Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.222.2020.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-21
Teza: w zakresie ustalenia, czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna, o której mowa w opisie stanu faktycznego, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna, o której mowa w opisie stanu faktycznego, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna, o której mowa w opisie stanu faktycznego, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie projektowania, wytwarzania i dostarczania specjalistycznych systemów oraz komponentów pracujących w warunkach (…), które są przeznaczone i wykorzystywane do badań właściwości fizyczno-chemicznych ciał stałych oraz wielu innych specjalistycznych badań. Głównymi klientami Wnioskodawcy są uczelnie, instytuty i ośrodki badawcze - zarówno z terytorium Polski jak i z zagranicy. Wnioskodawca jest światowym liderem w produkcji (…) służących głównie do tworzenia nowych materiałów, a tym samym nowych technologii. Badania odbywają się w warunkach (…). Wnioskodawca koncypuje, projektuje, produkuje i dostarcza kompletne aparatury naukowo-badawcze, komponenty (…), urządzenia elektroniczne oraz oprogramowanie dedykowane do obsługi produktów Wnioskodawcy jak również innych producentów. Wnioskodawca jest bardzo dobrze znany ze swej elastyczności w opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań specjalnie dla poszczególnych klientów.

Produktami firmy są:

*   Kompletne systemy (…) - umożliwiające modyfikacje i badania nowych jak i istniejących materiałów w szerokim zakresie (…)
*   Unikatowe manipulatory (…)
*   Komory (…)
*   Instrumenty (…)
*   Nośniki próbek
*   Nowoczesne elektroniki
*   Oprogramowanie

Aparatura Wnioskodawcy jest praktycznie każdorazowo „szyta na miarę”, co nadaje jej charakter innowacji. Idea powstaje z potrzeby i rodzi się w głowie naukowca czy też jednostki badawczej, nierzadko na zlecenie partnera biznesowego. Często mówi się o (…) Wnioskodawca buduje aparatury, których konkurencja często nie jest w stanie zaoferować. Jest specjalistą do tzw. „zadań specjalnych”. Wnioskodawca jest obecny na rynku od ponad 20 lat. Produkty Wnioskodawcy opracowane, skonstruowane i wyprodukowane są od początku do końca w Polsce. Pracują obecnie na wielu renomowanych uniwersytetach, politechnikach, instytutach naukowych i jednostkach badawczo-rozwojowych prawie na całym świecie. Wnioskodawca do tej pory obsługuje ponad 60 krajów i ma na swoim koncie już ponad 500 zrealizowanych projektów. Wnioskodawca zawarł w dniu (…) z (…) umowę, której przedmiotem była usługa polegająca na przeniesieniu urządzenia (…) X. (…) z K. do C. Zawarcie umowy było poprzedzone postępowaniem o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego. Pierwotnie przedmiot umowy miał być zrealizowany do dnia 30 września 2018 r., przy czym aneksem nr 1 z dnia 28 września 2018 r. termin ten przedłużono do dnia 31 października 2018 r. (zaszła konieczność zmiany lokalizacji, do której miało być przeniesione ww. urządzenie), a aneksem nr 2 z dnia 8 listopada 2018 r. termin przedłużono do dnia 14 listopada 2018 r. (co wiązało się z remontem pomieszczenia docelowego).

Zakres prac obejmował w szczególności demontaż, zapakowanie, foliowanie lub inne zabezpieczenie urządzenia wraz z oprzyrządowaniem, transport urządzenia do C., montaż i rozstawienie urządzenia w nowej lokalizacji, uruchomienie. Zgodnie ze szczegółowym opisem przedmiotu zamówienia ww. urządzenie miało zostać przeniesione do budynku (…), przy czym ww. aneksem nr 1 zmieniono lokalizację na budynek (…). Zamawiający upoważnił do kontaktów z Wnioskodawcą, a także do odbioru przedmiotu umowy oraz podpisania protokołu odbioru dr M. Zgodnie z ww. umową Wnioskodawca był zobowiązany do zapłacenia Zamawiającemu kary umownej za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia w spełnieniu świadczenia, dla którego Zamawiający lub Strony ustaliły termin realizacji - w wysokości 0,1 % wartości umowy. Umowa przewidywała również odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu udzielonej gwarancji oraz odpowiedzialność z tytułu rękojmi za wady fizyczne, przy czym termin gwarancji i termin rękojmi liczony miał być od dnia podpisania przez strony protokołu odbioru końcowego. Od dnia 9 października 2018 r. Wnioskodawca realizował ww. usługę przeniesienia urządzenia. Na etapie realizacji zamówienia pojawił się problem z nowym modułem oprogramowania (wchodzącego w zakres zamówienia), którego dostawcą był podmiot niezależny od Wnioskodawcy. W dniu 5 grudnia 2018 r. Wnioskodawca skierował do Zamawiającego wniosek o zmianę terminu realizacji umowy w związku z terminem dostarczenia przez P. z siedzibą w N. nowego modułu oprogramowania; wniosek ten nie został pozytywnie rozpatrzony. Po dostarczeniu ww. modułu oprogramowania okazało się, że nie działa on poprawnie. W dniu 7 grudnia 2018 r. miała miejsce dostawa z P. części zamiennych do ww. modułu oprogramowania, przy czym po wymianie przez serwisanta P. elementów detektora, przestał działać analizator, bowiem nastąpiło zwarcie. Zwarcie na analizatorze zostało usunięte przez serwisanta P. w dniu 22 stycznia 2019 r. Następnie (w dniach 24-31 stycznia 2019 r.) miała miejsce aktualizacja modułu oprogramowania (również przez serwisanta P.), przy czym brak komunikacji z neutralizatorem spowodował brak zliczeń. W dniu 6 marca 2019 r. serwisant P. wymienił elementy systemu sterowania w ww. module oprogramowania, jednakże problem nie został rozwiązany, dlatego też w dniu 12 marca 2019 r. ww. moduł oprogramowania wysłano do konfiguracji do placówki P. w J. Następnie dwukrotnie proponowano Zamawiającemu terminy wizyty przedstawiciela P. w celu instalacji ww. modułu oprogramowania (w dniu 5 kwietnia 2019 r. zaproponowano wizytę w dniu 8 kwietnia 2019 r., a w dniu 18 kwietnia 2019 r. zaproponowano wizytę w dniu 23 kwietnia 2019 r.) - z uwagi na nieobecność dr M. nie doszło do nich. Dopiero w dniach 6-8 maja 2019 r. udało się zainstalować ww. moduł oprogramowania, który działał poprawnie. Wobec wykonania całego przedmiotu umowy Wnioskodawca zgłosił gotowość do odbioru. W dniu 14 maja 2019 r. Wnioskodawca i Zamawiający podpisali protokół odbioru (bez zastrzeżeń). Po tym dniu Zamawiający uzyskał możliwość zgłaszania wad oraz roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi za wady fizyczne. W dniu 16 maja 2019 r. Wnioskodawca wystawił Zamawiającemu fakturę VAT nr (…) opiewającą na kwotę 591.261,00 zł brutto. Zamawiający obciążył Wnioskodawcę karą umowną za nieterminowe wykonanie usługi, przyjmując że Wnioskodawca pozostawał w opóźnieniu 181 dni (od dnia 15 listopada 2018 r. do dnia 14 maja 2019 r.). W związku z powyższym wystawił notę księgową nr (…) z dnia 24 maja 2019 r. opiewającą na kwotę 107.018,24 zł. Kwota ta została potrącona z należności wynikającej z faktury VAT. Wnioskodawca skierował do Zamawiającego pismo, w którym wskazał, że kara umowna została naliczona w nieprawidłowej wysokości, a także wniósł o zmniejszenie (miarkowanie) przedmiotowej kary umownej. Podniósł m.in., że opóźnienie wiązało się z trudnościami w dostarczeniu i zainstalowaniu nowego modułu oprogramowania przez podmiot trzeci (podejmowano próby wymiany elementów modułu, aktualizacji oprogramowania, a nawet wysłano części do sprawdzenia do Japonii i dopiero po bardzo zaawansowanych staraniach udało się rozwiązać problem z tym elementem przedmiotu umowy), a więc Wnioskodawca dochował należytej staranności przy wykonywaniu swoich zobowiązań. Nadto podniósł, że przedmiot umowy dotyczył przeniesienia eksploatowanego przez wiele lat, skomplikowanego systemu, którego dostawcą nie był Wnioskodawca, co stanowiło dodatkową trudność wymagającą wzmożonego zaangażowania ze strony Wnioskodawcy oraz że żaden podmiot nie chciał się podjąć wykonania przedmiotowego zadania - pomimo zorganizowania przetargu nieograniczonego i dwukrotnego przesunięcia terminu składania ofert wpłynęła tylko jedna oferta. Zamawiający nie uwzględnił jednak stanowiska Wnioskodawcy i podtrzymał naliczoną karę umowną. Pomimo naliczenia przez Zamawiającego ww. kary umownej Wnioskodawca i tak uzyskał zysk z tytułu realizacji ww. umowy. Poniesienie ww. kary umownej może mieć wpływ na dalszą współpracę z Zamawiającym i osiąganie przez Wnioskodawcę wysokich (mając na względzie wartości przedmiotów umów w specjalistycznej branży, w której działalność prowadzi Wnioskodawca) przychodów z niej. Mając na uwadze, że Wnioskodawca nie wyklucza dalszej współpracy z Zamawiającym (na zasadach odpłatności), jak również fakt, że w wyniku procesu sądowego wizerunek i renoma Wnioskodawcy mogłyby ucierpieć (nie tylko w relacjach z Zamawiającym, ale również w stosunkach z innymi uczelniami, instytutami i ośrodkami badawczymi (bowiem pracownicy tych jednostek (zwłaszcza doktorzy i profesorowie) znają się i pozostają ze sobą w kontakcie), to Wnioskodawca podjął decyzję o niedochodzeniu swoich praw w sądzie. Ponadto uznanie przedmiotowej kary umownej pozwoliło Wnioskodawcy na ograniczenie ewentualnych dalszych strat, ponieważ umowa określała, że w przypadku gdy wysokość kar umownych nie pokrywa całości strat poniesionych przez Zamawiającego, to przysługiwało mu prawo do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wartość kar umownych. Nie bez znaczenia dla oceny sytuacji pozostaje również kwestia prowadzenia długoletniego sporu sądowego i związanych z nim kosztów postępowania. Uznanie kary umownej pozwoliło na uniknięcie dalszych kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna, o której mowa w opisie stanu faktycznego, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa kara umowna może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W świetle powołanej regulacji, wszelkie wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, prawidłowo udokumentowane z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. Warunkiem jest również, aby dany wydatek miał charakter definitywny i nie był wprost wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Na tle wykładni powołanego przepisów nie budzi wątpliwości interpretacyjnych fakt, że wolą ustawodawcy było wyłączenie spod kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów,
2.  wad wykonanych robót,
3.  wad wykonanych usług,
4.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
5.  zwłoki w usunięciu wad towarów,
6.  zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Powyższy katalog jest katalogiem zamkniętym.

Uregulowania dotyczące kar umownych zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: k.c.) w art. 483-485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy.

Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. Zgodnie więc z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 k.c.). Stosownie do art. 484 § 1 k.c., w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły. Zgodnie z art. 485 k.c., jeżeli przepis szczególny stanowi, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego dłużnik, nawet bez umownego zastrzeżenia, obowiązany jest zapłacić wierzycielowi określoną sumę, stosuje się odpowiednio przepisy o karze umownej.

Stosowanie kar umownych w umowach, w szczególności umowach zawieranych w trybie zamówień publicznych, jest powszechne. Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się tylko do pewnej kategorii kar umownych, nie precyzując, że chodzi o kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym należy przyjąć, że wszelkie kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w sprawie doszło do nieterminowego wykonania prac a nie do nienależytego ich wykonania. Spór pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym sprowadzał się do kwestii terminowości wykonania usługi. Mając na uwadze powyższe należy dojść do przekonania, iż nie ma podstaw aby kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi, której jakość jak i prawidłowość wykonania potwierdził Zamawiający, nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu. Kara z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wprost wskazana w treści art. 16 ust. 22 u.p.d.o.p. toteż możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu tego wydatku wymaga wyłącznie przeanalizowania warunków określonych w art. 15 u.p.d.o.p. W ocenie Wnioskodawcy również warunki określone w tym przepisie zostały spełnione, ponieważ wydatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą a także miał wpływ na zachowanie źródła przychodów jak i ograniczenie dalszych strat z tytułu realizacji przedmiotowej umowy. Stanowisko tożsame z prezentowanym powyżej przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 06 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Go 454/18 w którym czytamy: „Co do zasady, kary umowne wiążą się z niewłaściwym (w znaczeniu też nieterminowym) czy nienależytym wykonaniem (np.) usług. Niemniej jednak, ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach - enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach wydatek - kara umowna - winien być oceniany przy uwzględnieniu treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu (…) z (…) umowę, której przedmiotem była usługa polegająca na przeniesieniu urządzenia (…) X (…) z K. do C. Zawarcie umowy było poprzedzone postępowaniem o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego. Pierwotnie przedmiot umowy miał być zrealizowany do dnia 30 września 2018 r., przy czym aneksem nr 1 z dnia 28 września 2018 r. termin ten przedłużono do dnia 31 października 2018 r. (zaszła konieczność zmiany lokalizacji, do której miało być przeniesione ww. urządzenie), a aneksem nr 2 z dnia 8 listopada 2018 r. termin przedłużono do dnia 14 listopada 2018 r. (co wiązało się z remontem pomieszczenia docelowego).

Zakres prac obejmował w szczególności demontaż, zapakowanie, foliowanie lub inne zabezpieczenie urządzenia wraz z oprzyrządowaniem, transport urządzenia do C., montaż i rozstawienie urządzenia w nowej lokalizacji, uruchomienie. Zgodnie ze szczegółowym opisem przedmiotu zamówienia ww. urządzenie miało zostać przeniesione do budynku (…), przy czym ww. aneksem nr 1 zmieniono lokalizację na budynek (…). Zamawiający upoważnił do kontaktów z Wnioskodawcą, a także do odbioru przedmiotu umowy oraz podpisania protokołu odbioru dr M. Zgodnie z ww. umową Wnioskodawca był zobowiązany do zapłacenia Zamawiającemu kary umownej za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia w spełnieniu świadczenia, dla którego Zamawiający lub Strony ustaliły termin realizacji - w wysokości 0,1 % wartości umowy. Umowa przewidywała również odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu udzielonej gwarancji oraz odpowiedzialność z tytułu rękojmi za wady fizyczne, przy czym termin gwarancji i termin rękojmi liczony miał być od dnia podpisania przez strony protokołu odbioru końcowego. Od dnia 9 października 2018 r. Wnioskodawca realizował ww. usługę przeniesienia urządzenia. Na etapie realizacji zamówienia pojawił się problem z nowym modułem oprogramowania (wchodzącego w zakres zamówienia), którego dostawcą był podmiot niezależny od Wnioskodawcy. W dniu 5 grudnia 2018 r. Wnioskodawca skierował do Zamawiającego wniosek o zmianę terminu realizacji umowy w związku z terminem dostarczenia przez P. z siedzibą w N. nowego modułu oprogramowania; wniosek ten nie został pozytywnie rozpatrzony. Po dostarczeniu ww. modułu oprogramowania okazało się, że nie działa on poprawnie. W dniu 7 grudnia 2018 r. miała miejsce dostawa z P. części zamiennych do ww. modułu oprogramowania, przy czym po wymianie przez serwisanta P. elementów detektora, przestał działać analizator, bowiem nastąpiło zwarcie. Zwarcie na analizatorze zostało usunięte przez serwisanta P. w dniu 22 stycznia 2019 r. Następnie (w dniach 24-31 stycznia 2019 r.) miała miejsce aktualizacja modułu oprogramowania (również przez serwisanta P.), przy czym brak komunikacji z neutralizatorem spowodował brak zliczeń. W dniu 6 marca 2019 r. serwisant P. wymienił elementy systemu sterowania w ww. module oprogramowania, jednakże problem nie został rozwiązany, dlatego też w dniu 12 marca 2019 r. ww. moduł oprogramowania wysłano do konfiguracji do placówki P. w J. Następnie dwukrotnie proponowano Zamawiającemu terminy wizyty przedstawiciela P. w celu instalacji ww. modułu oprogramowania (w dniu 5 kwietnia 2019 r. zaproponowano wizytę w dniu 8 kwietnia 2019 r., a w dniu 18 kwietnia 2019 r. zaproponowano wizytę w dniu 23 kwietnia 2019 r.) - z uwagi na nieobecność dr M. nie doszło do nich. Dopiero w dniach 6-8 maja 2019 r. udało się zainstalować ww. moduł oprogramowania, który działał poprawnie. Wobec wykonania całego przedmiotu umowy Wnioskodawca zgłosił gotowość do odbioru. W dniu 14 maja 2019 r. Wnioskodawca i Zamawiający podpisali protokół odbioru (bez zastrzeżeń). Po tym dniu Zamawiający uzyskał możliwość zgłaszania wad oraz roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi za wady fizyczne. W dniu 16 maja 2019 r. Wnioskodawca wystawił Zamawiającemu fakturę VAT nr (…) opiewającą na kwotę 591.261,00 zł brutto. Zamawiający obciążył Wnioskodawcę karą umowną za nieterminowe wykonanie usługi, przyjmując że Wnioskodawca pozostawał w opóźnieniu 181 dni (od dnia 15 listopada 2018 r. do dnia 14 maja 2019 r.). W związku z powyższym wystawił notę księgową nr (…) z dnia 24 maja 2019 r. opiewającą na kwotę 107.018,24 zł. Kwota ta została potrącona z należności wynikającej z faktury VAT. Wnioskodawca skierował do Zamawiającego pismo, w którym wskazał, że kara umowna została naliczona w nieprawidłowej wysokości, a także wniósł o zmniejszenie (miarkowanie) przedmiotowej kary umownej. Podniósł m.in., że opóźnienie wiązało się z trudnościami w dostarczeniu i zainstalowaniu nowego modułu oprogramowania przez podmiot trzeci (podejmowano próby wymiany elementów modułu, aktualizacji oprogramowania, a nawet wysłano części do sprawdzenia do Japonii i dopiero po bardzo zaawansowanych staraniach udało się rozwiązać problem z tym elementem przedmiotu umowy), a więc Wnioskodawca dochował należytej staranności przy wykonywaniu swoich zobowiązań. Nadto podniósł, że przedmiot umowy dotyczył przeniesienia eksploatowanego przez wiele lat, skomplikowanego systemu, którego dostawcą nie był Wnioskodawca, co stanowiło dodatkową trudność wymagającą wzmożonego zaangażowania ze strony Wnioskodawcy oraz że żaden podmiot nie chciał się podjąć wykonania przedmiotowego zadania - pomimo zorganizowania przetargu nieograniczonego i dwukrotnego przesunięcia terminu składania ofert wpłynęła tylko jedna oferta. Zamawiający nie uwzględnił jednak stanowiska Wnioskodawcy i podtrzymał naliczoną karę umowną. Pomimo naliczenia przez Zamawiającego ww. kary umownej Wnioskodawca i tak uzyskał zysk z tytułu realizacji ww. umowy. Poniesienie ww. kary umownej może mieć wpływ na dalszą współpracę z Zamawiającym i osiąganie przez Wnioskodawcę wysokich (mając na względzie wartości przedmiotów umów w specjalistycznej branży, w której działalność prowadzi Wnioskodawca) przychodów z niej. Mając na uwadze, że Wnioskodawca nie wyklucza dalszej współpracy z Zamawiającym (na zasadach odpłatności), jak również fakt, że w wyniku procesu sądowego wizerunek i renoma Wnioskodawcy mogłyby ucierpieć (nie tylko w relacjach z Zamawiającym, ale również w stosunkach z innymi uczelniami, instytutami i ośrodkami badawczymi (bowiem pracownicy tych jednostek (zwłaszcza doktorzy i profesorowie) znają się i pozostają ze sobą w kontakcie), to Wnioskodawca podjął decyzję o niedochodzeniu swoich praw w sądzie. Ponadto uznanie przedmiotowej kary umownej pozwoliło Wnioskodawcy na ograniczenie ewentualnych dalszych strat, ponieważ umowa określała, że w przypadku gdy wysokość kar umownych nie pokrywa całości strat poniesionych przez Zamawiającego, to przysługiwało mu prawo do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wartość kar umownych. Nie bez znaczenia dla oceny sytuacji pozostaje również kwestia prowadzenia długoletniego sporu sądowego i związanych z nim kosztów postępowania. Uznanie kary umownej pozwoliło na uniknięcie dalszych kosztów.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 KC).

Stosownie do art. 484 § 1 KC, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski…, str. 350). Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna nie może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 udpop.

Nieterminowe wykonanie przez Wnioskodawcę przewidzianej w umowie usługi stanowi bowiem wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w wyżej wskazanym przepisie i to niezależnie od tego czy wskazane we wniosku opóźnienia wynikały z winy Wnioskodawcy czy też z okoliczności niezależnych od Spółki. W ryzyko działalności Wnioskodawcy wpisana jest bowiem odpowiedzialność za nieterminową realizację umów.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, Organ zauważa, że wyroki sądowe rozstrzygają w indywidualnych sprawach, w konkretnym, indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie należy zauważyć, że w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tut. Organ, powołane powyżej w uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.