Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.721.2020.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-24
Teza: opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości, możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, korekta odliczonego podatku
Słowa kluczowe: budowle; budynek; inwestycje; korekta; odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z 19 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem jednostki na którą składają się: dokumentacja techniczna i formalno-prawna, rozpoczęta budowa, rozliczenie w zakresie podatku dochodowego podatkowa księga przychodów i rozchodów, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy oraz w zakresie korekty odliczenia VAT-u naliczonego w odniesieniu do dokonanych w ramach tej jednostki zakupów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem jednostki na którą składają się: dokumentacja techniczna i formalno-prawna, rozpoczęta budowa, rozliczenie w zakresie podatku dochodowego podatkowa księga przychodów i rozchodów, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy korekty w zakresie odliczenia VAT-u naliczonego w odniesieniu do dokonanych w ramach tej jednostki zakupów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz w zakresie korekty odliczenia VAT-u naliczonego w odniesieniu do dokonanych w ramach tej jednostki zakupów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z 19 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 6 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.687.2020.1.AZ.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka Jawna (zwane dalej: SJ) powstało w roku 1991 w celu świadczenia usług w zakresie doradztwa technicznego. Obejmuje ono zastosowanie materiałów magnetycznych i innych stopów specjalnych w urządzeniach elektrycznych i elektronicznych. Oferuje ponadto magnesy produkowane na bazie pierwiastków ziem rzadkich oraz materiały magnetyczne półtwarde wykorzystywane do celów kontroli dystrybucji towarowej. Realizuje projekty techniczne i zatrudnia wykwalifikowanych specjalistów z zakresu elektrotechniki, elektroniki oraz informatyki. Dysponuje ponadto bardzo bliskimi kontaktami z uczelniami, instytucjami badawczymi oraz przemysłowymi. Oferuje również diagnozowanie uszkodzonych płyt elektroniki profesjonalnej za pomocą analizatora sygnatur. SJ zajmuje się również działalnością wdrożeniową w zakresie materiałów magnetycznych, złącz obrotowych optycznych, łożysk „drutowych” i innych.

Spółka rozlicza się na podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jest płatnikiem i podatnikiem podatku VAT.

Z uwagi na szeroko zakrojone plany rozwoju przedsiębiorstwa oraz jego potrzeby w zakresie optymalnego zabezpieczenia zaplecza technicznego i stworzenia docelowo dodatkowych możliwości przychodów dla Spółki, 2014 roku dokonano zakupu działki niezabudowanej X obr. … zlokalizowanej w C.

Zakup ten potwierdzają następujące dokumenty:

*   Akt notarialny Repertorium A nr … z dnia 13 lutego 2014 roku,
*   Faktura …. roku wystawiona przez Gmina Miasta.

W odniesieniu do tej działki zafunkcjonowały konkretne plany biznesowe. Ma na niej zostać wzniesiona hala produkcyjna z zapleczem biurowo-socjalnym z przeznaczeniem na potrzeby własne Spółki oraz pod wynajem. W tym celu SJ planuje pozyskać stosowne projekty, pozwolenia i zgody wymagane aktualnie obowiązującymi przepisami w aspekcie formalno-prawnym.

Działalność w zakresie zarządzania powyższą nieruchomością stanowiłaby wyodrębnioną jednostkę funkcjonowania podmiotu SJ z uwagi na jej charakter oraz prowadzenie dla niej osobnej księgi przychodów i rozchodów.

Jednostka ta byłaby zorganizowaną, częścią przedsiębiorstwa, integralną i samodzielną z osobami zatrudnionymi jedynie do jej obsługi. Profil działania jednostki wspomagałby działalność podstawową Spółki, ale prowadziłby współpracę również z innymi podmiotami. Chcąc maksymalizować efektywność działania Spółki obecnie rozważa się inną możliwość, polegającą na wniesieniu tej jednostki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (SJ) do wyspecjalizowanej w zakresie obsługi nieruchomości Spółki z o.o. (podmioty powiązane).

To rozwiązanie organizacyjno-prawne byłoby korzystne dla SJ, z uwagi na to, że pozwoliłoby skupić się w sferze zarządzania na podstawowej działalności technicznej produkcyjno-usługowej.

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogłoby nastąpić w nieodległej perspektywie czasowej (do 1 roku), gdy jednostka byłaby już w trakcie procesu inwestycyjnego. Posiadałaby potrzebne projekty, zgody i zezwolenia. Proces budowy byłby rozpoczęty, stosowne wpisy w dzienniku budowy byłyby prowadzone, od strony technicznej: budowlanej, fundamenty obiektu zostałyby już przygotowane do kolejnych etapów inwestycji.

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmowałoby poniższe elementy:

*   w aspekcie materialnym: rozpoczęta budowa budynku użytkowego, przemysłowego z gruntem,
*   dokumentacja formalnoprawna umożliwiająca kontynuację procesu budowy,
*   podatkowa księga przychodów rozchodów, jako narzędzie księgowe: informacja dotycząca poniesionych nakładów.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że wyodrębnienie organizacyjne w planowanej transakcji występuje i polega na:

*   niezależności terytorialnej nieruchomości gruntowej od siedziby Sp.J. (M)
*   projekt inwestycji, pozwolenie na budowę i rozpoczęta budowa nie obejmują siedziby Spółki wnoszącej aport.

Spółka przyjmująca aport X Inwestycje Sp. z o.o. (M I) planuje dokonać dokończenia budowy nieruchomości, uzyskać dalsze stosowne pozwolenia, a po zakończeniu procesu inwestycyjnego wynajmować powstałe powierzchnie przemysłowe pod działalność gospodarczą innym podmiotom.

Przedmiotem działalności Sp. z o.o. jest:

6810Z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

6831Z pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

6832Z zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Na pytanie organu, czy mająca być przedmiotem transakcji jednostka posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie?, Wnioskodawca odpowiedział:

„Obecnie wydzielona część przedsiębiorstwa w X, będąca w perspektywie przedmiotem aportu (jako zdarzenie przyszłe), jest wyodrębniona organizacyjnie (wyjaśnienie w pkt 1), i z pewnością będzie mogła działać samodzielnie realizując zadania w zakresie zakończenia procesu inwestycyjnego (z wykorzystaniem środków przyjmującego aport M I) oraz zarządzania oddaną nieruchomością”.

Na pytanie organu, czy mający być przedmiotem sprzedaży zespół składników, stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej:

*   bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji?
*   bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalność gospodarczej w oparciu o przejęte składniki?

Wnioskodawca odpowiedział:

„Zespół składników majątkowych, który ma być przedmiotem aportu, po przekazaniu nie zakłóci kontynuacji działalności prowadzonej przez Spółkę wnoszącą aport (X). Spółka przyjmująca aport (M I) będzie musiała zaangażować inne składniki majątku, które nie są przedmiotem aportu oraz podjąć dodatkowe działania organizacyjne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem składników wchodzących w skład aportu.

Przyjmujący aport (M I) kontynuując proces inwestycji, przejmie w następstwie tego kroku zobowiązania wynikające z umowy z generalnym wykonawcą i inne zobowiązania wynikającymi z rozpoczętą realizacją inwestycji budowlanej.

Przyjmujący aport (M I) stanie się stroną w zakresie pozwolenia na budowę, umowy z generalnym wykonawcą i innych przedwstępnych umów podpisanych z wykonawcami robót wykończeniowych inwestycji.

Przyjmujący aport (M I) będzie we własnym imieniu zawierał umowy z generalnym wykonawcą oraz z innymi wykonawcami prac budowlanych i wykończeniowych. Przyjmujący aport (M I) we własnym zakresie dokona wyposażenia i komercjalizacji budynku po zakończeniu inwestycji. Przyjmujący aport (M I) we własnym imieniu będzie zawierał umowy najmu po zakończeniu inwestycji.

Na pytanie organu, czy został wyodrębniony własny rachunek bankowy przypisany do zbywanych składników?, Wnioskodawca odpowiedział: „Nie, ponieważ wniesienie aportu nie skutkuje przepływem środków pieniężnych. Spółka wnosząca aport X uzyska, zgodnie z zawartym porozumieniem/umową ze Spółką przyjmującą aport M I, pakiet udziałów”.

Na pytanie organu, czy Wnioskodawca posiada zobowiązanie z tytułu kredytu bankowego, który pozyskał m.in. na finansowanie procesu inwestycyjnego? Jeżeli tak, to czy zobowiązania wynikające z umowy kredytowej w części, która ekonomicznie odpowiada nieruchomości zostaną przejęte w całości przez nabywcę, czy też nabywca będzie zawierał umowę na finansowanie inwestycji we własnym zakresie?, Wnioskodawca wskazał, że X nie posiada żadnego zobowiązania kredytowego, w tym z ww. tytułu.

Wniesienie aportem wyodrębnionej części majątku nie będzie się wiązała z przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Niemniej jednak w przyszłości do obsługi Spółki M I, gdy zostaną zatrudnione osoby, zyska ona status pracodawcy w tym zakresie.

X dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki X i z tytułu poniesionych nakładów na cel inwestycji.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy przy wniesieniu do Sp. z o.o (podmioty powiązane) zorganizowanej części SJ, tj. jednostki na którą składają się: dokumentacja techniczna i formalno-prawna, rozpoczęta budowa, rozliczenie w zakresie podatku dochodowego podatkowa księga przychodów i rozchodów, Wnioskodawca może nie zastosować opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy jednoczesnym zastosowaniu korekty w zakresie odliczenia VAT-u naliczonego w odniesieniu do dokonanych w ramach tej jednostki zakupów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy, uzupełnione pismem z 19 października 2020 r.:

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana sytuacja gospodarcza warunkuje, że planowane wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa SJ do firmy Sp. z o.o. (podmioty powiązane) spełnia przesłanki rozwiązania organizacyjnego, które zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27c ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania.

Podstawowym wymogiem do uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział, itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
*   finansowej,
*   Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
*   funkcjonalnej: przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych
*   Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, którą jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W rozumieniu przepisów podatkowych żeby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną wspólną cechą jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeśli spełnione są łącznie przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\-zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Analiza sytuacji wewnętrznej w SJ wykazuje, że uznać należy, że zaprezentowane przesłanki spełnione są przez wyodrębnioną w strukturze podmiotu jednostkę, nakierowaną na realizację inwestycji budowlanej w zakresie wznoszenia budynku przemysłowego i perspektywicznie na zarządzanie nią w zakresie prowadzenia wynajmu.

W zakresie korekty VAT Wnioskodawca uważa, że mimo braku przekroczenia okresu 10 lat od zakupu działki X (stanowiącej główny, ale nie jedyny element aportu), z uwagi na zbycie jej w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta VAT naliczonego po stronie zbywcy (X) nie występuje, natomiast może ona wystąpić u przyjmującego aport (M I) w przypadku wykonywania przez niego czynności zwolnionych/niepodlegających podatkowi od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wskazano w opisanym zdarzeniu przyszłym Konsorcjum powstało w roku 1991 w celu świadczenia usług w zakresie doradztwa technicznego. Obejmuje ono zastosowanie materiałów magnetycznych i innych stopów specjalnych w urządzeniach elektrycznych i elektronicznych. Oferuje ponadto magnesy produkowane na bazie pierwiastków ziem rzadkich oraz materiały magnetyczne półtwarde wykorzystywane do celów kontroli dystrybucji towarowej. Realizuje projekty techniczne i zatrudnia wykwalifikowanych specjalistów z zakresu elektrotechniki, elektroniki oraz informatyki. Dysponuje ponadto bardzo bliskimi kontaktami z uczelniami, instytucjami badawczymi oraz przemysłowymi. Oferuje również diagnozowanie uszkodzonych płyt elektroniki profesjonalnej za pomocą analizatora sygnatur. Konsorcjum zajmuje się również działalnością wdrożeniową w zakresie materiałów magnetycznych, złącz obrotowych optycznych, łożysk „drutowych” i innych.

W 2014 roku dokonano zakupu działki niezabudowanej. W odniesieniu do tej działki zafunkcjonowały konkretne plany biznesowe. Ma na niej zostać wzniesiona hala produkcyjna z zapleczem biurowo-socjalnym z przeznaczeniem na potrzeby własne Spółki oraz pod wynajem. W tym celu Wnioskodawca planuje pozyskać stosowne projekty, pozwolenia i zgody wymagane aktualnie obowiązującymi przepisami w aspekcie formalno-prawnym. Działalność w zakresie zarządzania powyższą nieruchomością stanowiłaby wyodrębnioną jednostkę funkcjonowania Konsorcjum z uwagi na jej charakter oraz prowadzenie dla niej osobnej księgi przychodów i rozchodów. Spółka obecnie rozważa możliwość, polegającą na wniesieniu tej jednostki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Konsorcjum do wyspecjalizowanej w zakresie obsługi nieruchomości Spółki z o.o. (podmioty powiązane).

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogłoby nastąpić w nieodległej perspektywie czasowej (do 1 roku), gdy jednostka byłaby już w trakcie procesu inwestycyjnego. Posiadałaby potrzebne projekty, zgody i zezwolenia. Proces budowy byłby rozpoczęty, stosowne wpisy w dzienniku budowy byłyby prowadzone, od strony technicznej: budowlanej: fundamenty obiektu zostałyby już przygotowane do kolejnych etapów inwestycji.

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmowałoby poniższe elementy:

*   w aspekcie materialnym: rozpoczęta budowa budynku użytkowego, przemysłowego z gruntem,
*   dokumentacja formalnoprawna umożliwiająca kontynuację procesu budowy,
*   podatkowa księga przychodów rozchodów, jako narzędzie księgowe: informacja dotycząca poniesionych nakładów.

W ocenie Wnioskodawcy, planowane wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa SJ do firmy X Inwestycje Sp. z o.o. (podmioty powiązane) spełnia przesłanki rozwiązania organizacyjnego, które zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując kwestię, czy do przedmiotu transakcji, znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT z uwagi na brzmienie art. 6 pkt 1 tej ustawy, należy przeanalizować, czy zespół składników materialnych i niematerialnych będących własnością Wnioskodawcy, mający być przedmiotem planowanego zbycia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skutkiem czego transakcja ta nie będzie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane powyżej orzeczenia TSUE, w ocenie organu, dla uznania, że zbywany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, czyli czy zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Natomiast w rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Spółka przyjmująca aport (M I) będzie musiała zaangażować inne składniki majątku, które nie są przedmiotem aportu oraz podjąć dodatkowe działania organizacyjne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem składników wchodzących w skład aportu.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji, na moment tej transakcji nie będzie posiadał zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przedmiotem transakcji będą wyłącznie materialne składniki majątkowe, które same w sobie nie są wystarczające do realizowania samodzielnych zadań gospodarczych. Składniki majątkowe na moment transakcji zostaną pozbawione elementów warunkujących funkcjonowanie w przestrzeni gospodarczej.

Zauważyć bowiem należy, iż wskazane składniki mające być przedmiotem aportu, tj. rozpoczęta budowa budynku użytkowego, przemysłowego z gruntem, dokumentacja formalnoprawna umożliwiająca kontynuację procesu budowy, podatkowa księga przychodów rozchodów, jako narzędzie księgowe, informacja dotycząca poniesionych nakładów, nie będą stanowić potencjalne niezależnego przedsiębiorstwa, przy wykorzystaniu którego samodzielnie będą mogły być realizowane określone zadania gospodarcze, tj. zarządzanie nieruchomością w zakresie najmu. Podkreślenia wymaga, że na pytanie organu, czy mająca być przedmiotem transakcji jednostka posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie, Wnioskodawca odpowiedział, że obecnie wydzielona część przedsiębiorstwa w X, będąca w perspektywie przedmiotem aportu (jako zdarzenie przyszłe), z pewnością będzie mogła działać samodzielnie realizując zadania w zakresie zakończenia procesu inwestycyjnego (z wykorzystaniem środków przyjmującego aport M I) oraz zarządzania oddaną nieruchomością.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że przedmiotem planowanego aportu będzie zbiór poszczególnych składników majątku, tj. grunt oraz inwestycja w toku – rozpoczęta budowa budynku użytkowego, przemysłowego, niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo stanowić będzie mógł dopiero zakończony obiekt budowlany wyposażony w odpowiednią infrastrukturę.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w sytuacji gdy hala produkcyjna z zapleczem biurowo-socjalnym zostanie sprzedana w trakcie procesu inwestycyjnego tj. fundamenty obiektu przygotowane do kolejnych etapów inwestycji, nabywca nie będzie miał jeszcze możliwości wykorzystania budynku w działalności gospodarczej dla celów najmu. Nabycie przez przyjmującego aport budynku w trakcie procesu inwestycyjnego nie pozwoli przyjmującemu aport nawet osiągać jakiegokolwiek przychodu w tytułu gospodarczego wykorzystania budynku. Nabycie rozpoczętej budowy na tym etapie realizacji (stosowne projekty, zgody, zezwolenia, fundamenty) będzie bowiem wymagało od nabywcy poczynienia odpowiednich przygotowań i kontynuacji prac budowlanych. Jak wskazał Wnioskodawca, przyjmujący aport będzie we własnym imieniu zawierał umowy z generalnym wykonawcą oraz z innymi wykonawcami prac budowlanych i wykończeniowych, we własnym zakresie dokona wyposażenia i komercjalizacji budynku po zakończeniu inwestycji oraz we własnym imieniu będzie zawierał umowy najmu po zakończeniu inwestycji. Przyjmujący aport (M I) będzie musiał we własnym zakresie zorganizować powyższe składniki majątku oraz samodzielnie zakończyć budowę i prowadzić proces komercjalizacji budynku w celu jej gospodarczego wykorzystania.

Na przyjmującego aport (M I) mogą zostać przeniesione jedynie niektóre składniki, których charakter wskazuje na ścisłe powiązanie z budową, a nie z przedsiębiorstwem Spółki tj. projekty, zgody i zezwolenia, stosowne wpisy w dzienniku budowy, dokumentacja formalnoprawna umożliwiająca kontynuację procesu budowy, podatkowa księga przychodów rozchodów, jako narzędzie księgowe: informacja dotycząca poniesionych nakładów.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jak wskazano powyżej zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, do realizacji których służy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Wskazać należy, że jednostka w trakcie procesu inwestycyjnego nie będzie stanowiła zespołu elementów umożliwiających przyjmującemu aport (M I) samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjmujący aport (M I) nie będzie w stanie realizować zadań gospodarczych jedynie w oparciu o składniki majątku mające być przedmiotem aportu. Należy więc stwierdzić, iż jednostka na którą składają się: dokumentacja techniczna i formalno-prawna, rozpoczęta budowa, rozliczenie w zakresie podatku dochodowego podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogą być – samodzielnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze. Zespół przejętych przez nabywcę składników będzie zatem niewystarczający do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, zbywane składniki majątku nie mogą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne, samodzielne przedsiębiorstwo.

W efekcie aport jednostki, na którą składają się: dokumentacja techniczna i formalno-prawna, rozpoczęta budowa, rozliczenie w zakresie podatku dochodowego podatkowa księga przychodów i rozchodów nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zatem planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również korekty w zakresie odliczenia VAT-u naliczonego w odniesieniu do dokonanych w ramach tej jednostki zakupów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się więc do obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty odliczonego podatku VAT z tytułu poniesionych nakładów na cel inwestycji, będącej przedmiotem aportu, należy zauważyć, że korekty podatku naliczonego co do zasady dokonuje się w sytuacji gdy następuje zmiana sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług, gdyż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy – podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej reguła wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W zakresie korekty VAT Wnioskodawca uważa, że mimo braku przekroczenia okresu 10 lat od zakupu działki X (stanowiącej główny, ale nie jedyny element aportu), z uwagi na zbycie jej w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta VAT naliczonego po stronie zbywcy (X) nie występuje, natomiast może ona wystąpić u przyjmującego aport (M I) w przypadku wykonywania przez niego czynności zwolnionych/niepodlegających podatkowi od towarów i usług.

Jak już zostało wcześniej rozstrzygnięte przedmiotem opisanego we wniosku aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz nieruchomość z rozpoczętą budową budynku użytkowego, przemysłowego z gruntem. W konsekwencji, należy stwierdzić, że ewentualny obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycją wystąpi po stronie wnoszącego aport.

We wniosku wskazano, że zakupu działki niezabudowanej X dokonano w 2014 r., a Wnioskodawca odliczył podatek naliczony z tytułu nabycia działki X i z tytułu poniesionych nakładów na cel inwestycji.

Zatem celem ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty odliczonego podatku VAT, należy przeanalizować, czy wniesienie aportu w postaci rozpoczętej budowy budynku użytkowego, przemysłowego z gruntem, będzie czynnością korzystającą ze zwolnienia od podatku czy też opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że odniesieniu do obiektów znajdujących się na gruncie na dzień planowanego aportu – rozpoczęty proces budowy, fundamenty obiektu zostałyby już przygotowane do kolejnych etapów inwestycji – należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów prawa budowlanego oraz PKOB nie wypełnia definicji budynku, gdyż nie jest zadaszona oraz nie nosi cech budowli. Zatem dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej nieruchomość należy traktować jako teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. Zatem do dostawy obiektu znajdującego się na gruncie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ani pkt 10a, gdyż przedmiotem dostawy nie będą ani budynki ani ich części. Do dostawy nieruchomości nie będzie miało również zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ jest to teren przeznaczony pod zabudowę. Aport nie będzie również korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż przedmiot aportu nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji planowana transakcja nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej przepisom ustawy o VAT, jak również nie będzie zwolniona od podatku VAT. Ww. czynność aportu rozpoczętej budowy budynku użytkowego, przemysłowego z gruntem wraz z dokumentacją formalnoprawną umożliwiającą kontynuację procesu budowy, będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca wykorzysta nabyte w celu inwestycji towary i usługi do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku korekty odliczonego podatku od towarów i usług. Brak obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty nie jest jednak spowodowane tym, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …..za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.