Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-870/08/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-11
Teza: sposobu rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz usług transportu
Słowa kluczowe: import; import-import usług; nabycie; towar; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008r. (data wpływu 9 grudnia 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2009r. (data pływu 27 stycznia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie sposobu rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2008r., uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2009r., został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie sposobu rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako aktywny podatnik VAT, zidentyfikowany jako podatnik na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca importuje z krajów nienależących do Unii Europejskiej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej towary handlowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Towary będące przedmiotem wniosku służą czynnościom wykonywanym przez Wnioskodawcę na terytorium kraju. Odprawa celna ostateczna związana z przywozem na terytorium Unii Europejskiej dokonywana jest w porcie w Hamburgu (Niemcy). Odprawy tej dokonuje w imieniu Wnioskodawcy przedstawiciel podatkowy posługujący się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w żadnym innym kraju Unii jako podatnik VAT. Przedstawiciel podatkowy w Niemczech wykazuje w informacji podsumowującej dostawę towarów, posługuje się własnym numerem NIP nadanym mu do tego celu, na którą składa się wartość towaru wynikająca z faktury handlowej kontrahenta z kraju trzeciego oraz wartość cła. W załączniku do tej informacji podaje numery, pod jakimi w poszczególnych krajach zarejestrowani są reprezentowani przez niego podatnicy, to jest między innymi numer NIP Wnioskodawcy poprzedzony kodem PL.

Wartością towaru obciąża Wnioskodawcę dostawca z kraju trzeciego wystawiając fakturę. Przedstawiciel fakturuje Wnioskodawcę dwutorowo, to jest za cło, podając numer NIP przypisany do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz za inne niżej wymienione, należne mu należności, podając inny numer NIP. Faktury te zawierają obciążenia za: transport pomiędzy Hamburgiem a K-K., transport morski, sporządzenie dokumentacji, opłaty za przeniesienie towaru ze statku na ląd, koszty portowe, zwolnienie towaru z odprawy, postój kontenerów, określenie cech handlowych towaru, dokonanie odprawy ostatecznej, oclenie, "zajęcie" nabrzeża, oklejenie kontenera, opłatami pocztowymi, składowanie kontenera, czy też za spóźnione zwrócenie kontenera oraz prowizjami za: wyłożenie gotówki za transport morski, spedycyjną. Faktury od przedstawiciela podatkowego sporządzane są ze stawką VAT 0%. Przesunięcie towarów stanowiących własność Wnioskodawcy (tzw. nietransakcyjne przemieszczenie towarów) z Niemiec do Polski stanowi zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dla potrzeb VAT dokumentowane jest fakturami wewnętrznymi, w wartości wynikającej z sumy faktury wystawionej przez kontrahenta z kraju trzeciego oraz cła. Jako dostawcę na tych fakturach Wnioskodawca podaje dane przedstawiciela podatkowego z numerem NIP wykazanym w jego fakturach za cło. W taki też sposób wykazuje te transakcje w informacjach podsumowujących VAT-UE. Faktury te są sporządzane w piętnastym dniu następnego miesiąca po nietransakcyjnym przemieszczeniu na teren Polski. Waluta obca przeliczona jest za złote wg kursu średniego z dnia wystawienia faktury. Import usług dokumentowany jest również fakturami wewnętrznymi, ale jako dostawcę Wnioskodawca podaje dane przedstawiciela podatkowego z numerem NIP wykazanym na fakturach za wyżej wymieniony szereg obciążeń. Do importu usług Wnioskodawca kwalifikuje tylko obciążenie za transport wewnątrzunijny, pomijając inne obciążenia. Faktura wewnętrzna wystawiana jest w dacie wystawienia faktury pierwotnej przez przedstawiciela podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo wykazuje w fakturach wewnętrzych dla WNT jako dostawcę, przedstawiciela podatkowego z numerem NIP, który występuje w jego fakturach za cło?
2.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu WNT w takiej sytuacji powstaje z 15. dniem następnego miesiąca po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towarów na teren Polski, niezależnie od terminu wystawienia faktur za towar i cło?
3.  Czy prawidłowo określona jest podstawa WNT dla potrzeb podatku VAT?
4.  Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje jako import usług tylko koszty transportu pomiędzy Hamburgiem a K-K., pomijając inne wyżej wymienione w piśmie obciążenia dokonane przez przedstawiciela podatkowego i czy data wystawienia faktury wewnętrznej jest prawidłowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w fakturach wewnętrznych za dostarczony towar winno się wykazać jako dostawcę dane przedstawiciela podatkowego umieszczone na fakturach za cło, ponieważ Podatnik działa na terytorium Niemiec za jego pośrednictwem, a zaimportowane uprzednio towary na terytorium Niemiec zostały przemieszczone do Polski w ramach przedsiębiorstwa. Dalszą konsekwencją jest wykazywanie tych danych w informacji podsumowującej, w pozycji WNT. Ponadto obowiązek podatkowy występuje w tego rodzaju transakcjach z 15 dniem następnego miesiąca po miesiącu otrzymania towaru, gdyż Wnioskodawca nie jest w posiadaniu faktury za towar od podmiotu wewnątrzunijnego, a jedynie za cło zapłacone od importu na teren Niemiec. Fakturę za towar wystawia dostawca z kraju trzeciego.

Ponieważ podstawą opodatkowania WNT jest cena nabycia, określona odrębnie dla potrzeb podatku VAT, według Wnioskodawcy, w przypadku nietransakcyjnego nabycia towarów składa się na nią faktura od dostawcy z kraju trzeciego za towar (nie ma innych obciążeń np: za transport itp.) i drugi element, cło, zafakturowane przez przedstawiciela podatkowego. Inne obciążenia zafakturowane przez przedstawiciela podatkowego nie wchodzą w skład ceny nabycia w myśl przepisów o VAT, ponieważ nie są one pobierane od Wnioskodawcy przez dostawcę towaru z kraju trzeciego a przez przedstawiciela podatkowego i nie są wymienione w art. 31 ust 2 ustawy o VAT.

Import usług dla celów VAT ma miejsce tylko w przypadku, gdy miejsce ich świadczenia przypada w Polsce. Wnioskodawca podał swój numer NIP przedstawicielowi podatkowemu. Jednakże stosownie do art. 27 i 28 ustawy o VAT wszelkie obciążenia wymienione w piśmie wyżej, zafakturowane przez przedstawiciela podatkowego poza usługą transportu wewnątrzunijnego nie mają charakteru importu usług.

Usługa transportu wewnątrzwspólnotowego winna zostać udokumentowana fakturą wewnętrzną z uwagi na traktowanie jej jako import usług w dacie wystawienia faktury pierwotnej przez przedstawiciela podatkowego podając dane dostawcy wykazanego na fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 11 ust. 1 ww. ustawy o VAT).

Czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów co do zasady wymaga istnienia dwóch stron transakcji: jeden podmiot nabywa towary, rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast druga strona dostarcza te towary, rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ustawa o podatku od towarów i usług pozwala jednakże na uznanie za wewnątrzwspólnotowe nabycie także czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary należące do swego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa. W tym przypadku w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie. Powyższą "transakcję" można nazwać wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem towarów.

Zastosowanie powyższego mechanizmu, w którym opodatkowaniu w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej podlega samo przemieszczenie towarów, pozwala na faktyczne opodatkowanie towarów w miejscu ich faktycznej konsumpcji. Przemieszczenie, o którym mowa, ma być dokonywane przez podatnika podatku od wartości dodanej, a zatem przez podatnika, który prowadzi działalność w innym państwie członkowskim (z którego rozpoczyna się transport lub wysyłka). Towary przemieszczane przez podatnika mają mu posłużyć do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca dla tej transakcji działa w innym państwie członkowskim (tj. na terytorium Niemiec) w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. O tym, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (podobnie jak podatku od towarów i usług) czy też nie, nie decyduje fakt zarejestrowania się podmiotu dla celów tego podatku, ale charakter czynności wykonywanych przez ten podmiot. Nawet jeśli podmiot nie jest zarejestrowany w tym państwie członkowskim jako podatnik podatku od wartości dodanej, to de facto występuje jako taki podatnik z uwagi na fakt wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, tj. importu towarów. Towary zostały zaimportowane przez Spółkę do Niemiec w ramach prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) oraz mają służyć czynnościom wykonywanym przez nią jako podatnika podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Dalsze przemieszczenie przez Spółkę własnych towarów, uprzednio zaimportowanych i dopuszczonych do obrotu w Niemczech, będzie stanowić już wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o czym stanowi cytowany wyżej art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W omawianym przypadku podatnik działa na terytorium Niemiec za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, co spełnia przesłankę przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał przemieszczenia towarów z terytorium Niemiec do Polski w ramach swojego przedsiębiorstwa, a zatem przywóz ten stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W związku z powyższym obowiązkiem podatnika jest wystawienie faktury wewnętrznej na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne, za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (…).

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy.

W myśl § 23 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do § 9 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Przytoczony przepis ustanawia ogólną zasadę w zakresie terminu wystawiania faktur do siódmego dnia wykonania usługi, jednakże należy zwróć uwagę na możliwość wystawienia jednej zbiorczej faktury wewnętrznej dokumentującej sumę nabyć od kontrahenta zagranicznego za dany okres rozliczeniowy co wynika z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku kiedy Wnioskodawca zdecyduje się na ewidencjonowanie każdej transakcji wewnątrwspólnotowego nabycia towarów oddzielnie winien wystawiać fakturę wewnętrzną nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towarów natomiast w przypadku gdy Wnioskodawca wybierze możliwość ujęcia w jednej fakturze wewnętrznej, za dany okres rozliczeniowy, wszystkich transakcji winien wtedy taką fakturę wystawić do siódmego dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym który obejmuje przedmiotowa faktura.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca dokonując przemieszczenia towarów z Niemiec do kraju będzie zobowiązany wystawić fakturę wewnętrzną przy czym przepisy nie wskazują wprost kto powinien być wykazany jako sprzedawca na takiej fakturze w sytuacji gdy mamy do czynienia z przemieszczeniem towarów w ramach przedsiębiorstwa. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na przepisy regulujące kwestie sporządzania informacji podsumowujących.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9-12 lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, zwane dalej "informacjami podsumowującymi", za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu:

1.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów;
2.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W świetle art. 100 ust. 3 ww. ustawy o VAT informacja podsumowująca powinna zawierać w szczególności następujące dane:

1.  nazwę lub imię i nazwisko podmiotu, o którym mowa w ust. 1 lub 2, oraz jego numer identyfikacji podatkowej podany w potwierdzeniu dokonanym przez naczelnika urzędu skarbowego zgodnie z art. 97 ust. 9;
2.  właściwy i ważny numer identyfikacyjny kontrahenta nadany mu w państwie członkowskim, z którego dokonywane jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub do którego jest dokonywana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;
3.  kod kraju, z którego jest dokonywane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub do którego jest dokonywana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;
4.  łączną wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wyrażoną zgodnie z art. 31, oraz łączną wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów.

Z powyższych przepisów wynika, że w informacji podsumowującej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy wskazać właściwy i ważny numer kontrahenta nadany w państwie członkowskim z którego jest dokonywane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz kod kraju, z którego jest dokonywane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z nietransakcyjnym przemieszczeniem towarów z państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju dokonane przez Wnioskodawcę, który wcześniej dokonał importu tych towarów. W takim przypadku dostawcą i nabywcą towarów jest ten sam podmiot. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawcę reprezentuje w Niemczech przedstawiciel podatkowy, zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, który wykazuje siebie jako dostawcę towarów w informacjach podsumowujących .

Wobec powyższego, mając na uwadze specyfikę przedmiotowej transakcji, w informacji podsumowującej jako numer kontrahenta należy wykazać numer przedstawiciela podatkowego, który posiada ważny numer nadany w państwie członkowskim, z którego dokonywane jest nietransakcyjne przemieszczenie towarów.

Konsekwencją powyższego będzie podanie na ww. fakturze wewnętrznej tego samego numeru kontrahenta który zostanie wykazany na informacji podsumowującej i który zadeklarował się jako dostawca w złożonej przez niego informacji podsumowującej.

Na marginesie warto zauważyć, że przepis w zakresie wystawiania faktur wewnętrznych z tytułu m.in. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dopuszcza pominięcie podania na tej fakturze numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

W odniesieniu do kwestii powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajduje art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

Przepis ten ustanawia generalną zasadę dotyczącą powstania obowiązku podatkowego w przypadku czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Od powyższej zasady ustawodawca wprowadził pewne wyjątki określone m. in. w ust. 6 art. 20 ustawy o podatku VAT.

W myśl tego przepisu, w przypadku gdy przed terminem o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Zasada ta jednak nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca przemieszcza towary należące do jej przedsiębiorstwa z terytorium Niemiec na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy powstanie zatem zgodnie z art. 20 ust. 5 ww. ustawy o VAT tj. 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 31a ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującym od 1 grudnia 2008r.) zgodnie z którym w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji gdzie obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy w celu przeliczenia walut obcych na złote należy zastosować kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego tym samym nie należy „wiązać” kursu wymiany z dniem wystawienia faktury wewnętrznej.

Zgodnie z przepisem art. 31 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie nabycia tych towarów. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 31 ust. 2 podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1, obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku;
2.  wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Uwzględniając powyższe, za podstawę opodatkowania wewnatrzwspólnotowego nabycia opisanego w złożonym wniosku należy uznać cenę nabycia tych towarów, a więc cenę określoną w fakturze wystawionej przez podmiot, który sprzedał Wnioskodawcy towary.

Tak określona podstawa opodatkowania obejmie też podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku (art. 31 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 31 ust. 5 ustawy). A zatem, do podstawy opodatkowania należy włączyć cło uiszczone na terytorium Niemiec w związku z importem towarów będących następnie przedmiotem przemieszczenia.

Tak określona podstawa opodatkowania będzie powiększona o wydatki dodatkowe, pod warunkiem, że wydatki te będą pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnatrzwspólnotiwego nabycia. Wszystkie inne koszty uboczne pobierane przez przedstawiciela podatkowego, za które zapłata została dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz przedstawiciela nie będą powiększały podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Odstępstwo od tej zasady przewidziane zostało między innymi w art. 27 ust. 2 pkt 2, w przypadku świadczenia usług transportowych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28. Natomiast w przypadku świadczenia usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28 – art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28 ust. 1-3 ustawy o VAT w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3.

Wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, o której wyżej mowa, jest również usługa transportu, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce na terytorium jednego państwa członkowskiego, jeżeli bezpośrednio jest związana z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

W przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa powyżej, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Zgodnie z art. 28 ust. 5 w przypadku usług:

1.  pośrednictwa i spedycji związanych bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna,
2.  wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z usługami, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce świadczenia usług, z którymi usługi te są związane z zastrzeżeniem ust. 6.

Stosownie do art. 28 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju, przy czym ww. przepisu nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów – art. 17 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że usługa transportu towarów pomiędzy Hamburgiem a K.–K. winna być uznana za wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów która będzie opodatkowana w kraju i tym samym Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie winien rozpoznać import usług zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o VAT. Transakcja ta winna być udokumentowana fakturą wewnętrzną zgodnie z ww. art. 106 ust. 7 ustawy o VAT i cytowanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przypadku ewidencjonowania importu usług transportu towarów fakturami wewnętrznymi należy zwrócić uwagę na § 11 ust. 1 i ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia zgodnie z którym w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W art. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT zapisano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca powiązał moment wystawienia faktury za usługi transportowe z momentem powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze, że przepis § 11 stosuje się odpowiednio, zgodnie z § 23 rozporządzenia, do faktur wewnętrznych należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokumentując import usług transportu fakturami wewnętrznymi winien wystawić faktury te w dniu dokonania, całości lub części, zapłaty za te usługi lecz nie później niż do 30. dnia od dnia wykonania usługi jeżeli w tym czasie nie dokonano zapłaty.

Natomiast w przypadku gdy Wnioskodawca wybierze możliwość ujęcia w jednej fakturze wewnętrznej, za dany okres rozliczeniowy w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu usługi transportu, wszystkich transakcji winien wtedy taką fakturę wystawić do siódmego dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym który obejmuje przedmiotowa faktura.

Należy zauważyć że w myśl § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów powinna zawierać dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Z powyższego należy wnioskować, że faktura wewnętrzna wina zawierać datę wystawienia tejże faktury oraz datę wykonania usługi jeżeli usługa była wykonana w innym dniu niż została wystawiona przedmiotowa faktura.

Odnośnie zaś określenia miejsca świadczenia pozostałych usług jakie nabywa Wnioskodawca od kontrahenta niemieckiego należy stwierdzić, że zastosowanie znajdzie tutaj zasada ogólna zgodnie z którą miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. W związku z powyższym w takim przypadku nie wystąpi import usług. Przy czym należy zastrzec, iż w przypadku przyporządkowania przedmiotowych usług do transportu wewnątrzwspólnotowego zastosowanie znajdą przepisy art. 28 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT i w takim przypadku w zakresie tych usług również należałoby rozpoznać import usług.

Reasumując:

1.  przepisy nie narzucają obowiązku podawania numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta na fakturze wewnętrznej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jednakże w sytuacji gdy Wnioskodawca zdecyduje się na umieszczenie ww. numeru, w przedmiotowej sytuacji, winien to być numer przedstawiciela podatkowego który w imieniu Wnioskodawcy dokonuje rozliczenia importu,
2.  obowiązek podatkowy w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów polegającym na przemieszczeniu towarów w ramach przedsiębiorstwa z kraju członkowskiego do Polski powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy,
3.  za podstawę opodatkowania wewnatrzwspólnotowego nabycia opisanego w złożonym wniosku należy uznać cenę nabycia tych towarów, powiększoną o cło uiszczone na terytorium Niemiec w związku z importem przedmiotowych towarów,
4.  nabytą od kontrahenta niemieckiego usługę transportu towarów pomiędzy Hamburgiem a K.–K. należy zakwalifikować jako import usług oraz udokumentować ją fakturą wewnętrzną którą należy wystawić w dacie zapłaty za tą usługę lecz nie później niż do 30. dnia od dnia wykonania tej usługi lub też ująć ww. transakcję w zbiorczej fakturze wewnętrznej za dany okres rozliczeniowy którą należy wystawić do siódmego dnia miesiąca następującego po danym okresie rozliczeniowym tym samym nie należy bezwzględnie wiązać momentu wystawienia faktury wewnętrznej z datą faktury wystawionej przez kontrahenta. Pozostałe nabywane usługi będą opodatkowane w Niemczech lecz pod warunkiem, że nie są przyporządkowane do usługi transportu pomiędzy Hamburgiem a K.–K..

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.