Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-56/14-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, Spółka nie jest zobowiązana do tworzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy w odniesieniu do relacji pomiędzy niemiecką jednostką macierzystą Spółki, a jej polskim oddziałem? Czy w stosunku do kosztów ponoszonych przez niemiecką jednostkę macierzystą brak zapłaty za towar/usługi, których wartość jest odpowiednio alokowana dokumentem wewnętrznym do kosztów oddziału Spółki w Polsce, w terminie 30 dni licząc od dnia upływu terminu płatności, czy też stosownie dłuższych niż 60 dni terminów płatności uniemożliwia rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów Spółki w związku z prowadzoną działalnością w Polsce?
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy oddział spółki niemieckiej jest zobowiązany do tworzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   czy przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą również Wnioskodawcy, tj. oddziału spółki będącej niemieckim podatnikiem (pytanie oznaczone nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy oddział spółki niemieckiej jest zobowiązany do tworzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   czy przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą również Wnioskodawcy, tj. oddziału spółki będącej niemieckim podatnikiem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. W tym zakresie prowadzi działalność na terenie Polski (przez powołany na jej terytorium oddział w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Oddział został otwarty w Polsce przez spółkę prawa niemieckiego. Działalność w Polsce sprowadza się do sprzedaży na terenie Polski maszyn i urządzeń rolniczych zaimportowanych (na podstawie faktury zakupu) przez spółkę macierzystą w Niemczech na teren UE od podmiotów powiązanych z Japonii lub innych Państw spoza obszaru UE. Spółka dokonuje jedynie swoistego rodzaju przesunięcia magazynowego (z Niemiec do Polski) celem sprzedaży maszyn i urządzeń polskim odbiorcom. Z punktu widzenia cywilnoprawnego sprzedającym jest nadal spółka macierzysta. Ponieważ sprzedaż ma miejsce na terenie Polski i jest realizowana przez specjalnie do tego celu utworzony w Polsce oddział, działalność ta jest traktowana jako zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając na względzie powyższe Wnioskodawca jest opodatkowany w Polsce polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa”) w stosunku jedynie do tych dochodów, które są osiągane na terytorium Polski. Spółka, to jest jej jednostka macierzysta oraz jej polski oddział nie stanowią dwóch niezależnych podmiotów, lecz stanowią jedną całość. Tym niemniej jednak na podstawie art. 3 ust. 2 Ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany do zadeklarowania dochodu i należnego podatku w Polsce. Państwo źródła (położenia zakładu, czyli w naszym przypadku Polska) może jednak opodatkować zyski przedsiębiorstwa „tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi”. Wynika z tego, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą). Każdorazowo, zatem należy oceniać czy zyski osiągnięte przez przedsiębiorstwo w państwie źródła pozostają w związku gospodarczym z działalnością zakładu – dopiero wtedy państwu źródła przysługuje prawo ich opodatkowania. Zgodnie z zapisami Modelowej Konwencji zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub porównywalnych warunkach, jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Dyrektywa zapisana w ust. 2 zawiera fikcyjne założenie, że dla celów podatkowych zakład należy traktować jak samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo. Fikcyjność tego założenia polega na tym, że pomimo wyodrębnienia ekonomicznego zakład jest tylko prawnie niesamodzielną częścią przedsiębiorstwa. Fikcja ta służy dla celów dokonania odpowiedniego podziału zysków przedsiębiorstwa pomiędzy dwie odrębne jurysdykcje podatkowe: państwa źródła (Polska) i państwa siedziby (Niemcy). Na ustalany zysk zakładu wpływa również uprawnienie podatnika do odliczenia nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu niezależnie od tego, czy powstały w państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Mając na względzie powyższe pojawiła się wątpliwość co do tego, czy normy z obowiązującego od stycznia 2013 roku przepisu art. 15b Ustawy, znajdują również zastosowanie dla potrzeb rozpoznawania podstawy naliczenia podatku na podstawie Ustawy. Należy bowiem wskazać, że Spółka dokonuje na ogół zakupu towarów dla potrzeb działalności (wskazanej powyżej) w kraju swojej siedziby (Niemczech). Następnie dokonuje przesunięcia tego towaru do Polski, aby go sprzedać polskim przedsiębiorcom. Przesunięcie to odbywa się jedynie na podstawie dokumentów wewnętrznych (a nie faktur sprzedaży). Dodatkowo niemiecka jednostka macierzysta alokuje pewne koszty (w tym fizycznie poniesione w Niemczech, jak chociażby, choć nie wyłącznie, część kosztów zarządu) do polskiego oddziału, również poprzez dokument wewnętrzny obciążenia. Czy mając na względzie charakter działalności Spółki w Polsce, Spółka dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zmuszona jest dochowywać terminów płatności za faktury kosztowe, których całość lub część obciąża wynik podatkowy Spółki w Polsce/jest alokowana do oddziału, ale alokacja ta następuje w drodze dokumentu wewnętrznego wydawanego przez jednostkę macierzystą Spółki jej polskiemu oddziałowi? Czy też bez względu na to, jakie Spółka (macierzysta w Niemczech) stosuje terminy płatności, koszty, (które są jedynie alokowane do oddziału, czyli, że oddział nie jest bezpośrednim adresatem faktury) powinny być rozpoznawane jedynie w oparciu o przepis art. 15 Ustawy, czyli z pominięciem norm z art. 15b Ustawy?

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, Spółka nie jest zobowiązana do tworzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy w odniesieniu do relacji pomiędzy niemiecką jednostką macierzystą Spółki, a jej polskim oddziałem?
2.  Czy w stosunku do kosztów ponoszonych przez niemiecką jednostkę macierzystą brak zapłaty za towar/usługi, których wartość jest odpowiednio alokowana dokumentem wewnętrznym do kosztów oddziału Spółki w Polsce, w terminie 30 dni licząc od dnia upływu terminu płatności, czy też stosownie dłuższych niż 60 dni terminów płatności uniemożliwia rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów Spółki w związku z prowadzoną działalnością w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zdaniem Spółki, na relacje dotyczące jednostki macierzystej i jej polskiego oddziału nie jest konieczne tworzenie dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy. Co prawda do Ustawy wprowadzono już jakiś czas temu art. 9a ust. 5a, zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Tym niemniej jednak w naszej ocenie wprowadzenie tego zapisu nie stanowi automatycznie obowiązku tworzenia przedmiotowej dokumentacji w relacjach pomiędzy jednostką macierzystą i jej oddziałem. Spółki zagraniczne zgodnie ze wspomnianym art. 3 ust. 2 Ustawy podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Krąg podmiotów zobowiązanych do sporządzania ww. dokumentacji określony został w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 11 dodano ustęp 8a, zgodnie z którym przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio przy określaniu części dochodu podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zagraniczny zakład, podlegającej przypisaniu temu zakładowi. Przez zagraniczny zakład, w świetle art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych. Zgodnie z cytowanym wyżej art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy niemający siedziby bądź zarządu na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Mówi się, że poprzez wprowadzenie do Ustawy art. 11 ust. 8a ustawodawca dał możliwość większego oddziaływania Państwa na tę część dochodu, o której mowa w ww. art. 3 ust. 2. Stosownie do treści dodanego w Ustawie art. 11 ust. 8a, możliwym jest zbadanie, czy dochody zostały przypisane przez podmiot zagraniczny położonemu w Polsce zakładowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 2 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. na poziomie dochodów, jakie zakład mógłby osiągnąć, „gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność, w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny, w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem”. I jakkolwiek wprowadzone do Ustawy powyższe zapisy mogą sugerować rozszerzenie zakresu obowiązku sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi określonymi w art. 11 ust. 1 i 4, także na zdarzenia gospodarcze dotyczące zakładu podmiotu zagranicznego w Polsce, to jednak w ocenie Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia dokumentacji dotyczy jedynie relacji pomiędzy zakładem podmiotu zagranicznego i innym odrębnym podmiotem, aczkolwiek powiązanym czy to personalnie, czy też kapitałowo z tym podmiotem (i jego zakładem). Zdaniem Spółki powołane powyżej przepisy nie dotyczą relacji zachodzących między zakładem a jednostką macierzystą. Trudno bowiem uznać, że Ustawa rzeczywiście wprowadziła realny obowiązek tworzenia tej dokumentacji na relacje wewnątrz tego samego podmiotu (to jest pomiędzy niemiecką centralą i jej polskim oddziałem). Przy tej okazji bowiem można postawić dodatkowe pytanie, jakie relacje wymagałyby udokumentowania, w odniesieniu do jakich wartości rzekomych transakcji należałoby weryfikować ów „obowiązek” objęcia transakcji obowiązkiem dokumentacyjnym z art. 9a Ustawy? Wszak przesunięcie towarów z jednostki macierzystej do polskiego oddziału odbywa się w ramach tego samego podmiotu, oddział jako część Spółki nie musi bowiem dokonywać zapłaty za towar, który ulega jedynie przesunięciu i którego wartość (ta wynikająca z faktury wystawionej przez dostawcę na niemiecką jednostkę macierzystą Spółki) jest tylko alokowana do oddziału Spółki w Polsce w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce dochodu Spółki (jako podmiotu zagranicznego działającego w Polsce przez swój oddział).

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w aktualnym stanie prawnym nie ma wystarczających norm prawnych, z których wynikałby obowiązek tworzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy w relacjach wewnątrz Spółki, to jest pomiędzy jej niemiecką jednostką macierzystą i polskim oddziałem.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Na mocy art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce wprowadzono z dniem 1 stycznia 2013 roku do Ustawy art. 15b ustalający zupełnie nowe zasady rozliczania kosztów podatkowych. Zgodnie z nowym przepisem przychody podatnika są nadal rozliczane memoriałowo (bez możliwości ich korekty, gdy podatnik nie otrzyma zapłaty), natomiast koszty uzyskania przychodów są rozliczane memoriałowo, a następnie kasowo z obowiązkiem redukcji kosztów, o ile podatnik nie zapłaci zobowiązania w określonych w tejże ustawie terminach. Z norm art. 15b Ustawy można zatem wywieźć wniosek, że jeśli podatnik zaliczy kwotę do kosztów i nie ureguluje tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeśli nie zapłacono tylko części zobowiązania, to należy zmniejszyć koszty o tę część. Zapłata zobowiązania w terminie późniejszym uprawnia podatnika do zwiększenia kosztów o kwotę zapłaconą w dacie zapłaty. Jest to ogólna nowa zasada korygowania kosztów. Nieco inaczej traktowane są faktury, w których termin płatności przekracza 60 dni. Koszty aktywowane takimi fakturami zmniejszane są automatycznie po 90 dniach od daty zaliczenia ich w koszty, o ile faktura ta nie została uregulowana do tego terminu. Analogicznie do sytuacji poprzedniej, w przypadku częściowej zapłaty za fakturę korekta dokonywana jest tylko o część niezapłaconą. Nawet więc jeśli zostanie ustalony długi termin płatności (przykładowo rok) to i tak po 90 dniach koszt zostanie zredukowany.

Mając na względzie powyższe powstaje zatem wątpliwość, czy normy wynikające z nowego przepisu, dotyczą również Spółki w opisanym stanie faktycznym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w przypadku Wnioskodawcy, mamy do czynienia z następującym „łańcuchem” zdarzeń. Otóż Spółka (prawa niemieckiego) otrzymuje fakturę za zaimportowany towar z Japonii. Następnie towar ten (w całości lub tylko w części) „przekierowuje” do działającego w Polsce oddziału Spółki. Jest to swoistego rodzaju przesunięcie towaru w ramach jednego i tego samego podmiotu (Wnioskodawcy) z Niemiec do Polski. Z punktu widzenia cywilnoprawnego przesunięcie to nie wprowadza żadnych zmian w zakresie prawa własności i posiadania. Przesunięcie to odbywa się na podstawie dokumentu wewnętrznego (zestawienie z programu księgowego Spółki prowadzone dla potrzeb rachunkowości w Niemczech) dotyczące kosztu własnego sprzedanych maszyn i urządzeń rozlicznych w Polsce. W ślad za tym przesunięciem nie idzie żadna zapłata, no bo jednostka macierzysta Wnioskodawcy i jego polski oddział to nadal ten sam podmiot (czyli Spółka). Trudno wywieźć również z przepisu art. 15b Ustawy obowiązek jego stosowania w odniesieniu do zapłaty realizowanej przez niemiecką jednostkę macierzystą do swojego dostawcy (z Japonii lub innego kraju). Wszak we wszelkich komentarzach wskazywało się i wskazuje, że celem nowej regulacji wyrażonym wprost przez ustawodawcę jest przeciwdziałanie powstawaniu zaległości w płatnościach zobowiązań handlowych oraz wykorzystywaniu przez podatników swojej dominującej pozycji wobec dostawców towarów lub usług przez narzucanie długich terminów płatności. Inicjatywa ta stanowi reakcję ustawodawcy na niestabilną sytuację ekonomiczną w Polsce oraz niesprzyjające warunki prowadzenia działalności gospodarczej (w Polsce) ze względu na niską dyscyplinę płatniczą między przedsiębiorcami (w Polsce) oraz trudności przedsiębiorców w utrzymywaniu płynności finansowej. Biorąc pod uwagę intencje jakie towarzyszyły wprowadzonym przepisom w art. 15b Ustawy, w ocenie Wnioskodawcy te nowe przepisy nie powinny mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania oddziału w Polsce, w odniesieniu do kosztów spółki macierzystej alokowanych do niego. Należy bowiem z całą stanowczością podkreślić, że w analizowanym przypadku do kosztów oddziału Spółki w Polsce nie zalicza się konkretnej faktury (przykładowo: japońskiego dostawcy), ale na podstawie wskazanego powyżej zestawienia komputerowego jednostki macierzystej Wnioskodawca uznaje, że część kosztów spółki macierzystej związanych z oddziałem i jego działalnością w Polsce, stanowią koszt podatkowy oddziału. Fizycznie oddział nie dokonuje zapłaty na rzecz jednostki macierzystej gdyż w praktyce płaciłby sobie sam. Konsekwentnie nowe przepisy w odniesieniu do kwestii alokowania (przyporządkowywania kosztów jednostki macierzystej do oddziału) nie powinny znaleźć zastosowania. Innymi słowy, w ocenie Spółki, bez znaczenia dla ustalenia w Spółce podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce jest fakt czy Spółka dokonuje zapłaty za faktury wystawione dla Spółki z podaniem jej adresu i numeru identyfikacji podatkowej w Niemczech, a następnie jedynie alokowanych dokumentem wewnętrznym do oddziału w Polsce w celu realizacji obowiązków wynikających z art. 3 ust. 2 Ustawy, w terminach niewykraczających poza te określone w art. 15b Ustawy. Mając na względzie powyższe, dla ustalenia podstawy opodatkowania Spółka nie powinna stosować art. 15b Ustawy w odniesieniu do tych kosztów, które są jedynie przyporządkowywane oddziałowi na podstawie dokumentów wewnętrznych wystawianych pomiędzy jednostką macierzystą Spółki a jej polskim oddziałem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Ponadto, stosownie do art. 9a ust. 3 ww. ustawy, obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – od dnia 1 stycznia 2007 r. - przepisy powyższe stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. W konsekwencji, podmioty zagraniczne uzyskujące dochody na terytorium Polski poprzez położony tutaj zakład obowiązane są prowadzić dokumentację podatkową, z której wynikać będzie, czy część dochodu uzyskiwana przez osobę zagraniczną, funkcjonalnie związana z działalnością tego zakładu, została temu zakładowi prawidłowo „przypisana”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w aktualnym stanie prawnym nie ma wystarczających norm prawnych, z których wynikałby obowiązek tworzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy w relacjach wewnątrz Spółki, to jest pomiędzy jej niemiecką jednostką macierzystą i polskim oddziałem, jest nieprawidłowe. Podkreślić należy, że obowiązek ten wynika wprost z powołanego art. 9a ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. W tym zakresie prowadzi działalność na terenie Polski (przez powołany na jej terytorium oddział w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Oddział został otwarty w Polsce przez spółkę prawa niemieckiego. Działalność w Polsce sprowadza się do sprzedaży na terenie Polski maszyn i urządzeń rolniczych zaimportowanych (na podstawie faktury zakupu) przez spółkę macierzystą w Niemczech na teren UE od podmiotów powiązanych z Japonii lub innych Państw spoza obszaru UE. Spółka dokonuje jedynie swoistego rodzaju przesunięcia magazynowego (z Niemiec do Polski) celem sprzedaży maszyn i urządzeń polskim odbiorcom. Ponieważ sprzedaż ma miejsce na terenie Polski i jest realizowana przez specjalnie do tego celu utworzony w Polsce oddział, działalność ta jest traktowana jako zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo, niemiecka jednostka macierzysta alokuje m.in. część kosztów zarządu do polskiego oddziału, również poprzez dokument wewnętrzny obciążenia.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowi inaczej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że jednostka macierzysta Wnioskodawcy jest podmiotem niemieckim, dlatego też zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie umowa z dnia 14 maja 2003 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka).

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Definicja zakładu zawarta jest w art. 5 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej, który stanowi, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Tak więc aby można było mówić o zakładzie musi istnieć placówka, która ma stały charakter, i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

Jednakże od ogólnej definicji zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 umowy polsko – niemieckiej, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Status cywilno-prawny oddziału zagranicznej osoby prawnej w Polsce normuje przepis art. 85 powołanej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oddział, zgodnie z art. 5 pkt 4 tej ustawy, stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Postanowienie to określa zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa osoby zagranicznej, tj. centralę i zakład oraz formułuje normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Podział ten opiera się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku. Z przyjęcia tej zasady wynika, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny, oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny.

Innymi słowy, zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku. Zazwyczaj ustalone w ten sposób zyski, co do zasady będą odpowiadać zyskom, jakie można ustalić na podstawie właściwie prowadzonej księgowości handlowej. Zasada cen rynkowych rozciąga się również na przypisywanie zysków, jakie zakład może osiągać z transakcji z innymi zakładami przedsiębiorstwa.

Każda transakcja wymaga indywidualnej oceny, uwzględniającej całokształt okoliczności faktycznych, a w szczególności analizy wykonywanych funkcji i ponoszonego ryzyka.

Z art. 7 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej wynika, że przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Powołane wcześniej zapisy art. 7 ust. 2 i 3 umowy, są uszczegółowieniem zasady zawartej w jej art. 7 ust. 1, zgodnie z którą zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w Państwie w którym znajduje się zakład, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Istotą powołanych norm jest zatem określenie sposobu podziału zysku, pomiędzy Spółką a jej zagranicznym zakładem. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a ustalają jedynie, co wymaga ponownego podkreślenia, sposób jego podziału pomiędzy Spółką a jej zakładem.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę w pytaniu oznaczonym nr 2, jest kwestia:

– czy przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą również Wnioskodawcy, tj. oddziału spółki będącej niemieckim podatnikiem.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającejz faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Nowe regulacje wprowadziły obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym w przepisach terminie. W przypadku terminów krótszych lub równych 60 dni podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych, jeżeli kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Natomiast w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni korekty dokonuje się, jeżeli kwota wynikająca ze wskazanych dokumentów nie została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do koszów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad ustalania dochodu podatnika zagranicznego prowadzącego w Polsce działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład. To zaś oznacza, że w stosunku do takiego podatnika, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu, zastosowanie znajdują analogiczne do obowiązujących podmioty krajowe. Na konieczność stosowania polskich przepisów podatkowych w rozliczeniach miedzy jednostką macierzystą (Centralą), a jej zagranicznym zakładem wskazują również sądy administracyjne. W rozpatrywanej przez sąd sprawie, chociaż dotyczyła umowy polsko-włoskiej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16.05.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 264/12 stwierdził: „W art. 7 określa ona co prawda jedynie jakie wydatki powinny być przypisane do stałego zakładu w celu określenia zysku. Nie dotyczy natomiast kwestii, czy takie wydatki są uwzględniane na etapie ustalenia dochodu do opodatkowania stałego zakładu, gdyż jest to kwestia, która jest determinowana przez prawo krajowe. Dotyczy jej jedynie pośrednio art. 24 ust. 2 umowy gwarantujący równe traktowanie także w przypadku stałego zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie. Taki jest zresztą cel umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które regulują zagadnienia z zakresu kolizji podatkowych norm wewnętrznych umawiających się krajów.

W związku z tym określenie zarówno przychodu, jak i kosztu będzie następowało na zasadach prawa wewnętrznego tego kraju na terenie którego działa zakład. Dopiero tak ustalony zysk podlega alokacji do centrali spółki lub jej zakładu zgodnie z treścią art. 7 ust. 1-3 umowy (…)”.

Zatem, przy ustalaniu dochodu zagranicznego zakładu położonego w Polsce, należy zastosować wszystkie obowiązujące uregulowania podatkowe (w tym zwłaszcza przepisy dotyczące wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów), z zachowaniem zasady, według której zagraniczny zakład i Centrala stanowią ten sam podmiot.

Jak wynika z treści wniosku w niniejszej sprawie mamy do czynienia z:

1.  bezpośrednim poniesieniem kosztu na rzecz oddziału (w formie zakupu towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży) oraz
2.  alokacją kosztów tzw. ogólnego zarządu (poniesionych przez centralę, ale dotyczących funkcjonowania podmiotu jako całości).

Wobec powyższego, w przypadku alokacji kosztów ogólnego zarządu do zagranicznego zakładu, nie znajdą zastosowania uregulowania art. 15b ustawy. W tym bowiem przypadku mamy do czynienia z obciążeniami wewnątrz tego samego podmiotu, a więc neutralnymi podatkowo. Celem tego wewnętrznego obciążenia jest jedynie alokacja kosztów, już pierwotnie poniesionych przez jednostkę macierzystą, do jej oddziału, któremu koszty te można przypisać, zgodnie z art. 7 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

W przypadku zaś bezpośredniego poniesienia kosztu na rzecz oddziału, w formie zakupu towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży, znajdzie zastosowanie regulacja art. 15b ustawy, gdyż koszty te dotyczą tylko i wyłącznie zagranicznego oddziału i nie mogą być w żaden sposób przypisane w drodze analizy funkcjonalnej, jakiejkolwiek innej jednostce tego samego przedsiębiorstwa (w tym Centrali). Nieuprawnionym byłoby postawienie zagranicznego oddziału w bardziej uprzywilejowanej sytuacji podatkowej niż jakikolwiek inny niezależny podmiot. Należy zauważyć, że literalna wykładnia art. 15b ustawy prowadzi do oczywistego wniosku, że norma ta nie przewiduje wyłączenia jej stosowania w odniesieniu do żadnej kategorii podatników.

Zatem w przypadku kosztów dotyczących funkcjonowania tylko i wyłącznie zagranicznego zakładu, koszty te, jako niestanowiące typowych rozliczeń wewnętrznych sensu stricte i nieuregulowane wobec podmiotu trzeciego, powinny być objęte przepisem art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te, dopóki nie zostaną uregulowane przez zagraniczny zakład albo Centralę (jednostkę macierzystą), powinny podlegać obowiązkowej korekcie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że dla ustalenia podstawy opodatkowania Spółka nie powinna stosować art. 15b Ustawy w odniesieniu do tych kosztów, które są jedynie przyporządkowywane oddziałowi na podstawie dokumentów wewnętrznych wystawianych pomiędzy jednostką macierzystą Spółki a jej polskim oddziałem, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.