Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-94/14-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania.
Słowa kluczowe: amortyzacja; dofinansowanie; dotacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; projekt; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem spółki jawnej „A”. W związku z tym, że spółka nie posiada osobowości prawnej dochody uzyskane z działalności podlegają opodatkowaniu przez wspólników na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie działalności spółki znajduje się handel hurtowy artykułami rolno-spożywczymi, usługi hotelowe w należącym do spółki hotelu położonym w S. oraz usługi restauracyjne w Restauracji w U. Wszystkie zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje się w księgach handlowych, wspólnicy opodatkowują dochody podatkiem liniowym (19%), wpłacając zaliczki miesięcznie.

W maju 2012 r. spółka wystąpiła z wnioskiem do Instytucji Pośredniczącej o przyznanie dofinansowania projektu „Rozbudowa i modernizacja (…)”, w wysokości 49,77% kosztów kwalifikowanych. Inwestycja ta finansowana jest z projektu nr 1 „Wzrost konkurencyjności dolnośląskich przedsiębiorstw (przedsiębiorstwa i innowacyjność), Działanie 1.1.

Ponieważ firma miała w planach przeprowadzenie tej inwestycji, po złożeniu wniosku czyli od czerwca 2012 r. rozpoczęto prace budowlane. Po sprawdzeniu wniosku, IP stwierdził, że znajdują się w nim błędy merytoryczne i wniosek odrzucił. Spółka odwołała się od tej decyzji i wniosek został przywrócony oraz zakwalifikowany jako poprawny. Jednak w związku z długim okresem oczekiwania na zatwierdzenie wniosku spółka znalazła się na tzw. liście rezerwowej i oczekiwała na zwolnienie środków finansowych. Umowa o dofinansowanie została podpisana z datą 30.04.2013 r. jednak do tego dnia część inwestycji została już zakończona. W roku 2012 spółka przekazała do użytku część zakupionych środków trwałych, które zostały zamortyzowane jednorazowo (wartość nieprzekraczająca 3 500 zł netto) lub wpisane do ewidencji środków trwałych i amortyzowana metodą liniową, w styczniu 2013 r.

Hotel uzyskał również pozwolenie na użytkowanie części nadbudowanej i o wartość tej inwestycji została podniesiona wartość początkowa hotelu. Druga część inwestycji została rozpoczęta latem 2013 r., a jaj zakończenie przewidziane jest na 30.06.2014 r.

Do dnia złożenia wniosku o interpretacje spółka nie otrzymała środków finansowych z dotacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy skorygować koszty związane z amortyzacją środków trwałych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpowiadające udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej środków trwałych, które poniesiono przed dniem podpisania umowy i po podpisaniu umowy, a następnie zwrócone tą dotacją?

Zdaniem Wnioskodawcy korektę części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej środków trwałych należy dokonać w dacie otrzymania tej dotacji.

Uzasadnienie

Powołując się na art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W przypadku jednak zakupu środków trwałych, za koszt uzyskania przychodów uważa się odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Odpisów tych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wpisano do ewidencji środków trwałych. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z tym przepisem bezsporny jest fakt, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów amortyzacja środków trwałych, których koszty nabycia lub wytworzenia zostały zwrócone. Użyte w ustawie pojęcie „zwrócić” zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN oznacza oddać czyjąś własność, przekazać należność komuś za coś. Tym samym dopiero zwrot wydatków na zakup środków trwałych będzie miał wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W ustawie o pdof wyraźnie wpisano „zwrócone w jakiejkolwiek formie” - czyli użyto czasu przeszłego dokonanego. Jeżeli więc zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku korekty kosztów powstaje z chwilą zwrotu wydatków, czyli w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany. Bez tego zwrotu podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym przewiduje przypadki korekty amortyzacji, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy się to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego była konsekwencją woli samego podatnika. W tym przypadku przyczyna korekty kosztów ma jednak charakter zewnętrzny - zwrot wydatków następuję z funduszu DIP. Na marginesie zauważyć można, że podobne stanowisko, dotyczące korekty kosztów prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (sygn. akt I SA/Bd 931/12, I SA/Lu 489/12, I SA/IU 640/12 z 7.11.2012; I SA/Ke 385/13 z 18.07.2013, I SA/Wr 166/12 z 13.04.2012, I SA/Po 702/12 z 03.10.2012, I SA/Bd 968/10 z 01.03.2010, I SA/Gl 322/13 z 13.11.2013, I SA/Bk 91/13 z 21.08.2013).

Reasumując, do czasu uzyskania dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków na zakup środków trwałych, odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów i dopiero w miesiącu otrzymania dofinansowania wystąpi obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów i nie ma tu znaczenia czy wydatki poniesione były przed podpisaniem umowy z IP czy po jej podpisaniu, gdyż liczy się faktyczny zwrot. Tym bardziej, że do momentu rozliczenia i zaakceptowania przez IP zwrotu nie jest wiadomym czy wszystkie wydatki zostaną zaliczone do wydatków kwalifikowanych. Mamy do czynienia tu z refinansowaniem wydatków. Oznacza to, że podatnik najpierw musi je sfinansować z własnych środków, a dopiero potem otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji. Tym samym korekta kosztów nie w miesiącu otrzymania dofinansowania a wstecz oznaczałaby brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychody wydatków, które podatnik pokrył z własnych środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Zatem co do zasady wszelkie dofinansowanie otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności. Wyjątek stanowią dofinansowania (w tym dotacje) przeznaczone na pokrycie wydatków inwestycyjnych, tj. na nabycie lub wytworzenie podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

‒ wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą − stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy − uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca − po złożeniu w maju 2012 roku wniosku do Instytucji Pośredniczącej o przyznanie dofinansowania projektu „Rozbudowa i modernizacja (…)”, finansowanego z projektu nr 1 „Wzrost konkurencyjności dolnośląskich przedsiębiorstw (przedsiębiorstwa i innowacyjność), Działanie 1.1. – w dniu 30 kwietnia 2013 r. podpisał umowę o ww. dofinansowanie. Jednak do tego dnia część inwestycji została już zakończona. Do dnia złożenia wniosku o interpretację spółka nie otrzymała środków finansowych z dotacji.

Jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Z zacytowanego art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy tym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

Po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w zawyżonej wysokości.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy Wnioskodawca we wcześniejszych okresach sprawozdawczych ponosił wydatki sfinansowane z własnych środków, a następnie koszty te zostały Wnioskodawcy zwrócone w formie dofinansowania zwolnionego od opodatkowania, wówczas Zainteresowany zobowiązany jest do skorygowania, tj. zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w zawyżonej wysokości. Dla celów podatkowych, koszty dotyczące przychodów zwolnionych z opodatkowania powinny być zatem skorygowane wstecz do okresu, w którym zostały wykazane w wysokości zawyżonej. Podkreślenia wymaga, że co prawda przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, jednakże należy zauważyć, że otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym.

Tym samym, korekty kosztów sfinansowanych środkami pochodzącymi ze wsparcia finansowego, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, nie dokonuje się jednorazowo w miesiącu ich otrzymania. Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty kosztów − związanych z amortyzacją środków trwałych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpowiadające udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej środków trwałych, które poniesiono przed dniem podpisania umowy i po podpisaniu umowy, a następnie zwrócone tą dotacją − w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korektę części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej środków trwałych należy dokonać w dacie otrzymania dotacji, jest błędne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zostały on wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.