Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.545.2022.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-12
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zawarciem polisy ubezpieczeniowej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; polisa ubezpieczeniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej momentu powstania przychodu i nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z zawarciem polisy. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X Sp z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie dostaw półproduktów w branży motoryzacyjnej, sprzedaży hurtowej pozostałych maszyn i urządzeń, wyrobów chemicznych, odpadów i złomu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jako współubezpieczający wraz z dwoma innymi Spółkami będącymi podmiotami powiązanymi, tj. Y sp. z o.o. oraz Z sp. z o.o., zawarła z przedsiębiorstwem ubezpieczeniowym (dalej zwany: „Ubezpieczyciel”) umowę obejmującą polisę ubezpieczeniową w zakresie ochrony skarbowej. Polisa podzielona jest na trzy Spółki.

Wysokość sumy ubezpieczeniowej po stronie Wnioskodawcy wynosi 5 000 000 zł. Wysokość składki rocznej oraz składek dodatkowych (rozszerzenie ochrony dla byłych/odchodzących pracowników, rozszerzenie ochrony dla promotorów) kalkulowana jest na podstawie wysokości obrotu (przychodu) Spółki. Składka opłacona była w 2 ratach.

Polisa jest ubezpieczeniem grupowym, bezimiennym, o charakterze otwartym w zakresie kręgu osób objętych ubezpieczeniem (ubezpieczonych). Krąg ubezpieczonych nie jest identyfikowany na podstawie danych osobowych, warunki ubezpieczenia nie wymagają skonkretyzowania ww. ubezpieczonych. Ubezpieczający – Spółka nie jest zobowiązana do ich podania, bowiem przy szeroko określonym kręgu ubezpieczonych (poniżej wyjaśnienie) nie jest w stanie ustalić wszystkich osób Ubezpieczonych.

W „Ogólnych Warunkach Umowy” (dalej: OWU) Ubezpieczyciel zdefiniował Ubezpieczonego jako osobę fizyczną zobowiązaną do wykonywania (w ramach stosunku pracy, stosunku pokrewnego, kontraktu lub umowy cywilnoprawnej) czynności księgowych lub czynności zarządczych i nadzorczych w obszarze finansowo-księgowym.

Pod pojęciem:

1) czynności księgowych Ubezpieczyciel rozumie całokształt czynności wykonywanych przez Ubezpieczonego związanych z rachunkowością jednostki lub inną formą prowadzenia ewidencji działalności gospodarczej w zakresie określonym przepisami prawa, a w szczególności:

\- prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,

\- okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,

\- wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,

\- sporządzanie sprawozdań finansowych,

\- gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej przepisami prawa,

\- poddanie badaniu i ogłoszenie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych przepisami prawa,

\- prowadzenie ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych,

\- sporządzanie zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielenie pomocy w tym zakresie,

\- obliczanie wynagrodzeń za pracę i innych świadczeń związanych ze stosunkiem pracy,

\- obliczanie składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wraz z przekazywaniem w tym zakresie niezbędnych dokumentów,

\- prowadzenie dokumentacji w sprawach związanych ze stosunkiem pracy i kontroli przestrzegania terminów w tym zakresie,

\- obliczanie miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, składanie wniosków o wypłatę ww. dofinansowania oraz innych niezbędnych dokumentów w tym zakresie oraz składaniu wniosków o zwrot kosztów (w oparciu o stosowne przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych),

\- obliczanie kwot zajętych przez komornika wynagrodzeń i prowadzenie korespondencji z organami egzekucyjnymi.

2) czynności zarządczych i nadzorczych rozumie realizowane w obszarze finansowo- księgowym związane ze sprawowaniem przez Ubezpieczonego funkcji zarządczych lub nadzorczych (niezależnie od formy zatrudnienia, w tym przez właścicieli firm) w odniesieniu do czynności księgowych w takim zakresie, w jakim Ubezpieczony w świetle obowiązujących przepisów prawa ponosi odpowiedzialność z tytułu czynności księgowych wykonywanych osobiście lub przez podległych pracowników.

W kręgu potencjalnych osób objętych ochroną ubezpieczeniową znajdują się:

\- obecni pracownicy, ale również osoby współpracujące na stanowiskach lub funkcjach o różnym zakresie odpowiedzialności – np. głównego księgowego, księgowego, pracownika działu księgowości, dyrektora/kierownika działu finansów, pracownika działu rozliczeń,

\- byli pracownicy,

\- członkowie zarządu wykonujący w ramach Spółki czynności zarządcze i nadzorcze (obecnie Spółka nie posiada rady nadzorczej jednak, jeśli zostanie powołana to również jej członkowie objęci zostaną opisanym wyżej ubezpieczeniem),

\- zleceniobiorcy,

\- promotorzy w rozumieniu art. 86a §1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540).

Każda z ww. osób nienależnie od rodzaju umowy zawartej ze Spółką posiada zakres odpowiedzialności odpowiadający stanowisku lub pełnionej funkcji. W związku z nieobecnością danej osoby lub koniecznością wsparcia jednostki organizacyjnej Spółki odpowiedzialnej za rozliczenia podatkowe nierzadko zdarza się sytuacja, w której Spółka deleguje określone czynności księgowe lub rozliczeniowe na pracowników lub osób współpracujących, które na co dzień nie mają w zakresie swoich obowiązków wykonywania czynności księgowych lub rozliczeniowych Spółki. Ponadto zdarzają się sytuacje, wymagające niezwłocznego działania, w których określone czynności są podejmowane przez pracowników lub osoby współpracujące bez wyraźnego polecenia Spółki, a mające zabezpieczyć Jej interesy.

Ochrona ubezpieczeniowa rozciąga się w ww. wypadku również na czynności ad hoc delegowane na ww. osoby, ponadto na podmioty wykonujące opisane wyżej czynności księgowe i rozliczeniowe w okresie 6 lat przed zawarciem polisy ubezpieczeniowej oraz na osoby, które przestały wykonywać ww. czynności w trakcie trwania polisy (np. wskutek rozwiązania umowy o pracę).

Krąg osób ubezpieczonych jest zatem szeroki i otwarty.

Dodatkowo w celu zawarcia ubezpieczenia nie jest wymagana zgoda osób fizycznych podlegających ubezpieczeniu. W umowach oraz w aktach powołania łączących Wnioskodawcę z ww. gronem osób ubezpieczonych nie zagwarantowano objęcie ich opisanym ubezpieczeniem.

Polisa obejmuje dwa obszary ryzyka wynikającego z pełnionych przez ubezpieczone os. fizyczne funkcji: ochronę cywilną w związku z odpowiedzialnością cywilną i ochronę prawną odpowiedzialność z tytułu odpowiedzialności karno-skarbowej.

Ochrona cywilna stanowi odpowiedzialność ubezpieczonego względem pracodawcy, w związku z narażeniem pracodawcy na konsekwencje w związku z wykonywanymi obowiązkami. Polisa pokrywa roszczenie pracodawcy do pracownika.

Mechanizm wynikający z objęcia polisą ochroną cywilną prezentuje się następująco: Pracodawca lub ubezpieczony pracownik zawiadamia Ubezpieczyciela, o zaistniałej szkodzie, wynikającej np. z niedopełnienia obowiązków lub popełnionego błędu przez pracownika. Ubezpieczyciel pokrywa całość poniesionych przez pracodawcę szkód.

Ochrona prawna stanowi natomiast odpowiedzialność ubezpieczonego wynikającą z uregulowań określonych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r. poz. 859, dalej jako KKS). Ubezpieczona os. fizyczna ponosząca odpowiedzialność karną skarbową, osobistą, za popełnienie czynu społecznie szkodliwego, zabronionego, zgłasza fakt zaistnienia zdarzenia Ubezpieczycielowi i pokrywa należność z własnych środków. Poniesione wydatki są mu następnie zwracane przez ubezpieczyciela.

Dodatkowo zwrócić uwagę należy, że opisywane ubezpieczenie skierowane jest do przedsiębiorców. Na rynku brak jest analogicznej polisy skierowanej do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którą mógłby samodzielnie wykupić ubezpieczony, w szczególności w wariancie ustalenia stawki od obrotu.

Wnioskodawca otrzymał indywidualną interpretację przepisów prawa wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr: 0114-KDIP3-2 4011.1092.2021.1.MJ z 28 stycznia 2022 r., jednakże przedstawiony stan faktyczny, w szczególności krąg ubezpieczonych, oraz zakres postawionych do analizy stanowiska Wnioskodawcy różni się od opisanych we wniosku, do którego Wnioskodawca otrzymał interpretację.

### Pytania

1\. Czy u podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową (pracowników, byłych pracowników, obecnych członków zarządu wykonujących w ramach Spółki czynności zarządcze i nadzorcze, zleceniobiorców, promotorów) opisanych we wniosku, powstaje przychód w rozumieniu: art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 7, pkt 8a, pkt 9, art. 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu?

2\. Czy w stosunku do podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową, o których mowa w pytaniu nr 1, Wnioskodawca występuje jako płatnik, o którym mowa w art. 31, art. 41 ust. 1, art. 42a ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązany do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

3\. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest nieprawidłowa, to w którym momencie powstanie przychód podatkowy dla osób objętych ochroną ubezpieczeniową, wskazanych w pytaniu nr 1?

4\. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest nieprawidłowa, to czy podstawą opodatkowania ubezpieczonych (podatników), objętych ochroną ubezpieczeniową, o których mowa w pytaniu nr 1, będzie przychód odpowiadający proporcjonalnej wysokości składki ubezpieczeniowej, opłaconej w danym okresie przez Spółkę, przypisaną do potencjalnie określonej liczby ww. ubezpieczonych w ww. okresie?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, u podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową (pracowników, byłych pracowników, członków zarządu wykonujących w ramach Spółki czynności zarządcze i nadzorcze, zleceniobiorców, promotorów) nie powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust 1 oraz art. 13 pkt 7, pkt, 8a, pkt 9, art. 20 ust.1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia nieodpłatnych świadczeń, dlatego istotną wskazówką interpretacyjną w tym zakresie są wyroki sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947) o szerokim i uniwersalnym zakresie zastosowania.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w tym wypadku ma walor tzw. wyroku interpretacyjnego, który wskazuje na zgodny z Konstytucją RP (nienaruszający jej) sposób wykładni przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z wykładnią przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zawartą w ww. wyroku TK, aby można było mówić o nieodpłatnych świadczeniach, które powodują powstanie przychodu, dane świadczenie musi spełnić łącznie poniższe kryteria:

\- świadczenia muszą zostać spełnione za zgodą osoby, która z nich korzysta (skorzystanie w pełni dobrowolnie),

\- obiektywna ocena wskazuje na to, że świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku, korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu osobie (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów), korzyść ta może mieć również postać wymiernego zaoszczędzenia wydatku,

\- nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz”; „Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb,

\- świadczenia muszą zostać spełnione w interesie beneficjenta świadczenia (a nie w interesie świadczeniodawcy) i muszą przynosić mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Jak wynika z przytoczonego wyroku w przypadku niespełnienia którejkolwiek z ww. przesłanek, przysporzenie nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, a tym samym nie stanowi przychodu dla pracownika, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Na uwagę zasługuje fakt, że pomimo, iż wyrok odnosi się do pracowników, w niniejszej sprawie ww. przesłanki aktualne są również w kontekście pozostałych podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową wskazanych w pytaniu uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7, pkt, 8a, pkt 9, art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Zwrócić należy uwagę, że w myśl przywołanego wyżej stanowiska TK, przychód mogą stanowić tylko te świadczenia, które leżą w interesie osoby, która je otrzymała, tj. podmiotu objętego ochroną ubezpieczeniową. Wynikiem tego musi być realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt pozostaje uchwytny w majątku osoby, która tę korzyść otrzymała. Korzyść majątkowa może mieć postać faktycznego przysporzenia lub zaoszczędzenia wydatku. W związku z tym, aby można było mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zaistnieć rzeczywiste, wymiernie określona korzyść majątkowa lub oszczędność w postaci braku konieczności poniesienia również wymiernego wydatku przez osoby uprawnione do skorzystania z ubezpieczenia.

W odniesieniu do osób fizycznych objętych ubezpieczeniem należy stwierdzić, że zakup ubezpieczenia nie wiązał się z choćby dorozumianie wyrażoną zgodą ubezpieczonego, nawet więcej część z grona ubezpieczonych nie ma wiedzy, iż został objęty ochroną ubezpieczeniową (promotorzy, zleceniobiorcy, byli pracownicy).

Ubezpieczenie opisane w zdarzeniu przyszłym skierowane jest do przedsiębiorców, na rynku brak jest polisy, którą mógłby samodzielnie wykupić ubezpieczony. Zatem, nie można wnioskować, iż ubezpieczony osiąga korzyść, bowiem nie jest możliwe poniesienie analogicznego wydatku samodzielnie przez ubezpieczonego, tym samym nie można stwierdzić, iż dochodzi do osiągnięcia przez ubezpieczonego korzyści majątkowej. Ponadto, osoby świadczące usługi na rzecz Spółki nie mają obowiązku ubezpieczania się, w związku z czym objęcie ich taką ochroną nie może wiązać się z zaoszczędzeniem wydatku, gdyż nie były zobowiązane do jego poniesienia. Bez względu na akceptację lub jej brak, grono osób ubezpieczonych narzuca Wnioskodawca w porozumieniu z Ubezpieczycielem. Nie sposób tym samym przyjąć, że gdyby Spółka nie zakupiła ubezpieczenia, podmioty objęte ochroną ubezpieczeniową wydałby pieniądze na zakup indywidualnego ubezpieczenia wywołującego podobne skutki.

Przy ocenie powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń istotne jest ustalenie czy osoba skorzystała z takiego świadczenia w pełni dobrowolnie Ubezpieczenie, o którym mowa we wniosku zawierane jest przez Spółkę i to do niej należy decyzja o zawarciu umowy, jak również o jej zakończeniu. Ponadto OWU wskazują, że ubezpieczeniem objęte jest szerokie grono podmiotów, tj. pracownicy Spółki, byli pracownicy, członkowie zarządu, zleceniobiorcy czy promotorzy wykonujący czynności objęte ochroną ubezpieczeniową na rzecz Spółki. Przy tak szerokim spektrum podmiotów nie sposób jest stwierdzić, że każdy z nich ma wiedzę i świadomość posiadanej ochrony, choćby z uwagi, że wystarczy wykonać jedną czynność z zakresu objętego ochroną ubezpieczeniową na rzecz Spółki, aby tą ochroną zostać objętym.

Ponadto w ramach umowy ubezpieczenia nie jest prowadzona konkretna lista zindywidualizowanych podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową.

Wskazać należy, że z uwagi na szeroki zakres czynności objętych zakresem ubezpieczenia nie jest możliwe zidentyfikowanie konkretnych ubezpieczonych na podstawie posiadanych stanowisk lub pełnionych przez nich funkcji. Ponadto, w Spółce mogą zdarzyć się sytuacje wymagające niezwłocznego działania, w których określone czynności są podejmowane przez pracowników lub osoby współpracujące bez wyraźnego polecenia Spółki, a mające zabezpieczyć Jej interesy. W Spółce mogą również wystąpić inne sytuacje, np. w której pracownik zostaje oddelegowany w ramach zastępstwa do wykonywania czynności, których na co dzień nie wykonuje, a czynność ta jest objęta zakresem ubezpieczenia.

Świadczenie w postaci ochrony ubezpieczeniowej adresowane jest do szerokiego nieskonkretyzowanego grona odbiorców. Odbiorcą świadczenia jest ten podmiot, który wykonuje określone czynności na rzecz Spółki, a sam status podmiotu jest w tym przypadku kwestią drugorzędną. W przypadku, gdy nie istnieje skonkretyzowany odbiorca świadczenia nie można mówić o przychodzie po stronie grupy potencjalnych osób, ponadto, jeśli nie jest możliwy do ustalenia konkretny odbiorca przychód nie powstanie.

Zgodnie z OWU beneficjentem świadczenia (wypłaty z tytułu zdarzenia objętego ubezpieczeniem) są zasadniczo Ubezpieczeni. Ubezpieczenie pokrywa kary nałożone na podstawie KKS oraz ewentualne roszczenia Spółki w stosunku do Ubezpieczonych będące wynikiem popełnionego błędu przy wykonywaniu czynności objętych zakresem ubezpieczenia.

W przypadku ochrony cywilnej Pracodawca lub ubezpieczony pracownik zawiadamia Ubezpieczyciela, o zaistniałej szkodzie wynikającej np. z niedopełnienia obowiązków przez pracownika Ubezpieczyciel pokrywa całość poniesionych przez pracodawcę szkód wynikających z błędu pracownika w związku z pełnionymi przez niego obowiązkami.

Natomiast w przypadku ochrony prawnej, ubezpieczona osoba fizyczna ponosząca odpowiedzialność karno-skarbową, osobistą, za popełnienie czynu społecznie szkodliwego, zabronionego, zgłasza fakt zaistnienia zdarzenia Ubezpieczycielowi i pokrywa należność z własnych środków. Poniesione wydatki są mu następnie zwracane przez ubezpieczyciela.

Powyższa konstrukcja zapewnia ochronę majątku Ubezpieczonego przed ewentualnym uszczupleniem i ma na celu zrekompensowanie tego uszczuplenia, wobec czego nie można mówić o powstaniu przychodu, ani też uniknięciu wydatku, gdyż powyższe uszczuplenie może powstać tylko w przypadku wykonywania określonych czynności na rzecz Spółki, a nie w prywatnym interesie osób Ubezpieczonych.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, m.in :

Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2019 r., nr KDIL3-1.4011.362.2018.1.GM: „Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ubezpieczenie wynikające z zawartej umowy obejmuje szeroki krąg osób wskazanych w punkcie 3.18 OWU - zarówno grup osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę (również tych, którzy byli bądź będą w przyszłości zatrudnieni), jak i wskazanych w punkcie 2.9 OWU – ich współmałżonków, konkubentów, partnerów, spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy. Zatem w rozpatrywanej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. Wobec powyższego w analizowanej sprawie ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie jest możliwe. W konsekwencji osoby ubezpieczone – bez względu na to czy miały status osoby ubezpieczonej w dacie zapłaty składki czy uzyskały ten status w późniejszym czasie - nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 525/18: „Przy przedstawionej we wniosku umowie OC strona nie może więc wskazać każdej osoby, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okresu, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej. Tym samym, skoro nie można wskazać beneficjenta tej konkretnej umowy ubezpieczenia w sposób zindywidualizowany, to nie ma też dostatecznych podstaw by przypisać korzyść ubezpieczeniową konkretnej osobie. Z tych względów, przyjęta w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie był prawidłowa i prowadziła do błędnego rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji, także do błędnego wniosku, że spółka z tytułu wykupu polisy ubezpieczeniowej z której korzysta m in. prezes zarządu spółki zobowiązana jest odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.132.2019.4.AMN: „Z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, jednakże, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Przy czym jedną z przesłanek powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie tego przepisu – wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 - jest możliwość zindywidualizowania świadczenia, określenie jego wartości pieniężnej oraz skonkretyzowanie odbiorcy. W rezultacie ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga nie tylko precyzyjnego ustalenia wartości świadczenia, ale również wskazania osoby będącej jego beneficjentem(\`(...)\`). Powyższe okoliczności uniemożliwiają przypisanie konkretnym osobom identyfikowanych z ich punktu widzenia korzyści, posiadających konkretną wartość majątkową. Zatem, skoro nie ma możliwości określenia przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że zapłacona składka ubezpieczeniowa, z tytułu zawartej umowy ubezpieczeniowej, nie będzie stanowić dla Menedżera przychodu z działalności wykonywanej osobiście, tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.455.2018.2.MM: „Jednakże z powołanego powyżej brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia”.

Bazując zarówno na przytoczonych analogicznych sprawach jak przedstawiona we wniosku, a także jak wynika z wykładni a contrario wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), jeśli w ramach polisy ubezpieczenia Spółka nie identyfikuje osób objętych ubezpieczeniem (ubezpieczyciel nie posiada danych osobowych osób ubezpieczonych), ani nie określa liczby ubezpieczonych osób, a także jeśli ubezpieczeniem objęci są wszyscy wykonujący określony rodzaj świadczeń bez względu na to czy wyrażą na to zgodę czy nie, to stwierdzić należy, iż nie jest możliwe przypisanie indywidualnemu odbiorcy określonej wartości korzyści.

Zgodnie z powyższym, świadczenie nie stanowi przychodu dla osób objętych ochroną ubezpieczeniową, gdyż nie zostało spełnione za ich zgodą, nie tworzy realnego przysporzenia majątkowego po stronie ubezpieczonych w postaci zaoszczędzania wydatku oraz nie występuje indywidualnie skonkretyzowany krąg osób objętych ochroną ubezpieczeniową.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do osób objętych ochroną ubezpieczeniową, o których mowa w pytaniu nr 1, Spółka nie występuje w charakterze płatnika, o którym mowa w art. 31, art. 41 ust. 1, art. 42a ust. 1 ustawy o PIT. W związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia oraz pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na podstawie powyższych przepisów wskazać należy, że wystąpienie w roli płatnika po stronie Spółki uzależnione jest od powstania przychodu u osób, które są beneficjentami nieodpłatnego świadczenia. Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, iż opisane we wniosku świadczenia, nie powodują powstania przychodu po stronie osób objętych ochroną ubezpieczeniową, to tym samym Wnioskodawca, nie będzie występować jako płatnik ani podmiot zobowiązany do sporządzenia informacji, o którym mowa w art. 31, art. 41 ust. 1 oraz art. 42a ust. 1 ustawy o PIT. Wobec powyższego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz do złożenia imiennej informacji.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy dla osób objętych ochroną ubezpieczeniową, wskazanych w pytaniu nr 1, powstaje w momencie otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez Ubezpieczonego, skoro zaś to Wnioskodawca opłaca składkę ubezpieczeniową lub jej ratę, momentem tym jest moment poniesienia przez Wnioskodawcę ciężaru opłacenia składki lub jej raty ubezpieczycielowi.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie powyższego przepisu należy wskazać, że przychód u podatnika, co do zasady, powstaje w momencie otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych albo wartości nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN „otrzymać — otrzymywać” oznacza:

1) dostać coś w darze,

2) dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży,

3) stać się odbiorcą jakiegoś polecenia,

4) uzyskać coś z czegoś.

Mając na uwadze konstrukcję umowy ubezpieczenia, gdyby uznać, że po stronie ubezpieczonych powstaje przychód, to momentem tym byłby moment, w którym doszło do poniesienia przez Ubezpieczyciela - Wnioskodawcę ciężaru opłacenia polisy, czyli w okresie uregulowania w całości składki ubezpieczeniowej lub w okresach, w których dochodzi do regulowania rat.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania Ubezpieczonych (podatników) objętych ochroną ubezpieczeniową nie może być przychód odpowiadający proporcjonalnej wysokości składki ubezpieczeniowej, opłaconej w danym okresie przez Spółkę, przypisaną do potencjalnie określonej liczby ww. Ubezpieczonych w ww. okresie.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W przypadku ubezpieczenia należy wskazać, że zasadnym jest określenie wartości w oparciu o cenę zakupu. Ubezpieczenie to jest w rzeczywistości usługą zakupioną przez Spółkę zawierającą wszystkie koszty zawarcia takiej polisy, a tym samym składki ubezpieczeniowej.

Wskazać należy, że w odniesieniu do podziału tej sumy na kilku uprawnionych ustawodawca nie wskazał konkretnej metody podziału, nie podał również wskazówek, którymi należałoby się kierować. Jednocześnie właściwie ustalenie przychodu dla konkretnego podatnika jest niezwykle istotne, gdyż ta wysokość determinuje wartość późniejszego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 527/11: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie „według cen zakupu” posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin „cena zakupu”. W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Za przychody, należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne świadczenie, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu świadczenie, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z treści art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz 3 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Według art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia należy odwołać się do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zgodnie z Internetowym słownikiem języka polskiego, świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

\- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka jako współubezpieczający wraz z dwoma innymi Spółkami będącymi podmiotami powiązanymi, zawarła z przedsiębiorstwem ubezpieczeniowym umowę obejmującą polisę ubezpieczeniową w zakresie ochrony skarbowej. Polisa jest ubezpieczeniem grupowym, bezimiennym, o charakterze otwartym w zakresie kręgu osób objętych ubezpieczeniem (ubezpieczonych). Krąg ubezpieczonych nie jest identyfikowany na podstawie danych osobowych, warunki ubezpieczenia nie wymagają skonkretyzowania ww. ubezpieczonych. Ubezpieczający – Spółka nie jest zobowiązana do ich podania, bowiem przy szeroko określonym kręgu ubezpieczonych (poniżej wyjaśnienie) nie jest w stanie ustalić wszystkich osób Ubezpieczonych. W kręgu potencjalnych osób objętych ochroną ubezpieczeniową znajdują się: obecni pracownicy, ale również osoby współpracujące na stanowiskach lub funkcjach o różnym zakresie odpowiedzialności – np. głównego księgowego, księgowego, pracownika działu księgowości, dyrektora/kierownika działu finansów, pracownika działu rozliczeń, byli pracownicy, członkowie zarządu wykonujący w ramach Spółki czynności zarządcze i nadzorcze (obecnie Spółka nie posiada rady nadzorczej jednak, jeśli zostanie powołana to również jej członkowie objęci zostaną opisanym wyżej ubezpieczeniem), zleceniobiorcy, promotorzy w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Krąg osób ubezpieczonych jest szeroki i otwarty. Dodatkowo w celu zawarcia ubezpieczenia nie jest wymagana zgoda osób fizycznych podlegających ubezpieczeniu. W umowach oraz w aktach powołania łączących Wnioskodawcę z ww. gronem osób ubezpieczonych nie zagwarantowano objęcie ich opisanym ubezpieczeniem.

W myśl art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego:

Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Natomiast, stosownie do zapisu art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Każdorazowo należy odróżniać kwestię powstania przychodu od sposobu ustalania jego wysokości. Okoliczności takie jak zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych przekładający się też niewątpliwie na różne prawdopodobieństwo/możliwość spowodowania przez nich zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy mogą wpływać na sposób ustalania jego wysokości. Powinny jednak, tak jak i np. ryczałtowy charakter składki (w tym ustalany niezależnie od liczby ubezpieczonych) pozostawać bez wpływu na sam fakt powstania przychodu w rozumieniu ustawy. Jeżeli krąg ubezpieczonych jest ograniczony (zamknięty), przychód powstaje, nawet mimo bezimiennego charakteru umowy ubezpieczenia.

W przedmiotowej sprawie katalog osób objętych polisą ubezpieczeniową jest zamknięty. Można bowiem ustalić zarówno wszystkich obecnych jak i byłych pracowników, członków zarządu wykonujących w ramach Spółki czynności zarządcze i nadzorcze, zleceniobiorców, promotorów.

Zatem, u podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową (pracowników, byłych pracowników, obecnych członków zarządu wykonujących w ramach Spółki czynności zarządcze i nadzorcze, zleceniobiorców, promotorów) opisanych we wniosku, powstaje przychód w rozumieniu: art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 7, pkt 8a, pkt 9, art. 20 o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu.

W stosunku do podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową, występują Państwo jako płatnik, o którym mowa w art. 31, art. 41 ust. 1, art. 42a ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązany do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Momentem powstania przychodu dla osób objętych ochroną jest moment poniesienia przez Państwa ciężaru opłacenia składki lub jej raty ubezpieczycielowi.

Odnosząc się natomiast do kwestii podstawy opodatkowania, stwierdzić należy, że dysponują Państwo wiedzą dotyczącą danych osób, które zostaną objęte ochroną ubezpieczeniową. Zatem, możecie Państwo wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie koszt ubezpieczenia oraz okres tego ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Wobec powyższego fakt, że umowa jest zawarta, czy też dokonywanie opłat odbywa się w wersji bezimiennej (bez identyfikacji kosztu ubezpieczenia przypadającego na osobę) nie stanowi trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę w przypadku, gdy krąg ubezpieczonych oraz ich dane osobowe są niewątpliwie w posiadaniu Spółki.

Innymi słowy, liczba osób ubezpieczonych jest wiadoma, a składka płacona przez Spółkę rozkłada się równo na wszystkich ubezpieczonych. Świadczenia te należy wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy według cen zakupu usługi ubezpieczeniowej opłaconej przez Państwa. Dokonując zakupu usługi ubezpieczeniowej znacie Państwo wysokość składki, którą opłacacie.

**Dodatkowe informacje**

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych czy też wyrokami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).