Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-1.441.12.2022.19.WO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-29
Teza: WIS TOWAR - artykuł spożywczy.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023-Rozdział 2-§ 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ee-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**DECYZJA**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją Podatkową, oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022, poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,**

po rozpatrzeniu odwołania z 10 maja 2022 r. (data wpływu 12 maja 2022 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 22 kwietnia 2022 r., znak sprawy 0111-KDSB2-1.440.37.2022.2.AZG określającej dla towaru _„masa (\`(...)\`)”_ kod Nomenklatury scalonej (CN) 1704 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy,

– **uchyla decyzję organu pierwszej instancji,**

– **określa klasyfikację towaru do działu 04 CN,**

– **określa stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 w związku z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 lutego 2022 r. (…) (dalej jako Strona, Wnioskodawca lub Odwołująca) złożyła wniosek, uzupełniony 23 marca 2022 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.

Wniosek dotyczył następującego towaru: _„masa (\`(...)\`)”_. Wnioskodawca zaproponował klasyfikację do kodu Nomenklatury scalonej 0402 29 15.

W treści wniosku oraz w uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru cyt.: _„Nazwa towaru: mleko (…)._

_Parametry produktu: (…); produkt zgodny z wymaganiami Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 lipca 2004 w sprawie szczegółowych wymagań w zakresie jakości handlowej._

_Wykaz składników: mleko (…)._

_Technologia, czyli sposób wytwarzania produktu: mleko (…)._

_Przeznaczenie produktu: można stosować do sporządzania deserów, wafli, ciast, naleśników._

Nazwa handlowa cyt.: (…)

_Cechy produktu po ugotowaniu:_

_a)_ _barwa: (…)_

_b)_ _konsystencja (…)_

_c)_ _smak i zapach: (…)_

W piśmie z 22 marca 2022 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu pierwszej instancji z 11 marca 2022 r. Wnioskodawca doprecyzował opis przedmiotowego wniosku cyt.:

_„Szczegółowy proces technologiczny otrzymywania produktu: (…)_

_(…)_

Dodatkowo Wnioskodawca potwierdził, że produkt końcowy jest masą nadającą się do bezpośredniego spożycia.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył również:

(…)

W dołączonej specyfikacji produktu _„masa (…)”_ znajdują się następujące informacje:

(…)

Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego materiału, organ pierwszej instancji w wiążącej informacji stawkowej z 22 kwietnia 2022 r. (znak: 0111-KDSB2-1.440.37.2022.2.AZG) wskazał, że towar _„ masa (…)”_ klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że towar będący przedmiotem niniejszej sprawy posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 17 oraz pozycją 1704 CN. Klasyfikacja towaru została przeprowadzona w oparciu o postanowienie reguły 1 ORINS.

Organ pierwszej instancji przytoczył fragmenty Not wyjaśniających do HS do pozycji 1704 CN _„Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao”_ oraz do pozycji 0402 CN _„Mleko i śmietana, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego”_ odnosząc się do zaproponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Wiążąca informacja stawkowa została doręczona Stronie 27 kwietnia 2022 r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Spółka odwołująca pismem z 10 maja 2022 r. (data wpływu 12 maja 2022 r.), uzupełnionym pismem z 17 maja 2022 r. (data wpływu 18 maja 2022r.), zgodnie z terminem przewidzianym w pouczeniu wydanej decyzji WIS złożyła odwołanie, wnosząc o cyt.: _„cofnięcie decyzji ustanawiającej stawkę VAT 23% dla wyrobu mleczarskiego pod nazwą „masa (…)". Dla wymienionego produktu stosowany jest kod CN nr 0402, którym objęte są towary takie jak: „Mleko i śmietana, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego". (…) „Towar powinien być sklasyfikowany w ramach grupowania Nomenklatury Scalonej (CN) 0402, przez co właściwa stawka podatku od towarów i usług to 5%. Dlatego też wydana WIS narusza przepisy prawa, w szczególności zaś przepisy postępowania - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021, poz. 1540 ze zm., „Ordynacja podatkowa") - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przyjął bowiem wnioski sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, czy wyjaśnieniami (…)._

Ponadto Odwołująca Spółka pismem z 26 maja 2022 r. (data wpływu 30 maja 2022 r.) przedłożyła w załączeniu dokument: _„Ekspertyza dotycząca produktu o nazwie Masa (…)”_, sporządzony przez dr inż. (…), wnosząc jednocześnie o cyt.: _„włączenie Ekspertyzy jako dowodu w niniejszym postępowaniu przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej - działając, w szczególności, w oparciu o art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021, poz. 1540 ze zm., „Ordynacja podatkowa”) w zw. z art. 42b ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022, poz. 931, „Ustawa VAT”).”._

Powyższy dokument, w ocenie Strony, ma przemawiać za klasyfikacją towaru _„masa (…)”_ do działu 04 CN jako produkt mleczny.

W uzasadnieniu pisma Strona konsekwentnie stoi na stanowisku, że towar powinien być sklasyfikowany w ramach grupowania Nomenklatury Scalonej (CN) 0402, przez co właściwa stawka podatku od towarów i usług wynosi 5%. Odwołująca podnosi, że przedmiotowy towar posiada nadal cechy produktu mlecznego - co podkreślone zostało w przedłożonej Ekspertyzie - co zaś przesądza o prawidłowości proponowanej klasyfikacji Strony.

Na mocy postanowienia z 1 lipca 2022 r. (znak: 0110-KSI1-1.441.12.2022.2.WO), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowił o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka (…) na okoliczność surowców, procesu technologicznego i końcowego produktu _„masa (…)”_. Termin przesłuchania wyznaczono na 25 lipca 2022 r. (…).

Pismem z 1 lipca 2022 r. (znak: 0110-KSI1-1.441.12.2022.3.WO), wezwano Pana (…) do osobistego złożenia zeznań w charakterze świadka w terminie i miejscu wskazanym powyżej.

W zaplanowanym terminie, tj. 25 lipca 2022 r., odbyło się (…) przesłuchanie świadka. Na tę okoliczność został sporządzony protokół, znajdujący się w aktach sprawy. Świadek pracuje jako (…) zakładu produkcyjnego. Zarządza on produkcją i procesami technologicznymi (odpowiedź na pyt. 1). Ponadto na przesłuchanie stawił się również przedstawiciel (…), którego tożsamość ustalono na podstawie dowodu osobistego.

Ze sporządzonego protokołu przesłuchania świadka wynika, że _„masa (…)”_:

(…)

Podsumowując, z analizy sporządzonego protokołu, z zadanych pytań organu i odpowiedzi świadka można wstępnie wywnioskować, że przedmiotowy _„ masa (…)”_, jest produktem składającym się **tylko z mleka i** (…)

(…)

Na potwierdzenie słuszności powyższych wywodów, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej realizując zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej, wezwał Stronę do przesłania próbki towaru do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego MUCS, a także do wpłacenia zaliczki na poczet badań laboratoryjnych (pismo z 11 sierpnia 2022 r., znak: 0110-KSI1-1.441.12.2022.7.WO).

Ponadto pismem z 24 października 2022 r. znak: 0110-KSI1-1.441.12.2022.14.WO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wysłał z urzędu do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego MUCS próbkę zakupionego towaru o nazwie handlowej _„masa (…)”_ celem potwierdzenia tożsamości towaru. .

Wyniki badań zostały zawarte w sprawozdaniu z badań z 21 października 2022 r. (znak: …., data wpływu 24 listopada 2020 r.) oraz w sprawozdaniu z badań z 24 listopada 2022 r. (znak: …., data wpływu 2 grudzień 2022 r.). Kserokopie ww. dokumentów zostały wysłane Stronie jako załącznik do pisma z 30 listopada 2022 r., znak: 0110-KSI1-1.441.12.2022.15.WO).

Wyniki z badań próbki nadesłanej przez Stronę przedstawiono w sprawozdaniu znak: …. z 21 października 2022 r. w punkcie rzymskie III (Organizacja pomiarów i badań - wyniki), jak poniżej:

(…)

W części Sprawozdania dotyczącego podsumowania (s. 3) w badanej próbce towaru stwierdzono obecność tłuszczu mlecznego w ilości: 5,7 ± 0,8 \[% mas.\].

Wyniki badań próbki towaru zakupionej z urzędu przedstawiono w sprawozdaniu znak: …. z 24 listopada 2022 r., w punkcie rzymskie III (Organizacja pomiarów i badań - wyniki) w następujący sposób:

(…)

W części Sprawozdania dotyczącego podsumowania (s. 3) w badanej próbce towaru stwierdzono obecność tłuszczu mlecznego w ilości: 6,2 ± 0,9 \[% mas.\].

Powyższe badania laboratoryjne dokonane na towarze o nazwie _„masa (…) ”,_ którego próbki pochodziły z dwóch niezależnych źródeł (odrębne partie towaru) potwierdziły skład oraz parametry produktu _(…),_ zgodnie z załączoną specyfikacją producenta.

(…)

Wyniki wykonanych badań potwierdziły wyciągnięte wnioski z przesłuchania świadka, a co za tym idzie przedstawione fakty umożliwiają zaklasyfikowanie produktu do działu 4 CN.

Postanowieniem z 30 listopada 2022 r. (znak: 0110-KSI1-1.441.12.2022.15.WO), data doręczenia 5 grudnia 2022 r., organ odwoławczy wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jako załącznik wysłano do Strony kopię sprawozdań z badań laboratoryjnych próbki towaru.

Strona skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z 9 grudnia 2022 r. (data wpływu 13 grudnia 2022 r.) podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w odwołaniu z 10 maja 2022 r., uzupełnionym pismem z 17 maja 2022 r. Nadto (…) stoi na stanowisku, że cyt. _„przedstawione (…) sprawozdania z badań wykonanych przez Organ potwierdzają prawidłowość stanowiska reprezentowanego przez (…)._

_Dalej, (…) pragnie zwrócić uwagę Organu na następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:_

• _wyroki z dnia 1 grudnia 2022 r., zapadłe w sprawach o sygnaturze akt: I FSK 2294/21, I FSK 2510/21, I FSK 197/22, I FSK 198/22, I FSK 249/22, I FSK 516/22;_

• wyroki z dnia 8 grudnia 2022 r., zapadłe w sprawach o sygnaturze akt: I FSK 2554/21 i I FSK 2559/21.”

**Uwzględniając powyższe wyroki zapadłe w podobnych sprawach, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, zważył co następuje.**

**1\. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa, wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1) Nomenklatury scalonej (CN),

2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 kwietnia 2022 r. wydał wiążącą informację stawkową znak 0111-KDSB2-1.440.37.2022.2.AZG, w której określił dla towaru – _„masa (…)”_ klasyfikację do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy, do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji towaru do pozycji 1704 CN dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarz zawarty w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji i działów analizowanych w toku postępowania.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN)\[1\] oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona zawarta jest w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 385 z 29 października 2021 roku opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie stosuje się od 1 stycznia 2022 r. tj. obowiązywało na dzień wydania decyzji znak 0111-KDSB2-1.440.37.2022.2.AZG z 22 kwietnia 2022 r.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 282/1 z 29 października 2022 roku zostało opublikowane rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie stosuje się od 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Dodatkowo do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również :

1) Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (_„Explanatory Notes”_), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli \[World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej\]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4\[2\].

2) Noty Wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), Trybunał wielokrotnie orzekał, że pomimo iż noty wyjaśniające do HS i do CN nie mają mocy wiążącej, to jednak stanowią one ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania wspólnej taryfy celnej oraz jako takie stanowią pomocne wskazówki dla jej interpretacji (por. wyrok z dnia 20 października 2022 r., Mikrotikls, C-542/21, EU:C:2022:814, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została na mocy art. 9 ust. 1 rozporządzenia 2658/87, w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdza, że organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji towaru oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS, jednak w konsekwencji wskazał klasyfikację towaru do poz. 1704 CN , nie zaś do działu 4 CN jak przyjęto w sentencji niniejszej decyzji.

W zaskarżonej decyzji organ I instancji przyjął że znaczny dodatek cukru oraz wieloetapowy proces produkcji świadczą o tym, że produkt utracił cechy produktu mlecznego z działu 04 Nomenklatury scalonej. Zmianie uległ nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego). Właśnie na tej podstawie przedmiotowy towar utracił cechy produktu mlecznego z działu CN 04, a nabył właściwości przetworu spożywczego objętego zakresem pozycji 1704 CN.

W odwołaniu, Strona w zaskarżonej decyzji zarzuciła niewłaściwą klasyfikację do pozycji 1704 CN jako wyrób cukierniczy, zamiast do działu CN 04 (w ocenie (…) towar jest produktem mleczarskim pod nazwą _„masa (…)”_, która powstaje z wyrobu _„(…)”_).

Odwołująca w piśmie uzupełniającym z 26 maja 2022 r. podniosła, że cyt.: _„Organ pominął kluczowa kwestię, jaką jest to, że proces gotowania (…)”._

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawi okoliczności umożliwiające zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do działu CN 04, następnie wskaże przyczyny, ze względu na które klasyfikacja do pozycji 1704 CN uznana została za nieprawidłową.

Należy zauważyć, że już we wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca sugerował klasyfikację przedmiotowego towaru do pozycji 0402 CN, którą szczegółowo uzasadniał, a następnie podtrzymał stanowisko w toku postępowania odwoławczego.

Dodatkowo Odwołująca w piśmie z 9 grudnia 2022 r. (data wpływu 13 grudnia 2022 r.), będącym odpowiedzią w sprawie zebranego materiału dowodowego, zasygnalizowała że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wiążące informacje stawkowe wedle stawki 23% w zakresie towarów takich jak będący przedmiotem niniejszego postępowania. Wskazała, że w swoich wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z rozumowaniem organu, które doprowadziło do konkluzji jakoby towary te stanowiły wyroby cukiernicze. W szczególności Sąd zakwestionował argumentację o:

• wysokiej zawartości cukru, jako elemencie wyłączającym możliwość klasyfikacji towaru do grupowania CN 0402 (produkty mleczne);

• skomplikowanym proces technologicznym, jako przyczynie do utraty przez towar statusu produktu mlecznego (CN 0402).

Po analizie wyroku NSA sygn. I FSK 2294/21 z 1 grudnia 2022 r, organ odwoławczy ustalił co następuje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mimo znacznej zawartości cukru to nie cukier decyduje o klasyfikacji produktu lecz przeważająca zawartość mleka, dlatego też pozycja 1704 CN nie ma zastosowania w omawianym przypadku.

Przywołany wyrok NSA z 1 grudnia 2022r. dotyczy klasyfikacji podobnego towaru (masy (…)) jednak o innym składzie. Dodatkowo należy podkreślić, że klasyfikację towarów należy prowadzić indywidualnie mając na uwadze przede wszystkim w pierwszej kolejności wyżej wymienione Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz decyzję organu odwoławczego, w mocy pozostała jednak wiążącą informacja stawkowa wydana przez organ I instancji (Dyrektora KIS). Równocześnie NSA stwierdził, iż „_w ramach sądowej kontroli decyzji w sprawie wiążącej informacji stawkowej (WIS), o której mowa w art. 42a u.p.tu., należy mieć na uwadze, że w odróżnieniu od reguł objętych ORINS, Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), jak również Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (CN) nie są elementem składowym obowiązującego prawa stanowionego - źródłem prawa konwencyjnego lub unijnego, a jedynie środkiem i wyrazem „mocnego przekonywania”, zmierzającym do uzyskania spójnej, powszechnej, ugruntowanej i niekwestionowanej praktyki klasyfikacyjnej.”_

Mając na uwadze powyższe fakty organ drugiej instancji rozważył klasyfikację towaru do działu CN 04 Nomenklatury scalonej, pomimo, iż zdaniem organu pierwszej instancji klasyfikacja do tej pozycji była niemożliwa.

Przechodząc do meritum sprawy, mając na uwadze Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej, Dział 04 Nomenklatury scalonej obejmuje swoim zakresem _„Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”_.

W świetle uwagi 1. do działu 04 CN, _„Wyrażenie „mleko” oznacza mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone”._

Noty wyjaśniające do działu 04 CN (Uwagi ogólne) wskazują m.in., że _„Niniejszy dział obejmuje:_

_(I) Produkty mleczarskie:_

_(A)_ _Mleko, tzn. mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone._

_(B)_ _Śmietanę._

_(C)_ _Maślankę, zsiadłe mleko i ukwaszoną śmietanę, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietanę._

_(D)_ _Serwatkę._

**_(E)_** **_Produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone._**

_(F)_ _Masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; **produkty mleczarskie do smarowania**._

_(G)_ _Ser i twaróg._

Dalsza treść Not wyjaśniających (Uwag ogólnych) wskazuje dopuszczalne dodatki do produktów wymienionych w punktach od (A) do (E):

_Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu)”._

Produkty w punktach od (A) do (F) zostały wymienione w Nomenklaturze scalonej (CN) w następujących pozycjach CN:

_0401 - Mleko i śmietana, niezagęszczone ani niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego_

_0402 - Mleko i śmietana, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego_

_0403 - Maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, jogurt, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao_

_0404 - Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone_

_0405 - Masło i pozostałe tłuszcze oraz oleje otrzymane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania_

Pozycją 0402 CN objęte są towary takie jak _„Mleko i śmietana, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego”_.

Noty wyjaśniające do HS do omawianej pozycji Nomenklatury scalonej wskazują, iż obejmuje ona _„(…) mleko (zdefiniowane w uwadze 1. do niniejszego działu) oraz śmietanę, zagęszczone (np. odparowane) lub zawierające dodatek cukru albo innego środka słodzącego, nawet w postaci płynu, pasty lub stałej (w blokach, proszku lub w granulkach) i nawet zakonserwowane lub rekonstytuowane._

Natomiast pozycja 1704 obejmuje „Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao”

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołał się na fragment Not wyjaśniających do HS do pozycji 1704 CN: _„Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków._

_Obejmuje ona, między innymi:_

_(9) Masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami (…)”_.

Organ odwoławczy, po analizie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 2294/21 z 1 grudnia 2022 r, na który powołuje się Strona w piśmie z 9 grudnia 2022 r, przychyla się do stanowiska Sądu: _„(…) negatywnie należało ocenić zapatrywania organu o niedozwolonym z punktu widzenia towarów objętych działem 04 CN procesie technologicznym, który obejmuje reakcje Maillarda (i jej efekty w produkcie końcowym). Przedstawiona w zaskarżonej decyzji Dyrektora KIS analiza powołanego przez Spółkę w odwołaniu Oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego wydanego na 62. posiedzeniu w dniach 14-16 czerwca 2011 r. wprost przeczy tak postawionej tezie, tj. co do stricte samego procesu jako elementu wykluczającego powstały produkt z działu 04. Według Oświadczenia, zastosowanie wobec odtłuszczonego mleka w proszku wysokotemperaturowej obróbki cieplnej w drodze reakcji Maillarda, która prowadzi do karmelizacji między białkami (dochodzi do ich zdenaturyzowania) i laktozą, skutkuje uzyskaniem przez produkt zapachu karmelu. Mimo to produkt nie traci obiektywnych cech naturalnych produktów mlecznych objętych pozycją CN 0404, zaś pojawienie się w nim „produktów Maillarda” nie może być uważana za dodatek innych składników do naturalnego mleka, które nie są dozwolone w produktach objętych pozycjami CN od 0401 do 0404. Finalnie Komitet uznał, że w analizowanym przez niego przypadku „Karmelizowany produkt mleczny” podlega zaklasyfikowaniu do kodu CN 0404 90 21.”_

Przypomnijmy, że towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy składa się w (…)

Na uwagę zasługuje fakt, że podpozycja 0402 99 obejmuje produkty takie jak mleko zagęszczone z dodatkiem cukru. Tu produkt podlegał dodatkowo gotowaniu, lecz zdaniem NSA zawartym w wyroku I FSK 2294/21 z 1 grudnia 2022 r, obróbka ta nie została wykluczona z działu 4.

Cytowane przez organ I instancji wyjaśnienia do HS do poz. 1704 odwołują się do „mas na bazie cukru”, a nie mas na bazie mleka. Zdaniem NSA _„(…) za produkt bazowy danej masy należy uznać taki składnik, który stanowi o jej istocie, bez którego w ogóle koncepcja wyprodukowania danej masy nie mogłaby powstać. Innymi słowy, chodzi przede wszystkim o ustalenie tego, co legło u podstawy pomysłu stworzenia danego rodzaju masy, co było punktem wyjścia, aby uzyskać zakładany efekt dla niej charakterystyczny. Okoliczność, że obok wyjściowego składnika może występować inny składnik także znaczący, nie deprecjonuje tego pierwszego, o ile tylko służy mu w zakresie koniecznym dla uzyskania zakładanych, dodatkowych jego cech, tj. końcowego efektu. Jak już wcześniej napisano, finalny produkt łączył w sobie takie cechy organoleptyczne (ustalone w toku postępowania przed Dyrektorem KIS), które nie pozwalały przyjąć, że doszło do utraty jego cech mlecznych. Nastąpiło jedynie w określonym zakresie ich odmienne ukształtowanie, będące efektem przyjętych założeń procesu technologicznego. Najkrócej rzecz ujmując, produkt nie bazował na cukrze, lecz na mleku, stąd niewłaściwe było plasowanie go w kategorii „masy na bazie cukru.”_

Organ odwoławczy pragnie podkreślić, że z punktu widzenia chemii reakcja Maillarda i karmelizacja cukru są to dwa odrębne procesy – (…) , niemniej oba te procesy, zdaniem NSA nie zostały wykluczone z działu 4 CN. Oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego wydane na 62. posiedzeniu w dniach 14-16 czerwca 2011 r dotyczy karmelizowanego produktu mlecznego, który został zaklasyfikowany do działu 4.


| Kod nomenklatury | Opis towaru | Posiedzenie KKC 
| 0404 90 21 | Karmelizowany produkt mlecznyProdukt przedstawiany w postaci proszku, o zapachu karmelu i białawej lub jasnożółtej barwie, zawierający (% masy):- tłuszcz mleka 0,6- wodę 4,4- laktozę 39,1- białko mleka (zawartość azotu x 6,38) 36,4należy klasyfikować do pozycji 0404 (kodu CN 0404 90 21).Podczas procesu produkcji, obróbka cieplna w drodze reakcji Maillarda prowadzi do karmelizacji pomiędzy białkami (które są w rezultacie zdenaturyzowane) i laktozą.Produkt otrzymywany jest z odtłuszczonego mleka w proszku i ma mniejszą zawartość laktozy niż średnia zawartość laktozy dla odtłuszczonego mleka w proszku. Ma on zapach karmelu i jest półproduktem do produkcji czekolady, ciastek oraz toffi.Pomimo karmelizacji w drodze reakcji Maillarda, produkt nie stracił obiektywnych cech naturalnych produktów mlecznych objętych pozycją 0404. Obecność produktów Maillarda (będących wynikiem wysokiej temperatury stosowanej w procesie produkcyjnym) nie może być uważane za dodatek innych składników do naturalnego mleka, które nie są dozwolone w produktach objętych pozycjami od 0401 do 0404 (zob. również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 1901, punkt (III)).Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN 0404, 0404 90 i 0404 90 21. | 62. posiedzenie14-16 czerwca 2011 r. 

Warto zauważyć, że towar, do którego nawiązuje wyrok NSA z 1 grudnia 2022r. tzw. „karmelizowany produkt mleczny” jest zupełnie innym produktem niż „masa (…)”. W oświadczeniu jest mowa o produkcie w postaci proszku. Ponadto występuje diametralna różnica pomiędzy składami towarów, w szczególności brak jest informacji o dodatku sacharozy. Z uzasadnienia wynika, że _„Podczas procesu produkcji, obróbka cieplna w drodze reakcji Maillarda prowadzi do karmelizacji pomiędzy białkami (które są w rezultacie zdenaturyzowane) i laktozą.”_

Generalnie, przy produkcji (…), za zmianę stanu mleka podczas długiego gotowania odpowiedzialne są dwa procesy (w zasadzie bardziej chemiczne niż fizyczne): tzw. karmelizacja oraz reakcja Maillarda. Są to dwa powszechnie stosowane w przemyśle spożywczym procesy tzw. brązowienia nieenzymatycznego. Karmelizacja polega przede wszystkim na pirolizie cukru, tzn. jego rozkładowi na podstawowe składniki pod wpływem temperatury, bez oddziaływania tlenu; sacharoza (która jest dwucukrem) w procesie pirolizy rozkłada się na fruktozę i glukozę (monocukry); podczas takiej reakcji pojawiają się produkty uboczne, które nadają (\`(...)\`) smak i kolor ostatecznemu produktowi (\`(...)\`).

Z kolei reakcja Maillarda to reakcja pomiędzy aminokwasami, a cukrami redukującymi. Do cukrów redukujących zalicza się niektóre monosacharydy – aldozy (tzn. cukry proste posiadające grupę aldehydową) i ketozy (tzn. cukry proste posiadające grupę ketonową) oraz niektóre cukry złożone, np. laktoza.

Zarówno karmelizacja jak i reakcja Maillarda są bardzo złożonymi procesami, składającymi się z różnorakich cząstkowych reakcji chemicznych. Kombinacja tych dwóch procesów odpowiada za smak, aromat, oraz konsystencję (\`(...)\`). Jednak karmelizacja, mimo podobnego efektu smakowo-zapachowego, różni się od reakcji Maillarda. Wystarczą do niej same cukry, bez obecności produktów białkowych, a ponadto karmelizacja sacharozy wymaga wyższej temperatury. Reakcja Maillarda zachodzi już w temperaturze pokojowej, choć – jak każdą reakcję chemiczną – znacznie ją przyspiesza ogrzewanie.

Podczas przesłuchania świadka technologowi zadano następujące pytania cyt.:

(…)

(…)

(…)

(…)

(…)

(…)

(…)

Zgodnie z powołanym wyrokiem NSA pierwszeństwo przy klasyfikacji (\`(...)\`) ma skład surowcowy towaru, nie zaś stopień przetworzenia wyrobu, w tym zaś przypadku przewagę surowcową stanowiło (…).

Ponadto celem uzupełnienia materiału dowodowego (…) zwróciła się do (…) wynika, że cyt.: „_Mleko zagęszczone słodzone jest jednym z najstarszych produktów mleczarskich wytwarzanych na skalę przemysłową. (…)Współcześnie do zagęszczania mleka wykorzystywane są najczęściej wielostopniowe wyparki próżniowe z opadającym filmem. Zagęszczaniu poddaje się mieszaninę mleka z cukrem, bądź też samo mleko. Proces usuwania wody z produktu trwa do momentu osiągnięcia żądanej zawartości suchej masy, co jest kontrolowane na podstawie gęstości koncentratu w sposób ciągły. Temperatura odparowywania wody z reguły nie przekracza 80°C. Najczęściej stosuje się temperatury zagęszczania oscylujące w granicach 65-70°C (…)_

_Na podstawie składu chemicznego analizowanego produktu „MASY (…)”, wykorzystywanego do obliczenia wartości odżywczych, a zawartego w Załączniku do IT - TP - 08.1 (…)_

_(…)_

Reasumując, biorąc pod uwagę skład wyrobu, technologię produkcji, Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej oraz uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku NSA z 1 grudnia 2022 r. w podobnej sprawie, organ odwoławczy przychylił się do wniosku Strony i uznał za właściwą klasyfikację do działu 4 CN.

Przechodząc do argumentów, ze względu na które klasyfikacja do pozycji 1704 CN uznana została za nieprawidłową należy stwierdzić że:

Na podstawie uwag ogólnych zawartych w Notach wyjaśniających do HS do działu 17, dział ten obejmuje _„nie tylko cukry jako takie (np. sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza), ale również syropy cukrowe, sztuczny miód, karmel, melasy pochodzące z ekstrakcji lub rafinacji cukru oraz wyroby cukiernicze. (…)_

_Niniejszy dział nie obejmuje:_

_(…)_

_(b)_ _Słodzonych przetworów spożywczych objętych działami 19., 20., 21. lub 22.”_

Natomiast zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 1704 CN obejmującej zgodnie z brzmieniem: _„Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao” (…) „niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków._

_Obejmuje ona, między innymi:_

_(9)_ _Masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami, na przykład:_

_(a)_ _Masy pomadkowe przygotowane z sacharozy, syropu sacharozowego lub glukozowego lub z cukru inwertowanego, nawet z dodatkiem środków aromatyzujących, używane do produkcji pomadek, jako nadzienie do cukierków lub czekolad itd._

_(b)_ _Masy nugatowe, będące spulchnionymi mieszaninami cukru, wody i substancji koloidalnych (np. białka jaj) i czasami z niewielką ilością tłuszczu, nawet z dodatkiem orzechów, owoców lub innych stosownych produktów roślinnych, użytych do produkcji nugatu, jako nadzienia czekolad itd._

(c) _Masy migdałowe, przyrządzone głównie z migdałów i cukru, używane przede wszystkim do produkcji marcepanów.”_.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej do podpozycji od 1704 90 51 do 1704 90 99 _„Pozostałe”, obejmują one większość wyrobów z cukru pospolicie określanych jako „słodycze” lub „wyroby cukiernicze”. (…)_

_Podpozycje te obejmują także pasty do produkcji pomadek, marcepan, nugat itp., które są półproduktami, stosowanymi w słodyczach i dostarczanymi zazwyczaj w blokach lub w postaci ciast. Te półprodukty klasyfikowane są do tych podpozycji, nawet jeżeli zawartość cukru w nich ulega zwiększeniu, w późniejszym procesie przetwarzania na produkt finalny, pod warunkiem że są one, w sposób ściśle określony, przeznaczone, poprzez ich skład, do wyłącznego wykorzystania do produkcji określonych wyrobów cukierniczych.”_

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że przedmiotowy towar _„masa (…)”_ miałby być przeznaczony do bezpośredniego przetworzenia w określony rodzaj wyrobu cukierniczego. Nie stanowi on przykładowo gotowej masy pomadkowej do produkcji krówek, o której mowa w Notach do HS do poz. 1704. Pozycja 1704 obejmuje: „_Masy pomadkowe przygotowane z sacharozy, syropu sacharozowego lub glukozowego lub z cukru inwertowanego, nawet z dodatkiem środków aromatyzujących, używane do produkcji pomadek, jako nadzienie do cukierków lub czekolad itd.”_

Należy zauważyć, że cytowane powyższe wyjaśnienia odwołują się do „_mas na bazie cukru”,_ a nie mas na bazie mleka. Tymczasem w wyrobie _„ masa (…)”_ produktem bazowym należy uznać mleko, czyli taki, który stanowi o jej istocie, bez którego w ogóle koncepcja wyprodukowania danej masy nie mogłaby powstać. Innymi słowy, chodzi przede wszystkim o ustalenie tego, co legło u podstawy pomysłu stworzenia danego rodzaju masy, co było punktem wyjścia, aby uzyskać zakładany efekt dla niej charakterystyczny. Okoliczność, że obok wyjściowego składnika może występować inny składnik także znaczący w tym przypadku cukier, nie deprecjonuje tego pierwszego, o ile tylko służy mu w zakresie koniecznym dla uzyskania zakładanych, dodatkowych jego cech, tj. końcowego efektu. W przedmiotowej sprawie finalny produkt łączy w sobie takie cechy organoleptyczne (ustalone w toku postępowania przez organ drugiej instancji), które nie pozwalały przyjąć, **że doszło do utraty jego cech mlecznych.** Nastąpiło jedynie w określonym zakresie ich odmienne ukształtowanie, będące efektem przyjętych założeń procesu technologicznego. Najkrócej rzecz ujmując, produkt nie bazował na cukrze, lecz na mleku, **stąd niewłaściwe było plasowanie go w kategorii „masy na bazie cukru”.**

Szczegółowa analiza składu oraz procesu technologicznego produkcji przedmiotowego towaru prowadzi do wniosku, że towar ten należy zaklasyfikować jako wyrób mający cechy produktu na bazie mleka.

W świetle powyższego należy uznać, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji błędnie określił klasyfikację dla niniejszego produktu według Nomenklatury scalonej do pozycji 1704 CN. Przedmiotowy towar spełnia bowiem kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 04. Klasyfikacja towaru do tej pozycji jest zgodna z ww. postanowieniami reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**2\. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5% z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146ee ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w roku 2023 może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495 ze zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

W myśl § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, przepisu ust. 1 nie stosuje się, w przypadku gdy towary, o których mowa w tym przepisie, są przedmiotem importu towarów, o którym mowa w art. 138i ust. 1 ustawy.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 3 wskazano towary klasyfikowane do kodu CN 04 – _„Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”_.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar – _„ masa (…)”_ \- klasyfikowany jest do działu 04 Nomenklatury scalonej (CN) i spełnia warunki, o których mowa w poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 w związku z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji błędnie zaklasyfikował przedmiotowy towar, a co za tym idzie błędnie określił dla niego wysokość stawki podatku od towarów i usług. W związku z czym odwołanie Strony zasługuje na uwzględnienie w całości.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.441.12.2022.19.WO z 29 marca 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do **towarów** tożsamych pod każdym względem **z towarem** będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.441.12.2022.19.WO z 29 marca 2023 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

• podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

• **towar,** będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB2-1.440.37.2022.2.AZG z 22 kwietnia 2022 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS nr 0111-KDSB2-1.440.37.2022.2.AZG z 22 kwietnia 2022 r. do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.441.12.2022.19.WO z 29 marca 2023 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. do **29 marca 2028 r.,** przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do **towaru**, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.). Właściwość miejscowa wojewódzkiego sądu administracyjnego została ustalona na podstawie § 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 22 lutego 2017 r. (Dz.U. 2020 r., poz. 1773).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] Pominięto możliwość klasyfikacji towaru według PKWiU oraz PKOB, niemające zastosowania w analizowanej sprawie.

\[2\] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa\_celna/