Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.165.2021.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-07
Teza: Czy koszty Usług stanowiących wydatki o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT skapitalizowane do wartości początkowej Budynku, pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych po ujawnieniu ŚT i zaliczonych do KUP przez Spółkę, będą stanowiły KUP w momencie sprzedaży Budynku przez Wnioskodawcę, a ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ograniczenie; wyłączenie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2021 r., który wpłynął do Organu 9 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług stanowiących wydatki o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT skapitalizowane do wartości początkowej Budynku, pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych po ujawnieniu ŚT i zaliczonych do KUP przez Spółkę, będą stanowiły KUP w momencie sprzedaży Budynku przez Wnioskodawcę, a ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług stanowiących wydatki o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT skapitalizowane do wartości początkowej Budynku, pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych po ujawnieniu ŚT i zaliczonych do KUP przez Spółkę, będą stanowiły KUP w momencie sprzedaży Budynku przez Wnioskodawcę, a ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką osobową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, inwestycje realizowane są za pośrednictwem spółek projektowych. Jedną z takich spółek jest Wnioskodawca, który został powołany do realizacji projektu deweloperskiego o mieszanym przeznaczeniu „Moje miejsce” (dalej: „Projekt”). Projekt składa się z dwóch budynków biurowych tj. (i) budynku „Moje Miejsce Etap 1” który jest przedmiotem zapytania w niniejszym Wniosku (dalej: „Budynek”) oraz (ii) budynku „Moje Miejsce Etap 2” (znajdujący się na nieruchomości sąsiadującej z działką na której jest położony budynek „Moje Miejsce Etap 1”) oraz pięć budynków mieszkalnych w których znajdują się apartamenty przeznaczone na sprzedaż - wraz z budowlami umożliwiającymi korzystanie z ww. budynków biurowych i mieszkalnych (m.in. drogi, place, chodniki, miejsca parkingowe, zewnętrzna sieć oświetleniowa, przyłącza kanalizacyjne, wodociągowe i teletechniczne) oraz instalacjami i urządzeniami, takimi jak m.in. instalacja wentylacji i klimatyzacji, instalacja elektryczna, pompownia chłodnicza).

Wchodzące w skład Projektu lokale i budynki przeznaczone są na sprzedaż do klientów niebędących podmiotami powiązanymi wobec Spółki.

Aby możliwe było zrealizowanie opisanego wyżej Projektu, Spółka nabyła od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, będących polskimi rezydentami podatkowymi, szereg specjalistycznych usług, do których należą m.in.:

1.  zarządzanie przygotowaniem inwestycji (w skład tej usługi wchodzi m.in. doprowadzenia do zawarcia przez Spółkę umów z pracowniami projektowymi w celu wykonania opracowań projektowych, analiz i projektu budowlanego, oraz nadzór nad prawidłowym wykonywaniem projektów; doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów na wykonanie prac geodezyjnych i geologicznych niezbędnych do przygotowania Inwestycji; przygotowanie wniosków i wszelkich innych dokumentów koniecznych do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę inwestycji; przygotowanie szczegółowego harmonogramu przygotowania inwestycji oraz budżetu inwestycyjnego);
2.  zarządzanie przedsięwzięciem inwestycyjnym (m.in. przygotowanie i uzgodnienie ze Spółką szczegółowego Harmonogramu i Budżetu Realizacji Inwestycji oraz podziału robót na poszczególne pakiety przetargowe; przygotowanie dokumentów przetargowych, prowadzenie negocjacji z oferentami i doprowadzenie do zawarcia umów z wykonawcami robót budowlanych; nadzór inwestorski nad procesem budowy m.in. nad zgodnością wykonywanych robót budowlanych z dokumentacją projektową, Polskimi Normami i zasadami wiedzy technicznej, w tym koordynacja i opiniowanie rozwiązań zamiennych; kontrola terminowości i jakości wykonywanych robót; zorganizowanie odbiorów technicznych przez uprawnione urzędy i instytucje; nadzór nad usuwaniem przez wykonawców usterek; nadzór nad pracami wykończeniowymi; sporządzenie protokołu odbioru końcowego; uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu; rozliczenia umów z wykonawcami robót w imieniu inwestora (dalej łącznie z pkt 1): „Usługi”).

Powyższe Usługi warunkują proces realizacji Projektu, stanowią immanentną jego część tj. gdyby Spółka nie nabywała Usług, to nie byłaby w stanie zrealizować inwestycji polegającej na wybudowaniu Projektu.

W przypadku Usług związanych z realizacją Budynku są one kwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - tj. wartość tych usług jest traktowana jako koszty wytworzenia Budynku (jest kapitalizowana do jego wartości początkowej). Jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Budynku, ich ujęcie w kosztach podatkowych jest odroczone do momentu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Na potrzeby niniejszego Wniosku, Wnioskodawca przyjmuje, że koszty ponoszone na wskazane Usługi mogą stanowić koszty wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (tj. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze). Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ocena kwalifikacji poszczególnych Usług do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Zamiarem Spółki jako dewelopera jest wybudowanie i sprzedaż Budynku, natomiast zawieranie umów najmu (komercjalizacja Budynku) jest niezbędnym, przejściowym, procesem w celu doprowadzenia do sprzedaży Budynku po atrakcyjnej cenie.

Co do zasady, zgodnie z polityką grupy kapitałowej do której należy Zbywca celem jest sprzedaż budynków biurowych w ciągu roku od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Jednakże, Budynek nie został sprzedany w ciągu roku od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie (tj. w ciągu roku od maja 2019 r., w którym uzyskano pozwolenie na użytkowanie). Przeznaczenie Budynku nie uległo zmianie a Spółka planuje sprzedać Budynek w najbliższym czasie (na skutek istniejącego zagrożenia epidemicznego procesy sprzedaży budynków biurowych obecnie są wydłużone niemniej jednak Spółka obecnie negocjuje warunki sprzedaży z potencjalnym nabywcą). Jednak z powodu przekroczenia rocznego okresu używania Budynku, zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT, wystąpiła konieczność reklasyfikacji Budynku na środek trwały (dalej: „ŚT”) i przyjęcia go do ewidencji środków trwałych w koszcie wytworzenia (tzw. ujawnienie środka trwałego).

Spółka wskazuje, że koszty inwestycji związane z wytworzeniem Budynku były z perspektywy bilansowej i podatkowej kapitalizowane do wartości „Środka trwałego w budowie”. Powyższe jest podyktowane w szczególności koniecznością zachowania spójności z przyjętą przez Grupę kapitałową polityką bilansową i wymogami banków finansujących w zakresie kwalifikacji projektów biurowych jako środki trwałe w budowie (a nie jako wytworzenie zapasów). W przypadku gdyby Spółka dokonała sprzedaży Budynku w ciągu roku od uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku, koszty wytworzenia Budynku zostałyby rozpoznane w całości jako KUP w związku z wytworzeniem składnika majątkowego który był przeznaczony na sprzedaż i nie stanowił środka trwałego.

W związku z przyjęciem Budynku do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca stosuje, zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, stawki amortyzacji określone w Wykazie stawek amortyzacyjnych według zasad o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka rozlicza zatem obecnie skapitalizowane do wartości początkowej Budynku koszty Usług poniesionych do momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w momencie planowanej sprzedaży Budynku, skapitalizowane koszty Usług znajdujące się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mogą podlegać wyłączeniu z limitowania zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT niezależnie od reklasyfikacji Budynku z towaru na ŚT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty Usług stanowiących wydatki o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT skapitalizowane do wartości początkowej Budynku ujawnionego jako ŚT, pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych po ujawnieniu ŚT i zaliczonych do KUP przez Spółkę, będą stanowiły KUP w momencie sprzedaży Budynku przez Wnioskodawcę, a ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług stanowiących wydatki o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT skapitalizowane do wartości początkowej Budynku ujawnionego jako ŚT, pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych po ujawnieniu ŚT i zaliczonych do KUP przez Spółkę, będą stanowiły KUP w momencie sprzedaży Budynku przez Wnioskodawcę, a ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, bez względu na reklasyfikację Budynku z zapasu (towaru) na ŚT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo organy podatkowe wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodów, wydatki te:

*   muszą być definitywne (rzeczywiste),
*   muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   muszą zostać właściwie udokumentowane.

Mając na uwadze fakt, że koszty ponoszone na nabycie Usług związanych z realizacją Budynku do momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku są bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży Budynku, Spółka uznaje zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, że koszty takie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT. Ujęcie w KUP wydatków na nabycie Usług umożliwiających zrealizowanie Projektu jest zatem odroczone do momentu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży danego Budynku przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na fakt, że Budynek nie został sprzedany w ciągu roku od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie, Spółka była zobowiązana do ujawnienia go w ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak KUP, w przypadku odpłatnego zbycia ŚT i WNiP, bez względu na moment ich poniesienia.

Jak wskazano w art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową ŚT oraz WNiP, w razie wytworzenia ich we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Zgodnie z kolei z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia ŚT: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych ŚT.

Tym samym, w myśl powołanych wyżej przepisów, w przypadku Budynku stanowiącego ŚT, koszty usług związanych z wytworzeniem ŚT powinny być uwzględnione w wartości początkowej ŚT i mogą być rozliczane dla celów podatku CIT w czasie przez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepisem art. 15e ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Art. 15e ust. 11 ustawy o CIT wskazuje jednak, że ograniczenie, o którym mowa powyżej, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W szczególności, art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wyłącza z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 koszty usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie KUP bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, którym posługuje się art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak zostało powyżej wskazane, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się wyrażeniem KUP bezpośrednio związanych z przychodami jedynie w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia MF”) o nazwie Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wskazano tam, że: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Oznacza to, że dla kwalifikacji danego wydatku jako „kosztu zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” w rozumieniu art. 15e pkt 11 ust. 1 ustawy o CIT wystarczy, aby ten wydatek był w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w finalnej cenie danego aktywa. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, bez wątpienia koszty skapitalizowanych Usług bezpośrednio wpłyną na cenę Budynku w momencie jego sprzedaży, bowiem ich wartość przełożyła się na ukształtowanie ceny za Budynek, gdyż była związana z jego wytworzeniem (wybudowaniem). Bez poniesienia kosztów ww. Usług, wytworzenie Budynku nie byłoby możliwe.

Powyższe rozumienie potwierdzają także interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane w odniesieniu do kosztów związanych z prowadzeniem procesu budowlanego, przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna o sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.351.2020.1.SK z 12 października 2020 r.: W konsekwencji, zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu wytworzenia lub świadczeniem usług. W ocenie Spółki będzie to zatem wydatek umożliwiający wytworzenie danego wyrobu lub usługi. Innymi słowy, bez poniesienia danego wydatku wytworzenie wyrobu lub wyświadczenie usługi powinno być niemożliwe lub znacznie utrudnione.
*   Interpretacja indywidualna o sygn.: 0114-KDIP2-2.4010.140.2020.2.RK z 11 sierpnia 2020 r.: Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do identyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzanie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnie przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób, znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług, wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych.
*   nterpretacja indywidualna o sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.81.2019.2.BJ z 4 czerwca 2019 r.: Rozważając, czy koszty Usług Projektowych ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi projektowe, w których zakres wchodzi wytworzenie Kompleksu Hotelowego oraz Budynku Biurowego. Bez nabycia Usług Projektowych Spółka nie byłaby w stanie realizować inwestycji, tj. wytworzyć Kompleksu Handlowego i Budynku Biurowego z ich dalszym przeznaczeniem na sprzedaż. Tym samym jak wskazała Spółka Usługi Projektowe stanowią niezbędny element procesu wytworzenia inwestycji. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że koszty Usług Projektowych obejmujące w szczególności:
    
    *   wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji,
    *   wsparcie na etapie przygotowania miejsca budowy,
    *   wsparcie na etapie wykonawczym,
    *   oraz wsparcie na etapie zakończenia inwestycji,
    
    *   należą do istotnych elementów związanych z wytworzeniem towarów i usług oferowanych przez Wnioskodawcę, tym samym mogą korzystać z wyłączenia uregulowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, tj. wydatki na nabycie tych usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów w postaci Kompleksu Handlowego oraz Budynku Biurowego, które będą następnie przedmiotem zbycia czy też wynajmu. Zatem ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, wskazać należy, że intencją Wnioskodawcy zgodnie z przyjętym modelem działalności biznesowej jest sprzedaż wszystkich wybudowanych lokali/budynków w ramach Projektu, jak najszybciej po zakończeniu ich budowy i oddaniu do użytkowania. Biorąc jednak pod uwagę dynamikę zmian na rynku nieruchomości i niepewności związane z aktualną sytuacją gospodarczą, wystąpiła sytuacja, w której intencja Wnioskodawcy nie mogła zostać zrealizowana, przez co Budynek nie został sprzedany w ciągu roku od uzyskania pozwolenia na użytkowanie i stał się ŚT z uwagi na wymogi prawa podatkowego.

Za zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zarówno do kosztów związanych z wytworzeniem towarów (w tym przypadku - do lokali/budynków przed upływem jednego roku od daty uzyskana pozwolenia na użytkowanie), jak i do ŚT (w tym przypadku - do lokali/budynków po upływie jednego roku od daty uzyskana pozwolenia na użytkowanie) przemawia wykładnia celowościowa przepisu. W ocenie Wnioskodawcy, istotny jest fakt, że w obliczu zmiany kwalifikacji Budynku na ŚT, nie zmieni się jego przeznaczenie, ani sposób wykorzystywania, w szczególności Spółka nie planuje wykorzystywać go do celów prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Budynek będzie w dalszym ciągu pełnił taką samą rolę, jaką pełnił przed upływem roku od momentu oddania go do używania, a konieczność ujawnienia go w ewidencji ŚT będzie miała jedynie wymiar formalny i techniczny. W ujęciu praktycznym Budynek nadal będzie stanowił „towar”, który Wnioskodawca sprzedaje, realizując tym samym cel swojej działalności gospodarczej. Co więcej, konieczność ujawnienia niesprzedanego Budynku w ewidencji ŚT jest nałożona na Wnioskodawcę przez ustawę o CIT, która ustanawia określony okres czasu na ujawnienie ŚT. Reklasyfikacja Budynku z towaru na ŚT jest poniekąd niezależna od woli Wnioskodawcy, tym bardziej biorąc pod uwagę fakt, że sprzedaż nieruchomości jest głównym źródłem dochodu Spółki i w interesie Wnioskodawcy leży jak najszybsza ich sprzedaż. Wnioskodawca wskazuje również, że zgodnie z przewidywaniami, do sprzedaży Budynku powinno dojść w najbliższym czasie, a konieczność ujawnienia ŚT w związku z przekroczeniem okresu jednego roku od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie nie była przez niego zamierzona i stanowi wyjątek od standardowej sytuacji, gdy lokale/budynki są sprzedawane na przestrzeni roku.

Mając powyższe na uwadze, obecnie, po ujawnieniu Budynku jako ŚT, Wnioskodawca rozpoznaje koszty Usług związanych z wytworzeniem Budynku, które zostały uwzględnione w jego wartości początkowej przez odpisy amortyzacyjne. Na moment sprzedaży ŚT natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawioną wcześniej argumentacją i powołanymi przepisami, koszty skapitalizowanych Usług (nierozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne do momentu sprzedaży) powinny zostać rozpoznane jako KUP w dacie sprzedaży z wyłączeniem obowiązku limitowania usług niematerialnych na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, z uwagi na ich bezpośredni i cenotwórczy charakter w odniesieniu do Budynku będącego przedmiotem sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosowanie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, natomiast nie jest kwestią interpretacji ocena czy ww. Usługi są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani ustalenie, czy koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych winny być uwzględniane w wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od momentu ujawnienia środka trwałego do czasu jego sprzedaży. Wskazania w tym zakresie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy CIT, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

*   podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
*   podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
*   spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
*   podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie „bezpośrednio” oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętymi przychodami. Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15e ust. 4b ustawy o CIT. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa „towar” oraz „usługa”. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług (tak m.in. WSA z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2655/18; WSA z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I Sa/Po 919/18).

Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedyne w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzanie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnie przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób, znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług, wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych.

Zatem, konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Podobny pogląd również został wyrażony m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 482/18, w którym wskazano, że: „literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, inwestycje realizowane są za pośrednictwem spółek projektowych. Jedną z takich spółek jest Wnioskodawca, który został powołany do realizacji Projektu deweloperskiego o mieszanym przeznaczeniu. W ramach Projektu zostanie wybudowany m.in. Budynek „Etap 1” który jest przedmiotem zapytania. Wchodzące w skład Projektu lokale i budynki przeznaczone są na sprzedaż do klientów niebędących podmiotami powiązanymi wobec Spółki. Aby możliwe było zrealizowanie opisanego we wniosku Projektu, Spółka nabyła od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, będących polskimi rezydentami podatkowymi, szereg specjalistycznych Usług, do których należą m.in.: zarządzanie przygotowaniem inwestycji oraz zarządzanie przedsięwzięciem inwestycyjnym. Powyższe Usługi warunkują proces realizacji Projektu, stanowią immanentną jego część tj. gdyby Spółka nie nabywała Usług, to nie byłaby w stanie zrealizować inwestycji polegającej na wybudowaniu Projektu. W przypadku Usług związanych z realizacją Budynku są one kwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - tj. wartość tych usług jest traktowana jako koszty wytworzenia Budynku (jest kapitalizowana do jego wartości początkowej). Jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Budynku, ich ujęcie w kosztach podatkowych jest odroczone do momentu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Zamiarem Spółki jako dewelopera jest wybudowanie i sprzedaż Budynku, natomiast zawieranie umów najmu (komercjalizacja Budynku) jest niezbędnym, przejściowym, procesem w celu doprowadzenia do sprzedaży Budynku po atrakcyjnej cenie. Co do zasady, zgodnie z polityką grupy kapitałowej do której należy Zbywca celem jest sprzedaż budynków biurowych w ciągu roku od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Jednakże, Budynek nie został sprzedany w ciągu roku od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie (tj. w ciągu roku od maja 2019 r., w którym uzyskano pozwolenie na użytkowanie). Przeznaczenie Budynku nie uległo zmianie a Spółka planuje sprzedać Budynek w najbliższym czasie. Jednak z powodu przekroczenia rocznego okresu używania Budynku, zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT, wystąpiła konieczność reklasyfikacji Budynku na środek trwały i przyjęcia go do ewidencji środków trwałych w koszcie wytworzenia (tzw. ujawnienie środka trwałego). Koszty inwestycji związane z wytworzeniem Budynku były z perspektywy bilansowej i podatkowej kapitalizowane do wartości „Środka trwałego w budowie”. Powyższe jest podyktowane w szczególności koniecznością zachowania spójności z przyjętą przez Grupę kapitałową polityką bilansową i wymogami banków finansujących w zakresie kwalifikacji projektów biurowych jako środki trwałe w budowie (a nie jako wytworzenie zapasów). W przypadku gdyby Spółka dokonała sprzedaży Budynku w ciągu roku od uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku, koszty wytworzenia Budynku zostałyby rozpoznane w całości jako KUP w związku z wytworzeniem składnika majątkowego który był przeznaczony na sprzedaż i nie stanowił środka trwałego. W związku z przyjęciem Budynku do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca stosuje, zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, stawki amortyzacji określone w Wykazie stawek amortyzacyjnych według zasad o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka rozlicza zatem obecnie skapitalizowane do wartości początkowej Budynku koszty Usług poniesionych do momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku poprzez odpisy amortyzacyjne.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w podatku dochodowym od osób prawnych są kosztami uzyskania przychodów rozłożonymi w czasie (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT). Art. 15e ustawy o CIT wprowadza ograniczenie w wysokości kosztów uzyskania przychodów. Zatem w przypadku, gdy na wartość początkową amortyzowanego środka trwałego składają się również koszty wymienione w art. 15e ustawy o CIT, ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z ww. przepisu będzie miało zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego.

Wnioskodawca powziął natomiast w wątpliwość, czy w momencie planowanej sprzedaży Budynku, skapitalizowane koszty Usług znajdujące się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mogą podlegać wyłączeniu z limitowania zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT niezależnie od reklasyfikacji Budynku z towaru na środek trwały.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz omówione powyżej przepisy prawa należy uznać, że Usługi zarządzania przygotowaniem inwestycji oraz usługi zarzadzania przedsięwzięciem inwestycyjnym, o których mowa we wniosku, nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów (lub świadczeniem usług) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Służą one bowiem wytworzeniu Budynku, który zostanie sprzedany. Zawieranie umów najmu (komercjalizacja Budynku) jest niezbędnym, przejściowym, procesem w celu doprowadzenia do sprzedaży Budynku po atrakcyjnej cenie. Usługi te warunkują proces realizacji Projektu, stanowią immanentną jego część tj. gdyby Spółka nie nabywała Usług, to nie byłaby w stanie zrealizować inwestycji polegającej na wybudowaniu Projektu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług stanowiących wydatki o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT skapitalizowane do wartości początkowej Budynku ujawnionego jako środek trwały, pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych po ujawnieniu środka trwałego i zaliczonych do KUP przez Spółkę, będą stanowiły KUP w momencie sprzedaży Budynku przez Wnioskodawcę, a ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, bez względu na reklasyfikację Budynku z zapasu (towaru) na środek trwały - należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.