Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-606/12-11/13-S/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-11
Teza: Skutki podatkowe związane z otrzymaniem składników majątkowych w postaci świadectw użytkowych z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; papier-papiery wartościowe; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 170/13, stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.), oraz w dniu 29 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych w postaci świadectw użytkowych z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną (pytanie oznaczone nr 4b) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia, czy umorzenie przymusowe lub automatyczne akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi „wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną”,

*   skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych jako wynagrodzenie z tytułu wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej wskutek umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji spółki komandytowo-akcyjnej,

*   ustalenia, czy umorzenie dobrowolne akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi „wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną”,

*   skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych jako wynagrodzenie z tytułu wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej wskutek umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej,

*   ustalenia, czy odpłatne zbycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego stanowi „wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną”,

*   skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych jako wynagrodzenie z tytułu wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej wskutek zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej,

*   ustalenia, czy umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych stanowi „wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną”,

*   skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych w postaci świadectw użytkowych z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną objęła akcje spółki komandytowo-akcyjnej, a w przyszłości zostanie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej „SKA”).

Wnioskodawczyni planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA. Zakończenie uczestnictwa w SKA nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do Niej akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za Jej akcje.

Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej, Wnioskodawczyni otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA za umorzenie 100% akcji Wnioskodawczyni, SKA wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające Wnioskodawczynię do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem z SKA Wnioskodawczyni nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające w przyszłości Wnioskodawczynię do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia 100% Jej akcji lub odpłatnego zbycia 100% Jej akcji na rzecz podmiotu trzeciego, Wnioskodawczyni przestanie być akcjonariuszem SKA.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.), Wnioskodawczyni wskazała, że jest obecnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod firmą SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA. Planuje założenie kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Wszystkie opisane we wniosku zdarzenia prowadzić będą do utraty statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że zamierza zaprzestać swojego uczestnictwa w SKA. Przez to sformułowanie miała na myśli umorzenie 100% akcji w spółce … SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA, której jest już obecnym akcjonariuszem. Dodatkowo planuje objęcie akcji w przyszłości nowozałożonych SKA. Statut istniejącej spółki dopuszcza tego rodzaju działanie, a statuty nowych spółek będą je również dopuszczały. Dalej podaje, że nie była w stanie wskazać, jakiego rodzaju umorzenie 100% Jej akcji nastąpi – czy będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe czy też automatyczne bowiem nie zależy to wyłącznie od Niej, ale i od pozostałych wspólników. Statuty istniejących spółek dopuszczają wszystkie 3 rodzaje umorzenia. Niemniej jednak, niezależnie jaki rodzaj umorzenia zaistnieje w SKA – czy dobrowolny, czy automatyczny, czy przymusowy – z prawnopodatkowego punktu widzenia nie ma to żadnego znaczenia. W ramach tego umorzenia otrzyma Ona z pewnością składniki majątku opisanych spółek jako wynagrodzenie w naturze za umorzenie 100% Jej akcji. Wnioskodawczyni wskazała także, że spółka może nie mieć środków na wypłatę Jej wynagrodzenia za umorzenie 100% akcji. W takiej sytuacji byłaby zmuszona do sprzedaży 100% akcji podmiotowi trzeciemu na rynku. Jako wynagrodzenie otrzymałaby również wynagrodzenie w naturze od tego podmiotu. W przedmiotowej sprawie sprzedażą akcji będzie sprzedaż przez Nią akcji \`(...)\` SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA oraz akcji w przyszłych, nowozałożonych SKA.

Wnioskodawczyni wskazała również, że w sytuacji braku środków w spółce niezbędnych do wypłaty wynagrodzenia za umorzenie 100% akcji, alternatywnie spółka wyda Jej świadectwa użytkowe. Dalej wskazała, że zgodnie z KSH świadectwa użytkowe są papierem wartościowym, który zapewnia uprawnionemu prawo do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego spółki. Papier ten pozwala spółce rozłożyć w czasie ciężar wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi, którego akcje są umarzane. Otrzymanie świadectw użytkowych prowadzić będzie do utraty statusu akcjonariusza i nabycia statusu uprawnionego z tytułu świadectw użytkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1a. Czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji Wnioskodawczyni w SKA stanowi „wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną”, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit. b) ustawy PIT oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy PIT oraz innych przepisach ustawy PIT?

1b. Czy w związku z tym Wnioskodawczyni nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% Jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

2a. Czy umorzenie dobrowolne 100% akcji Wnioskodawczyni w SKA stanowi „wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną”, o którym mowa w przepisach ustawy PIT?

2b. Czy w związku z tym Wnioskodawczyni nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% Jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

3a. Czy odpłatne zbycie 100% akcji Wnioskodawczyni w SKA na rzecz podmiotu trzeciego stanowi „wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną”, o którym mowa w przepisach ustawy PIT?

3b. Czy w związku z tym Wnioskodawczyni nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% Jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za zbycie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

4a. Czy umorzenie 100% akcji Wnioskodawczyni w SKA oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych stanowi „wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną”, o którym mowa w przepisach ustawy PIT?

4b. Czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla Wnioskodawczyni na dzień Jej wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania nr 4b, również umorzenie akcji Wnioskodawczyni w zamian za otrzymanie świadectw użytkowych, jest „wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną”. Również w tej sytuacji, Wnioskodawczyni przestanie być akcjonariuszem SKA ponieważ umorzone zostaną wszystkie Jej akcje. Innymi słowy Wnioskodawczyni straci status akcjonariusza w SKA, a więc wystąpi ze spółki niebędącej osobą prawną. Otrzymanie świadectw użytkowych nie zmienia tego faktu. Wnioskodawczyni otrzyma bowiem papiery wartościowe w postaci świadectw użytkowych, które przyznają Jej jedynie roszczenie do SKA o wypłatę dywidendy oraz udział w jej majątku likwidacyjnym. Posiadacz świadectw użytkowych z pewnością nie jest wspólnikiem SKA. Nie ma uprawnień do uczestnictwa w Walnych Zgromadzeniach, głosowania na nich czy wykonywania innych uprawnień korporacyjnych. Jego pozycja jest zbliżona do sytuacji wierzyciela SKA.

W konsekwencji wydanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje nie wpływa na kwalifikację umorzenia 100% akcji jako „wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną”. Otrzymane świadectwa użytkowe stanowią zaś składniki majątkowe inne niż pieniądze, co sprawia, że na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki nie stanowią podstawy do opodatkowania Wnioskodawczyni.

W związku ze stwierdzeniem braków, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), pismem z dnia 16 października 2012 r., Nr IPTPB2/415-606/12-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 16 października 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 19 października 2012 r.), natomiast w dniu 26 października 2012 r., (data nadania 23 października 2012 r.), wpłynęło pismo z dnia 23 października 2012 r., w którym Wnioskodawczyni odniosła się do wezwania.

W związku z tym, że Wnioskodawczyni nie usunęła wszystkich braków ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 12 listopada 2012 r. wydał postanowienie Nr IPTPB2/415-606/12-8/KR o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych w postaci świadectw użytkowych z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, odnosząc się do pytania nr 4b wniosku.

W pozostałym zakresie wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Na powyższe postanowienie, w wymaganym przepisami prawa terminie, w dniu 23 listopada 2012 r., wpłynęło zażalenie z dnia 21 listopada 2012 r.

Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2013 r., Nr IPTPB2/415Z-22/12-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, jako Organ drugiej instancji, utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 20 lutego 2013 r. (data stempla pocztowego 20 lutego 2013 r., data wpływu 25 lutego 2013 r.), Wnioskodawczyni reprezentowana przez Pełnomocnika wniosła skargę na ww. postanowienie z dnia 17 stycznia 2013 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 170/13, prawomocnym od dnia 9 sierpnia 2013 r. (otrzymanym w dniu 22 sierpnia 2013 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, jako Organ drugiej instancji z dnia 17 stycznia 2013 r., Nr IPTPB2/415Z-22/12-2/KR, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ww. wyroku stwierdzono m.in., że w przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zgodności z prawem pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Wnioskodawczyni o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych w postaci świadectw użytkowych z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną (pytanie nr 4b wniosku).

W ocenie Sądu, za trafny należało uznać zarzut Wnioskodawczyni, że doszło do naruszenia art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.).

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14b O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2). Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). W odniesieniu do przyczyny pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14b § 3 O.p., wydanie postanowienia powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1 O.p., który należy stosować w zw. z art. 14h. Wobec tego pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 941/10).

Sąd podkreślił, że przepis art. 14 g O.p. reguluje skutki złożenia wniosku nieodpowiadającego wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. to wniosek, który:

*   nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego lub nie jest ono wyczerpujące

*   nie zawiera stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz, pod redakcją H. Dzwonkowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 192).

Zatem, w ocenie Sądu, tylko w takim zakresie organ może wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braku wniosku, na podstawie art. 169 § 1 O.p.

Dalej Sąd podał, że Organ na podstawie art. 169 § 1 O.p., wezwał Skarżącą do: „doprecyzowania i przeformułowania pytania oznaczonego nr 4b, tak aby było spójne z przedstawionym własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 4b”.

Według Sądu, wezwanie takie nie dotyczyło ani uzupełnienia, czy sprecyzowania stanu faktycznego, czy też własnego stanowiska wnioskodawczyni, lecz dotyczyło „doprecyzowania i przeformułowania pytania”. Sąd uznał, że trafnie zarzucono w skardze, że nieuzupełnienie wniosku o takie kryterium nie może powodować skutków, o których mowa w art. 14g O.p., a więc postawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, jeżeli nawet za dopuszczalne uzna się wezwanie wnioskodawczyni do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawionego pytania skoro, co prawda wymóg zadania pytania nie został literalnie wymieniony w art. 14b O.p. określającym niezbędne elementy wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, ale konieczności jego zawarcia wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku, to jednak wzywając wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. organ zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek winien być uzupełniony, ponad treść, którą już zawiera. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Natomiast nieprecyzyjne sformułowania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. postanowienie NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09, publ. CBOSA).

W ocenie Sądu, wezwanie wystosowane przez Organ, pomijając już fakt, że dotyczy „doprecyzowania i przeformułowania pytania oznaczonego nr 4b”, przede wszystkim w sposób czytelny nie wskazuje, w jaki sposób wniosek ma być uzupełniony. Sformułowanie użyte w powyższym wezwaniu cyt.: „tutejszy organ stwierdza, iż przedstawione w części H., poz. 70 wniosku ORD-IN, własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 4b, nie koresponduje z pytaniem oznaczonym nr 4b przyporządkowanym do zdarzenia przyszłego przedstawionego w poz. 68”, jest niezrozumiałe, a należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego.

Sąd podał, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie oznaczone jako 4b: Czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla Wnioskodawcy na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. Przedstawiła przyporządkowany do niego stan faktyczny jak też stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Ponadto udzieliła wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie organu. Z tych wszystkich okoliczności wynikało, że przedmiotem żądania Wnioskodawczyni było ustalenie czy otrzymanie świadectw użytkowych, nie będzie generować przychodu, skoro będzie traktowane, jako wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem Wnioskodawczyni taka sytuacja nie powoduje powstania przychodu na dzień otrzymania świadectw użytkowych.

W ocenie Sądu, wniosek Strony w tym zakresie o wydanie interpretacji indywidualnej był jasny i czytelny. Jeżeli jednak Organ uznał, że wniosek Skarżącej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., mógł wezwać Stronę o jego uzupełnienie na podstawie art. 169 § l O.p., jednak tylko w takim zakresie, jaki wynika z art. 14b § 3 O.p - z precyzyjnym wyjaśnieniem Wnioskodawczyni wątpliwości organu. Jeżeli tego nie uczynił, przedwcześnie orzekł o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej bez rozpatrzenia.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że postanowienie odmawiające wydania interpretacji z uwagi na niekompletność wniosku zostało wydane z naruszeniem art. 14g § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. Sąd podzielił też zarzuty skargi, że odmowa wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni uwagi Sądu w tym zakresie i merytorycznie oceni stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego jako 4b, bądź też, jeżeli uzna, że wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p, w sposób prawidłowy wystosuje wezwanie do Wnioskodawczyni o uzupełnienie wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p.

Po ponownej analizie zarzutów podniesionych przez Wnioskodawczynię w zażaleniu, mając na uwadze powołany wyrok, oceniając ponownie cel złożonego wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia 17 października 2013 r., Nr IPTPB2/415Z-22/12-3/KR (doręczone w dniu 21 października 2013 r.), uchylił w całości postanowienie Organu pierwszej instancji z dnia 12 listopada 2012 r., Nr IPTPB2/415-606/12-8/KR i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ stwierdza, że ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.), uzupełniony pismem z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych w postaci świadectw użytkowych z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z brakiem opłaty od wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 22 października 2013 r., Nr IPTPB2/415-606/12-9/13-S/KR, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.), w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 22 października 2013 r. (skutecznie doręczono w dniu 24 października 2013 r.), zaś w dniu 4 listopada 2013 r. wpłynęło do tutejszego Organu pismo z dnia 30 października 2013 r., w którym Wnioskodawczyni poinformowała o uzupełnieniu wniosku w dniu 29 października 2013 r., załączając dowód uiszczenia brakującej opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawarte w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 170/13 - tut. Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych w postaci świadectw użytkowych z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną (pytanie oznaczone nr 4b) uznaje się za nieprawidłowe.

Spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030). Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowo-akcyjna ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz ), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z powyższego wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że statut spółki może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 359 § 6 Kodeksu spółek handlowych).

Umorzenie warunkowe jest zatem sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie. Przy czym statut spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji. Reasumując powyższe zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Umorzenie akcji odbywa się za wynagrodzeniem wypłacanym co do zasady w formie pieniężnej, aczkolwiek może mieć również formę niepieniężną w postaci składników majątku spółki komandytowo-akcyjnej. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Przymusowe umorzenie akcji, odwrotnie niż umorzenie dobrowolne, nie następuje niejako w dwóch etapach działań. Nie dochodzi bowiem w tym przypadku najpierw do odpłatnego zbycia akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych akcji. Z powyższych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Wnioskodawczyni winna zważyć na treść art. 149 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z § 1 tego przepisu wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki jest dopuszczalne, jeżeli statut tak stanowi. Przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio. W myśl natomiast art. 149 § 2 Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.

Powyższe oznacza, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może jak pozostali wspólnicy spółek osobowych wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej, a jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem tej spółki ma możliwości zbycia akcji tej spółki. W ten oto sposób dokonuje się rozwiązanie więzi łączącej akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną. Akcje te może zbywać w tym zbywać w celu ich umorzenia przez spółkę, może także otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umorzenia – dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego.

Wystąpienie wspólnika ze spółki polega na tym, że wspólnik rezygnuje z dalszej działalności w ramach danej spółki i wypowiada udział czyli umowę spółki.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) zauważyć należy, że art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Odnosząc się zatem do skutków podatkowych występujących w przypadku umorzenia 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymania w zamian świadectw użytkowych wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 361 § 1 Kodeksu spółek handlowych statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji (art. 361 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2 (art. 361 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Jak wynika z powyższych przepisów, świadectwa użytkowe mogą być zarówno imienne, jak i na okaziciela. Uprawnionym ze świadectwa użytkowego może być były akcjonariusz oraz akcjonariusz obecny (w przypadku, gdy przedmiotem umorzenia objęte były tylko niektóre z należących do niego akcji). Świadectwa użytkowe nie mają wartości nominalnej a wydane zostają w zamian za umorzone akcje spółki.

W świetle powyższego świadectwa użytkowe z pewnością nie są akcjami. Wydanie świadectwa użytkowego następuje bowiem bez wydania akcji, a w zamian za nią. Celem wydania przez spółkę świadectwa użytkowego nie jest przekazanie jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego, a jedynie zrekompensowanie utraty określonych praw majątkowych.

Należy także podkreślić, że co do zasady zgodnie z poglądami doktryny świadectwa użytkowe mogą być wystawiane zarówno jako papiery wartościowe jak i jako znaki legitymacyjne.

Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384 z późn. zm.).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Wobec faktu, iż powołana powyżej ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie definiuje pojęcia „zbywalności” konieczne jest wskazanie innych przepisów powszechnie obowiązujących określających znaczenie wyrażenia „zbywalne”.

Na potrzeby postanowień art. 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych (który stanowi, że Państwa Członkowskie wymagają, aby rynek regulowany wprowadził jasne i przejrzyste reguły dotyczące dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu. Reguły te zapewniają, że obrót wszelkimi instrumentami finansowymi dopuszczonymi do obrotu na rynku regulowanym można prowadzić w sposób uczciwy, należyty i skuteczny, a w przypadku zbywalnych papierów wartościowych - że można je swobodnie zbywać) zmieniającej dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającą dyrektywę Rady 93/22/EWG (dyrektywa MiFID), obszerną definicję zbywalnych papierów wartościowych zawarto w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającym środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy. Zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 tegoż rozporządzenia „Zbywalne papiery wartościowe uznaje się za swobodnie zbywalne dla celów art. 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE, jeśli dwie strony transakcji mogą nimi obracać, a następnie przenosić bez żadnych ograniczeń, oraz jeśli wszystkie papiery wartościowe w obrębie danej kategorii są zamienne”.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż w razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA za umorzenie 100% akcji, Wnioskodawczyni nie otrzyma środków pieniężnych, lecz papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że z tytułu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej i otrzymania świadectw użytkowych Wnioskodawczyni nie uzyska przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero wypłacane kwoty należne z tytułu posiadania świadectw użytkowych w spółce komandytowo-akcyjnej (tzw. dywidenda) stanowić będą dla Wnioskodawczyni przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile w istocie świadectwa te będą papierami wartościowymi w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy dochodem z tytułu realizacji praw z nich wynikających z papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Odnosząc się natomiast do momentu powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu otrzymanych świadectw użytkowych za umorzone akcje należy stwierdzić, że przychód należny wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ww. ustawy z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) o obrocie instrumentami finansowymi, powstanie w momencie realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych, tj. w dniu określonym w uchwale zgromadzenia jako dzień wypłaty dywidendy, a najwcześniej w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty przez zgromadzenie wspólników, choćby nawet faktycznie tej wpłaty Wnioskodawczyni nie otrzymała.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że umorzenie 100% akcji Wnioskodawczyni w spółce komandytowo-akcyjnej oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych nie będzie stanowiło wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przez Wnioskodawczynię przepisach, a mianowicie w art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może jak pozostali wspólnicy spółek osobowych wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej, a jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem tej spółki ma możliwości zbycia akcji tej spółki. W ten oto sposób dokonuje się rozwiązanie więzi łączącej akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną. Opisane przez Wnioskodawczynię zdarzenie - umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za świadectwa użytkowe - nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero wypłacane kwoty należne z tytułu posiadania świadectw użytkowych w spółce komandytowo-akcyjnej (tzw. dywidenda) stanowić będą dla Wnioskodawczyni przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile w istocie świadectwa te będą papierami wartościowymi w rozumieniu powołanych wyżej przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.