Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-260/13-1/16-S/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-18
Teza: 1. Czy w przypadku realizacji przyznanych Wnioskodawcy w ramach Programu opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej w określonym w ramach Programu czasie (stan faktyczny / zdarzenie przyszłe), jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania będzie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, moment sprzedaży tychże akcji, a przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu stanowił będzie przychód Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji Spółki fińskiej), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w przypadku sprzedaży opcji w określonym w ramach Programu czasie (stan faktyczny / zdarzenie przyszłe), jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu uczestnictwa w Programie podlegający opodatkowaniu będzie moment sprzedaży przedmiotowych opcji, a przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu stanowił będzie przychód Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; opcja; programy-programy lojalnościowe; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody z innych źródeł
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1160/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu – 4 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

W przedmiotowym wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę przez Spółkę polską, mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka polska należy do międzynarodowej grupy spółek (dalej: Grupa). W związku z zatrudnieniem Wnioskodawcy w Spółce polskiej Wnioskodawca został objęty programem motywacyjnym S. Plan organizowanym przez fińską spółkę z Grupy, mającej siedzibę na terytorium Finlandii (dalej: Spółka fińska) i notowanej na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych (dalej: Program). W Programie mogą uczestniczyć wybrane osoby (dalej: Uczestnicy) związane ze spółkami z Grupy, w tym także ze Spółką polską, stosunkiem prawnym - umową cywilnoprawną lub umową o pracę.

Program został przyjęty w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej. Uchwała ta określa zasady funkcjonowania Programu, które polegają na nieodpłatnym, warunkowym przyznaniu wybranym Uczestnikom (w tym pracownikom i zleceniobiorcom Spółki polskiej) opcji na akcje Spółki fińskiej, pozwalających hipotetycznie w późniejszym okresie w przyszłości na objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej bądź też sprzedaż samych opcji.

Organem odpowiedzialnym za nadzór nad funkcjonowaniem Programu jest (na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej) zarząd Spółki fińskiej (dalej: Zarząd), który jest uprawniony w szczególności do wskazywania osób uprawnionych do udziału w Programie.

Spółka polska w żaden sposób nie ma wpływu na wybór osób uprawnionych do udziału w Programie, nie uczestniczy również w obsłudze Programu. Uczestnicy Programu, będący pracownikami Spółki polskiej nie mogą formalnie występować wobec Spółki polskiej z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi związanymi z uczestnictwem w Programie.

Zgodnie z powyższymi zasadami, Wnioskodawca został uczestnikiem Programu. Możliwe jest również, iż zostanie uczestnikiem nowych edycji Programu w przyszłości.

Zasady funkcjonowania Programu przewidują, iż po upływie określonego czasu, jaki Uczestnik musi przepracować w spółkach należących do Grupy, przyznane Uczestnikom opcje dają im potencjalne prawo do objęcia / nabycia w przyszłości akcji Spółki fińskiej (jedna opcja może skutkować w przyszłości prawem do objęcia / nabycia jednej akcji) albo, alternatywnie, prawo do zbycia w przyszłości przyznanych opcji. Tym samym, na moment przystąpienia do Programu opcje, co do zasady, nie mogą być przez Wnioskodawcę zrealizowane ani zbyte. Nie może również dysponować przyznanymi opcjami ani czerpać z nich żadnych innych pożytków - w szczególności, opcje te nie mogą być przez Wnioskodawcę zbywane, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane.

Mając powyższe na względzie, w momencie przystąpienia do Programu Wnioskodawca otrzymuje jedynie obietnicę, iż po upływie określonego czasu, będzie miał potencjalną możliwość realizacji opcji poprzez objęcie/nabycie akcji Spółki fińskiej, bądź możliwość sprzedaży samych opcji. Dodatkowo, jeśli w określonym czasie wskazanym w Programie nie skorzysta z tych alternatyw, bezpowrotnie traci ewentualne korzyści mogące płynąć z Jego uczestnictwa w Programie.

Gdy w określonych Programem ramach Wnioskodawca podejmie decyzję o realizacji opcji poprzez objęcie/nabycie akcji Spółki fińskiej, ich cena jest/zostanie ustalona zgodnie ze szczegółowymi zasadami funkcjonowania Programu i uwzględnia m.in. średnią ważoną kursów akcji Spółki fińskiej na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych z okresu ostatnich dwóch miesięcy następujących po dniu ogłoszenia sprawozdania finansowego Spółki fińskiej za dany rok obrotowy, właściwy dla poszczególnych edycji/transz Programu. Ustalona w ten sposób cena nie może być jednak niższa od wartości księgowej akcji.

W przypadku natomiast podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o sprzedaży opcji, cena ustalana jest/zostanie ustalona na podstawie aktualnych notowań giełdowych (na etapie sprzedaży Uczestnicy Programu nie występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku).

Zgodnie z zasadami Programu, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie skorzysta w ciągu określonego w Programie czasu z możliwości realizacji opcji (poprzez objęcie/nabycie akcji Spółki fińskiej) lub możliwości sprzedaży opcji, prawo to bezpowrotnie wygaśnie i tym samym Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści z tytułu uczestnictwa w Programie.

Dodatkowo, zasady funkcjonowania Programu zawierają szereg szczegółowych uregulowań Przykładowo, Uczestnik rozwiązujący umowę cywilnoprawną lub umowę o pracę łączącą go ze spółką należącą do Grupy zobowiązany jest do nieodpłatnego zwrotu przyznanych mu opcji.

Ponadto, Zarząd ma prawo do nakładania innych restrykcji związanych m.in. ze zbywaniem opcji, bez konieczności uprzedniego uzyskania zgody Uczestnika na ich zastosowanie.

Koszty związane z funkcjonowaniem Programu, ponoszone w odniesieniu do osób związanych ze Spółką polską, są refakturowane na tę spółkę.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, że w odniesieniu do opcji na akcje Spółki fińskiej przyznawanych Uczestnikom w ramach Programu, w ocenie Wnioskodawcy są spełnione przesłanki, aby twierdzić, iż przedmiotowe opcje stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz U. z 2005 r. Nr 183 poz. 1538 dalej UOIF), tj. że stanowią one pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu UOIF

W szczególności, stosownie do tego przepisu, pochodnymi instrumentami finansowymi są nie będące papierami wartościowymi, m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) UOIF).

Tym samym mając na uwadze brzmienie powołanego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy opcje na akcje Spółki fińskiej stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 UOIF.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy opcje na akcje Spółki fińskiej przyznawane Uczestnikom w ramach Programu stanowią zatem pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 dalej UPDOF). Przepis ten bezpośrednio odsyła bowiem do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wskazując wprost, że przez pojęcie „pochodne instrumenty finansowe" należy rozumieć instrumenty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (tj. w powołanym wyżej przepisie)

Opcje na akcje Spółki fińskiej przyznawane w ramach uczestnictwa w Programie są notowane na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych i są, co do zasady, dostępne również innym osobom niż Uczestnicy Programu.

Zgodnie ze stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, Program polega na przyznaniu wybranym Uczestnikom nieodpłatnie opcji na akcje Spółki fińskiej, co - zgodnie z założeniami Programu - stanowi jedynie przyznanie prawa do potencjalnego (hipotetycznego) objęcia / nabycia w przyszłości akcji Spółki fińskiej albo, alternatywnie, prawo do zbycia w przyszłości przyznanych opcji. Jak wskazywano we wniosku, możliwe jest, iż Uczestnicy Programu nie uzyskają również w przyszłości żadnych korzyści z tytułu uczestnictwa w Programie (tj. np. w przypadku rozwiązania umowy o pracę / umowy cywilnoprawnej ze Spółką polską w określonym czasie, czy w sytuacji, gdy w ciągu określonego w Programie czasu Uczestnik Programu nie skorzysta z możliwości realizacji opcji).

W konsekwencji, samo przystąpienie przez Wnioskodawcę do Programu (objęcie Programem) nie skutkuje po Jego stronie otrzymaniem jakiejkolwiek wymiernej korzyści finansowej, w szczególności - zgodnie z zasadami Programu - na ten moment opcje te nie mogą być przez Wnioskodawcę zbyte, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane / zrealizowane.

W tym kontekście bez znaczenia jest fakt, że opcje na akcje Spółki fińskiej są dostępne również innym osobom niż Uczestnicy Programu. Nawet jeśli nabyte na rynku przez te osoby opcje na akcje dają im prawo do pełnego dysponowania tymi opcjami (mogą być przez nie zbyte / zrealizowane już począwszy od momentu ich nabycia) to przyznane Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa w Programie i zgodnie z jego zasadami opcje na akcje wciąż stanowią dla Wnioskodawcy jedynie obietnicę przyszłego i warunkowego (potencjalnego) prawa do realizacji tych opcji w przyszłości, po spełnieniu określonych w Programie warunków. W konsekwencji zatem, na moment przyznania Wnioskodawcy opcji na akcje Spółki fińskiej (objęcia Wnioskodawcy Programem), Wnioskodawca nie uzyskuje żadnej korzyści finansowej w porównaniu do innych uczestników rynku, nabywających opcje na akcje Spółki fińskiej poza Programem - nie jest bowiem uprawniony do realizacji tychże opcji przed spełnieniem niezbędnych warunków.

Na powyższe nie ma również wpływu fakt, że opcje te są notowane na giełdzie papierów wartościowych. Wartość opcji wynikająca z notowań giełdowych jest bowiem jedynie ich wyceną na dany okres, która z zasady zmienia się wraz ze zmianą kursu i nie ma żadnego przełożenia na realne przysporzenie po stronie Uczestnika Programu, w sytuacji gdy nie jest on uprawniony w żaden sposób do skorzystania z prawa do realizacji opcji przed upływem określonego czasu.

Dodatkowo, również na etapie sprzedaży opcji w trybie obrotu giełdowego (tj. w sytuacji podjęcia decyzji o realizacji opcji), Uczestnicy Programu nie występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku. Zarówno w przypadku Uczestników Programu, jak i osób trzecich, cena sprzedaży przedmiotowych opcji będzie ustalana na równych zasadach – tj. w oparciu o aktualne notowania giełdowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku realizacji przyznanych Wnioskodawcy w ramach Programu opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej w określonym w ramach Programu czasie (stan faktyczny / zdarzenie przyszłe), jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania będzie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, moment sprzedaży tychże akcji, a przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu stanowił będzie przychód Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji Spółki fińskiej), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku sprzedaży opcji w określonym w ramach Programu czasie (stan faktyczny / zdarzenie przyszłe), jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu uczestnictwa w Programie podlegający opodatkowaniu będzie moment sprzedaży przedmiotowych opcji, a przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu stanowił będzie przychód Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na obydwa pytania jest twierdząca.

W przypadku realizacji przez Wnioskodawcę przyznanych w ramach Programu opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej w określonym w ramach Programu czasie, jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowanie będzie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, moment sprzedaży objętych / nabytych w ramach Programu akcji Spółki fińskiej. Przychód ten będzie stanowił przychód Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku sprzedaży opcji w określonym w ramach Programu czasie, jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu uczestnictwa w Programie podlegający opodatkowaniu będzie moment sprzedaży przedmiotowych opcji. Przychód ten będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 UPDOF za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analizując wskazany przepis, w opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

(1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

(2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać".

Według Wnioskodawcy, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, samo przystąpienie do Programu i przyznanie Wnioskodawcy opcji na akcje Spółki fińskiej, nie skutkuje po Jego stronie otrzymaniem jakiejkolwiek wymiernej korzyści majątkowej, stanowiącej przychód podlegający opodatkowaniu. Przyznane Wnioskodawcy w ramach Programów opcje, stanowią jedynie obietnicę przyszłego prawa objęcia / nabycia akcji Spółki fińskiej w zamian za opcje albo sprzedaży opcji po cenie rynkowej. Potencjalne przysporzenie majątkowe w odniesieniu do przyznanych opcji może powstać więc dopiero w przyszłości po spełnieniu określonych w Programie zasad. Na moment przystąpienia przez Wnioskodawcę do Programu opcje, co do zasady, nie mogą zostać przez Niego zrealizowane. W tym czasie, nie może dysponować przyznanymi opcjami - w szczególności, opcje te nie mogą być przez Wnioskodawcę zbywane, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane. Co więcej, w momencie przystąpienia do Programu, przyznane Wnioskodawcy prawo w postaci możliwości realizacji w przyszłości opcji na akcje albo ich sprzedaży, nie jest zbywalne, ani nie może zostać przeniesione na osobę trzecią. Stanowi ono jedynie obietnicę, iż po upływie określonego czasu, będzie miał potencjalną możliwość realizacji opcji poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej albo sprzedaży opcji. Tym samym, moment przystąpienia przez Wnioskodawcę do Programu nie powoduje powstania po Jego stronie przychodu podatkowego.

Jakiekolwiek ewentualne korzyści z tytułu uczestnictwa w Programie mogą powstać dopiero, kiedy opcje zostaną przez Wnioskodawcę zrealizowane poprzez objęcie / nabycie akcji lub ich sprzedaż. Przed tym momentem, nie uzyskuje żadnego faktycznego przysporzenia a ostatecznie, w przypadku braku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o realizacji bądź sprzedaży opcji, nigdy go nie uzyska. Dlatego, przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie jedynie w momencie realizacji bądź sprzedaży opcji.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. w: wyroku NSA z dnia 5 października 2011 r., sygn. II FSK 517/10; wyroku NSA z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 31/10; interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 listopada 2012 r., sygnatura: IPPB2/415-647/12-7/MK; interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 kwietnia 2012 r., sygnatura: IPPB2/415-87/12-2/MK; interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 marca 2010 r., sygnatura: IPPB2/415-756/09-2/AS; interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 4 czerwca 2009 r., sygnatura: ILPB1/415-344/09-2/AG; interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 14 sierpnia 2009 r., sygnatura: ILPB1/415-604/09-2/TW; interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie w dniu 14 lipca 2007 r. nr 1442/DP-II/415-111/MG/06.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy bezsprzecznym jest fakt, iż pierwszym i jedynym momentem, w którym w analizowanym stanie faktycznym po Jego stronie mógłby powstać przychód w rozumieniu UPDOF, jest moment realizacji przez Wnioskodawcę opcji, tj.:

1.  moment objęcia / nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki fińskiej, albo
2.  sprzedaży opcji.

Ad. a) Realizacja opcji - objęcie / nabycie akcji

W myśl art. 11 ust. 1 UPDOF za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku objęcia / nabycia akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Jednocześnie, zgodnie z ust. 12 tego artykułu, powyższa zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia tych akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Należy przy tym podkreślić, iż w myśl art. 24 ust. 12a UPDOF, przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie jedynie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji tych spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Podsumowując przytoczone wyżej przepisy, zgodnie z art. 24 ust. 11-12a możliwe jest przesunięcie opodatkowania dochodów z tytułu objęcia / nabycia akcji po cenie niższej niż rynkowa na moment sprzedaży tychże akcji. Konieczne jest ku temu łączne spełnienie dwóch warunków:

*   nabywane / obejmowane akcje powinny zostać przyznane podatnikowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, i
*   siedziba emitenta obejmowanych / nabywanych akcji powinna znajdować na terenie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W odniesieniu do warunku drugiego, zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, iż w Jego przypadku jest on spełniony, gdyż siedziba Spółki fińskiej znajduje się na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Natomiast jeżeli chodzi o warunek pierwszy należy wskazać, iż jak zostało zaznaczone w stanie faktycznym, kompetencje w zakresie decydowania o przyznawaniu Uczestnikom uprawnienia do udziału w Programie (w wyniku czego po upływie określonego czasu mogą oni objąć akcje Spółki fińskiej) zostały powierzone Zarządowi w drodze uchwały walnego zgromadzenia zatwierdzającej Program (co również miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy). W tym zakresie Zarząd realizuje zatem tylko i wyłącznie uprawnienia nadane mu uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki fińskiej. W konsekwencji, zapisy art. 24 ust. 11 UPDOF znajdują zastosowanie w odniesieniu do objętych przez Wnioskodawcę akcji. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach wyrażanych przez organy podatkowe, m.in. w:

*   informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2005 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Gdańsku, sygn.: BI/005/0751/04;
*   interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 lipca 2008 r., sygn.: ILPB1/415-264/08-4/AMN;
*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 14 sierpnia 2009 r., sygn.: ILPB1/415-604/09-2/TW.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przepisy art. 24 ust. 11 UPDOF mają zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym, w stosunku do akcji objętych / nabytych przez Niego w wyniku realizacji opcji przyznanych w ramach Programu. W konsekwencji, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tego tytułu podlega opodatkowaniu dopiero w momencie sprzedaży objętych / nabytych akcji.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 5a pkt 11 UPDOF za papiery wartościowe w rozumieniu tej ustawy uznaje się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384; dalej ustawa o obrocie instrumentami finansowymi). Zgodnie ze wskazanym przepisem za papiery wartościowe uznaje się m.in. akcje.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę – w opinii Wnioskodawcy – ewentualnie uzyskane przez Niego przysporzenie majątkowe z tytułu uczestnictwa w Programie podlega opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia objętych/nabytych przez Wnioskodawcę akcji (zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF). Stanowić ono będzie przychód Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF. W konsekwencji, przychód ten powinien zostać opodatkowany stawką 19% zgodnie z uregulowaniami art. 30b UPDOF.

Ad. B) Sprzedaż opcji

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Artykuł 5a pkt 13 UPDOF wskazuje, iż przez pojęcie „pochodne instrumenty finansowe” należy rozumieć instrumenty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy. umowy forward na stopę procentowa, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które sa wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674 z póź. zm.), instrument pochodny instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, według Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż przyznane w ramach Programu opcje stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF. Tym samym, potencjalne przychody wynikające ze sprzedaży opcji, stanowiące przychód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Programie, powinny być zakwalifikowane do przychodów z kapitałowi pieniężnych jako przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF. W konsekwencji, przychód ten powinien zostać opodatkowany stawką 19% zgodnie z uregulowaniami art. 30b UPDOF.

Powyższej kwalifikacji źródła przychodów z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie nie zmienia okoliczność, że na moment przystąpienia do Programu i przyznania opcji, jak również ewentualnej późniejszej realizacji tychże opcji / ich sprzedaży, Wnioskodawcę łączył będzie ze Spółką polską stosunek pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. W przywołanym przepisie nie użyto sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale niestanowiącym przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF.

Co więcej, refinansowanie (ex post) przez Spółkę polską określonej części wydatków organizowanych przez Spółkę fińską Programu, nie świadczy samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy, sam fakt, iż Spółka polska ponosi koszty Programu w odniesieniu do związanych z nią stosunkiem pracy osób (w drodze refaktury) nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że ewentualne przychody z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie pochodzą ze stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółkę polską (w szczególności, w stanie faktycznym zostało wyraźnie wskazane, że Program organizowany jest przez Spółkę fińską, i to zarząd tej spółki jest odpowiedzialny za ich funkcjonowanie, w tym wskazywanie osób uprawnionych do udziału w Programie i przyznawania im opcji).

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowiskach (wyrażanych przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych. Dla przykładu wskazać można: wyrok WSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 997/12; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1113/10; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1953/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt: 2176/09; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt 1665/10; interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 sierpnia 2012 r. (sygnatura: IPPB2/415-541/12-2/MG); interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 kwietnia 2012 r., sygnatura: IPPB2/415-87/12-2/MK; interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 listopada 2011 r., sygnatura: IPPB2/415-698/11-7/MG).

Podsumowując, ewentualne przychody z tytułu udziału w Programie powstaną po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie realizacji praw wynikających z przyznanych Wnioskodawcy opcji, tj. efektywnie w momencie sprzedaży akcji Spółki fińskiej objętych / nabytych w zamian za opcje albo momencie sprzedaży samych opcji.

W przypadku, gdy w ramach Programu Wnioskodawca zdecyduje się zrealizować opcje poprzez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 11 UPDOF, i w konsekwencji, opodatkowanie przychodu z tytułu Jego uczestnictwa w Programie zostanie odroczone do momentu odpłatnego zbycia objętych / nabytych akcji. W momencie odpłatnego zbycia akcji rozpoznany zostanie po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF. Przychód ten, podlegał będzie opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami art. 30b UPDOF.

Natomiast w przypadku sprzedaży opcji, jedynym momentem w którym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu uczestnictwa w Programie, będzie moment sprzedaży przedmiotowych opcji. Przychód ten stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (jakim są przyznane w ramach Programu opcje), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF. W konsekwencji, przychód ten opodatkowany będzie zgodnie z uregulowaniami art. 30b UPDOF.

W dniu 12 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-260/13/IB stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2016 r.) w zakresie przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym jest nieprawidłowe. Uznał bowiem, że nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi notowanych na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z innych źródeł.

Zgodnie z przepisami ww. ustawy przychód ten odpowiada wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie opcji. Niewątpliwie bowiem korzyść podatnika polega w tym przypadku na nabyciu pochodnych instrumentów finansowych bez ponoszenia wydatków na ich nabycie.

Odpłatne zbycie wskazanych we wniosku opcji oraz realizacja praw z nich wynikających generować będzie natomiast przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcje otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji opcji nie spełniają dyspozycji tego przepisu, ponieważ podstawą ich otrzymania nie jest uchwała walnego zgromadzenia, ale zobowiązanie się emitenta opcji do ich realizacji.

W momencie odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę powstanie natomiast przychód stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 3 lipca 2013 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 30 lipca 2013 r. znak ITPB2/415W-49/13/MM. W dniu 11 września 2013 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1160/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1811/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. organu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSA i WSA z 2006 r., nr 6, poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. (…). Za prawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, iż w stanie faktycznym sprawy przyznanie uczestnikom programu motywacyjnego opcji na akcje nie rodzi przychodu podatkowego z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., albowiem do majątku wnioskodawcy nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy), którymi mógłby on rozporządzać jak właściciel. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym, Wnioskodawca jest uczestnikiem programu motywacyjnego i zgodnie z jego zasadami ma tylko obietnicę, iż po upływie określonego czasu i spełnieniu określonych warunków, będzie miał możliwość realizacji opcji przez objęcie/nabycie akcji spółki fińskiej, bądź możliwość sprzedaży samych opcji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet przy założeniu, że przedmiotowe opcje stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., to w chwili przyznania opcji (w stanie faktycznym sprawy) nie jest możliwa wycena tego przysporzenia, a w konsekwencji rozpoznanie przychodu z tytułu otrzymania opcji, czego wymaga art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca (pracownik spółki polskiej należącej do międzynarodowej grupy spółek) uzyskujący taką opcję nie może być pewny, czy posiadane przez niego prawo do akcji faktycznie przekształci się kiedykolwiek w rzeczywiste przysporzenie (np. posiadanie akcji o określonej wartości).

O ewentualnym przychodzie podatkowym można zatem mówić dopiero na etapie zrealizowania opcji poprzez objęcie/nabycie rzeczywistych akcji lub sprzedaży opcji, jako pochodnych instrumentów finansowych.

W przypadku objęcia/nabycia akcji majątek beneficjenta zwiększa się o wartość otrzymanych akcji (bądź równowartość preferencji będącej różnicą między wartością akcji, a kosztami faktycznie przez niego poniesionymi). Przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstanie jednak wyłącznie wówczas, gdy nie zostaną spełnione warunki określone w art. 24 ust. 11 bądź 12a u.p.d.o.f.

Ratio legis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu - z tytułu objęcia/nabycia i następnie zbycia tych akcji.

Innymi słowy omawiana regulacja ma na celu doprowadzenie do opodatkowania faktycznego/ostatecznego przysporzenia, które w przypadku tego typu programów, jak w stanie faktycznym sprawy niniejszej, realizuje się dopiero w momencie sprzedaży objętych/nabytych akcji. W tym też momencie uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo interes Skarbu Państwa, poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Akcje są przecież papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.o.i.f. i art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (jak prawo do udziału w walnym zgromadzeniu - art. 406 § 1 k.s.h., prawo głosu - art. 411 k.s.h., jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy - art. 347 § 1 k.s.h.). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

Zatem w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2013 r., II FSK 2961/11). Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Wykładnia art. 24 ust. 11 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że objęcie/nabycie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Poza tym, według wskazania Sądu, przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 o.p. Minister Finansów dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1 i 2 o.p.) zobowiązany jest uwzględnić w tej ocenie orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jako argument służący zachowaniu jednolitości w stosowaniu przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1160/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2012 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku i w jego uzupełnieniu oraz uwzględniając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1160/13 stwierdzić należy, że nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi notowanych na helsińskiej giełdzie papierów wartościowych nie powoduje powstania u Niego przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z innych źródeł.

W momencie przystąpienia do Programu Wnioskodawca nie dysponuje jeszcze żadnym zbywalnym prawem, bowiem znajduje się dopiero w stanie (w okresie) oczekiwania na uzyskanie (nabycie) w przyszłości, po spełnieniu ściśle określonych Programem warunków, oznaczonych praw, które w chwili przystąpienia do Programu są na razie hipotetyczne, warunkowe. Wnioskodawca nie jest bowiem jeszcze uprawniony do realizacji opcji, nie spełnił bowiem jeszcze warunków koniecznych do objęcia / nabycia w przyszłości akcji Spółki fińskiej, albo alternatywnie, prawa do zbycia w przyszłości przyznanych opcji. Do zasobów majątkowych Wnioskodawcy nie weszły zatem jeszcze żadne prawa, którymi mógłby On rozporządzać jak właściciel, a co jest niezbędne dla uzyskania w ogóle przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy (otrzymane lub postawione do dyspozycji) lub w rozumieniu art. 20 ust. 1 ww. ustawy (należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane), a którego istnienie warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży opcji w określonym w ramach Programu czasie, jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Skarżącego przychód z tytułu uczestnictwa w Programie podlegający opodatkowaniu będzie moment sprzedaży przedmiotowych opcji, zaś przychód ten będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Odnosząc się zaś do momentu, w którym powinien zostać rozpoznany przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki fińskiej w wyniku realizacji przyznanych Wnioskodawcy w ramach Programu opcji konieczne jest przyjęcie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1665/10, w którym Sąd ten stwierdził, że objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zdaniem NSA, przepis art. 24 ust. 11 ww. ustawy nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

W przypadku zatem realizacji przyznanych w ramach Programu opcji przez objęcie / nabycie akcji Spółki fińskiej w określonym w ramach Programu czasie, jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania będzie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, moment sprzedaży objętych / nabytych w ramach Programu akcji Spółki fińskiej, przy czym przychód ten będzie stanowił przychód Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Końcowo, należy nadmienić, że dokonana w niniejszej interpretacji indywidualnej ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy jest również zgodna z rozstrzygnięciami zawartymi w powoływanych przez Niego wyrokach NSA: z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1113/10, z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10, z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt 1665/10 oraz wyroku WSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 997/12.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.