Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.673.2018.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-13
Teza: Dotyczy ustalenia, czy Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody jest obowiązana do zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w odniesieniu do tych zakupów; ustalenia, czy w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowej, Gmina może zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%) oraz ustalenia, czy w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody, Gmina może zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%).
Słowa kluczowe: metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody jest obowiązana do zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w odniesieniu do tych zakupów,
*   ustalenia, czy w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowej, Gmina może zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%),
*   ustalenia, czy w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody, Gmina może zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%),

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej jako: Wnioskodawca lub Gmina), jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi.

Podległy Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Działalność Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę za pomocą urządzeń wodociągowych wykonuje Referat Gospodarki Komunalnej i Ochrony Środowiska, który jest częścią Urzędu Gminy.

Z tytułu świadczenia usług wystawiane są faktury VAT. Przy czym, dla jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy, czyli dla jednostek budżetowych od 1 stycznia 2017 r. wystawiane są noty księgowe (innych niż instytucje kultury posiadające osobowość prawną).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podległy Gminie, Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie dostawy wody dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych Gminy.

Dane za 2017 r. wskazują, że udział przychodów uzyskanych od własnych jednostek (Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa, Zespół Szkół) w ogólnej sumie przychodów, które Gmina uzyskuje od wszystkich wskazanych grup wyniósł 0,0073, co oznacza, że związek przychodów ze sprzedażą opodatkowaną VAT wynosi 0,9927 czyli 99,27%. W zaokrągleniu wynosi więc 100%.

Gmina wykonując działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ponosi szereg wydatków, które można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą grupę wydatków stanowią wydatki związane z dokonywanymi przez Gminę inwestycjami na rozbudowę i modernizację sieci wodociągowej. Przeprowadzane inwestycje mają na celu podniesienie jakości świadczonych usług oraz dostarczenie usług jak najszerszej grupie odbiorców.

Drugą grupę wydatków stanowią wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowej i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody. Przykładowymi wydatkami znajdującymi się w tej grupie jest zakup materiałów i wyposażenia, zakup usług związanych z eksploatacją w szczególności usług remontowo-konserwacyjnych, czy mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina dokonując odliczeń podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody jest obowiązana do zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) w odniesieniu do tych zakupów?
2.  Jeśli Organ uzna, iż stanowisko podatnika wyrażone w pytaniu 1 jest nieprawidłowe, a zatem Gmina jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, to czy w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowej może w zakresie dostarczania wody zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%)?
3.  Jeśli Organ uzna, iż stanowisko podatnika wyrażone w pytaniu 1 jest nieprawidłowe, a zatem Gmina jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, to czy w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody może w zakresie tych czynności zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Gmina dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów wiązanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody nie jest obowiązana do zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez dostawę towaru, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ustawy o VAT), a za świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ustawy o VAT).

Wnioskodawca podkreśla, że niezmiernie istotnym elementem konstrukcji dostawy towaru/usługi jest istnienie bezpośredniego konsumenta (odbiorcy) tego świadczenia. Jak wskazuje doktryna prawa, nie jest możliwe świadczenie na własną rzecz (Bartosiewicz Adam, VAT Komentarz do art. 8, wyd. XII, LEX 2018).

Podobnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie wielokrotnie zwracał na ten fakt uwagę, czego przykładem są wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG. Wreszcie stanowisko Wnioskodawcy potwierdza treść art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347), zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Jednakże w zakresie objętym treścią wniosku nie przyjęto takich szczególnych regulacji, co stanowi o zasadności stanowiska Gminy. Przy czym nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Pozostałe przesłanki uznania czynności za opodatkowaną podatkiem VAT jest:

*   wykonywanie w ramach umowy zobowiązaniowej,
*   jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę tej czynności,
*   istnienie związku pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT).

Na mocy art. 15 ust. 6 organy publiczne są podatnikami VAT tylko poza zakresem realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały powołane lub jeśli organy publiczne działają w zakresie zadań nałożonych na nich odrębnymi przepisami prawa, ale czynności są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazuje art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności są to właśnie sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Również art. 3 ust. 1 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków wskazuje, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym Gminy.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina uzyskuje przychody od podmiotów z każdej z trzech wymienionych grup, przy czym tylko od odbiorców indywidualnych oraz od sfery produkcyjno-usługowej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi odbywają się na podstawie not księgowych, co wynika stąd, że w tym zakresie rozliczenia mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z treścią wydanego przez TSUE orzeczenia z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Stanowisko to zaaprobowały sądy krajowe m.in. NSA w uchwale z dnia 26 października 2015 r. I FSP 4/15.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r. sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy stwierdził, że „przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r., IBPP3/4512-188/16/ASz: „Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów usług, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkół i GOPS) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że czynności polegające na dostarczaniu wody dokonywane na rzecz jednostek budżetowych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Referat Gospodarki Komunalnej Ochrony Środowiska, jako część Urzędu Gminy, który to Urząd jest jednostką budżetową Gminy, dostarcza usługi na rzecz pozostałych jednostek budżetowych Gminy. W przypadku przedmiotowego świadczenia nie można ustalić konsumenta, ze względu na fakt, że w istocie następuje świadczenie usług na własną rzecz. Na podstawie przytoczonych przepisów aktów prawnych oraz stanowisk orzecznictwa sądów krajowych i TSUE tego rodzaju świadczenie nie można uznać za świadczenie sług na gruncie przepisów podatku od towarów i usług, ponieważ nie można wyodrębnić dwóch odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, co jest elementem konstytutywnym czynności dostawy towarów/świadczenia usług na podstawie ustawy o VAT.

Świadczenia, które wykonuje Urząd Gminy na rzecz własnych jednostek budżetowych stanowią czynność „wewnętrzną” Gminy. Zaopatrzenie w wodę będzie przez jednostki Gminy wykorzystywane dla wypełniania celów własnych Gminy. Na tej podstawie Gmina uważa, że w ramach działalności z zakresu zaopatrzenia w wodę wykonuje jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla podmiotów zewnętrznych. Określanie prewspółczynnika nie jest konieczne w przedmiotowej sprawie.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza, (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Mając na uwadze treść tego przepisu oraz charakter czynności stanowiącej przedmiot zapytania Wnioskodawca jest zdania, iż należy uznać, że nie ma on obowiązku ustalać prewspółczynnika w celu obliczenia podatku naliczonego. Kwotą podatku naliczonego będzie pełna wartość wynikająca z dokumentów sprzedaży.

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2). Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podległy Gminie, Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie dostawy wody dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody dla jednostek budżetowych Gminy (tj. szkół i GOPS) jest dostawą wody dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu.

Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.

Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Ustalenia te są kluczowe dla oceny, czy Gmina obowiązana jest do stosowania „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostarczaniem wody.

Odnośnie wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z prowadzeniem przez Urząd Gminy gospodarki wodnej na terenie Gminy, należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Jak wynika z poczynionych na wstępie ustaleń, Urząd Gminy działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zaopatrzenie w wodę jednostek budżetowych gminy, jest czynnością wewnętrzną Gminy, tj. jest wykorzystaniem wody dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodnej, o której mowa we wniosku Urząd nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.

Skoro więc, jak wynika z opisu sprawy, Urząd Gminy obsługujący Gminę, w zakresie dostarczania wody nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”, to nie będzie on zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług.

Natomiast opis sprawy wskazuje, że Urząd Gminy wykorzystuje infrastrukturę wodociągową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów „wewnętrznych”.

Przystępując do analizy możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości w związku z budową infrastruktury wodociągowej, należy wskazać – że w przedstawionych okolicznościach sprawy, tj. w sytuacji gdy Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT – z uwagi na wykorzystywanie tej infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina ma prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z budową. Gmina nie ma jednocześnie w stosunku do tego przedmiotu działalności obowiązku wyliczania „sposobu określania proporcji” określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 2

Jeśli Organ uzna, iż stanowisko podatnika wyrażone w pytaniu 1 jest nieprawidłowe, a zatem Gmina jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowej może w zakresie dostarczania wody zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności.

Jeżeli zdaniem Organu czynności związane ze sprzedażą wody, które świadczy Gmina na rzecz własnych jednostek budżetowych stanowią czynność inną niż działalność gospodarcza, to Wnioskodawca wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Za najbardziej odpowiadający specyfice uważa się sposób określenia proporcji, który zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Gmina nie ma obowiązku korzystać z prewspółczynnika, który został określony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Gmina uzasadnia swoje stanowisko treścią przepisu art. 86 ust. 2h, który jednoznacznie uprawnia do samodzielnego określenia współczynnika w słowach: w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Warto zaznaczyć, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu jedynym warunkiem odstąpienia od zastosowania proporcji wskazanych w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT jest istnienie u podatnika przekonania o tym, że inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny. Sposób obliczania prewspółczynnika określony w Rozporządzeniu jest więc zamieszczony w sposób pomocniczy.

Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF.

Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”. Należy podkreślić, że wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodociągową nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodociągowej. Zdaniem Wnioskodawcy jedynym z wymienionych przez Rozporządzenie i ustawę o VAT sposobem określania proporcji, który będzie dla przedmiotowej sprawy właściwy i reprezentatywny jest sposób wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

Spowodowane jest to tym, że sposób przewidziany w Rozporządzeniu powoduje ustanowienie współczynnika, który obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zatem ten sposób określenia prewspółczynnika nie spełniałby warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 2b, a który jest wymagany, aby współczynnik był uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności.

Gmina również zwraca uwagę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po kontroli sądowej, potwierdził, iż w sytuacji, gdy sformułowane w przepisach prawa metody kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedlają w sposób obiektywny zakresu wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych, Gmina ma prawo do skorzystania z innego, bardziej rzetelnego klucza: „Skoro – w ocenie Wnioskodawcy – żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku. W związku z tym, przyjmując zgodnie z uzupełnieniem wniosku, że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz na rzecz najemców „nie mogą wystąpić jednocześnie”, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje – jak wskazano we wniosku – „ustalenie proporcji wykorzystania sali do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania”, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych również podnosi się, że podatnik ma prawo do stosowania innego, wybranego przez siebie sposobu określania proporcji, niż określony w rozporządzeniu MF, jeżeli tylko sposób ten jest bardziej reprezentatywny niż ten określony w rozporządzeniu. Przykładowo, w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16: „Wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem podstawową pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Jednocześnie zastosowanie innych sposobów określenia prewspółczynnika, które jako przykładowe są wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 i 4 ustawy o VAT z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności jest niemożliwe w przedmiotowej sprawie.

Z powyższego wynika, że tylko wskazany przez Wnioskodawcę sposób określania proporcji będzie reprezentatywny, a także będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności. Zatem Wnioskodawca uważa, że współczynnik określony na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT będzie mógł być zastosowany dla rozliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z dokonywanymi inwestycjami, w sytuacji uznania przez Organ za konieczne ustalanie prewspółczynnika w celu obliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sytuacji.

Wnioskodawca jednak sygnalizuje, że inwestycje są dokonywane przede wszystkim w celu dotarcia do większej liczby odbiorców, co mogłoby świadczyć o tym, że są one związane wyłącznie z działalnością gospodarczą.

Powyższe powoduje, że Gmina ma prawo dokonywać odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków związanych z budową sieci wodociągowej w oparciu o prewskaźnik przychodowy, tj. wynoszący 100% (zgodnie z opisem stanu faktycznego).

Ad. 3

Jeśli Organ uzna, iż stanowisko podatnika wyrażone w pytaniu 1 jest nieprawidłowe, a zatem Gmina jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody może w zakresie tych czynności zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności.

Jeżeli zdaniem Organu czynności związane ze sprzedażą wody, które świadczy Gmina na rzecz własnych jednostek budżetowych stanowią czynność inną niż działalność gospodarcza, to poprzez analogię postępowania w przypadku rozliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z dokonywanymi inwestycjami, jak i bieżącymi zakupami, związanych z dostarczaniem wody, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zakresie tych czynności również może zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności.

Wnioskodawca wskazuje na takie samo uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie pytania nr 3, jakie przedstawił już w zakresie pytania nr 2.

Należy również podkreślić, iż Gmina z ostrożności wskazuje w pytaniach te dwa typy wydatków rozdzielnie, na wypadek, gdyby Organ uważał za zasadne różnicować te wydatki na gruncie niniejszego stanu faktycznego.

Reasumując, w sytuacji uznania przez Organ, że czynności związane ze sprzedażą wody, które świadczy Gmina na rzecz własnych jednostek budżetowych stanowią czynność inną niż działalność gospodarcza, to Wnioskodawca uważa, że współczynnik określony na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT będzie mógł być zastosowany dla rozliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z bieżącymi zakupami dokonywanymi w związku z wyżej opisanym dostarczaniem wody.

Powyższe powoduje, że Gmina ma prawo dokonywać odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków związanych z budową sieci wodociągowej w oparciu o prewskaźnik przychodowy, tj. wynoszący 100% (zgodnie z opisem stanu faktycznego)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji, zgodnie z ust. 2-6, do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

1.  Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania, ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Podległy Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę za pomocą urządzeń wodociągowych wykonuje Referat Gospodarki Komunalnej i Ochrony Środowiska, który jest częścią Urzędu Gminy. Z tytułu świadczenia usług wystawiane są faktury VAT. Przy czym, dla jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy, czyli dla jednostek budżetowych od 1 stycznia 2017 r. wystawiane są noty księgowe (innych niż instytucje kultury posiadające osobowość prawną).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podległy Gminie, Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie dostawy wody dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych Gminy. Dane za 2017 r. wskazują, że udział przychodów uzyskanych od własnych jednostek (Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa, Zespół Szkół) w ogólnej sumie przychodów, które Gmina uzyskuje od wszystkich wskazanych grup wyniósł 0,0073, co oznacza, że związek przychodów ze sprzedażą opodatkowaną VAT wynosi 0,9927 czyli 99,27%. W zaokrągleniu wynosi więc 100%.

Gmina wykonując działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ponosi szereg wydatków, które można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę wydatków stanowią wydatki związane z dokonywanymi przez Gminę inwestycjami na rozbudowę i modernizację sieci wodociągowej. Przeprowadzane inwestycje mają na celu podniesienie jakości świadczonych usług oraz dostarczenie usług jak najszerszej grupie odbiorców. Drugą grupę wydatków stanowią wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowej i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody. Przykładowymi wydatkami znajdującymi się w tej grupie jest zakup materiałów i wyposażenia, zakup usług związanych z eksploatacją w szczególności usług remontowo-konserwacyjnych, czy mediów.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, jest obowiązana do zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy, w odniesieniu do tych zakupów.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15 a także wskazanych przepisów na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego) mają charakter wewnętrzny.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Zatem – od 1 stycznia 2017 r. – Gmina oraz jej jednostki organizacyjne, nie działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podległy Gminie, Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie dostawy wody dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych Gminy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki bieżące związane z dostawą wody oraz wydatki związane z rozbudową sieci wodociągowej, dotyczą działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki, po dokonaniu centralizacji, działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodociągową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w ramach działalności z zakresu zaopatrzenia w wodę, wykonuje jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazał bowiem sam Zainteresowany, zaopatrzenie w wodę będzie przez jednostki gminy wykorzystywane dla wypełniania celów własnych Gminy, a zatem również tych stanowiących działalność inną niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem towarów i usług nabywanych w ramach działalności dotyczącej dostawy wody zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Okoliczności sprawy nie wskazują, że wydatki ponoszone przez Gminę w związku z działalnością z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę służą czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług dotyczących działalności z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, które związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w stosunku do których nie ma możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej, Zainteresowany jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Reasumując należy uznać, że Gmina, dokonując odliczeń podatku od towarów i usług od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody jest zobowiązana do stosowania sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowej, Gmina może w zakresie dostarczania wody, zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%) oraz ustalenia, czy w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody, Gmina może w zakresie tych czynności zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%).

Jak wskazano wyżej, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Przy czym, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez obrót, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast, jak stanowi § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto, na podstawie § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji, opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, należy stwierdzić, że, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć określa rozporządzenie.

Ponadto dla ww. jednostek przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego – urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W analizowanej sprawie – w opinii Wnioskodawcy – Gmina w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z:

*   dokonywanymi inwestycjami na rozbudowę i modernizację sieci wodociągowej oraz
*   bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowej i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody,

winna stosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%). Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, jedynym z wymienionych przez rozporządzenie i ustawę sposobem określania proporcji, który będzie dla przedmiotowej sprawy właściwy i reprezentatywny, jest sposób wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy. Spowodowane jest to tym, jak twierdzi Zainteresowany, że sposób przewidziany w rozporządzeniu powoduje ustanowienie współczynnika, który obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zatem ten sposób określenia prewspółczynnika, zdaniem Wnioskodawcy, nie spełniałby warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 2b, a który jest wymagany, aby współczynnik był uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jak twierdzi Zainteresowany, Gmina ma prawo dokonywać odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków związanych z rozbudową sieci wodociągowej oraz wydatków związanych z bieżącym jej utrzymaniem i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody, w oparciu o prewskaźnik przychodowy, tj. wynoszący 100%.

Jednakże w ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego (za pośrednictwem Urzędu Gminy) działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Zatem w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Jednocześnie w opinii tut. organu, uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zawiera sprzeczność. Metoda wskazana przez Gminę w zapytaniach oparta na „wielkości przychodów z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności” nie odpowiada bowiem – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – metodzie określonej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy. Ze wskazanej regulacji wynika, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Ww. metoda uwzględnia zatem w wartości przychodów z innej działalności również wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza, a w rozpatrywanej sprawie – w opinii Wnioskodawcy – przychody z innej działalności to przychody uzyskiwane od własnych jednostek, których znikomy zakres uprawnia do odliczenia 100% podatku naliczonego (prewskaźnik przychodowy wynoszący wg Wnioskodawcy 100%). Ponadto, co istotne, metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy odnosi się do obrotu podatnika uzyskanego z całej prowadzonej przez niego działalności, a nie tylko wybranego obszaru. Natomiast Gmina (za pośrednictwem Urzędu Gminy) nie wykonuje jedynie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a zatem przy obliczaniu sposobu określania proporcji winna uwzględniać obrót uzyskiwany ze wszystkich obszarów działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazano wyżej, przepisy podatkowe nie przewidują w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne obszary działalności prowadzone przez Gminy, odrębnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego, nie natomiast odrębnie dla poszczególnych obszarów działalności Gminy.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodnej oparta na „wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności” nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu, przedstawiony sposób nie jest w stanie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu Gminy) działalności i dokonywanych nabyć.

Nie można zatem uznać, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Z uwagi na powyższe rozważania należy stwierdzić, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z:

*   dokonywanymi przez Gminę inwestycjami na rozbudowę i modernizację sieci wodociągowej oraz
*   bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowej i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody,

Gmina jest zobowiązana stosować sposób określania proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Reasumując:

*   w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowej, Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności,
*   w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody, Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.