Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-17/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-22
Teza: W jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży złota inwestycyjnego.
Słowa kluczowe: dostawa; komis; stawka; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; złoto-złoto inwestycyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży złota inwestycyjnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży złota inwestycyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka – Wnioskodawca – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawrzeć umowę komisu, jako komisant. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. profesjonalnym obrotem metalami szlachetnymi, w tym pośrednictwem w zakresie sprzedaży różnych rodzajów metali szlachetnych, w szczególności pośredniczenia w sprzedaży złota inwestycyjnego. Przedmiotem umowy komisu będzie zlecenie Wnioskodawcy przez komitenta stałej sprzedaży na rachunek komitenta złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Za dokonanie sprzedaży towaru zgodnie z postanowieniami umownymi, komisantowi przysługiwać będzie prowizja w wysokości określonej w umowie komisu, względem ceny sprzedaży towarów.

Komisant w terminie określonym w umowie wystawi fakturę wykazując należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą ze sprzedaży dokonanej w danym miesiącu. Prowizja będzie wypłacana więc na rachunek bankowy Komisanta na podstawie faktury VAT. Faktura dotycząca prowizji wystawiana będzie w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym powstaje pytanie, w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu oraz jaką stawkę podatku VAT względem nich zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa komisu na gruncie podatku VAT jest traktowana dwojako – w jej ramach mamy do czynienia zarówno z dostawą towarów (od komitenta dla komisanta, a następnie od komisanta dla finalnego odbiorcy; zastosowanie będzie miało tutaj zwolnienie przewidziane dla dostawy złota inwestycyjnego), jak i ze świadczeniem usług – komisant bowiem niewątpliwie na rzecz komitenta świadczy swoiście ukształtowane (umową oraz przepisami kodeksu cywilnego) usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży.

Umowa komisu należy do umów zobowiązaniowych, nazwanych, która uregulowana została w art. 765 i nast. kodeksu cywilnego (dalej: „KC”). Warto zwrócić uwagę na umiejscowienie umowy komisu w KC; otóż uregulowana ona została w przepisach następujących po regulacji umowy zlecenia oraz umowy agencyjnej, co argumentując a rubrica świadczy o bliskim powiązaniu konstrukcyjnym umowy komisu z dwoma ww. nazwanymi rodzajami umów. Świadczyć to może o potraktowaniu umowy komisu jako umowy dotyczącej świadczenia usług. Również w teorii prawa cywilnego nie ulega wątpliwości, że umowa komisu należy do umów odnoszących się do świadczenia usług.

Zgodnie z art. 765 KC, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Mając więc na względzie prywatnoprawną regulację komisu, należy stwierdzić, że jest to umowa w pierwszym rzędzie regulująca świadczenie usług przez komisanta na rzecz komitenta. Jak stanowi przy tym również art. 766 ab initio, komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał.

Z kolei ustawa o podatku i towarów usług (dalej: „VATU”) swoiście reguluje kwestię opodatkowania umowy komisu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3) i 4) VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej oraz wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w ramach umowy komisu mamy do czynienia z jednej strony z dostawą towarów (a nawet z dwiema dostawami towarów w przypadku komisu w sprzedaży) oraz ze świadczeniem usług komisu przez komisanta na rzecz komitenta (jest to czynność pozostająca w ścisłym związku z dostawą towarów, lecz działająca w „drugą stronę”). Za świadczenie usług komisu komisantowi przysługuje stosowna prowizja. Jak wskazano w opisie zdarzenia, komisant w terminie określonym w umowie wystawiać będzie fakturę wykazując należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą z transakcji dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. Należne za usługi komisu wynagrodzenie będzie więc dokumentowane fakturą.

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ramach cywilnoprawnego stosunku wynikającego z opisanej umowy komisu w sprzedaży zaistnieją 3 zdarzenia na gruncie podatku VAT – z jednej strony mamy do czynienia z dwukrotną dostawą towarów (między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej) oraz ze świadczeniem usług pośrednictwa, przez komisanta na rzecz komitenta. Poza samą kwestią kwalifikacji poszczególnych czynności na gruncie podatku VAT, wątpliwości Wnioskodawcy budzi również stawka podatku, która winna być zastosowana przy poszczególnych czynnościach. Jak wskazano w opisie, przedmiotem umowy komisu jest pośrednictwo w zakresie sprzedaży złota inwestycyjnego.

Zgodnie z art. 122 ust. 1 VATU, zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego. Z kolei zgodnie z ust. 2, zwolnienie, o którym mowa w ust 1, stosuje się odpowiednio do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy.

Mając więc na względzie brzmienie tego przepisu, należy uznać, że dostawy towaru w ramach umowy komisu (a tak przepis art. 7 ust. 1 VATU nakazuje zdarzenie to kwalifikować) będą podlegały zwolnieniu przewidzianemu w zacytowanym powyżej przepisie. W ocenie Wnioskodawcy z kolei usługi „pośrednictwa” świadczone w ramach umowy komisu przez komisanta na rzecz komitenta winny zostać potraktowane względem dostawy towarów (w ramach umowy komisu) za usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 122 ust. 2 VATU, bądź alternatywnie (w przypadku uznania powyższego za nieprawidłowe) za świadczenie złożone, a tym samym również korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla dostawy złota inwestycyjnego (zarówno w kontekście brzmienia art. 122, jak i alternatywnie, z perspektywy świadczeń złożonych, opisanych poniżej).

Na ogół podnosi się, że za świadczenia złożone uznać należy sytuacje, gdy dokonywane czynności po pierwsze, składają się z więcej niż jednego świadczenia (z samej istoty umowy komisu na gruncie zestawienia przepisów prawa cywilnego i VATU wynika takie złożenie), po drugie zaś, gdy elementy składowe świadczenia są ze sobą tak związane, że stanowią one funkcjonalnie nierozrywaną funkcjonalną całość (znów, w kontekście uregulowania umowy komisu również na gruncie ustawy o VAT oraz KC wydaje się być to niesporne). Treścią stosunku prawnego łączącego strony umowy komisu jest swoiste pośrednictwo w dostawie złota inwestycyjnego. Świadczenie w ramach usług, które - domyślnie - wprost wynikają z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, należy niewątpliwie zakwalifikować jako czynności, które nie mogą być tak prawnie (gdyż jest to istota umowy komisu), ani funkcjonalnie od siebie odseparowane. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, odrębne traktowanie tych świadczeń nosiłoby znamiona tworzenia sztucznej konstrukcji, jak również godzić by mogło w ogólną zasadę neutralności podatku od towarów i usług (zwłaszcza na gruncie obrotu złotem inwestycyjnym, który to obrót mocą postanowień ustawodawcy podlega zasadniczo zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT). Do usług nierozerwalnie związanych z dostawą złota inwestycyjnego w formie umowy komisu należy zastosować odpowiednio zwolnienie przewidziane dla dostawy złota inwestycyjnego. Strona odwołuje się w tym miejscu do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-572/07 gdzie TSUE podniósł, że: „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)”.

W ocenie Strony powyższe – rozumowanie należy podzielić również w opisanym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie wskazania, w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu;
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży złota inwestycyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z powołanych regulacji prawnych wynika zatem, że określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym zauważyć należy, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawy towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Ponadto w powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. profesjonalnym obrotem metalami szlachetnymi, w tym pośrednictwem w zakresie sprzedaży różnych rodzajów metali szlachetnych, w szczególności pośredniczenia w sprzedaży złota inwestycyjnego. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawrzeć umowę komisu, jako komisant. Przedmiotem umowy komisu będzie zlecenie Wnioskodawcy przez komitenta stałej sprzedaży na rachunek komitenta złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Za dokonanie sprzedaży towaru zgodnie z postanowieniami umownymi, komisantowi przysługiwać będzie prowizja w wysokości określonej w umowie komisu, względem ceny sprzedaży towarów. Komisant w terminie określonym w umowie wystawi fakturę wykazując należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą ze sprzedaży dokonanej w danym miesiącu. Prowizja będzie wypłacana więc na rachunek bankowy Komisanta na podstawie faktury VAT. Faktura dotycząca prowizji wystawiana będzie w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Kontrahentów.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Definicja ta oznacza, że w zasadzie w przypadku komisu mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami – na podstawie jednej komisant zobowiązuje się do podjęcia określonych działań w imieniu własnym, ale na rzecz komitenta, natomiast druga jest typową umową sprzedaży rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot umowy.

Istotą umowy komisu jest to, że pomiędzy kupującym i sprzedającym pośredniczy komisant, który przyjmuje od zleceniodawcy towar w celu jego sprzedaży finalnemu nabywcy. Sprzedaż następuje za ustalonym w umowie wynagrodzeniem w formie prowizji. Towar przyjęty przez komisanta pozostaje własnością komitenta aż do momentu sprzedaży osobie trzeciej. Komis dotyczyć może nie tylko sprzedaży, ale również kupna określonej rzeczy w imieniu własnym, na rachunek komitenta.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów.

Dostawę towarów stanowi zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi (podmiotowi prowadzącemu komis), jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. Powyższe wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ w świetle tego przepisu dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Dostawy będą miały miejsce nie tylko w razie najczęściej występującego komisu sprzedaży (kiedy to komisant sprzedaje rzecz na rachunek komitenta), ale także w przypadku występującego komisu zakupu (gdy komisant kupuje rzecz na rachunek komitenta). Zgodnie bowiem z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy, dostawą towarów jest również wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

Wobec powyższego będąc dostawą towarów umowa komisu nie może być traktowana jako świadczenie usług. Ponieważ jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każdą czynność, która nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy.

W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

Na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „Dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Na mocy art. 14 ust. 2 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE, poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „Świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zatem także Dyrektywa definiuje świadczenie usług jako każdą transakcję niebędącą dostawą towarów.

Poprzez implementację ww. przepisów Dyrektywy, ustawodawca polski zawarł w art. 7 ust. 1 ustawy katalog czynności uznawanych za dostawę towarów na gruncie podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w wyniku zawartej umowy komisu, której przedmiotem jest zlecenie Komisantowi przez Komitenta stałej sprzedaży złota inwestycyjnego, Wnioskodawca dokona dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Wskazać ponadto należy, że na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem podatku VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołany przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia – o kosztach których przykładowo stanowi przepis – w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy jak i art. 29a ust. 1 ustawy posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Należy wskazać, że skoro opisana przez Wnioskodawcę umowa komisu kwalifikowana jest jako dostawa towarów, to ta sama umowa nie może być jednocześnie kwalifikowana jako świadczenie usługi – co znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W tych okolicznościach, za bezpodstawne należy uznać odrębne kalkulowanie oraz dokumentowanie podstawy opodatkowania dla czynności „świadczenia usług” (w postaci prowizji Komisanta).

Umowa komisu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług skonstruowana jest bowiem jako dostawa towarów, a nie sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu. W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy Wnioskodawca (Komisant) nie jest zobowiązany do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu świadczenia na rzecz nabywcy (Komitenta) usługi komisowej i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, gdzie podstawą opodatkowania wykazywaną na fakturze byłaby kwota należnej Spółce prowizji.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w wyniku zawartej umowy komisu, której przedmiotem jest zlecenie Komisantowi przez Komitenta stałej sprzedaży złota inwestycyjnego na rachunek Komitenta, Wnioskodawca dokona dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto Spółka (Komisant) nie jest zobowiązana do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu świadczenia na rzecz Komitenta usługi komisowej i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, gdzie podstawą opodatkowania wykazywaną na fakturze byłaby kwota należnej prowizji, z tego względu, że z punktu widzenia ustawy, Komisant nie świadczy na rzecz Komitenta odrębnej usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii zastosowania właściwej stawki podatku VAT względem dokonanych czynności w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu dotyczących sprzedaży złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 122 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego.

W myśl natomiast art. 122 ust. 2 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy.

Jak wynika z treści art. 121 ust. 1 ustawy, ilekroć w przepisach niniejszego rozdziału jest mowa o złocie inwestycyjnym, rozumie się przez to:

1.  złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe;
2.  złote monety, które spełniają łącznie następujące warunki:
    1.  posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych,
    2.  zostały wybite po roku 1800,
    3.  są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia,
    4.  są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie.

Zgodnie z art. 121 ust. 2 ustawy, złote monety wymienione w spisie ogłaszanym co roku w serii C Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej spełniają warunki określone w ust. 1 pkt 2 przez cały rok obowiązywania spisu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że czynności podejmowane przez komisanta będące de facto dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, mające za przedmiot złoto inwestycyjne w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu, tj. sprzedaż złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, skutkiem czego Wnioskodawca uprawniony jest względem dostawy złota inwestycyjnego zastosować zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 122 ust. 1 ustawy.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii wskazania kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z czynnościami realizowanymi na podstawie umowy komisu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.