Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.835.2020.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-11
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Podatnik”) prowadzący pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą od 2017 r., obecnie w sposób ciągły świadczy usługi programistyczne w zakresie tworzenia, rozwoju oraz modyfikowania oprogramowania, (tj. usługi z zakresu IT), m.in. działając jako programista, na rzecz spółek kapitałowych lub osobowych zarejestrowanych w Polsce (dalej: „Zleceniodawcy” lub każdy z osobna jako: „Zleceniodawca”). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT). Podatnik w 2020 r. korzysta z liniowej metody rozliczania podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, według stawki 19% (taki stan będzie utrzymywany w przyszłości). Zakresem niniejszego wniosku objęte są usługi świadczone przez Podatnika od 2020 r.

Podstawę świadczenia wspomnianych powyżej usług stanowi zawarta, z każdym Zleceniodawcą osobno, umowa prawa cywilnego. Przedmiotowe usługi związane są zasadniczo z projektami realizowanymi przez danego Zleceniodawcę na rzecz podmiotu trzeciego – kontrahenta Zleceniodawcy lub projektami wewnętrznymi przygotowywanymi wyłącznie na potrzeby danego Zleceniodawcy (dalej łącznie: „Projekty” lub każdy z osobna: „Projekt”). Projekty dotyczą zasadniczo stworzenia nowego, autorskiego oprogramowania współdziałającego i komunikującego się z serwisami zaimplementowanymi już wcześniej przez kontrahenta danego Zleceniodawcy lub przez samego Zleceniodawcę.

W ramach każdej zawartej umowy Wnioskodawca wykonuje działania zmierzające m.in. do tworzenia na rzecz każdego Zleceniodawcy innowacyjnych i autorskich dzieł, stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Ustawa o prawie autorskim). Każdorazowo czynności te polegają głównie na pisaniu nowego kodu źródłowego na potrzeby danego Projektu. W praktyce więc prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność twórczą. Aby ten stan utrzymać, Podatnik musi stale rozwijać swoją wiedzę, tak aby być cały czas „na bieżąco” z nowościami technologicznymi. Dodatkowo musi on stale, dla każdego tworzonego oprogramowania rozwiązywać teoretyczne i praktyczne problemy, wymyślając unikatowe koncepcje ich rozwiązania. Tylko w ten sposób jest on w stanie dostarczyć danemu Zleceniodawcy produkt spełniający wszystkie oczekiwania, jednocześnie będący jedynym w swoim rodzaju ze względu na zastosowane autorskie rozwiązania (oczywiście po uprzednim ich przetestowaniu) oraz na tyle innowacyjny, że powstające oprogramowanie można określić jako nowatorskie. Świadczenie przedmiotowych usług wymaga zatem ciągłego poszerzania i zdobywania wiedzy, aby oprogramowanie, które dostarcza, było jak najlepszej jakości. Dlatego też utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług, stanowią dzieła oryginalne, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwać mają pełne autorskie prawa majątkowe. Na mocy postanowień każdej ww. umowy prawa te przechodzą na danego Zleceniodawcę (co do zasady z chwilą ich stworzenia lub przekazania Zleceniodawcy), w ramach wykonywania usług będących przedmiotem każdej wspomnianej umowy.

Za wykonywanie wskazanych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (obliczone na podstawie godzinowej lub zryczałtowanej kwoty miesięcznej, w zależności od konkretnego przypadku), które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich łącznie na polach eksploatacji wskazanych w danej ww. umowie.

Wynagrodzenie wypłacane jest – co do zasady – w miesięcznych okresach, na podstawie przedstawianego każdemu Zleceniodawcy miesięcznego raportu czasu wykonywania usług. Postawione w niniejszym wniosku pytania dotyczą wyłącznie wskazanej części przychodów Podatnika – nie obejmując innych hipotetycznych przychodów w postaci m.in. bonusów, premii lub zwrotów poniesionych wydatków.

Zgodnie z każdą wskazaną umową Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec danego Zleceniodawcy m.in. za prawidłowe wykonanie wskazanej umowy, a także ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, wykonując zlecane mu czynności w miejscu i czasie uzgodnionym przez strony.

Istota opisywanych usług skupia się na realizacji zadań związanych z Projektami, które zasadniczo dotyczą przygotowania oraz wdrożenia innowacyjnego oprogramowania dla biznesu, z wykorzystaniem nowoczesnych języków programowania.

Jedynie tytułem przykładu Podatnik pragnie wskazać, iż jeden z Projektów, nad którym obecnie pracuje, stanowi innowacyjne rozwiązanie, ponieważ cały system, wykorzystując najnowsze technologie dostępne na rynku, pozwala na sprawną obsługę i zarządzanie podmiotami z branży e-commerce.

Podatnik odpowiada głównie za mechanizm działania tworzonego oprogramowania, który jest zbiorem reguł ściśle opisującym, w jaki sposób dane oprogramowanie powinno funkcjonować po pozyskaniu danych zewnętrznych i komunikować się z innym oprogramowaniem. Zadaniem Wnioskodawcy jest tworzenie nowych lub modyfikowanie/usprawnianie już istniejących funkcjonalności danego Projektu, w ramach którego świadczy każdorazowo usługi. Pod pojęciem funkcjonalność rozumieć należy zasadniczo część obliczeniową, niewidoczną dla ostatecznego użytkownika oprogramowania (z ang. backend). Nie w przypadku każdej nowej lub modyfikowanej funkcjonalności Wnioskodawca samodzielnie wykonuje/będzie wykonywać wszystkie elementy. W przypadku współpracy podział zadań pomiędzy poszczególnych programistów dokonywany jest wewnątrz zespołu. Ponieważ współtworzony w ramach danego Projektu system składa się z poszczególnych samodzielnych elementów składowych, prawa autorskie do tych elementów przysługują temu programiście, który je napisał/zaprojektował. Oprócz funkcjonalności, nad którymi pracuje Wnioskodawca, w danym Projekcie występują (i będą występowały w przyszłości) też inne ulepszenia funkcjonalności, ale Podatnik nie posiada o nich wiedzy.

Szacunkowo większa część działań Wnioskodawcy w ramach każdego Projektu koncentruje się i koncentrować się będzie w przyszłości wokół prac programistycznych realizowanych w zakresie technologii informatycznych (IT), co skutkuje powstaniem nowych produktów w postaci programu komputerowego (dalej: Prace rozwojowe). Prowadzone nieprzerwanie od 2020 r. przez Wnioskodawcę Prace rozwojowe są wykonywane w sposób zaplanowany, zorganizowany, systematyczny i ciągły przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego – taki stan będzie również kontynuowany w przyszłości. Ze względu na istotę każdego Projektu koncentrują się one wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych przez Wnioskodawcę danemu Zleceniodawcy rozwiązań. Prace rozwojowe, co do zasady, bazują na autorskich pomysłach Wnioskodawcy wykonywanych w określonym celu – przy uwzględnieniu jedynie ogólnych wytycznych konkretnego Zleceniodawcy (lub jego kontrahenta), co do danej funkcjonalności czy całego systemu. Prace takie obejmują przykładowo stworzenie projektu rozwiązania (zaprojektowanie algorytmu), przeprowadzenie testów, a także czynności programistyczne, takie jak autorskie tworzenie kodu źródłowego oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wskazane prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością (nie stanowią rutynowych zmian dokonywanych okresowo w funkcjonującym już systemie, tzw. czynności utrzymania). W praktyce, na co dzień Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka czy statystyka), jak i stosowanych (informatyka), tak aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego funkcjonalności czy całego systemu. Każdą nową lub modyfikowaną funkcjonalność oraz postęp prac nad całością danego systemu Wnioskodawca dokumentuje na bieżąco w prowadzonej dokumentacji zawierającej m.in. opis projektu, plan prac, czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz końcowe efekty. Można zatem stwierdzić, iż Podatnik na bieżąco monitoruje (i będzie monitorował w przyszłości) postępy wspomnianych powyżej Prac rozwojowych.

Autorskie oprogramowanie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów stanowi utwór/utwory podlegający/podlegające ochronie na podstawie Ustawy o prawie autorskim (art. 74 tejże Ustawy). Zakresem niniejszego wniosku objęte są więc twórcze działania Wnioskodawcy, które dotyczą bezpośrednio prowadzonych przez Podatnika Prac rozwojowych wykonywanych celem wytworzenia praw autorskich. Przedmiot każdej wspomnianej wcześniej umowy zawartej między Wnioskodawcą a danym Zleceniodawcą obejmuje oprócz bieżącej działalności programistycznej (mniejsza część), także sprzedaż wyników Prac rozwojowych (przeważająca część), w efekcie których powstaje program komputerowy (lub programy). Dzięki prowadzonej przez Podatnika ewidencji czasu spędzonego na danym Projekcie jest możliwe precyzyjne wydzielenie dla każdego miesiąca bieżącej działalności od Prac rozwojowych. Te ostatnie wpisywane są do ewidencji zasadniczo w odrębnych kategoriach. Umożliwia to Wnioskodawcy każdorazowe określenie czasu poświęconego na Prace rozwojowe i na pozostałą działalność oraz w efekcie na łatwe wyodrębnienie przychodów związanych z tym rodzajem działalności. Kwoty te mogą dla każdego z miesięcy być różne – w zależności od ilości poświęconego czasu na poszczególne działania.

Gwoli ścisłości należy dodać, iż również w efekcie prac związanych z rozwijaniem oprogramowania powstają nowe, odrębne utwory w postaci programów komputerowych podlegające ochronie na podstawie art. 74 Ustawy o prawie autorskim, które następnie podlegają komercjalizacji w schemacie wskazanym powyżej. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi zatem do sytuacji tzw. ulepszenia przedmiotu cudzej własności (gdyby podatnik najpierw wytwarzałby oprogramowanie komputerowe i sprzedawał prawa autorskie do niego podmiotowi, który dalej udostępniałby je mu z powrotem w celu dokonywania w nim dalszych modyfikacji), które zostały wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 6.12.2019 r. Dyrektora KIS znak 0113-KDIPT2-3.4011.530.2019.3.RR.

W związku z prowadzeniem tak zarysowanych Prac rozwojowych Wnioskodawca jest/będzie w przyszłości zmuszony do ponoszenia m.in.:

1.  wydatków na nabycie niezbędnego do wykonywanie działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji – lub subskrypcji – opłacanych miesięcznie lub rocznie;
2.  wydatków na nabycie, leasing sprzętu komputerowego (np. komputera czy dysku twardego);
3.  wydatków na zakup hostingu, przestrzeni dyskowej oraz usług wsparcie technicznego – opłacanych miesięcznie lub rocznie;
4.  wydatków na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych, czy na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach;
5.  wydatków na uzyskanie dostępu do Internetu czy sieci GSM.

Nabyte w ten sposób dostępy, licencje/subskrypcje, sprzęt komputerowy, hosting, przestrzeń dyskowa oraz uzyskane m.in. na szkoleniach czy konferencjach wiedza i informacje i inne pokryte koszty są/będą wykorzystywane albo (a) wyłącznie w Pracach rozwojowych, albo (b) zarówno w Pracach rozwojowych, jak również w pozostałej działalności Wnioskodawcy. W przypadku (b) zakres, w jakim są one wykorzystywane do Prac rozwojowych, jest możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej powyżej ewidencji prowadzonej przez Podatnika (przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji czasowej). W ten sposób jest możliwe procentowe określenie, jaka część wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne firmy ani praw autorskich innych firm.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza w zeznaniach rocznych składanych począwszy od zeznania za 2020 r. skorzystać z wprowadzonych niedawno przepisów umożliwiających zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT) – w stosunku do przychodów z tytułu usług związanych z opisanymi powyżej Pracami rozwojowymi w ramach Projektów.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody nie przekraczają 1,2 min euro, wobec czego nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym, stosując omawiane rozwiązanie, wykazuje na bieżąco w 2020 r. (i wykazywał będzie na bieżąco w przyszłości) wymagane przepisami prawa dane i informacje dotyczące opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w odrębnej ewidencji księgowej do celów IP Box (zgodnie z wymogiem z art. 30cb ust. 1 i 2 Ustawy o PIT). Przedmiotowa ewidencja jest (i będzie w przyszłości) zgodna również z wytycznymi wskazanymi w objaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: Objaśnienia IP Box lub Objaśnienia).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Opisana we wniosku działalność (w zakresie wskazanych przez Wnioskodawcę Prac rozwojowych) obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji, projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Efektem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac (wskazanych we wniosku Prac rozwojowych, w ramach opisywanych usług) są nowe produkty w postaci programów komputerowych, które mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter i w znacznym stopniu odróżniają się od innych programów, które wytworzył Wnioskodawca wcześniej w swojej praktyce gospodarczej. Wnioskodawca opisuje to bardziej szczegółowo we wniosku oraz w uzasadnieniu stanowiska własnego w kontekście pytania numer 1.

Działania polegające na modyfikacji i ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności. Pragnąc jednocześnie rozwinąć te myśli i odpowiedzieć na kolejne pytania z tym związane, Wnioskodawca wskazuje, że jego zadaniem jest zasadniczo tworzenie nowych funkcjonalności, a jedynie wyjątkowo modyfikowanie już istniejącego oprogramowania w ramach opisywanych Projektów.

Szacunkowo większa część działań Wnioskodawcy w ramach każdego Projektu koncentruje się wokół prac programistycznych realizowanych w zakresie technologii informatycznych (IT), co skutkuje powstaniem nowych produktów w postaci programu komputerowego – zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku. Zatem przysługują Wnioskodawcy pełne autorskie prawa majątkowe do wytwarzanych programów, które następnie przenosi na danego Zleceniodawcę, w schemacie opisanym we wniosku. Tak jak Wnioskodawca wspominał we wniosku – pod pojęciem funkcjonalność rozumieć należy zasadniczo część obliczeniową, niewidoczną dla ostatecznego użytkownika oprogramowania (z ang. backend). Nie w przypadku każdej nowej lub modyfikowanej funkcjonalności samodzielnie wykonuje/będzie wykonywać wszystkie elementy. W przypadku współpracy podział zadań pomiędzy poszczególnych programistów dokonywany jest wewnątrz zespołu powołanego przez danego Zleceniodawcę. Ponieważ współtworzony w ramach danego Projektu system składa się z poszczególnych samodzielnych elementów składowych, prawa autorskie do tych elementów przysługują temu programiście, który je napisał/zaprojektował.

Oprócz funkcjonalności, nad którymi pracuje Wnioskodawca, w danym Projekcie występują (i będą występowały w przyszłości) też inne ulepszenia funkcjonalności, ale Wnioskodawca nie posiada o nich wiedzy. Zatem nawet w przypadku takiej współpracy powstaje autorskie prawo do osobnego programu komputerowego, które stanowi kwalifikowane IP podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które przysługuje Wnioskodawcy jako jego twórcy, a które następnie komercjalizuje.

Jeżeli chodzi zaś o te wyjątkowe sytuacje stanowiące rozwój istniejącego już oprogramowania, to w efekcie prac Wnioskodawcy powstają nowe funkcjonalności, które stanowią pewną „nakładkę” na istniejące już oprogramowanie w ramach opisywanych Projektów – komunikując się z nim i je ulepszając. Modyfikowane oprogramowanie nie jest własnością Wnioskodawcy (nawet jeżeli wcześniej sam stworzyłby dany program, to i tak przenosi prawa do niego na danego Zleceniodawcę). W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie komputerowe lub jego część (nawet takie, które sam wcześniej stworzył), w wyniku podjętych przez niego czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania program lub jego część składowa (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług stanowią dzieła oryginalne, zatem przysługują Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do tych nowo utworzonych części składowych oprogramowania, których celem jest modyfikacja starszego oprogramowania. Następnie – w ramach postanowień umownych – całość praw do takiego nowo utworzonego programu przechodzi na danego Zleceniodawcę w ramach wykonywania ww. usług, co do zasady z chwilą ich stworzenia lub przekazania temu Zleceniodawcy. Za wykonywanie wskazanych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Dlatego te nowe funkcjonalności (części oprogramowania) stanowią osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74).

Nowe funkcjonalności, samodzielne elementy składowe oraz nowe kody źródłowe tworzone przez Wnioskodawcę (w ramach działań polegających na rozwijaniu czy modyfikowaniu oprogramowania) stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74 tejże Ustawy). Zatem Wnioskodawca jest twórcą i czasowym właścicielem nowych funkcjonalności/części składowych tego „większego” oprogramowania (tj. nowych funkcjonalności modyfikujących już wcześniej istniejące, powodujących ich ulepszenie). Zatem również w takim przypadku Wnioskodawca tworzy nowy program komputerowy/programy, który w momencie stworzenia staje się własnością Wnioskodawcy, a następnie przechodzi na rzecz danego Zleceniodawcy wskutek wykonania zawartej z nim umowy (następuje komercjalizacja). W opisanej sytuacji nie dochodzi do sytuacji tzw. ulepszenia przedmiotu cudzej własności (tj. gdyby Wnioskodawca najpierw wytworzył oprogramowanie komputerowe, następnie sprzedał prawa autorskie na rzecz podmiotu, który w następnej kolejności udostępniał to oprogramowanie komputerowe mu z powrotem w celu jego modyfikacji), która została wskazana w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2019 r. Dyrektora KIS znak 0113-KDIPT2-3.4011.530.2019.3.RR. Co zostało przez Wnioskodawcę dokładniej opisane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku.

Oczywiście może się zdarzyć też tak, że Wnioskodawca wytworzy kod źródłowy, który nie będzie stanowił odrębnego programu komputerowego (np. będzie to czynność rutynowego utrzymania kodu i nie innowacyjna zmiana), jednakże takich zadań Wnioskodawca nie zalicza do tzw. ulgi IP Box i pozostaje ona poza zakresem niniejszego wniosku.

Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku – Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne w zakresie tworzenia, rozwoju oraz modyfikowania oprogramowania (tj. usługi z zakresu IT), a otrzymywane przychody (o których mowa we wniosku), uzyskiwane przez Wnioskodawcę, z pozarolniczej działalności gospodarczą są przychodami z tytułu świadczenia tych usług. Szczegółowo rzecz ujmując, za wykonywanie powyżej wskazanych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które także obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytworzonych w ramach świadczenia tych usług utworów. Wynagrodzenie wypłacane jest – co do zasady – w miesięcznych okresach, co do zasady na podstawie przedstawianego danemu Zleceniodawcy lub generowanego przez specjalny system miesięcznego raportu czasu wykonywania usług.

W ramach opisywanych umów i tych usług Wnioskodawca wykonuje także działania zmierzające do tworzenia na rzecz danego Zleceniodawcy innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem przedmiot każdej wspomnianej współpracy obejmuje oprócz bieżącej działalności programistycznej – nieprowadzącej do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej (mniejsza część), także komercjalizację wyników Prac rozwojowych w postaci utworzonych przez Wnioskodawcę autorskich praw do programu/programów komputerowych (przeważająca część). Wartości te nie są wyodrębnione w umowie ani na fakturze – na fakturze jest wskazana całościowa opłata za świadczenie usług (uzależniona zasadniczo od wartości czasu poświęconego na świadczenie usług – bez względu, czy ten czas był przeznaczony na tworzenia oprogramowania czy na pozostałe czynności), ponieważ sednem tej współpracy jest świadczenie całościowo przedmiotowych usług, a nie tylko i wyłącznie tworzenie autorskich programów komputerowych.

Jednakże dzięki prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji czasu spędzonego na danym Projekcie jest możliwe precyzyjne wydzielenie dla każdego miesiąca bieżącej działalności od Prac rozwojowych. Te ostatnie wpisywane są do ewidencji zasadniczo w odrębnych kategoriach. Umożliwia to Wnioskodawcy na każdorazowe określenie czasu poświęconego na Prace rozwojowe i na pozostałą działalność, co w konsekwencji pozwala na łatwe wyodrębnienie przychodów związanych z przeniesieniem praw autorskich do oprogramowania komputerowego (tej części przychodów dotyczy niniejszy wniosek). Kwoty te mogą dla każdego z miesięcy być różne – w zależności od ilości poświęconego czasu na dane działania. Zatem przychody (o których mowa we wniosku) są bez wątpienia przychodami związanymi z autorskim prawem do programu komputerowego (lub programów komputerowych), który stanowi utwór/utwory podlegający/podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim (art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są tutaj dochody osiągnięte z tytułu albo sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej albo z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Oba te rozwiązania kwalifikują wskazane dochody do skorzystania w opisywanej preferencji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy – zgodnie z opisem wynikającym z wniosku oraz udzieloną odpowiedzią powyżej – dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, są w tym wypadku dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Niemniej jednak Wnioskodawca nie przesądza tego jednoznacznie, ponieważ m.in. tego dotyczy stawiane przez Wnioskodawcę pytanie numer 2 w niniejszym wniosku, w ten sposób Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w tej kwestii.

W odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji (prowadzonej w sposób zgodny z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT):

1.  Wnioskodawca wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
2.  przychody, koszty ich uzyskania oraz dochód (stratę), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając na uwadze udzieloną powyżej odpowiedź Wnioskodawca pragnie stwierdzić, iż każdy z ponoszonych przez niego wydatków (wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uzasadnieniu stanowiska własnego Wnioskodawcy w kontekście pytania numer 3) ma albo będzie miał w przyszłości (tu: w kontekście zdarzenia przyszłego) bezpośredni związek z codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami (oraz pracami badawczo-rozwojowymi), a ich ponoszenie jest/będzie Wnioskodawcy niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju. O bezpośrednim powiązaniu wszystkich wymienionych w pytaniu numer 3 kosztów z wytworzeniem, rozwijaniem czy ulepszaniem oprogramowania świadczą następujące przesłanki:

w celu prowadzenia działalności w zakresie IT oraz szczególnie działalności badawczo-rozwojowej w zakresie tworzenia/rozwoju oprogramowania Wnioskodawca będzie musiał w przyszłości ponosić wydatki na nabycie:

*   niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie np. licencji – lub subskrypcji – opłacanych miesięcznie lub rocznie. Podatnik posiadający własną firmę niejednokrotnie jest zobowiązany do zakupu licencji, która zezwala mu na wykorzystywanie oprogramowania komputerowego w firmie na określonych warunkach. Zakup oprogramowania w formie np. licencji oraz sposób jej rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów zależy przede wszystkim od wartości i długości przewidywanego okresu, w którym nabyta licencja jest/będzie użytkowana w ramach działalności gospodarczej. Ze względu na te kryteria nabyte przez Wnioskodawcę licencje zezwalające na korzystanie z oprogramowania (które stanowi/może stanowić podstawowe narzędzie pracy) mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie nabycia; wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przy uwzględnieniu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania licencji do używania lub w miesiącu następnym; lub odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych). Nie wpływa to jednakże w żaden sposób na możliwość kwalifikacji takiego kosztu do wskaźnika nexus. Przedmiotowe koszty dotyczą bezpośrednio oprogramowania, które umożliwi Wnioskodawcy może w przyszłości prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Bez tego oprogramowania, stanowiącego narzędzie pracy, praktycznie niemożliwe mogłoby się okazać wytwarzanie konkretnych przedmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż niniejszy wniosek dotyczy także zdarzeń przyszłych, a na ten moment (ze względu m.in. na szybki rozwój technologii programistycznej) nie jest w stanie dokładnie wskazać konkretnego oprogramowania, które może Wnioskodawcy być potrzebne w przyszłości do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W 2020 r. Wnioskodawca nie był zmuszony do ponoszenia tego typu kosztów.
*   w celu prowadzenia działalności w sektorze IT oraz w szczególności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca będzie musiał w przyszłości (zgodnie z tym, o czym pisał powyżej) ponosić wydatki na zakup lub leasing sprzętu komputerowego, który będzie Wnioskodawcy fizycznie niezbędny do wykonywania czynności programowania (pisania kodu źródłowego) oraz wytwarzania przedmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, iż niniejszy wniosek dotyczy także zdarzeń przyszłych, a na ten moment (ze względu m.in. na szybki rozwój technologii programistycznej) nie jest w stanie dokładnie określić konkretnego sprzętu (ani jego parametrów), który może Wnioskodawcy być w przyszłości do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W 2020 roku Wnioskodawca nie poniósł zaś finalnie wydatków z tej kategorii (choć na dzień składania wniosku nie było to przesądzone), ponieważ sprzęt, który posiada był w zupełności wystarczający do opisywanych czynności programowania. W przyszłości Wnioskodawca może jednak być zmuszony do ponoszenia wydatków na nabycie/leasing komputera czy dysku twardego. Sprzęt tego typu umożliwi Wnioskodawcy wytwarzanie kodu źródłowego (tworzenie, rozwianie lub ulepszanie oprogramowania), bez tego typu sprzętu zaprojektowanie rozwiązania, napisanie kodu, przetestowanie i finalne stworzenie programu komputerowego nie byłoby możliwe – nie mówiąc już o późniejszej jego komercjalizacji i przekazaniu danemu Zleceniodawcy. Dodatkowo komputer może być w przyszłości także Wnioskodawcy niezbędny do bezpiecznego przechowywania kodów źródłowych, algorytmów i innych danych związanych z tworzonym oprogramowaniem. W kontekście tych wydatków, są to wydatki, które będzie Wnioskodawca w przyszłości zmuszony ponieść – gdyż może się zdarzyć tak, że sprzęt, na którym pracuje niedługo ulegnie normalnemu zużyciu. Sprzęt tego typu stanowi jego podstawowe narzędzie pracy umożliwiające pisanie wskazanego powyżej oprogramowania (i kontakt z danym Zleceniodawcą, czy zdalne przekazywanie tworzonego przez Wnioskodawcę kodu z wykorzystaniem sieci Internet). Jeżeli chodzi o sprzęt, to jego zakup może stanowić środek trwały o niskiej wartości (wartość poniżej 10.000 tys. zł) lub zgodnie z kryterium wartości i przewidywanego czasu ich używania może stanowić ewentualnie środki trwałe, składniki majątku lub wyposażenie. W kontekście leasingu sprzętu komputerowego Wnioskodawca zamierza do wskaźnika nexus zaliczać tylko tę część/całość faktycznie zaliczoną w koszty uzyskania przychodu. W tym zakresie Wnioskodawca dokonuje przeformułowania postawionego pytania oraz uzasadnienia stanowiska własnego, co opisuje w niniejszej odpowiedzi.
*   do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej tego rodzaju Wnioskodawcy niezbędny okazywał się, okazać się może także w przyszłości dostęp do usług hostingu, przestrzeni dyskowej i związanych z nimi usług wsparcia technicznego, które Wnioskodawca wykorzystywał/wykorzystywać może w prowadzonej przez siebie działalności B+R. Tytułem wyjaśnienia Wnioskodawca pragnie wskazać, że słowo hosting to określenie rodzaju usług teleinformatycznych, polegających na udostępnieniu klientowi przez usługodawcę zasobów serwerowni. Dzięki tym rozwiązaniom Wnioskodawca mógł w 2020 r. lub będzie mógł w przyszłości, w bezpieczny sposób zapisywać, przechowywać i modyfikować z każdego miejsca, w którym się znajdował, tworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania (w postaci kodu autorskiego do programu komputerowego). Oprócz bezpiecznego miejsca dyskowego usługi te umożliwią Wnioskodawcy pracę zdalną nad danym Projektem, z każdego miejsca, w którym przebywa (bez fizycznej obecności w swojej siedzibie). Szczegółowo chodzi o dostęp do hostingowego serwisu internetowego (…), który jako dedykowane narzędzie dla programistów, posiada m.in. opcję systemu kontroli wersji (…) czy narzędzie tzw. bugtracker, które znacząco usprawnia pracę nad tworzeniem oprogramowania – który to koszt faktycznie był przez Wnioskodawcę ponoszony w 2020 r. Bez dostępu do tych usług mogłoby okazać się niemożliwym prowadzenie takiej działalności ani późniejsze komercjalizowanie wyników ich prac – ze względu na specyfikę tworzonego oprogramowania. Jednocześnie Wnioskodawca doprecyzowuje, że w odniesieniu do usług wsparcia technicznego chodzi o usługi wsparcia technicznego związane bezpośrednio z usługami hostingowymi i usługami udostępnienia przestrzeni dyskowej. Są one często obligatoryjnym elementem zakupu usług hostingowych czy związanych z udostępnieniem przestrzeni dyskowej (Wnioskodawca nie planuje dokonywać odrębnych zakupów w tym zakresie). Na takie usługi składać mogą się m.in. dbanie usługodawcy o odpowiedni stan techniczny połączeń serwerów z Internetem, ochrona danych klientów oraz ich kont, ochrona serwerów przed cyberatakami, gwarantowanie maksymalnie szybkiej, niezawodnej i stałej dostępności do danych gromadzonych na serwerach oraz wsparcia w okresie awarii czy szybkiego reagowania na problemy związane z tymi dyskami.
*   dodatkowo w związku z profilem działalności Wnioskodawcy w dynamicznie zmieniającym się sektorze IT oraz prowadzonymi pracami B+R Wnioskodawca był w 2020 r. oraz może być zmuszonym w przyszłości do ponoszenia wydatków na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych, czy wydatków na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach czy konferencjach. Ponieważ opisane Projekty są pod wieloma aspektami innowacyjne oraz dlatego, że względy bezpieczeństwa dla finalnego odbiorcy oprogramowania grają niezwykle istotną rolę, Wnioskodawca musi stale podnosić swoją wiedzę i rozwijać umiejętności. W praktyce prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność twórczą. Aby ten stan utrzymać, musi stale rozwijać swoją wiedzę, tak aby być cały czas na bieżąco z nowościami technologicznymi szczególnie w dziedzinie programowania. Dodatkowo Wnioskodawca musi stale, dla każdego tworzonego oprogramowania rozwiązywać teoretyczne i praktyczne problemy, wymyślając unikatowe koncepcje ich rozwiązania. Tylko w ten sposób Wnioskodawca jest w stanie dostarczyć swojemu kontrahentowi produkt spełniający oczekiwania, jednocześnie będący jedynym w swoim rodzaju ze względu na zastosowane autorskie rozwiązania oraz na tyle innowacyjny, że powstające oprogramowanie będzie nowatorskie. Świadczenie ww. usług wymaga/będzie wymagało w przyszłości zatem ciągłego poszerzania i zdobywaniu wiedzy, aby oprogramowanie, było jak najlepszej jakości. Zatem takie koszty mają/mogą mieć w przyszłości bezpośrednie odzwierciedlenie w tworzonym oprogramowaniu. W związku z tym Wnioskodawca zamierza w przyszłości uwzględnić w lit. a wskaźnika nexus wydatki na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych czy na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach czy konferencjach Chodzi głównie o bezpośrednie koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach czy zakupu specjalistycznych czasopism głównie z IT oraz programowania – z których Wnioskodawca może czerpać najnowszą dostępną wiedzę z zakresu języków programowania, którą następnie wykorzysta podczas opisywanych Prac rozwojowych zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lub praw). Jedynie tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje, że w 2020 r. były to koszty poniesione na uczestnictwo w konferencjach, takich jak np.: (…), na których eksperci wymieniali się wiedzą i doświadczeniami z zakresu nowoczesnych technik programistycznych, jeżeli zaś chodzi o materiały szkoleniowe czy publikację naukowe to tego typu wydatki Wnioskodawca planuje ponosić w latach kolejnych.
*   dodatkowo Wnioskodawca był w 2020 r. i może być zmuszonym do ponoszenia w przyszłości wydatków na uzyskanie dostępu do usług telekomunikacyjnych, jakimi są dostęp Internetu i sieci GSM, który był i będzie Wnioskodawcy niezbędny do wykonywania działalności w sektorze IT oraz szczególnie B+R tego rodzaju. Chodzi konkretnie o wydatek na zakup usług dostępu do sieci Internet (np. stały dostęp lub pakiet danych) i sieci telefonii. Usługi te umożliwiają Wnioskodawcy pracę zdalną nad danym Projektem (bez fizycznej obecności w siedzibie danego Zleceniodawcy, co jest istotne także w czasie obecnie panującej pandemii). Bez dostępu do tych usług mogłoby nie być możliwe prowadzenie takiej działalności ani późniejsze komercjalizowanie wyników ich prac – ze względu na specyfikę tworzonego oprogramowania, to właśnie z wykorzystaniem narzędzi zdalnego porozumiewania się następuje i będzie następować w przyszłości chociażby przekazanie wyników prac badawczo-rozwojowych (tj. oprogramowania). Dodatkowo dzięki dostępowi do Internetu Wnioskodawca ma możliwość stałego podnoszenia swojej wiedzy i umiejętności, co z całą pewnością będzie mogło zostać wykorzystane w działalności B+R.

Te konkretne rodzaje wydatków Wnioskodawca zamierza zaliczyć do wskaźnika nexus (gdy one wystąpią) – w związku z tym, iż wniosek dotyczy także przyszłości (zeznań podatkowych składanych za 2020 rok oraz lata przyszłe, oczywiście o ile taka sytuacja się utrzyma, a przepisy nie ulegną zmianie), Wnioskodawca nie jest w stanie powiedzieć, że wydatki te już zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Niego działalność badawczo-rozwojową, ale jeżeli działalność badawczo-rozwojowa będzie od Wnioskodawcy wymagała takich wydatków w przyszłości, to wtedy je poniesie faktycznie. Wydatki faktycznie poniesione w stosunku w roku 2020 Wnioskodawca opisał dokładnie powyżej w odpowiedzi.

Dodatkowo przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu wskazanych kosztów Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu stanowiska własnego w odniesieniu do zadanego pytania numer 3. W szczególności to wszystkie te przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu wymienionych w pytaniu nr 3 kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania.

Takie podejście jest zgodne zarówno z wydanymi przez MF Objaśnieniami IP Box, metodologią przyjętą przez OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, a także ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora KIS w innych wydanych interpretacjach m.in. z dnia 29 listopada 2019 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC; z dnia 13.12.2019 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG; z dnia 11 marca 2020 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.696.2019.2.JM; z dnia 5 maja 2020 r., o sygn. 0115-KDIT1.4011.63.2020.2.MN, z dnia 7 września 2020 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.465.2020.2.GG czy z dnia 23 listopada 2020 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.597.2020.2.HD.

Jeżeli chodzi o przyporządkowanie konkretnej wartości wydatków do konkretnego prawa własności intelektualnej, każdy ze wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów (o ile zostanie poniesiony) jest bezpośrednio związany w całości lub w części z konkretnym wytwarzanym (lub ulepszanym/rozwijanym) i komercjalizowanym przez Wnioskodawcę prawem do programu komputerowego. Zakres, w jakim są one wykorzystywane do Prac rozwojowych, Wnioskodawca ustala na podstawie wskazanej przez Niego wcześniej osobnej ewidencji wewnętrznej prowadzonej na bieżąco (przy uwzględnieniu zastosowanej przez Wnioskodawcę odpowiedniej proporcji odnoszącej się do czasu świadczenia usług, poświęconego na wytworzenie danego programu komputerowego w danym miesiącu).

W ten sposób na bieżąco Wnioskodawca dokonuje określenia, jaka część danego wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi (i dalej z każdym konkretnym wytwarzanym prawem do programu komputerowego), a jaka jego część służy do pozostałych celów (tj. usług niezaliczanych do tzw. ulgi IP Box). Oczywiście nie każdy z wymienionych kosztów jest powiązany z każdym tworzonym przez Wnioskodawcę prawem do programu komputerowego (tutaj podział oczywiście jest dokonywany przy uwzględnieniu kryterium funkcjonalnego, tj. bezpośredniego związku danego wydatku z wytworzeniem danego prawa – programu) – to oznacza, że przykładowo w przyszłości (i całkiem hipotetycznie) oprogramowanie nabyte np. w miesiącu lipcu 2021 r. będzie Wnioskodawcy niezbędne tylko do wytworzenia prawa własności intelektualnej numer 1 (…) i fizycznie nie wykorzysta jego przykładowo do drugiego tworzonego przez Wnioskodawcę w tym czasie oprogramowania (…), dlatego też ten koszt będzie jedynie zaliczany do wytworzonego prawa własności intelektualnej numer 1. Więc Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku, do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej – oprogramowania. Ten sposób powiązania konkretnych kosztów z wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nazywa kluczem bezpośredniego związku i czasu, ponieważ wiąże on konkretny koszt z programem, do którego wytworzenia był on Wnioskodawcy niezbędny (a proporcja czasowa odnosi się do nakładu czasu spędzonego na wytworzenie danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Ma on zastosowanie do wszystkich wymienionych przez Wnioskodawcę kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy autorskie oprogramowanie, o którym mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT?
2.  Czy wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art . 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy Podatnik przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust 4 Ustawy o PIT, w szczególności czy wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji – lub subskrypcji – opłacane miesięcznie lub rocznie; wydatki na nabycie/leasing sprzętu komputerowego (np. komputera czy dysku twardego); wydatki na zakup hostingu, przestrzeni dyskowej oraz usług wsparcia technicznego – opłacane miesięcznie lub rocznie; wydatki na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych, czy na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach oraz wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu czy sieci GSM) kwalifikują się w całości lub w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą a, tj. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Autorskie oprogramowanie, o którym mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania ze wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego preferencji podatkowej jest wymóg prowadzenia przez Podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT – działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W kontekście wskazanej definicji istotne są opublikowane Objaśnienia IP BOX, w których stwierdzone zostało, że użycie przez ustawodawcę spójnika lub wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe i taki właśnie przypadek właśnie występuje, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej przez niego sytuacji, obejmując prace rozwojowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT za prace rozwojowe uznaje się: prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl art. 4 ust. 3 Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełniają przesłanki wskazane w przytoczonej powyżej definicji działalności rozwojowej. W jej myśl za prace rozwojowe uznane powinny być m.in. wszelkie prace wykorzystujące dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów lub procesów. W praktyce, na co dzień Wnioskodawca musi (i będzie musiał w przyszłości) od 2020 r. w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka), tak aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego funkcjonalności. W oczach Podatnika opisane we wniosku czynności i prace, które polegają m.in. na projektowaniu, opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań i tworzeniu algorytmu, mieszczą się w zakresie tak ujmowanej działalności rozwojowej. Celem wskazanych prac jest (i będzie w przyszłości) tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących już funkcjonalności w ramach prowadzonych Projektów. Wytworzenie nowego kodu wpływa (i wpływać będzie w przyszłości) znacząco na ilość i jakość funkcji opracowywanych w ramach każdego Projektu rozwiązań finalnych. Prace nad tymi funkcjonalnościami oraz nad całym systemem stanowią istotny obszar działalności Wnioskodawcy, co znajduje odzwierciedlenie w wyodrębnieniu ewidencji prowadzonej na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Co więcej, z przytoczonych definicji wynika, że wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy spełnia jednocześnie przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ:

*   ma charakter twórczy – w związku z tym, iż większa część opisanej we wniosku działalności Podatnika jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru, przedmiotowe wyniki prac spełniają bez wątpienia tę przesłankę;
*   jest podejmowana w systematyczny sposób – w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX znalazły się wytyczne dotyczące tego warunku, zgodnie z którymi wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. W związku z tym, iż opisane działania są i będą stałym elementem prac Wnioskodawcy, nie są one incydentalne ani jednorazowe, a przed przystąpieniem do każdego takiego działania Podatnik ustala plan i harmonogram prac, czas trwania danego projektu oraz regularnie i na bieżąco rejestruje zarówno przebieg prac, jak i ich wynik oraz inne aspekty wskazane w wymienionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ewidencji, należy uznać, iż wskazana działalność jest prowadzona w sposób zaplanowany i systematyczny, spełniając wskazaną przesłankę;
*   ma określony cel – jako nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie autorskich programów komputerowych przez Wnioskodawcę w ramach podejmowanych w danym Projekcie działań ma na celu wytworzenie nowych koncepcji, które w oczywisty sposób przyczyniają się do wzbogacenia istniejącej wiedzy czy tworzenia nowych zastosowań, spełniając i tę przesłankę.

Zdaniem Podatnika programy (funkcjonalności), które wytwarza od 2020 r. (i będzie wytwarzał w przyszłości), bez wątpienia stanowią ulepszenia istniejącego oprogramowania lub zwiększają liczbę funkcji, jakie ono pełni. W niektórych przypadkach nowe oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę umożliwia wykonanie konkretnych analiz lub czynności w trakcie procesów rozwojowych dotyczących danego Projektu. Także finalny produkt (po realizacji każdego Projektu) u kontrahenta Zleceniodawcy (lub u samego Zleceniodawcy) – jako całość, w skład której wchodzi tworzone przez Podatnika oprogramowanie, jest sam w sobie produktem innowacyjnym, praktycznie jedynym w swoim rodzaju, oferującym konkretne funkcjonalności przy zachowaniu określonego poziomu bezpieczeństwa. Tak więc twórcze działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Jako że efektem tych działań jest kod źródłowy programu komputerowego, należy stwierdzić, że Podatnik wytwarza jednocześnie chronione prawa własności intelektualnej.

Z wymienionych wyżej powodów należy zatem uznać, że prace wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Dlatego też autorskie oprogramowanie, o którym mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, m.in.: z dnia 17 czerwca 2020 r., o sygn. 0115-KDIT3.4011.244.2020.1.PS; z dnia 11 marca 2020 r., o sygn. akt 0114-KDIP3-2.4011.696.2019.2.JM; z dnia 2 kwietnia 2019 r., o sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2. AA; czy z dnia 4 lipca 2019 r., o sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane przez niego kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie.

Z początkiem roku 2019 weszła w życie Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie Ustawy o PIT, Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych Ustaw, która wprowadziła korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX). Omawiane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, czy właśnie autorskie prawo do programu komputerowego (dalej także: kwalifikowane prawa własności intelektualnej lub kwalifikowane IP).

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT w aktualnym brzmieniu podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX można znaleźć wytyczne na temat dochodu objętego wskazaną preferencją. Zgodnie z ich treścią: dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1.  z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego IP,
3.  z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z opisywanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP (zgodnie z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT). Zatem, o ile stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszego z postawionych w niniejszym wniosku pytań jest prawidłowe, ten warunek jest spełniony przez Wnioskodawcę.

Co więcej, zgodnie z art. 30ca ust 4 Ustawy o PIT: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a + b)\*1,3/(a + b + c + d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust 1 pkt 3.

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami W myśl art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

W ww. objaśnieniach IP BOX znaleźć można szczegółowe uzasadnienie takiego ujęcia podejścia do aspektu kosztowego. Zgodnie z ww. objaśnieniami: z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika) Wynika to z podejścia wymaganego przez OECO, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Dzielenia nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Mając na uwadze powyższe, można stwierdzić, iż preferencyjne opodatkowanie jest możliwe do zastosowania tyko w sytuacji, gdy Podatnik ponosi jakiekolwiek koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (w roku jego wytworzenia). Analizując to stwierdzenie w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Podatnik ponosił w 2020 r. (oraz będzie przynosił w przyszłości) koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT. Powyższe koszty przypadają w określonej proporcji na każde wytworzone przez niego kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że prawidłowej kwalifikacji wskazanych kosztów dotyczy kolejne przedstawione we wniosku pytanie.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż w ramach świadczonych usług Podatnik wytwarza program komputerowy (lub programy), a w ramach każdej zawartej umowy sprzedaje (komercjalizuje) prawo do niego (nich) Jednocześnie należy przypomnieć, że przepisy Ustaw podatkowych nie zawierają definicji terminu program komputerowy. Bezpośrednio takiej definicji nie przedstawia również Ustawa o prawie autorskim. Przewiduje ona jednak przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych (zob. art. 74 i nast. tejże Ustawy). Przepisy te wzorowane są na Dyrektywie Rady z 14 maja 1991 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle wspomnianej Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programem komputerowym będzie więc zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników czy realizacji odpowiednich celów. Zatem utwory, tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z wykładnią celowościową i funkcjonalną (zob. także Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5) mogą być uznane za kwalifikowane IP, w świetle wykładni art. 30ce ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, jako autorskie prawa do programu komputerowego, jeśli ich wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jako że finalny efekt prac Wnioskodawcy to kod źródłowy programu komputerowego, w myśl powyższego należy uznać, że wytwarza on chronione prawa własności intelektualnej. Ponadto, zdaniem Podatnika, działalność wykonywana przez niego spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, dlatego też można uznać, że wytwarza on kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT (tj. autorskie prawo do programu komputerowego). Na podstawie każdej ww. umowy Wnioskodawca wykonuje usługę informatyczną (programistyczną), a wszelkie wytworzone prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz danego Zleceniodawcy, za ustaloną opłatą. Tak więc w tym przypadku następuje także faktyczne skomercjalizowanie wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Główną usługą, jaką wykonuje Wnioskodawca na rzecz danego Zleceniodawcy, są prace w ramach ww. Projektów, których efektem finalnym jest kod źródłowy programu komputerowego. Co więcej, jest to zasadniczo oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne, tak aby można było na jego podstawie wycenić odmiennie wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem Dochodem z kwalifikowanego IP z programu komputerowego jest w tym przypadku obliczony zgodnie z ar. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Odpowiednie zasady dokonywania rozliczeń między Wnioskodawcą a konkretnym Zleceniodawcą wskazane zostały w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zatem, spełniając warunki formalne związane z prowadzeniem na bieżąco odrębnej ewidencji księgowej (art. 30cb Ustawy o PIT) i w związku z tym. że:

1.  efektem prac Wnioskodawcy są utwory objęte kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniająca wymogi art. 30ca Ustawy o PIT;
2.  następuje przekazanie danemu Zleceniodawcy praw własności intelektualnej, za co jest pobierane wynagrodzenie;
3.  Wnioskodawca ponosi kaszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

– Podatnik ma prawo rozliczać się na podstawie art. 30ca Ustawy o PIT (w zeznaniu rocznym za 2020 rok oraz lata kolejne), korzystając z preferencyjnej stawki podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne: z dnia 10 lipca 2019 r., o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES; z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011242.2019.3.MR; z dnia 27 września 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.4102019.3.AC; czy z dnia 23 kwietnia 2020 r., o sygn. 01144-KDIP3-2.4011.782020.2.JK3.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjmuje on prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30 ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji – lub subskrypcji – opłacane miesięcznie lub rocznie; wydatki na nabycie/leasing sprzętu komputerowego (np. komputera czy dysku twardego); wydatki na zakup hostingu, przestrzeni dyskowej oraz usług wsparcia technicznego – opłacane miesięcznie lub rocznie; wydatki na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych czy na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach oraz wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu czy sieci GSM) kwalifikują się w całości lub w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a, tj. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zatem jeżeli wyrażone wcześniej stanowiska Wnioskodawcy (pytania 1 i 2) są prawidłowe, to do wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwalifikowanego dochodu można zastosować 5% stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak zostało wcześniej ustalone, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b)\*1,3/(a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT: do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W myśl art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy, należy uznać, że jeżeli przedstawione we wcześniejszych pytaniach postawionych we wniosku (pytanie 1 i 2) stanowisko Podatnika okaże się prawidłowe, to w celu ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania musiał on prawidłowo obliczyć wskazany w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wskaźnik.

Wnioskodawca uważa, że dla potrzeb ustalania kosztów faktycznie poniesionych na bezpośrednio prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a dokładniej autorskim prawem do programu komputerowego) we wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT oznaczonym literą „a” należy uwzględnić m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji – lub subskrypcji – opłacanych miesięcznie lub rocznie, wydatki na nabycie/leasing sprzętu komputerowego (np. komputera czy dysku twardego), wydatki na zakup hostingu, przestrzeni dyskowej oraz usług wsparcia technicznego – opłacane miesięcznie lub rocznie, wydatki na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych, czy na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach oraz wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu czy sieci GSM, jako kwalifikowane koszty związane bezpośrednio z prowadzoną przez Podatnika działalnością badawczo-rozwojową (przypadające w całości lub w odpowiedniej proporcji – wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – na Prace rozwojowe i w dalszym etapie na każde wytwarzane kwalifikowane prawo własności intelektualnej).

W przeciwieństwie do lit. b, c czy d ze wskazanego w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wzoru, kosztowa pozycja oznaczona lit. a odnosi się do takiej aktywności Podatnika, która dotyczy prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie dotyczy ona nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim dotyczy wszelkich działań i kosztów, jakie podatnik wykonuje i ponosi w ramach działalności badawczo-rozwojowej nastawionej na stworzenie przedmiotowego prawa. Mają one na celu udoskonalenie projektowanych rozwiązań czy ich dostosowanie do oczekiwań potencjalnych klientów. Aktywność ta powoduje powstanie po stronie podatnika kosztów, które należy zakwalifikować jako te poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Za kwalifikacją przedmiotowych wydatków jako kosztu faktycznie poniesionego przez Podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a z ww. wzoru) przemawia fakt, że przedmiotowe koszty dotyczą bezpośrednio nabycia oprogramowania, hostingu czy przestrzeni dyskowej niezbędnej do przechowywania danych, dostępu sprzętu lub uzyskania odpowiedniej wiedzy i umiejętności, co umożliwia prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Każdy z ponoszonych przez Podatnika wydatków, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma bezpośredni związek z jego codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia innowacyjnej działalności wskazanego rodzaju.

W szczególności Wnioskodawca musi/będzie musiał w przyszłości, w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, ponosić wydatki na dostęp sprzętu czy oprogramowania, które są mu niezbędne do faktycznego wykonywania czynności programowania oraz wydatki na stałe podnoszenie poziomu swojej wiedzy i umiejętności – bez których poprawne wykonanie Prac rozwojowych nie byłoby faktycznie możliwe. Do wykonywania opisywanych czynności w ramach Projektów niezbędny Podatnikowi może okazać się również dostęp do hostingu, przestrzeni dyskowej oraz związanych z nimi usług wsparcia technicznego obejmujących m.in. stałe udostępnianie tzw. wirtualnej powierzchni dyskowej. Realizując wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego innowacyjne Projekty, kluczowym dla Podatnika może okazać się także udział w specjalistycznych szkoleniach branżowych czy zakup materiałów edukacyjnych, a nabyta w ten sposób wiedza będzie mogła zostać następnie wykorzystana w działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Podatnika. Podatnik nie byłby też w stanie prowadzić, wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, działalności badawczo-rozwojowej bez dostępu do podstawowych usług telekomunikacyjnych (jak dostęp do Internetu czy sieci GSM) – a także nie mógłby bez tego skomercjalizować wytworzonych programów komputerowych na rzecz danego Zleceniodawcy.

W związku z powyższym należy uznać, że wydatki te stanowią koszty faktycznie ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego) – w całości lub we wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego proporcji, bez poniesienia wskazanych wydatków prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie mógłby być stworzony program komputerowy (lub programy), a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresie wskazanym w art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT) – lub byłoby to znacznie utrudnione.

Pozostałe pozycje ze wzoru podanego w art. 30ca ust 4 Ustawy o PIT oznaczone literami b, c i d nie znajdą zastosowania w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ponieważ dotyczą one kosztów faktycznie poniesionych przez Podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych lub kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca. W przypadku ponoszenia przez Podatnika wyłącznie kosztów wskazanych powyżej wymienione w ww. wzorze litery b, c oraz d osiągną wartość 0. Zatem wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie w omawianym przypadku wynosiła będzie iloczyn dochodu z osiągniętego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz wskaźnika obliczonego według wzoru, który ostatecznie przyjmie następującą postać: (a\*1,3)/a. Tak określona wartość przy zakwalifikowaniu wskazanych kosztów do składnika wzoru oznaczonego literą „a” będzie większa od 1, zatem zgodnie z treścią art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT będzie ona finalnie wynosiła 1. To spowoduje, że podstawę opodatkowania w omawianym przypadku stanowić będzie suma dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Jeżeli chodzi o przyporządkowanie konkretnej wartości wydatków do konkretnego prawa własności intelektualnej, to Podatnik dokonuje tego na podstawie prowadzonej przez niego ewidencji (prowadzonej na bieżąco). Zakres ten jest ustalany przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji odnoszącej się do czasu świadczenia usług, poświęconego na wytworzenie danego programu komputerowego w danym miesiącu. W ten sposób na bieżąco Podatnik dokonuje określenia, jaka część danego wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi (i dalej z każdym konkretnym wytwarzanym prawem do programu komputerowego), a jaka jego część służy do pozostałych celów (tj. usług niezaliczanych do tzw. ulgi IP Box). Nie każdy z wymienionych kosztów jest powiązany z każdym tworzonym przez niego prawem do programu komputerowego, w związku z tym Wnioskodawca musi uwzględnić przy podziale kosztów kryterium funkcjonalne, tj. kryterium bezpośredniego związku danego wydatku z wytworzeniem danego prawa – programu) – co zostało opisane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jest to jedyny rzeczywiście miarodajny i poprawny sposób przyporządkowania konkretnej wartości danych kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej – oprogramowania.

Ten sposób powiązania konkretnych kosztów z wytworzeniem oprogramowania można określić jako klucz bezpośredniego związku i czasu, ponieważ wiąże on konkretny koszt z programem, do którego wytworzenia był on niezbędny (a proporcja czasowa odnosi się do nakładu czasu spędzonego na wytworzenie danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Ma on zastosowanie do wszystkich wymienionych przeze Wnioskodawcę w tym pytaniu kosztów. Wnioskodawca nie zna innego, sposobu określania proporcji, w jakiej dany koszt przypadał na dany wytwarzany przez niego program, jest to jego zdaniem najdokładniejszy sposób, który najbardziej obrazuje istniejące powiązania. Nie wyklucza to sytuacji, w której dany koszt będzie niezbędny wyłącznie do prac nad jednym tworzonym przez niego Programem.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Podatnik przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30 ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty, m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji – lub subskrypcji – opłacane miesięcznie lub rocznie; wydatki na nabycie/leasing sprzętu komputerowego (np. komputera czy dysku twardego); wydatki na zakup hostingu, przestrzeni dyskowej oraz usług wsparcia technicznego – opłacane miesięcznie lub rocznie; wydatki na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych, czy na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach oraz wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu czy sieci GSM kwalifikują się w całości lub w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a”, tj. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podobne interpretacje indywidualne m.in. z dnia 29 listopada 2019 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC; z dnia 13.12.2019 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG; z dnia 11 marca 2020 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.696.2019.2.JM; z dnia 5 maja 2020 r., o sygn. 0115-KDIT1.4011.63.2020.2.MN; z dnia 7 września 2020 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.465.2020.2.GG czy z dnia 23 listopada 2020 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.597.2020.2.HD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług programistycznych w zakresie tworzenia dzieł w postaci programów komputerowych. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania w odniesieniu do każdego produktu, technologii, rozwiązania, o których mowa we wniosku, stanowią działalność:

1.  twórczą, tj. nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają charakteru odtwórczego;
2.  podejmowaną w sposób systematyczny;
3.  nakierowaną na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
4.  obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;
5.  obejmującą zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, które mają charakter ulepszeń i są to zmiany innowacyjne.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie przedstawionym w opisie sprawy stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\------------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy programy komputerowe, a także je ulepsza, rozwija i modyfikuje w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  wytwarzanie programów komputerowych przez Wnioskodawcę następuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  do tworzonych programów komputerowych przysługuje Wnioskodawcy autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w wyniku ulepszenia, rozwinięcia i modyfikacji oprogramowania powstaje nowy utwór, co skutkuje powstaniem nowego prawa własności intelektualnej; powstające w wyniku rozwoju, ulepszania i modyfikacji oprogramowania części składowe (części oprogramowania), stanowiące nowy utwór również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego programu komputerowego, przy czym wartości te nie są wyodrębnione w umowie ani na fakturze – na fakturze jest wskazana całościowa opłata za świadczenie usług;
6.  Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; wyodrębnia w niej poszczególne programy komputerowe, przychody i odpowiadające im koszty, a także wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu: oprogramowania) uwzględnionego w cenie sprzedaży usług, które to oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując – w niniejszej sprawie Wnioskodawca począwszy od 2020 r. może/będzie mógł zastosować stawkę 5% do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwanego w ramach przedstawionego opisu sprawy i uwzględnionego w cenie sprzedaży usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia zastosowania przez niego klasyfikacji w zakresie przyporządkowania poszczególnych wydatków, takich jak wydatki poniesione na: oprogramowanie komputerowe (w formie licencji lub subskrypcji), zakup/leasing sprzętu komputerowego (w tym komputera, dysku twardego), zakup hostingu, przestrzeni dyskowej oraz usług wsparcia technicznego, materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych, uczestnictwo w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach oraz wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu czy sieci GSM we współczynniku nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zatem należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że dokonuje określenia, jaka część danego wydatku w danym miesiącu ma związek z działalnością badawczo-rozwojową, a następnie z każdym konkretnym wytwarzanym prawem do programu komputerowego, a jaka jego część służy do pozostałych celów (tj. usług niezaliczanych do tzw. ulgi IP Box). Wnioskodawca dodał także, że nie każdy z kosztów jest powiązany z każdym tworzonym przez niego prawem do programu komputerowego, dlatego też dokonuje podziału tych kosztów z uwzględnieniu kryterium funkcjonalnego, tj. bezpośredniego związku danego wydatku z wytworzeniem danego prawa do programu komputerowego. Stąd Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku, do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej. Ten sposób powiązania konkretnych kosztów z wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nazwał kluczem bezpośredniego związku i czasu, ponieważ wiąże on konkretny koszt z programem, do którego wytworzenia był on Wnioskodawcy niezbędny (a proporcja czasowa odnosi się do nakładu czasu spędzonego na wytworzenie danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej).

Wobec powyższego wydatki, które ponosi Wnioskodawca na: oprogramowanie komputerowe (w formie licencji lub subskrypcji), zakup/leasing sprzętu komputerowego (w tym komputera, dysku twardego), zakup hostingu, przestrzeni dyskowej oraz usług wsparcia technicznego, materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych, uczestnictwo w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach oraz wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu czy sieci GSM, przy zachowaniu opisanej przez Wnioskodawcę metodologii, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Reasumując – wydatki ponoszone lub planowane przez Wnioskodawcę na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji lub subskrypcji – opłacane miesięcznie lub rocznie, na nabycie/leasing sprzętu komputerowego (np. komputera czy dysku twardego), na zakup hostingu, przestrzeni dyskowej oraz usług wsparcia technicznego – opłacane miesięcznie lub rocznie, na zakup materiałów szkoleniowych i publikacji naukowych, czy na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach i konferencjach oraz na uzyskanie dostępu do Internetu czy sieci GSM kwalifikują się/będą kwalifikować się – w całości lub przy zastosowaniu opisanej we wniosku metodologii – do uznania za składniki wzoru wskaźnika nexus uwzględniane pod literą a, tj. jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej metodologii zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.