Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.1051.2016.1.KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-02
Teza: ulga badawczo-rozwojowa
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty kwalifikowane; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 7 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do tzw. „kosztów kwalifikowanych” w ramach ulgi badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do tzw. „kosztów kwalifikowanych” w ramach ulgi badawczo- rozwojowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym prace z zakresu projektowania, badań i rozwoju, integracji systemów, produkcji, realizacji wsparcia i szkoleń oraz modernizacji śmigłowców.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka prowadzi również działalność badawczo-rozwojową (dalej: „działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 poz. 851 ze zm., dalej: „updop”, obecnie: t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 1888 ze zm.), obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 updop.

Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółka ponosi i będzie ponosić w szczególności następujące koszty (dalej łącznie: „koszty kwalifikowane”):

1.  koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę, dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółce w celu realizacji działalności B+R,
2.  koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych ponoszone na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4.  koszty nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
5.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności B+R (z wyłączeniem przypadków, gdy korzystanie odbywa się na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop),
6.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W ramach działalności B+R Spółka wykorzystuje środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W zależności od potrzeb Spółki i charakteru danego środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej:

*   część środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności B+R Spółki wykorzystywana jest przez Spółkę wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
*   pozostała część środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności B+R Spółki wykorzystywana jest zarówno do działalności B+R, jak i do prowadzonej działalności operacyjnej.

W konsekwencji:

*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę wyłącznie w ramach prowadzonej działalności B+R Spółka zamierza w całości zaliczać do Kosztów kwalifikowanych,
*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę częściowo w ramach prowadzonej działalności B+R, Spółka zamierza jedynie częściowo zaliczać do Kosztów kwalifikowanych.

W celu ustalenia, jaka część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych częściowo w ramach prowadzonej działalności B+R powinna zostać zaliczona do Kosztów kwalifikowanych, Spółka zamierza stosować różnego rodzaju klucze alokacji. Rodzaj stosowanego klucza alokacji zależałby od charakteru danego środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej oraz sposobu ich wykorzystywania w działalności B+R.

Przykładowe klucze alokacji rozważane przez Spółkę:

*   czas pracy maszyny w związku z działalnością B+R Spółki w danym okresie rozliczeniowym,
*   czas pracy pracowników wykorzystujących dane środki trwałe, bądź wartości niematerialne i prawne w związku z działalnością B+R Spółki w danym okresie rozliczeniowym,
*   ilość licencji na wykorzystywanie danej wartości niematerialnej i prawnej przypisanej do działalności B+R.

Spółka podkreśliła, że będzie prowadzić odpowiednie rejestry, np. czasu pracy danej maszyny czy pracowników („rejestr”) w celu dokonania alokacji odpisów amortyzacyjnych na podstawie danego klucza alokacji. W rejestrze będą ewidencjonowane np. liczby godzin pracy związanej z działalnością B+R. Prowadzony rejestr będzie weryfikowany, a w przypadku stwierdzenia jego poprawności - akceptowany, przez odpowiednie osoby zajmujące stanowiska kierownicze i zarazem odpowiedzialne w strukturze Spółki za prowadzenie działalności B+R Spółki - zgodnie z wewnętrznymi procedurami obowiązującymi w Spółce.

Następnie na podstawie rejestru, jednostki odpowiedzialne za sprawy finansowo-księgowe w Spółce będą kalkulować klucz alokacji w celu zastosowania go w danym roku podatkowym. Wreszcie, po skalkulowaniu danego klucza alokacji, dokonywana będzie na jego podstawie alokacja odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do „kosztów kwalifikowanych” dla odpowiedniego roku podatkowego.

Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d updop (dalej: „ulga B+R”), tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 updop, zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na działalność B+R, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 updop, w szczególności odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W celu skorzystania z ulgi B+R Spółka wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop, koszty działalności B+R, zgodnie z art. 9 ust. lb updop. Ponadto Spółka będzie wykazywać w zeznaniu „koszty kwalifikowane” podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e updop, z uwzględnieniem art. 18d ust. 4-8 updop.

W szczególności, Spółka zaznaczyła, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić w przyszłości działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz że „koszty kwalifikowane” nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych częściowo wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R w części, w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R, zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych częściowo wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R w części, w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R, zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji.

Zgodnie z art. 18d ust. 1, ust. 2 i ust. 3 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 updop, podatnik ma możliwość odliczenia określonych kategorii kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R, tj.:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2.  nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4.  wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
5.  odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop, dokonywanych w danym roku podatkowym, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów,
6.  odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 4 updop, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, podatnik może odliczyć jedynie 10%, 20% lub 30% kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

Wreszcie, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono „koszty kwalifikowane”. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego w ramach prowadzonej działalności B+R Spółka wykorzystuje między innymi środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Spółka rozpoznaje odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych dla celów podatkowych.

Jak zostało powyżej przedstawione, aby Spółka była uprawniona do zaliczenia danych odpisów amortyzacyjnych do „kosztów kwalifikowanych” muszą one w pierwszej kolejności dotyczyć środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R.

Termin „wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R” nie został zdefiniowany w updop. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl/słownik/) „wykorzystywanie” oznacza użycie czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku.

Z kolei „prowadzenie” oznacza wykonywanie, kontynuowanie jakiejś czynności, działalności.

W świetle powyższych definicji, aby odpisy amortyzacyjne mogły zostać uznane za „koszty kwalifikowane”, muszą one dotyczyć środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które są używane w celu wykonywania działalności B+R.

Zdaniem Spółki nie powinno zatem budzić wątpliwości to, że do „kosztów kwalifikowanych” można zaliczać odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych używanych wyłącznie w celu wykonywania działalności B+R.

Ponadto, w ocenie Spółki, opierając się na powyższych regulacjach, również środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne używane przez Spółkę zarówno do działalności B+R, jak i do innych celów, powinny zostać uznane za używane w celu wykonywania działalności B+R. Używanie danego środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej w jednym celu nie wyklucza używania go również w innym celu (przykładowo w innym czasie). Za takim wnioskiem Spółki przemawia szereg argumentów.

Po pierwsze, gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia, że odpis amortyzacyjny od danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej może być uznany za „koszt kwalifikowany”, gdy dany środek trwały czy wartość niematerialna i prawna wykorzystywana jest tylko w celu wykonywania działalności B+R (tj. w ogóle nie jest wykorzystywany do działalności innej niż B+R), ustawodawca powinien wprowadzić takie ograniczenie wprost w przepisach updop (np. poprzez użycie zwrotu „wyłącznie”).

Spółka pragnie zauważyć, że takie ograniczenie ustawodawca wprowadził zresztą w przepisie poprzedzającym analizowany przepis. Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 4 updop, za „koszty kwalifikowane” uznaje się: odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4. Z uwagi na brak powyższego wyłączenia w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych, należy uznać, że nie było ono intencją ustawodawcy.

Po drugie, żadne inne przepisy dotyczące ulgi B+R nie wyłączają możliwości zaliczenia do „kosztów kwalifikowanych” odpisów amortyzacyjnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R jedynie częściowo. Zdaniem Spółki, takie rozwiązanie byłoby bowiem sprzeczne z zamiarem Ustawodawcy, którego intencją było, aby ulga B+R była zachętą do prowadzenia badań naukowych oraz prac rozwojowych w Polsce i mogło z niej skorzystać jak najwięcej innowacyjnych przedsiębiorstw.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeśli dane aktywo (środek trwały bądź wartość niematerialna i prawna) jest wykorzystywane jedynie częściowo w działalności B+R, to również w odpowiedniej części odpisy amortyzacyjne będą stanowiły „koszty kwalifikowane”.

Niemniej Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w świetle powyższych przepisów problematyczne wydaje się określenie, w jakiej wysokości podatnicy są uprawnieni do zaliczenia do „kosztów kwalifikowanych” odpisy od środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej wykorzystywanego jedynie częściowo w prowadzonej działalności B+R. Z tego względu, zdaniem Spółki, dla dokonania prawidłowej kalkulacji „kosztów kwalifikowanych” konieczne jest zastosowanie klucza alokacji w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych częściowo do prowadzonej działalności B+R. Niezastosowanie klucza alokacji spowodowałoby bowiem niezaliczenie do „kosztów kwalifikowanych” części kosztów poniesionych na działalność B+R lub zaliczenie do „kosztów kwalifikowanych” kosztów, które nie zostały faktycznie poniesione w związku z prowadzoną działalnością B+R.

Tym samym, jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka rozważa stosowanie różnego rodzaju kluczy alokacji, dobranych w zależności od charakteru danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w celu dokonania prawidłowej kalkulacji „kosztów kwalifikowanych”.

W związku z zamiarem zastosowania kluczy alokacji, Spółka pragnie przede wszystkim podkreślić, że na gruncie updop brak jest przeciwwskazań do stosowania kluczy alokacji w celu powiązania danych kosztów czy przychodów z daną działalnością.

Przykładowo w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, których nie ma możliwości przypisać do odpowiednich źródeł przychodów (podlegających opodatkowaniu bądź innych), Ustawodawca wprowadził wprost do updop obowiązek stosowaniu klucza przychodowego w celu odpowiedniej alokacji tych kosztów. W przypadku jednak braku bezpośrednich regulacji w tym zakresie, zasadne jest stosowanie klucza alokacji uzasadnionego w danej sytuacji z logicznego punktu widzenia.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej w zakresie określenia prawidłowej wysokości naliczonego podatku od towarów i usług z 10 lipca 2015 r. (IBPP3/4512-337/15/ASz) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego.(\`(...)\`) Warto nadmienić iż metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

W odniesieniu do kosztów kwalifikowanych brak jest bezpośrednich regulacji w updop w zakresie stosowania właściwego klucza alokacji w analizowanej sprawie.

Niemniej, zdaniem Spółki, rozważane klucze alokacji, aby mogły znaleźć zastosowanie dla celów podatkowych, muszą być racjonalne. Oznacza to, że dany klucz powinien wykazywać związek między danymi zjawiskami. Podane w opisie stany faktycznego i zdarzenia przyszłego przykładowe klucze alokacji taki związek wykazują. Wynika to z faktu, że przykładowo nie jest możliwe, aby dana maszyna była równocześnie wykorzystywana do prac wchodzących w zakres działalności B+R oraz do prac operacyjnych.

Zdaniem Spółki, wskazane byłoby również prowadzenie odpowiednich rejestrów umożliwiających stosowanie danego klucza alokacji w celu precyzyjnego określenia, w jakim np. czasie dane środki trwałe oraz wartości niematerialne były wykorzystywane do działalności B+R w danym roku podatkowym. W ocenie Spółki, taki warunek spełnia rejestr, ponieważ pozwala on np. na precyzyjne powiązanie czasu pracy pracowników poświęconego na działalność B+R z wykorzystywanymi przez nich w tym celu środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W tym kontekście Spółka pragnie również zauważyć, że rzetelność tak prowadzonego rejestru nie powinna budzić wątpliwości. Przykładowo, w przypadku zastosowania klucza alokacji opartego o czas pracy pracowników, będą oni raportować swój czas pracy przeznaczony na działalność B+R, a w konsekwencji czas, w jakim wykorzystywane przez nich środki trwałe i wartości niematerialne i prawne była wykorzystywana w działalności B+R. Rejestr będzie podlegać weryfikacji i akceptacji przez odpowiednich kierowników, zgodnie z procedurami obowiązującymi wewnątrz Spółki. Na tej podstawie dokonana zostanie alokacja odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które będą częściowo wykorzystywane do działalnością B+R do „kosztów kwalifikowanych”. W ocenie Spółki, tak prowadzona alokacja odpisów amortyzacyjnych będzie miała charakter techniczny, który wykluczy uznaniowość.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z linią interpretacyjną przepisów regulujących stosowanie ulgi B+R prezentowaną przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 października 2016 r. (IPPB5/4510-814/16-2/MR) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził pośrednio, że w celu dokonania prawidłowej alokacji ponoszonych przez podatnika kosztów do kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi B+R podatnik jest uprawniony do stosowania przedstawionego we wniosku klucza alokacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził w przedmiotowej interpretacji, że Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowe.

Pomimo tego, że powyższa interpretacja dotyczyła kosztów wynagrodzeń pracowników, w ocenie Wnioskodawcy potwierdza ona, że intencją ustawodawcy jest, aby podatnik wykazał dla celów ulgi B+R rzeczywiście poniesione „koszty kwalifikowane”, tylko w tej części w jakiej dotyczą one jego działalności B+R.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, również w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych częściowo wykorzystywanych w działalności B+R, ma on prawo, w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R, zaliczyć te odpisy do kosztów kwalifikowanych.

Spółka pragnie przy tym zauważyć, że w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zostały podane jedynie przykładowe klucze alokacji. Wynika to z tego, że racjonalny klucz alokacji pozwalający na powiązanie wysokości odpisów amortyzacyjnych ze stopniem wykorzystania danych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych do działalności B+R zależy od specyfikacji poszczególnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. W zależności bowiem od charakteru danego środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej zastosowanie może znaleźć odmienny klucz.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych częściowo wykorzystywanych w prowadzonej, w części, w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 25 września 2015 r o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r. poz. 1767), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej również: „updop”) dodano art. 18d wprowadzający tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

W myśl art. 4a updop, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);
*   badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 27).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Stosownie do art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:

1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawą z dnia 4 listopada 2016 r., o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej (Dz.U z 2016 r. poz. 1933) zmieniony został m.in. art. 18d ust. 7 updop, który otrzymał brzmienie:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:

1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Zmieniony został także art. 18d ust. 8 updop, któremu nadano następujące brzmienie: Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wykorzystuje/będzie wykorzystywać posiadane środki trwale i wartości niematerialne i prawne. Wnioskodawca prowadzi/będzie prowadzić rejestry wykorzystania tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a za pomocą przykładowo wymienionych we wniosku kluczy alokacji, tj.:

*   czasu pracy maszyny w związku z działalnością B+R Spółki w danym okresie rozliczeniowym,
*   czasu pracy pracowników wykorzystujących dane środki trwałe, bądź wartości niematerialne i prawne w związku z działalnością B+R Spółki w danym okresie rozliczeniowym,
*   ilości licencji na wykorzystywanie danej wartości niematerialnej i prawnej przypisanej do działalności B+R.

\-będzie mógł wyodrębnić z ogólnej wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych tę ich część jaka przypada na działalność B+R.

Na podstawie rejestru, jednostki odpowiedzialne za sprawy finansowo-księgowe w Spółce będą kalkulować klucz alokacji w celu zastosowania go w danym roku podatkowym. Wreszcie, po skalkulowaniu danego klucza alokacji, dokonywana będzie na jego podstawie alokacja odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do „kosztów kwalifikowanych” dla odpowiedniego roku podatkowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do „kosztów kwalifikowanych” o których mowa w art. 18d ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych częściowo wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że za „koszty kwalifikowane” o których mowa w art. 18d ust. 1 należy uznać, w myśl art. 18d ust. 3 updop, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością), częściowo wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, w takiej części w jakiej są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności B+R. Koszty te powinny być określone na podstawie prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.