Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.386.2016.2.MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-16
Teza: stawka podatku VAT za tzw. media przy świadczeniu usług najmu
Słowa kluczowe: media; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 27 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2016r. (data wpływu 31 sierpnia 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% właściwej dla usług najmu dla czynności obciążania najemców z tytułu usług dostarczania energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody oraz odprowadzania ścieków– **jest nieprawidłowe**

*   stosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% właściwej dla usług najmu dla czynności obciążania najemców z tytułu wywozu nieczystości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania podatkiem VAT i stawki podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości,

*   stosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% właściwej dla usług najmu dla czynności obciążania najemców z tytułu dostawy mediów,

*   braku opodatkowania czynności bezpłatnego użyczenia lokalu użytkowego.

Wniosek został uzupełniony w dniu 31 sierpnia 2016r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, przeformułowanie pytania nr 1oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego do sformułowanego w uzupełnieniu wniosku pytania nr 1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Miasto …. wynajmuje lokale użytkowe. Najemca zgodnie z zawartą umową płaci czynsz najmu oraz ponosi koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu, tj. koszty pobranej energii elektrycznej, opłaty za centralne ogrzewanie, opłaty za ciepłą i zimną wodę i odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości stałych. Koszty te są rozliczane na podstawie otrzymywanych obciążeń usług i mediów dotyczących całego obiektu, a następnie na podstawie faktur następuje obciążanie najemców.

Najemcy ww. lokali nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców w zakresie mediów. Media/usługi będące przedmiotem wniosku dostarczane są najemcom na podstawie jednej zawartej umowy najmu. Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia mediów, decyduje o tym sam najemca. Z tytułu nieterminowego regulowania przez najemcę należności za media Wynajmującemu przysługuje prawo przypisania ustawowych odsetek za zwłokę. Z tytułu nieterminowego regulowania przez najemcę należności za czynsz wraz z mediami Wynajmującemu przysługuje prawo przypisania ustawowych odsetek za zwłokę. Wnioskodawca wykazuje należności z tytułu najmu lokali i z tytułu mediów na odrębnych fakturach, oddzielnie z tytułu najmu i oddzielnie za media. Wynajmowane lokale nie mają swoich indywidualnych liczników wskazujących zużycie poszczególnych mediów przez najemcę. Najemca ponosi koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu, tj. koszty pobranej energii elektrycznej, opłaty za centralne ogrzewanie, opłaty za ciepłą i zimną wodę i odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości stałych proporcjonalnie do wykorzystanej powierzchni. Wyżej wymienione koszty Najemca uiszcza za pośrednictwem Wynajmującego - refakturowanie. Umowy na dostawę poszczególnych mediów są zawarte w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Stawki opłat obowiązujące u Wnioskodawcy - Wynajmującego są takie same jak u świadczeniodawców. Odsprzedaż mediów na rzecz wynajmującego następuje wg takich samych cen jak ich zakup od dostawców mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 2) Czy prawidłowe jest fakturowanie przez Miasto …. na rzecz najemców kosztów wynikających z faktur wystawionych przez sprzedawców mediów (takich jak: energia elektryczna, centralne ogrzewanie, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości, itp.) jako usługę łączną, nierozerwalnie związaną z usługą najmu i do ich opodatkowania zastosowanie stawki właściwej dla usługi zasadniczej - usługi najmu, tj. stawki podatku VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli dostawcą mediów jest inny podmiot niż wynajmujący i najemca zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą towarów bądź świadczącym usługi.

W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostępu do wody, odprowadzanie ścieków, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenia traktowane są jak elementy usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczeń pomocniczych jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez świadczeń pomocniczych. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i świadczenie pomocnicze opodatkowane jest taką samą stawką podatku. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Bez zawartej umowy najmu, podmiot nie zawarłby z Wnioskodawcą wyłącznie samej umowy na dostawę wody, odprowadzanie ścieków czy też dostarczanie energii cieplnej do danego lokalu. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów jest należnością, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens.

Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu na usługi sprzątania, kanalizacyjne, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, ochrony obiektu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę i do ich opodatkowania powinno zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej - usługi najmu, tj. stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% właściwej dla usług najmu dla czynności obciążania najemców z tytułu usług dostarczania energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody oraz odprowadzania ścieków

*   **prawidłowe** – w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% właściwej dla usług najmu dla czynności obciążania najemców z tytułu wywozu nieczystości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dla czynności obciążania najemców lokali użytkowych z tytułu dostawy mediów ma stosować stawkę podatku VAT w wysokości 23% właściwej dla usług najmu.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy, najem wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W kwestii opłat za media należy zauważyć, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stwierdził, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Trybunał podkreślił też, że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Analiza uzasadnienia wyroku Trybunału pozwala na rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu. W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C 224/11, EU:C:2013:15, pkt 47).

W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

Ponadto, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej. Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z usługą najmu lokalu i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia te stanowią odrębne usługi, skutkiem czego podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych usług.

Z treści wniosku wynika, iż najemca ponosi koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu, tj. koszty pobranej energii elektrycznej, opłaty za centralne ogrzewanie, opłaty za ciepłą i zimną wodę i odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych proporcjonalnie do wykorzystanej powierzchni. Najemcy mogą sami decydować o ilości zużycia dostarczanych mediów. Ponadto Wnioskodawca wykazuje należności z tytułu najmu lokali i z tytułu mediów na odrębnych fakturach, oddzielnie z tytułu najmu i oddzielnie za media.

Tym samym brak jest podstaw aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Bowiem nie tworzą obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu.

Zatem, w przypadku najmu pomieszczeń użytkowych, który opodatkowany jest 23% stawką podatku VAT, usługa dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków, która rozliczana jest proporcjonalnie do wykorzystanej powierzchni, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw, a nie według stawki właściwej dla usługi najmu pomieszczeń użytkowych.

Tym samym nieprawidłowe jest fakturowanie przez Miasto na rzecz najemców kosztów wynikających z faktur wystawionych przez sprzedawców mediów (takich jak: energia elektryczna, centralne ogrzewanie, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków) jako usługę łączną, nierozerwalnie związaną z usługą najmu, opodatkowaną stawką właściwą dla usługi zasadniczej - usługi najmu, w wysokości 23%.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie łącznego opodatkowania usług najmu i czynności obciążenia najemców opłatami za energię elektryczną, centralne ogrzewanie, wodę i odprowadzanie ścieków stawką właściwą dla usługi najmu – 23%, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania i zastosowania właściwej dla najmu stawki podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za wywóz nieczystości, należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2013 r. zmieniły się przepisy dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi (wywóz nieczystości), które przeniosły obowiązek gospodarowania odpadami na gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250), właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

1.  wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
2.  przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych;
3.  zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;

3a) gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;

3b) pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

1.  uprzątnięcie błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż nieruchomości, przy czym za taki chodnik uznaje się wydzieloną część drogi publicznej służącą dla ruchu pieszego położoną bezpośrednio przy granicy nieruchomości; właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do uprzątnięcia chodnika, na którym jest dopuszczony płatny postój lub parkowanie pojazdów samochodowych;
2.  realizację innych obowiązków określonych w regulaminie.

Natomiast w myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

W świetle art. 6q ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości.

W świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca, nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając najemców lokali użytkowych kwotą opłaty za wywóz nieczystości powinien kwotę najmu wraz z opłatą za wywóz nieczystości opodatkować jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla usługi najmu, tj. stawkę VAT – 23%.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie łącznego opodatkowania usług najmu i czynności obciążenia najemców opłatami za wywóz nieczystości stawką właściwą dla usługi najmu – 23%, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie stawki podatku VAT za tzw. media przy świadczeniu usług najmu. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.