Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.32.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-26
Teza: Podatkowe rozliczenie kosztów inwestycji oraz amortyzacja środków trwałych
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych związanych z realizacją inwestycji w postaci nitki rurociągu oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych związanych z realizacją inwestycji w postaci nitki rurociągu oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą działalność na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Skarb Państwa.

Główną działalnością Wnioskodawcy jest eksploatacja sieci rurociągów transportujących ropę naftową z Rosji dla producentów paliw w Polsce oraz w Niemczech, a także magazynowanie ropy naftowej na zlecenie. Transport ropy odbywa się poprzez dwie nitki Rurociągu (dalej: "Rurociąg"). Na przestrzeni lat Rurociąg był przedmiotem licznych inwestycji w celu jego rozbudowy oraz modernizacji.

Jedną z takich inwestycji przeprowadzonych przez Wnioskodawcę była rozbudowa III nitki Rurociągu. Taki rodzaj inwestycji charakteryzuje się szczególną specyfiką, bowiem w praktyce budowa rurociągu surowcowego służącego do transportu ropy naftowej długiego zasięgu jest realizowana na przestrzeni kilkunastu lat, a jego długość obejmuje setki kilometrów. Na jego trasie powstają liczne obiekty nadania i odbioru lub rozdziału transportowanej ropy, m.in.: stacje pomp, stacje sprężarkowe czy zbiorniki magazynowania.

*   Kwota należna Konsorcjum

W celu realizacji inwestycji, 27 sierpnia 2002 r. Wnioskodawca zawarł umowę o Generalną Realizację Inwestycji III nitki rurociągu (dalej: "Umowa") z Konsorcjum "X" (dalej: "Konsorcjum"). Zgodnie z tą Umową, Konsorcjum zobowiązało się do kompleksowego wykonania zadania inwestycyjnego polegającego na zaprojektowaniu oraz wybudowaniu III nitki Rurociągu dla przesyłu ropy naftowej wraz z niezbędną rozbudową i modernizacją istniejących obiektów technologicznych w ten sposób, aby przy należytej wspólnej pracy II i III nitki osiągnąć sumaryczną zdolność przesyłową na obu nitkach. Budowa III nitki Rurociągu, ze względu na kompleksowość inwestycji, została przeprowadzona w trzech etapach.

W 2005 r. doszło do odstąpienia od wyżej wymienionej Umowy, w wyniku czego strony podpisały porozumienie w sprawie wzajemnego rozliczania inwestycji (dalej: "Porozumienie"). Efektem wspólnej inwentaryzacji wykonanych robót, dostaw, usług i innych zobowiązań powstałych w wyniku realizacji Umowy był dokument "Stan rozliczeń finansowych na dzień 21 grudnia 2005 r." zawierający dokonane przez Konsorcjum wyliczenie kwoty pozostałej jego zdaniem do zapłaty przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dokonał płatności dwóch pierwszych rat określonych w Porozumieniu, uważając je za niesporne, natomiast odstąpił od trzeciej raty płatności, gdyż jego zdaniem Porozumienie zawierało błąd, który polegał na wyliczeniu niezgodnym ze stanem rzeczywistym, ilościowym, jakościowym i wartościowym materiałów, dokumentacji projektowej, robót budowlano-montażowych, dokumentacji postępowań administracyjnych oraz innych zobowiązań spisanych w Porozumieniu, o których istnieniu zapewniał kontrahent lub który powinien wynikać z deklarowanego przez niego zakresu tych materiałów, dokumentacji, robót oraz innych zobowiązań spisanych w Porozumieniu. Z uwagi na brak dojścia do konsensusu, strony postanowiły rozwiązać spór na drodze sądowej.

W wyniku przeprowadzonego w 2015 r. postępowania sądowego zapadł nieprawomocny wyrok sądu zasadzający kwotę ok. 40 milionów złotych (kwota główna) do zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Konsorcjum. Wskazana kwota obejmuje nakłady poniesione na rzecz każdego z trzech etapów budowy Rurociągu. Sąd, wydając wyrok, oparł swoje stanowisko na wynikach dwóch niezależnych opinii rzeczoznawców w zakresie wyceny prac budowlano-montażowych, które wykazały prawidłowość określenia roszczenia Konsorcjum wobec Wnioskodawcy.

W ramach powyższego wyroku, Wnioskodawca został również zobowiązany do zapłaty odsetek ustawowych za okres zwłoki od zasądzonej płatności.

Wnioskodawca zaskarżył powyższy wyrok i obecnie czeka na rozstrzygnięcie sprawy.

Jak zostało wspomniane, Wnioskodawca rozliczył już dwa z trzech prowadzonych etapów budowy III nitki Rurociągu w latach 2009 oraz 2010, ujmując w wartości początkowej środków trwałych powstałych w ramach inwestycji wydatki według poniesionych nakładów, jednocześnie nie uwzględniając zasądzonej spornej kwoty. Wnioskodawca rozpoczął amortyzację tych środków trwałych od oddania do używania powyższych dwóch etapów budowy III nitki Rurociągu. Trzeci etap został rozliczony w IV kwartale 2016 r.

*   Kwota odszkodowań za szkody na gruntach prywatnych właścicieli

W celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na rozbudowie III nitki Rurociągu, Wnioskodawca przejął liczne grunty prywatnych właścicieli. Z tego tytułu Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłat odszkodowań określanych w decyzjach administracyjnych ustalanych przez wójtów/burmistrzów/prezydentów poszczególnych gmin (od których właściciele gruntów mogą się odwołać, przez co sprawy trafiłyby do sądów). Sprawy dotyczące odszkodowań mogą także zakończyć się zawarciem ugody między Wnioskodawcą a poszczególnymi właścicielami gruntów, na których powstały szkody.

Ponieważ Wnioskodawca zakończył już proces inwestycyjny, to wiadomo, przez które grunty prywatnych właścicieli przebiega Rurociąg (oraz inne środki trwałe powstałe w ramach inwestycji na danym odcinku). Wnioskodawca wie zatem, że z tytułu szkód na cudzych gruntach zapłaci odszkodowanie - jego wiedza obejmuje wszystkie grunty, na których prowadzona jest inwestycja, jak i szkody, jakie inwestycja poczyniła na nich. Jednakże na chwilę oddania do używania środków trwałych powstałych w ramach realizowanej inwestycji, nie wszystkie kwoty odszkodowań przybrały formę wymagalnego roszczenia (brak podstawy do tego w formie decyzji administracyjnej, wyroku sądowym lub ugodzie, a także w konsekwencji - brak możliwości określenia kwoty poszczególnych odszkodowań). Tym samym Wnioskodawca nie zapłacił jeszcze wszystkich odszkodowań dotyczących przedmiotowej inwestycji i z tego powodu na dzień oddania wytworzonych środków trwałych do użytkowania nie uwzględnił tych kwot (gdyż nie wiadomo konkretnie jakich) w wartości początkowej tych środków trwałych.

*   Przyporządkowanie kosztów

Realizacja tak dużej inwestycji, jaką jest budowa III nitki Rurociągu przeznaczonego do transportu ropy naftowej, jest procesem bardzo czasochłonnym, rozłożonym w czasie na przestrzeni kilku bądź kilkunastu lat, a jego długość obejmuje setki kilometrów. Na jego trasie powstają liczne obiekty nadania i odbioru lub rozdziału transportowanej ropy, m.in.: stacje pomp, stacje sprężarkowe i zbiorniki magazynowania. Obiekty te zasadniczo mogą być samodzielnie uznane za środki trwałe (odrębnie od samego Rurociągu) i Wnioskodawca tak je kwalifikuje.

W związku z tym, Wnioskodawca przyjmuje do używania wytwarzane środki trwałe odcinkami (każdy z oddawanych odcinków stanowi odrębny środek trwały).

Odcinki te mogą przebiegać przez grunty różnych właścicieli i składać się nie tylko z części (odcinka) Rurociągu, ale także z innych obiektów z nim związanych, samodzielnie uznanych za środki trwałe (odrębnie od odcinka Rurociągu). Co więcej, oddawane do używania odcinki Rurociągu nie są podzielone zgodnie z granicami działek gruntowych. To oznacza, że zdarzają się sytuacje, kiedy nie tylko dany odcinek przebiega przez kilka bądź kilkanaście działek gruntowych, ale również inne środki trwałe, które powstały w ramach realizacji inwestycji na tym odcinku, mogą znajdować się na wielu działkach.

Z tego względu, w przypadku pojawienia się roszczenia tych właścicieli o zapłatę przez Wnioskodawcę na ich rzecz odszkodowań za szkody rolne na gruntach, Wnioskodawca nie ma możliwości precyzyjnego przyporządkowania tych wydatków do konkretnego środka trwałego znajdującego się w danym odcinku. W tej sytuacji Wnioskodawca powiększa wartość początkową poszczególnych środków trwałych znajdujących się na danym odcinku o koszt zapłaconych przedmiotowych odszkodowań, proporcjonalnie do nakładów poniesionych w celu ich wytworzenia.

W związku z tak specyficznym charakterem inwestycji, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się pewne wątpliwości na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT"), wyszczególnione poniżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego prawidłowe jest włączenie do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych (w ramach inwestycji dot. III nitki Rurociągu):
    1.  spornej kwoty należnej Konsorcjum z tytułu przeprowadzonych prac, określonej na podstawie otrzymanego wyroku sądowego (po jego uprawomocnieniu)?
    2.  kwoty należnych i zapłaconych w przyszłości odsetek ustawowych zasądzonych w/w wyrokiem?
    3.  kwoty odszkodowań za szkody z tytułu zajęcia gruntów prywatnych właścicieli określanych w decyzjach administracyjnych ustalanych przez poszczególne gminy, na drodze sądowej lub w wyniku zawarcia ugody miedzy Wnioskodawcą a właścicielem gruntu i zapłaconych przez Wnioskodawcę na tej podstawie?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4i i n. ustawy o CIT, natomiast jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie przecząca, to czy Wnioskodawca może ująć wskazane wydatki jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie twierdząca (w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych), to czy korekta taka powinna zostać przeprowadzona odnośnie tylko odpisów amortyzacyjnych czy także wartości początkowej wytworzonych środków trwałych (w ramach inwestycji dot. III nitki Rurociągu)?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie twierdząca (w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych) to jaką wartość Wnioskodawca powinien uwzględnić w pierwszym skorygowanym odpisie amortyzacyjnym?
5.  Czy Wnioskodawca prawidłowo przyporządkował wydatki z tytułu odszkodowań za szkody na gruntach prywatnych właścicieli do wszystkich środków trwałych znajdujących się na danym odcinku oddanej inwestycji dot. Rurociągu proporcjonalnie do wysokości bezpośrednich nakładów poniesionych w celu ich wytworzenia?

Ad 1) Zdaniem Wnioskodawcy, kwota należna Konsorcjum z tytułu przeprowadzonych prac, określona na podstawie otrzymanego wyroku sądowego (po jego uprawomocnieniu), jak i kwoty zapłaconych w przyszłości odszkodowań za szkody z tytułu zajęcia gruntów prywatnych właścicieli określanych w decyzjach administracyjnych przez poszczególne gminy, w drodze sądowej lub w drodze ugody. Wnioskodawca może zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych, jakie powstały w ramach inwestycji dot. III nitki Rurociągu. Natomiast kwoty należnych i zapłaconych w przyszłości odsetek ustawowych zasądzonych w/w wyrokiem, w ocenie Wnioskodawcy nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych powstałych w ramach inwestycji. Przedmiotowe odsetki stanowić natomiast będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Ad 2) W ocenie Wnioskodawcy, otrzymany wyrok, o którym mowa w pytaniu nr 1 lit. a), a także otrzymane w przyszłości dokumenty w postaci decyzji administracyjnych, wyroków sądowych, zawartych ugód, o których mowa w pytaniu nr 1 lit. c), potwierdzają przyczyny korekty, a tym samym stanowią "inne dokumenty", o których mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Z tego powodu Wnioskodawca powinien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych na zasadach przewidzianych w powyżej przytoczonym przepisie w zakresie tych wydatków, tj. kwoty należnej Konsorcjum z tytułu przeprowadzonych prac, określonej na podstawie otrzymanego wyroku sądowego, jak i kwoty odszkodowań za szkody z tytułu zajęcia gruntów prywatnych właścicieli określanych w decyzjach administracyjnych przez poszczególne gminy, w drodze sądowej lub w drodze ugody.

Natomiast kwoty należnych i zapłaconych w przyszłości odsetek ustawowych zasądzonych w/w wyrokiem (o których mowa w pytaniu nr 1 lit. b), w ocenie Wnioskodawcy nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych powstałych w ramach inwestycji. Przedmiotowe odsetki stanowić będą natomiast koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Ad 3) Zdaniem Wnioskodawcy, powyższej korekcie przeprowadzonej zgodnie z art. 15 ust. 4i i n. ustawy o CIT powinna podlegać zarówno wysokość odpisów amortyzacyjnych (na bieżąco), jak i wartość początkowa środków trwałych.

Ad 4) Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszym skorygowanym odpisie amortyzacyjnym powinno się uwzględnić skumulowaną część, o którą korygowany będzie miesięczny odpis amortyzacyjny od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środków trwałych do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta w trybie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Ad 5) Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym podejściem jest przyporządkowanie wydatków z tytułu odszkodowań z tytułu szkód na gruntach prywatnych właścicieli do wszystkich środków trwałych powstających w danym odcinku zrealizowanej inwestycji w Rurociąg proporcjonalnie do wysokości bezpośrednich nakładów poniesionych w celu ich wytworzenia.

Pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota należna Konsorcjum z tytułu przeprowadzonych prac, określona na podstawie otrzymanego wyroku sądowego (ale dopiero, gdy będzie on prawomocny), jak i kwoty odszkodowań z tytułu szkód na gruntach prywatnych właścicieli określanych w decyzjach administracyjnych, w drodze sądowej lub w wyniku zawarcia ugody, które Spółka wypłaci właścicielom gruntów, powinna ona zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych, jakie powstały w ramach inwestycji. Natomiast kwoty należnych i zapłaconych w przyszłości odsetek ustawowych zasądzonych w/w wyrokiem, w ocenie Wnioskodawcy nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych powstałych w ramach inwestycji. Przedmiotowe odsetki stanowić natomiast będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Z kolei art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet jeżeli mają związek z przychodami lub prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zatem wyłącznie takie wydatki, które zgodnie z przytoczonym przepisem spełniają kumulatywnie następujące przesłanki:

*   zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionych wydatków nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesione zostały w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu;
*   zostały właściwie udokumentowane;
*   nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które spełniają powyższe warunki, po wyłączeniu tych zastrzeżonych w ustawie o CIT, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu ustalenia, czy wszelkie w/w przesłanki zostały spełnione. Analiza ad casum konkretnego wydatku często nie prowadzi do jednoznacznych wyników, co powoduje konieczność wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w celu zabezpieczenia dokonanych rozliczeń podatkowych w tym zakresie.

Jednocześnie ustawodawca wyróżnia dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów (takie jak wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru lub wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu);
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), czyli takie, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych przychodów (takie jak koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

W ustawie o CIT brak jest definicji, za pomocą której ustawodawca wyjaśnia, co należy dokładnie rozumieć przez koszty bezpośrednie i pośrednie uzyskania przychodów. Oznacza to, iż nie ma stałych oraz niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami podatnika. W efekcie takie same wydatki mogą zostać uznane w danym przypadku za wydatki bezpośrednie, zaś w innym za pośrednie w zależności od kontekstu biznesowego, w jakim zostały poniesione. To podatnik każdorazowo powinien ocenić charakter danego wydatku na tle określonego stanu faktycznego, przy uwzględnieniu indywidualnych cech jego działalności, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Ogólnie przyjęte stanowisko w doktrynie stanowi, że co do zasady przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego wydatku a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma tutaj znaczenia, czy dany wydatek przyniósł finalnie oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł oczekiwać takiego efektu.

Pewne wydatki poniesione przez podatnika w toku prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli związane są (bezpośrednio lub pośrednio) ze środkami trwałymi (lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) podatnika nie mogą być bezpośrednio odnoszone na wynik podatkowy jako koszty pośrednie lub bezpośrednie, lecz uwzględniane są w tym wyniku w formie odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT". W myśl art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 , najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Bezpośrednią implikacją wskazanej regulacji jest zasada, że wydatki, jakie mogą zostać następnie potrącane w formie odpisów amortyzacyjnych, powinny zostać alokowane do wartości środka trwałego zasadniczo do momentu wprowadzenia takiego środka trwałego do ewidencji podatkowej podatnika. Od takiej zasady istnieją jednak wyjątki.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały uregulowane w art. 16g ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie ich wytworzenia we własnym zakresie, koszty takiego wytworzenia. Z treści art. 16g ust. 4 ustawy o CIT wynika, że do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, zalicza się wartość, w cenie nabycia:

*   rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, takich jak materiały, z których środek trwały został wykonany;
*   wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, uwzględniając zarówno usługi polegające na samym wytwarzaniu środka trwałego, jak i inne usługi niezbędne do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania - takie jak prace geologiczne niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę, usługi projektowe, usług inżynierskie, doradztwo finansowe i prawne związane z prowadzoną inwestycją, koszty sporządzenia dokumentacji przetargowej, koszty niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych, etc.;
*   wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, obejmujące przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji danej inwestycji;
*   wszelkie inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Należy zauważyć, iż ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego nie tylko wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji, ale także niektóre koszty ogólne, jak na przykład koszty przeprowadzenia obligatoryjnych dla realizowanej inwestycji badań oraz opracowaniem niezbędnych ekspertyz bądź koszty doradztwa inwestycyjnego.

W celu określenia, czy dany wydatek może zostać uznany za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy ustalić, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. Dodatkowo, ustawodawca wyraźnie wyłączył z kosztu wytworzenia środka trwałego następujące koszty:

*   koszty ogólne zarządu,
*   koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne,
*   koszty operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczony chi do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W kwestii analizy art. 16g ust. 4 ustawy o CIT wypowiedziały się sądy administracyjne.

W prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Wr 627/10, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA o sygn. II FSK 168/11, sąd wskazał, że „(\`(...)\`) katalog wydatków wymienionych w art. 16g ust. 4 p.d.o.p. \[ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\] ma charakter otwarty i mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku”. W dalszej części sąd wskazał również, że: „Brak jest podstaw do ograniczania przedmiotowych wydatków wyłącznie do tych, które zostały poniesione po uzyskaniu pozwolenia na budowę, z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Bezzasadne jest także odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości. Wskazać powiem należy, iż art. 16 p.d.o.p. samodzielnie definiuje pojęcie "kosztów wytworzenia", nie odwołując się w tym zakresie do pojęcia inwestycji”.

Reasumując, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się wszelkie koszty poniesione w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji zasadniczo do momentu przekazania środka do używania (z możliwymi wyjątkami). Powyżej wskazany katalog kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, jest katalogiem otwartym. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" wskazuje, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkowa danego składnika majątku. Istotne jest istnienie związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym.

\[Wyrok Sądu - kwota główna\]

W wyniku przeprowadzonego w 2015 r. postępowania sądowego zapadł nieprawomocny wyrok sądu zasądzający kwotę ok. 40 milionów złotych (kwota główna) do zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Konsorcjum, stanowiącą część wynagrodzenia należnego Konsorcjum za wykonanie zadania inwestycyjnego zgodnie z Umową.

W celu określenia rzeczywistej wartości wykonanych przez Konsorcjum prac, w toku postępowania sądowego została przeprowadzona ich wycena przez dwóch rzeczoznawców z zakresu kosztorysowych usług budowlano-montażowych. W istocie Sąd, potwierdzając zasądzoną kwotę, oparł swoje rozstrzygnięcie na dwóch przygotowywanych raportach biegłych potwierdzających prawidłowość: wykonanych przez Konsorcjum prac oraz potwierdzających wysokość jego roszczenia w stosunku do Wnioskodawcy. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy kwestionujące sporną kwotę podlegającą zapłacie ze względu na wskazane niewykonanie lub niespełniające wymogów jakościowych wykonanie prac, nie zostało przez sąd, w świetle przedstawionych ekspertyz, uznane za prawidłowe, a wskazane w nich wyceny zostały ocenione jako rzeczywiste. Spółka, mimo powyższego, zaskarżyła przedmiotowy wyrok.

Należy podkreślić, iż zasądzona kwota stanowi trzecią transzę wynagrodzenia Konsorcjum za prace zrealizowane na podstawie zawartej Umowy, w celu wykonania zadania inwestycyjnego polegającego na zaprojektowaniu oraz wybudowaniu III nitki Rurociągu dla przesyłu ropy naftowej wraz z niezbędną rozbudową i modernizacją istniejących obiektów technologicznych. Ergo, obowiązek zapłaty należnego wynagrodzenia powstał przed oddaniem środków trwałych do używania. Co więcej, Wnioskodawca zapłacił poprzednie dwie transze przed oddaniem środków trwałych do używania oraz uwzględnił ich kwotę w wartości początkowej środków trwałych.

Mając na uwadze wykładnię art. 16g ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, roszczenie Konsorcjum wobec Wnioskodawcy z tytułu wykonanych prac jest kosztem;

1.  nierozerwalnie związanym z procesem inwestycyjnym i wytworzeniem w ramach tego procesu poszczególnych składników majątku,
2.  którego poniesienie było konieczne w celu wytworzenia tych składników majątku pozwalających na generowanie przez Wnioskodawcę przychodów,
3.  który nie wystąpiłyby, gdyby Wnioskodawca nie wytwarzał we własnym zakresie przedmiotowego Rurociągu oraz
4.  który, nie został wymieniony w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jako niestanowiący kosztu wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowaną w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1744/09, „Możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mową w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. \[ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\], uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, kwota zasądzona nieprawomocnym wyrokiem stanowiąca trzecią transzę wynagrodzenia należnego Konsorcjum za zrealizowane prace spełnia powyższe przesłanki i powinna zwiększyć wartość początkową środków trwałych powstałych w ramach inwestycji, gdyż są to wydatki związane ściśle z inwestycją, lecz dopiero w momencie, gdy wydatek ten zostanie przez Wnioskodawcę poniesiony, czyli po wydaniu prawomocnego wyroku w tym zakresie.

\[Odsetki\]

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w wyniku zapadłego wyroku w sprawię Spółki, Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty odsetek ustawowych za okres zwłoki w płatności zasądzonej trzeciej części wynagrodzenia należnego Konsorcjum,

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1121.2016.1.SK, „\[\`(...)\`\] koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Zauważyć należy, że użyte w art. 16g ust. 4 updop \[ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\], określenie "naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania" w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe odsetki ustawowe za okres zwłoki zasądzonej płatności, jako że zostały naliczone po oddaniu środków trwałych powstałych w ramach inwestycji (inwestycja dot. III nitki Rurociągu) do używania, nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych powstałych w ramach inwestycji. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią one koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki od nieterminowej zapłaty zobowiązań stanowią koszty uzyskania przychodów z uwagi na ich związek z przychodem w rozumieniu powyżej przytoczonego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i to bez względu na przyczynę niewywiązania się z terminu płatności. Jak stanowi ten przepis, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Odsetki od nieterminowej zapłaty zobowiązań cywilnoprawnych nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, który odnosi się jedynie do momentu potrącalności takich odsetek w kosztach. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W efekcie, dopiero w momencie zapłaty odsetki stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek zapłaty odsetek od nieterminowej zapłaty jest standardowym przejawem współpracy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co więcej wynika także z odpowiednich regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1064 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r.. poz. 380, z późn. zm.; dalej: "Kodeks cywilny"), które mogą być stosowane wprost przez strony kontraktów handlowych. Zgodnie z art. 350 § 1 Kodeksu cywilnego, odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. W świetle natomiast art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. ILPB3/423-403/14-2/EK, wskazał, że „skoro wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączenia nie obejmują ponoszonych w przyszłości przez Spółkę wydatków w postaci odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej zapłaty należności wynikającej z zawartej transakcji handlowej oraz rekompensaty za koszty odzyskiwania należności mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, pod warunkiem, że spełniają wszystkie przesłanki określone w tym przepisie”. Dodatkowo, organ zaznaczył, iż „Uznając stanowisko Spółki za prawidłowe należy jednak wskazać, że nie można założyć, że w każdej sytuacji koszty w postaci odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej zapłaty należności wynikającej z zawartej transakcji handlowej oraz rekompensaty za koszty odzyskiwania należności będą podlegały lub też nie zaliczeniu do kosztów podatkowych. Jeśli koszty te spełniać będą przesłanki ustawowe, dla zaliczenia ich do kosztów podatkowych nie będzie wówczas przeszkód dla takiej ich podatkowej kwalifikacji. A zatem, w sytuacji gdy działania podatnika zmierzają do ochrony majątku i zabezpieczenia źródeł przychodu, to koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu, przy założeniu, że np.:

*   nie występuje ewidentna wina umyślna w działaniach podatnika,
*   nie dochodzi do obejścia przepisów prawa,
*   nie wynikają z działań podatnika niezgodnych z zasadami współżycia społecznego”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone odsetki za zwłokę mogą stanowić dla niego, jako dłużnika, koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Koszty odsetek za zwłokę nie wystąpiły z ewidentnej winy umyślnej w działaniach podatnika - wynikają ze sporu stron odnośnie wysokości wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Konsorcjum. W analizowanej sytuacji nie dochodzi do obejścia przepisów prawa, a powstałe odsetki nie wynikają z działań podatnika niezgodnych z zasadami współżycia społecznego - spory przedsiębiorców co do jakości świadczonych usług, ich terminowości czy też ostatecznej ceny są częstym i naturalnym zjawiskiem w obrocie gospodarczym będącym przejawem minimalizacji kosztów i maksymalizacji zysków z prowadzonej działalności gospodarczej.

\[Odszkodowania\]

Analogicznie do kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu spornej części wynagrodzenia Konsorcjum, należy, zdaniem Wnioskodawcy, ująć wydatki związane z odszkodowaniami z tytułu powstałych szkód na gruntach prywatnych właścicieli określanych w decyzjach administracyjnych przez wójtów/ burmistrzów/ prezydentów poszczególnych gmin, w drodze sądowej lub w wyniku zawartej ugody. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien zaliczyć je do wartości początkowej środków trwałych, jakie powstały w ramach inwestycji dot. III nitki Rurociągu, w momencie gdy zostaną przez Wnioskodawcę zapłacone na podstawie w/w tytułów (decyzja administracyjna, wyrok sądowy, ugoda). Koszty te były bowiem:

1.  nierozerwalnie związane z procesem inwestycyjnym i wytworzeniem w ramach tego procesu poszczególnych składników majątku,
2.  konieczne w celu wytworzenia tych składników majątku, które pozwalają na generowanie przez Wnioskodawcę przychodów,
3.  nie wystąpiłyby, gdyby Wnioskodawca nie wytwarzał we własnym zakresie przedmiotowego Rurociągu oraz
4.  nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego.

Wnioskodawca wie zatem, że z tytułu szkód na cudzych gruntach zapłaci odszkodowanie - jego wiedza obejmuje wszystkie grunty, na których prowadzona jest inwestycją, jak i szkody, jakie inwestycja poczyniła na nich. Jednakże na chwilę oddania do używania środków trwałych powstałych w ramach realizowanej inwestycji, nie wszystkie kwoty odszkodowań przybrały formę wymagalnego roszczenia (brak podstawy do tego w formie decyzji administracyjnej, wyroku sądowego lub ugody, a także w konsekwencji - brak skonkretyzowania kwoty odszkodowania). Tym samym Wnioskodawca nie zapłacił jeszcze wszystkich odszkodowań dotyczących przedmiotowej inwestycji.

Mimo zatem, że Wnioskodawca nie uiścił jeszcze niewymagalnych odszkodowań, nie ulega wątpliwości, że odszkodowania te zostaną zrealizowane w przyszłości, a także że są ściśle związane z prowadzoną inwestycją. W przeciwnym bowiem razie na pewno by nie powstały, gdyż Spółka nie miała celu w ingerencji w przedmiotowe grunty.

W przytoczonym wyroku z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1744/09, Sąd uznał za prawidłowe uwzględnienie szerokiego zakresu wydatków do wartości początkowej. Katalog ten objął m.in.: „koszty ustanowienia służebności przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego, gdyż nie byłyby poniesione, gdyby podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego”.

Powyższe podatkowe traktowanie podobnych kategorii wydatków zostało niejednokrotnie potwierdzone także przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, w Warszawie z dnia 29 września 2015 r., sygn. IPPB6/4510-121/15-2/AZ. Organ podatkowy i interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie uwzględnienia do wartości początkowej wydatków takich jak: „\[\`(...)\`\] koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji Inwestycji, wynikające z zawartych z właścicielami umów cywilnoprawnych, a także koszty odszkodowań wypłaconych na rzecz właścicieli nieruchomości za szkody wyrządzone w trakcie realizacji Inwestycji, jak np. straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres wyłączenia gruntu z użytkowania rolnego czy straty w naniesieniach roślinnych, drzew, krzewów itp.”.

Biorąc to wszystko pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, po otrzymaniu przedmiotowych decyzji administracyjnych, wyroków sądowych bądź zawarcia ugody w przedmiocie odszkodowań i na tej podstawie uiszczeniu wymaganych kwot na rzecz właścicieli gruntów, Wnioskodawca będzie upoważniony do uwzględnienia określonych w tych dokumentach odszkodowań do wartości początkowej wprowadzonych już do ewidencji środków trwałych.

Pytanie nr 2-4

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w sytuacji otrzymania przez podatnika faktury lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, wartości nakładów inwestycyjnych (a w konsekwencji odpisów amortyzacyjnych) dotyczących wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, na mocy art. 15 ust. 4i-4l ustawy o CIT, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę korygującą bądź inny dokument potwierdzający przyczyny oraz wysokość korekty, o ile korektą ta nie będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W ocenie Wnioskodawcy takim dokumentem mogą być otrzymane decyzje administracyjne, ugody, wyroki sądowe (takie jak otrzymany wyrok zasądzający wysokość należnej kwoty do zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Konsorcjum lub dotyczące należnych odszkodowań).

Dodatkowo, art. 15 ust. 4j tejże ustawy stanowi, iż w przypadku nieponiesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym określonym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4i, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko, zgodnie z którym możliwa jest bieżąca korekta odpisów amortyzacyjnych w przypadku otrzymania innego niż faktura korygująca dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. 0461-IPPB6/4510-420/16-2/AZ. Organ podatkowy podzielił stanowisko wnioskodawcy, iż „Zestawiając zatem brzmienie przepisu art. 15 ust. 4e ustawy CIT z przepisem ust. 4i tegoż artykułu można wyciągnąć wniosek per analogiam, iż możliwe jest dokonanie korekty kosztów wynikających z ostatecznego rozliczenia inwestycji (w formie odpisów amortyzacyjnych) na podstawie rozliczeniowego dowodu księgowego. Konsekwentnie, uzasadnione jest dokonanie korekty wartości odpisu amortyzacyjnego również w przypadku, gdy Spółka otrzyma inny dokument księgowy niż faktura korygująca, np. w jej przypadku fakturę za ostatni etap wykonania Inwestycji, która określa finalną wartość inwestycji, a której wartość nie była możliwa do ustalenia na moment przyjęcia środków trwałych do używania, gdyż zgodnie z zapisami umownymi wartość ta może być ustalana nawet kilka lat po przyjęciu środków trwałych i różnić się znacznie od pierwotnie założonej wartości w przypadku ziszczenia się warunków powodujących jej obniżenie.

Jeśli natomiast podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym ustalonym w powyższy sposób, realizacja uprawnienia dokonania przedmiotowej korekty również następuje w tym okresie, ale poprzez zwiększenie przychodów o kwotę, o którą podatnik nie zmniejszył kosztów uzyskania przychodów. Alternatywna metoda zmaterializowania uprawnienia podatnika dotyczy więc wyłącznie zdarzeń, które powodują zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, regulacja w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie do wszystkich zdarzeń powodujących korektę, które wystąpiły po 31 grudnia 2015 r., obejmuje zaś także koszty poniesione przed tą datą, o ile zachodzi potrzeba ich korekty”.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 4i ustawy o CIT wskazuje na korektę odpisów amortyzacyjnych, nic nie wspominając o wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Rozwiązanie takie zastosowane przez ustawodawcę powoduje, iż, czytając literalnie przepis, wydaje się, że na jego podstawie korekcie podlegać będzie wyłącznie wysokość odpisu amortyzacyjnego, nie zaś wartość początkowa środków trwałych w księgach podatkowych (przepis bowiem nie wskazuje wprost na taką możliwość). Taka wykładnia nie daje się jednak, w ocenie Wnioskodawcy, pogodzić z efektem wykładni celowościowej i systemowej, ponieważ odpisy amortyzacyjne w ustawie o CIT są nierozerwalnie związane z wartością początkową.

Na możliwość zastosowania powyższych przepisów do sytuacji Wnioskodawcy wskazuje również ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawę o CIT, w którym wskazano, iż „Proponuje się zatem wprowadzenie w: ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (u.z.p.d.) rozwiązania polegającego na tym, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem "wstecz" (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania”.

W przypadku Wnioskodawcy, faktem mającym wpływ na korektę podstawy opodatkowania, jest otrzymanie decyzji administracyjnych, postanowień sądowych lub porozumień, których wartość nie była możliwa do ustalenia w momencie przyjmowania środków trwałych do używania, gdyż była uzależniona od określenia konkretnej kwoty roszczenia Konsorcjum względem Wnioskodawcy z tytułu części wynagrodzenia należnego Konsorcjum za wykonanie zadania inwestycyjnego zgodnie z Umową oraz odszkodowań z tytułu szkód na zajętych gruntach w drodze decyzji, albo przez sąd albo w drodze ugody.

Zatem mając na uwadze, iż celem Ustawodawcy było wyeliminowanie sytuacji, w której podatnicy zobowiązani są do dokonywania wstecznych korekt rozliczeń, a także przyczyna tych korekt powstała w okresie bieżącym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest on uprawniony do korekty odpisów amortyzacyjnych w okresie, w którym poznał on ostateczną wartość przedmiotowego roszczenia oraz odszkodowań, tak jak i jest on uprawniony do korekty wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym otrzymane dokumenty w postaci decyzji administracyjnych bądź wyroków sądowych wskazujące na wysokość należnych kwot stanowią "inne dokumenty" potwierdzające przyczyny korekty, o których mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. W związku z tym, Wnioskodawca powinien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych na zasadach przewidzianych w przytoczonym przepisie, czyli korygując wysokość odpisów amortyzacyjnych na bieżąco.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, powyższej korekcie przeprowadzonej zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT powinna podlegać zarówno wysokość odpisów amortyzacyjnych (na bieżąco), jak i wartość początkowa środka trwałego. Co więcej, ze względu na fakt, iż powyżej przywołany przepis nie określa, w jaki sposób korekta ta powinna być przeprowadzona, w ocenie Wnioskodawcy najrozsądniejszym rozwiązaniem jest skorygowanie zarówno odpisów amortyzacyjnych jak i wartości początkowej na bieżąco. W związku z tym, Wnioskodawca w pierwszym skorygowanym odpisie powinien uwzględnić skumulowaną część, o którą korygowany będzie miesięczny odpis od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środków trwałych do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta. W ten sposób przeprowadzenie korekty wydaje się najbardziej usystematyzowane - w pierwszym odpisie zostają skorygowane wszystkie odpisy amortyzacyjne łącznie od dnia przekazania danego środka trwałego do użytkowania, umożliwiając tym samym bieżącą korektę następnych odpisów amortyzacyjnych (nie przedłużając tym samym okresu amortyzacji).

Przykładowo, w przypadku przyjęcia do użytkowania środka trwałego o wartości początkowej 100 w styczniu 2016 r. oraz otrzymania w kwietniu tego samego roku dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty, na podstawie którego pierwotna wartość początkowa środka trwałego powinna zostać zwiększona do 120, pierwszy skorygowany odpis amortyzacyjny w kwietniu powinien składać się niejako z dwóch części: (i) z odpisu amortyzacyjnego za kwiecień od zwiększonej wartości początkowej równej 120, jak również (ii) z sumowanych odpisów amortyzacyjnych za miesiące od lutego do marca liczonych od różnicy pomiędzy zwiększoną wartością początkową a pierwotną wartością początkową, tj. od wartości 20 (120-100=20).

Pytanie nr 5

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że poniesione wydatki z tytułu roszczeń właścicieli gruntów o zapłatę przez Wnioskodawcę na ich rzecz odszkodowań za szkody rolne na gruntach nie są związane z konkretnym (jednym) środkiem trwałym powstałym w wyniku realizowanej inwestycji, a obejmują szereg środków trwałych, z których składa się dany odcinek Rurociągu, powinny tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zostać przypisane do wartości początkowych wszystkich środków trwałych znajdujących się w tymże odcinku, proporcjonalnie do poniesionych na ten odcinek kosztów bezpośrednich. Tzw. przypisanie proporcjonalne oznacza, że Wnioskodawca stosuje klucz podziałowy polegający na ustaleniu stosunkowego (proporcjonalnego) udziału kosztu wytworzenia danego środka trwałego w całości kosztów danego odcinka Rurociągu i według tego klucza zostają podzielone i przypisane koszty poniesione na wypłatę odszkodowań z tytułu zajęcia gruntu.

Podobne metody są akceptowane przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-460/14-2/MC, gdzie organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, że „Podsumowując wartość początkową składników inwestycji, jako koszt ich wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy CIT należało ustalić poprzez dokonanie podziału wartości wynikających z otrzymanych przez Spółkę faktur (pomniejszonych o podatek VAT, w stosunku do którego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia) i innych dokumentów obciążeniowych (obejmujących koszty realizacji Inwestycji wskazane w stanie faktycznym) pomiędzy składniki Inwestycji:

*   bezpośrednio do poszczególnych składników Inwestycji - gdy na podstawie zawartych umów, faktur lub innych dokumentów źródłowych takie przypisanie jest możliwe,
*   dokonując alokacji, gdy kwoty dotyczą więcej niż jednego składnika Inwestycji, a niemożliwe jest ich bezpośrednie przypisanie”.

W podobnym świetle wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-513/14/JD, „przepisy updop \[ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\] nie przewidują żadnego sposobu przyporządkowania wydatku w przypadku, gdy został on poniesiony w celu wytworzenia kilku środków trwałych i nie można precyzyjnie przyporządkować jego wysokości do konkretnego środka trwałego. Zatem na podatniku ciąży obowiązek dokonania przyporządkowania udziału wydatku w danym środku trwałym. Dokonać tego należy za pomocą klucza, który najbardziej precyzyjnie odzwierciedla wysokość kosztów poniesionych w celu wytworzenia danego środka trwałego”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym podejściem jest przyporządkowanie wydatków z tytułu odszkodowań za szkody wynikłe w ramach realizacji inwestycji na gruntach prywatnych właścicieli do wszystkich środków trwałych znajdujących się w danym odcinku proporcjonalnie do wysokości bezpośrednich nakładów poniesionych w celu ich wytworzenia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, kwotę należną Konsorcjum z tytułu przeprowadzonych prac, określoną na podstawie otrzymanego wyroku sądowego (po jego uprawomocnieniu), jak i kwoty zapłaconych w przyszłości odszkodowań za szkody na gruntach prywatnych właścicieli określanych w decyzjach administracyjnych przez poszczególne gminy, w drodze sądowej tub w wyniku zawarcia ugody, Spółka może zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych, jakie powstały w ramach inwestycji dot. III nitki Rurociągu, mimo że stały lub staną się należne i zostaną zapłacone po oddaniu tych środków trwałych powstałych w ramach inwestycji do użytkowania. Wydatki te są bowiem ściśle związane z inwestycją, a bez jej realizacji w ogóle by nie powstały. Natomiast kwoty należnych i zapłaconych w przyszłości odsetek ustawowych zasądzonych w/w wyrokiem, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych powstałych w ramach inwestycji. Przedmiotowe odsetki stanowić natomiast będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Dodatkowo, z uwagi na otrzymanie dokumentów potwierdzających przyczyny korekty w postaci) decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych, stanowiących "inne dokumenty", o których mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien dokonać korekty zarówno wysokości odpisów amortyzacyjnych (na bieżąco), jak i wartości początkowej środków trwałych. Co więcej, ze względu na fakt, iż powyżej przywołany przepis nie określa, w jaki sposób korekta ta powinna być przeprowadzona, w ocenie Wnioskodawcy najrozsądniejszym rozwiązaniem jest skorygowanie zarówno odpisów amortyzacyjnych, jak i wartości początkowej na bieżąco. W związku z tym. Wnioskodawca w pierwszym skorygowanym odpisie powinien uwzględnić skumulowaną część, o którą korygowany będzie miesięczny odpis od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środków trwałych do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta w trybie przytoczonego powyżej przepisu ustawy o CIT, tj. - korygując wysokość odpisów amortyzacyjnych na bieżąco. W ten sposób przeprowadzenie korekty wydaje się najbardziej usystematyzowane - w pierwszym odpisie zostają skorygowane wszystkie odpisy amortyzacyjne łącznie od dnia przekazania danego środka trwałego do użytkowania, umożliwiając tym samym bieżącą korektę następnych odpisów amortyzacyjnych (nie przedłużając tym samym okresu amortyzacji).

Odnośnie natomiast przyporządkowania wydatków z tytułu odszkodowań za szkody na gruntach prywatnych właścicieli do wszystkich środków trwałych znajdujących się na danym odcinku Rurociągu, Wnioskodawca powinien to zrobić proporcjonalnie do wysokości bezpośrednich nakładów na ten odcinek poniesionych w celu ich wytworzenia.

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne w niniejszym wniosku nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.