Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-497/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy paliwa pomiędzy Spółką a kontrahentami oraz prawa do odliczenia podatku w związku z takimi dostawami.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; paliwo; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. , przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy paliwa pomiędzy Spółką a kontrahentami oraz prawa do odliczenia podatku w związku z takimi dostawami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy paliwa pomiędzy Spółką a kontrahentami oraz prawa do odliczenia podatku w związku z takimi dostawami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność w branży transportowej. Część świadczonych usług przewozowych Spółka wykonuje z wykorzystaniem własnych zasobów (tj. kierowców, floty pojazdów). Ponadto Spółka nabywa usługi przewozowe od podmiotów trzecich (przewoźników zewnętrznych). Z usług niektórych przewoźników, spełniających określone kryteria (Przewoźnicy) Spółka korzysta w sposób stały, w oparciu o umowy o współpracy w zakresie przewozów. Postanowienia umów o współpracy dotyczą różnych aspektów świadczenia usług przewozowych na rzecz Spółki, określając prawa i obowiązki stron. Zawarcie takiej umowy z Przewoźnikiem jest uwarunkowane spełnieniem przez niego określonych wymogów (operacyjnych, biznesowych) stawianych przez Spółkę. Z drugiej strony, Przewoźnik poprzez zawarcie umowy ze Spółką uzyskuje określone korzyści (w tym przede wszystkim dostęp do stałych zleceń), niedostępne dla przewoźników, z których usług Spółka korzysta okazjonalnie.

Spółka zawarła z koncernem paliwowym (dalej: „Koncern”) umowę (dalej: „Umowa”) na dostawy paliw silnikowych i ewentualnie innych towarów służących eksploatacji floty transportowej (dalej łącznie: „Towary”). Umowa określa w szczególności indywidualnie wynegocjowane przez Spółkę stawki (ceny) zakupu Towarów od Koncernu (znacznie korzystniejsze od stawek dostępnych na stacjach paliwowych), oraz warunki, na jakich Spółka jest uprawniona do zakupu Towarów po tych stawkach (np. wymagania wolumenowe zakupów, wskazanie listy stacji paliwowych, na których możliwe jest odbieranie Towarów na warunkach wynikających z Umowy itd.). Ponadto Spółka wynegocjowała również możliwość dokonywania zakupów Towarów przy użyciu kart paliwowych emitowanych przez Koncern. W tym zakresie Umowa zawiera szereg „technicznych” postanowień, dotyczących między innymi: zasad dokonywania rozliczeń i obciążeń z tytułu zakupu Towarów z użyciem kart, sposobu posługiwania się kartą, konsekwencji nieprzestrzegania tych zasad itd. Na podstawie Umowy i w przewidzianych w niej okresach rozliczeniowych Koncern dokonuje rozliczenia towarów nabytych przez Spółkę przy użyciu kart oraz wystawia faktury dokumentujące przedmiotową sprzedaż.

Jednocześnie Wnioskodawca dokonuje odprzedaży Towarów Przewoźnikom stale współpracującym ze Spółką. W związku z tym Spółka, za zgodą Koncernu, przekazuje karty paliwowe Przewoźnikom, w celu usprawnienia rozliczeń związanych z Towarami nabywanymi od Spółki. Porozumienia zawierane przez Spółkę z Przewoźnikami dotyczące sprzedaży Towarów na ich rzecz przez Wnioskodawcę obejmują w szczególności:

*   Ceny towarów – Wnioskodawca oferuje Przewoźnikom ceny Towarów (w szczególności paliwa) korzystniejsze od tych, które byliby zobowiązani zapłacić, nabywając te same towary na stacjach paliwowych, bezpośrednio, bez używania kart paliwowych. Jednocześnie, z perspektywy Spółki, ceny sprzedaży są wyższe, aniżeli ceny, po jakich Spółka nabywa Towary od Koncernu (Spółka realizuje marżę zysku na odsprzedaży Towarów Przewoźnikom); cena odsprzedaży Towarów na rzecz Przewoźników nie jest znana Koncernowi;
*   Warunki udostępnienia i korzystania z kart paliwowych (regulamin), a także opłaty oraz sankcje za nieprzestrzeganie regulaminu – warunki te uwzględniają określone zobowiązania Spółki wynikające z Umowy z Koncernem w zakresie dotyczącym kart (których Koncern jest emitentem), jednakże zostały przez Spółkę odpowiednio do jej potrzeb i oczekiwań zmodyfikowane.

Do Spółki należy decyzja o umożliwieniu danemu Przewoźnikowi przystąpienia do systemu rozliczeń z użyciem kart paliwowych i nabywania Towarów z ich wykorzystaniem. Spółka (a nie Koncern) określa przyznawane danemu Przewoźnikowi limity tankowań. Przewoźnicy, którzy na mocy umowy ze Spółką korzystają z możliwości nabywania Towarów z użyciem kart, mogą je nabywać i odbierać je na wskazanych stacjach. Odpowiedzialnym wobec Koncernu z tytułu zapłaty za Towary jest wyłącznie Spółka, natomiast Przewoźnicy odpowiadają z tego tytułu wyłącznie wobec Spółki. Spółka może zablokować możliwość korzystania z karty przez Przewoźnika (np. w przypadku użytkowania przez niego karty w sposób niezgodny z umową).

Spółka wdrożyła i stosuje opisany model obrotu Towarami (i model rozliczeń związanych z Towarami, dokonywanych z użyciem kart paliwowych) m.in. z następujących powodów:

*   odsprzedaż Towarów na rzecz Przewoźników zapewnia Spółce dodatkowy zysk (Spółka sprzedaje Towary, w szczególności paliwo, po cenach wyższych od cen ich zakupu, realizując w ten sposób marżę zysku);
*   możliwość oferowania Przewoźnikom uczestnictwa w opisanym systemie rozliczeń (z tytułu nabycia Towarów) przy pomocy kart paliwowych zwiększa z ich perspektywy atrakcyjność współpracy ze Spółką (bez podpisania ze Spółką stałej umowy o współpracę Przewoźnik nie ma możliwości indywidualnego wynegocjowania z Koncernem cen Towarów na równie korzystnych dla niego warunkach); w konsekwencji, Spółka dysponuje „narzędziem” pozwalającym jej na egzekwowanie od Przewoźników poprawy standardów i wzrostu efektywności wykonywania usług;
*   w perspektywie długofalowej – zwiększenie konkurencyjności usług świadczonych przez Spółkę na rynku (w kategoriach ich jakości, efektywności, jak również oferowanego poziomu cen).

Zgodnie z założeniami stosowanego modelu w zakresie obrotu Towarami, Spółka jest, z jednej strony, obciążana przez Koncern za zakup paliw i innych towarów (na warunkach określonych w Umowie z Koncernem). Z drugiej strony, Spółka dokumentuje sprzedaż Towarów na rzecz Przewoźników, dokonaną z użyciem kart paliwowych (na warunkach wynegocjowanych przez Spółkę z Przewoźnikami), wystawiając faktury.

Dodać należy, że Spółka uzyskała i posiada aktualną koncesję na obrót paliwami ciekłymi, wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w dniu 15 lutego 2013 r. Jak wynika z tej decyzji, przedmiotem działalności (objętej koncesją) jest „działalność gospodarcza w zakresie obrotu następującymi paliwami ciekłymi: olejami napędowymi, bez wykorzystania infrastruktury technicznej”. We wniosku o wydanie koncesji Spółka jednoznacznie wskazała, że zamierza prowadzić obrót paliwem wyłącznie z użyciem kart paliwowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane we wniosku transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Przewoźnikami stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatną dostawę towarów) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka jest obowiązana wystawiać na rzecz Przewoźników faktury dokumentujące sprzedaż Towarów?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Koncern, dokumentujących sprzedaż na rzecz Spółki Towarów, które następnie Spółka odsprzedaje Przewoźnikom (przy czym rozliczenia z tytułu nabycia towarów są dokonywane z użyciem kart paliwowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez Spółkę transakcje z Przewoźnikami stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Konsekwentnie, Spółka jest zobowiązana do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż Towarów na rzecz Przewoźników. Poniżej Spółka przedstawia argumentację na poparcie swojego stanowiska.

Uzasadnienie.

Dla oceny skutków prawnopodatkowych opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące regulacje ustaw o VAT:

*   art. 106b ust. 1: „Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (…);
*   art. 7 ust. 1, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`);
*   art. 7 ust. 8: „W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Jak wynika z powołanego art. 106b ust. 1, podmiot działający w roli podatnika, w przypadku dokonania m.in. dostawy towarów na rzecz innego podatnika, jest obowiązany udokumentować tę dostawę wystawiając fakturę (oraz odpowiednio zadeklarować i odprowadzić podatek należny z tytułu danej transakcji).

Definicję dostawy towarów zawiera wskazany art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, za dostawę towarów należy uznać „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. A zatem istotnym elementem, którego wystąpienie przesądza o dokonaniu dostawy towarów, jest przekazanie prawa do dysponowania tymi towarami innej osobie (podatnikowi). Jednocześnie, wskazana definicja nie zawiera wymogu fizycznego przekazania (wydania) towarów przez podatnika dokonującego dostawy bezpośrednio ostatecznemu nabywcy. Do zaistnienia dostawy (i co za tym idzie, powstania obowiązku wystawienia faktury) wystarczające jest, że nabywca towarów, w zamian za wynagrodzenie, uzyska prawo do dysponowania nimi jak właściciel, na warunkach uzgodnionych z podmiotem, który na nabywcę to prawo przenosi (tj. z dostawcą, sprzedającym). Okoliczność, że w danych warunkach nabywca fizycznie otrzyma (odbierze) towar od innego podmiotu – niebędącego dostawcą – pozostaje bez znaczenia, o ile na mocy umowy pomiędzy sprzedającym a nabywcą nastąpi „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, na warunkach określonych w tej umowie.

W praktyce obrotu towarowego najczęściej dochodzi do sytuacji, kiedy towary są nabywcy bezpośrednio wydawane (w sensie fizycznym) przez ten podmiot, który dokonuje również przeniesienia prawa do dysponowania tymi towarami (jak właściciel). Jednakże w obrocie gospodarczym zdarzają się niejednokrotnie transakcje towarowe, w których realizacji bierze udział kilka podmiotów (więcej niż dwa, przy czym podmioty te zawierają kolejne umowy dotyczące tego samego towaru, odrębnie negocjując warunki), natomiast towar jest wydawany przez pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji bezpośrednio ostatecznemu nabywcy (tzw. transakcje łańcuchowe). Ostateczny nabywca jest stroną umowy jedynie z „przedostatnim” w łańcuchu podmiotem, którego warunki akceptuje.

Opisaną praktykę transakcji łańcuchowych w obrocie towarowym uwzględnił ustawodawca podatkowy. Na mocy bowiem wskazanego wyżej art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, każdą z transakcji dokonywanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w łańcuchu należy uznać za odrębną dostawę, ze wszystkimi jej konsekwencjami (tj. w zakresie udokumentowania sprzedaży, jak i rozliczenia podatku z tego tytułu, przez każdy z podmiotów stanowiących „ogniwa” tego łańcucha).

W ocenie Spółki, realizowane przez nią transakcje (tj. nabywanie Towarów od Koncernu oraz dostawy Towarów na rzecz Przewoźników) spełniają warunki określone w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (przesądzające o konieczności zastosowania norm wynikających z tego artykułu do rozliczeń Spółki). Jak bowiem wynika z opisanego stanu faktycznego:

*   kilka podmiotów (Koncern, Spółka),
*   dokonuje dostawy tego samego towaru (Towarów) w ten sposób, że:
*   pierwszy z nich (Koncern) wydaje ten towar
*   bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy Przewoźnikowi.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle Umowy Koncern dokonuje na rzecz Spółki dostawy Towarów. Zgodnie z Umową, Spółka jest bowiem uprawniona do dokonywania zakupów określonej ilości Towarów, na warunkach wynikających z tej umowy (tj. za określoną cenę, przy czym cena wynegocjowana przez Spółkę z Koncernem, preferencyjna w stosunku do cen nominalnych oferowanych na stacjach paliwowych, jest stosowana pod warunkiem dokonywania przez Spółkę zakupów Towarów w ilościach nie mniejszych niż określone w Umowie). Zgodnie z Umową, transakcje dokonywane przez Spółkę są rejestrowane przy użyciu kart paliwowych. W przewidzianych Umową okresach rozliczeniowych Koncern dokonuje rozliczenia zakupów Spółki dokonanych przy użyciu kart, i wystawia faktury dokumentujące sprzedaż Towarów na rzecz Spółki.

Jednocześnie Spółka realizuje dostawy Towarów (tj. przenosi prawo do dysponowania towarami) na rzecz Przewoźników, na podstawie zawartych z nimi umów o współpracy. Spółka określa warunki, na jakich Przewoźnik może nabywać Towary (w tym w szczególności cenę Towarów, oraz dopuszczalne maksymalne ilości tankowanego paliwa). Tym samym, na zindywidualizowanych warunkach, Spółka przekazuje Przewoźnikom prawo do dysponowania Towarami, które są im wydawane (w sensie fizycznym) na stacjach paliwowych należących do Koncernu. W przewidzianych (w umowach o współpracy) okresach rozliczeniowych Spółka wystawia faktury dokumentujące sprzedaż Towarów na rzecz Przewoźników.

Co szczególnie istotne, zaangażowanie się przez Spółkę w opisany łańcuch transakcji pozwala jej na generowanie zysku (w wysokości różnicy pomiędzy cenami Towarów wynegocjowanymi dla Spółki z Koncernem, a cenami sprzedaży Towarów, po których Spółka oferuje te Towary Przewoźnikom). Natomiast z perspektywy Przewoźnika możliwość zakupu Towarów (po cenach oferowanych przez Spółkę, korzystniejszych od cen oferowanych na stacjach paliwowych wszystkim nabywcom), jest uwarunkowana przystąpieniem do współpracy ze Spółką, przez podpisanie stałej umowy. Innymi słowy, Towary na warunkach oferowanych przez Spółkę nie są dostępne dla każdego, a jedynie dla Przewoźników stale współpracujących ze Spółką. Jednocześnie zaś Spółka ma decydujący wpływ na warunki dostaw realizowanych na rzecz Przewoźników. Nie ulega więc wątpliwości, że Spółka decyduje o istotnych elementach dostaw Towarów, indywidualnie ustalając ich warunki z Przewoźnikami.

Dodatkowo, za uznaniem, że planowane przez Spółkę czynności (tj. dostawy Towarów na rzecz Przewoźników) stanowią dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT, przemawia fakt, że Spółka uzyskała koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Jak wynika z udzielonej koncesji, przedmiotem działalności (objętej koncesją) jest „działalność gospodarcza w zakresie obrotu następującymi paliwami ciekłymi olejami napędowymi, bez wykorzystania infrastruktury technicznej”.

Zgodnie z regulacją ustawy Prawo energetyczne, pojęcie „obrót” zdefiniowano jako „działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią”. W postępowaniu administracyjnym poprzedzającym wydanie (a także rozszerzenie) koncesji organ koncesyjny uznał, że Spółka spełnia określone przepisami warunki udzielenia koncesji. Wydając koncesję, organ potwierdził zatem, że Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu paliwem. W decyzji o udzieleniu koncesji wskazano, iż przedmiotem działalności (objętej koncesją) jest obrót paliwami bez wykorzystania urządzeń infrastruktury technicznej (przy czym we wniosku o udzielenie koncesji Spółka jednoznacznie wskazała, że zamierza dokonywać obrotu paliwem wyłącznie z użyciem kart paliwowych). Takie sformułowanie treści udzielonej koncesji potwierdza, zdaniem Wnioskodawcy, że możliwy i dopuszczalny jest obrót paliwem - w rozumieniu odsprzedaży na rzecz nabywców - w modelu zakładającym przekazywanie (wydanie) paliwa bezpośrednio „do rąk” ostatecznego nabywcy, bez fizycznego kontaktu z towarem podmiotu, który formalnie przenosi prawo do dysponowania paliwem na nabywcę. W rozumieniu przepisów Prawa energetycznego Wnioskodawca, nabywając Towary od Koncernu i odsprzedając je Przewoźnikom, dokonuje zatem obrotu (tj. handlu paliwami) - co potwierdza, i do czego uprawnia Wnioskodawcę, udzielona mu koncesja. W konsekwencji trzeba uznać, że - na gruncie ustawy o VAT - Wnioskodawca dokonuje na rzecz Przewoźników odpłatnych dostaw Towarów, podlegających opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Spółki potwierdza w wydanych interpretacjach Minister Finansów, np.:

*   w interpretacji z dnia 12 września 20l1 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu (sygn. ILPP2/443-942/11-3/AK), stwierdzono następująco: „Spółka nabywać będzie karty paliwowe od firm prowadzących stacje paliw, a następnie przekazywać je Klientom za pobraniem opłaty z tytułu wydania. Klient przedstawi kartę paliwową regulując w ten sposób należność za towary i usługi pobrane na stacji paliw. Dostawca za powyższe świadczenia wystawi fakturę na Zainteresowanego, który następnie za powyższe czynności wystawiać będzie faktury na rzecz Klientów. Wnioskodawca wskazał, że decyzją Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 29 maja 2007 r. udzielono mu koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 5 czerwca 2007 r. do dnia 5 czerwca 2017 r. Korzysta on z koncesji oraz wypełnia obowiązki ciążące na nim w związku z dokonywaniem obrotu paliwami (zapłata akcyzy, ponoszenie opłat z tytułu posiadania koncesji, raportowanie do URE wartości obrotu realizowanego z tytułu sprzedaży paliwa etc.). Wobec powyższego uznać należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z odsprzedażą towarów i usług. Uwzględniając powyższe, czynności dokonywane pomiędzy Zainteresowanym a danym Klientem stanowiące odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Spółka podkreśla, że dla spółki powiązanej z Wnioskodawcą, planującej dokonywanie obrotu z użyciem kart paliwowych - z zastosowaniem rozwiązań i relacji komercyjnych wobec dostawców paliwa i przewoźników zewnętrznych niemal identycznych jak te stosowane przez Spółkę - została wydana przez Ministra Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) interpretacja podatkowa potwierdzająca, że spółka ta będzie dokonywała obrotu w rozumieniu ustawy o VAT (interpretacja z dnia 26 maja 2015 r.). Organ podatkowy w tej interpretacji całkowicie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, odstępując od uzasadnienia.

W kontekście powyższego należy wskazać, że Spółka realizując dostawy Towarów na rzecz Przewoźników działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu: „ust. 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Przekładając tę regulację na opisany stan faktyczny, należy stwierdzić, iż dostawy Towarów na rzecz Przewoźników bez wątpienia mieszczą się w zakresie pojęcia „działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 2. Spółka wykonuje bowiem wobec Przewoźników działalność handlową skutkującą osiąganiem przychodów (tj. realizacją obrotu w rozumieniu ustawy o VAT). W konsekwencji Spółka jest zobowiązana dokumentować wykonywane dostawy fakturami, jak również deklarować obrót i rozliczać podatek VAT z tytułu tych dostaw.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje wydane w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo:

*   w interpretacji z dnia 15 września 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-568/14/KO) stwierdzono: „W rozpatrywanej sprawie fizyczna dostawa towarów i usług będzie następować poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy Koncernem a pracownikami Spółki. Wnioskodawca będzie występować zatem w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Wnioskodawcy w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Będzie on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on będzie ustalać z Koncernem parametry (asortyment, który pracownicy nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji. Wnioskodawca będzie mieć również wpływ na warunki transakcji realizowanych przez pracowników przy użyciu kart paliwowych (np. poprzez zablokowanie imiennych kart pracowników w określonych sytuacjach w wewnętrznym regulaminie Spółki). Ponadto karty paliwowe, jak wskazał Wnioskodawca, będą wydawane wyłącznie na jego wniosek. Natomiast Koncern będzie wystawiał na Wnioskodawcę m.in. fakturę dokumentującą prywatne zakupy pracowników Spółki. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Wnioskodawca będzie posiadać prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż będzie mieć wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.
*   w interpretacji z dnia 14 lutego 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP4/443-518/12-2/ISN) wskazano: „Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw wskazywać będzie nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter jego działań, będzie on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż wynegocjuje odpowiednie warunki z Dostawcami w zakresie oferowanych przez nich paliw, a następnie ustali odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów z Podwykonawcami. Do jego kompetencji będzie należało również uzgodnienie rodzajów paliw, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych oraz zasięg obowiązywania tych kart i liczba dostawców. To również Spółka odpowiednio ukształtuje sposób ustalania cen pomiędzy nią a Podwykonawcami, czyli w praktyce kwot należnych od ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Przy czym, jak pokreślił Zainteresowany, cena sprzedaży do Podwykonawcy może być równa lub różna od ceny naliczanej przez Dostawcę. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca dokonując dostawy towarów będzie zatem działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Bowiem zgodnie z przytoczonym przepisem za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`). Taka sytuacja będzie miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż Zainteresowany wystąpi w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary (tj. podmiotu dokonującego obrotu)”.;
*   w interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-1454/14-2/KC) uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Na udział Spółki w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje charakter jej działań, jest ona bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki z Dostawcami w zakresie oferowanych przez nich towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług z Klientami. Do jej zadań należy również uzgodnienie potrzeb Klientów w zakresie towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu Kart (poprzez dobór odpowiedniej Karty do konkretnych wymagań Klienta) oraz ilość tankowań, możliwych do zrealizowania w ciągu doby za pośrednictwem Karty. Spółka odpowiednio kształtuje również politykę cenową na rzecz Klientów (która jest ściśle uzależniona od ilości nabywanego paliwa). Ponadto Wnioskodawca może zablokować możliwość dokonywania zakupów przy użyciu Karty. Tym samym, należy uznać, że Wnioskodawca ma uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą towaru / świadczeniem usługi i w konsekwencji powinien zostać uznany za stronę w łańcuchu dostaw i świadczenia usług”.
*   Analogiczne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 grudnia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-909/14-4/AD).

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r. (sygn. III SA/Wa 253/12, utrzymany przez NSA wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 229/13). Jak wskazał Sąd pierwszej instancji: „W stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie karta paliwowa pełniła funkcję dokumentu, na podstawie którego pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. Podmiot polski prowadzący stację paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz Skarżącej. Dowodem na tę okoliczność są faktury dołączone do wniosku o zwrot podatku naliczonego. Skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz swoich kontrahentów. Karty paliwowe miały umożliwić wydanie paliwa kontrahentom Skarżącej. Zdaniem Sądu okoliczność obciążania przez Skarżącą jej litewskich kontrahentów należnościami za karty paliwowe w istocie oznaczała wystawienie faktury za dokonaną na rzecz tych podmiotów dostawę paliwa przez wydanie go kontrahentom Skarżącej przez polskie podmioty prowadzące stacje paliw. (\`(...)\`). W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wykonywała na terytorium Polski odpłatną dostawę paliwa, którą zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT była czynnością opodatkowaną”.

Podsumowując, Spółka uważa, że – działając jako jeden z podmiotów w łańcuchu transakcji dotyczących Towarów – dokonuje dostaw Towarów na rzecz Przewoźników, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W relacjach handlowych z Przewoźnikami, dotyczących Towarów, Spółka bowiem negocjuje odrębne warunki dostaw Towarów (inne, niż te, które uzyskała w relacjach z Koncernem), które Przewoźnicy akceptują. Ponadto, Spółka dopełniła niezbędnych formalności dotyczących obrotu Towarami, tj. uzyskała koncesję na obrót paliwem, w tym również obrót wykonywany z użyciem kart paliwowych, „bez wykorzystania infrastruktury technicznej”. Tym samym, Spółka dokonuje dostaw Towarów w rozumieniu wynikającym z przepisów ustawy o VAT, czego konsekwencją jest powstający po stronie Spółki obowiązek dokumentowania tych dostaw fakturami (i deklarowania rozliczania podatku należnego VAT tytułu tych dostaw).

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 2:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Koncern, dokumentujących sprzedaży na rzecz Spółki Towarów, które następnie Spółka odsprzedaje Przewoźnikom (przy czym rozliczenia z tytułu nabycia Towarów są dokonywane z użyciem kart paliwowych, które umożliwiają rejestrowanie transakcji). Poniżej Spółka przedstawia argumenty na poparcie swojego stanowiska.

Uzasadnienie.

Dla oceny uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego, na gruncie opisanego stanu faktycznego, zastosowanie mają następujące przepisy ustawy o VAT:

*   art. 86 ust. 1: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (\`(...)\`). 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług (\`(...)\`)”.;
*   art. 5 ust. 1: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`)”;

a ponadto powołane już wyżej przepisy dotyczące dostawy towarów:

*   art. 7 ust. 1, zgodnie z którym „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”;
*   art. 7 ust. 8: „W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

W świetle regulacji art. 86, prawo podatnika do obniżenia podatku należnego (z tytułu deklarowanego przez niego obrotu) wynikającego z faktur kosztowych, otrzymanych od dostawców nabywanych przez tego podatnika towarów i usług, jest uwarunkowane wykorzystaniem tych towarów i usług na potrzeby wykonywanych przez tego podatnika czynności opodatkowanych. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT; w świetle powołanego przepisu do czynności opodatkowanych zalicza się między innymi „odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju”. W konsekwencji, jeżeli podatnik nabył towary, które będą podlegały dalszej odprzedaży (w ramach działalności tego podatnika, podlegającej VAT), bądź będą zużyte na potrzeby świadczonych przez tego podatnika usług, wówczas zachowane zostaje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Ustawa o VAT nie wymaga przy tym, aby ten związek (tj. sposób wykorzystania) nabytych towarów z czynnościami opodatkowanymi był bezpośredni (np. odprzedaż towarów w stanie nieprzetworzonym). Wystarczające jest, aby nabywane dobra były wykorzystane w celu, bądź w procesie świadczenia dostaw towarów lub usług (jako np. surowiec do produkcji lub sprzęt wykorzystywany przy instalacji / montażu innych towarów), bądź też stanowiły element kosztów ogólnych związanych pośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika.

W ocenie Spółki, na gruncie opisanego stanu faktycznego Spółka, spełnia ten podstawowy warunek uprawniający ją do obniżenia swego podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Towarów, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie nie znajdują zastosowania ograniczenia w zakresie prawa do odliczeniu podatku VAT naliczonego, o których mowa w art. 86a bądź art. 88 ustawy o VAT oraz przepisach przejściowych wskazanych w ustawie z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312). Spółka zaznacza, że Towary (w tym paliwo) stanowią towary handlowe, a więc są przedmiotem dalszego obrotu dokonywanego przez Spółkę.

Jak bowiem Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania, Spółka aktywnie negocjuje i zawiera z Przewoźnikami umowy sprzedaży Towarów. Spółka dąży do stosowania w transakcjach z Przewoźnikami określonych przez nią komercyjnych warunków, tj. przede wszystkim ceny (pozwalającej Spółce zrealizować zysk na odsprzedaży Towarów), limitów Towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych, określonych rygorów związanych z użytkowaniem kart oraz skutków ich naruszeń. Warunki te w założeniu różnią się od warunków, na jakich Spółka nabywa Towary od Koncernu. Przede wszystkim zaś realizacja transakcji z Przewoźnikami zapewnia Spółce dodatkowy zysk ze sprzedaży Towarów, a także pozwala w większym stopniu zacieśnić współpracę Spółki ze stałymi Przewoźnikami. Tym samym Spółka dokonuje dostaw Towarów (w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 8 w związku z ust. 1 ustawy o VAT), uprzednio nabywanych w tym celu od Koncernu. A zatem w opisanym stanie faktycznym wymagane przez ustawę o VAT „wykorzystanie towarów do wykonywania czynności opodatkowanych” – jako warunek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – z pewnością jest realizowane w związku z faktem, iż Towary bezpośrednio podlegają odsprzedaży (po cenie wyższej od ceny zakupu). Obrót z tytułu tej sprzedaży jest deklarowany przez Spółkę jako sprzedaż opodatkowana VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie jego prawa do odliczenia podatku, który jest wykazywany w fakturach (wystawianych przez Koncern) z tytułu nabycia Towarów, znajduje poparcie w wielu interpretacjach wydanych dotychczas przez Ministra Finansów. Na przykład:

*   w interpretacji z dnia 14 lutego 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP4/443-518/12-3/ISN) stwierdzono: „Spółka nabywać będzie paliwo, które następnie odsprzeda Podwykonawcom. W związku z tym, podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie będzie objęty wyłączeniem, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 4 cyt. ustawy (Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.) – dopisek Spółki), gdyż paliwo to, jako towar handlowy, stanowić będzie przedmiot dalszego obrotu - odsprzedaży. Należy przyjąć więc, że paliwa te będą towarem wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych. (\`(...)\`) Reasumując, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Dostawców, dokumentujących sprzedaż paliwa zatankowanego przez Podwykonawców korzystających z kart paliwowych, które następnie będzie przedmiotem odprzedaży na rzecz tych Podwykonawców.
*   w interpretacji z dnia 12 września 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-942/11-2/AK) organ wskazał: „biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego pry nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). (\`(...)\`) Zainteresowany wskazał, iż część nabywanych przez niego towarów stanowić będą paliwa silnikowe, które następnie będą sprzedawane użytkownikom kart paliwowych. (\`(...)\`) Reasumując, transakcje pomiędzy dostawcami a Zainteresowanym, jak i nim a Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach od dostawców dokumentujących nabycie przedmiotowych towarowi usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.”;
*   w interpretacji z dnia 4 października 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPPl/443-1053/11-2/ISz) organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który stwierdził, że „spełniony został podstawowy warunek pozwalający podatnikom na dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego i wykazanego w fakturach zakupowych, tj. wykorzystywania nabytych towarów i usług w działalności opodatkowanej jako odsprzedaż przez Spółkę paliw i produktów poza paliwowych na rzecz Klientów.”;
*   w interpretacji z dnia 1 grudnia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-909/14-4/AD), w której przedstawiono zbliżony stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „należy stwierdzić, w przedmiotowej sprawie występuje opodatkowana podatkiem VAT dostawa towarów i świadczenie usług pomiędzy „B" a Wnioskodawcą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT, wykazany na fakturach VAT dokumentujących ww. transakcję, wystawianych na jego rzecz przez „B”, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Ponieważ na podstawie art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, Spółka odsprzedaje za odpłatnością nabyte towary i usługi Korzystającym, zatem wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w wysokości 23%”.

Podobne stanowisko znaleźć można również w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2010 r. (sygn. ILPP1/443-1304/09-4/AI) oraz z dnia 19 marca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-14/10-5/MR), a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1454/14-2/KC), a także we wspomnianej już interpretacji z dnia 26 maja 2015 r., wydanej dla podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą.

Niezależnie od powyższego, wykorzystanie przez Spółkę nabywanych Towarów do wykonywania czynności opodatkowanych należy oceniać w szerszym kontekście, tj. z uwzględnieniem faktu, że podstawowa działalność operacyjna Spółki polega na świadczeniu usług przewozu przesyłek transportem drogowym (w celu wykonania których Spółka korzysta z usług Przewoźników i innych podwykonawców). Z oczywistych względów, realizacja takich usług nie jest możliwa bez nabywania paliw do napędu pojazdów (floty samochodów ciężarowych). Koszty związane z zakupem paliw mają istotne znaczenie w kalkulacji wyników finansowych osiąganych przez podmioty świadczące usługi transportowe, w tym Przewoźników. Spółka, oferując Przewoźnikom Towary na preferencyjnych warunkach (niemożliwych do wynegocjowania przez Przewoźników indywidualnie z Koncernem), tym samym poprawia swoją pozycję negocjacyjną wobec dostawców usług przewozowych. W konsekwencji, Spółka może skuteczniej egzekwować od dostawców stawiane im wymagania w zakresie jakości oraz kosztów usług przewozowych, co z kolei pozwala jej na bardziej efektywne i konkurencyjne świadczenie usług na rzecz jej klientów.

Wnioskodawca jest zatem przekonany, że w opisanej sytuacji spełnia wymagane prawem warunki pozwalające na obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazane w fakturach, które Koncern wystawia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu dostawy Towarów.

W świetle powyższych argumentów Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy kontrahentem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, że ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli pośrednik przykładowo pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że nie jest podmiotem którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem), zaś transakcja pomiędzy pośrednikiem i nabywcą nie nosi znamion dostawy (pośrednik

z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa na rzecz kolejnego podmiotu).

Jak wynika z treści art. 106a pkt 1 i pkt 2 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w branży transportowej. Część świadczonych usług przewozowych Spółka wykonuje z wykorzystaniem własnych zasobów (tj. kierowców, floty pojazdów). Ponadto Spółka nabywa usługi przewozowe od podmiotów trzecich (przewoźników zewnętrznych). Z usług niektórych przewoźników, spełniających określone kryteria (Przewoźnicy) Spółka korzysta w sposób stały, w oparciu o umowy o współpracy w zakresie przewozów. Spółka zawarła z koncernem paliwowym (Koncern) umowę (Umowa) na dostawy paliw silnikowych i ewentualnie innych towarów służących eksploatacji floty transportowej (Towary). Umowa określa w szczególności indywidualnie wynegocjowane przez Spółkę stawki (ceny) zakupu Towarów od Koncernu (znacznie korzystniejsze od stawek dostępnych na stacjach paliwowych), oraz warunki, na jakich Spółka jest uprawniona do zakupu Towarów po tych stawkach (np. wymagania wolumenowe zakupów, wskazanie listy stacji paliwowych, na których możliwe jest odbieranie Towarów na warunkach wynikających z Umowy itd.). Ponadto Spółka wynegocjowała również możliwość dokonywania zakupów Towarów przy użyciu kart paliwowych emitowanych przez Koncern.

Jednocześnie Wnioskodawca dokonuje odprzedaży Towarów Przewoźnikom stale współpracującym ze Spółką. W związku z tym Spółka, za zgodą Koncernu, przekazuje karty paliwowe Przewoźnikom, w celu usprawnienia rozliczeń związanych z Towarami nabywanymi od Spółki. Porozumienia zawierane przez Spółkę z Przewoźnikami dotyczące sprzedaży Towarów na ich rzecz przez Wnioskodawcę obejmują w szczególności:

*   Ceny towarów – Wnioskodawca oferuje Przewoźnikom ceny Towarów (w szczególności paliwa) korzystniejsze od tych, które byliby zobowiązani zapłacić, nabywając te same towary na stacjach paliwowych, bezpośrednio, bez używania kart paliwowych. Jednocześnie, z perspektywy Spółki, ceny sprzedaży są wyższe, aniżeli ceny, po jakich Spółka nabywa Towary od Koncernu (Spółka realizuje marżę zysku na odsprzedaży Towarów Przewoźnikom); cena odsprzedaży Towarów na rzecz Przewoźników nie jest znana Koncernowi;
*   Warunki udostępnienia i korzystania z kart paliwowych (regulamin), a także opłaty oraz sankcje za nieprzestrzeganie regulaminu – warunki te uwzględniają określone zobowiązania Spółki wynikające z Umowy z Koncernem w zakresie dotyczącym kart (których Koncern jest emitentem), jednakże zostały przez Spółkę odpowiednio do jej potrzeb i oczekiwań zmodyfikowane.

Do Spółki należy decyzja o umożliwieniu danemu Przewoźnikowi przystąpienia do systemu rozliczeń z użyciem kart paliwowych i nabywania Towarów z ich wykorzystaniem. Spółka (a nie Koncern) określa przyznawane danemu Przewoźnikowi limity tankowań. Przewoźnicy, którzy na mocy umowy ze Spółką korzystają z możliwości nabywania Towarów z użyciem kart, mogą je nabywać i odbierać je na wskazanych stacjach. Odpowiedzialnym wobec Koncernu z tytułu zapłaty za Towary jest wyłącznie Spółka, natomiast Przewoźnicy odpowiadają z tego tytułu wyłącznie wobec Spółki. Spółka może zablokować możliwość korzystania z karty przez Przewoźnika (np. w przypadku użytkowania przez niego karty w sposób niezgodny z umową).

Spółka wdrożyła i stosuje opisany model obrotu Towarami (i model rozliczeń związanych z Towarami, dokonywanych z użyciem kart paliwowych) m.in. z następujących powodów:

*   odsprzedaż Towarów na rzecz Przewoźników zapewnia Spółce dodatkowy zysk (Spółka sprzedaje Towary, w szczególności paliwo, po cenach wyższych od cen ich zakupu, realizując w ten sposób marżę zysku);
*   możliwość oferowania Przewoźnikom uczestnictwa w opisanym systemie rozliczeń (z tytułu nabycia Towarów) przy pomocy kart paliwowych zwiększa z ich perspektywy atrakcyjność współpracy ze Spółką (bez podpisania ze Spółką stałej umowy o współpracę Przewoźnik nie ma możliwości indywidualnego wynegocjowania z Koncernem cen Towarów na równie korzystnych dla niego warunkach); w konsekwencji, Spółka dysponuje „narzędziem” pozwalającym jej na egzekwowanie od Przewoźników poprawy standardów i wzrostu efektywności wykonywania usług;
*   w perspektywie długofalowej – zwiększenie konkurencyjności usług świadczonych przez Spółkę na rynku (w kategoriach ich jakości, efektywności, jak również oferowanego poziomu cen).

Zgodnie z założeniami stosowanego modelu w zakresie obrotu Towarami, Spółka jest, z jednej strony, obciążana przez Koncern za zakup paliw i innych towarów (na warunkach określonych w Umowie z Koncernem). Z drugiej strony, Spółka dokumentuje sprzedaż Towarów na rzecz Przewoźników, dokonaną z użyciem kart paliwowych (na warunkach wynegocjowanych przez Spółkę z Przewoźnikami), wystawiając faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opisane we wniosku transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Przewoźnikami stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatną dostawę towarów) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka jest obowiązana wystawiać na rzecz Przewoźników faktury dokumentujące sprzedaż Towarów.

W rezultacie należy stwierdzić, że do transakcji dostawy towarów dochodzi pomiędzy Spółką (sprzedawcą) a użytkownikiem kart paliwowych (Przewoźnikami), gdy Spółka uzgadnia ceny i określa przyznanie danemu Przewoźnikowi limitu tankowań oraz stacje gdzie może nabywać paliwo. Spółka może również zablokować możliwość korzystania z karty przez Przewoźnika i dodatkowo jest obciążana obowiązkami reklamacyjnymi. W takim kształcie sprawy spełnione są przesłanki transakcji łańcuchowej. W świetle powyższego Wnioskodawca dokonuje na rzecz Przewoźników odpłatnej dostawy towarów, a więc czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zdefiniowanej w art. 5 ust. 1 ustawy. Konsekwencją realizacji takich czynności jest ustawowy obowiązek udokumentowania ich fakturą VAT, o czym przesądza art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Należy zaznaczyć, że dostawa paliwa jest opodatkowana 23% stawką podatku, bowiem przepisy art. 41 ustawy oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie przewiduje obniżonej stawki podatku lub zwolnienie.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy budzi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez Koncern.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazuje Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie, takie przypadki wyłączające prawo do odliczenia podatku nie występują.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do wskazań Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących zakup przez Spółkę paliwa od Koncernu.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Ograniczenia te zostały zawarte w art. 86a ust. 1 do ust. 17 ustawy i odnoszą się do prawa oraz wysokości odliczenia podatku od towarów i usług zawartego na fakturze dokumentującej nabycie paliwa do napędu pojazdów samochodowych. Podkreślić jednocześnie należy, że zasady zawarte w niniejszej regulacji prawnej dotyczą przypadków odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem paliwa wykorzystywanego w pojazdach samego nabywcy paliwa (podatnika). Regulacje te nie odnoszą się do sytuacji kiedy to paliwo stanowi jedynie towar handlowy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że paliwo stanowi – dla Wnioskodawcy – towar handlowy sprzedawany w celu uzyskania określonego zysku i obrotu finansowego. Paliwo nie ma znaczenia użytkowego, lecz handlowe jak każdy inny towar będący przedmiotem sprzedaży.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że do sprzedaży paliwa Wnioskodawcy przez Koncern nie będzie miał zastosowania przepis art. 86a ust. 1-17 ustawy, gdyż stanowi ono towar handlowy objęty transakcją umowną zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Przewoźnikiem. Skutkiem powyższego do niniejszej sprawy zastosowanie mają zasady odliczeń zdefiniowane w art. 86 ust. 1 ustawy, a więc zasady ogólne prawa do odliczenia podatku. W konsekwencji Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia podatku VAT zawartego na fakturze dokumentującej nabycie od Koncernu paliwa następnie odsprzedawanego na rzecz Przewoźników, bowiem spełnione zostaną ustawowe przesłanki do odliczenia, tj. wystąpienie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (sprzedaż paliwa) oraz realizacja czynności przez podatnika podatku.

Podsumowując:

1.  Opisane we wniosku transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Przewoźnikami stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatną dostawę towarów) w rozumieniu przepisów ustawy, a w konsekwencji Spółka jest obowiązana wystawiać na rzecz Przewoźników faktury dokumentujące sprzedaż Towarów.
2.  W opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Koncern, dokumentujących sprzedaż na rzecz Spółki Towarów, które następnie Spółka odsprzedaje Przewoźnikom (przy czym rozliczenia z tytułu nabycia towarów są dokonywane z użyciem kart paliwowych).

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.