Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.234.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: w zakresie rozliczenia kosztów transakcji oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozliczenia kosztów transakcji ‒ **jest prawidłowe**,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu ‒ **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia kosztów transakcji oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność hotelową w lokalu stanowiącym własność drugiej spółki powiązanej („Właściciel Hotelu”). Hotel jest przez Spółkę dzierżawiony od Właściciela Hotelu. Właściciel Hotelu jest jednocześnie właścicielem drugiego lokalu użytkowego zlokalizowanego w tym samym budynku, w którym prowadzona jest galeria handlowa (dalej: „Galeria”). Lokal w którym znajduje się Hotel powstał w wyniku dobudowy i nadbudowy Galerii. Łączna powierzchnia Hotelu wynosi ok. 3.600 m2. Hotel mieści ponad 50 pokojów 2-osobowych, w pełni wyposażone sanitariaty, bar i restaurację, pomieszczenia ochrony, sale konferencyjne, wyposażoną salę fitness, kuchnię, saunę, magazyny.

Budowa Hotelu sfinansowana została ze środków pochodzących z kredytu bankowego zaciągniętego przez Właściciela Hotelu. Jego budowa zakończyła się w 2015 r. (budowa polegała na dobudowie i nadbudowie istniejącego budynku, w którym mieści się Galeria użytkowana od grudnia 2012 r.). Hotel został oddany do użytkowania w marcu 2015 r. a w kwietniu przyjął pierwszego gościa. Dla lokalów, w których znajduje się Galeria i Hotel założono w październiku 2015 r. dwie osobne księgi wieczyste. Każdy z lokali stanowi zatem przedmiot odrębnej własności.

Właściciel Hotelu oprócz samej nieruchomości jest również właścicielem wyposażenia Hotelu (meble w pokojach, infrastruktura sieciowa, wyposażenie recepcji, windy itp.). W tym jest właścicielem:

*   Wyposażenia (sprzętu) do sali fitness;
*   Mebli w salach konferencyjnych;
*   Wyposażenia kuchni (szkło, talerze, sztućce);
*   Wyposażenia baru;
*   Systemów przeciwpożarowych zainstalowanych w Hotelu.

Właściciel Hotelu ma również zawartą umowę licencyjną na system komputerowy do zarządzania Hotelem (Fidelio) jak również umowę franczyzową z siecią A (Hotel działa aktualnie pod marką A. Planowane jest jednak zakończenie współpracy z ww. siecią i dalsze prowadzenie działalności pod własną marką. Właściciel Hotelu planuje zlecić opracowanie znaku towarowego ‒ logo i nazwy Hotelu ‒ i jego zarejestrowanie w rejestrze znaków towarowych).

Zatrudnia ponadto (na umowę cywilnoprawną) osobę, która pełni funkcję menadżera Hotelu. Aktualnie Właściciel Hotelu wynajmuje cały Hotel Spółce, która prowadzi w nim działalność hotelową. Z tego tytułu Właściciel Hotelu refakturuje na Spółkę koszty zatrudnienia menadżera Hotelu.

Pozostali pracownicy Hotelu (recepcjoniści, pokojówki, kucharze itd.) zatrudnieni są bezpośrednio przez Spółkę. Spółka dokonuje również samodzielnie zakupu materiałów eksploatacyjnych służących działalności hotelowej (ręczniki, artykuły spożywcze, materiały reklamowe i informacyjne itp.). Spółka jest również właścicielem systemu TV i audio w pokojach i związanego z nim okablowania jak również części sprzętów kuchennych (kuchenki, zmywarki, lodówki). Umowy o dostawę części mediów zawarte są bezpośrednio przez Spółkę. Umowa na dostawę energii cieplnej zawarta jest natomiast z Właścicielem Hotelu, który refakturuje jej koszty na Spółkę.

W celach zarządczych Właściciel Hotelu planuje wydzielenie działalności hotelowej do osobnego samobilansującego się oddziału wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „Oddział”).

Ponieważ aktualnie Właściciel Hotelu ma trudności ze spłatą kredytu nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia Hotelu w celu uwolnienia się od ciążących na nim zobowiązań kredytowych. Ponieważ bank nie godzi się na zastosowanie konstrukcji przejęcia zobowiązania (zmiana dłużnika na podstawie art. 519 k.c.) w efekcie rozważane jest zawarcie między Właścicielem Hotelu a Spółką umowy na podstawie art. 392 k.c. Zgodnie z tym przepisem jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Zawarta umowa byłaby umową odpłatną. W zamian za zobowiązanie się do spłaty kredytu Spółka nabyłby własność Hotelu.

Przedmiotem transakcji byłby majątek przypisany do Oddziału:

*   Lokal użytkowy w którym prowadzony jest Hotel;
*   Wyposażenie Hotelu w postaci m.in.: mebli w pokojach, mebli w salach konferencyjnych, wyposażenia recepcji, wind, infrastruktury sieciowej, wyposażenia kuchni - talerze, szkło, sztućce, wyposażenia sali fitness itp.;
*   Prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z dostawcą energii cieplnej;
*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy licencyjnej na system komputerowy do zarządzania Hotelem;

*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej z menadżerem Hotelu;
*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy franczyzowej zawartej z siecią A lub (w razie jej wypowiedzenia) - prawa ochronne do znaku towarowego (logo i nazwa Hotelu).

Jednocześnie Właściciel Hotelu nadal pozostawałaby stroną umowy kredytowej z bankiem. Bank będzie mógł żądać spłaty kredytu wyłącznie od Właściciela Hotelu, jednakże ów będzie miał roszczenie do Spółki o dokonanie zapłaty. W praktyce strony planują ustalić między sobą, że Spółka będzie spłacać kredyt bezpośrednio na rachunek banku. W dalszej kolejności prawdopodobnie bank udzieli zgody na przepisanie kredytu na nabywcę tj. rozwiąże umowę z Właścicielem Hotelu zwalniając go z długu i podpisze nową umowę kredytową ze Spółką.

Prawdopodobnie na dzień zawarcia ww. umowy Hotel będzie operował pod własną marką, której właścicielem będzie Właściciel Hotelu (tj. umowa z siecią A będzie rozwiązana). Możliwe jest też, że na nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy franczyzowej. Spółka zakłada ponadto, że aktualna wartość rynkowa Hotelu będzie zbliżona do wartości obecnego zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego przez Właściciela Hotelu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Spółka powinna rozliczyć koszty transakcji tj. wartość kredytu Właściciela Hotelu do którego spłaty się zobowiąże w zamian za nabycie własności Hotelu?
2.  Czy Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwotę odsetek od kredytu Właściciela Hotelu ‒ (a) naliczonych i niezapłaconych do dnia transakcji (nabycia Hotelu), (b) naliczonych i zapłaconych od dnia nabycia Hotelu na podstawie umowy kredytowej między Właścicielem Hotelu a bankiem, (c) naliczonych i zapłaconych po przepisaniu kredytu na Spółkę?
3.  Czy zawarta na podstawie art. 392 k.c. umowa, w ramach której Spółka zobowiąże się do spłaty kredytu zaciągniętego przez Właściciela Hotelu i w związku z tym nabędzie własność Hotelu podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast odpowiedź na pytanie nr 3 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie udzielona odrębnym rozstrzygnięciem.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki opisana w stanie faktycznym transakcja stanowić będzie nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że cena nabycia wyrażona w umowie z Właścicielem Hotelu (wartość zobowiązania z umowy kredytowej, do którego spłaty zobowiąże się Spółka) stanowić będzie cenę nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka powinna zatem ustalić wartość początkową nabywanych środków trwałych (w tym lokalu) jak również ewentualną wartość firmy, stosując zasady określone w art. 16g ust. 1 pk1, ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT. Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów nabycia Hotelu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od poszczególnych składników majątkowych stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Koszt nabycia pozostałych składników majątkowych nie zaliczanych do środków trwałych, lub których wartość nie przekracza netto kwoty 3.500 zł Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 1:

Zdaniem Spółki poprzez zobowiązanie się do spłaty kredytu zaciągniętego przez Właściciela Hotelu jej sytuacja podobna będzie do sytuacji, gdyby sama zaciągnęła kredyt na zakup Hotelu. W efekcie wartość zobowiązania do którego spłaty się zobowiąże stanowić będzie po jej stronie cenę nabycia Hotelu.

Zgodnie z art. 4(a) pkt 4 Ustawy CIT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Warunkiem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za ZCP jest:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,
*   uznanie, że wydzielana cześć może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie).

1.  Wydzielenie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział. Wyodrębnienie organizacyjne musi wynikać z umowy spółki, regulaminu, uchwały zarządu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 stycznia 2012 r., znak IBPP3/443-1122/11/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2009 r„ znak ILPP2/443-67/09-4/EN, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., znak IPPP3/443-29/09-4/SM).

O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa dochodzi do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym.

1.  Wydzielenie finansowe

Część majątku jest wyodrębniona finansowo, jeśli możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części majątku. O najwyższym stopniu wydzielenia finansowego można mówić w sytuacji, w której ZCP jest samobilansującym się oddziałem.

1.  Wydzielenie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. Innymi słowy składniki majątkowe zaliczane do ZCP muszą umożliwiać prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki przedmiot transakcji tj. Hotel będzie wypełniał definicję ZCP. Będzie to bowiem zespół składników majątkowych składający się nie tylko z samego lokalu (mieszczącego kilkadziesiąt w pełni wyposażonych pokojów hotelowych), ale również wyposażenia (meble typu łóżka, szafki, lustra, urządzenia klimatyzacyjne, infrastruktura sieciowa i telekomunikacyjna, windy, wyposażenie kuchni, wyposażenie baru, sprzęt w sali fitness itp ), a także znaku towarowego (nazwa i logo Hotelu), oraz praw i obowiązków wynikających z umów o dostawę mediów (energia cieplna), praw i obowiązków wynikających z umowy licencyjnej dotyczącej programu do zarządzania Hotelem, a także praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z menadżerem Hotelu. Ponadto majątek ten będzie przyporządkowany do Oddziału wpisanego do KRS (wyodrębnienie organizacyjne i finansowe). W ramach transakcji nie dojdzie wprawdzie do przeniesienia artykułów eksploatacyjnych (typu ręczniki, środki czystości, artykuły spożywcze do kuchni) niemniej jednak zdaniem Spółki nie można uznać, żeby fakt ten pozbawiał zespołu zbywanych składników majątkowych przymiotu zdolności do samodzielnej realizacji działań gospodarczych. Wspomniane materiały eksploatacyjne mają bowiem krótki czas użytkowania i podlegają na bieżąco wymianie na nowe (np. środki czystości, czy też artykułu spożywcze do kuchni mają na ogół cykl zużycia nie przekraczający tygodnia. Są one dokupywane w toku działalności na bieżąco). Również fakt, że Właściciel Hotelu nie zatrudnia (za wyjątkiem menadżera Hotelu) pozostałego personelu nie jest jej zdaniem istotny dla kwalifikacji przedmiotu transakcji jako ZCP. W działalności hotelowej personel podlega częstej rotacji, część osób zatrudniana jest ponadto wyłącznie na okres wzmożonego sezonu turystycznego. Każdy przedsiębiorca, który nabyłby Hotel mógłby prowadzić w nim w sposób ciągły i niezakłócony działalność hotelową. W konsekwencji zdaniem Spółki transakcja opisana w stanie faktycznym będzie stanowiła z punktu widzenia podatku dochodowego nabycie ZCP.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia ‒ cenę ich nabycia.

Jednocześnie zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ponieważ zdaniem Spółki przedmiotem transakcji będzie ZCP powinna ona ustalić wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych nabywanych w ramach transakcji i określić wartość początkową środków trwałych oraz nabywanych wartości niematerialnych i prawnych (prawo do znaku towarowego - nazwy i logo Hotelu, licencji na program do zarządzania Hotelem), a także wartość firmy (jeśli takowa wystąpi). Przy czym cenę nabycia ZCP stanowić będzie cała wartość przejętego do spłaty kredytu określona w umowie zawartej z Właścicielem Hotelu, uwzględniając odsetki naliczone do dnia transakcji.

Zdaniem Spółki odsetki od kredytu zaciągniętego przez Właściciela Hotelu podobnie jak i wartość kwoty głównej kredytu, do którego spłaty zobowiąże się Spółka stanowić będą element ceny nabycia ZCP. Tym samym dokonując spłaty odsetek narosłych do dnia transakcji (nabycia Hotelu) Spółka nie będzie mogła potraktować ich jako koszt uzyskania przychodów. Odsetki te zwiększać będą wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz pozostałych składników majątkowych. W części w której przypisane zostaną one do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie się odbywać sukcesywnie poprzez odpisy amortyzacyjne.

W przypadku odsetek naliczonych i zapłaconych od dnia nabycia Hotelu (na podstawie umowy kredytowej zawartej między Właścicielem Hotelu a bankiem) zdaniem Spółki będzie ona uprawniona do ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodu (w dacie dokonania zapłaty).

Podobnie będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetki naliczone i zapłacone od kredytu po jego przepisaniu na siebie (tj. gdy stroną umowy kredytowej stanie się Spółka w miejsce Właściciela Hotelu).

Uzasadnienie stanowiska do pytania 2:

Wartość kredytu (kwoty głównej i odsetek od niej narosłych do dnia transakcji), do którego spłaty w zamian za nabycie Hotelu zobowiązana będzie Spółka stanowić będzie w świetle art. 16g Ustawy CIT cenę nabycia Hotelu. Tym samym odsetki zapłacone od kredytu narosłe do dnia transakcji nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, ale wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne (stanowiąc element ceny nabycia).

W odniesieniu do odsetek naliczonych i zapłaconych po dacie transakcji Spółka jest zdania, że będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu po jej stronie na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Ich spłata będzie bowiem służyła zabezpieczeniu źródła przychodów jakim będzie dla Spółki Hotel. Przy czym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 odsetki będą kosztem uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Tym bardziej będą kosztem uzyskania przychodu odsetki zapłacone od kredytu po jego przepisaniu na Spółkę. Sytuacja ta nie będzie się bowiem różniła od zaciągnięcia kredytu na potrzeby refinansowania innego kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.