Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1745/11-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-20
Teza: opodatkowanie czynności wydania paliwa – dostawa towarów
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.12.2011 r. (data wpływu 16.12.2011r.), uzupełnione pismem z dnia 09.03.2012r. (data wpływu 13.03.2012r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29.02.2012r. (skutecznie doręczone w dniu 05.03.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydania paliwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydania paliw. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 09.03.2012r. (data wpływu 13.03.2012r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 29.02.2012r. (skutecznie doręczone w dniu 05.03.2012r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. W celu realizacji prac budowlanych polegających na przebudowie torów kolejowych S. zawarła umowę najmu maszyn torowych, tj. pociągu do wymiany nawierzchni torowych wraz z zestawem wagonów do przewozu podkładów oraz oczyszczarki tłucznia wraz z zestawem transporterów MFS. Zgodnie z umową najmowane maszyny obsługiwane będą przez pracowników Wynajmującego, którzy posiadają kwalifikacje i uprawnienia wymagane do obsługi, konserwacji i naprawy tych maszyn. Strony w umowie określiły łączną kwotę czynszu najmu z podziałem na czynsz z tytułu wynajmu pociągu i oczyszczarki. Zgodnie z brzmieniem projektu umowy Wnioskodawca - jako najemca - będzie zobowiązany do zakupu paliwa do przedmiotu najmu. Rozliczenie powyższego nastąpi alternatywnie w drodze pomniejszenia czynszu o wartość zakupionego paliwa albo poprzez zafakturowanie Wynajmującego.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku z dnia 09.03.2012r. (data wpływu 13.03.2012r.) Spółka wyjaśniła: „Przyczyną wskazania przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację, że rozliczenie nastąpi alternatywnie w drodze pomniejszenia czynszu o wartość zakupionego paliwa albo poprzez refakturowanie jest zapis umowy, który został zaproponowany przez Wynajmującego.

Wynajmujący w umowie zaproponował następujący sposób rozliczenia: § 5 Czynsz Najmu

1.  Czynsz z tytułu najmu maszyn torowych zgodnie z § 1 ust 1 I 2 umowy:
    1.  Za okres najmu pociągu wynosi: X
    2.  Za okres najmu oczyszczarki wynosi: Y Łącznie za cały okres najmu wynosi: Z=X+Y.
2.  Najemca zobowiązany jest do zakupu paliwa do przedmiotu najmu. Udokumentowanymi kosztami zakupu paliwa Najemca obciąży Wynajmującego, lub czynsz za wynajem zostanie pomniejszony o wartość dostarczonego przez Najemcę paliwa.
3.  W przypadku wystawienia refaktury na dostarczone paliwo przez Najemcę, płatność będzie realizowana w terminie 21 dni od daty prawidłowo wystawionej faktury.

Wynajmujący, w kwocie „Z” (kwota czynszu najmu) uwzględnił koszt paliwa w całym okresie najmu. Zgodnie z umową czas trwania najmu (czas trwania umowy) wynosi 1 miesiąc. Po zakończeniu najmu strony znają wartość zużytego paliwa i mogą dokonać rozliczenia.

Jeśli zgodnie z § 5 ust. 2 S. obciąży Wynajmującego kosztem paliwa to kwota Z (kwota czynszu) nie ulegnie zmianie. Natomiast jeśli zgodnie z § 5 ust. 2 S. nie obciąży Wynajmującego kosztem paliwa to kwota Z (kwota czynszu) ulegnie automatycznemu zmniejszeniu o koszt paliwa udokumentowanego przez S.

Pomimo podejmowanych przez pracowników S. prób zmiany ww. zapisu Wynajmujący odmówił jego zmiany argumentując, że projekt umowy nie podlega negocjacjom. Najprawdopodobniej Wynajmujący stwierdził, że oba rozwiązania są dopuszczalne w świetle przepisów prawa, a decyzja, który wariant rozliczenia wybrać pozostaje w gestii stron umowy. Umowa nie rozstrzyga definitywnie w jaki sposób ma nastąpić rozliczenie, lecz zawiera jedynie podstawę do dokonania przez strony wyboru sposobu rozliczenia po zawarciu umowy.

W ocenie Wnioskodawcy - wyrażonej także we wniosku o interpretację - Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Wynajmującego żadnej usługi, ani nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów (paliwa). To Wynajmujący świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę najmu sprzętu zapewniając własnych operatorów. Jednakże w związku z zaproponowanym przez Wynajmującego zapisem przewidującym alternatywny sposób rozliczenia S. podjęła wątpliwość czy jej stanowisko jest prawidłowe, w związku z czym wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zatankowanie paliwa do wynajętego sprzętu, który będzie obsługiwany przez pracowników Wynajmującego należy potraktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy wydanie paliwa do wynajętych maszyn nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że Spółka wbrew regulacjom umownym nie ma swobody w wyborze sposobu rozliczenia z Wynajmującym. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT Wynajmujący powinien pomniejszyć czynsz za wynajem o wartość dostarczonego przez Wnioskodawcę paliwa.

Dla rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości kluczowe jest ustalenie czy wydanie paliwa do wynajmowanych maszyn spełnia definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste
7.  zbycie praw o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika jednoznacznie że nie każde wydanie towarów będzie stanowiło ich dostawę w rozumieniu ustawy o VAT lecz jedynie takie wydanie towarów któremu towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Dla stwierdzenia, że wydanie towarów jest czynnością podlegającą opodatkowaniu

podatkiem VAT nie jest konieczne formalne przeniesienie prawa własności na nabywcę jednakże art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w sposób wyraźny nawiązuje do prawa własności wskazując aby zakres praw nabywcy towaru był zbliżony do zakresu praw przysługującego właścicielowi rzeczy. Zatem kluczowe dla stwierdzenia czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest ustalenie zakresu praw jakie przechodzą na nabywcę towaru.

Żaden przepis ustawy o VAT nie definiuje pojęcia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ustawie o VAT nie znajdziemy także legalnych definicji pojęć takich jak właściciel czy własność. Zatem w celu dokonania wykładni powyższych pojęć należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 64.16.93 ze zm.). Zgodnie z art. 140 Kodeksu Cywilnego w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może z wyłączeniem innych osób korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno gospodarczym przeznaczeniem swego prawa w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

W doktrynie prawa cywilnego wymienia się najczęściej dwa podstawowe atrybuty prawa własności mianowicie:

1.  uprawnienie do korzystania z rzeczy do którego zalicza się z kolei uprawnienie do:
    1.  posiadania rzeczy;
    2.  używania rzeczy;
    3.  pobierania pożytków i innych dochodów z rzeczy;
    4.  faktycznego dysponowania rzeczą a więc prawo do przetworzenia rzeczy jej zużycia lub nawet zniszczenia;
2.  uprawnienie do rozporządzania rzeczą wyrażające się w prawie do wyzbycia się własności rzeczy (np. przeniesienie własności na inną osobę zrzeczenia się własności) a także w prawie do obciążenia rzeczy (np. ustanowienie zastawu na rzeczy).

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W żadnym momencie trwania stosunku najmu nie można stwierdzić, że Wynajmujący rozporządza paliwem jak właściciel. Rola Wynajmującego sprowadza się w istocie do udostępnienia maszyn do ich używania przez Wnioskodawcę. To Wnioskodawca decyduje o wykorzystaniu maszyn czasie i miejscu ich pracy ponosząc jednocześnie ryzyko związane z ich utratą lub zniszczeniem w okresie od momentu protokolarnego przejęcia maszyn do momentu ich protokolarnego zwrotu. Wnioskodawca podkreśla, że Wynajmujący nie ma prawa do wykorzystywania paliwa dla własnych celów. Paliwo służące do napędu maszyn może być wykorzystane jedynie w celu wykonania prac wskazanych przez Wnioskodawcę. Zatem to Wnioskodawca posiada prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z kolei fakt że wynajmowane maszyny obsługiwane będą przez pracowników Wynajmującego nie ma w ocenie Wnioskodawcy znaczenia gdyż nie wpływa to na swobodę Wnioskodawcy do korzystania z maszyn zgodnie z zawartą umową najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. - dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do postanowień art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w celu realizacji prac budowlanych polegających na przebudowie torów kolejowych wynajmuje maszyny torowe. Zgodnie z zapisami umowy wynajmowane maszyny będą obsługiwane przez pracowników wynajmującego. Z treści umowy wynika ponadto, że Wnioskodawca jako najemca będzie zobowiązany do zakupu paliwa do maszyn. Rozliczenie zaś nastąpi w drodze pomniejszenia czynszu z tytułu najmu lub poprzez wystawienie przez Spółkę faktury na wynajmującego.

Zdaniem Wnioskodawcy w omawianej sytuacji wydanie paliwa wynajmującemu nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w opinii Spółki jedyny zgodny z przepisami prawa sposób rozliczania wydania paliwa to pomniejszenie czynszu z tytułu najmu maszyn.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego należy jednoznacznie uznać, iż pogląd zaprezentowany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku jest błędny.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wynajmuje sprzęt specjalistyczny razem z operatorami. Ustalony czynsz za najem zgodnie z zapisami umowy zostaje pomniejszony o wartość zakupionego przez Wnioskodawcę paliwa, lub Wnioskodawca wystawi na rzecz wynajmującego fakturę VAT. Bez względu na rozliczenia wzajemne stron transakcji w omawianej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy paliwa, które Spółka nabywa a następnie odsprzedaje wynajmującemu. W omawianej sprawie dochodzi w ramach jednej umowy do dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Pierwsza z nich to odpłatne świadczenie usług – najem maszyn wraz z operatorami. Druga czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT to odpłatna dostawa towarów - dostawa paliwa dla wynajmującego przez Spółkę. Wnioskodawca odsprzedaje nabyte wcześniej paliwo wynajmującemu zaś uregulowanie wynagrodzenia z tego tytułu następuje albo poprzez pomniejszenie należności wynajmującego z tytułu czynszu, albo poprzez zapłatę przez wynajmującego należności widniejącej na wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze. W omawianej sprawie paliwo należy traktować jako towar handlowy służący dalszej odsprzedaży.

Tym samym należy uznać, iż Wnioskodawca nieprawidłowo zakwalifikował czynność wydania paliwa wynajmującemu. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy przekazanie wynajmującemu paliwa w zamian za pomniejszenie należności z tytułu czynszu stanowi odpłatną dostawę towarów, którą Wnioskodawca winien dokumentować fakturą VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.