Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-423/14-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-31
Teza: określenia miejsca świadczenia kompleksowych usług transportowych na rzecz podmiotu polskiego na trasie przebiegającej w całości poza terytorium Unii Europejskiej
Słowa kluczowe: usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia kompleksowych usług transportowych na rzecz podmiotu polskiego na trasie przebiegającej w całości poza terytorium Unii Europejskiej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia kompleksowych usług transportowych na rzecz podmiotu polskiego na trasie przebiegającej w całości poza terytorium Unii Europejskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

P. sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczej m. in. w zakresie transportu/spedycji. Spółka posiada doświadczenie w organizowaniu przemieszczania ładunków różnymi środkami transportu (w tym: transportu kolejowego). W ramach wyżej opisanej działalności, na podstawie zlecenia, otrzymanego od klienta polskiego (będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług), w którym podany jest opis ładunku, punkt jego odbioru/podjęcia oraz miejsce docelowe, w które ma zostać przemieszczony, Spółka wykonała usługę związaną z przemieszczeniem towarów dla kontrahenta polskiego z siedzibą w Polsce, na odcinku wykonanym całkowicie poza terytorium Unii Europejskiej tj. na trasie kolejowej:

1.  Brześć - Szabany (tj. cała trasa wykonana na Białorusi). W zakres usługi wchodzą opłaty za: przewoźne, przeładunek z wagonu na wagon w Brześciu, postój w oczekiwaniu na przeładunek, umocowanie towaru, opłaty kolejowo celne, dyslokacja na WNP (Białoruś), prowizja spedycyjna Spółki. Przedmiotowa usługa stanowi element przemieszczenia towarów z miejsca nadania w Polsce do miejsca przeznaczenia na Białorusi, przy czym odcinek polski do granicy polskiej Terespol realizował nadawca towaru we własnym zakresie, czyli kontrahent polski, natomiast od granicy wschodniej (Brest gr.) do stacji przeznaczenia WNP (Białoruś) z przeładunkiem po stronie wschodniej (Brest) wykonała Spółka (tj. P.) i obciążyła klienta polskiego fakturą tylko za odcinek WNP.
2.  Brześć - Rosja (trasa wykonana z Białorusi do Rosji) w której zakres wchodzą opłaty za: przewoźne, przeładunek z wagonu na wagon w Brześciu , opłaty kolejowo celne, dyslokacja na WNP (Białoruś, Rosja), prowizja Spółki P.. Przedmiotowa usługa stanowiła element przemieszczenia towarów z miejsca nadania w Czechach - tranzyt przez Polskę do miejsca przeznaczenia w Rosji. Przy czym wydatki za odcinek czeski i polski tj. od stacji nadania w Czechach przez Polskę do granicy wschodniej (Terespol) realizował nadawca we własnym zakresie (klient czeski), natomiast zmianę dokumentów przewozowych w Małaszewiczach (Polska) z CIM na SMGS realizowała Spółka P. oraz dokonała opłat do granicy wschodniej (Brest) do WNP (Rosja, Białoruś,) wraz z przeładunkiem po stronie wschodniej i obciążyła klienta polskiego za zmianę dokumentów przewozowych CIM na SMGS oraz za odcinek WNP.

Wykonane przez Spółkę czynności są usługami kompleksowymi, w ramach których transport nigdy nie stanowi jedynego elementu świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w ramach opisanego stanu faktycznego Spółka ustaliła w sposób prawidłowy miejsce świadczenia opisanej usługi?
2.  Czy w ramach opisanego stanu faktycznego Spółka ustaliła w sposób prawidłowy wysokość opodatkowania przedmiotowych usług na gruncie ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wykonane przez Spółkę, na rzecz swoich klientów usługi przewozu, które swym zasięgiem obejmują wszystkie kompleksowe czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu, zdaniem Spółki stanowią jedną zasadniczą usługę tj. przemieszczenia towarów i winny być opodatkowane tak jak świadczenie główne, a więc tak jak usługi transportowe wykonywane na rzecz podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, dla którego świadczone są te usługi.

Mając na uwadze to, iż usługi te wykonane zostały w całości poza terytorium Unii Europejskiej (Białoruś, Rosja), to zgodnie z art. 28f miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, jeżeli transport jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej. Oznacza to, iż usługi te będą podlegały opodatkowaniu poza terytorium Unii Europejskiej wg regulacji obowiązujących w tych państwach, przez które przebiegał transport, gdyż miejscem świadczenia analizowanych usług transportu jest odpowiednio Białoruś i Rosja czyli nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. l i la, art. 28g ust. l, art. 28i, art. 28j ust. l i 2 oraz art. 28n, Przy czym, w mysi art. 28f ust. la pkt 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej(\`(...)\`), jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej. Świadcząc usługi Spółka działa na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy.

Przedmiotowe usługi stanowią świadczenie o charakterze kompleksowym, w którego skład wchodzą inne elementy (tj. przeładunek, postój w oczekiwaniu na przeładunek, umocowanie towaru, opłaty kolejowo-celne, dyslokacja na WNP, etc.). Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia jej opodatkowania. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia dodatkowe (pomocnicze). Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej czynności te powinny zostać opodatkowane tak jak świadczenie główne.

Przedkładając powyższe na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego, wskazać należy, że przedmiotowe usługi przewozu stanowią świadczenie o charakterze kompleksowym, w którego skład wchodzą inne elementy (tj. przeładunek, postój w oczekiwaniu na przeładunek, umocowanie towaru, opłaty kolejowo-celne, dyslokacja na WNP, etc.) i powinny zostać opodatkowane tak jak świadczenie główne, a więc tak jak usługi transportowe wykonywane na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju (tj. w Polsce). Z uwagi na okoliczność, iż usługi te wykonywane są w całości poza terytorium Unii Europejskiej (Białoruś, Rosja), zdaniem Wnioskodawcy będą one podlegały opodatkowaniu poza terytorium Unii Europejskiej wg regulacji obowiązujących w tych państwach, przez które przebiegał transport, gdyż miejscem świadczenia analizowanych usług transportu jest odpowiednio terytorium Białorusi czy Rosji.

W celu udokumentowania i zadeklarowania przedmiotowej transakcji z punktu widzenia podatku VAT Spółka wystawiła kontrahentowi polskiemu (zlecającemu wykonanie usługi) tzw. fakturę NP (bez wskazania stawki i kwoty podatku, co wynika z treści art. 106e ust.4 pkt 1 i w zw. z ust. l pkt 12-14 ustawy o VAT w terminie nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę, przy czym nie wcześniej niż 30 dnia przed realizacją świadczenia. Przedmiotowe transakcje Spółka wykaże w deklaracji podatkowej (z chwilą powstania obowiązku podatkowego w poz.11 dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz stan faktyczny, wskazać należy, iż wykonane przez Spółkę na rzecz swoich klientów usługi przewozu, które swym zasięgiem obejmują wszystkie wymienione wyżej kompleksowe czynności, a nie wyłącznie usługi transportu towarów stanowią jedną zasadniczą usługę (tj. przemieszczenia towarów) i winny zostać opodatkowane tak jak świadczenie główne, a więc tak jak usługi transportowe. Usługa ta ma charakter kompleksowy i obejmuje swoim zakresem czynności związane z przewozem towaru jak i czynności formalne, umożliwiające dokonanie przewozu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczej m. in. w zakresie transportu/spedycji. W ramach działalności, na podstawie zlecenia, otrzymanego od klienta polskiego (będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług), w którym podany jest opis ładunku, punkt jego odbioru/podjęcia oraz miejsce docelowe, w które ma zostać przemieszczony, Spółka wykonała usługę związaną z przemieszczeniem towarów dla kontrahenta polskiego z siedzibą w Polsce, na odcinku wykonanym całkowicie poza terytorium Unii Europejskiej (na trasie kolejowej).

1.  Brześć - Szabany (tj. cała trasa wykonana na Białorusi). W zakres usługi wchodzą opłaty za: przewoźne, przeładunek z wagonu na wagon w Brześciu, postój w oczekiwaniu na przeładunek, umocowanie towaru, opłaty kolejowo-celne, dyslokacja na WNP (Białoruś), prowizja spedycyjna Spółki. Wnioskodawca realizował usługę transportu od granicy wschodniej (Brest gr.) do stacji przeznaczenia WNP (Białoruś) z przeładunkiem po stronie wschodniej (Brest) (tj. P.) i obciążyła klienta polskiego fakturą za odcinek WNP.
2.  Brześć - Rosja (trasa wykonana z Białorusi do Rosji) w której zakres wchodzą opłaty za: przewoźne, przeładunek z wagonu na wagon w Brześciu , opłaty kolejowo-celne, dyslokacja na WNP (Białoruś, Rosja), prowizja Spółki P.. Przedmiotowa usługa stanowiła element przemieszczenia towarów z miejsca nadania w Czechach - tranzyt przez Polskę do miejsca przeznaczenia w Rosji. Przy czym wydatki za odcinek czeski i polski tj. od stacji nadania w Czechach przez Polskę do granicy wschodniej (Terespol) realizował nadawca we własnym zakresie (klient czeski), natomiast zmianę dokumentów przewozowych w Małaszewiczach (Polska) z CIM na SMGS realizowała Spółka P. oraz dokonała opłat do granicy wschodniej (Brest) do WNP (Rosja, Białoruś,) wraz z przeładunkiem po stronie wschodniej i obciążyła klienta polskiego za zmianę dokumentów przewozowych CIM na SMGS oraz za odcinek WNP.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Spółka ustaliła w sposób prawidłowy miejsce świadczenia opisanej usługi oraz czy Spółka ustaliła w sposób prawidłowy wysokość opodatkowania przedmiotowych usług.

Na wstępie należy przeanalizować czy w opisanej sytuacji mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, czy z szeregiem kilku pojedynczych czynności.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in.: w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

I tak, na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem, jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 22 października 1998 r., w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Zatem, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc, kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem, jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczona przez niego usługa transportu, stanowi świadczenie złożone, na które składają się świadczenie zasadnicze – polegające na przewozie towaru, oraz czynności pomocnicze - takie jak przeładunek z wagonu na wagon, postój w oczekiwaniu na przeładunek, umocowanie towaru, opłaty kolejowo-celne i dyslokacji na WNP. W konsekwencji, wskazane usługi stanowią jedną kompleksową usługę transportu.

Należy zauważyć, że w przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, gdyż od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei ust. 2 stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W art. 28a ustawy, wskazano, że na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zatem co do zasady miejscem świadczenia usług jest miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednakże w sytuacji gdy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a usługi świadczone są dla tego miejsca to wówczas miejscem świadczenia tych usług jest właśnie to miejsce.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak na podstawie art. 28f ust. 1a ustawy, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Analizując powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego wskazać należy, że usługa transportu towarów wykonana na terytorium Białorusi i Rosji na rzecz polskiego podatnika będzie opodatkowana zgodnie z art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy tj. na terytorium znajdującym się poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem w przedmiotowej sprawie usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, a kwestie jej opodatkowania będą regulowały przepisy tego kraju, tj. odpowiednio Białorusi i Rosji. Zatem kompleksowa usługa transportu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Jednakże Wnioskodawca który jest polskim podatnikiem podatku od towarów i usług powinien wystawić fakturę dokumentującą świadczone usługi.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy faktura powinna zawierać, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Stosownie do art. 106a pkt 2 lit. b) przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.

Natomiast art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy stanowi że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 5 pkt 2) ustawy jeśli miejscem świadczenia będzie terytorium państwa trzeciego, faktura może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 10 i 12-14 tj.

*   numeru za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

Mając na uwadze, że świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi polegające na transporcie towarów na rzecz podatnika polskiego odbywają się w całości na terytorium państw trzecich nie będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, to faktura wystawiona przez Wnioskodawcę za wykonane usługi powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Przy czym Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą świadczenie tych usług nie wykazuje na niej stawki i kwoty podatku, a zamiast tego może na niej umieścić określenie „NP” („nie podlega”), bowiem przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 18 marca 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 394), szczegółowe informacje dotyczące ww. deklaracji podatkowych i ich prawidłowego wypełniania.

Zgodnie z objaśnieniem do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), stanowiącym załącznik nr 4 do ww., rozporządzenia w poz. 11 deklaracji wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Po analizie przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić że Spółka powinna wykazać świadczoną przez nią usługę poza terytorium kraju w deklaracji podatkowej VAT-7 w poz. 11, w sytuacji gdy będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 lub prawo do zwrotu tego podatku zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy. Należy przy tym wskazać że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę gdyż nie sformułowano pytań w tym zakresie oraz nie przedstawiono własnego stanowiska w tych kwestiach tym samym tut. Organ nie dokonał rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.