Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.369.2021.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-21
Teza: Brak podlegania opodatkowaniu połączenia Spółek i brak prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-brak prawa do odliczenia; przedsiębiorstwa; spółki-przejęcie spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; sukcesja; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 12 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2021 r. (data wpływu 28 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe –** w zakresie braku podlegania opodatkowaniu planowanej transakcji połączenia Spółek,
*   **prawidłowe –** w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą z tytułu ww. transakcji.

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu planowanej transakcji połączenia Spółek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 września 2021 r. (data wpływu 28 września 2021 r.) o pytanie dotyczące skutków podatkowych wynikających z opisanej transakcji dla Wnioskodawcy, przedstawienie własnego stanowiska Wnioskodawcy do tego pytania oraz dowód wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

**We wniosku złożonym przez:**

\- **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**

„X” Sp. z o.o.

\- **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:**

Y Sp. z o.o.

Z Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

„X” Sp. z o.o. z siedzibą w A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) oraz Y Sp. z o.o. z siedzibą w A i Z Sp. z o.o. z siedzibą w A (dalej: „Zainteresowani” lub „Spółki Przejmowane”) są czynnymi podatnikami VAT należącymi do Grupy B w Polsce (dalej: „Grupa”), której głównym przedmiotem działalności są usługi transportu drogowego towarów. Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Y Sp. z o.o. oraz Z Sp. z o.o.

Obecnie planowane jest dokonanie połączenia spółek w drodze przejęcia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „k.s.h.”). Planuje się, że spółkami przejmowanymi będą Y Sp. z o.o. oraz Z Sp. z o.o., a spółką przejmującą będzie Wnioskodawca. Ze względu na posiadanie przez Spółkę Przejmującą 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych, łączenie spółek będzie miało charakter połączenia typu upstream i nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego.

Podstawowym przedmiotem działalności Z Sp. z o.o. jest działalność logistyczno-magazynowa wymagająca posiadania magazynów i infrastruktury. Natomiast Y Sp. z o.o. prowadzi działalność magazynową o charakterze organizacyjno-usługowym niewymagającą posiadania złożonej infrastruktury. Obie Spółki Przejmowane posiadają renomę na rynku, zbudowane relacje z własną klientelą, systemy organizacyjne i informacje dotyczące rynku.

Z uwagi na to, że 30 kwietnia 2021 r. Spółki Przejmowane zawarły z innym podmiotem z Grupy umowy, na mocy których przeniosły na podmiot z Grupy wszystkich swoich pracowników, ich zadania, umowy dotyczące pracowników oraz usług, w których realizację na dzień zawarcia umowy zaangażowani byli transferowani pracownicy, aktywa związane z tymi pracownikami i zadaniami, a także prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych (umów zlecenia) zawartych przez Spółki Przejmowane, aktualnie w „okresie przejściowym” Spółki Przejmowane prowadzą działalność w ograniczonym zakresie. Niemniej Spółki Przejmowane pozostają nadal w taki sposób zorganizowane, że zachowują zdolność do utrzymania lub pozyskania odbiorców (klienteli) i teoretycznie istniałaby możliwość podjęcia i prowadzenia działalności w pełnym zakresie.

W majątku Z Sp. z o.o. na moment połączenia będą znajdowały się środki trwałe w postaci m.in. gruntu, budynku hali magazynowej z chłodnią, budynku socjalno-biurowego, portierni kontenerowej, chodników, dróg wewnętrznych, placów, sieci wodno-kanalizacyjnej, oświetlenia, ogrodzenia, sieci komputerowej, szaf IT, nagrzewnic, komory chłodniczej, jednostek klimatyzacyjnych, systemów monitoringu i alarmowych, opraw oświetleniowych, mebli, odbojnic, wózków widłowych, samochodów osobowych. Spółka Przejmowana będzie w posiadaniu środków pieniężnych w walucie polskiej i obcej, należności pieniężnych od podmiotu powiązanego oraz zobowiązań z tytułu pożyczek od instytucji kredytowych i wobec podmiotów powiązanych. Spółka będzie też posiadać m.in. zawarte umowy długoterminowe w sprawie dostarczania mediów i wywozu nieczystości, umowę najmu i umowy pożyczek, ważną licencję na wykonywanie transportu drogowego w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy, a także księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w majątku Y Sp. z o.o. na moment przejęcia znajdą się w szczególności ruchomości, środki pieniężne w walucie polskiej i obcej, należności handlowe i zobowiązania wobec podmiotów powiązanych oraz prawo do korzystania z nieruchomości. Spółka będzie też posiadać księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po zarejestrowaniu połączenia w rejestrze przedsiębiorców KRS, Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność prowadzoną wcześniej przez Spółki Przejmowane z wykorzystaniem przejętych składników materialnych i niematerialnych. Nie będzie konieczne nabywanie przez Spółkę Przejmującą dodatkowych zasobów celem wykorzystania w kontynuowanej działalności przejmowanych składników majątkowych i niemajątkowych.

Ze względu na charakter zdarzenia przyszłego i sukcesję uniwersalną praw i obowiązków w ramach połączenia spółek, potencjalnie zarówno dla Zainteresowanych, jak i Wnioskodawcy wynikną konsekwencje podatkowe określonej kwalifikacji zdarzenia na gruncie VAT. Podmioty te mają zatem interes prawny w złożeniu wniosku wspólnego i uzyskaniu jednolitej interpretacji indywidualnej.

Przejęcie Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą jest podyktowane jedynie względami biznesowymi, a nie podatkowymi. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych, opisane zdarzenie przyszłe nie statuuje czynności, której głównym celem lub jednym z głównych celów byłoby osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez działanie w sposób sztuczny. Celem zaś złożonego wniosku jest jedynie wyjaśnienie zasad opodatkowania VAT połączenia, a nie weryfikacja przesłanek zastosowania klauzuli antyabuzywnej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym połączenie Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą w drodze przejęcia nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z połączeniem Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą w drodze przejęcia? (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 23 września 2021 r.)

**Zdaniem Zainteresowanych**:

1.  Połączenie Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą w drodze przejęcia nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  W związku z połączeniem Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą w drodze przejęcia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego (ostatecznie wyrażone w piśmie z dnia 23 września 2021 r.).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

1\. Wprowadzenie

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą. Stosownie do art. 492 § 1 k.s.h., połączenie spółek może być dokonane m.in. przez przejęcie, czyli przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W sytuacji gdy spółka przejmowana stanowi w 100% własność spółki przejmującej (połączenie typu upstream) nie podwyższa się kapitału zakładowego (art. 514 § 1 k.s.h.).

Wedle art. 93 § 1 pkt 1 (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: „o.p.”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Oznacza to, iż Wnioskodawca będzie sukcesorem (następcą prawnym) w zakresie praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego, które przed połączeniem przysługiwały Spółkom Przejmowanym.

Dalsze uzasadnienie składa się z trzech części, z których kolejne wywody zostały przedstawione na wypadek kwestionowania przez organ interpretacyjny tez sformułowanych odpowiednio we wcześniejszej części lub częściach. Najpierw wskazano, że przeniesienie majątków Spółek Przejmowanych jest zdarzeniem nieobjętym ustawą od towarów i usług. Następnie z ostrożności odniesiono się do koncepcji przeniesienia majątków Spółek Przejmowanych jako zdarzenia objętego wyłączeniem z art. 6 pkt 1 (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze. zm., dalej: „u.p.t.u.”), niezależnie od statusu przechodzącego na Spółkę Przejmującą majątku (szerokie ujęcie „przedsiębiorstwa”). Wreszcie, z najdalej posuniętej ostrożności, odniesiono się do wąskiego rozumienia „przedsiębiorstwa” na gruncie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wskazując, że majątki Spółek Przejmowanych statuują przedsiębiorstwa i mogą skorzystać z wyłączenia z opodatkowania.

2\. Przeniesienie majątków Spółek Przejmowanych jako zdarzenie nieobjęte ustawą o podatku od towarów i usług

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje wprost kwestii opodatkowania VAT połączenia spółek.

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlegają następujące czynności:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż połączenie spółek opisane w niniejszym stanie faktycznym nie będzie miało transgranicznego charakteru. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki Przejmowane są polskimi rezydentami podatkowymi, zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce. Nie będzie również miało miejsca przemieszczenie towarów do innego państwa. W związku z tym, połączenie Wnioskodawcy z Zainteresowanymi nie może stanowić żadnej z czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2-5 u.p.t.u.

W ocenie Wnioskodawcy, przejęcie Spółek Przejmowanych nie będzie stanowiło również odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Połączenie spółek stanowi bowiem jedynie formę przekształcenia właścicielskiego wskutek działań restrukturyzacyjnych (Tak M. Dankowska \[w:\] Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe. K. Klimkiewicz (red.), Warszawa 2011, s. 203; K.G. Szymański, Opodatkowanie podatkiem VAT czynności prawnej podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, „Przegląd Podatkowy” 2008, nr 3, s. 32; A. Helin i in., Fuzje i przejęcia spółek kapitałowych. Zagadnienia rachunkowe i podatkowe, Warszawa 2019, s. 373; P. Karwat \[w:\] Opodatkowanie spółek, H. Litwińczuk (red.). Warszawa 2016, s. 437).

Po pierwsze, połączenie spółek nie jest czynnością dokonywaną odpłatnie. Chodzi tu o odpłatność zarówno w rozumieniu cywilistycznym, jak i w rozumieniu sformułowanym na gruncie VAT przez TSUE. W pierwszym znaczeniu, czynności prawne odpłatne to czynności prawne dwustronnie zobowiązujące (zwykle umowy) charakteryzujące się tym, że na ich podstawie obie strony mają uzyskać pewną korzyść majątkową. Czynnością prawną nie jest jednak zdarzenie następujące z mocy prawa lub na podstawie orzeczenia sądowego, ze względu na brak oświadczenia woli podmiotu prawa cywilnego (Z. Radwański, A. Olejniczak, Prawo cywilne – część ogólna. Warszawa 2017, s. 226-228, 234). W drugim znaczeniu (podatkowym) o odpłatności można mówić wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą (dostarczanym towarem), a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębniony towar lub usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (Wyroki TSUE: z 18.07.2007 r. w sprawie C-277/05 Societe thermale d’Eugénie-les-Bains, z 8.03.1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, z 3.03.1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, z 21.03.2002 r. w sprawie C-174/00 Kennemer Golf oraz z 23.03.2006 r. w sprawie C-210/04 FCE Bank).

Nabycie majątku w ramach połączenia przez przejęcie następuje w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych i dokonuje się ex lege. Należy podkreślić, że przejście majątków w ramach połączenia spółek nie jest w ogóle czynnością prawną. Jest co najwyżej konsekwencją złożonego stanu faktycznego (czynności prawnej – J. Frąckowiak, Czynności prawne dokonywane przez spółkę kapitałową a uchwały jej organów, „Przegląd Prawa i Administracji” 2011, nr 84, s. 87) prowadzącego do połączenia. Nie jest też świadczeniem Spółek Przejmowanych rozumianym jako zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesom wierzyciela (Z. Radwański, A. Olejniczak. Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2016, s. 40). Nie ma więc mowy o odpłatności w sensie cywilistycznym.

Z perspektywy podatkowej, ani Wnioskodawca ani Spółki Przejmowane nie otrzymają wynagrodzenia z tytułu podjęcia uchwał, złożenia wniosków o wpis do rejestru przedsiębiorców KRS czy innych podejmowanych działań. Samo przejście majątków Spółek Przejmowanych nie pozostaje również w bezpośrednim związku z jakąkolwiek płatnością Spółki Przejmującej. W modelowym ujęciu połączenia wydanie udziałów byłym wspólnikom spółek przejmowanych nie może być uznane za płatność, gdyż byli wspólnicy są podmiotami trzecimi wobec spółki „przenoszącej” majątek (brak bezpośredniego związku) – K.G. Szymański, Opodatkowanie\`(...)\`, s. 32. Przy połączeniu typu upstream, jak w analizowanym zdarzeniu przyszłym, „wynagrodzenie” w postaci udziałów w ogóle nie występuje. Nie sposób więc mówić o odpłatności w jakimkolwiek znaczeniu.

Po drugie, charakter łączenia spółek nie pozwala na wyróżnienie podmiotu, który jest beneficjentem („konsumentem”) automatycznego przejścia majątku, ponieważ spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej, a byt prawny oraz prawnopodatkowy spółki przejmowanej ustaje. Nie jest więc możliwe wskazanie „świadczeniodawcy” i „świadczeniobiorcy” w ramach analizowanego zdarzenia, skoro w związku z połączeniem w obu rolach występuje w istocie ten sam podmiot – spółka przejmująca. Beneficjentem nie będzie również wspólnik Spółek Przejmowanych, którym w analizowanym zdarzeniu przyszłym obejmującym połączenie typu upstream będzie Spółka Przejmująca.

Po trzecie, skutki praktyczne wykładni dopuszczającej opodatkowanie fuzji byłyby trudne do zaakceptowania. Spółki Przejmowane musiałyby bowiem wystawić faktury i rozliczyć podatek VAT od przeniesienia niektórych aktywów na nabywcę. Nie jest to jednak możliwe ze względu na utratę przez nie bytu prawnego. W związku z sukcesją uniwersalną, do rozliczenia VAT byłaby w zasadzie zobowiązana Spółka Przejmująca. Takie rozwiązanie nie tylko nie przystaje do procedury połączenia, która zostanie sfinalizowana z momentem stosownego wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, ale nadto przepisy podatkowe nie regulują trybu odliczenia przez Spółkę Przejmującą podatku VAT naliczonego w razie skutecznego połączenia.

Po czwarte, do przejścia majątku w ramach połączenia nie powinny znaleźć zastosowania art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. dotyczące czynności nieodpłatnych zrównywanych z czynnościami odpłatnymi i podlegającymi opodatkowaniu VAT. W ramach przejścia majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą nie dochodzi do przekazania towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników lub wspólników. Sukcesja uniwersalna majątku nie jest też darowizną (tj. dwustronną umową zdefiniowaną w art. 888 ustawy z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny – t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „k.c.”) ani innym rozporządzeniem towarami podatnika pod tytułem darmym. Jak zresztą wskazywano, przy przejściu majątku ex lege nie może być mowy o „przekazaniu”, wymagającym aktywności dwóch stron. Rozporządzenie majątkiem obejmuje czynności między istniejącymi podmiotami (inter vivos, dosłownie „między żyjącymi”). Nie dochodzi również do użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do jego celów osobistych lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników czy też nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz tych podmiotów lub osób trzecich. Przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. mają na celu zapobieżenie nieopodatkowaniu VAT prywatnej konsumpcji. W ramach połączenia nie ma zaś mowy o przejściu aktywów biznesowych do sfery konsumenckiej. W podobny sposób interpretowane są też art. 16 i art. 26 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE stanowiące wzorzec dla ww. polskich przepisów w kontekście połączenia spółek (S. Cornielje, Fusies en overnames in de Europese BTW, Deventer 2016, s. 284-287).

Po piąte, nie sposób zrównać przejścia majątku w wyniku połączenia przez przejęcie z wniesieniem wkładu niepieniężnego (np. w postaci przedsiębiorstwa) do spółki przejmującej. Wbrew pewnym ekonomicznym intuicjom, zdarzenia te nie są podobne. Przede wszystkim inna jest sytuacja w zakresie więzi korporacyjnej po wniesieniu aportu, inna po zarejestrowaniu połączenia. W przypadku połączenia przez przejęcie, spółka przejmowana nie otrzymuje udziałów („zapłaty”) w zamian za majątek przeniesiony ex lege na spółkę przejmującą, traci zaś swój byt prawny. Zresztą sam ustawodawca wyraźnie traktuje odrębnie sytuację połączenia i wniesienia wkładu niepieniężnego, skoro w art. 497 § 1 k.s.h. przy łączeniu się spółek odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących powstania spółki przejmującej z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (K.G. Szymański, Opodatkowanie\`(...)\`, s. 33-34.). Tym samym, nie można przenosić konsekwencji aportu przedsiębiorstwa per analogiam na połączenie spółek.

Po szóste, „przeniesienie” prawa do rozporządzania składnikami majątkowymi jak właściciel (art. 7 u.p.t.u.) wymaga prawnej aktywności dwóch właścicieli (dotychczasowego oraz nowego). W trakcie połączenia przechodzą zresztą nie tylko takie składniki majątkowe, które mogą być przedmiotem prawa własności, ale i składniki, których transfer stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. (np. wierzytelności). Świadczenie usług również zakłada istnienie dwóch podmiotów: usługodawcy i usługobiorcy. Natomiast Spółki Przejmowane (dotychczasowi właściciele) z momentem dokonania „przejścia” majątku już nie istnieją (A. Helin i in., Fuzje\`(...)\`, s. 373). Brak jest zaś przepisu szczególnego, który pozwalałby na opodatkowanie towarów czy innych składników majątkowych przechodzących w ramach sukcesji przy braku „transakcji” rozumianej jako zbywanie majątku między dwoma istniejącymi na moment transakcji podmiotami, jak np. art. 14 ust. 1 u.p.t.u. Należy zauważyć, że również w zbliżonej sytuacji sukcesji uniwersalnej wskutek śmierci przedsiębiorcy (spadkodawcy), przedsiębiorstwo w spadku mające status podatnika VAT nie jest zobligowane do rozpoznania dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do składników, które, „przeszły” wskutek dziedziczenia. Dopiero po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego towary przedsiębiorstwa w spadku nieprzeznaczone przez spadkobiercę do działalności gospodarczej zostaną opodatkowane VAT (art. 14 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Jeśli więc ustawodawca chciałby opodatkować przejście majątku wskutek połączenia spółek, powinien wprowadzić przepis szczególny na wzór art. 14 ust. 1 u.p.t.u.

Po siódme, przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie odnoszą się do połączenia spółek przy statuowaniu przedmiotowego zakresu opodatkowania. Brak w tym zakresie również orzeczeń TSUE. W doktrynie zagranicznej pojawiają się głosy, że przejście aktywów w ramach sukcesji uniwersalnej nie stanowi „przeniesienia” w rozumieniu art. 14 dyrektywy 2006/112/WE ze względu na brak elementu zbycia składników przez jeden podmiot do drugiego i utratę bytu przez jeden podmiot (G J. van Norden, Algemeenheid van goederen in de BTW weer op de agenda, „Weekblad Voor Fiscaal Recht” 2004, t. 6603; A.J. van Doesum, Aftrekbaarheid van btw bij de oprichting van een SE \[w:\] Alle wegen leiden naar Brussel (NOB-lustrumbun- del), H.W.M. van Kesteren (red.), Amsterdam 2004, s. 219-220), względnie z uwagi na brak elementu odpłatności (nie jest to też przekazanie towarów do celów innych niż prowadzona niego działalność w rozumieniu art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) – S. Comielje, Fusies\`(...)\`, s. 284-288. Wedle tych poglądów, stosowanie art. 19 zd. 1 dyrektywy 2006/112/WE dotyczącego przekazania całości lub części majątku jest zbędne w przypadku połączenia spółek.

Po ósme, rozszerzająca interpretacja pojęć „dostawy towarów” lub „świadczenia usług” byłaby niedopuszczalna m.in. ze względów konstytucyjnych. W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, umocowany w konstytucyjnej zasadzie nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji RP z 2.04.1997 r. – Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze sprost. i zm.), a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego lub wnioskowań per analogiom, które zwiększałyby zakres obciążeń podatkowych podatnika (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 18; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 22; J. Brolik, Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty, „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2014, nr 3, s. 63). Wyłącznie ustawa powinna kształtować przedmiot opodatkowania. Natomiast w art. 5 ust. 1, art. 7 i art. 8 u.p.t.u. wskazujących na przedmiot opodatkowania i definiujących pojęcia „dostawy towarów” i „świadczenia usług” nie przewidziano opodatkowania przejścia majątku wskutek połączenia spółek. Przy jasnej warstwie językowej analizowanych przepisów próby objęcia połączenia zakresem przedmiotowym ustawy byłyby niedopuszczalnym prawotwórstwem. Nawet gdyby twierdzić, że językowa treść przepisów prowadzi do niejasnych wyników interpretacyjnych, należałoby zastosować regułę in dubio pro tributario (art. 2a o.p.) i wybrać rezultat interpretacyjny zakładający węższy przedmiot opodatkowania.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, połączenie spółek przez przejęcie nie stanowi żadnej z czynności opodatkowanych VAT wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Opisywane zdarzenie przyszłe będzie więc pozostawało poza zakresem VAT.

3\. Koncepcja przeniesienia majątków Spółek Przejmowanych jako zdarzenia objętego wyłączeniem z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro połączenie spółek przez przejęcie nie stanowi żadnej z czynności opodatkowanych VAT, to nie ma już konieczności dalszej analizy pod kątem wyłączenia opisywanego zdarzenia przyszłego w przepisach szczególnych. Jedynie więc z daleko posuniętej ostrożności Wnioskodawca odnosi się do koncepcji prezentowanej w niektórych interpretacjach indywidualnych w zakresie wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT takiego połączenia na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten jest implementacją art. 19 zd. 1 dyrektywy 2006/112/WE odnoszącego się do przekazania innemu podmiotowi całości lub części majątku.

W zasadzie połączenie spółek nie powinno być rozpatrywane jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po pierwsze stosowanie wyłączenia do zdarzenia i tak nieobjętego opodatkowaniem VAT jest logicznie sprzeczne. Gdyby przyjąć, że art. 6 pkt 1 u.p.t.u. odnosi się również do połączenia czy szerzej – do zdarzeń restrukturyzacyjnych prowadzących do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków, to w zasadzie w tym zakresie przepis stanowiłby superfluum ustawowe. Po drugie, pojęcie „zbycia” jest zbliżone do „dostawy towaru”, a więc należy je rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Aktualne są więc wszystkie powyższe uwagi dotyczące dystynkcji między przejściem majątku ex lege wskutek połączenia a przeniesieniem majątku w drodze translatywnej czynności prawnej (najczęściej umowy). Również w rozumieniu cywilistycznym „zbycie przedsiębiorstwa” to umowa rozporządzająca lub zobowiązująco-rozporządzająca mająca z przedmiot przedsiębiorstwo, ale już nie sukcesja generalna (Z. Radwański, A. Olejniczak, Prawo\`(...)\`, s. 134.). W związku z tym połączenie spółek i skutek w postaci przejścia majątku nie jest „zbyciem” przedsiębiorstwa.

Jeśliby jednak podzielić koncepcję prezentowaną w niektórych interpretacjach indywidualnych w zakresie zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. do połączenia spółek, w analizowanym zdarzeniu przyszłym przepis ten powinien znaleźć zastosowanie. Przede wszystkim „przedsiębiorstwo” dla potrzeb połączenia powinno być rozumiane jako synonim „całego majątku spółki przejmowanej”. Nawet jednak, gdyby organ interpretacyjny przyjął wąskie rozumienie „przedsiębiorstwa”, zdaniem Wnioskodawcy, majątki Spółek Przejmowanych statuują przedsiębiorstwa (o czym szerzej w końcowej części uzasadnienia).

Istotą połączenia spółek jest to, że dotyczy ono „całego majątku spółki” przejmowanej (spółek przejmowanych). „Cały majątek spółki” przejmowany przez inną spółkę w wyniku połączenia może być w sensie przedmiotowym utożsamiany z przedsiębiorstwem (K.G. Szymański. Opodatkowanie\`(...)\`, s. 32.). Innymi słowy, skutek w postaci sukcesji generalnej (art. 494 § 1 k.s.h.) uznaje się za tożsamy ze „zbyciem przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (P. Karwat \[w:\] Opodatkowanie\`(...)\`, s. 507.). Gdyby więc uznać, że art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wbrew swej literalnej treści ma zastosowanie do połączenia spółek, pojęcia „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” należałoby rozumieć swoiście w razie połączenia, tj. jako „przejście całości majątku”.

Przy interpretacji art. 6 pkt 1 u.p.t.u. aktualne pozostają argumenty sformułowane we wcześniejszej części wniosku o skutkach praktycznych wykładni dopuszczającej opodatkowanie fuzji, odmiennym charakterze względem aportu wkładu w postaci przedsiębiorstwa i regule in dubio pro tributario.

Takie swoiste rozumienie „przedsiębiorstwa” na gruncie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. uzasadniające wyłączenie z opodatkowania VAT wszelkich połączeń spółek podzielają organy podatkowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

1) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7.10.2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.298. 2019.1.PJ;

2) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12.01.2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.828. 2017.2.SR;

3) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3.11.2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.513. 2017.1.MGO;

4) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5.05.2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.7. 2017.1.DG;

5) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7.03.2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.51.2017.1.KT;

6) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19.01.2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.844. 2016.1.KT;

7) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5.11.2013 r., nr ILPP2/443-735/13-2/JK;

8) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27.09.2013 r., nr IPPP3/443-597/13-2/KT;

9) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5.07.2013 r., nr IPPP3/443-268/13-4/JK;

10) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7.06.2013 r., nr IPPP2/443-272/13-3/RR;

11) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24.05.2013 r., nr ILPP2/443-168/13-2/MR;

12) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24.05.2013 r., nr ILPP2/443-167/13-2/EN;

13) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18.03.2013 r., nr ILPP1/443-1166/12-4/AI;

14) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14.02.2013 r., nr ILPP2/443-1144/12-2/AKr;

15) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14.02.2013 r., nr ILPP2/443-1143/12-2/SJ;

16) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24.09.2012 r., nr IPPP2/443-669/12-2/DG;

17) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21.09.2012 r., nr IPPP2/443-676/12-2/MM;

18) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27.08.2012 r., nr IPPP3/443-570/12-2/KT;

19) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14.08.2012 r., nr IPPP3/443-569/12-2/SM;

20) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19.11.2009 r., nr IPPP3/443-820/09-4/MPe;

21) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26.02.2009 r., nr IPPP3/443-277/08-4/RK;

22) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29.09.2008 r., nr IPPP1/443-1245/08-2/IG.

Brak jest interpretacji indywidualnych, w których organ interpretacyjny uznałby, że połączenie spółek podlega opodatkowaniu VAT czy kwestionowałby status majątku spółki przejmowanej jako przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że połączenie spółek przez przejęcie stanowi czynność podlegającą VAT, będzie ona podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

4\. Kwalifikacja majątków Spółek Przejmowanych jako przedsiębiorstw

Mając na uwadze argumentację zaprezentowaną w pkt 2 i 3 uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, jedynie z najdalej posuniętej ostrożności Wnioskodawca odnosi się do wąskiego (nietrafnego) rozumienia „przedsiębiorstwa” na gruncie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Wnioskodawcy, majątki Spółek Przejmowanych statuują przedsiębiorstwa i mogą skorzystać z wyłączenia z opodatkowania.

Definicja przedsiębiorstwa znajduje się w art. 551 k.c. Wedle tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 552 k.c., czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy zauważyć, że w kwestii praktycznego rozumienia definicji przedsiębiorstwa postępuje pewna liberalizacja. Chociażby przyjmuje się, że wyłączenie z VAT dotyczyć może sytuacji, gdy niektóre elementy przedsiębiorstwa są wyłączone z przeniesienia. Kluczowe jest, aby pozostałe składniki stanowiły zespół, a ponadto, aby zachowane zostały związki funkcjonalne tych składników między sobą na tyle, aby istniała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej (Np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8.01.2021 r., nr 0112-KDIL3.4012.652.2020.1.AW). Za trafne należy również uznać stanowisko przedstawione w wyroku NSA z 3.08.2017 r. (II FSK 3183/16), wedle którego możliwe jest zbycie przedsiębiorstwa bez środków finansowych i wierzytelności pieniężnych obejmującego głównie elementy niematerialne, zwłaszcza w przypadku niektórych przedsiębiorstw usługowych.

Należy również zauważyć, że art. 551 k.c. i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. definiując przedsiębiorstwo i jego zorganizowaną część pomijają całkowicie wśród składników przedsiębiorstwa jego załogę. Stąd można twierdzić, że kwestia funkcjonowania pracowników w strukturze podmiotu „przenoszącego” przedsiębiorstwo jest wtórna względem zbycia przedsiębiorstwa i nie ma znaczenia dla samego bytu przedsiębiorstwa. W dodatku problematyka przejścia zakładu pracy została uregulowana odrębnie w przepisach prawa pracy i transfer pracowników jest co najwyżej następstwem, a nie przesłanką przejścia przedsiębiorstwa.

Nie ma więc znaczenia w analizowanym zdarzeniu przyszłym, że Spółki Przejmowane transferowały pracowników wraz z niektórymi zadaniami i umowami do innego podmiotu powiązanego i ci pracownicy nie będą objęci konsekwencjami połączenia.

Przy uwzględnieniu definicji z art. 551 k.c. oraz praktyki orzeczniczej należy uznać, że majątki obu Spółek Przejmowanych konstytuują przedsiębiorstwa. W Z Sp. z o.o. na moment połączenia będą znajdowały się grunty wraz budynkami i infrastrukturą, wyposażenie placówki, pojazdy, a także środki pieniężne, należności i zobowiązania, długoterminowe umowy, licencja na wykonywanie transportu drogowego, a także księgi rachunkowe i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w majątku Y Sp. z o.o. na moment przejęcia znajdą się ruchomości, środki pieniężne w walucie polskiej i obcej, należności handlowe, zobowiązania oraz prawo do korzystania z nieruchomości. Spółka będzie też posiadać księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ze składnikami przedsiębiorstw obu Spółek Przejmowanych związana jest sytuacja faktyczna obejmująca m.in. renomę na rynku, zbudowane relacje z klientelą, lokalizacje, systemy organizacyjno-informacyjne dotyczące rynku i know-how w zakresie działalności magazynowej i logistycznej. Wszystkie te składniki i sytuacja faktyczna umożliwiają podjęcie i prowadzenie przez Spółki Przejmowane działalności logistyczno-magazynowej w pełnym zakresie. Spółki Przejmowane pozostają nadal w taki sposób zorganizowane, że zachowują zdolność do utrzymania lub pozyskania odbiorców (klienteli). Wyznaczona jest również osoba sprawująca funkcje kierownicze w Spółkach Przejmowanych, decydująca o odpowiednim wykorzystaniu składników majątku i wykonywania czynności gospodarczych z użyciem wspomnianych składników.

Po zarejestrowaniu połączenia w rejestrze przedsiębiorców KRS, Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność prowadzoną wcześniej przez Spółki Przejmowane z wykorzystaniem przejętych składników materialnych i niematerialnych. Nie będzie konieczne nabywanie przez Spółkę Przejmującą dodatkowych zasobów celem wykorzystania przejmowanych składników majątkowych i niemajątkowych. Ta sama osoba, co w Spółkach Przejmowanych, będzie też sprawowała funkcje kierownicze w Spółce Przejmującej decydując o odpowiednim wykorzystaniu składników majątku.

W konsekwencji majątki Spółek Przejmowanych konstytuują przedsiębiorstwa również w wąskim ujęciu i przejście tych majątków w ramach połączenia na Spółkę Przejmującą może być wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Opisywane zdarzenie przyszłe będzie wiec neutralne na gruncie VAT.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m o.p. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

Ponadto, w piśmie z dnia 23 września 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał:

5\. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z połączeniem

Wedle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy, przejęcie Spółek Przejmowanych nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju ani żadnej z czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie może znaleźć zastosowania przepis statuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego. Połączenie, jako rodzaj zdarzenia restrukturyzacyjnego regulowanego przepisami prawa spółek jest ze swej natury nieopodatkowane VAT i nie podlega dokumentowaniu fakturą VAT. U Spółki Przejmującej nie pojawi się więc wskutek połączenia podatek naliczony. Nie ma przy tym znaczenia, że ewentualne towary lub inne składniki majątkowe uzyskane w rezultacie sukcesji uniwersalnej będą wykorzystane przez Spółkę Przejmującą do wykonywania czynności opodatkowanych. Twierdzenie o braku prawa do odliczenia pozostaje aktualne również przy uznaniu, że podstawą nieopodatkowania VAT połączenia jest art. 6 pkt 1 u.p.t.u. dotyczący zbycia przedsiębiorstwa.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie również w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., wedle którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Abstrahując od faktu, że z momentem dokonania „przejścia” na Spółkę Przejmującą w ramach połączenia całego majątku Spółek Przejmowanych, te ostatnie nie będą już istniały, to nawet błędnie wystawiona przez Spółkę Przejmowaną faktura dokumentująca połączenie z wykazanym VAT nie uprawniałaby Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z obiektywnego nieopodatkowania połączeń spółek skutkującego niedopuszczalnością odliczenia na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Analogiczne stanowisko na gruncie wskazanego przepisu potwierdzano również w interpretacjach indywidualnych dotyczących zbycia przedsiębiorstwa, np. w interpretacji indywidualnej z 23.10.2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.394.2020.1.AM.

W konsekwencji, w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę Spółek Przejmowanych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższych uregulowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), jak również nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki (na co wskazuje art. 7 ust. 3 ustawy). Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Opodatkowaniu podlega również zużycie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

\- w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),

\- w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy pkt 1 ww. artykułu, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji k.s.h., spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 k.s.h.).

Na podstawie art. 515 § 1 k.s.h., spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200 i art. 362 oraz objęte w przypadku, o którym mowa w art. 366. Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Tryb uproszczony przejęcia spółki w myśl art. 516 § 1 Kodeksu spółek handlowych, oznacza, że w odniesieniu do spółki przejmującej połączenie może być przeprowadzone bez powzięcia uchwały, o której mowa w art. 506, jeżeli spółka ta posiada udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału zakładowego spółki przejmowanej, lecz nieobejmującej całego jej kapitału. Nie dotyczy to przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka publiczna. Stosownie do art. 516 § 6 ww. ustawy, przepisy § 1, 2, 4 i 5 stosuje się odpowiednio w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej. W tym przypadku nie stosuje się także przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4; ogłoszenie albo udostępnienie planu połączenia, o którym mowa w art. 500 § 2 i 21, oraz udostępnienie dokumentów, o których mowa w art. 505, musi nastąpić co najmniej na miesiąc przed dniem złożenia wniosku o zarejestrowanie połączenia.

Z kolei, art. 494 § 1 i § 2 k.s.h., jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy).

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 k.s.h.

Na podstawie art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2020 r. poz. 172 ze zm.), łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazać należy, że z chwilą planowanego połączenia Spółek Przejmowanych i Spółki Przejmującej, ustanie nie tylko byt cywilnoprawny Spółek Przejmowanych, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółki Przejmowane przestaną istnieć jako podatnik VAT. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki, związane z działalnością tych Spółek, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Spółkę Przejmującą, gdyż z dniem połączenia, Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych i stanie się ich następcą prawnym dla celów podatkowych.

Z opisu sprawy wynika, że „X” Sp. z o.o. z siedzibą w A (Spółka Przejmująca) oraz Y Sp. z o.o. z siedzibą w A i Z Sp. z o.o. z siedzibą w A (Spółki Przejmowane) są czynnymi podatnikami VAT należącymi do Grupy A w Polsce (dalej: „Grupa”), której głównym przedmiotem działalności są usługi transportu drogowego towarów. Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Y Sp. z o.o. oraz Z Sp. z o.o.

Obecnie planowane jest dokonanie połączenia spółek w drodze przejęcia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Planuje się, że spółkami przejmowanymi będą Y Sp. z o.o. oraz Z Sp. z o.o., a spółką przejmującą będzie Wnioskodawca. Ze względu na posiadanie przez Spółkę Przejmującą 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych, łączenie spółek będzie miało charakter połączenia typu upstream i nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego.

Podstawowym przedmiotem działalności Z Sp. z o.o. jest działalność logistyczno-magazynowa wymagająca posiadania magazynów i infrastruktury. Natomiast Y Sp. z o.o. prowadzi działalność magazynową o charakterze organizacyjno-usługowym niewymagającą posiadania złożonej infrastruktury. Obie Spółki Przejmowane posiadają renomę na rynku, zbudowane relacje z własną klientelą, systemy organizacyjne i informacje dotyczące rynku.

Z uwagi na to, że 30 kwietnia 2021 r. Spółki Przejmowane zawarły z innym podmiotem z Grupy umowy, na mocy których przeniosły na podmiot z Grupy wszystkich swoich pracowników, ich zadania, umowy dotyczące pracowników oraz usług, w których realizację na dzień zawarcia umowy zaangażowani byli transferowani pracownicy, aktywa związane z tymi pracownikami i zadaniami, a także prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych (umów zlecenia) zawartych przez Spółki Przejmowane, aktualnie w „okresie przejściowym” Spółki Przejmowane prowadzą działalność w ograniczonym zakresie. Niemniej Spółki Przejmowane pozostają nadal w taki sposób zorganizowane, że zachowują zdolność do utrzymania lub pozyskania odbiorców (klienteli) i teoretycznie istniałaby możliwość podjęcia i prowadzenia działalności w pełnym zakresie.

W majątku Z Sp. z o.o. na moment połączenia będą znajdowały się środki trwałe w postaci m.in. gruntu, budynku hali magazynowej z chłodnią, budynku socjalno-biurowego, portierni kontenerowej, chodników, dróg wewnętrznych, placów, sieci wodno-kanalizacyjnej, oświetlenia, ogrodzenia, sieci komputerowej, szaf IT, nagrzewnic, komory chłodniczej, jednostek klimatyzacyjnych, systemów monitoringu i alarmowych, opraw oświetleniowych, mebli, odbojnic, wózków widłowych, samochodów osobowych. Spółka Przejmowana będzie w posiadaniu środków pieniężnych w walucie polskiej i obcej, należności pieniężnych od podmiotu powiązanego oraz zobowiązań z tytułu pożyczek od instytucji kredytowych i wobec podmiotów powiązanych. Spółka będzie też posiadać m.in. zawarte umowy długoterminowe w sprawie dostarczania mediów i wywozu nieczystości, umowę najmu i umowy pożyczek, ważną licencję na wykonywanie transportu drogowego w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy, a także księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w majątku Y Sp. z o.o. na moment przejęcia znajdą się w szczególności ruchomości, środki pieniężne w walucie polskiej i obcej, należności handlowe i zobowiązania wobec podmiotów powiązanych oraz prawo do korzystania z nieruchomości. Spółka będzie też posiadać księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po zarejestrowaniu połączenia w rejestrze przedsiębiorców KRS, Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność prowadzoną wcześniej przez Spółki Przejmowane z wykorzystaniem przejętych składników materialnych i niematerialnych. Nie będzie konieczne nabywanie przez Spółkę Przejmującą dodatkowych zasobów celem wykorzystania w kontynuowanej działalności przejmowanych składników majątkowych i niemajątkowych.

Przejęcie Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą jest podyktowane jedynie względami biznesowymi, a nie podatkowymi.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym połączenie Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą w drodze przejęcia nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując wskazane zagadnienie w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku łączenia się osób prawnych – co do zasady – mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże, transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo – z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy – nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tytko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl ww. przepisów, w przypadku gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, połączenie spółek będzie czynnością, która będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że planowane jest dokonanie połączenia spółek w drodze przejęcia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Planuje się, że spółkami przejmowanymi będą Y Sp. z o.o. oraz Z Sp. z o.o., a spółką przejmującą będzie Wnioskodawca. Ze względu na posiadanie przez Spółkę Przejmującą 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych, łączenie spółek będzie miało charakter połączenia typu upstream i nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego.

Po zarejestrowaniu połączenia w rejestrze przedsiębiorców KRS, Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność prowadzoną wcześniej przez Spółki Przejmowane z wykorzystaniem przejętych składników materialnych i niematerialnych. Nie będzie konieczne nabywanie przez Spółkę Przejmującą dodatkowych zasobów celem wykorzystania w kontynuowanej działalności przejmowanych składników majątkowych i niemajątkowych.

Przejęcie Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą jest podyktowane jedynie względami biznesowymi, a nie podatkowymi.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana transakcja połączenia Spółek przez przejęcie Spółek Przejmowanych, w których Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych i skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółek Przejmowanych do Spółki Przejmującej, będzie mieściła się w pojęciu zbycia przedsiębiorstwa.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, planowana przez Wnioskodawcę transakcja połączenia Spółek przez przejęcie Spółek Przejmowanych, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla wyłączenia transakcji połączenia Spółek z opodatkowania nie będzie mieć znaczenia, że połączenie Spółek zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu transakcji, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

**Podsumowując,** **prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym połączenie Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą w drodze przejęcia nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanych dotyczą stwierdzenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z połączeniem Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą w drodze przejęcia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury, faktura musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak rozstrzygnięto wyżej, połączenie Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą w drodze przejęcia nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, skoro na rzecz Wnioskodawcy nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, to Spółka Przejmująca dla tej transakcji nie powinna otrzymać faktury z naliczonym podatkiem VAT. Zatem mając na uwadze powołany art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przejęcia Spółek Przejmowanych.

**Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z połączeniem Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą w drodze przejęcia.**

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.