Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.184.2021.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-23
Teza: Brak zwolnienia od podatku usług prania wykonywanych na podstawie umowy z podmiotem leczniczym.
Słowa kluczowe: outsourcing; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT usług prania, wykonywanych na podstawie umowy z podmiotem leczniczym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

12 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT usług prania, wykonywanych na podstawie umowy z podmiotem leczniczym.

Wniosek został uzupełniony pismem z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 2 czerwca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.184.2021.1.MGO.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT), bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest spółką usługową. W ramach działalności usługowej Spółka świadczy usługi sterylizacji i prania, w tym kompleksowe usługi prania i dezynfekcji bielizny i odzieży szpitalnej dla podmiotów leczniczych oraz usługi pośrednictwa handlowego. Podczas świadczenia usług sterylizacji i prania na rzecz podmiotów leczniczych, Wnioskodawca występuje w Konsorcjum z dwoma podmiotami tj. z S.A. (dalej: T.) oraz C. Sp. z o.o. (dalej: C.). Wnioskodawca pełni funkcję Lidera Konsorcjum.

Przedmiotem niniejszego wniosku są kompleksowe usługi prania i dezynfekcji bielizny i odzieży szpitalnej m.in. prześcieradeł, poszewek, podkładów, piżam, koszul, koców, poduszek (dalej: usługi prania), świadczone na rzecz podmiotów posiadających status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej: podmiot leczniczy).

Podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą, świadcząc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które należy uznać za usługi podstawowe, w stosunku do usług prania, świadczonych przez Wnioskodawcę.

Usługi prania, będące przedmiotem wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego są usługami pozostającymi w ścisłym związku z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia wykonywaną przez podmiot leczniczy. Taki zakres świadczonych usług będzie wynikał z dokumentacji przetargowej podmiotu leczniczego.

Usługi, o których mowa w przedmiotowym wniosku nie są więc usługami, które co prawda pozostają w ścisłym związku z usługami medycznymi, ale są usługami medycznymi nie służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – w szczególności nie są to usługi wykonywane w związku z usługami opieki zdrowotnej, realizowanymi w innym celu niż ochrona zdrowia ludzkiego (np. z operacjami plastycznymi wykonywanymi wyłącznie z powodów kosmetycznych czy też upiększających, testami genetycznymi dla celów ustalenia ojcostwa, badaniami lekarskimi przeprowadzanymi w celu wydania zaświadczenia niezbędnego do otrzymania odszkodowania od ubezpieczyciela itp.).

Usługi prania na rzecz podmiotu leczniczego będą świadczone przez Spółkę na terenie podmiotu leczniczego, w takim sensie, że faktyczne wykorzystanie pranych przedmiotów będzie miało miejsce bezpośrednio na terenie zakładu podmiotu leczniczego, natomiast same czynności prania zostaną wykonane poza terenem podmiotu leczniczego.

W dniu 21 grudnia 2020 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o ustalenie szacunkowej proporcji sprzedaży na rok 2021, na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy VAT. We wniosku Spółka wskazała, że w 2021 roku zamierza rozpocząć sprzedaż ze stawką zwolnioną w zdarzeniu przyszłym tożsamym z opisanym w niniejszym wniosku o interpretację. Pismem z dnia … 2021 roku (sygn. …), Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uzgodnienia szacunkowej proporcji sprzedaży za rok 2021 (pozwalającej na ustalenie w jakim udziale Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku VAT należnego, z uwagi na świadczenie usług opodatkowanych i zwolnionych z VAT) oraz sugerował wystąpienie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o potwierdzenie stanowiska Spółki dotyczącego zwolnienia z VAT usług prania, co niniejszym Spółka czyni.

W uzupełnieniu Wnioskodawca odpowiedział na pytanie w podany niżej sposób:

Na pytanie: „Czy Sp. z o.o. jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego”?

Wnioskodawca odpowiedział: „Sp. z o.o. nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż odpowiedź na to pytanie pozostaje bez wpływu na ocenę stanu faktycznego. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 2118/16), „w przeciwieństwie do zwolnienia określonego w art. 43 ust 1 pkt 18 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, kwalifikacja podmiotowa dotyczy usługobiorcy (nie usługodawcy),(\`(...)\`).”

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska od przedstawionego wyżej należałoby uznać, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy VAT jest tożsame ze zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT, którego jednym z kryteriów stosowania jest kryterium podmiotowe usługodawcy. Wówczas jeden ze wskazanych punktów należałoby uznać za martwą literę prawa, co jest sprzeczne z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy.

Świadczone przez Sp. z o.o. usługi są i będą ściśle związane z usługami podstawowymi (medycznymi), dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe, będące podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego.”

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy usługi prania, wykonywane na podstawie umowy z podmiotem leczniczym, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, w przypadku, gdy zostaną określone w dokumentacji przetargowej jako pozostające w ścisłym związku z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia, świadczoną przez podmiot leczniczy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przypadku, gdy usługi prania na rzecz podmiotu leczniczego zostaną określone w dokumentacji przetargowej jako pozostające w ścisłym związku z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia, świadczoną przez podmiot leczniczy, wykonywane na podstawie umowy z podmiotem leczniczym będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT zawarto zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Art. 43 ust. 17 ustawy VAT stanowi, iż: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18,18a. 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Mając na uwadze wyżej przytoczone regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   świadczone usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługami ściśle z tymi usługami związanymi;
*   usługi świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych;
*   usługi świadczone są na terenie ich zakładów podmiotów leczniczych;
*   świadczone usługi są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi (medycznymi), dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe;
*   świadczone usługi są niezbędne do wykonywania przez podmioty lecznicze usług podstawowych;
*   osiągnięcie dodatkowego dochodu przez usługodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, nie jest głównym celem świadczenia usług.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy usługi prania na rzecz podmiotu leczniczego zostaną określone w dokumentacji przetargowej jako pozostające w ścisłym związku z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia, świadczoną przez podmiot leczniczy, Spółka stoi na stanowisku, iż zostaną spełnione warunki do zwolnienia takiej usługi z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a w powiązaniu z ust 17 i 17a ustawy VAT, a w konsekwencji będą mogły być potwierdzone fakturą VAT ZW.

Ad. 1

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, co potwierdza treść Interpretacji Ogólnej nr PT1.8101.5.2017.PSG.622 Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 grudnia 2017 r. (dalej: Interpretacja Ogólna), w której wskazano: „W świetle powyższego zatem, aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej)”. Kolejno zaznaczono, iż opieka szpitalna i medyczna stanowi proces, składający się z szeregu czynności wykonywanych na terenie placówki leczniczej. Proces ten rozpoczyna się od przyjęcia pacjenta do placówki, a kończy się wraz z jej opuszczeniem przez pacjenta. Stąd Minister wymienił przykładowe czynności pomocnicze w rozumieniu interpretowanych przepisów takie jak:.(\`(...)\`) przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie oraz dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, (\`(...)\`), czynności związane z gospodarką bielizną i odzieżą szpitalną oraz pościelą (jej zmiana, transport wewnątrzszpitalny, pranie)(\`(...)\`)”.

Dodatkowo, ścisły związek świadczonych przez Wnioskodawcę usług prania na rzecz podmiotu leczniczego, z usługą medyczną świadczoną przez ten podmiot leczniczy, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia zostanie potwierdzony w oświadczeniu należącym do dokumentacji dotyczącej zamówienia publicznego z podmiotem leczniczym.

Ad. 2

Usługi prania będą świadczone na rzecz podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zgodnie ze wskazaną regulacją, podmiotami leczniczymi są:

*   przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
*   samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
*   jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2019 r.)

(\`(...)\`) - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi będą świadczone na terenie zakładów podmiotu leczniczego, w których wykonywana jest działalność lecznicza, zgodnie z wymaganiem zawartym w powołanej Interpretacji Ogólnej, iż „(\`(...)\`) warunek świadczenia czynności na terenie podmiotu leczniczego sprowadza się w istocie do tego, że są one faktycznie wykorzystywane (w ramach świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) na terenie tych podmiotów (np. dostawa wyżywienia dla pacjentów przebywających na terenie szpitala, nawet, gdy zostało ono przygotowane poza tym terenem, odbiór odzieży i pościeli szpitalnej wykorzystywanej przez pacjentów oraz dowóz czystej odzieży i pościeli szpitalnej dla pacjentów przebywających na terenie szpitala, nawet, gdy jej pranie zostało wykonane poza terenem szpitala)”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przedmiotowym przypadku, usługa prania odbywać się będzie w zakładzie Wnioskodawcy jednak wyprane przedmioty każdorazowo wykorzystywane będą na terenie podmiotu leczniczego.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone usługi są i będą ściśle związane z usługami podstawowymi (medycznymi), dokonywanymi przez podmiot świadczący usługi podstawowe. Nie ulega wątpliwości, iż za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie należy uznawać wyłącznie usług stricte o charakterze medycznym, wykonywanych przez zarejestrowany podmiot leczniczy. W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska od przedstawionego wyżej należałoby uznać, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT jest tożsame ze zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, którego jednym z kryteriów stosowania jest kryterium podmiotowe usługodawcy. Wówczas jeden ze wskazanych punktów należałoby uznać za martwą literę prawa, co jest sprzeczne z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy.

Takie rozumienie powołanych przepisów wynika z Interpretacji Ogólnej, która nawiązuje do faktu świadczenia usług pomocniczych przez podmioty zewnętrzne. Czytamy w niej: „Podsumowując, przedstawione powyżej usługi wykonywane w związku ze świadczoną przez podmioty lecznicze usługą w zakresie opieki medycznej, które realizowane są najczęściej w ramach outsourcingu przez podmioty zewnętrzne na rzecz placówek leczniczych na ich terenie, objęte są zakresem zwolnienia od podatku na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, z uwzględnieniem wskazanych zasad i warunków”. Jak również: „W ramach powyższego procesu konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których część może być również – i w praktyce często jest - wykonywana przez podmioty zewnętrzne”.

Dodatkowo, w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 2118/16), NSA wskazał: „Zaznaczyć przy tym trzeba, że w przeciwieństwie do zwolnienia określonego w art. 43 ust 1 pkt 18 u.p.tu., w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, kwalifikacja podmiotowa dotyczy usługobiorcy (nie usługodawcy), a ponadto warunkiem zwolnienia ustanowiono miejsce wykonywania świadczenia, albowiem zwolnieniem od podatku objęte są jedynie takie usługi w zakresie opieki medycznej, które świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza”.

Odwołując się do wyżej przywołanego fragmentu uzasadnienia wyroku, uznać należy, iż posiadanie statusu podmiotu leczniczego przez usługodawcę przedmiotowych usług nie jest niezbędne do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT. Wymóg taki został wprost wskazany przez ustawodawcę wyłącznie w regulacji art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT i tym samym podmioty posiadające status podmiotu leczniczego mogą korzystać z tego właśnie zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT natomiast, przedstawia odmienne warunki stosowania zwolnienia, w szczególności w zakresie przedmiotowym (co do rodzaju i miejsca świadczonych usług) oraz w zakresie podmiotowym (co do statusu usługobiorcy). Tak więc, zwolnienia z opodatkowania, zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy VAT różnią się w szczególności na płaszczyźnie wymogów podmiotowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca świadczy usługi prania na rzecz podmiotów leczniczych, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Podmioty te wykonują działalność leczniczą, świadcząc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które należy uznać za usługi podstawowe, w stosunku do usług prania, świadczonych przez Spółkę.

Ad. 5

W opinii Wnioskodawcy, usługi prania na rzecz podmiotów leczniczych, należy uznać za świadczenia niezbędne do wykonywania przez podmioty lecznicze usług podstawowych.

Takie stanowisko potwierdził NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 2118/16), w którym wyraźnie wskazywał, iż: „świadczenia nie podejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową, jak na przykład transport pościeli, (\`(...)\`) przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów), czynności z zakresu gospodarki bielizną, odzieżą szpitalną, czy pościelą(\`(...)\`)”.

Ad. 6

Osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, nie jest głównym celem Wnioskodawcy. Spółka pragnie podnieść, iż przedmiotowe zwolnienie z podatku VAT nie powoduje automatycznie powstania dodatkowego dochodu po stronie Wnioskodawcy. Należy bowiem wskazać, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje ono każdemu podmiotowi spełniającemu warunki określone w przepisach ustawy VAT, w szczególności świadczącemu usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Jak wskazano wyżej, jeśli w dokumentach dotyczących zamówienia przetargowego, będzie widniało oświadczenie podmiotu leczniczego, potwierdzające ścisły związek usług z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia, świadczoną przez podmiot leczniczy - do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego potencjalnie uprawniony będzie każdy podmiot, biorący udział w przetargu. Zdaniem Wnioskodawcy, wyklucza to możliwość osiągnięcia konkurencyjnej ceny, wyłącznie poprzez zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy zostaną spełnione wszystkie wymagania do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT. Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r., o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.), podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą oznacza podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy Wnioskodawca jest spółką usługową. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego. W ramach działalności usługowej Spółka świadczy usługi sterylizacji i prania, w tym kompleksowe usługi prania i dezynfekcji bielizny i odzieży szpitalnej dla podmiotów leczniczych oraz usługi pośrednictwa handlowego. Podczas świadczenia usług sterylizacji i prania na rzecz podmiotów leczniczych, Wnioskodawca występuje w Konsorcjum z dwoma podmiotami tj. z S.A. oraz C. Sp. z o.o. Wnioskodawca pełni funkcję Lidera Konsorcjum.

Przedmiotem niniejszego wniosku są kompleksowe usługi prania i dezynfekcji bielizny i odzieży szpitalnej m.in. prześcieradeł, poszewek, podkładów, piżam, koszul, koców, poduszek, świadczone na rzecz podmiotów posiadających status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Usługi prania na rzecz podmiotu leczniczego będą świadczone przez Spółkę na terenie podmiotu leczniczego, w takim sensie, że faktyczne wykorzystanie pranych przedmiotów będzie miało miejsce bezpośrednio na terenie zakładu podmiotu leczniczego, natomiast same czynności prania zostaną wykonane poza terenem podmiotu leczniczego. Podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą, świadcząc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które należy uznać za usługi podstawowe, w stosunku do usług prania, świadczonych przez Wnioskodawcę.

Jak wynika z treści wniosku usługi prania, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego są usługami pozostającymi w ścisłym związku z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia wykonywaną przez podmiot leczniczy. Taki zakres świadczonych usług będzie wynikał z dokumentacji przetargowej podmiotu leczniczego. Usługi, o których mowa w przedmiotowym wniosku nie są więc usługami, które co prawda pozostają w ścisłym związku z usługami medycznymi, ale są usługami medycznymi nie służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – w szczególności nie są to usługi wykonywane w związku z usługami opieki zdrowotnej, realizowanymi w innym celu niż ochrona zdrowia ludzkiego.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest możliwość zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT usług prania i dezynfekcji bielizny i odzieży szpitalnej, wykonywanych na podstawie umowy z podmiotem leczniczym.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych czynności, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik wskazał, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Pojęcie „opieki medycznej” – przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług –obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Uwzględniając powyższe tezy orzecznictwa wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (\`(...)\`) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (\`(...)\`) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego a także istniejące orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że usługi prania wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego będące usługami pozostającymi w ścisłym związku z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywaną przez podmiot leczniczy nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Należy bowiem mieć na uwadze przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 18a ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Natomiast Wnioskodawca nie jest podmiotem wykonującym usługi podstawowe tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto czynnościom tym nie można przypisać celu terapeutycznego. Świadczenia zdrowotne – działania medyczne dotyczą bowiem pacjentów i wykonywane są w stosunku do pacjentów, którzy są ich odbiorcami. Nie sposób uznać, że wymienione wyżej usługi są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do chorych, mającymi cel terapeutyczny.

Nie ma zatem podstaw do rozciągania zakresu zwolnienia dla usług opieki medycznej na czynności prania, gdyż podmiot je wykonujący (Wnioskodawca) nie jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Reasumując usługi prania nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.