Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.105.2023.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-21
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - wynajem zakupionego mieszkania.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; lokal-odrębna własność lokalu; mieszkanie-zakup mieszkania; spadek; wynajem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 marca 2023 r. (data wpływu 3 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawczyni jest emerytką, która w 1997 r. na podstawie postanowienia Sądu ….. w …. wraz z matką oraz rodzeństwem nabyła w drodze spadku po swoim ojcu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni w spadku nabyła udział 1/8 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W 2020 r. Wnioskodawczyni otrzymała od matki, siostry i brata w formie darowizny pozostałą część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czyli 7/8. Po zawarciu aktu notarialnego Wnioskodawczyni skutecznie stała się w całości wyłączną właścicielką przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Wnioskodawczyni, będąc właścicielką całego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonała jego sprzedaży w 2021 r., co istotne sprzedaż części otrzymanej w formie darowizny, czyli 7/8 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jego nabycia. Wnioskodawczyni, zgodnie z obowiązkiem złożyła do Urzędu Skarbowego zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2021, w którym wykazała kwotę 7/8 przychodu jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przeznaczenia przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne jej zbycie.

Zgodnie z powyższym, pieniądze uzyskane z tytułu przedmiotowej sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego oraz jego wykończenie, na podstawie umowy deweloperskiej zawartej w 2020 r., czyli jeszcze przed sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W dniu 23 listopada 2022 r. zawarta została umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu na nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej. Wnioskodawczyni przedmiotową nieruchomość zakupiła na własne cele mieszkaniowe z myślą, że w niej zamieszka i tak też uczyniła. W związku ze zmianą adresu zamieszkania, Wnioskodawczyni dokonała również odpowiedniego zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym w dniu 29 listopada 2022 r., składając druk zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem (ZAP-3). Wnioskodawczyni obecnie nie mieszka w zakupionym lokalu. Wnioskodawczyni jest również od lat właścicielką innego mieszkania, w którym mieszka Jej matka. Ze względu na sytuację życiową, przez pogarszający się stan zdrowia 88-letniej matki, Wnioskodawczyni zmuszona była zamieszkać wraz ze swoją chorą matką, celem opieki nad nią. Jej mama od wielu lat choruje na nadciśnienie tętnicze i cukrzycę, a w rozpoznaniu lekarza prowadzącego wskazane jest m.in. migotanie i trzepotanie przedsionków (…), nadciśnieniowa choroba serca (……..) oraz niewydolność serca zastoinowa (……). Ponadto, matka Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną ruchowo, porusza się sporadycznie, wyłącznie przy użyciu chodzika i z pomocą drugiej osoby, w związku z tym mieszkanie, w którym obecnie zamieszkuje zostało przystosowane do warunków jakich wymaga jej niepełnosprawność. Zaistniała i niezamierzona sytuacja losowa, a także fakt pobierania niewystarczającej emerytury spowodowała, że Wnioskodawczyni rozważa obecnie na jakiś czas wynająć swoje mieszkanie, w którym do niedawna jeszcze mieszkała, na zakup którego przeznaczyła środki ze sprzedaży mieszkania dokonanej w 2021 r., korzystając tym samym ze zwolnienia na własne cele mieszkaniowe, a sama tymczasowo zamieszkała z matką. Środki finansowe uzyskane z tytułu najmu Wnioskodawczyni zmuszona będzie przeznaczyć na bieżące utrzymanie mieszkania i pomoc finansową chorej mamie, albowiem koszty utrzymania są zbyt wysokie, choroba mamy wymaga częstych prywatnych wizyt lekarskich, a dodatkowo niska emerytura mamy nie pozwala na samodzielne opłacenie wszystkich rachunków, kosztów leczenia i przyjmowanych leków. Największą obawą Wnioskodawczyni jest możliwość utraty prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że spełnione zostały przesłanki skorzystania ze zwolnienia oraz pomimo planowanego, wyłącznie czasowego najmu, swojego mieszkania innej osobie na czas opieki nad mamą, celem zapewnienia sobie i mamie minimalnego bytu, pozwalającego dodatkowo na skorzystanie z możliwego i dostępnego leczenia matki. Wnioskodawczyni po ustaniu przesłanek zamierza zakończyć usługę najmu i bez zbędnej zwłoki wrócić do mieszkania wcześniej zamieszkiwanego i kontynuować w nim swoje cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmienia, że przedmiotowy lokal mieszkalny został nabyty przez spadkodawcę, tj. ojca Wnioskodawczyni, w dniu 29 grudnia 1989 r. W skład masy spadkowej po zmarłym ojcu wchodził wyłącznie lokal mieszkalny, będący przedmiotem niniejszego wniosku.

Spadek po zmarłym ojcu nabyli:

\- H. P. - 1/4 udziału,

\- D. P. . - 1/4 udziału,

\- A. B. d. P. - 1/4 udziału,

\- I. M. P. - 1/4 udziału.

Dział spadku nie został przeprowadzony. Odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wyniku wykonywania działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód, który Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest w trakcie wydatkowania, bowiem Wnioskodawczyni pozostaje nadal w terminie 3-letnim, który upłynie z dniem 31 grudnia 2024 r. Wnioskodawczyni. pozostając w terminie na wydatkowanie całej kwoty ze zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego informuje, że zamierza cały przychód przeznaczyć na ww. cel. w terminie wskazanym w ustawie. Wnioskodawczyni w trwającym okresie 3-letnim poniesie wydatki związane z wykończeniem mieszkania, które po sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zakupione było w stanie deweloperskim. Wydatki te w przeważającej części zostały już poniesione i dotyczą szeroko rozumianych prac wykończeniowych, w szczególności prac malarskich, kładzenia podłóg, montażu kuchni, sanitariatów i innych urządzeń koniecznych do nadania lokalowi cech użyteczności mieszkalnej. Wydatki związane są również z zakupem sprzętu AGD, mebli kuchennych w zabudowie oraz sanitariaty, materiały elektryczne i instalacyjne, materiały malarskie, oraz inne remontowe, których konieczność zakupu wystąpi w związku z wyżej wskazaną inwestycją wykończeniową. Poniesienie każdego z tych wydatków jest i będzie udokumentowane fakturami imiennymi lub rachunkami. Wnioskodawczyni posiada i będzie posiadała wystawione na własne imię i nazwisko rachunki i faktury VAT, a także inne udokumentowane rzetelne i wiarygodne dowody, w tym m.in. umowy zawarte z poszczególnymi wykonawcami prac budowlanych i potwierdzenia zapłaty za ich wykonanie, co w całości będzie potwierdzeniem poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków ze środków pieniężnych, uzyskanych z odpłatnego zbyta nieruchomości, na wykonanie prac wykończeniowych (remontowych) oraz zakup materiałów i sprzętów.

Jednocześnie Wnioskodawczyni, uzupełniając wniosek wskazała, że Jej wniosek dotyczy wyłącznie jednego zdarzenia, tj. pytania o treści przedstawionej poniżej.

Pytanie
-------

Czy zakup lokalu mieszkalnego, z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, zamieszkaniem w nim przez Wnioskodawczynię i ze względu na sytuację przejściową i losową, wyłącznie czasowym wynajęciu w dalszej kolejności zakupionego mieszkania, uprawnia Wnioskodawczynię w tej wyjątkowej sytuacji do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawę prawną stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W ocenie Wnioskodawczyni, dochód ze zbycia nieruchomości, który przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, ponieważ został przeznaczony i wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem zwolnienia nie jest nieprzerwane zamieszkiwanie w ww. lokalu. Wyjątkowa i losowa sytuacja oraz chęć pomocy własnej matce, nie może rodzić negatywnych skutków, tym bardziej, że w momencie deklarowania spełniania w nim własnych celów mieszkaniowych taki stan faktyczny miał miejsce, a dalej stan zdrowia matki Wnioskodawczyni nie budził wątpliwości i pozwalał wówczas na jej samodzielną egzystencję.

Mieszkanie Wnioskodawczyni, w którym mieszkała sama, ma zatem zostać wynajęte z powodu trudnej sytuacji życiowej. Jego wynajęcie nie ma przesłanek stricte zarobkowych, a jedynie pokrycie kosztów utrzymania lokalu i kosztów związanych z chorobą matki, w okresie kiedy Wnioskodawczyni będzie zamieszkiwała z mamą, bo wówczas właśnie Wnioskodawczyni popadłaby w niedostatek. Gdyby Wnioskodawczyni nie zdecydowała się na taki krok, nie mogłaby pomóc matce, która włożyła całe serce i poświęciła swoje życie na wychowanie córki, a zatem nie mogłaby się jej odwdzięczyć, zgodnie ze swoim sumieniem i względami moralnymi.

Mając powyższe na uwadze, wskazania wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Jednocześnie, brak jest podstaw do uznania, że Wnioskodawczyni nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabyła lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, przez pewien okres będzie go wynajmowała i w przyszłości, w przypadku na przykład poprawy stanu zdrowia matki i po zakończonym okresie najmu, będzie zamieszkiwała w nim ponownie, realizując dalej bezsprzecznie własne cele mieszkaniowe.

Ponadto, ustawa nie określa, w którym momencie po zakupie i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytej przez niego, ze środków ze sprzedaży, nieruchomości. Badanie przesłanki czy zakup nastąpił na własne cele mieszkaniowe, powinno mieć miejsce w dacie dokonywania zakupu i z punktu widzenia (zamiaru) podatnika w tym momencie. Wskazać w tym miejscu należy, że Wnioskodawczyni w żadnym wypadku, ani wcześniej, ani po złożeniu PIT, nie zamierzała przedmiotowego lokalu wynajmować, a wyłącznie w nim mieszkać, czyli w sposób klarowny spełniać cel mieszkaniowy. Dodatkowo, jeżeli podatnik kupił nieruchomość w celu realizacji potrzeb mieszkalnych, jednak z uwagi na niezależne od niego okoliczności zewnętrzne nie może ich w tej konkretnej nieruchomości spełnić, to sytuacja ta nie może od razu powodować utraty prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.

Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowym. NSA w wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, wskazuje wyraźnie, że nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego, wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z ulgi. Następnie NSA potwierdził, że „czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia.”

Należy więc zaznaczyć, że okazjonalne wynajęcie lokalu mieszkalnego nie wyklucza możliwości skorzystania z ulgi. Własny cel mieszkaniowy musi być zrealizowany, choć nie musi być realizowany nieprzerwanie od daty zakupu nieruchomości, na co wskazuje m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1663/15.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2014 r., nr IBPBII/2/415-896/14/AK, zwolniony z opodatkowania jest dochód ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na zakup lokalu mieszkalnego oddanego tymczasowo do wynajmu. Z okoliczności faktycznych sprawy podatnika wynikało, że podatnik kupił mieszkanie, a po kilku miesiącach je wynajął i czasowo wyjechał zagranicę. W ww. piśmie stwierdzono, że najem lokalu nabytego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie powoduje automatycznie utraty zwolnienia. Podobne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowane zostało również w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.100.2020.1.MG, co potwierdza powyżej wskazane stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zastosowania przez Nią zwolnienia.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawczyni można również znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.381.2018.2.MN, z której wynika, że przepisy prawa podatkowego wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego nie określają, kiedy i jak długo wnioskodawca powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Organ wskazuje również, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest bowiem przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy, począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później jednak niż w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym pojęcie „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie trzech lat od daty sprzedaży.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wnioskodawczyni oświadczyła bowiem w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2021 r. (PIT-39), że dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości przeznaczyła na nabycie lokalu mieszkalnego, a zatem przeznaczyła to na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zadanego pytania, stanowisko Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazuje, że wynajęcie mieszkania w trakcie opieki nad chorą matką samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nim realizował własnych celów mieszkaniowych, gdyż ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Nie można zatem stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie spełnia przesłanki wyłączającej do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast reasumując wskazała Pani, że zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami prawa, a także wskazanym orzecznictwem i przyjętą doktryną, zakup na własne cele mieszkaniowe lokalu, zamieszkanie w nim przez Wnioskodawczynię i ze względu na sytuację przejściową i losową wyłącznie czasowym wynajęciu w dalszej kolejności zakupionego mieszkania – powoduje że, Wnioskodawczyni będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cytowanej ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie momentu oraz sposobu ich nabycia.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności ww. nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia począwszy od 1 stycznia 2019 r. nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, nabytych w drodze spadku istotne znaczenie

ma ustalenie ich daty nabycia przez spadkodawcę.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że w 1997 r. na podstawie postanowienia Sądu .. wraz z matką oraz rodzeństwem nabyła w drodze spadku po swoim ojcu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Spadkodawca nabył ww. lokal mieszkalny w dniu 29 grudnia 1989 r. Wnioskodawczyni w spadku nabyła udział 1/8 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Po zmarłym ojcu nie przeprowadzono działu spadku. W 2020 r. Wnioskodawczyni otrzymała od matki, siostry i brata w formie darowizny pozostałą część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czyli 7/8. Po zawarciu aktu notarialnego Wnioskodawczyni skutecznie stała się w całości wyłączną właścicielką przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W 2021 r. Wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wyniku wykonywania działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 925 ustawy Kodeks cywilny:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Natomiast zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Z przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Wobec powyższego, w związku z odpłatnym zbyciem udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat, w myśl art. 10 ust. 5 tej ustawy, należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (udziału) przez spadkodawcę.

Zważywszy na powołane powyżej przepisy oraz w związku z faktem, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wchodziło w skład spadku po Pani zmarłym ojcu, który prawo do ww. lokalu mieszkalnego nabył w dniu 29 grudnia 1989 r., stwierdzić należy, że w Pani przypadku okres, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie ww. lokalu mieszkalnego przez spadkodawcę, który nabył ww. lokal w 1989 r.

Uwzględniając zatem powyższe, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokal mieszkalnego nabytym w drodze spadku po zmarłym ojcu - minął i sprzedaż tego udziału nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, nienastępująca w ramach działalności gospodarczej sprzedaż w 2021 r. udziału 1/8 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze spadku (w 1989 r.) nie stanowi źródła przychodu, gdyż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Natomiast odpłatne zbycie udziału 7/8 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze darowizny w 2020 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego), jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany.

Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej (lokalu mieszkalnego) innemu podmiotowi – i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość (lokal mieszkalny) została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Z opisu sprawy wynika, że środki ze sprzedaży w 2021 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni przeznaczyła m. in. na zakup lokalu mieszkalnego. W dniu 23 listopada 2022 r. została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu na nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej. Wnioskodawczyni przedmiotową nieruchomość zakupiła na własne cele mieszkaniowe z myślą, że w niej zamieszka i tak też uczyniła. Wnioskodawczyni obecnie nie mieszka w zakupionym lokalu. Wnioskodawczyni jest również od lat właścicielką innego mieszkania, w którym mieszka Jej matka. Ze względu na sytuację życiową, przez pogarszający się stan zdrowia 88-letniej matki, Wnioskodawczyni zmuszona była zamieszkać wraz ze swoją chorą matką, celem opieki nad nią. Wnioskodawczyni rozważa na jakiś czas wynająć swoje mieszkanie, w którym do niedawna jeszcze mieszkała, na zakup którego przeznaczyła środki ze sprzedaży mieszkania dokonanej w 2021 r. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że przychód, który uzyskała ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest w trakcie wydatkowania, pozostaje nadal w terminie 3-letnim, który upłynie z dniem 31 grudnia 2024 r.

Zatem, jeśli jak to przedstawiono w opisie sprawy, mieszkała Pani w zakupionym lokalu mieszkalnym oraz będzie w nim realizowała własne cele mieszkaniowe, to okoliczność, że ten lokal mieszkalny będzie czasowo wynajmowany ze względu na Pani sytuację osobistą (opiekę nad chorą mamą), nie stoi na przeszkodzie dla zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż przez Panią w 2021 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze spadku po ojcu, który ww. prawo do lokalu mieszkalnego nabył w 1989 r., nastąpiła po upływie okresu pięciu lat, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji, sprzedaż tego udziału nie stanowi dla Pani źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie przez Panią w 2021 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny od matki, siostry i brata w 2020 r., jako dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Zatem, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży ww. udziału na zakup w 2022 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w celu realizowania przez Panią własnych celów mieszkaniowych, uprawnia Panią do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że zwolnieniem objęty będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cel mieszkaniowy w przychodzie z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Planowane czasowe wynajmowanie ww. lokalu mieszkalnego nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy lokal mieszkalny nabyty został w celu realizacji Pani potrzeb mieszkaniowych.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja stosownie do zakresu wynikającego z przedstawionego przez Panią pytania oraz żądania wyrażonego w uzupełnieniu wniosku, odnosi się tylko do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wydatkowaniem części przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup lokalu stanowiącego odrębną nieruchomości, w celu realizowania w nim Pani potrzeb mieszkaniowych. Nie rozstrzyga natomiast innych kwestii, w szczególności wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z ww. odpłatnego zbycia na remont i wykończenie tego lokalu wymienionych w opisie sprawy, które nie były przedmiotem sformułowanego pytania i Pani stanowiska w sprawie.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, potwierdzającego zrealizowanie przez Panią własnego celu mieszkaniowego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Pani stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).