Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-554/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-04
Teza: Czy zapłacone odsetki w związku z rozłożeniem opłaty za przekształcenie na raty oraz odsetki od zapłaty raty po terminie ustalonym decyzją (ustawowe) będą stanowiły w dniu zapłaty koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; odsetki-odsetki karne; opłata; przekształcanie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej zapłaconych odsetek w związku z rozłożeniem opłaty za przekształcenie na raty,

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej odsetek naliczonych od zapłaty raty po terminie ustalonym decyzją.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji porawnopodatkowej odsetek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie Decyzji Prezydenta nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu \[ art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, (Dz. U. z 2012 r., poz. 83), art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.)\].

Za przekształcenie została ustalona opłata, która na wniosek Spółki została rozłożona na raty, na okres 10 lat. Nieuiszczona rozłożona na raty część opłaty podlegać będzie oprocentowaniu od dnia kiedy decyzja stanie się ostateczna, przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski. Na dzień oddania do użytkowania gruntu, tj. na dzień kiedy decyzja stała się ostateczna Jednostka nie zna dokładnej kwoty odsetek z tytułu rozłożenia na raty, znana jest tylko kwota opłaty za przekształcenie. Odsetki będą naliczane w dniu zapłaty kolejnej raty wg aktualnej stopy procentowej (redyskonta weksli). Poza tym w przypadku dokonania zapłaty należności za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności po terminie ustalonym decyzją, naliczone zostaną odsetki ustawowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone odsetki w związku z rozłożeniem opłaty za przekształcenie na raty oraz odsetki od zapłaty raty po terminie ustalonym decyzją (ustawowe) będą stanowiły w dniu zapłaty koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Jednostka wskazuje, iż zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Przedmiotowy grunt jest zabudowany budynkiem użytkowym wykorzy¬stywanym w działalności gospodarczej. Z jednej strony, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem gruntów, z drugiej zaś strony za wydatki związane z nabyciem gruntu uznaje się „kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji”. Ponieważ na dzień oddania do użytkowania Jednostka nie zna kwoty odsetek z tytułu rozłożenia płatności na raty, dlatego nie zwiększają one wartości gruntu. W dniu zapłaty stanowią one koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Analogicznie odsetki ustawowe naliczone w przypadku dokonania zapłaty należności za przekształcenie po terminie ustalonym decyzją, w dniu zapłaty będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej zapłaconych odsetek w związku z rozłożeniem opłaty za przekształcenie na raty oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej odsetek naliczonych od zapłaty raty po terminie ustalonym decyzją.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest – co do zasady – związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;

*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Odnosząc powyższe do wydatków stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, tj. zapłaconych przez Wnioskodawcę odsetek w związku z rozłożeniem opłaty za przekształcenie na raty oraz odsetek ustawowych naliczanych w związku zapłatą raty po terminie ustalonym decyzją, należy stwierdzić, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności odbywa się na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (t. j. Dz. U z 2012 r. poz. 83) i stanowi szczególny rodzaj nabycia prawa własności nieruchomości.

Przekształcenie użytkowania wieczystego we własność wiąże się z koniecznością wniesienia przez dotychczasowego użytkownika na rzecz dotychczasowego właściciela nieruchomości opłaty za przekształcenie. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 tej ustawy, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5. Opłatę trzeba ustalić w decyzji o przekształceniu. Jest ona swoistym wynagrodzeniem za szczególne przeniesienie własności nieruchomości gruntowej, służy zrekompensowaniu dotychczasowemu właścicielowi (Skarbowi Państwa lub gminie) utraty przysługującego mu do nieruchomości gruntowej prawa własności.

Opłata za przekształcenie użytkowania wieczystego, zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, iż opłatę, o której mowa w ust. 1, rozkłada się, na wniosek użytkownika wieczystego, na raty, na czas nie krótszy niż 10 lat i nie dłuższy niż 20 lat, chyba że wnioskodawca wystąpi o okres krótszy niż 10 lat, może zostać rozłożona na raty.

Nieuiszczona część opłaty, rozłożonej na raty zgodnie z ust. 3 – stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości – podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski. Jednocześnie, wojewoda w stosunku do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a właściwa rada lub sejmik w stosunku do nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, mogą wyrazić zgodę na zastosowanie, innej niż określona w ust. 4, stopy procentowej (art. 5 ust. 5 tej ustawy).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do wydatków, o których mowa w przedmiotowym wniosku należy powołać także art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Stąd, na mocy tego przepisu, wyłączono z kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jednocześnie, biorąc pod uwagę kwestię możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zapłatę ww. odsetek należy wskazać, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Niniejsze wyłączenie nie znajduje jednakże zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby do naliczania omawianych odsetek stosowno przepisy Ordynacji podatkowej. Co więcej, naliczanie odsetek od nieuiszczonej części opłaty, rozłożonej na raty jest uregulowane wprost w ustawie o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Tak więc wydatki na zapłatę odsetek w związku z rozłożeniem opłaty za przekształcenie na raty oraz odsetek naliczonych od zapłaty raty po terminie ustalonym decyzją nie zostały objęte katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto – stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przy czym za wartość początkową w razie odpłatnego nabycia – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – uważa się cenę nabycia. Za cenę nabycia natomiast, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3).

Należy jednakże podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie odsetki są naliczane po oddaniu środka trwałego (gruntu) do użytkowania. Co skutkuje tym, iż nie wpływają na jego wartość początkową.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zatem uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. „przesłanki celowości”, określonej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów z przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej przedmiotowych wydatków, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów i są efektem należytego działania podatnika, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Odnosząc się do okoliczności sprawy opisanych przez Wnioskodawcę, wskazać należy, iż zapłata odsetek od rozłożenia na raty opłaty za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności wynika wprost z ustawy. Ponadto rozłożenie go na raty ww. opłaty ma związek z utrzymaniem płynności finansowej, co umożliwia dalsze prowadzenie działalności. W konsekwencji wydatek ten można uznać za celowy i racjonalny, co skutkuje tym, iż wypełnia hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Trudno natomiast uzasadnić, w jaki sposób zapłata odsetek od nieterminowej zapłaty raty miałaby przyczyniać się do wzrostu poziomu przychodów podatnika lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie. Uiszczenie analizowanych należności jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez Spółkę obowiązków wywiązywania się z dokonywania wynikających z decyzji opłat. Nie można także uznać by zapłata odsetek w niniejszym przypadku była czynnikiem niezależnym od Spółki. Składając wniosek o rozłożenie opłaty na raty Spółka była bowiem świadoma konsekwencji wynikających z niedotrzymania terminów płatności wynikających z rozłożenia należności na raty, a mimo to nie dotrzymuje należytej staranności i dbałości w tym zakresie. Trudno zatem uznać, że Wnioskodawca ponosi te koszty w celu osiągnięcia jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Poniesienie tych kosztów nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Zauważyć dodatkowo należy, że akceptacja stanowiska Spółki w części dotyczącej możliwości kwalifikacji do kosztów wydatków na odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty raty prowadziłoby do sytuacji, gdy w przypadku nieprawidłowych działań, Jednostka uzyskiwałaby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów będących wynikiem zaistniałych uchybień. Trudno natomiast zakładać, że takie skutki stosowania przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były zamiarem racjonalnego ustawodawcy.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki zapłacone przez Spółkę w związku z rozłożeniem opłaty za przekształcenie na raty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w dniu zapłaty, natomiast odsetki od zapłaty raty po terminie ustalonym decyzją nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.