Rachunku Głównym. W ramach UZŚP PL Limit płynności grupy Rachunków jest dodatkowo powiększany o możliwy debet w Rachunku Głównym.

Zarówno w ramach UZŚP PL jak i UZŚP EUR Bank będzie pobierał opłaty za świadczone w ich ramach usługi.

UKŚP zostanie zawarta pomiędzy trzema podmiotami: R. BV, Bank i C.. W ramach zapisów UKŚP środki z Rachunku Głównego będą transferowane z/na konto R. BV w Holandii (dalej: „Rachunek NL”).

W rezultacie, środki pieniężne w ramach struktury Cash-Poolingu PL będą pochodziły od Spółek R. i ewentualnie potencjalnego zadłużenia R. BV w Rachunku Głównym. Środki pieniężne w ramach struktury Cash-Poolingu EUR będą natomiast pochodziły od Spółek R. oraz Rachunku NL należącego do R. BV. Rachunek NL może być wykorzystywany przez R. BV w ramach innego systemu cash-poolingu (nieopisanego w niniejszym wniosku, dalej: „Cash-Pooling Grupowy”).

Spółki R. stosują podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ekonomiczne różnice kursowe, które mogą powstawać na zadłużeniu Spółek R. w walucie obcej oraz na nadwyżce środków w walucie obcej w ramach Cash-Poolingu EUR nie będą stanowiły podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy CIT?

Zdaniem Zainteresowanych, ekonomiczne różnice kursowe, które mogą powstawać na zadłużeniu Spółek w walucie obcej oraz na nadwyżce środków w walucie obcej w ramach Cash-Poolingu EUR nie będą stanowiły podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 Ustawy C1T różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 Ustawy C1T dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 Ustawy C1T ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W ocenie Wnioskodawcy w zaistniałym przypadku nie ma podstaw do rozliczenia podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a Ustawy CIT.

Po pierwsze, w przypadku cash-poolingu nie mamy do czynienia z jakimkolwiek regulowaniem zobowiązań czy należności.

Po drugie, umowa cash-poolingu nie stanowi umowy pożyczki. Wynika to z faktu, że żadna ze stron nie zobowiązuje się przenieść na własność drugiej strony określonej z góry ilości pieniędzy a ponadto, nie wiadomo kto i komu udostępni środki finansowe oraz w jakim zakresie. Mając na uwadze, że umowa cash-poolingu jest umową nienazwaną, która nie mieści się w pojęciu umowy pożyczki/kredytu, zatem zdaniem Spółki nie powstaną różnice kursowe w związku z różnicą wartości kapitału pożyczki pomiędzy momentem jej udzielenia a momentem jej spłaty.

W omawianym przypadku nie powstają ponadto tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Aby mógł powstać ten rodzaj różnic kursowych, musi dojść do „zapłaty” lub „innej formy wypływu” środków pieniężnych. Do „zapłaty” nie dochodzi, gdyż w wyniku cash-poolingu nie są regulowane w jakikolwiek sposób zobowiązania uczestnika. Nie dochodzi również do „innej formy wypływu”, gdyż podmiot dokonujący transferu nie traci całkowitego władztwa nad tak przekazany mi środkami – transfer ma charakter tymczasowy.

Powyższe podejście znajduje uzasadnienia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, jak zauważył WSA w Lublinie w wyroku z dnia 30 grudnia 2015 r. (sygn. I SA/Lu 674/15) _„nie można tak scharakteryzowanego stosunku łączącego uczestników systemu cash poolingu uznać za wynikający z umowy pożyczki, a otrzymywania lub udzielania środków przez uczestników systemu nie można uznać za otrzymywanie lub udzielanie pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. I5a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”_.

Wskazać należy, że podobne stanowisko zajął również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 572/15).

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W związku z tym, że ewidencja rachunkowa prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka stosuje podatkową metodę obliczania różnic kursowych.

W myśl postanowień art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 updop stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 updop za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że dodatnie jak i ujemne różnice kursowe mogą powstać m.in. w sytuacji udzielenia/zwrotu pożyczki w walucie obcej.

Zatem ewentualne rozważania w zakresie różnic kursowych zależą od tego, czy w okolicznościach sprawy doszło w ogóle do umowy, która posiada cechy charakteryzujące umowę pożyczki.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, polskie podmioty z Grupy R. rozważają przystąpienie do umowy cash-poolingu. Jest to umowa nienazwana, jako, że polskie prawo nie przewiduje wprost takiej instytucji. Wskazana umowa jest formą zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu w ten sposób kwotą, przy wykorzystywaniu korzyści skali. Podstawowym walorem wspomnianej umowy jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów (vide: M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). Tak więc cechą tej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek (por. wyr. NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14).

Należy w tym miejscu zauważyć, że Wnioskodawca przywołał w uzasadnieniu do własnego stanowiska m.in. nieprawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 674/15, w którym to wyroku Sąd stwierdził, że umowa cash poolingu tworzy stosunek wynikający z umowy pożyczki, ale tylko w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7b updop, tj. w zakresie ograniczeń tzw. niedostatecznej kapitalizacji do odsetek wypłaconych przez spółkę od Pool Leader’a w ramach systemu cash pooling. Sąd w wyroku tym stoi jednocześnie na stanowisku, że w sytuacjach, które dotyczą art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 1 pkt 4 i 5 updop umowa pożyczki nie może być szeroko rozumiana jak pożyczka zdefiniowana w art. 16 ust. 7b updop. Według art. 16 ust. 7b updop, opisana w tym przepisie definicja pożyczki dotyczy wyłącznie tych pożyczek, o których mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c updop. Oznacza to, że definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b updop nie można stosować do rozumienia pojęcia „pożyczek”, o ile są one wymieniane w innych przepisach ustawy. Dlatego też, użyte w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 updop pojęcie „pożyczki” należy definiować zgodnie z art. 720 ustawy – Kodeks cywilny. Sąd w powyższym wyroku wskazał również, że umowa cash poolingu jest umową o złożonym charakterze, która w żadnym wypadku nie może być zrównana z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie, także z pożyczką w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 updop.

Z powyższym stanowiskiem, zawartym w wyroku WSA w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 674/15, nie sposób się jednak, zdaniem tut. organu, zgodzić.

Zdaniem organu nie sposób nie zauważyć, że opisana we wniosku konstrukcja cash poolingu, może in concreto wykazywać cechy, które pozwolą uznać ją za umowę pożyczki. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca co prawda definiuje w art. 16 ust. 7b updop umowę pożyczki, lecz czyni to jedynie – na co wskazuje – na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy. W związku z czym, zasadna jest wykładnia pożyczki z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop w powiązaniu z definicją pożyczki określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Przyjmuje się bowiem, że jeżeli prawo podatkowe określone wyrażenie stosuje, ale samo go nie definiuje, to nawet w przypadku braku odesłania, definicje „obce” wiążą, jeżeli są definicjami pojęć prawnych (wyr. WSA w Warszawie z 3 lutego 2012 r., III SA/WA 1508/11, Legalis). Nie ulega wątpliwości, że definicja pożyczki o której mowa w art. 16 ust. 7b updop jest szersza, niż wynika to z definicji zawartej w kodeksie cywilnym, jako, że ustawodawca w cyt. przepisie rozumie przez nią każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (\`(...)\`). Niemniej, trzon obu definicji jest ten sam. Zgodnie bowiem z art. 720 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje przenieść się na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość tego samego gatunku i tej samej jakości. Zatem istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Przeniesienie własności przedmiotu pożyczki może nastąpić w każdy prawem przewidziany sposób. Należy również podkreślić, że pożyczka, której przedmiotem jest pieniądz może być udzielona zarówno przez wręczenie pożyczkobiorcy określonej liczby znaków pieniężnych (co jest równoznaczne z przeniesieniem ich własności), jak i przez przekazanie pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej w każdej innej dostępnej formie, np. przez przelanie środków pieniężnych na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 stycznia 1995 r. (sygn. akt III CZP 164/94) stwierdził, że w wypadku udzielenia pożyczki w formie bezgotówkowej, dla wykonania zobowiązania pożyczkodawcy decydujące jest uznanie rachunku pożyczkobiorcy. Z kolei w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1301/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ze sformułowania art. 720 § 1 k.c. wynika, że przedmiotem pożyczki są „jednostki pieniężne”, wyrażające pewną wartość ekonomiczną, i podkreślił, że przy pożyczce pieniężnej możliwe jest posłużenie się różnymi formami zapłaty (w gotówce, przez przelew bankowy czy przelew elektroniczny). Oznacza to, że przedmiotem pożyczki może być także tzw. pieniądz bezgotówkowy, a więc jednostki pieniężne (w odróżnieniu od znaków pieniężnych, czyli pieniądza gotówkowego – banknotów i monet). W ujęciu kodeksowym umowa pożyczki jest umową darmą, nie oznacza to jednak, że nie może zostać zawarta pod tytułem odpłatnym, a w tym przypadku świadczenie biorącego pożyczkę polega zwykle na zapłacie odsetek (vide: komentarz do art. 720 Kodeksu cywilnego, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Legalis, C.H. Beck 2016).

Opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę pozwala uznać, że Spółka uczestniczy w mechanizmie, którego struktura wypełnia essentialia negotii umowy pożyczki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami systemu a Leaderem i na odwrót. Jednocześnie konieczność zwrotu środków, wynikająca z logiki struktury zarządzania płynnością finansową oraz uzyskiwanie wynagrodzenia w postaci odsetek od wartości nominalnej nabytych wierzytelności powoduje, że opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki. Podkreślić też należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami funkcjonującymi w ramach umowy cash poolingu, nie uniemożliwia uznania określonych transakcji za takowe.

Ponadto wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 września 2015 r. o sygn. akt: II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14, dokonując interpretacji art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop wyraził odmienny od prezentowanego dotychczas we wskazanych przez Spółkę wyrokach pogląd, stwierdzając, że faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnienie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielonych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Należy ponadto podkreślić, że nie można stwierdzić, że dokonana przez NSA w przywołanych powyżej wyrokach ocena charakterystyki prawnej umowy cash poolingu skutkująca uznaniem, że jest ona tożsama z umową pożyczki, ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do tzw. cienkiej kapitalizacji, zaś nie znajduje zastosowania w odniesieniu do problematyki różnic kursowych.

Wnioskodawca twierdzi, że z tytułu uczestnictwa w opisanych transakcjach w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ żadna ze stron nie zobowiązuje się przenieść na własność drugiej strony określonej z góry ilości pieniędzy a ponadto, nie wiadomo kto i komu udostępni środki finansowe oraz w jakim zakresie. Mając na uwadze, że umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, która nie mieści się w pojęciu umowy pożyczki/kredytu, zatem zdaniem Spółki nie powstaną różnice kursowe w związku z różnicą wartości kapitału pożyczki pomiędzy momentem jej udzielenia a momentem jej spłaty.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że R. BV będzie działał jako podmiot zarządzający strukturą cash poolingu, tj. jako pool leader, a Spółki R. będą pełnić funkcje uczestników. R. BV, działając jako pool leader będzie wykonywał czynności technicznie takie jak m.in. kalkulacja odsetek należnych Spółkom R. Za wykonane czynności R. BV nie będzie otrzymywał odrębnego wynagrodzenia, niemniej w praktyce wynagrodzenie to będzie uwzględnione w pobieranych przez R. BV odsetkach (spreadzie odsetkowym). Nie ulega wątpliwości, że będzie możliwe ustalenie stron transakcji, gdyż z wniosku wynika, że umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi w ramach regulacji dotyczących struktury cash poolingu zostaną zawarte pomiędzy Spółkami R. (polskimi rezydentami podatkowymi) i R. BV (holenderski rezydent podatkowy). Zarówno w strukturze cash-poolingu rozliczanej w EUR jak i PLN nie będą bezpośrednio uczestniczyły inne podmioty (poza Bank i C.). Tym samym zauważyć należy, że stronami umowy będą jedynie podmioty, które wchodzą w skład jednej międzynarodowej grupy.

Ponadto z wniosku wynika, że w ramach cash poolingu rzeczywistego, na koniec każdego dnia roboczego, Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na rachunkach Spółek R. i rachunku rozliczeniowego R. BV, z wyłączeniem rachunku głównego R. BV, którego saldo nie będzie sumowane. W przypadku, gdy łączne saldo rachunków będzie dodatnie, Bank, działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, niezwłocznie przekaże z rachunku rozliczeniowego na rachunek główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda. Z drugiej strony, w przypadku, gdy łączne saldo rachunków ustalone zgodnie z zasadami powyżej będzie ujemne, Bank niezwłocznie przekaże z rachunku głównego na rachunek rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego. Na koniec każdego dnia roboczego oraz po wykonaniu czynności, o których mowa wyżej jeżeli Spółka R., która wykorzystała limit płynności grupy rachunków przekraczając stan środków (saldo dodatnie) na swoim rachunku R., nie spłaci go do końca dnia roboczego, wówczas Bank jest upoważniony i zobowiązany do obciążenia rachunku rozliczeniowego kwotą niezbędną do wygaszenia salda ujemnego na rachunku R. danej Spółki R. i do dokonania spłaty tego salda środkami pochodzącymi z rachunku rozliczeniowego. Po wykonaniu operacji opisanej powyżej w przypadku konieczności wygaszenia salda ujemnego na rachunku rozliczeniowym R. BV środkami zdeponowanymi na pozostałych rachunkach Spółek R. (z wyłączeniem Rachunku Głównego), postanowienia powyższe stosuje się odpowiednio.

Nie ulega wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do faktycznego udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych,) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Usługi cash poolingu stanowią zatem „swoistego rodzaju pożyczkę” zawieraną między stronami (właścicielami rachunków bankowych/podmiotów uczestniczących w rozliczeniach). Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków określonym w formie odsetek Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy cash poolingu, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki.

W ocenie organu, o ile w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania regulacje art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3 updop i na podstawie tych przepisów nie powstaną różnice kursowe (tj. tzw. różnice kursowe transakcyjne i różnice kursowe od własnych środków pieniężnych), to charakter operacji związany z przelewami środków w walucie obcej w ramach systemu cash poolingu będzie prowadzić do powstania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 updop, czyli dotyczących otrzymania/dokonania spłaty kredytu/pożyczki.

Przesądzenie, że w sprawie dojdzie do pożyczki, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop powoduje, że transfery sald, o ile będą dokonywane pomiędzy Spółką a rachunkiem uczestnika systemu cash pooling w walucie obcej, będą skutkowały powstaniem różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Warunkiem ich powstania jest bowiem udzielenie pożyczki/kredytu w walucie obcej oraz jej (jego spłata) również w walucie obcej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania różnic kursowych, które mogą powstać na zadłużeniu Spółek R. w walucie obcej oraz na nadwyżce środków w walucie obcej w ramach umowy cash poolingu należy uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć również należy, że pełna weryfikacja stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Końcowo należy także wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tyko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.