Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-624/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-20
Teza: Czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę odszkodowań z tytułu ubezpieczenia ryzyka nieuregulowania przez klientów Spółki należności z tytułu zakupu towarów, odszkodowania te stanowią dla Spółki przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cesja; kontrahent; odszkodowania; polisa ubezpieczeniowa; przychód; przychód-przychody należne; ubezpieczenia; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymanymi odszkodowaniami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymanymi odszkodowaniami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje profile okienne i sprzedaje swoje wyroby klientom (Odbiorcom). Dokonując sprzedaży zawiera z kontrahentami umowy, w których umożliwia zapłatę za towar z tzw. wydłużonym terminem płatności w ramach ustalonego z kontrahentem (Odbiorcą) limitu. Przychody netto z tytułu dokonanej sprzedaży, Spółka zalicza do przychodów podatkowych oraz opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu zabezpieczenia zapłaty należności od Odbiorców Spółka zawarła umowę ubezpieczenia, na mocy której ubezpieczyciel zapewnia ochronę ubezpieczeniową oraz wypłatę odszkodowania w przypadkach nieściągalności prawnie uzasadnionych wierzytelności z tytułu dostaw, jeśli dostawa miała miejsce w okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia. Zawarta umowa ubezpieczenia obowiązuje od dnia 1 maja 2013 r. Na mocy tej umowy ubezpieczyciel udzielił Spółce ochrony ubezpieczeniowej od ryzyka niepłacenia uzasadnionych prawnie i ubezpieczonych należności Spółki, których brak wynika z niewypłacalności klienta lub nieuregulowania należności przez klienta w ciągu maksymalnego terminu płatności, jeśli należności te nie są sporne. Wypłata na rzecz Spółki odszkodowania na podstawie zawartej umowy następuje w przypadku nieuregulowania przez klienta należności z tytułu transakcji sprzedaży towaru, które to należności zostały zakwalifikowane wcześniej przez Spółkę jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na spełnienie powyższych warunków ubezpieczyciel dokonał wypłaty na rzecz Spółki świadczeń z tytułu ww. umowy ubezpieczenia, tj. dokonał wypłaty odszkodowań w dwóch przypadkach nieuregulowania należności przez Klientów Spółki. Wypłata odszkodowań nastąpiła więc w związku z dokonaną wcześniej sprzedażą towarów, która to sprzedaż została przez Spółkę rozpoznana podatkowo, tj. należność z tytułu sprzedaży została zaliczona do przychodów związanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowa ubezpieczenia, której dotyczy przedmiotowe zapytanie zawarta została z firmą ubezpieczeniową z siedzibą w Niemczech. Zgodnie z treścią polisy wystawionej przez ubezpieczyciela, w odniesieniu do umowy ubezpieczeniowej ma zastosowanie prawo niemieckie, w szczególności zaś ustawa o umowach ubezpieczeniowych.

Zgodnie z treścią polisy ubezpieczeniowej warunki ubezpieczenia zawarte są także w warunkach ogólnych określonych jako „Postanowienia wspólne”. Punkt 3 „Postanowień wspólnych”, zatytułowany „Wypłata odszkodowania" stanowi:

3 - WYPŁATA ODSZKODOWANIA

3.1 Wysokość odszkodowania

Na poczet ubezpieczonych wierzytelności wypłacamy odszkodowanie, którego wysokość odpowiada ubezpieczonemu udziałowi procentowemu w nieściągalnej wierzytelności netto, względnie limitowi kredytowemu, jeżeli nieściągalna wierzytelność netto przewyższa ten limit.

3.2 Warunki odszkodowania

W przypadku wystąpienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem wypłaca się odszkodowanie po otrzymaniu sporządzonych w formie pisemnej dokumentów potwierdzających wierzytelność, przysługujących Państwu ewentualnie zabezpieczeń i innych praw oraz - jeżeli miało to miejsce - niewypłacalności Państwa klienta, o ile wywiązaliście się Państwo z wszelkich warunków niniejszej umowy ubezpieczeniowej.

3.3 Przeniesienie praw

Wysokość wypłaconego odszkodowania obejmuje wszelkie prawa, roszczenia, odsetki i zabezpieczenia odnoszące się do ubezpieczonej wierzytelności, które w ten sposób są na nas cedowane. Na nasze żądanie wydacie nam Państwo wszystkie dokumenty wykazujące dokonaną cesję praw i istniejące tytuły, oraz podejmiecie wszelkie czynności konieczne do przeniesienia praw. Dokonana cesja praw nie zwalnia Państwa z zobowiązania do podejmowania środków uznanych przez nas za konieczne w celu wyegzekwowania wierzytelności i do stosowania się do naszych instrukcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę odszkodowań z tytułu ubezpieczenia ryzyka nieuregulowania przez klientów Spółki należności z tytułu zakupu towarów, odszkodowania te stanowią dla Spółki przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie wierzytelności przez ubezpieczyciela z tytułu umowy ubezpieczenia należności, przysługujących Spółce od jej kontrahentów, którym Spółka uprzednio sprzedała towary, nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, sama wypłata kwot przez ubezpieczyciela w celu zaspokojenia wierzytelności Spółki powinna być potraktowana jako zapłata należności. W przedstawionym stanie faktycznym, kiedy ubezpieczyciel dokona wypłaty odszkodowania w wartości ubezpieczonej wierzytelności, w związku z faktem, że należność kontrahenta Spółki, który stał się niewypłacalny lub opóźniał się w płatnościach nie była uregulowana, na ubezpieczyciela cedowane są wszelkie prawa Spółki wynikające z tej wierzytelności.

Należy mieć na uwadze, że umowa sporządzona została zgodnie z prawem niemieckim, wobec czego do jej zapisów stosuje się niemieckie przepisy prawa, w tym dotyczące cesji wierzytelności. Z zawartej umowy wynika, że wysokość wypłaconego odszkodowania obejmuje wszelkie prawa, roszczenia, odsetki i zabezpieczenia odnoszące się do ubezpieczonej wierzytelności, które są cedowane na firmę ubezpieczeniową.

Do postanowień umowy nie można stosować przepisów polskiego kodeksu cywilnego, w tym art. 828 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w zakresie przejścia roszczenia ubezpieczającego wobec osoby trzeciej na ubezpieczającego, czy przepisu art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego w zakresie cesji wierzytelności. Natomiast nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają zapisy umowy w zakresie cesji praw, roszczeń, odsetek i zabezpieczeń dotyczących ubezpieczonej wierzytelności. Z uwagi na taką cesję na firmę ubezpieczeniową przechodzi ogół uprawnień przysługujących do chwili cesji ubezpieczającemu, czyli Spółce. Z tą chwilą też wygasa roszczenie Spółki wobec dłużnika, dłużnik od tej pory jest zobowiązany świadczyć względem ubezpieczyciela, a Spółka nie ma prawnych środków, by dochodzić wierzytelności. Nie ma więc możliwości, by spłata została dokonana przez dotychczasowego wierzyciela i by Spółka jednocześnie uzyskała przysporzenie z tytułu wypłaconego odszkodowania. Spółka nie otrzyma należności dwukrotnie, tym samym otrzymane odszkodowanie nie może zostać uznane za powodujące powstanie przychodu. Ten już bowiem raz został zarachowany z chwilą dostawy towarów lub świadczenia usług, nie później niż w dniu wystawienia faktury.

Zatem, w ocenie Spółki, zapłata odszkodowania przez ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczonej należność kontrahenta Spółki, który stał się niewypłacalny lub opóźniał się w płatnościach nie spowoduje powstania przychodu w Spółce i należy ją traktować jako spłatę wierzytelności.

Zaspokojenie roszczeń Spółki przez ubezpieczyciela powinno być więc traktowane jako zapłata należności. Wskutek bowiem wypłaty Spółce przez ubezpieczyciela odszkodowania, wierzytelność Spółki w stosunku do należności w wysokości objętej odszkodowaniem wygasa, a na ubezpieczyciela przechodzi roszczenie o zapłatę w stosunku do kontrahenta Spółki. Moment uzyskania odszkodowania przez Spółkę wpłynie jedynie na datę uznania należności za zapłaconą w wysokości uzyskanego odszkodowania. Natomiast w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania. Spółka nie uzyskuje dodatkowego przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymanego odszkodowania.

Jeżeli Spółka sprzedając towar swojemu klientowi wykazała przychód należny wynikający z wystawionych na kontrahenta faktur, a później w związku z wystąpieniem sytuacji objętej zawartą umową ubezpieczenia, uzyskała odszkodowanie, to faktyczne otrzymanie środków pieniężnych od ubezpieczyciela nie powoduje powstania w Spółce ponownie przychodu do opodatkowania. Przyjęcie przeciwnego stanowiska, zgodnie z którym wypłacone odszkodowanie stanowiłoby przychód Spółki, doprowadziłoby w konsekwencji do opodatkowania po raz drugi należności przysługującej Spółce od dłużnika.

W związku z powyższym, otrzymaną zapłatę od ubezpieczyciela, Spółka powinna traktować jako pomniejszenie należności od kontrahenta, a nie przychód w rozumieniu przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2010 r., nr IBPBI/2/423-73/10/SD, w której wskazano: sama wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela w celu zaspokojenia wierzytelności Spółki powinna być potraktowana jako zapłata należności. (\`(...)\`) w świetle przepisów ustawy o CIT nie ma znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania, w szczególności, że przychód należny z tego tytułu nie powstaje w momencie zapłaty, lecz z chwilą zaistnienia zdarzeń określonych w ustawie. (\`(...)\`) jeżeli podatnik kwotę należności wynikająca z danej transakcji zaliczył do przychodów należnych w momencie wystawienia faktury, uregulowanie części tej należności przez ubezpieczyciela zgodnie z warunkami umowy, nie spowoduje obowiązku wykazania otrzymanego z tego tytułu odszkodowania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2010 r., nr IBPBI/2/423-1636/09/CzP, z której wynika: Nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż otrzymanie odszkodowania z powyższego tytułu spowoduje powstanie przychodu stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, bowiem późniejsza zapłata należności przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki, która została już wcześniej zaliczona do przychodów podatkowych, nie może skutkować ponownym rozpoznaniem przychodu z tego tytułu. Jeżeli Spółka kwotę należności wynikającą z danej transakcji zaliczyła do przychodów należnych w momencie wystawienia faktury, uregulowanie tej należności przez ubezpieczyciela zgodnie z warunkami umowy, nie spowoduje obowiązku wykazania otrzymanego z tego tytułu odszkodowania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-228/10-2/DS: Jak wskazano wyżej, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania, w szczególności, że przychód należny z tego tytułu nie powstaje w momencie zapłaty, lecz z chwilą zaistnienia zdarzeń zaistniałych w ustawie, tj. w dniu wydania przez Spółkę towaru, nie później niż w dniu wystawienia faktury. Reasumując, jeżeli podatnik kwotę należności wynikającą z danej transakcji zaliczył wcześniej do przychodów należnych, uregulowanie części tej należności (w tym przypadku 90%) przez ubezpieczyciela zgodnie z warunkami umowy, nie spowoduje obowiązku wykazania otrzymanego z tego tytułu odszkodowania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2008 r., nr ITPB3/423-399/08/PS;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2010 r., nr ITPB3/423-707/09/DK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2009 r., nr ILPB3/423-793/08-2/ŁM;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2008 r., nr IBPB3/423-640/08/CzP;

*   postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 października 2006 r., nr 1472/ ROP1 /423-254-314/06/RM.

Dodatkowo warto również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 1231/06), w którym Sąd wskazał, że w sytuacji wypłaty odszkodowania za niespłacone przez kontrahenta należności należy przyjąć, iż jest to świadczenie wypłacone w miejsce świadczeń wynikających z faktur, dokumentujących kontrakty eksportowe, podlegających rozliczeniu metodą memoriałową i uznać że świadczenie takie nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie, że wypłata odszkodowania z tytułu ubezpieczonej należność kontrahenta Spółki, który stał się niewypłacalny lub opóźniał się w płatnościach nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje profile okienne i sprzedaje swoje wyroby klientom (Odbiorcom). Dokonując sprzedaży zawiera z kontrahentami umowy, w których umożliwia zapłatę za towar z tzw. wydłużonym terminem płatności. Przychody z tytułu dokonanej sprzedaży, Spółka zalicza do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu zabezpieczenia zapłaty należności od Odbiorców Spółka zawarła umowę ubezpieczenia, na mocy której ubezpieczyciel zapewnia ochronę ubezpieczeniową oraz wypłatę odszkodowania w przypadkach nieściągalności prawnie uzasadnionych wierzytelności z tytułu dostaw, jeśli dostawa miała miejsce w okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia. Wypłata na rzecz Spółki odszkodowania na podstawie zawartej umowy następuje w przypadku nieuregulowania przez klienta należności z tytułu transakcji sprzedaży towaru, które to należności zostały zakwalifikowane wcześniej przez Spółkę jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

W związku z powyższym ubezpieczyciel dokonał wypłaty na rzecz Spółki świadczeń z tytułu ww. umowy ubezpieczenia tj. dokonał wypłaty odszkodowań w dwóch przypadkach nieuregulowania należności przez klientów Spółki.

Zgodnie z treścią polisy wypłaca się odszkodowanie po otrzymaniu sporządzonych w formie pisemnej dokumentów potwierdzających wierzytelność, przysługujących zabezpieczeń i innych praw, a wysokość wypłaconego odszkodowania obejmuje wszelkie prawa, roszczenia, odsetki i zabezpieczenia odnoszące się do ubezpieczonej wierzytelności, które w ten sposób są cedowane.

Wskazać należy zatem, iż sama wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela w celu zaspokojenia wierzytelności Spółki do wysokości tej wierzytelności powinna być potraktowana jako zapłata należności. Innymi słowy, moment uzyskania odszkodowania przez Spółkę wpłynie jedynie na datę uznania należności za zapłaconą w wysokości uzyskanego odszkodowania. Nie można uznać, iż otrzymanie odszkodowania z powyższego tytułu spowoduje powstanie przychodu stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem późniejsza zapłata należności przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki, która została już wcześniej zaliczona do przychodów podatkowych, nie może skutkować ponownym rozpoznaniem przychodu z tego tytułu. Jeżeli podatnik kwotę należności wynikającą z danej transakcji zaliczył do przychodów należnych, uregulowanie tej należności przez ubezpieczyciela zgodnie z warunkami umowy, nie spowoduje obowiązku wykazania otrzymanego z tego tytułu odszkodowania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Spółki uznać należy co do zasady za prawidłowe.

Zaznaczyć jednakże należy, iż taki sposób rozliczenia kwoty z odszkodowania, będzie uzależniony od tego, czy w danej sytuacji Spółka nie zaliczy uprzednio do kosztów uzyskania przychodów kwoty należnej od dłużnika kierując się treścią art. 16 ust. 1 pkt 25, czy też art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zastrzec należy również, ze w przypadku otrzymania od ubezpieczyciela odszkodowania, którego wartość przekraczać będzie wartość należności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, część tego odszkodowania stanowiąca nadwyżkę nad wartością netto wierzytelności, której dotyczy, stanowić będzie jednak przychód podatkowy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych i odmiennych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.