Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-991/14-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej (bez ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy) kwoty podatku naliczonego z tytułu wynajmu powierzchni parkingowej, w zakresie w jakim służy ona do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: parking; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku nadanym w dniu 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wynajmu powierzchni parkingowych związanych z wynajmowanymi powierzchniami biurowymi / usługowymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wynajmu powierzchni parkingowych związanych z wynajmowanymi powierzchniami biurowymi / usługowymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje całą gamę produktów finansowych skierowanych do szerokiego grona klientów.

Prowadzenie działalności bankowej wymaga od Banku posiadania obszernego zaplecza biurowego, usługowego, technicznego oraz ludzkiego. W związku z tym Bank wynajmuje powierzchnie biurowe/usługowe, w ramach których wynajmuje również powierzchnie parkingowe przeznaczone do parkowania samochodów. Bank nie wyklucza również najmu innych niż dotychczas powierzchni na zasadach opisanych powyżej. Wynajmowane powierzchnie parkingowe przeznaczane są do parkowania samochodów:

1.  Banku (tj. samochodów służbowych);
2.  klientów korzystających z usług Banku / kontrahentów Banku.

Należy ponadto wskazać, że faktury z tytułu wynajmu powierzchni zawierają kwotę podatku VAT, obliczonego z zastosowaniem 23% stawki podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), a Wnioskodawca jako podmiot świadczący usługi finansowe podlegające w większości zwolnieniu z podatku VAT odlicza podatek VAT naliczony od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przy zastosowaniu tzw. proporcji VAT tj. zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: Ustawa o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego Wnioskodawcy przysługuje odliczenie pełnej kwoty VAT naliczonego z tytułu wynajmu powierzchni parkingowych z zastosowaniem właściwej proporcji VAT obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT bez ograniczenia odliczenia VAT naliczonego od „wydatków związanych z pojazdami samochodowymi” wynikającego z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wynajmu powierzchni parkingowych z zastosowaniem obowiązującej w Banku proporcji VAT tj. z uwzględnieniem art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Omawiane uprawnienie wynika z ogólnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku i jednoczesnego opodatkowania konsumpcji, która na gruncie Ustawy o VAT została wyrażona w art. 86 ust. 1. Zgodnie ze wskazanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Istotne jest również, że wskazana zasada jako fundamentalna dla konstrukcji polskiego podatku VAT oraz podatku od wartości dodanej zharmonizowanego na poziomie Unii Europejskiej została wyrażona również w art. 167 w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej jako: „Dyrektywa”).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Natomiast, w myśl art. 168 Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że: „Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy VAT, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Postulat ten zrealizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Zasady tego odliczenia opisane są w przepisach Tytułu X Dyrektywy VAT. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in, dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej." - R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008.

Powyższe rozumienie zasady neutralności podatku od wartości dodanej zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), przykładowo w wyroku z 14 lutego 1983 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien, w wyroku z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV oraz w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd., Bond House v. Commissioners of Customs & Excise.

Dyrektywa przewiduje możliwość ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie ze wskazanym przepisem: Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji.

Na podstawie powołanego przepisu Rada Unii Europejskiej wydała na wniosek Polski Decyzję Wykonawczą z dnia 27 listopada 2013 r. upoważniającą Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 353 z 28 grudnia 2013 s. 51; dalej jako: „Decyzja”).

W oparciu o treść Decyzji polski ustawodawca wprowadził do Ustawy o VAT art. 86a. Zgodnie zaś z art. 86a w brzmieniu przyjętym na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2014 r poz. 312, dalej: „Ustawa zmieniająca”) w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa powyżej, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W drodze odstępstwa od artykułu 168 Dyrektywy Polska otrzymała zezwolenie na ograniczenie do 50% prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych, a także podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, gdy pojazd nie jest w pełni wykorzystywany w celach biznesowych. Komisja zastrzegła jednak, że ograniczenie to nie ma zastosowania do:

*   pojazdów silnikowych o maksymalnej dopuszczalnej masie całkowitej większej niż 3500 kg,

*   pojazdów silnikowych o liczbie miejsc większej niż dziewięć włącznie z miejscem dla kierowcy,

*   podatku VAT pobieranego od wszelkich wydatków, które są w całości związane z działalnością podatnika.

W analizowanym zdarzeniu w ramach wynajmu lokalizacji biurowych Wnioskodawca wynajmuje wraz z powierzchniami biurowymi/usługowymi również powierzchnie parkingowe. Koszty podlegają fakturowaniu na Bank z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.

Wnioskodawca jest zdania, że w opisanych okolicznościach przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT - przy uwzględnieniu art. 90 ust 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86a ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podatnik ma prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty zapłaconego podatku VAT. Użyte w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT określenie „wydatki związane z pojazdami samochodowymi” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Jednakże w art. 86a ust. 2 tej ustawy ustawodawca wskazał jakie kategorie wydatków mieszczą się w zakresie tego pojęcia.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług napraw lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zawarty w art. 86a ust. 2 zakres wydatków objętych tym ograniczeniem jest bardzo szeroki. Obejmuje zarówno wydatki na nabycie lub wynajęcie samego pojazdu jak i koszty związane z jego eksploatacją. Kosztami eksploatacyjnymi wymienionymi przez ustawodawcę są wydatki na nabycie paliw, wydatki na naprawy oraz wydatki na inne towary lub usługi związane z eksploatacją pojazdu.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, wydatku w postaci płatności z tytułu wynajmu powierzchni parkingowych nie da się zaliczyć do żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 86a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o VAT.

Bezsprzecznie wydatki tego typu nie zostały wymienione w art. 86a ust. 2 pkt 1-2 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do treści pkt 3 wskazanego przepisu należy zwrócić uwagę na wskazane w tym punkcie kategorie towarów i usług „związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.”

Również w odniesieniu do tych pojęć ustawodawca nie wyjaśnił jak należy interpretować użyte w konstrukcji art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT pojęcia. Uwzględniając zatem uznane zasady wykładni przepisów ustaw podatkowych celem przeprowadzenia wykładni użytych pojęć i ustalenia ich zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni literalnej (gramatycznej). Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne przyznają prymat temu rodzajowi wykładni jako podstawowemu przy wykładni przepisów ustaw podatkowych. Dokonując wykładni literalnej (gramatycznej) należy odwołać się do znaczenia jakie danym wyrazom jest nadawane w języku powszechnym (potocznym) tj. do znaczenia słownikowego wyrazów.

Przystępując zatem do wykładni wskazanego fragmentu art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT należy wyznaczyć zakres znaczeniowy pojęć: (i) „eksploatacja” oraz (ii) „używanie”, które to wyrazy zostały użyte przy konstrukcji całej użytej w analizowanym artykule frazy „związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.”

Powtarzając za Słownikiem Języka Polskiego PWN dostępnym na stronie internetowej: http://sjp.pwn.pl/ należy wskazać, że:

*   słowo „eksploatacja” oznacza: (1) wydobywanie bogactw naturalnych; (2) użytkowanie maszyn, urządzeń itp.; (3) maksymalne wykorzystanie kogoś lub czegoś; (4) ciągnienie zysków z cudzej pracy najemnej; (5) wykorzystywanie czegoś w sposób racjonalny;
*   słowo „używać/użyć” ma następując znaczenia: (1) zastosować coś jako środek, narzędzie, (2) skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy; (3) wziąć coś jako lekarstwo, używkę, napój; też zastosować coś jako przyprawę, kosmetyk itp.; (4) zrobić z czegoś użytek; (5) doświadczyć czegoś przyjemnego.

Odnosząc się do najbardziej właściwych - z perspektywy rozpatrywanego zagadnienia, znaczeń powołanych słów należy uznać, że dla celów wykładni pojęć „eksploatacja” oraz „używanie" jakim posłużył się ustawodawca na gruncie ustawy o VAT najwłaściwsze będzie odniesienie się do następującego rozumienia wskazanych słów:

*   „użytkowanie maszyny, urządzenia” jako wyznacznika zakresu pojęciowego słowa „eksploatacja” oraz
*   „zastosować coś jako środek, narzędzie” jako wyznacznika zakresu pojęciowego słowa „używać/użyć”.

Odczytując zatem art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie z którym „do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów” należy uznać, że kategoria inne towary oraz usługi związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów dotyczy wyłącznie towarów i usług wykorzystywanych/służących użytkowaniu pojazdów samochodowych oraz towarów i usług umożliwiających korzystanie/wykorzystywanie pojazdów samochodowych.

Konsekwentnie, art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie towarów i usług, które są potrzebne do użytkowania pojazdów samochodowych tj. takich, które warunkują możliwość użytkowania samochodów zgodnie z ich przeznaczeniem. Do wydatków takich należy zatem zaliczyć wszelkie wydatki ponoszone na paliwo, naprawy, remonty, zakup urządzeń podnoszących komfort i bezpieczeństwo jazdy lub zabezpieczających samochód np. przed kradzieżą.

Powyższe potwierdza także wskazane wprost w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT kategorie wydatków, które mieszczą się w zakresie pojęcia „wydatków związanych z pojazdami samochodowymi”, w którym wskazano takie przykłady wydatków jak: import paliw silnikowych, oleju napędowego, gazu - wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych, usług naprawy, usług konserwacji.

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od „wydatków związanych z pojazdami samochodowymi“ należy odnosić wyłącznie do wydatków warunkujących możliwość korzystania z tych pojazdów w sposób zgodny z ich przeznaczeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty wynajmu powierzchni parkingowych nie powinny być uznawane za „wydatki związane z pojazdami samochodowymi” w rozumieniu art. 86a ustawy o VAT.

Stanowisko takie wynika przede wszystkim z faktu, że art. 86a ustawy o VAT wprowadzony został po uprzednim pozwoleniu wydanym przez Komisję Europejską w Decyzji. Wprowadzenie takich przepisów musiało zostać potwierdzone przez organ wspólnotowy, ponieważ wiąże się z ograniczeniem jednej z podstawowych zasad podatku VAT tj. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów/wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ograniczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi jest sytuacją szczególną, dlatego też interpretacja przepisów ograniczających to prawo powinna być ścisła i jednoznaczna. Ponadto przy interpretacji tych przepisów należy wziąć pod uwagę akty je wprowadzające z uwzględnieniem treści Decyzji oraz Dyrektywy stanowiącej podstawę dla wydania Decyzji.

Objęcie zakresem ograniczenia prawa do odliczenia tych wydatków, byłoby zdaniem Wnioskodawcy nieprawidłowe. Art. 86a ust. 2 pkt 3 dotyczy bowiem wydatków związanych z eksploatacją pojazdu. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje zaś zapłaty za powierzchnię parkingową (będącą elementem umowy najmu powierzchni biurowej/usługowej). W związku z tym interpretacja rozszerzająca, w której wynajem powierzchni parkingowej byłby kosztem związanym z eksploatacją pojazdu jest zdaniem Wnioskodawcy nieuzasadniona.

W świetle powyższego Wnioskodawca jest zdania, że płatności z tytułu wynajmu powierzchni parkingowej w ramach umowy najmu powierzchni biurowych/usługowej nie powinny zostać uznane za wchodzące w zakres pojęcia „wydatki związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów” na podstawie art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. W związku z tym wydatki na wynajem powierzchni parkingowej nie podlegałyby ograniczeniom zawartym w art. 86a ustawy o VAT.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę zostało także potwierdzone przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 25 lipca 2014 r. (sygn. IPPP1/443-442/14-4/ISZ) stwierdza, że firma, która wynajmuje lokal biurowy z powierzchnią do garażowania, ma prawo do odliczenia 100% VAT. Aby było to możliwe konieczne zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze, najem miejsc parkingowych musi być ściśle związany z umową najmu lokalu biurowego, w którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Po drugie, najem tych powierzchni musi być związany z ogólną działalnością podatnika, a nie wynikać jedynie z użytkowania przez niego pojazdów samochodowych.

W przedmiotowej sprawie spełnione są oba powyższe warunki. Najem powierzchni parkingowych jest bowiem ściśle związany z umową najmu lokalu, a powierzchnie te wykorzystywane są w prowadzonej działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu pełne odliczenie podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu proporcji obliczonej w oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą” wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Przepisy art. 86a ustawy, wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych, związanych z używaniem konkretnych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy wymienia jedynie przykładowe wydatki związane z użytkowaniem samochodów, które podlegają rozliczeniu z zastosowaniem przepisu art. 86a ust. 1. Jednakże w związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 ponoszony jest szereg innych wydatków, bez których użytkowanie takich pojazdów byłoby niemożliwe, a wydatki te bezsprzecznie służą samochodom wykorzystywanym także prywatnie. Należą do nich m.in. wydatki na ubezpieczenie samochodu, przeglądy, opłaty za autostrady. Ponadto, wbrew opinii Spółki, należy stwierdzić, że katalog wydatków związanych z użytkowaniem samochodów określony w przepisie art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy, obejmuje również wydatki dotyczące wynajmu miejsc parkingowych. Przepis art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy zawiera w swej treści otwarty katalog kosztów dotyczących użytkowania samochodów, a przedstawione w tym przepisie wydatki nie wyczerpują wszystkich kosztów, które powstają w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów. Parkowanie jest czynnością niewątpliwie związaną z użytkowaniem samochodu, nie ma zatem podstaw aby przyjąć, że opłaty za parkowanie nie należą do kategorii wydatków wymienionych w art. 86a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o VAT. Organ podkreśla, że dla kwestii odliczania podatku naliczonego od tych wydatków decydujące znaczenie ma fakt, czy miejsce parkingowe jest przypisane dla konkretnego samochodu. W takiej sytuacji do opłat za parkowanie mają zastosowanie te same zasady w zakresie odliczenia podatku naliczonego, które obowiązują dla danego samochodu. Przykładowo - ograniczone do 50% odliczenie podatku naliczonego od ww. opłat ma zastosowanie pod warunkiem, że ww. opłata będzie dotyczyła użytkowania samochodu z ograniczonym 50% prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym nie ma podstaw, aby zgodzić się ze Spółką, że „wydatku w postaci płatności z tytułu wynajmu powierzchni parkingowych nie da się zaliczyć do żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 86a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o VAT”. Co do zasady przepisy art. 86a ustawy o VAT mają zastosowanie również do opłat za parking.

W analizowanej sprawie powyższa sytuacja jednak nie ma miejsca - wynajmowana powierzchnia parkingowa nie jest ściśle związana z żadnymi konkretnymi samochodami – przeznaczona jest dla samochodów należących do Spółki, jak również samochodów klientów i kontrahentów. Ponadto wynajem powierzchni parkingowej jest ściśle związany z wynajmem powierzchni biurowych/usługowych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej.

W tych okolicznościach należy wskazać, że z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością Zainteresowanego można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Prowadzenie działalności bankowej wymaga od Banku posiadania obszernego zaplecza biurowego, usługowego, technicznego oraz ludzkiego. W związku z tym Bank wynajmuje powierzchnie biurowe/usługowe, w ramach których wynajmuje również powierzchnie parkingowe przeznaczone do parkowania samochodów. Bank nie wyklucza również najmu innych niż dotychczas powierzchni na zasadach opisanych powyżej. Wynajmowane powierzchnie parkingowe przeznaczane są do parkowania samochodów Banku (tj. samochodów służbowych) oraz klientów korzystających z usług Banku / kontrahentów Banku. Faktury z tytułu wynajmu powierzchni zawierają kwotę podatku VAT, obliczonego z zastosowaniem 23% stawki podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca jako podmiot świadczący usługi finansowe podlegające w większości zwolnieniu z podatku VAT odlicza podatek VAT naliczony od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przy zastosowaniu proporcji VAT tj. zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ze względu na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że wydatki ponoszone na wynajem miejsc parkingowych niezwiązanych z konkretnymi pojazdami, ponoszone w konsekwencji wynajmu powierzchni biurowych/usługowych - stanowią koszty ogólne prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Mają one pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwaniem przez Bank obrotu.

Tym samym, w myśl przepisów art. 86 ustawy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej (bez ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy) kwoty podatku naliczonego z tytułu wynajmu powierzchni parkingowej, w zakresie w jakim służy ona do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponieważ Bank świadczy usługi finansowe podlegające w większości zwolnieniu z podatku VAT i odlicza podatek VAT naliczony przy zastosowaniu proporcji, proporcja ta będzie miała zastosowanie do kwoty podatku naliczonego z tytułu wynajmu powierzchni parkingowej.

Organ podkreśla jednak, że powyższe rozstrzygnięcie nie zmienia faktu, że co do zasady przepisy art. 86a ustawy o VAT mają zastosowanie również do opłat za parking. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.