Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.58.2022.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-29
Teza: Określenie miejsca świadczenia i opodatkowania usług szkoleniowych i transportu międzynarodowego osób
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; usługi-usługi transportu międzynarodowego; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%-Stawka podatku 0% - usługi transportu międzynarodowego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług szkoleniowych i transportu międzynarodowego osób jest **prawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 22 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania krajowymi stawkami podatku VAT usług usług szkoleniowych oraz transportu międzynarodowego osób wpłynął 23 lutego 2022 r.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jesteście Państwo podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium RP. Posiadacie siedzibą na terytorium RP. W ramach prowadzonej działalności nabywacie w imieniu własnym, ale na rzecz podmiotów trzecich z siedzibą na terytorium RP oraz Unii Europejskiej usługi od podmiotów z siedzibą poza terytorium RP. Spółka następnie refakturuje przedmiotowe usługi na podmioty z siedzibą w Polsce oraz podmioty z siedzibą w innych państwach UE. W szczególności Spółka nabywa usługę uczestnictwa w szkoleniach prowadzonych na torach samochodowych w państwach UE albo państwach trzecich niebędących członkami UE, które refakturuje na podmioty z siedzibą w Polsce oraz podmioty z siedzibą w innych państwach UE, także na podmioty które nie są podatnikami podatku VAT. Wśród nabywanych usług występują także usługi transportu międzynarodowego nabywane od podmiotów z siedzibą na terytorium RP i refakturowane na podmioty z siedzibą w innych państwach UE. Wnioskodawca dokonuje refakturowania usług bez marży.

W uzupełnieniu do wniosku, na pytania:

a) Kim są nabywcy poszczególnych usług (podatnikami - w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT - czy podmiotami nie będącymi podatnikami) – proszę podać oddzielnie dla każdego rodzaju świadczonych usług;

b) Na czym konkretnie polegają usługi szkoleniowe, w szczególności proszę wskazać:

w jakiej formie są świadczone,

czy odbywają się w formie konferencji i seminarium,

czy ich podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej,

jakie uzyskuje się kwalifikacje w wyniku tych szkoleń,

czy są to szkolenia zawodowe;

c) Czy świadczycie Państwo tylko usługi transportu międzynarodowego osób (co wynika ze stanowiska) czy też usługi transportu międzynarodowego towarów (w opisie sprawy i w pytaniu brak jest doprecyzowania);

d) Jakim środkami transportu są świadczone usługi transportu międzynarodowego osób;

e) Jakie posiadacie dokumenty, stanowiące dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego;

\- wskazaliście Państwo:

a) W przypadku usług uczestnictwa w szkoleniach prowadzonych na torach samochodowych - nabywcami są podmioty z siedzibą na terytorium RP oraz podmiot z siedzibą na terytorium innego państwa Unii Europejskiej jak również osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce oraz posiadający miejsce zamieszkania poza terytorium Polski. Nabywcami są zarówno podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jak i podmioty niebędące podatnikami,

W przypadku usług transportu międzynarodowego - nabywcami są podmioty z siedzibą na terytorium RP oraz podmiot z siedzibą na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, jak również osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce oraz posiadający miejsce zamieszkania poza terytorium Polski. Nabywcami są zarówno podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jak i podmioty niebędące podatnikami,

b) Usługi szkoleniowe obejmują prezentację systemów bezpieczeństwa i doskonalenia technik jazdy samochodem na torze oraz prawidłowych reakcji na drodze w niebezpiecznych sytuacjach w zakresie hamowania awaryjnego oraz dynamicznego slalomu, przekazanie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej na temat bezpiecznej jazdy oraz nowości technologicznych,

\- szkolenia obejmują część teoretyczną z systemów bezpieczeństwa i część praktyczną szkolenia w zakresie jazdy samochodem na torze,

\- szkolenia mogą również przybierać formę konferencji i seminarium,

\- prawo wstępu przysługuje w zamian za jednorazową opłatę za udział,

\- uczestnicy szkoleń poszerzają wiedzę oraz zdobywają doświadczenie w zakresie bezpiecznej jazdy samochodem,

\- nie są to szkolenia zawodowe,

c) Świadczone są jedynie usługi transportu międzynarodowego osób,

d) Usługi transportu międzynarodowego osób świadczone są jedynie samolotami,

e) Dokumenty, stanowiące dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego to faktura VAT, bilety lotnicze wystawione przez linie lotnicze.

**Pytanie (ostatecznie określone w uzupełnieniu)**

1) Czy refakturując na podmiot z siedzibą na terytorium RP oraz podmiot z siedzibą na terytorium innego państwa Unii Europejskiej nabyte od kontrahenta zagranicznego usługi uczestnictwa w szkoleniu na torze wyścigowym zlokalizowanym na terenie innego państwa członkowskiego UE albo na terenie państwa trzeciego tj. państwa niebędącego państwem członkowskim UE Spółka powinna stosować krajowe stawki podatku VAT?

2) Czy refakturując na podmiot z siedzibą na terytorium RP oraz podmiot z siedzibą na terytorium innego państwa Unii Europejskiej usługi transportu międzynarodowego nabyte od kontrahenta krajowego Spółka powinna stosować krajowe stawki podatku VAT?

W uzupełnieniu do wniosku doprecyzowano, że pytanie nr 2 dotyczy transportu osób i dotyczy całej usługi transportu międzynarodowego osób \[nie tylko na odcinku krajowym\].

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W myśl art. 28g ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Usługę uczestnictwa w szkoleniu z jazdy samochodowej na torze wyścigowym należy zakwalifikować jako wchodzącą w zakres zastosowania art. 28g ustawy VAT.

W konsekwencji, w przypadku refakturowania usługi uczestnictwa w szkoleniu z jazdy samochodowej na torze wyścigowym, która faktycznie została wykonana na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE albo państwa trzeciego niebędącego państwem członkowskim UE miejsce świadczenia usługi znajduje się poza terytorium RP co oznacza, że usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce i, w konsekwencji, faktura (refaktura) dokumentująca jej świadczenie powinna być wystawiona bez wykazania w niej kwoty podatku należnego z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Okoliczność, że przedmiotem świadczenia (odsprzedaży) jest usługa, której nabycie stanowiło import usług, nie ma na to żadnego wpływu.

Ad. 2

Z kolei refakturowanie usług transportu międzynarodowego osób podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki VAT 0%.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011.177.1054), stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego, zaś zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 rozumie się: przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Tego rodzaju usługi są refakturowane stosownie do art. 8 ust. 2a, który stanowi, że: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Nie zmienia to jednak faktu, że cały czas mamy do czynienia z usługami transportu międzynarodowego osób. Zatem wystawiając fakturę jako polski podatnik stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23, Wnioskodawca powinien zastosować stawkę VAT 0%.

W związku z powyższym refakturowanie przez Wnioskodawcę usług transportu międzynarodowego osób będzie opodatkowane stawką VAT 0%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”),

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy). Terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy). Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Przepis ten stanowi wdrożenie art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Powyższa norma dotyczy również usług importowanych, przez które rozumie się usługi z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 (art. 2 pkt 9 ustawy).

Przy czym, aby dana usługa (w tym tzw. refakturowana) była opodatkowana w kraju, jej miejsce świadczenia musi znajdować się w Polsce. Miejsce świadczenia usług został uregulowany przepisami zawartymi w Rozdział 3 ustawy „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 28b ust. 1-3 ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2\. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepis dotyczy przypadków gdy usługi są świadczone dla podatników. Wiąże on miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi z siedzibą usługobiorcy ewentualnie z jego stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej albo ze stałym miejscem zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu.

Jak stanowi art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Z powołanego art. 28c ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy, nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia.

Przy czym dla niektórych usług określono szczegółowy sposób określania miejsca ich świadczenia.

Stosownie do art. 28g ust. 1 i 2 ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

2\. Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Artykuł 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi:

1\. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2\. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Jak należy rozumieć ww. przepisy w odniesieniu do usług szkoleniowych wypowiedział się TSUE, który w sprawie C‑647/17 stwierdził, że zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT „Miejscem świadczenia usług wstępu \[m.in.\] na imprezy (\`(...)\`) edukacyjne (\`(...)\`), świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają”. Oznacza to, że takie imprezy powinny być opodatkowane w państwie ich faktycznego przebiegu. Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że organizacja 5-dniowego szkolenia (z 1 dniem przerwy w trakcie) z zakresu księgowości, zarządzania i płac podlega opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem. „Wstęp na seminaria umożliwiony podatnikom za opłatą musi oznaczać możliwość uczestniczenia w nich. Taki udział jest zatem ściśle związany ze wstępem na owe seminaria. W tych okolicznościach nie można uwzględnić (…) rozróżnienia między prawem wejścia do danego miejsca a prawem do uczestniczenia w określonym szkoleniu (…)”.

Na marginesie nadmienić należy, że w opinii z dnia 10 stycznia 2019 r. do powołanego wyroku TSUE C-647/17, Rzecznik Generalny Eleanor Sharpston udzieliła wskazówek, jakie elementy należy w ocenie Rzecznika uwzględnić przy ustalaniu, czy dana usługa stanowi usługę „wstępu na imprezy edukacyjne” w rozumieniu art. 53 dyrektywy 2006/112/WE. W opinii tej wskazano m.in. że zakres stosowania art. 53 dyrektywy 2006/112 obejmuje niepodzielne formy działalności edukacyjnej, które są zaplanowane z wyprzedzeniem i odbywają się w określonym miejscu przez krótki czas oraz dotyczą wcześniej określonej treści. Ponadto, w przeciwieństwie do art. 54 (dotyczącego świadczeń na rzecz osób niebędących podatnikami), art. 53 nie obejmuje innych usług towarzyszących niezwiązanych ze wstępem ani „świadczenia usług przez organizatorów \[…\] działalności \[edukacyjnej\]”. W przypadku świadczenia takich innych usług na rzecz podatników, miejsce świadczenia ustala się zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 44. Dodatkowo wzmacnia to argument, zgodnie z którym art. 53 ma mieć zastosowanie konkretnie do usługi polegającej na przyznaniu prawa wstępu uczestnikom za opłatą, podczas gdy usługi o innym charakterze nie są objęte zakresem stosowania tego przepisu.

Powyższe wskazówki mogą być pomocne w ocenie charakteru danej czynności jako mieszczącej się z zakresie „wstępu na imprezy edukacyjne”.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium RP. Posiada siedzibą na terytorium RP. W ramach prowadzonej działalności nabywa w imieniu własnym, ale na rzecz podmiotów trzecich z siedzibą na terytorium RP oraz Unii Europejskiej usługi od podmiotów z siedzibą poza terytorium RP. Spółka następnie refakturuje przedmiotowe usługi na podmioty z siedzibą w Polsce oraz podmioty z siedzibą w innych państwach UE. W szczególności Spółka nabywa usługę uczestnictwa w szkoleniach prowadzonych na torach samochodowych w państwach UE albo państwach trzecich niebędących członkami UE, które refakturuje na podmioty z siedzibą w Polsce oraz podmioty z siedzibą w innych państwach UE, także na podmioty które nie są podatnikami podatku VAT.

Nabywcami usług uczestnictwa w szkoleniach prowadzonych na torach samochodowych są podmioty z siedzibą na terytorium RP oraz podmiot z siedzibą na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, jak również osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce oraz posiadający miejsce zamieszkania poza terytorium Polski. Nabywcami są zarówno podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jak i podmioty niebędące podatnikami.

Usługi szkoleniowe obejmują prezentację systemów bezpieczeństwa i doskonalenia technik jazdy samochodem na torze oraz prawidłowych reakcji na drodze w niebezpiecznych sytuacjach w zakresie hamowania awaryjnego oraz dynamicznego slalomu, przekazanie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej na temat bezpiecznej jazdy oraz nowości technologicznych. Obejmują one część teoretyczną z systemów bezpieczeństwa i część praktyczną szkolenia w zakresie jazdy samochodem na torze. Mogą one również przybierać formę konferencji i seminarium. Prawo wstępu na szkolenie przysługuje w zamian za jednorazową opłatę za udział. Uczestnicy szkoleń poszerzają wiedzę oraz zdobywają doświadczenie w zakresie bezpiecznej jazdy samochodem. Nie są to szkolenia zawodowe.

Pytania sformułowane przez Wnioskodawcę sprowadzają się w istocie do określenia miejsca świadczenia opisanych we wniosku usług. Wnioskodawca pyta bowiem o to, czy refakturując usługi na podmioty z siedzibą na terytorium RP oraz z siedzibą na terytorium innego państwa UE, powinien stosować krajowe stawki podatku VAT. Co istotne, przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy, które znalazłyby wyraz w sformułowanym pytaniu, nie jest natomiast ocena kompleksowości świadczonych przez niego usług, ani też możliwość ich opodatkowania na zasadach marży dla usług turystyki.

Mając na uwadze zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że odsprzedawana przez Wnioskodawcę usługa uczestnictwa w szkoleniach na torze wyścigowym będzie stanowiła w istocie usługę wstępu na imprezę edukacyjną.

Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności: prawo wstępu przysługuje w zamian za jednorazową opłatę za udział, szkolenia obejmują prezentację systemów bezpieczeństwa i doskonalenia technik jazdy samochodem na torze oraz prawidłowych reakcji na drodze w niebezpiecznych sytuacjach w zakresie hamowania awaryjnego oraz dynamicznego slalomu, przekazywanie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej na temat bezpiecznej jazdy oraz nowości technologicznych. Ponadto, szkolenia obejmują część teoretyczną z systemów bezpieczeństwa jak i część praktyczną szkolenia w zakresie jazdy samochodem na torze, mogą one również przybierać formę konferencji i seminarium, a uczestnicy szkoleń poszerzają swoja wiedzę oraz zdobywają doświadczenie w zakresie bezpiecznej jazdy samochodem.

Z powyższych okoliczności wynika zatem, że w zamian za jednorazową opłatę uczestnik szkolenia otrzymuje prawo wstępu na organizowaną imprezę o charakterze edukacyjnym, przy czym usługa ta nie ogranicza się jedynie do fizycznego wstępu do miejsca gdzie odbywa się przedmiotowe szkolenie, ale dotyczy również udziału w samym wydarzeniu, w szczególności poprzez aktywne uczestnictwo w części praktycznej szkolenia w zakresie jazdy samochodem na torze.

Przenosząc przywołane powyżej regulacje na grunt opisanej sprawy należy zatem stwierdzić, że zastosowanie znajdzie do niej zarówno ust. 1, jak i 2 przepisu art. 28g ustawy.

W przypadku świadczenia przedmiotowych usług szkoleniowych na rzecz podatników (w rozumieniu art. 28a ustawy), miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium państwa na terenie którego odbywają się te szkolenia – na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy usługi szkoleniowe będą świadczone dla podmiotów niebędących podatnikami, to miejscem świadczenia tych usług będzie określone na podstawie art. 28g ust. 2 ustawy. Ze względu na fakt, że usługi szkolenia odbędą się na torze poza Polską, miejsce jej świadczenia będzie znajdować się poza terytorium kraju.

Zatem w obu przypadkach, przedmiotowa usługa szkoleniowa nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju.

W sytuacji, gdy nabywca tej usługi – zgodnie z przepisami państwa na terenie którego odbędzie się szkolenie – będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu jej nabycia to faktura dokumentująca to świadczenie winna zawierać adnotację ,,odwrotne obciążenie”.

Jak bowiem wynika z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Faktura powinna zawierać - w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

**Zatem Stanowisko Spółki w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usługi szkoleniowej jest prawidłowe.**

Ustawodawca określił również szczególne miejsce świadczenia dla usług transportu. Na podstawie art. 28f ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.

Jednakże w odniesieniu do ściśle określonych środków transportu, w przypadku których zastosowanie klucza kilometrowego mogłoby stanowić trudność dla podatników, ustawodawca ustalił, że miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 80):

W przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Przepis ust. 1 nie narusza przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Z treści art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy wynika, że:

Przez usługi transportu rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego, kolejowego z jednego miejsca do drugiego.

Art. 83 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu.

Stosownie do art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy:

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że transportem międzynarodowym pasażerów będzie przewiezienie (przemieszczenie) osób z kraju do innego państwa i z innego państwa do kraju oraz przejazd (przemieszczenie), w ramach tranzytu, na pewnym odcinku przez terytorium kraju, gdy podróż rozpoczyna się i kończy poza terytorium kraju. Taka usługa – przy stosownym udokumentowaniu – podlega opodatkowaniu stawka VAT w wysokości 0%.

Z wniosku wynika, że na zasadzie odsprzedaży („refakturowania”) świadczycie Państwo usługi transportu międzynarodowego osób. Usługi te są świadczone samolotami, a dokumenty, stanowiące dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego to faktura VAT, bilety lotnicze wystawione przez linie lotnicze. Usługi te świadczycie na rzecz podmiotów z siedzibą na terytorium RP oraz podmiotów z siedzibą na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, jak również na rzecz osób fizyczne posiadających miejsce zamieszkania w Polsce oraz posiadający miejsce zamieszkania poza terytorium Polski. Nabywcami są zarówno podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jak i podmioty niebędące podatnikami.

Jak wynika z przywołanego powyżej § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie miejsca świadczenia usług (\`(...)\`), miejscem świadczenia usługi transportu międzynarodowego osób świadczone środkami lotniczymi, jest terytorium Polski.

W sytuacji, gdy usługodawca posiada międzynarodowy bilet lotniczy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%.

W świetle powyższego, należy uznać, że świadczone przez Spółkę usługi transportu międzynarodowego osób podlegają opodatkowaniu w kraju stawka VAT 0%.

**Zatem Stanowisko Spółki w zakresie miejsca świadczenia oraz opodatkowania usługi transportu międzynarodowego osób jest prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy i wskazanych przepisów do interpretacji. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami (np. jak Spółka winna rozliczyć nabyte usługi), nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przez Państwa przedstawionego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).