Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.775.2022.2.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-13
Teza: Uznanie składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo i wyłączenie czynności zbycia tych składników z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo i wyłączenie czynności zbycia tych składników z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 grudnia 2022 r. (wpływ 21 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką cywilną osób fizycznych, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Przychodnia \`(...)\` (dalej zwana też „Wnioskodawcą” lub „Sprzedającym”). Działalność Wnioskodawcy skupia się na świadczeniu usług weterynaryjnych i jest prowadzona w dwóch następujących lokalizacjach w \`(...)\` tj. przy ul. \`(...)\` (…) oraz przy ul. \`(...)\` (…).

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza stanowi przedsiębiorstwo składające się z zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzonych pod nazwą: Przychodnia Weterynaryjna „\`(...)\`” … (dalej też łącznie jako: „Klinika”). Klinika obejmuje dwa zakłady lecznicze dla zwierząt o statusie przychodni weterynaryjnych w rozumieniu ustawy z dnia 18 grudnia 2003 roku o zakładach leczniczych dla zwierząt (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 24, ze zm., dalej zwana też „ustawą o ZLZ”) prowadzone we dwóch wskazanych powyżej lokalizacjach. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W dniu 4 października 2022 r. Wnioskodawca zawarł z \`(...)\` Sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem KRS …, NIP: …, REGON: … (dalej zwana też „Kupującym”), przedwstępną umowę sprzedaży Kliniki, określającą główne warunki transakcji. Na warunkach i w terminach określonych przedwstępną umową sprzedaży, Sprzedający oraz Kupujący zobowiązali się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej sprzedaży Kliniki na rzecz Kupującego (dalej też jako: „Transakcja”). Wnioskodawca podkreśla, że elementem Transakcji będzie zbycie aktywów materialnych i niematerialnych związanych z oboma zakładami leczniczymi, tj. przy ul. \`(...)\` oraz przy ul. \`(...)\`.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem Transakcji, obejmie:

· oznaczenia indywidualizujące, tj. Przychodnia Weterynaryjna „\`(...)\`” oraz samo oznaczenie „\`(...)\`” używane w zestawieniu z dowolnymi formami placówek weterynaryjnych i ewentualnie innymi oznaczeniami takich placówek oraz wszystkie posiadane znaki towarowe, bez względu na to czy zostały zarejestrowane;

· ruchomości oznaczone co do tożsamości np. urządzenia specjalistyczne;

· ruchomości oznaczone co do gatunku np. leki weterynaryjne, suplementy diety etc.;

· prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym przeniesione umowy najmu, umowy o przyjmowanie i przetwarzanie produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego kategoria I, serwis urządzeń do uzdatniania i dozowania wody pitnej …;

· wszystkie prawa licencyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim są przenoszalne w tym m.in. prawo do korzystania z domeny internetowej, majątkowe prawa autorskie i prawa zależne, prawo do korzystania z platformy oraz dedykowanego konta … Bank \`(...)\`.;

· ograniczone należności i zobowiązania;

· gotówkę;

· dokumentację prawną, techniczną, księgową, finansową i inną dotyczącą Kliniki, w tym w szczególności wszelką dokumentację techniczną, księgi rachunkowe, dokumenty dotyczące tytułów prawnych do składników Kliniki, a także akta osobowe pracowników.

Kupujący przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów istotnych, określonych w załączniku do umowy przedwstępnej/umowy sprzedaży Kliniki. Celem doprowadzenia do skutku przejścia wskazanych praw i obowiązków, Sprzedający i Kupujący zobowiązują się zawrzeć z kontrahentami umów istotnych porozumienia trójstronne, które regulują przedmiotową kwestię. Porozumienia trójstronne odnosić będą skutek z dniem wydania Kliniki. W przypadku kontrahentów, którzy nie podpiszą porozumień trójstronnych, Strony zobowiązują się współpracować zgodnie w celu osiągnięcia efektu ekonomicznego takiego samego, jak gdyby porozumienie trójstronne zostało zawarte, w szczególności poprzez przeniesienie ciężaru ekonomicznego oraz pożytków takich umów na Kupującego.

W ramach planowanej Transakcji, Sprzedający przekaże Kupującemu następujące środki trwałe, wyposażenie i sprzęt medyczny:

· profesjonalne urządzenia i przyrządy medyczne, m.in. analizator hematologiczny, tomograf, czytnik płyt obrazowych FCR, tonometr, laryngoskop, rynoskop, aparat USG, analizator weterynaryjny, zestaw endoskopowy;

· narzędzia chirurgiczne i zabiegowe, m.in. nożyczki, stetoskop, kleszcze;

· wyposażenie pomocnicze, m.in. waga, kojce;

· sprzęt elektroniczny, m.in. telefony, klimatyzacja, samochody, kasy fiskalne, drukarki, monitory etc.;

· wyposażenie biurowe, m.in. biurko, żaluzje, ławki, stoliki, regał, tablica korkowa, krzesła,

· urządzenia i przybory sanitarne i laboratoryjne.

Kupujący po nabyciu prawa własności Kliniki zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych. Przeważającym przedmiotem działalności Kupującego jest działalność klasyfikująca się pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności 75.00.Z – Działalność weterynaryjna. Kupujący będzie zatem kontynuował działalność weterynaryjną Kliniki w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne.

Wydanie Kliniki nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży, przy czym wydanie może też nastąpić przed zawarciem umowy przyrzeczonej, celem umożliwienia dostosowania Kliniki do działalności Kupującego. Przejście prawa własności Kliniki ze Sprzedającego na rzecz Kupującego nastąpi z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. Sprzedający będzie odpowiadał za zobowiązania Kliniki powstałe przed dniem jej wydania.

W ramach planowanej Transakcji Sprzedający nie przekaże Kupującemu:

· środków pieniężnych innych niż gotówka;

· nieruchomości, na terenie których prowadzona jest Klinika;

· należności, zobowiązań i wybranych umów, które mogą być zidentyfikowane i wzajemnie uzgodnione przez Strony i które nie są kluczowe dla dalszego funkcjonowania Kliniki;

· należności z tytułu świadczonych usług i towarów przekazanych przez Sprzedającego przed wydania Kliniki, a także zobowiązań płatnych za świadczone usługi, otrzymane korzyści i towary uzyskane przez Sprzedającego przed wydaniem Kliniki;

· leków psychotropowych i środków odurzających.

Po realizacji Transakcji Kupujący będzie prowadził działalność weterynaryjną w Klinice na podstawie zawartych umów najmu nieruchomości, w których prowadzone są aktualnie zakłady lecznicze. Nieruchomości te pozostaną własnością Sprzedającego oraz będą objęte długoterminowymi umowami najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. Wnioskodawca wskazuje, że rozważane jest również wycofanie obu nieruchomości, na których prowadzone są przychodnie weterynaryjne z majątku Sprzedającego do majątku osobistego wspólników Wnioskodawcy. W takiej sytuacji stronami wieloletnich umów najmu z Kupującym będą bezpośrednio wspólnicy Wnioskodawcy. Okoliczność związana z podmiotem pełniącym funkcję wynajmującego w planowanych umowach najmu nie ma jednak w opinii Wnioskodawcy bezpośredniego wpływu na zagadnienie będące przedmiotem niniejszego wniosku. Wyłączenie nieruchomości z zakresu Transakcji podyktowane jest faktem, że nieruchomości te (same w sobie) nie są kluczowe dla prowadzenia działalności Kliniki, natomiast istotnie zwiększyłaby wartość Transakcji, stąd Kupujący nie jest zainteresowany ich nabyciem, a jedynie zapewnieniem sobie tytułu do korzystania z nich.

Wraz z przejściem Kliniki ze Sprzedającego na Kupującego zachowane zostanie zatrudnienie wszystkich dotychczasowych członków zespołu zakładu leczniczego na dotychczasowych warunkach. Kupujący wraz z wydaniem Przedsiębiorstwa, na zasadzie art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm.) , jako pracodawca stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami Sprzedającego, do których należą lekarze weterynarii, technicy weterynarii, pracownicy recepcji oraz serwisu sprzątającego. Kupujący ma stać się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z powyżej wskazanymi pracownikami Sprzedającego, wykonującymi pracę w Klinice na podstawie umów o pracę. Kupujący ma stać się również stroną w umowach ze współpracownikami (lekarzami weterynarii), świadczącymi usługi na rzecz Sprzedającego w ramach swojej działalności gospodarczej.

Możliwość świadczenia usług weterynaryjnych w Klinice zapewniona będzie w szczególności poprzez przejęcie w ramach Transakcji wykwalifikowanego zaplecza personalnego. Kluczowym elementem Transakcji jest zapewnienie przejścia całego dotychczasowego personelu Kliniki, bez względu na formę współpracy, ponieważ jest on fundamentalną wartością w kontekście działalności Kliniki. Zespół pracowników (i współpracowników) Kliniki posiada wiedzę i doświadczenie, niezbędne do realizacji usług leczniczych dla zwierząt. Po stronie Kupującego nie pojawi się zatem konieczność zaangażowania w Klinice nowych osób (uzupełnienia przejmowanej kadry pracowniczej).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa prowadzenie przychodni weterynaryjnych przez Sprzedającego wymaga posiadania:

· wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, o której mowa w art. 16 ustawy o ZLZ;

· zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów dopuszczonych do obrotu jako produkty lecznicze zawierających środki odurzające grup I-N, II-N, III-N I IV-N lub substancje psychotropowe grup II-P, III-P IIV-P, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o przeciwdziałaniu narkomanii (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 2050 ze zm.);

· zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy z dnia 29 listopada 2000 roku - Prawo atomowe (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1941 ze zm.);

Należy podkreślić, że przepisy prawa nie dopuszczają przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego wskazanego powyżej wpisu do ewidencji zakładów leczniczych, zgody na stosowanie preparatów odurzających i zezwolenia na uruchomienie pracowni rentgenowskiej.

Zgodnie z ustawą o zakładach leczniczych dla zwierząt, świadczenie usług weterynaryjnych może odbywać się wyłącznie w ramach zakładu leczniczego wpisanego do właściwej ewidencji. Kluczowym faktem jest to, iż przed dokonaniem Transakcji Kupujący uzyska wpis do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt oraz wystąpi z wnioskiem do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego o uzyskanie zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe. Po dokonaniu Transakcji Kupujący wystosuje również do Państwowej Agencji \`(...)\`wniosek o udzielenie wskazanego powyżej zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych.

Zdarzenia gospodarcze w działalności gospodarczej Wnioskodawcy (jego wspólników) ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów \[Dz. U. z 2017 r. poz. 728 ze zm. zwane dalej rozporządzeniem ws. PKPiR\]). Wnioskodawca prowadzi również ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w § 5 rozporządzenia ws. PKPiR. Powyższa dokumentacja pozwala na ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania, jak również aktywów i zobowiązań związanych z działalnością Kliniki.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1\. Wnioskodawca oświadcza, że przedmiot transakcji na dzień planowanej transakcji zbycia będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Niemniej, Wnioskodawca podkreśla również, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2022 r. w części dotyczącej stanowiska własnego Wnioskodawcy wynika, że uznaje on, że zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego w ocenie Wnioskodawcy stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji dokonanie przez Wnioskodawcę planowanej zbycia opisanego zespołu składników nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca uprzejmie wskazuje, iż celem złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 31 października było właśnie uzyskanie od DKIS odpowiedzi m.in. na zadane przez DKIS pytanie nr 1 z Wezwania.

2\. Wnioskodawca oświadcza, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą po dokonaniu przedmiotowej transakcji, ale podkreśla, że nie będzie ona prowadzona w analogicznym zakresie tj. takim jak przed przeprowadzeniem planowanej transakcji. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę po zrealizowaniu transakcji będzie obejmować najpewniej prowadzenie działalności w zakresie najmu czy świadczenie usługi weterynaryjnych na rzecz Kupującego. Zakres działalności Wnioskodawcy po transakcji został szerzej opisany w ramach odpowiedzi na pytanie nr 3.

Niemniej, Wnioskodawca nie jest w stanie kategorycznie określić, czy w przyszłości nie dojdzie do jej zamknięcia bądź likwidacji. Wynika to z immamentnej cechy działalności gospodarczej, jaką jest podatność na wpływ m.in. aktualnej sytuacji makroekonomicznej czy też nieprzewidzianych sytuacji losowych.

3\. Odpowiadając na pytanie Wnioskodawca oświadcza, że:

a) po dokonaniu przedmiotowej transakcji Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą obejmującą przede wszystkim rozliczenie wpływów z tytułu sprzedaży Kliniki, które uzależnione są od jej przyszłych wyników (tzw. earn-out). Umowa sprzedaży przewiduje bowiem, iż część ceny płatna jest w kolejnych latach po sprzedaży Kliniki i uzależniona jest od jej obrotów oraz udziału kosztów pracowniczych. Wnioskodawca będzie również prowadził działalność gospodarczą obejmującą oddanie nieruchomości, na których prowadzone są przychodnie weterynaryjne, w ramach najmu długoterminowego do korzystania przez Kupującego.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że rozważane jest również wycofanie obu nieruchomości, na których prowadzone są przychodnie weterynaryjne z majątku Sprzedającego do majątku osobistego wspólników Wnioskodawcy. W takiej sytuacji stronami wieloletnich umów najmu z Kupującym będą bezpośrednio wspólnicy Wnioskodawcy. Możliwe jest również, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi weterynaryjne na rzecz Kupującego, w których zakres wchodzić będzie osobiste wykonywanie świadczeń weterynaryjnych przez wspólników Wnioskodawców (lekarzy weterynarii) w ramach Kliniki nabytej przez Kupującego. Takie świadczenie usług odpowiadać będzie odbywało się na analogicznych zasadach, na jakich w ramach Kliniki z Kupującym współpracować będą inni lekarze weterynarii prowadzący własne działalności gospodarcze (tzw. umowa B2B). Możliwe jest jednak, że osobiste usługi weterynarii świadczyć będą Wspólnicy Wnioskodawcy na rzecz Kupującego w ramach swoich jednoosobowych działalności gospodarczych, a nie spółki cywilnej (tj. Wnioskodawcy). Kwestia ta jest na moment formułowania wniosku przedmiotem negocjacji z Kupującym. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy nie rzutuje ona na zagadnienie będące przedmiotem wniosku.

b) składniki będące przedmiotem transakcji na moment zbycia będą funkcjonować jako wyodrębniona część. Zespół składników materialnych i niematerialnych w przedmiotowej sprawie został wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej i organizacyjnej (forma spółki cywilnej). W szczególności na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej będzie można zidentyfikować związane z funkcjonowaniem Kliniki przychody, koszty, aktywa oraz zobowiązania, umożliwiające ustalenie wyniku finansowego. Wyodrębnienie organizacyjne Kliniki dokonane będzie natomiast poprzez możliwość przypisania określonych i konkretnych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentacji oraz operacji do działalności Kliniki. Zespół składników materialnych i niematerialnych w przedmiotowej Transakcji pozwoli na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. O funkcjonalnym wyodrębnieniu świadczy fakt, iż w ramach Kliniki funkcjonują dwa zakłady lecznicze dla zwierząt o statusie przychodni, które zostały zarejestrowane w rejestrze zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzonym przez \`(...)\` Izbę Lekarsko-Weterynaryjną w \`(...)\`.

c) składniki objęte zakresem zadanego przez pytania, będą wyodrębnione na dzień planowanej transakcji zbycia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Składniki Kliniki są wyodrębnione organizacyjnie poprzez ich przypisanie do działalności operacyjnej kliniki składającej się na świadczenie usług weterynaryjnych. Wszystkie składniki Kliniki służą temu celowi. Na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej można zidentyfikować związane z funkcjonowaniem Kliniki przychody, koszty, aktywa oraz zobowiązania, umożliwiające ustalenie wyniku finansowego.

Wyodrębnienie finansowe

Klinika jest samodzielna finansowo. Jej dotychczasowe funkcjonowanie pozwala na osiągnie dodatniego wyniku finansowego. Na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej można zidentyfikować związane z funkcjonowaniem Kliniki przychody, koszty, aktywa oraz zobowiązania, umożliwiające ustalenie wyniku finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Klinika jest w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa zapewnia sprzedaż aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności weterynaryjnej tj. składników materialnych (m.in. wyposażenie, środki trwałe, sprzęt medyczny), jak i niematerialnych (m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów, domena internetowa, adresy mailowe, logo i oznaczenie indywidualizujące w obrocie, renoma, strony w mediach społecznościowych, bazy danych klientów, know-how). Nadto wraz z ww. składnikami Kupujący przejmie również czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza, współpracownicy oraz know-how i wszelkie oznaczenia indywidualizujące Kliniki. Przedmiotem transakcji będą również narzędzia komunikacji z klientami, mające znaczenie dla utrzymania z nimi relacji i zapewniania ich o zachowaniu tożsamości Kliniki.

Wyłącznie wybranych składników

We Wniosku szczegółowo opisano także jakie składniki będą wyłączane spod transakcji wraz ze wskazaniem argumentacji przemawiającej za tym, że ich wyłączenie nie pozbawia Kliniki statusu wyodrębnienia funkcjonalnego. Stanowisko to Wnioskodawca podtrzymuje.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r. o sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, iż „zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej takie składniki, które determinuję funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.” Z wyroku tego wynika, że strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa, czyli wymagane jest minimum składników majątkowych, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę w zakresie takim jak zbywca. Podobną tezę wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. o sygn. akt IV CKN 51/01. Wskazał on, iż „(\`(...)\`) nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i zasobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności, jaką prowadził zbywca."

Powyższe orzecznictwo Sądu Najwyższego jest o tyle istotne, iż jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 689/11, „pojęcia «przedsiębiorstwo» nie można definiować inaczej niż w sposób określony w art. 5a (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tzn. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów k.c.” Co prawda, ww. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej w ocenie Wnioskodawcy daje ono także pewne wskazówki w zakresie wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” na gruncie podatku od towarów i usług.”

4\. W kontekście pytania nr 4, dotyczącego aktywów i zobowiązań wyłączonych z zakresu planowanej transakcji, Wnioskodawca oświadcza, że będą one funkcjonalnie związane z Kliniką, ale nie będą niezbędne dla jej prowadzenia. Odnosząc się bezpośrednio do treści pytania Wnioskodawca oświadcza, że zespół składników, tj.:

a. należności, zobowiązania i wybrane umowy które mogą być zidentyfikowane i wzajemnie uzgodnione przez Strony i które nie są kluczowe dla dalszego funkcjonowania Kliniki,

b. należności z tytułu świadczonych usług i towarów przekazanych przez Sprzedającego przed wydaniem Kliniki, a także zobowiązania płatne za świadczone usługi, otrzymane korzyści i towary uzyskane przez Sprzedającego przed wydaniem Kliniki,

w posiadaniu którego będzie Wnioskodawca po realizacji transakcji będzie funkcjonalny związany z przedmiotem zbycia.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że funkcjonalny związek nie oznacza, że dane np. aktywo jest bezwzględnie konieczne do dalszego prowadzenia określonego przedsiębiorstwa. Jak podnoszono wielokrotnie w złożonym wniosku, realizacja transakcji bez zbycia np. samochodu osobowego nie stoi na przeszkodzie dla dalszego funkcjonowania Kliniki u nowego właściciela. Wnioskodawca wskazuje, iż przedsiębiorstwo nie musi zawierać wszystkich elementów określonych w powołanym art. 551 Kodeksu cywilnego, co zostało dostatecznie wykazane we Wniosku jak i w odpowiedzi na pytanie nr 3 Wezwania, zawartej powyżej. Wnioskodawca ponownie wskazuje także, iż zespół składników wskazany przez DKIS w odpowiedzi na pytanie nr 4 z Wezwania nie jest niezbędny do dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa.

W kontekście przyczyny nieprzekazania ww. składników Wnioskodawca oświadcza, że jest nią wola stron, co znajduje umocowanie w art. 3531 Kodeksu cywilnego, która jest powiązana z ograniczeniem wartości planowanej transakcji do składników istotnych dla nabywcy (kluczowych dla funkcjonowania Kliniki).

**Pytanie**

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (Klinika) stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy dokonanie przez Wnioskodawcę planowanego zbycia opisanego zespołu składników będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego (Klinika) stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji dokonanie przez Wnioskodawcę planowanej zbycia opisanego zespołu składników nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania VAT wyłączono jednak czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów". Zbycie obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego - aportu.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa dla potrzeb tego podatku. W doktrynie prawa podatkowego, a także orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że pojęcie to należy tłumaczyć przy zastosowaniu zewnętrznej wykładni systemowej przepisów prawnych i rozumieć ją zgodnie z brzmieniem użytym przez ustawodawcę w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). Definicja legalna przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym ujmuje je w sposób przedmiotowy, poprzez przykładowe wykazanie składników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kodeks cywilny nie wskazuje enumeratywnie wszystkich koniecznych elementów przedsiębiorstwa, a jedynie jego przykładowe elementy. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. W wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w \`(...)\` (sygn. akt II SA/Wa 1767/10) wskazał, że "użyte w art. 6 ust. 1 VATU pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.". Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1062/10), w którym stwierdził, że "jeśli wyłączenie nieruchomości nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to wkład w takiej postaci nie podlega VAT."

Ponadto, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(\`(...)\`) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 551 k.c. wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest przy tym ustalenie czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` z dnia 30 czerwca 2008 r. III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685).”.

Tak więc przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z transakcją zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT mamy do czynienia wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa. Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa należy rozumieć jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym, nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa.

Zespół składników majątkowych opisanych w zdarzeniu przyszłym

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które zostaną zbyte w ramach planowanej Transakcji, będą umożliwiały kontynuację działalności weterynaryjnej przez Kupującego w zakresie, w jakim dotychczas działał Sprzedający. Przedmiotowa działalność prowadzona jest z wykorzystaniem wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Składniki te są zorganizowane i powiązane w sposób umożliwiający prowadzenie przedmiotowej działalności. Kupujący po nabyciu Przedsiębiorstwa w wyniku Transakcji, będzie kontynuował wskazaną działalność z użyciem tych samych składników materialnych i niematerialnych, które były dotychczas wykorzystywane oraz przy wsparciu pracowników Wnioskodawcy (będących po transakcji pracownikami Kupującego).

Zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie stanowił luźnego i przypadkowego zespołu tychże składników. Przedmiotem Transakcji będą zarówno składniki materialne (m.in. wyposażenie, środki trwałe, sprzęt medyczny), jak i niematerialne (m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów, domena internetowa, adresy mailowe, logo i oznaczenie indywidualizujące w obrocie, renoma, strony w mediach społecznościowych, bazy danych klientów, know-how), które są przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego, polegającego na świadczeniu usług weterynaryjnych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących przedsiębiorstwo, będą zatem w przedmiotowej sprawie aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza, współpracownicy oraz know-how i wszelkie oznaczenia indywidualizujące Kliniki. Przedmiotem transakcji będą również narzędzia komunikacji z klientami, mające znaczenie dla utrzymania z nimi relacji i zapewniania ich o zachowaniu tożsamości Kliniki.

Zespół składników materialnych i niematerialnych w przedmiotowej sprawie został wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej i organizacyjnej (forma spółki cywilnej). W szczególności na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej będzie można zidentyfikować związane z funkcjonowaniem Kliniki przychody, koszty, aktywa oraz zobowiązania, umożliwiające ustalenie wyniku finansowego. Wyodrębnienie organizacyjne Kliniki dokonane będzie natomiast poprzez możliwość przypisania określonych i konkretnych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentacji oraz operacji do działalności Kliniki.

Zespół składników materialnych i niematerialnych w przedmiotowej Transakcji pozwoli na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ma wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten stanowi u Sprzedającego zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze, a po jego zbyciu możliwe jest kontynuowanie działalności gospodarczej przez Kupującego. Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, tj. Kupujący ma zamiar kontynuowania działalności weterynaryjnej prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji oraz zespołu ludzkiego, a także na bazie know-how Kliniki oraz jej renomy. Planowanej Transakcji będzie towarzyszył zatem transfer kluczowych składników, wchodzących w skład Kliniki i determinujących jej funkcjonowanie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną więc następujące warunki:

1\. zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

oraz

2\. faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wyłączenie z zakresu Transakcji

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcja zbycia Kliniki nie obejmie przejęcia przez Kupującego:

· Nieruchomości, w których prowadzone są zakłady lecznicze, która pozostaną własnością Sprzedającego oraz będzie objęta umową najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym;

· Wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, o której mowa w art. 16 ustawy o ZLZ;

· Zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów dopuszczonych do obrotu jako produkty lecznicze zawierających środki odurzające grup I-N, II-N, III-N I IV-N lub substancje psychotropowe grup II-P, III-P I IV-P, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii;

· Zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy Prawo atomowe;

· Środki pieniężne inne niż gotówka;

· Należności (w tym niewymagalnych) od klientów Kliniki za zrealizowane usługi, względnie operatorów rozliczeń bezgotówkowych, według stanu na dzień wydania Kliniki;

· Zobowiązania wynikające z wybranych umów finansowych, w tym umów pożyczek oraz umów leasingów;

· Wybrane aktywa lub umowy nieposiadające istotnego znaczenia dla prowadzenia Kliniki, w tym także niektóre samochody osobowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przedsiębiorstwo nie musi zawierać wszystkich elementów określonych w powołanym art. 551 Kodeksu cywilnego. Nawet w razie braku któregoś z tych elementów, określone składniki majątkowe, funkcjonalnie ze sobą powiązane, mogą stanowić przedsiębiorstwo.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2022 roku (znak: 0114-KDIP1-1.4012.38.2022.2.MŻ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.”

Powyższe znajduje potwierdzenie w powołanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 roku, w którym wskazano, iż „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To samo dotyczy majątku. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty czy też majątek o niewielkiej wartości w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 roku (Sygn. akt II FSK 607/12) uznał, że: Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, iż w ramach realizowanej Transakcji Kupujący nie obejmie nieruchomości, w których prowadzony jest zakład leczniczy. Nieruchomości te pozostanie własnością Sprzedającego (ewentualnie: wspólników Sprzedającego) oraz będą objęte umowami najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. Sprzedający odda Kupującemu do używania nieruchomości, w których prowadzony jest zakład leczniczy, na zasadzie wyłączności, na podstawie umowy najmu, co zapewni kontynuację działalności Kliniki. Niemniej jednak zespół analizowanych składników może być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nawet w przypadku niewystąpienia wśród tych składników nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości.

Taką wykładnię przepisów potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w \`(...)\` w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku (sygn. akt III SA/Wa 2995/10), w którym stwierdzono, iż: „\[…\] aby dany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej mógł być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. nie jest konieczne wystąpienie wśród tych składników nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości. Możliwe jest nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w następstwie nabycia tylko praw, jednak zawsze musi wystąpić element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.”

Ponadto, w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 roku (sygn. akt I FSK 1062/10) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalność w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości.”

Podobne stanowisko reprezentują organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 7 lutego 2022 roku (znak 0111-KDIB3-2.4012.948.2021.1.ASZ), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazywał, iż: „W rozpatrywanej sprawie z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa wyłączone zostaną co prawda nieruchomości, jednakże nie wpłynie to na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa, gdyż będą one przedmiotem długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy”.

Zatem wyłączenie z przedmiotowej Transakcji nieruchomości, w których prowadzone są zakłady lecznicze dla zwierząt, nie powoduje braku możliwości uznania pozostałych składników majątkowych, będących przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę, za przedsiębiorstwo. W rozpatrywanej sprawie wyłączenie nieruchomości nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności Kliniki przez Kupującego. W szczególności fakt, iż nieruchomość będzie objęta umowami najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym zapewni kontynuowanie dotychczasowej działalności weterynaryjnej Sprzedającego w niezmienionym zakresie. Niemniej jednak, Kupujący obejmując wskazane składniki majątkowe mógłby kontynuować działalność Kliniki również w innych nieruchomościach. Przenoszone składniki materialne i niematerialne zapewniają bowiem możliwość kontynuowania działalności weterynaryjnej bez względu na lokalizację, w której te składniki ostatecznie się znajdą. Kupujący będzie posiadał zatem możliwość przeniesienia całości nabytych aktywów i kontynuowania działalności gospodarczej w innym miejscu.

Należy podkreślić, że w przypadku Transakcji same nieruchomości mają charakter wtórny, nie determinuje kluczowego elementu Transakcji oraz jej celu, jakim jest nabycie Kliniki i prowadzenie jej działalności. W przypadku transakcji mających za przedmiot zakład leczniczy dla zwierząt kluczowe jest przejęcie personelu, klientów, składników majątkowych materialnych i niematerialnych pozwalających na prowadzenie Kliniki, które można de facto przenieść (w krótkim czasie) w dowolne inne miejsce. Dla skutecznego prowadzenia Kliniki nie jest niezbędne przejęcie nieruchomości, w której jest ona obecnie prowadzona. Specyfika działalności wskazuje, że kluczowe elementy stanowią: personel, aparatura i wyposażenie służące do prowadzenia Kliniki oraz czynniki niematerialne, jak: bazy klientów, bazy danych, oznaczenie i renoma, know-how, etc. Dowolna nieruchomość mogłaby zatem zostać w relatywnie krótkim czasie przystosowana do prowadzenia Kliniki przez Kupującego.

Powyższe stanowisko należy zastosować również do pozostałych (poza nieruchomością) składników majątku, które nie będą elementem Transakcji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, takich jak: środki pieniężne, należności/zobowiązania czy samochodów.

W zakresie należności i środków pieniężnych Wnioskodawca pragnie powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` z dnia 3 sierpnia 2016 roku (sygn. akt VIII SA/Wa 149/16), który uznał, iż: Minister Finansów pochopnie przyjął, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego przedstawionej przez skarżącą czynności prawnej środków pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wskazywanych we wniosku "należności pieniężnych należnych do dnia zawarcia Umowy sprzedaży" oznacza, że "nabywany zespół składników nie może zostać wykorzystany do dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej", czyli nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Powyższy wyrok został wydany w odniesieniu do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jaka funkcjonuje na gruncie podatków dochodowych, niemniej jednak definicja ta jest analogiczna do rozumienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do celów podatku VAT i pośrednio wpływa również na rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie tego podatku.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 roku (sygn. akt II FSK 3183/16), zgodnie z którym: Nie sposób więc przyjąć, by wyłącznie z nabywanego przedsiębiorstwa wierzytelności zbywcy i środków pieniężnych na rachunkach bankowych w rozumieniu art. 551 pkt 4 KC mogło, przy objęciu sprzedaży pozostałych, stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 KC) spowodować, że nie będzie on stanowił zespołu zorganizowanego i funkcjonalnego.

Zatem brak przeniesienia na Kupującego składników majątku takich jak środki pieniężne, należności oraz prawa wynikające z umów rachunków bankowych, nie przekreśla możliwości prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. W szczególności należy podkreślić, że kontynuacja działalności Kliniki zostanie zapewniona przez możliwość jej sfinansowana przez Kupującego ze środków finansowych pochodzących z bieżącej działalności Kliniki, jak również z własnych środków Kupującego.

Wyłączenie z Transakcji samochodów osobowych również nie wpływa na możliwość kontynuowania działalności Kliniki. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 roku (sygn. akt I FSK 1586/11), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.”. W świetle powyższego, składniki majątkowe w postaci samochodów niewątpliwie nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa i kontynuowania działalności gospodarczej przez Kupującego.

W ocenie Wnioskodawcy brak możliwości przeniesienia wszystkich praw i obowiązków z umów istotnych na rzecz Kupującego również nie przesądza o tym, że w ramach Transakcji nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przeniesione składniki materialne i niematerialne bez wątpienia umożliwią kontynuację działalności Sprzedającego w zakresie działalności weterynaryjnej. Co więcej, celem stron jest, aby wszystkie umowy istotne zostały formalnie przeniesione na Kupującego. W przypadku, gdy niektóre umowy istotne nie zostaną przeniesione na Kupującego, to nastąpi to z przyczyn niezależnych od stron, takich jak brak zgody strony kontraktu zobowiązaniowego (np. dostawcy energii) na przejęcie praw i obowiązków przez Kupującego lub brak prawnej możliwości przejęcia umów przez Kupującego (dotyczy to w szczególności umów zawiązywanych w ramach przetargów). Zgodnie z ustaleniami stron, w przypadku kontrahentów, którzy nie podpiszą porozumień trójstronnych, strony zobowiązują się współpracować zgodnie w celu osiągnięcia efektu ekonomicznego takiego samego, jak gdyby porozumienie trójstronne zostało zawarte, w szczególności poprzez przeniesienie ciężaru ekonomicznego oraz pożytków takich umów na Kupującego. Zatem w sensie ekonomicznym Kupujący przejmie od Sprzedającego zarówno koszty, jak i korzyści wynikające z przedmiotowych umów.

W odniesieniu do wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt oraz zezwoleń związanych z działalnością Kliniki, których adresatem jest Wnioskodawca lub bezpośrednio jego wspólnicy (tj. zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe oraz zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej) należy podkreślić, że wpis i zezwolenia nie podlegają przeniesieniu na Kupującego na podstawie obowiązujących przepisów prawa (są wyłączone z obrotu cywilnoprawnego).

Przedmiotowe zezwolenia wydawane są na rzecz konkretnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i są bezpośrednio z tym podmiotem związane. Zbycie przedsiębiorstwa co do zasady nie powoduje automatycznego przejścia na nabywcę zezwoleń, ze względu na ich charakter prawny jako aktów administracyjnych. Decyzja administracyjna jest bowiem aktem skierowanym do indywidualnie oznaczonego adresata, znajdującego się w skonkretyzowanej sytuacji faktycznej oraz prawnej. Przeniesienie przedsiębiorstwa nie będzie skutkować automatycznym przejściem na nabywcę zezwoleń wydanych na rzecz zbywcy. Niemniej jednak, powyższa okoliczność nie wyklucza uznania elementów wchodzących w skład przekazywanego majątku za przedsiębiorstwo.

Powyższe potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 roku w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (sygn. akt C-497/01). Trybunał uznał w nim, że:

„Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.”

W tym miejscu warto przywołać również interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w \`(...)\` dnia 19 lutego 2009 roku (znak IPPB5/423-96/08-4/MB), w której organ podatkowy uznał, że: „\[…\[ brak przenoszenia koncesji/licencji, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału za ZCP.”. Tytułem przykładu wskazać można także interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 roku (znak 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS) w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który argumentował, że: „Brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej.”

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 roku (znak 0114-KDIP2-1.4010.191.2019.2.JF) potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że: „ \[…\] nie stanowi przeszkody w uznaniu T. za ZCP ewentualny brak możliwości przypisania do niego niektórych zobowiązań (np. z powodu przeszkód prawnych lub braku zgód kontrahentów), które nie pozbawiają możliwości prowadzenia działalności przez T., a także koncesji, które są nieprzenaszalne z mocy prawa, a o których pozyskanie wystąpi Nowa Spółka i będzie nimi dysponować na dzień dokonania aportu.”

Tym samym, powołując się na wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowisko organów podatkowych, zezwolenia nie stanowią konstytutywnego elementu uznania majątku za przedsiębiorstwo. Z tego względu zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych – nawet z pominięciem zezwoleń – może posiadać możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Sprzedający zachowa posiadane zezwolenia i wpis do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt z uwagi na chęć dalszego kontunuowania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług lekarsko-weterynaryjnych, m.in. w ramach umowy współpracy z Kupującym. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest uzasadnione, aby w związku ze sprzedażą Kliniki Wnioskodawca musiał całkowicie zrezygnować z działalności weterynaryjnej. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Kupujący będzie ubiegał się o uzyskanie wymaganych zezwoleń w zakresie, w jakim zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa zezwolenia te nie mogą być przeniesione ze Sprzedającego na Kupującego.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż przed przeprowadzeniem Transakcji Kupujący uzyskał wpis do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, który jest jedynym prawnym warunkiem prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych. Zatem brak możliwości przeniesienia wpisu nie spowoduje w przedmiotowej sprawie ograniczenia możliwości płynnego przeniesienia działalności Kliniki do działalności Kupującego. Uzyskanie wpisu do ewidencji zakładów leczniczych przed dokonaniem Transakcji jest kluczowym aspektem, zapewniającym ciągłość usług weterynaryjnych, bez konieczności wprowadzenia jakiegokolwiek postoju czy przerwy w działalności Kliniki. Kupujący będzie tym samym zdolny do kontynuowania działalności Kliniki bezpośrednio po zawarciu Transakcji. Wobec tego w przedmiotowej sprawie istnieje gwarancja zachowania ciągłości (kontynuacji) działalności Kliniki przez Kupującego z perspektywy wymogów prawnych stawianych przez ustawę o ZLZ.

Ponadto, Kupujący złoży do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego wniosek o uzyskanie zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe. Po dokonaniu Transakcji Kupujący wystosuje również do Państwowej Agencji Atomistycznej wniosek o udzielenie zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych.

W odniesieniu do zezwolenia na prowadzenie działalności ze źródłami promieniowania jonizującego należy wskazać, że zezwolenie takie ma jedynie charakter pomocniczy do działalności głównej, tj. działalności weterynaryjnej. Zakłady lecznicze dla zwierząt niejednokrotnie nie świadczą usług w ramach badań RTG z uwagi na brak posiadania wymaganego sprzętu. Zakłady takie zlecają wykonanie badań RTG innym jednostkom i korzystają z wyników tych badań w ramach świadczonych usług weterynaryjnych. Zezwolenie to nie ma zatem charakteru niezbędnego i kluczowego dla kontynuowania działalności Kliniki przez Kupującego. Niemniej jednak, Kupujący w ramach Transakcji przejmie sprzęt umożliwiający wykonanie takich badań, jak również personel przeszkolony w zakresie jego obsługi, a zatem zasadnym będzie uzyskanie stosownego zezwolenia, celem wykonywania przez Kupującego działalności ze źródłami promieniowania jonizującego w ramach działalności weterynaryjnej.

W zakresie zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów dopuszczonych do obrotu jako produkty lecznicze zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe, wydawanego przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego, pomocna może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w \`(...)\` z dnia 3 listopada 2014 roku (Znak IPPP1/443-1154/14-2/JŻ), w której wskazano następujący element zdarzenia przyszłego: „W skład każdej apteki wyodrębnianej jako ZCP nie zostanie włączone zezwolenie wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego na prowadzenie apteki, bowiem stanowi ono uprawnienie publicznoprawne o charakterze podmiotowym (osobistym), które będąc przyznanym w drodze decyzji administracyjnej indywidualnie oznaczonemu podmiotowi jest wyłączone z obrotu cywilnoprawnego. Podmiot obejmujący wkład niepieniężny, w skład którego wejdzie ZCP wystąpi do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego o przyznanie nowego zezwolenia.”

W powyższej interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przy czym powołany powyżej fragment zdarzenia przyszłego w zakresie braku możliwości przeniesienia zezwolenia na prowadzenie apteki jest zbliżony do rozpatrywanej w niniejszym wniosku zgody na posiadanie i stosowanie środków odurzających, która również jest wydawana przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego.

Ponadto podkreślić należy, że omawiana zgoda na posiadanie i stosowanie środków odurzających nie jest kluczowa dla prowadzenia działalności weterynaryjnej. Dokument ten jest wymagany wyłącznie w przypadku wystąpienia konieczności uśpienia zwierzęcia i przeprowadzenia stosownych operacji. Niemniej jednak, zakład leczniczy dla zwierząt może funkcjonować bez omawianej zgody. W szczególności zakład leczniczy może bez przedmiotowego zezwolenia wykonywać czynności w zakresie konsultacji, szczepień, drobnych zabiegów ambulatoryjnych, chirurgii miękkiej (urologia, laryngologia, ginekologia i rozród) oraz realizować procedury niezabiegowe, a także świadczyć usługi pobytów hospitalizacyjnych. W związku z powyższym należy uznać, że brak przeniesienia na Kupującego omawianej zgody nie jest okolicznością przekreślającą uznanie Kliniki za przedsiębiorstwo.

Podsumowując, jeżeli przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników z punktu widzenia ich roli w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to nawet ewentualne wyłączenie danego składnika nie przekreśla statusu zespołu składników majątkowych w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Warunkiem jest, aby zbycie obejmowało istotne i podstawowe elementy, które umożliwią nabywcy możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, pozbawiając przy okazji zbywcę takiej możliwości. Decydujące jest więc znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które zostaną zbyte w ramach planowanej Transakcji, będą umożliwiały kontynuację działalności weterynaryjnej przez Kupującego w zakresie, w jakim dotychczas działał Sprzedający. W rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, za przedsiębiorstwo.

Tym samym wskazać należy, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa a w konsekwencji - planowana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Według Wnioskodawcy fakt, iż w ramach Transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa składającego się z niezależnego finansowo, funkcjonalnie i organizacyjnie kompleksu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie znajduje się nieruchomość, w żaden sposób nie pozbawia zbioru tych składników przymiotu przedsiębiorstwa. Należy więc uznać, że wskazany zbiór składników jest wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku podano, że finalnie Wnioskodawca wskazuje, iż podtrzymuje swoje stanowisko wskazane we wniosku zgodnie z który, przedmiot planowanej transakcji stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji dokonanie przez Wnioskodawcę planowanego zbycia opisanego zespołu składników nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega dostawa towarów lub świadczenie usług.

Jednocześnie, przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, z późn. zm.).

Stosownie do ww. art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z tym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Istotne jest by w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.):

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzącą Państwo działalność gospodarczą pod firmą Przychodnia \`(...)\` polegającą na świadczeniu usług weterynaryjnych, prowadzoną w dwóch następujących lokalizacjach w \`(...)\` tj. przy ul. \`(...)\` (\`(...)\`) oraz przy ul. \`(...)\` (\`(...)\`). 4 października 2022 r. zawarli Państwo z \`(...)\` Sp. z o.o. z siedzibą przedwstępną umowę sprzedaży Kliniki. Na warunkach i w terminach określonych przedwstępną umową sprzedaży, Sprzedający oraz Kupujący zobowiązali się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej sprzedaży Kliniki na rzecz Kupującego. Elementem Transakcji będzie zbycie aktywów materialnych i niematerialnych związanych z oboma zakładami leczniczymi, tj. przy ul. \`(...)\` oraz przy ul. \`(...)\`. Zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem Transakcji, obejmie:

· oznaczenia indywidualizujące, tj. Przychodnia Weterynaryjna „\`(...)\`” oraz samo oznaczenie „\`(...)\`” używane w zestawieniu z dowolnymi formami placówek weterynaryjnych i ewentualnie innymi oznaczeniami takich placówek oraz wszystkie posiadane znaki towarowe, bez względu na to czy zostały zarejestrowane;

· ruchomości oznaczone co do tożsamości np. urządzenia specjalistyczne;

· ruchomości oznaczone co do gatunku np. leki weterynaryjne, suplementy diety etc.;

· prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym przeniesione umowy najmu, umowy o przyjmowanie i przetwarzanie produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego kategoria I, serwis urządzeń do uzdatniania i dozowania wody pitnej \`(...)\`;

· wszystkie prawa licencyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim są przenoszalne w tym m.in. prawo do korzystania z domeny internetowej, majątkowe prawa autorskie i prawa zależne, prawo do korzystania z platformy oraz dedykowanego konta \`(...)\`;

· ograniczone należności i zobowiązania;

· gotówkę;

· dokumentację prawną, techniczną, księgową, finansową i inną dotyczącą Kliniki, w tym w szczególności wszelką dokumentację techniczną, księgi rachunkowe, dokumenty dotyczące tytułów prawnych do składników Kliniki, a także akta osobowe pracowników.

W ramach planowanej Transakcji Sprzedający nie przekaże Kupującemu:

· środków pieniężnych innych niż gotówka;

· nieruchomości, na terenie których prowadzona jest Klinika;

· należności, zobowiązań i wybranych umów, które mogą być zidentyfikowane i wzajemnie uzgodnione przez Strony i które nie są kluczowe dla dalszego funkcjonowania Kliniki;

· należności z tytułu świadczonych usług i towarów przekazanych przez Sprzedającego przed wydania Kliniki, a także zobowiązań płatnych za świadczone usługi, otrzymane korzyści i towary uzyskane przez Sprzedającego przed wydaniem Kliniki;

· leków psychotropowych i środków odurzających.

WW. aktywa i zobowiązania wyłączone z zakresu planowanej transakcji, oświadczają Państwo, że będą one funkcjonalnie związane z Kliniką, ale nie będą niezbędne dla jej prowadzenia. Zespół składników, tj.

a. należności, zobowiązania i wybrane umowy, które mogą być zidentyfikowane i wzajemnie uzgodnione przez Strony i które nie są kluczowe dla dalszego funkcjonowania Kliniki,

b. należności z tytułu świadczonych usług i towarów przekazanych przez Sprzedającego przed wydania Kliniki, a także zobowiązania płatne za świadczone usługi, otrzymane korzyści i towary uzyskane przez Sprzedającego przed wydaniem Kliniki,

w posiadaniu którego będziecie Państwo po realizacji transakcji będzie funkcjonalny związany z przedmiotem zbycia. W kontekście przyczyny nieprzekazania ww. składników wskazali Państwo, że jest nią wola stron, co znajduje umocowanie w art. 3531 Kodeksu cywilnego, która jest powiązana z ograniczeniem wartości planowanej transakcji do składników istotnych dla nabywcy (kluczowych dla funkcjonowania Kliniki). Kupujący po nabyciu prawa własności Kliniki zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych. Po realizacji Transakcji Kupujący będzie prowadził działalność weterynaryjną w Klinice na podstawie zawartych umów najmu nieruchomości, w których prowadzone są aktualnie zakłady lecznicze. Nieruchomości te pozostaną własnością Sprzedającego oraz będą objęte długoterminowymi umowami najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. Wraz z przejściem Kliniki ze Sprzedającego na Kupującego zachowane zostanie zatrudnienie wszystkich dotychczasowych członków zespołu zakładu leczniczego na dotychczasowych warunkach. Kupujący wraz z wydaniem Przedsiębiorstwa, na zasadzie art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy jako pracodawca stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami Sprzedającego, do których należą lekarze weterynarii, technicy weterynarii, pracownicy recepcji oraz serwisu sprzątającego. Przedmiot transakcji na dzień planowanej transakcji zbycia będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Zamierzają Państwo prowadzić działalność gospodarczą po dokonaniu przedmiotowej transakcji, ale nie będzie ona prowadzona w analogicznym zakresie tj. takim jak przed przeprowadzeniem planowanej transakcji. Działalność gospodarcza ta po zrealizowaniu transakcji będzie obejmować najpewniej prowadzenie działalności w zakresie najmu czy świadczenie usługi weterynaryjnych na rzecz Kupującego. Po dokonaniu przedmiotowej transakcji będziecie Państwo prowadzili działalność gospodarczą obejmującą przede wszystkim rozliczenie wpływów z tytułu sprzedaży Kliniki, które uzależnione są od jej przyszłych wyników (tzw. earn-out). Umowa sprzedaży przewiduje bowiem, iż część ceny płatna jest w kolejnych latach po sprzedaży Kliniki i uzależniona jest od jej obrotów oraz udziału kosztów pracowniczych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przedmiotem planowanego zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, bowiem stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w ww. przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego, pozwalający na samodzielne realizowanie celów gospodarczych.

Zatem skoro zespół składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem zbycia, będzie stanowił przedsiębiorstwo oraz dotychczasowa działalność gospodarcza będzie prowadzona i kontynuowana przez Kupującego, to czynność zbycia ww. przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Bez wpływu na powyższą ocenę przesłanek zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego pozostaje okoliczność, że wymieniony zespół składników majątkowych nie obejmuje prawa własności nieruchomości, bowiem będą one objęte długoterminowymi umowami najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym.

Ponadto stwierdzić należy, że brak przeniesienia wpisu do ewidencji zakładów leczniczych, zgody na stosowanie preparatów odurzających i zezwolenia na uruchomienie pracowni rentgenowskiej nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, zwłaszcza jeśli takie przeniesienie jest niemożliwe do przeprowadzenia z uwagi na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych.

Tym samym Państwa stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji oraz wyroków na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651).