Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-189/14-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.
Słowa kluczowe: budynek; dzierżawa; modernizacja; najem; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; termomodernizacja; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia – brak daty (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami jest podstawową, zasadniczą działalnością Wnioskodawcy.

Niezależnie od działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej „A”, prowadzi działalność, której przedmiotem jest pozyskiwanie klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu lub pożyczki hipotecznej na zakup nieruchomości.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami), jak i zwolnione od podatku (czynności wykonywane na podstawie umowy zawartej z „A” sp. z o.o. Sp.k.

W ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z „A” sp. z o.o. Sp.k., współpracujący z Wnioskodawcą agenci zajmujący się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, jak również franchisebiorcy Wnioskodawcy, kontaktują klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu lub pożyczki na zakup danej nieruchomości z przedstawicielem „A” sp. z o.o.

Z tytułu dojścia do skutku umów kredytu lub pożyczek, udzielonych przez bank danemu Klientowi pozyskanemu na skutek działań agenta Wnioskodawcy lub franchisebiorcy Wnioskodawcy, Zainteresowanemu przysługuje wynagrodzenie.

Wynagrodzenie jest płatne jednorazowo na rachunek Wnioskodawcy do dnia 20-go miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła wypłata co najmniej pierwszej transzy kredytu na rzecz Klienta, nie wcześniej jednak niż po doręczeniu należycie sporządzonego dokumentu obciążeniowego (rachunek/faktura).

Podstawą wystawienia faktury przez Wnioskodawcę jest sporządzone przez „A” Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp.k. zestawienie umów kredytowych lub umów pożyczek hipotecznych zawartych przez Klientów i bank, określające wysokość udzielonych (postawionych do dyspozycji) kredytów lub pożyczek.

W roku 2013 Wnioskodawca, wystawiał średnio jedną fakturę w miesiącu, za wyjątkiem miesiąca stycznia i marca.

Przychody z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami od początku roku wyniosły 186.762.48 zł, natomiast przychody z tytułu czynności pomocniczych w zakresie pośrednictwa finansowego wyniosły 9.825.01 zł.

Czynności mające na celu pozyskiwanie klientów zainteresowanych zaciągnięciem kredytu lub pożyczki nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem zasadniczej działalności Wnioskodawcy, tj. pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym. Jednakże wykonując czynności mające na celu pozyskanie klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu lub pożyczki, Wnioskodawca wykorzystuje w bardzo niewielkim stopniu składniki majątkowe oraz usługi, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca obliczając kwotę podatku od ogólnych kosztów działalności (podlegających opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych od VAT) powinien pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (obliczać proporcję VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik, zgodnie z dyspozycją zawartą w ust. 2 art. 90, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy czym – zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT – do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego m.in. tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Odpowiednikiem regulacji zawartej w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112, który stanowi, że przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, która może zostań proporcjonalnie odliczona, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Sposób właściwego interpretowania art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 wyznaczyło orzecznictwo ETS (wyroki w sprawach Regle Dauphinoise - C-306/94, Nordania Finans A/S - C-98/07, Floridienne SA i Berginvest SA - C-149/99 oraz Empresa de Desenvolvimento Mineiro - C-77/0l).

Z wyżej wymienionych wyroków wynika, że należy pominąć te czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem lub uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika oraz te czynności, które nie wiążą się, bądź też wiążą się jedynie w marginalnym stopniu z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z orzecznictwa ETS wynika, że dla oceny sporadyczności nie należy się kierować poziomem przychodów z danego tytułu (a przynajmniej nie powinno być to kryterium decydującym). Tym samym oceniając, czy dana czynność ma charakter sporadyczny, należy ją przede wszystkim porównać z całokształtem działalności prowadzonej przez danego podatnika oraz ocenić stopień zaangażowania zasobów, których zakup wiązał się z zapłatą VAT stanowisko Izby Skarbowej w Katowicach (BPP2/443-286/10/ICZ) stanowisko Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2009 r. (ILPP2/443-986/08-2/EWW).

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że transakcje dokonywane przez podatnika w zakresie pośrednictwa finansowego mają charakter sporadyczny, a zatem podatnik obliczając kwotę podatku od ogólnych kosztów działalności (podlegających opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych od VAT) nie powinien pomniejszyć kwoty podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (obliczać proporcję VAT).

Wnioskodawca ponosi wprawdzie koszt zakupu materiałów biurowych wykorzystywanych przez agentów, koszty abonamentów telefonicznych telefonów komórkowych wykorzystywanych przez agentów, koszty korzystania przez agentów z telefonów stacjonarnych i internetu, wreszcie ponosi opłaty z tytułu zużycia mediów, jednakże, z uwagi na to, że główną działalnością wykonywaną przez agentów jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (opodatkowane VAT), a działalność wykonywana przez nich na podstawie umowy z „A” POLSKA Sp. z o.o. Sp.k. (zwolniona od VAT) jest sporadyczna (przez cały okres obowiązywania umowy z „A” począwszy od kwietnia 2011 r. agenci doprowadzili do zawarcia mniej niż 10 umów). Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupu towarów i usług służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym do jednego rodzaju działalności.

Jednocześnie, gdy chodzi o wynagrodzenie prowizyjne uzyskane przez Wnioskodawcę od „A” sp. z o.o. Sp.k. z tytułu dojścia do skutku umów kredytu lub pożyczek, udzielonych przez bank danemu Klientowi, pozyskanemu na skutek działań franchisebiorców, Wnioskodawca nie dokonuje zakupu towarów i usług służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym. W powyższym zakresie Wnioskodawca nie wykorzystuje również składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa od odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami), jak i zwolnione od podatku (czynności wykonywane na podstawie umowy zawartej z „a” sp. z o.o. Sp.k.) Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami jest podstawową, zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Niezależnie od działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej „A” sp. z o.o. i Wspólnicy Sp.k., prowadzi działalność, której przedmiotem jest pozyskiwanie klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu lub pożyczki hipotecznej na zakup nieruchomości. W ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z „A” sp. z o.o. Sp.k., współpracujący z Wnioskodawcą agenci zajmujący się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, jak również franchisebiorcy Wnioskodawcy, kontaktują klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu lub pożyczki na zakup danej nieruchomości z przedstawicielem „A” sp. z o.o.

Z tytułu dojścia do skutku umów kredytu lub pożyczek, udzielonych przez bank danemu Klientowi pozyskanemu na skutek działań agenta Wnioskodawcy lub franchisebiorcy Wnioskodawcy, Zainteresowanemu przysługuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie jest płatne jednorazowo na rachunek Wnioskodawcy do dnia 20-go miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła wypłata co najmniej pierwszej transzy kredytu na rzecz Klienta, nie wcześniej jednak niż po doręczeniu należycie sporządzonego dokumentu obciążeniowego (rachunek/faktura). Podstawą wystawienia faktury przez Wnioskodawcę jest sporządzone przez „A” Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp.k. zestawienie umów kredytowych lub umów pożyczek hipotecznych zawartych przez Klientów i bank, określające wysokość udzielonych (postawionych do dyspozycji) kredytów lub pożyczek. W roku 2013 Wnioskodawca, wystawiał średnio jedną fakturę w miesiącu, za wyjątkiem miesiąca stycznia i marca. Przychody z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami od początku roku wyniosły 186.762.48 zł., natomiast przychody z tytułu czynności pomocniczych w zakresie pośrednictwa finansowego wyniosły 9.825.01 zł. Czynności mające na celu pozyskiwanie klientów zainteresowanych zaciągnięciem kredytu lub pożyczki nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem zasadniczej działalności Wnioskodawcy, tj. pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym. Jednakże wykonując czynności mające na celu pozyskanie klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu lub pożyczki, Wnioskodawca wykorzystuje w bardzo niewielkim stopniu składniki majątkowe oraz usługi, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Zainteresowany nie jest w stanie przyporządkować zakupu towarów i usług służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym do jednego rodzaju działalności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca obliczając kwotę podatku od ogólnych kosztów działalności (podlegających opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych od VAT) powinien pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (obliczać proporcję VAT).

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu wskazać należy, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do treści art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast – w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu zgodnie z ust. 2-6 obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Powyższe regulacje wskazują, że w pierwszej kolejności podatnik powinien odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i odrębnie kwoty tego podatku pozostające bez związku z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero w sytuacji braku możliwości takiego wyodrębnienia podatnik ma prawo do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Odliczenie podatku od towarów i usług z zastosowaniem proporcji możliwe jest tylko w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku związanych z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i kwot związanych z czynnościami, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia Wnioskodawca ma bowiem w pierwszej kolejności obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu VAT czy też zwolnionymi od tego podatku, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Obliczanie kwoty podatku naliczonego do odliczenia za pomocą wskaźnika proporcji możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością mieszaną.

Z powyższego wynika, że prawidłowa kwalifikacja zakupów do określonych rodzajów sprzedaży, której Wnioskodawca dokonuje w momencie zakupu, ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w ramach prowadzonej działalności – wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami), jak i zwolnione od podatku (czynności wykonywane na podstawie umowy zawartej z „A” sp. z o.o. Sp.k.). Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupu towarów i usług służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym do jednego rodzaju działalności.

Wobec powyższego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, które wykorzystywane są do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od tego podatku – jednakże nie w całości, lecz w takiej części, w jakiej nabywane towary i usługi związane będą z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca – jeżeli ma taką możliwość – zobowiązany jest w pierwszej kolejności dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, czyli dokonać tzw. bezpośredniej alokacji. Dopiero w sytuacji braku możliwości takiego wyodrębnienia ma on prawo do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Podsumowując w sytuacji, gdy zakupy służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, i nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji do jednego rodzaju działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia zgodnie z proporcją obliczoną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności sprawy uznania transakcji dokonywanych przez podatnika w zakresie pośrednictwa finansowego za sporadyczne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.