Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.171.2021.1.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-02
Teza: Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży części prawa użytkowania wieczystego działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: drogi; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sieć; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży 3/4 części prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

7 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży 3/4 części prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zarząd (…) S.A. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) podjął uchwałę w przedmiocie zbycia prawa użytkowania wieczystego działek o numerach: 2, 3, 4, 5, 6 objętych księgą wieczystą KW nr (…).

Zarząd Spółki podjął również decyzję o zbyciu 3/4 części udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…).

Przedmiotowy wniosek dotyczy dostawy 3/4 części prawa użytkowania wieczystego działki nr 1, objętej księgą wieczystą KW nr (…). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczący dostawy prawa użytkowania wieczystego działek nr: 2, 3, 4, 5, 6 – objętych księgą wieczystą KW nr (…) został złożony odrębnie, a to wobec odmiennych stanów ich zabudowy.

Wnioskodawca wskazuje, że na działce nr 1, objętej księgą wieczystą KW nr (…) nie jest posadowiony budynek, lecz są na tej działce posadowione budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy Prawo budowalne, tj.: obiekty liniowe przez które należy rozumieć m.in. obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, budowlą są również sieci uzbrojenia terenu.

Działka nr 1 ma następujące naniesienia – sieć wodociągowa – oznaczona na mapie zasadniczej kolorem niebieskim i symbolem woD oraz – sieć kanalizacji deszczowej wraz z studzienką – oznaczona na mapie zasadniczej kolorem brązowym i symbolem kd100 oraz sieć kanalizacji sanitarnej – oznaczona na mapie zasadniczej kolorem brązowym i symbolem ksD oraz sieć kanalizacji ogólnospławnej – oznaczona na mapie zasadniczej kolorem brązowym i symbolem koD160, rurociąg sieci ciepłowniczej – oznaczony na mapie zasadniczej kolorem czerwonym i symbolem c400. Sieci są trwale związane z gruntem. Sieci nie są własnością Wnioskodawcy.

Nadto na przedmiotowej działce jest zbudowana droga wewnętrzna dojazdowa, która jest w części asfaltowa, a w części szutrowa. Wnioskodawca wskazuje, że droga ta powstała w latach 60 ubiegłego wieku i służyła sąsiednim nieruchomościom zabudowanym budynkami usługowymi i mieszkaniowymi tzw. „(…)”.

Budynki „(…)” zostały rozebrane przez Wnioskodawcę w roku 2016 na podstawie decyzji nr (…) Starosty (…) z (…) lutego 2014 r., znak: (…) w sprawie udzielenia pozwolenia na rozbiórkę budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego zlokalizowanego na działkach nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6. Droga dojazdowa asfaltowo-szutrowa posadowiona na działce nr 1 nie została rozebrana w czasie rozbiórki „(…)”, gdyż służyła i nadal służy innym nieruchomościom sąsiednim jako jedyna droga dojazdowa do ulicy (…). Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie drogi dojazdowej w roku 2001, tj. w chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 i nie ponosił na tę drogę nakładów aż do chwili sprzedaży działki z tą budowlą.

Strony zawarły (…) marca 2021 r. w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży 3/4 części prawa użytkowania wieczystego działki nr 1. W tym samym akcie notarialnym organ mający prawo pierwokupu (wobec treści art. 109 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami) złożył oświadczenie, iż nie będzie korzystał z tego prawa. Wobec czego w tym samym akcie notarialnym strony zawarły ostateczną umowę sprzedaży 3/4 prawa użytkowania wieczystego działki nr 1, objętej księgą wieczystą KW nr (…).

W tym miejscu wskazać należy, że w treści aktu notarialnego strony wskazały, iż 3/4 części zbywanego prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 pozostaje niezabudowane, gdyż w rozumieniu art. 109 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami naniesienia na gruncie, które są wyłącznie budowlami infrastruktury drogowej i nie są funkcjonalnie powiązane z jakąkolwiek zbywaną działką gruntu która byłaby zabudowana budynkiem wobec której ta działka „drogowa” pełniłyby funkcję koniecznej użyteczności i tym samym nie może być uznana za zabudowaną. Innymi słowy gdy przedmiotem sprzedaży jest działka „drogowa” lub wraz z taką działką „drogową” sprzedawane są wyłącznie działki niezabudowane to działka „drogowa” nie nabywa statusu działki zabudowanej z uwagi na swoją funkcjonalność wobec działki zabudowanej. Zatem gdy przedmiotem sprzedaży jest całość lub część prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej w rozumieniu art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zbywca ma obowiązek powiadomić właściwy organ samorządowy o tym, że może on wykonać prawo pierwokupu wobec zamiaru zbycia takiego prawa, a co w przedmiotowej sprawie nastąpiło.

Strony umowy sprzedaży 3/4 prawa użytkowania wieczystego działki nr 1, objętej księgą wieczystą KW nr (…) dokonały zbycia tego prawa doliczając do ceny sprzedaży wartość 23% podatku od towarów i usług oraz zastrzegły jednocześnie, że w sytuacji gdy zbywca uzyska indywidualną interpretację podatkową, z której wynikać będzie, że zbycie 3/4 części ww. prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas Wnioskodawca jako zbywca prawa sporządzi korektę faktury sprzedaży i zwróci nabywcy wartość podatku VAT.

Wnioskodawca oświadcza ponadto, że nie wykorzystywał zbywanej w 3/4 części prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, gdyż w ogóle nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług, całość jego działalności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka oświadcza, że nie ponosiła nakładów na ulepszenie zbywanego prawa w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż 3/4 części prawa użytkowania wieczystego działki nr 1, objętej księgą wieczystą KW nr (…), zabudowanej siecią: wodociągową, kanalizacji deszczowej wraz z studzienką, siecią kanalizacji sanitarnej, siecią kanalizacji ogólnospławnej, rurociągiem ciepłowniczym oraz drogą dojazdową wewnętrzną w części asfaltową, a w części szutrową podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż 3/4 części prawa użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 1, objętej księgą wieczystą KW nr (…), zabudowanej sieciami wodociągową, kanalizacji deszczowej wraz z studzienką, siecią kanalizacji sanitarnej, siecią kanalizacji ogólnospławnej, rurociągiem ciepłowniczym oraz drogą dojazdową wewnętrzną – w części asfaltową, a w części szutrową podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT (\`(...)\`) Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT (\`(...)\`) Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zestawienie tych przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT ma zastosowanie, jeżeli przedmiotem dostawy są budynki lub budowle lub ich części trwale związane z gruntem na którym są posadowione, do których zbywca posiada tytuł do rozporządzania nimi i jednocześnie nie dotyczą tej dostawy następujące sytuacje:

*   dostawa budynku budowli lub ich części nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, tj. nie następuje w ramach oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub w ramach rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne po ich wybudowaniu lub ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;
*   dostawa budynku budowli lub ich części nie następuje przed pierwszym zasiedleniem tj. przed oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub przed rozpoczęciem użytkowania na potrzeby własne po ich wybudowaniu lub ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;
*   dostawa budynku budowli lub ich części następuje w okresie krótszym niż dwa lata od oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub od rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne po ich wybudowaniu lub ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Budowle znajdujące się na działce nr 1 w postaci sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej wraz z studzienką, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji ogólnospławnej, rurociągu ciepłowniczego nie stanowią własności Wnioskodawcy – wobec czego nie dokonuje on ich dostawy a co wykluczałoby zwolnienie dostawy od podatku VAT. Jednakże działka 1 jest zabudowana także drogą dojazdową w części asfaltową, w części szutrową, która służy wszystkim sąsiednim nieruchomościom jako jedyny dojazd do ulicy (…). Budowla ta jest własnością Wnioskodawcy, który nabył tę drogę wraz z prawem użytkowania wieczystego działki nr 1 w roku 2001.

Wnioskodawca wskazuje, że droga ta powstała w latach 60 ubiegłego wieku i służyła sąsiednim nieruchomościom zabudowanym budynkami usługowymi i mieszkaniowymi tzw. „(…)”. Budynki „(…)” zostały rozebrane przez Wnioskodawcę w roku 2016 na podstawie decyzji nr (…) Starosty (…) z (…) lutego 2014 r., znak: (…) w sprawie udzielenia pozwolenia na rozbiórkę budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego zlokalizowanego na działkach nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6. Wnioskodawca oświadcza, że nie ponosił na tę drogę dojazdową nakładów od chwili rozpoczęcia jej użytkowania w roku 2001 aż do chwili sprzedaży działki nr 1, zabudowanej tą budowlą, tj. do (…) marca 2021 r.

Z uwagi na powyższe w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wyłączających zwolnienie dostawy od podatku od towarów i usług, gdyż:

*   dostawa budowli (droga dojazdowa) nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, tj.: dostawa drogi nie nastąpiła wobec nabywcy, który byłby pierwszym nabywcą lub użytkownikiem drogi po jej wybudowaniu lub ulepszeniu;
*   dostawa budowli (droga dojazdowa) nie następuje przed pierwszym zasiedleniem, tj. przed oddaniem drogi do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi;
*   dostawa budowli (droga dojazdowa) nie nastąpiła w okresie krótszym niż dwa lata od oddania do użytkowania budowli (drogi dojazdowej) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub od rozpoczęcia użytkowania tej budowli na potrzeby własne po jej wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem opisaną we wniosku dostawą objęta jest część 3/4 prawa użytkowania wieczystego działki nr 1, zabudowanej budowlą w postaci drogi trwale z gruntem związanej, która jest własnością Wnioskodawcy i której nie dotyczą wyłączenia ze zwolnienia wskazane w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i b) w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych względów dostawa 3/4 części prawa użytkowania wieczystego działki nr 1, objętej księgą wieczystą KW nr (…) jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności podatkiem VAT lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, czy „obiektu liniowego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

Należy również mieć na uwadze art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, jak opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca przewidział dla podatników, po spełnieniu określonych warunków, możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że zarząd Spółki podjął decyzję o zbyciu m.in. 3/4 części udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…).

Działka nr 1 ma następujące naniesienia: sieć wodociągowa, sieć kanalizacji deszczowej wraz z studzienką, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć kanalizacji ogólnospławnej, rurociąg sieci ciepłowniczej, które są trwale związane z gruntem – ale nie są własnością Wnioskodawcy.

Nadto na przedmiotowej działce jest zbudowana droga wewnętrzna dojazdowa, która jest w części asfaltowa, a w części szutrowa. Droga ta powstała w latach 60 ubiegłego wieku i służyła sąsiednim nieruchomościom zabudowanym budynkami usługowymi i mieszkaniowymi tzw. „(…)”. Budynki „(…)” zostały rozebrane przez Wnioskodawcę w roku 2016. Droga dojazdowa asfaltowo-szutrowa posadowiona na działce nr 1 nie została rozebrana w czasie rozbiórki „(…)”, gdyż służyła i nadal służy innym nieruchomościom sąsiednim jako jedyna droga dojazdowa do ulicy (…). Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie drogi dojazdowej w roku 2001, tj. w chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 i nie ponosił na tę drogę nakładów aż do chwili sprzedaży działki z tą budowlą.

Strony zawarły XX marca 2021 r. w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży 3/4 części prawa użytkowania wieczystego działki nr 1. W tym samym akcie notarialnym organ mający prawo pierwokupu (wobec treści art. 109 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami) złożył oświadczenie, iż nie będzie korzystał z tego prawa. Wobec czego w tym samym akcie notarialnym strony zawarły ostateczną umowę sprzedaży 3/4 prawa użytkowania wieczystego działki nr 1, objętej księgą wieczystą KW nr (…).

Strony umowy sprzedaży 3/4 prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki dokonały zbycia tego prawa doliczając do ceny sprzedaży wartość 23% podatku od towarów i usług oraz zastrzegły jednocześnie, że w sytuacji gdy zbywca uzyska indywidualną interpretację podatkową, z której wynikać będzie, że zbycie 3/4 części ww. prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, Wnioskodawca jako zbywca prawa sporządzi korektę faktury sprzedaży i zwróci nabywcy wartość podatku VAT.

Wnioskodawca oświadcza ponadto, że nie wykorzystywał zbywanej w 3/4 części prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz nie ponosił nakładów na ulepszenie zbywanego prawa w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwość Spółki dotyczy możliwości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży 3/4 części prawa użytkowania wieczystego działki nr 1, objętej księgą wieczystą KW nr (…), zabudowanej siecią: wodociągową, kanalizacji deszczowej wraz z studzienką, siecią kanalizacji sanitarnej, siecią kanalizacji ogólnospławnej, rurociągiem ciepłowniczym oraz drogą dojazdową wewnętrzną w części asfaltową, a w części szutrową.

Należy nadmienić, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – przedmiotowa działka ma naniesienia w postaci: sieci wodociągowej, sieci kanalizacji deszczowej wraz z studzienką, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji ogólnospławnej oraz rurociągu sieci ciepłowniczej, które są trwale związane z gruntem – ale nie stanowią własności Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Skoro w analizowanej sprawie Spółka nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do ww. sieci i rurociągu, znajdujących się na przedmiotowej działce to nie sposób przyjąć, że dokona ich dostawy na zbywanym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie, w ramach transakcji sprzedaży 3/4 części prawa użytkowania wieczystego działki nr 1, objętej księgą wieczystą KW nr (…) nie wystąpi dostawa towaru jakim jest sieć wodociągowa, kanalizacja deszczowa wraz z studzienką, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć kanalizacji ogólnospławnej, rurociąg ciepłowniczy, ponieważ Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym posiadaniu tych naniesień.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce ww. sieci i rurociąg nie stanowią własności Spółki, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz z tymi naniesieniami. Tak więc, w przypadku niniejszej transakcji sprzedaży przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt wraz z budowlą w postaci drogi wewnętrznej dojazdowej, która jest w części asfaltowa, a w części szutrowa.

Rozpatrując wątpliwość Wnioskodawcy w analizowanej sprawie, zważywszy, że przedmiotem dostawy będzie nieruchomość zabudowana, decydująca jest więc kwestia, czy i kiedy względem budowli – wewnętrznej drogi dojazdowej, znajdującej się na przedmiotowej działce nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że droga ta powstała w latach 60 ubiegłego wieku i służyła sąsiednim nieruchomościom tzw. „(…)”. Budynki „(…)” zostały rozebrane przez Wnioskodawcę w roku 2016. Droga dojazdowa asfaltowo-szutrowa posadowiona na działce nr 1 nie została rozebrana w czasie rozbiórki „(…)”, gdyż służyła i nadal służy innym nieruchomościom sąsiednim jako jedyna droga dojazdowa do ulicy (…). Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie drogi dojazdowej w roku 2001, tj. w chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego działki nr 1. Wnioskodawca oświadcza, że nie ponosił nakładów na ulepszenie zbywanego prawa w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W konsekwencji powyższego dla dostawy ww. budowli znajdującej się działce nr 1, objętej księgą wieczystą KW nr (…) zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż jej dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. drogi minie okres dłuższy niż dwa lata.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budowla ta jest posadowiona, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Podsumowując – transakcja sprzedaży 3/4 części prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 1, objętej księgą wieczystą KW nr (…) podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.