Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.647.2019.4.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-05
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia Prezesa Zarządu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; manager; podatnik; uchwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia 220 r.) na wezwanie z dnia 3 stycznia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.612.2019.2.JM oraz 0114-KDIP1-1.4012.647.2019.3.AKA (data doręczenia 7 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że wynagrodzenie Prezesa Zarządu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że wynagrodzenie Prezesa Zarządu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   Pana M. K.,

Przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

A. sp. z o.o. („Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”).

Prezes Zarządu Wnioskodawcy („Prezes Zarządu”) jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”). Prezes Zarządu nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEiDG”).

Prezes Zarządu posiada 90 udziałów Wnioskodawcy stanowiących 90% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Prezes Zarządu pełni swoje funkcje związane z prowadzeniem spraw Wnioskodawcy oraz reprezentowaniem Wnioskodawcy jedynie w ramach stosunku korporacyjnego, tj. wyłącznie na podstawie powołania uchwałą wspólników zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.). („KSH”) oraz zgodnie z umową spółki Wnioskodawcy. Z tego tytułu Prezes Zarządu otrzymuje wynagrodzenie.

Określenie miesięcznego wynagrodzenia dla Prezesa Zarządu nastąpi tylko w treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy (bez zawarcia osobnej umowy), („Uchwała”).

Wnioskodawca oraz Prezes Zarządu nie zawierali osobnej regulacji umownej dotyczącej kwestii odpowiedzialności Prezesa Zarządu wobec osób trzecich, co oznacza, że to Wnioskodawca będzie ponosić odpowiedzialność za działania i zaniechania Prezesa Zarządu jako organu reprezentacji Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Pan M. K. jest Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania w postępowaniu wszczętym wnioskiem Wnioskodawcy, Pan M. K. pełni obecnie i będzie pełnił funkcje Prezesa Zarządu, o którym mowa we wniosku.

Do Prezesa Zarządu nie mają i nie będą miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2019 r., poz. 1885, z późn. zm.).

Wynagrodzenie Prezesa Zarządu będzie wynagrodzeniem stałym.

Prezes Zarządu do wykonywania swoich czynności związanych z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu Wnioskodawcy wykorzystuje oraz będzie wykorzystywał infrastrukturę i organizację wewnętrzną Wnioskodawcy – w zakresie niezbędnym do pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu Wnioskodawcy.

Jak Wnioskodawca wskazywał we wniosku, Prezes Zarządu pełni swoje funkcje związane z prowadzeniem spraw Wnioskodawcy oraz reprezentowaniem Wnioskodawcy jedynie w ramach stosunku korporacyjnego, tj. wyłącznie na podstawie powołania uchwałą wspólników Wnioskodawcy. Poza tym, określenie miesięcznego wynagrodzenia dla Prezesa Zarządu również zostało pozostawione do uregulowania w treści uchwały wspólników Wnioskodawcy (bez zawarcia osobnej umowy w tym zakresie).

Wnioskodawca oraz Prezes Zarządu nie zawierali osobnej regulacji umownej dotyczącej kwestii odpowiedzialności Prezesa Zarządu wobec osób trzecich, co oznacza, że to Wnioskodawca będzie ponosić odpowiedzialność za działania i zaniechania Prezesa Zarządu jako organu reprezentacji Wnioskodawcy.

W związku z tym, pytanie organu w zakresie „czy Prezes Zarządu ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy i czy odpowiedzialność ta jest/będzie niezależna od odpowiedzialności jaką ponosi z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy Kodeksu Spółek Handlowych)?” jest bezprzedmiotowe, gdyż Prezes Zarządu poza pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu na podstawie powołania w drodze uchwały wspólników Wnioskodawcy nie zawierał i nie będzie zawierał z Wnioskodawcą żadnej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku jako pytanie Nr 3):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, wynagrodzenie Prezesa Zarządu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, wynagrodzenie Prezesa Zarządu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast, zgodnie z ustawą o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei jak stanowi art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT;
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że to odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika tego podatku) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ustawy o VAT. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Prezesa Zarządu.

Warunek trzeci to odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy przepisów KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1014/15), „ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność Zarządzającego za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego we wniosku, Prezes Zarządu pełni swoje funkcje związane z prowadzeniem spraw Wnioskodawcy oraz reprezentowaniem Wnioskodawcy jedynie w ramach stosunku korporacyjnego, tj. wyłącznie na podstawie powołania w drodze uchwały wspólników zgodnie z przepisami KSH oraz zgodnie z umową spółki Wnioskodawcy. Poza tym, określenie miesięcznego wynagrodzenia dla Prezesa Zarządu nastąpi tylko w treści Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy (bez zawarcia osobnej umowy). Poza tym, Wnioskodawca oraz Prezes Zarządu nie zawierali osobnej regulacji umownej dotyczącej kwestii odpowiedzialności Prezesa Zarządu wobec osób trzecich, co oznacza, że to Wnioskodawca będzie ponosić odpowiedzialność za działania i zaniechania Prezesa Zarządu jako organu reprezentacji Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w tej sprawie spełnione są wszystkie trzy warunki - nie pozwalające uznać Prezesa Zarządu za podatnika podatku VAT. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, wynagrodzenie Prezesa Zarządu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2019 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.434.2019.2.ICZ), w której organ podatkowy wskazał, iż „należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. (KSH) wskazany warunek nie jest spełniony. Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać, należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony. Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy wskazać, że aby dana czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wątpliwości Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą kwestii nie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wynagrodzenia Prezesa Zarządu.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wynagrodzenie Prezesa Zarządu uzyskiwane jest z tytułu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 lub w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji z dnia 4 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.612.2019.3.JM, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że przychód uzyskany z tytułu świadczenia przez Prezesa Zarządu usług zarządzania, będzie dla Niego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, że w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany z tytułu pełnienia przez Prezesa Zarządu funkcji zarządczych, będzie przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, kwalifikacja tych czynności (usług) Prezesa Zarządu (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (w przedmiotowej sprawie przez Prezesa Zarządu) są związane ze zlecającym wykonanie (w przedmiotowej sprawie Spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Prezesem Zarządu a Spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać Prezesa Zarządu za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że Prezes Zarządu występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności

Z opisu sprawy wynika, że Prezes Zarządu do wykonywania swoich czynności związanych z pełnieniem ww. funkcji wykorzystuje oraz będzie wykorzystywał infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki – w zakresie niezbędnym do pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu Spółki.

Powyższe potwierdza więc charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej Spółki powoduje, że Prezes Zarządu nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi).

Warunek drugi – wynagrodzenie

Zakładając, że umowa przewiduje, że Prezes Zarządu korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy Prezes Zarządu otrzymuje stałe wynagrodzenie. Jeżeli zarządzający otrzymuje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego.

Ze złożonego wniosku wynika, że określenie miesięcznego wynagrodzenia dla Prezesa Zarządu zostanie uregulowane w treści uchwały wspólników Wnioskodawcy, bez zawarcia osobnej umowy w tym zakresie. W związku z powyższym warunek drugi również należy uznać za spełniony.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Z treści wniosku wynika, że Prezes Zarządu pełni swoje funkcje związane z prowadzeniem spraw Spółki oraz reprezentowaniem Spółki jedynie w ramach stosunku korporacyjnego, tj. wyłącznie na podstawie powołania uchwałą wspólników Spółki. Poza tym, określenie miesięcznego wynagrodzenia dla Prezesa Zarządu również zostało pozostawione do uregulowania w treści uchwały wspólników (bez zawarcia osobnej umowy w tym zakresie). Spółka oraz Prezes Zarządu nie zawierali osobnej regulacji umownej dotyczącej kwestii odpowiedzialności Prezesa Zarządu wobec osób trzecich, co oznacza, że to Spółka będzie ponosić odpowiedzialność za działania i zaniechania Prezesa Zarządu jako organu reprezentacji Spółki.

Analiza powyższego opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że Prezes Zarządu w przedstawionych okolicznościach sprawy, wykonując czynności zarządzania na rzecz Spółki, w ramach stosunku korporacyjnego, tj. wyłącznie na podstawie powołania uchwałą wspólników Spółki, nie wykonuje i nie będzie samodzielnie wykonywał działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Prezes Zarządu związany jest i będzie ze prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione będą wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Prezesa Zarządu za podatnika podatku VAT.

Podsumowując, czynności świadczone przez Prezesa Zarządu na rzecz Spółki w ramach stosunku korporacyjnego, tj. wyłącznie na podstawie powołania uchwałą wspólników nie stanowią i nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy, a tym samym – Prezes Zarządu nie jest i nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wynagrodzenie Prezesa Zarządu nie podlega i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że wskazany wyrok został potraktowany jako element argumentacji Strony, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Natomiast odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.