Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-267/13/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-14
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu w postaci części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 20 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu w postaci części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu w postaci części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną – spółką z o.o. z siedzibą na terytorium Polski, podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca (dalej również: „Zbywający”) planuje dokonać zbycia w drodze aportu zorganizowanej części swego przedsiębiorstwa, w szczególności składników majątkowych (materialnych jak i niematerialnych) wraz z pracownikami, tworzących dział odpowiedzialny za sprzedaż oraz obsługę marketingowo-techniczną klienta (dalej: „Dział sprzedaży”). Dział sprzedaży zostanie wniesiony aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej w Polsce (dalej: „Nabywca”) w zamian za udziały Nabywcy. Dział sprzedaży wykorzystywany był do tej pory przez Zbywającego do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zbywający oraz Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. Głównym miejscem wykonywania działalności przez Zbywającego jest siedziba w miejscowości G. Jednocześnie Zbywający prowadzi działalność również poprzez Oddział w miejscowości P. G. (dalej: „Oddział”). Zarówno zbywane aktywa, jak i pracownicy Działu sprzedaży, geograficznie zlokalizowani są zarówno w siedzibie Zbywającego w miejscowości G., jak i w Oddziale.

Dział sprzedaży jest wydzielony w ramach struktury organizacyjnej Zbywającego na podstawie uchwały Zarządu. W skład Działu sprzedaży wchodzą:

*   nadzorowani przez Dyrektora Sprzedaży C. P.:

\- Menedżer Sprzedaży,

\- Regionalny Kierownik Sprzedaży,

*   nadzorowani przez Dyrektora Sprzedaży F. P. i F. E. Ś.-W., Export Rynek Rybny:

\- Kierownik Sprzedaży,

\- Specjalista ds. Eksportu,

\- Kierownik Działu Technicznej Obsługi Klienta (wraz z Działem Technicznej Obsługi Klienta).

Do obowiązków ww. osób należy w szczególności, wykonywanie czynności związanych ze sprzedażą produktów wytwarzanych przez Zbywającego oraz obsługą klienta. Osoby zatrudnione w Dziale sprzedaży, nadzorowane przez Dyrektora Sprzedaży C. P., zasadniczo wykonują swoje czynności w siedzibie Zbywającego, natomiast osoby nadzorowane przez Dyrektora Sprzedaży F. P. i F. E. Ś.-W., Export Rynek Rybny, wykonują zasadniczo swoje czynności w lokalizacji Oddziału. Geograficzne rozlokowanie Działu sprzedaży w miejscowościach G. i P.G. pozwala na lepsze dostosowanie działalności prowadzonej w siedzibie Zbywającego, jak i w ramach Oddziału do potrzeb obsługiwanych klientów.

Dyrektorzy Sprzedaży (zatrudnieni odpowiednio w siedzibie i w Oddziale), podlegają w zakresie raportowania i odpowiedzialności wspólnemu zwierzchnikowi wyznaczonemu do nadzorowania Działu sprzedaży, tj. Dyrektorowi Handlowemu na Europę Środkowo-Wschodnią oraz Rosję. Powyższa struktura organizacyjna jest rezultatem historycznego ukształtowania struktury Zbywającego.

Składniki majątkowe, będące w ramach Działu sprzedaży przedmiotem aportu do Nabywcy, obejmować będą w szczególności:

1.  samochody używane przez Zbywającego na podstawie umowy najmu długoterminowego oraz komputery używane przez niego na podstawie umowy leasingu, pod warunkiem uzyskania zgody kontrahenta na przeniesienie powyższych umów na Nabywcę;
2.  wyposażenie biurowe wykorzystywane przez pracowników (takie jak: krzesła, meble, itp.);
3.  inne ruchomości używane przez Dział sprzedaży (w szczególności: wózek widłowy, drukarki, niszczarki);
4.  należności długo i krótkoterminowe istniejące na moment wniesienia aportu;
5.  prawa, zobowiązania (tj. zobowiązania do realizacji zawartych kontraktów z tytułu dostaw produktów, zobowiązania do wykonania umów serwisowych, zobowiązania wynikające z umów najmu długoterminowego oraz leasingu, o których mowa w punkcie 1, zobowiązania wobec pracowników, zobowiązania wynikające z umów telekomunikacyjnych - pod warunkiem uzyskania zgody operatora), należności wynikające z umów związanych z działalnością Działu sprzedaży, istniejące na moment wniesienia aportu;
6.  umowy pracownicze pracowników Działu sprzedaży (na podstawie których pracownicy przeniesieni do przedsiębiorstwa Nabywającego będą wykonywali analogiczne czynności, jak w przedsiębiorstwie Zbywającego);
7.  ewidencja prowadzona na potrzeby rachunkowości zarządczej, w części dot. wybranych kosztów Działu sprzedaży.

Aktywa będące przedmiotem aportu, wyodrębnione są w ramach wewnętrznej struktury Zbywającego organizacyjnie, finansowo, funkcjonalnie. Dział sprzedaży funkcjonuje w obecnej strukturze organizacyjnej jako wyodrębniona jednostka, w której zatrudnieni są przypisani do niego pracownicy. W obecnej strukturze Dział sprzedaży zarządzany jest przez Dyrektora Handlowego, któremu podporządkowani są pracownicy Działu sprzedaży, funkcjonującego zarówno w siedzibie Zbywającego w miejscowości G., jak i w Oddziale. Ponadto, w ramach restrukturyzacji, rozważane jest wyznaczenie Dyrektora Handlowego na członka zarządu spółki, do której będzie wnoszony aport w postaci aktywów.

Na podstawie ewidencji prowadzonej przez Zbywającego dla celów rachunkowości zarządczej, do Działu sprzedaży przypisywane są koszty związane z działalnością Działu.

Do Działu sprzedaży alokowane będą wyżej wymienione zobowiązania pieniężne i niepieniężne związane z jego działalnością, jak również należności z tytułu zobowiązań wynikających z umów z klientami, które na moment transakcji będzie można przypisać do Działu sprzedaży.

Ponadto, do wyodrębnionego organizacyjnie w obecnej strukturze organizacyjnej Zbywającego Działu sprzedaży, przydzielone zostaną wszystkie aktywa niezbędne do samodzielnego realizowania zadań w zakresie sprzedaży produktów Zbywającego oraz technicznej obsługi klienta. Dział sprzedaży realizuje i będzie realizował odmienne, niż pozostała (produkcyjna) część przedsiębiorstwa, zadania gospodarcze. Jednocześnie, aktywa przypisane do Działu sprzedaży są wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający prowadzenie w szczególności działalności „sprzedażowej”. Na moment wniesienia aportu do Nabywcy, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, będzie samodzielnie planował, kontrolował i realizował założone działania gospodarcze, przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych, oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników wykonujących swoje zadania pod kierownictwem Dyrektora Handlowego.

Wraz z powyższymi składnikami majątkowymi, na rzecz Nabywcy ustanowiony zostanie tytuł do korzystania z nieruchomości w części, w jakiej wykorzystana będzie przez Dział sprzedaży na dzień wniesienia aportu.

Przedmiotem przeniesienia do nowej spółki nie będą natomiast:

1.  maszyny i urządzenia w postaci zamykarek,
2.  umowy dotyczące zamykarek,
3.  środki trwałe w budowie,
4.  nieruchomości,
5.  zobowiązania i należności handlowe, których, na moment transakcji, nie będzie można przypisać do Działu sprzedaży.

Powyższe składniki nie będą wchodziły w skład Działu sprzedaży będącego przedmiotem transakcji, zasadniczo z uwagi na fakt, iż w związku z reorganizacją, nie będą wykorzystywane przez Dział sprzedaży do działalności w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie:

Czy składniki majątkowe i niemajątkowe wraz z zobowiązaniami, tworzące będący przedmiotem aportu Dział sprzedaży, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji aport Działu sprzedaży stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, będący przedmiotem aportu Dział sprzedaży należy zakwalifikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem zbycia będzie bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), powiązanych ze sobą, który na dzień aportu będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony z przedsiębiorstwa Zbywającego. W oparciu o te składniki majątkowe możliwe będzie samodzielne funkcjonowanie Nabywcy. Tym samym aport Działu sprzedaży będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi charakteryzować finansowe i organizacyjne wyodrębnienie w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa, w stopniu umożliwiającym jego samodzielne działanie po wydzieleniu. Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że ma się do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia;
*   wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   po wyodrębnieniu, część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych (w szczególności: w wyrokach WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 403/07, w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 oraz interpretacjch indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009, sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN).

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań, który zarazem byłby zdolny do samodzielnej realizacji tych zadań jako niezależne przedsiębiorstwo. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

1.  O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 września 2011 r. (IBPP3/443-290/11/BWo), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2012 r. (ILPB4/423-4/12-2/ŁM) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 września 2011 r. (ITPB3/423-390/11/DK.2.  Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.
Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lipca 2012 r. (IPTPP4/443-227/12-4/ALN).3.  Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.
Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) oraz z dnia 12 grudnia 2011 r. (ILPB2/436-187/11-2/MK)

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u Nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywającego, tj. przed dokonaniem transakcji zbycia Działu sprzedaży.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Spełnienie omawianych powyżej przesłanek umożliwia więc uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt ….

W ramach planowanego aportu, Zbywca zamierza zbyć na rzecz Nabywcy Dział sprzedaży, składający się ze składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Zbywającego oraz zobowiązań.

Dział sprzedaży jest zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, charakteryzujących się organizacyjnym i finansowym, a także funkcjonalnym wyodrębnieniem, pozwalającym na kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej, prowadzonej do tej pory za pomocą tych samych składników majątkowych przez Zbywającego.

W szczególności:

1.  Dział sprzedaży jest i na moment wniesienia aportem do przedsiębiorstwa Nabywcy będzie, wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Zbywającego. O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do Działu sprzedaży stanowisk pracy. Wewnętrzny schemat organizacyjny Zbywającego zakłada bowiem istnienie w ramach Działu sprzedaży wyodrębnionych komórek organizacyjnych, realizujących zadania z zakresu sprzedaży produktów Zbywającego, jak i z zakresu technicznej obsługi jego klientów. Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się również w posiadaniu własnego kierownictwa nadzorującego pracę Działu sprzedaży oraz przypisanych do niego pracowników. Dodatkowym formalnym potwierdzeniem odrębności organizacyjnej jest uchwała Zarządu, sankcjonująca istniejącą strukturę organizacyjną w ramach przedsiębiorstwa Zbywającego.
2.  W związku z aportem Działu sprzedaży, na Nabywcę zostaną przeniesione zobowiązania Zbywającego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa Zbywającego przez Dział sprzedaży, o których mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.
3.  W ocenie Wnioskodawcy, Dział sprzedaży jest także wyodrębniony finansowo w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Możliwe jest bowiem wyodrębnienie dla celów rachunkowości zarządczej kosztów i budżetów realizowanych przez Dział sprzedaży przy realizacji funkcji sprzedaży oraz technicznej obsługi klienta, ustalenie zaangażowanych aktywów i koszty tej działalności. Dla wyodrębnienia finansowego wystarczające jest, aby system finansowo - księgowy Zbywającego umożliwiał alokację kosztów (a także aktywów i pasywów) do działalności Działu sprzedaży, która umożliwia, m.in. analizę finansową działalności Zbywającego w zakresie realizowanych przez Dział sprzedaży funkcji sprzedażowych oraz technicznej obsługi klientów. Mając na uwadze powyższe, prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych zapewni wyodrębnienie finansowe Działu sprzedaży. Umożliwi ona przyporządkowanie aktywów i pasywów wymienionych w stanie faktycznym, do działalności z zakresu sprzedaży oraz technicznej obsługi klientów, w efekcie czego, w przypadku planowanego aportu, majątek Działu sprzedaży będzie można łatwo przenieść do ksiąg rachunkowych Nabywcy. Na podstawie aktywów przeniesionych, w szczególności kontraktów, Nabywca będzie generował dodatkowo strumienie pieniężne skutkujące powstaniem przychodów podatkowych.
Powyższy pogląd potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-622/10-3/MB).4.  Dział sprzedaży będący przedmiotem aportu jest takim zespołem składników, który jest zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem i może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wynika to z faktu, że zbycie obejmuje składniki, niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży i obsługi technicznej klientów, w szczególności umowy z klientami, należności z tytułu zobowiązań, istniejących na moment wniesienia aportu, jak również pracowników.

Po dokonaniu aportu, działalność Nabywcy będzie prowadzona zasadniczo przy wykorzystaniu składników majątkowych nabytych w drodze aportu. Tym samym, w oparciu o aktywa przeniesione na Nabywcę w drodze przedmiotowej transakcji, będzie generował przychody, w szczególności z kontraktów przeniesionych przez Zbywającego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. nr IPPP1/443-15/11-4/ISz.

Reasumując, będący przedmiotem transakcji Dział sprzedaży, można zakwalifikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

1.  Zbycie Działu sprzedaży będzie dotyczyło zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości składników majątkowych przeznaczonych do wykonywania czynności w zakresie sprzedaży oraz obsługi technicznej klienta.
2.  Na Nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania przypisane na dzień dokonania transakcji do Działu sprzedaży związane z jego działalnością.
3.  Na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej na potrzeby rachunkowości zarządczej oraz sporządzonych na jej podstawie analiz, będzie możliwe ustalenie sytuacji majątkowej i finansowej Działu sprzedaży w zakresie prowadzonej przez niego działalności.
4.  W związku z transakcją, na Nabywcę zostaną przeniesieni również pracownicy przypisani do Działu sprzedaży, którzy będą wykonywali w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy te same czynności, do których wykonania zobowiązani są w ramach przedsiębiorstwa Zbywającego.
5.  ział sprzedaży, będący przedmiotem aportu, będzie w pełni zdolny do samodzielnego realizowania zadań w ramach działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oraz obsługi technicznej klientów.

Stanowisko dot. warunków kwalifikacji będących przedmiotem zbycia składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, analogiczne do ww. wskazanego, zostało przedstawione, m. in. przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-318/12-2/GG).

Reasumując, Dział sprzedaży będący przedmiotem transakcji należy zakwalifikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, aport Działu sprzedaży będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do innej spółki kapitałowej aport w postaci zespołu składników majątkowych wraz z pracownikami stanowiący Dział sprzedaży. Aktywa wchodzące w skład tego Działu są wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Wnioskodawcy organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że o ile w momencie przekazania Dział sprzedaży – jak wynika z treści wniosku – posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a czynność jej przekazania, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem.

Jednocześnie zaznacza się, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.