Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-657/13/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-08
Teza: Zwolnienie z podatku VAT usług sporządzania kserokopii, wyciągów i wydawania odpisów dokumentacji medycznej
Słowa kluczowe: dokumenty; kopia; ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2013r. (data wpływu 31 maja 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług sporządzania kserokopii, wyciągów i wydawania odpisów dokumentacji medycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług sporządzania kserokopii, wyciągów i wydawania odpisów dokumentacji medycznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące dwa zdarzenia przyszłe:

Podatnik na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2013 poz. 217) - zwanej dalej u.d.l. - prowadzi działalność gospodarczą w charakterze podmiotu leczniczego. Podatnik w związku z udzielanymi świadczeniami opieki zdrowotnej prowadzi dokumentację medyczną osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 listopada 2008r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (tj. Dz. U. z 2012, poz. 159 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o prawach pacjenta oraz w przepisach odrębnych.

Kluczowym jest fakt, że ustawa o prawach pacjenta, w regulacji jej art. 26, jednoznacznie określa krąg podmiotów uprawnionych do domagania się udostępnienia dokumentacji medycznej.

Jednocześnie art. 27 powołanej ustawy określa sposoby udostępniania przedmiotowej dokumentacji, w szczególności poprzez sporządzenie jej wyciągów, odpisów lub kopii.

Podatnik zaznacza, że zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta, w razie udostępniania dokumentacji medycznej w formie wyciągów, odpisów lub kopii, uprawnionym jest do pobierania od zainteresowanego opłaty, której maksymalna wysokość ustalona została w treści art. 28 ust. 4 powołanej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą VAT - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Mając na uwadze powyższe, w przekonaniu podatnika, ważące dla stwierdzenia, czy wykonywana przez niego usługa podlega zwolnieniu przywołanemu powyżej, jest określenie celu, dla którego jest ona podejmowana. Podatnik zaznacza, że w odniesieniu do usługi w postaci udostępniania przedmiotowej dokumentacji poprzez sporządzenie jej wyciągów, odpisów lub kopii nie ma on możliwości oraz środków prawnych, do ustalania w jakim celu podmiot zainteresowany zamierza użyć uzyskanej od podatnika dokumentacji.

W związku z powyższym przed sporządzeniem wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji przez podatnika, osoba uprawniona do pozyskania dostępu do dokumentacji medycznej składa pisemne oświadczenie, w którym określa cel, dla którego sporządzony zostanie wyciąg, odpis lub kopia dokumentacji medycznej. Oświadczenie powołane powyżej stwierdza alternatywnie, że:

1.  wniosek o sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym;
2.  wniosek o sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej w innym celu, niezwiązanym z dalszym leczeniem.

Podatnik sporządza kopie dokumentacji medycznej po uprzednim złożeniu oświadczenia z oznaczonym celem sporządzenia kopii dokumentacji i w zależności od określonego przez uprawnionego celu dokonuje kwalifikacji wykonywanej w tym zakresie usługi w odniesieniu do przepisów ustawy o VAT.

W przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w pkt 1 już sama osoba uprawniona wskazuje cel sporządzenia kopii dokumentacji medycznej, którym jest pozyskanie kopii dokumentacji medycznej sporządzonej w toku udzielania przez podatnika świadczeń z zakresu opieki medycznej pacjentowi dotyczącej konkretnego pacjenta oraz przedstawienie dokumentacji medycznej innemu podmiotowi udzielającemu świadczeń z zakresu ochrony zdrowia. Pozyskanie przez osobę uprawnioną odpisu, wyciągu lub kopii dokumentacji medycznej jest niezbędne w celu zachowania logicznego ciągu udzielania świadczeń zdrowotnych. Dokumentacja medyczna sporządzona podczas udzielania pacjentowi świadczeń z zakresu ochrony zdrowia zawiera bowiem szczegółowe informacje dotyczące stanu zdrowia pacjenta oraz udzielonych mu świadczeń zdrowotnych przez podmiot prowadzący dokumentację. Dlatego też przedłożenie powołanej powyżej dokumentacji innemu podmiotowi świadczącemu usługi zdrowotne na rzecz danego pacjenta jest jednym z etapów świadczenia opieki zdrowotnej i służy postawieniu diagnozy z uwzględnieniem ewentualnych chorób, uszkodzeń ciała, wcześniej przebytych chorób bądź innych czynników mogących mieć decydujące znaczenie przy doborze odpowiedniego leczenia, o których można uzyskać informacje tylko z przedłożonej kopii, wyciągu lub odpisu dokumentacji medycznej. Jednocześnie brak takiej dokumentacji w dyspozycji podmiotu świadczącego aktualnie pomoc medyczną może w określonych przypadkach prowadzić do realnego zagrożenia dla życia i zdrowia pacjenta, bowiem dokumentacja taka zawiera w szczególności informacje dotyczące uprzednio stosowanego leczenia, które mogą wskazywać na istotne przeciwwskazania do stosowania dalszych, określonych procedur medycznych bądź leków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy usługa sporządzania kserokopii, wyciągów i wydawania odpisów przez podatnika działającego w charakterze podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.d.l. na rzecz osoby uprawnionej do żądania wydania wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej w przypadku złożenia przez osobę uprawnioną oświadczenia o tym, iż sporządzenie wyciągu, odpisu fub kopii dokumentacji medycznej jest niezbędne w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Czy usługa sporządzania kserokopii, wyciągów i wydawania odpisów przez podatnika działającego w charakterze podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.d.l. na rzecz osoby uprawnionej do żądania wydania wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej w przypadku złożenia przez osobę uprawnioną oświadczenia o tym, iż sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej jest potrzebne w innych celach niż dalsze leczenie podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu pytania 1 podatnik wskazuje, że odpowiedź winna być pozytywna.

Świadczenie usług polegających na odpłatnym sporządzaniu wyciągów odpisów i kopii dokumentacji medycznej na rzecz osób uprawnionych jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W przypadku zadeklarowania, że kopia, wyciąg bądź odpis dokumentacji medycznej są niezbędne w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym, sporządzanie ich przez podmiot leczniczy działający jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na rzecz osoby uprawnionej jest świadczeniem usług ściśle związanych ze świadczeniem usług z zakresu opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Ścisły związek wynika z faktu, iż zapoznanie się z danymi zawartymi w dokumentacji medycznej przez podmiot trzeci, który ma udzielać dalszych świadczeń zdrowotnych pacjentowi, którego dokumentacja dotyczy, jest niezbędne w celu zastosowania odpowiedniego dalszego leczenia i świadczenia innych świadczeń zdrowotnych z uwzględnieniem danych zawartych w tej dokumentacji. Nadto powołane wyżej działanie zmierza do uchronienia pacjenta przed potencjalnym zagrożeniem życia i zdrowia.

Istotnym jest fakt, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zaznaczyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawach połączonych o sygn. akt C-394/04 i C-395/04 (Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE) wyjaśnił, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle \[\`(...)\`\] związanej” z opieką szpitalną i medyczną określoną w art. 13 część A ust. 1 lit. b) tej Dyrektywy tylko wówczas, gdy są skutecznie dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej (Wyrok z dnia 6 listopada 2003r. w sprawie C-45/01 Dornier, pkt 35). Świadczenie może stanowić działalność „ściśle związaną”, o ile usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewniać świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanych w bezpośredniej konkurencji z transakcjami podlegającymi podatkowi od wartości dodanej, dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą.

Trybunał podniósł w nim także, iż opieka medyczna ma na celu diagnozę i leczenie i gdy to możliwe zwalczanie chorób, wobec czego jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczenia usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, któremu te ostatnie służą, może stanowić działalność ściśle z nimi związaną.

Jak wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2012r. sygn. akt l SA/Wr 21/12 przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18119 u.p.t.u. zwolnienie ma charakter podmiotowo - przedmiotowy i obejmuje wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów.

W związku z powyższym - i przyjętym w orzecznictwie (wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Ke 130/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Bd 15/12) - kryterium decydującym o spełnianiu przesłanki przedmiotowej jest cel świadczenia.

W nawiązaniu do okoliczności wskazanych powyżej podatnik wskazuje, że bezspornym w jego przekonaniu jest fakt, że sporządzenie i wydanie na rzecz zainteresowanego wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej może stanowić usługę ściśle związaną z opieką medyczną, o ile konieczne jest do dalszego leczenia pacjenta.

Tak więc ze zwolnienia korzystają usługi opieki medycznej mające na celu szeroko pojęte diagnostykę, terapię i profilaktykę oraz usługi pozostające z nimi w ścisłym związku.

Owe usługi pozostające w ścisłym związku z usługami stricte medycznymi same bynajmniej nie muszą mieć charakteru leczniczego i dotykać jednej (lub więcej) z trzech sfer; diagnostyki, terapii i profilaktyki. Muszą jedynie pozostawać z nimi w ścisłym związku.

W przekonaniu podatnika wystarczającym - a jednocześnie jedynym możliwym do zastosowania - sposobem weryfikacji celu, na jaki wydawane są przedmiotowe wyciągi, odpisy lub kopie jest oświadczenie osoby zainteresowanej. Skoro bowiem podatnik nie ma możliwości samodzielnego stwierdzenia, na jaki cel koniecznym jest dokonanie sporządzenia i wydania zainteresowanemu wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej, rozstrzygające znaczenie w tym zakresie ma powołane wyżej oświadczenie.

W tym stanie rzeczy, jeżeli zainteresowany złoży wniosek o sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej wraz z oświadczeniem, że jest ona niezbędna dla jego dalszego leczenia, znajduje zastosowanie norma wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, bowiem wykonana w uwzględnianiu przedmiotowego wniosku czynność podatnika jest usługą z zakresu opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawą towarów czy świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanym.

Niezależnie od powyższego, w przekonaniu podatnika bezspornym jest fakt, ze skoro zaliczony jest on do podmiotów, opisanych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.d.l,, spełnia wynikającą wprost z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT przesłankę podmiotową, uprawniająca do uzyskania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W nawiązaniu do okoliczności wskazanych powyżej podatnik wskazuje, że w jego przekonaniu, w powołanym wyżej stanie prawnym, odpowiedź na drugie z postawionych niniejszym wnioskiem pytań winna być negatywna.

Jeżeli bowiem pacjent złoży oświadczenie o tym, iż wniosek o sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej składany jest w innym celu, niezwiązanym z dalszym leczeniem bądź nie złoży żadnego oświadczenia, nie znajduje zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W takim bowiem przypadku podatnik nie ma podstaw do uznania, że usługa polegająca na sporządzeniu odpisu, wyciągu lub kopii dokumentacji medycznej jest usługą z zakresu opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawą towarów czy świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanym, a co za tym idzie nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa uzyskania zwolnienia.

Podatnik wskazuje, że przedstawione przez niego stanowisko w niniejszej sprawie potwierdzone zostało dotychczasowo prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 8 maja 2012r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 349/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22024, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone podmioty. Zwolnienie obejmuje również dostawy towarów lub świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, które są niezbędne dla realizacji świadczenia podstawowego. Ma ono zastosowanie do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2013r., poz. 217) podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie w jakim prowadzą działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o działalności leczniczej przez dokumentację medyczną należy rozumieć dokumentację medyczną, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2012 r. poz. 159 i 742)

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej przez pojęcie świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną” (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia usług opieki medycznej jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu (sprawa C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet).

Pojęcie „usługi opieki medycznej” oraz „świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Zatem zakres zwolnienia został rozciągnięty również na towarzyszące usłudze podstawowej, usługi dodatkowe, które to czynności są ściśle związane z wykonywaniem usługi podatkowej.

Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d\`Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania ETS wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbać,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Również w wyroku C-212/01 (wyrok z 20 listopada 2003r.) Trybunał orzekł, iż to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady prawnej wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie nie ma zastosowania do tej usługi.

W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, np. badanie fizyczne pacjenta albo analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób. Tego rodzaju usługa nie może korzystać ze zwolnienia z podatku.

Ostatecznie Trybunał stwierdził, że nie ma znaczenia fakt, czy raport biegłego lekarza jest sporządzany dla celów procesu sądowego dotyczącego przyznanie renty inwalidzkiej, czy biegły lekarz został powołany przez sąd czy przez zakład ubezpieczeń społecznych lub też czy zgodnie z prawem krajowym zakład ten pokrywa koszty związane z pracą biegłego lekarza. Nawet jeżeli okoliczności wskazują, że przedmiotowa działalność biegłego jest wykonywana w interesie publicznym, warunki art. 13 część A ust. 1 lit. a) nie zezwalają na zastosowanie zwolnienia w odniesieniu do usług medycznych, których celem nie jest ochrona zdrowia człowieka.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w charakterze podmiotu leczniczego. Podatnik w związku z udzielanymi świadczeniami opieki zdrowotnej prowadzi dokumentację medyczną osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych

Przed sporządzeniem wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji przez podatnika, osoba uprawniona do pozyskania dostępu do dokumentacji medycznej składa pisemne oświadczenie, w którym określa cel, dla którego sporządzony zostanie wyciąg, odpis lub kopia dokumentacji medycznej.

Podatnik sporządza kopie dokumentacji medycznej po uprzednim złożeniu oświadczenia z oznaczonym celem sporządzenia kopii dokumentacji i w zależności od określonego przez uprawnionego celu dokonuje kwalifikacji wykonywanej w tym zakresie usługi w odniesieniu do przepisów ustawy o VAT.

Oceniając kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub też usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 159, ze zm.) podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta. Zgodnie z ust. 3 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną również:

1.podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych;

2.organom władzy publicznej, Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru;

2a.podmiotom, o których mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli na zlecenie ministra właściwego do spraw zdrowia;

3.ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, sądom, w tym sądom dyscyplinarnym, prokuraturom, lekarzom sądowym i rzecznikom odpowiedzialności zawodowej, w związku z prowadzonym postępowaniem;

4.uprawnionym na mocy odrębnych ustaw organom i instytucjom, jeżeli badanie zostało przeprowadzone na ich wniosek;

5.organom rentowym oraz zespołom do spraw orzekania o niepełnosprawności, w związku z prowadzonym przez nie postępowaniem;

6.podmiotom prowadzącym rejestry usług medycznych, w zakresie niezbędnym do prowadzenia rejestrów;

7.zakładom ubezpieczeń, za zgodą pacjenta;

8.lekarzowi, pielęgniarce lub położnej, w związku z prowadzeniem procedury oceniającej podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów o akredytacji w ochronie zdrowia, w zakresie niezbędnym do jej przeprowadzenia;

9.wojewódzkiej komisji do spraw orzekania o zdarzeniach medycznych, o której mowa w art. 67e ust. 1, w zakresie prowadzonego postępowania;

10.spadkobiercom w zakresie prowadzonego postępowania przed wojewódzką komisją do spraw orzekania o zdarzeniach medycznych, o której mowa w art. 67e ust. 1;

11.osobom wykonującym czynności kontrolne na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011r. o systemie informacji w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 113, poz. 657 i Nr 174, poz. 1039), w zakresie niezbędnym do ich przeprowadzenia.

Zgodnie zaś z art. 27 pkt 2 ww. ustawy dokumentację medyczną udostępnia się między innymi przez sporządzenie jej wyciągów, odpisów lub kopii. Art. 28 ww. ustawy stanowi przy tym, iż podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych może w tych przypadkach pobierać opłatę. Wysokość tej opłaty ustala podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych.

Należy zauważyć, że pełna dokumentacja przebiegu leczenia pacjentów, tj. wszelkich działań podejmowanych w procesie profilaktyki, diagnozowania i terapii pacjentów jest czynnością niezbędną dla prawidłowego realizowania świadczeń opieki medycznej przez podmioty lecznicze i nie jest możliwe prawidłowe i skuteczne udzielanie świadczeń zdrowotnych bez prowadzenia dokumentacji medycznej.

W kontekście powyższego, usługi sporządzania kserokopii, odpisów lub wypisów dokumentacji medycznej wydawanej dla pacjentów w celu zapewnienia im ciągłości świadczeń zdrowotnych należy traktować jako usługi niezbędne dla realizacji usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę, czyli usługi pozostające w ścisłym związku z usługami w zakresie ochrony zdrowia służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem w tej sytuacji, gdy usługa sporządzania kserokopii, odpisów i wypisów dokumentacji medycznej pozostaje w ścisłym związku z usługami medycznymi służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, spełnia przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT umożliwiając Wnioskodawcy skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonej usługi.

W konsekwencji, dla usług związanych ze sporządzeniem kserokopii, wyciągów i wydawania odpisów dokumentacji medycznej dla pacjentów w celu zapewnienia im ciągłości świadczeń zdrowotnych, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT.

Natomiast świadczenie usługi związanej ze sporządzeniem kserokopii, wyciągów i wydawania odpisów dokumentacji medycznej dla pacjentów w celu innym niż dalsze leczenie nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Tym samym świadczenie przez Wnioskodawcę usługi polegającej na sporządzaniu kserokopii, odpisów lub wypisów dokumentacji medycznej potrzebnej pacjentom w innych celach niż dalsze leczenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie przedmiotowej usługi podlega podatkowaniu według stawki podstawowej tj. 23% VAT.

Nadto należy wskazać, iż treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie uzależnia zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług od złożenia oświadczenia, w którym pacjenta deklarowałby cel wydania kserokopii, wyciągów i wydawania odpisów dokumentacji medycznej. Aby świadczone usługi mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w powyższym przepisie muszą spełniać przesłanki w nim zawarte, tj. muszą być usługami w zakresie ochrony zdrowia służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez podmioty lecznicze, lub też musi to być dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z ww. usługami wykonywane przez podmioty lecznicze.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.