Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-723/08-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-01-27
Teza: Czy Spółka powinna rozpoznać przychód w chwili wpływu zwindykowanych kwot na rachunek bankowy Spółki w Rumunii i rozpoznać różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też powinna rozpoznać przychód z tego tytułu dopiero w momencie otrzymania należności (zwrot zwindykowanych kwot przez Spółkę w Rumunii na rachunek bankowy Spółki w Polsce) i w tym przypadku brak jest podstaw do rozpoznania różnic kursowych, zgodnie z art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dłużnik; kurs; kurs-kurs średni NBP; obrót; pośrednictwo; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody w walutach obcych; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; rachunki; rachunki-rachunek bankowy; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; spłata; waluta; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wierzytelność-obrót wierzytelnościami; windykacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2008 r. (data wpływu 03.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu i różnic kursowych z tytułu otrzymania zwindykowanych wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2008 r. Spółka Akcyjna X złożyła do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu rozpoznania przychodu i różnic kursowych z tytułu otrzymania zwindykowanych wierzytelności,
*   określenia kosztów uzyskania przychodów oraz różnic kursowych z tytułu nabycia wierzytelności.

Pismem z dnia 29 października 2008 r. nr OG/0711/14/08 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu – działając na podstawie art. 15 ustawy – Ordynacja podatkowa – przekazał wniosek Spółki do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupu wierzytelności walutowych od podmiotów z siedzibą w Rumunii. Wierzytelności nabywane są przez Spółkę w formie cesji bezwarunkowej. Zgodnie z postanowieniami umów sprzedaży, cena zakupu pakietów wierzytelności wyrażona jest w lejach rumuńskich. W celu zapłaty ceny, Spółka dokonuje zakupu waluty od banku w Polsce lub finansuje częściowo zakup wierzytelności przy pomocy kredytu udzielonego Spółce przez bank w Polsce (kredyt jest udzielany w złotówkach) - wówczas:

*   w przypadku finansowania zakupu wierzytelności przy pomocy kredytu, bank dokonuje wypłaty środków w lejach rumuńskich bezpośrednio na rachunek podmiotu sprzedającego pakiet wierzytelności, zaś Spółka, zobowiązana jest wobec banku do spłaty kredytu w złotówkach,
*   w przypadku finansowania zakupu wierzytelności ze środków własnych, Spółka nabywa leje rumuńskie w banku i dokonuje płatności bezpośrednio na konto podmiotu sprzedającego pakiet wierzytelności.

Spółka ustala złotową równowartość ceny zapłaconej za pakiet wierzytelności posługując się kursem, po jakim nabyła leje rumuńskie w celu uregulowania ceny lub kursem po jakim bank udzielił jej kredytu, z którego sfinansowano zakup pakietu wierzytelności.

Windykację zakupionych przez Spółkę wierzytelności walutowych prowadzi na rzecz Spółki - Spółka z siedzibą w Rumunii. Zgodnie z zawartą umową na świadczenie usług windykacji, uzyskane w drodze windykacji środki wpłacane są przez dłużników na rachunek bankowy prowadzony w Rumunii, którego właścicielem jest Spółka w Rumunii. Windykowane wierzytelności wyrażone są w lejach rumuńskich, jak również rachunek prowadzony jest w lejach rumuńskich. Spółka z siedzibą w Rumunii prowadząca windykację przedstawia Spółce miesięczny raport zawierający informację o wysokości kwot wyrażonych w lejach rumuńskich, które wpłynęły od dłużników na rachunek Spółki z siedzibą w Rumunii z tytułu windykacji wierzytelności Spółki. Ponadto, dzięki elektronicznemu systemowi monitorowania wpłat, Spółka jest w stanie na bieżąco monitorować wysokość kwot zwindykowanych przez Spółkę w Rumunii.

Następnie, środki pochodzące z windykacji wierzytelności walutowych, przelewane są z rachunku bankowego Spółki w Rumunii na prowadzony również w lejach rumuńskich rachunek walutowy Spółki. Proces identyfikacji wpłat z konkretnymi dłużnikami prowadzony przez Spółkę w Rumunii jest bardzo pracochłonny i często trwa od kilku dni do miesiąca, a nawet dłużej. Stąd środki pochodzące z windykacji przelewane są z opóźnieniem, w różnych terminach i nie pokrywają się z terminami uznania rachunku bankowego Spółki w Rumunii z wpłatami od dłużników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna rozpoznać przychód w chwili wpływu zwindykowanych kwot na rachunek bankowy Spółki w Rumunii i rozpoznać różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też powinna rozpoznać przychód z tego tytułu dopiero w momencie otrzymania należności (zwrot zwindykowanych kwot przez Spółkę w Rumunii na rachunek bankowy Spółki w Polsce) i w tym przypadku brak jest podstaw do rozpoznania różnic kursowych, zgodnie z art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Spółka właściwie ustala wartość wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności posługując się kursem, po jakim nabyła leje rumuńskie w celu uregulowania ceny lub kursem po jakim bank udzielił jej kredytu, z którego sfinansowano zakup pakietu wierzytelności?

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, środki uzyskane wskutek windykacji nabywanych wierzytelności należy rozpatrywać raczej w kategorii uzyskania przychodu z tytułu „otrzymanych pieniędzy” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niż w kategoriach przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Przychodami (\`(...)\`) są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (\`(...)\`)”. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`) uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji wierzytelności. A zatem przychód z tytułu windykowanych należności powinien powstać nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania należności przez Spółkę. Stanowisko powyższe potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 grudnia 2007 r. sygn. ITPB3/423-108b/07/PS, w której uznał, iż: „(\`(...)\`) w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na obrocie wierzytelnościami, nabywca wierzytelności uzyskuje przychód dopiero w momencie jej zbycia innemu podmiotowi lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika”. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej, z dnia 23 listopada 2005 r. (sygn. PD/423-88/05/69559), w którym stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) przychodem w obrocie wierzytelność są otrzymane pieniądze. Oznacza to, że dla nabywającego (kupującego) wierzytelność przychodem będzie kwota wyegzekwowana od dłużnika, bądź kwota uzyskana w dalszej jej sprzedaży - jednakże dopiero w dacie jej zapłaty”. Również w ocenie Spółki, data otrzymania zwindykowanych środków pieniężnych przez Spółkę winna stanowić datę rozpoznania przychodu podatkowego przez Spółkę. W konsekwencji, w dalszej kolejności rozważenia wymaga, czy otrzymanie środków pieniężnych przez Spółkę w Rumunii, w ramach świadczonej na rzecz Spółki usługi windykacyjnej, oznacza otrzymanie tych należności przez Spółkę. W ocenie Spółki, sam fakt wpłaty środków na rachunek Spółki w Rumunii nie oznacza jednocześnie wpływu środków na rachunek Spółki. W pierwszej kolejności, należy zauważyć, że Spółka oraz Spółka w Rumunii stanowią odrębne podmioty. Co więcej, w chwili wpływu środków na rachunek Spółki w Rumunii, Spółka nie jest w stanie na tym etapie faktycznie rozporządzać tymi środkami jak własnymi. Konsekwentnie, skoro z chwilą pojawienia się windykowanych środków na rachunku Spółki w Rumunii, Spółka nie może jeszcze dysponować tymi środkami, to nie można mówić o faktycznym otrzymaniu tych środków przez Spółkę. Warto również zauważyć, że w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się stanowisko, zgodnie z którym o przychodzie podatkowym można mówić jedynie w sytuacji przysporzenia majątkowego o charakterze faktycznym, trwałym i definitywnym, które prowadzi do powiększenia majątku podatnika w sposób ostateczny. W ocenie Spółki, w przypadku windykacji zakupionych wierzytelności, do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodzi dopiero wówczas, gdy windykowane środki wpłyną na rachunek podatnika w taki sposób, iż można uznać, iż podatnik faktycznie i trwale otrzymał dane przysporzenie majątkowe.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację, Spółka jest zdania, iż powinna rozpoznać przychód do opodatkowania dopiero w chwili faktycznego wpływu środków na jej rachunek bankowy. Dopiero bowiem w tym momencie Spółka jest w stanie rozporządzać tymi środkami w pełni. Przyjęcie takiego podejścia oznacza, iż w związku z otrzymaniem przez Spółkę środków z tytułu zwindykowanych wierzytelności, nie powinny wystąpić różnice kursowe. W takim przypadku bowiem, dzień uzyskania przychodu oraz dzień faktycznego uznania rachunku bankowego Spółki są tożsame, przy czym wartość otrzymanych środków powinna zostać ustalona według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, czyli z dnia poprzedzającego uznanie rachunku bankowego Spółki. Powyższe wynika z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: „Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu”.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki, cena wydatkowana na nabycie wierzytelności nie będzie traktowana jako koszty uzyskania przychodu, z racji iż kwoty wpływające z windykacji wierzytelności będą stanowiły zwrot wydatku poniesionego na zakup wierzytelności (cenę wierzytelności), zaś dopiero ewentualna nadwyżka ponad wydatkowaną kwotę stanowić będzie przychód do opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, stosując konsekwentnie podejście Spółki, kwestia ustalania w złotych polskich wartości ceny nabycia wierzytelności oznacza de facto kwestię ustalenia wartości wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności, a nie kosztu uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii ustalenia wartości w złotych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, nie wydaje się uzasadnione ustalanie wartości tego typu wydatków, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w swoim brzmieniu odnosi się do ustalenia wartości kosztów będących kosztami uzyskania przychodów. Spółka uważa, że cenę nabycia pakietu wierzytelności wyrażoną w złotych należy ustalać w oparciu o odpowiednio:

*   kurs, po którym Spółka nabywa walutę od banku lub
*   kurs waluty stosowany przez bank udzielający kredytu (w przypadku finansowania części zakupu wierzytelności przez kredyt).

W opinii Spółki, podejście w powyższym zakresie pozwala na ustalenie złotówkowej równowartości wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę na nabycie wierzytelności. Innymi słowy, sposób ten odzwierciedla ekonomiczny ciężar poniesiony przez Spółkę w związku z tym zakupem. Konsekwentnie, Spółka widzi argumenty w zakresie ustalania wartości w złotych wydatków na nabycie wierzytelności w oparciu o kurs, który został zastosowany przez Spółkę przy nabyciu waluty lub kursu banku, w którym Spółka zaciągnęła kredyt w celu zapłaty za wierzytelność. Tym samym, w sytuacji, gdy Spółka finansuje zakup wierzytelności ze środków własnych walutą zakupioną w banku oraz kredytem udzielonym przez bank, ustalenie ceny nabycia powinno odbywać się z uwzględnieniem kursów walutowych odnoszących się do poszczególnych źródeł finansowania (tj. odpowiednio kursu kupna waluty oraz kursu banku udzielającego kredytu). Co więcej, zastosowanie w tym wypadku wyłącznie jednego z powyższych kursów (np. wyłącznie kursu zakupu waluty, w przypadku gdy pakiet wierzytelności zakupiono ze środków walutowych zakupionych, jak i kredytowanych) nie odpowiadałoby faktycznej wartości wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności i w związku z tym, w ocenie Spółki, byłoby nieuzasadnione.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe, odpowiednio zwiększające przychody albo zmniejszające koszty, mogą powstawać jedynie w odniesieniu do określonych kategorii przepływów, tj. przychodów, kosztów, środków lub wartości pieniężnych oraz kredytów (pożyczek). W sytuacji zatem, gdy poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie wierzytelności nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Spółki, nie istnieją podstawy do rozpoznawania różnic kursowych (nie istnieje bowiem koszt, który generowałby różnice kursowe), zgodnie z zasadami ustalonymi w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, Spółka zwraca się o potwierdzenie przedstawionego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pytania drugiego wydana została interpretacja indywidualna w dniu 27 stycznia 2009 r. nr ILPB3/423-723/08-3/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.