Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.133.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wykonanych przez podmiot zewnętrzny i podwykonawcę pierwotnego oraz braku obowiązku wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz podwykonawcy pierwotnego z tytułu obciążenia jego kosztami usunięcia wad i usterek przez podwykonawcę zastępczego.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; podwykonawstwo; rękojmia; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi gwarancyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wykonanych przez podmiot zewnętrzny (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wykonanych przez podmiot zewnętrzny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wykonanych przez podwykonawcę pierwotnego (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4),
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz podwykonawcy pierwotnego z tytułu obciążenia jego kosztami usunięcia wad i usterek przez podwykonawcę zastępczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wykonanych przez podmiot zewnętrzny i podwykonawcę pierwotnego oraz braku obowiązku wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz podwykonawcy pierwotnego z tytułu obciążenia jego kosztami usunięcia wad i usterek przez podwykonawcę zastępczego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem z branży elektroenergetycznej. Spółka świadczy kompleksowe usługi, realizując inwestycje związane z przemysłem energetycznym, petrochemicznym, wydobywczym oraz budownictwem obiektów użyteczności publicznej w systemie pod klucz. Jest także producentem urządzeń elektroenergetycznych, rozdzielnic i aparatury rozdzielczej wysokich, średnich i niskich napięć oraz stacji i systemów elektroenergetycznych. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W ramach realizowanych kontraktów, Spółka wykonuje m.in. roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (dalej: roboty budowlane). Zdarzają się sytuacje, w których rezultaty wykonywanych przez Spółkę robót budowlanych posiadają wady i usterki, za usunięcie których w stosunku do zamawiającego odpowiedzialna jest Spółka, natomiast wobec Spółki za usunięcie wad odpowiedzialny jest podwykonawca, który wykonywał roboty budowlane. W takich przypadkach wady i usterki robót budowlanych usuwane są w szczególności w następujący sposób:

*   w sytuacji, gdy wady i usterki objęte są zakresem gwarancji lub rękojmi, a podwykonawca Spółki, który jest odpowiedzialny za usunięcie wad w stosunku do Spółki nie istnieje lub odmawia usunięcia wad, Spółka zleca usunięcie wad podmiotowi zewnętrznemu, który po ich usunięciu otrzymuje wynagrodzenie od Spółki. Z uwagi na fakt, że obowiązek usunięcia wad w stosunku do zamawiającego spoczywa na Spółce, w ramach gwarancji lub rękojmi, Spółka nie obciąża kosztami usunięcia wad finalnego odbiorcy przedmiotu kontraktu. Spółka może obciążyć tymi kosztami podwykonawcę odpowiadającego za spowodowanie wad.
*   w sytuacji, gdy wady dotyczą usterek stwierdzonych przed ostatecznym rozliczeniem kontraktu z zamawiającym, w szczególności w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu, Spółka usuwa usterki w ramach pierwotnego kontraktu z zamawiającym. Jeżeli podwykonawca Spółki, który był odpowiedzialny za wystąpienie usterek lub przyczynił się do ich powstania, nie istnieje lub nie wyraża zgody na usunięcie usterek, Spółka zleca wykonanie naprawy usterek podmiotowi zewnętrznemu. W takim przypadku Spółka uiszcza na rzecz tegoż podmiotu zewnętrznego wynagrodzenie za usunięcie usterek, nie obciążając przy tym kosztami usunięcia usterek finalnego odbiorcy przedmiotu kontraktu. Usunięcie usterek następuje po przekazaniu wykonanych robót budowlanych do odbioru, ale przed ostatecznym rozliczeniem kontraktu. Spółka może obciążyć kosztami usunięcia usterek podwykonawcę odpowiadającego za ich wystąpienie.
*   w sytuacji, gdy wady dotyczą usterek stwierdzonych w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu, usunięcie wad i usterek następuje częściowo przed rozliczeniem kontraktu z zamawiającym, częściowo natomiast po rozliczeniu tegoż kontraktu, przy czym Spółka zleca usunięcie usterek podmiotowi, który był jej podwykonawcą w ramach kontraktu i spowodował powstanie usterek lub przyczynił się do ich powstania. Na mocy podpisanego z podwykonawcą porozumienia, Spółka wypłaca podwykonawcy wynagrodzenie za usunięcie usterek. Spółka nie obciąża jednak kosztami usunięcia usterek finalnego odbiorcy przedmiotu kontraktu.

W związku z powyższym, po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości dotyczące opodatkowania podatkiem VAT opisywanych powyżej transakcji polegających na świadczeniu usług przy uwzględnieniu zasad dotyczących mechanizmu odwrotnego obciążenia, jak również w zakresie sposobu traktowania dla celów VAT refaktury kosztów napraw wykonanych przez podwykonawcę zastępczego na podwykonawcę pierwotnego.

Ponadto, Wnioskodawca zaznaczył, że przedstawione w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku sytuacje mają miejsce obecnie oraz mogą zdarzyć się w przyszłości. Z tego powodu Wnioskodawca traktuje powyższe sytuacje jednocześnie jako stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, gdy Spółka jest odpowiedzialna za usunięcie wad w ramach gwarancji lub rękojmi i korzysta w tym celu z usług podmiotu zewnętrznego, któremu zleca usunięcie wad, z uwagi na fakt, że podwykonawca Spółki, który był odpowiedzialny za spowodowanie lub przyczynienie się do powstania wady nie istnieje lub odmawia usunięcia usterek, a Spółka nie obciąża kosztami usunięcia usterek zamawiającego, faktury wystawiane na rzecz Spółki przez podmiot zewnętrzny za wykonanie robót budowlanych polegających na usunięciu wad powinny być wystawiane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i Spółka jest zobowiązania do rozliczenia podatku VAT z tytułu robót dokumentowanych tymi fakturami?
2.  Czy w sytuacji, gdy Spółka w ramach pierwotnego kontraktu usuwa usterki stwierdzone przed ostatecznym rozliczeniem kontraktu z zamawiającym, w szczególności w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu i korzysta w tym celu z usług podmiotu zewnętrznego, któremu zleca usunięcie wad, z uwagi na fakt, że podwykonawca Spółki, który był odpowiedzialny za spowodowanie lub przyczynienie się do powstania wady nie istnieje lub odmawia usunięcia usterek, a Spółka wypłaca za usunięcie usterek wynagrodzenie podmiotowi zewnętrznemu wyznaczonemu do usunięcia usterek, nie obciążając przy tym kosztami usunięcia usterek zamawiającego, faktury wystawiane na rzecz Spółki przez podmiot zewnętrzny za wykonanie robót budowlanych polegających na usunięciu wad powinny być wystawiane z zastosowaniem mechanizmem odwrotnego obciążenia i Spółka jest zobowiązania do rozliczenia podatku VAT z tytułu robót dokumentowanych tymi fakturami?
3.  Czy w sytuacji, gdy Spółka w ramach pierwotnego kontraktu z zamawiającym usuwa usterki stwierdzone przed ostatecznym rozliczeniem kontraktu z zamawiającym, w szczególności w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu i korzysta w tym celu z usług swojego podwykonawcy, który spowodował powstanie usterek lub przyczynił się do ich powstania, przy czym Spółka wypłaca podwykonawcy wynagrodzenie za usunięcie usterek, nie obciążając przy tym kosztami usunięcia usterek zamawiającego, faktury wystawiane na rzecz Spółki przez podwykonawcę Spółki za wykonanie robót budowlanych polegających na usunięciu wad powinny być wystawiane z zastosowaniem mechanizmem odwrotnego obciążenia i Spółka jest zobowiązania do rozliczenia podatku VAT z tytułu robót dokumentowanych tymi fakturami?
4.  Czy w sytuacji, gdy wady dotyczą usterek stwierdzonych w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu, a usunięcie wad i usterek następuje częściowo przed rozliczeniem kontraktu, częściowo natomiast po rozliczeniu kontraktu, przy czym Spółka zleca usunięcie usterek podmiotowi, który był jej podwykonawcą w ramach kontraktu i spowodował powstanie usterek lub przyczynił się do ich powstania oraz na mocy podpisanego z podwykonawcą porozumienia, Spółka wypłaca podwykonawcy wynagrodzenie za usunięcie usterek, a ponadto Spółka nie obciąża kosztami usunięcia usterek zamawiającego, faktury wystawiane na rzecz Spółki przez podwykonawcę za wykonanie robót budowlanych polegających na usunięciu wad powinny być wystawiane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i Spółka jest zobowiązania do rozliczenia podatku VAT z tytułu robót dokumentowanych tymi fakturami?
5.  Czy w sytuacji, gdy Spółka obciąża kosztami usunięcia wad i usterek przez podwykonawcę zastępczego, swojego pierwotnego podwykonawcę, który przyczynił się do powstania wady, zarówno w przypadku, gdy wady usterki objęte są zakresem gwarancji lub rękojmi, jak również w przypadku, gdy wady i usterki stwierdzone zostały przed ostatecznym rozliczeniem kontraktu z zamawiającym, w szczególności w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu, Spółka powinna wystawić fakturę z tytułu obciążenia podwykonawcy kosztami usunięcia wad i usterek?
6.  W przypadku, gdy w odpowiedzi na pytanie numer 5 Organ uzna, że Spółka powinna wystawić fakturę i rozliczyć podatek od towarów i usług z tytułu obciążenia podwykonawcy kosztami usunięcia wad i usterek, Spółka powinna do refaktury zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W sytuacji, gdy Spółka jest odpowiedzialna za usunięcie wad w ramach gwarancji lub rękojmi i korzysta w tym celu z usług podmiotu zewnętrznego, któremu zleca usunięcie wad, z uwagi na fakt, że podwykonawca Spółki, który był odpowiedzialny za spowodowanie lub przyczynienie się do powstania wady nie istnieje lub odmawia usunięcia usterek, a Spółka nie obciąża kosztami usunięcia usterek zamawiającego, faktury wystawiane na rzecz Spółki przez podmiot zewnętrzny za wykonanie robót budowlanych polegających na usunięciu wad nie powinny być wystawiane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i Spółka nie jest zobowiązania do rozliczenia podatku VAT z tytułu robót dokumentowanych tymi fakturami.

Ad 2

W sytuacji, gdy Spółka w ramach pierwotnego kontraktu usuwa usterki stwierdzone przed ostatecznym rozliczeniem kontraktu z zamawiającym, w szczególności w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu i korzysta w tym celu z usług podmiotu zewnętrznego, któremu zleca usunięcie wad, z uwagi na fakt, że podwykonawca Spółki, który był odpowiedzialny za spowodowanie lub przyczynienie się do powstania wady nie istnieje lub odmawia usunięcia usterek, a Spółka wypłaca za usunięcie usterek wynagrodzenie podmiotowi zewnętrznemu wyznaczonemu do usunięcia usterek, nie obciążając przy tym kosztami usunięcia usterek zamawiającego, faktury wystawiane na rzecz Spółki przez podmiot zewnętrzny za wykonanie robót budowlanych polegających na usunięciu wad powinny być wystawiane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i Spółka jest zobowiązania do rozliczenia podatku VAT z tytułu robót dokumentowanych tymi fakturami.

Ad 3

W sytuacji, gdy Spółka w ramach pierwotnego kontraktu z zamawiającym usuwa usterki stwierdzone przed ostatecznym rozliczeniem kontraktu, w szczególności w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu i korzysta w tym celu z usług swojego podwykonawcy, który spowodował powstanie usterek lub przyczynił się do ich powstania, przy czym Spółka wypłaca podwykonawcy wynagrodzenie za usunięcie usterek, nie obciążając przy tym kosztami usunięcia usterek zamawiającego, faktury wystawiane na rzecz Spółki przez podwykonawcę Spółki za wykonanie robót budowlanych polegających na usunięciu wad powinny być wystawiane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i Spółka jest zobowiązania do rozliczenia podatku VAT z tytułu robót dokumentowanych tymi fakturami.

Ad 4

W sytuacji, gdy wady dotyczą usterek stwierdzonych w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu, a usunięcie wad usterek następuje częściowo przed rozliczeniem kontraktu, częściowo natomiast po rozliczeniu kontraktu, przy czym Spółka zleca usunięcie usterek podmiotowi, który był jej podwykonawcą w ramach kontraktu i spowodował powstanie usterek lub przyczynił się do ich powstania oraz na mocy podpisanego z podwykonawcą porozumienia, Spółka wypłaca podwykonawcy wynagrodzenie za usunięcie usterek, a ponadto Spółka nie obciąża kosztami usunięcia usterek zamawiającego, faktury wystawiane na rzecz Spółki przez podwykonawcę za wykonanie robót budowlanych polegających na usunięciu wad powinny być wystawiane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i Spółka jest zobowiązania do rozliczenia podatku VAT z tytułu robót dokumentowanych tymi fakturami.

Ad 5

W sytuacji, gdy Spółka obciąża kosztami usunięcia wad i usterek przez podwykonawcę zastępczego, swojego pierwotnego podwykonawcę, który przyczynił się do powstania wady, zarówno w przypadku, gdy wady i usterki objęte są zakresem gwarancji lub rękojmi, jak również w przypadku, gdy wady i usterki stwierdzone zostały przed ostatecznym rozliczeniem kontraktu z zamawiającym, w szczególności w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu, Spółka nie powinna wystawić faktury z tytułu obciążenia podwykonawcy kosztami usunięcia wad i usterek.

Ad 6

W przypadku, gdy w odpowiedzi na pytanie numer 5 Organ uzna, że Spółka powinna wystawić fakturę i rozliczyć podatek od towarów i usług z tytułu obciążenia podwykonawcy kosztami usunięcia wad i usterek, Spółka nie powinna do refaktury zastosować mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast art. 17 ust. 1h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy wskazać, że w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie w przypadku, gdy:

*   usługobiorca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,
*   usługodawca jest podatnikiem niekorzystającym z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT,
*   usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Wówczas zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest podatnik nabywający takie usługi.

W sytuacji natomiast, gdy chociażby jedna z wymienionych powyżej przesłanek nie zostanie spełniona, usługa podlegać będzie rozliczeniu na zasadach ogólnych, zgodnie z którymi podatek rozlicza usługodawca.

W związku z powyższym, w celu określenia, czy do przedstawionych w opisie sprawy sytuacji zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia, konieczne jest ustalenie, czy Spółka, w związku z usuwaniem wad i usterek w ramach wykonywanych przez siebie kontraktów, posiada status wykonawcy, czy inwestora oraz, czy podmioty, którym Spółka zleca wykonanie usług polegających na usunięciu wad i usterek posiadają status podwykonawców Spółki. Należy również ustalić status podmiotu będącego pierwotnym podwykonawcą, na którego refakturowane są koszty usunięcia wad i usterek przez podwykonawcę zastępczego.

W celu ustalenia, czy do przedstawionych w opisie sprawy sytuacji zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia, należy ustalić status podmiotów, którym Spółka zleca usunięcie wad i usterek. W związku z tym należy odnieść się do definicji pojęcia podwykonawcy.

Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają definicji podwykonawcy w związku z regulacjami odnoszącymi się do mechanizmu odwrotnego obciążenia dotyczącymi usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Również w przepisach Prawa budowlanego, a także w przepisach Kodeksu cywilnego, pojęcie podwykonawcy nie zostało wprost zdefiniowane.

W przepisach Kodeksu cywilnego mowa jest o podwykonawcy jedynie w kontekście umowy o roboty budowlane. Zgodnie z art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora.

W związku z powyższym, jak wskazano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.17.2017.2.SM: ,,ustawa nie definiuje pojęcia »podwykonawcy«, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w toku prac nowelizacyjnych przez Ministra Finansów. W konsekwencji, mając na uwadze dyrektywę języka potocznego, należy się odnieść do słownikowego znaczenia pojęcia podwykonawcy. Zgodnie z definicjami słownikowymi, podwykonawcą jest:

*   firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (Słownik języka polskiego PWN dostępny na stronie internetowej http://sjp.pwn.pl/). Do tej definicji odwołał się Minister Finansów w toku prac nad nowelizacją ustawy o VAT wprowadzającą mechanizm odwrotnego obciążenia.
*   osoba lub firma, która wykonuje jakieś prace dla innego, głównego wykonawcy określonego przedsięwzięcia (Wielki Słownik Języka Polskiego dostępny na stronie internetowej http://wsjp.pl/).

Zgodnie natomiast z Objaśnieniami Podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 2017 r. (dalej: Objaśnienia MF), dotyczącymi stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych: „Należy mieć na uwadze, że jeżeli »generalny/główny wykonawca« zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą”.

Istotne dla określenia, czy do przedstawionych w opisie sprawy sytuacji zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia, jest również ustalenie statusu Spółki w związku ze zlecaniem przez nią poszczególnym podmiotom usług polegających na usuwaniu wad i usterek, które związane są z realizowanymi przez Spółkę kontraktami. W tym celu należy ustalić, czy Spółka w stosunku do podmiotów, którym zleca wykonanie usług polegających na usunięciu wad i usterek jest inwestorem, czy wykonawcą.

Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają definicji inwestora w związku z regulacjami związanymi z mechanizmem odwrotnego obciążenia dotyczącymi usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Pojęcie inwestora nie zostało również zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a także w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Tym niemniej, przez inwestora, w rozumieniu art. 18 Prawa budowlanego, należy rozumieć uczestnika procesu budowlanego, który organizuje proces budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia oraz inicjuje podjęcie działań niezbędnych do realizacji inwestycji budowlanej.

Nie w każdym przypadku finalny odbiorca przedmiotu kontraktu powinien zostać uznany za inwestora. Pojęcie to nie powinno być rozumiane w sposób tożsamy z pojęciem właściciela nieruchomości. Przykładowo, jeżeli inwestor domaga się poprawek budowlanych w ramach gwarancji lub rękojmi, a główny wykonawca zleca wykonanie tych poprawek podwykonawcy innemu niż pierwotny, oraz wykonawca sam pokrywa koszty wykonania poprawek budowlanych, płacąc podwykonawcy zastępczemu wynagrodzenie za ich wykonanie, główny wykonawca nie może być uznany za wykonawcę prac polegających na usunięciu usterek. W sytuacji takiej podmioty, którym wykonawca zleca wykonanie poprawek, wykonują te poprawki na jego rzecz. Ponadto, wykonawca ponosi nakłady finansowe na wykonanie poprawek i organizuje proces ich wykonania. Wykonawca pełni zatem w tej sytuacji funkcję inwestora zastępczego. W związku z tym, pomimo że wykonawca działa w tym zakresie na rzecz inwestora, wprowadzając poprawki budowlane w obiekcie będącym przedmiotem kontraktu z inwestorem, jako podmiot zlecający wykonanie poprawek budowlanych innym podmiotom działa we własnym imieniu. Podejście takie potwierdza wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2004 r., sygn. akt II SA/Bd 9/04: „Nie ma żadnych przeszkód, by zachowując przymiot inwestora działać w imieniu własnym na rzecz innego podmiotu”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w sytuacji, gdy Spółka zleca usunięcie wad i usterek w ramach gwarancji lub rękojmi podmiotowi zewnętrznemu, przy czym ponosi w związku z tym nakłady finansowe polegające na zapłacie wynagrodzenia za usunięcie wad i usterek, a podmiot ten dokonuje naprawy wad usterek w imieniu i na rzecz Spółki, Spółka posiada status inwestora w zakresie wykonywanych przez ten podmiot robót budowlanych polegających na usuwaniu wad i usterek. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również fakt, że Spółka jest obowiązana do usunięcia wad i usterek w ramach gwarancji lub rękojmi, nie obciążając przy tym finalnego odbiorcy przedmiotu kontraktu, a także sama decyduje w jaki sposób i przez jakie podmioty wykonywane mają zostać prace.

W związku z powyższym, do faktur wystawianych przez podmioty trzecie świadczące na rzecz Spółki usługi polegające na usunięciu wad i usterek nie powinien znaleźć zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia i Spółka nie jest zobowiązania do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu.

W sytuacji, gdy Spółka usuwa usterki stwierdzone w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu i wykonuje tę usługę w ramach kontraktu z zamawiającym, niezależnie od tego, czy podmioty, którym Spółka zleca wykonanie usług polegających na usunięciu wad i usterek są podwykonawcami Spółki, którzy przyczynili się do powstania wad i usterek, czy są to podmioty zewnętrzne, podmioty te powinny być traktowane jako podwykonawcy Spółki.

W takiej sytuacji bowiem podmioty, którym Spółka zleca wykonanie usług polegających na usunięciu wad i usterek, faktycznie wykonują te prace na rzecz inwestora za pośrednictwem Spółki jako generalnego wykonawcy. W opisywanym przypadku nie sposób uznać, aby Spółka pełniła funkcję inwestora zastępczego. Wynagrodzenie za usunięcie wad i usterek jest bowiem wkalkulowane w cenę kontraktu ustaloną pomiędzy Spółką a inwestorem, a ponadto usunięcie wad i usterek nie wynika z gwarancji lub rękojmi, ale z umowy stron (Spółka jest zobowiązana do oddania zamawiającemu prac wykonanych w sposób niewadliwy).

Biorąc pod uwagę powyższe, w stosunku do faktur wystawianych przez podmioty, którym Spółka zleca usunięcie wad i usterek w ramach pierwotnego kontraktu, niezależnie od tego, czy wady i usterki są przez te podmioty usuwane przed, czy po ostatecznym rozliczeniu kontraktu z zamawiającym, zastosowanie powinien znaleźć mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w której wady i usterki usuwa podwykonawca odpowiadający za ich powstanie, mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy usunięcie usterek następuje za wynagrodzeniem i stanowi usługę (roboty budowlane).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka obciąża kosztami usunięcia wad i usterek przez podwykonawcę zastępczego swojego pierwotnego podwykonawcę, który przyczynił się do powstania wady, refakturując na niego koszty usunięcia wad i usterek, to zarówno w przypadku, gdy wady i usterki objęte są zakresem gwarancji lub rękojmi, jak również w przypadku, gdy wady i usterki stwierdzone zostały przed ostatecznym rozliczeniem kontraktu z zamawiającym, w szczególności w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu, takie obciążenie kosztami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku, gdy podwykonawca nie wykona lub wykona nienależycie prace budowlane, to koszty wykonania zastępczego, jako mające charakter odszkodowawczy, nie podlegają opodatkowaniu. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1013/10 uznał, że: „w sytuacji takiej jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie, tj. gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zmówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty, które Zamawiający otrzyma od Skarżącej mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością Skarżącej. W związku tym wystawienie spornej faktury VAT nie może być uznane za działanie podmiotu będącego podatnikiem VAT. Zamawiający powinien wystawić na kwotę należną z tytułu wykonawstwa zastępczego rachunek”. Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1571/13. Stanowisko takie w pełni potwierdził NSA w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 262/15.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie kosztami usunięcia wad i usterek przez podwykonawcę zastępczego na pierwotnego podwykonawcę Spółki w ramach kontraktu nie skutkuje powstaniem po stronie Spółki obowiązku wystawienia faktury.

Jak wskazano wcześniej, w przypadku, gdy Organ uzna, że w sytuacji, gdy Spółka obciąża kosztami usunięcia wad i usterek przez podwykonawcę zastępczego, swojego pierwotnego podwykonawcę, który przyczynił się do powstania wady, refaktura tych kosztów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to Spółka nie powinna do refaktury zastosować mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W opisywanej sytuacji, pierwotny podwykonawca Spółki, na którego Spółka refakturuje koszty wykonania usługi polegającej na usunięciu wad i usterek przez podmiot zewnętrzny wyznaczony przez Spółkę, nie jest podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Funkcja jaką spełnia pierwotny podwykonawca Spółki w opisywanej sytuacji ogranicza się jedynie do wypłaty wynagrodzenia za usunięcie wad i usterek przez inny podmiot (pokrycia kosztów usunięcia wad i usterek). W opisywanej sytuacji nie sposób uznać pierwotnego podwykonawcy Spółki za inwestora, wykonawcę ani podwykonawcę. Podmiot ten występując w opisanej powyżej roli, polegającej jedynie na wypłacie wynagrodzenia za usunięcie wad i usterek, niezależnie od tego, że w ramach pierwotnego kontraktu był podwykonawcą Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wykonanych przez podmiot zewnętrzny (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wykonanych przez podmiot zewnętrzny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wykonanych przez podwykonawcę pierwotnego (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4),
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz podwykonawcy pierwotnego z tytułu obciążenia jego kosztami usunięcia wad i usterek przez podwykonawcę zastępczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) zwanej dalej Kodeksem cywilnym, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Zgodnie natomiast z art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego, wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

W świetle art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym (art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego).

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jako czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT, w ramach realizowanych kontraktów, wykonuje na rzecz zamawiającego m.in. roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Zdarzają się sytuacje, w których rezultaty wykonywanych przez Spółkę robót budowlanych posiadają wady i usterki, za usunięcie których w stosunku do zamawiającego odpowiedzialna jest Spółka, natomiast wobec Spółki za usunięcie wad odpowiedzialny jest podwykonawca, który wykonywał roboty budowlane. W tak zaistniałych okolicznościach wady i usterki robót budowlanych usuwane są na różne sposoby.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia odnośnie nabywanych robót budowlanych wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy dla konkretnej istniejącej lub mogącej zaistnieć sytuacji.

I tak, pierwsza sytuacja – nakreślona jednoznacznie przez zredagowane pytanie nr 1 – ma miejsce, gdy Spółka jako odpowiedzialna za usunięcie wad w ramach gwarancji lub rękojmi zleca ich wykonanie podmiotowi zewnętrznemu. Natomiast druga sytuacja – o której mowa jednoznacznie w pytaniu nr 2 – ma miejsce, gdy Spółka w ramach pierwotnego kontraktu usuwa za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego usterki stwierdzone przed ostatecznym rozliczeniem kontraktu z zamawiającym, w szczególności w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu. W powyższych przypadkach podwykonawca Spółki, który był odpowiedzialny za spowodowanie lub przyczynienie się do powstania wady, nie istnieje lub odmawia usunięcia usterek. W konsekwencji Spółka za usunięcie usterek wypłaca wynagrodzenie podmiotowi zewnętrznemu wyznaczonemu do ich usunięcia, jednocześnie nie obciążając tymi kosztami zamawiającego.

Kolejne dwie sytuacje dotyczą wykonywania na rzecz Spółki przez jej podwykonawcę usług budowlanych zdefiniowanych w załączniku nr 14 do ustawy, polegających na usunięciu usterek. Jednakże pierwsza z nich – jednoznacznie przedstawiona w pytaniu nr 3 – ma miejsce, gdy Spółka w ramach pierwotnego kontraktu z zamawiającym usuwa za pośrednictwem swojego podwykonawcy usterki stwierdzone przed ostatecznym rozliczeniem kontraktu z zamawiającym, w szczególności w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu. Natomiast w sytuacji – o której mowa w pytaniu nr 4 – wady dotyczą usterek stwierdzonych w trakcie odbioru końcowego przedmiotu kontraktu, a usunięcie wad i usterek następuje częściowo przed rozliczeniem kontraktu, częściowo natomiast po rozliczeniu kontraktu. W ww. przypadkach Spółka za wykonanie ww. robót usunięcia usterek wypłaca swojemu podwykonawcy wynagrodzenie, pomimo że to on spowodował ich powstanie lub przyczynił się do ich powstania. Jednakże ww. kosztami usunięcia usterek Spółka nie obciąża zamawiającego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy nie różnicują zasad opodatkowania podatkiem VAT w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej inwestycji, czy też w okresie istnienia rękojmi lub gwarancji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie na opodatkowanie podatkiem VAT usług budowlanych wykonywanych przez podmiot zewnętrzny lub podwykonawcę Spółki, za stosowną odpłatnością, nie ma/nie będzie miał znaczenia moment ich wykonania, tj. czy będzie to okres gwarancji lub rękojmi, czy też będzie to etap realizacji kontraktu.

Jak wskazano powyżej aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego bowiem stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi więc do wniosku, że czynności realizowane na rzecz Spółki zarówno przez podmiot zewnętrzny, jak i podwykonawcę Spółki, polegające na usunięciu wad lub usterek, stanowią/będą stanowiły odpłatne świadczenie usług. W rozpatrywanej bowiem sprawie ww. podmioty wykonują na zlecenie Spółki usługi budowlane mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy dotyczące usunięcia wad lub usterek. W zamian za wykonanie przedmiotowych usług – jak wynika z treści wniosku – ww. podmioty otrzymują od Spółki wynagrodzenie. W konsekwencji usługi te mają/będą miały charakter odpłatny i podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W dalszej części niniejszej interpretacji należy ustalić, czy dane usługi są/będą rozliczne zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma/będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku VAT. W każdym konkretnym przypadku należy zatem zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę.

Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że Spółka na mocy zawartego z zamawiającym (odbiorcą finalnym) kontraktu świadczy usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Ponadto Spółka w związku z realizowanymi ww. pracami budowlanymi odpowiada za usunięcie powstałych wad lub usterek. W związku z tym, Spółka celem usunięcia powstałych wad lub usterek, powierza ich naprawę innemu podmiotowi (podwykonawcy zastępczemu lub podwykonawcy pierwotnemu).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w każdej z przedstawionych powyżej czterech sytuacji wystąpi/będzie występował mechanizm odwrotnego obciążenia. Powyższe wynika z faktu, że usunięcie przez podmiot zewnętrzny lub podwykonawcę pierwotnego wad lub usterek z tytułu udzielonych przez Spółkę (głównego wykonawcę) zamawiającemu gwarancji lub rękojmi oraz występujących na etapie realizacji kontraktu spełnia/będzie spełniało dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Jak wiadomo bowiem usunięcie wad lub usterek zostało/zostanie zlecone przez Spółkę – występującą w analizowanej sprawie jako główny wykonawca – i jest/będzie odbywało się za odpłatnością, co dowodzi, że ww. usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest/będzie wykonane przez podmioty występujące w charakterze podwykonawcy. Tym samym w sytuacjach, o których mowa w pytaniach od nr 1 do nr 4, podmiotem do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług budowlanych jest/będzie zobowiązana Spółka.

W odpowiedzi na zadane pytania tut. Organ stwierdza, że:

Ad 1

Faktury wystawiane na rzecz Spółki przez podmiot zewnętrzny za wykonanie robót budowlanych, polegających na usunięciu wad, powinny być wystawiane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i Spółka jest/będzie zobowiązania do rozliczenia podatku VAT z tytułu ww. robót.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano ze nieprawidłowe.

Ad 2 – ad 4

Faktury wystawiane na rzecz Spółki przez podmiot zewnętrzny lub podwykonawcę pierwotnego za wykonanie robót budowlanych, polegających na usunięciu wad, powinny być wystawiane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i Spółka jest/będzie zobowiązania do rozliczenia podatku VAT z tytułu ww. robót.

Wobec powyższego stanowisko w powyższych kwestiach uznano za prawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi na zredagowane we wniosku pytanie nr 5 dotyczące kwestii udokumentowania poprzez wystawienie przez Spółkę na rzecz podwykonawcy pierwotnego faktury dokumentującej koszty usunięcia wad i usterek przez podwykonawcę zastępczego, należy przytoczyć następujące przepisy prawne:

Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W myśl art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Stosownie do art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego który stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Zatem ma ona na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest swoistą postacią odszkodowania.

Mając na uwadze zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań oraz kar umownych należy stwierdzić, że odszkodowania, jak i kary umowne nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

W rozpatrywanej sprawie wskutek ujawnionych wad i usterek usług budowlanych wykonanych przez podwykonawcę pierwotnego, który to – jak wynika z opisu sprawy – odmawia ich usunięcia, Spółka ich naprawę zleca podwykonawcy zastępczemu. W następstwie niniejszej sytuacji dochodzi do obciążenia podwykonawcy pierwotnego przez Spółkę kosztami usunięcia wad i usterek przez podwykonawcę zastępczego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że należność przysługująca Spółce od podwykonawcy pierwotnego z tytułu obciążenia go kosztami usunięcia wad i usterek przez podwykonawcę zastępczego nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz odszkodowanie za nienależycie wykonane usługi, które podwykonawca pierwotny nie naprawił we własnym zakresie. W konsekwencji powyższego obciążenie podwykonawcy pierwotnego kosztami usunięcia wad i usterek nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na fakt, że ww. koszty pozostają/będą pozostawały poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym brak jest/będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej te zdarzenia, bowiem – jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Podsumowując, Spółka dokonując obciążenia podwykonawcy pierwotnego kosztami usunięcia wad i usterek przez podwykonawcę zastępczego nie jest/nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury z tego tytułu.

Zatem stanowisko zakresie nakreślonym pytaniem nr 5 uznano za prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem tut. Organu, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 5 jest prawidłowe, pytanie nr 6 w analizowanej sytuacji stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.