Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1029/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-02
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; spółki-spółka komandytowa; udział; udział-wymiana udziałów; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytania numer 1:
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych za środki pieniężne oraz objętych za wkład pieniężny wpłacony środkami pieniężnymi – **jest prawidłowe**;
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej objętych za wkład wniesiony w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 2 - **jest prawidłowe**,
*   pytania numer 3:
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, których wartość nominalna została następnie podwyższona (bez zwiększania ich liczby) w zamian za wkład pieniężny wpłacony środkami pieniężnymi – **jest prawidłowe**;
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, których wartość nominalna została następnie podwyższona (bez zwiększania ich liczby) w zamian za wkład wniesiony w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności – **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 4:
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych za środki pieniężne oraz objętych za wkład pieniężny wpłacony środkami pieniężnymi, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest prawidłowe**;
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej objętych za wkład wniesiony w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 5:
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych za środki pieniężne oraz objętych za wkład pieniężny wpłacony środkami pieniężnymi, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest prawidłowe**;
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej objętych za wkład wniesiony w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 6 - odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów - **jest prawidłowe**, ale z innych przyczyn niż wskazane przez wnioskodawcę;
*   pytania numer 7- odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest nieprawidłowe**;
*   pytania numer 8:
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, których wartość nominalna została następnie podwyższona (bez zwiększania ich liczby) w zamian za wkład pieniężny wpłacony środkami pieniężnymi, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest prawidłowe;**
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, których wartość nominalna została następnie podwyższona (bez zwiększania ich liczby) w zamian za wkład wniesiony w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 9:
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, których wartość nominalna została następnie podwyższona (bez zwiększania ich liczby) w zamian za wkład pieniężny wpłacony środkami pieniężnymi, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest nieprawidłowe**;
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, których wartość nominalna została następnie podwyższona (bez zwiększania ich liczby) w zamian za wkład wniesiony w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym, członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka holdingowa”), która następnie będzie nabywać lub obejmować udziały w innych polskich spółkach.

Intencją Wnioskodawcy jest, aby Spółka holdingowa docelowo działała jako spółka osobowa (komandytowa), w taki bowiem sposób funkcjonuje większość spółek zależnych z Grupy kapitałowej działających na poszczególnych rynkach. W tym celu po zakończeniu procesu przejmowania innych polskich spółek (jednej lub więcej) nastąpi przekształcenie Spółki holdingowej (poprzedzone objęciem lub nabyciem części jej udziałów przez inną spółkę - ponieważ spółka komandytowa musi zgodnie z przepisami prawa handlowego posiadać co najmniej dwóch wspólników) w spółkę komandytową.

Planowane jest, że Spółka holdingowa (jako Spółka zależna od Wnioskodawcy), działająca jeszcze w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nabędzie lub obejmie udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka kapitałowa”), w liczbie pozwalającej objąć nad nią kontrolę jako wspólnik samodzielny lub większościowy. Wnioskodawca przewiduje kilka sposobów nabywania lub obejmowania przez Spółkę holdingową udziałów w Spółce kapitałowej;

*   nabycie przez Spółkę holdingową udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za środki pieniężne,
*   objęcie przez Spółkę holdingową nowych udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego (wpłaconego do Spółki kapitałowej lub wniesionego w wyniku prawnie skutecznego potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych Spółki holdingowej oraz Spółki kapitałowej),
*   nabycie przez Spółkę holdingową udziałów w Spółce kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, polegającej na tym, że dotychczasowy wspólnik Spółki kapitałowej (może być to również sam Wnioskodawca, jeżeli to on nabyłby lub objął najpierw udziały w Spółce kapitałowej) wniesie do Spółki holdingowej wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez siebie udziałów w Spółce kapitałowej dających w niej bezwzględną większość praw głosu w zamian za nowoutworzone udziały Spółki holdingowej.

Spółka holdingowa może również zastosować łącznie więcej niż jedną z wyżej wymienionych metod nabycia lub objęcia poszczególnych udziałów w Spółce kapitałowej, tj. Spółka holdingowa najpierw nabędzie udziały w Spółce kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, a następnie kolejne udziały w Spółce kapitałowej zostaną przez Spółkę holdingową nabyte w zamian za środki pieniężne lub objęte w zamian za wkład pieniężny. Wkład pieniężny może zostać wniesiony do Spółki kapitałowej przez Spółkę holdingową w wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej i wpłaty środków pieniężnych lub prawnie skutecznego potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych (np. z tytułu dostaw towarów lub usług) lub prawno- handlowych (np. z tytułu zwrotu dopłat) Spółki holdingowej oraz Spółki kapitałowej.

Po nabyciu udziałów w Spółce kapitałowej przez Spółkę holdingową w ramach tzw. wymiany udziałów, może dojść również następnie do podwyższenia wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej (bez zwiększania ich liczby), przy czym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki kapitałowej w tym zakresie zostanie pokryte przez Spółkę holdingową wkładem pieniężnym. Wkład pieniężny może zostać wniesiony do Spółki kapitałowej przez Spółkę holdingową w wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej i wpłaty środków pieniężnych lub prawnie skutecznego potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych (np. z tytułu dostaw towarów i usług) lub prawno-handlowych (np. z tytułu zwrotu dopłat) Spółki holdingowej oraz Spółki kapitałowej.

Ze wstępnych analiz wynika, że w ramach Spółki kapitałowej, której udziały będzie nabywać lub obejmować Spółka holdingowa funkcjonować mogą działy, których działalność powinna zostać rozdzielona celem stworzenia centrum usługowego. W takiej sytuacji podjęte zostaną działania zmierzające do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę holdingową oraz Spółkę kapitałową w sposób bardziej efektywny. W wyniku tych działań może dojść do podziału przez wydzielenie Spółki kapitałowej poprzez przeniesienie części jej majątku na inną spółkę kapitałową, w tym ewentualnie na Spółkę holdingową.

W przypadku, gdyby zdecydowano o przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie części majątku Spółki kapitałowej na inną spółkę kapitałową (w tym ewentualnie na Spółkę holdingową), doszłoby na dzień podziału do wyodrębnienia w ramach Spółki kapitałowej dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa, spełniających warunki, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Następnie jedna z tak wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, mogąca funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, zostałaby w wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „podział przez wydzielenie”), wydzielona ze Spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej (w tym ewentualnie do Spółki holdingowej), a druga zorganizowana część przedsiębiorstwa pozostałaby w Spółce kapitałowej.

W wyniku przeprowadzonego podziału przez wydzielenie, jeżeli podział przeprowadzany byłby z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, doszłoby bądź do obniżenia wartości nominalnej udziałów posiadanych w kapitale zakładowym tej spółki przez Spółkę holdingową, bez zmniejszania łącznej liczby tych udziałów, bądź też do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka holdingowa będzie posiadać w Spółce kapitałowej, poprzez ich umorzenie w wyniku procedury podziału. Decyzja w zakresie wyboru formy rozliczenia podziału przez wydzielenie zostanie dokonana przez Spółkę holdingową w oparciu o analizę prawną konsekwencji podziału przez wydzielenie na gruncie prawa spółek oraz w oparciu o wartość aktywów i pasywów Spółki kapitałowej, które będą wydzielane z tej spółki i które w niej pozostaną po podziale.

Jak wskazano wyżej, po osiągnięciu docelowej struktury kapitałowej Spółka holdingowa zostanie następnie przekształcona w spółkę komandytową.

Wnioskodawca planuje także, że Spółka holdingowa dokona odpłatnego zbycia udziałów nabytych i/lub objętych w Spółce kapitałowej i pozostających w jej posiadaniu przed lub po podziale tej spółki. W związku z tym, Wnioskodawca jest zainteresowany potwierdzeniem sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT dla transakcji odpłatnego zbycia udziałów Spółki kapitałowej pozostających w posiadaniu Spółki holdingowej, przekształconej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, przed lub po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę holdingową (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) udziałów w Spółce kapitałowej (bez dokonywania jej podziału), nabytych lub objętych przez Spółkę holdingową (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem) w zamian za środki pieniężne, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie kwota wydatków Spółki holdingowej poniesiona przed przekształceniem na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę holdingową (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) udziałów w Spółce kapitałowej (bez dokonywania jej podziału), nabytych przez Spółkę holdingową (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem) w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie nominalna wartość udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę holdingową (po jsj przekształceniu w spółkę komandytową) udziałów w Spółce kapitałowej (bez dokonywania jej podziału), nabytych przez Spółkę holdingową (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem) w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i których wartość nominalna została następnie przed ich zbyciem podwyższona (bez zwiększania ich liczby) i podwyższenie to zostanie pokryte przez Spółkę holdingową w całości wkładem pieniężnym, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie suma nominalnej wartości udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT oraz kwoty wydatków Spółki holdingowej poniesiona przed przekształceniem na objęcie podwyższonej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?
4.  Zakładając, że udziały Spółki kapitałowejzostaną nabyte lub objęte przez Spółkę holdingową (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. przed przekształceniem) w zamian za środki pieniężne, to czy w przypadku, gdy Spółka holdingowa dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej, to koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie stanowić, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, kwota wydatków Spółki holdingowej na nabycie lub objęcie udziałów Spółki kapitałowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT?
5.  Zakładając, że udziały Spółki kapitałowejzostaną nabyte lub objęte przez Spółkę holdingową (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. przed przekształceniem) w zamian za środki pieniężne, to czy w przypadku, gdy Spółka holdingowa dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej, to koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie stanowić kwota wydatków Spółki holdingowej na nabycie łub objęcie udziałów Spółki kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT - ale tylko w takiej części, w jakiej pozostawać będzie wartość nominalna posiadanych (nieumorzonych) przez Spółkę holdingową udziałów Spółki kapitałowej po dokonaniu jej podziału do wartości nominalnej tych udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową przed tym podziałem (co odpowiada pozostałej części wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c in fine ustawy o CIT)?
6.  Zakładając, że udziały Spółki kapitałowej zostaną nabyte przez Spółkę holdingową (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. przed przekształceniem), w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, to czy w przypadku, gdy Spółka holdingowa dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową a w wyniku podziału przez wydzielanie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej, to koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z ad, 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie stanowić, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartość nominalna udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT?
7.  Zakładając, że udziały Spółki kapitałowej zostaną nabyte przez Spółkę holdingową, (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem), w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, to czy w przypadku, gdy Spółka holdingowa dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej, to koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie stanowić wartość nominalna udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - ale tylko w takiej części, w jakiej pozostawać będzie wartość nominalna posiadanych (nieumorzonych) przez Spółkę holdingową udziałów Spółki kapitałowej po dokonaniu jej podziału do wartości nominalnej tych udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową przed tym podziałem (co odpowiada pozostałej części wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c in fine ustawy o CIT)?
8.  Zakładając, że udziały Spółki kapitałowej zostaną nabyte przez Spółkę holdingową, (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem), w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i których wartość nominalna została następnie przed ich zbyciem podwyższona (bez zwiększania ich liczby) i podwyższenie to zostanie pokryte przez Spółkę holdingową w całości wkładem pieniężnym, to czy w przypadku, gdy Spółka holdingowa dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej, to koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie stanowić, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, suma wartości nominalnej udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT oraz kwoty wydatków Spółki holdingowej na objęcie podwyższonej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT?
9.  Zakładając, że udziały Spółki kapitałowej zostaną nabyte przez Spółkę holdingową, (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem), w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i których wartość nominalna została następnie przed ich zbyciem podwyższona (bez zwiększania ich liczby) i podwyższenie to zostanie pokryte przez Spółkę holdingową w całości wkładem pieniężnym, to czy w przypadku, gdy Spółka holdingowa dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej, to koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie stanowić suma wartości nominalnej udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt Be ustawy o CIT, oraz kwoty wydatków Spółki holdingowej na objęcie podwyższonej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT - ale tylko w takiej części, w jakiej pozostawać będzie wartość nominalna posiadanych (nieumorzonych) przez Spółkę holdingową udziałów Spółki kapitałowej po dokonaniu jej podziału do wartości nominalnej tych udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową przed tym podziałem (co odpowiada pozostałej części wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c in fine ustawy o CIT)?

Zdaniem Spółki.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę holdingową (po jej przekształcaniu w spółkę komandytową) udziałów w Spółce kapitałowej (bez dokonywania jej podziału), nabytych lub objętych przez Spółkę holdingową (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem) w zamian za środki pieniężne, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie kwota wydatków Spółki holdingowej poniesiona przed przekształceniem na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Jak wskazano wyżej udziały w Spółce kapitałowej mogą być przez Spółkę holdingową nabyte m.in. w zamian za środki pieniężne lub objęte w zamian za wkład pieniężny. Wkład pieniężny może zostać wniesiony do Spółki kapitałowej przez Spółkę holdingową w wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej i wpłaty środków pieniężnych lub prawnie skutecznego potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych Spółki holdingowej oraz Spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia Spółki holdingowej w spółkę komandytową (spółkę niebędącą osobą prawną i niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca) będą obowiązani do rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę spółkę.

Jak zostało wskazane powyżej, w momencie sprzedaży udziałów Spółki kapitałowej Spółka holdingowa nie będzie już samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, gdyż zostanie wcześniej przekształcona w spółkę komandytową, której jednym ze wspólników będzie Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnika mi spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z zasadą kontynuacji wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W konsekwencji majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Zatem po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową spółka ta będzie sukcesorem wszelkich praw i obowiązków podatkowych przysługujących spółce przekształcanej przed przekształceniem. Jednakże mając na uwadze, że Spółka holdingowa po przekształceniu ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie już podatnikiem podatku dochodowego, to jej wspólnicy, zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT będą obowiązani do wykazywania przychodów osiąganych za pośrednictwem Spółki holdingowej i odpowiadających im kosztów. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kosztów sprzedaży aktywów (udziałów w innych spółkach) nabytych przez Spółkę holdingową, w okresie, w którym spółka ta była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a które mogą zostać potrącone dopiero po jej przekształceniu przez poszczególnych wspólników, ich kwota powinna być równa kwocie, jaka byłaby wykazana przez Spółkę holdingową gdyby nie została ona przekształcona.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że celem zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych lub objętych, przez Spółkę holdingową przed jej przekształceniem, w zamian za środki pieniężne będzie uzyskanie przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia (a zatem spełniona zostanie przesłanka wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pozwalająca na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów).

Wydatki te na moment zbycia udziałów - nie zostały także wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust 1 ustawy o CIT.

Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów wydatki „na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa tub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e".

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. Takie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z ad. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.) - tak m.in. NSA w wyroku z dnia 7 września 2014 r., sygn. akt FSK 324/04.

Wobec powyższego, w momencie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki holdingowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową (spółkę niebędącą osobą prawną i niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), będzie mógł wykazać, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, wydatki na nabycie lub objęcie tych udziałów przez Spółkę holdingową, których wysokość będzie wyznaczać przede wszystkim cena, za którą Spółka holdingowa nabyła (cena nabycia) lub objęła (koszt objęcia) udziały w Spółce kapitałowej - jako koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, regulacje art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wskazują, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów do dnia ich odpłatnego zbycia. Zgodnie więc z brzmieniem powołanego przepisu, w momencie sprzedaży udziałów możliwe będzie wykazanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków historycznych Spółki holdingowej na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce kapitałowej (w tym środków pieniężnych zapłaconych jako cena za nabyte udziały lub środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu pieniężnego do Spółki kapitałowej - również w wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę holdingową (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) udziałów w Spółce kapitałowej (bez dokonywania jej podziału), nabytych przez Spółkę holdingową (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem) w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie nominalna wartość udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Jak wskazano wyżej, po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową spółka ta będzie sukcesorem wszelkich praw i obowiązków podatkowych przysługujących spółce przekształcanej przed przekształceniem. Jednakże, Spółka holdingowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, zatem to jej wspólnicy, zgodnie z dyspozycja art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT będą obowiązani do wykazywania przychodów osiąganych za pośrednictwem Spółki holdingowej i odpowiadających im kosztów. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kosztów sprzedaży aktywów (np. udziałów w innych spółkach) nabytych przez Spółkę holdingową, w okresie, w którym spółka ta była podatnikiem, a które mogą zostać potrącone dopiero po jej przekształceniu przez poszczególnych wspólników, ich kwota powinna być równa kwocie, jaka byłaby wykazana przez tę spółkę gdyby nie została ona przekształcona.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że celem zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze wymiany udziałów będzie uzyskanie przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia (a zatem spełniona zostanie przesłanka wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pozwalająca na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Wydatki te - na moment zbycia udziałów - nie zostały także wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)".

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, planowane nabycie udziałów przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej zostanie dokonane w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Zatem dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy założyć, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nastąpi nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i przy spełnieniu wskazanych w tym przepisie warunków.

W ocenie Wnioskodawcy z literalnej wykładni powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT wynika wprost, że kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej (bez dokonywania jej podziału) przez Spółkę holdingową po jej przekształceniu w spółkę komandytową, będzie nominalna wartość udziałów Spółki holdingowej wydanych uprzednio w ramach tzw. wymiany udziałów wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej wniesionych do Spółki holdingowej, Wnioskodawca chciałby jednocześnie wskazać, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. W podobny sposób wypowiedzieli się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-412/13-3/PR) oraz z dnia 23 maja 2013 r, (sygn. ILPB4/423-56/13-4/DS), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-476/12/AK). Jako przykład, Wnioskodawca pragnie powołać fragment interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-448/13-2/PM), w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, wskazując, że „w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem podatkowym dla niego będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych udziałowcowi w zamian za wniesiony aport.”

Natomiast w zakresie możliwości wykazania kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki przekształconej w spółkę niebędącej osobą prawną, która nabyła w drodze wymiany udziałów, udziały innej spółki, przed jej przekształceniem potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2012 r. (syg. IPPB1/415-1087/11-2/EC), w której wskazano, że „przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka kapitałowa nabyła akcie od spółki komandytowej za swoje udziały, zatem wartość nominalna udziałów stanowi wartość wydatków poniesionych przez spółkę kapitałowa na nabycie tych akcji. W konsekwencji zachowując zasadę sukcesji określona w powołanych powyżej przepisach natęży uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce kapitałowej

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę holdingową (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) udziałów w Spółce kapitałowej (bez dokonywania jej podziału), nabytych przez Spółkę holdingową (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem) w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i których wartość nominalna została następnie przed ich zbyciem podwyższona (bez zwiększania ich liczby) i podwyższenie to zostanie pokryte przez Spółkę holdingową w całości wkładem pieniężnym, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie suma nominalnej wartości udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT oraz kwoty wydatków Spółki holdingowej poniesionej przed przekształceniem na objęcie podwyższonej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Jak wskazano wyżej udziały w Spółce kapitałowej mogą być przez Spółkę holdingową nabyte m.in. w zamian za środki pieniężne lub objęte w zamian za wkład pieniężny. Wkład pieniężny może zostać wniesiony do Spółki kapitałowej przez Spółkę holdingową w wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej i wpłaty środków pieniężnych lub prawnie skutecznego potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych Spółki holdingowej oraz Spółki kapitałowej.

Rozważana sytuacja dotyczy w istocie łączonego sposobu nabywania i obejmowania przez Spółkę holdingową udziałów w Spółce kapitałowej. Jak już bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, udziały w Spółce kapitałowej mogą być nabywane czy obejmowane w przez Spółkę holdingową zamian za środki pieniężne oraz nabywane w drodze tzw. wymiany udziałów. Możliwe jest także jednak połączenie tych metod przez Spółkę holdingową w następujący sposób.

Po pierwsze Spółka holdingowa może nabyć udziały w Spółce kapitałowej w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Następnie wartość nominalna tak nabytych przez Spółkę holdingową udziałów może zostać podwyższona. Jak wynika bowiem z art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Możliwe jest zatem dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej poprzez zwiększenie wartości nominalnej wszystkich udziałów, w tym udziałów nabytych uprzednio przez Spółkę holdingową. Podwyższenie wartości nominalnej udziałów zostałoby przez Spółkę holdingową pokryte wkładem pieniężnym (wpłaconym do Spółki kapitałowej lub wniesionym w wyniku prawnie skutecznego potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych Spółki holdingowej oraz Spółki kapitałowej).

W tej sytuacji Spółka holdingowa będzie posiadała określoną liczbę udziałów w Spółce kapitałowej, których koszt nabycia i objęcia będzie sumą:

*   nominalnej wartości udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT oraz
*   kwoty wydatków Spółki holdingowej na objęcie podwyższonej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że powyżej opisany sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem lub objęciem udziałów, których wartość nominalna zostaje następnie podwyższona został zaakceptowany w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-441/12-2/PM), w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy, który argumentował, że „katalog wydatków na objęcie lub nabycie udziałów nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych. Jednakże, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, akceptowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, za przedmiotowe wydatki uznaje się:

i. kwotę wpłaty nominalnej wartości udziałów dokonaną w celu pokrycia kapitału zakładowego (w przypadku objęcia nowych udziałów) lub ustaloną cenę nabycia (w przypadku nabycia udziałów);

ii.kwotę dodatkowej wpłaty pieniężnej na poczet kapitału zakładowego w związku z podwyższeniem wartości nominalnej udziałów do podwyższonej wątłości nominalnej udziału;

(\`(...)\`) jeśli Spółdzielnia obejmując udziały Spółki w zamian za wkład pieniężny (i) poniosła realne wydatki niezbędne dla skuteczności objęcia przedmiotowych udziałów oraz (ii) jest w stanie prawidłowo udokumentować fakt poniesienia tych wydatków - jest ona uprawniona do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów obok kwoty wpłaty równej nominalnej wartości obejmowanych udziałów oraz kwoty dopłaty do podwyższonej wartości nominalnej udziałów".

Analogiczna argumentacja została zaprezentowana w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2009 r. (sygn. IBPBII/2/415-154/09/AK), w której zostało wskazane, że „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki holdingowej - z siedzibą w Polsce - objętych częściowo za gotówkę a częściowo (w wysokości podwyższenia wartości nominalnej) w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce, koszt uzyskania przychodów wnioskodawcy na dzień zbycia udziałów będzie ustalony jako suma: (1) wydatków na objęcie udziałów (akcji) - nabycie pierwotne - spółki holdingowej oraz (2) wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia czyli w wartości odpowiadającej zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji) w wyniku aportu. Powołana interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak w ocenie Wnioskodawcy wnioski z niej wynikające powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym.

Wobec powyższego, w momencie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki holdingowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową (spółkę niebędącą osobą prawną i niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), będzie mógł wykazać, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 8e oraz art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, wydatki na nabycie i objęcie tych udziałów przez Spółkę holdingową, których wysokość będzie wyznaczać suma nominalnej wartości udziałów Spółki holdingowej wydanych uprzednio w ramach tzw. wymiany udziałów wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej wniesionych do Spółki holdingowej (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT) oraz kwoty wydatków Spółki holdingowej poniesionej przed przekształceniem na objęcie podwyższonej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (środków pieniężnych wniesionych przez Spółkę holdingową tytułem wkładu pieniężnego do Spółki kapitałowej - również w wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych).

Ad. 4. /Ad. 5.

Jak wskazano wyżej, udziały w Spółce kapitałowej mogą być przez Spółkę holdingową nabyte m.in. w zamian za środki pieniężne lub objęte w zamian za wkład pieniężny. Wkład pieniężny może zostać wniesiony do Spółki kapitałowej przez Spółkę holdingową w wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej i wpłaty środków pieniężnych lub prawnie skutecznego potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych Spółki holdingowej oraz Spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, że udziały Spółki kapitałowej zostaną nabyte lub objęte przez Spółkę holdingową (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem), w zamian za środki pieniężne, to w przypadku, gdy Spółka holdingowa dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej, to koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie stanowić, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, kwota wydatków Spółki holdingowej na nabycie lub objęcie udziałów Spółki kapitałowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku podziału dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów Spółki kapitałowej, to w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o CIT wysokość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (rozpoznawanych zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej ulegnie zmniejszeniu liczba posiadanych przez Spółka holdingową udziałów Spółki kapitałowej w stosunku do liczby posiadanych udziałów przed jej podziałem.

Powyższy sposób rozliczenia wydatków na nabycie udziałów w dzielonej Spółce kapitałowej wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Przepis ten należy bowiem stosować w przypadku podziału spółek, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z tym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych łub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w łych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spóice dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie”.

W myśl powyższej regulacji, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej (w analizowanym przypadku przez Spółkę holdingową) na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce (tj. Spółce kapitałowej) stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w wysokości ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się do podziału przez wydzielenie i będzie mógł znaleźć zastosowanie, gdyż w analizowanej sytuacji rozliczeniu będą podlegały wydatki Spółki holdingowej (jako wspólnika spółki dzielonej) na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce kapitałowej (jako spółce dzielonej).

Jednocześnie regulację art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy CIT należy stosować w zależności od sposobu nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej. W analizowanym przepisie ustawodawca uzależnił bowiem sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, w jakiej formie nastąpiło nabycie bądź objęcie udziałów w spółce dzielonej. Zatem w przypadku nabycia lub objęcia udziałów w zamian za środki pieniężne zastosowanie będzie miał odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. b) w zw. z lit c) ustawy o CIT.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) wynika, że w przypadku udziałów spółki dzielonej, w której wskutek podziału przez wydzielenie unicestwiono (umorzono) część udziałów, część wydatków na nabycie lub objęcie udziałów spółki dzielonej będzie mogła zostać zaliczona przez wspólnika do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej, natomiast pozostała część wydatków na nabycie lub objęcie udziałów spółki dzielonej będzie mogła zostać rozliczona w momencie zbycia udziałów spółki dzielonej.

Wykładając analizowany przepis należy mieć na uwadze fakt, że wydatki danego wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów spółki dzielonej będą podlegały rozliczeniu na moment zbycia udziałów spółki przejmującej w zależności od proporcji, w jakiej pozostają umarzane udziały spółki dzielonej w ramach podziału przez wydzielenie. W takim przypadku, w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wartość kosztów uzyskania przychodów stanowi kwota wydatków wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów w dzielonej spółce, ale tylko w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna umarzanych (unicestwianych) udziałów posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej w stosunku do wartości nominalnej posiadanych przez tego wspólnika udziałów przed wydzieleniem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c in principio ustawy o CÍT).

Skoro zatem tylko część wydatków danego wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów spółki dzielonej może zostać rozliczona jako koszty uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej, to logicznym jest, że pozostała część tych wydatków będzie mogła zostać rozliczona w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej. W takiej sytuacji, w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej wartość kosztów uzyskania przychodów stanowić będzie kwota wydatków wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów w tej dzielonej spółce, ale tylko w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna udziałów posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej po wydzieleniu (nieumorzonych) w stosunku do wartości nominalnej posiadanych przez tego wspólnika udziałów przed wydzieleniem - tj. pozostała część kwoty wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c) in fine ustawy o CIT.

Analizowany przepis należy stosować również w przypadku, gdy to Spółka holdingowa, przed jej przekształceniem, będąca wspólnikiem Spółki kapitałowej będzie jednocześnie spółką przejmującą przy jej podziale. Należy wskazać, że sytuacja taka jest dopuszczalna na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie, w myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o CIT, brak zmniejszenia liczby udziałów przysługujących danemu wspólnikowi będzie skutkował tym, że stosunek (proporcja) wartości nominalnej udziałów, jakie uległy unicestwieniu, do wartości nominalnej udziałów przed wydzieleniem wyniesie zero. W konsekwencji, kwota wydatków na nabycie (lub objęcie) udziałów w spółce dzielonej, o której jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit, c) in principio (a więc tych rozpoznawanych dopiero w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej), również wyniesie zero. Oznacza to, że w takim przypadku cała kwota wydatków wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów w spółce dzielonej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie - zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) in fine ustawy o CIT, tj.: „pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie". Z drugiej strony w przypadku ewentualnego zbycia udziałów spółki przejmującej, wydanych wspólnikowi spółki dzielonej w zamian za majątek wydzielony do spółki przejmującej, w sytuacji, gdy udziały w spółce dzielonej nie ulegną w momencie podziału unicestwieniu (zmniejszona zostanie tylko ich wartość nominalna), koszt uzyskania przychodu wyniósłby zero.

Jak wskazano wyżej, po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową spółka ta będzie sukcesorem wszelkich praw i obowiązków podatkowych przysługujących spółce przekształcanej przed przekształceniem. Jednakże, Spółka holdingowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, zatem to jej wspólnicy, zgodnie z dyspozycja art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT będą obowiązani do wykazywania przychodów osiąganych za pośrednictwem Spółki holdingowej i odpowiadających im kosztów. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kosztów sprzedaży aktywów (np. udziałów w innych spółkach) nabytych przez Spółkę holdingową, w okresie, w którym spółka ta była podatnikiem, a które mogą zostać potrącone dopiero po jej przekształceniu przez poszczególnych wspólników, ich kwota powinna być równa kwocie, jaka byłaby wykazana przez tę spółkę gdyby nie została ona przekształcona.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań, w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka holdingowa posiada w Spółce kapitałowej podlegającej podziałowi, to w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę holdingową udziałów Spółki kapitałowej po podziale przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową, wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), rozpoznawanych przez Wnioskodawcę (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT), będzie obliczona, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w oparciu o proporcję udziałów, które Spółka holdingowa zachowa po podziale w Spółce kapitałowej podlegającej podziałowi przez wydzielenie do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w tej spółce przed wydzieleniem.

Jeżeli natomiast, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka holdingowa posiada w Spółce kapitałowej podlegającej podziałowi przez wydzielenie, lecz obniżeniu ulegnie jedynie ich wartość nominalna, to w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę holdingową udziałów w Spółce kapitałowej podlegającej podziałowi przez wydzielenie, Wnioskodawca, jako wspólnik transparentnej podatkowo Spółki holdingowej, będzie uprawniony (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) rozpoznać wydatek na nabycie (lub objęcie) tych udziałów w kosztach uzyskania przychodów w pełnej kwocie wydatków Spółki holdingowej na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce kapitałowej podlegającej podziałowi przez wydzielenie (zgodnie z art. 16 ust, 1 pkt 8 ustawy o CIT) - środków pieniężnych zapłaconych jako cena za nabyte udziały lub środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu pieniężnego do Spółki kapitałowej (również w wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych).

Ad. 6./Ad. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, że udziały Spółki kapitałowej zostaną nabyte przez Spółkę holdingową, (działającą jeszcze w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem), w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, to w przypadku, gdy Spółka holdingowa dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej, to koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie stanowić, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartość nominalna udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie doszłoby do zmniejszenia liczby udziałów Spółki kapitałowej, nabytych w ramach wymiany udziałów, spełniającej warunki wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, to wysokość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako Wspólnika transparentnej podatkowo Spółki holdingowej, z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej (jako spółce dzielonej), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej ulegnie zmniejszeniu liczba posiadanych przez Spółkę holdingową udziałów Spółki kapitałowej w stosunku do liczby posiadanych udziałów przed jej podziałem.

Powyższy sposób rozliczenia wydatków na nabycie udziałów w dzielonej Spółce kapitałowej wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 8c oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Przepisy te należy bowiem stosować w przypadku podziału spółek, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej łub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie".

W myśl powyższej regulacji, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej (w analizowanym przypadku przez Spółkę holdingową) na nabycie udziałów w tej spółce (tj. Spółce kapitałowej) stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w wysokości ustalonej zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten będzie mógł znaleźć zastosowanie, gdyż w analizowanej sytuacji rozliczeniu będą podlegały wydatki Spółki holdingowej (jako wspólnika spółki dzielonej) na nabycie udziałów w Spółce kapitałowej (jako spółki dzielonej).

Jednocześnie, regulacje art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy CIT należy stosować w zależności od sposobu nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej. W analizowanym przepisie ustawodawca uzależnił bowiem sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, w jakiej formie nastąpiło nabycie bądź objęcie udziałów w spółce dzielonej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) in fine ustawy o CIT, który zawiera określenie tych wydatków. W ocenie Wnioskodawcy termin „tych wydatków” odnosi się do wydatków, jakie Wnioskodawca, będący wspólnikiem Spółki kapitałowej podlegającej podziałowi, poniósł na ich nabycie lub objęcie. Zatem, w celu określenia kwoty „tych wydatków” uzasadnione jest odwołanie się do pozostałych regulacji ustawy o CIT w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów dla transakcji zbycia udziałów.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wydatków na nabycie lub objęcie udziałów. Jednak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, wartość wydatków na nabycie lub objęcie udziałów może być ustalana w oparciu o odrębne regulacje ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy o tym, jaka podstawa prawna znajdzie zastosowanie, będzie decydować jednak sposób nabycia lub objęcia zbywanych udziałów.

Interpretując analizowany przepis należy uznać, że w odniesieniu do zbycia udziałów spółki dzielonej nabytych w wyniku wymiany udziałów, spełniającej warunki wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, zastosowanie powinien znaleźć ad. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust, 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)".

Zatem, w analizowanej sytuacji, w przypadku nabycia udziałów w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, dla potrzeb stosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wartość wydatków na nabycie udziałów powinna być określana na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o CIT wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej, w której wskutek podziału przez wydzielenie unicestwiono (umorzono) część udziałów, tylko część wydatków na nabycie udziałów spółki dzielonej będzie mogła zostać zaliczona przez wspólnika do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej, natomiast pozostała część wydatków na nabycie udziałów spółki dzielonej będzie mogła zostać rozliczona w momencie zbycia udziałów spółki dzielonej.

Wykładając analizowany przepis należy mieć na uwadze fakt, że wydatki danego wspólnika na nabycie udziałów spółki dzielonej będą podlegały rozliczeniu na moment zbycia udziałów spółki przejmującej w zależności od proporcji, w jakiej pozostają umarzane udziały spółki dzielonej w ramach podziału przez wydzielenie. W takim przypadku, w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wartość kosztów uzyskania przychodów stanowi kwota wydatków wspólnika na nabycie udziałów w tej dzielonej spółce, ale tylko w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna umarzanych (unicestwianych) udziałów posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej w stosunku do wartości nominalnej posiadanych przez tego wspólnika udziałów przed wydzieleniem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c in principio ustawy o CIT).

Skoro zatem tylko część wydatków danego wspólnika na nabycie udziałów spółki dzielonej może zostać rozliczona jako koszty uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej, to logicznym jest, że pozostała część tych wydatków będzie mogła zostać rozliczona w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej. W takiej sytuacji, w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej wartość kosztów uzyskania przychodów stanowi kwota wydatków wspólnika na nabycie udziałów w tej dzielonej spółce, ale tylko w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna udziałów posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej po wydzieleniu (nieumorzonych) w stosunku do wartości nominalnej posiadanych przez tego wspólnika udziałów przed wydzieleniem - tj. pozostała część kwoty wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c) in fine ustawy o CIT.

Analizowany przepis należy stosować również w przypadku, gdy Spółka holdingowa będąca wspólnikiem Spółki kapitałowej będzie jednocześnie spółką przejmującą przy jej podziale. Należy wskazać, że sytuacja taka jest dopuszczalna na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie, w myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o CIT, brak zmniejszenia liczby udziałów będzie skutkował tym, że stosunek (proporcja) wartości nominalnej udziałów, jakie uległy unicestwieniu, do wartości nominalnej udziałów przed wydzieleniem wyniesie zero. W konsekwencji, kwota wydatków na nabycie udziałów w spółce dzielonej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) in principio ustawy o CIT, a więc tych rozpoznawanych dopiero w przypadku zbycia udziałów w spółce przejmującej), również wyniesie zero. Oznacza to, że cala kwota wydatków wspólnika na nabycie udziałów w spółce dzielonej (ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie - zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) in fine ustawy o CIT, tj.: „pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie. Z drugiej strony w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej, wydanych wspólnikowi spółki dzielonej w zamian za majątek wydzielony do spółki przejmującej, w sytuacji gdy udziały w spółce dzielonej nie ulegną, w momencie podziału, unicestwieniu (zmniejszona zostanie tylko ich wartość nominalna), koszt uzyskania przychodu wyniesie zero.

Jak wskazano wyżej, po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową spółka ta będzie sukcesorem wszelkich praw i obowiązków podatkowych przysługujących spółce przekształcanej przed przekształceniem. Jednakże, Spółka holdingowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, zatem to jej wspólnicy, zgodnie z dyspozycja art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT będą obowiązani do wykazywania przychodów osiąganych za pośrednictwem Spółki holdingowej i odpowiadających im kosztów. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kosztów sprzedaży aktywów (np. udziałów w innych spółkach) nabytych przez Spółkę holdingową, w okresie, w którym spółka ta była podatnikiem, a które mogą zostać potrącone dopiero po jej przekształceniu przez poszczególnych wspólników, ich kwota powinna być równa kwocie, jaka byłaby wykazana przez tę spółkę gdyby nie została ona przekształcona.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań, w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka holdingowa posiada w Spółce kapitałowej podlegającej podziałowi, a które zostały nabyte w ramach tzw. wymiany udziałów, to w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę holdingową na rzecz innego podmiotu udziałów Spółki kapitałowej po podziale przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową, wysokość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika transparentnej podatkowo Spółki holdingowej (ustalonych zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT) będzie obliczona, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o CIT, jako proporcja łącznej wartości nominalnej udziałów, które Spółka holdingowa zachowa po podziale w Spółce kapitałowej podlegającej podziałowi przez wydzielenie do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w tej spółce przed wydzieleniem.

Jeżeli natomiast, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka holdingowa posiada w Spółce kapitałowej podlegającej podziałowi przez wydzielenie, lecz obniżeniu ulegnie jedynie ich wartość nominalna, to w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu udziałów w Spółce kapitałowej podlegającej podziałowi przez wydzielenie, Wnioskodawca, jako wspólnik transparentnej podatkowo Spółki holdingowej, będzie uprawniony (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) rozpoznać wydatki na nabycie tych udziałów w kosztach uzyskania przychodów w historycznej wartości nominalnej udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za udziały w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Ad. 8./Ad. 9.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, że udziały Spółki kapitałowej zostaną nabyte przez Spółkę holdingową, (działającą jeszcze w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem), w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, których wartość nominalna została następnie przed ich zbyciem podwyższona (bez zwiększania ich liczby) i podwyższenie to pokryte przez Spółkę holdingową w całości wkładem pieniężnym, to w przypadku, gdy Spółka holdingowa dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej, to koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie stanowić, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, suma wartości nominalnej udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT oraz kwoty wydatków Spółki holdingowej na objęcie podwyższonej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie doszłoby do zmniejszenia liczby udziałów Spółki kapitałowej, nabytych w ramach wymiany udziałów, spełniającej warunki wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, to wysokość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika transparentnej podatkowo Spółki holdingowej, z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej (jako spółce dzielonej), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8e ustawy o CIT, ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej ulegnie zmniejszeniu liczba posiadanych przez Spółkę holdingową udziałów Spółki kapitałowej w stosunku do liczby posiadanych udziałów przed jej podziałem.

Jak wskazano wyżej udziały w Spółce kapitałowej mogą być przez Spółkę holdingową nabyte m.in. w zamian za środki pieniężne lub objęte w zamian za wkład pieniężny. Wkład pieniężny może zostać wniesiony do Spółki kapitałowej przez Spółkę holdingową w wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej i wpłaty środków pieniężnych lub prawnie skutecznego potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych Spółki holdingowej oraz Spółki kapitałowej.

Rozważana sytuacja dotyczy w istocie łączonego sposobu nabywania i obejmowania przez Spółkę holdingową udziałów w Spółce kapitałowej. Jak już bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka holdingowa może nabyć udziały w Spółce kapitałowej w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Następnie wartość nominalna tak nabytych przez Spółkę holdingową udziałów może zostać podwyższona. Jak wynika bowiem z art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Możliwe jest zatem dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej poprzez zwiększenie wartości nominalnej wszystkich udziałów, w tym udziałów nabytych uprzednio przez Spółkę holdingową. Podwyższenie wartości nominalnej udziałów zostałoby przez Spółkę holdingową pokryte wkładem pieniężnym (wpłaconym do Spółki kapitałowej lub wniesionym w wyniku prawnie skutecznego potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno handlowych Spółki holdingowej oraz Spółki kapitałowej). W ocenie Spółki podatkowoprawne skutki objęcia udziałów, których wartość nominalna została podwyższona są analogiczne do podatkowoprawnych skutków objęcia nowych udziałów, tzn. wydatki poniesione na ich objęcie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie objęcia udziałów (podwyższenia ich wartości nominalnej), lecz będą stanowić koszt uzyskania przychodów w razie ich odpłatnego zbycia.

W tej sytuacji Spółka holdingowa będzie posiadała określoną liczbę udziałów w Spółce kapitałowej, których koszt nabycia i objęcia będzie sumą:

*   nominalnej wartości udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT oraz
*   kwoty wydatków Spółki holdingowej na objęcie podwyższonej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Powyższy sposób rozliczenia wydatków na nabycie i objęcie udziałów w dzielonej Spółce kapitałowej wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 8c oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8e ustawy o CIT. Przepisy ten należy bowiem stosować w przypadku podziału spółek, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z tym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie”.

W myśl powyższej regulacji, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej (w analizowanym przypadku przez Spółkę holdingową) na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce (tj. Spółce kapitałowej) stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w wysokości ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się do podziału przez wydzielenie i będzie mógł znaleźć zastosowanie, gdyż w analizowanej sytuacji rozliczeniu będą podlegały wydatki Spółki holdingowej (jako wspólnika spółki dzielonej) na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce kapitałowej (jako spółce dzielonej).

Jednocześnie regulację art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy CIT należy stosować w zależności od sposobu nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej. W analizowanym przepisie ustawodawca uzależnił bowiem sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, w jakiej formie nastąpiło nabycie bądź objęcie udziałów w spółce dzielonej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udziałów, które zostały częściowo nabyte w ramach tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT oraz częściowo objęte za wkład pieniężny, dla potrzeb stosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wartość wydatków na nabycie udziałów powinna być określana na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8e ustawy o CIT. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów przez Spółkę holdingową po przekształceniu w spółkę komandytową powinna być zatem dla Wnioskodawcy (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) suma nominalnej wartości udziałów Spółki holdingowej wydanych uprzednio w ramach tzw. wymiany udziałów wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej wniesionych do Spółki holdingowej (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT) oraz kwoty wydatków Spółki holdingowej poniesionej przed przekształceniem na objęcie podwyższonej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (środków pieniężnych wniesionych przez Spółkę holdingową tytułem wkładu pieniężnego do Spółki kapitałowej również w wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych tub prawno-handlowych).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) wynika, że w przypadku udziałów spółki dzielonej, w której wskutek podziału przez wydzielenie unicestwiono (umorzono) część udziałów, część wydatków na nabycie lub objęcie udziałów spółki dzielonej będzie mogła zostać zaliczona przez wspólnika do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej, natomiast pozostała część wydatków na nabycie lub objęcie udziałów spółki dzielonej będzie mogła zostać rozliczona w momencie zbycia udziałów spółki dzielonej.

Wykładając analizowany przepis należy mieć na uwadze fakt, że wydatki danego wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów spółki dzielonej będą podlegały rozliczeniu na moment zbycia udziałów spółki przejmującej w zależności od proporcji, w jakiej pozostają umarzane udziały spółki dzielonej w ramach podziału przez wydzielenie. W takim przypadku, w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wartość kosztów uzyskania przychodów stanowi kwota wydatków wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów w dzielonej spółce, ale tylko w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna umarzanych (unicestwianych) udziałów posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej w stosunku do wartości nominalnej posiadanych przez tego wspólnika udziałów przed wydzieleniem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c in principio ustawy o CIT).

Skoro zatem tylko część wydatków danego wspólnika na nabycie lub objecie udziałów spółki dzielonej może zostać rozliczona jako koszty uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej, to logicznym jest, że pozostała część tych wydatków będzie mogła zostać rozliczona w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej. W takiej sytuacji, w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej wartość kosztów uzyskania przychodów stanowić będzie kwota wydatków wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów w tej dzielonej spółce, ale tylko w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna udziałów posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej po wydzieleniu (nieumorzonych) w stosunku do wartości nominalnej posiadanych przez tego wspólnika udziałów przed wydzieleniem - tj. pozostała część kwoty wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c) in fine ustawy o CIT.

Analizowany przepis należy stosować również w przypadku, gdy to Spółka holdingowa, przed jej przekształceniem, będąca wspólnikiem Spółki kapitałowej będzie jednocześnie spółką przejmującą przy jej podziale. Należy wskazać, że sytuacja taka jest dopuszczalna na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie, w myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o CIT, brak zmniejszenia liczby udziałów przysługujących danemu wspólnikowi będzie skutkował tym, że stosunek (proporcja) wartości nominalnej udziałów, jakie uległy unicestwieniu, do wartości nominalnej udziałów przed wydzieleniem wyniesie zero. W konsekwencji, kwota wydatków na nabycie (lub objęcie) udziałów w spółce dzielonej, o której jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) in principio (a więc tych rozpoznawanych dopiero w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej), również wyniesie zero. Oznacza to, że w takim przypadku cała kwota wydatków wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów w spółce dzielonej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) in fine ustawy o CIT, tj.: „pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie. Z drugiej strony w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej, wydanych wspólnikowi spółki dzielonej w zamian za majątek wydzielony do spółki przejmującej, w sytuacji gdy udziały w spółce dzielonej nie ulegną w momencie podziału unicestwieniu (zmniejszona zostanie tylko ich wartość nominalna), koszt uzyskania przychodu wyniesie zero.

Jak wskazano wyżej, po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową spółka ta będzie sukcesorem wszelkich praw i obowiązków podatkowych przysługujących spółce przekształcanej przed przekształceniem. Jednakże, Spółka holdingowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, zatem to jej wspólnicy, zgodnie z dyspozycja art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CII będą obowiązani do wykazywania przychodów osiąganych za pośrednictwem Spółki holdingowej i odpowiadających im kosztów. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kosztów sprzedaży aktywów (np. udziałów w innych spółkach) nabytych przez Spółkę holdingową, w okresie, w którym spółka ta była podatnikiem, a które mogą zostać potrącone dopiero po jej przekształceniu przez poszczególnych wspólników, ich kwota powinna być równa kwocie, jaka byłaby wykazana przez tę spółkę gdyby nie została ona przekształcona.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań, w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka holdingowa posiada w Spółce kapitałowej podlegającej podziałowi, to w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę holdingową udziałów Spółki kapitałowej po podziale przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową, wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8e ustawy o CIT), rozpoznawanych przez Wnioskodawcę (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT), będzie obliczona, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w oparciu o proporcję udziałów, które Spółka holdingowa zachowa po podziale w Spółce kapitałowej podlegającej podziałowi przez wydzielenie do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w tej spółce przed wydzieleniem.

Jeżeli natomiast, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka holdingowa posiada w Spółce kapitałowej podlegającej podziałowi przez wydzielenie, lecz obniżeniu ulegnie jedynie ich wartość nominalna, to w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę holdingową udziałów w Spółce kapitałowej podlegającej podziałowi przez wydzielenie, Wnioskodawca, jako wspólnik transparentnej podatkowo Spółki holdingowej, będzie uprawniony (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) rozpoznać wydatek na nabycie (lub objęcie) tych udziałów w kosztach uzyskania przychodów w pełnej kwocie wydatków Spółki holdingowej na nabycie i objęcie udziałów w Spółce kapitałowej podlegającej podziałowi przez wydzielenie (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8e ustawy o CIT). W rozważanym przypadku kosztem uzyskania przychodów będzie zatem pełna suma nominalnej wartości udziałów Spółki holdingowej wydanych uprzednio w ramach tzw. wymiany udziałów wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej wniesionych do Spółki holdingowej (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT) oraz kwoty wydatków Spółki holdingowej poniesionej przed przekształceniem na objęcie podwyższonej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (środków pieniężnych wniesionych przez Spółkę holdingową tytułem wkładu pieniężnego do Spółki kapitałowej - również w wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 2, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytania numer 1:
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych za środki pieniężne oraz objętych za wkład pieniężny wpłacony środkami pieniężnymi – **jest prawidłowe;**
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej objętych za wkład wniesiony w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 3:
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, których wartość nominalna została następnie podwyższona (bez zwiększania ich liczby) w zamian za wkład pieniężny wpłacony środkami pieniężnymi – **jest prawidłowe;**
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, których wartość nominalna została następnie podwyższona (bez zwiększania ich liczby) w zamian za wkład wniesiony w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności – **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 4:
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych za środki pieniężne oraz objętych za wkład pieniężny wpłacony środkami pieniężnymi, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest prawidłowe;**
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej objętych za wkład wniesiony w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 5:
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych za środki pieniężne oraz objętych za wkład pieniężny wpłacony środkami pieniężnymi, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest prawidłowe;**
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej objętych za wkład wniesiony w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 6 - odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów - **jest prawidłowe,** ale z innych przyczyn niż wskazane przez wnioskodawcę;
*   pytania numer 7 - odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 8:
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, których wartość nominalna została następnie podwyższona (bez zwiększania ich liczby) w zamian za wkład pieniężny wpłacony środkami pieniężnymi, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest prawidłowe;**
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, których wartość nominalna została następnie podwyższona (bez zwiększania ich liczby) w zamian za wkład wniesiony w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 9:
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, których wartość nominalna została następnie podwyższona (bez zwiększania ich liczby) w zamian za wkład pieniężny wpłacony środkami pieniężnymi, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów – **jest nieprawidłowe;**
    *   odnośnie zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, których wartość nominalna została następnie podwyższona (bez zwiększania ich liczby) w zamian za wkład wniesiony w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów - **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy podkreślić, że obowiązkiem organu wydającego interpretacje indywidualną jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie oznacza to jednak, że w procesie dokonywania tej oceny organ podatkowy jest związany dokonaną przez podatnika oceną jego działań w świetle uregulowań przepisów prawa handlowego czy innych przepisów prawa. Organy podatkowe nie ingerują zatem w zasadę swobody umów, lecz jedynie odnoszą się do skutków podatkowych z nimi związanych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka holdingowa), która następnie będzie nabywać lub obejmować udziały w innych polskich spółkach, w tym m.in. w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka kapitałowa). Po osiągnięciu docelowej struktury kapitałowej Spółka holdingowa zostanie następnie przekształcona w spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: ustawy o CIT), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia Spółki holdingowej w spółkę komandytową (spółkę niebędącą osobą prawną i niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca) będą obowiązani do rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę spółkę, w tym z tytułu sprzedaży udziałów Spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnika mi spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z zasadą kontynuacji wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W konsekwencji majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej.

Zatem po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową spółka ta będzie sukcesorem wszelkich praw i obowiązków podatkowych przysługujących spółce przekształcanej przed przekształceniem. Jednakże mając na uwadze, że Spółka holdingowa po przekształceniu ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie już podatnikiem podatku dochodowego, to jej wspólnicy, zgodnie z dyspozycja art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT będą obowiązani do wykazywania przychodów osiąganych za pośrednictwem Spółki holdingowej i odpowiadających im kosztów. W konsekwencji w przypadku kosztów sprzedaży aktywów (udziałów w innych spółkach) nabytych przez Spółkę holdingową, w okresie, w którym spółka ta była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a które mogą zostać potrącone dopiero po jej przekształceniu przez poszczególnych wspólników, ich kwota powinna być równa kwocie, jaka byłaby wykazana przez Spółkę holdingową gdyby nie została ona przekształcona.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ponieważ z tytułu zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych lub objętych, przez Spółkę holdingową przed jej przekształceniem, Spółka będzie obowiązana wykazać przychód podatkowy (art. 5 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 14 ustawy o CIT), spełniona zostanie przesłanka wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pozwalająca na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te na moment zbycia udziałów, należy określić w zależności od sposobu ich nabycia przez Spółkę holdingową przed jej przekształceniem.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przewiduje kilka sposobów nabywania lub obejmowania przez Spółkę holdingową udziałów w Spółce kapitałowej, tj.:

*   nabycie przez Spółkę holdingową udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za środki pieniężne,
*   objęcie przez Spółkę holdingową nowych udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego (wpłaconego do Spółki kapitałowej lub wniesionego w wyniku prawnie skutecznego potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych Spółki holdingowej oraz Spółki kapitałowej),
*   nabycie przez Spółkę holdingową udziałów w Spółce kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, polegającej na tym, że dotychczasowy wspólnik Spółki kapitałowej (może być to również sam Wnioskodawca, jeżeli to on nabyłby lub objął najpierw udziały w Spółce kapitałowej) wniesie do Spółki holdingowej wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez siebie udziałów w Spółce kapitałowej dających w niej bezwzględną większość praw głosu w zamian za nowoutworzone udziały Spółki holdingowej.

Spółka holdingowa może również zastosować łącznie więcej niż jedną z wyżej wymienionych metod nabycia lub objęcia poszczególnych udziałów w Spółce kapitałowej, tj. Spółka holdingowa może np. najpierw nabyć udziały w Spółce kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, a następnie kolejne udziały w Spółce kapitałowej zostaną przez Spółkę holdingową nabyte w zamian za środki pieniężne lub objęte w zamian za wkład pieniężny. Wkład pieniężny może zostać wniesiony do Spółki kapitałowej przez Spółkę holdingową w wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej i wpłaty środków pieniężnych lub prawnie skutecznego potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych (np. z tytułu dostaw towarów lub usług) lub prawno- handlowych (np. z tytułu zwrotu dopłat) Spółki holdingowej oraz Spółki kapitałowej.

Ponadto, po nabyciu udziałów w Spółce kapitałowej przez Spółkę holdingową w ramach tzw. wymiany udziałów, może dojść następnie do podwyższenia wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej (bez zwiększania ich liczby), przy czym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki kapitałowej w tym zakresie zostanie pokryte przez Spółkę holdingową wkładem pieniężnym. Wkład pieniężny może zostać wniesiony do Spółki kapitałowej przez Spółkę holdingową w wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej i wpłaty środków pieniężnych lub prawnie skutecznego potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych (np. z tytułu dostaw towarów i usług) lub prawno-handlowych (np. z tytułu zwrotu dopłat) Spółki holdingowej oraz Spółki kapitałowej.

W przypadku nabycia przez Spółkę holdingową udziałów Spółki kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, polegającej na tym, że dotychczasowy wspólnik Spółki kapitałowej (może być to również sam Wnioskodawca, jeżeli to on nabyłby lub objął najpierw udziały w Spółce kapitałowej) wniesie do Spółki holdingowej wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez siebie udziałów w Spółce kapitałowej dających w niej bezwzględną większość praw głosu w zamian za nowoutworzone udziały Spółki holdingowej, znajdą zastosowanie regulacje art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z literalnej wykładni powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT wynika wprost, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę holdingową po jej przekształceniu w spółkę komandytową, udziałów w Spółce kapitałowej (bez dokonywania jej podziału), będzie nominalna wartość udziałów Spółki holdingowej wydanych uprzednio w ramach tzw. wymiany udziałów wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej wniesionych do Spółki holdingowej.

W przypadku zaś nabycia przez Spółkę holdingową udziałów Spółki kapitałowej za środki pieniężne (np. poprzez ich wpłatę gotówką lub przelewem) albo w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego – wpłaconego (w gotówce czy przelewem) do Spółki kapitałowej znajdą zastosowanie regulacje art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów wydatki, na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Użyte w nim określenie „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą ich zbycia – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zaliczyć należy cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów/akcji, prowizję maklerską, opłaty notarialne i administracyjne, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową.

Powyższa regulacja odnosi się do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za świadczenie pieniężne. Przyjąć należy, że „objęcie” oznacza nabycie pierwotne (a więc za wkład pieniężny) a „nabycie” odnosi się tylko do nabycia pochodnego (np. w drodze kupna). W takich przypadkach wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie ich zbycia, zaś w momencie poniesienia takiego wydatku, są one wyłączone z kosztów podatkowych.

Wobec powyższego, w momencie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki holdingowej, będzie mógł wykazać, jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, wydatki na nabycie lub objęcie tych udziałów przez Spółkę holdingową, których wysokość będzie wyznaczać przede wszystkim cena, za którą Spółka holdingowa nabyła (cena nabycia) lub objęła (koszt objęcia) udziały w Spółce kapitałowej – za środki pieniężne (np. gotówką lub przelewem).

Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, w momencie sprzedaży udziałów/akcji możliwe jest wykazanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków historycznych podatnika na nabycie lub objęcie udziałów/akcji (w tym środków pieniężnych zapłaconych jako cena za nabyte udziały lub środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu pieniężnego). W konsekwencji, treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy sytuacji objęcia udziałów za wkład niepieniężny.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki (art. 14 § 4 ww. ustawy).

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar, rzecz czy prawo majątkowe. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią. Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębna umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych.

Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

W pierwszym przypadku - konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oznacza dla wierzyciela rezygnację z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Roszczenie wierzyciela będące przedmiotem wkładu tytułem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wygasa w wyniku konfuzji.

W drugim przypadku - konwersja długu na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a więc jednocześnie nabywa status wspólnika swojego dotychczasowego dłużnika lub też - jeżeli był już wcześniej jej wspólnikiem - powiększeniu ulega ilość lub wielkość posiadanych przez niego udziałów.

W obu przypadkach chodzi jednak o ten sam proces transformacji prawa względnego - wierzytelności w inne prawo majątkowe - udziały.

W przypadku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy dłużnika – istniejąca wierzytelność (z tytułu np. pożyczki, umów handlowych) podlega potrąceniu z wierzytelnością dłużnika względem wierzyciela z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza zatem jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny /aport/ jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać potrącenia wzajemnych wierzytelności wspólnika (Spółki holdingowej) i Spółki kapitałowej związanego z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności Spółki kapitałowej wobec tego wspólnika - z tytułu roszczenia o wniesienie przez wspólnika wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy Spółki kapitałowej.

Nie można zgodzić się ze Spółką, iż dokując konwersji wierzytelności (z tytułu zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych) na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 Ksh, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Należy podkreślić, iż stanowisko organu w kwestii uznania potrącenia umownego wierzytelności Spółki holdingowej (z tytułu zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych) z wierzytelnością o wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki kapitałowej na gruncie podatkowym za konwersję wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy Spółki Zależnej potwierdzają liczne wyroki sądowe, patrz: wyrok WSA w Warszawie z 14.11.2012r., sygn. akt III SA/Wa 427/12, wyrok WSA w Warszawie z 06.09.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2314/11, wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, wyrok NSA z 25.05.2012r. sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11, a także wyrok NSA z 25.06.2014r. sygn. akt II FSK 1799/12.

Powyższe wnioski organu podatkowego mają decydujący wpływ na ocenę skutków podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę holdingową udziałów Spółki kapitałowej.

Na gruncie podatkowym z tytułu konwersji wierzytelności wspólnika na kapitał zakładowy spółki zależnej, wspólnik obowiązany jest wykazać przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Sposób zaś ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) został wprost określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j i jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Jednocześnie, w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w ten sposób, wspólnik spółki zależnej będzie miał prawo ustalić koszt podatkowy z tego tytułu stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjonalizowanej własności intelektualnej. Powołany przepis statuuje zatem ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część czy w postaci komercjonalizowanej własności intelektualnej.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki kapitałowej, objętych w drodze konwersji posiadanych przez Spółkę holdingową wobec Spółki kapitałowej wierzytelności (z tytułu zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych) na kapitał zakładowy Spółki kapitałowej, koszt uzyskania przychodu należy ustalić stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) ww. ustawy, w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej objętych w drodze konwersji, z dnia ich objęcia.

Powyższe wnioski dotyczące skutków dokonania konwersji wierzytelności Spółki holdingowej na kapitał Spółki kapitałowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszą się również do sytuacji podwyższenia wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej (bez zwiększania ich liczby) w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego, uregulowanego w wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno- handlowych.

Jak już uprzednio wskazano, Spółka holdingowa może nabyć udziały w Spółce kapitałowej w drodze tzw. wymiany udziałów, a następnie wartość nominalna tak nabytych przez Spółkę holdingową udziałów może zostać podwyższona. Jak wynika bowiem z art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Możliwe jest zatem dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej poprzez zwiększenie wartości nominalnej wszystkich udziałów, w tym udziałów nabytych uprzednio przez Spółkę holdingową. Podwyższenie wartości nominalnej udziałów zostałoby przez Spółkę holdingową pokryte wkładem (wpłaconym do Spółki kapitałowej lub wniesionym w wyniku prawnie skutecznego potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych Spółki holdingowej oraz Spółki kapitałowej).

W konsekwencji, w przypadku zbycia udziałów Spółki kapitałowej, nabytych w drodze wymiany udziałów, których wartość zostanie następnie podwyższona w wyniku wniesienia do Spółki kapitałowej wkładu uregulowanego w wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych, koszt uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z treścią art. 15 ust. 1k pkt 1) ww. ustawy, w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej objętych w drodze konwersji, z dnia ich objęcia.

Natomiast w przypadku zbycia udziałów Spółki kapitałowej, nabytych w drodze wymiany udziałów, których wartość zostanie następnie podwyższona w wyniku wniesienia do Spółki kapitałowej wkładu pieniężnego – wpłaconym do Spółki kapitałowej (np. gotówką czy przelewem) znajdą zastosowanie uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, co oznacza, że koszty uzyskania przychodu z tego tytułu należy rozpoznać w wysokości kwoty wydatków Spółki holdingowej na objęcie, w ten sposób podwyższonej, wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej.

W konsekwencji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym – w sytuacji zbycia udziałów Spółki kapitałowej objętych przez Spółkę holdingową w zamian za wniesienie wkładu uregulowanego w wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych oraz w sytuacji podwyższenia wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej (bez zwiększania ich liczby) w zamian za wkład uregulowany również w wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych lub prawno-handlowych - nie znajdzie zastosowania przywołany przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, w której następuje objęcie udziałów/akcji w drodze konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, dotyczy on bowiem sytuacji ustalania kosztu podatkowego z tytułu zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za środki pieniężne.

Powyższe wnioski w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów Spółki kapitałowej ulegają modyfikacji w przypadku dokonania przed ich zbyciem podziału tej spółki przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 8c ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów/akcji. Jeżeli natomiast zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy, w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, tj. odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów/akcji takiej spółki, z dnia ich objęcia.

Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów/akcji przed podziałem. Ponadto wskazano, iż pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej/nowo zawiązanej w wysokości ustalonej według zasad wskazanych w art. 16 ust l. pkt 8c lit. a i b ww. ustawy, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w spółce dzielonej (Spółce kapitałowej), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki kapitałowej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Spółki holdingowej na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tychże transakcji, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów/akcji, które Spółka holdingowa zachowa w Spółce kapitałowej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w spółce Spółki kapitałowej przed podziałem.

Natomiast jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce dzielonej kapitałowej, lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki kapitałowej na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Spółki holdingowej na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tych transakcji, stanowić będzie cała kwota tychże wydatków.

Skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów spółki dzielonej nie dochodzi do unicestwienia udziałów spółki dzielonej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c (zdanie pierwsze), to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. Nie będzie więc możliwości określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (w takiej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów). W efekcie całość wydatków poniesionych przez Spółkę holdingowa na nabycie/objęcie udziałów w spółce dzielonej będzie stanowiła koszt nabycia/objęcia tych udziałów (wydatek na ich nabycie/objęcie), wpływający na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie (Spółki kapitałowej), gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód lub strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za która dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę holdingową na nabycie lub objęcie udziałów spółki dzielonej, ustalonego w sposób wskazany wyżej – w zależności od tego jak Spółka holdingowa nabyła/objęła udziały spółki dzielonej, natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów spółki dzielonej.

Zwrócić należy przy tym uwagę na szczególną sytuację zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie, które zostały nabyte/objęte, w ramach tzw. wymiany udziałów, tj. przy jednoczesnym spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, nie wskazuje sposobu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, jeżeli udziały (akcje) w spółce dzielonej zostały nabyte albo objęte w drodze tzw. wymiany udziałów. Koszty uzyskania przychodów z tego tytułu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy, należy zatem ustalić z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 8d i 8e tej ustawy – w zależności od tego w jaki sposób dojdzie do nabycia udziałów/akcji spółki dzielonej w ramach operacji wymiany udziałów.

Skoro zatem Spółka holdingowa nabędzie udziały Spółki kapitałowej (spółki dzielonej przez wydzielenie), jako spółka „nabywająca” konieczne będzie uwzględnienie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT i ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie – w wysokości wartości nominalnej własnych udziałów Spółki holdingowej wydanych w zamian za otrzymane udziały Spółki kapitałowej w ramach wymiany udziałów (powiększonej o ewentualną zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d) – niezależnie czy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie czy nie dojdzie do zmniejszenia liczby nabytych w ten sposób przez Spółkę holdingową udziałów Spółki kapitałowej, z powodu braku wystąpienia w tej sytuacji przesłanek do ustalenia proporcji, o której mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT .

W konsekwencji nie będzie więc możliwości określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (w takiej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów). W efekcie całość wydatków poniesionych przez Spółkę holdingową na nabycie udziałów w spółce dzielonej w drodze wymiany udziałów będzie stanowiła koszt nabycia tych udziałów (wydatek na ich nabycie), wpływający na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego.

Podsumowując:

Ad.1)

W przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę holdingową (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) udziałów w Spółce kapitałowej (bez dokonywania jej podziału), koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) należy ustalić w wysokości, w przypadku udziałów nabytych lub objętych przez Spółkę holdingową (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem) w zamian za:

*   środki pieniężne oraz wkład pieniężny wpłacony środkami pieniężnymi - kwoty wydatków Spółki holdingowej poniesionych przed przekształceniem na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT;
*   wkład wniesiony w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności - określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej objętych w drodze konwersji, z dnia ich objęcia (stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) ww. ustawy).

Ad. 2)

W przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę holdingową (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) udziałów w Spółce kapitałowej (bez dokonywania jej podziału), nabytych przez Spółkę holdingową (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem) w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie nominalna wartość udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Ad. 3)

Kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę holdingową (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) udziałów w Spółce kapitałowej (bez dokonywania jej podziału), nabytych przez Spółkę holdingową (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem) w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i których wartość nominalna została następnie przed ich zbyciem podwyższona (bez zwiększania ich liczby), będzie suma nominalnej wartości udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT oraz w przypadku podwyższenia wartości nominalnej tych udziałów w zamian za:

*   wkład pieniężny wpłacony środkami pieniężnymi - kwoty wydatków Spółki holdingowej poniesionych przed przekształceniem na objęcie podwyższonej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT
*   wkład wniesiony w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności – kwoty odpowiadającej wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej objętych w drodze konwersji, z dnia ich objęcia (stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) ww. ustawy).

Ad. 4)

W przypadku, gdy Spółka holdingowa dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki kapitałowej na rzecz innego podmiotu po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej, to koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie stanowić - zakładając, że udziały Spółki kapitałowej zostaną nabyte lub objęte przez Spółkę holdingową (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. przed przekształceniem) w zamian za:

*   środki pieniężne oraz wkład pieniężny wpłacony środkami pieniężnymi - kwota wydatków Spółki holdingowej na nabycie lub objęcie udziałów Spółki kapitałowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,
*   wkład wniesiony w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności – kwota odpowiadająca wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej objętych w drodze konwersji, z dnia ich objęcia (stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) ww. ustawy).

Ad. 5)

W przypadku, gdy Spółka holdingowa dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki kapitałowej na rzecz innego podmiotu po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej, to koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie stanowić - zakładając, że udziały Spółki kapitałowej zostaną nabyte lub objęte przez Spółkę holdingową (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. przed przekształceniem) w zamian za:

*   środki pieniężne oraz wkład pieniężny wpłacony środkami pieniężnymi - kwota wydatków Spółki holdingowej na nabycie lub objęcie udziałów Spółki kapitałowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,
*   wkład wniesiony w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności – kwota odpowiadająca wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej objętych w drodze konwersji, z dnia ich objęcia (stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) ww. ustawy);

ale tylko w takiej części, w jakiej pozostawać będzie wartość nominalna posiadanych (nieumorzonych) przez Spółkę holdingową udziałów Spółki kapitałowej po dokonaniu jej podziału do wartości nominalnej tych udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową przed tym podziałem (co odpowiada pozostałej części wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c in fine ustawy o CIT).

Ad. 6)

Zakładając, że udziały Spółki kapitałowej zostaną nabyte przez Spółkę holdingową (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. przed przekształceniem), w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, to w przypadku, gdy Spółka holdingowa dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową a w wyniku podziału przez wydzielanie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej, to koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie stanowić, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartość nominalna udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Ad. 7)

Zakładając, że udziały Spółki kapitałowej zostaną nabyte przez Spółkę holdingową, (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem), w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, to w przypadku, gdy Spółka holdingowa dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej, to koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie stanowić - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartość nominalna udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, a więc bez ustalania proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o CIT (który nie odnosi się nabycia udziałów spółki dzielonej w ramach tzw. wymiany udziałów przez spółkę „nabywającą”).

Ad. 8)

W przypadku, gdy Spółka holdingowa dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki kapitałowej na rzecz innego podmiotu po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej, to koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie stanowić, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, zakładając, że udziały Spółki kapitałowej zostaną nabyte przez Spółkę holdingową, (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem), w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i których wartość nominalna została następnie przed ich zbyciem podwyższona (bez zwiększania ich liczby) i podwyższenie to zostanie pokryte przez Spółkę holdingową w całości:

*   wkładem pieniężnym wpłaconym środkami pieniężnymi - suma wartości nominalnej udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT oraz kwoty wydatków Spółki holdingowej na objęcie podwyższonej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,
*   wkładem wniesionym w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności - suma wartości nominalnej udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT oraz kwoty odpowiadającej wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej objętych w drodze konwersji, z dnia ich objęcia (stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) ustawy o CIT.

Ad. 9)

W przypadku, gdy Spółka holdingowa dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki kapitałowej na rzecz innego podmiotu po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingową w Spółce kapitałowej, to koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie stanowić, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, zakładając, że udziały Spółki kapitałowej zostaną nabyte przez Spółkę holdingową, (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed przekształceniem), w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i których wartość nominalna została następnie przed ich zbyciem podwyższona (bez zwiększania ich liczby) i podwyższenie to zostanie pokryte przez Spółkę holdingową w całości:

*   wkładem pieniężnym wpłaconym środkami pieniężnymi - suma wartości nominalnej udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT oraz kwoty wydatków Spółki holdingowej na objęcie podwyższonej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT;
*   wkładem wniesionym w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności - suma wartości nominalnej udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT oraz kwoty odpowiadającej wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej objętych w drodze konwersji, z dnia ich objęcia (stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) ustawy o CIT;

a więc bez ustalania proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o CIT (który nie odnosi się nabycia udziałów spółki dzielonej w ramach tzw. wymiany udziałów przez spółkę „nabywającą”).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.