Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.182.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-02
Teza: Umowa leasingu przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; firma; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing finansowy; osoba-osoby fizyczne; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; umowa; umowa-umowa leasingu; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość początkowa; zobowiązanie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), uzupełnionym 5 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przedmiotowa Umowa winna być uznana za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy CIT oraz będą do niej miały zastosowanie przepisy art. 17f ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   czy przedmiotem leasingu jest „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy CIT, także w przypadku gdy strony zdecydują się, w odniesieniu do towarów handlowych/zapasów, na przeniesienie prawa własności już w dacie zawarcia umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   czy opłaty (raty leasingowe) uiszczane przez Wnioskodawcę (wstępna, miesięczne i końcowa), w części raty kapitałowej stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, koszt ten stanowić będą odpisy amortyzacyjne tych składników leasingowanego Przedsiębiorstwa, które stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w związku z art. 17f ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   czy dodatnia wartość firmy Przedsiębiorstwa będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji) (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),

\-**jest prawidłowe,**

*   czy zobowiązania (leasingi, pożyczka, zobowiązania handlowe), które przejdą na Wnioskodawcę jako składnik Przedsiębiorstwa, zwiększą wartość firmy i poprzez odpisy amortyzacyjne będzie mogły stanowić koszty podatkowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przedmiotowa Umowa winna być uznana za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy CIT oraz będą do niej miały zastosowanie przepisy art. 17f ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   czy przedmiotem leasingu jest „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy CIT, także w przypadku gdy strony zdecydują się, w odniesieniu do towarów handlowych/zapasów, na przeniesienie prawa własności już w dacie zawarcia umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   czy opłaty (raty leasingowe) uiszczane przez Wnioskodawcę (wstępna, miesięczne i końcowa), w części raty kapitałowej stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, koszt ten stanowić będą odpisy amortyzacyjne tych składników leasingowanego Przedsiębiorstwa, które stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w związku z art. 17f ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   czy dodatnia wartość firmy Przedsiębiorstwa będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji) (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),
*   czy zobowiązania (leasingi, pożyczka, zobowiązania handlowe), które przejdą na Wnioskodawcę jako składnik Przedsiębiorstwa, zwiększą wartość firmy i poprzez odpisy amortyzacyjne będzie mogły stanowić koszty podatkowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.182.2017.1.AK, 0111-KDIB3-1.4012.466.2017.1.WN wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 5 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi obecnie działalność gospodarczą w zakresie eksploracji surowców skalnych z przeznaczeniem dla budownictwa, drogownictwa itp.

W związku z planowanym rozwojem swojej działalności, Spółka planuje przyjęcie do używania przedsiębiorstwa (dalej: „Przedsiębiorstwo”) prowadzonego obecnie pod firmą osoby fizycznej (działalność gospodarcza osoby fizycznej), w ramach umowy leasingu przedsiębiorstwa.

Przedmiotem leasingu byłoby, co do zasady całe przedsiębiorstwo osoby fizycznej w tym: wchodzące w jego skład środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, ewentualnie z wyłączeniem niektórych aktywów, które:

(i) nie są związane z podstawową działalnością Przedsiębiorstwa,

(ii) lub też nie mają istotnego wpływu na funkcjonowanie tego Przedsiębiorstwa (jak np. kilka relatywnie wyeksploatowanych maszyn).

Umowa leasingu zawierać będzie jednocześnie zapis wskazujący, że w okresie trwania umowy odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNIP), dokonywać będzie Spółka, za wyjątkiem gruntów lub praw wieczystego użytkowania gruntów, gdyż w stosunku do tychże aktywów amortyzacja nie jest/nie będzie dokonywana przez żadną ze stron.

Umowa zostanie zawarta na czas określony, zaś suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie, co najmniej wartości rynkowej Przedsiębiorstwa, w tym wartości rynkowej wchodzących w jego skład m.in. środków trwałych i WNIP. Umowa leasingu będzie przewidywała, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową, w tym zapłaty wszystkich rat leasingowych, Finansujący przeniesie na Spółkę własność Przedsiębiorstwa. Przeniesienie może nastąpić również przed terminem na jaki zawarto umowę leasingu, jeżeli Spółka skorzysta z opcji wcześniejszego wykupu.

Z tytułu przedmiotowej umowy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do ponoszenia miesięcznych rat leasingowych, dla których podstawą obliczenia będzie wartość rynkowa Przedsiębiorstwa (część kapitałowa raty) powiększona o część odsetkową. W rezultacie suma opłat kapitałowych/rat kapitałowych, wynikających z Umowy (wstępna, miesięczna i końcowa) odpowiadać będzie wartości rynkowej Przedsiębiorstwa.

Z uwagi na aspekty praktyczne i pragmatyczne związane z przedmiotową Umową, Wnioskodawca nie wyklucza, że w odniesieniu do aktywów obrotowych w postaci materiałów, towarów handlowych, czy tzw. zapasów, prawo własności zostanie przeniesione już w dniu podpisania tej umowy, z zastrzeżeniem, że cena za te aktywa byłaby uiszczana w perspektywie okresu trwania Umowy lub w innym terminie ustalonym przez Strony (w przypadku zaś pozostałych aktywów, umowa leasingu zawierać będzie zapis, iż prawo własności zostanie ewentualnie przeniesione, pod warunkiem zapłaty ostatniej raty leasingowej określonej w umowie).

Z uzupełnienia wniosku z 4 października 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.) wynika, że zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, przedmiotem transakcji mają być, co do zasady wszystkie aktywa oraz pasywa związane z prowadzonym przez Leasingodawcę przedsiębiorstwem (przedsiębiorstwo prowadzone w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej), za wyjątkiem niektórych aktywów, które nie są związane z podstawową działalnością i nie mają wpływu na jej funkcjonowanie (np. grunty niezwiązane z działalnością, czy też wyeksploatowane maszyny i urządzenia).

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze, powyższe jest to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), jak również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

*   Czy przedmiotowa Umowa winna być uznana za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 oraz będą do niej miały zastosowanie przepisy art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa CIT”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   Czy zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie przyszłym przedmiotem leasingu jest „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy CIT, także w przypadku gdy strony zdecydują się, w odniesieniu do towarów handlowych/zapasów, na przeniesienie prawa własności już w dacie zawarcia umowy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty (raty leasingowe) uiszczane przez Wnioskodawcę (wstępna, miesięczne i końcowa), w części raty kapitałowej stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, koszt ten stanowić będą odpisy amortyzacyjne tych składników leasingowanego Przedsiębiorstwa, które stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (ŚT/WNIP) w związku z art. 17f ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   W jaki sposób strony tej Umowy, w tym Wnioskodawca, winni ustalić „wartość początkową” środków trwałych i WNIP? W tym kontekście, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że mając na względzie art. 17a pkt 7 w związku z art. 16g ustawy CIT - wartość początkową ŚT/WNIP należy ustalić w wartości odpowiadającej sumie opłat kapitałowych w części stanowiącej spłatę ŚT/WNIP, a tym samym - w okolicznościach niniejszej sprawy - w wartości rynkowej tychże składników, gdyż według takiej wartości będą one wykazane w Umowie. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   Biorąc pod rozwagę, że wartość Przedsiębiorstwa oszacowana dla potrzeb kalkulacji opłat leasingowych (na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy), pozostaje wyższa aniżeli wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych, a tym samym mając na względzie, iż w ramach leasingu Przedsiębiorstwa, przedmiotem będzie także tzw. good-will (wartości firmy), odpowiadająca m.in. swoistemu potencjałowi tego Przedsiębiorstwa; czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opłata leasingowa w części odpowiadającej spłacie także tej wartości niematerialnej i prawnej, będzie mogła być przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 4 października 2017 r.) (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),
*   Mając na względzie, że przedmiotem leasingu Przedsiębiorstwa, są także zobowiązania (leasingi, pożyczka, zobowiązania handlowe), które przejdą na Wnioskodawcę jako składnik tego Przedsiębiorstwa, to czy ich wartość zwiększy wartość firmy i poprzez odpisy amortyzacyjne będzie mogła stanowić koszty podatkowe? Wnioskodawca pragnie dodać w tym miejscu, iż wartość zobowiązań została uwzględniona przy wycenie Przedsiębiorstwa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8),

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Umowa winna być uznana za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 oraz będą miały do niej zastosowanie przepisy art. 17f ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy CIT jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) w związku z planowanym rozwojem swojej działalności, Spółka planuje przyjęcie do używania Przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie pod firmą osoby fizycznej, w ramach umowy leasingu Przedsiębiorstwa. Przedmiotem leasingu byłoby, co do zasady całe przedsiębiorstwo osoby fizycznej, z wyłączeniem niektórych aktywów, które

(i) nie są związane z podstawową działalnością Przedsiębiorstwa,

(ii) lub też nie mają istotnego wpływu na funkcjonowanie tego Przedsiębiorstwa (jak np. kilka relatywnie wyeksploatowanych maszyn).

Zgodnie z Umową przedsiębiorstwo zostanie oddane do używania Wnioskodawcy w zamian za odpłatność. Z tytułu przedmiotowej umowy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do ponoszenia miesięcznych rat leasingowych, dla których podstawą obliczenia będzie wartość rynkowa Przedsiębiorstwa (część kapitałowa raty) powiększona o część odsetkową. W rezultacie suma opłat kapitałowych/rat kapitałowych wynikających z Umowy (wstępna, miesięczna i końcowa) odpowiadać będzie wartości rynkowej Przedsiębiorstwa.

W konsekwencji biorąc pod uwagę treść art. 17a pkt 1 ustawy CIT, przedmiotowa Umowa winna być uznana za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy CIT.

Art. 17f ustawy CIT określa zasady rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych dla stron umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy CIT w przypadku gdy są spełnione następujące warunki:

*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
*   umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu: odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy CIT jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W myśl art. 17a pkt 7 ustawy CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy CIT jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym (winno być; zdarzeniu przyszłym) Umowa zawierać będzie zapis wskazujący, że w okresie jej trwania odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNIP), dokonywać będzie Spółka. Umowa zostanie zawarta na czas określony, zaś suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie, co najmniej wartości rynkowej Przedsiębiorstwa opartej na m.in. wartości rynkowej wchodzących w jego skład środków trwałych i WNIP.

W konsekwencji biorąc pod uwagę wskazane powyżej postanowienia przedmiotowej Umowy, zdaniem Wnioskodawcy będą miały do niej zastosowanie przepisy art. 17f ustawy CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem leasingu w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy CIT, także w przypadku gdy strony zdecydują się w odniesieniu do towarów handlowych/zapasów, na przeniesienie prawa własności już w dacie zawarcia umowy.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie rozumie się przez to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: „KC”).

Stosownie do treści art. 551 KC, przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyliczenie zawarte w art. 551KC, ma charakter przkładowy. W rezultacie, w konkretnym stanie faktycznym (winno być: zdarzenia przyszłego), przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się tylko z niektórych wymienionych w nim elementów. Potwierdza to treść art. 552 KC, w myśl którego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby przykładowo w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, tego czy dana transakcja ma za przedmiot przedsiębiorstwo czy też nie.

Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku z dokonywanej transakcji nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem tej transakcji nie jest przedsiębiorstwo. Decydujące jest bowiem rozstrzygnięcie czy przy użyciu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

W związku z planowanym rozwojem swojej działalności, Spółka planuje przyjęcie do używania Przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie pod firmą osoby fizycznej w ramach umowy leasingu przedsiębiorstwa.

Przedmiotem leasingu byłoby, co do zasady całe przedsiębiorstwo osoby fizycznej, ewentualnie z wyłączeniem niektórych aktywów, które (i) nie są związane z podstawową działalnością Przedsiębiorstwa (ii) lub też nie mają istotnego wpływu na funkcjonowanie tego Przedsiębiorstwa (jak np. kilka relatywnie wyeksploatowanych maszyn).

Z uwagi na aspekty praktyczne i pragmatyczne związane z przedmiotową Umową, Wnioskodawca nie wyklucza, że w odniesieniu do aktywów obrotowych w postaci towarów handlowych, czy tzw. zapasów, prawo własności zostanie przeniesione już w dniu podpisania tej umowy (w przypadku zaś pozostałych aktywów, prawo własności zostałoby ewentualnie przeniesione z chwilą zapłaty ostatniej raty leasingowej określonej w umowie), zaś cena byłaby uiszczana jako element opłat wynikających z Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że w odniesieniu do aktywów obrotowych w postaci towarów handlowych, czy tzw. zapasów prawo własności zostanie przeniesione już w dniu podpisania umowy nie zmienia kwalifikacji przedmiotu opisanej w stanie faktycznym planowanej transakcji jako leasingu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem leasingu w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy CIT, także w przypadku gdy strony zdecydują się w odniesieniu do towarów handlowych/zapasów, na przeniesienie prawa własności już w dacie zawarcia umowy.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty (raty leasingowe) uiszczane przez Wnioskodawcę (wstępna, miesięczne i końcowa), w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Koszt ten stanowić będą odpisy amortyzacyjne tych składników leasingowanego Przedsiębiorstwa, które stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w związku z art. 17f ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy CIT jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W myśl art. 17a pkt 7 ustawy CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy CIT jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Umowa zawierać będzie zapis wskazujący, że w okresie jej trwania odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNIP), dokonywać będzie Spółka (za wyjątkiem gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów). Umowa zostanie zawarta na czas określony, zaś suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie, co najmniej wartości rynkowej Przedsiębiorstwa opartej na m.in. wartości rynkowej wchodzących w jego skład środków trwałych i WNIP.

Z tytułu przedmiotowej umowy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do ponoszenia miesięcznych opłat (raty leasingowe), dla których podstawą obliczenia będzie wartość rynkowa Przedsiębiorstwa (część kapitałowa raty) powiększona o część odsetkową. W rezultacie suma rat kapitałowych wynikających z Umowy (wstępna, miesięczna i końcowa) odpowiadać będzie wartości rynkowej Przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej postanowienia przedmiotowej Umowy spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 17f ustawy CIT. W konsekwencji opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę (wstępna, miesięczne i końcowa), w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie będą stanowiły kosztu podatkowego dla Wnioskodawcy w związku z art. 17f ustawy CIT. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 16a ust. 2 oraz 16b ust. 2 ustawy CIT kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będą odpisy amortyzacyjne tych składników leasingowanego Przedsiębiorstwa, które stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w związku z art. 17f ustawy CIT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w następujących interpretacjach podatkowych:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-175/16/BKD, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „raty kapitałowe stanowiące spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu dla spółki. Z drugiej strony, rata kapitałowa stanowiąca spłatę wartości początkowej, a otrzymywana przez finansującego nie będzie stanowiła przychodu wspólników finansującego, w tym spółki (…)”.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2016 r. nr ILPB1-3/4510-1-25/16-2/DS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji), a także od wartości firmy przedsiębiorstwa (o ile wystąpi), w trakcie obowiązywania umowy, (\`(...)\`) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów spółki”.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, „wartość początkową” środków trwałych i WNIP należy ustalić w wartości odpowiadającej sumie opłat kapitałowych w części stanowiącej spłatę ŚT/WNIP, a tym samym - w okolicznościach niniejszej sprawy - w wartości rynkowej tychże składników, gdyż według takiej wartości będą one wykazane w Umowie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz WNiP wymaga analizy przepisów ustawy CIT z uwzględnieniem specyfiki umowy leasingu w rozumieniu przepisów tej ustawy. Przede wszystkim należy zwrócić w tym kontekście uwagę na fakt, że ustawodawca uregulował kwestię opodatkowania umów leasingu w ten sposób aby istniała równowaga pomiędzy rozliczeniami podatkowymi leasingobiorcy i leasingodawcy w tym zakresie.

W przypadku umów leasingu, które spełniają warunki wskazane w art. 17f ustawy CIT, wskazana równowaga polega na tym, że spłata wartości początkowej środków trwałych i WNIP oddanych do używania na podstawie umowy leasingu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów po stronie leasingobiorcy oraz jednocześnie nie stanowi przychodu podatkowego po stronie leasingodawcy.

Przez spłatę wartości początkowej rozumie się natomiast zgodnie z art. 17a pkt 7 ustawy CIT, faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu. Spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

W konsekwencji w celu określenia wartości początkowej środków trwałych oraz WNIP wchodzących w skład Przedsiębiorstwa będącego przedmiotem leasingu należy odnieść się do przepisów art. 16g ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wskazany przepis uzależnia więc sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i WNIP nabytych w ramach leasingu przedsiębiorstwa od tego czy w ramach tej transakcji powstała dodatnia wartość firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Z kolei w myśl art. 16g ust. 3 ustawy CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W ocenie Wnioskodawcy, ceną nabycia Przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 16g ust. 3 oraz art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy CIT, będzie suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat leasingowych, opłaty wstępnej oraz opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu). Ich wartość natomiast jak zostało to wskazane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) będzie odpowiadała, co najmniej wartości rynkowej Przedsiębiorstwa oraz wartości rynkowej wchodzących w jego skład środków trwałych i WNIP. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, „kwota należna zbywcy’’ nie powinna obejmować części odsetkowej opłat leasingowych, która stanowi wynikający ze specyfiki umowy leasingu dodatkowy koszt finansowy niemający, co do zasady, wpływu na wartość rynkową Przedsiębiorstwa.

Podsumowując:

1.  jeżeli w wyniku zawarcia Umowy wystąpi dodatnia wartość firmy Przedsiębiorstwa, wartość początkową środków trwałych oraz WNiP należy określić w wysokości ich łącznej wartości rynkowej;
2.  jeżeli w związku z zawarciem Umowy nie wystąpi dodatnia wartość firmy Przedsiębiorstwa, wartość początkową środków trwałych oraz WNiP stanowić będzie różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa (tj. sumą kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy, w tym opłaty wstępnej oraz opłaty końcowej) a wartością rynkową składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że jak zostało to wskazane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) z tytułu przedmiotowej Umowy Wnioskodawca zobowiązany będzie do ponoszenia miesięcznych rat leasingowych, dla których podstawą obliczenia będzie wartość rynkowa Przedsiębiorstwa (część kapitałowa raty leasingowej) powiększona o część odsetkową. W rezultacie suma rat kapitałowych wynikających z Umowy (wstępna, miesięczna i końcowa) odpowiadać będzie wartości rynkowej Przedsiębiorstwa w tym wartości rynkowej wchodzących w jego skład środków trwałych i WNIP.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy „wartość początkową” środków trwałych i WNIP należy ustalić w wartości odpowiadającej sumie rat kapitałowych w części stanowiącej spłatę ŚT/WNIP, a tym samym - w okolicznościach niniejszej sprawy - w wartości rynkowej tychże składników, gdyż według takiej wartości będą one wykazane w Umowie.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w następujących interpretacjach podatkowych:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2016 r. nr IPPB6/4510-357/15-2/AZ, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) spółka powinna określić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP (przedmiotu umowy leasingu) w wysokości odpowiadającej sumie opłaty/raty wstępnej, stanowiącej zapłatę części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, części podstawowych rat leasingowych stanowiących zapłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (bez części odsetkowej rat) oraz opłaty/raty za wykup stanowiącej zapłatę pozostałej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - odnoszącej się do poszczególnych składników ZCP określonych w umowie leasingu”.
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 sierpnia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-288/16-3/KS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(..) za kwotę należną zbywcy stanowiącą jednocześnie wartość początkową ŚT/WNiP należy uznać sumę kapitałowej części opłat/rat uiszczanych na podstawie umowy”.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatnia wartość firmy Przedsiębiorstwa będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410), wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Z kolei, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

*   kupna,
*   przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
*   wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość firmy Przedsiębiorstwa należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy CIT, jako różnicę między ceną nabycia Przedsiębiorstwa (tj. sumą kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie umowy) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że argumentacja dotycząca ustalenia wartości początkowej ŚT/WNiP oraz wartości firmy przedstawiona w uzasadnienia do pytania 4 pozostaje aktualna również w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 7.

Skoro bowiem art. 17a pkt 7 ustawy o CIT, wprost odwołuje się do art. 16g ustawy o CIT - dotyczącego ustalania wartości początkowej na cele amortyzacji (a jednocześnie brak jest w ustawie o CIT jakichkolwiek innych przepisów dotyczących ustalania wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji, w tym w szczególności takich, które przewidywałyby odmienną metodologię w przypadku leasingu finansowego), to nie jest zasadne, aby podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę była inna wartość niż wartość początkowa określona na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z metodologią przedstawioną przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 4.

Dlatego też uznać należy, że Spółka będzie mieć prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ŚT oraz WNiP (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji), a także wartości firmy Przedsiębiorstwa. Dodatkowo stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do przyjęcia wartości początkowej ŚT oraz WNiP, a także wartości firmy Przedsiębiorstwa (o ile wystąpi), dla celów amortyzacji podatkowej wynika z wykładni systemowej art. 16a ust. 2 pkt 3, art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b oraz art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 17f ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca na podstawie umowy poniesie ekonomiczny koszt w postaci rat leasingowych. W konsekwencji Wnioskodawca powinien mieć prawo do zaliczenia wartości tego kosztu (rat leasingowych) do kosztów podatkowych, niezależnie od faktu czy dotyczą one ŚT, WNiP, czy wartości firmy Przedsiębiorstwa. Taką możliwość przewiduje ustawa o CIT.

Dopełnieniem regulacji dotyczącej dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ŚT, WNiP oraz wartości firmy jest art. 17f ustawy o CIT, na podstawie którego Spółka jako korzystający nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych z tytułu umowy w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (a contrario Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych części rat leasingowych niestanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Aby wskazane przepisy umożliwiały Spółce zaliczenie do kosztów podatkowych pełnej wartości faktycznie poniesionych kosztów, suma części rat leasingowych wyłączona z kosztów podatkowych na podstawie art. 17f ustawy o CIT powinna odpowiadać kosztowi, który Spółka ma prawo rozpoznać poprzez amortyzację.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zobowiązań (leasingi, pożyczka, zobowiązania handlowe) które przejdą na Wnioskodawcę jako składnik Przedsiębiorstwa, zwiększą wartość firmy, która poprzez odpisy amortyzacyjne będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT przy kalkulacji wartości firmy winno się uwzględniać wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań związanych z nabytym przedsiębiorstwem.

W piśmie Ministerstwa Finansów z 8 września 2004 r. (sygn. PB2/MW-068-0234-1121/03) wyjaśniono, że „wprowadzenie definicji składników majątkowych miało na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ustalania wartości firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanych przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części. Definicja ta umożliwia uwzględnienie przy ustalaniu powyższych wartości przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaną częścią”.

Z powyższego pisma wynika jednoznacznie, że przy kalkulacji wartości firmy powinny być brane pod uwagę przejęte przez nabywcę zobowiązania (co skutkuje zwiększeniem wysokości wartości początkowej wartości firmy dla celów podatkowych).

Oznacza to, że długi (zobowiązania) przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa i funkcjonalnie związane z działalnością tego przedsiębiorstwa powinny zostać uwzględnione w wyliczeniu wartości firmy. W takiej sytuacji równowartość przejętych przez nabywcę długów - jako element pomniejszający wartość składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 i art. 16g ust. 2 ustawy o CIT - jednocześnie powiększa wartość firmy.

Zgodnie ze swoim stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na pytanie nr 7, Wnioskodawca uważa, że wartość firmy powinna poprzez odpisy amortyzacyjne winna być aktywowana do kosztów podatkowych. Jeśli zatem przejęte zobowiązania powiększają wartość firmy, to również ich wartość powinna, poprzez odpisy amortyzacyjne, być traktowana przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 i 7 jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 jest nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 i 7.

Natomiast odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 stwierdzić należy, że:

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1888; dalej: „updop”), amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 updop, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Tak zwana wartość firmy (goodwill), jest pojęciem, którym określa się część wartości przedsiębiorstwa wynikającą z jego pozycji rynkowej (renomy, klienteli, położenia, zdolności do generowania zysków). Wartość firmy ma charakter ściśle indywidualny, podlegając odrębnej wycenie w odniesieniu do każdego przedsiębiorstwa z osobna. Powstaje ona w toku działalności przedsiębiorstwa i stanowi swego rodzaju odbicie tego, co nie znajduje odzwierciedlenia w jego księgach handlowych. Dlatego nie figuruje w księgach handlowych pierwotnego właściciela przedsiębiorstwa, a podlega ujawnieniu dopiero w księgach jego nabywcy.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wartość firmy ma znaczenie dwojakie. Po pierwsze, ustalenie dodatniej wartości firmy decyduje o łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po drugie, wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, podlega amortyzacji podatkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa m.in. w drodze przejęcia do odpłatnego korzystania, gdy – zgodnie z przepisami rodziału 4a – odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że istotne jest odróżnienie wartości firmy w rozumieniu podatkowym od wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym.

Wartość początkowa firmy w znaczeniu podatkowym jest wartością, która wynika z zastosowania algorytmu przewidzianego przepisami prawa podatkowego. Jako taka, jest ona obiektywna i niezależna od stron transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Jeżeli przy nabyciu przedsiębiorstwa powstanie nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, to wówczas wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy, którą nabywca poprzez odpisy amortyzacyjne może rozliczyć jako koszty podatkowe.

Dodatnia wartość firmy lub jej brak mają decydujące znaczenie także przy określaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez podmiot w ramach zakupionego przedsiębiorstwa. Łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi bowiem:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 (art. 16g ust. 10 pkt 1 updop),
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 art. 16g, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 2 updop).

Przy nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części „wartością firmy”, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, jest dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych.

Sposób ustalania wartości początkowej firmy został określony w art. 16g ust. 2 updop, zgodnie z którym jest to dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 17a pkt 7 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

W myśl art. 17f ust. 1 pdop, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że Spółka w związku z zawarciem umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa winna ustalić wartość początkową firmy, jako dodatnią różnicę między ceną nabycia (sumą rat kapitałowych oraz raty wykupu) przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład i od tej wartości dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Słusznie we własnym stanowisku stwierdził Wnioskodawca, że przy kalkulacji wartości firmy winno się uwzględniać wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań związanych z nabytym przedsiębiorstwem. Zobowiązania te mają bowiem wpływ na wartość firmy ustalanej zgodnie z wyżej powołanymi przepisami poprzez ich uwzględnienie w cenie nabycia, a jeżeli nie są uwzględnione w cenie nabycia poprzez pomniejszenie wartości aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Mając wszakże na względzie stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym „wartość zobowiązań (…), które przejdą na Wnioskodawcę jako składniki Przedsiębiorstwa, zwiększą wartość firmy (…)” stanowisko to należało ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5-6, 9-12 wydano/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.