Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.46.2019.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-25
Teza: zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 4 marca 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 25 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działki nr 80/1 zabudowanej budynkiem biurowymi – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działki nr 80/5 zabudowanej dwoma budynkami magazynowymi, trzema niemieszkalnymi, dwoma budynkami handlowo-usługowymi, budynkiem przemysłowym oraz budynkiem transportu i łączności – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działki nr 80/2, na której znajduje się wyłącznie urządzenie budowlane w postaci drogi dojazdowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości obejmującej działki nr 80/1, 80/2 i 80/5. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 4 marca 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 lutego 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.46.2019.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza zbyć nieruchomość zabudowaną o powierzchni 1,4611 ha. na którą składa się prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Dla nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.

Przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość składająca się z działek ewidencyjnych nr: 80/1, 80/2, 80/5, 80/4, 86/1, 86/2. Nieruchomość zostanie zbyta na rzecz jednego podmiotu. Pierwotnie przedmiotem zbycia miała być tylko część tej nieruchomości, tj. działki ewidencyjne nr 80/4, 86/1, 86/2. Spółka w 2017 r. otrzymała interpretację przepisów podatkowych nr 0114- KDIP4.4012.382.2017.1.MP z dnia 25 sierpnia 2017 r. dotyczącą działek ewidencyjnych nr 80/4, 86/1, 86/2. Zgodnie z tą interpretacją, sprzedaż tych działek będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Obecnie przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość, w skład której wchodzą oprócz działek nr 80/4, 86/1, 86/2 również działki ewidencyjne będące przedmiotem niniejszego wniosku, tj.:

1.  Działka nr 80/1 o powierzchni 0,0960 ha zabudowana jest budynkiem biurowym. Budynek ten służył do prowadzenia statutowej działalności Spółki. Od 2013 r. część budynku stanowi pustostan. Od 2013 r. do prowadzenia statutowej działalności Spółki służy w tym budynku tylko węzeł cieplny i rozdzielnia ciepła. Pozostała część budynku jest przedmiotem najmu - lokal mieszkalny jest oddany w najem od 1990 r., pokój gościnny jest oddany w najem krótkoterminowy od 2012 r. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie budynku, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.
2.  Działka nr 80/2 o powierzchni 0,0307 ha, zabudowana drogą dojazdową. Droga ta została wybudowana przez Spółkę z własnych środków i była wykorzystywana na potrzeby działalności statutowej Spółki. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie drogi, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.
3.  Działka nr 80/5 o powierzchni 1,3344 ha zabudowana jest:
    1.  trzema budynkami magazynowymi - budynek magazynowy (zbiorniki, silosy i budynki magazynowe - 43 m2) wykorzystywany był na potrzeby statutowej działalności Spółki, a od roku 2013 stanowi pustostan. Kolejny budynek magazynowy (zbiorniki, silosy i budynki magazynowe - 223 m2), wykorzystywany był na potrzeby statutowej działalności Spółki. Od 2014 r. część budynku oddana jest w najem. Inny budynek magazynowy o powierzchni zabudowy (144 m2) od stycznia 2015 r. stanowi pustostan, a wcześniej wykorzystywany był na potrzeby działalności statutowej Spółki. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie któregokolwiek z budynków, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.
    2.  trzema budynkami niemieszkalnymi - budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 20 m2, wykorzystywany był na potrzeby statutowej działalności Spółki, obecnie stanowi pustostan. Drugi budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 9 m2, wykorzystywany był na potrzeby działalności statutowej Spółki, obecnie stanowi pustostan. Trzeci budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 183 m2, wybudowany w 1964 r., wykorzystywany jest na potrzeby działalności statutowej Spółki. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie któregokolwiek z budynków, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.
    3.  dwoma budynkami handlowo-usługowymi - pierwszy budynek handlowo-usługowy wykorzystywany jest na potrzeby działalności statutowej Spółki. Drugi budynek handlowo-usługowy wraz z budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy 183 m2, wybudowanym w 1964 r., tworzą funkcjonalną całość i wykorzystywane były na potrzeby działalności statutowej Spółki. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie któregokolwiek z budynków, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.
    4.  budynkiem przemysłowym o powierzchni zabudowy 102 m2 - od roku 2013 stanowi pustostan, wcześniej wykorzystywany był na potrzeby działalności statutowej Spółki. Nie poniesiono wydatków na jego ulepszenie budynku, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.
    5.  budynkiem transportu i łączności, który wykorzystywany był na potrzeby działalności statutowej Spółki. Nie poniesiono wydatków na jego ulepszenie budynku, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Spółka nabyła prawo do tej nieruchomości na podstawie decyzji uwłaszczeniowej Wojewody z dnia 30 maja 1996 roku. Zgodnie z Decyzją z dnia 2 marca 2015 roku o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości, działka nr 80 została podzielona na działki oznaczone numerem ewidencyjnym: 80/1 o powierzchni 0,960 ha, 80/2 o powierzchni 0,0307 ha, 80/3 o powierzchni 1,5675 ha. Zgodnie natomiast z Decyzją z dnia 19 styczna 2016 roku o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości położonej, działka nr 80/3 została podzielona na działki oznaczone numerem ewidencyjnym: 80/4 o powierzchni 0,2331 ha, 80/5 o powierzchni 1,3344 ha.

W piśmie z dnia 4 marca 2019 r. Wnioskodawca przedstawił odpowiedzi na pytania:

1.  Czy droga dojazdowa znajdująca się na działce o nr 80/2, spełnia definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.)?

Odpowiedź:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.) przez pojęcie budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem oraz obiektem małej architektury. W powołanym przepisie wymieniono obiekty liniowe jako jeden z rodzajów budowli. Zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami. W ustawie tej brak jest jednak legalnej definicji drogi. Działka nr 80/2, na której znajduje się droga, oznaczona jest w ewidencji gruntów jako Bi – inne tereny zabudowane. Z uwagi na to, iż przedmiotowa droga stanowi część placu manewrowego, w rozumieniu prawa budowlanego, powinna by zakwalifikowana jako urządzenie budowlane.

1.  czy działka o nr 80/2 jest terenem przeznaczonym pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, czy też ma inne przeznaczenie (jakie?);

Odpowiedź:

Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 13 marca 2017 roku, wystawionym przez Urząd Miejski dla działki nr 80/2 nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta (uchwała RM z dnia 20 grudnia 2007 roku) przewidywany kierunek zmian w strukturze przestrzennej i przeznaczeniu terenów – dominujące: zachodnie pasmo handlowo-usługowe.

Dla przedmiotowej nieruchomości została w dniu 19 maja 2016 r. wydana przez Prezydenta Miasta decyzja o warunkach zabudowy, jednakże Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 14 listopada 2016 r. uchyliło w całości te decyzję.

W dniu 22 listopada 2018 r. Spółka złożyła nowy wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla ww. nieruchomości. Do dnia dzisiejszego Spółka nie otrzymała żadnej decyzji.

1.  od kiedy były wykorzystywane przez Wnioskodawcę znajdujące się na działce nr 80/5: dwa budynki niemieszkalne o pow. 20 m2 i 9 m2 (pkt III poz. 1 wniosku), dwa budynki handlowo-usługowe (pkt III poz. 3 wniosku) oraz budynek transportu i łączności (pkt III poz. 5 wniosku)

Odpowiedź:

Jak wskazano we wniosku, Spółka nabyła prawo do tej nieruchomości na podstawie decyzji uwłaszczeniowej Wojewody z dnia 30 maja 1996 roku. Wszystkie budynki, w tym dwa budynki niemieszkalne o pow. 20 m2 i 9 m2 (rok budowy 1964/1965), dwa budynki handlowo-usługowe (rok budowy 1964/1965) oraz budynek transportu i łączności (rok budowy 1975 r.) znajdujące się na działce nr 80/5 były wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej od momentu ich wybudowania. Pomiędzy datą zasiedlania a datą sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości, tj. działek zabudowanych nr 80/1, 80/2, 80/5 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości, tj. działek zabudowanych nr 80/1, 80/2, 80/5 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Zgodnie z art. 146aa ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwsze kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą, nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Wskazać również należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowania wieczystym.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do nieruchomości położonej, w skład której wchodzą działki ewidencyjne nr 80/1, 80/2, 80/5 możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Działka nr 80/1 o powierzchni 0,0960 ha zabudowana jest budynkiem biurowym. Budynek ten służył do prowadzenia statutowej działalności Spółki. Od 2013 r. część budynku stanowi pustostan. Od 2013 r. do prowadzenia statutowej działalności Spółki służy w tym budynku tylko węzeł cieplny i rozdzielnia ciepła. Pozostała część budynku jest przedmiotem najmu - lokal mieszkalny jest oddany w najem od 1990 r., pokój gościnny jest oddany w najem krótkoterminowy od 2012 r.

Z posiadanych przez Spółkę dokumentów wynika, że nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej. W odniesieniu do tego budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jego użytkowania w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku pomieszczeń oddanych w najem, do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie oddania ich do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto pomiędzy datą zasiedlenia, a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata.

Działka nr 80/2 o powierzchni 0,0307 ha, zabudowana drogą dojazdową. Droga ta została wybudowana przez Spółkę z własnych środków i była wykorzystywana na potrzeby statutowej działalności gospodarczej Spółki. Z posiadanych przez Spółkę dokumentów wynika, że nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej. W odniesieniu do tej budowli doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jej użytkowania w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży, minie okres dłuższy niż dwa lata.

Działka nr 80/5 o powierzchni 1,3344 ha zabudowana jest:

1.  trzema budynkami magazynowymi - budynek magazynowy (zbiorniki, silosy i budynki magazynowe - 43 m2) wykorzystywany był na potrzeby statutowej działalności Spółki, a od roku 2013 stanowi pustostan. Kolejny budynek magazynowy (zbiorniki, silosy i budynki magazynowe - 223 m2), wykorzystywany był na potrzeby statutowej działalności Spółki. Od 2014 r. część budynku oddana jest w najem. Inny budynek magazynowy o powierzchni zabudowy (144 m2 ) od stycznia 2015 r. stanowi pustostan, a wcześniej wykorzystywany był na potrzeby statutowej działalności Spółki.
2.  trzema budynkami niemieszkalnymi - budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 20 m2, wykorzystywany był na potrzeby działalności statutowej Spółki, obecnie stanowi pustostan. Drugi budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 9 m2, wykorzystywany był na potrzeby statutowej działalności Spółki, obecnie stanowi pustostan. Trzeci budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 183 m2, wybudowanym w 1964 r., wykorzystywany jest na potrzeby statutowej działalności Spółki.
3.  dwoma budynkami handlowo-usługowymi - pierwszy budynek handlowo-usługowy wykorzystywany jest na potrzeby statutowej działalności Spółki. Drugi budynek handlowo-usługowy wraz z budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy 183 m2, wybudowanym w 1964 r., tworzą funkcjonalną całość i wykorzystywane były na potrzeby statutowej działalności Spółki.
4.  budynkiem przemysłowym o powierzchni zabudowy 102 m2, który stanowi od roku 2013 pustostan, wcześniej wykorzystywany był na potrzeby statutowej działalności Spółki.
5.  budynkiem transportu i łączności, który wykorzystywany był na potrzeby statutowej działalności Spółki.

Do pierwszego zasiedlenia ww. budynków doszło w związku z ich wykorzystywaniem w działalności gospodarczej Spółki, natomiast w przypadku pomieszczeń oddanych w najem do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie oddania ich do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pomiędzy datą ponownego pierwszego zasiedlenia a datą sprzedaży minie zatem okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji w stosunku do wszystkich budynków i budowli posadowionych na działkach nr 80/1, 80/2 i 80/5 zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co oznacza, że dostawa w/w nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że Spółki otrzymała wiele interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w podobnych przypadkach - interpretacja z dnia 29 kwietnia 2016 r. (nr IPPP1/4512-123/16-2/JL).

Ponadto wskazać należy, że powołany wyżej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”, a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, wskazał, że: wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o., TSUE stwierdził: „że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Oznacza to, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego czy jest on nowy, czy też przebudowany) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszym zasiedleniem i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć również, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, bowiem w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec tego w ocenie Spółki, spełnione zostaną oba warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku VAT transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą jest dłuższy niż dwa lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działki nr 80/1 zabudowanej budynkiem biurowymi,

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działki nr 80/5 zabudowanej dwoma budynkami magazynowymi, trzema niemieszkalnymi, dwoma budynkami handlowo-usługowymi, budynkiem przemysłowym oraz budynkiem transportu i łączności,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działki nr 80/2, na której znajduje się wyłącznie urządzenie budowlane w postaci drogi dojazdowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przy czym, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W art. 2 pkt 33 ustawy ustawodawca wskazał, że przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle powyższego przepisu opodatkowane podatkiem VAT są tylko takie dostawy stanowiące nieruchomości gruntowe niezabudowane, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będące na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Przy czym, przepis art. 2 pkt 33 ustawy jednoznacznie stanowi, że przeznaczenie terenu należy ustalić na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego, tj. wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W konsekwencji, opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w tym przepisie warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza zbyć nieruchomość zabudowaną, o powierzchni 1,4611 ha, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Dla nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy, III Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta nr. Przedmiotem sprzedaży będą działki ewidencyjne, tj.:

1.  Działka nr 80/1 o powierzchni 0,0960 ha zabudowana jest budynkiem biurowym. Budynek ten służył do prowadzenia statutowej działalności Spółki. Od 2013 r. część budynku stanowi pustostan. Od 2013 r. do prowadzenia statutowej działalności Spółki służy w tym budynku tylko węzeł cieplny i rozdzielnia ciepła. Pozostała część budynku jest przedmiotem najmu - lokal mieszkalny jest oddany w najem od 1990 r., pokój gościnny jest oddany w najem krótkoterminowy od 2012 r. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie budynku, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.
2.  Działka nr 80/2 o powierzchni 0,0307 ha, zabudowana drogą dojazdową. Droga ta została wybudowana przez Spółkę z własnych środków i była wykorzystywana na potrzeby działalności statutowej Spółki. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie drogi, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.
3.  Działka nr 80/5 o powierzchni 1,3344 ha zabudowana jest:
    1.  trzema budynkami magazynowymi - budynek magazynowy (zbiorniki, silosy i budynki magazynowe - 43 m2) wykorzystywany był na potrzeby statutowej działalności Spółki, a od roku 2013 stanowi pustostan. Kolejny budynek magazynowy (zbiorniki, silosy i budynki magazynowe - 223 m2), wykorzystywany był na potrzeby statutowej działalności Spółki. Od 2014 r. cześć budynku oddana jest w najem. Inny budynek magazynowy o powierzchni zabudowy (144 m2) od stycznia 2015 r. stanowi pustostan, a wcześniej wykorzystywany był na potrzeby działalności statutowej Spółki. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie któregokolwiek z budynków, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.
    2.  trzema budynkami niemieszkalnymi - budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 20 m2, wykorzystywany był na potrzeby statutowej działalności Spółki, obecnie stanowi pustostan. Drugi budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 9 m2, wykorzystywany był na potrzeby działalności statutowej Spółki, obecnie stanowi pustostan. Trzeci budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 183 m2, wybudowany w 1964 r., wykorzystywany jest na potrzeby działalności statutowej Spółki. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie któregokolwiek z budynków, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.
    3.  dwoma budynkami handlowo-usługowymi - pierwszy budynek handlowo-usługowy wykorzystywany jest na potrzeby działalności statutowej Spółki. Drugi budynek handlowo-usługowy wraz z budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy 183 m2, wybudowanym w 1964 r., tworzą funkcjonalną całość i wykorzystywane były na potrzeby działalności statutowej Spółki. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie któregokolwiek z budynków, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.
    4.  budynkiem przemysłowym o powierzchni zabudowy 102 m2 - od roku 2013 stanowi pustostan, wcześniej wykorzystywany był na potrzeby działalności statutowej Spółki. Nie poniesiono wydatków na jego ulepszenie budynku, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.
    5.  budynkiem transportu i łączności, który wykorzystywany był na potrzeby działalności statutowej Spółki. Nie poniesiono wydatków na jego ulepszenie budynku, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Wszystkie budynki, w tym dwa budynki niemieszkalne o pow. 20 m2 i 9 m2 (rok budowy 1964/1965), dwa budynki handlowo-usługowe (rok budowy 1964/1965) oraz budynek transportu i łączności (rok budowy 1975 r.) znajdujące się na działce nr 80/5 były wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej od momentu ich wybudowania.

Spółka nabyła prawo do tej nieruchomości na podstawie decyzji uwłaszczeniowej Wojewody z dnia 30 maja 1996 roku. Zgodnie z Decyzją z dnia 2 marca 2015 roku o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości, działka nr 80 została podzielona na działki oznaczone numerem ewidencyjnym: 80/1 o powierzchni 0,960 ha, 80/2 o powierzchni 0,0307 ha, 80/3 o powierzchni 1,5675 ha. Zgodnie natomiast z Decyzją z dnia 19 styczna 2016 roku o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości, działka nr 80/3 została podzielona na działki oznaczone numerem ewidencyjnym: 80/4 o powierzchni 0,2331 ha, 80/5 o powierzchni 1,3344 ha.

Wnioskodawca wskazał, że działka nr 80/2, na której znajduje się droga, oznaczona jest w ewidencji gruntów jako Bi – inne tereny zabudowane. Z uwagi na to, że przedmiotowa droga stanowi część placu manewrowego, w rozumieniu prawa budowlanego, powinna by zakwalifikowana jako urządzenie budowlane.

Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 13 marca 2017 roku, wystawionym przez Urząd Miejski dla działki nr 80/2 nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta (uchwała RM z dnia 20 grudnia 2007 roku) przewidywany kierunek zmian w strukturze przestrzennej i przeznaczeniu terenów – dominujące: zachodnie pasmo handlowo-usługowe. Dla przedmiotowej nieruchomości została w dniu 19 maja 2016 r. wydana przez Prezydenta Miasta decyzja o warunkach zabudowy, jednakże Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 14 listopada 2016 r. uchyliło w całości te decyzję. W dniu 22 listopada 2018 r. Spółka złożyła nowy wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla ww. nieruchomości. Do dnia dzisiejszego Spółka nie otrzymała żadnej decyzji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy nieruchomości, tj. działek zabudowanych nr 80/1, 80/2 i 80/5.

Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości obejmującej prawo użytkowania wieczystego gruntu obejmującego trzy działki. Dla ww. nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr.

W związku z tym w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 z późn. zm.) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece dla gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste oraz dla znajdującego się na tym gruncie budynku lub innego urządzenia, które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, prowadzi się wspólną księgę wieczystą.

Należy również zaznaczyć, że w świetle art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy ilekroć w ustawie mowa jest o działce gruntu należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Oznacza to, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją dostawy może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek z ustanowionym prawem wieczystego użytkowania gruntu. Jednakże podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT będzie sprzedaż każdej wyodrębnionej ewidencyjnie działki, jako stanowiącej osobny przedmiot dostawy. Mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu/prawo wieczystego użytkowania gruntu. Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z działek składających się na nieruchomość. Wobec tego, określenie stawki bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz powinno być przyporządkowane do działki lub jej części spełniającej warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

W konsekwencji, przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku przedmiotowej nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT będzie oddzielnie każda z dwóch wyodrębnionych ewidencyjnie działek. Pomimo, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem transakcji będzie cała nieruchomość składająca się z ww. wyodrębnionych geodezyjnie trzech działek, to stawka podatku VAT będzie ustalona dla każdej z tych działek odrębnie.

W kontekście powyższych wyjaśnień i zbycia działki 80/1 zabudowanej budynkiem biurowym oraz działki nr 80/5 zabudowanej dwoma budynkami magazynowymi, trzema budynkami niemieszkalnymi, dwoma budynkami handlowo-usługowymi, budynkiem przemysłowym oraz budynkiem transportu i łączności należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie nie dotyczy wyłącznie budynków/budowli oddanych do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle powyższego wyroku pierwsze zasiedlenie powstaje już w momencie używania (wykorzystywania) budynku. Zatem również w sytuacji kiedy dany budynek, budowla lub ich część jest użytkowana i spełniony został warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. W ocenie Trybunału, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT, co oznacza, że pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także używanie budynków/budowli dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń należy stwierdzić, że dostawa działki nr działki 80/1 zabudowanej budynkiem biurowym oraz działki nr 80/5 zabudowanej dwoma budynkami magazynowymi, trzema budynkami niemieszkalnymi, dwoma budynkami handlowo-usługowymi, budynkiem przemysłowym oraz budynkiem transportu i łączności będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa przedmiotowych budynków nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Z wniosku wynika, że budynek biurowy na działce nr 80/1 służył do prowadzenia statutowej działalności Spółki, przy czym od 2013 r. do prowadzenia statutowej działalności służy w tym budynku tylko węzeł cieplny i rozdzielnia ciepła, zaś pozostała część budynku jest przedmiotem najmu - lokal mieszkalny od 1990 r., pokój gościnny od 2012 r. Natomiast wszystkie budynki znajdujące się na działce nr 80/5, tj. były wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej od momentu ich wybudowania. Zatem doszło już do pierwszego zasiedlenia ww. budynków. Ponadto, co istotne, nie były ponoszone nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej ww. budynków znajdujących się na działkach nr 80/1 i 80/5. Zatem zostały spełnione obie przesłanki warunkujące zastosowanie dla planowanej dostawy ww. budynków zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa budynku biurowego znajdującego się na działce nr 80/1 oraz dwóch budynków magazynowych, trzech budynków niemieszkalnych, dwóch budynków handlowo-usługowych, budynku przemysłowego oraz budynku transportu i łączności znajdujących się na działce nr 80/5 będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdują się ww. budynki.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy wskazanych we wniosku zabudowanych działek nr 80/1 i 80/5 należało uznać za prawidłowe.

W kontekście zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy działki nr 80/2 należy zauważyć, że jak wynika z okoliczności sprawy na przedmiotowej działce nie znajdują się żadne budynki czy budowle, a wyłącznie urządzenie budowlane w postaci drogi dojazdowej. W związku z tym należy uznać, że działka nr 80/2 jest działką niezabudowaną. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. o sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że: „(…) niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej. (…) w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć, jest niedorzeczne. Według autora skargi kasacyjnej ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego. (\`(...)\`) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (…). (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.”

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dla działki nr 80/2 nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta (uchwała RM z dnia 20 grudnia 2007 roku) przewidywany kierunek zmian w strukturze przestrzennej i przeznaczeniu terenów – dominujące: zachodnie pasmo handlowo-usługowe. Dla przedmiotowej nieruchomości została w dniu 19 maja 2016 r. wydana przez Prezydenta Miasta decyzja o warunkach zabudowy, jednakże Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 14 listopada 2016 r. uchyliło w całości te decyzję. W dniu 22 listopada 2018 r. Spółka złożyła nowy wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla ww. nieruchomości. Do dnia dzisiejszego Spółka nie otrzymała żadnej decyzji.

Zatem, w świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro dla sprzedawanej działki nr 80/2 nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, to sprzedawana działka nie spełnia definicji terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, prawidłowe będzie do jej dostawy zastosowanie zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że dostawa działki nr 80/2 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C 308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.