Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-844/09-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-28
Teza: Czy czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu przez Spółkę opisanych powyżej Towarów, nie stanowi czynności zrównanej z dostawą towarów za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 7 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2009 r. (data wpływu 01.10.2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19.10.2009 r.(data wpływu 21.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19.10.2009 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia IPPP3-443-844/09-2/JF z dnia 06.10.2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest firma farmaceutyczną prowadzącą działalność w zakresie dystrybucji produktów leczniczych używanych przy leczeniu cukrzycy w Polsce. Spółka zajmuje się m.in. dystrybucją insuliny oraz igieł i wstrzykiwaczy służących do podawania insuliny diabetykom. W ramach swojej działalności, Spółka stara się także podnosić poziom wiedzy na temat cukrzycy jako schorzenia oraz metodach jej leczenia. Spółka zaopatruje w swoje produkty państwowe i prywatne instytucje ochrony zdrowia, jak apteki i szpitale korzystając w tym zakresie z sieci dystrybutorów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z Ustawą Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 45 Poz. 271: dalej „Prawo farmaceutyczne”), Spółka podejmuje liczne przedsięwzięcia mające za celu wsparcie sprzedaży produktów leczniczych Spółki. Przedsięwzięcia te realizowane są przez Spółkę w różnej formie. W ramach prowadzonych akcji Spółka dokonuje nieodpłatnych przekazań towarów (dalej: „Towary”) na rzecz różnych podmiotów. W szczególności Spółka prowadzi następujące działania:

1.  W ramach prowadzonej działalności, przedstawiciele medyczni Spółki, przekazują nieodpłatnie gadżety reklamowe, dopuszczone przez regulacje Prawa Farmaceutycznego. Towary opatrzone są w logo Spółki lub danego produktu leczniczego. Wszystkie przekazywane gadżety mają związek z praktyką medyczną, a są to min. długopisy, fartuchy, wagi, pen drivy, etc. (o wartości przekraczającej 5 zł). Odbiorcami przekazywanych towarów zgodne z Prawem farmaceutycznym, są osoby uprawnione do wystawiania recept i osoby prowadzące obrót produktami leczniczymi.
2.  Z uwagi na fakt, iż podstawowym produktem oferowanym przez Spółkę są insulina oraz analogi insuliny, którą chory na cukrzycę wstrzykuje do organizmu. Spółka opracowała specjalne systemy podawania insuliny, które obejmują m.in. wstrzykiwacze. W ramach wsparcia sprzedaży, igły do przedmiotowych wstrzykiwaczy często są do regularnego spakowania insuliny lub analogu insuliny i w ten sposób nieodpłatnie przekazywane klientom.
3.  Spółka w ramach prowadzonej działalności inicjuje i aktywnie wspiera programy, których celem jest poprawa jakości życia osób chorych na cukrzycę oraz poprawa wyników leczenia. W związku z powyższym, Spółka przekazuje dystrybuowane przez sobie insuliny na rzecz szpitali w ramach umowy darowizny.

Wskazano powyżej nieodpłatne wydania są bardzo istotne z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności, stanowiąc formę dopuszczonej przez Prawo Farmaceutyczne, szeroko pojętej reklamy produktów leczniczych, a jednocześnie powodują podniesienie świadomości marki Spółki prowadząc do sprzedaży towarów, których dostawy są opodatkowane podatkiem VAT.

Jak wskazano w powyższym zestawieniu, towarami oferowanymi w ramach tak prowadzonej działalności wspierającej sprzedaż mogą być zarówno towary handlowe Spółki jak i produkty nie wchodzące w skład oferty handlowej Spólki (tj. gadżety). Wartość Towarów jest zróżnicowana.

Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem wydawanych bezpłatnie Towarów. Do tej pory, w związku z nieodpłatnymi przekazaniami Towarów, Spółka rozliczała także podatek VAT należny (tj. Spółka traktowała nieodpłatne przekazania Towarów jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu przez Spółkę opisanych powyżej Towarów, nie stanowi czynności zrównanej z dostawą towarów za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 7 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, iż przepisy obecnie obowiązującej Ustawy o VAT nie zawierają żadnych odrębnych regulacji, odnoszących się wprost do przekazania (lub zużycia) towarów przez podatników w ramach prowadzonych przez nich akcji wsparcia sprzedaży oraz innych działań marketingowych. W celu określenia konsekwencji takich przekazań w zakresie VAT należy odnieść się do ogólnych zasad opodatkowania zawartych w Ustawie o VAT.

Przepis art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT wskazuje zamknięty katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu VAT w Polsce podlega:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że Ustawa o VAT formułuje zasadę, iż warunkiem opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest odpłatność za te czynności. W myśl powyższej zasady, nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu VAT, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji wskazanych w przepisach Ustawy o VAT. W odniesieniu do dostawy towarów, taki wyjątek od powyższej zasady odpłatności wprowadza przepis art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT zgodnie z którym przez dostawę towarów (…) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności;

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy. członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jest dostawa towarów w rozumieniu Ustawy o VAT konsekwentnie, czytając powyższy przepis a contrario, należy uznać, iż zgodnie z jego gramatyczna wykładnią, bezpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika nie jest dostawą towarów w rozumieniu Ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT

Potwierdzeniem powyższego jest fakt zmiany treści przepisu art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT. W wyniku nowelizacji Ustawy VAT z dnia 21 kwietnia 2006 r. (Dz. U. Nr 90 poz. 756) z mocą obowiązywania od dnia 1 czerwca 2005 r. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r przepis ten stanowi że zasady określonej art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, nie stosowało się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów małej wartości próbek, jeżeli ich, przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oznacza zdaniem Spółki, że ustawodawca jasno doprecyzował że art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT, nie dotyczy przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (dlatego że tego typu czynności są efektywnie wyłączone z zakresu opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy VAT).

Obecnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. W przypadku Spółki, powołany przepis ust. 3, co do zasady nie ma zastosowania, ponieważ przekazywanie przez Spółkę Towarów wiąże się z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, a zatem na mocy powołanego przepisu art. 7 ust. 2 Ustawy VAT, nieodpłatne przekazania Towarów nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, w omawianym przypadku zastosowanie wykładni językowej przepisu art. 7 ust. 2 w powiązaniu z art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu VAT podlegać mogą tylko przekazania towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów przekazywanych bez wynagrodzenia), Nieodpłatne przekazywanie przez Spółkę Towarów w ramach działalności wspierającej sprzedaż tj. przekazywanie gadżetów w celu promowania logo i produktów Spółki, jak również inne opisane w stanie faktycznym przekazania, jest natomiast działaniem ściśle związanym z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nakierowanym na zwiększenie sprzedaży znajdujących się w jej ofercie towarów handlowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie, w szczególności, wskazuje na nie Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2008 (Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2008. Wydanie I. str. 99-100), który stwierdza: przede wszystkim uwzględnić, że czynności przekazania i zużycia towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy mają charakter czynności nieodpłatnych, ale, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu VAT za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji wskazanych w art. 7 ust. 2 i 3 oraz w art. 8 ust. 2. Zakres zatem opodatkowania czynności przekazania i zużycia towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy, musi być rozpatrywany z uwzględnieniem tych przepisów.

Zarówno w art. 7 ust. 2, jak i w art. 8 ust. 2 wskazano, że opisanie w nich czynności (nieodpłatnego) przekazania i zużycia towarów (art. 7 ust. 2) oraz nieodpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 2), podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas jeżeli ich dokonanie nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (z prowadzeniem przedsiębiorstwa - art. 8 ust. 2), a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które posłużyły tym czynnościom.

Dalej autor stwierdza, iż w świetle zmiany treści art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r., przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nie może być klasyfikowane jako dostawa towarów:

„(\`(...)\`) od 1 czerwca 2005 r. wszelkie czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, czyli w związku z funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej) - nie podlegają opodatkowaniu, gdyż przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać, jeżeli stanowione w tym zakresie przepisy w żaden sposób tego nie określają. Ponadto autor zauważa, że „Obecnie (\`(...)\`) żaden przepis art. 7 ust. 1-9 ustawy o VAT nie wskazuje (…), że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, czego skutkiem jest pozostawanie tych czynności poza regulacją VAT, jako czynności nieopodatkowanych.”

Spółka zwraca uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie zarówno w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również w indywidualnych interpretacjach udzielonych przez organy skarbowe.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie przede wszystkim w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 13 maja 2008 r. (Sygn. akt. I FSK 600/07), w którym stwierdzono że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. „nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa np. na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów”.

Rozpatrując przedmiotową kwestię na gruncie prawa wspólnotowego w kontekście brzmienia art. 5 ust. 6 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicone podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (dalej: VI Dyrektywa VAT) obecnie art. 18 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) (zgodnie z którym czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem najeżałoby opodatkować), NSA stwierdził iż przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać, określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 Ustawy VAT, która pozwalałby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. (\`(...)\`) rezultaty tej wykładni przepisów prawa wspólnotowego - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających zobowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 21 art. 217 Konstytucji RP).

Powyższe stanowisko w zakresie nieodpłatnego przekazania Towarów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostało również wyrażone w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (Sygn. akt I SA/Wr 152/07), w którym wyrażono następujący pogląd:

„(\`(...)\`) zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrali mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem „przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”. Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzona działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że „nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarówka cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika (\`(...)\`).”

Ponadto w uzasadnieniu wskazano, że „brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów”.

Stanowisko zaprezentowane powyżej zostało również wyrażone w uzasadnieniu do orzeczenia WSA w Warszawie (Sygn. akt III SA/Wa 984/07 z dnia 17 sierpnia 2007 r.).

Również w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2005 r. nr PV/443-426/IV/2005/JW (Pl/005-1861/05/P/09), wyrażono pogląd, iż „dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. będzie również czynność przekazania przez Podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jednakże tylko wówczas, gdy przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez Podatnika przedsiębiorstwem. Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone również w ostatnim orzecznictwie NSA. Spółka pragnie zwrócić szczególną uwagę na orzeczenie NSA z 23 marca 2009 r. (Sygn. Akt I FPS 6/08). W uzasadnieniu do analizowanego wyroku stwierdzono, iż art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT odnosi się także do przekazania towarów, które nastąpiło wyraźnie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.”

„Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostało dokonane na Cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie, jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie „w szczególności”) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.”

W analizowanym wyżej orzeczeniu NSA stwierdzono również, iż problemem jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS w wyroku w sprawie Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd Krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE. W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wie się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego.

Jednak w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy VAT) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, iż prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnych prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego. Sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znalazła swoje odzwierciedlenie również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 508109). W uzasadnieniu do powyższego wyroku wskazano, iż z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie ze przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (ust. 2) w postaci - drukowanych materiałów reklamowych informacyjnych prezentowo małej wartości i próbek (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało.

Czynienie w tej sytuacji - jak w zaskarżonej interpretacji – wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3 poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne. W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2006 r. nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Zdaniem Spółki kolejnych argumentów za przyjęciem powyższego stanowiska dostarcza przygotowany przez Ministra Finansów projekt nowelizacji Ustawy o VAT z dnia 2 lipca 2009 r. w którym proponuje się zmianę brzmienia art. 7 ust. 2. Zgodnie z projektem nowelizacji przepis ten miałby przyjąć następujące brzmienie: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnik towarów należących do jego przedsiębiorstwa bez wynagrodzenia, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części."

Proponowana zmiana w stosunku do obecnie obowiązującego brzmienia art. 7 ust. 2 polega na usunięciu fragmentu przepisu, który stanowi, iż opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te nieodpłatne przekazania, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem Spółki, powyższa zmiana art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście powołanych wyroków dodatkowo uzasadnia pogląd, iż do chwili obecnej nie istnienie obowiązek opodatkowania czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu towarów na inne niż niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Spółka podkreśla, iż dokonywane przez nią nieodpłatne przekazania Towarów są ściśle i bezpośrednio związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. W kontekście obecnie obowiązujących przepisów Prawa Farmaceutycznego, stanowią one jedyny legalny dopuszczalny sposób reklamy i mają wpływ na sprzedaż produktów, zwłaszcza, że niektóre z przekazywanych Towarów np. igły są niezbędne do aplikacji produktów tj. insulin.

Biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej stan faktyczny oraz argumentacji Spółka stoi na stanowisku, iż dokonywana przez Spółkę nieodpłatne przekazania Towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ dokonywane są na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

*   wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

*   o łącznej wartości nie przekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

*   których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie jednej osobie prezentów, których łączna wartość w roku podatkowym mieści się w przedziale 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Zatem, brak opodatkowania prezentów o łącznej wartości w przedziale od 10,01 do 100 złotych jest skutkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   obdarowanym jest jedna osoba w roku podatkowym,

*   prowadzona jest dodatkowa ewidencja osób obdarowanych.

Natomiast jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ustawodawca wyłączył (na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy) jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (które w przypadku Spółki niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem), to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części - niezależnie od tego, czy miało ono miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią. Gdyby uznać, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego, w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Analizując powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka jest firmą farmaceutyczną prowadzącą działalność w zakresie dystrybucji produktów leczniczych używanych przy leczeniu cukrzycy w Polsce. Spółka zajmuje się m.in. dystrybucją insuliny oraz igieł i wstrzykiwaczy służących do podawania insuliny diabetykom. Spółka podejmuje liczne przedsięwzięcia mające za celu wsparcie sprzedaży produktów leczniczych Spółki. W ramach prowadzonej działalności, przedstawiciele medyczni Spółki, przekazują nieodpłatnie gadżety reklamowe. Towary opatrzone są w logo Spółki lub danego produktu leczniczego, stanowiąc formę szeroko pojętej reklamy produktów leczniczych. Wszystkie przekazywane gadżety mają związek z praktyką medyczną, a są to min. długopisy, fartuchy, wagi, pen drivy, etc. (o wartości przekraczającej 5 zł). Spółka przekazuje dystrybuowane przez sobie insuliny na rzecz szpitali w ramach umowy darowizny. Odbiorcami przekazywanych towarów są osoby uprawnione do wystawiania recept i osoby prowadzące obrót produktami leczniczymi. W ramach wsparcia sprzedaży, igły do przedmiotowych wstrzykiwaczy często są do regularnego spakowania insuliny lub analogu insuliny i w ten sposób nieodpłatnie przekazywane klientom. Towarami oferowanymi w ramach tak prowadzonej działalności wspierającej sprzedaż mogą być zarówno towary handlowe Spółki jak i produkty nie wchodzące w skład oferty handlowej Spółki (tj. gadżety). Wartość Towarów jest zróżnicowana, a Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem wydawanych bezpłatnie Towarów. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Wnioskodawca prowadził ewidencję, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy.

Analiza przepisów podatkowych wskazuje, iż opisane działania wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. że nieodpłatne świadczenie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności promocyjnej należy traktować jako dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez Spółkę będącą podatnikiem VAT, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika z tego, że podatnik występuje w tym przepadku de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinien on ponieść ciężar podatku VAT. Jedną z fundamentalnych cech podatku VAT jest bowiem opodatkowanie ostatecznej konsumpcji. Zatem, ekonomiczny ciężar tego podatku spoczywa na ostatecznym konsumencie, w tym przypadku na Spółce.

Reasumując: Spółka przekazując nieodpłatnie swoim klientom (szpitalom, osobom uprawnionym do wystawiania recept oraz prowadzącym obrót produktami leczniczymi) towary o wartości co najmniej 10 zł w ramach działań promocyjnych dokonuje dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczenie nieodpłatnie w postaci przekazania nagród rzeczowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów przez Wnioskodawcę. W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego została wydana interpretacja IPPP3-443-844/09-5/JF.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.