Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-232/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-06
Teza: Jak ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem przez Spółkę wszystkich akcji serii A i objęcia udziałów Spółki A?
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 07 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji nabytych w zamian za wkład pieniężny oraz niepieniężny (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 marca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji nabytych w zamian za wkład pieniężny oraz niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną m.in. z zarządzaniem holdingami oraz rynkiem finansowym. Spółka założyła spółkę kapitałową z siedzibą w Holandii (dalej „Spółka A”). Spółka objęła udziały Spółki A w zamian za aport, były akcje i udziały polskich spółek. Sposób nabycia udziałów lub akcji wnoszonych aportem do Spółki A różnił się. W 2007 r. Spółka nabyła 523 udziały w Spółce P. Wartość nominalna 1 udziału wynosiła 500 zł, przy czym 68 udziałów Spółka kupiła za cenę 2 zł, zaś 455 udziałów objęła w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego tej Spółki. Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci know-how o wartości 223.500 zł oraz wkładem pieniężnym w wysokości 4.000 zł. W 2008 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki P. W wyniku tego podwyższenia utworzono 760 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte przez Spółkę w całości wkładem pieniężnym w wysokości 380.000 zł. W 2009 r. Spółka objęła 180 udziałów Spółki P o wartości nominalnej 500 zł każdy udział. Udziały te zostały objęte w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki P. Spółka pokryła obejmowane udziały wnosząc wkład gotówkowy w wysokości 697.500 zł. Udziały zostały zatem objęte powyżej wartości nominalnej (z agio).

W 2010 r. Spółka P zmieniła nazwę na Spółkę R. Było to związane z połączeniem się Spółki P ze Spółką R. Połączenie to było dokonane na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych. Spółka P była spółką przejmującą, która inkorporowała Spółkę R. W chwili połączenia Spółka P podwyższyła swój kapitał zakładowy i wydała własne udziały dotychczasowym wspólnikom Spółki R. Ponieważ jednak Spółka nie była wspólnikiem Spółki R w chwili połączenia spółek nie nabyła żadnych dodatkowych udziałów Spółki P.

W 2011 r. doszło do przekształcenia Spółki R (dawna nazwa Spółka P) w spółkę akcyjną. Przekształcenie było przeprowadzone na podstawie art. 577 i nast. kodeksu spółek handlowych. W zamian za udziały spółki z o. o. wspólnicy otrzymali akcje Spółki R serii A i B. Akcje te zostały pokryte w całości majątkiem spółki przekształcanej (Spółki R Sp. z o.o.). W chwili przekształcenia Spółka stała się właścicielem 2.433.820 akcji serii A o wartości nominalnej 0,30 zł.

Wyżej opisane akcje Spółki R zostały przez Spółkę wniesione aportem do Spółki A. Na moment ich wnoszenia Spółka A ustaliła wartość rynkową akcji stanowiących przedmiot aportu. Przy wydawaniu interpretacji Spółka wnosi o przyjęcie przez organ podatkowy założenia, że wartość rynkowa akcji stanowiących aport została ustalona przez Spółkę w sposób 100% prawidłowy. Innymi słowy, że wartość akcji - określona przez Spółkę w chwili wnoszenia aportu - nie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Spółka A wydając Wnioskodawcy swoje udziały określiła ich wartość nominalną i emisyjną. Wartość emisyjna udziałów Spółki A była wyższa od ich wartości nominalnej; tym samym udziały Spółki A były obejmowane z tzw. agio). Spółka chcąc pokryć udziały w Spółce A wniosła do tej Spółki wkład niepieniężny o wartości rynkowej odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów. Innymi słowy wartość rynkowa akcji i udziałów stanowiących przedmiot aportu była równa wartości emisyjnej udziałów Spółki A.

Spółka pragnie wyjaśnić, że nie wyklucza obejmowania udziałów Spółki A w zamian za aport (na zasadach opisanych powyżej) również w przyszłości. Aportem byłyby wnoszone udziały lub akcje polskich spółek.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż w dniu 27 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał na wniosek Spółki interpretacje indywidualne dotyczące ustalenia konsekwencji podatkowych związanych z wnoszeniem aportu do Spółki A. Organ podatkowy uznał, że w chwili wniesienia akcji do Spółki A w formie aportu dojdzie do powstania u Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Przychodem tym będzie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce A. (interpretacja Znak: IBPBI/2/423-1505/10/MO). Zdaniem organu podatkowego do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji wnoszonych tytułem aportu (interpretacja Znak: IBPBI/2/423-1507/10/MO).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem przez Spółkę wszystkich akcji serii A i objęcia udziałów Spółki A? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów w chwili zbycia akcji Spółki R w wyniku wniesienia ich aportem do Spółki A można zaliczyć kwotę 1.305.002 zł.

Cena zakupu 68 udziałów wynosiła 2 zł. Przy zbyciu tych udziałów w ciężar kosztów podatkowych Spółka powinna zatem zaliczyć 2 zł, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT.

Kolejne 455 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, Spółka objęła wnosząc wkład niepieniężny w postaci know-how o wartości 223.500,00 zł oraz wkład pieniężny w wysokości 4.000,00 zł. Zdaniem Spółki, w wypadku zbywania udziałów objętych w zamian za aport, którego przedmiotem nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna udziałów. W związku z tym kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu 455 udziałów Spółki SM powinna być kwota 227.500 zł.

Kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu 760 udziałów objętych przez Spółkę w 2008 r. powinna być kwota 380.000,00 zł, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy CIT.

W 2009 r. Spółka objęła 180 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy udział wnosząc wkład gotówkowy w wysokości 697.500 zł. Udziały zostały zatem objęte powyżej wartości nominalnej (z agio). Zdaniem Spółki kwota 697.500 zł powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu tych udziałów jest bowiem wydatkiem poniesionym na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT.

Podsumowując na nabycie ww. 1.463 udziałów Spółki WM Spółka poniosła wydatek w łącznej kwocie 1.305.002 zł. W chwili przekształcenia Spółki WM w zamian za 1.463 udziały Spółka otrzymała 2.433.820 akcji. Spółka wyjaśnia, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i powstanie nowego podmiotu (spółki akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności, dlatego też do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczać wydatki związane z pierwotnym objęciem udziałów w Spółce R spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r., Znak IBPBII/2/415-932/11/MW.

W związku z powyższym, Spółka uważa że do kosztów uzyskania przychodów na dzień zbycia akcji Spółki R w związku z wniesieniem ich aportem do Spółki A można zaliczyć kwotę 1.305.002 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest zróżnicowany w zależności od tego co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2007 r. Spółka nabyła 523 udziały w Spółce P. Wartość nominalna 1 udziału wynosiła 500 zł, przy czym 68 udziałów Spółka kupiła za cenę 2 zł, zaś 455 udziałów objęła pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci know-how o wartości 223.500 zł oraz wkładem pieniężnym w wysokości 4.000 zł. W 2008 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki P. W wyniku tego podwyższenia utworzono 760 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte przez Spółkę w całości wkładem pieniężnym w wysokości 380.000 zł. W 2009 r. Spółka objęła 180 udziałów Spółki P o wartości nominalnej 500 zł każdy udział. Udziały te zostały objęte w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki P. Spółka pokryła obejmowane udziały wnosząc wkład gotówkowy w wysokości 697.500 zł. W 2010 r. Spółka P zmieniła nazwę na Spółka R. Było to związane z połączeniem się Spółki P ze Spółką R. W 2011 r. doszło do przekształcenia Spółki R w spółkę akcyjną. W chwili przekształcenia Spółka stała się właścicielem 2.433.820 akcji serii A o wartości nominalnej 0,30 zł.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Analiza treści powyższego przepisu wskazuje, iż w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki A były akcje, które zostały nabyte w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z dyspozycja art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy CIT, tj. w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT.

Zgodnie z tym artykułem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Natomiast jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego były akcje nabyte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy CIT, tj. w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka nabyła akcje będące przedmiotem aportu w wyniku przekształcenia Spółki R Sp. z o.o. w spółkę akcyjną, dlatego też kosztem uzyskania przychodu w związku z wniesieniem ww. akcji w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki A, będą koszty poniesione na objęcie udziałów w spółce z o.o.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodu uzyskanego w związku z wniesieniem w postaci aportu do spółki A akcji Spółki R, będą koszty poniesione na objęcie udziałów Spółki R Sp. z o.o. tj. wartość wkładu gotówkowego wniesionego celem objęcia akcji (w przypadku objęcia akcji (udziałów spółki przekształconej) w zamian za wkład pieniężny) oraz nominalna wartość wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego akcji (w przypadku ich objęcia (w spółce przekształconej) w zamian za wkład niepieniężny - tj. w przedstawionym stanie faktycznym know-how).

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 i 2 oraz 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Podkreślenia wymaga, iż niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, Organ nie ocenił prawidłowości wyliczeń dokonanych przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do natomiast do powołanej we wniosku interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r., Znak IBPBII/2/415-932/11/MW stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie w odmiennym stanie faktycznym od omawianego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.