Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.184.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: 1. Kwestie związane z art. 24b updop: - czy w ramach powierzchni użytkowej oddanej do używania należy uwzględnić powierzchnie przeznaczone do wspólnego korzystania przez Spółkę oraz najemców oraz do wspólnego korzystania przez najemców (np. korytarze, toalety) - czy w ramach powierzchni całkowitej budynku, należy uwzględnić powierzchnię klatek schodowych, szybów dźwigowych oraz wszystkich innych pomieszczeń technicznych (rozdzielnia, kotłownia, pomieszczenie teletechniczne itp.) - czy proporcje, o których mowa w przepisie art. 24b ust. 6 updop, należy zaokrąglić do pełnego procenta (lub określonego miejsca po przecinku), czy też zaokrąglić otrzymany wynik kwotowy podatku - czy przez podmioty powiązane, o których mowa w przepisie art. 24b ust. 10 updop, przy liczeniu kwoty wolnej od opodatkowaniu w wysokości 10 mln zł, należy rozumieć jedynie podmioty powiązane kapitałowo, czy powiązane kapitałowo lub osobowo - czy w sytuacji, gdy w jednym z miesięcy nastąpiła wpłata samego podatku minimalnego ponieważ podatek od przychodów z budynków, był wyższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc – należy uznać, że wpłata zaliczki za ten miesiąc miała miejsce, oraz czy kwota zapłaconego podatku od przychodów z budynków nie podlegająca odliczeniu od zaliczki na podatek za dany miesiąc (nadwyżka ponad zaliczkę) stanowi kwotę uiszczonego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków, którą odlicza się dopiero od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 updop za rok podatkowy, jednocześnie nie może zostać ona odliczona od zaliczek za kolejne miesiące 2. Alokacja kosztów pośrednich związanych z działalnością Spółki polegającą na wsparciu podmiotów innowacyjnych do źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych, czy do przychodów pozostałych lub według proporcji określonej w art. 15 ust. 2b updop
Słowa kluczowe: budynek; koszt; koszt-koszty pośrednie; kwota-zaokrąglanie kwot; podatek; podmiot-podmioty powiązane; powierzchnia; powierzchnia-powierzchnia użytkowa; powiązania-powiązania kapitałowe; powiązania-powiązania osobowe; proporcja; przychód-źródła przychodu; zaliczka; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) uzupełnionym 30 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatku od przychodów z budynków oraz alokacji kosztów pośrednich do źródła przychodów, w części dotyczącej ustalenia:

*   czy w ramach powierzchni użytkowej oddanej do używania, o której mowa w przepisie art. 24b ust. 6 updop, należy uwzględnić powierzchnie przeznaczone do wspólnego korzystania przez Spółkę oraz najemców oraz do wspólnego korzystania przez najemców (np. korytarze, toalety) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**;
*   czy w ramach powierzchni całkowitej budynku, o której mowa w przepisie art. 24b ust. 6 updop, należy uwzględnić powierzchnię klatek schodowych, szybów dźwigowych oraz wszystkich innych pomieszczeń technicznych (rozdzielnia, kotłownia, pomieszczenie teletechniczne itp.) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), w części dotyczącej:
    *   powierzchni pozostałych pomieszczeń technicznych (rozdzielania, kotłownia, pomieszczenia teletechniczne) – **jest prawidłowe**,
    *   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe**;
*   czy proporcje, o których mowa w przepisie art. 24b ust. 6 updop, należy zaokrąglić do pełnego procenta (lub określonego miejsca po przecinku), czy też zaokrąglić otrzymany wynik kwotowy podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe**;
*   czy przez podmioty powiązane, o których mowa w przepisie art. 24b ust. 10 updop, przy liczeniu kwoty wolnej od opodatkowaniu w wysokości 10 mln zł, należy rozumieć jedynie podmioty powiązane kapitałowo, czy powiązane kapitałowo lub osobowo (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe**;
*   czy w sytuacji, gdy w jednym z miesięcy nastąpiła wpłata samego podatku minimalnego ponieważ podatek od przychodów z budynków, był wyższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc – należy uznać, że wpłata zaliczki za ten miesiąc miała miejsce, oraz czy kwota zapłaconego podatku od przychodów z budynków nie podlegająca odliczeniu od zaliczki na podatek za dany miesiąc (nadwyżka ponad zaliczkę) stanowi kwotę uiszczonego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków, którą odlicza się dopiero od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 updop za rok podatkowy, jednocześnie nie może zostać ona odliczona od zaliczek za kolejne miesiące (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe**;
*   czy koszty pośrednie związane z działalnością Spółki polegającą na wsparciu podmiotów innowacyjnych, należy w całości rozliczyć w ramach źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych, czy też przychodów pozostałych lub według proporcji określonej w art. 15 ust. 2b updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatku od przychodów z budynków oraz alokacji kosztów pośrednich do źródła przychodów.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 17 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.184.2019.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 24 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna, zwana dalej „Wnioskodawcą” lub „Spółką”, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych podmiotom gospodarczym. W ramach swojej działalności Spółka wykorzystuje szereg budynków o charakterze biurowym, magazynowym i usługowym. Spółka jest właścicielem kilku kilkunastu budynków, których łączna wartość na dzień 1 stycznia 2019 r. przekraczała 10 000 000,00 zł.

Przeważająca część budynków, których właścicielem lub współwłaścicielem jest Spółka, dalej jako: „Budynki”, jest wynajmowana długookresowo podmiotom trzecim. Jedynie niewielka część Budynków wykorzystywana jest na własne potrzeby. Łączny udział oddanej do używania na podstawie umów najmu powierzchni użytkowej Budynków, przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tych Budynków. W Budynkach znajdują się powierzchnie wspólne (np. korytarze, łazienki) przeznaczone do wspólnego korzystania przez Spółkę oraz najemców oraz do wspólnego korzystania przez najemców. W umowach najmu łączących Spółkę z najemcami określono procentowo tę powierzchnię wspólną, za którą jest pobierany czynsz.

Ponadto Spółka prowadzi działania w zakresie wspierania rozwoju innowacyjnych technologii poprzez prowadzenie szeregu działań badawczych, doradczych, szkoleniowych i edukacyjnych:

1.  w latach 2014-2015 realizowała projekt pn. „(…)” prowadzony w ramach (…)
2.  w styczniu 2019 r. powołała Fundusz „(…)” będący kontynuacją projektu wskazanego w pkt 1, którego podstawowym dokumentem programowym regulującym sposób realizacji i finansowania projektu jest Rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 18 czerwca 2014 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013 (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2021, dalej jako: „rozporządzenie z dnia 18 czerwca 2014 r.”).
3.  począwszy od 2019 r. Spółka wyróżniła w ewidencji księgowej odrębne konta księgowe – Koszty reinwestycji.

W związku z realizacją projektu Spółka ponosiła wydatki na działalność preinkubacyjną oraz nabycie udziałów obejmowanych w tworzonych spółkach startupowych. W tym okresie powstało 13 podmiotów tego rodzaju. Po zakończeniu projektu środki pozyskane z tytułu sprzedaży udziałów i likwidacji spółki (dalej jako: „wyjścia kapitałowe”) muszą być reinwestowane bezterminowo w ramach analogicznej działalności wspierania działalności innowacyjnej. W okresie reinwestycji dokonano jednego „wejścia kapitałowego”. W poprzednich latach dokonano natomiast kilku „wyjść kapitałowych” poprzez sprzedaż udziałów albo likwidację spółki. W związku z tym, że środki pozyskane z reinwestycji podlegają szczególnym zasadom ich rozliczania – tylko na określone wydatki – w ewidencji księgowej wyróżniono osobne konto księgowe – Koszty reinwestycji.

Wszelkie przychody z zysków kapitałowych w Spółce dotyczą jedynie „wyjść kapitałowych” ze spółek powstałych w ramach opisywanego projektu i jego kontynuacji.

W związku z realizacją projektu Spółka ponosi lub może ponosić wydatki na działalność polegającej na wsparciu podmiotów innowacyjnych, które mieszczą się w katalogu wydatków wskazanych w § 11 ust. 2 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 2014 r. Katalog ten zawiera wydatki dotyczące:

1.  wynagrodzenia wraz z pozapłacowymi kosztami pracy, w tym składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu objętego wsparciem oraz osób zarządzających tym projektem,
2.  podróże służbowe osób uczestniczących w realizacji projektu, według stawek określonych w przepisach o wysokości oraz warunkach ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej,
3.  zakup nowego wyposażenia, sprzętu i urządzeń przeznaczonych dla spółki powstałej w wyniku działań, o których mowa w § 3 ust. 2 pkt 1 i 2,
4.  zakup oprogramowania, licencji oraz innych wartości niematerialnych i prawnych,
5.  zakup usług, w szczególności transportowych, telekomunikacyjnych, pocztowych i komunalnych, pod warunkiem, że ich stawki odpowiadają powszechnie stosowanym na rynku,
6.  najem i użytkowanie pomieszczeń,
7.  zakup materiałów biurowych i eksploatacyjnych,
8.  remonty, naprawy lub adaptację pomieszczeń,
9.  tłumaczenia i druk materiałów oraz publikacji,
10.  działania promocyjne i informacyjne pod warunkiem, że w działaniach tych przekazywana jest informacja, że projekt jest realizowany z udziałem wsparcia pochodzącego z budżetu Unii Europejskiej,
11.  obsługa księgowa, usługi prawnicze, doradcze i eksperckie,
12.  raty spłat wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez korzystającego, należnej finansującemu z tytułu umowy leasingu do wysokości ich wartości początkowej z dnia zawarcia umowy leasingu, poniesione do dnia zakończenia realizacji projektu,
13.  pokrycie kosztów szkoleń, niezbędnych do realizacji projektu, osób uczestniczących w realizacji projektu, w wysokości nie przekraczającej 10% całkowitych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem, o których mowa w pkt 1-13,
14.  audyt finansowy dotyczący wydatków, o których mowa w pkt 1-14, pod warunkiem, że będzie dokonywany przez biegłych rewidentów, a cena audytu odpowiada stawkom powszechnie stosowanym na rynku usług audytorskich.

Na chwilę obecną nie można ponadto wykluczyć poniesienia przez Spółkę innych kosztów związanych z reinwestycjami, które jako koszty niekwalifikowane – tj. nie ujęte w rozporządzeniu z dnia 18 czerwca 2014 r., a dotyczące projektu – zostaną przypisane do konta „Koszty reinwestycji”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy od dnia 1 stycznia 2019 r., w ramach powierzchni użytkowej oddanej do używania, o której mowa w przepisie art. 24b ust. 6 ustawy CIT, należy uwzględnić powierzchnie przeznaczone do wspólnego korzystania przez Spółkę oraz najemców oraz do wspólnego korzystania przez najemców (np. korytarze, toalety)?
2.  Czy od dnia 1 stycznia 2019 r., w ramach powierzchni całkowitej budynku, o której mowa w przepisie art. 24b ust. 6 ustawy CIT, należy uwzględnić powierzchnię klatek schodowych, szybów dźwigowych oraz wszystkich innych pomieszczeń technicznych (rozdzielnia, kotłownia, pomieszczenie teletechniczne itp.)?
3.  Czy od dnia 1 stycznia 2019 r., proporcje, o których mowa w przepisie art. 24b ust. 6 ustawy CIT, należy zaokrąglić do pełnego procenta (lub określonego miejsca po przecinku), czy też zaokrąglić otrzymany wynik kwotowy podatku?
4.  Czy od dnia 1 stycznia 2019 r., przez podmioty powiązane, o których mowa w przepisie art. 24b ust. 10 ustawy CIT, przy liczeniu kwoty wolnej od opodatkowaniu w wysokości 10 mln zł, należy rozumieć jedynie podmioty powiązane kapitałowo, czy powiązane kapitałowo lub osobowo?
5.  Czy od dnia 1 stycznia 2019 r., mając na uwadze zaprezentowano przykładowe rozliczenie jest ono prawidłowe, w szczególności;
    *   w sytuacji, gdy w jednym z miesięcy nastąpiła wpłata samego podatku minimalnego ponieważ podatek od przychodów z budynków, był wyższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc – należy uznać, że wpłata zaliczki za ten miesiąc miała miejsce, oraz
    *   czy kwota zapłaconego podatku od przychodów z budynków nie podlegająca odliczeniu od zaliczki na podatek za dany miesiąc (nadwyżka ponad zaliczkę) stanowi kwotę uiszczonego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków, którą odlicza się dopiero od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT za rok podatkowy, jednocześnie nie może zostać ona odliczona od zaliczek za kolejne miesiące?
6.  Czy koszty pośrednie związane z działalnością Spółki polegającą na wsparciu podmiotów innowacyjnych, należy w całości rozliczyć w ramach źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych, czy też przychodów pozostałych lub według proporcji określonej w art. 15 ust. 2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach powierzchni użytkowej oddanej do używania, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy CIT, nie należy uwzględnić powierzchni przeznaczonych do wspólnego korzystania przez Spółkę oraz najemców oraz do wspólnego korzystania przez najemców (np. korytarze, toalety). Co prawda w umowach najmu łączących Spółkę z najemcami określono procentowo powierzchnię wspólną, za którą jest pobierany czynsz, jednakże w ocenie Wnioskodawcy nadal nie ma praktycznej możliwości wyliczenia rzeczywiście używanych powierzchni wspólnych. W rezultacie powierzchnie wspólne nie powinny być traktowane jako powierzchnie oddane do używania innym podmiotom. Jako takie powierzchnie powinny być traktowane jedynie powierzchnie przeznaczone tylko i wyłącznie do używania przez najemcę, dzierżawcę itd. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.68.2018.3.BS), gdzie powyższy sposób kwalifikacji powierzchni wspólnych do powierzchni użytkowych zastosowany przez wnioskodawcę nie został zakwestionowany przez organ podatkowy.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach całkowitej powierzchni użytkowej budynku, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy CIT, należy uwzględniać powierzchnię klatek schodowych i szybów dźwigowych oraz wszystkich innych pomieszczeń technicznych (rozdzielnia, kotłownia, pomieszczenie teletechniczne itp.). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445, dalej jako: „ustawa o podatkach i opłatach lokalnych”) przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zdaniem Wnioskodawcy ustawa CIT korzysta jednak z daleko idącej autonomii wedle której, jeśli dana ustawa nie zawiera stosownego odesłania do innych ustaw, to odwoływanie się do innych regulacji prawnych, w szczególności zawartych w nich definicji, jest niezasadne. Skoro zatem ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia „całkowitej powierzchni użytkowej”, to nie należy poszukiwać tej definicji w innych ustawach. W takiej sytuacji nie powinny znaleźć zastosowania regulacje zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Spółki niezasadne jest wobec tego określanie całkowitej powierzchni użytkowej budynku, o której mowa w art. 24b ust. 6, jako powierzchni użytkowej budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto definicja zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych sformułowana została z korzyścią dla podatników. Dzięki konstrukcji tej definicji w stosunku do podatnika nie powstaje zobowiązanie z tytułu powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. W konsekwencji jego zobowiązanie podatkowe jest mniejsze aniżeli w przypadku gdyby definicja nie zawierała tego wyłączenia. Stosowanie tej definicji w przypadku kalkulowania proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 byłoby natomiast niekorzystne dla podatnika. Niewliczenie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigów powoduje, że zobowiązanie podatkowe podatnika z tytułu art. 24b ustawy CIT będzie wyższe. Udział powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku będzie bowiem większy ze względu na mniejszą wartość całkowitej powierzchni użytkowej budynku. W tej sytuacji należy powołać się na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). W konsekwencji w ramach całkowitej powierzchni użytkowej budynku, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy CIT, należy uwzględniać nie tylko powierzchnie pomieszczeń technicznych (rozdzielnia, kotłownia, pomieszczenie teletechniczne itp.), ale również powierzchnię klatek schodowych i szybów dźwigowych.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, udział powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, o którym mowa w przepisie art. 24b ust. 6 ustawy CIT, nie powinien być zaokrąglany do pełnego procenta (lub określonego miejsca po przecinku) na etapie wyliczania tej proporcji. Zaokrągleniu ulec powinien dopiero otrzymany w oparciu o analizowany przepis wynik kwotowy podatku. Powyższej operacji należy dokonać stosownie do art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetek za zwłokę, opłat prolongacyjnych, oprocentowania nadpłat oraz wynagrodzenie przysługującego płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez podmioty powiązane, o których mowa w przepisie art. 24b ust. 10 ustawy CIT, przy liczeniu kwoty wolnej od opodatkowaniu w wysokości 10 mln zł, należy rozumieć jedynie podmioty powiązane kapitałowo. W ocenie Spółki przepis ten nie dotyczy powiązań o charakterze osobowym.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT przez podmiot powiązany rozumie się:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

W związku z brakiem ustawowej definicji, powstała wątpliwość dotycząca tego, jak rozumieć bezpośredni lub pośredni udział w zarządzaniu lub kontroli danego podmiotu. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny należy brać pod uwagę wywieranie faktycznego wpływu na podejmowanie strategicznych decyzji i kontrolę przedsiębiorstwa, nie zaś tylko pełnienie formalnych funkcji, np. w zarządzie lub radzie nadzorczej drugiego podmiotu. Przepis nie zawęża zakresu tego pojęcia wyłącznie do uprawnień o charakterze formalnym (Nowak-Piechota, Aneta. Art. 11. W: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV. Wolters Kluwer, 2016).

Przepisy dotyczące podmiotów powiązanych stosuje się ponadto w przypadku powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na gruncie powyższych przepisów wyróżnić można zatem powiązania o charakterze kapitałowym oraz osobowym. Wśród powiązań kapitałowych możemy wyróżnić powiązania bezpośrednie oraz pośrednie powiązania kapitałowe. Powiązanie bezpośrednie występuje, gdy dany podmiot posiada nie mniej niż 25 proc. udziałów w kapitale innego podmiotu. Pośrednie powiązanie kapitałowe występuje, gdy jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada udział w kapitale innego podmiotu. W celu ustalenia, jaki jest procent pośredniego powiązania (czy dany udział pośredni przekracza 25 proc. i kwalifikuje się jako powiązanie kapitałowe w rozumieniu ustawy CIT) przyjmuje się zasadę, że jeżeli wartości udziałów w kapitale się różnią, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

W ramach powiązań osobowych można wyróżnić powiązania funkcyjne oraz rodzinne. Powiązania rodzinne występują, gdy bezpośredni lub pośredni udział w kontroli lub zarządzaniu dwoma różnymi podmiotami krajowymi mają osoby, między którymi istnieje pokrewieństwo lub powinowactwo. Powiązania rodzinne obejmują małżeństwo, pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Powiązania funkcyjne występują w sytuacji, gdy ta sama osoba sprawuje funkcje zarządcze lub kontrolne jednocześnie w dwóch różnych podmiotach. W tym przypadku kluczowa jest analiza, czy pełniona funkcja uprawnia daną osobę do rzeczywistego zarządzania lub kontroli nad spółką. Taką rolę można często przypisać nie tylko członkom organów spółek, lecz także np. głównemu księgowemu czy dyrektorowi sprzedaży.

Z kolei zgodnie z art. 24b ust. 10 ustawy CIT, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych. W przepisie mowa zatem jedynie o udziale w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11 ustawy CIT. Ustawodawca nie wspomina w nim natomiast o bezpośrednim lub pośrednim udziale w zarządzaniu innym podmiotem lub w jego kontroli oraz o powiązaniach o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych. W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 24b ust. 10 ustawy CIT dotyczy jedynie powiązań o charakterze kapitałowym, co wynika z literalnego rozumienia tego przepisu. W przepisie art. 11a ustawy CIT ustawodawca wyróżnił poszczególne kategorie powiązań, natomiast nie uczynił tak w przypadku przepisu art. 24b ust. 10 ustawy CIT. Gdyby zatem ustawodawca miał zamiar objąć zakresem przepisu art. 24b ust. 10 ustawy CIT wszystkie kategorie powiązań pomiędzy podmiotami, to nie wyróżniałby w nim tylko jednego ich rodzaju.

Ad 5.

Zgodnie z art. 24b ust. 12 ustawy CIT kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. Jednocześnie w myśl art. 24b ust. 13 ustawy CIT podatnicy mogą nie wpłacać podatku, o którym mowa w ust. 1, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc. Z kolei jak stanowi art. 24b ust. 14 ustawy CIT kwotę uiszczonego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku, o którym mowa w ust. 1, odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z wyjaśnieniami na stronie MF z dnia 15 grudnia 2017 r. (w zakresie obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r. przepisów art. 24b ust. 8-10 o analogicznym brzmieniu) podatnik zobowiązany do zapłaty tzw. podatku minimalnego może:

*   zapłacić podatek minimalny, a przy wyliczaniu zaliczki CIT (PIT) odliczyć ten podatek od podatku należnego PIT (CIT) – ust. 8 i 9

albo

*   wpłacić zaliczkę na podatek CIT (PIT) w pełnej wysokości, jeżeli podatek minimalny jest niższy niż kwota tej zaliczki – ust. 10.

Mając na uwadze powyższe w sytuacji, gdy kwota podatku minimalnego do zapłaty za dany miesiąc będzie wyższa od wyliczonej za ten miesiąc zaliczki przy wyliczaniu zaliczek za kolejne miesiące można odliczyć kwotę zapłaconego podatku minimalnego do wysokości nie wpłaconej zaliczki. W ocenie Wnioskodawcy kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek. Zatem w sytuacji, gdy w jednym z miesięcy nastąpiła wpłata samego podatku minimalnego, ponieważ podatek od przychodów z budynków był wyższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc, należy uznać, że wpłata zaliczki za ten miesiąc miała miejsce.

Natomiast kwota zapłaconego podatku od przychodów z budynków nie podlegająca odliczeniu od zaliczki na podatek za dany miesiąc (nadwyżka ponad zaliczkę) stanowi kwotę uiszczonego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków, którą odlicza się dopiero od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT za rok podatkowy. Jednocześnie kwota zapłaconego podatku od przychodów z budynków nie podlegająca odliczeniu od zaliczki na podatek za dany miesiąc (nadwyżka ponad zaliczkę) nie może zostać odliczona od zaliczek za kolejne miesiące.

Ad 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty pośrednie związane z działalnością Spółki polegającej na wsparciu podmiotów innowacyjnych przynależą do źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych. W związku z tym, że wszelkie przychody z zysków kapitałowych w Spółce dotyczą jedynie „wyjść kapitałowych” ze spółek powstałych w ramach opisanych projektów i ich kontynuacji, to wszystkie koszty pośrednie zaewidencjonowane na wydzielonym koncie Spółki w pełni wyczerpują pulę kosztów pośrednich, które należy alokować w ramach źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych. Jednocześnie wszelkie inne koszty dotyczące pozostałej działalności gospodarczej Spółki, z tytułu której uzyskuje ona przychody z innych źródeł, należy alokować do tego źródła. W rezultacie Spółka nie musi z tytułu opisywanych kosztów stosować proporcji określonej w art. 15 ust. 2b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. W orzecznictwie sadów administracyjnych zwraca się uwagę, że użyty w art. 15 ust. 1 ustawy CIT zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (zob. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 833/16).  

Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 7e ustawy CIT. Z powyższego przepisu wynika zatem, iż wydatki na zakup udziałów mogą być – co do zasady – zaliczone do kosztów podatkowych, jednak dopiero z chwilą zbycia tych akcji bądź udziałów. Przepis ten nie odnosi się jednak do wszystkich wydatków związanych z nabyciem akcji bądź udziałów. Dotyczy wyłącznie tych wydatków, których poniesienie jest konieczne, aby nabycie akcji bądź udziałów było możliwe i skuteczne. Przykładem takich wydatków może być: cena nabycia akcji bądź udziałów, podatek od czynności cywilnoprawnych, czy też opłaty notarialne. Pozostałe wydatki, takie jak np. koszty usług prawnych lub odsetek od kredytu, nie są konieczne do tego, aby nabycie akcji czy udziałów stało się prawnie skuteczne. Koszty te są jednocześnie pośrednio związane z przychodem, zatem mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych już w momencie ich poniesienia. Powyższe stanowisko jest aprobowane między innymi w wyrokach NSA: z dnia 29 stycznia 2016 r. (II FSK 2587/13) oraz z dnia 1 marca 2016 r. (II FSK 1224/11). W konsekwencji do wydatków, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT nie powinno się zaliczać np. wydatków związanych z wynagrodzeniem dla zespołu projektowego, kosztami utrzymania strony internetowej, prowadzenia rachunku bankowego oraz amortyzacji komputera. Przedmiotowe koszty stanowią koszt pośredni uzyskania przychodu z tego względu, że są ponoszone w celu osiągnięcia zysku wynikającego z przyrostu wartości przedsiębiorstwa przez odsprzedaż jego akcji lub udziałów po upływie określonego okresu. Są one niezbędne w celu wytypowania innowacyjnych przedsiębiorstw znajdujących się we wczesnych fazach rozwoju.

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca w art. 7b ustawy CIT zamieścił katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Co istotne, żaden przepis ustawy CIT nie określa innych zasad kwalifikacji przychodów do tej kategorii (tj. zysków kapitałowych), jak również żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości alokowania takiego przychodu do innego źródła niż zyski kapitałowe na skutek wystąpienia określonych ustawą warunków (przesłanek). Zatem, jeżeli dany przychód zawiera się w katalogu określonym w art. 7b ust. 1 ustawy CIT, a jednocześnie przychód ten jest uzyskiwany przez podmiot inny niż wskazany w art. 7b ust. 2 ustawy CIT, to brak jest podstaw do tego, aby alokować go do innych źródeł niż zyski kapitałowe (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 października 2018 r., I SA/Gl 786/18). Zgodnie natomiast z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT. przychodem z zysków kapitałowych są przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że do tego źródła przychodów zaliczono także przychody z tytułu majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 7b ust. 1 pkt e ustawy CIT). Skoro zatem zbycie udziałów oraz majątek otrzymany w związku z likwidacją osoby prawnej, czyli przychody jakie może uzyskać Spółka z uwagi na analizowane inwestycje, kwalifikowane są do zysków kapitałowych, to brak jest podstawy do alokacji przedmiotowych kosztów do innego źródła przychodu. Spółka nie jest również zobowiązana do stosowania – z tytułu opisywanych kosztów – proporcji określonej w art. 15 ust. 2b ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Wskazać należy, że ustawą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”) podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Stosownie do art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 5 updop, w przypadku gdy budynek stanowi:

1.  współwłasność podatnika – przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika;
2.  własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3 (art. 24b ust. 6 updop).

W myśl art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

W przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych (art. 24b ust. 10 updop).

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Powyższe wynika również z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy od dnia 1 stycznia 2019 r., w ramach powierzchni użytkowej oddanej do używania, o której mowa w przepisie art. 24b ust. 6 updop, należy uwzględnić powierzchnie przeznaczone do wspólnego korzystania przez Spółkę oraz najemców oraz do wspólnego korzystania przez najemców (np. korytarze, toalety) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Sposób obliczenia podatku ze środka trwałego będącego budynkiem został przedstawiony w art. 24b ust. 3 z uwzględnieniem art. 24b ust. 1, ust. 6 i ust. 9 updop. Dokonując obliczenia podatku na podstawie wyżej wymienionych przepisów Spółka powinna wziąć pod uwagę przychód ustalony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całości powierzchni użytkowej tego budynku.

W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się więc do powierzchni użytkowej, która może zostać np. wynajęta. W przypadku części wspólnych, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie właściwej umowy, jako takie nie mogą zatem rzutować na poziom powierzchni przeznaczonej do najmu itp. w obrębie danego budynku, a tym samym wpływać na obliczenie stosownej proporcji.

W przedmiotowej sprawie części wspólne zostały oddane do użytkowania najemcom na podstawie umowy najmu, w której ustalono czynsz pobierany za określoną procentowo powierzchnię wspólną. Tym samym powierzchnie te spełniają warunki do objęcia podatkiem od przychodów z budynków.

Mając na uwadze powyższe w ramach powierzchni użytkowej dla potrzeb art. 24b updop przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, w ocenie Organu, należy uwzględniać powierzchnie przeznaczone do wspólnego korzystania przez Spółkę oraz najemców oraz do wspólnego korzystania przez najemców (korytarze, toalety).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy od dnia 1 stycznia 2019 r., w ramach powierzchni całkowitej budynku, o której mowa w przepisie art. 24b ust. 6 updop, należy uwzględnić powierzchnię klatek schodowych, szybów dźwigowych oraz wszystkich innych pomieszczeń technicznych (rozdzielnia, kotłownia, pomieszczenie teletechniczne itp.) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W przepisie art. 24b ust. 6 updop ustawodawca posługuje się pojęciem „powierzchnia użytkowa”, jednocześnie nie definiując co należy rozumieć pod tym pojęciem. Definicja powierzchni użytkowej nie została zawarta w przepisach dotyczących podatku od przychodów z budynków, ani też w art. 4a updop, gdzie są definiowane pojęcia użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe zdaniem organu interpretacyjnego, celem ustalenia znaczenia pojęcia „powierzchni użytkowej” należy sięgnąć do postanowień ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Zatem określenie jaka część powierzchni użytkowej została oddana do używania na podstawie umowy najmu powinno odbyć się przez pryzmat powyższej definicji.

Dokonując wykładni systemowej (wewnętrznej/zewnętrznej) należy mieć na uwadze, że akty podustawowe (np. rozporządzenia) nie powinny definiować terminów zawartych w ustawach i w związku z tym pierwszeństwo ma definicja ustawowa. Z tego względu zasadnym jest sięgniecie do definicji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Gdyby wolą ustawodawcy było uwzględnienie w powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 24b ust. 6 updop, powierzchni klatek schodowych, szybów dźwigowych zawarłby stosowną definicje tego pojęcia w przepisach dotyczących podatku od przychodów z budynków bądź też dodał stosowne pojęcie do słownika pojęć w art. 4a updop. Skoro ustawodawca nie zdecydował się na taki ruch to w pełni zasadnym jest odwołanie się do definicji identycznego pojęcia, które jest określone w innym akcie tej sami rangi, tj. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przy obliczaniu całkowitej powierzchni użytkowej budynku należy stosować zasady wynikające z art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z czym w całkowitej powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 24b ust. 6 updop nie należy jedynie uwzględniać powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych, natomiast wszystkie pozostałe inne pomieszczenia technicznych (rozdzielnia, kotłownia, pomieszczenie teletechniczne itp.) należy uwzględnić przy obliczaniu całkowitej powierzchni użytkowej na potrzeby art. 14b ust. 6 updop.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że Organ podczas analizy wniosku Spółki nie znalazł podstaw do zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego, zatem zasada wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej nie została naruszona.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej uwzględnienia w powierzchni całkowej powierzchni pozostałych pomieszczeń technicznych (rozdzielania, kotłownia, pomieszczenia teletechniczne), natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia, czy od dnia 1 stycznia 2019 r., proporcje, o których mowa w przepisie art. 24b ust. 6 updop, należy zaokrąglić do pełnego procenta (lub określonego miejsca po przecinku), czy też zaokrąglić otrzymany wynik kwotowy podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących zaokrąglania. Z tego względu w tym zakresie należy stosować przepisy ogólne zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa.

Zasady zaokrąglania kwot podatków określone zostały w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, z zastrzeżeniem § 1a i 2.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie zaokrągla się wyłącznie:

*   podstawy opodatkowania,
*   kwoty podatków,
*   odsetki za zwłokę,
*   opłaty prolongacyjne,
*   oprocentowanie nadpłat,
*   wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom.

Przepis art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wskazuje, iż zaokrągleniu podlega m.in. podstawa opodatkowania i kwota podatku. Zatem zaokrągleniu podlega podstawa opodatkowania zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym przypadku przychód stanowiący wartość początkową środka trwałego, pomniejszoną proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej budynku. W dalszej kolejności podlega zaokrągleniu dopiero podatek.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że udział powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, o którym mowa w przepisie art. 24b ust. 6 updop, nie powinien być zaokrąglany do pełnego procenta (lub określonego miejsca po przecinku) na etapie wyliczania tej proporcji, zaokrągleniu ulec powinien otrzymany w oparciu o analizowany przepis wynik kwotowy podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy od dnia 1 stycznia 2019 r., przez podmioty powiązane, o których mowa w przepisie art. 24b ust. 10 updop, przy liczeniu kwoty wolnej od opodatkowaniu w wysokości 10 mln zł, należy rozumieć jedynie podmioty powiązane kapitałowo, czy powiązane kapitałowo lub osobowo (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z art. 24b ust. 10 updop, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 upodp, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Z kolei zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 1 updop, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Podkreślić należy, że art. 24b ust. 10 updop zawiera odesłanie do art. 11a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zauważyć przy tym należy, że Ustawodawca nie zawęził tego odesłania tylko do art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a updop.

Zatem odesłanie zawarte w art. 24b ust. 10 updop wprost ogranicza zakres powiązań do ściśle wymienionych w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a – c), wykluczając przy tym powiązania osobowe, np. wymienione w art. 11a ust. 2 pkt 3 updop (tj. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia członków zarządu dwóch lub więcej spółek). Natomiast oprócz powiązań stricte kapitałowych art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a updop obejmuje swoim zakresem także posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przez podmioty powiązane, o których mowa w przepisie art. 24b ust. 10 updop, przy liczeniu kwoty wolnej od opodatkowaniu w wysokości 10 mln zł, należy rozumieć podmioty powiązane kapitałowo, a powyższy przepis nie dotyczy powiązań o charakterze osobowym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy w sytuacji, gdy w jednym z miesięcy nastąpiła wpłata samego podatku minimalnego ponieważ podatek od przychodów z budynków, był wyższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc – należy uznać, że wpłata zaliczki za ten miesiąc miała miejsce oraz czy kwota zapłaconego podatku od przychodów z budynków nie podlegająca odliczeniu od zaliczki na podatek za dany miesiąc (nadwyżka ponad zaliczkę) stanowi kwotę uiszczonego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków, którą odlicza się dopiero od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT za rok podatkowy, jednocześnie nie może zostać ona odliczona od zaliczek za kolejne miesiące? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Na podstawie art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał (art. 24b ust. 12 updop).

W myśl art. 24b ust. 13 updop, podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc.

Kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 (art. 24b ust. 14 updop).

Zgodnie z art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Stosowanie do art. 24b ust. 16 updop, jeżeli organ podatkowy określi zobowiązanie podatkowe lub stratę w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego, o którym mowa w ust. 15, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu w wysokości:

1.  różnicy pomiędzy kwotą zapłaconego i nieodliczonego podatku od przychodów z budynków a kwotą podatku określoną przez organ podatkowy zgodnie z art. 19 – w przypadku określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego, albo
2.  zapłaconego i nieodliczonego podatku od przychodów z budynków – w przypadku określenia przez organ podatkowy straty.

W myśl art. 25 ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że gdy kwota podatku od przychodów z budynków do zapłaty za dany miesiąc będzie wyższa od wyliczonej za ten miesiąc zaliczki to przy wyliczaniu zaliczek za kolejne miesiące można odliczyć kwotę zapłaconego podatku minimalnego do wysokości nie wpłaconej zaliczki.

Zgodnie z art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25 updop, zatem w sytuacji, gdy w jednym z miesięcy nastąpiła wpłata samego podatku od przychodów z budynków, ponieważ jego kwota była wyższa od kwoty zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc, to należy uznać, że wpłata zaliczki za ten miesiąc miała miejsce, ponieważ potrącenie podatku od przychodów z budynków od zaliczki nie powoduje, że zaliczka za dany miesiąc (kwartał) nie występuje.

Tzw. minimalny podatek dochodowy za dany miesiąc podlega odliczeniu od zaliczki na podatek także za ten sam miesiąc (w przypadku rozliczeń kwartalnych – za miesiące objęte danym kwartałem). W przypadku nieodliczenia całej kwoty zapłaconego minimalnego podatku od zaliczki za dany miesiąc (kwartał), kwota nieodliczonego podatku podlega odliczeniu od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za rok podatkowy. Stosownego odliczenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym.

Zatem kwota zapłaconego podatku od przychodów z budynków nie podlegająca odliczeniu od zaliczki na podatek za dany miesiąc (nadwyżka ponad zaliczkę) stanowi kwotę uiszczonego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków, którą odlicza się od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 19 updop za rok podatkowy. Kwota zapłaconego podatku od przychodów z budynków nie podlegająca odliczeniu od zaliczki na podatek za dany miesiąc (nadwyżka ponad zaliczkę) nie może zostać odliczona od zaliczek za kolejne miesiące.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest też kwestia ustalenia, czy koszty pośrednie związane z działalnością Spółki polegającej na wsparciu podmiotów innowacyjnych, należy w całości rozliczyć w ramach źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych, czy też przychodów pozostałych lub według proporcji określonej w art. 15 ust. 2b updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Przepis art. 7b ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 3 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizację updop, wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b updop, ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a updop oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b updop − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika − nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł.

Alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy zatem uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a updop zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego.

Podkreślenia wymaga, że omawiane powyżej przepisy updop mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak możliwości przyporządkowania do rodzajów działalności obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisach. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Jak wskazano powyżej zasada alokacji kosztów określona w art. 15 ust. 2, 2a i 2b updop dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy przypisanie określonych kosztów do odpowiedniego źródła przychodów nie jest obiektywnie możliwe.

W sprawie Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją projektu „(…)” Spółka ponosiła wydatki na działalność preinkubacyjną oraz nabycie udziałów obejmowanych w tworzonych spółkach startupowych. W tym okresie powstało 13 podmiotów tego rodzaju. Po zakończeniu projektu środki pozyskane z tytułu sprzedaży udziałów i likwidacji spółek (dalej jako: „wyjścia kapitałowe”) muszą być reinwestowane bezterminowo w ramach analogicznej działalności wspierania działalności innowacyjnej. W związku z tym, że środki pozyskane z reinwestycji podlegają szczególnym zasadom ich rozliczania – tylko na określone wydatki – w ewidencji księgowej wyróżniono osobne konto księgowe – Koszty reinwestycji. Wszelkie przychody z zysków kapitałowych w Spółce dotyczą jedynie „wyjść kapitałowych” ze spółek powstałych w ramach opisywanego projektu i jego kontynuacji. W związku z opisaną działalnością Spółka ponosi lub może ponosić koszty, które mieszczą się w katalogu wydatków wskazanych w § 11 ust. 2 Rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 18 czerwca 2014 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013 (Dz.U. z 2017 r. poz. 854).

Zgodnie z § 10 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia, wsparcie na inicjowanie działalności innowacyjnej może być udzielone podmiotowi działającemu na rzecz innowacyjności, który zobowiąże się do:

1.  wykorzystania, w okresie realizacji projektu objętego wsparciem, towarów, wartości niematerialnych i prawnych oraz usług zakupionych ze środków wsparcia wyłącznie w celach związanych z jego realizacją,
2.  prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla projektu objętego wsparciem na inicjowanie działalności innowacyjnej,
3.  przeznaczenia wpływów pochodzących ze zbycia akcji lub udziałów w spółce nabytych uprzednio ze środków wsparcia oraz z udziału w zyskach tej spółki na dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej zgodnie z umową o udzielenie wsparcia;

W myśl § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, wydatkami kwalifikującymi się do objęcia wsparciem na inicjowanie działalności innowacyjnej są wydatki poniesione przez podmiot działający na rzecz innowacyjności po dniu złożenia wniosku o udzielenie wsparcia do dnia określonego w umowie o udzielenie wsparcia.

Z kolei § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia wymienia katalog wydatków, które kwalifikują się do objęcia wsparciem.

Mając na uwadze powyższe, skoro jak wskazuje Wnioskodawca środki pozyskane z reinwestycji mogą być przeznaczone tylko na określone wydatki a wszelkie przychody z zysków kapitałowych dotyczą jedynie „wyjść kapitałowych” w ocenie Organu koszty pośrednie związane z działalnością Spółki polegającej na wsparciu podmiotów innowacyjnych, należy w całości rozliczyć w ramach źródła przychodów zyski kapitałowe, a tym samym nie należy rozliczać kosztów pośrednich według proporcji określonej w art. 15 ust. 2b updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że Organ interpretacyjny w niniejszej sprawie nie oceniał czy wymienione przez Wnioskodawcę w opisie sprawy wydatki stanowią koszty pośrednie, Organ przyjął powyższe jako element opisu stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.