Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.371.2018.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-10
Teza: Dokumentowanie wydania towarów w związku z realizacją usług marketingowych.
Słowa kluczowe: akcja; marketing; towar-wydanie towarów; upominki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wydania towarów w związku z realizacją usług marketingowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wydania towarów w związku z realizacją usług marketingowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy, na rzecz Kontrahenta, odpłatne usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp. Zaznaczyć należy, że przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami lecz jedynie świadczenie usług. W ramach świadczenia kompleksowych usług marketingowych (dalej również „reklamowych”) Spółka przeprowadza m.in. akcje marketingowe, polegające m.in. na zakupie we własnym imieniu i na własną rzecz i następnie wydawaniu klientom, potencjalnym klientom Kontrahenta obsługiwanego przez Spółkę, dla którego świadczy kompleksowe usługi, a także osobom uprawnionym do wystawiania recept i farmaceutom, upominków i prezentów o różnej wartości (w tym towary niebędące prezentami małej wartości ani próbkami). Tak więc, na potrzeby świadczonych usług Spółka nabywa towary, które są następnie rozdawane w ramach wykonywania świadczeń marketingowych. Towary nie są ani sprzedawane ani wydawane Kontrahentowi, dla którego wykonywane są usługi marketingowe, a jedynie przekazywane są podmiotom trzecim, na potrzeby świadczonej dla Kontrahenta usługi marketingowej. Zgodnie z wykładnią potwierdzoną przez NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r. I FSK 1398/16 (podobnie w wyroku TSUE z 7 października 2010 r. C-53/09 w sprawie Baxi Group), przekazanie towarów w związku ze świadczoną usługą marketingową, które wydawane są nieodpłatnie osobom, do których adresowane są działania reklamowe, a za które to towary płaci Kontrahent będący nabywcą usługi stanowi odpłatną dostawę, odrębną od samej usługi. W przypadku gdy towary są wydawane na terytorium kraju, dostawa taka podlega opodatkowaniu polskim VAT. Ze względu na to, że Kontrahent Spółki, dla którego świadczona jest usługa, a który płaci za takie towary, nie nabywa prawa do dysponowania nim jak właściciel, nie przysługuje mu prawo do rozliczenia naliczonego VAT zawartego w ich cenie (jednocześnie będącego VAT należnym Spółki). Zaznaczyć należy, że niezależnie od opodatkowania w kraju dostawy towarów, o których mowa powyżej, usługi reklamowe, z którymi są powiązane, wykonywane na zlecenie podmiotu mającego siedzibę działalności gospodarczej za granicą i niemającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu polskim VAT (usługi są opodatkowane w państwie siedziby nabywcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokumentując wydanie towarów, za które płaci Kontrahent, Spółka może wystawiać fakturę, na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, zamieszczając dodatkowe zastrzeżenie, że nabywca nie ma prawa do odliczenia VAT z takiej faktury?
2.  Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wydanie towarów może być wykazane w odrębnej pozycji (linii) tego samego dokumentu faktury, w którym Spółka dokumentuje wykonanie dla Kontrahenta usługi niepodlegającej opodatkowaniu polskim VAT (podlegające odwrotnemu obciążeniu u nabywcy), ze względu na miejsce świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Dokumentując wydanie towarów, za które płaci Kontrahent, Spółka może wystawiać fakturę, na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisami ustawy o VAT. W fakturze takiej może być zamieszczone zastrzeżenie, że nabywca nie może rozliczać VAT z takiej faktury.

Ad 2

Wydanie towarów, za które płaci Kontrahent może być wykazane w tym samym dokumencie faktury, w odrębnej linii, którym Spółka dokumentuje wykonanie dla Kontrahenta usługi, która ze względu na miejsce świadczenie nie podlega opodatkowaniu polskim VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą zapisaną w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik VAT zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zgodnie z wykładnią dotyczącą opodatkowania VAT przekazania na terytorium kraju towarów w związku ze świadczoną usługą marketingową, za które płaci Kontrahent, czynność taka stanowi odpłatną dostawę towarów. Skoro więc czynność taka jest dostawą opodatkowaną VAT, a prawodawca w żadnym z przepisów ustawy o VAT, nie wprowadził zakazu fakturowania tego rodzaju czynności, stwierdzić należy, że Spółka jest uprawniona do dokumentowania wydania towarów za pomocą faktury wystawionej zgodnie z przepisami art. 106a - 106i ustawy o VAT.

Fakt, że Kontrahent dokonujący zapłaty za towary nie może rozliczać VAT z tego tytułu, nie niweczy prawa Spółki do dokumentowania ich wydania za pomocą faktury. W przepisach ustawy o VAT nie zostały zamieszczone regulacje, które expresiss verbis normowałyby zasady dokumentowania wydania towarów w warunkach określonych w opisie stanu faktycznego. Z tego powodu, jak również ze względu na to, że czynność taka jest opodatkowana VAT jako dostawa, rzeczywisty odbiorca towarów nie ponosi ciężaru ekonomicznego ich nabycia, a Kontrahent reguluje kwotę należną za nie i Spółka działa na jego zlecenie, Spółka może, na zasadach ogólnych określonych w ustawie o VAT, wystawić dla Kontrahenta fakturę dokumentującą wydanie towarów. Jednocześnie, pomimo iż nie wynika to z przepisów, ale dla zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa, Spółka zamieści w fakturze adnotację, iż Kontrahentowi, dla którego została wystawiona faktura nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Ze względu na to, że w żadnym z przepisów prawodawca nie zabronił wystawiania faktur zbiorczych, wydanie towarów, za które płaci Kontrahent może być wykazane w tym samym dokumencie faktury, w odrębnej linii, w którym Spółka dokumentuje wykonanie dla Kontrahenta usługi, która ze względu na miejsce świadczenia nie podlega opodatkowaniu polskim VAT, tj. o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT.

Wykładnia, w myśl której wydanie towarów w okolicznościach jak opisane w niniejszym wniosku może być udokumentowane fakturą, a podatnik może w jednej fakturze (w odrębnych pozycjach) wskazać świadczenie usługi i wydanie towarów, potwierdzona została w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r., 1462- IPPP2.4512.896.2016.2.MAO:

„(\`(...)\`) cel fiskalny obligatoryjnego „fakturowania” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Szczególnie wówczas, gdy jest to jedyny dokument stworzony dla potrzeb danej transakcji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby - po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa - strony mogły ustalić, czy zaistniałe zdarzenia gospodarcze między nimi, będące dostawą towaru i świadczeniem usług, można udokumentować jedną czy dwiema fakturami.

Podsumowaniem powyższej analizy jest stwierdzenie, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury na rzecz Zleceniodawcy-Klienta, dokumentującej obie czynności, tj. dostawę towarów i usługę promocyjną, natomiast z przepisów ustawy nie wynika, czy ma dokonać tego rozliczenia na jednej fakturze czy na dwóch odrębnych dokumentach. Możliwe jest umieszczanie na jednej fakturze dla danego odbiorcy obu typów sprzedaży, tj. świadczenia usługi promocyjnej oraz wartości wydanych Nagród, w taki sposób, aby zapisy na fakturze były jednoznaczne i aby nie było żadnych wątpliwości, jakie konkretnie kwoty podatku (pozycje na fakturze) dotyczą usługi promocyjnej, a jakie dotyczą przekazanych Nagród.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawodawca – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy – zaliczył również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy – przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zauważyć jednocześnie należy, że stosownie do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zatem przekazanie towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł.

Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Stosownie do art. 7 ust. 7 cyt. ustawy przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

W świetle przywołanych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co do zasady – podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Wyjątek stanowi przekazanie towarów stanowiących zdefiniowane w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług prezenty o małej wartości lub próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 tej ustawy.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 kwietnia 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższych okoliczności należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że w niektórych przypadkach płatności za dany towar/usługę może dokonać podmiot trzeci, a nie podmiot (osoba) na rzecz którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. w trakcie realizacji programów lojalnościowych lub akcji marketingowych, w których są przekazywane uczestnikom nagrody.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy, na rzecz Kontrahenta, odpłatne usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp. W ramach świadczenia kompleksowych usług marketingowych, Spółka przeprowadza m.in. akcje marketingowe, polegające m.in. na zakupie we własnym imieniu i na własną rzecz i następnie wydawaniu klientom, potencjalnym klientom Kontrahenta obsługiwanego przez Spółkę, dla którego świadczy kompleksowe usługi, a także osobom uprawnionym do wystawiania recept i farmaceutom, upominków i prezentów o różnej wartości (w tym towary niebędące prezentami małej wartości ani próbkami). Tak więc, na potrzeby świadczonych usług Spółka nabywa towary, które są następnie rozdawane w ramach wykonywania świadczeń marketingowych. Towary nie są ani sprzedawane ani wydawane Kontrahentowi, dla którego wykonywane są usługi marketingowe, a jedynie przekazywane są podmiotom trzecim, na potrzeby świadczonej dla Kontrahenta usługi marketingowej. Zgodnie z wykładnią potwierdzoną przez NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r. I FSK 1398/16 (podobnie w wyroku TSUE z 7 października 2010 r. C-53/09 w sprawie Baxi Group), przekazanie towarów w związku ze świadczoną usługą marketingową, które wydawane są nieodpłatnie osobom, do których adresowane są działania reklamowe, a za które to towary płaci Kontrahent będący nabywcą usługi stanowi odpłatną dostawę, odrębną od samej usługi. W przypadku gdy towary są wydawane na terytorium kraju, dostawa taka podlega opodatkowaniu polskim VAT. Ze względu na to, że Kontrahent Spółki, dla którego świadczona jest usługa, a który płaci za takie towary, nie nabywa prawa do dysponowania nim jak właściciel, nie przysługuje mu prawo do rozliczenia naliczonego VAT zawartego w ich cenie (jednocześnie będącego VAT należnym Spółki). Zaznaczyć należy, że niezależnie od opodatkowania w kraju dostawy towarów, o których mowa powyżej, usługi reklamowe, z którymi są powiązane, wykonywane na zlecenie podmiotu mającego siedzibę działalności gospodarczej za granicą i nie mającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu polskim VAT (usługi są opodatkowane w państwie siedziby nabywcy).

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości dokumentowania na fakturze wydania towarów na rzecz klientów lub osób trzecich, za które płaci Kontrahent wraz ze wskazanym w ich treści zastrzeżeniem, że nabywca nie ma prawa do odliczenia VAT z takiej faktury.

Wnioskodawca powołując się na orzeczenie TSUE w odniesieniu do wskazanych w treści wniosku towarów wydawanych na rzecz klientów lub osób trzecich w ramach prowadzonych akcji marketingowych wskazał, że w tym przypadku nie mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem towarów, gdyż to Kontrahent zlecający przeprowadzenie akcji marketingowych dokonuje płatności, z czym tut. Organ w pełni się zgadza.

Jak słusznie uznał Wnioskodawca problem, analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji to, że wydanie klientom lub osobom trzecim towarów (upominków) następuje nieodpłatnie, nie oznacza (jak słusznie wskazał Wnioskodawca), że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika z wniosku, Kontrahent płaci Wnioskodawcy za zakupione w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy towary wydawane następnie klientom lub podmiotom trzecim w ramach akcji marketingowych świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie Kontrahenta. Zatem w przypadku wydania klientom lub osobom trzecim towarów zapłaty nie dokonuje klient/osoba trzecia lecz Kontrahent, na rzecz którego wykonywana jest usługa marketingowa. Wydanie tych towarów w ramach organizowanych akcji marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy. Następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. klientów lub osoby trzecie – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę. Przy czym jak wskazano w treści wniosku przedmiotowe towary nie są sprzedawane ani wydawane Kontrahentowi, Wnioskodawca nabywa je we własnym imieniu i na własną rzecz. Kontrahent nie nabywa prawa do dysponowania nimi jak właściciel.

Zatem wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy przez Kontrahenta za wykonanie przez niego czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy – pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta (usługi polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp.), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego Kontrahenta za dostawę towarów (upominków) dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz klientów lub podmiotów trzecich w ramach organizowanych akcji marketingowych. Przy czym jedynie nieodpłatne przekazanie towarów, które nie będą stanowiły próbek lub towarów w rozumieniu art. 7 ust. 4 lub 7 ustawy o VAT będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie otrzymywał od Kontrahenta środki pieniężne, tytułem pokrycia kosztów wydawanych uczestnikom akcji towarów (nagród) nie można stwierdzić, że będzie dochodzić do dostawy towarów na rzecz Kontrahenta. Należy po raz kolejny podkreślić, że towary stanowiące upominki nie będą przedmiotem dostawy na rzecz Kontrahenta, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania klientom lub osobom trzecim ich właścicielem będzie Wnioskodawca. Dostawa towarów odbywać się będzie wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a klientem lub osobą trzecią.

W konsekwencji, mając na uwadze opis analizowanej sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tut. Organ stwierdza, że transfer środków pieniężnych od Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów wydanych towarów/upominków klientom lub osobom trzecim nie będzie stanowił wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z tych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Skoro, jak już wcześniej wskazano w przedmiotowej sprawie w żadnym momencie towary nie są przedmiotem dostawy na rzecz Kontrahenta, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania klientom lub osobom trzecim ich właścicielem jest Wnioskodawca, to dostawa towarów odbywa się wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a klientem/osobą trzecią, natomiast Kontrahent jest wyłącznie podmiotem dokonującym płatności za towary przekazywane przez Wnioskodawcę uczestnikom akcji marketingowej. Zatem z tytułu otrzymania środków pieniężnych na pokrycie wydatków związanych z nabyciem towarów przeznaczonych na upominki dla klientów lub osób trzecich Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury na rzecz Kontrahenta.

W celu udokumentowania wydania towarów/upominków Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktur na rzecz klientów i osób trzecich będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, bowiem jak już wcześniej wskazano, wydanie towarów/upominków uczestnikom akcji marketingowej organizowanej przez Wnioskodawcę wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku wydania towarów/upominków osobom fizycznym nieprowadzącym działalności i rolnikom ryczałtowym, Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury. Jednakże, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie tych klientów lub osób trzecich, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności i rolnikami ryczałtowymi, Wnioskodawca jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą wydanie towarów/upominków, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar.

Wnioskodawca stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, jest obowiązany wystawić na rzecz Kontrahenta jedynie fakturę za usługę marketingową, w ramach której będą wydawane towary/upominki. Natomiast wydanie towarów na rzecz klientów lub osób trzecich, jako niebędące przedmiotem dostawy na rzecz Kontrahenta nie będzie udokumentowane fakturą na Jego rzecz.

W przypadku natomiast gdy Wnioskodawca wystawi na rzecz Kontrahenta fakturę z tytułu dostawy towarów na rzecz klientów lub osób trzecich, za nieprawidłowe należy uznać postępowanie polegające na wskazaniu w treści tej faktury zapisu, że nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z takiej faktury. Podkreślenia bowiem wymaga fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują co prawda jakie dodatkowe treści powinna zawierać faktura, lecz w przypadku jaki ma miejsce w przedmiotowej sprawie, prawo do odliczenia podatku VAT z przedmiotowej faktury dokumentującej dostawę towarów wynikać będzie z przepisów obowiązujących w państwie siedziby Kontrahenta. Prawa takiego lub jego zakazu nie może udzielić Wnioskodawca wpisując adnotację na fakturze.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe. Tym samym z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytanie nr 2 jest wymagana jedynie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezzasadna.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.