Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.615.2017.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-13
Teza: W zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności zarządzania.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 8 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z udziałem Gminy S. i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie lokalnego transportu zbiorowego - autobusowej komunikacji miejskiej. Spółka przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202) - dalej zwaną ustawą, prezesa oraz pozostałych członków zarządu spółki (zwanych dalej członkami zarządu) zatrudniała na podstawie umowy o pracę. Stosownie do treści postanowień ustawy z członkami organu zarządzającego Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia przez nich funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takich członków, bez względu na to, czy działają oni w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków zarządu Spółki obejmującą postanowienia wymagane ustawą.

W związku z powyższymi uregulowaniami pomiędzy Wnioskodawcą a członkiem zarządu została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji. Zgodnie z postanowieniami, tej umowy:

1.  członek zarządu będzie świadczył usługi osobiście i nie jest uprawniony do powierzania ich wykonywania osobie trzeciej;
2.  członek zarządu za swoje działania związane z wykonywaniem umowy ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki, tym samym strony wyłączyły w tym zakresie jego odpowiedzialność wobec osób trzecich;
3.  członek zarządu nie ponosi ryzyka ekonomicznego działalności objętej umową;
4.  członek zarządu zobowiązuje się do świadczenia usług z najwyższą starannością i profesjonalizmem, wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki;
5.  członek zarządu zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach aktu założycielskiego Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminie Zarządu Spółki oraz zgodnie z zasadami nadzoru właścicielskiego, obowiązującymi w Gminie Miasto S.;
6.  członek zarządu zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania;
7.  świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 3 dni kalendarzowych (wyłączając dni ustawowo wolne od pracy oraz dni wolne od pracy w Spółce) wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z co najmniej 1 dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z uzasadnionych przyczyn, z Wiceprzewodniczącym lub innym upoważnionym Członkiem Rady Nadzorczej;
8.  członek zarządu ma prawo do przerw w świadczeniu usług (innych niż potwierdzone zwolnieniem lekarskim) w wymiarze łącznie do 26 dni w roku kalendarzowym, nie będących dniami ustawowo wolnymi od pracy ani dniami wolnymi od pracy w Spółce. W przypadku pełnienia Funkcji przez niepełny rok kalendarzowy wymiar łącznej liczby dni przerw, o których mowa w zdaniu poprzednim ustala się proporcjonalnie;
9.  członek zarządu jest zobowiązany do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej 1 dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z uzasadnionych przyczyn, Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego Członka Rady Nadzorczej, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu usług;
10.  w przypadku świadczenia usług w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, członek zarządu zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych mu w celu wykonywania usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych;
11.  świadczenie usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż udostępnione przez Spółkę, jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych;
12.  wraz z rachunkiem za dany miesiąc członek zarządu dostarczy Spółce pisemne oświadczenie o ilości godzin świadczenia usług w danym miesiącu;
13.  członkowi zarządu udostępnia się do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z oprogramowaniem i niezbędnym dodatkowym wyposażeniem;
14.  świadczenie usług przez członka zarządu będzie polegało w szczególności na prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z objętej funkcji, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki, osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki oraz realizacji wyznaczonych celów zarządczych;
15.  z tytułu realizacji umowy członkowi zarządu przysługuje wynagrodzenie składające się z comiesięcznego wynagrodzenia stałego oraz rocznego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od stopnia realizacji celów zarządczych. Wynagrodzenie stałe i zmienne wypłacane będzie po potrąceniu należnych w odpowiedniej wysokości wymaganych przepisami prawa składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także chorobowe, gdy członek zarządu złoży stosowne oświadczenie w tym zakresie, oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;
16.  Członek zarządu zobowiązuje się, że poza przypadkami uzasadnionymi realizacją zadań Spółki, nie będzie przekazywać ani ujawniać, bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki, jakichkolwiek informacji niepodanych do wiadomości publicznej, jakie uzyskał w związku lub przy okazji wykonywania obowiązków na podstawie Umowy, w szczególności informacji poufnych dotyczących Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, jak również stanowiących tajemnicę Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, w tym zwłaszcza danych programowych, technicznych, technologicznych, organizacyjnych, finansowych, personalnych, handlowych, statystycznych, pracowniczych, jak również informacji chronionych przepisami prawa. Członek zarządu zobowiązany jest do zachowania w tajemnicy informacji, o których mowa powyżej także po zakończeniu obowiązywania umowy przez okres 2 lat;
17.  umowa zostaje zawarta na czas pełnienia przez członka zarządu funkcji w oparciu o mandat trwający do czasu jego wygaśnięcia, w szczególności wskutek śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji. Wygaśnięcie mandatu skutkuje rozwiązaniem umowy z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności;
18.  w przypadku rozwiązania umowy w wyniku odwołania członka zarządu z funkcji z przyczyn innych niż naruszenie przez niego podstawowych obowiązków wynikających z umowy przysługuje mu odprawa.

Zgodnie z postanowieniami końcowymi umowy w sprawach w niej nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące. Umowa o świadczenie usług zarządzania nie jest realizowana przez członka zarządu w ramach działalności gospodarczej. Członek zarządu nie prowadzi działalności gospodarczej wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  Nabywane przez Spółkę usługi zarządzania są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
2.  Członek zarządu otrzymuje od Spółki wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, stanowiące przychód z działalności wykonywanej osobiście. Ze względu na okoliczność, iż wynagrodzenie jest przewidziane uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki … z o.o., a zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania uszczegóławia kwestie objęte przedmiotową uchwałą należy przyjąć, że członek zarządu osiąga przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez członka zarządu z tytułu realizacji umowy, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwana ustawą o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl uregulowań art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zasadne jest, w okolicznościach stanu faktycznego, rozpoznanie czy czynność świadczenia usług zarządzania na czas pełnienia funkcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu muszą być spełnione dwa warunki, tj. czynność musi mieścić się w katalogu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto być wykonana przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Według art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków: 1) wykonywania tych czynności, 2) wynagrodzenia oraz 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Interpretując przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy należy odwołać się do wykładni celowościowej. Należy tym samym uwzględnić art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), w myśl którego warunek „samodzielności”, który musi zostać spełniony dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Zasadnie należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której sąd opierając się na analizie orzecznictwa ETS, stwierdził, że „(\`(...)\`) w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia »samodzielna« działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Zdaniem Wnioskodawcy członek zarządu nie prowadzi w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji samodzielnej działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia. Przede wszystkim działa bowiem w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, wykorzystując do świadczenia usług jej infrastrukturę techniczną. W ten sposób, co do zasady członek zarządu wykonuje swoje obowiązki w siedzibie lub biurach Wnioskodawcy (Spółka obowiązana jest do udostępnienia członkowi zarządu powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem). Świadczenie usług poza siedzibą Wnioskodawcy jest zgodnie z postanowieniami umowy, sytuacją wyjątkową, która w przypadku gdy ma trwać nieprzerwanie powyżej 3 dni, wymaga wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej jednodniowym wyprzedzeniem. Ponadto, świadcząc usługi na rzecz Wnioskodawcy (niezależnie od miejsca ich świadczenia) członek zarządu korzysta z udostępnionych przez nią urządzeń, w szczególności przenośnego komputera wraz z oprogramowaniem i innym niezbędnym wyposażeniem oraz telefonu komórkowego. W związku z powyższym członek zarządu nie angażuje do wykonania świadczenia własnych aktywów, lecz korzysta z tych udostępnionych przez Wnioskodawcę. Należy podkreślić, że zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji członek zarządu świadczy usługi osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej. W powyższym zakresie, tj. obowiązku osobistego świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy oraz braku zaangażowania własnych środków do ich świadczenia sytuacja członka zarządu jest ukształtowana w sposób zbliżony do stosunku pracy - co stanowi okoliczność przemawiającą przeciwko kwalifikowaniu go jako podatnika VAT. Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż przed zawarciem umowy, o której mowa jej strony wiązał stosunek pracy i wyłącznie ze względu na wejście w życie ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami strony zobowiązane zostały do zawarcia umowy cywilnoprawnej. Podkreślenia wymaga również, że celem obu stron tej umowy, było takie ukształtowanie nowego stosunku zobowiązaniowego, aby w granicach wyznaczonych ustawą, był on możliwie najbliższy stosunkowi pracy. O powyższym celu świadczy między innymi przewidziana umową przerwa w świadczeniu przez członka zarządu usług. W zakresie ryzyka gospodarczego należy wskazać na sposób wynagrodzenia członka zarządu. Z tytułu świadczenia usług na podstawie zawartej umowy członkowi zarządu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej: wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej: wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki uzależnione od realizacji celów. 

Z uwagi na taki sposób ukształtowania wynagrodzenia, którego zasadnicza część przysługuje członkowi zarządu bez względu na rezultaty świadczonych przez niego usług, nie ponosi on w związku z ich świadczeniem istotnego ryzyka ekonomicznego, które stanowi charakterystyczny element prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Jednym z elementów istotnych dla kwalifikowania działań jako samodzielnej działalności gospodarczej jest odpowiedzialność świadczącego usługę. Sformułowanie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Zgodnie z okolicznościami przedstawionego stanu faktycznego członek zarządu ponosi odpowiedzialność względem Wnioskodawcy, z jednoczesnym wyłączeniem jego odpowiedzialności wobec osób trzecich. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji łączącej członka zarządu ze Spółką. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy członek zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Zasady ponoszenia tej odpowiedzialności zostały określone w szczególności w przepisach Kodeksu spółek handlowych, oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 wskazał, że dla oceny czy podmiot jest podatnikiem podatku VAT należy dokonać analizy kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Ze względu na tę odrębność nie ma uzasadnienia stanowisko, by oba te stosunki oceniać przy uwzględnieniu regulacji odnoszących się do jednego z tych stosunków, tj. do stosunku organizacyjno-prawnego. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej umowy - dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Co więcej, członek zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych spółki, jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej spółki. Skoro stosunek zobowiązaniowy nie jest źródłem odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich, to tym samym nie sposób przypisywać mu ryzyka gospodarczego właściwego prowadzeniu działalności gospodarczej.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że członek zarządu wykonując powierzone mu zadania w ramach zawartej umowy nie jest podatnikiem VAT. Warunki zawartej umowy wskazują na łączącą jej strony więź zbliżoną do stosunku pracy, a co za tym idzie działalności członka zarządu nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Skoro świadczona przez członka zarządu usługa zarządzania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w świetle art. 88 ust. 3a ustawy o VAT Wnioskodawcy nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z ewentualnej faktury wystawionej przez członka zarządu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym do czynności zwolnionych od podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez członka zarządu z tytułu realizacji opisanej w stanie faktycznym umowy.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 6 października 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w zakresie kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) (dalej: „ustawa o VAT”) czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek (dalej: „zarządzający”), działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.),

*   w odniesieniu do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o PIT”) oraz
*   zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1202, z późn.) - dalej: „ustawa o wynagradzaniu”

w zakresie uznania przedmiotowych czynności (usług) jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej - wydał interpretację ogólną nr PT3.8101.11.2017 (Dz. Urz. Min. Roz. i Fin. z dnia 12 października 2017 r., poz. 203).

W przedmiotowej interpretacji Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przede wszystkim każde świadczenie (\`(...)\`), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 przedmiotowej ustawy.

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przepisach ustawy o VAT, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że wynagrodzenie za przedmiotowe czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT , który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy o VAT.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (tutaj spółka) i wykonującym zlecane czynności (tutaj zarządzający) co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych .

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego, wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, członek zarządu za swoje działania związane z wykonywaniem umowy ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki, tym samym strony wyłączyły w tym zakresie jego odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Z umowy tej wynika również, że z tytułu realizacji umowy członkowi zarządu przysługuje wynagrodzenie składające się z comiesięcznego wynagrodzenia stałego oraz rocznego wynagrodzenia zmiennego, uzależnionego od stopnia realizacji celów zarządczych. Wynagrodzenie stałe i zmienne wypłacane będzie po potrąceniu należnych (w odpowiedniej wysokości) wymaganych przepisami prawa składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także chorobowe, gdy członek zarządu złoży stosowne oświadczenie w tym zakresie, oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

Ponadto wskazano, że Spółka udostępnia członkowi zarządu do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z oprogramowaniem i niezbędnym dodatkowym wyposażeniem.

Z wniosku wynika również, że umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Powyższe daje podstawę do przyjęcia, że w okolicznościach opisanego stanu faktycznego, zgodnie z wnioskami płynącymi z interpretacji ogólnej z dnia 6 października 2017 r. nr PT3.8101.11.2017, członek zarządu nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji – przy uwzględnieniu treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania przez Spółkę od członka zarządu faktury z wykazanym podatkiem, nie przysługuje jej prawo do odliczenia tego podatku.

Wobec powyższego stanowisko wyrażone we wniosku odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez członka zarządu uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.