Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-205/15-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-01
Teza: Czy datą poniesienia kosztu zakupu informacji geologicznej jest: pierwsza rata – data zawarcia umowy z Ministrem Środowiska czy data płatności; pozostałe raty – data otrzymania koncesji czy data płatności poszczególnych rat?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność polegającą na wydobywaniu węgla kamiennego. W związku z rozwojem działalności stara się uzyskać kolejne koncesje na wydobycie kopalin. W tym celu Spółka zmuszona jest ponieść koszty na zakup informacji geologicznej od Skarbu Państwa.

Dnia (…) 2012 r. zawarła umowę z Ministrem Środowiska na korzystanie z informacji geologicznej dotyczącej obszaru (…) i w (…) 2014 r. otrzymała koncesję wydobywczą na ten obszar. Zgodnie z umową wydatki na ten cel ponosi w ratach. Płatność pierwszej raty nastąpiła (niezależnie od przyznania koncesji) (…) 2012 r. Obowiązek poniesienia pozostałych kosztów z tego tytułu powstał w momencie przyznania koncesji w 9 rocznych ratach: od grudnia 2014 r. do września 2022 r.

Bilansowo wydatki poniesione na pozyskanie informacji geologicznej traktowane są jako wartości niematerialne i prawne i amortyzowane od dnia uzyskania koncesji przez okres na jaki została udzielona koncesja. Amortyzacja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W tym samym roku Spółka zawarła też umowę na korzystanie z informacji geologicznej dotyczącej obszaru (…) i wniosła pierwszą ratę (niezależną od przyznania bądź też nie koncesji) dnia (…) 2012 r.

Ministerstwo odmówiło przyznania koncesji. Spółka podejmuje dalsze starania w celu jej uzyskania.

Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zakwalifikowała pierwszą ratę płatności z obydwu umów w miesiącu (…) 2012 r.

Sumę pozostałych rat wynikających z pierwszej umowy ujęto jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu (…) 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy datą poniesienia kosztu zakupu informacji geologicznej jest:

*   pierwsza rata – data zawarcia umowy z Ministrem Środowiska czy data płatności;

*   pozostałe raty – data otrzymania koncesji czy data płatności poszczególnych rat?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na uzyskanie informacji geologicznej stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydatki poniesione na zakup informacji geologicznej nie mogą być przypisane do konkretnego przychodu i dlatego też należy kwalifikować je jako koszty pośrednie, które powinny być potrącane w dacie ich poniesienia. Nie można także tych wydatków rozłożyć w czasie na okres obowiązywania koncesji, gdyż koncesja może:

*   wygasnąć w okresie wcześniejszym niż okres, na który ją wydano,

*   okres obowiązywania może się wydłużyć.

Bezzasadne byłoby też uznanie całości kosztów jako koszt uzyskania przychodu w dacie zawarcia umowy o korzystanie z informacji geologicznej, gdyż w momencie zawarcia tej umowy brak jest gwarancji, że koncesja zostanie przyznana, a co za tym idzie nie jest pewne, czy powstanie obowiązek zapłaty kolejnych rat.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest następujące ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatku na zakup informacji geologicznej:

*   uznanie za koszt uzyskania przychodu pierwszej raty płatności w dacie zawarcia umowy z Ministrem Środowiska, tj. w (\`(...)\`) 2012 r.;

*   rozpoznanie kosztu podatkowego w wysokości sumy pozostałych rat przewidzianych umową w dacie uzyskania koncesji, tj. w (\`(...)\`) 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Dopiero w zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4b-4c lub ust. 4d-4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określające moment potrącalności kosztów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na wydobywaniu węgla kamiennego. W związku z rozwojem działalności stara się uzyskać kolejne koncesje na wydobycie kopalin. W tym celu Spółka zmuszona jest ponieść koszty na zakup informacji geologicznej od Skarbu Państwa.

Dnia (…) 2012 r. zawarła umowę z Ministrem Środowiska na korzystanie z informacji geologicznej dotyczącej obszaru (…) i w (…) 2014 r. otrzymała koncesję wydobywczą na ten obszar. Zgodnie z umową wydatki na ten cel ponosi w ratach. Płatność pierwszej raty nastąpiła (niezależnie od przyznania koncesji) (…) 2012 r. Obowiązek poniesienia pozostałych kosztów z tego tytułu powstał w momencie przyznania koncesji w 9 rocznych ratach: od grudnia 2014 r. do września 2022 r. Bilansowo wydatki poniesione na pozyskanie informacji geologicznej traktowane są jako wartości niematerialne i prawne i amortyzowane od dnia uzyskania koncesji przez okres na jaki została udzielona koncesja. Amortyzacja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W tym samym roku Spółka zawarła też umowę na korzystanie z informacji geologicznej dotyczącej obszaru (…) i wniosła pierwszą ratę (niezależną od przyznania bądź też nie koncesji) dnia (…) 2012 r. Ministerstwo odmówiło przyznania koncesji. Spółka podejmuje dalsze starania w celu jej uzyskania. Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zakwalifikowała pierwszą ratę płatności z obydwu umów w miesiącu (…) 2012 r. Sumę pozostałych rat wynikających z pierwszej umowy ujęto jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu (…) 2014 r.

Po analizie przedstawionego stanu faktycznego tutejszy Organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym wydatki te winny być potraktowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami. Za takim stwierdzeniem przemawia fakt, że wydatków tych nie da się powiązać z konkretnym przysporzeniem.

Wydatki w postaci wynagrodzenia za korzystanie z informacji geologicznej winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia czyli w momencie zapłaty poszczególnych rat.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na zakup informacji geologicznej należy uznać za koszt uzyskania przychodów:

*   w dacie zawarcia umowy z Ministrem Środowiska (w przypadku pierwszej raty płatności) oraz

*   w dacie uzyskania koncesji (w przypadku sumy pozostałych rat przewidzianych umową).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.