Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-59/15-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2010-2013 Wnioskodawca odbył aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych. Ukończenie aplikacji było konieczne, by przystąpić do egzaminu radcowskiego. Egzamin ten odbył się w dniach 19-21 marca 2014 r. Wnioskodawca uzyskał z egzaminu wynik pozytywny, a uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 20 maja 2014 r. został wpisany na listę radców prawnych. W dniu 23 lipca 2014 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego Wnioskodawca może wykonywać zawód radcy prawnego.

Wnioskodawca, aby uzyskać uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego, poniósł następujące wydatki:

*   (a) opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską na podst. art. 33 \[4\] ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych;
*   (b) opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich na podst. art. 60 pkt 11 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych w zw. z par. 4 ust. 2 Uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych;
*   (c) opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji radcowskiej na podst. art. 32 (1) ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych;
*   (d) składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim w charakterze aplikanta radcowskiego na podst. art. 60 pkt 11 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych w zw. z par. 3 ust. 4 Uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych Krajowej Rady Radców Prawnych;
*   (e) opłatę za egzamin radcowski na podst. art. 36 \[3\] ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych;
*   (f) opłatę za wpis na listę radców prawnych na podst. art. 60 pkt 11 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych w zw. z par. 4 ust. 1 Uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych;
*   (g) opłatę manipulacyjną związaną z prowadzeniem postępowania o wpis na listę radców prawnych art. 60 pkt 11 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych w zw. z par. 5 ust. 1 Uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych.

Wszystkie ww. wydatki zostały poniesione w latach 2010-2014.

W związku z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego, Wnioskodawca zamierza z dniem 15 stycznia 2015 r. rozpocząć wykonywanie zawodu radcy prawnego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca będzie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca zamierza zaksięgować wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak do tego czasu nie zostanie wydana wiążąca Wnioskodawcę interpretacja indywidualna, Wnioskodawca zamierza po jej wydaniu dokonać korekty PIT za rok 2015.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, które warunkują wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy Wnioskodawca powinien zaksięgować wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a w przypadku, gdy do tego czasu nie zostanie wydana wiążąca Wnioskodawcę interpretacja indywidualna, powinna złożyć korektę PIT za rok 2015 (rok rozpoczęcia wykonywania działalności)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytania powinna być twierdząca. Wszystkie wydatki, o których mowa w opisanym przez niego stanie faktycznym (str. 3 wniosku) są bowiem ściśle związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej, co oznacza, że mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia tej działalności.

Takie stanowisko, znajduje uzasadnienie w treści przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również zostało wyrażone w licznych orzeczeniach wydanych przez sądy administracyjne na gruncie analogicznych stanów faktycznych. Stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Wydatki Wnioskodawcy związane z aplikacją radcowską nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy, a zatem przepis ten nie stanowi przeszkody do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wskazanymi wydatkami a przychodem, gdyż były one związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, co do tego, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. W tym miejscu należy odwołać się do treści ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych. Zgodnie bowiem z art. 23 ww. ustawy prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Podstawową drogą do uzyskania uprawnień zawodowych jest natomiast odbycie aplikacji radcowskiej i złożenie egzaminu radcowskiego (art. 24 ust. 1 ustawy o r.pr.).

Konieczność uiszczenia wszystkich wyżej wskazanych opłat wynikała wprost z przepisów ustawy o radcach prawnych tj.:

*   (a) opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską na podst. art. 33 \[4\] ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych;
*   (b) opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich na podst. art. 60 pkt 11 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych w zw. z par. 4 ust. 2 Uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych;
*   (c) opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji radcowskiej na podst. art. 32 (1) ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych;
*   (d) składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim w charakterze aplikanta radcowskiego na podst. art. 60 pkt 11 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych w zw. z par. 3 ust. 4 Uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych Krajowej Rady Radców Prawnych;
*   (e) opłata za egzamin radcowski na podst. art. 36 (3) ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych;
*   (f) opłata za wpis na listę radców prawnych na podst. art. 60 pkt 11 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych w zw. z par. 4 ust. 1 Uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych;
*   (g) opłata manipulacyjna związana z prowadzeniem postępowania o wpis na listę radców prawnych art. 60 pkt 11 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych w zw. z par. 5 ust. 1 Uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych.

Odpłatność warunkuje przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, uzyskanie wpisu na listę aplikantów radcowskich, uczestnictwo w aplikacji radcowskiej, przystąpienie do egzaminu radcowskiego i uzyskanie wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Konieczność odbycia aplikacji poniesienia wydatków, jako realizacja obowiązków wynikających z ustawy o radcach prawnych, jednoznacznie przesądza o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego między tymi wydatkami a przyszłym źródłem przychodów, uzyskiwanych w ramach prowadzenia indywidualnej kancelarii radcy prawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego i uzyskiwania przychodu z tego tytułu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/11). Z powyższego wynika, iż za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego. Kancelaria radcy prawnego może być bowiem prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego, co wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na aplikację radcowską nie miały charakteru osobistego. Aplikacja jest bowiem specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. W związku z powyższym aplikacja radcowska stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Wydatki związane z aplikacją są zatem racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie jest nieuniknione dla osiągnięcia przychodów z planowanej działalności w formie kancelarii radcy prawnego.

Nadto, zdaniem Wnioskodawcy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że sądy administracyjne zajmują tożsame stanowisko jak Wnioskodawca, co znalazło odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach wydanych przykładowo przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 301/12 (wyrok z dnia 31 maja 2012 r.), I SA/Po 896/12 (wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r.), I SA/Po 50/13 (wyrok z dnia 4 kwietnia 2013 r.), I SA/Po 358/13 (wyrok z dnia 17 października 2013 r.), I SA/Po 772/13 (wyrok z dnia 5 marca 2014 r.), I SA/Po 873/13 (wyrok z dnia 8 maja 2014 r.), I SA/Po 1163/13 (wyrok z dnia 28 maja 2014 r.). Taki sam pogląd wyraziły też m.in.: WSA w Łodzi (wyrok z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13), WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12), WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1448/13; wyrok z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 343/14) WSA w Krakowie (wyrok z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2213/13), a z kolei wydatków poniesionych w trakcie aplikacji adwokackiej dotyczy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 626/13).

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Jeśli zatem wiążąca interpretacja podatkowa zostanie wydana po tym terminie, Wnioskodawca powinien dokonać korekty zeznania podatkowego za rok 2015.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2010-2013 odbył aplikację radcowską. W dniach 19-21 marca 2014 r. zdał egzamin radcowski. W związku z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego, Wnioskodawca zamierza z dniem 15 stycznia 2015 r. rozpocząć wykonywanie zawodu radcy prawnego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Wnioskodawca zamierza wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, tj. opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim w charakterze aplikanta radcowskiego, opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych oraz opłatę manipulacyjną związaną z prowadzeniem postępowania o wpis na listę radców prawnych zaksięgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Odnosząc do informacji przedstawionych we wniosku zaprezentowaną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Ponadto sam Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że bez poniesienia tych wydatków nie uzyskałby uprawnień radcy prawnego. Celem ponoszonych wydatków było więc odbywanie poszczególnych etapów aplikacji oraz wpis na listę radców prawnych, a nie uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie Kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym opisie zdarzenia Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Skoro wydatki Wnioskodawca poniósł w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniesiono w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Wobec tego wydatkom tym nie towarzyszyło żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Konkludując, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu. Podkreślić należy zatem, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Omawiane wydatki mają charakter osobistych, gdyż ich przyczyna nie jest w żaden sposób związana z działalnością gospodarczą.

W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. W konsekwencji wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Reasumując, wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, której prowadzenie Wnioskodawca rozpocznie po zdaniu egzaminu radcowskiego i wpisaniu na listę radców prawnych.

Wobec powyższego pytanie dotyczące momentu ujęcia poniesionych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest bezprzedmiotowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły, podobnie jak orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko, np. następujące wyroki:

*   NSA z 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12,
*   WSA w Warszawie z 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12,
*   WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13,
*   WSA we Wrocławiu z 5 lutego 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 2009/13,
*   WSA we Wrocławiu z 11 lutego 2014 r. sygn. akt . I SA/Wr 2302/13,
*   WSA w Bydgoszczy z 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 333/14.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.