Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-602/13-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-08
Teza: udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura VAT; podatek-podatek od towarów i usług; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 8.08.2013r. (data wpływu 12.08.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli. Spółka jest właścicielem m.in. praw do znaków towarowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka rozważa zbycie znaków towarowych w drodze aportu do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). W zamian za aport znaków towarowych, Spółka obejmie akcje w SKA. Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla celów dokonania zbycia znaku towarowego Spółka zleciła wykonanie wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego. Z przygotowanych operatów szacunkowych wynika, iż przedstawione wartości znaku towarowego są kwotami netto niezawierającymi podatku VAT. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka dokonując aportu zamierza określić podstawę opodatkowania w podatku VAT na podstawie wartości emisyjnej akcji SKA, opartej na wartości netto znaków towarowych wynikającej z operatu szacunkowego, doliczając do tej wartości kwotę podatku VAT. W zakresie rozliczenia aportu natomiast Wnioskodawca planuje objąć akcje w SKA w wartości emisyjnej równej wartości netto przedmiotu aportu. Kwotę z faktury odpowiadającą kwocie podatku VAT, SKA będzie zobowiązana uiścić na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota podatku VAT należnego, zapłacona Spółce przez SKA w związku z transakcją wniesienia aportu, wynikająca z faktury VAT wystawionej na rzecz SKA, będzie stanowiła przychód podatkowy dla Spółki?

Zdaniem Spółki, kwota należnego podatku VAT z tytułu transakcji wniesienia aportu, zapłacona Spółce przez SKA, zgodnie z wystawioną przez SKA fakturą — nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego.

Zbycie praw do znaków towarowych do SKA stanowi na gruncie podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usługi, opodatkowane podatkiem VAT. Tym samym, wartość wnoszonego aportu powinna zostać wskazana na fakturze wystawionej przez Spółkę, wraz ze wskazaniem kwoty podatku VAT. Wartość podatku VAT będzie zatem dla Spółki podatkiem należnym, dla SKA zaś podatkiem naliczonym.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zatem, podatek VAT jako element ceny należnej obciąża bezpośrednio nabywcę towaru lub usługi i pozostaje neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że przyjęcie odmiennego stanowiska w zakresie sposobu rozliczenia podatku VAT stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT, wyrażoną w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z wskazanej zasady wynika to, że otrzymanie bądź zapłacenie podatku VAT jest neutralne z punktu widzenia podatków dochodowych — nie stanowi zatem ani przychodu, ani kosztów uzyskania przychodów. Wskazana zasada znajduje zastosowanie w szeregu sytuacji, w której jej zastosowanie nie jest kwestionowane w praktyce sądów ani organów podatkowych.

Przykładowo, przy sprzedaży towaru, przychodem podlegającym opodatkowaniu po stronie zbywcy jest cena netto przedmiotu sprzedaży.

Teza ta znajduje bogate uzasadnienie w orzecznictwie — wskazać tu można chociażby wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I SA/Gd 571/2011). Wyrok ten dotyczył kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej zawartego w cenie zakupu towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia sąd wskazał, że „istota podatku od towarów i usług polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy co oznacza że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. (\`(...)\`) Przenosząc to założenie na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasada neutralności oznacza, że VAT nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego jak i naliczonego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych do odmiennego traktowania podatku VAT należnego w przypadku zbycia aktywa w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, wydawanych przez Ministra Finansów i zapadłych na zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2011r., nr ITPB3/423-501/11/MK: „wartość podatku od towarów i usług należnego, zapłacona Wnioskodawcy przez SPV w związku z transakcją wniesienia aportu do SPV, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz SPV nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2012 r., nr IBPBI/2/423-876/12/MS — organ podatkowy w pełni przychylił się do stanowiska podatnika, który powołując się na elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego wykazał, że kwota podatku VAT należnego przekazana spółce - wnioskodawcy przez spółkę komandytowo — akcyjną, w związku z transakcją wniesienia aportu w postaci wartości niematerialnej i prawnej, nie spowoduje powstania po stronie spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2012 r., nr IBPBI/2/423-956/10/AK, w której w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „uiszczenie VAT należnego przez podmiot „nabywający towar” (w tym przypadku otrzymujący aport) nie jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego po stronie „dostarczającej towar” (tu: wnoszącej aport)”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2012 r., nr IBPBI/2/423-319/12/AK, wskazał, że otrzymane przez wnioskodawcę od spółki obejmującej aport środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego wynikającegoz faktury VAT dokumentującej wniesienie aportu, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla wnioskodawcy — między innymi z tego względu, że przychodem podatkowym mogą być jedynie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, które w sposób ostateczny powiększają aktywa podatnika. Pieniądze otrzymane na zapłatę podatku VAT przez wnoszącego aport nie są zaś dla takiego podmiotu przysporzeniem trwałym”.
*   Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2010 r., nr IPPB5/423-262/10-4/MB – „kwota podatku VAT należnego nie zwiększa wartości otrzymanego w zamian za aport świadczenia oraz tym samym nie powiększa przychodów wnoszącego aport. \`(\`(...)\`)\` Określenie wartości udziałów wydanych w zamian za aport według wartości brutto przedmiotu wkładu powodowałoby sprzeczność z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, bo oznaczałoby że kwota podatku VAT należnego stanowiłaby przychó podatkowy”.

Kolejnym argumentem jaki podnosi Wnioskodawca jest to, ze zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i w doktrynie poglądem, przychodem może być tylko przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym. Wiąże się to z charakterem podatku dochodowego od osób prawnych, który jest podatkiem bezpośrednim, ciążącym na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań.

Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przykładowo, zgodnie z wyrokiem NSA w Warszawie z 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Nie jest poprawne podejście Izby Skarbowej, która utrzymywała, że podatnikowi można przypisać przychód równy prowizji określonej prowizorycznie, która miała zostać skorygowana w roku przyszłym”.

Wnioskodawca wskazuje, że pieniądze otrzymane od SKA na zapłatę podatku VAT nie stanowią dla niego przysporzenia o charakterze trwałym (nie powiększają wielkości aktywów wnoszącego aport), gdyż Wnioskodawca będzie zobowiązany przekazać tę kwotę na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Dodatkowo, nawet gdyby uznać, iż równowartość podatku VAT otrzymana przez Wnioskodawcę od SKA stanowi przychód podatkowy (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), Wnioskodawca wskazuje dodatkowo na treść przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 4 pkt 6a stanowi że do przychodów nie zalicza się „zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 46 statuuje regułę, zgodnie z którą podatek należny nie stanowi kosztu uzyskania przychodów z wyjątkami enumeratywnie wskazanymi w tym przepisie.

Skoro zaś Wnioskodawca otrzymuje od SKA równowartość podatku należnego, jaki zobowiązany był uiścić od przedmiotu aportu do SKA i który zgodnie z powyższą regulacją nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, a następnie jest zobowiązany kwotę tę uiścić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, to odprowadzenie kwoty podatku VAT należnego do urzędu skarbowego również nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów. Tym samym, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT zwrot wspomnianego wydatku na rzecz Wnioskodawcy będzie „zwróconym innym wydatkiem niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów” i nie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego od SKA równowartości podatku VAT należnego w związku z aportem będzie neutralne podatkowo — nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Dokonując oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że środki pieniężne, które Spółka otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej (dalej- SKA) – w ramach rozliczenia wniesienia wkładu - nie będą miały charakteru podatku.

Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.)(dalej updop) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze.

Z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jako pierwsze wskazane są rodzaje zdarzeń powodujących powstanie przychodu podatkowego, a potem wskazane są wyjątki od tej zasady, w tym m.in. art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Z jego brzmienia wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku jednoznacznie wynika, iż jest to tylko równowartość podatku wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu a nie ten podatek. Tak też stwierdza sam Wnioskodawca pisząc w podsumowaniu uzasadnienia własnego stanowiska, cyt. „(…)otrzymanie przez niego od SKA równowartości podatku VAT (podkreślenie organu) należnego w związku z aportem (…)”. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy. Otrzymane przez Wnioskodawcę od SKA środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego, po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz SKA, stanowić będą dla niej przychód jako otrzymane pieniądze.

Opisany we wniosku przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia równowartości kwoty podatku VAT określonej w fakturze potwierdzającej wniesienie aportu do spółki osobowej, tj. uiszczenie przez SKA przedmiotowej kwoty, potwierdza iż rozliczenie tejże kwoty nie jest w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w bieżącym orzecznictwie, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 201l r. sygn. akt IIISA/Wa 1722/10 „Sąd podziela pogląd organu podatkowego, iż jako podatek w rozumieniu wzmiankowanego przepisu należy rozumieć nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 O.p.). Przepisy VATU nie zawierają innej definicji w zakresie należnego podatku od towarów i usług. Istotne w sprawie jest również to, że stosownie do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż zwrócona Skarżącej przez spółkę osobową kwota Dodatkowej Płatności wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami. Należność ta nie jest zatem zarówno nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa jak i nie została nałożona w drodze ustawy. Tym samym oczywistym jest, iż należność ta nie stanowi należnego podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.”

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, otrzymane od SKA środki pieniężne stanowią przysporzenie majątkowe o definitywnym charakterze. Okoliczność, że otrzymane pieniądze Spółka wykorzysta na uregulowanie swojego zobowiązania z tytułu podatku VAT nie oznacza, ze następuje zwrot tych środków. Przyjmując tok rozumowania Spółki możnaby dojść do wniosku, że wszystkie otrzymane w trakcie prowadzenia działalności środki pieniężne nie mają definitywnego charakteru gdyż po ich otrzymaniu następuje ich wydatkowanie (przekazanie) na różne zobowiązania podatnika związane z prowadzoną działalnością.

Na uznanie nie zasługuje także alternatywne stanowisko Wnioskodawcy (jeżeli organ nie uznałby zastosowania w przedmiotowej sprawie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop) jakoby otrzymane od SKA środki pieniężne stanowiły „zwrócone inne wydatki niezliczone do kosztów uzyskania przychodów”, które mocą ustawy ( art. 12 ust. 4 pkt 6a) nie są zaliczane do przychodów podatkowych, przy czym tymi „innymi wydatkami” ma być należny podatek VAT, jaki Spółka zobowiązana była uiścić od transakcji wniesienia aportu do SKA do właściwego urzędu skarbowego. Nie ulega wątpliwości, że zapłacony podatek VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, co wynika z generalnej reguły neutralności tego podatku na gruncie updop ( art. 16 ust.1 pkt 46). Skoro jednak Spółka poniosła wydatek z tytułu podatku (VAT), to ewentualne wyłączenie zwrotu tego wydatku mogłoby nastąpić na podstawie art. 12 ust.4 pkt 6 a nie pkt 6a).W przedmiotowej sprawie Spółka nie otrzymuje jednakże zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego- jak już wyżej wskazano, otrzymuje od SKA tylko równowartość zapłaconego podatku. Tak więc zastosowania nie może tu znaleźć zarówno art. 12 ust.4 pkt 6a jak i pkt 6 updop.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2012, sygn. akt I SA/Po 367/12, w wyroku III SA/Wa 2756/11 z 17.07.2012r., w wyroku III SA/Wa 2883/11 z 11.06.2012r. lub w wyroku I SA/Po 355/12 z 21.06.2012r. Ponadto, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11: „Sąd uznaje, że nakaz respektowania powyższej zasady (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu – przyp. Organu) nie może prowadzić do powielania błędnych interpretacji. Skutku takiego nie może wywoływać również dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych”. Analogicznie wypowiedziały się sady administracyjne w wyrokach: III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012r. oraz I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012r., w którym to wyroku czytamy m.in. „(…) cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.