Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-358/15-5/S/AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-16
Teza: w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia za wykonane prace na rzecz Gminy
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; opodatkowanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt III Sa/Wa 3027/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 czerwca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) na wezwanie Organu z 9 czerwca 2015 r. znak sprawy IPPP2/4512-358/15-2/AO (data doręczenia 10 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia za wykonane prace na rzecz Gminy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia za wykonane prace na rzecz Gminy. Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) na wezwanie Organu z 9 czerwca 2015 r. znak sprawy IPPP2/4512-358/15-2/AO (data doręczenia 10 czerwca 2015 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 2 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP2/4512-358/15-4/AO, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i stwierdził, że wykonane konkretne prace z zakresu gospodarki komunalnej mieszczące się w pojęciu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, zlecone przez Gminę, w zamian za wynagrodzenie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem wg stawek VAT właściwych dla zleconych czynności. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 lipca 2015 r. znak: IPPP2/4512-358/15-4/AO wniósł 20 lipca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 25 sierpnia 2015 r. znak: IPPP2/4512-1-31/15-2/AO stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 lipca 2015 r. znak: IPPP2/4512-358/15-4/AO złożył skargę 1 października 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt III Sa/Wa 3027/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 2 lipca 2015 r. znak: IPPP2/4512-358/15-4/AO.

W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt III Sa/Wa 3027/15, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia za wykonane prace na rzecz Gminy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest jednostką organizacyjną Miasta, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Organ założycielski Zakładu to jest Rada Miasta Uchwałą z dnia 24 września 1991 roku powołał Zakład i określił cel jego utworzenia.

Zgodnie z § 2 Załącznika Nr 1 w sprawie nadania statutu samorządowemu zakładowi budżetowemu do Uchwały Rady Miasta z dnia 28 października 2010 roku (ze zm.), Zakład realizuje zadania własne Miasta w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej poprzez prowadzenie działalności usługowej.

Zapisy Statutu Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w § 2 wskazują, że Zakładowi mogą być również powierzone przez Burmistrza Miasta inne zadania z zakresu gospodarki komunalnej, których realizacja może być prowadzona przez zakład budżetowy, po uprzednim zapewnieniu środków finansowych na ich wykonanie, a w szczególności: konserwacja pionowych znaków drogowych, konserwacja słupów ogłoszeniowych, konserwacja miejskich placów zabaw dla dzieci, czyszczenie studzienek kanalizacyjnych.

Jako przykładowe polecenia wykonane w 2014 roku Wnioskodawca podaje: sprzątanie poczekalni dworca PKP, sprzątanie działki komunalnej, prowadzenie PSZOK, utrzymanie obiektu sportowego „Orlik” oraz prowadzenie działalności sportowej na jego terenie, w tym prowadzenie zajęć sportowo-rekreacyjnych, utrzymanie koszy ulicznych i ławek parkowych, konserwacja - pionowych znaków drogowych, demontaż świątecznych iluminacji świetlnych, wykonanie opinii mikologicznej budynków przy ul. Brwinowskiej 2 (Pawilon I i II) wraz z odkrywkami niezbędnymi do wykonania opinii mikologicznych, załadunek bioodpadów do kontenerów na PSZOK-u, pomalowanie 5 szt. kontenerów na kolor zielony na PSZOK-u, bieżące utrzymanie placów zabaw, wykonanie tymczasowej organizacji ruchu, likwidacja tymczasowej organizacji ruchu, prace porządkowe, demontaż i montaż barier ochronnych, montaż luster drogowych, montaż rusztów ulicznych, uprzątnięcie odpadów budowlanych oraz zielonych.

Po upływie każdego miesiąca ZGKiM wystawia faktury Gminie za wyżej wymienione prace doliczając 23% podatku od towarów i usług, w przypadku utrzymania obiektu sportowego „Orlik” oraz prowadzenia działalności sportowej na jego terenie w tym prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych - 8%.

W piśmie doprecyzowującym przedstawiony stan faktyczny o wskazanie czy Wnioskodawca jest odrębnym od jednostki organizacyjnej - Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca wyjaśnił, że Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z ww. art. ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wynagrodzenia za wykonane prace zgodnie z poleceniami wykonania w imieniu i na rzecz Gminy, samorządowy zakład budżetowy ZGKiM, jako jednostka organizacyjna tejże Gminy powinna doliczać podatek VAT w wystawianych Gminie fakturach?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej przyjął, że brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztu za prace wykonane na rzecz Gminy na podstawie polecenia Burmistrza, gdyż należność ta nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług a jedynie środkami finansowymi zapewnionymi przez Burmistrza na wykonanie zleconych prac.

W świetle zapisów tej ustawy obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy sprawy, przy czym takie zadanie własne może być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, o czym z kolei stanowi art. 14 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych. Na marginesie Wnioskodawca podnosi, że wszelkie prace wykonane przez Zakład na rzecz Gminy mieszczą się w pojęciu zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty tj. mieszkańców Gminy.

Należy podnieść, że z wykładni użytego w treści art. 14 pkt 5 ustawy o finansach publicznych wyrażenia „wykonywanie przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych gminy” wynikającej z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2013 roku w sprawie sygn. akt I FSK 1385/12 wynika, że należy przeprowadzić analizę stosunków prawnych, jakie łączą gminę i utworzony w celu wykonywania jej zadań własnych zakład budżetowy przy poborze opłaty targowej w kontekście art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Taka sama sytuacja odnosi się do prac wykonanych na podstawie polecenie Burmistrza.

W przypadku wykonywania przez samorządowy zakład budżetowy zadania własnego gminy polegającego na wykonywaniu prac na polecenie Burmistrza wyłącznym „ konsumentem” usługi jest gmina, w imieniu której zakład budżetowy wykonuje swoje zadania. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1369/10, że mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika VAT, to jednak realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT.

W takim bowiem przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.

Obecnie zachodzi sytuacja, że gmina jako „konsument” obciążona jest podatkiem VAT od czynności z zakresu zadań własnych, które wykonuje w jej imieniu samorządowy zakład budżetowy i taki stan nie jest prawidłowy w świetle przytoczonych powyżej obowiązujących przepisów prawa.

Reasumując, powyższe czynności wykonywane przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej polegają na realizowaniu prac na polecenie Burmistrza. Należy z całą stanowczością wskazać, że Zakład Gospodarki Komunalnej jako samorządowy zakład budżetowy wykonuje powierzone przez Gminę zadania i nie świadczy na jej rzecz usług w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż relacja pomiędzy Gminą a samorządowym zakładem budżetowym nie ma charakteru cywilnoprawnego. Tym samym, brak jest - w ocenie wnoszącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - podstawy do opodatkowania podatkiem VAT kwot będących jedynie środkami finansowymi na wykonanie poleconych prac zgodnie z zapisem § 2 Statutu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. III SA/Wa 3027/15.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

(\`(...)\`)

1.  zieleni gminnej i zadrzewień;

(\`(...)\`)

1.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na podstawie art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

O odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług samorządowych zakładów budżetowych i gminy rozstrzyga stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.

W przywołanym wyżej wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Trybunał Sprawiedliwości UE rozpatrywał wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym odnoszący się wprawdzie do możliwości uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy VAT, jednak analizował również działalność samorządowych jednostek budżetowych pod kątem samodzielnego prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, jako warunku uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT.

Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił, że ze względu na to, że jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, gdyż odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina, to owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z jego budżetu. W takiej sytuacji nie mogą być one uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności określonego w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Gminę i jej jednostki budżetowe należy więc uznać zdaniem TSUE za jednego i tego samego podatnika podatku VAT.

Wątpliwości dotyczące podmiotowości samodzielnego zakładu budżetowego w podatku od towarów i usług usunęła uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15. Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu tej uchwały analizując działalność zakładu budżetowego pod kątem przesłanek samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-276/14 wyjaśnił, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, realizując zadania własne tej jednostki. Sąd podkreślił, że samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, jednak przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz z zobowiązaniem do wykonania tych zadań. Zakład budżetowy może otrzymywać dotację na realizację swoich zadań. Dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. O braku wystarczającej samodzielności finansowej zakładu budżetowego świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań. Samorządowe zakłady budżetowe nie dysponują własnym majątkiem, jest to bowiem majątek jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowy zakład budżetowy nie ponosi też ryzyka z tytułu prowadzonej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził w podsumowaniu, że brak jest podstaw do przyjęcia, że samodzielny zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

W konsekwencji, w świetle tych orzeczeń na gruncie ustawy o VAT samodzielny zakład budżetowy nie ma własnej podmiotowości podatkowej i nie jest odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podatnikiem podatku od towarów i usług. Pomimo swoistego rodzaju wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej w celu realizacji zadań własnych gminy, zakład ten nadal działa w imieniu jednostki, która go utworzyła realizując powierzone jej zadania a działalność ta w żadnej mierze nie jest samodzielnym i odpłatnym świadczeniem usług przez ten zakład na rzecz gminy, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług między tymi podmiotami na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Miasta, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z § 2 Załącznika Nr 1 w sprawie nadania statutu samorządowemu zakładowi budżetowemu do Uchwały Rady Miasta z dnia 28 października 2010 roku Zakład realizuje zadania własne Miasta w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej poprzez prowadzenie działalności usługowej. Zapisy Statutu Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowejw § 2 wskazują, że Zakładowi mogą być również powierzone przez Burmistrza Miasta inne zadania z zakresu gospodarki komunalnej, których realizacja może być prowadzona przez zakład budżetowy, po uprzednim zapewnieniu środków finansowych na ich wykonanie, a w szczególności: konserwacja pionowych znaków drogowych, konserwacja słupów ogłoszeniowych, konserwacja miejskich placów zabaw dla dzieci, czyszczenie studzienek kanalizacyjnych. Jako przykładowe polecenia wykonane w 2014 roku Wnioskodawca wskazał: sprzątanie poczekalni dworca PKP, sprzątanie działki komunalnej, prowadzenie PSZOK, utrzymanie obiektu sportowego „Orlik” oraz prowadzenie działalności sportowej na jego terenie, w tym prowadzenie zajęć sportowo-rekreacyjnych, utrzymanie koszy ulicznych i ławek parkowych, konserwacja - pionowych znaków drogowych, demontaż świątecznych iluminacji świetlnych, wykonanie opinii mikologicznej budynków przy ul. Brwinowskiej 2 (Pawilon I i II) wraz z odkrywkami niezbędnymi do wykonania opinii mikologicznych, załadunek bioodpadów do kontenerów na PSZOK-u, pomalowanie 5 szt. kontenerów na kolor zielony na PSZOK-u, bieżące utrzymanie placów zabaw, wykonanie tymczasowej organizacji ruchu, likwidacja tymczasowej organizacji ruchu, prace porządkowe, demontaż i montaż barier ochronnych, montaż luster drogowych, montaż rusztów ulicznych, uprzątnięcie odpadów budowlanych oraz zielonych. Po upływie każdego miesiąca ZGKiM wystawia faktury Gminie za wyżej wymienione prace doliczając 23% podatku od towarów i usług, w przypadku utrzymania obiektu sportowego „Orlik” oraz prowadzenia działalności sportowej na jego terenie w tym prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych - 8%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia za wykonane, na polecenie Burmistrza, prace na rzecz Gminy.

Należy powtórzyć, że w konsekwencji wyroku TSUE C-276/15 oraz uchwały I FPS 4/15 zakład budżetowy nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności dokonywane na rzecz osób trzecich przez zakład budżetowy powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że świadczenie czynności pomiędzy zakładem budżetowym a Gminą, która go utworzyła staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym podatkowi VAT.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wykonuje prace zgodnie z poleceniami wykonania w imieniu i na rzecz Gminy, jako jednostka organizacyjna tejże Gminy. Zapisy statutu ZGKiM wskazują, że powierzone zadania wykonywane są po uprzednim zapewnieniu środków finansowych na ich wykonanie. Wnioskodawca wprawdzie wykonuje czynności i otrzymuje należność z tytułu wykonywania na podstawie polecenia Burmistrza prac na rzecz Gminy, jednakże czynności tych Wnioskodawca nie wykonuje, jako odrębny od Gminy podmiot posiadający status podatnika podatku VAT. W świetle powyższych ustaleń, przy uwzględnieniu stanowiska wyrażonego przez TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 i wynikającej z nich wyrażonej przez Sąd oceny prawnej w wyroku z 10 stycznia 2017 r. o sygn. III Sa/Wa 3027/15 Wnioskodawca nie jest odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca wykonując prace z zakresu gospodarki komunalnej na rzecz Gminy, mieszczące się w pojęciu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty tj. mieszkańców Gminy, nie wykonuje usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz jednostki samorządowej. Świadczenie takich czynności pomiędzy Gminą a Zakładem jest świadczeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane w związku z wykonywanymi pracami wynagrodzenie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym rozliczenia pomiędzy Gminą a Zakładem należy traktować jako pozostające poza zakresem podatku VAT, bez dokumentowania ich fakturą.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.