Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.306.2022.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-14
Teza: Zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczonych zabiegów terapeutycznych dotyczących ochrony zdrowia, służących jego poprawie w sytuacji, kiedy zabiegi te nie stanowią pakietu, Uznanie czynności świadczonych w ramach pakietu „pobyt kuracyjno-leczniczy” za usługę kompleksową, korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Spółki z 15 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczonych zabiegów terapeutycznych dotyczących ochrony zdrowia, służących jego poprawie w sytuacji, kiedy zabiegi te nie stanowią pakietu,

\- uznania czynności świadczonych w ramach pakietu „pobyt kuracyjno-leczniczy” za usługę kompleksową, korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Uzupełnili go Państwo pismem z 10 czerwca 2022 r. (data wpływu 13 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o. o. jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi hotele. Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, wpisana do rejestru podmiotów prowadzonego przez Wojewodę …. w dniu 24.03.2022 r., nr księgi rejestrowej …(w załączeniu), data rozpoczęcia działalności leczniczej: 22.04.2022 r. Spółka posiada \`(...)\` - działalność fizykoterapeutyczna.

W hotelach prowadzone są głównie usługi noclegowe, jednakże zgodnie z profilem hotelu, oprócz usług noclegowych, oferowane są gościom różne inne usługi, w tym dotyczące ochrony zdrowia i służące jego poprawie. Usługi świadczone są w wyodrębnionej dla tych celów części obiektu, wyposażonej w profesjonalny sprzęt rehabilitacyjny.

Usługi te są oferowane:

\- jako oddzielne usługi za opłatą zgodną z cennikiem lub ustaloną pomiędzy stronami (oddzielnie wskazywaną na fakturze). Gość przebywający w hotelu może wybrać dany zabieg i z niego skorzystać, a jego wartość jest uwzględniona na fakturze lub paragonie, jako oddzielna pozycja,

\- w ramach pakietów, dla których ustalana jest jedna cena bez podziału na poszczególne świadczenia. Cena ta nie jest sumą poszczególnych świadczeń, z których może skorzystać gość. Spółka oferuje swoim klientom pakiety zawierające zabiegi fizjoterapeutyczne dotyczące ochrony zdrowia, służące jego poprawie oraz usługi noclegowe i wyżywienie. Zabiegi zaordynowane są na podstawie indywidualnego wywiadu lekarza lub fizykoterapeuty.

W przypadku sprzedaży świadczeń w ramach pakietów Spółka pobiera jedną opłatę, a poszczególne świadczenia, które są elementem danego pakietu, nie są odrębnie wycenione i opłacane. Spółka nie świadczy usług bezumownie. Umowy mogą być zawierane w każdej formie prawnie dopuszczalnej (np. zwykłej, pisemnej lub ustnej). Przedmiotem wykonania są różnorodne świadczenia objęte danym pakietem.

Pakiet zdrowotny:

Czas trwania: 7 lub 14 dniowy

\- nocleg z pełnym lub pół-wyżywieniem,

\- jednorazowa wizyta lekarska lub ankieta fizykoterapeuty, na której przeprowadzany jest wywiad zdrowotny gościa (badane ciśnienia, waga, itp.),

\- zabiegi (dwa razy na dzień roboczy).

Pakiet obejmuje 10 lub 20 zabiegów w zależności od długości pobytu.

Oferowane zabiegi: prądy, ultradźwięki, magnetronik, laser, lampa \`(...)\`., lampa UV, okłady borowinowe, fala uderzeniowa, kąpiele, masaż wirowy, masaż wirowy rąk, masaż wirowy nóg, inhalacje, krioterapia, masaż klasyczny częściowy, masaż klasyczny całkowity, masaż suchy na łóżku Hydrojet, grota solna, gimnastyka wodna, seanse w saunie suchej i parowej.

Z pakietów korzystają zwykle osoby starsze. Zabiegi są zlecane przez lekarza lub magistra fizjoterapii na podstawie karty chorobowej pacjenta oraz wywiadu chorobowego pacjenta. Każdy pacjent ma założoną indywidualną kartę zabiegową z planem zabiegów na czas pobytu.

W przypadku korzystania z pakietów, goście hotelowi mogą skorzystać w sposób nielimitowany ze strefy Wellness, na którą składa się niecka basenowa 13m x 6m, jacuzzi oraz sauny: sucha, parowa i IR. Takie możliwości mają również goście, którzy korzystają z hotelu na podstawie innej niż pakiety. Strefa Wellness jest dostępna dla każdego gościa hotelu.

Charakterystyka dokonywanych zabiegów:

\- Okłady borowinowe: pacjent odsłania daną cześć ciała, na którą będzie wykonywany zabieg. Okład borowinowy jest kładziony na bolesne okolice ciała, czas zabiegu 15 min.

\- Ultradźwięki: aby zabieg był skuteczny, należy dostosować wszystkie parametry indywidualne do stanu zdrowia oraz jednostki chorobowej pacjenta. Zabieg wykonywany jest przez fizjoterapeutę za pomocą głowicy oraz środka sprzęgającego. Czas zabiegu 5 min.

\- Laseroterapia: Laser wykonywany jest punktowo. Głowica w trakcie zabiegu dotyka skóry, lekko lub z łagodnym dociskiem. Czas zabiegu dostosowany do programu jednostki chorobowej.

\- Krioterapia miejscowa: zabieg, który polega na schładzaniu powierzchni ciała niską temperaturą. Metodyka wykonywania zabiegu polega na schłodzeniu ciekłą parą okolicy objętej bólem, z odpowiedniej odległości. Do tego zabiegu wykorzystywany jest gaz CO2. Czas zabiegu 4 min.

\- Światłolecznictwo (lampa \`(...)\`..). W tym przypadku wykonywane są zabiegi na dwóch filtrach czerwonym i niebieskim, poprzez naświetlanie. Czas zabiegu 15 min.

\- Elektroterapia: wykonywane są zabiegi prądowe, gdzie na danej okolicy ciała układane elektrody przewodzące prąd w głąb tkanek. W zależności od jednostki chorobowej, elektrody są układane w różny sposób. Czas trwania zabiegu 10-15 min.

\- Magnetoterapia: magnetronik to zabieg, w trakcie którego pole magnetyczne jest w stanie dotrzeć do każdej komórki tkanki. Podczas zabiegu osoba może leżeć bądź siedzieć. Czas trwania zabiegu 10-30 min.

\- Inhalacje: zabiegi inhalacji najczęściej z soli fizjologicznej. Czas trwania 15 min.

\- Hydroterapia, masaż wirowy, masaż wirowy nóg oraz kąpiele. Czas trwania 15 min.

\- Gimnastyka wodna - wykonywana jest w basenie. Są to ćwiczenia ogólnousprawniające. Czas zabiegu 20 min.

\- Masaż klasyczny całkowity lub częściowy - do tego zabiegu są przeznaczone trzy pomieszczenia. Masażysta wykonuje masaż manualny na oliwce. Czas trwania zabiegu 15 min.

\- Masaż suchy na łóżku Hydrojet. Czas trwania zabiegu 15 min.

\- Grota solna - inhalacje w pomieszczeniu wyłożonym panelami solnymi (w środowisku solnym). Czas trwania 25 min.

Wszystkie zabiegi dokonywane są przez fizjoterapeutów i masażystów posiadających stosowne uprawnienia i wykształcenie, zatrudnionych w Spółce na umowę o pracę lub umowę zlecenie. Wszystkie zabiegi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi poprawie zdrowia.

Osoby wykonujące zabiegi w hotelu posiadają kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodów medycznych, tj. są fizjoterapeutami, a więc są osobami wykonującymi zawód medyczny w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Osoby te są zatrudnione w Spółce na umowę na pracę. W ramach wykonywania zawodu medycznego pracownicy ci uczestniczą w świadczeniu usług przez Spółkę.

Odbiorcą usług świadczonych w ramach pakietów są biura podróży, które następnie refakturuje te usługi na rzecz faktycznych gości hotelu korzystających z pakietów.

Każdy z wyżej wymienionych zabiegów stanowi usługę w zakresie opieki medycznej.

Zabiegi mają działanie profilaktyczne, mają na celu ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia w zakresie opisanym poniżej:

\- Ultradźwięki - zmniejszenie napięcia mięśni i skurczów. Działanie przeciwbólowe a także hamowanie procesów zapalnych.

\- Laseroterapia - likwidacja obrzęków, przyspieszone mikrokrążenie, odbudowa komórkowa i naczyń krwionośnych.

\- Krioterapia - zmniejszenie dolegliwości bólowych. Uzyskanie działania przeciwzapalnego i przeciwbólowego, zmniejszenie obrzęków. Po zastosowaniu krioterapii dochodzi do przekrwienia tkanek (przepływ krwi przez tkanki wzrasta nawet czterokrotnie), zwiększenia filtracji włośniczkowej oraz lepszej drożności naczyń chłonnych, drenujących przestrzeń międzykomórkową. Dochodzi do spadku ciśnienia tętniczego i żylnego, dzięki czemu pacjenci są wydajniejsi.

\- Światłolecznictwo - terapia światłem przyczynia się do poprawy ukrwienia oraz odżywienia komórek. Dodatkowo wspomaga przemianę materii i zmniejsza napięcie mięśni. Dzięki temu zwiększa się siła mięśni.

\- Elektroterapia - elektroterapia to inaczej leczenie prądem. Jest to zabieg, podczas którego stosuje się różnego typu lecznicze prądy - stałe lub zmienne, o różnej częstotliwości. Elektroterapia jest odmianą fizykoterapii i stosowana jest w leczeniu objawowym schorzeń między innymi układu ruchu. Prąd ma działanie przeciwbólowe i zmniejsza napięcie mięśniowe, poprawia ukrwienie, przyspiesza procesy regeneracji tkanek oraz sprawia, że obrzęki lepiej się wchłaniają.

Wskazania do zastosowania elektroterapii to:

\- stany przewlekłego lub ostrego bólu kręgosłupa,

\- różnego rodzaju dyskopatie,

\- nerwobóle,

\- choroba zwyrodnieniowa stawów,

\- choroby reumatyczne,

\- dystrofie mięśniowe,

\- stany po urazach narządów ruchu, na przykład po złamaniach, stłuczeniach i skręceniach,

\- zapalenie tkanek miękkich,

\- rwa kulszowa,

\- bóle głowy, w tym bóle migrenowe,

\- bóle w przebiegu osteoporozy.

\- Elektroterapia - to zabiegi przynoszące ulgę w dolegliwościach bólowych oraz stanach zapalnych. Pobudzają one też głębiej położone warstwy tkanek i mięśni, poprawiają ich ukrwienie, a co za tym idzie - ich odżywienie, prowadząc tym samym do ich szybszej regeneracji. Stymulowana prądem tkanka staje się lepiej ukrwiona, co przyspiesza wchłanianie się obrzęków i wysięków.

W stanach pourazowych elektroterapia pozwala przywrócić osłabionym mięśniom siłę, w przypadku przykurczów związanych z przebiegiem różnych chorób - pozwala rozluźnić mięśnie i zmniejszyć ich napięcie. Czasami podczas elektroterapii podawany jest miejscowo lek (zazwyczaj przeciwbólowy i przeciwzapalny) - działanie prądu sprawia, że substancje lecznicze lepiej i szybciej się wchłaniają, dając dobre efekty terapii.

\- Magnetoterapia - leczenie różnego rodzaju chorób stawów, kości, osteoporozy, chorób skóry, nadciśnienia tętniczego, a także chorób kobiecych. Dzięki oddziaływaniu na komórki polem magnetycznym, przyspieszony zostaje proces gojenia się tkanek, zmniejsza również ból i ma działanie przeciwzapalne.

\- Fala uderzeniowa: terapia falą uderzeniową przyczynia się do przyspieszenia procesu zdrowienia poprzez pobudzanie cyrkulacji krwi oraz stymulację metabolizmu. Wpływa na rozpuszczenie zwapniałych fibroblastów, zwiększenie produkcji kolagenu a także zmniejszenie napięcia mięśni.

Stosuje się ją w przypadku:

\- zapalenia ścięgien,

\- ostrogi piętowej,

\- łokcia tenisisty, golfisty, bólu bioder,

\- naciągnięcia mięśni,

\- stanów pourazowych, itp.

\- Inhalacje - Inhalacje z soli fizjologicznej 0,9% są świetnym sposobem leczenia w przypadku wielu chorób układu oddechowego. Inhalacje z soli fizjologicznej działają na dwa sposoby: w profilaktyce oraz leczeniu. W pierwszym przypadku nawilżają oraz oczyszczają drogi oddechowe. W drugim wspomagają leczenie takich dolegliwości jak katar, zapalenie gardła, kaszel czy astma oskrzelowa. Pomagają one w usuwaniu wydzieliny zalegającej w drogach układu oddechowego.

\- Hydroterapia:

\- Masaż wirowy kończyn górnych i dolnych - jest to masaż przeprowadzany na kończynach górnych lub dolnych w specjalnych wanienkach, które różnią się od siebie kształtem oraz głębokością. Woda wirująca powoduje m.in. działanie przeciwobrzękowe, przeciwbólowe, rozluźnienie mięśniowe.

\- Kąpiel perełkowa - jest to zabieg polegający na zanurzeniu się w wannie w pozycji leżącej i masażu ciała, poprzez wydostawanie się małych bąbelków na powierzchnię wody. Cały zabieg powoduje m.in działanie przeciwbólowe, poprawę krążenia krwi, przyśpieszenie metabolizmu.

\- Gimnastyka wodna - to ćwiczenia wykonywane w wodzie, które są połączeniem zajęć fitness, pływania oraz gimnastyki korekcyjnej. Tego typu zajęcia są polecane osobom, które przebyły kontuzje, kobietom w ciąży, a także osobom z różnego rodzaju ograniczeniami ruchliwości. Ćwiczenia w wodzie mają wiele zalet i mogą być wykonywane również przez osoby cierpiące na artretyzm, osteoporozę, problemy z układem kostno-stawowym, a także osoby otyłe.

\- Masaż suchy leczniczy - za masaż leczniczy, należący do metod fizjoterapii, uznaje się te działania, które celowo stosuje się w celu leczenia chorób, zmniejszania nasilenia objawów chorobowych lub zapobiegania chorobom. Najczęściej wskazywane cele stosowania masażu to: uelastycznienie tkanek, rozluźnienie lub pobudzenie mięśni, rozluźnienie powięzi, poprawienie ruchomości w stawach, poprawienie ukrwienia i odżywienia tkanek, działanie przeciwobrzękowe (drenaż limfatyczny), przeciwbólowe, uspokajające i relaksujące.

\- Grota solna - profilaktyka oraz wpływ na zdrowie - Grota solna jest to miejsce służące do zażywania inhalacji powstałego w ich otoczeniu specyficznego aerozolu. Mikroklimat powstały wokół groty wykorzystywany jest w profilaktyce i leczeniu schorzeń górnych dróg oddechowych, zapalenia zatok, rozedmy płuc, nadciśnienia tętniczego, alergii, nerwicy wegetatywnej i w przypadku ogólnego wyczerpania.

Poszczególne rodzaje zabiegów mogą mieć bardzo podobne działanie, pomimo ich odrębnego zakwalifikowania (na przykład okłady borowinowe, naświetlania lampami emitującymi światło podczerwone i ciepłe kąpiele) i odwrotnie - zabiegi należące do tej samej grupy zabiegów (i często cechujące się podobnymi parametrami) mogą mieć różne zastosowania (np. elektrostymulacja przeciwbólowa i elektrostymulacja służąca do treningu siłowego mięśni). Oprócz wielu rodzajów interwencji, polegających na stosowaniu typowych dla fizykoterapii oddziaływań czynnikami mechanicznymi (ciśnienie, ucisk, wibracje, fale ultradźwiękowe), termicznymi (ciepłem lub zimnem) i elektrycznymi, elektromagnetycznymi, magnetycznymi, do fizykoterapii zalicza się także techniki, służące przede wszystkim wprowadzaniu leków, a nie oddziaływaniu fizycznemu.

Zróżnicowane są wskazania, przeciwwskazania, zagrożenia, środki ostrożność i ryzyko wystąpień efektów ubocznych, w tym niepożądanych, podczas stosowania poszczególnych metod fizykoterapii.

W hotelu z bazą zabiegową przyjmuje lekarz specjalista medycyny pracy, rehabilitacji kardiologicznej, fizjoterapii, balneoklimatologii. Lekarz zleca dany zabieg dla każdej osoby indywidualnie według przeprowadzonego wywiadu chorobowego, po okresie tygodniowym, rozmowa kontrolna.

Częstotliwości wykonywanych zabiegów - wskazane jest zastosowanie przerwy ok. 6 tygodni w przypadku lasera, pola magnetycznego, elektroterapii. Natomiast ultradźwięki wymagają przerwy ok. 3 miesięcy. Informacje dotyczą codziennego wykonywania zabiegów. Niektóre źródła naukowe podają możliwość wydłużania serii zabiegów do 15 w przypadku UD (ultra-dźwięków) i 20 zabiegów pozostałych. Niektóre metody - na przykład terapia ultradźwiękowa - mają różne zastosowanie i stosowane są według różnych zasad dawkowania. Działanie wykonywanych zabiegów ma działanie przeciwbólowe, przeciwzapalne oraz przeciwobrzękowe. Często wykorzystywane są w profilaktyce chorób przewlekłych i zwyrodnieniowych. Dzięki czemu klienci szybciej wracają do zdrowia, pracy, osoby przebywających na rekonwalescencji po zabiegach chirurgicznych.

W przypadku świadczonych przez Spółkę usług w ramach pakietów, celem ich świadczenia i pobytu gości w hotelu jest uzyskanie usługi służącej poprawie ich zdrowia w ramach opisywanych świadczeń medycznych. Oferowany nocleg i wyżywienie stanowią element pakietowej usługi medycznej i są podporządkowane jej świadczeniu. Pobyt w hotelu i wyżywienie są ściśle powiązane z tą usługą i są jej podporządkowane. Gdyby cel klienta był inny, np. chodziłoby tylko o wypoczynek, to nie wybierałby pakietu, w którego skład wchodzą zabiegi.

Pobyty gości w ramach pakietów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. Służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, Spółka nie świadczy usługi, którą można by określić mianem „pobytu”. Spółka oferuje między innymi pakiety, na które składają się zabiegi, wizyta u lekarza, nocleg oraz wyżywienie. W ramach tego pakietu zabiegi są usługami, których przedmiotem jest poprawa zdrowia klienta.

Klienci w przypadku pobytów w ramach pakietu są zainteresowani nabyciem od Spółki jednego świadczenia złożonego w postaci zakwaterowania, wyżywienia, wizyty lekarskiej i zabiegów fizjoterapeutycznych, czy też poszczególnych świadczeń. Spółka oferuje zarówno pakiety przewidujące noclegi, wyżywienie i wizytę lekarską, a także oddzielne świadczenie usług w zakresie noclegów, wyżywienia oraz zabiegów, a także wizyty. Należy uznać, że skoro dany klient wybiera pakiet a nie poszczególne usługi oddzielnie, to jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego w postaci zakwaterowania, wyżywienia, wizyty lekarskiej i zabiegów fizjoterapeutycznych, a nie poszczególnych świadczeń.

Trudno sobie w praktyce wyobrazić sytuację, aby przykładowo klient korzystając z kilkudniowego cyklu zabiegów medycznych miał korzystać z usług noclegowych i gastronomicznych w innym miejscu. Z punktu widzenia klienta hotelu to właśnie zapewnienie kompleksowej obsługi ma znaczenie przy wyborze miejsca odpoczynku i danego pakietu. Dlatego też tak istotne jest zapewnienie klientowi korzystającemu z zabiegów noclegu i wyżywienia. Usługi te de facto pozwalają bowiem korzystać z zabiegów.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. Celem działania tego rodzaju podmiotów jest osiągnięcie zysku (dochodu). Dlatego też Spółka kształtuje swoje usługi w powyżej wskazany sposób, aby jej oferta była jak najbardziej atrakcyjna dla klienta, co przejawia się między innymi tym, że może on zrealizować swoje cele zdrowotne związane z pobytem. Dzięki temu Spółka może realizować swój cel, jakim jest zysk. Tego rodzaju usługi opieki medycznej świadczone są również oddzielnie, tzn. nie w ramach pakietów. Wówczas stanowią odrębną usługę od usług noclegowych i wyżywienia.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż usługi objęte pytaniami nr 1 i nr 2 Spółka świadczy jako podmiot leczniczy w ramach wykonywanej działalności leczniczej.

### Pytania

1\. Czy w przypadku świadczenia dla gości hotelowych i osób z zewnątrz przez Spółkę wymienionych w stanie faktycznym zabiegów fizjoterapeutycznych dotyczących ochrony zdrowia, służących jego poprawie, w sytuacji, kiedy zabiegi te nie stanowią składników pakietu i są wskazywane na fakturze lub paragonie jako osobna pozycja, czynności te są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 czy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?

2\. Czy świadczenia wykonywane w ramach pakietu pod nazwą „pobyt kuracyjno-leczniczy”, są usługą kompleksową, do której zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 czy w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Świadczenia wykonywane w ramach pakietów są usługą kompleksową, do której zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W opinii Państwa Spółki, świadczenie opisywanych zabiegów poza pakietami jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Oferowane przez Spółkę usługi spełniają w pierwszej kolejności przesłankę podmiotową konieczną do zwolnienia z podatku. Rejestracja w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą i uzyskanie statusu podmiotu leczniczego są wystarczające, aby świadczone (w ramach pakietów oraz jako odrębne usługi) usługi opieki medycznej podlegały zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Do niniejszych usług zatem nie będzie już miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, pomimo iż cel i przeznaczenie jest tożsame z celem wskazanym przez ustawodawcę, co wynika z opisanego stanu faktycznego (są to usługi w zakresie opieki medycznej służące poprawie zdrowia). Osoby, które zgłaszają się na zabiegi są na nie za każdym razem kierowane przez lekarzy. Osoby wykonujące zabiegi w opisywanym przedsiębiorstwie posiadają kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodów medycznych tj. są fizjoterapeutami, a więc są osobami wykonującymi zawód medyczny w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Osoby te są zatrudnione w Spółce na umowę na pracę, więc są one wykonywane przez Spółkę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Spółka przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a. lekarza i lekarza dentysty,

b. pielęgniarki i położnej,

c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),

d. psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy podkreślić, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym:

Zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Według art. 11 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

\- kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,

\- fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

\- masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Należy także wskazać, że zgodnie z internetową encyklopedią PWN (www.encyklopedia.pwn.pl): hydroterapia to wodolecznictwo, dział lecznictwa fizykalnego. Zespół metod i sposobów leczenia bodźcowego wykorzystujący fizyczne właściwości wody w różnych jej postaciach: ciekłej, stałej (lodu) i pary wodnej.

Masaż zgodnie ze słownikiem języka polskiego to zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała. Masaż poprzez manualne działanie na skórę i znajdujące się pod jej powierzchnią tkanki leczy zaburzenia zdrowotne organizmu. Poprawia on funkcjonowanie układu nerwowego, układu krążenia, stawów i mięśni. Składa się z wielu różnych chwytów oraz ruchów, których celem jest oddziaływanie nie tylko lecznicze, ale także profilaktyczne. Masaż jest bardzo skuteczną metodą, wykorzystywaną w leczeniu chorób narządu ruchu. Oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na narządy wewnętrzne. Regularne stosowanie masażu polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi hotele. Spółka jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów prowadzonego przez Wojewodę ….. Spółka posiada PKD 8690A - działalność fizykoterapeutyczna.W hotelach prowadzone są głównie usługi noclegowe, jednakże zgodnie z profilem hotelu, oprócz usług noclegowych, oferowane są gościom różne inne usługi, w tym dotyczące ochrony zdrowia i służące jego poprawie. Usługi świadczone są w wyodrębnionej dla tych celów części obiektu, wyposażonej w profesjonalny sprzęt rehabilitacyjny.

Usługi te są oferowane:

\- jako oddzielne usługi za opłatą zgodną z cennikiem lub ustaloną pomiędzy stronami (oddzielnie wskazywaną na fakturze). Gość przebywający w hotelu może wybrać dany zabieg i z niego skorzystać, a jego wartość jest uwzględniona na fakturze lub paragonie, jako oddzielna pozycja,

\- w ramach pakietów, dla których ustalana jest jedna cena bez podziału na poszczególne świadczenia. Cena ta nie jest sumą poszczególnych świadczeń, z których może skorzystać gość. Spółka oferuje swoim klientom pakiety zawierające zabiegi fizjoterapeutyczne dotyczące ochrony zdrowia, służące jego poprawie oraz usługi noclegowe i wyżywienie. Zabiegi zaordynowane są na podstawie indywidualnego wywiadu lekarza lub fizykoterapeuty.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą m.in. kwestii zwolnienia z opodatkowania świadczonych dla gości hotelowych i osób z zewnątrz zabiegów fizjoterapeutycznych dotyczących ochrony zdrowia, służących jego poprawie w sytuacji, kiedy zabiegi te nie stanowią pakietu i są wykazywane na fakturze lub paragonie jako odrębne pozycje.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

\- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także

\- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy Państwa Spółka wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

W opisie sprawy Państwa Spółka podała, że jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru Wojewody …..

W rezultacie w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Państwa Spółkę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Państwa Spółkę czynności stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W analizowanych okolicznościach sprawy należy stwierdzić, że przesłanka przedmiotowa również została spełniona, gdyż jak wskazała Państwa Spółka świadczone usługi dotyczą ochrony zdrowia i służą jego poprawie. Wszystkie zabiegi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi poprawie zdrowia. Wszystkie usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Istotne jest to, że świadczonym usługom przyświeca cel terapeutyczny. Jak podała Państwa Spółka, zabiegi mają działanie profilaktyczne, mają na celu ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia w opisanym zakresie, tj.:

\- Ultradźwięki - zmniejszenie napięcia mięśni i skurczów. Działanie przeciwbólowe a także hamowanie procesów zapalnych.

\- Laseroterapia - likwidacja obrzęków, przyspieszone mikrokrążenie, odbudowa komórkowa i naczyń krwionośnych.

\- Krioterapia - zmniejszenie dolegliwości bólowych. Uzyskanie działania przeciwzapalnego i przeciwbólowego, zmniejszenie obrzęków. Po zastosowaniu krioterapii dochodzi do przekrwienia tkanek (przepływ krwi przez tkanki wzrasta nawet czterokrotnie), zwiększenia filtracji wtośniczkowej oraz lepszej drożności naczyń chłonnych, drenujących przestrzeń międzykomórkową. Dochodzi do spadku ciśnienia tętniczego i żylnego, dzięki czemu pacjenci są wydajniejsi.

\- Światłolecznictwo - terapia światłem przyczynia się do poprawy ukrwienia oraz odżywienia komórek. Dodatkowo wspomaga przemianę materii i zmniejsza napięcie mięśni. Dzięki temu zwiększa się siła mięśnia.

\- Elektroterapia - elektroterapia to inaczej leczenie prądem. Jest to zabieg, podczas którego stosuje się różnego typu lecznicze prądy - stałe lub zmienne, o różnej częstotliwości. Elektroterapia jest odmianą fizykoterapii i stosowana jest w leczeniu objawowym schorzeń między innymi układu ruchu. Prąd ma działanie przeciwbólowe i zmniejsza napięcie mięśniowe, poprawia ukrwienie, przyspiesza procesy regeneracji tkanek oraz sprawia, ze obrzęki lepiej się wchłaniają.

Wskazania do zastosowania elektroterapii to:

\- stany przewlekłego lub ostrego bólu kręgosłupa,

\- różnego rodzaju dyskopatie,

\- nerwobóle,

\- choroba zwyrodnieniowa stawów,

\- choroby reumatyczne,

\- dystrofie mięśniowe,

\- stany po urazach narządów ruchu, na przykład po złamaniach, stłuczeniach i skręceniach,

\- zapalenie tkanek miękkich,

\- rwa kulszowa,

\- bóle głowy, w tym bóle migrenowe,

\- bóle w przebiegu osteoporozy.

\- Elektroterapia - to zabiegi przynoszące ulgę w dolegliwościach bólowych oraz stanach zapalnych. Pobudzają one też głębiej położone warstwy tkanek i mięśni, poprawiają ich ukrwienie, a co za tym idzie - ich odżywienie, prowadząc tym samym do ich szybszej regeneracji. Stymulowana prądem tkanka staje się lepiej ukrwiona, co przyspiesza wchłanianie się obrzęków i wysięków.

W stanach pourazowych elektroterapia pozwala przywrócić osłabionym mięśniom siłę, w przypadku przykurczów związanych z przebiegiem różnych chorób - pozwala rozluźnić mięśnie i zmniejszyć ich napięcie. Czasami podczas elektroterapii podawany jest miejscowo lek (zazwyczaj przeciwbólowy i przeciwzapalny) - działanie prądu sprawia, że substancje lecznicze lepiej i szybciej się wchłaniają, dając dobre efekty terapii.

\- Magnetoterapia - leczenie różnego rodzaju chorób stawów, kości, osteoporozy, chorób skóry, nadciśnienia tętniczego, a także chorób kobiecych. Dzięki oddziaływaniu na komórki polem magnetycznym, przyspieszony zostaje proces gojenia się tkanek, zmniejsza również ból i ma działanie przeciwzapalne.

\- Fala uderzeniowa: terapia falą uderzeniową przyczynia się do przyspieszenia procesu zdrowienia poprzez pobudzanie cyrkulacji krwi oraz stymulację metabolizmu. Wpływa na rozpuszczenie zwapniałych fibroblastów, zwiększenie produkcji kolagenu a także zmniejszenie napięcia mięśni.

Stosuje się ją w przypadku:

\- zapalenia ścięgien,

\- ostrogi piętowej,

\- łokcia tenisisty, golfisty bólu bioder,

\- naciągnięcia mięśni,

\- stanów pourazowych, itp.

\- Inhalacje - Inhalacje z soli fizjologicznej 0,9% są świetnym sposobem leczenia w przypadku wielu chorób układu oddechowego. Inhalacje z soli fizjologicznej działają na dwa sposoby: w profilaktyce oraz leczeniu. W pierwszym przypadku nawilżają oraz oczyszczają drogi oddechowe. W drugim wspomagają leczenie takich dolegliwości jak katar, zapalenie gardła, kaszel czy astma oskrzelowa. Pomagają one w usuwaniu wydzieliny zalegającej w drogach układu oddechowego.

\- Hydroterapia:

\- Masaż wirowy kończyn górnych i dolnych - jest to masaż przeprowadzany na kończynach górnych lub dolnych w specjalnych wanienkach, które różnią się od siebie kształtem oraz głębokością. Woda wirująca powoduje m.in. działanie przeciwobrzękowe, przeciwbólowe, rozluźnienie mięśniowe.

\- Kąpiel perełkowa - jest to zabieg polegający na zanurzeniu się w wannie w pozycji leżącej i masażu ciała, poprzez wydostawanie się małych bąbelków na powierzchnię wody. Cały zabieg powoduje m.in działanie przeciwbólowe, poprawę krążenia krwi, przyśpieszenie metabolizmu.

\- Gimnastyka wodna - to ćwiczenia wykonywane w wodzie, które są połączeniem zajęć fitness, pływania oraz gimnastyki korekcyjnej. Tego typu zajęcia są polecane osobom, które przebyły kontuzje, kobietom w ciąży, a także osobom z różnego rodzaju ograniczeniami ruchliwości. Ćwiczenia w wodzie mają wiele zalet i mogą być wykonywane również przez osoby cierpiące na artretyzm, osteoporozę, problemy z układem kostno-stawowym, a także osoby otyłe.

\- Masaż suchy leczniczy - za masaż leczniczy, należący do metod fizjoterapii, uznaje się te działania, które celowo stosuje się w celu leczenia chorób, zmniejszania nasilenia objawów chorobowych lub zapobiegania chorobom. Najczęściej wskazywane cele stosowania masażu to: uelastycznienie tkanek, rozluźnienie lub pobudzenie mięśni, rozluźnienie powięzi, poprawienie ruchomości w stawach, poprawienie ukrwienia i odżywienia tkanek, działanie przeciwobrzękowe (drenaż limfatyczny), przeciwbólowe, uspokajające i relaksujące.

\- Grota solna - profilaktyka oraz wpływ na zdrowie - Grota solna jest to miejsce służące do zażywania inhalacji powstałego w ich otoczeniu specyficznego aerozolu. Mikroklimat powstały wokół groty wykorzystywany jest w profilaktyce i leczeniu schorzeń górnych dróg oddechowych, zapalenia zatok, rozedmy płuc, nadciśnienia tętniczego, alergii, nerwicy wegetatywnej i w przypadku ogólnego wyczerpania.

Poszczególne rodzaje zabiegów mogą mieć bardzo podobne działanie, pomimo ich odrębnego zakwalifikowania (na przykład okłady borowinowe, naświetlania lampami emitującymi światło podczerwone i ciepłe kąpiele) i odwrotnie - zabiegi należące do tej samej grupy zabiegów (i często cechujące się podobnymi parametrami) mogą mieć różne zastosowania (np. elektrostymulacja przeciwbólowa i elektrostymulacja służąca do treningu siłowego mięśni). Oprócz wielu rodzajów interwencji, polegających na stosowaniu typowych dla fizykoterapii oddziaływań czynnikami mechanicznymi (ciśnienie, ucisk, wibracje, fale ultradźwiękowe), termicznymi (ciepłem lub zimnem) i elektrycznymi, elektromagnetycznymi, magnetycznymi, do fizykoterapii zalicza się także techniki, służące przede wszystkim wprowadzaniu leków, a nie oddziaływaniu fizycznemu. Zróżnicowane są wskazania, przeciwwskazania, zagrożenia, środki ostrożność i ryzyko wystąpień efektów ubocznych, w tym niepożądanych, podczas stosowania poszczególnych metod fizykoterapii.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że w zakresie świadczonych zabiegów fizjoterapeutycznych Państwa Spółka będzie spełniała zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Świadczone usługi bowiem – jak wynika z wniosku – wykonywane będą przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, wpisany do rejestru podmiotów prowadzonego przez Wojewodę …, w ramach działalności leczniczej i będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, opisane usługi mieszczące się w pojęciu opieki medycznej i jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez Państwa Spółkę, będącą podmiotem leczniczym w ramach działalności leczniczej, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą również prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczonych przez Państwa Spółkę usług w ramach pakietu pod nazwą „pobyt kuracyjno-leczniczy”.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka oferuje swoim klientom pakiety zawierające zabiegi fizjoterapeutyczne dotyczące ochrony zdrowia, służące jego poprawie oraz usługi noclegowe i wyżywienie. Zabiegi zaordynowane są na podstawie indywidualnego wywiadu lekarza lub fizykoterapeuty. Czas trwania: 7 lub 14 dniowy

\- nocleg z pełnym lub pół-wyżywieniem,

\- jednorazowa wizyta lekarska lub ankieta fizykoterapeuty, na której przeprowadzany jest wywiad zdrowotny gościa (badane ciśnienia, waga, itp.),

\- zabiegi (dwa razy na dzień roboczy).

Pakiet obejmuje 10 lub 20 zabiegów w zależności od długości pobytu.

Oferowane zabiegi: prądy, ultradźwięki, magnetronik, laser, lampa solux, lampa UV, okłady borowinowe, fala uderzeniowa, kąpiele, masaż wirowy, masaż wirowy rąk, masaż wirowy nóg, inhalacje, krioterapia, masaż klasyczny częściowy, masaż klasyczny całkowity, masaż suchy na łóżku Hydrojet, grota solna, gimnastyka wodna, seanse w saunie suchej i parowej. Z pakietów korzystają zwykle osoby starsze. Zabiegi są zlecane przez lekarza lub magistra fizjoterapii na podstawie karty chorobowej pacjenta oraz wywiadu chorobowego pacjenta. Każdy pacjent ma założoną indywidualną kartę zabiegową z planem zabiegów na czas pobytu. W przypadku korzystania z pakietów, goście hotelowi mogą skorzystać w sposób nielimitowany ze strefy Wellness, na którą składa się niecka basenowa 13m x 6m, jacuzzi oraz sauny: sucha, parowa i IR. Takie możliwości mają również goście, którzy korzystają z hotelu na podstawie innej niż pakiety. Strefa Wellness jest dostępna dla każdego gościa hotelu. W ramach pakietów Spółka pobiera jedną opłatę, a poszczególne świadczenia, które są elementem danego pakietu, nie są odrębnie wycenione i opłacane. Spółka nie świadczy usług bezumownie. Umowy mogą być zawierane w każdej formie prawnie dopuszczalnej (np. zwykłej pisemnej lub ustnej). Przedmiotem wykonania są różnorodne świadczenia objęte danym pakietem. W przypadku świadczonych przez Spółkę usług w ramach pakietów, celem ich świadczenia i pobytu gości w hotelu jest uzyskanie usługi służącej poprawie ich zdrowia w ramach opisywanych świadczeń medycznych. Oferowany nocleg i wyżywienie stanowią element pakietowej usługi medycznej i są podporządkowane jej świadczeniu. Pobyt w hotelu i wyżywienie są ściśle powiązane z tą usługą i są jej podporządkowane. Gdyby cel klienta był inny, np. chodziłoby tylko o wypoczynek, to nie wybierałby pakietu, w którego skład wchodzą zabiegi. Pobyty gości w ramach pakietów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. Służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, Spółka nie świadczy usługi, którą można by określić mianem „pobytu”. Spółka oferuje między innymi pakiety, na które składają się zabiegi, wizyta u lekarza, nocleg oraz wyżywienie. W ramach tego pakietu zabiegi są usługami, których przedmiotem jest poprawa zdrowia klienta. Klienci w przypadku pobytów w ramach pakietu są zainteresowani nabyciem od Spółki jednego świadczenia złożonego w postaci zakwaterowania, wyżywienia, wizyty lekarskiej i zabiegów fizjoterapeutycznych, czy też poszczególnych świadczeń. Spółka oferuje zarówno pakiety przewidujące noclegi, wyżywienie i wizytę lekarską, a także oddzielne świadczenie usług w zakresie noclegów, wyżywienia oraz zabiegów, a także wizyty. Należy uznać, że skoro dany klient wybiera pakiet a nie poszczególne usługi oddzielnie to jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego w postaci zakwaterowania, wyżywienia, wizyty lekarskiej i zabiegów fizjoterapeutycznych, a nie poszczególnych świadczeń.

Mając na uwadze ww. okoliczności sprawy, należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

Jak wskazała Państwa Spółka, usługi świadczone w ramach pakietów są usługami, których przedmiotem jest poprawa zdrowia klienta, zabiegi wykonywane w trakcie pobytów gości stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, są to czynności, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu lub poprawie zdrowia. Zabiegi są zlecane przez lekarza lub magistra fizjoterapii na podstawie karty chorobowej pacjenta oraz wywiadu chorobowego pacjenta. Każdy pacjent ma założoną indywidualną kartę zabiegową z planem zabiegów na czas pobytu. W przypadku sprzedaży świadczeń w ramach pakietu pod nazwą „pobyt kuracyjno-leczniczy”, Państwa Spółka pobiera jedną opłatę, zatem poszczególne świadczenia, które są elementem pakietu, nie są odrębnie wycenione i opłacane. Oferowany nocleg i wyżywienie stanowią element pakietowej usługi medycznej i są podporządkowane jej świadczeniu. Pobyt w hotelu i wyżywienie są ściśle powiązane z tą usługą i są jej podporządkowane. Gdyby cel klienta był inny, np. chodziłoby tylko o wypoczynek, to nie wybierałby pakietu, w którego skład wchodzą zabiegi. Klienci w przypadku pobytów w ramach pakietu są zainteresowani nabyciem od Spółki jednego świadczenia złożonego w postaci zakwaterowania, wyżywienia, wizyty lekarskiej i zabiegów fizjoterapeutycznych, czy też poszczególnych świadczeń. Spółka oferuje zarówno pakiety przewidujące noclegi, wyżywienie i wizytę lekarską, a także oddzielne świadczenie usług w zakresie noclegów, wyżywienia oraz zabiegów, a także wizyty. Należy uznać, że skoro dany klient wybiera pakiet a nie poszczególne usługi oddzielnie, to jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego w postaci zakwaterowania, wyżywienia, wizyty lekarskiej i zabiegów fizjoterapeutycznych, a nie poszczególnych świadczeń.

Analiza wskazanych okoliczności prowadzi do stwierdzenia, że głównym i wiodącym celem organizowanych przez Państwa Spółkę usług w ramach pakietu pod nazwą „pobyt kuracyjno-leczniczy” będzie zapewnienie uczestnikom opieki medyczno-rehabilitacyjnej, poprzez wykonywane zabiegi fizjoterapeutyczne zaordynowane przez lekarza. Zakwaterowanie i wyżywienie osób korzystających z ww. pakietu będzie usługą poboczną, ale nierozerwalną i wchodzącą w skład całości.

Zatem w przedmiotowej sprawie świadczenia wykonywane w ramach pakietu pod nazwą „pobyt kuracyjno-leczniczy” będą stanowiły usługę kompleksową, podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką, w której świadczeniem wiodącym są zabiegi medyczne, natomiast zakwaterowanie i wyżywienie, jako usługi pomocnicze, stanowią element kalkulacyjny ww. usługi.

Jak wyżej wskazano, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W przypadku świadczonych przez Państwa Spółkę usług w ramach pakietu pod nazwą „pobyt kuracyjno-leczniczy” obie ww. przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku będą spełnione, ponieważ – jak wynika z wniosku – Państwa Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, wpisana do rejestru podmiotów prowadzonego przez Wojewodę …. i usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, z uwagi na powołane regulacje prawne oraz przedstawiony przez Państwa Spółkę opis sprawy należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Państwa Spółkę w ramach pakietu pod nazwą „pobyt kuracyjno-leczniczy” obejmujące wykonywanie zabiegów fizjoterapeutycznych, zaordynowanych przez lekarza, jak również wyżywienie oraz nocleg związane z ww. zabiegami, w taki sposób, że bez nich cel terapeutyczny nie mógłby być zrealizowany, będą – jako usługa kompleksowa - korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż kontekst, w jakim realizowane będą te usługi pozwala stwierdzić, że ich podstawowym celem jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, ponadto Państwa Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, wpisana do rejestru podmiotów prowadzonego przez Wojewodę ….

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Gminy musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina musi się zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).