Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.74.2017.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz właściwej stawki podatku dla czynności zbycia nieruchomości prywatnych
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunt niezabudowany; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz właściwej stawki podatku dla czynności zbycia nieruchomości prywatnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz właściwej stawki podatku dla czynności zbycia nieruchomości prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Grażyna K. (dalej jako: Wnioskodawca) i Tadeusz K. (dalej jako: Wspólnik) byli jedynymi wspólnikami M. Spółka Jawna (dalej jako: M.), będącej producentem produktów spożywczych, zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W dniu 12 stycznia 2017 roku M. dokonała zbycia zespołu składników majątkowych na rzecz K. sp. z o.o. (dalej jako: Nabywca).

Nabywca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce. Na moment złożenia niniejszego wniosku, Nabywca nie miał statusu rolnika indywidualnego w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 803, z późn. zm.; dalej jako: ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego).

Nabywca podpisał z M. oraz z Wnioskodawcą i Wspólnikiem Przedwstępną Umowę Sprzedaży Przedsiębiorstwa z dnia 29 września 2016 r. (Preliminary Agreement on the Sale of a Business Enterprise; dalej jako: Umowa Przedwstępna), w ramach której doszło do zawarcia między stronami odrębnych umów przedwstępnych dotyczących:

*   nabycia przez Nabywcę należącego do M. zespołu składników majątkowych zdefiniowanego w Umowie Przedwstępnej jako przedsiębiorstwo (dalej jako: Przedsiębiorstwo);
*   nabycia przez Nabywcę nieruchomości będących własnością M., wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (dalej jako: Nieruchomości M.);
*   nabycia przez Nabywcę nieruchomości będących własnością (łączną lub odrębną) Wnioskodawcy oraz Wspólnika i tym samym niewchodzących w skład Przedsiębiorstwa (dalej jako: Nieruchomości Prywatne).

W dniu 12 stycznia 2017 r. została zawarta przyrzeczona umowa sprzedaży przedsiębiorstwa (dalej jako: Umowa Finalna) oraz akt notarialny, na podstawie których doszło do nabycia przez Nabywcę Przedsiębiorstwa, Nieruchomości M., jak również Nieruchomości Prywatnych. Przed podpisaniem Umowy Finalnej Prezes Agencji Nieruchomości Rolnych wydał zgodę na nabycie Nieruchomości M. wchodzących w skład Przedsiębiorstwa przez Nabywcę.

W celu potwierdzenia:

1.  że sprzedaż zespołu składników majątkowych zdefiniowanego w Umowie Przedwstępnej jako Przedsiębiorstwo będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT oraz
2.  że nawet w przypadku braku zgody Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych na nabycie przez Nabywcę nieruchomości rolnych wchodzących w skład Nieruchomości M. sprzedaż składników majątkowych zdefiniowanych w Umowie przedwstępnej jako Przedsiębiorstwo będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT

\- Nabywca oraz M. wystąpili do Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako: MRiF) z wnioskiem wspólnym o interpretację indywidualną.

W dniu 9 lutego 2017 r. MRiF wydał interpretację indywidualną o sygn. 1462-IPPP1.4512.946.2016.2.MK, w której uznał stanowisko Nabywcy oraz M. za prawidłowe, tj. uznał, że sprzedaż zespołu składników majątkowych zdefiniowanego w Umowie Przedwstępnej jako Przedsiębiorstwo będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w ramach opisywanych transakcji doszło również do nabycia przez Nabywcę Nieruchomości Prywatnych, tj. nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy i Wspólnika niewchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

Na moment nabycia Nieruchomości Prywatnych przez Nabywcę, Wnioskodawca i Wspólnik byli współwłaścicielami, na zasadzie współwłasności ułamkowej, następujących Nieruchomości Prywatnych, będących nieruchomościami gruntowymi nabytymi przez Wnioskodawcę i Wspólnika przed 1 stycznia 2009 r.:

*   Działki nr 127/1, w której Wnioskodawca i Wspólnik posiadali po 50% udziału w ramach współwłasności ułamkowej,
*   Działki nr 127/2, w której Wnioskodawca i Wspólnik posiadali po 50% udziału w ramach współwłasności ułamkowej,
*   Działki nr 128, w której Wnioskodawca i Wspólnik posiadali po 50% udziału w ramach współwłasności ułamkowej,
*   Działki nr 82/22, w której Wnioskodawca i Wspólnik posiadali po 50% udziału w ramach współwłasności ułamkowej,
*   Działki nr 82/15, w której Wnioskodawca i Wspólnik posiadali po 50% udziału w ramach współwłasności ułamkowej,
*   Działki nr 82/26, w której Wnioskodawca i Wspólnik posiadali po 50% udziału w ramach współwłasności ułamkowej,
*   Działki nr 82/28, w której Wnioskodawca i Wspólnik posiadali po 50% udziału w ramach współwłasności ułamkowej,
*   Działki nr 82/18, w której Wnioskodawca i Wspólnik posiadali po 50% udziału w ramach współwłasności ułamkowej.

W momencie nabycia Nieruchomości Prywatnych przez Wnioskodawcę i Wspólnika ww. nieruchomości były niezabudowane, z wyjątkiem działek nr 82/15 oraz nr 82/18, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę i Wspólnika jako działki zabudowane, jednak naniesienia (budynki/budowle) posadowione na tych działkach nie były przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę i Wspólnika, gdyż zostały wybudowane przez M. - podmiot dzierżawiący te działki od poprzedniego właściciela. Ponieważ Wnioskodawca i Wspólnik nie nabyli prawa do rozporządzania jak właściciel w odniesieniu do budynków/budowli położonych na tych działkach, zatem również nie dokonali ich dostawy na rzecz Nabywcy w ramach transakcji sprzedaży z dnia 12 stycznia 2017 r. na podstawie Umowy Finalnej.

Ponadto wyłącznym właścicielem wymienionych poniżej Nieruchomości Prywatnych będących przedmiotem sprzedaży w ramach opisywanej transakcji był tylko Wspólnik:

*   Działki nr 126,
*   Działki nr 231/3.

Nieruchomości Prywatne zostały oddane do używania na podstawie umowy dzierżawy przez Wnioskodawcę i Wspólnika jako współmałżonków na rzecz M. Wnioskodawca i Wspólnik w związku z ww. dzierżawą nie zatrudniali pracowników ani nie korzystali z żadnych przedmiotów majątkowych czy infrastruktury charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, wydzierżawienie Nieruchomości Prywatnych nie było zorganizowane jako proces biznesowy, a Wnioskodawca i Wspólnik nie dokonywali w związku z tym czynności stanowiących aktywne zarządzanie majątkiem.

M. przeprowadziła na niektórych Nieruchomościach Prywatnych inwestycje (w postaci wzniesionych budynków i budowli), które M. wykorzystywała w bieżącej działalności gospodarczej. Budowle i budynki posadowione na Nieruchomościach Prywatnych były ujęte w księgach M. jako środki trwałe.

Zgodnie z postanowieniami art. 2 Umowy Przedwstępnej, Przedsiębiorstwo składa się m.in. z praw wynikających z umów najmu/dzierżawy i umów leasingu dotyczących nieruchomości lub mienia ruchomego oraz prawa do korzystania z nieruchomości i mienia ruchomego na podstawie innych tytułów prawnych, w tym wynikających z naniesień na nieruchomości Wnioskodawcy i Wspólnika (tj. naniesień na Nieruchomości Prywatne w postaci budynków i budowli dokonanych przez M.). Ww. postanowienia Umowy Przedwstępnej dotyczące przeniesienia praw wynikających z naniesień (budowli i budynków) zostały potwierdzone zawarciem Umowy Finalnej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej (tabele w części „Schedule no 8.2 (a) to the Preliminary Agreement on the Sale of a Business Enterprise dated September 29, 2016”), cena sprzedaży Nieruchomości Prywatnych została ustalona na podstawie wartości gruntu. Zatem ustalona cena sprzedaży Nieruchomości Prywatnych na rzecz Nabywcy, potwierdzona zgodnym zamiarem stron Umowy Finalnej wyrażonym w Umowie Przedwstępnej obejmuje jedynie ekonomiczną wartość gruntu Nieruchomości Prywatnych. Wynika to z faktu, że prawa do wszelkich naniesień (budynków, budowli) zostały przeniesione na Nabywcę przez M. w ramach opisanej wyżej transakcji zbycia Przedsiębiorstwa.

Do 3 lutego 2014 r. Nieruchomości Prywatne były własnością Wnioskodawcy i Wspólnika w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. W związku z rozwodem Wnioskodawcy i Wspólnika, ustała wspólność majątkowa małżeńska, a Wnioskodawca i Wspólnik nabyli po 50% udziałów we współwłasności ułamkowej Nieruchomości Prywatnych (z wyłączeniem wskazanych powyżej dwóch działek, których wyłącznym właścicielem jest Wspólnik). Zniesienie ustawowej wspólności majątkowej nastąpiło bez spłat i dopłat między małżonkami.

W powyższym stanie faktycznym odnoszącym się do Nieruchomości Prywatnych, Wnioskodawca i Wspólnik wystąpili odrębnie z wnioskami o interpretacje indywidualne prawa podatkowego, w których zadali pytanie, czy ewentualna sprzedaż niektórych z Nieruchomości Prywatnych, wymienionych w tych wnioskach, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym zarówno przez Wnioskodawcę, jak i Wspólnika w odrębnie przez nich złożonych wnioskach o interpretacje indywidualne, sprzedaż ich udziału w tych Nieruchomościach Prywatnych nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, ponieważ nie działają oni w tym zakresie w charakterze podatników w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

W przypadku Wnioskodawcy, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do MRiF w dniu 14 grudnia 2016 r. W dniu 24 stycznia 2017 r. MRiF wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną o sygn. 1462-IPPP3.4512.922.2016.1.PC (dalej jako: Interpretacja), w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. MRiF stwierdził, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału w Nieruchomościach Prywatnych stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek lub przy zastosowaniu zwolnienia od podatku, gdyż Wnioskodawca będzie działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko MRiF zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2017 r. wydanej dla Wspólnika (sygn. 1462-IPPP3.4512.923.2016.1.PC).

Dla potrzeb niniejszego wniosku z punktu widzenia stosowania przepisów ustawy o VAT Wnioskodawca stosuje następujący podział Nieruchomości Prywatnych będących przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę i Wspólnika na rzecz Nabywcy:

*   Nieruchomości Prywatne Zabudowane - na których w momencie sprzedaży znajdują się naniesienia (budynki, budowle) wybudowane przez M., oraz
*   Nieruchomości Prywatne Niezabudowane - na których w momencie sprzedaży nie ma żadnych naniesień trwale związanych z gruntem.

Nieruchomości Prywatne Niezabudowane obejmują trzy działki:

*   działka nr 82/18, która w momencie nabycia Wnioskodawcę i Wspólnika była zabudowana budynkiem, jednak został on wyburzony i w momencie dokonania sprzedaży na podstawie Umowy Finalnej była to działka niezabudowana, w odniesieniu do której zostało wydane przez właściwy organ pozwolenie na budowę (decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu);
*   działka nr 82/26, która nie była zabudowana w momencie nabycia przez Wnioskodawcę i Wspólnika oraz w momencie dokonania sprzedaży na rzecz Nabywcy na podstawie Umowy Finalnej nadal była niezabudowana. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka jest przeznaczona pod zabudowę;
*   działka nr 231/3, która nie była zabudowana w momencie nabycia przez Wspólnika oraz w momencie dokonania sprzedaży na rzecz Nabywcy na podstawie Umowy Finalnej nadal była niezabudowana. W odniesieniu do tej działki zostało wydane przez właściwy organ pozwolenie na budowę (decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

Jednocześnie, do sprzedaży Nieruchomości Prywatnych przez Wnioskodawcę i Wspólnika doszło przed wydaniem ww. interpretacji indywidualnych dla Wnioskodawcy i Wspólnika, stwierdzających, że sprzedaż udziału w Nieruchomościach Prywatnych przez odpowiednio, Wnioskodawcę i Wspólnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek lub przy zastosowaniu zwolnienia od podatku. W związku z tym, na etapie dokonywania transakcji sprzedaży Nieruchomości Prywatnych, transakcja ta została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Obecnie, w związku z wydaniem ww. interpretacji indywidualnych stwierdzających, że sprzedaż udziału w Nieruchomościach Prywatnych przez, odpowiednio, Wnioskodawcę i Wspólnika, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - przez Wnioskodawcę i Wspólnika zostały wystawione faktury dokumentujące sprzedaż Nieruchomości Prywatnych ze stawką 23%. Zarówno Wnioskodawca jak i Wspólnik zarejestrowali się dla VAT w Polsce oraz zapłacili podatek należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z tym, że zgodnie z wnioskami płynącymi z Interpretacji, transakcja sprzedaży udziału w Nieruchomościach Prywatnych stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, to za podstawę opodatkowania VAT tej transakcji należy uznać zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT cenę sprzedaży Nieruchomości Prywatnych Zabudowanych wskazaną w akcie notarialnym, która według zgodnej woli stron Umowy Finalnej obejmuje jedynie wartość gruntu Nieruchomości Prywatnych Zabudowanych, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomościach Prywatnych Zabudowanych, podlega opodatkowaniu według stawki 23% VAT bez względu na status budynków i budowli, które zostały wzniesione przez dzierżawcę (M.) na tych Nieruchomościach Prywatnych?
3.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomościach Prywatnych Niezabudowanych podlega opodatkowaniu według stawki 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, za podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomościach Prywatnych Zabudowanych należy uznać zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT cenę sprzedaży Nieruchomości Prywatnych Zabudowanych wskazaną w akcie notarialnym, która według zgodnej woli stron Umowy Finalnej obejmuje jedynie wartość gruntu Nieruchomości Prywatnych Zabudowanych, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone przez MRiF w Interpretacji, zgodnie z którym sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomościach Prywatnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest ustalenie właściwej stawki VAT i podstawy opodatkowania przedmiotowej transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć co jest przedmiotem transakcji, w ramach której Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziału w Nieruchomościach Prywatnych Zabudowanych na rzecz Nabywcy.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem towarami w rozumieniu ustawy o VAT są m.in. grunty, jak również budynki i budowle oraz ich części.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwało niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 KC. Należy uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli (Wnioskodawcy i Wspólnika) jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W zakresie pojęcia towarów, np. gruntów, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w nieruchomości (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej jako: Dyrektywa VAT).

Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w opisanej sytuacji sprzedaż udziału w Nieruchomościach Prywatnych Zabudowanych jest traktowana jako dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że Nabywca nabywając Przedsiębiorstwo od M., nabył również prawa do rozporządzania jak właściciel naniesieniami wzniesionymi na Nieruchomościach Prywatnych Zabudowanych, czyli doszło do tego w ramach odrębnej transakcji. Tym samym nie mogło dojść do dostawy budynków i budowli w ramach sprzedaży Nieruchomości Prywatnych Zabudowanych przez Wnioskodawcę, który nie miał ekonomicznego prawa własności do wzniesionych naniesień. W konsekwencji cena sprzedaży Nieruchomości Prywatnych określona w Akcie notarialnym obejmuje jedynie wartość gruntu, gdyż prawa do wszelkich naniesień (budynków, budowli) zostały przeniesione na Nabywcę przez M. w ramach odrębnej transakcji zbycia Przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić uwagę na autonomię prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa, w tym również KC.

Na gruncie przepisów VAT zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. TSUE przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną”, funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym”.

Wyłącznie w ujęciu cywilistycznym, rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 KC). W myśl art. 48 KC - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit). Z punktu widzenia prawa cywilnego, wydzierżawiający jako właściciel gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków/budowli, a przedmiotem sprzedaży będą całe nieruchomości (grunty z budynkami).

Natomiast dla potrzeb VAT istotne jest władztwo ekonomiczne, a nie cywilnoprawne, co wielokrotnie podkreślał TSUE, a także polskie sądy administracyjne. Ani Wnioskodawca ani Wspólnik nie posiadali władztwa ekonomicznego w odniesieniu do budynków/budowli wybudowanych przez dzierżawcę (M.), skoro ani nie ponieśli wydatków na ich wybudowanie, ani też faktycznie tymi budynkami/budowlami nie władali. Oznacza to, że dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości Prywatnych dotyczy wyłącznie gruntu. Wnioskodawca nie przeniósł prawa do rozporządzania jak właściciel budynkami/budowlami wybudowanymi przez M. Przyjęcie dla celów VAT rozwiązania opartego na art. 48 KC prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, ponieważ wydatki na nieruchomości stanowiące budynki/budowle, poniesione zostały przez dzierżawcę (M.) i nie zostały rozliczone pomiędzy Wnioskodawcą i Wspólnikiem, a dzierżawcą (M.) przed sprzedażą udziałów w Nieruchomościach Prywatnych Zabudowanych - przedmiotem dokonywanej dostawy był jedynie grunt.

W konsekwencji oznacza to, że status wybudowanych przez M. budynków i budowli nie ma wpływu na zasady opodatkowania dostawy Nieruchomości Prywatnych Zabudowanych. Na opodatkowanie ww. gruntu nie będzie miał zatem wpływu przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wskazany przepis reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: (i) budynku (budowli lub ich części) oraz (ii) gruntu, z którym ten budynek (budowla lub jej cześć) jest trwale związany. Treść tego przepisu nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek (budowla) na nim wybudowany. Z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w opisanej w stanie faktycznym sytuacji, ponieważ budynki/budowle wybudowane przez M. nie są elementem sprzedawanych Nieruchomości Prywatnych Zabudowanych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w wyroku z 1 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 310/12) NSA stwierdził: „Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółdzielnia "wytworzyła" towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została tak skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel”.

Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach uznają, że nie ma miejsca dostawa towarów w postaci budynków, budowli lub ich części w sytuacji, gdy zostały one wybudowane i były wykorzystywane (władztwo ekonomiczne) przez inny podmiot niż sprzedawca, a w konsekwencji budynki/budowle nie mają znaczenia dla określenia stawki VAT dotyczącej sprzedaży gruntu. Stanowisko takie zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2014 r. sygn. IBPP2/443-428/14/AB: „Z cytowanego przepisu wynika wprost, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje regułę odwrotną niż zasada superficies solo cedit, wynika z niego bowiem, że grunt podziela los budynku lub budowli (w tym sensie, że przy dostawie budynków i budowli nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu). Oczywisty jest więc brak nawiązania w ustawie o VAT do uregulowań kodeksu cywilnego. Skoro nabywca nieruchomości wytworzył towar, jakim niewątpliwie są budynki i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowych budynków, chociaż przeniesie ich własność - dokonując dostawy gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę gruntu formalnie przejdzie prawo własności budynków ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki posadowione na zbywanym gruncie”.

Podstawę opodatkowania przedmiotowej transakcji należy zatem określić zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytuły sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak już wskazano powyżej, z punktu widzenia VAT istotne jest władztwo ekonomiczne, a nie cywilnoprawne. Wnioskodawca i Wspólnik nie posiadali władztwa ekonomicznego w odniesieniu do budynków/budowli wybudowanych przez dzierżawcę (M.), skoro ani nie ponieśli wydatków na ich wybudowanie, ani też faktycznie tymi budynkami/budowlami nie władali. Wnioskodawca i Wspólnik nie przenieśli prawa do rozporządzania jak właściciel budynkami/ budowlami wybudowanymi przez M..

Ponadto, należy uwzględnić zgodny zamiar stron wyrażony w stosownych postanowieniach Umowy Przedwstępnej (wzmiankowana część „Schedule no 8.2 (a) to the Preliminary Agreement on the Sale of a Business Enterprise dated September 29, 2016”), zgodnie z którym cena sprzedaży Nieruchomości Prywatnych została ustalona na podstawie wartości gruntu. Zatem ustalona cena sprzedaży Nieruchomości Prywatnych wynikająca z aktu notarialnego sprzedaży, potwierdzona zgodnym zamiarem stron Umowy Finalnej, obejmuje jedynie ekonomiczną wartość gruntu Nieruchomości Prywatnych. W tym miejscu warto odwołać się raz jeszcze do powoływanego już wyroku NSA z 1 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 310/12), w którym NSA uznał, że jeżeli cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości budynku, to nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Analogiczna sytuacja ma miejsce w rozpatrywanym stanie faktycznym, ponieważ cena sprzedaży Nieruchomości Prywatnych, jak wskazano powyżej, została skalkulowana ten sposób, że nie obejmowała wartości budynków ani budowli na Nieruchomościach Prywatnych, a jedynie wartość gruntu.

W świetle powyższego, przedmiotem dostawy jest jedynie grunt Nieruchomości Prywatnych, bez naniesień (budowli i budynków), zatem w ocenie Wnioskodawcy dla określenia podstawy opodatkowania znajdzie zastosowanie ogólna zasada art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zgodnie z zamiarem stron Umowy Finalnej, potwierdzonym przywoływanymi postanowieniami umownymi, cena sprzedaży Nieruchomości Prywatnych wyrażona w akcie notarialnym obejmuje jedynie wartość gruntu, to podstawę opodatkowania należy określić odwołując się do ceny sprzedaży Nieruchomości Prywatnych wyrażonej w akcie notarialnym.

Jak wykazano powyżej, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt Nieruchomości Prywatnych. Zatem nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten reguluje bowiem szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów, tj. (i) budynku (budowli lub ich części) oraz (ii) gruntu, z którym ten budynek (budowla lub jej część) jest trwale związany. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, jak wykazano powyżej, przedmiotem dostawy jest jedynie grunt Nieruchomości Prywatnych, natomiast nie dochodzi do dostawy budynków/ budowli naniesionych na Nieruchomości Prywatne.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, dla powyższego nie ma znaczenia, że ze względu na wymogi prawa cywilnego, zgodnie z literalnym brzemieniem aktu notarialnego sprzedaży Nieruchomości Prywatnych, w tym że akcie notarialnym w stosunku do poszczególnych Nieruchomości Prywatnych wskazywano, że przedmiotem sprzedaży są nieruchomości zabudowane. Wynika to bowiem z wymogów prawa cywilnego, bowiem zgodnie z art. 48 KC z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada „superficies solo cedit”). W konsekwencji, z punktu widzenia prawa cywilnego przedmiotem sprzedaży określonym w akcie notarialnym jest grunt Nieruchomości Prywatnych wraz z naniesieniami (budynkami/ budowlami). Nie zmienia to jednak faktu, że ekonomicznie cena sprzedaży została skalkulowana zgodnie z zamiarem stron Umowy Finalnej w taki sposób, że obejmuje jedynie wartość gruntu Nieruchomości Prywatnych, a przedmiotem dostawy jest jedynie grunt gdyż władztwo nad budynkami (naniesienia na gruncie) przeszło na Nabywcę w ramach odrębnej transakcji nabycia Przedsiębiorstwa od M..

Podsumowując, ponieważ przedmiotem analizowanej transakcji sprzedaży jest jedynie grunt, zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna od Nabywcy określona w akcie notarialnym. Zaznaczyć należy, że między Wnioskodawcą i Nabywcą nie występują powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT, które mogłyby skutkować określeniem przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w innej wysokości niż ustalona przez strony w akcie notarialnym.

Ad. 2.

Jak wynika z uzasadnienia do pytania nr 2, przedmiotem transakcji sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę jest wyłącznie grunt, zatem zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziału w Nieruchomościach Prywatnych Zabudowanych podlega opodatkowaniu według stawki VAT 23%. Nie mają bowiem w tym przypadku zastosowania przepisy ustawy o VAT przewidujące zwolnienie od opodatkowania w przypadku dostawy nieruchomości, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, które uzależniają stosowanie zwolnienia od statusu budynków/budowli posadowionych na gruncie (w sytuacji, gdy te budynki/budowle są objęte transakcją sprzedaży). W analizowanej sytuacji, dla określenia stawki VAT właściwej dla dostawy Nieruchomości Prywatnych Zabudowanych bez znaczenia pozostaje status budynków i budowli, które zostały wzniesione i sfinansowane przez dzierżawcę (M.). W konsekwencji, z punktu widzenia przepisów o VAT sprzedaż Nieruchomości Prywatnych Zabudowanych należy traktować jako dostawę podlegającą opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż udziału w Nieruchomościach Prywatnych Niezabudowanych opisanych w stanie faktycznym wniosku podlega opodatkowaniu według stawki VAT 23%, ponieważ nie ma w tym przypadku zastosowania przepis ustawy o VAT przewidujący zwolnienie od opodatkowania w przypadku dostawy nieruchomości niezabudowanych, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9, który dotyczy dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nieruchomości Prywatne Niezabudowane spełniają definicję terenów budowlanych, gdyż jak wskazano w stanie faktycznym - działki te są przeznaczone pod zabudowę odpowiednio zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego lub wydanym pozwoleniem na budowę. W konsekwencji do ich dostawy właściwe będzie zastosowanie opodatkowania N/AT według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponieważ ze złożonego wniosku wynika, że zbywane nieruchomości nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, zatem wskazany przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, wydana interpretacja stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawczyni, a nie dla jej wspólnika.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.