Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.82.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych w miejscu zamieszkania, usług DPS tj. usług zapewnienia pobytu i wyżywienia w domu pomocy społecznej, usług w schronisku i mieszkaniach chronionych oraz usług specjalistycznych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy wykonywanych przez Gminę usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych w miejscu zamieszkania, usług DPS tj. usług zapewnienia pobytu i wyżywienia w domu pomocy społecznej, usług w schronisku i mieszkaniach chronionych oraz usług specjalistycznych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dokumentowanie usług świadczonych za pośrednictwem OPS w sytuacji gdy płatności za nie dokonywane są w części przez „płatników”, a w części przez beneficjentów tych świadczeń, opodatkowanie dotacji przyznanych w celu świadczenia usług specjalistycznych, sposób ewidencjonowania dotacji otrzymanych w celu świadczenia usług specjalistycznych
Słowa kluczowe: dotacja; faktura; gmina; opłata; podatnik; pomoc-dom pomocy społecznej; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) uzupełnionego pismem z 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych w miejscu zamieszkania, usług DPS tj. usług zapewnienia pobytu i wyżywienia w domu pomocy społecznej, usług w schronisku i mieszkaniach chronionych oraz usług specjalistycznych dla osób z zaburzeniami psychicznymi,

\-**jest nieprawidłowe**

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy wykonywanych przez Gminę usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych w miejscu zamieszkania, usług DPS tj. usług zapewnienia pobytu i wyżywienia w domu pomocy społecznej, usług w schronisku i mieszkaniach chronionych oraz usług specjalistycznych dla osób z zaburzeniami psychicznymi,
*   dokumentowania usług świadczonych za pośrednictwem OPS w sytuacji gdy płatności za nie dokonywane są w części przez „płatników”, a w części przez beneficjentów tych świadczeń

\-**jest prawidłowe**

*   opodatkowania dotacji przyznanych w celu świadczenia usług specjalistycznych,

\-**jest nieprawidłowe**

*   sposobu ewidencjonowania dotacji otrzymanych w celu świadczenia usług specjalistycznych

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych w miejscu zamieszkania, usług DPS tj. usług zapewnienia pobytu i wyżywienia w domu pomocy społecznej, usług w schronisku i mieszkaniach chronionych oraz usług specjalistycznych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy wykonywanych przez Gminę usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych w miejscu zamieszkania, usług DPS tj. usług zapewnienia pobytu i wyżywienia w domu pomocy społecznej, usług w schronisku i mieszkaniach chronionych oraz usług specjalistycznych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dokumentowania usług świadczonych za pośrednictwem OPS w sytuacji gdy płatności za nie dokonywane są w części przez „płatników”, a w części przez beneficjentów tych świadczeń, opodatkowania dotacji przyznanych w celu świadczenia usług specjalistycznych oraz sposobu ewidencjonowania dotacji otrzymanych w celu świadczenia usług specjalistycznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 marca 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.82.2017.1.MN.

We wniosku przedstawiono uzupełnione pismem z 3 kwietnia 2017 r. następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa, tj. Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „OPS”), który świadczy usługi opisane poniżej.

OPS nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT w związku z centralizacją rozliczeń w zakresie VAT, która została dokonana przez Gminę z dniem 1 stycznia 2017 r.

OPS wykonuje zadania Gminy z zakresu pomocy społecznej określone m.in. w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 930 - dalej: „UPS”). ”), w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1390 - dalej: „UPPR”) oraz w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 575 - dalej: „UWR”).

Do zadań OPS w zakresie wykonywania zadań własnych gminy z zakresu pomocy społecznej, w świetle powyżej wskazanych ustaw należą m.in.:

1.  świadczenia pieniężne:
    1.  udzielanie zasiłków stałych, okresowych, celowych oraz specjalnych zasiłków celowych,
    2.  udzielanie pożyczek na ekonomiczne usamodzielnienie,
    3.  świadczenie pomocy na usamodzielnienie oraz na kontynuowanie nauki, w tym osób przebywających w pieczy zastępczej.
    4.  świadczenie pomocy na usamodzielnienie oraz na kontynuowanie nauki,
    5.  świadczenie pieniężne na utrzymanie i pokrycie wydatków związanych z nauką języka polskiego dla cudzoziemców, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy lub ochronę uzupełniającą.
    6.  przyznawanie wynagrodzenia należnego opiekunowi z tytułu sprawowania opieki przyznanego przez sąd.
    7.  udzielanie środków na pokrycie kosztów utrzymania dziecka przebywającego w pieczy zastępczej,
    8.  udzielanie środków na utrzymanie lokalu mieszkalnego, przeprowadzenie niezbędnego remontu i innych nieprzewidzianych kosztów związanych z opieką i wychowaniem dziecka,
    9.  udzielanie osobie, która przebywała w pieczy zastępczej, pomocy na kontynuowanie nauki, usamodzielnienie, zagospodarowanie.
2.  świadczenia niepieniężne:
    1.  zapewnianie potrzebującym rodzinom wsparcia w formie asystenta rodziny.
    2.  zapewnianie potrzebującym rodzinom wsparcia w formie rodziny pomocowej,
    3.  praca socjalna na rzecz popraw) funkcjonowania osób i rodzin w ich środowisku społecznym.
    4.  udzielanie biletów kredytowanych.
    5.  opłacanie na rzecz osób potrzebujących składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne.
    6.  świadczenie pomocy rzeczowej, w tym na ekonomiczne usamodzielnienie,
    7.  organizowanie i świadczenie usług w zakresie potrzeb bytowych, m.in. udzielanie schronienia, utrzymanie czystości, zapewnianie posiłku oraz niezbędnej odzieży i obuwia osobom tego pozbawionym.
    8.  organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania, m.in. udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych,
    9.  prowadzenie i zapewnienie miejsc w placówkach opiekuńczo-wychowawczych wsparcia dziennego lub mieszkaniach chronionych.
    10.  organizowanie i świadczenie usług żywienia / odsprzedaż usług żywienia na rzecz beneficjentów pomocy społecznej,
    11.  dożywianie dzieci,
    12.  sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    13.  kierowanie do domu pomocy społecznej (także w innych gminach) i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w dom pomocy społecznej,
    14.  zapewnienie pobytu i usług (także usług żywienia) w domu pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz korowanie do nich osób wymagających opieki.
    15.  pomoc w zakresie uzyskania odpowiednich warunków mieszkalnych,
    16.  podejmowanie innych zadań z zakresu pomocy społecznej wynikających z rozeznanych potrzeb gmin.

Dalej wskazane powyżej usługi świadczone przez OPS będą określane łącznie jako „usługi OPS”.

Ponadto, OPS świadczy specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Do zadań Gminy w tym zakresie należy organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi. W tym celu Gmina otrzymuje dotacje z Urzędu Wojewódzkiego, na wniosek złożony przez Gminę, której wysokość jest uzależniona od liczby godzin oraz kosztu 1 godziny świadczonych usług specjalistycznych. Wypłacona kwota dotacji może ulec odpowiednio pomniejszeniu bądź powiększeniu, w porównaniu do kwoty wnioskowanej, w następstwie zmiany rzeczywistej liczby godzin świadczonych usług, która nie jest ostatecznie znana w dniu składania wniosku o dotację. Dotacja pokrywa rzeczywiste koszty poniesione przez Gminę w ramach realizacji zleconego zadania np. wydatki na wynagrodzenia dla osób zatrudnionych przez OPS świadczących specjalistyczne usługi opiekuńcze.

Zaznaczyć należy, że odpłatność za świadczone usługi specjalistyczne dla podopiecznych OPS jest kalkulowana niezależnie od dotacji otrzymywanych z Urzędu Wojewódzkiego, w drodze decyzji administracyjnej na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (Dz. U. Nr 189, poz. 1598).

Dalej wskazane powyżej usługi świadczone przez OPS będą określane łącznie jako „usługi specjalistyczne”.

Tytułem powyższych czynności Gmina za pośrednictwem OPS uzyskuje bądź może w przyszłości uzyskiwać wpływy. Mogą się również zdarzyć wpływy tytułem zwrotu nienależnie pobranych świadczeń lub zwroty wypłaconych zasiłków.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż podopieczni OPS mogą być kierowani na mocy decyzji administracyjnej OPS do domów pomocy społecznej (dalej: „DPS”) prowadzonych przez inne jednostki samorządu terytorialnego.

Decyzja ta określa również wysokość odpłatności za pobyt w DPS oraz podmioty, które będą zobowiązane do uiszczania przedmiotowej płatności.

Wpłaty uiszczane przez podopiecznych OPS za świadczone usługi (dalej określanych jako: „Beneficjenci”) mogą być dokonywane zarówno na rachunek bankowy jak i gotówką.

Możliwe są również sytuacje, w których płatności za usługi opiekuńcze są w całości lub w części ponoszone przez:

1.  organ emerytalno-rentowy.
2.  rodzinę Beneficjenta (w szczególności małżonka, zstępnych, wstępnych),

W dalszej części niniejszego wniosku wskazane w powyższych punktach podmioty określane będą łącznie jako: „Płatnicy”.

Płatnicy mogą dokonywać wpłat zarówno przelewem na w skazany przez OPS rachunek bankowy jak i gotówką.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że usługi OPS oraz usługi specjalistyczne nie mają charakteru komercyjnego, tj. nie mają na celu osiągania zysku.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce po podjęciu przez Gminę wspólnych rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w ramach tzw. „centralizacji”.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Gmina pragnie podkreślić, iż na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: „USG”) w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

W powyższym zakresie, Wnioskodawca wykonuje następujące zadania z zakresu pomocy społecznej, stanowiące przedmiot pytania we wniosku (ponownie zdefiniowane niniejszym uzupełnieniem jako: „usługi OPS”):

1.  organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, tj. udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych (dalej łącznie jako: „usługi opiekuńcze”);
2.  kierowanie do domów pomocy społecznej i zapewnienie pobytu i usług (także usług żywienia) w domach pomocy społecznej w innych gminach (dalej łącznie jako: „usługi DPS”);
3.  udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym (dalej łącznie jako: „usługi w schronisku”) oraz prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych (dalej: „usługi w mieszkaniach chronionych”);
4.  organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi (dalej łącznie jako: „usługi specjalistyczne”).

Wszystkie zadania pomocy społecznej objęte przedmiotem niniejszej odpowiedzi są realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 930 ze zm. - dalej: „UPS”), bądź rozporządzeń wydanych na podstawie tej ustawy.

Gmina świadczy ww. usługi OPS na podstawie następujących przepisów ustawy o pomocy społecznej:

*   usługi opiekuńcze – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 oraz art. 50 UPS;
*   usługi DPS – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 17 oraz art. 54 UPS;
*   usługi w schronisku – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 48 ust. 2 UPS oraz usługi w mieszkaniach chronionych – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 12 i 53 UPS oraz § 2 Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie mieszkań chronionych z dnia 14 marca 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 305);
*   usługi specjalistyczne – zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 3, art. 50 ust. 4 i 7 UPS oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (t j. Dz. U. 2005 nr 189 poz. 1598 ze zm. – dalej jako: „rozporządzenie ws. usług specjalistycznych”).

Przedmiotowe usługi będą świadczone na rzecz beneficjentów tej pomocy.

Gmina za pośrednictwem OPS pobiera bądź może w przyszłości pobierać częściowe lub pełne odpłatności z tytułu ww. usług OPS od beneficjentów usług bądź od rodziny beneficjentów (w szczególności małżonka, zstępnych, wstępnych – dalej ponownie zdefiniowanych na potrzeby uzupełnienia wniosku jako: „Płatnicy”). Tym samym Gmina informuje, że:

*   w odniesieniu do świadczonych usług opiekuńczych zastosowanie znajdzie przepis art. 50 ust. 6 UPS, który stanowi, iż rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za ww. usługi oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania określone zostały w Uchwale Nr xxx Rady Miejskiej z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie szczególnych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz szczegółowe zasady częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat jak również trybu ich pobierania (ze zm.).
*   W odniesieniu do usług DPS, odpłatności ustalane i pobierane są na mocy decyzji administracyjnej wydawanej przez OPS, zgodnie z art. 59 ust. 1 UPS, który stanowi, iż decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. Ponadto Gmina wskazuje, iż szczegółowe warunki ponoszenia odpłatności, wysokość oraz zwolnienie z opłat w DPS określone zostały w art. 60-66 UPS.
*   W odniesieniu do usług w schronisku oraz usług w mieszkaniach chronionych – stosownie do art. 97 ust. 5 UPS rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych. Ponadto, zgodnie z art. 97 ust. 1 UPS opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Na podstawie ww. przepisów podjęta została Uchwała Nr xxx Rady Miejskiej z dnia 25 lutego 2016 roku w sprawie zasad ustalania i pobierania odpłatności za pobyt w Schronisku Ośrodka Pomocy Społecznej … oraz Uchwała Nr xxx Rady Miejskiej z dnia 28 października 2004 roku w sprawie ustalenia organizacji oraz szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w mieszkaniach chronionych.
*   w odniesieniu do usług specjalistycznych – warunki i tryb ustalania oraz pobierania opłat za specjalistyczne usługi świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi określa rozporządzenie ws. usług specjalistycznych. Gmina wskazuje, że w myśl § 4 ust. 4 rozporządzenia ws. usług specjalistycznych cenę 1 godziny specjalistycznych usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustala ośrodek pomocy społecznej, na podstawie analizy kosztów realizacji tego zadania lub wynika ona z umowy zawartej przez ośrodek pomocy społecznej z podmiotem przyjmującym zlecenie realizacji zadania. Ponadto, opłata za specjalistyczne usługi stanowi iloczyn ceny, o której mowa w ust. 4, wskaźnika odpłatności określonego w procentach, o którym mowa w ust. 3, oraz liczby godzin świadczonych usług w ciągu miesiąca.

Omawiane zadania z zakresu pomocy społecznej Gmina realizuje za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej – Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: „OPS”), tj. za pomocą ośrodka pomocy społecznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710).

Zgodnie z tym, co Gmina wskazała powyżej, usługi specjalistyczne wykonywane są za pośrednictwem OPS na podstawie UPS oraz rozporządzenia ws. usług specjalistycznych.

Gmina za pośrednictwem OPS pobiera bądź może w przyszłości pobierać częściowe lub pełne odpłatności usług specjalistycznych od beneficjentów usług bądź od rodziny beneficjentów (w szczególności małżonka, zstępnych, wstępnych – dalej ponownie zdefiniowanych na potrzeby uzupełnienia wniosku jako: „Płatnicy”) na podstawie § 4 i 5 rozporządzenia ws. usług specjalistycznych w zw. z art. 50 ust. 7 UPS.

Gdyby Wnioskodawca nie otrzymywał dotacji z Urzędu Wojewódzkiego, to nie świadczyłby specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, gdyż nie byłby do tego zobowiązany (Gmina świadczy te usługi wyłącznie wtedy gdy otrzymuje dotacje).

Według wspomnianego już art. 18 ust 1 pkt 3 do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę należy organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi. W myśl art. 18 ust. 2 środki na realizację i obsługę zadań, o których mowa w ust. 1, zapewnia budżet państwa.

Ponadto, art. 8 USG umożliwia nałożenie na gminę obowiązku wykonywania zadań z zakresu administracji rządowej, jednakże w tym celu powinna ona otrzymać środki finansowe w wysokości koniecznej do realizacji zleconych zadań (art. 8 ust. 3 USG).

Dodatkowo, w świetle art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 198 ze zm.) o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania zlecone z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone ustawami otrzymuje z budżetu państwa dotacje celowe w wysokości zapewniającej realizację tych zadań. Dotacje celowe, o których mowa w ust. 1, są przekazywane przez wojewodów, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 49 ust. 4).

Konsekwentnie, przytoczone przepisy uprawniają Gminę do otrzymania dotacji z Urzędu Województwa na sfinansowanie zadań w zakresie świadczenia usług specjalistycznych.

Gmina wskazuje, iż w zakresie otrzymywanych odpłatności z tytułu świadczonych usług OPS w całości na rachunek bankowy OPS na rachunek bankowy OPS Gmina posiada ewidencję i dowody dokumentujące zapłatę, z których jednoznacznie wynika, jakich konkretnie czynności zapłata dotyczy.

Beneficjentem usług, których obowiązek ewidencji jest przedmiotem zapytania wnioskodawcy oznaczonego numerem 4 we wniosku są wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przedstawione w piśmie z 3 kwietnia 2017 r.

1\. Czy usługi opiekuńcze świadczone przez Gminę za pośrednictwem OPS podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

2\. Czy usługi DPS świadczone przez Gminę za pośrednictwem OPS podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

3\. Czy usługi w schronisku oraz mieszkaniach chronionych świadczone przez Gminę za pośrednictwem OPS podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

4\. Czy usługi specjalistyczne świadczone przez Gminę za pośrednictwem OPS podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1-4:

5\. Czy usługi opiekuńcze korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT

6\. Czy usługi DPS korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT

7\. Czy usługi w schronisku oraz mieszkaniach chronionych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT

8\. Czy usługi specjalistyczne korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT?

9\. Czy Gmina jest zobowiązana do dokumentowania usług opiekuńczych, usług DPS, usług w schronisku oraz mieszkaniach chronionych i usług specjalistycznych fakturami VAT, jeżeli płatności dokonywane są w części przez Płatników?

10\. Czy dotacje przyznawane w celu świadczenia usług specjalistycznych stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 10 jest pozytywna, to

11\. W jaki sposób Gmina powinna ewidencjonować otrzymywane dotacje na świadczenie usług specjalistycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytania 1-4: Usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem OPS tj.:

1.  usługi opiekuńcze;
2.  usługi DPS;
3.  usługi w schronisku oraz mieszkaniach chronionych;
4.  usługi specjalistyczne.

\-podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytania nr 1–4, Gmina stoi na stanowisku, że:

Pytania 5-8: Usługi opiekuńcze, usługi DPS, usługi w schronisku oraz mieszkaniach chronionych i usługi specjalistyczne korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Pytanie 9. Jeżeli płatności dokonywane są w części przez Płatników, Gmina jest zobowiązana do dokumentowania usługi opiekuńczych, usług DPS, usług w schronisku oraz mieszkaniach chronionych i usług specjalistycznych fakturami VAT wyłącznie na żądanie Beneficjenta uwzględniając pełną kwotę opłaty za świadczone usługi, tj. zarówno kwotę uiszczoną przez Beneficjenta, jak i kwotę wpłaconą przez Płatnika.

Pytanie 10. Dotacje przyznawane w celu świadczenia usług specjalistycznych nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Pytanie 11. Gmina może ewidencjonować otrzymywane dotacje w celu świadczenia usług specjalistycznych za pomocą dokumentów wewnętrznych np. not księgowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych w miejscu zamieszkania, usług DPS tj. usług zapewnienia pobytu i wyżywienia w domu pomocy społecznej, usług w schronisku i mieszkaniach chronionych oraz usług specjalistycznych dla osób z zaburzeniami psychicznymi,

\-**jest nieprawidłowe**

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy wykonywanych przez Gminę usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych w miejscu zamieszkania, usług DPS tj. usług zapewnienia pobytu i wyżywienia w domu pomocy społecznej, usług w schronisku i mieszkaniach chronionych oraz usług specjalistycznych dla osób z zaburzeniami psychicznymi,
*   dokumentowania usług świadczonych za pośrednictwem OPS w sytuacji gdy płatności za nie dokonywane są w części przez „płatników”, a w części przez beneficjentów tych świadczeń

\-**jest prawidłowe**

*   opodatkowania dotacji przyznanych w celu świadczenia usług specjalistycznych,

\-**jest nieprawidłowe**

*   sposobu ewidencjonowania dotacji otrzymanych w celu świadczenia usług specjalistycznych

\-**jest prawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 z późn.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści wniosku wynika, że na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa, tj. Ośrodek Pomocy Społecznej, za pośrednictwem którego Gmina wykonuje następujące zadania z zakresu pomocy społecznej, stanowiące przedmiot zapytania we wniosku:

1.  usługi opiekuńcze – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 oraz art. 50 ustawy o pomocy społecznej;
2.  usługi DPS – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 17 oraz art. 54 ustawy o pomocy społecznej;
3.  usługi w schronisku – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 48 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej oraz usługi w mieszkaniach chronionych – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 12 i 53 ustawy o pomocy społecznej oraz § 2 Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie mieszkań chronionych z dnia 14 marca 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 305);
4.  usługi specjalistyczne – zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 3, art. 50 ust. 4 i 7 ustawy o pomocy społecznej oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (t.j. Dz.U. 2005 nr 189 poz. 1598 ze zm. - dalej jako: „rozporządzenie ws. usług specjalistycznych").

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem OPS w postaci usług opiekuńczych, usług DPS, usług w schronisku i usług w mieszkaniach chronionych oraz usług specjalistycznych podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w przypadku odpowiedzi negatywnej czy usługi OPS korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 930 z późn.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 cyt. ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy:

*   udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym;
*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
*   prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych;
*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu;

(art. 17 ust. 1 pkt 3, 11, 12, i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę należy m.in. organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Odnosząc się do usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych (stanowiących zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym) należy wskazać, że w myśl art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej).

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 50 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje specjalistycznych usług opiekuńczych i kwalifikacje osób świadczących te usługi oraz warunki i tryb ustalania i pobierania opłat za specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi, jak również warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat, ze względu na szczególne potrzeby osób korzystających z usług, uwzględniając sytuację materialną tych osób.

W § 2 Rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (Dz.U. z 2005 r. Nr 189, poz. 1598 ze zm.), określono pewne rodzaje specjalistycznych usług dostosowanych do szczególnych potrzeb osób wymagających pomocy w formie specjalistycznych usług, wynikających z rodzaju ich schorzenia lub niepełnosprawności, świadczonych przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, odpłatność za specjalistyczne usługi dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustala ośrodek pomocy społecznej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania osoby wymagającej pomocy w tej formie, na wniosek osoby zainteresowanej lub jej opiekuna, w zależności od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie.

Cenę 1 godziny specjalistycznych usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustala ośrodek pomocy społecznej, na podstawie analizy kosztów realizacji tego zadania lub wynika ona z umowy zawartej przez ośrodek pomocy społecznej z podmiotem przyjmującym zlecenie realizacji zadania (§ 4 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Na mocy art. 51 ust. 1-4 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

Art. 51a ww. ustawy stanowi, że:

*   ust. 1 – Ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi są: środowiskowy dom samopomocy lub klub samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zwanych dalej „uczestnikami”, które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej.
*   ust. 2 – Środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym.

Zgodnie z art. 51b ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, odpłatność miesięczną za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza kwotę 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2.

Odpłatność, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może być wyższa niż średnia miesięczna kwota dotacji na jednego uczestnika, o której mowa w art. 51c ust. 3, wyliczona dla ośrodka wsparcia, w którym osoba przebywa (art. 51b. ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 51b ust. 5 ustawy o pomocy społecznej, decyzję o skierowaniu do ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi i decyzję ustalającą odpłatność za korzystanie z usług w tych ośrodkach wydaje właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego prowadzącej lub zlecającej prowadzenie ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Zgodnie z art. 48 ww. ustawy, osoba lub rodzina ma prawo do schronienia, posiłku i niezbędnego ubrania, jeżeli jest tego pozbawiona.

W myśl art. 53 ust. 1 ustawy osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznany pobyt w mieszkaniu chronionym.

Stosownie do art. 53 ust. 3 ustawy mieszkanie chronione może być prowadzone przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej lub organizację pożytku publicznego.

Również w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, wskazano, że osoba pełnoletnia opuszczająca dom pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży oraz schronisko dla nieletnich, zakład poprawczy, specjalny ośrodek szkolno-wychowawczy, specjalny ośrodek wychowawczy, młodzieżowy ośrodek socjoterapii zapewniający całodobową opiekę i młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zwana dalej „osobą usamodzielnianą”, zostaje objęta pomocą mającą na celu jej życiowe usamodzielnienie i integrację ze środowiskiem przez pracę socjalną, a także pomocą w uzyskaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych, w tym w mieszkaniu chronionym.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ww. ustawy opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

\-przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1.  osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;
2.  spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej – z masy spadkowej;
3.  małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej – jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 98 ww. ustawy o pomocy społecznej świadczenia nienależnie pobrane podlegają zwrotowi od osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej, niezależnie od dochodu rodziny. Art. 104 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że będące przedmiotem wniosku usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem OPS są odpłatne, ponieważ – jak wskazał sam Wnioskodawca – za świadczone usługi uiszczane są opłaty przez „beneficjentów tych usług” lub „płatników”, pomimo tego, że wysokość opłaty w przypadku niektórych usług jest narzucana w drodze decyzji (a więc nie jest rynkowa). Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Wnioskodawcę usługą.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem OPS w postaci usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych w miejscu zamieszkania, usług DPS tj. usług zapewnienia pobytu i wyżywienia w domu pomocy społecznej, usług w schronisku, usług w mieszkaniach chronionych oraz usług specjalistycznych dla osób z zaburzeniami psychicznymi mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, usług DPS tj. usług zapewnienia pobytu i wyżywienia w domu pomocy społecznej, usług w schronisku, usług w mieszkaniach chronionych oraz usług specjalistycznych) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych w miejscu zamieszkania, usług DPS tj. usług zapewnienia pobytu i wyżywienia w domu pomocy społecznej, usług w schronisku, usług w mieszkaniach chronionych oraz usług specjalistycznych dla osób z zaburzeniami psychicznymi), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi opiekuńcze, w tym specjalistyczne w miejscach zamieszkania, usługi DPS tj. usługi zapewnienia pobytu i wyżywienia w domu pomocy społecznej, usługi w schronisku, usługi w mieszkaniach chronionych i usługi specjalistyczne dla osób z zaburzeniami psychicznymi, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 4 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności należy ocenić czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w myśl art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, że stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy więc podkreślić, że zgodnie z omawianym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zwolnieniu podlegają jedynie te usługi, które:

1.  są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, względnie usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (w tym przypadku nie są to usługi pomocy społecznej),
2.  są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy,
3.  są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem usługi spełniające warunki przedmiotowe, ale świadczone przez podmiot niewymieniony w omawianej regulacji, nie będą objęte zwolnieniem.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Z wniosku wynika, że Gmina jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, który za pośrednictwem OPS świadczy usługi z zakresu pomocy społecznej.

W związku z powyższym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi opiekuńcze, w tym specjalistyczne w miejscach zamieszkania, usługi DPS tj. usługi zapewnienia pobytu i wyżywienia w domu pomocy społecznej, usługi w schronisku, usługi w mieszkaniach chronionych i usługi specjalistyczne dla osób z zaburzeniami psychicznymi, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 5, 6, 7 i 8 jest prawidłowe.

Wnioskodawca w złożonym wniosku zwrócił się również o wyjaśnienie czy Gmina jest zobowiązana do dokumentowania usług OPS fakturami VAT, jeżeli płatności dokonywane są w części przez Płatników.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 9 wniosku ORD-IN, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszych okolicznościach bezpośrednim odbiorcą usług, za które pobierane są opłaty, będzie osoba korzystająca ze świadczonych za pośrednictwem OPS usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych w miejscu zamieszkania, usług DPS tj. usług zapewnienia pobytu i wyżywienia w domu pomocy społecznej, usług w schronisku, usług w mieszkaniach chronionych oraz usług specjalistycznych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (beneficjent usługi), nie zaś płatnik (organ emerytalno-rentowy, rodzina beneficjenta), który dokonuje ww. opłat.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z regulacji art. 106b ust. 2 ustawy o VAT wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonywanie czynności zwolnionych od podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych przedmiotowo na mocy ustawy bądź na mocy przepisów wykonawczych. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Jednakże stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Podsumowując, Wnioskodawca świadczący za pośrednictwem OPS usługi pomocy społecznej (tj. usługi opiekuńcze, w tym specjalistyczne w miejscach zamieszkania, usługi DPS tj. usługi zapewnienia pobytu i wyżywienia w domu pomocy społecznej, usługi w schronisku, usługi w mieszkaniach chronionych i usługi specjalistyczne dla osób z zaburzeniami psychicznymi) zwolnione od podatku VAT, na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w sytuacji gdy płatność za nią dokonywana jest w części przez podmiot trzeci („płatnika”), nie ma obowiązku wystawienia faktury, chyba że nabywca („beneficjent”) tej usługi zgłosi żądanie jej wystawienia w określonym terminie. Jednocześnie należy zauważyć, że nie ma przeszkód, aby w takiej sytuacji Wnioskodawca wystawił fakturę zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług dobrowolnie. Przy czym ewentualnie wystawiona faktura powinna zawierać kwotę należności ogółem tzn. kwotę uiszczoną przez beneficjenta, jak i kwotę wpłaconą przez podmiot trzeci („płatnika”).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 9, jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, czy dotacje przyznane w celu świadczenia usług specjalistycznych stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa

i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zauważyć, że to, na co Wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów jest sprawą drugorzędną, bo zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, że gdyby Wnioskodawca nie otrzymywał dotacji z Urzędu Wojewódzkiego, to nie świadczyłby specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, gdyż nie byłby do tego zobowiązany (Gmina świadczy te usługi wyłącznie wtedy gdy otrzymuje dotacje). Gmina otrzymuje dotacje z Urzędu Wojewódzkiego, na wniosek złożony przez Gminę, której wysokość jest uzależniona od liczby godzin oraz kosztu 1 godziny świadczonych usług specjalistycznych. Wypłacona kwota dotacji może ulec odpowiednio pomniejszeniu bądź powiększeniu, w porównaniu do kwoty wnioskowanej, w następstwie zmiany rzeczywistej liczby godzin świadczonych usług, która nie jest ostatecznie znana w dniu składania wniosku o dotację. Dotacja pokrywa rzeczywiste koszty poniesione przez Gminę w ramach realizacji zleconego zadania np. wydatki na wynagrodzenia dla osób zatrudnionych przez OPS świadczących specjalistyczne usługi opiekuńcze.

W konsekwencji stwierdzić zatem należy, iż przedmiotowe dotacje stanowią pokrycie ceny usług (organizowania i świadczenia specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi) będą dotacjami bezpośrednio wpływającymi na wartość świadczonych usług i będą zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będą co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Przechodząc do kwestii dokumentowania dotacji na świadczenie usług specjalistycznych wskazać należy, co następuje:

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy o VAT, przepisy rozdziału 1 „Faktury” stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Wnioskodawca nie dokonuje świadczenia usług specjalistycznych na rzecz Urzędu Wojewódzkiego, pomimo otrzymania z Urzędu Wojewódzkiego kwoty dotacji. Zatem otrzymana dotacja, w świetle wskazanego wyżej przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie może być dokumentowana fakturą VAT, gdyż nie stanowi należności z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT dokonywanej na rzecz Urzędu Wojewódzkiego (a przynajmniej czynności związane z dotacją nie stanowią świadczenia usług specjalistycznych na rzecz Urzędu Wojewódzkiego).

Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy jednak stwierdzić, że brak jest przeciwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania dotacji otrzymanych w celu świadczenia usług specjalistycznych za pomocą noty księgowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania dotacji jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.