Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.59.2017.1.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-12
Teza: Czy przy sporządzeniu zeznania PIT-38 za 2016 r. dla ustalenia przychodów i kosztów powyższej transakcji zastosowanie będą miały postanowienia art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy wykazaną w poz. 27 deklaracji PIT-38 stratę należy traktować jako stratę z jednego źródła i podlega ona odliczeniu według wyżej opisanych zasad od dochodu wykazanego w poz. 26 PIT-38 sporządzonym za następny rok z zastosowaniem art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; różnica-różnice kursowe; strata-odliczenie strat
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalania różnic kursowych – **jest nieprawidłowe;**
*   odliczenia straty poniesionej ze sprzedaży obligacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży obligacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działy specjalne produkcji rolnej.

W 2012 r. nabył na własny rachunek obligacje wyemitowane przez rząd Ukrainy, które zbył w 2016 r. Transakcje przeprowadzone zostały w walucie USD. Do końca kwietnia 2017 r. musiał zadeklarować dochód/stratę osiągnięte na tej transakcji.

Przepis art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

1.  Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
2.  Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
3.  Koszty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

Przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż dochodem z tytułu zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów.

Natomiast art. 24c ustawy dopuszcza do ustalenia różnic kursowych uwzględnienie kursów, faktycznie zastosowanych w momencie przeprowadzenia transakcji.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W deklaracji PIT-38 część C wykazuje się przychody, o których mowa w art. 30b ustawy i ich koszty uzyskania. W wierszu 1 wykazuje się przychody wykazane w części F informacji PIT-8C, a w wierszu 2 pozostałe przychody wymienione w art. 30b ustawy. Wykazane przychody i koszty ich uzyskania, sumuje się w wierszu 3 i na tej podstawie oblicza się dochód lub stratę, traktując to z jednego źródła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przy sporządzeniu zeznania PIT-38 za 2016 r. dla ustalenia przychodów i kosztów powyższej transakcji zastosowanie będą miały postanowienia art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy wykazaną w poz. 27 deklaracji PIT-38 stratę należy traktować jako stratę z jednego źródła i podlega ona odliczeniu według wyżej opisanych zasad od dochodu wykazanego w poz. 26 PIT-38 sporządzonym za następny rok z zastosowaniem art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sporządzeniu zaznania PIT-38 za 2016 r. do ustalenia przychodów i kosztów powyższej transakcji zastosowanie będą miały postanowienia art. 24 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zagadnienia nr 2, zdaniem Wnioskodawcy wykazaną w poz. 27 deklaracji PIT-38 stratę należy traktować jako stratę z jednego źródła i będzie ona podlegała odliczeniu według zasady wynikającej z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu wykazanego w poz. 26 PIT-38 sporządzonym za następny rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe – w części dotyczącej ustalania różnic kursowych oraz prawidłowe – w części dotyczącej odliczenia straty poniesionej ze sprzedaży obligacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 4 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

*   działy specjalne produkcji rolnej;
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje zatem przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne do określonych rodzajów źródeł przychodów.

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym „załącznikiem nr 2”.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636 i 1948).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. Z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działy specjalne produkcji rolnej.

W 2012 r. nabył na własny rachunek obligacje wyemitowane przez rząd Ukrainy, które zbył w 2016 r. Transakcje przeprowadzone zostały w walucie USD. Do końca kwietnia 2017 r. musiał zadeklarować dochód/stratę osiągnięte na tej transakcji.

W związku z tym, że Wnioskodawca nabył obligacje na własny rachunek, a nie w związku z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, transakcje związane obrotem opisanymi we wniosku instrumentami finansowymi, w świetle powyżej cytowanych przepisów nie mogą kwalifikowane jako źródło przychodów „działy specjalne produkcji rolnej”.

Przychód ze sprzedaży ww. obligacji należy zaliczyć do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do treści przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b, zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

Z treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Odnosząc się wprost do pytania zawartego we wniosku o interpretację podkreślić należy, że podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24c ust. 10 ww. ustawy, zasady ustalania różnic kursowych określone w ww. przepisie stosują wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej. Oznacza to, że zasad ustalania różnic kursowych nie stosuje się do pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, przy ustalaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży obligacji, przepis art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało zatem ocenić jako nieprawidłowe.

Do ustalania przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu i sprzedaży obligacji rządu Ukrainy należy brać pod uwagę zapisy art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jak stanowi art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Do wydatków na nabycie obligacji wyemitowanych przez rząd Ukrainy zaliczyć należy zatem wydatki bezpośrednio związane z takim nabyciem przypisane do konkretnej transakcji, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe ich nabycie. Stąd takim wydatkiem jest koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego (cena jednostkowa x ilość papierów wartościowych (obligacji). Wydatki na nabycie obligacji stanowią koszty uzyskania przychodu – stosownie do powołanego art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej – dopiero w momencie ich zbycia.

Zatem Wnioskodawca przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia obligacji (przeliczony na złote zgodnie z treścią przepis art. 11a ust. 1) ustawy, winien pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów (przeliczone na złote zgodnie z treścią przepis art. 11a ust. 2), do których zaliczyć może wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych obligacji.

Co do możliwości odliczenia od dochodu wykazanego w PIT-38 sporządzonym za następny rok podatkowy, straty poniesionej ze sprzedaży w 2016 r. obligacji rządu Ukrainy, wskazać należy co następuje.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 6ustawy, przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przepisy ustawy jednoznacznie stanowią zatem, że strata może być rozliczana z dochodem pochodzącym z tego samego źródła, tj. w przypadku Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych.

Strata poniesiona przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w 2016 r. ww. obligacji może być rozliczana w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych. To, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku, zależy od woli Wnioskodawcy, jednakże w każdym roku może to być co najwyżej 50% straty. Wysokość odliczenia będzie oczywiście warunkowana wysokością dochodu z tego źródła osiągniętego w roku podatkowym. Wysokość odliczenia może być bowiem co najwyżej równa wysokości dochodu z tego źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy, że stratę ze sprzedaży w 2016 r. obligacji rządu Ukrainy należy traktować jako stratę z jednego źródła i będzie ona podlegała odliczeniu według zasady wynikającej z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu wykazanego w PIT-38 sporządzonym za następny rok, należało uznać za prawidłowe, z tym jednak, że - jak wskazano powyżej – dochodu z kapitałów pieniężnych nie ustala się z zastosowaniem przepisu art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.