Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1152/11-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-21
Teza: Uregulowania związane z zawartą umową cash-poolingu
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności opodatkowane; import-import usług; proporcja; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.08.2011 r. (data wpływu 22.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uregulowań związanych z zawartą umową cash-poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uregulowań związanych z zawartą umową cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polską spółką należącą do grupy kapitałowej L. (dalej: „Grupa”). Struktura Cash-poolingu ma charakter tzw. cash-poolingu rzeczywistego (ang. zero-balancing cash pooling), tj. przewiduje realne transfery pieniężne pomiędzy kontami bankowymi uczestników Struktury Cash-poolingu a kontem rozliczeniowym podmiotu, który zarządza środkami. Obejmie ona polskie i zagraniczne podmioty z siedzibą poza terytorium Polski, należące do Grupy (dalej: „Uczestnicy”).

Szczególną funkcję w ramach Struktury Cash-poolingu pełni spółka prawa francuskiego F. (dalej: „F.”) również wchodząca w skład Grupy. F. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami oraz usługi udzielania pożyczek, przyjmowania depozytów. F. działa w ramach Struktury Cash-poolingu w charakterze agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera).

Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisała indywidualną dwustronną umowę z F. dotyczącą zarządzania środkami Spółki, gromadzonymi na stosownym rachunku rozliczeniowym F. (dalej: „Rachunek Rozliczeniowy”), utworzonym w ramach Struktury Cash-poolingu, w należącym do Grupy francuskim banku R. (dalej odpowiednio: „R.” oraz „Umowa Zarządzania Środkami”). Uczestnicy również posiadają rachunki w R. (dalej: „Rachunki Bieżące”). Struktura Cash-poolingu dotyczy w przypadku Spółki jej rachunków w banku R. i rozliczeń prowadzonych w różnych walutach, tj. euro /EUR/, dolarach amerykańskich /USD/, funtach szterlingach /GBP/, polskich złotych /PLN/. W przyszłości system może być rozszerzany również na inne waluty.

Spółka pragnie wskazać, iż równolegle z uczestnictwem w Strukturze Cash-poolingu, Spółka jest również uczestnikiem odrębnej struktury cash-poolingu, realizowanej lokalnie w obrębie polskich spółek z Grupy i w odniesieniu do rachunków złotówkowych (dalej: „Cash-pooling krajowy”) prowadzonych przez bank w Polsce. Przed wdrożeniem struktury Cash-poolingu krajowego, Spółka otrzymała stosowne interpretacje prawa podatkowego, potwierdzające stanowisko Spółki w zakresie identyfikacji skutków podatkowych wynikających z tej struktury (interpretacje o numerach: IPPB3/423-853/09-2/ER, IPPB2/436-483/09-2/AF, IPPP1-443-1213/09-2/JL).

Zgodnie z treścią Umowy Zarządzania Środkami, nie narusza ona w żaden sposób zasady rozliczeń Spółki w zakresie realizacji jej praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w strukturze Cash-poolingu krajowego.

Zgodnie z Umową Zarządzania Środkami, w zakresie zadań, które realizuje F. leży:

*   udzielanie pożyczek Uczestnikom i przyjmowanie od nich depozytów;

*   negocjowanie wszelkich krótkoterminowych pożyczek bankowych i ogólnie wszelkich ustaleń z bankami oraz dysponowanie środkami zgromadzonymi w ramach struktury i ich lokowanie w bankach oraz na rynkach kapitałowych;

*   negocjowanie i wdrażanie systemów informatyczno-bankowych w celu zapewnienia funkcjonowania przepływów środków przyjętych w ramach Struktury Cash-poolingu oraz systemów obiegu informacji pomiędzy F., Uczestnikami oraz obsługującymi ich bankami;

*   inwestowanie środków zgodnie z polityką przyjętą w tym zakresie przez Grupę jako całość.

Zgodnie z Umową Zarządzania Środkami, Struktura Cash-poolingu opiera się na następujących założeniach:

1.  Uczestnicy Struktury Cash-poolingu (poza F.) posiadają w banku francuskim R. otwarte Rachunki Bieżące, które są prowadzone dla rozliczeń w EUR, USD, GBP, PLN i innych walutach.
2.  F., działający jako agent rozliczeniowy (tzw. pool leader) w ramach Struktury Cash-poolingu, posiada otwarty w R. specjalny Rachunek Rozliczeniowy (dalej: „Rachunek Rozliczeniowy”), za pośrednictwem, którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do „zera” (dalej: „Usługa Cash-poolingu”).
3.  W związku z funkcjonowaniem Struktury Cash-poolingu, na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników, prowadzonych odrębnie dla rachunków dotyczących poszczególnych walut, przy użyciu Rachunku rozliczeniowego F.. Rozliczenia pomiędzy Rachunkami Bieżącymi i Rachunkiem Rozliczeniowym, są przeprowadzane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był „zerowy” stan poszczególnych rachunków Bieżących Uczestników na koniec każdego dnia.
4.  Środki wynikające z ostatniego salda na Rachunkach Bieżących są przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Rachunkach Bieżących są pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym F..
5.  Wszelkie rozliczenia w ramach struktury są dokonywane w walucie, w jakiej prowadzony jest dany Rachunek Bieżący Uczestnika w ramach R., tj. zarówno w EUR, PLN, USD, GBP jak i innych walutach.
6.  Jeżeli stan rozliczeń Uczestnika w ramach Struktury Cash-poolingu na dany dzień, odzwierciedlony na Rachunku Rozliczeniowym wykaże saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługiwać będą odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy stan rozliczeń Uczestnika na Rachunku Rozliczeniowym wykaże saldo ujemne, Uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.
7.  Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie (vi) powyżej jest odpowiedzialny F.. Rozliczanie to odbywa się na bazie dziennych stanów sald poszczególnych Uczestników odzwierciedlonych na Rachunku Rozliczeniowym (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez F. na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz prowadzenia wewnętrznych rachunków rejestrujących stan środków na Rachunku Rozliczeniowym dla każdego z Uczestników. Naliczanie odsetek od stanów sald poszczególnych Uczestników na dany dzień, odzwierciedlonych na Rachunku Rozliczeniowym, odbywa się codziennie i kapitalizacja sumy naliczonych odsetek od poszczególnych sald dziennych następuje na koniec każdego miesiąca (ostatniego dnia miesiąca) i jest dokonywana wyłącznie w polskich złotych. Kapitalizacja ta jest dokonywana poprzez odpowiednie zmniejszenie lub zwiększenie salda rozliczeń „złotówkowych” Uczestnika (Spółki) w ramach Struktury Cash-poolingu odzwierciedlonego na Rachunku Rozliczeniowym na koniec każdego miesiąca (ostatni dzień miesiąca). Spółka nie wie, jaki kurs rozliczeniowy stosuje F. do przeliczania odsetek w innych walutach na PLN. Stawki odsetek debetowych i kredytowych zostały określone w stosownym załącznika do Umowy Zarządzania środkami.
8.  Za uprzednim porozumieniem Uczestnika i F., Umowa Zarządzania Środkami przewiduje możliwość przekształcania całości lub części środków zdeponowanych przez danego Uczestnika na Rachunku Rozliczeniowym F. w czasowy depozyt (zgodnie z Umową Zarządzania Środkami - na okres od 5 dni do 12 miesięcy), o wyższym oprocentowaniu dla Uczestnika niż odsetki kredytowe wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (iii) powyżej (dalej „Depozyt”). Z kolei, w razie potrzeby (spowodowanej przykładowo dłuższym okresem generowania ujemnych sald na rachunku walutowym Uczestnika), za uprzednim porozumieniem z Uczestnikiem, F. może udzielić danemu Uczestnikowi krótkoterminowej pożyczki (zgodnie z Umową Zarządzania Środkami - na okres od 5 dni do 12 miesięcy, a w praktyce najwyżej do 3 miesięcy), o wyższym oprocentowaniu dla F. niż odsetki debetowe Uczestnika wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (iii) powyżej (dalej „Pożyczka”). Środki otrzymane przez Uczestnika z tytułu Pożyczki są uwzględniane w ramach Struktury Cash-poolingu. Wpływają one na poziom dziennego stanu salda rozliczeń Uczestnika odzwierciedlonego na Rachunku Rozliczeniowym w dacie udzielenia Pożyczki, poprzez odpowiednie zwiększenie salda debetowego, a w dacie spłaty Pożyczki, poprzez odpowiednie zmniejszenie salda debetowego.
9.  Analizowana Umowa Zarządzania Środkami nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach struktury na Rachunku Rozliczeniowym F.. Zwrot tychże środków będzie następował na każdorazowe żądanie Uczestnika zgłoszone uprzednio F. lub z dniem rozwiązania Umowy Zarządzania Środkami pomiędzy F., a konkretnym Uczestnikiem.
10.  F. zobowiązała się do okresowego raportowania Uczestnikom dotyczącego dokonywanych rozliczeń w ramach Struktury Cash-poolingu, w tym w szczególności wypłacanych i pobieranych odsetek, umożliwiającego Uczestnikom odpowiednią realizację ich obowiązków publicznoprawnych wynikających z lokalnego prawa podatkowego i bilansowego. W tym celu Spółka jako Uczestnik ma ponadto możliwość obserwowania stanu jej rozliczeń z F. w ramach Struktury Cash-poolingu za pośrednictwem zestawień z rachunku technicznego F. udostępnionego jej przez system komputerowy banku R..

Celem wdrożenia opisanej powyżej Struktury Cash-poolingu w ramach Grupy i przystąpienia do niej Spółki jako Uczestnika, były przede wszystkim:

1.  poprawa płynności finansowej poszczególnych Uczestników struktury;
2.  zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi;
3.  zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy;
4.  efektywne finansowanie bieżących potrzeb Uczestników struktury w zakresie kapitału obrotowego i efektywne zarządzanie nadwyżkami w tym zakresie.

Z perspektywy Spółki przystąpienie do analizowanej struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (przede wszystkim w zakresie środków dewizowych), związanego z możliwością powstawania ujemnych sald dziennych, oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (F.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka prosi o wyjaśnienie następujących kwestii:

1.  Czy w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach przedstawionej powyżej Struktury Cash-poolingu (zarządzania płynnością finansową na rzecz Grupy przez F. w tym realizacji świadczeń w postaci Pożyczek i Depozytów), Spółka jako Uczestnik nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „Ustawą o VAT”, a tym samym nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu?
2.  Czy miejscem opodatkowania usług nabywanych przez Spółkę w ramach opisanej Struktury Cash-poolingu od F., zgodnie z artykułem 28b ustęp 1 Ustawy o VAT, będzie Polska i w związku z tym Spółka, jako podatnik, będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji na zasadzie importu usług (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT)?
3.  Czy usługi nabywane przez Spółkę w ramach opisanej Struktury Cash-poolingu od F. (w tym świadczenia w postaci Pożyczek i Depozytów), zgodnie z artykułem 43 ustęp 1 punkt 38 oraz 40 Ustawy o VAT, podlegają zwolnieniu z VAT jako usługi pośrednictwa finansowego mieszczące się w zakresie usług wskazanych w powołanym przepisie (tj. m.in. usług pośrednictwa przy transakcjach transferów pieniężnych, usługi udzielania pożyczek pieniężnych, usługi w zakresie depozytów środków pieniężnycha także usługi zarządzania pożyczkami pieniężnymi)?
4.  Czy wartość usług nabywanych przez Spółkę w ramach opisanej Struktury Cash-poolingu od F. (w tym świadczeń w postaci Pożyczek i Depozytów), powinna być uwzględniana przez Spółkę w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w artykule 90 ustęp 3 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. (i)

Zdaniem Spółki, w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach przedstawionej powyżej Struktury Cash-poolingu (zarządzania płynnością finansową na rzecz Grupy przez F.), Spółka jako Uczestnik nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) z tego tytułu.

Spółka stoi na stanowisku, iż podmiotem świadczącym Usługi na podstawie Umowy Zarządzania Środkami jest wyłącznie F. (agent rozliczeniowy struktury).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów (art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT).

Analizując przedstawiony stan faktyczny, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę występuje wyłącznie F.. W świetle przedstawionej Struktury Cash-poolingu, wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników (w tym Spółki) są wykonywane właśnie przez F. działającą w charakterze pool leadera, w zamian za wynagrodzenie przewidziane w Umowie Zarządzania Środkami. Natomiast pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami będącymi uczestnikami Struktury Cash-poolingu nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane byłyby świadczenia wzajemne. Obciążenie rachunków następuje automatycznie, bez konieczności zawierania odrębnych umów między podmiotami, które przystąpiły do Struktury Cash-poolingu. Jedynym zaś podmiotem przejawiającym aktywność w zakresie zarządzania środkami finansowymi jest F. (pool leader).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki czynności Uczestników Struktury Cash-poolingu polegające na udostępnieniu swoich rachunków bankowych dla pool leadera, celem wypełnienia warunków Umowy Zarządzania Środkami nie stanowią odrębnych usług. Uczestnicy Struktury Cash-poolingu nie świadczą bowiem żadnych usług zgodnie z umową Zarządzania Środkami i nie przejawiają żadnej aktywności w związku z uczestnictwem w tej strukturze, a jedynie są odbiorcami tych usług. Wszelkie czynności faktyczne i prawne, jak np. operacje związanez przelewami środków finansowych, a także rozliczenia związane z tymi przelewami są dokonywane tylko i wyłącznie przez F., działającą w charakterze agenta rozliczeniowego Struktury. W konsekwencji czynności wykonywane przez Spółkę przedmiotowych usług, umożliwiające F. dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach Struktury Cash-poolingu nie stanowią odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez F. (pool leadera) kompleksowej usługi zarządzania środkami fiansowymi.

Również w doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się, iż w przypadku usługi cash-poolingu wszystkie wykonywane czynności polegające na zarządzaniu płynnością finansową świadczone są w całości wyłącznie przez pool leadera na rzecz poszczególnych uczestników danej struktury.

Jako potwierdzenie tej tezy, można przytoczyć opinię Urzędu Statystycznego z dnia 6 grudnia 2002 r., stanowiącą odpowiedź na zapytanie dotyczące kwalifikacji czynności wykonywanych przez uczestników innych niż bank w ramach cash poolingu. Urząd wskazał, iż: „(\`(...)\`) zgodniez obowiązującą od dnia 01 lipca 1997 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42/97 poz. 264 z dnia 29 kwietnia 1997 r. z późn. zm., Dz. U. nr 92/99 poz. 1045 i Dz. U. nr 12/01, poz. 94) oraz zgodnie z Klasyfikacją Wyrobów i Usług usługi są to czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. Opisane czynności klientów banku nie spełniają w/w zasad i nie stanowią usług w rozumieniu Klasyfikacji PKWiU (KWiU)”.

Jak wynika z uzasadnienia przytoczonego pisma, organ statystyczny uznał, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash-poolingu usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 31 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał m.in.: „(\`(...)\`) czynności wykonywane przez uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na podstawie zawartych umów, w tym także przez Wnioskodawcę, umożliwiające bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash-poolingu nie stanowią odrębnego świadczenia usług,w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową”.

Analogiczny pogląd został wyrażany przez organy skarbowe m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP/443-1063/09-2/AW),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-2175/08-2/AK),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPP2/443-388/09/AK),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP2/443-267/08/ICz),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2007 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PP2-443-124/07-03/KCH),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2007 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. P-PP2-443-112/07-4/BM).

Zdaniem Spółki, powyższa kwalifikacja znajdzie również zastosowanie do świadczeń F. realizowanych w ramach Struktury Cash-poolingu (zgodnie z treścią Urnowy Zarządzania Środkami) w postaci udzielenia Pożyczek na rzecz Uczestników (w tym Spółki) oraz przyjmowania Depozytów pieniężnych od tych podmiotów. Powyższe świadczenia o charakterze finansowym będą bowiem jednoznacznie realizowane przez wyspecjalizowaną instytucję finansową jaką jest F.. Stanowisko takie znajduje również wsparcie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w kwestii usługi w postaci przyjmowania depozytów wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1090/08-3/PW), w której wskazał m.in., że:

„(\`(...)\`) powstające u Wnioskodawcy nadwyżki finansowe, Spółka zamierza deponować (lokować) w innej spółce należącej do tej samej grupy, w V AB, na podstawie zawartej w tym celu umowy depozytowej. Deponowanie (lokowanie) będzie się odbywało wyłącznie w zależności od potrzeb Spółki, w miarę powstawania nadwyżek finansowych nie jest wykluczone deponowanie środków nawet kilkanaście razy w miesiącu w ten sposób środków. Deponowanie nadmiaru środków w X stanowi dla Wnioskodawcy alternatywę do lokowania tych środków na rachunku bankowym.

X będzie miał prawo dysponować zdeponowanymi przez Wnioskodawcę środkami, co jest niezbędne, aby zebrać fundusze konieczne na wypłatę należnych Wnioskodawcy odsetek. Wnioskodawca nie prowadzi ani nie zamierza prowadzić działalności w zakresie finansowania i, za wyjątkiem Umowy, nie zamierza zawierać umów depozytowych z innymi podmiotami niż bank. Umowa spółki nie przewiduje, aby działalność finansowa miała stanowić przedmiot działalności Spółki.

Podstawowym wynagrodzeniem X z tytułu świadczonych usług będzie różnica pomiędzy wartością odsetek uzyskanych przez X w związku z kwotami przekazanymi X przez Spółkę jako depozyt, a kwotą odsetek wypłaconych na rzecz Spółki w związku z przekazanymi przez nią depozytami. Oprócz tego wynagrodzenia X otrzymywać będzie stałą ryczałtową kwotę związaną z wykonywanymi na rzecz Spółki usługami.

X jest Spółką prawa szwedzkiego zarejestrowaną w Szwecji, również jako szwedzki podatnik VAT w rozumienia szwedzkiego prawa podatkowego. X, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pełni rolę banku w ramach Grupy V i zajmuje się zarządzaniem jej finansami, np. przyjmowaniem depozytów (lokat) od spółek mających nadwyżki finansowe, udzielaniem pożyczek potrzebującym ich spółkom z Grupy, usługami cash poolingu, itp., a także operacjami związanymi z zarządzaniem ryzykiem (w tym walutowym) oraz nettingiem.

X efektywnie łączy zasoby finansowe Grupy w ramach jednego podmiotu. X jest podmiotem wysoko wyspecjalizowanym w zarządzaniu finansami.

Odnosząc cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż w sytuacji będącej przedmiotem zapytania wystąpi import usług podlegający opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT.”

Z kolei w zakresie udzielania pożyczek przez zagraniczną instytucję finansową będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT, Spółka pragnie się odwołać do treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2010 r. (sygn. IPPP3/443-794/10-3/MPe), w której czytamy m.in., że:

„(\`(...)\`) w celu sfinansowania swojej działalności, Spółka planuje zaciągnąć pożyczkę od spółki G., zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej zwanej Pożyczkodawcą). Pożyczkodawca jest podmiotem powiązanym ze Spółką, jednakże nie jest bezpośrednim wspólnikiem Spółki. Pożyczkodawca nie ma siedziby, miejsca zarządzania ani nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pożyczkodawca działa na własny rachunek i nie jest bankiem, ani pośrednikiem banku ani innej instytucji finansowej. (\`(...)\`)

Usługa finansowa polegająca na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym przez Pożyczkodawcę będącego podmiotem zagranicznym, sklasyfikowana jako usługa pośrednictwa finansowego pozostała, w grupowaniu 65.22 PKWiU, której miejscem świadczenia jest Polska, będzie przedmiotowo zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związkuz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 26b ust. 1 UPTU – niezależnie od miejsca zawarcia umowy pożyczki (tj. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) i niezależnie od miejsca położenia środków pieniężnych będących przedmiotem umowy pożyczki w momencie jej zawarcia (tj. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Spółka uważa, że udzielenie pożyczki stanowić będzie świadczenie usługi zwolnionej z VAT i w konsekwencji Spółka będzie obowiązana rozpoznać import usług i wykazać go w deklaracji VAT-7 w związku z odsetkami związanymi z pożyczką.”

Podsumowując, zdaniem Spółki, w analizowanej sprawie podmiotem świadczącym usługi na podstawie Umowy Zarządzania Środkami jest wyłącznie F. jako organizator oraz agent rozliczeniowy (pool leader) usługi zarządzania środkami finansowymi. Kwalifikacja ta ma zastosowanie także w zakresie świadczeń w postaci udzielania Pożyczek i przyjmowania Depozytów realizowanych przez F. w ramach Struktury Cash-poolingu. Tym samym, Spółka jak również pozostali Uczestnicy Struktury Cash Poolingu nie wykonają w ramach przedmiotowej Umowy żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. (ii)

Zdaniem Spółki, miejscem opodatkowania usług nabywanych przez Spółkę w ramach opisanej struktury cash poolingu rzeczywistego od F., zgodnie z artykułem 28b ustęp 1 ustawyo VAT, będzie Polska.

Artykuł 28b ustęp Ustawy o VAT, określa zasadę jeżeli chodzi o ustalenie miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami VAT (tzw. rozliczenia „business to business”). Zgodnie z treścią tego przepiu, „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n”.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT, obowiązującą dla potrzeb ustalania miejsca świadczenia usług na gruncie tego podatku.

Zdaniem Spółki, opisane powyżej kompleksowe usługi zarządzania płynnością finansową (świadczone na rzecz Spółki przez F. (jako agenta rozliczeniowego)) w ramach Struktury Cash-poolingu powinny być klasyfikowane jako usługi pośrednictwa finansowego.

W związku z powyższą klasyfikacją, usługi te nie będą objęte żadnym z wyjątków od artykułu 28b ustęp 1 Ustawy o VAT wskazanych w tym przepisie. Tym samym powyższa usługa będzie podlegała opodatkowaniu w kraju siedziby Spółki (usługobiorcy), tj. w Polsce.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT „podatnikami są również osoby prawne (\`(...)\`) będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nie posiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju”. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT importem usług jest „świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4”.

W związku z faktem, iż F. jest podatnikiem VAT, którego siedziba znajduje się we Francji, w ocenie Spółki, na mocy wskazanego przepisu, Spółka jako podatnik będzie zobowiązana do rozliczenia analizowanej usługi świadczonej przez F. na zasadzie importu usług. Analogiczna kwalifikacja będzie dotyczyć świadczeń w postaci Pożyczek oraz Depozytów realizowanych przez F. na rzecz Uczestników (w tym Spółki) w ramach Struktury Cash-poolingu.

Powyższe stanowisko znajduje wielokrotne potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia5 października 2010 r. (sygn. ITPP1/443-690b/10/MN), wydanej w analogicznym stanie faktycznym, organ stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, iż Spółka będąca nabywcą usług świadczonych przez Pool Leadera spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem świadczeniai opodatkowania przedmiotowych usług będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę, tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Świadczone usługi stanowią dla Spółki import usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego będzie zobowiązana do rozliczenia podatku z tego tytułu.”

Ad. (iii)

W ocenie Spółki, usługi nabywane przez Spółkę w ramach opisanej Struktury Cash-poolingu od F. (w tym świadczenia w postaci Pożyczek i Depozytów), jako usługi o charakterze finansowym mieszczące się w zakresie usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz 40 Ustawy o VAT, podlegają zwolnieniu z VAT. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz 40 ustawyo VAT zwolnieniem z VAT objęto tym przepisem m.in. usługi mieszczące się w zakresie usług pośrednictwa przy transakcjach transferów pieniężnych, usługi udzielania pożyczek pieniężnych, usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych a także usługi zarządzania pożyczkami pieniężnymi. Wskazane świadczenia są typowymi elementami składającymi się na kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową realizowaną w ramach Struktury Cash-poolingu przez F. na rzecz Uczestników (w tym Spółki).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wspomniane usługi świadczone na rzecz Spółki przez F. w ramach Struktury Cash-poolingu (w tym Pożyczki oraz Depozyty), będą korzystaćz przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad. (iv)

W ocenie Spółki, wartość usług nabywanych przez Spółkę w ramach opisanej Struktury Cash-poolingu od F., nie powinna być uwzględniana przez Spółkę w tzw. proporcji sprzedaży,o której mowa w artykule 90 ustęp 3 Ustawy o VAT.

Zgodnie z artykułem 90 ustęp 3 Ustawy o VAT, tzw. proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności,w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Definicję obrotu zawiera artykuł 29 ustęp 1 zdanie 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży”. Natomiast w myśl artykułu 2 punkt 22 tejże ustawy, przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

Powyższa definicja obrotu nie obejmuje zatem sytuacji, w której VAT z tytułu świadczenia usług jest rozliczany przez nabywcę usługi (tu: Spółkę) w ramach importu usług.

W konsekwencji Spółka nie powinna uwzględniać analizowanych usług nabywanych od F. w ramach Struktury Cash-poolingu w kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowaw art. 90 Ustawy o VAT.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdzają rozstrzygnięcia organów podatkowych - przykładowo można w tym miejscu wskazać na interpretację Dyrektora izby Skarbowejw Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2009 r. (sygn. ITPP2/443-388/09/AK).

Analogiczny pogląd jest reprezentowany także w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowow komentarzu do art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U.04.54. 535), \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Lex, 2009, wyd. III, czytamy m.in.. że: „Innym jeszcze problemem związanym z liczeniem proporcji jest to, czy uwzględniać w obrotach - zarówno po stronie sprzedaży opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej - obrót z importu usług, z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Przepisy ustawy VAT nie precyzują wprost, czy obroty z tych czynności podlegają ujęciu przy liczeniu proporcji. Pamiętać jednak należy, że powyższe czynności mają specyficzny charakter. W istocie mamy tutaj do czynienia z odwróceniem powstania obowiązku podatkowego, który nie powstaje po stronie wykonującego czynność, lecz po stronie nabywcy, odbiorcy tej czynności. Z tych też względów uznać należy, że obroty z tych czynności nie powinny być uwzględniane w obrotach liczonych dla celów proporcji. Należy także zauważyć, że czynności te nie są objęte pojęciem sprzedaży zdefiniowanym w art. 2 pkt 22 ustawy. To także wskazuje, że nie powinny być one liczone dla celów proporcji, która obejmować powinna tylko sprzedaż podatnika.”

Stanowisko Spółki pozostaje w pełni aktualne w zakresie świadczeń realizowanych przez F. w ramach Struktury Cash-poolingu na rzecz Uczestników (m.in. Spółki) w postaci przyjmowania Depozytów oraz udzielania Pożyczek. Tego rodzaju świadczenia F., które powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadnie importu usług, nie będą również uwzględnione dla celów obliczania proporcji zgodnie z artykułem 90 ustęp 3 Ustawy o VAT, która powinna obejmować tylko „sprzedaż” Spółki.

Powyższe stanowisko w przypadku przyjmowania depozytów potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2008 r., (sygn. IPPP2/443-1090/08-3/PW), stwierdzając m.in., że:

„(\`(...)\`) do obrotu będącego podstawą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wlicza się takich zdarzeń jak import usług. Tym samym wartość importu usług nie powiększa kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż składanie depozytów na podstawie Umowy oraz uzyskiwanie z tego tytułu odsetek pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT dla celów obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, należało uznać za prawidłowe.”

Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.