Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.654.2023.3.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-30
Teza: Skutki podatkowe otrzymania świadczenia w postaci udziałów od Zagranicznej Fundacji Rodzinnej.
Słowa kluczowe: fundacje-fundacja rodzinna; Malta
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Inne źródła.
Przepisy: 	[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 50; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

\- w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowana wypłaty świadczenia w formie wydania udziałów na rzecz beneficjenta fundacji z siedzibą na Malcie (pytanie nr 1) ‑ jest nieprawidłowe;

\- w części dotyczącej braku powstania przychodu opodatkowanego podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia w postaci udziałów od Zagranicznej Fundacji Rodzinnej. Wniosek uzupełnił Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 18 października 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest fundatorem prywatnej fundacji o charakterze rodzinnym z siedzibą na Malcie, utworzonej zgodnie z prawem tego kraju (dalej: „Zagraniczna Fundacja Rodzinna”). Jedynym fundatorem Zagranicznej Fundacji Rodzinnej jest Wnioskodawca. Zagraniczna Fundacja Rodzinna jest podatnikiem podatku dochodowego na Malcie. Wnioskodawca, poza statusem fundatora Zagranicznej Fundacji Rodzinnej, posiada również status jej beneficjenta.

Zagraniczna Fundacja Rodzinna jest jedynym wspólnikiem spółki posiadającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka Cypryjska”). Zagraniczna Fundacja Rodzinna posiada 100% udziałów w Spółce Cypryjskiej, w tym 100% prawa do udziału w jej zyskach. Spółka Cypryjska jest podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze.

Udziały w Spółce Cypryjskiej zostały wniesione do Zagranicznej Fundacji Rodzinnej przez Wnioskodawcę. Żaden inny podmiot poza Wnioskodawcą nie wnosił majątku do Zagranicznej Fundacji Rodzinnej. W przyszłości ta fundacja nie uzyska żadnego nowego mienia od innego podmiotu. Należy podkreślić, że na podstawie dokumentacji Zagranicznej Fundacji Rodzinnej można określić składniki majątkowe wniesione do niej przez fundatora albo osoby inne niż fundator, w tym możliwe jest określenie osoby wnoszącej mienie, jego rodzaj i wartość.

Zagraniczna Fundacja Rodzinna została powołana do życia przez Wnioskodawcę celem zabezpieczenia rodzinnego majątku oraz wdrożenia mechanizmu sukcesyjnego w okresie, w którym polskie prawo nie przewidywało takiej instytucji prawnej.

Z uwagi na wejście w życie ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, Wnioskodawca rozważa utworzenie fundacji rodzinnej (dalej: „Polska Fundacja Rodzinna”) w miejsce Zagranicznej Fundacji Rodzinnej i przeniesienie do niej udziałów w Spółce Cypryjskiej.

Utworzenie Polskiej Fundacji Rodzinnej w miejsce Zagranicznej Fundacji Rodzinnej miałoby na celu przeniesienie rodzinnych aktywów do kraju rezydencji Wnioskodawcy i Jego rodziny celem ograniczenia ryzyk prawnych i faktycznych związanych z utratą kontroli nad rodzinnym majątkiem oraz zmniejszenia kosztów administracyjnych, związanych z funkcjonowaniem tego typu instytucji sukcesyjnej.

Uzupełnienie wniosku
--------------------

Wnioskodawca wskazuje, że doszło do omyłki pisarskiej przy opisie zdarzenia przyszłego, tj. przy formatowaniu wniosku zostały omyłkowo usunięte trzy ostatnie akapity opisu zdarzenia przyszłego o następującej treści:

„Jednak, aby Wnioskodawca mógł wnieść udziały w Spółce Cypryjskiej do Polskiej Fundacji Rodzinnej, jako fundator tej ostatniej, musi uprzednio otrzymać te udziały od Zagranicznej Fundacji Rodzinnej. Zgodnie z prawem maltańskim, Zagraniczna Fundacja Rodzinna może wydać udziały w Spółce Cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy, tytułem wypłaty świadczenia na rzecz jej beneficjenta.

Zagraniczna Fundacja Rodzinna stanowi tzw. zagraniczną jednostką kontrolowaną przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisów art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: „Ustawa o PIT”). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej od dochodów Zagranicznej Fundacji Rodzinnej z tytułu sprawowania nad nią bezpośredniej kontroli.

Zagraniczna Fundacja Rodzinna uzyskuje przychody z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach osób prawnych, tutaj Spółki Cypryjskiej. Zagraniczna Fundacja Rodzinna podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w kraju swojej rezydencji podatkowej. Korzysta ona jednak ze zwolnień podatkowych, przewidzianych w lokalnym ustawodawstwie, w tym wolne od podatku dochodowego są wymienione wyżej przychody Zagranicznej Fundacji Rodzinnej z tytułu udziału w zyskach Spółki Cypryjskiej”.

W związku z powyższą omyłką pisarską, Wnioskodawca uzupełnia opis zdarzenia przyszłego o powyższą treść.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że Zagraniczna Fundacja Rodzinna jest zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f Ustawy o PIT, tj. spełnia łącznie warunki:

· w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibą lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolą faktyczną nad zagraniczną jednostką,

*   co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z tzw. przychodów pasywnych,
*   faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zagraniczna Fundacja Rodzinna jest osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego na Malcie, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągnięcia. Zagraniczna Fundacja Rodzinna posiada indywidualny numer podatkowy na Malcie i składa tam roczne deklaracje na podatek dochodowy.

Zagraniczna Fundacja Rodzinna jest podmiotem odrębnym od fundatora i beneficjentów, tzn. jest osobą prawną i posiada zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych zgodnie z prawem maltańskim. Statut Zagranicznej Fundacji Rodzinnej wyraźnie wskazuje, że jest ona podmiotem (osobą prawną) niezależnym od fundatora i beneficjentów, a także że posiada ona swój majątek na własność, w sposób niezależny od fundatora i beneficjentów. Z drugiej strony, fundator i beneficjenci nie ponoszą odpowiedzialności za działania, w tym za zobowiązania, Zagranicznej Fundacji Rodzinnej.

Zagraniczna Fundacja Rodzinna została powołana do życia przez Wnioskodawcę celem zabezpieczenia rodzinnego majątku oraz wdrożenia mechanizmu sukcesyjnego w okresie, w którym polskie prawo nie przewidywało takiej instytucji prawnej.

Zagraniczna Fundacja Rodzinna, zgodnie z prawem maltańskim, nie może prowadzić aktywnej działalności gospodarczej. Może jedynie uzyskiwać przychody o charakterze pasywnym z realizowanych przez nią inwestycji, np. otrzymywać dywidendy z tytułu udziałów (akcji) w spółkach lub realizować zyski z tytułu sprzedaży takich udziałów (akcji).

Zagraniczna Fundacja Rodzinna posiada swój statut. Reguluje on m.in. kwestie nazwy i adresu fundacji, jej celu (zgodnie ze statutem, Zagraniczna Fundacja Rodzinna została powołana w celu działania na rzecz najlepszego interesu jej beneficjentów), osobowości prawnej fundacji i jej zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, czasu jej trwania (zgodnie ze statutem, Zagraniczna Fundacja Rodzinna została powołana, co do zasady, na czas określony 100 lat), zarządu (zgodnie ze statutem, Zagraniczną Fundacją Rodzinną zarządza jej administrator) i sposobu zarządzania Zagraniczną Fundacją Rodzinną za życia fundatora i po jego śmierci, rady nadzorczej i sposobu nadzoru nad fundacją i jej zarządem, beneficjentów i ich uprawnień, a także reguluje zasady zmiany statutu i procedurę rozwiązania Zagranicznej Fundacji Rodzinnej.

Zagraniczną Fundacją Rodzinną, zgodnie z jej statutem, zarządza administrator. Funkcję administratora pełni aktualnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Malcie. Spółka ta nie jest podmiotem powiązanym z fundatorem ani beneficjentami Zagranicznej Fundacji Rodzinnej. Zgodnie ze statutem, administrator zarządza Zagraniczną Fundacją Rodzinną w sposób niezależny i jest związany wyłącznie przepisami prawa i statutem, tzn. musi działać w najlepszym interesie beneficjentów. Jednak dla dokonania niektórych czynności, np. istotnego obciążenia majątku Zagranicznej Fundacji Rodzinnej, statut wymaga uzyskania przez administratora uprzedniej zgody rady nadzorczej. Ponadto, za życia fundatora, rada nadzorcza ma prawo do wydawania administratorowi wiążących instrukcji.

Zagraniczna Fundacja Rodzinna dysponuje prawem do posiadania majątku oraz zawierania umów we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z prawem maltańskim i statutem Zagranicznej Fundacji Rodzinnej, wydanie udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy nastąpi tytułem wypłaty świadczenia na rzecz jej beneficjenta. Wydanie udziałów w Spółce Cypryjskiej nie zostanie wykonane w ramach likwidacji Zagranicznej Fundacji Rodzinnej i nie będzie wiązało się z jej likwidacją.

Przeniesienie udziałów w Spółce Cypryjskiej nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy zwrotu uprzednio wniesionych aktywów, ani wydania aktywów zamiast wypłaty świadczenia pieniężnego.

Zgodnie z prawem maltańskim i statutem Zagranicznej Fundacji Rodzinnej, wydanie udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy nastąpi tytułem wypłaty świadczenia na rzecz jej beneficjenta, zgodnie z decyzją administratora. Decyzja w tym zakresie zostanie podjęta w formie uchwały administratora.

Świadczenie od Zagranicznej Fundacji Rodzinnej w postaci udziałów w Spółce Cypryjskiej otrzyma Wnioskodawca jako beneficjent.

Zgodnie z prawem cypryjskim, Spółka Cypryjska jest osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągnięcia.

Pytania
-------

1\. Czy świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę od Zagranicznej Fundacji Rodzinnej w postaci udziałów w Spółce Cypryjskiej będzie stanowiło przychód zwolniony z opodatkowania na gruncie Ustawy o PIT?

2\. Czy wydanie przez Zagraniczną Fundację Rodzinną udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy, tytułem wypłaty świadczenia na rzecz jej fundatora (beneficjenta), będzie stanowiło przychód opodatkowany po stronie Wnioskodawcy podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f Ustawy o PIT)?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1

Świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę od Zagranicznej Fundacji Rodzinnej w postaci udziałów w Spółce Cypryjskiej będzie stanowiło przychód zwolniony z opodatkowania na gruncie Ustawy o PIT.

Ad 2

Wydanie przez Zagraniczną Fundację Rodzinną udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy, tytułem wypłaty świadczenia na rzecz jej fundatora (beneficjenta), nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f Ustawy o PIT).

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Polskie przepisy podatkowe nie regulują bezpośrednio skutków podatkowych otrzymania przez polskiego rezydenta podatkowego będącego beneficjentem zagranicznej fundacji rodzinnej świadczenia od takiej fundacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że takie świadczenia podlegają pod zakres przedmiotowy Ustawy o PIT. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wydanym w bieżącym roku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2250/22. Wcześniej było ono prezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2022 r., sygn. akt II FSK 207/21. Zgodnie z nimi, świadczenia wypłacone z zagranicznej fundacji rodzinnej do jej polskiego beneficjenta powinny podlegać regulacjom Ustawy o PIT.

Stanowisko powyższe o podleganiu świadczeń otrzymanych przez beneficjenta od zagranicznej fundacji rodzinnej pod regulacje Ustawy o PIT jest obecnie tym bardziej uzasadnione, biorąc pod uwagę wejście w życie Ustawa o FR, która wprowadziła do polskiego systemu prawnego nieznaną mu wcześniej instytucję fundacji rodzinnej.

Zgodnie z regulacjami tej ustawy, świadczenia otrzymane przez fundatora bądź beneficjenta od fundacji rodzinnej utworzonej na mocy Ustawy o FR podlegają regulacjom Ustawy o PIT.

Ustawa o PIT w definicji fundacji rodzinnej (art. 5a pkt 50) odwołuje się, co prawda, wyłącznie do fundacji rodzinnej oraz fundacji rodzinnej w organizacji, o których mowa w Ustawie o FR.

Jednak, w ocenie Wnioskodawcy, regulacje dotyczące polskiej fundacji rodzinnej powinny być odpowiednio stosowane również w odniesieniu do zagranicznych fundacji rodzinnych.

Z przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że zasady opodatkowania świadczeń wypłacanych z zagranicznej fundacji rodzinnej były wyinterpretowane z przepisów podatkowych przez analogię. Przy czym, ponieważ dotychczas polski porządek prawny nie przewidywał fundacji rodzinnej, poprzez analogię odnoszono się do zasad opodatkowania osób prawnych i te zasady stosowano w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych przez polskich rezydentów podatkowych od fundacji zagranicznych.

Wejście w życie przepisów Ustawy o FR spowodowało jednak wejście w życie również przepisów Ustawy o PIT odnoszących się bezpośrednio do fundacji rodzinnej.

Zgodnie z nowym przepisem art. 20 ust. 1g Ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się również przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Jeżeli przedmiotem tego świadczenia lub tym mieniem nie są pieniądze lub wartości pieniężne, przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym podatnik otrzymał takie świadczenie lub mienie, a w przypadku świadczenia lub mienia przysługującego za okres dłuższy niż miesiąc, przychód powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca, za który takie świadczenie lub mienie przysługuje.

Świadczeniem, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy o FR, są składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Dokładnie tego typu świadczenia, tylko że na podstawie maltańskich przepisów, realizuje właśnie Zagraniczna Fundacja Rodzinna na rzecz Wnioskodawcy i innych jej beneficjentów, wskazanych w dokumentach statutowych tej fundacji. Takim też świadczeniem będzie wydanie przez Zagraniczną Fundację Rodzinną, zgodnie z jej statutem, udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy, czyli jej fundatora i zarazem beneficjenta.

Mając na uwadze powyższe, świadczenie w postaci udziałów w Spółce Cypryjskiej, które otrzymać ma Wnioskodawca od Zagranicznej Fundacji Rodzinnej, powinno zostać zrównane, dla celów podatkowych, ze świadczeniem, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy o FR. Zatem do przedmiotowego świadczenia powinien znaleźć odpowiednie zastosowanie przepis art. 20 ust. 1g Ustawy o PIT.

Należy jednak zauważyć, że przepis ten powinien być czytany łącznie z art. 21 ust. 1 pkt 157 Ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g tej ustawy:

a) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, z 2022 r. poz. 1846 i 2180 oraz z 2023 r. poz. 326), uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

b) beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

\- z zastrzeżeniem art. 21 ust. 49 tej ustawy.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 157 Ustawy o PIT, stosuje się do części przychodów:

1) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

2) beneficjenta będącego fundatorem albo osobą będącą w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie ze wskazanym wyżej art. 27 ust. 4 Ustawy o FR, w spisie mienia zamieszcza się informację o aktualnych proporcjach, o których mowa w art. 28 ust. 1 tej ustawy, dla każdego z fundatorów oraz fundacji rodzinnej.

Z kolei, zgodnie ze wskazanym tutaj art. 28 ust. 1 Ustawy o FR, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną.

Jedynym fundatorem Zagranicznej Fundacji Rodzinnej jest Wnioskodawca. Żaden inny podmiot poza Wnioskodawcą nie wnosił majątku do tej fundacji. Zgodnie z dokumentami statutowymi Zagranicznej Fundacji Rodzinnej, Wnioskodawca wniósł do tej fundacji udziały w Spółce Cypryjskiej.

Należy podkreślić, że na podstawie dokumentów statutowych Zagranicznej Fundacji Rodzinnej można określić składniki majątkowe wniesione do niej przez fundatora albo osoby inne niż fundator, w tym możliwe jest określenie osoby wnoszącej mienie, jego rodzaj i wartość.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie dokumentów statutowych Zagranicznej Fundacji Rodzinnej możliwe jest określenie proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 Ustawy o FR, według stanu na dzień uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1g Ustawy o PIT.

Skoro jedyną osobą, która wniosła majątek do Zagranicznej Fundacji Rodzinnej jest Wnioskodawca, czyli jej fundator, to proporcja, o której mowa w art. 27 ust. 4 Ustawy o FR, według stanu na dzień uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1g Ustawy o PIT, będzie wynosiła 100%.

W takich okolicznościach, całość przychodu Wnioskodawcy z tytułu otrzymania przez Niego świadczenia od Zagranicznej Fundacji Rodzinnej w postaci udziałów w Spółce Cypryjskiej będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych tak, jak otrzymanie analogicznego świadczenia z polskiej fundacji rodzinnej korzystałoby ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 Ustawy o PIT.

Przy pracach legislacyjnych dotyczących Ustawy o FR wprost wskazywano, że polska fundacja rodzinna ma być odpowiednikiem rozwiązań prawnych funkcjonujących dotychczas za granicą: „Nazwa nowej instytucji została zaczerpnięta z nazw analogicznych instytucji w innych krajach (np. Szwajcaria, Niemcy, Dania). Jest adekwatna do struktury organizacyjnej (podmiot posiadający majątek, który nie dzieli się na udziały) oraz celów jakie ma spełniać (zabezpieczenie majątku przed utratą i zarządzanie nim, a także przeznaczanie majątku i dochodów z tego majątku zgodnie z wolą fundatora osobom trzecim). (\`(...)\`) Zbliżone do projektowanych rozwiązań mechanizmy są znane za granicą i są wykorzystywane przez polskich obywateli. Są to popularne narzędzia sukcesji firmy rodzinnej” (Druk Sejmowy IX Kadencji nr 2798).

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, nowe przepisy podatkowe, regulujące zasady opodatkowania świadczeń wypłacanych z polskiej fundacji rodzinnej, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie również do świadczeń wypłacanych polskim beneficjentom z zagranicznych fundacji rodzinnych.

Przyjęcie odmiennej wykładni przepisów (tj. innych zasad opodatkowania beneficjentów w zależności od tego, czy świadczenia wypłacane są z fundacji polskiej czy zagranicznej) skutkowałoby naruszeniem konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz wspólnotowego zakazu dyskryminacji.

Z punktu widzenia równości i sprawiedliwości opodatkowania (art. 32 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.) nieakceptowalna jest sytuacja, w której polski beneficjent zagranicznej fundacji rodzinnej jest opodatkowany na innych (gorszych) zasadach, niż polski beneficjent polskiej fundacji rodzinnej. W takich przypadkach bowiem sytuacja faktyczna i prawna obu tych beneficjentów jest identyczna, a różnica leży jedynie w kraju rejestracji fundacji rodzinnej. Należy tutaj jasno podkreślić, że polskie prawo podatkowe, a przede wszystkim standardy konstytucyjne (tj. art. 32 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), zakazują odmiennego opodatkowania osób znajdujących się w porównywalnych sytuacjach.

Dlatego też, celem zabezpieczenia zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania polskich podatników w procedurze stosowania prawa podatkowego, należy stosować regulacje dotyczące zasad opodatkowania świadczeń wypłacanych z polskiej fundacji rodzinnej odpowiednio do świadczeń wypłacanych polskim beneficjentom z zagranicznych fundacji rodzinnych.

Odmienny wniosek prowadziłby do jawnego i niezgodnego z polskim prawem pokrzywdzenia części polskich podatników, w szczególności w sytuacji, gdy utworzyli oni fundacje rodzinne za granicą w czasach, gdy taka instytucja prawna nie obowiązywała w Polsce. Nie mogą być oni teraz dyskryminowani względem polskich podatników, którzy są beneficjentami polskich fundacji rodzinnych, utworzonych po 22 maja 2023 r. na podstawie Ustawy o FR.

Sytuacja, w której polski beneficjent zagranicznej fundacji rodzinnej jest opodatkowany na innych (gorszych) zasadach, niż polski beneficjent polskiej fundacji rodzinnej jest również niedopuszczalna z punktu widzenia prawa unijnego, w tym przede wszystkim swobody przepływy kapitału, o której mowa w art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2 ze zm.).

Taka sytuacja zniechęcałaby polskich podatników do zakładania fundacji rodzinnych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej niż Polska i promowała bezpośrednio polskie fundacje rodzinne, jako korzystniejsze podatkowo. Korzystniejsze opodatkowanie świadczeń wypłacanych przez krajowe fundacje rodzinne względem świadczeń wypłacanych przez fundacje rodzinne z siedzibą w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej stanowiłoby naruszenie swobody przepływu kapitału, o której mowa powyżej, ale także przejaw dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby, która jest wprost zakazana w art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Państwa członkowskie nie mogą bowiem, szczególnie poprzez regulacje podatkowe, promować podmioty krajowe względem zagranicznych (zob. np. wyrok C-35/98 w spr. Verkooijen).

Z punktu widzenia prawa Unii Europejskiej, takie stosowanie polskich przepisów byłoby niezgodne z przyjętymi powszechnie przez państwa członkowskie Unii Europejskiej zasadami prawnymi i godziło bezpośrednio w swobody traktatowe, w tym przede wszystkim swobodę przepływu kapitału, ale także stanowiło jawny przejaw dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, zakazanej prawnie w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę od Zagranicznej Fundacji Rodzinnej w postaci udziałów w Spółce Cypryjskiej będzie stanowiło przychód zwolniony z opodatkowania na gruncie Ustawy o PIT.

Ad 2

Zgodnie z art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT, podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Dochodem, o którym mowa wyżej, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika.

Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich (art. 30f ust. 7 Ustawy o PIT).

Dla celów ustalenia tego dochodu, zgodnie z art. 30f ust. 7c Ustawy o PIT:

1) uwzględnia się również przychody i koszty przypisane zgodnie z art. 8;

2) nie stosuje się ulg i zwolnień wynikających z ustawy, z wyjątkiem określonych w niniejszym artykule.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Zagraniczna Fundacja Rodzinna planuje wydać udziały w Spółce Cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy, tytułem wypłaty świadczenia na rzecz jej fundatora (beneficjenta). Takie wydanie udziałów będzie miało charakter nieodpłatny.

Przepis o opodatkowaniu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej należy interpretować funkcjonalnie, z uwzględnieniem celu tej regulacji. Celem tej regulacji jest opodatkowanie dochodu (przychodu) danej kontrolowanej zagranicznej jednostki, który osiągnęła w danym roku podatkowym, czyli jej ekonomicznego i bezzwrotnego przysporzenia majątkowego.

W sytuacji, w której Zagraniczna Fundacja Rodzinna wyda nieodpłatnie udziały w Spółce Cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy jako jej fundatora (beneficjenta), nie może być mowy o przychodzie ze zbycia udziałów w Spółce Cypryjskiej w rozumieniu przepisów polskich ustaw podatkowych, do których odsyła art. 30f ust. 7 Ustawy o PIT, bowiem Zagraniczna Fundacja Rodzinna nie uzyska z tego tytułu żadnego przysporzenia ekonomicznego.

Wręcz przeciwnie, Zagraniczna Fundacja Rodzinna wykona to świadczenie z uszczerbkiem dla własnego majątku, który ulegnie pomniejszeniu o wartość darowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej. Zagraniczna Fundacja Rodzinna nie otrzyma w zamian za to żadnego świadczenie od Wnioskodawcy, które miałoby charakter ekwiwalentny. Na gruncie polskich ustaw podatkowych, uszczuplenie majątkowe podatnika bez otrzymania ekwiwalentu nie stanowi źródła przychodu.

Dlatego też nie można zasadnie twierdzić, że nieodpłatne wydanie przez Zagraniczną Fundację Rodzinną udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy jako jej fundatora (beneficjenta) stanowi źródło przychodu opodatkowanego podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, ponieważ Zagraniczna Fundacja Rodzinna nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przychodu w rozumieniu polskich ustaw podatkowych, do których odsyłają przepisy o opodatkowaniu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Celem przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej jest efektywne opodatkowanie dochodów (przychodów) takiej zagranicznej jednostki w sytuacji, w której np. zyski kapitałowe z tytułu zbycia udziałów są opodatkowane efektywnie w kraju jej rezydencji podatkowej w stawce niższej niż stawka obowiązująca w Polsce. Wówczas zyski kapitałowe z takiej transakcji są alokowane na cele podatkowe do polskiego podatnika, który kontroluje tę jednostkę i w domyśle czerpie z tego tytułu ekonomiczne korzyści.

Jeżeli jednak Zagraniczna Fundacja Rodzinna nie osiągnęła żadnego zysku kapitałowego, ponieważ przeniosła udziały w Spółce Cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy pod tytułem darmym (bez żadnego ekwiwalentnego świadczenia), to opodatkowanie Zagranicznej Fundacji Rodzinnej podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej byłoby w takich warunkach po pierwsze niezgodne z dyspozycją art. 30f ust. 7 Ustawy o PIT, a po drugie niecelowe.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy, wydanie przez Zagraniczną Fundację Rodzinną udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy, tytułem wypłaty świadczenia na rzecz jej fundatora (beneficjenta), nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f Ustawy o PIT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w częsci nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. 2023 r. poz. 326) został wprowadzony do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) m.in. art. 5a pkt 50, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej – oznacza to fundację rodzinną oraz fundację rodzinną w organizacji, o których mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej:

Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej:

Przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Stosownie do art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

1\. Fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

2\. Rejestr fundacji rodzinnych prowadzi Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim, zwany dalej „sądem rejestrowym”.

Art. 110 ustawy o fundacji rodzinnej wprost wskazuje, że:

Fundacja rodzinna podlega wpisowi do rejestru fundacji rodzinnych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Jeżeli przedmiotem tego świadczenia lub tym mieniem nie są pieniądze lub wartości pieniężne, przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym podatnik otrzymał takie świadczenie lub mienie, a w przypadku świadczenia lub mienia przysługującego za okres dłuższy niż miesiąc, przychód powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca, za który takie świadczenie lub mienie przysługuje.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jest Pan założycielem (fundatorem) prywatnej fundacji o charakterze rodzinnym z siedzibą na Malcie, utworzonej zgodnie z prawem tego kraju (dalej: „Zagraniczna Fundacja Rodzinna”). Zgodnie z dokumentami statutowymi Zagranicznej Fundacji Rodzinnej, wniósł Pan do tej fundacji udziały w Spółce Cypryjskiej. Zagraniczna Fundacja Rodzinna jest podatnikiem podatku dochodowego na Malcie. Poza statusem fundatora Zagranicznej Fundacji Rodzinnej, posiada Pan również status jej beneficjenta. Zagraniczna Fundacja Rodzinna jest jedynym wspólnikiem spółki posiadającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka Cypryjska”). Zagraniczna Fundacja Rodzinna posiada 100% udziałów w Spółce Cypryjskiej, w tym 100% prawa do udziału w jej zyskach. Spółka Cypryjska jest podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze. Zagraniczna Fundacja Rodzinna jest tzw. zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu przepisów art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, rozważa Pan utworzenie fundacji rodzinnej (dalej: „Polska Fundacja Rodzinna”) i przeniesienie do niej udziałów w Spółce Cypryjskiej. Zgodnie z prawem maltańskim i statutem Zagranicznej Fundacji Rodzinnej, przeniesienie (wydanie) udziałów w Spółce Cypryjskiej na Pana rzecz nastąpi tytułem wypłaty świadczenia na rzecz beneficjenta.

Z powyższego opisu oraz wskazanych przepisów podatkowych jasno wynika, że Zagraniczna Fundacja Rodzinna nie może być utożsamiana z fundacją rodzinną, o której mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Fundacja o charakterze rodzinnym z siedzibą na Malcie podporządkowana jest maltańskiemu reżimowi prawnemu zatem skutki wypłaty bądź otrzymania świadczeń z takiej fundacji nie będą tożsame z otrzymaniem świadczenia z fundacji rodzinnej utworzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do której opodatkowania stosuje się polskie przepisy podatkowe, m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w Pana sprawie nie znajdzie zastosowania art. 20 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji do uzyskanych przez Pana przychodów nie będzie miało również zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g:

a) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, z 2022 r. poz. 1846 i 2180 oraz z 2023 r. poz. 326), uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

b) beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

\- z zastrzeżeniem ust. 49.

Przechodząc z kolei do kwestii oceny, czy otrzymane przez Pana świadczenie od Zagranicznej Fundacji Rodzinnej w postaci udziałów w Spółce Cypryjskie będzie opodatkowane podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Źródłem przychodów jest działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast w świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,

g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

– nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Stosowanie do art. 30f ust. 2 pkt 1a ww. ustawy:

Użyte w niniejszym artykule określenie prawo do uczestnictwa w zysku - oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

W myśl art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:

\- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

\- ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

\- z wierzytelności,

\- z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

\- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

\- z części odsetkowej raty leasingowej,

\- z poręczeń i gwarancji,

\- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

\- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

\- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

\- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

\- z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

W myśl art. 30f ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy podatnik jest założycielem (fundatorem) podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługujące mu prawo do uczestnictwa w zysku określa się poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W przypadku gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), jak i beneficjent podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, że faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem.

Stosownie do art. 30f ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 5 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Stosownie do art. 30f ust. 7c – dodanym ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180), która weszła w życie 1 stycznia 2023 r.:

Dla celów ustalenia dochodu, o którym mowa w ust. 7:

1) uwzględnia się również przychody i koszty przypisane zgodnie z art. 8;

2) nie stosuje się ulg i zwolnień wynikających z ustawy, z wyjątkiem określonych w niniejszym artykule.

Zgodnie z art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ‑ w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Podatek do zapłaty przez podatnika z tytułu kontroli nad zagraniczną jednostką kontrolowaną, obliczony zgodnie z ust. 5 i 5a, pomniejsza się o podatek zapłacony przez jednostkę zależną na podstawie przepisów o kontrolowanych spółkach lub jednostkach zagranicznych obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, rejestracji lub położenia jednostki zależnej, jeżeli jednostka zależna:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku w tej zagranicznej jednostce kontrolowanej oraz

2) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną jednostką posiada rezydencję podatkową lub jest zarejestrowana lub położona.

Natomiast stosownie do art. 30f ust. 12 (w brzmieniu ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw), która weszła w życie 1 stycznia 2023 r.:

Podatek obliczony zgodnie z ust. 1 przez podatnika z tytułu kontroli nad zagraniczną jednostką kontrolowaną pomniejsza się o podatek zapłacony przez jednostkę zależną na podstawie przepisów o kontrolowanych spółkach lub jednostkach zagranicznych, obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, rejestracji lub położenia jednostki zależnej, w części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki zależnej, jeżeli ta jednostka zależna:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku w tej zagranicznej jednostce kontrolowanej oraz

2) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną jednostką posiada rezydencję podatkową lub jest zarejestrowana lub położona.

z tym, że art. 20 ust. 6 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy rok podatkowy zagranicznej jednostki kontrolowanej jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2023 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2022 r., przepisy art. 24a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, oraz art. 30f ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się do końca tego roku podatkowego.

Z kolei w myśl art. 30f ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną w państwie jej siedziby lub zarządu, rejestracji albo położenia lub w innym państwie w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 i 5a do dochodu tej jednostki ustalonego zgodnie z ust. 7 oraz 7a. Przepisów art. 27 ust. 8-9a nie stosuje się. Przepis art. 11a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a w przypadku zagranicznych jednostek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - rejestru zagranicznych jednostek spełniających warunki określone w ust. 3 pkt 3.

W tym miejscu wyjaśniamy, że z 1 stycznia 2015 r. wprowadzono opodatkowanie przez polskich rezydentów dochodów uzyskiwanych w zagranicznych spółkach kontrolowanych (od 1 stycznia 2019 r. – zagranicznych jednostkach kontrolowanych).

Do tej daty nie istniało w polskim porządku prawnym rozwiązanie przewidujące opodatkowanie kontrolowanych jednostek zagranicznych (dalej również: CFC). Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek (jednostek) zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (np. osoby fizycznej) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o poziomie opodatkowania niższym od obowiązującego w państwie rezydencji podmiotu dominującego. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, że przepisy typu CFC oddziałują w większym stopniu niż inne przepisy mające za cel przeciwdziałanie naruszeniom prawa na rzeczywistość gospodarczą i stanowią jeden z elementów uwzględnianych przy ocenie atrakcyjności systemu prawnego danego kraju dla prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też nowe przepisy nie powinny stanowić instrumentu obniżającego istotnie atrakcyjność prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19% stawką podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Zagraniczna Fundacja Rodzinna jest zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanych we wniosku okolicznościach Zagraniczna Fundacja Rodzinna nie uzyska żadnego przysporzenia w związku z wypłatą świadczenia na rzecz beneficjenta. W związku z powyższym nie ma podstaw do uznania, że w związku z wypłatą świadczenia na Pana rzecz jako beneficjenta osiągnie Pan przychód opodatkowany podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Jednocześnie ponieważ podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, wypłata świadczenia (tu: wydanie udziałów) przez Zagraniczną Fundację Rodzinną na Pana rzecz (jako beneficjenta) podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym sposobem opodatkowania tych przychodów, odliczania kosztów uzyskania przychodów, zastosowania zwolnień podatkowych przewidzianych dla danego źródła przychodu itp. Zgodnie zaś z zasadą autonomii poszczególnych źródeł przychodów dany przychód może stanowić wyłącznie przychód z jednego źródła.

W opisanej sprawie, wypłatę świadczenia przez Zagraniczną Fundację Rodzinną (tj. wydanie udziałów Spółki Cypryjskiej) na Pana rzecz należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 omawianej ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W pojęciu tym mieszczą się wszystkie źródła przychodów niewymienione w punktach poprzednich. Ustawa podatkowa nie jest bowiem w stanie z uwagi na bogactwo stanów faktycznych życia codziennego dokonać enumeratywnego wyliczenia wszystkich okoliczności w jakich może powstać przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przepis ten wprowadza możliwość opodatkowania przychodu powstałego w innych okolicznościach, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 i opisane w art. 12-18, jeżeli spełnia on kryteria określone w art. 11 ust. 1, czyli są to otrzymane pieniądze lub rzeczy, jak też wartość świadczeń w naturze czy innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym, wypłata świadczenia (tj. wydanie udziałów Spółki Cypryjskiej) przez Zagraniczną Fundację Rodzinną Panu jako beneficjentowi stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega opodatkowaniu w Polsce w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji, o ile wystąpią u Pana realne korzyści majątkowe, czyli nadwyżka przekraczająca poziom środków, jakie zostały wniesione przez Pana do utworzonej przez Pana Zagranicznej Fundacji Rodzinnej. Natomiast, jeżeli świadczenie wypłacone Panu przez Zagraniczną Fundację Rodzinną nie przekroczy środków wniesionych przez Pana do tej fundacji w momencie jej założenia, to u Pana nie wystąpi przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, że w zakresie pytania nr 2 Organ odniósł się do postawionego pytania zestawiając je jednocześnie z wątpliwościami wskazanymi przez Pana. Przedstawione stanowisko Organu nie wyklucza jednak wszelkich innych sytuacji, w których mógłby jednak u Pana wystąpić podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej przy spełnieniu dyspozycji art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym wynikających również ze spełnienia przez tę jednostkę warunków określonych w art. 30f ust. 3 pkt 4 ww. ustawy. Spełnienie bowiem warunków wymienionych w ww. przepisie może skutkować powstaniem u Pana podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej na podstawie art. 30f ust. 7a ww. ustawy. W oparciu o przepisy art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest bowiem uznanie za zagraniczną jednostkę kontrolowaną także takich jednostek, które nie uzyskały przychodów albo uzyskały niewielkie przychody.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).