Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.524.2017.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: Częściowe odliczenie podatku
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.) oraz pismem z dnia 18 sierpnia (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy od 2016 r. oraz wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, które Wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania Sprzętu drogowego za czynności opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT, niekorzystające ze zwolnienia, prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy oraz sposobu odliczenia podatku od ww. wydatków.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pismem z dnia 18 sierpnia (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) o wskazanie, że pytania 2 i 3 wniosku dotyczą dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawiony/przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina pod koniec 2015 r. nabyła m.in. ciągnik marki … (wraz z przyczepą rolniczą i osprzętem – równiarką drogową, posypywarką do piasku, kosiarką bijakową, ładowaczem czołowym, pług do odśnieżania lemieszowy na przedni tuz), koparko-ładowarkę (wraz z osprzętem ładowarkowym, przedsiębiernym oraz wyposażeniem dodatkowym – łyżką skarpową, trapezową, koparkową, szybkozłączem koparkowym mechanicznym oraz szybkozłączem ładowarkowym hydraulicznym z widłami do palet) (dalej: Sprzęt drogowy, Sprzęt).

Powyższy Sprzęt drogowy jest własnością Gminy. Dokumenty OT dla powyższego Sprzętu zostały wydane w dniu nabycia. Powyższym Sprzętem drogowym Gmina zarządza we własnym imieniu.

Powyższy Sprzęt drogowy jest wykorzystywany od dnia 30 listopada 2015 r., m.in. na cele gminne tj. przykładowo do utrzymania dobrego stanu dróg gminnych, co mieści się w zakresie zadań Gminy na postawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. 2016 r. poz. 446).

Ponadto, Gmina przeznaczyła Sprzęt do odpłatnego udostępniania i uregulowała przedmiotowe odpłatne udostępnianie Zarządzeniem Wójta Gminy … Nr … z dnia 2 sierpnia 2016 r. w sprawie ustalenia warunków korzystania i zasad odpłatności z tytułu wynajęcia sprzętu drogowego będącego własnością Gminy … (dalej: Zarządzenie).

Gmina pragnie zaznaczyć, iż jeszcze przed nabyciem powyższego Sprzętu drogowego Gmina planowała/miała zamiar udostępniać go także odpłatnie dla osób fizycznych, osób prawnych oraz podmiotów nieposiadających osobowości prawnej (dalej: podmioty zewnętrzne), jednakże powyższe Zarządzenie nie weszło w życie bezpośrednio po oddaniu Sprzętu drogowego do użytkowania.

Obecnie, na podstawie Zarządzenia Sprzęt drogowy udostępniany jest przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest on jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowany w określonych dniach/godzinach na rzecz zainteresowanych osób fizycznych, podmiotów zewnętrznych (dalej również: odpłatne udostępnianie),
2.  wykorzystywany na cele stricte gminne.

Zgodnie z Zarządzeniem Sprzęt drogowy został przeznaczony do odpłatnego udostępniania:

*   w dni pracujące przypadające od poniedziałku do piątku: od godziny 15.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

*   w dni wolne od pracy od poniedziałku do piątku (inne niż dni pracujące np. święta) oraz w soboty i niedziele: od godziny 6.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

*   w innych okresach niewymienionych powyżej w przypadkach braku zapotrzebowania na Sprzęt Drogowy na potrzeby zadań własnych Gminy.

Jak już wspomniano, Gmina od samego początku zamierzała i nadal zamierza wykorzystywać nabyty Sprzęt drogowy w dwojaki sposób, tj. jak wskazano powyżej – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świadczonych poprzez odpłatny wynajem sprzętu na rzecz osób fizycznych jak i prawnych, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina realizuje powyższy zamiar, poprzez Zarządzenie Wójta Gminy regulujące wynajem Sprzętu drogowego na rzecz podmiotów zewnętrznych, o którym mowa powyżej.

Sprzęt drogowy jest zatem przeznaczony do udostępniania przez Gminę w odpowiednich godzinach, w dni powszednie, na realizację zadań własnych Gminy. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy/święta (według zapotrzebowania) jest on przeznaczony do odpłatnego udostępniania. Podział godzin, w których Sprzęt drogowy jest przeznaczony do korzystania tj. odpłatnego wynajmowania oraz do wykorzystywania na cele gminne określa szczegółowo powyższe Zarządzenie Wójta Gminy.

Pobierane opłaty za wynajem Sprzętu drogowego stanowią/będą stanowić dochód Gminy. Powyższe opłaty Gmina ujmuje/będzie ujmowała w rejestrach sprzedaży oraz rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina w związku z zakupem powyższego Sprzętu drogowego poniosła określone wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące jak np. koszty napraw, wymiany części/elementów, itp. oraz będzie ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne, jak i bieżące, jak np. koszty napraw, wymiany części/elementów, itp.

Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez dostawców towarów, z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Natomiast wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące jakie zostaną poniesione przez Gminę ponoszone także będą udokumentowane fakturami VAT (z uwzględnieniem podatku VAT) wystawionymi na Gminę przez dostawców/usługodawców.

Gmina pragnie podkreślić, iż w momencie nabycia towarów i usług w ramach zakupu Sprzętu drogowego była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Tym samym Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na Sprzęt drogowy w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT.

W szczególności, Gmina rozważając alternatywne możliwości wykorzystania zakupionego Sprzętu drogowego, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku.

Gmina pragnie wskazać, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu, niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji/działań, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru. Powyższe nie wyklucza jednak faktu, iż Sprzęt drogowy będący przedmiotem niniejszego wniosku, co zostało już przez Gminę wskazane, jest/będzie wykorzystywany dwojako, tj. do czynności opodatkowanych VAT (i nie zwolnionych z opodatkowania VAT) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z Zarządzaniem Sprzęt drogowy jest/będzie wykorzystywany w odpowiednich dniach i godzinach na realizację zadań własnych. W pozostałym zaś czasie jest/będzie on przeznaczony do odpłatnego udostępniania. Podział godzin, w których Sprzęt drogowy jest przeznaczony do wykorzystania na cele gminne oraz do odpłatnego najmu (w pozostałych godzinach oraz zasadniczo w weekendy/i inne dni wolne od pracy) określa szczegółowo wskazane wyżej Zarządzenie Wójta Gminy.

Gmina nie dokonywała/nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych ze Sprzętem drogowym, o którym mowa we wniosku, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Podkreślić należy, iż w oparciu o Zarządzenie Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Sprzęt drogowy będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania Sprzętu drogowego do dyspozycji Gminy. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Zarządzenia określającego zasady korzystania ze Sprzętu drogowego, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków związanych ze Sprzętem drogowym – zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, oraz wydatków bieżących.

Zakresem wniosku objęte są wydatki bieżące ponoszone przez Gminę zarówno do dnia 31 grudnia 2015 r., jak i od dnia 1 stycznia 2016 r.

Sprzęt drogowy z założenia od początku miał służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina celem potwierdzenia powyższego pragnie wskazać na:

*   Protokół z dnia 9 marca 2015 r. sporządzony na okoliczność zebrania przedstawicieli Gminy \`(...)\` w osobach: Wójt Gminy – …, Skarbnik Gminy – …, Kierownik Referatu Inwestycji – … w sprawie przeglądu Zadań inwestycyjnych ujętych w budżecie na 2015 r., w którym m.in. wskazano iż: „na zakup ciągnika z naczepą, koparko-ładowarki, posypywarki do piasku w budżecie zapisano kwotę ponad 800 tys. zł. (…). Sprzęt tego rodzaju mógłby również służyć odpłatnemu wynajmowi. Dlatego też, jeśli jest możliwość dofinansowania z WFOŚiGW to należy aplikować o kwotę netto, żeby nie mieć później trudności z odliczeniem podatku VAT. (\`(...)\`) po godzinach pracy sprzęt mógłby być odpłatnie wynajmowany. Pan Wójt wskazał, że jest to rozsądne zagospodarowanie sprzętu i trzeba brać pod uwagę takie rozwiązanie. Polecił, aby po zakupie sprzętu Pani Skarbnik wspólnie z panem Kierownikiem ds. Inwestycyjnych opracowali projekt zarządzenia w którym zostaną określone zasady i stawki wynajmu sprzętu drogowego”;

*   Zarządzenie Wójta Gminy … Nr … z dnia 2 sierpnia 2016 r. w sprawie ustalenia warunków korzystania i zasad odpłatności z tytułu wynajęcia sprzętu drogowego będącego własnością Gminy ….

Wnioskodawca korzystał z dofinansowania na zakup Sprzętu drogowego w ramach umowy pożyczki Nr … z dnia 6 listopada 2015 r. ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ….

Podatek VAT nie był ujęty w dokumentach dotyczących dofinansowania (umowa pożyczki) jako koszt kwalifikowalny.

Gmina zalicza Sprzęt drogowy do środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wartość początkowa (wartość brutto) Sprzętu drogowego przedstawia się następująco:

*   Ciągnik rolniczy – 204.180,00 zł,
*   Przyczepa rolnicza – 42.435,00 zł,
*   Równiarka drogowa – 31.365,00 zł,
*   Posypywarka do piasku – 54.735,00 zł,
*   Kosiarka bijakowa – 47.970,00 zł,
*   Ładowacz czołowy – 21.525,00 zł,
*   Pług do odśnieżania – 16.482,00 zł,
*   Koparko – ładowarka z osprzętem ładowarkowym i osprzętem przedsiębiernym – 303.195,00 zł, w tym wartość brutto osprzętu wykorzystywanego przy użyciu koparko-ładowarki wynosi odpowiednio dla:
    *   Łyżki skarpowej – 2.829,00 zł,
    *   Łyżki trapezowej – 4.797,00 zł,
    *   Łyżki koparkowej – 1.968,00 zł,
    *   Szybkozłącza ładowarkowego hydraulicznego – 15.424,20 zł,
    *   Szybkozłącze koparkowego mechanicznego – 3.628,50 zł.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy ciągnik, o którym mowa w opisie sprawy jest ciągnikiem rolniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128, z późn. zm.)?”, Wnioskodawca wskazał, że ciągnik, o którym mowa w opisie sprawy jest ciągnikiem rolniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128, ze zm.), zapis w dowodzie rejestracyjnym seria/nr: … – wpis: rodzaj pojazdu: ciągnik rolniczy.

W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 5 jest przecząca, należy wskazać czy ciągnik jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz ile wynosi dopuszczalna masa całkowita ciągnika?”, Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 8, Sprzęt drogowy – ciągnik jest ciągnikiem rolniczym, tym samym nie jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Dopuszczalna masa całkowita ciągnika wg. dowodu rejestracyjnego to 7.400 kg.

Koparko-ładowarka jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie bowiem z ustawą, pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, koparko-ładowarka … może rozwijać prędkość do 40 km/h. Dopuszczalna masa całkowita koparko-ładowarki wynosi 8.135 kg.

Sprzęt drogowy – ciągnik nie jest uznawany za pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, natomiast dopuszczalna masa całkowita ciągnika jak i koparko ładowarki przekracza 3,5 tony.

Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytańnr 2 i 3 w zakresie dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  (we wniosku pytanie nr 2) Czy w związku z przeznaczeniem Sprzętu drogowego przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i wykorzystywania na cele gminne, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące ponoszone na Sprzęt drogowy, poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy Sprzęt jest/będzie przeznaczony do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania Sprzętu (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Zarządzenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  (we wniosku 2) W związku z zamiarem przeznaczenia Sprzętu Drogowego przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i wykorzystywania na cele gminne, Gminie – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane ze Sprzętem Drogowym poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy Sprzęt jest/będzie przeznaczony do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Zarządzenia).

Uzasadnienie

Ad.1. (we wniosku Ad. 2.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina pragnie podkreślić, iż przeznacza Sprzęt drogowy zarówno do wykorzystania na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zainteresowanych, jak i wykorzystywania na cele gminne.

Jak wskazano powyżej, udostępnianie odpłatne (odpłatny wynajem) stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Sprzęt drogowy jest będzie przez nią przeznaczony do wykorzystywania do czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności, pozostających, w ocenie Gminy, poza zakresem VAT.

Gmina stoi na stanowisku, iż jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej ponoszonych wydatków na podstawie Zarządzenia, o którym mowa w opisie sprawy. Jak wskazano powyżej. Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Sprzęt drogowy jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania Sprzętu do dyspozycji. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie wspomnianego wyżej Zarządzenia Wójta Gminy określającego zasady korzystania ze Sprzętu drogowego, udział procentowy odzwierciedla rzeczywiste przeznaczenie do wykorzystywania Sprzętu do wykonywania poszczególnych czynności. Dana metoda oparta na Zarządzeniu, zdaniem Gminy, będzie dawać możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których Sprzęt drogowy będzie przeznaczony do wykorzystywania.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy w odniesieniu do poniesionych/ponoszonych wydatków przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności udostępniania komercyjnego Sprzętu drogowego, tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-164/13-5/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową hali sportowej, wykorzystywanej następnie zarówno do odpłatnego jak i nieodpłatnego udostępniania wskazał, iż „Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. IPTPP1/443-909/13-2/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż: „W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z przeznaczeniem Sprzętu drogowego do wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego udostępniania (odpłatny wynajem), jak i wykorzystywania na cele gminne, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, ponoszone przez Gminę na Sprzęt drogowy, poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy Sprzęt jest/będzie przeznaczony do wykorzystywania w ramach odpłatnego udostępniania (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Zarządzenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina pod koniec 2015 r. nabyła m.in. ciągnik (wraz z przyczepą rolniczą i osprzętem – równiarką drogową, posypywarką do piasku, kosiarką bijakową, ładowaczem czołowym, pług do odśnieżania lemieszowy na przedni tuz), koparko-ładowarkę (wraz z osprzętem ładowarkowym, przedsiębiernym oraz wyposażeniem dodatkowym – łyżką skarpową, trapezową, koparkową, szybkozłączem koparkowym mechanicznym oraz szybkozłączem ładowarkowym hydraulicznym z widłami do palet) (dalej: Sprzęt drogowy, Sprzęt).

Sprzęt drogowy udostępniany jest przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest on jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowany w określonych dniach/godzinach na rzecz zainteresowanych osób fizycznych, podmiotów zewnętrznych (dalej również: odpłatne udostępnianie),
2.  wykorzystywany na cele stricte gminne.

Wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez dostawców towarów, z wykazanymi na nich kwotami VAT. Wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące jakie zostaną poniesione przez Gminę ponoszone także będą udokumentowane fakturami VAT (z uwzględnieniem podatku VAT) wystawionymi na Gminę przez dostawców/usługodawców.

Sprzęt drogowy z założenia od początku miał służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina celem potwierdzenia powyższego wskazała na:

*   Protokół z dnia 9 marca 2015 r. sporządzony na okoliczność zebrania przedstawicieli Gminy … w osobach: Wójt Gminy, Skarbnik Gminy, Kierownik Referatu Inwestycji w sprawie przeglądu Zadań inwestycyjnych ujętych w budżecie na 2015 r., w którym m.in. wskazano iż: „na zakup ciągnika z naczepą, koparko-ładowarki, posypywarki do piasku w budżecie zapisano kwotę ponad 800 tys. zł. (…). Sprzęt tego rodzaju mógłby również służyć odpłatnemu wynajmowi. Dlatego też, jeśli jest możliwość dofinansowania z WFOŚiGW to należy aplikować o kwotę netto, żeby nie mieć później trudności z odliczeniem podatku VAT. (\`(...)\`) po godzinach pracy sprzęt mógłby być odpłatnie wynajmowany. Pan Wójt wskazał, że jest to rozsądne zagospodarowanie sprzętu i trzeba brać pod uwagę takie rozwiązanie. Polecił, aby po zakupie sprzętu Pani Skarbnik wspólnie z panem Kierownikiem ds. Inwestycyjnych opracowali projekt zarządzenia w którym zostaną określone zasady i stawki wynajmu sprzętu drogowego”;

*   Zarządzenie Wójta Gminy z dnia 2 sierpnia 2016 r. w sprawie ustalenia warunków korzystania i zasad odpłatności z tytułu wynajęcia sprzętu drogowego będącego własnością Gminy ….

Zgodnie z Zarządzeniem Sprzęt drogowy został przeznaczony do odpłatnego udostępniania:

*   w dni pracujące przypadające od poniedziałku do piątku: od godziny 15.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

*   w dni wolne od pracy od poniedziałku do piątku (inne niż dni pracujące np. święta) oraz w soboty i niedziele: od godziny 6.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

*   w innych okresach niewymienionych powyżej w przypadkach braku zapotrzebowania na Sprzęt Drogowy na potrzeby zadań własnych Gminy.

Z opisu sprawy oraz powyższej interpretacji wynika zatem, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na Sprzęt drogowy mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (udostępnianie sprzętu drogowego w sposób odpłatny), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie sprzętu drogowego na cele gminne).

Odnosząc się do prawa do odliczenia częściowego podatku od wydatków bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy od 2016 r. oraz wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, które Wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości, należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605), do ustawy dodane zostały przepisy art. 86 ust. 2a-2h, stanowiące nowe regulacje dotyczące sposobu odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemających takiego charakteru.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

Rozporządzenie w sprawie proporcji określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w rozporządzeniu, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o podatek. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy wskazać, że z uwagi na treść powołanych powyżej przepisów ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.

W rozpatrywanej sprawie Sprzęt drogowy był/jest/będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do zadań statutowych Gminy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w oparciu o Zarządzenie Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Sprzęt drogowy będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania Sprzętu drogowego do dyspozycji Gminy. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Zarządzenia określającego zasady korzystania ze Sprzętu drogowego, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków związanych ze Sprzętem drogowym – zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, oraz wydatków bieżących.

W ocenie tut. Organu, przy wskazywanym przez Wnioskodawcę sposobie podziału wykorzystania sprzętu drogowego, brak jest podstaw aby stwierdzić, że istnieją obiektywne przesłanki umożliwiające przyporządkowanie wydatków bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy od 2016 r. oraz wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, które Wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości w całości do działalności gospodarczej.

Zatem Wnioskodawca był/jest/będzie zobowiązany do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy.

W świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wyżej wskazano, dla jednostek samorządu terytorialnego, ustawodawca jako najbardziej odpowiadający specyfice działalności uznał sposób określenia proporcji wskazany w ww. rozporządzeniu.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku: „ (…) zdaniem Gminy, Sprzęt drogowy jest będzie przez nią przeznaczony do wykorzystywania do czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności, pozostających, w ocenie Gminy, poza zakresem VAT. Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Sprzęt drogowy jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania Sprzętu do dyspozycji.”.

Jednakże w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Zatem w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał jedynie, że „Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Sprzęt drogowy jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania Sprzętu do dyspozycji.” Powyższy argument nie jest natomiast wystarczający do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie wydatków bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy od 2016 r. oraz wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, które Wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości, w oparciu o udział procentowy liczby godzin, w których Sprzęt drogowy będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania Sprzętu drogowego do dyspozycji Gminy, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem tutejszego Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku od wydatków bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy od 2016 r. oraz wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, które Wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości, w części przypisanej do działalności gospodarczej z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Powyższe prawo przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy.

Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzęt drogowy nie był/nie jest/nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT podlega/będzie podlegał odliczeniu w całości.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy od 2016 r. oraz wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, które Wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy od 2016 r. oraz wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, które Wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.