Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-66/11-6/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-07-22
Teza: Momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT (momentem kiedy należy rozliczyć i wykazać przedmiotową transakcję dla celów VAT) jest każdorazowo moment otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia (zarówno w postaci prowizji, jak i odsetek), bądź moment upływu terminu płatności (moment wymagalności) ww. wynagrodzenia, w zależności od tego, który z tych momentów nastąpi wcześniej.
Słowa kluczowe: dłużnik; obowiązek-obowiązek podatkowy; prowizje; restrukturyzacja; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) o informację dotyczącą uiszczenia dodatkowej opłaty oraz dowód wpłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będąc czynnym podatnikiem VAT, jest przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w oferowaniu produktów o charakterze finansowym dla podmiotów działających na rynku medycznym. W ramach prowadzonej działalności finansowej Spółka zawiera transakcje ze swoimi kontrahentami (dalej: Dłużnik, Dłużnicy), polegające na zapewnieniu finansowania ich zobowiązań wobec dostawców produktów i usług (dalej: Wierzyciel, Wierzyciele) – przy czym należności główne Dłużników wobec Wierzycieli mogą być przeterminowane.

Dłużnik, co do zasady, nie jest w stanie wywiązać się z warunków umowy wobec Wierzycieli zarówno co do terminów płatności, jak też co do wysokości poszczególnych rat płatności. Przyczyną tego jest zazwyczaj brak zdolności finansowej. W celu umożliwienia Dłużnikom spłaty długu, Spółka zawiera umowę z Dłużnikiem dotyczącą restrukturyzacji zadłużenia i przejęcia długu.

Na podstawie zawartej z Dłużnikiem umowy Spółka dokonuje ustalenia z Dłużnikiem warunków spłaty całkowitego zadłużenia w taki sposób, aby uwzględnić jego obniżoną zdolność finansową, restrukturyzuje zadłużenie Dłużnika poprzez przejęcie obowiązku spłaty długu i spłatę zadłużenia w określonej w umowie kwocie na zasadach określonych w art. 518 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Wskutek tych czynności, zgodnie z powołanym art. 518 k.c., Spółka wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Wierzyciel nie jest stroną umowy i nie bierze w żaden sposób udziału w transakcji. Otrzymuje jedynie środki finansowe od Spółki na skutek zawartej z Dłużnikiem umowy.

Spółka restrukturyzuje (finansuje) Dłużnikowi jego zobowiązanie wobec Wierzyciela własnymi środkami z zachowaniem odpowiednio odroczonych terminów płatności. W przypadku, kiedy Dłużnik nie będzie wywiązywał się z realizacji nowych warunków spłaty zadłużenia, Spółka zastrzega sobie prawo do naliczania odsetek z tytułu nieterminowej płatności.

Z tytułu restrukturyzacji zadłużenia, Spółka zastrzega sobie od Dłużników wynagrodzenie, które w zależności od okoliczności może przybierać następujące formy:

1.  Wynagrodzenie odsetkowe z tytułu rozłożenia należności Dłużnika wobec Spółki na raty (jak wspomniano powyżej, zgodnie z art. 518 k.c. Spółka wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela i to na jej rzecz Dłużnik powinien spłacić omawianą należność). Wynagrodzenie to jest związane ze zmienną wartością pieniądza w czasie. Spółka odstępując od żądania natychmiastowego zwrotu całej należnej jej kwoty zadłużenia, rozkłada tę płatność na raty, co skutkuje, iż bieżąca wartość sumy odroczonych rat płatności jest niższa od całkowitej wartości długu. Z tego tytułu Spółka nalicza odsetki, które w sensie ekonomicznym mają charakter okresowych płatności odsetkowych. W praktyce wynagrodzenie Spółki z tego tytułu może być skalkulowane jako określona w ratach miesięcznych wysokość wynagrodzenia, wynikającego z zastosowania stałej (dodatniej) stopy procentowej.
2.  Prowizja. Dodatkowo, w związku z realizowanym na rzecz Dłużnika świadczeniem, Spółka pobiera wynagrodzenie w formie prowizji. W praktyce takie wynagrodzenie jest kalkulowane jako ryczałtowo określona kwota pieniężna (przy czym płatność takiej prowizji może być również rozłożona w czasie).

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości w zakresie traktowania na gruncie przepisów o VAT omawianej transakcji, Spółka pragnie potwierdzić jej rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT (momentem kiedy należy rozliczyć i wykazać przedmiotową transakcję dla celów VAT) jest każdorazowo moment otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia (zarówno w postaci prowizji, jak i odsetek), bądź moment upływu terminu płatności (moment wymagalności) wspomnianego wynagrodzenia, w zależności od tego, który z tych momentów nastąpi wcześniej?

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT (momentem kiedy należy rozliczyć i wykazać przedmiotową transakcję dla celów VAT) jest każdorazowo moment otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia (zarówno w postaci prowizji, jak i odsetek), bądź moment upływu terminu płatności (moment wymagalności) wspomnianego wynagrodzenia, w zależności od tego, który z tych momentów nastąpi wcześniej. Ewentualne wcześniejsze wystawienie faktury dokumentującej wykonywane usługi spowoduje konieczność ujęcia przedmiotowej transakcji z chwilą jej wystawienia.

Spółka podkreśliła, iż w przypadku czynności zwolnionych od VAT trudno jest mówić o momencie powstania obowiązku podatkowego. Właściwszym wydaje się posługiwanie terminem „momentu, w którym należy rozliczyć omawianą transakcję dla celów VAT”, tj. ująć/wykazać w odpowiednim okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie, mając na względzie specyfikę usługi świadczonej przez Spółkę, w jej ocenie istota świadczenia sprowadza się do zapewnienia finansowania Dłużnikowi jego zobowiązań. Świadczenie wykonywane przez Spółkę, ma jej zdaniem, charakter ciągły. Zatem właściwym, w opinii Spółki jest przyjęcie, iż rzeczywiste otrzymanie wynagrodzenia (zarówno w formie prowizji, jak i odsetek), jeśli wspomniane wynagrodzenie zostanie otrzymane przed terminem jego wymagalności, powinno być momentem, w którym realizowana transakcja (w odpowiedniej części odpowiadającej wartości otrzymanego wynagrodzenia) powinna zostać ujęta dla celów VAT.

Jednocześnie, w sytuacji nieotrzymania wynagrodzenia (bądź w formie prowizji, bądź w formie odsetek) do momentu upływu terminu jego wymagalności (wskazanego w umowie), zdaniem Spółki, powinna ona ująć przedmiotową transakcję (w odpowiedniej części odpowiadającej wartości należnego wynagrodzenia) z momentem upływu terminu wymagalności danej części wynagrodzenia.

Mając przy tym na względzie brzmienie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, zdaniem Spółki, ewentualne wcześniejsze (od otrzymania wynagrodzenia i upływu terminu jego płatności) wystawienie faktury dokumentującej wykonywane usługi spowoduje konieczność ujęcia przedmiotowej transakcji z chwilą jej wystawienia.

Spółka podkreśliła, iż podobne stanowisko było prezentowane w wielu wyrokach. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 25 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1284/07) stwierdzono w szczególności, iż „w przypadku usług kredytowych obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania usługi, tzn. otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu ich zapłaty (…)”. Podobnie w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 398/08), w którym w odniesieniu do udzielanej pożyczki stwierdzono, iż „(\`(...)\`) w każdym przypadku, gdy należność za usługę płatna jest w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, za moment wykonania w tej części tej usługi uważa się upływ terminu, w jakim ta okresowa płatność ma być dokonana”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż momentem powstania „obowiązku podatkowego” w VAT (momentem, kiedy należy rozliczyć/wykazać przedmiotową transakcję dlacelów VAT) jest każdorazowo moment otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia (zarówno w postaci prowizji, jak i odsetek), bądź moment upływu terminu płatności (moment wymagalności) wspomnianego wynagrodzenia, w zależności od tego, który z tych momentów nastąpi wcześniej. Ewentualne wcześniejsze wystawienie faktury dokumentującej wykonywane usługi spowoduje przy tym konieczność ujęcia przedmiotowej transakcji z chwilą jej wystawienia.

Na marginesie Spółka poinformowała, iż podobne zagadnienia, tj.:

1.  które z opisanych w stanie faktycznym wynagrodzenie Spółki, w związku ze świadczoną usługą restrukturyzacji zadłużenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i według jakiej stawki (w tym czy korzysta ze zwolnienia)?
2.  kiedy powstaje moment podatkowy dla świadczonej usługi, czy w momencie zawarcia umowy, czy w przypadku spełnienia świadczenia za dłużnika (całkowitego lub częściowego)?

były przedmiotem rozstrzygnięć przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na gruncie przepisów o VAT obowiązujących przed 1 stycznia 2011 r. (w związku z wystąpieniem przez Spółkę w dniu 25 października 2006 r. o interpretację na gruncie obowiązujących wówczas przepisów).

W postanowieniu z dnia 2 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przychylił się do stanowiska Spółki, iż przedmiotowa usługa jest przedmiotowo zwolniona od podatku VAT. W postanowieniu z dnia 2 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż obowiązek podatkowy związany z przedmiotową usługą będzie powstawał zarówno w odniesieniu do prowizji, jak i płatności odsetkowych w momencie wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wykonania (częściowego wykonania) usługi, tj. otrzymania każdej kwoty prowizji (odsetek) lub z upływem każdego terminu zapłaty prowizji (odsetek).

Z powyższego wynika, iż Spółka posiada interpretację podatkową w powyższym zakresie wydaną na podstawie przepisów o VAT obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. Niemniej jednak, na skutek zmian przepisów o VAT, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2011 r., Spółka pragnie potwierdzić swoje stanowisko w kontekście brzmienia nowych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

W oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca, czynny podatnik podatku VAT, w ramach prowadzonej działalności finansowej zawiera transakcje ze swoimi kontrahentami, polegające na zapewnieniu finansowania ich zobowiązań wobec dostawców produktów i usług – przy czym należności główne Dłużników wobec Wierzycieli mogą być przeterminowane. Dłużnik, co do zasady, nie jest w stanie wywiązać się z warunków umowy wobec Wierzycieli zarówno co do terminów płatności, jak też co do wysokości poszczególnych rat płatności. W celu umożliwienia Dłużnikowi spłatę długu, Spółka zawiera umowę z Dłużnikiem dotyczącą restrukturyzacji zadłużenia poprzez przejęcie obowiązku spłaty długu i spłatę zadłużenia w określonej w umowie kwocie na zasadach określonych w art. 518 Kodeksu cywilnego. Wskutek tych czynności, Spółka wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Wierzyciel nie jest stroną umowy i nie bierze w żaden sposób udziału w transakcji. Otrzymuje jedynie środki finansowe od Spółki na skutek zawartej z Dłużnikiem umowy. Spółka restrukturyzuje (finansuje) Dłużnikowi jego zobowiązanie wobec Wierzyciela własnymi środkami z zachowaniem odpowiednio odroczonych terminów płatności. W przypadku, kiedy Dłużnik nie będzie wywiązywał się z realizacji nowych warunków spłaty zadłużenia, Spółka zastrzega sobie prawo do naliczania odsetek z tytułu nieterminowej płatności.

Z tytułu restrukturyzacji zadłużenia, Spółka zastrzega sobie od Dłużnika wynagrodzenie, które w zależności od okoliczności może przybierać następujące formy:

1.  Wynagrodzenie odsetkowe z tytułu rozłożenia należności Dłużnika wobec Spółki na raty. Wynagrodzenie to jest związane ze zmienną wartością pieniądza w czasie. Spółka odstępując od żądania natychmiastowego zwrotu całej należnej jej kwoty zadłużenia, rozkłada tę płatność na raty, co skutkuje, iż bieżąca wartość sumy odroczonych rat płatności jest niższa od całkowitej wartości długu. Z tego tytułu Spółka nalicza odsetki, które w sensie ekonomicznym mają charakter okresowych płatności odsetkowych. W praktyce wynagrodzenie Spółki z tego tytułu może być skalkulowane jako określona w ratach miesięcznych wysokość wynagrodzenia, wynikającego z zastosowania stałej (dodatniej) stopy procentowej.
2.  Prowizja. Dodatkowo, w związku z realizowanym na rzecz Dłużnika świadczeniem, Spółka pobiera wynagrodzenie w formie prowizji. W praktyce takie wynagrodzenie jest kalkulowane jako ryczałtowo określona kwota pieniężna (przy czym płatność takiej prowizji może być również rozłożona w czasie).

W wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-66/11-4/BM w zakresie opodatkowania czynności polegającej na restrukturyzacji zadłużenia na rzecz klienta (zdarzenie przyszłe) wskazano, iż w niniejszej sytuacji realizowane za wynagrodzeniem świadczenie, w ramach którego Spółka restrukturyzuje Dłużnikowi jego zobowiązanie poprzez przejęcie obowiązku spłaty długu, spłatę zadłużenia na rzecz Wierzyciela oraz rozłożenie płatności Dłużnikowi na raty, stanowi usługę zaliczaną do usług pośrednictwa finansowego, korzystającą ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy przy świadczeniu przedmiotowych usług, powstaje z momentem wykonania takiej usługi, tj. z chwilą zapłaty należnych prowizji (odsetek) lub z upływem terminu zapłaty należnych prowizji (odsetek). W sytuacji zapłaty przez Dłużnika części kwoty prowizji (odsetek), względnie upływu terminu zapłaty części prowizji (odsetek), obowiązek podatkowy, w odniesieniu do tej części kwoty odsetek, powstanie z momentem jej otrzymania, względnie upływu terminu ich zapłaty w tej części.

Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi.

Reasumując, momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT (momentem kiedy należy rozliczyć i wykazać przedmiotową transakcję dla celów VAT) jest każdorazowo moment otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia (zarówno w postaci prowizji, jak i odsetek), bądź moment upływu terminu płatności (moment wymagalności) ww. wynagrodzenia, w zależności od tego, który z tych momentów nastąpi wcześniej.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego (zdarzenie przyszłe), z kolei w zakresie zaistniałego stanu faktycznego wydano interpretację nr IPTPP2/443-66/11-5/BM. Natomiast kwestia dotycząca opodatkowania czynności polegającej na restrukturyzacji zadłużenia na rzecz klienta została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej IPTPP2/443-66/11-3/BM (zaistniały stan faktyczny) i IPTPP2/443-66/11-4/BM (zdarzenie przyszłe).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski