Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.97.2019.1.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Pan (…)**

przedstawiono następujące stany faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką handlową ze 100% udziałem gminy X. Jego podstawowym przedmiotem działalności jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę mieszkańców miasta X oraz zbiorowe odprowadzenie ścieków z terenu (…) gmin Powiatu. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. W związku z wykonywaniem swojej działalności Spółka zobowiązała się do realizacji zadania pn. „Zabudowa przepływomierza na granicy gmin X-Z”. Zadanie wykonane zostało z zamiarem odsprzedaży. Początkowo stroną umowy miał być Związek Międzygminny. Ostatecznie w listopadzie 2018 r. zadanie sprzedane zostało na rzecz Gminy Z. Zabudowany przepływomierz służy do pomiaru ilości ścieków z trzech gmin, z czego Gmina i Gmina są członkami Związku Międzygminnego. Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków koszt nabycia, zainstalowania i utrzymania urządzenia pomiarowego leżą po stronie odbiorcy usługi. Definitywnie ustalono, że odbiorcą usługi jest Gmina Z.

Zadanie polegało na wykonaniu robót budowlanych obejmujących:

*   wytyczenie geodezyjne i prace przygotowawcze,
*   prace montażowe na sieci,
*   prace wykończeniowe, w tym roboty odtworzeniowe,
*   wykonanie ogrodzenia i placu z kostki brukowej.

Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Urzędu Statystycznego o umieszczenie w grupowaniu PKWiU wymienionej usługi zabudowy przepływomierza. W odpowiedzi uzyskano informację, że opisane we wniosku usługi zabudowy przepływomierza mieszczą się w grupowaniu:

PKWiU 42.21.2. „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych”. Wymienione roboty mieszczą się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Zadanie wykonane zostało przy zaangażowaniu specjalistycznej firmy – zainteresowanego nie będącego stroną postępowania wymienioną w ORD-WS/B. Bezpośredni wykonawca usługi jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Pod wpływem błędu Spółka zadanie potraktowała jako własną inwestycję, i w związku z tym, na podstawie oferty cenowej określającej cenę wraz z podatkiem obliczonym wg stawki 23%, zawarła umowę z wymienioną wyżej specjalistyczną firmą. Powyższy błąd wynikał także z faktu, że Spółka nie jest przedsiębiorcą budowlanym i nie zorientowała się początkowo, iż realizując powyższe zadanie pełni funkcję generalnego wykonawcy, a firma bezpośrednio realizującą zadanie jest podwykonawcą.

Spółka od początku przedsięwzięcia pełni rolę generalnego wykonawcy, z tym że pod wpływem błędu zawarła umowę z podwykonawcą nie biorąc pod uwagę regulacji art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h.

Zadanie zostało zrealizowane, co potwierdzone zostało wystawioną w marcu 2017 r. fakturą. Faktura została przyjęta, a wynikająca z niej należność uregulowana. W następstwie powyższego Spółka w marcu 2017 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podwykonawcę. Po ujawnieniu błędu niezwłocznie dokonała korekty rozliczeń dokonując „samoopodatkowania” ceny zapłaconej podwykonawcy. W konsekwencji Spółka uregulowała zaległość podatkową wraz z odsetkami i zwróciła się do podwykonawcy z wnioskiem o wystawienie faktury korygującej.

W niniejszej sprawie w dniu 20 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną oznaczoną 0122-KDIL1-2.4012.23.2018.2.NF. Wnioskodawca we wniosku będącym przedmiotem interpretacji przedstawił identyczny stan faktyczny, jaki przedstawiono w niniejszym wniosku z tym, że na dzień złożenia wniosku sprzedaż przepływomierza nie była sfinalizowana. Wskazano także, że stroną umowy będzie Związek Międzygminny, a nie jak się ostatecznie okazało Gmina Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zakresie zakupu usługi budowlanej wykonanej ostatecznie na rzecz Gminy Z, w związku ze świadczeniami opisanymi w stanie faktycznym, Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji jest zobowiązane do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu usługi, a podwykonawca zobowiązany jest do zastosowania mechanizmu „odwrotnego obciążenia”?

Zdaniem Zainteresowanych, opisane w stanie faktycznym nabycie usługi budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług podlega regulacji art. 17 ust. 1 pkt 8, bowiem spełnia następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast obowiązkiem podwykonawcy jest zastosowanie mechanizmu „odwrotnego obciążenia”. W związku z powyższym Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji jako czynny podatnik VAT zobowiązany był do zapłaty należnego podatku VAT, natomiast specjalistyczna firma wykonująca bezpośrednio zadanie była zobowiązana do wystawienia faktury bez podatku oznaczając ją obowiązkowym elementem „odwrotne obciążenie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, której podstawowym przedmiotem działalności jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz zbiorowe odprowadzanie ścieków.

W związku z wykonywaniem swojej działalności Spółka zobowiązała się do realizacji zadania pn. „Zabudowa przepływomierza na granicy Gmin X-Z”. Zabudowany przepływomierz służy do pomiaru ilości ścieków. Po zabudowie urządzenie zostało odsprzedane Gminie Z.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku zastosowania w przedmiotowej sprawie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując, przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowe zadanie wykonane zostało przy zaangażowaniu specjalistycznej firmy i polegało na wykonaniu robót budowlanych obejmujących wytyczenie geodezyjne i prace przygotowawcze, prace montażowe na sieci oraz prace wykończeniowe w tym roboty odtworzeniowe, wykonanie ogrodzenia i placu z kostki brukowej. Wymienione roboty mieszczą się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Wnioskodawca natomiast, jak w skazał we wniosku, od początku działał w przedmiotowej sprawie jako generalny wykonawca. Na moment wykonania usługi budowlanej inwestorem był Związek Międzygminny. Fakt odsprzedaży zabudowy na rzecz Gminy Z, a nie na rzecz Związku Międzygminnego nie ma znaczenia, bowiem Wnioskodawca w opisanej sytuacji działał jako generalny wykonawca.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca specjalistyczna firma, przy zaangażowaniu której zostało wykonane zadanie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Tym samym, mając na uwadze wskazany powyżej opis sprawy należy stwierdzić, że specjalistyczna firma świadczyła ww. usługi na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W tym bowiem przypadku nabyte od tego kontrahenta usługi mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, Wnioskodawca nabył w celu świadczenia na rzecz Inwestora usług również mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy.

A zatem, Wnioskodawca – działając jako główny wykonawca – nabywając usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, od specjalistycznej firmy, działającej w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązany był do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym, nabyte przez Wnioskodawcę od podwykonawcy usługi podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Podsumowując, w zakresie zakupu usługi budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy – w stanie faktycznym – Spółka jako generalny wykonawca, była zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu usługi, natomiast podwykonawca zobowiązany był do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie ocenia prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował nabywane oraz świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.