Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4510.38.2016.1.KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przystąpieniem nowego wspólnika do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: powiązania; przychód; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przystąpieniem nowego wspólnika do spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 20 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przystąpieniem nowego wspólnika do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca ma dla celów podatkowych siedzibę na terytorium Polski i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej – spółki jawnej.

W przyszłości planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową. W toku przekształcenia skład wspólników spółki nie zmieni się. Nie zmienią się także ich wkłady do spółki, jak i ich udział w zysku. Po przekształceniu natomiast planowane jest przystąpienie nowego wspólnika do spółki komandytowej („Nowy Wspólnik”). Nowy Wspólnik jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z przystąpieniem Nowego Wspólnika wniesie on do spółki komandytowej wkład pieniężny.

Na moment przystąpienia Nowego Wspólnika do spółki komandytowej, poza Wnioskodawcą, innymi wspólnikami w spółce komandytowej będą dwie osoby fizyczne. Osoby fizyczne względem Nowego Wspólnika są osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 z późn. zm., „ustawa o podatku od spadków i darowizn”). Wkłady wspólników nie są proporcjonalne do ich udziału w zyskach.

Nowy Wspólnik, po przystąpieniu do spółki komandytowej, stanie się czwartym wspólnikiem tej spółki. Udział Nowego Wspólnika w zyskach i stratach spółki komandytowej w całości pomniejszy udział w zysku wspólnika będącego osobą fizyczną zaliczaną do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn („Drugi Wspólnik”). Nie zmieni się natomiast udział w zysku drugiego wspólnika będącego osobą fizyczną, jak i Wnioskodawcy. Wkład Nowego Wspólnika będzie proporcjonalny do wkładu i udziału w zysku Drugiego Wspólnika, którego udział w zysku spółki przez przystąpienie Nowego Wspólnika zostanie pomniejszony oraz wysokości pomniejszenia jego udziału w zysku.

Nowy Wspólnik wniesie do spółki komandytowej wkład w postaci wkładu pieniężnego lub aportu (wkładu niepieniężnego). Nie jest również wykluczone, że Nowy Wspólnik częściowo wniesie wkład pieniężny i częściowo wniesie wkład niepieniężny.

Na dzień przystąpienia Nowego Wspólnika do spółki komandytowej wartość majątku spółki komandytowej, z uwagi na zachodzące w trakcie istnienia spółki zdarzenia gospodarcze, może się różnić (może być wyższa) od wartości wkładów wniesionych do spółki osobowej przez jej dotychczasowych wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w wyniku przystąpienia Nowego Wspólnika do spółki komandytowej na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu ustawy CIT, a tym samym nie będzie podstaw do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 11 ustawy CIT?

Ostateczna wersja pytania wynika z pisma uzupełniającego z 20 października 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy przystąpienie przez Nowego Wspólnika do spółki komandytowej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przystąpieniem Nowego Wspólnika nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu Ustawy CIT, a tym samym nie będzie podstaw do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 11 Ustawy CIT. W związku z przystąpieniem Nowego Wspólnika do spółki komandytowej u Wnioskodawcy nie dojdzie do żadnego przysporzenia majątkowego. U Wnioskodawcy nie dojdzie również do uszczuplenia majątku. W związku z przystąpieniem Nowego Wspólnika do spółki komandytowej udział Wnioskodawcy w majątku spółki komandytowej nie ulegnie zmianie.

Źródła przychodów określa treść art. 12 ust. 1 ustawy CIT, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 źródłami przychodów są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 źródłami przychodów jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT jednym ze źródeł przychodów jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Do kwestii skutków podatkowych wniesienia wkładów do spółki odnosi się również art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie w ustawie CIT nie zostały przewidziane odrębne regulacje dotyczące wniesienia wkładu pieniężnego (lub niepieniężnego) do spółki osobowej w momencie jej zawiązania i dla wniesienia takiego wkładu na późniejszym etapie jej istnienia, tj. w momencie przystąpienia nowego wspólnika do już istniejącej spółki, obok jej dotychczasowych wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza powyższych przepisów ustawy CIT pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie u Wnioskodawcy nie powstanie przychód ze źródeł, o których mowa w punktach od 1) do 10) art. 12 ust. 1 ustawy CIT, w szczególności czynność wniesienia wkładu pieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Wynika to wprost z definicji poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając treść przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., „KSH”), rzeczy i prawa wniesione do spółki komandytowej (lub innej spółki osobowej) tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa nabyte lub uzyskane dla spółki komandytowej w inny sposób w czasie jej istnienia, są majątkiem spółki. Zgodnie z art. 8 KSH spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i innych praw rzeczowych, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z powyższego wynika, iż majątek spółki przez cały czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego poszczególnych wspólników. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Nowego Wspólnika wkładu do spółki komandytowej w związku z przystąpieniem do spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy. Przystąpienie do spółki komandytowej Nowego Wspólnika nie oznacza bowiem, że Wnioskodawca otrzyma część wkładu Nowego Wspólnika do spółki komandytowej. Majątek Spółki komandytowej pozostaje wciąż majątkiem odrębnym od majątku osobistego wspólników. Wartość majątku spółki jawnej/komandytowej, do której Nowy Wspólnik wniesienie wkład, i to w jakiej proporcji pozostaje ona do wartości wkładu Nowego Wspólnika jest bowiem obojętna z perspektywy podatku CIT na moment przystąpienia Nowego Wspólnika do spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy do jego sytuacji nie znajdzie zastosowania również art. 11 ustawy CIT dotyczący uprawnienia organu podatkowego do szacowania dochodu podatnika.

Zgodnie z przywołanymi przepisami organ podatkowy jest uprawniony do oszacowania dochodu podatnika, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

1.  transakcja, w tym umowa spółki osobowej, została zawarta przez podmioty, pomiędzy którymi występują powiązania o charakterze rodzinnym,
2.  warunki ustalone lub narzucone przez te podmioty odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,
3.  przyjęte warunki skutkują niewykazaniem przez podatnika dochodów albo wykazaniem dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Po pierwsze zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie przystąpienie Nowego Wspólnika do spółki osobowej nie powoduje zmiany sytuacji i praw wspólników, tj. Wnioskodawcy i pozostałych, aktualnych wspólników tej spółki. Zmiana dotyczy jedynie Drugiego Wspólnika, będącego osobą fizyczną, należącą do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, natomiast w żaden sposób przystąpienie Nowego Wspólnika nie wpłynie na zmianę sytuacji i praw Wnioskodawcy, w szczególności na zmianę wysokości udziału Wnioskodawcy w spółce komandytowej. Udział Nowego Wspólnika w zysku spółki osobowej będzie bowiem odpowiadał zmniejszeniu udziału w zysku tej spółki Drugiego Wspólnika. Tym samym pomiędzy Nowym Wspólnikiem a Wnioskodawcą nie dochodzi do żadnej transakcji, a Nowy Wspólnik nie zyskuje nic kosztem Wnioskodawcy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do warunku przewidzianego w punkcie pierwszym powyżej wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym zdarzeniu przyszłym warunki, na których Nowy Wspólnik przystąpi do spółki komandytowej, będą takie same, jak byłyby dla nowego wspólnika niepowiązanego z dotychczasowymi wspólnikami. Naturalna jest bowiem sytuacja, iż udział w zyskach i stratach wspólnika spółki osobowej określany jest na poziomie proporcjonalnym do wkładów tego wspólnika, którego część uprawnień trafia do nowego wspólnika. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje, iż na moment przystąpienia Nowego Wspólnika wartość majątku spółki komandytowej różnić się będzie od wartości wniesionych do niej wkładów – jest to bowiem naturalna konsekwencja prowadzenia przez spółkę osobową działalności gospodarczej od chwili jej zawiązania do momentu przystąpienia do niej Nowego Wspólnika.

Zauważyć także należy, iż również nie będzie spełniona przesłanka przewidziana w punkcie trzecim powyżej. Skoro wniesienie wkładu pieniężnego do spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie powoduje powstania przychodu dla wnoszącego wkład, jak też dla pozostałych wspólników tej spółki, niezależnie od tego czy istnieją pomiędzy nimi powiązania czy też nie, bez względu na ustalone warunki tego przystąpienia nie może dojść do niewykazania przez podatnika dochodów albo wykazania niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zdaniem Wnioskodawcy przystąpienie Nowego Wspólnika do spółki osobowej nie wywołuje powstania przychodu, a zatem nie jest możliwe zaniżenie bądź niewykazanie dochodu, skoro nie powstał przychód.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przystąpienie Nowego Wspólnika do spółki komandytowej na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu, a zatem nie będzie podstaw do zastosowania wobec niego art. 11 ustawy CIT. W związku z przystąpieniem Nowego Wspólnika do spółki komandytowej u Wnioskodawcy nie dojdzie ani do przysporzenia majątku, ani też do jego uszczuplenia. Udział Wnioskodawcy w spółce komandytowej pozostanie bez zmian.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ zauważa, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego odniósł się do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże przepis ten został uchylony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.). Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.