Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PL/LM/830/40/BNJ/14/RD-28191
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-03-21
Teza: W przypadku umowy spółki i jej zmiany zasadą jest jednokrotne opodatkowanie PCC wkładów wnoszonych przez wspólników do spółki, w spółce osobowej – do jej majątku, zaś w spółce kapitałowej – na kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC zwolnione od PCC są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana PCC lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Przy zmianie umowy spółki związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu podlega więc różnica między wartością wkładów wniesionych do majątku spółki osobowej przez jej wspólników, a wartością kapitału zakładowego opodatkowanego w spółce przekształcanej. Taka interpretacja jest zgodna z ratio legis przedmiotowej regulacji.
Słowa kluczowe: komplementariusz; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 7; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-283/12-4/AF, wydaną w dniu 6 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uznającą stanowisko Sp. z o.o., zwanej dalej „Wnioskodawczynią”, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych od przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo - akcyjną albo komandytową za **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej „PCC”) przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną albo komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest spółką z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski. Obecnie, wspólnicy Wnioskodawczyni planują, iż zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („SKA”) albo w spółkę komandytową, z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce („SK”).

Obecnie, udziałowcami Wnioskodawczyni są trzy osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegające każda z nich nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatku PIT) w Polsce („Wspólnicy 1-3”). Przed przekształceniem, do Wnioskodawczyni ma przystąpić - jako nowy wspólnik - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych (podatku CIT) w Polsce („Wspólnik 4”).

W związku z przekształceniem, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawczyni (SKA) albo wkładów do SK.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawczyni, akcjonariuszem SKA albo komandytariuszem SK zostaną Wspólnicy 1-3, a komplementariuszem SKA albo komplementariuszem SK zostanie Wspólnik 4. Proporcja udziału w zysku SKA albo SK należna wspólnikom (Wspólnikom 1-3 oraz Wspólnikowi 4) będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym Spółki z o.o. (Wnioskodawczyni) przed przekształceniem. Cały majątek Wnioskodawczyni stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SKA albo SK (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie dokona się wypłaty zysków przez Spółkę z o.o. (Wnioskodawczynię) na rzecz wspólników, a kapitał zakładowy tej Spółki stanie się kapitałem zakładowym SKA albo wkładem do SK. Celem udziałowców nie jest likwidacja Wnioskodawczyni, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki z o.o. (Wnioskodawczyni) będzie kontynuowana przez SKA albo SK w takim samym rodzaju i rozmiarze. Na SKA oraz SK ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. Nr IPPB2/436-283/12-2/AF wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku przez wskazanie: czy majątek SKA (SK) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie odpowiadał majątkowi spółki z o.o. i nie ulegnie on zwiększeniu na skutek przekształcenia?

Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie informując, iż w związku z przekształceniem Wnioskodawczyni w SKA (albo SK) nie nastąpi zwiększenie majątku SKA (albo SK). Zgodnie ze wskazaniami dokonanymi we wniosku, na dzień przekształcenia nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego SKA (SK) w stosunku do kapitału zakładowego Wnioskodawczyni. Na dzień przekształcenia Wnioskodawczyni w SKA (SK) Wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych ani wkładów niepieniężnych. Na moment przekształcenia nie zostanie dokonana wypłata zysków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  „Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż na podstawie art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej – SKA albo Spółce Komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, przysługuje prawo do rozliczenia podatku należnego VAT z podatkiem naliczonym VAT przysługujące uprzednio Wnioskodawcy?
2.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC, przekształcenie Wnioskodawczyni w spółkę osobową (SKA albo Spółka Komandytowa) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem PCC ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawczyni (SKA albo Spółka Komandytowa)”?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest jej stanowisko, iż w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC, przekształcenie Wnioskodawczyni w spółkę osobową (SKA albo SK) nie będzie skutkowało opodatkowaniem PCC ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego spółki powstałej w wyniku przekształcenia (SKA albo SK).

Art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC stanowi, iż „w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: 3) przekształcenie (…) spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego”. Art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC stanowi, iż „podstawę opodatkowania stanowi: (…) 8) przy umowie spółki: (…) f) przy przekształceniu (…) spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia (…)”. „Stawka podatku PCC wynosi 0,5% podstawy opodatkowania. Art. 9 pkt 11 ustawy o PCC stanowi, iż ,,zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: 11) umowy spółki i ich zmiany: a) związane z przekształceniem (\`(...)\`) spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.”

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego, jeżeli przekształcenie Spółki z o.o. w SKA albo w SK zostanie dokonane bez podwyższenia kapitału zakładowego (SKA albo SK) - nie spowoduje konieczności zapłaty PCC.

W interpretacji indywidualnej Nr IPPB2/436-283/12-4/AF, wydanej w dniu 6 września 2012 r. - w zakresie pytania drugiego dotyczącego PCC (gdyż w pozostałym zakresie została wydana odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPP2/443-573/12-2/MM) - stanowisko Wnioskodawczyni zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznane za nieprawidłowe.

Na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego organ ten stwierdził, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o PCC” PCC podlegają umowy spółki oraz zmiany ww. umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. W myśl natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku spółki osobowej, a taką jest SKA (a także SK), która powstanie w wyniku przekształcenia, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów wniesionych do takiej spółki, a nie wartość kapitału zakładowego. Ustawodawca łączy bowiem pojęcie „kapitału zakładowego” przy określaniu podstawy opodatkowania spółki kapitałowej, a wartość wkładów – jako podstawę opodatkowania spółki osobowej. Brak jest zatem w ocenie tego organu uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC wiązać w przypadku SKA lub SK wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki. Przy zmianie umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, niezależnie od tego, czy zostały wniesione na kapitał zakładowy, czy na inne fundusze stanowiące majątek spółki.

Przedstawiając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż fakt, że w powstałej w wyniku przekształcenia SKA lub SK nie nastąpi podwyższenie wartości kapitału zakładowego w stosunku do kapitału zakładowego Wnioskodawczyni nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (SKA albo SK), podlega PCC niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego.

Minister Finansów po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdza co następuje.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przekształcenie spółki z o. o. (spółki kapitałowej) w spółkę komandytowo-akcyjną albo spółkę komandytową (spółkę osobową). Przekształcenie nie będzie się wiązać z wniesieniem dodatkowych wkładów przez wspólników. Cały majątek Spółki z o.o. (Wnioskodawczyni) stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Na moment przekształcenia nie zostanie dokonana wypłata zysków na rzecz wspólników, a kapitał zakładowy Wnioskodawczyni stanie się kapitałem zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej albo wkładem do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o PCC do spółek osobowych w rozumieniu tej ustawy należy spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 ustawy o PCC). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC przy przekształceniu spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W świetle powyższych przepisów, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w przypadku zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną albo spółkę komandytową) bez podwyższenia kapitału na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy nie wystąpi obowiązek zapłaty PCC.

Należy bowiem zauważyć, że co do zasady, spółki osobowe nie posiadają kapitału zakładowego – z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej. Postawiona przez Wnioskodawczynię teza wskazywałaby, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, np. komandytowąw wyniku, którego zwiększeniu uległby jej majątek, a nie dochodziłoby do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształconej, nie powodowałoby obowiązku zapłaty PCC.

Teza ta jest sprzeczna ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartym w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. I SA/Wr 1549/12, w świetle którego „ \`(...)\` należy jako bezprzedmiotową uznać argumentację skargi, w ramach której akcentowano, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, albowiem spółka komandytowa, wymieniona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co do zasady nie posiada kapitału zakładowego, będąc spółką osobową (art. 1a pkt 1 u.p.p.c., art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Zatem argumentacja skargi w istocie nie zmierzała do wykazania braku wzrostu określonego substratu majątkowego, kwalifikowanego przez ustawę podatkową, lecz de facto eksponowała specyfikę spółki, co jest w świetle zakresu przedmiotowego ustawy nieistotne, gdyż obejmuje ona (ustawa) wszelkie typy umów spółek i możliwe, prawnie dopuszczalne przekształcenia spółek”.

Dokonując oceny skutków prawnopodatkowych w PCC zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC i jego wykładni literalnej, tak jak uczyniła to Wnioskodawczyni, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takiej zmiany umowy, w tym wymieniony wyżej przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, określający podstawę opodatkowania.

W wyroku z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 326/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił, że „przede wszystkim należy wskazać, że art. 1 ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy nie sposób interpretować w oderwaniu od pozostałych punktów tego ustępu, z których jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 – spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 3 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zamianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził przecież żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek mimo ich daleko idącej specyfiki. Tak więc końcowa część przepisu, mówiąca o podwyższeniu kapitału zakładowego musi być rozumiana jako odnosząca się wyłącznie do spółek kapitałowych”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt. II FSK 744/11 (w sprawie dotyczącej zasadności zapłaty PCC od przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną) utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. akt III SA/Po 607/10), stwierdził: „ Nie są też zasadne zastrzeżenia Spółki dotyczące powołania się zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji na art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Sąd ten słusznie zwrócił uwagę, że przepisy regulujące zakres opodatkowania nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących danego podatku, zwłaszcza, że \[w\] tym przypadku, a więc jeżeli chodzi o podstawę opodatkowania, istnieje pomiędzy nimi bezpośrednie powiązanie normatywne, zawarte w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Tak więc, wywiedzione wprost z brzmienia pierwszego z tych przepisów wskazanie, iż przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, w niczym przepisu tego nie narusza”.

Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych zasadana jest interpretacja przepisów ustawy o PCC dotyczących zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, zgodnie z którą przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, które nie spowoduje podwyższenia kapitału zakładowego w nowej spółce nie jest równoznaczne z brakiem obowiązku podatkowego w PCC, jeżeli dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki. Stanowisko to znajduje potwierdzenie, m.in. w wyrokach: WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 984/10 (orzeczenia prawomocne), WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1314/12 (orzeczenie nieprawomocne), WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2980/12 oraz z 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3151/12 (orzeczenia prawomocne).

Mając na względzie, że zarówno spółka komandytowa jak również spółka komandytowo-akcyjna są spółkami osobowymi, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w jedną ze wskazanych spółek osobowych, podlega PCC niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1744/07 sformułował zasadny pogląd, że „warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów p.c.c. nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 u.p.p.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy”.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli wartość majątku (tj. suma wkładów poszczególnych wspólników) spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia jest wyższa od wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej, czynność taka podlega PCC. Dotyczy to również majątku pochodzącego z wypracowanych zysków.

W świetle powyższego, podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC - będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Odmienna interpretacja przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC skutkowałaby nieuzasadnionym nieopodatkowaniem majątku spółki przekształconej pochodzącego z wkładów wspólników, a niemającego odzwierciedlenia w kapitale zakładowym spółki przekształcanej.

W przypadku umowy spółki i jej zmiany zasadą jest jednokrotne opodatkowanie PCC wkładów wnoszonych przez wspólników do spółki, w spółce osobowej – do jej majątku, zaś w spółce kapitałowej – na kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC zwolnione od PCC są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana PCC lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Przy zmianie umowy spółki związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu podlega więc różnica między wartością wkładów wniesionych do majątku spółki osobowej przez jej wspólników, a wartością kapitału zakładowego opodatkowanego w spółce przekształcanej. Taka interpretacja jest zgodna z ratio legis przedmiotowej regulacji.

Na podstawie powyższego przepisu zwolniona od PCC będzie zmiana umowy spółki związana z przekształceniem w części wkładów do spółki osobowej, których wartość była uprzednio opodatkowana PCC, a zatem w części wkładów pochodzących z kapitału zakładowego spółki z o.o.

W związku z tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji wydanej w dniu 6 września 2012 r. Nr IPPB2/436-283/12-4/AF nie uwzględnił zwolnienia określonego w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC, w tym zakresie interpretacja jest nieprawidłowa. Wobec powyższego, należało ją zmienić.

Zmiana tej interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania zmiany.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa