Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-567/14-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-28
Teza: W przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę jawną, wartość kapitału zapasowego przekształcanej Spółki wynikającego z agio nie będzie stanowiła niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z powyższym nie będzie dochodem (przychodem) w zyskach osób prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego wartości kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio jako niestanowiącego niepodzielonego zysku o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop., organ podatkowy nie dokonał oceny argumentacji Wnioskodawcy, przedstawionej przez niego jedynie „z daleko posuniętej ostrożności”, a dotyczącej przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni pojęcia „zysku niepodzielonego”.
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014r. (data wpływu 2 czerwca 2014r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ciążących na spółce obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę jawną **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ciążących na spółce obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi działalność w przedmiocie licencjonowania i obrotu prawami własności intelektualnej, a także magazynowania. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku od towarów i usług.

W październiku 2013 r. podwyższony został kapitał zakładowy Spółki a nowe udziały objął dotychczasowy wspólnik — spółka komandytowo-akcyjna. W marcu 2014 r. Spółka podwyższyła kapitał zakładowy a nowe udziały objął dotychczasowy wspólnik oraz trzej nowi wspólnicy — osoby fizyczne. Przy każdym podwyższeniu kapitału udziałowcy obejmowali udziały ponad ich wartość nominalną, a nadwyżki zostały przelane zgodnie z art. 261 w zw. z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) \[dalej: k.s.h.\] na kapitał zapasowy Spółki jako tzw. agio. Objęcie udziałów po cenie wyższej niż ich wartość nominalna zostało każdorazowo dokonane zgodnie z art. 261 w zw. z art. 154 § 3 k.s.h. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zgłoszone i zarejestrowane we właściwym Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

Zgodnie z powyższym w skład kapitału własnego Spółki aktualnie wchodzi kapitał zakładowy w wysokości 505.100,00 zł oraz kapitał zapasowy w kwocie 12.910,900,00 zł. Na dzień składania wniosku kapitał zapasowy utworzony jest w całości z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, która powstała przy emisji udziału.

Na dzień składania wniosku Spółka ma czterech udziałowców, tj. spółkę E. Spółka z o.o. S.K.A. oraz trzy osoby fizyczne. Planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną na podstawie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Na dzień przekształcenia udziałowcami Spółki będą osoby fizyczne lub osoby prawne, które w wyniku przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej. Wartość ich udziałów kapitałowych w powstałej w wyniku przekształcenia Spółki spółce jawnej będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów w Spółce z o.o. Kapitał zakładowy Spółki, w następstwie przekształcenia, stanie się wkładem wspólników w spółce osobowej.

Kapitał zapasowy zgromadzony w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie natomiast przeniesiony do majątku spółki jawnej na kapitał zapasowy spółki jawnej, którego zasady tworzenia zostaną określone w umowie spółki, i stanie się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej, wspólnicy zaś nie wniosą dodatkowych wkładów pieniężnych czy niepieniężnych, a działalność Spółki będzie kontynuowana w tym samym rozmiarze i rodzaju przez spółkę jawną.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w przypadku przekształcenia w spółkę osobową podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w myśl art. 26 ust. 6 ww. ustawy w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, płatnikiem podatku jest spółka powstała w wyniku przekształcenia, tj. spółka jawna.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. W myśl natomiast art. 41 ust. 4c ustawy spółka powstała w wyniku przekształcenia, tj. spółka jawna, jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, spółka jawna będzie następcą prawnym spółki kapitałowej. Oznacza to, że spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki kapitałowej.

W związku z powyższym, u Wnioskodawcy powstała wątpliwość co do statusu nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną (agio) i konieczności jej opodatkowania jako zysku niepodzielnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie wspólników będących osobami prawnymi, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy spółka jawna będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników będących osobami fizycznymi, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, a w konsekwencji czy spółka jawna będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie art. 41 ust. 4c Ustawy o PIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiedź na pytanie nr 2 w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego. W konsekwencji ta wartość nie będzie podlegała po stronie wspólników Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych i spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od wartości tej części kapitału zapasowego na moment przekształcenia.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółka przekształcona). Stosownie do przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 wskazanej ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi uregulowana jest przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształcanej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście wszelkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 26 ust 6 ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 4c ustawy o PIT płatnikiem podatku jest spółka powstała w wyniku przekształcenia tj. spółka jawna.

Zarówno na gruncie ustawy o CIT jak i ustawy o PIT przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w obu przepisach kluczowym jest ustalenie zakresu pojęcia/znaczenia pojęcia tzw. „zysków niepodzielonych”.

Należy wskazać ze ani ustawa o CIT ani ustawa o PIT nie definiuje terminu „zysk niepodzielony”. Bazując na językowym rozumieniu pojęcia podział zysku (jako opozycja do „zysku niepodzielonego”) należy przyjąć że mowa tu o sytuacji w której zysk wypracowany przez spółkę podlega podziałowi/alokacji (np. pomiędzy jej wspólników). Natomiast podział wszelkich zysków w przypadku spółek prawa handlowego następuje zasadniczo wyłącznie na podstawie przepisów k.s.h., z uwzględnieniem norm ustawy o rachunkowości, do której wprost odsyłają przepisy k.s.h. Nie jest możliwe dokonanie podziału zysku między wspólników lub jego alokacja w sposób inny niż określony przepisami k.s.h. Skoro zatem pojęcie podziału zysków lub zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem regulacji zawartych w k.s.h., a także ustawy o rachunkowości. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09).

Przepis art. 191 k.s.h. stwierdza ze wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Zgodnie zaś z art. 154 § 3 k.s.h. jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego natomiast kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części w której został utworzony z zysku (art. 192 k.s.h.)

W sprawozdaniu finansowym agio jest wykazywane po stronie pasywów jako kapitał zapasowy spółki jednocześnie sprawozdanie finansowe jest definiowane w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości (art. 4 § 1 pkt 11 k.s.h.). Zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości ilekroć w tej ustawie jest mowa o przychodach i zyskach „rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli”. W oparciu zaś o art. 42 ustawy o rachunkowości, agio nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej działalności finansowej, czy też jako zysk nadzwyczajny. Konkludując, agio nie może stanowić zysku gdyż jego wartość ujmowana jest na kapitale zapasowym który stanowi odrębny od wyniku finansowego element kapitału własnego spółki.

Przepisy k.s.h. nie przewidują tym samym podziału agio pomiędzy wspólników. Kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko w tej części, w której został utworzony z zysku. Nie mogą zatem zostać przeznaczone do podziału zgromadzone w funduszu zapasowym środki pochodzące z nadwyżki wkładów wspólników ponad wartość nominalną obejmowanych przez nich udziałów. Ograniczenie to jest wyrazem szerszej zasady zakazującej dokonywania zwrotu wkładów na rzecz udziałowców, sformułowanej w art. 189 k.s.h. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, zakaz zwrotu wkładów dotyczy nie tylko wkładów wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego, lecz również części stanowiącej tzw. agio (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2012). W ramach kapitału zapasowego należy zatem wyraźnie rozróżnić kwoty przeniesione z zysku od tzw. agio. Powyższe potwierdza dominujące w doktrynie stanowisko, zgodnie z którym „fundusze pochodzące z agio, przelane do kapitału zapasowego (…) nie stanowią zysku ani kapitału rezerwowego” (vide S. Sołtysiński, \[w:\] Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. II, 2005, s. 287, Nb 11; A. Opalski, Umorzenie i nabycie własnych praw udziałowych, Pr. Sp. 2004, Nr 10, s. 12 i n.; R. Potrzeszcz, \[w:\] Potrzeszcz, Siemiątkowski, komentarz KSH, t. II, 2011, s. 30, Nb 4). Takie rozumienie przepisów jest również uzasadnione systemowo – wkłady wniesione na agio stanowią niejako majątek powierzony tworzonej spółce przez jej wspólników w celu prowadzenia przez nią działalności i jako takie nigdy nie stanowiły „zysku” wygenerowanego przez spółkę. Ewentualne objęcie ich podatkiem dochodowym po stronie wspólników na etapie przekształcenia spółki nie znajduje uzasadnienia w ogólnej intencji ustawodawcy aby zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej pozostawała co do zasady neutralna na gruncie podatków PIT, CIT i VAT. Pogląd o neutralności przekształceń spółek jest powszechnie aprobowany w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje Ł. Karczyński: „Przyjmuje się, że ciężary podatkowe powinny być dostosowane do zdolności płatniczej podatnika; zakładając, że konstrukcja normatywna podmiotu opodatkowania ani jej przekształcenie nie wpływają na tę zdolność, należy ograniczać do niezbędnego minimum oddziaływanie czynników podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Neutralność podatkowa reorganizacji spółek polega zatem na tym, że zdarzenia te nie powodują w momencie ich zajścia obciążenia podatkowego uczestniczących w nich spółek ani wspólników”. (Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Warszawa 2011, s. 118-119).

Wobec powyższego, środki pieniężne wniesione przez wspólników spółki z o.o. na podwyższenie kapitału zakładowego, w tym w części przeznaczonej na tzw. agio, nie mogą zostać uznane za „zysk w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości ani w rozumieniu przepisów k.s.h. w ogóle, a w konsekwencji spółka jawna w żadnym wypadku nie będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości tej części kapitału zapasowego.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko jest spójne z dotychczasową praktyką interpretacyjną organów podatkowych, co potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2010 r. (sygn. ITPB3/423-443/10/DK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1046/09/MS), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-407/11-4/JG). Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-1425/12/AK) w której wyraźnie stwierdzono, że nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Jedynie na marginesie powyższej argumentacji, z daleko posuniętej ostrożności, wskazuję, że nawet gdyby przyjąć że agio może jednak stanowić wypracowany przez spółkę zysk w rozumieniu przepisów podatkowych (na co w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw prawnych) opodatkowaniu zgodnie z odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT albo art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT podlega wyłącznie tzw. „zysk niepodzielony”. Bazując na przepisach k.s.h., zyskiem niepodzielonym będzie każdy zysk wypracowany przez spółkę kapitałową, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale. Natomiast zysk podzielony to zysk wypracowany przez spółkę, co do którego zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podziale.

Należy zauważyć, że zgromadzenie wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób. Ustawa o rachunkowości określa jednoznacznie, iż zyski przeniesione na kapitał zapasowy w kwocie równej ustawowo określonej minimalnej wartości, a także przekraczającej tę wartość, stanowią zysk podzielony. Tym samym, również na gruncie ustawy o rachunkowości zyskiem niepodzielonym jest każdy zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale zysku. Zgodnie z przepisami i stanowiskiem doktryny, zysk przekazany na kapitał zapasowy lub fundusz celowy traci charakter niepodzielonego zysku, stając się elementem pozycji pasywów jaką jest kapitał zapasowy (fundusz celowy) (vide A. Obrońska i Opoka, \[w:\] Obońska, Wacławczyk, Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 10, wyd. 4 z 2014 r.). W takim przypadku środki zgromadzone na kapitale zapasowym, w szczególności powstałe z tzw. agio, nie mogą być uznane za zysk niepodzielony. Zysk taki z mocy samego prawa (art. 261 w zw. z art. 154 § 3 Kodeksu Spółek Handlowych) i zgodnie z odnośną uchwałą wspólników, jest przekazywany (przydzielany) na kapitał zapasowy.

Takie stanowisko potwierdza także ugruntowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, pomimo iż k.s.h. nie zawiera wprost definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10). Orzeczenie zostało oparte również na bogatej, zacytowanej w nim literaturze przedmiotu (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/WA 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/WR 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47) oraz już istniejącym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10). Cytowane orzecznictwo i doktryna potwierdzają, że pojęcie zysków podzielonych (w opozycji do niepodzielonych) uwzględnia każde „podzielenie” zysku, nie tylko ich podzielenie między wspólników. Zawężenie odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT albo art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT „wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej” (vide ww. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10).

Reasumując, mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną nie stanowi zysku wypracowanego przez Spółkę, a dodatkowo jako przekazana na kapitały zapasowe, w żadnym wypadku nie może stanowić zysku niepodzielonego, o którym mowa w odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT albo art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. W konsekwencji spółka jawna powstała z przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie przepisów art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 4c Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

W myśl art. 93a § i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 updop dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 ww. ustaw rozstrzygnął ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Powyższe wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 updof (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2.10.2008 r., www.sejm.gov.pl) celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z nie podzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.” Co prawda przytoczone stanowisko dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wskazano ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu - samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej.

Art. 26 ust. 6 Ustawy o pdop. stanowi, iż w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie, aby powstał obowiązek wpłaty płatnikowi kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z niepodzielnych zysków, owe zyski najpierw muszą zostać wykazane. Dany składnik kapitału zapasowego musi pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę, aby można było go uznać za „zysk niepodzielony” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o pdop. Natomiast wartość kapitału zapasowego pochodząca z agio nie stanowi zysku, który mógłby wynikać ze sprawozdania finansowego.

Powstały w ten sposób kapitał zapasowy nie stanowi wypracowanego przez Spółkę zysku, gdyż nie był uwzględniany przy obliczaniu wyniku finansowego Spółki - nie był klasyfikowany jako zysk z któregokolwiek rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę (np. działalności operacyjnej lub działalności finansowej).

Zatem, w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę jawną, wartość kapitału zapasowego przekształcanej Spółki wynikającego z agio nie będzie stanowiła niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z powyższym nie będzie dochodem (przychodem) w zyskach osób prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego wartości kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio jako niestanowiącego niepodzielonego zysku o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop., organ podatkowy nie dokonał oceny argumentacji Wnioskodawcy, przedstawionej przez niego jedynie „z daleko posuniętej ostrożności”, a dotyczącej przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni pojęcia „zysku niepodzielonego”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.