Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.113.2021.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-27
Teza: brak istnienia zagranicznej jednostki kontrolowanej
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; przychód; spółki-zagraniczna spółka kontrolowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą-Zwolnienie od podatku dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium RP
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 3-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 3-pkt 3-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 3-pkt 3-lit. c

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.), uzupełnionego pismem z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 16 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.113.2021.1.SP (data wysyłki 16 lipca 2021 r., data doręczenia 20 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku istnienia zagranicznej jednostki kontrolowanej – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

22 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zagranicznej jednostki kontrolowanej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

A. Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca lub A.) jest spółką zależną od spółki B. S.A. Spółka B. S.A. jest polską spółką akcyjną założoną w 2011 roku, z siedzibą w C., która jest jedną z największych w Polsce firm tworzących gry na najpopularniejsze platformy sprzętowe (w tym, (…)).

Wnioskodawca wraz z jedną ze spółek zależnych planuje założyć platformę internetową o roboczej nazwie D. („Platforma”). Platforma będzie stworzona i obsługiwana na zlecenie Wnioskodawcy przez jedną ze spółek celowych Wnioskodawcy z siedzibą w Estonii („E.” lub „Organizator”). A. posiada więcej niż 50% udziałów w E. Spółka E. jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. ma formę osaühing). E. posiada rezydencję podatkową na terytorium Estonii, tj. E. jest opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania.

Wśród użytkowników Platformy zostanie zorganizowany konkurs przez E. Celem konkursu jest uzyskanie przez Organizatora od użytkowników idei (pomysłów), które umożliwią opracowanie koncepcji gier, na podstawie których zespoły deweloperskie Spółek z Grupy F. będą miały możliwość stworzenia gier wideo. Platforma będzie dedykowana na rynek międzynarodowy (użytkownikami będą gracze z całego świata).

Nagrodą za nadesłanie pomysłu przez użytkownika jest przyznanie użytkownikowi 1 tokena („Token”) na adres elektroniczny portfela użytkownika. Następnie Organizator, po uzyskaniu pomysłów, wybierze te pomysły, które uzna za warte wykorzystania do produkcji gry wideo i zaproponuje użytkownikowi możliwość nadesłania twórczego Game Concept (szczegółowej koncepcji) przyszłej gry wideo. Organizator, po otrzymaniu Game Concept, który spełni wymagania przewidziane w regulaminie konkursu, będzie miał prawo zaproponować twórcy zawarcie stosownej umowy w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 100 Tokenów.

Ponadto, jeżeli na podstawie pomysłu użytkownika zostanie wydana gra, A. zawrze z pomysłodawcą umowę licencyjną, na podstawie której pomysłodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie, wypłacane w Tokenach o równowartości 5% dochodów uzyskanych z przyszłej, ewentualnej dystrybucji gry wideo opartej na Game Concept (tj. zysków netto, po odjęciu wszelkich kosztów, w szczególności wszystkich danin publicznych, kosztów marketingowych, kosztów produkcji gry wideo, kosztów hostingu, kosztów obsługi technicznej gry etc.).

E. zawrze umowę z A., na podstawie której E. będzie świadczył na rzecz A. liczne usługi, w szczególności związane z technologią blockchain oraz Digital Ledger Technology, a także związane z obsługą i rozwojem Platformy, tak aby zapewnić jej funkcjonalność zgodnie z powyższym opisem, w tym przede wszystkim umowa będzie regulować przekazanie pomysłów przez E. na rzecz A.

W szczególności, E. będzie pełnił następujące funkcje:

1\. Wygenerowanie Tokena;

2\. Przechowywanie Tokenów będących pulą Tokenów przeznaczonych do przekazania pomysłodawcom;

3\. Świadczenie programu motywacyjnego za pomocą tokenów dla kluczowych osób związanych z projektem;

4\. Zbudowanie platformy D na G. na zlecenie A.;

5\. Utrzymywanie i rozbudowa platformy D. na G. na zlecenie A., w tym:

· techniczna obsługa Platformy, w tym, wprowadzenie nowych treści do Platformy,

· obsługa użytkowników Platformy, w tym prowadzenie korespondencji z użytkownikami,

· zbieranie pomysłów od użytkowników.

· analiza idei (E. będzie odpowiedzialny za specjalistyczną analizę pomysłów z wykorzystaniem zewnętrznych zespołów testerów pod kątem możliwości wykorzystania pomysłu do zbudowania gry; prezentacja pomysłów zespołom deweloperskim, wypracowanie scenariusza gry).

· przekazywanie idei do A.

6\. Wydawanie po 1 Tokenie za ideę,

7\. Wydawanie po 100 Tokenów za przyjętą ideę,

8\. Umowy z giełdami kryptowalut w celu listowania Tokenów na giełdach,

9\. Marketing na kanałach dedykowanych krypto,

Tokeny będą wygenerowane w oparciu o technologię blockchain, na podstawie protokołu ERC 20. Przeniesienie Tokenów lub ich ułamkowych wartości następuje za pośrednictwem technologii rejestru zdecentralizowanego, na podstawie wykorzystanego protokołu ERC 20. Innymi słowy Token jest oparty na smart kontrakcie wygenerowanym w oparciu o walutę Ethereum.

Token będzie przechowywany przez użytkowników w specjalnym wirtualnym portfelu lub w inny sposób odpowiedni dla przechowywania Tokenów w technologii ERC 20, zapewniony przez zewnętrznego dostawcę usług w technologii rejestru rozproszonego (ang. Distributed Ledger Technology, DLT).

Wnioskodawca, ani Organizator nie świadczy usług powierniczego przechowywania Tokenów użytkowników w wirtualnych portfelach oraz nie dostarcza użytkownikom technologii do tworzenia wirtualnych portfeli. Każdy użytkownik otrzyma swobodę w wyborze sposobu przechowywania własnych Tokenów.

Organizator może przedstawić wytyczne dotyczące bezpiecznego przechowywania Tokenów przez użytkowników nie ograniczając jednocześnie użytkowników w sposobie przechowywania Tokenów oraz wyborze zewnętrznego dostawcy usług umożliwiającego tworzenie wirtualnych portfeli. W rezultacie wyłączną odpowiedzialność za bezpieczne przechowywanie własnych Tokenów będzie ponosił użytkownik. Prawidłowo wykorzystana technologia zapewniająca możliwość takiego przechowywania Tokenów gwarantuje co do zasady pełne bezpieczeństwo otrzymanych środków.

Wybór Estonii jako państwa siedziby E. wynika z faktu, że obrót oraz emisja kryptowalut (w tym tokenów) jest w Estonii regulowana. Regulacja obrotu kryptowalutami daje pewność Organizatorowi, że działa on legalnie i zgodnie z przyjętymi rynkowymi standardami jakości zarówno na rynku estońskim, jak i innych rynkach europejskich, a tym samym w szeroko rozumianym świecie.

Organizator nie będzie prowadzić działalności finansowej, tj. nie będzie przechowywać środków w imieniu klientów oraz nie będzie dokonywać transakcji na kryptowalutach w imieniu klientów (innymi słowy Organizator nie będzie prowadzić ani kantoru, ani giełdy krytpowalutowej). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Organizator nie będzie uzyskiwać przychodów z tytułu sprzedaży kryptowalut zakupionych w celach spekulacyjnych lub inwestycyjnych (Organizator nie będzie kupował oraz sprzedawał kryptowalut, w tym Tokenów w celu generowania zysku). Token będzie wyłącznie narzędziem marketingowym – przekazywanym użytkownikom w ramach Konkursu lub jako wynagrodzenie za pomysł. Organizator nie będzie zapewniał płynności na giełdach kryptowalut w zakresie Tokena.

Źródłem dochodu E. będzie wynagrodzenie otrzymywane od A. za utrzymanie Platformy oraz całokształt działań przedstawionych powyżej. Wynagrodzenie otrzymane od A. może stanowić więcej niż 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym.

Pismem z 26 lipca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w następujący sposób:

Dane zagranicznego podmiotu będącego stroną opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji, zespołu transakcji lub innych zdarzeń:

(…)

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że wniosek dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.** (treść pytania ostatecznie sformułowana w uzupełnieniu wniosku z 26 lipca 2021 r.)

Czy Organizator będący spółką mającą siedzibę w Estonii, która to będzie świadczyć usługi związane z Platformą, będzie stanowić zagraniczną jednostką kontrolowaną w świetle art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, w sytuacji gdy:

– co najmniej 33% przychodu pochodzi z transakcji z podmiotem powiązanym?

– mniej niż 33% przychodu pochodzi z transakcji z podmiotem powiązanym?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

W ocenie Wnioskodawcy spółka w Estonii (tj. E.) nie będzie stanowiła zagranicznej jednostki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), bez względu na wartość przychodu pochodzącego od podmiotu powiązanego.

Zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT za zagraniczną jednostkę uważa się między innymi osobę prawną nieposiadającą siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Spółka założona przez Wnioskodawcę w Estonii (E.) będzie osobą prawną która nie posiada siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca również będzie posiadał udział w jej kapitale. Podmiot ten spełni warunki postawione przez ustawę o CIT do zakwalifikowania go jako zagraniczną jednostkę. Należy jednak zastanowić się nad uznaniem Podmiotu jako zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Definicja zagranicznej jednostki kontrolowanej została zawarta w art. 24a ust. 3 pkt 1–3.

Spółka tworzona przez Wnioskodawcę nie będzie miała siedziby na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu ustawy o CIT oraz rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wydanego na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT. Ponad to Polska oraz Estonia ratyfikowały umowę między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Z tego względu, dla dalszej analizy należy pominąć pkt 1 i 2 powyższego przepisu.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 za zagraniczną jednostkę kontrolowaną uważa się:

1.  Jednostkę, w której podatnik (tu: A.) samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale (\`(...)\`),
2.  Co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym z tzw. dochodów pasywnych, w tym między innymi, z innej działalności finansowej oraz z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku, gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
3.  Faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Aby zakwalifikować zagraniczną spółkę jako zagraniczną jednostkę kontrolowaną musi ona spełnić wszystkie trzy warunki wskazane powyżej.

Ad. A - biorąc pod uwagę, że A. będzie posiadał w E. więcej niż 50% udziałów, warunek ten należy uznać za spełniony.

Ad. B. - zdaniem Wnioskodawcy warunek ten nie jest spełniony, gdyż, działalność polegająca obsłudze Platformy, w ramach której przekazywane są Tokeny w związku z zapłatą za zobowiązanie Organizatora, nie można uznać za działalność finansową. Ponadto, całokształt usług związanych z obsługą Platfomy wprawdzie generuje przychody od podmiotu powiązanego, jednak E. wytwarza w tym zakresie istotną wartość dodaną.

Organizator nie świadczy ani dla A., ani dla użytkowników Platformy jakiekolwiek usługi finansowej. Organizator nie będzie prowadzić działalności finansowej, tj. nie będzie przechowywać środków w imieniu klientów oraz nie będzie dokonywać transakcji na kryptowalutach w imieniu klientów (innymi słowy Organizator nie będzie prowadzić ani kantoru, ani giełdy krytpowalutowej). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Organizator nie będzie uzyskiwać przychodów z tytułu sprzedaży kryptowalut zakupionych w celach spekulacyjnych lub inwestycyjnych (Organizator nie będzie kupował oraz sprzedawał kryptowalut. w tym Tokenów w celu generowania zysku). Token będzie wyłącznie narzędziem marketingowym – przekazywanym użytkownikom w ramach Konkursu lub jako wynagrodzenie za pomysł.

Jego działalność polega na szeroko rozumianej obsłudze platformy. Wydawanie Tokenów oraz ich wytworzenie lub ewentualnie skup, jest wyłącznie czynnością techniczną mającą na celu prawidłowe funkcjonowanie Platformy i wynagradzanie jej uczestników. Celem zaś działalności platformy jest zbieranie oraz opracowywanie pomysłów na nowe gry w grupie F.

Zakup i wydawanie Tokenów przez Organizatora można zatem porównać do zakupu waluty obcej przez zwykłego podatnika, który reguluje tą walutą bieżące zobowiązania handlowe (przykładowo, importer towarów nie prowadzi działalności finansowej przez sam fakt nabywania waluty obcej i opłacania tą walutą zobowiązań w stosunku do zagranicznego kontrahenta).

Ponadto, działanie E. należy uznać za wykraczające ponad taką działalność, która nie generuje wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Na E. będą ciążyły obowiązki związane wytworzeniem oraz emisją Tokenów, z obsługą i rozwojem Platformy, tak aby zapewnić jej funkcjonalność zgodnie z powyższym opisem. E. będzie odpowiedzialny - w szczególności - za techniczną stronę obsługi Platformy, obsługę jej użytkowników, w tym prowadzenie korespondencji z użytkownikami, wprowadzeniem nowych treści do Platformy, dokonywanie rozliczeń z użytkownikami, zbieranie pomysłów od użytkowników, ich wstępna analiza oraz przekazywanie tych pomysłów do A. na podstawie zawartej umowy. Ponadto, Organizator będzie odpowiedzialny za organizację i prowadzenie konkursu, jego marketing oraz przebieg E. będzie samodzielnie wykonywał swoje zadania.

Przez usługi o niskiej wartości dodanej uważa się usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność E. wykracza daleko poza takie czynności rutynowe opisane powyżej. W szczególności, zakres świadczonych usług przez E. jest bardziej złożony niż usługi wskazanie w Załączniku nr 6 do ustawy o CIT. W przedmiotowym przypadku, nie mamy do czynienia rutynowym wspomaganiem działalności, a nowoczesnym innowacyjnym systemem, który będzie obsługiwany przez E.

Ponadto, w zakresie działania reklamowych i marketingowych, działania E. będą miały charakter konkretnych działań reklamowych lub marketingowych i wiązały się opracowaniem strategii dla takich działań.

Działalność Platformy jest bowiem innowacyjnym rozwiązaniem, niespotykanym do tej pory na skalę światową. Jej działanie nie jest prostym produktem marketingowym, a całym ekosystem pozwalającym budować społeczność wokół grupy F.

Ad. C – zdaniem Wnioskodawcy warunek ten nie jest spełniony, gdyż faktycznie zapłacony podatek w Estonii nie będzie niższy niż podatek, jaki musiałaby płacić E. w Polsce.

Przepisy o CFC zostały zaimplementowane do polskiego systemu podatkowego w celu wypracowania mechanizmu zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania (uzasadnienie do projektu ustawy)

Jak dalej tłumaczy się we wspomnianym uzasadnieniu, zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku regulacji CFC odbywa się bowiem poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanemu do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzw. spółka CFC).

Estońska konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różniła się od polskiej do 31 grudnia 2020. Natomiast, analogiczna regulacja zostanie wprowadzona do polskiego systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2021 r.

Dzięki rozwiązaniu obecnie funkcjonującemu w Estonii, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (OU) płaci podatek dochodowy, w wysokości 20%, w momencie faktycznej dystrybucji zysku do wspólników w formie dywidendy. Z takiej samej regulacji będą mogły korzystać także polskie spółki od 1 stycznia 2021. Z tego względu należy uznać, że brak jest istotnych różnic między polską a estońską konstrukcją podatku.

Warto podkreślić, że estońska konstrukcja podatku dochodowego (podobnie jak polska obowiązująca od 1 stycznia 2021) nie jest ustanowiona po to, aby stanowić alternatywę do rajów podatkowych, ma po prostu zachęcać spółki do ciągłego inwestowania i gromadzenia kapitału

Przesłanką do uznania spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę, który jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Przesłankę tę uznaje się za spełnioną jeżeli spółka zagraniczna osiąga co najmniej jeden rodzaj przychodu pasywnego, który w tej spółce jest opodatkowany stawką niższą od stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w Polsce albo wyłączonego lub zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym miejscu, podkreśleniu wymaga fakt, że zdaniem Wnioskodawcy, E. nie osiąga dochodu pasywnego, co zostało opisane w pkt. b powyżej

Zgodnie z przepisami estońskimi, stawka podatku dochodowego dla spółek kapitałowych wynosi obecnie 20%. W celu ustalenia należnego podatku dochodowego dla spółki estońskiej, należy w pierwszej kolejności podzielić dochód przez współczynnik 0,80, a następnie pomnożyć przez stawkę 20%, co oznacza, że rzeczywisty poziom opodatkowania dochodu Spółki estońskiej wynosi 25% (tzw. stawka realna podatku).

Dochód spółki estońskiej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie w momencie jego powstania, ale w momencie jego dystrybucji do udziałowców spółki estońskiej. Za dystrybucję dochodu w rozumieniu prawa estońskiego uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do spółki (co stanowi podobne rozwiązanie do przepisów obowiązujących w Polsce od 1 stycznia 2021 r.).

Należy wskazać, że podatek nałożony na spółkę estońską ma charakter podatku dochodowego, a różni się od niej m.in. odmiennym niż w ustawie o CIT ustaleniem momentu powstania obowiązku zapłaty tego podatku (w przypadku stanu prawnego przed 31 grudnia 2020, ale brak już tej różnicy po 1 stycznia 2021 r.).

Każdy dochód spółki Wnioskodawcy, czyli co do zasady różnica pomiędzy osiągniętymi przez spółkę estońską wszystkimi przychodami a poniesionymi przez tą spółkę kosztami, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu według stawki 20% w momencie jego dystrybucji do wspólników. Jest to podatek, który zostanie faktycznie przez spółkę zapłacony, jest on nieuchronny.

Jednocześnie należy wskazać, iż podatek dochodowy zapłacony przez E. będzie podatkiem niepodlegającym zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z przepisami Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii podatek dochodowy od osób prawnych jest bezzwrotną, nieuchronną daniną na rzecz Republiki Estonii.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, spółka E. nie spełnia warunku określonego w art. 24b ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT, bowiem: każdy rodzaj przychodów osiąganych przez spółkę jest opodatkowany według stawki podatku dochodowego obowiązującego w Estonii, tj. 20%, a więc w wysokości nie niższej niż stawka, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie jest też ten dochód zwolniony ani wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Estonii, a także nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Wyłącznie zapłata podatku została odroczona w czasie (w podobny sposób jak regulować to będą przepisy obowiązujące w Polsce po 1 stycznia 2021 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że w świetle art. 24b ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT dochody osiągnięte przez spółkę Wnioskodawcy należy uznać za opodatkowane stawką 20%. Ponadto nie jest możliwe przyjęcie, że dochody spółki będą podlegały w Republice Estońskiej zwolnieniu, wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, czy też zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Opodatkowaniu w spółce estońskiej będzie podlegała różnica pomiędzy osiągniętymi przez spółkę przychodami a poniesionymi kosztami, czyli wypracowany przez E. zysk. Jedynie moment powstania obowiązku zapłaty podatku od osób prawnych jest przesunięty.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, jego stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem oraz intencjami ustawodawcy zawartymi w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie o CIT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 roku. W uzasadnieniu do projektu Ustawodawca powołuje się na konieczność implementacji przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (art 7 i 8) (dalej: Dyrektywa) i zmian w ustawie CIT tak, aby były one zgodne z rzeczoną Dyrektywą Intencją Ustawodawcy jest takie sformułowanie przepisów, aby: „Za CFC będzie uznana ta jednostka zależna, której faktyczny podatek stanowi 50% podatku, jaki byłby przez nią zapłacony w państwie siedziby podatnika (w Polsce). Również w tym zakresie należy przyjąć, jako dalej idącą, regulację z dyrektywy”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że podmiot założony przez Wnioskodawcę (Organizator) nie spełni łącznie 2 z trzech 3 warunków opisanych powyżej pozwalających uznać E. za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W szczególności, Spółka będzie zajmowała się całokształtem obsługi Platformy, co po pierwsze, nie stanowi działalności finansowej, po drugie stanowi działalność o istotnej wartości dodanej. Jednocześnie, ogólne zasady podatku dochodowego obowiązującego w Estonii nie powodują, że podatek zapłacony w Estonii jest podatkiem niższym niż zapłacony w Polsce. Ponadto przepisy obowiązujące w Estonii są zbieżne z przepisami, które obowiązują w Polsce od 1 stycznia 2021 r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku istnienia zagranicznej jednostki kontrolowanej** – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy podkreślić, że zakres przedmiotowego wniosku wyznacza zadane pytanie – a zatem przedmiotem oceny była okoliczność ustalenia, czy Spółka estońska jest dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w sytuacji, gdy co najmniej 33% przychodu pochodzi z transakcji z podmiotem powiązanym albo mniej niż 33% przychodu pochodzi z transakcji z podmiotem powiązanym. Jednocześnie organ przyjął za Wnioskodawcą, zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku, że transakcje zwierane pomiędzy podmiotami powiązanymi prowadzą do wytworzenia wartości dodanej, a wartość ta nie jest znikoma.

Organ w poniższej interpretacji nie obliczył właściwej stawki podatku jaka mogłaby obowiązywać Spółkę estońską gdyby była ona polskim rezydentem podatkowym – ta czynność powinna być dokonana przez Wnioskodawcę, który zna wszystkie szczegóły działalności gospodarczej Organizatora. Natomiast zgodnie ze wskazanymi we wniosku informacjami, za Wnioskodawcą przyjęto jaki podatek dochodowy faktycznie płaci w Estonii Organizator oraz że jest to podatek niepodlagający zwrotom. Interpretacja zawiera wykładnię art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ocenę prawidłowości uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie .

1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop” lub „ustawa CIT”), nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation; dalej: „CFC”). Zmiany te miały na celu walkę ze szkodliwą konkurencją ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Przechodząc do meritum sprawy, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną jednostką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną jednostkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 24a ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z powyższym przepisem, zagraniczna jednostka – oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2,

e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,

g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

– nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną;

Mając na uwadze dane wskazane w stanie faktycznym, nie ulega wątpliwości, że Spółka celowa Wnioskodawcy z siedzibą w Estonii spełnia wymogi uznania jej za zagraniczną jednostkę.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje art. 24a ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z którym zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej, albo

2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej

– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:

– z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

– ze zbycia udziałów (akcji),

– z wierzytelności,

– z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

– z części odsetkowej raty leasingowej,

– z poręczeń i gwarancji,

– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

– ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

– z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

– z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

W świetle powyższych przepisów, o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

*   kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej jednostki,
*   stopień i czas powiązania takiej jednostki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu, w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   faktycznie zapłacony przez tę jednostkę podatek dochodowy w państwie jej rezydencji podatkowej,
*   rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę przychodów.

Samodzielną podstawę uznania takiej jednostki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której podmiot ten:

*   posiada siedzibę lub zarząd lub jest zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej,
*   posiada siedzibę, zarząd, jest położony lub zarejestrowany na terytorium państwa innego niż ww. wymienione, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym posiada na terenie Estonii Spółkę celową, która działa w oparciu o przepisy prawa estońskiego. Wnioskodawca posiada więcej niż 50% udziałów w Spółce estońskiej.

Zauważyć należy, że Estonia nie jest krajem wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 updop ani w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej. Ponadto, między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską została zawarta Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Tallinie 9 maja 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 77 poz. 388).

Zatem, w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy CIT.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 ze zm.; dalej: „ustawa nowelizująca 2017”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC).

Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT stanowią rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATAD). Przepis art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy ATAD odnosi się do podatku faktycznie zapłaconego (the actual corporate tax paid). Przepisy dyrektywy ATAD mają charakter regulacji de minimis, wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, niż przewidziane w jej treści. Celem dyrektywy ATAD jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego przez wdrożenie wyników prac dotyczących 15 działań OECD w ramach projektu Base Erosion and Profit Shifing służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. W planie działania nr 3 dotyczącym przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – Final Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby CFC miała w tym państwie rezydencję.

Należy zauważyć, że ocena czy zagraniczna spółka może zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną powinna być dokonywana w odniesieniu do łącznego spełnienia warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazał wprost we wniosku, że spełniony jest pierwszy z warunków uznania spółki estońskiej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a updop, tzn. Wnioskodawca posiada więcej niż 50% udziałów w Spółce estońskiej.

Drugim koniecznym warunkiem uznania estońskiej spółki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną jest to, czy zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b, co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi m.in. z innej działalności finansowej, albo z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka w związku z tymi transakcjami nie wytwarza wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Spółka estońska nie będzie prowadzić działalności finansowej – nie będzie przechowywać środków w imieniu klientów oraz nie będzie dokonywać transakcji na kryptowalutach w imieniu klientów (Spółka estońska nie będzie prowadzić kantoru, ani giełdy krytpowalutowej). Ponadto wskazano, że zagraniczna spółka nie będzie uzyskiwać przychodów z tytułu sprzedaży kryptowalut zakupionych w celach spekulacyjnych lub inwestycyjnych (nie będzie kupowała oraz sprzedawała kryptowalut, w tym Tokenów w celu generowania zysku). Token będzie wyłącznie narzędziem marketingowym – przekazywanym użytkownikom w ramach Konkursu lub jako wynagrodzenie za pomysł. Spółka estońska nie będzie zapewniała płynności na giełdach kryptowalut w zakresie Tokena.

Ponadto, z wniosku nie wynika, aby w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym (Wnioskodawcą), zagraniczna jednostka nie wytwarzała wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub aby wartość ta była znikoma. Utworzenie przez Spółkę celową platformy internetowej pozwoli Wnioskodawcy uzyskać od jej użytkowników pomysły, które następnie posłużą do opracowywania nowych gier, co stanowi podstawowy cel działalności gospodarczej B. S.A., której Wnioskodawca jest spółką zależną.

A zatem warunek opisany w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b, zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, nie zostanie spełniony.

Odnosząc się zaś do ostatniego warunku zawartego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c updop, organ przyjął za Wnioskodawcą, że Spółka estońska prowadzona we wskazanej we wniosku formie prawnej, płaci podatek dochodowy w wysokości 20%, w momencie faktycznej dystrybucji zysku do wspólników w formie dywidendy. Spółka przedstawiła wyliczenie, zgodnie z którym rzeczywista stopa oprocentowania dochodu Spółki estońskiej występującej w przedmiotowej sprawie będzie wynosiła 25%.

Wnioskodawca opisując sytuację podatkową Spółki celowej przyrównuje ją do niedawno wprowadzonej do polskiego systemu podatkowego konstrukcji (na podstawie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122), opisanej w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zatem porównać wskazane przez Niego stawki opodatkowania Spółki estońskiej na gruncie estońskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do nowych polskich przepisów dotyczących tzw. „estońskiego CIT”. Opodatkowaniu opisanym tam ryczałtem, zgodnie z art. 28j ust. 1 updop, może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) łączne przychody z działalności osiągnięte w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 100 000 000 zł lub wartość średnich przychodów z działalności, obliczona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z okresu opodatkowania ryczałtem, nie przekroczyła 100 000 000 zł, przy czym przychody te są liczone z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług;

2) mniej niż 50% przychodów, o których mowa w pkt 1, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami albo akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Należy wskazać, że lista obowiązków jakie musi spełnić spółka, aby móc rozliczać się zgodnie z przepisami wprowadzającymi tzw. „estoński CIT” jest wskazana w Rozdziale 6b ustawy o CIT.

Natomiast zgodnie z art. 28o ust. 1 updop, ryczałt wynosi:

1) 15% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika, u którego wartość średnich przychodów obliczona zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 1 nie przekracza wartości maksymalnych przychodów określonych dla małego podatnika;

2) 25% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Wnioskodawca we wniosku błędnie wskazał, że od 1 stycznia 2021 r. do polskiego systemu prawnego wprowadzono analogiczną do estońskiej konstrukcję ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy stwierdzić, że 1 stycznia 2021 r. do polskiego systemu podatkowego wprowadzoną nową konstrukcję, która ma na celu zachęcenie spółek do stałego inwestowania osiągniętych dochodów w rozwój działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlega dopiero wypłacony wspólnikom zysk. Należy także podkreślić, że polska wersja „estońskiego CIT” posiada szereg wymagań, które muszą zostać spełnione łącznie, aby można było z niego skorzystać. Jednym z nich jest wymóg z art. 28j ust. 1 pkt 4 updop, mówiący m.in. o tym, że udziałowcami albo akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne, natomiast w przedmiotowej sprawie udziałowcem Organizatora jest Wnioskodawca (prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki z o.o.). Powyższe oznacza, że gdyby estońska spółka prowadziła taką samą działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to nie spełniałaby przynajmniej jednego wymagania tzw. „estońskiego CIT” – tj. wynikającego z przepisu art. 28j ust. 1 pkt 4 updop. Dlatego też porównywanie warunków opodatkowania wynikających z estońskich uregulowań podatku dochodowego od osób prawnych do nowej regulacji zawartej w polskim prawie podatkowym – tzw. „estońskim CIT” jest niewłaściwe.

Aby dokonać oceny spełnienia warunku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt. 3 lit. c updop, należy dokonać odpowiedniego porównania faktycznie zapłaconego podatku przez jednostkę zagraniczną, do podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była polskim rezydentem podatkowym. Brzmienie powyższego przepisu wyklucza porównywanie jedynie stawek podatkowych w poszczególnych jurysdykcjach podatkowych

Organ przyjął za Wnioskodawcą, że realne opodatkowanie dochodów estońskiej spółki zależnej kształtuje się na poziomie 25% i jest to podatek, który zostanie przez nią faktycznie zapłacony, jest nieuchronny i nie będzie podlegał zwrotowi ani odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Mając to na względzie, należy stwierdzić, że gdyby Organizator prowadził opisaną we wniosku działalność w Polsce, to jego opodatkowanie byłoby na niższym poziomie, niż w Estonii, a zatem warunek z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c nie zostanie w przedmiotowej sprawie spełniony.

Podsumowując, należy uznać że podmiot założony przez Wnioskodawcę nie spełnia dwóch z trzech warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 updop pozwalających uznać Spółkę estońską za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, a zatem przyjęte we wniosku stanowisko, zgodnie z którym estońska spółka zależna nie stanowi dla Wnioskodawcy zagranicznej jednostki kontrolowanej – **jest prawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.