Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.158.2021.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-19
Teza: Określenie miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania usług cementowania i usług serwisu płuczkowego świadczonych na złożu ropy naftowej znajdującym się w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia ww. usług cementowania i usług serwisu płuczkowego.
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; miejsce-miejsce opodatkowania; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi-usługi związane z nieruchomościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 28 czerwca 2021 r. o (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania usług cementowania i usług serwisu płuczkowego świadczonych na złożu ropy naftowej znajdującym się w wyłącznej strefie ekonomicznej – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia ww. usług cementowania i usług serwisu płuczkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania usług cementowania i usług serwisu płuczkowego świadczonych na złożu ropy naftowej znajdującym się w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia ww. usług cementowania i usług serwisu płuczkowego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono 28 czerwca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej zwany także „Spółką”) jest polską spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, należącą do Grupy kapitałowej. (\`(...)\`).

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na inżynierii otworów wiertniczych, w tym świadczeniu usług wiercenia i końcowego uzbrajania otworów wiertniczych, testowania i stymulacji złóż węglowodorów, rekonstrukcji i likwidacji odwiertów oraz usługi przygotowania placów wiertniczych. W związku z takim przedmiotem działalności Spółka świadczy także kompleksowe usługi w zakresie serwisów otworowych, w tym m.in.: serwis płuczkowy, mud logging, orurowanie otworów w rury okładzinowe i rury wydobywcze, serwis cementacyjny i intensyfikacyjny, rdzeniowanie otworów, wyposażenie otworów otwartych i zamkniętych, prace instrumentacyjne, wiercenia kierunkowe, serwis DST.

Spółka zawarła umowy na świadczenie usług z podmiotem prowadzącym wydobycie ropy naftowej ze złoża położonego poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej, w obrębie (…) (dalej: Kontrahent). Kontrahent podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Kontrahent w ramach statutowej działalności gospodarczej realizuje projekty w zakresie poszukiwania, rozpoznania, zagospodarowania i eksploatacji złóż węglowodorów (ropy naftowej i gazu ziemnego).

Przedmiotem pierwszej zawartej umowy (dalej: Umowa 1) jest kompleksowe wykonanie usług cementowania w odwiercie zlokalizowanym w obrębie złoża ropy naftowej położonym poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej, w obszarze (…). W ramach świadczenia usług serwisu cementacyjnego Wnioskodawca zobowiązany jest do:

1.  opracowania receptur zaczynów cementowych;
2.  sporządzenie projektów cementowań;
3.  transport do siedziby Kontrahenta sprzętu i materiałów niezbędnych do wykonania zabiegu cementowania;
4.  zapewnienia nadzoru serwisowego na Platformie podczas zabiegów cementowania.

Spółka zobowiązana jest do wykonania prac mających na celu wykonanie korków likwidacyjnych i cementowania rur w odwiercie, zgodnie z przygotowanym i zatwierdzonym przez Kontrahenta projektem technicznym oraz najlepszą wiedzą i praktyką inżynierską Spółki. Miejscem wykonania usługi jest obszar wód międzynarodowych (…), w której Polska wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych, poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Kontrahent uzyskał koncesję na wydobywanie węglowodorów ze złoża oraz zawarł ze Skarbem Państwa umowę o ustanowienie użytkowania górniczego w celu wydobycia węglowodorów ze złoża. Serwis cementacyjny będzie realizowany z platformy (…) posadowionej w rejonie ww. złoża.

Przedmiotem drugiej zawartej umowy (dalej: Umowa 2) jest kompleksowe wykonanie usług serwisu płuczkowego. W ramach świadczenia usług serwisu płuczkowego Wnioskodawca jest zobowiązany do:

1.  sporządzenia projektu płuczki, opartego na poniższych zasadach:
    *   dopuszcza się stosowanie płuczek na bazie wody;
    *   płuczki olejowe nie są dopuszczane;
    *   wymagane jest sporządzenie płuczki na bazie KCl;
    *   płuczka na przewiercanie warstw syluru powinna być potrójnie inhibitowaną: jonami potasu (KCl), glikolem i polimerem kapsułującym (PHPa); wymagany jest dodatek glikolu do płuczki w następujących koncentracjach:
        1.  w sekcjach: 8 1/2” – 5 %,
        2.  w sekcji 6” – 2% (lub innego środka o właściwościach smarnych);
    *   do przewiercania utworów Kambru (sekcja 6”) wymagane jest sporządzenie nowej płuczki;
    *   projekt płuczkowy powinien uwzględniać wymianę płuczki w otworze przed dowiercaniem w kambrze;
    *   oferowane materiały płuczkowe nie mogą znajdować się na liście chemikaliów sklasyfikowanych przez … jako zakazane (czarne i czerwone);
2.  transport do siedziby Zamawiającego (Kontrahenta) materiałów płuczkowych do sporządzania płuczki zgodnie z przygotowanym projektem;
    *   KCl powinien być dostarczony w opakowaniach typu „big bag”, a pozostałe materiały na paletach EURO;
3.  zapewnienia serwisu płuczkowego przez jednego serwisanta przez 12h na Platformie podczas wiercenia sekcji horyzontalnej wg harmonogramu prac od 7:00 – 19:00 lub 19:00 – 7:00 danego dnia.

Miejscem wykonania usługi, analogicznie jak w przypadku Umowy 1, jest złoże ropy naftowej położone na obszarze wód międzynarodowych (…), w której Polska wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych, poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Serwis płuczkowy będzie realizowany z platformy wiertniczej (…) posadowionej w rejonie ww. złoża.

W związku z wykonywaniem usług opisanych w Umowie 1 i Umowie 2 (dalej łącznie: „Umowy”), Spółka dokonuje odpłatnego nabycia towarów i usług z wykazanym podatkiem VAT naliczonym, takich jak materiały cementacyjne, materiały płuczkowe. Przedmiotowe towary i usługi są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług na podstawie Umów, co znajduje potwierdzenie m.in. w kosztorysach cenowych, które są załącznikami do Umów, w których wyszczególnione są materiały cementacyjne i płuczkowe (ich nazwy i ilości) niezbędne do wykonania usług.

W piśmie z 28 czerwca 2021 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy nr 1 i Umowy nr 2, które stanowią przedmiot zapytania w ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą ściśle złoża ropy naftowej położonego w obszarze wód międzynarodowych (…).

Złoża ropy naftowej i gazu ziemnego zlokalizowane są na obszarze użytkowania górniczego, położonego poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej w rejonie (…), w której Polska wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebi oraz ich zasobów naturalnych.

Zgodnie z przepisami ustawy Prawo górnicze i geologiczne, użytkownik górniczy (w opisanym stanie faktycznym Kontrahent) może korzystać z przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym. W szczególności może na nieruchomości gruntowej wyznaczonej granicami przestrzennymi („obszar górniczy”) wykonywać m.in. roboty geologiczne i wydobywać kopalinę ze złoża. Na podstawie koncesji Kontrahent uzyskał od Skarbu Państwa – jako wyłącznego właściciela wnętrza skorupy ziemskiej obejmującej przestrzeń położoną w granicach administracyjnych (…) – prawo do wydobywania ropy naftowej, a także do wykonywania w jej odrębnie wszystkich niezbędnych w tym celu robót i czynności, w sposób określony obowiązującymi przepisami, zwłaszcza ustawą Prawo geologiczne i górnicze.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomości”, zatem – zgodnie z ugruntowaną praktyką, zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Złoże ropy naftowej, o którym mowa w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, definicję nieruchomości. Potwierdzają to również wydane interpretacje organów podatkowych, przytoczone w treści wniosku, przykładowo interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1445/14/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. IBPP4/443-39/ 14/LG.

Umowa nr 1 dotyczy serwisu cementacyjnego, natomiast Umowa nr 2 dotyczy serwisu płuczkowego. Szczegółowy zakres obu umów został przedstawiony w opisie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Serwis cementacyjny, jak i serwis płuczkowy, w ocenie Wnioskodawcy, stanowią usługi ściśle związane z nieruchomością (złożem ropy naftowej), która stanowi centralny element usług i jest niezbędna z punktu widzenia świadczonych usług, albowiem usługi są wykonywane na złożu, istnienie złoża determinuje celowość nabycia przedmiotowych usług, wynik prac realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy nr 1 i Umowy nr 2 dotyczy konkretnego złoża, opisane usługi można przyporządkować do konkretnej nieruchomości (złoża), która jest możliwa do zlokalizowania i usługi są w miejscu położenia nieruchomości konsumowane (wykorzystywane). Serwis cementacyjny, jak i serwis płuczkowy stanowią elementy prac związanych z pracami górniczymi i geologicznymi prowadzonymi bezpośrednio na złożu i determinowane są położeniem i właściwościami konkretnego złoża.

Prace obejmują czynności, które będą realizowane w ruchu (…), a miejscem wykonania usługi jest platforma (…).

Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone w zakresie Umowy nr 1 jak i Umowy nr 2 związane są z nieruchomością, czyli wywodzą się z nieruchomości, a nieruchomość ta stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenie opisanych powyżej usług określonych w Umowach, tj. usług cementowania i usług serwisu płuczkowego na złożu ropy naftowej znajdującym się w wyłącznej strefie ekonomicznej w rozumieniu ustawy o obszarach morskich stanowi odpłatne świadczenie usług związanych z nieruchomością, która z uwagi na jej położenie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług na podstawie Umów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Świadczenie opisanych powyżej usług określonych w Umowach, tj. usług cementowania i usług serwisu płuczkowego na złożu ropy naftowej, znajdującym się w wyłącznej strefie ekonomicznej w rozumieniu Ustawy o obszarach morskich, stanowi odpłatne świadczenie usług związanych z nieruchomością, która z uwagi na jej położenie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług na podstawie Umów.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Spółki, świadczone w ramach Umów kompleksowe usługi jako niespełniające ustawowej definicji dostawy towarów, będą stanowiły usługi w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu.

Zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem (\`(...)\`) art. 28e.

Stosownie do regulacji art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zatem, w przypadku, gdy mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami położonymi na terytorium Polski, usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, w rozumieniu art. 5 ustawy. Natomiast w przypadku usług związanych z nieruchomościami położonymi poza terytorium Polski, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce. Ustawa o VAT nie zawiera definicji „terytorium kraju”, wskazując jedynie w art. 2 pkt 1, iż przez terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W rezultacie, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do innych przepisów, w szczególności ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1776).

Zgodnie z art. 6 tej ustawy, Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Ponadto, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej („ustawa o obszarach morskich Polski”; t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2135), stanowi, iż „obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morskie wody terytorialne,
3.  wyłączna strefa ekonomiczna”.

Artykuł 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich Polski wskazuje, że „morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o obszarach morskich Polski „morzem terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej jest obszar wód morskich o szerokości 12 mil morskich (22.224 m), liczonych od linii podstawowej tego morza”.

Takie stanowisko wynika również z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w którym Trybunał zaprezentował następujące tezy: Zgodnie z art. 2 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, która została podpisana w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r., suwerenność państwa nadbrzeżnego rozciąga się na morze terytorialne, a także na jego dno i podglebie. Terytorium państw członkowskich w rozumieniu art. 299 Traktatu UE składa się zatem również z morza terytorialnego, jego dna i podglebia, przy czym należy rozumieć, że do każdego państwa członkowskiego należy ustalenie szerokości swojego morza terytorialnego w takim zakresie, w jakim nie przekroczy 12 mil morskich zgodnie z art. 3 Konwencji o prawie morza. Państwo członkowskie jest zobowiązane do opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów, która odbywa się na jego morzu terytorialnym, na jego dnie i na jego podłożu (zob. również w odniesieniu do świadczenia usług transportowych sprawa C-331/94 Komisja przeciwko Grecji, Rec. 1996, s. I-2675, pkt 10).

Art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w związku z art. 2 ust. 1 i art. 3 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że dostawa i układanie włókna – kabel optyczny łączący dwa państwa członkowskie nie podlega podatkowi VAT za tę część transakcji, która jest dokonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej, na szelfie kontynentalnym i na morzu. Suwerenność państw nadbrzeżnych w wyłącznej strefie ekonomicznej ma charakter tylko funkcjonalny i jako taka ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji o którym mowa w art. 56 Konwencji o prawie morza. Z powyższego wynika, że terytorium Polski obejmuje wody terytorialne, ale nie obejmuje jednak polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej – obszaru poza linią 12 mil morskich od brzegu, tj. po za morską granicą Rzeczpospolitej Polskiej. Polskie przepisy o VAT, w szczególności wspomniany art. 28e ustawy, nie zawierają definicji usług związanych z nieruchomością wskazując jedynie przykładowo, jakie świadczenia należy w ten sposób traktować. Nie ulega wątpliwości, że omawiany przepis nie odnosi się do wszystkich czynności, które pozostają w jakimkolwiek związku z nieruchomościami. Przedmiotowa reguła, będąca wyjątkiem od zasady ogólnej, ma bowiem na celu uzyskanie efektu opodatkowania VAT w miejscu faktycznej konsumpcji usługi, tj. w miejscu położenia nieruchomości. W związku z tym, powinna być ona stosowana do takich czynności, w odniesieniu do których bliski związek z nieruchomością powoduje, że efekt świadczenia wykorzystywany jest w miejscu jej położenia. Jak podkreśla się w doktrynie oraz praktyce dotyczącej stosowania tego przepisu (zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i unijnego), warunkiem zastosowania tej zasady jest istnienie konkretnej (oznaczonej co do miejsca jej położenia) nieruchomości, z którą dane usługi są związane.

Stanowisko takie jest prezentowane również w orzecznictwie ETS (TSUE), który m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 – Heger orzekł, iż przeniesienie praw do połowu ryb za wynagrodzeniem stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 9(2)(a) VI Dyrektywy. W uzasadnieniu ETS wskazał m.in., że jeśli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, to należy zauważyć, iż jedną z istotnych jej cech jest to, iż jest ona związana z określoną częścią powierzchni ziemi, o czym orzeczono już w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbdehavn, w którym ETS wskazał, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość. Prawa do wykonywania połowów nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą wydzieloną w sposób trwały. W związku z tym części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W pkt 20 przytoczonego wyżej wyroku w sprawie C-166/05 wskazano, że „Jeżeli chodzi o pojęcie »nieruchomości«, to należy zauważyć, iż jedną z jej istotnych cech jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi”.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2013 r., nr ITPP2/443-1411/12/AK, organ podatkowy stwierdził, iż czynności w zakresie robót geologicznych i górniczych realizowanych przez użytkownika górniczego w przestrzeni skorupy ziemskiej, określonej w umowie ze Skarbem Państwa, odnoszą się do konkretnej nieruchomości wskazanej w umowie użytkowania górniczego położonej poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej.

Ponadto, jak wynika ze stanowiska potwierdzonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.655.2019.2.JŻ, usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Przy tym o związku z nieruchomością powinien przemawiać aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje usługę i samo świadczenie usługi wymaga wykorzystania nieruchomości o ściśle określonym położeniu.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że usługi określone Umowami, o których mowa we wniosku, jako nakierowane na ściśle określony obszar użytkowania górniczego będącego fragmentem nieruchomości gruntowej, stanowią usługi związane bezpośrednio z nieruchomościami. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że obszar świadczenia usług zlokalizowany jest w rejonie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, która zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich Polski, nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) tych usług nie będzie terytorium Polski.

Takie stanowisko potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.70.2018.1.PC, w której organ orzekł: „w ocenie Organu nabycie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, oraz nabycie towarów dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług oraz odpłatnej dostawy towarów, opodatkowanej podatkiem VAT w Polsce. (\`(...)\`) Fakt, że Rzeczpospolitej Polskiej przysługują określone prawa do eksploatacji terenu stanowiącego wyłączną strefę ekonomiczną nie zmienia tego, że wyłączna strefa ekonomiczna nie stanowi terytorium Polski”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.31.2017.1.PC, w której organ stwierdził: „W konsekwencji wykonanie usługi polegającej na przygotowaniu koncepcji przyłącza na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej, która nie stanowi terytorium kraju, nie będzie podlegało opodatkowaniu, natomiast wykonanie tej usługi w obszarze polskich wód wewnętrznych, polskiego morza terytorialnego oraz lądu, które stanowią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem stosownie do art. 28e ustawy miejscem świadczenia przedmiotowej usługi w tej części będzie Polska”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.725.2016.1.IG, w której organ stwierdził: „Analiza sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym oraz cytowanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że poszczególne czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach usługi polegającej na przeprowadzeniu kampanii pomiaru wiatru i badania powierzchni morza oraz obsługi platformy i urządzeń pomiarowych wraz ze sporządzeniem raportów z wyników pomiarów stanowią elementy jednej kompleksowej usługi na obszarze poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej w rejonie (…). Biorąc pod uwagę fakt, że powyższy obszar stanowi nieruchomość, w świetle art. 28e ustawy, jest to usługa związana z nieruchomością, tj. z konkretnie określonym miejscem, na którym będzie wykonywana. Wobec powyższego – uwzględniając treść art. 5 ust. 1 ustawy – należy stwierdzić, że przedmiotowa usługa dotyczy nieruchomości znajdującej się w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, która nie stanowi terytorium kraju, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski”.
*   interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1445/14/AK, w której organ uznał: „usługi geotechniczne, o których mowa we wniosku, jako nakierowane na ściśle określony obszar użytkowania górniczego, stanowią usługi związane z nieruchomościami. Z uwagi na fakt, że obszar ten zlokalizowany jest w rejonie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, która zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to stosownie do art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy, miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) tych usług nie będzie terytorium Polski”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. IBPP4/443-39/14/LG, w której organ orzekł: „Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem z siedzibą w (\`(...)\`) prowadzącym wydobycie ropy naftowej ze złoża położonego poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej na wykonanie analizy możliwości implementacji nowych technologii w celu zwiększenia efektywności eksploatacji złoża ropy naftowej (\`(...)\`). Tak więc, na podstawie analizy charakteru opisanej usługi należy uznać, że usługa ta, tj. wykonanie analizy możliwości implementacji nowych technologii w celu zwiększenia efektywności eksploatacji złoża ropy naftowej, która zostanie wykonana przez Wnioskodawcę, nie powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 28b ustawy o VAT w miejscu siedziby usługobiorcy, gdyż stanowi usługę, o której mowa w art. 28e ustawy. Tym samym miejsce opodatkowania przedmiotowego świadczenia nie będzie objęte obowiązkiem opodatkowania na terytorium kraju”.

Mając powyższe na uwadze świadczenie przez Wnioskodawcę usług opisanych w Umowach wykonywanych na obszarze złoża ropy naftowej i ściśle związanych z obszarem użytkowania górniczego będącego fragmentem nieruchomości gruntowej, stanowi usługi związane z nieruchomością opodatkowane VAT w miejscu jej położenia. Z uwagi na położenie nieruchomości w wyłącznej strefie ekonomicznej, która nie stanowi terytorium Polski, opisane usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad 2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego co do zasady stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem podatnikowi podatku od towarów i usług, i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Mając to na uwadze, przyjmując hipotetycznie, gdyby miejscem świadczenia usług wskazanych w przedmiotowym wniosku było terytorium Polski, to na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, spełniają warunki do uznania ich za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Jednocześnie usługi te, nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 43 ustawy o VAT, co w efekcie nie pozwalałoby na skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT i usługi byłyby opodatkowane na zasadach ogólnych według właściwej stawki podatkowej.

Tym samym, gdyby usługi były wykonywane na terytorium Polski, to Wnioskodawca miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie również posiadał dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług z czynnościami wykonywanymi poza terytorium Polski na podstawie Umów, jak załączniki do Umów, w których wyszczególnione są materiały cementacyjne i płuczkowe (ich nazwy i ilości) niezbędne do wykonania usług.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT z faktur otrzymanych za zakupione towary oraz usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opisanych w niniejszym wniosku na podstawie Umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania usług cementowania i usług serwisu płuczkowego świadczonych na złożu ropy naftowej znajdującym się w wyłącznej strefie ekonomicznej;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia ww. usług cementowania i usług serwisu płuczkowego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

W myśl art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast, w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.).

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej zwany także „Spółką”) jest polską spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na inżynierii otworów wiertniczych, w tym świadczeniu usług wiercenia i końcowego uzbrajania otworów wiertniczych, testowania i stymulacji złóż węglowodorów, rekonstrukcji i likwidacji odwiertów oraz usługi przygotowania placów wiertniczych. W związku z takim przedmiotem działalności Spółka świadczy także kompleksowe usługi w zakresie serwisów otworowych, w tym m.in.: serwis płuczkowy, mud logging, orurowanie otworów w rury okładzinowe i rury wydobywcze, serwis cementacyjny i intensyfikacyjny, rdzeniowanie otworów, wyposażenie otworów otwartych i zamkniętych, prace instrumentacyjne, wiercenia kierunkowe, serwis DST.

Spółka zawarła umowy na świadczenie usług z podmiotem prowadzącym wydobycie ropy naftowej ze złoża położonego poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej, w obrębie (…) (dalej: Kontrahent). Kontrahent podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Kontrahent w ramach statutowej działalności gospodarczej realizuje projekty w zakresie poszukiwania, rozpoznania, zagospodarowania i eksploatacji złóż węglowodorów (ropy naftowej i gazu ziemnego).

Przedmiotem zawartej Umowy nr 1 jest kompleksowe wykonanie usług cementowania w odwiercie zlokalizowanym w obrębie złoża ropy naftowej położonym poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej, w obszarze (…). W ramach świadczenia usług serwisu cementacyjnego Wnioskodawca zobowiązany jest do:

1.  opracowania receptur zaczynów cementowych;
2.  sporządzenie projektów cementowań;
3.  transport do siedziby Kontrahenta sprzętu i materiałów niezbędnych do wykonania zabiegu cementowania;
4.  zapewnienia nadzoru serwisowego na Platformie podczas zabiegów cementowania.

Spółka zobowiązana jest do wykonania prac mających na celu wykonanie korków likwidacyjnych i cementowania rur w odwiercie, zgodnie z przygotowanym i zatwierdzonym przez Kontrahenta projektem technicznym. Miejscem wykonania usługi jest obszar wód międzynarodowych w (…), w której Polska wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych, poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej.

Kontrahent uzyskał koncesję na wydobywanie węglowodorów ze złoża oraz zawarł ze Skarbem Państwa umowę o ustanowienie użytkowania górniczego w celu wydobycia węglowodorów ze złoża. Serwis cementacyjny będzie realizowany z platformy (…) posadowionej w rejonie ww. złoża.

Przedmiotem zawartej Umowy nr 2 jest kompleksowe wykonanie usług serwisu płuczkowego. W ramach świadczenia usług serwisu płuczkowego Wnioskodawca jest zobowiązany do:

1.  sporządzenia projektu płuczki,
2.  transport do siedziby Zamawiającego (Kontrahenta) materiałów płuczkowych do sporządzania płuczki zgodnie z przygotowanym projektem;
3.  zapewnienia serwisu płuczkowego przez jednego serwisanta przez 12h na Platformie podczas wiercenia sekcji horyzontalnej wg harmonogramu prac od 7:00 – 19:00 lub 19:00 – 7:00 danego dnia.

Miejscem wykonania usługi, analogicznie jak w przypadku Umowy 1, jest złoże ropy naftowej położone na obszarze wód międzynarodowych w (…), w której Polska wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych, poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Serwis płuczkowy będzie realizowany z platformy (…). posadowionej w rejonie ww. złoża.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy nr 1 i Umowy nr 2 dotyczą ściśle złoża ropy naftowej położonego w obszarze wód międzynarodowych w (…).

Złoża ropy naftowej i gazu ziemnego zlokalizowane są na obszarze użytkowania górniczego, położonego poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej w rejonie (…), w której Polska wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebi oraz ich zasobów naturalnych.

Zgodnie z przepisami ustawy Prawo górnicze i geologiczne, użytkownik górniczy (w opisanym stanie faktycznym Kontrahent) może korzystać z przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym. W szczególności może na nieruchomości gruntowej wyznaczonej granicami przestrzennymi („obszar górniczy”) wykonywać m.in. roboty geologiczne i wydobywać kopalinę ze złoża. Na podstawie koncesji Kontrahent uzyskał od Skarbu Państwa – jako wyłącznego właściciela wnętrza skorupy ziemskiej obejmującej przestrzeń położoną w granicach administracyjnych (…)– prawo do wydobywania ropy naftowej, a także do wykonywania w jej odrębnie wszystkich niezbędnych w tym celu robót i czynności, w sposób określony obowiązującymi przepisami, zwłaszcza ustawą Prawo geologiczne i górnicze.

Wnioskodawca wskazał, że złoże ropy naftowej, spełnia definicję nieruchomości.

Serwis cementacyjny, jak i serwis płuczkowy, stanowią usługi ściśle związane z nieruchomością (złożem ropy naftowej), która stanowi centralny element usług i jest niezbędna z punktu widzenia świadczonych usług, albowiem usługi są wykonywane na złożu, istnienie złoża determinuje celowość nabycia przedmiotowych usług, wynik prac realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy nr 1 i Umowy nr 2 dotyczy konkretnego złoża, opisane usługi można przyporządkować do konkretnej nieruchomości (złoża), która jest możliwa do zlokalizowania i usługi są w miejscu położenia nieruchomości konsumowane (wykorzystywane). Serwis cementacyjny, jak i serwis płuczkowy stanowią elementy prac związanych z pracami górniczymi i geologicznymi prowadzonymi bezpośrednio na złożu i determinowane są położeniem i właściwościami konkretnego złoża.

Miejscem wykonania usług jest platforma (…) usługi świadczone w zakresie Umowy nr 1 jak i Umowy nr 2 związane są z nieruchomością, czyli wywodzą się z nieruchomości, a nieruchomość ta stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy świadczenie usług cementowania i usług serwisu płuczkowego na złożu ropy naftowej znajdującym się w wyłącznej strefie ekonomicznej w rozumieniu ustawy o obszarach morskich stanowi odpłatne świadczenie usług związanych z nieruchomością, która z uwagi na jej położenie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy wskazać, że w celu określenia, czy opisane usługi cementowania i usługi serwisu płuczkowego świadczone przez Wnioskodawcę na złożu ropy naftowej znajdującym się w (…), mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć, czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Zatem przez usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy, należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z tą konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca (Spółka) świadczy w ramach Umowy nr 1 kompleksowe wykonanie usług cementowania w odwiercie zlokalizowanym w obrębie złoża ropy naftowej położonym w obszarze (…). W ramach tej usługi Wnioskodawca zobowiązany jest do:

*   opracowania receptur zaczynów cementowych;
*   sporządzenie projektów cementowań;
*   transport do siedziby Kontrahenta sprzętu i materiałów niezbędnych do wykonania zabiegu cementowania;
*   zapewnienia nadzoru serwisowego na Platformie podczas zabiegów cementowania.

Spółka zobowiązana jest do wykonania prac mających na celu wykonanie korków likwidacyjnych i cementowania rur w odwiercie.

Ponadto Wnioskodawca w ramach zawartej Umowy nr 2 świadczy kompleksowe wykonanie usług serwisu płuczkowego. W ramach tej usługi Wnioskodawca zobowiązany jest do:

*   sporządzenia projektu płuczki;
*   transportu do siedziby Zamawiającego (Kontrahenta) materiałów płuczkowych do sporządzania płuczki zgodnie z przygotowanym projektem;
*   zapewnienia serwisu płuczkowego przez jednego serwisanta przez 12h na Platformie podczas wiercenia sekcji horyzontalnej

W obu przypadkach miejscem wykonania usługi, jest złoże ropy naftowej położone na obszarze wód międzynarodowych w (…), w której Polska wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych. Usługi będą realizowane na platformie wiertniczej posadowionej w rejonie ww. złoża.

Wnioskodawca wskazał, że złoże ropy naftowej spełnia definicję nieruchomości, a usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie Umowy nr 1 jak i Umowy nr 2 związane są z nieruchomością, czyli wywodzą się z nieruchomości, a nieruchomość ta stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług.

Zaznaczyć należy, że dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby świadczone usługi, związane z nieruchomościami, miały wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością czyli wywodziły się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, oraz gdy są one świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Zatem warunkiem uznania usług za związane z nieruchomością jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi kompleksowego wykonania usług cementowania w odwiercie zlokalizowanym w obrębie złoża ropy naftowej, jak i kompleksowe wykonanie usług serwisu płuczkowego stanowią usługi ściśle związane z nieruchomością. Nieruchomość (platforma wiertnicza) stanowi w analizowanej sprawie centralny element usług i jest niezbędna z punktu widzenia świadczonych usług, gdyż usługi są wykonywane na tej nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nieruchomość stanowi centralny element świadczonych przez niego usług cementowania i usług serwisu płuczkowego i jest niezbędna z punktu świadczenia widzenia świadczonych usług. Istnienie nieruchomości determinuje celowość nabycia przedmiotowych usług, wynik prac realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy nr 1 i Umowy nr 2 dotyczy konkretnej nieruchomości (złoża), opisane usługi można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, a usługi są w miejscu położenia nieruchomości konsumowane (wykorzystywane). Serwis cementacyjny, jak i serwis płuczkowy stanowią elementy prac związanych z pracami górniczymi i geologicznymi prowadzonymi bezpośrednio na nieruchomości (złożu ropy naftowej) i determinowane są położeniem i właściwościami konkretnej nieruchomości (złoża ropy naftowej).

Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy nr 1 i Umowy nr 2 usługi cementowania i usługi serwisu płuczkowego na odwiercie zlokalizowanym w obrębie złoża ropy naftowej, znajdującym się na obszarze (…) stanowią usługi związane z nieruchomością (konkretną platformą wiertniczą), o której mowa w art. 28e ustawy. W związku z tym, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tych usług, jest państwo, na terytorium którego położona jest nieruchomość.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że wyłączna strefa ekonomiczna zdefiniowana została w Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. 59 poz. 543; dalej jako: „Konwencja o prawie morza”). Konwencja ta wymienia prawa i jurysdykcje państw nadbrzeżnych i innych.

W celu określenia terytorium granic Rzeczypospolitej Polskiej należy też odnieść się do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1776; dalej jako: „ustawa o ochronie granic”).

Ustawa o ochronie granic nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

Jak stanowi art. 1 ustawy o ochronie granic, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ustawy o ochronie granic, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 2169 ze zm.; dalej jako: „ustawa o obszarach morskich”), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  strefa przyległa,
4.  wyłączna strefa ekonomiczna

zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich wynika, że morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 15 ustawy o obszarach morskich, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 17 ustawy o obszarach morskich, Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;
2.  władztwo w zakresie:
    1.  budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
    2.  badań naukowych morza,
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Sztuczne wyspy, konstrukcje i urządzenia, o których mowa w ust. 1, podlegają prawu polskiemu – art. 22 ust. 2 ustawy o obszarach morskich.

Wznoszenie lub wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich wymaga uzyskania pozwolenia ustalającego ich lokalizację oraz określającego warunki ich wykorzystania na tych obszarach – art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich.

Z kolei stosownie do art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza, ratyfikowanej przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r., państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;
2.  jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:
    *   budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;
    *   badań naukowych morza;
    *   ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

W myśl art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

1.  sztucznych wysp;
2.  instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;
3.  instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa – art. 60 ust. 2 Konwencji o prawie morza.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym jednak państwo może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym, który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza, odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny, wskazujący zakres jurysdykcji i praw państwa nadbrzeżnego oraz praw i wolności innych państw w tym obszarze. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. b Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach tej Konwencji, w odniesieniu do budowania i wykorzystania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji. Zakres tej jurysdykcji został natomiast sprecyzowany m.in. w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza. Z kolei w prawie krajowym uprawnienia przyznane państwu nadbrzeżnemu w tym przepisie Konwencji zostały dookreślone w art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich.

Tym samym realizowanie uprawnień przez państwo nadbrzeżne w zakresie przyznanej mu jurysdykcji wobec sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej, uzależnione jest od obowiązywania w prawie krajowym odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w jego wyłącznej strefie ekonomicznej.

Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W sprawie C-111/05 TSUE ocenił traktowanie do celów podatku VAT kładzenie kabla światłowodowego, którego część przebiegała przez wyłączną strefę ekonomiczną i szelf kontynentalny (wyrok z 29 marca 2007 r.). W ww. sprawie TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taki ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 Konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego. Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy.

Z orzeczenia tego należy wyciągnąć zatem wniosek, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, a do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium.

Powyższa zasada odnosi się do świadczonych przez Wnioskodawcę kompleksowych usług cementowania i kompleksowych usług serwisu płuczkowego wykonywanych w odwiercie zlokalizowanym w obrębie złoża ropy naftowej znajdującym się w (…). Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o obszarach morskich, wyłączne prawo Rzeczypospolitej Polskiej w wyłącznej strefie ekonomicznej dotyczy nie tylko wznoszenia i udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystanie określonych obiektów do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, ale dotyczy również przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy nr 1 i Umowy nr 2 usługi cementowania i usługi serwisu płuczkowego na odwiercie zlokalizowanym w obrębie złoża ropy naftowej, znajdującym się na obszarze (…) stanowią usługi związane z nieruchomością (konkretną platformą wiertniczą), o której mowa w art. 28e ustawy. W związku z tym, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tych usług, jest państwo, na terytorium którego położona jest nieruchomość.

W zakresie świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług na platformie wiertniczej znajdującej się w (…), (…) stanowi terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polskiej), o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji usługi cementowania i usługi serwisu płuczkowego świadczone przez Wnioskodawcę na nieruchomości – platformie wiertniczej znajdującej się (…), opodatkowane są zgodnie z art. 28e ustawy, czyli w miejscu położenia nieruchomości, tj. w analizowanej sprawie na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług cementowania oraz usług serwisu płuczkowego wykonywanych na podstawie zawartych Umów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5.  (uchylony);
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z wykonywaniem w ramach Umowy nr 1 i Umowy nr 2 usług cementowania i usługi serwisu płuczkowego na odwiercie zlokalizowanym w obrębie złoża ropy naftowej, znajdującym się na obszarze (…) Wnioskodawca dokonuje odpłatnego nabycia towarów i usług z wykazanym podatkiem VAT naliczonym, takich jak materiały cementacyjne, materiały płuczkowe. Przedmiotowe towary i usługi są bezpośrednio związane ze świadczeniem ww. usług.

Jak wskazano wyżej „świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy nr 1 i Umowy nr 2 usługi cementowania i usługi serwisu płuczkowego na odwiercie zlokalizowanym w obrębie złoża ropy naftowej, znajdującym się na obszarze (…) stanowią usługi związane z nieruchomością (konkretną platformą wiertniczą), o której mowa w art. 28e ustawy. W związku z tym, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tych usług, jest państwo, na terytorium którego położona jest nieruchomość. W zakresie świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług na platformie wiertniczej znajdującej się w (…), (…) powinna być uznana za terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polskiej), o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy, w przypadku wykonywania tych usług w tej strefie, dla których to czynności Rzeczpospolita Polska posiada suwerenne prawo ich wykonywania. W konsekwencji usługi cementowania i sługi serwisu płuczkowego świadczone przez Wnioskodawcę na nieruchomości – platformie wiertniczej znajdującej się w (…), opodatkowane są zgodnie z art. 28e ustawy, czyli w miejscu położenia nieruchomości, tj. w analizowanej sprawie na terytorium kraju”.

Usługi te – jak wskazano we wniosku – nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 43 ustawy, co w efekcie nie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT i usługi te są opodatkowane na zasadach ogólnych według właściwej stawki.

Zatem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do świadczenia ww. usług cementowania i usług serwisu płuczkowego, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług niezbędnych do świadczenia ww. usług cementowania i usług serwisu płuczkowego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.