Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1015/08/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-01-26
Teza: Czy strata w środkach trwałych powstała w związku z przekazaniem infrastruktury drogowej Gminie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: drogi; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; strata; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2008r. (data wpływu do tut. Biura 03 listopada 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych powstałych w związku z przekazaniem infrastruktury drogowej Gminie – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 03 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych powstałych w związku z przekazaniem infrastruktury drogowej Gminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest następcą prawnym Zakładów P, które w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku wybudowały drogi wewnątrzzakładowe, oznaczone numerami 1,2 oraz 3, zapewniające dostęp do dróg publicznych.

Drogi te zostały wybudowane na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa, a będącym w użytkowaniu wieczystym Zakładów P. Przedmiotowa infrastruktura drogowa stanowiąca własność Zakładów P, a następnie Spółki, została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, które to środki trwale były amortyzowane dla celów podatkowych.

Drogi 1, 2 i 3, jako drogi wewnątrzzakładowe, nie stały się własnością jednostek samorządu terytorialnego w procesie uwłaszczenia dróg publicznych, przeprowadzonego na przełomie 1998 i 1999 roku przy okazji reformy administracji publicznej.

W 2001 roku ulica K, w której ciągu leżą drogi wewnątrzzakładowe 1,2 i 3, została zakwalifikowana uchwałą Rady Miejskiej do kategorii dróg gminnych.

Po uzyskaniu przez Spółkę informacji o zaliczeniu będących jej własnością dróg 1,2 i 3 do kategorii dróg gminnych, Spółka podjęła działania w kierunku przekazania przedmiotowych dróg na własność Gminy, która na mocy w/w uchwały stała się zarządcą tych dróg.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata w środkach trwałych powstała w związku z przekazaniem infrastruktury drogowej Gminie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem wnioskodawcy strata powstała w przekazywanych środkach trwałych, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przedstawia następująca argumentację:

1.  Skutki prawne podjęcia przez Radę Miejską uchwały o zaliczeniu dróg 1, 2 oraz 3 do kategorii dróg gminnych

Podjęcie przez Radę Miejską uchwały o zaliczeniu dróg wewnątrzzakładowych 1,2 i 3 do kategorii dróg gminnych było wynikiem zagospodarowania terenów leżących w sąsiedztwie Spółki i towarzyszącą temu procesowi rozbudową infrastruktury drogowej. Niegdyś drogi 1,2 oraz 3 służyły niemal wyłącznie potrzebom Spółki. Obecnie zostały włączone w ciąg ulicy K, z której korzystają także osoby trzecie oraz przedsiębiorcy posiadający zakłady na terenach sąsiadujących ze Spółką.

Podjęcie uchwały o zaliczeniu dotychczasowych dróg wewnątrzzakładowych do kategorii dróg gminnych wywołało skutki prawne, określone szczegółowo w ustawie z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115, "ustawa o drogach"), w szczególności zaś:

*   drogi gminne zaliczane są do dróg publicznych, z których może korzystać każdy (art. 1 ustawy o drogach),

*   organy gminy są z mocy ustawy zarządcą drogi, na którym ciąży szereg obowiązków w zakresie nadzoru, kontroli jakości dróg i ich konserwacji (art. 20 i nast. ustawy o drogach).

Podjęcie uchwały nie spowodowało natomiast przeniesienia własności drogi na Gminę, pomimo iż ustawa o drogach wymaga, aby właścicielem drogi gminnej była gmina, na terenie której znajduje się omawiana droga. W świetle powyższej uchwały, koniecznym stało się zatem zawarcie odrębnej umowy pomiędzy Spółką, a Gminą, na mocy której zostanie przeniesione prawo własności dróg 1,2 i 3.

W przypadku, gdyby stosowna umowa nie została zawarta, status prawny dróg 1,2 i 3 byłby niespójny, jako że:

*   droga klasyfikowana jako droga gminna nie stanowiłaby własności Gminy, mimo iż taki stan prawny nie jest dopuszczalny zgodnie z ustawą o drogach,

*   uprawnienia władcze w stosunku do drogi przysługiwałyby jednocześnie jej właścielowi - Spółce, i jej zarządcy - Gminie,

*   droga na mocy uchwały stała się drogą ogólnodostępną, lecz jednocześnie Spółka wykonując swe uprawienia właścicielskie mogłaby domagać się wyłączenia od korzystania z drogi osób trzecich.

W celu uporządkowania statusu prawnego dróg 1,2 i 3 oraz pragnąc podporządkować się uchwale Rady Miejskiej Spółka podjęła działania zmierzające do przekazania infrastruktury drogowej na własność zarządcy tych dróg, a więc Gminy.

2\. Związek ponoszonych przez Spółkę wydatków na infrastrukturę drogową z przychodami Spółki

Spółka zauważa, że wszelkie ponoszone przez nią wydatki na wytworzenie/ulepszenie infrastruktury drogowej były związane z działalnością Spółki i nie tylko przyczyniały się do zwiększenia uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, lecz były warunkiem koniecznym ich uzyskania. Spółka podkreśla, że bez wybudowania infrastruktury drogowej, jak również bez jej bieżącego utrzymania, nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Mając powyższe na względzie, poniesione przez Spółkę wydatki spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej updop) jako że są to „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów."

Reasumując wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki na infrastrukturę drogową pozostawały w związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami i mogły być zaliczane bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne (w zależności od kategorii ponoszonych wydatków), do kosztów uzyskania przychodów.

3\. Powstanie straty w środkach trwałych

Przekazanie drogi na rzecz Gminy, będące efektem podjętej przez Radę Miejską uchwały spowoduje, iż Spółka zobowiązana będzie do usunięcia z ewidencji środków trwałych przekazywanej infrastruktury.

Usunięcie środków trwałych z ewidencji będzie skutkować zakończeniem podatkowej amortyzacji przekazywanych środków trwałych. Wydatki poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów (tj. wydatki na wytworzenie/ulepszenie infrastruktury drogowej), nie będą mogły zostać obecnie odniesione w ciężar kosztów podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Spółka poniesie w związku z powyższym stratę w środkach trwałych w wysokości niewzamortyzowanej wartości przekazywanych środków trwałych.

4\. Strata w środkach trwałych jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 updop

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop wprowadza zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Analiza powyższego przepisu wskazuje, iż wolą ustawodawcy nie było ustanowienie generalnego zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych, gdyż w przeciwnym wypadku nie ograniczałby normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 5 updop tylko do określonej części tych strat.

Z powyższego wynika zatem, że strata w środkach trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, przy spełnieniu ogólnych warunków potrącalności kosztów zawartych w art. 15 ust. 1 updop.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się ponadto, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone straty w środkach trwałych, pod warunkiem jednak, że są to straty niezawinione przez podatnika:

*   (\`(...)\`) na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że straty powstały z przyczyn niezawinionych przez niego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2007 roku, sygn. II FSK 1128/06).

Wnioskodawca zauważa, że w analizowanym stanie faktycznym powstała strata jest niezawiniona przez Spółkę, jako że to nie jej działanie, lecz uchwała Rady Miejskiej stała się przyczyną przekazania infrastruktury drogowej na rzecz Gminy. Co więcej, Spółka nie była w stanie przewidzieć powstania straty w momencie poniesienia wydatków na budowę dróg 1,2 oraz 3, gdyż uchwała Rady Miejskiej dotycząca przekwalifikowania omawianych dróg wewnątrzzakładowych na drogi gminne została podjęta już po wprowadzeniu infrastruktury do ewidencji środków trwałych oraz kilkunastoletnim używaniu dróg w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Reasumując, mając na względzie, że art. 16 ust. 1 pkt 5 updop zezwala na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w środkach trwałych w części, w jakiej te środki nie zostały dotychczas zamortyzowane, jak również fakt, iż powstała strata nie została zawiniona przez Spółkę, brak jest przeszkód do zaliczenia analizowanej straty do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo Spółka zauważa, że do powstałej straty nie mają zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 16 ust. 1 updop.

5\. Brak zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 updop

W ocenie Spółki, do strat powstałych w środkach trwałych nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 updop. Z przepisu tego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, ich nieumorzona wartość może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. A contario, nieodpłatne zbycie środków trwałych nie pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości tych środków.

Spółka zauważa jednak, że ze względu na specyfikę okoliczności, w jakich dochodzi do nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej, zwłaszcza zaś fakt, że działania Spółki wynikają z uprzedniej uchwały Rady Miejskiej (decyzji administracyjnej zmieniającej status omawianych dróg), w analizowanej sytuacji nie można mówić, że doszło do zbycia składników majątkowych. Zbycie określonego przedmiotu, odpłatne czy też nie, powinno zawierać w sobie element dobrowolności i równorzędności stron. W przedstawionym stanie faktycznym brakuje wymienionych powyżej elementów. Przekazanie infrastruktury nie jest bowiem wynikiem swobodnej decyzji Spółki o przeniesieniu własności na inny podmiot, lecz wynika z faktu, że Spółka poddana została działaniom organów administracji publicznej, które swoimi decyzjami faktycznie wymusiły na niej określony sposób zachowania się.

Spółka zwraca uwagę, iż w wyniku nieodpłatnego zbycia majątku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie dochodzi do powstania niezawinionej straty w środkach trwałych, gdyż przekazanie innemu podmiotowi środków w ramach swobodnego rozporządzania swoim majątkiem skutkuje dobrowolną rezygnacją z możliwości pełnego zamortyzowania przekazywanych środków. W pewnym sensie jest to zatem zawiniona strata po stronie podatnika (gdyż podatnik mając świadomość skutków swoich działań, godzi się na ich wystąpienie).

W przeciwieństwie do konkluzji płynącej z analizy art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, w analizowanej sytuacji, przekazanie przez Spółkę infrastruktury nie ma znamion swobodnego rozporządzania majątkiem; przeciwnie - jest ono czynnością porządkującą stan faktyczny i prawny dróg, które w związku z ich kwalifikacją do dróg gminnych, w myśl ustawy o drogach, powinny stać się własnością gminy. W konsekwencji, strata w środkach trwałych ma charakter niezawiniony i jako taka, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 updop.

Mając na względzie fakt iż w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do nieodpłatnego zbycia środków trwałych rozumianego jako dobrowolna rezygnacja Spółki z dalszej amortyzacji majątku dla celów podatkowych, brak jest możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 updop.

6\. Brak zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 updop

Art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, wyłącza możliwość zaliczania do kosztów podatkowych strat powstałych w likwidowanych środkach trwałych, jeżeli likwidacja jest wynikiem zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. A contrario , strata powstała w innych okolicznościach niż likwidacja środków trwałych spowodowana zmianą rodzaju prowadzonej działalności, może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko to jest podzielane także w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   (\`(...)\`) oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn (niż zmiana rodzaju działalności) skutkuje uznaniem straty za koszt uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 roku, sygn. I SA/Wr 53/07).

Ze względu na fakt że przekazanie infrastruktury nie jest związane ze zmianą rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności, przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 updop nie znajdzie zastosowania.

7\. Brak zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 updop

W opinii Spółki, przekazanie infrastruktury drogowej nie może zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 updop. Wspomniany przepis wyłącza z kosztów podatkowych darowizny, z wyjątkiem tych dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową lub darowizn na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej.

Cechą charakterystyczną umowy darowizny jest dokonanie przysporzeń majątkowych na rzecz określonego podmiotu kosztem swego majątku bez otrzymania w zamian żadnego ekwiwalentu. W przedstawionej sytuacji, mimo iż wskutek przekazania infrastruktury drogowej, Spółka dozna uszczerbku na swym majątku, to jednak celem tego działania nie jest chęć obdarowania kogokolwiek, lecz podporządkowanie się aktowi administracyjnemu, tj. uchwale Rady Miejskiej. Dodatkowo, przekazanie wspomnianej infrastruktury będzie miał charakter częściowo ekwiwalentny, gdyż Spółka zachowa prawo wykorzystywania dróg będących przedmiotem przekazania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na względzie przedstawione powyżej uwagi, uznać należy, że ze względu na występujący w umowie o nieodpłatnym przekazaniu element ekwiwalentności, jak również brak woli Spółki obdarowania kogokolwiek, przedmiotowa umowa nie może zostać uznana za darowiznę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

8\. Podsumowanie

Mając na względzie, że:

*   przekazanie infrastruktury drogowej Gminie w wyniku dostosowania się do uchwały Rady Miejskiej zaliczającej te drogi do kategorii dróg publicznych spowoduje powstanie po stronie Spółki niezawinionej straty w tych środkach,

*   przekazanie środków trwałych nie stanowi nieodpłatnego zbycia tych środków w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 updop,

*   strata w środkach trwałych nie jest związana z likwidacją środków trwałych spowodowaną zmianą rodzaju działalności podatnika,

*   przekazanie infrastruktury drogowej nie jest darowizną środków trwałych

*   Spółka uważa, że strata powstała w środkach trwałych w związku z przekazaniem infrastruktury drogowej Gminie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

**