Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1079/13-5/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-02
Teza: 1. Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o pdof? 2. Czy w przypadku nieuznania dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce za dochód z działalności gospodarczej wykonywanej na Słowacji, można uznać, że Wnioskodawca występujący w Spółce jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności prawnej i uzyskujący z tego tytułu dochody może skorzystać z ulgi określonej w art. 27g ustawy o pdop? Jak w związku z tym należy w Polsce traktować dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka osobowa; Słowacja; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 23 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w sytuacji nieuznania tych dochodów za dochody z działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności oraz w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w sytuacji nieuznania tych dochodów za dochody z działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. nr ILPB1/415-1079/13-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 12 grudnia 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 16 grudnia 2013 r., natomiast w dniu 23 grudnia 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 20 grudnia 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej „Wnioskodawca”) rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej „Spółka”). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Na tym etapie nie zostało jeszcze przesądzone, czy Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza, czy też wspólnika o odpowiedzialności ograniczonej, odpowiednika polskiego komandytariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej.

Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, poza terytorium Polski, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy.

Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Ponadto Spółka może prowadzić również działalność operacyjną.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka działa w formie spółki komandytowej prawa słowackiego zwanej: Komanditna spolocnost (dalej k.s.”). K.s. jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa określona w art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 roku  Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037) (dalej „ksh”), k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności  odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności  odpowiednik polskiego komandytariusza). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. K.s., podobnie jak polska spółka komandytowa, nie ma osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r. (dalej „słowacka ustawa o pd”), każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jak słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowane w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od całości generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustała się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki i jest traktowany jako dochód z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 7, 8, 9 słowackiej ustawy o pd).

Na gruncie słowackiej ustawy o pd, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d) słowackiej ustawy o pd).

Przepisy słowackiej ustawy o pd jednoznacznie określają, że zysk przypadający na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności jest zaliczany do źródła przychodów z działalności gospodarczej.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie, w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego, natomiast zyski w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności podlegają opodatkowaniu na poziomie k.s.

Zatem, zyski pozostające w Spółce po odjęciu zysków przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności są opodatkowane na poziomie k.s., co oznacza, że w stosunku do tych zysków to Spółka, a nie wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego. Podatek ten jest również uiszczany przez k.s. jako płatnika tego podatku.

Należy jednak zaznaczyć, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki o ograniczonej odpowiedzialności nie będzie posiadał udziałów ani akcji, a jedynie prawo majątkowe w postaci udziału w ogóle praw i obowiązków w Spółce. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, zyski Spółki podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym na poziomie Spółki. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350) (dalej: pdof) nie przewidują rozwiązania analogicznego do zawartego w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. Nr 212, poz. 86 ze zm.) (dalej: pdop), zgodnie z którym, przepisy ustawy o pdop mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

K.s. nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów podatkiem od osób prawnych. Część zysków osiąganych przez Spółkę jest bowiem opodatkowana na poziomie wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który od tej części jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego, a pozostała część jest opodatkowana na poziomie Spółki, która od tej części jest podatnikiem i płatnikiem słowackiego podatku dochodowego. W konsekwencji, na gruncie ustawy o pdof, nie ma podstaw do zaliczenia dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, występującego w Spółce jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o pdof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o pdof, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że przychody wspólników spółek osobowych z tytułu udziału w zyskach tych spółek traktuje się jak przychody z działalności gospodarczej, bez względu na to, jaki status mają ci wspólnicy w Spółce.

Dochody wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, niebędących słowackimi rezydentami podatkowymi, z tytułu udziału w k.s., stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i jest to jasno określone jako przychód z działalności gospodarczej, co wynika ze słowackiej ustawy o pd (art. 16 ust. 1 lit. d) słowackiej ustawy o pd). Z przepisów ustawy pd wynika również, że sam fakt wykonywania przez wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, niebędących rezydentami podatkowymi Słowacji, działalności gospodarczej poprzez k.s. ukonstytuuje na Słowacji zakład tego wspólnika. Będzie to więc zakład w rozumieniu art. 7 Umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131) (dalej: Umowa). Na gruncie Umowy i doktryny międzynarodowej, taką spółkę należy uznać za zakład tego wspólnika, tj. należy uznać, że wykonuje on swoją działalność poprzez zakład tam położony.

Z powyższego wynika również, że wspólnik k.s. o nieograniczonej odpowiedzialności, niebędący rezydentem Słowacji, od dochodów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w k.s. będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Słowacji. Wynika to wprost z ustawy o pd.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższą argumentację, należy przyjąć, że:

*   Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność, jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez Spółkę, a przypadających w odpowiedniej części zgodnie z udziałem w zyskach na Wnioskodawcę; w tym zakresie Spółka nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osiągniętych przez nią dochodów w zakresie, w jakim dotyczy to Wnioskodawcy;
*   Wnioskodawca, jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, od dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w Spółce będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Słowacji i w tym zakresie będzie podatnikiem podatku dochodowego na Słowacji;
*   uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, przychody (dochody) ze Spółki stanowią dla niego dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, kwalifikujące się jako zyski przedsiębiorstwa prowadzonego poprzez zagraniczny stały zakład na Słowacji i zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 Umowy podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce w świetle art. 27 ust. 8 ustawy o pdof, z zachowaniem progresji podatkowej w odniesieniu do pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o pdof?
2.  Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o pdof?
3.  Czy w przypadku nieuznania dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce za dochód z działalności gospodarczej wykonywanej na Słowacji, można uznać, że Wnioskodawca występujący w Spółce jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności prawnej i uzyskujący z tego tytułu dochody może skorzystać z ulgi określonej w art. 27g ustawy o pdop? Jak w związku z tym należy w Polsce traktować dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 2 i 3, tj. w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności oraz w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w sytuacji nieuznania tych dochodów za dochody z działalności gospodarczej. Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 2 stycznia 2014 r. nr ILPB1/415-1079/13-4/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, jak już było to wspominane, Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy zauważyć, że na gruncie prawa polskiego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 8 ust. 1 ustawy o pdof).

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o pdof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że przychody wspólników spółek osobowych, z tytułu udziału w zyskach tych spółek traktuje się jak przychody z działalności gospodarczej.

Jak o tym była mowa powyżej, słowacka k.s. jest spółką osobową, odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca jako wspólnik Spółki nie będzie posiadał udziałów ani akcji, a jedynie prawo majątkowe w postaci udziału w ogóle praw i obowiązków w Spółce.

Bez znaczenia przy tym jest fakt, że w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, zyski Spółki podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym na poziomie Spółki. Przepisy ustawy o pdop nie przewidują rozwiązania analogicznego do zawartego w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 212, poz. 86 ze zm.), zgodnie z którym, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji, na gruncie ustawy o pdof, nie ma podstaw do zaliczenia dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

Bez znaczenia jest również, że nie ma przepisów szczególnych w słowackiej ustawie o pd, które uznają spółkę komandytową, w której wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności jest polski rezydent podatkowy, za zakład tego wspólnika, jeżeli faktycznie wykonuje on działalności gospodarczą poprzez tą Spółkę. Jak już było to wspominane, w takiej sytuacji na gruncie Umowy i doktryny międzynarodowej, taką spółkę należy uznać za zakład tego wspólnika, tj. należy uznać, że wykonuje on swoją działalność poprzez zakład tam położony.

W konsekwencji należy przyjąć, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, dochody ze Spółki stanowią dla niego dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, kwalifikujące się, jako zyski przedsiębiorstwa prowadzonego poprzez zagraniczny stały zakład na Słowacji i zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 Umowy i podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce w świetle art. 27 ust. 8 ustawy o pdof, z zachowaniem progresji podatkowej w odniesieniu do pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach podatkowych: z dnia 27 kwietnia 2011 roku (IBPBI/1/415-102/11/BK) oraz z dnia 22 listopada 2010 roku (IPPB1/415-765/10-2/KS).

Podsumowując, niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną) dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegają opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Różnica polega jednak na tym, że w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są bezpośrednio podatnikami (przyjmuje się bowiem, że zyski generowane są przez położony na terytorium Słowacji zakład), a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podatek płacony jest przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, udział w zyskach k.s. osiągany przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności nie został zdefiniowany w słowackiej ustawie o pd jako szczególny rodzaj dochodu. Nie jest wymieniony w katalogu dochodów z działalności gospodarczej, ani żadnej innej kategorii dochodów.

Słowacka ustawa o pd stanowi jedynie w art. 6 ust. 8, że dochody osiągnięte przez k.s. oddziela się w części przypadającej na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności i on w zakresie tej części jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast w pozostałej części przypisuje się k.s. i to ona od tej części jest podatnikiem podatku dochodowego.

Wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności nigdy więc nie może być podatnikiem od dochodu, jaki przypada mu z tytułu udziału w tej spółce. Podatnikiem bowiem będzie zawsze k.s.

Istnieje więc prawdopodobieństwo uznania, że dochód wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w k.s. będzie należał do kategorii dochodów, co do których Umowa nie przewiduje wyłączenia określonego w art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, co w konsekwencji będzie prowadziło do zastosowania art. 27 ust. 9 ustawy o pdof.

Bez wątpienia jednak na gruncie polskiej ustawy o pdof, dochód wspólnika z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej należy do kategorii dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof). O takim kwalifikowaniu takich dochodów przesądza cytowany już art. 5b ust. 2 ustawy o pdof.

W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy o pdof. Zgodnie z tym przepisem podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o pdof, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 tego przepisu. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego na zasadach określonych zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o pdof.

Intencją ustawodawcy do wprowadzenia przepisu art. 27g był więc fakt, aby każdy polski rezydent podatkowy osiągający poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł określonych w katalogu art. 27g ust. 1 w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo w sytuacji której dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do tych dochodów nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 ustawy o pdof), mogli korzystać z odliczenia, o którym stanowi art. 27g ustawy o pdof.

Podsumowując, w przypadku uznania na gruncie prawa słowackiego dochodów wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w Spółce za dochód należący do kategorii dochodów, co do których Umowa nie przewiduje wyłączenia określonego w art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, co w konsekwencji będzie prowadziło do zastosowania art. 27 ust. 9 ustawy o pdof, wspólnik takiej Spółki występujący jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, będący polskim rezydentem podatkowym, będzie mógł skorzystać z odliczenia jakie daje art. 27g ustawy o pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności,
*   **prawidłowe**– w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w sytuacji nieuznania tych dochodów za dochody z działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w takiej spółce jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 ww. umowy).

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Spółka będzie zorganizowana i zarejestrowana według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost – odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Jak wskazano, głównym źródłem dochodów Spółki będą dywidendy.

Z treści wniosku wynika również, że Spółka nie ma osobowości prawnej. Spółka jest traktowana jak słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od całości generowanych przez siebie zysków. W odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego, natomiast zyski w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności podlegają opodatkowaniu na poziomie k.s. Zatem zyski pozostające w Spółce po odjęciu zysków przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności są opodatkowane na poziomie k.s., co oznacza, że w stosunku do tych zysków to Spółka, a nie wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego.

W związku z powyższym należy wskazać, że dochód Spółki w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu na poziomie Spółki, zatem w stosunku do tej części zysku status Spółki na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zrównany ze statusem osoby prawnej.

Jednocześnie należy wskazać, że Spółka uzyskująca dochody (również z dywidend wypłacanych przez spółki z grupy), w części zysku przypadającego na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, będzie podatnikiem słowackiego podatku dochodowego w imieniu własnym, a nie wspólników. Natomiast dochód osoby będącej polskim rezydentem podatkowym, uzyskującej dochody z udziału w spółce posiadającej status osoby prawnej zarejestrowanej na Słowacji, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 powoływanej umowy.

W związku z powyższymi regulacjami, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce uzyskującej dochody z tytułu udziału w zyskach spółki słowackiej jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji według stawki podatkowej nieprzekraczajacej 10% kwoty dywidend brutto, zgodnie z art. 10 ust. 2 umowy. Jednocześnie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 umowy, ponieważ dywidendy te nie są związane z działalnością prowadzoną przez polskiego rezydenta za pomocą zakładu na Słowacji.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Republice Słowackiej, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Słowackiej. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada części dochodu osiągniętego w Republice Słowackiej.

Z kolei  w myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z tym w Polsce dochód wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tzn. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w sytuacji nieuznania tych dochodów za dochody z działalności gospodarczej tut. Organ zauważa, co następuje.

W myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do treści art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z kolei przepis art. 27 ust. 8 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że zgodnie z brzmieniem art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulga ma zastosowanie w przypadku, kiedy podatnik osiąga dochody m.in. ze źródła, o którym mowa w art. 14 ww. ustawy, z kraju, z którym obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia.

W myśl powołanego art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W związku z powyższymi regulacjami prawnymi należy odnieść się do kwalifikacji przychodu wspólnika spółki z tytułu udziału w spółce na gruncie postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy spółka ta jest podatnikiem, ale nie jest osobą prawną, jak właśnie w przypadku wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności - wspólnika Spółki zorganizowanej w formie komanditna spolocnost.

Tut. Organ zauważa, że przychodu tego nie można zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przepisach tych wskazane są tylko udziały w zyskach osób prawnych. Zatem warunkiem koniecznym do zakwalifikowania przychodu do tego źródła jest posiadanie przez spółkę osobowości prawnej. Natomiast Spółka komanditna spolocnost nie ma osobowości prawnej.

Przychody uzyskane przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności należy natomiast traktować jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, należy wskazać, że w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę - wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności - przychodu ze Spółki zorganizowanej w formie komanditna spolocnost, Zainteresowany w stosunku do przychodów uzyskanych na terytorium Słowacji będzie miał prawo skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu udziału w Spółce należy traktować jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, tj. w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w sytuacji nieuznania tych dochodów za dochody z działalności gospodarczej, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ zauważa, że w treści pytania oznaczonego nr 3 Wnioskodawca odniósł się do ulgi określonej w art. 27g ustawy o pdop. Jednakże z uwagi na treść wniosku oraz ze względu na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera art. 27g, tut. Organ zrozumiał, że Wnioskodawca omyłkowo odniósł się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamiast do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**