Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-21/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-02
Teza: Czy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej poprzez emisję nowych akcji, które będą obejmowane w zamian za wkład niepieniężny, powstanie po stronie spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; dyrektywy; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje zawiązać wraz z innymi podmiotami, spółkę komandytowo-akcyjną, w której obejmie funkcję komplementariusza. Akcje w nowozawiązanej spółce zostaną pokryte w całości wkładem pieniężnym. Kapitał zakładowy spółki w chwili zawiązania będzie wynosił 50.000 zł. Po zarejestrowaniu spółki komandytowo-akcyjnej dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższenie nastąpi w drodze zmiany umowy spółki poprzez emisję nowych akcji, które zostaną objęte przez jednego z akcjonariuszy w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Wartość objętych w spółce komandytowo-akcyjnej akcji odpowiadać będzie wartości rynkowej przedsiębiorstwa wniesionego do tej spółki. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa zostanie ustalona na podstawie osobnego bilansu sporządzonego na potrzeby wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej poprzez emisję nowych akcji, które będą obejmowane w zamian za wkład niepieniężny, powstanie po stronie spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo -akcyjnej nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ z dniem 1 maja 2004 r., tj. z chwilą akcesji do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do utrzymywania podatku kapitałowego od tego rodzaju zdarzeń, które na gruncie prawa krajowego kwalifikowane były jako „zmiana umowy spółki”.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCCU), podatkowi podlegają umowy spółki, w tym także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. W przypadku zaś spółki, tak osobowej jak i kapitałowej, za zmianę umowy spółki uważa się zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 PCCU wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (spółka osobowa) oraz podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (spółka kapitałowa). Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki ciąży zawsze na spółce (art. 4 pkt 9). W niniejszym wypadku byłaby nią spółka komandytowo-akcyjna. Za podstawę opodatkowania ustawodawca nakazuje przyjąć w tym wypadku wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Samo zaś opodatkowanie odbywa się według stawki 0,5%.

W tym miejscu należy zasygnalizować, iż podana stawka określona została jednolicie dla wszystkich zdarzeń kwalifikowanych na gruncie ustawy jako „umowa spółki” lub jej „zmiana” - przy czym obowiązywała ona w polskim porządku prawnym począwszy od 1 maja 2004 r. Jednocześnie od tego dnia, zgodnie z art. 1 ust. 3 PCCU, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się, w przypadku spółki osobowej m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Tak więc, ograniczając się wyłącznie do zapisów polskiej ustawy - należałoby stwierdzić, że zdarzenie przedstawione we wniosku o interpretację będzie rodziło obowiązek zapłaty PCC na podstawie przepisów polskiej ustawy. Mając jednak na względzie wnioski płynące z analizy zapisów Dyrektywy kapitałowej, podkreślając nadto fakt nieprawidłowej implementacji tych zapisów do polskiego porządku prawnego należy wskazać, iż z dniem akcesji do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do nakładania podatku kapitałowego od zdarzeń polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, iż po przystąpieniu Polski do struktur Wspólnoty, na podstawie Aktu Akcesyjnego prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego i ma, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Tym samym w przedmiotowej sprawie kwestia nakładania podatku od gromadzenia kapitału jest regulowana na poziomie unijnym przez Dyrektywę kapitałową dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Kontynuując powyższe zagadnienia, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż ochronne działanie Dyrektywy kapitałowej rozciąga się wyłącznie na spółki kapitałowe, przy czym pojęcie „spółki kapitałowej” definiowane jest z poziomu tej właśnie Dyrektywy, wyłączając zgodnie ze wspomnianą powyżej zasadą pierwszeństwa ustawodawstwa unijnego jakąkolwiek swobodę po stronie Państw Członkowskich.

Tym samym spółka kapitałowa zdefiniowana została w art. 2 Dyrektywy kapitałowej, który dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych nakazuje uznawać za spółkę kapitałową:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku l;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Spółka komandytowo-akcyjna nie została wymieniona w załączniku l do Dyrektywy. Zdając sobie sprawę z faktu, iż na gruncie polskiego prawa handlowego spółka ta uznawana jest za osobową, Wnioskodawcy pragnie jednocześnie zauważyć, iż art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy kapitałowej nie pozostawia cienia wątpliwości co do kwestii, jaki charakter należałoby przypisywać tej spółce dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych i dla celów stosowania tej właśnie Dyrektywy. Wskazać należy, iż niewątpliwie akcje w SKA mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, a już sama ta potencjalna możliwość nakazuje uznawać spółkę komandytowo-akcyjna za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy kapitałowej i dla celów jej stosowania.

Należy ponadto zauważyć, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk, której członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów (akcji) stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (wpłat na akcje), co stanowi niewątpliwie o spełnieniu przez tą spółkę wymogu z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy. Są zatem aż dwie przesłanki do uznania SKA za spółkę kapitałową dla potrzeb podatków od gromadzenia kapitału.

W tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę na fakt nieprawidłowego implementowania Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Ustawodawca bowiem, definiując pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, konsekwentnie (tj. zgodnie z podziałem przyjętym w polskim prawie handlowym) zalicza do tej grupy wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną, spółkę komandytowo-akcyjna zaliczając natomiast do grona spółek osobowych. W ten sposób stara się pozbawić tę ostatnią ochronnego działania Dyrektywy kapitałowej, mimo iż niewątpliwie SKA z uwagi na swój charakter, a w szczególności charakter udziałów w jej kapitale, traktowana jest na gruncie tej Dyrektywy jak spółka kapitałowa. Z kolei właściwe zharmonizowanie przepisów w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału na poziomie unijnym oznacza, że państwo polskie może nakładać podatki jedynie w granicach wyznaczonych przez unijnego prawodawcę. W związku z tym opodatkowanie określonych zdarzeń wbrew przepisom Dyrektywy oznacza naruszenie prawa unijnego w związku z jego niezastosowaniem.

Rozwijając powyższe należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, do celów stosowania tej Dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednakże zgodnie z art. 9 Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. „Wszelkie inne spółki” w rozumieniu przywołanego przepisu to oczywiście spółki inne niż zdefiniowane uprzednio w ust. 1 lit. a-c tego artykułu. Z powyższego wynika, iż prawodawca unijny przyznał Państwom Członkowskim pewien margines swobody jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów PCC (podatku kapitałowego). Niemniej jednak należy zauważyć, iż swoboda ta nie oznacza możliwości nieuznawania za kapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy. Polski ustawodawca nie miał w tym zakresie żadnej swobody, która mogłaby prowadzić do wyłączenia zastosowania przedmiotowych regulacji w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej.

Dyrektywa przyznaje zatem Państwom Członkowskim pewien margines swobody, jednakże tylko i wyłącznie w opisanym wyżej zakresie. Tymczasem Rzeczpospolita Polska, nie uznając spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (vide art. 1a pkt 2 tej ustawy), wykroczyła poza przyznaną swobodę, wkraczając w obszar bezwzględnie zdefiniowany w przepisach Dyrektywy. Niespornie bowiem, w realiach polskiego systemu prawnego, akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie. Sama zaś ta potencjalna możliwość, nie tylko pozwala, ale wręcz nakazuje uznawać tą spółkę za kapitałową, dla potrzeb podatków kapitałowych nakładanych przez Państwa Członkowskie.

Warunkiem wskazanym w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy jest aby udziały w kapitale lub majątku mogły być przedmiotem transakcji na giełdzie. Dyrektywa nie uzależnia uznania spółki za kapitałową od tego, aby wszystkie udziały w kapitale i majątku mogły być przedmiotem transakcji na giełdzie. W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie wykładni gramatycznej, jak również wykładni funkcjonalnej, pozwala na rozwianie ewentualnych wątpliwości i przyjęcie, że art. 2 dyrektywy nie uzależnia uznania spółki za kapitałową od spełnienia niewskazanego w treści tego przepisu warunku, aby to cały majątek i wszystkie udziały w kapitale mogły być przedmiotem obrotu na giełdzie.

Celem wprowadzenia dyrektywy, oprócz uporządkowania dotychczasowych przepisów w tej dziedzinie, było dalsze ograniczanie podatków kapitałowych, postrzeganych jako wysoce niekorzystne dla rozwoju rynku wewnętrznego Unii Europejskiej. Motyw (8) Dyrektywy wyraźnie wskazuje na wolę ustawodawcy wspólnotowego, aby sytuacje i przepisy umożliwiające nadkładanie podatku kapitałowego traktować jako wyjątkowe. Wyklucza to w sposób absolutny taką wykładnię przepisów, w tym przepisów samej dyrektywy, których efekt jest rozszerzający, w tym znaczeniu, że nakłada obowiązek podatkowy na kolejne podmioty. Powyższe prowadzi do konkluzji, że w razie jakichkolwiek wątpliwości, wykładni przepisów unijnych i wewnętrznych dotyczących podatków kapitałowych należy dokonywać na korzyść podatnika, a nie statio fisci. Odnosząc powyższe do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej należy wskazać, że mogące istnieć wątpliwości należy rozwiązać w ten sposób, aby uznać tę spółkę za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, nawet jeżeli nie cały jej kapitał znajduje odzwierciedlenie w akcjach, które mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie. Tylko taka wykładnia gwarantuje ograniczanie polskiego podatku kapitałowego, w zgodzie z duchem i celem dyrektywy. Jednocześnie należy mieć na względzie specyfikę polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Faktem jest że ustawodawca na gruncie Kodeksu spółek handlowych uznał ją za spółkę osobową. Abstrahując od przyczyn, które legły u podłoża takiej decyzji, nie można poprzestać na stwierdzeniu, że spółka uznana w porządku krajowym za osobową (mimo iż w innych państwach spółki takie uznano za kapitałowe), nie może być traktowana jako spółka kapitałowa, przez ustawodawcę unijnego, dla celów podatkowych. Dyrektywa zawiera własne, autonomiczne kryteria uznania spółki za kapitałową. Oczywiście realizacja tych kryteriów musi być oceniana przez pryzmat regulacji krajowej, decydującej o cechach danej spółki, ale nie decyduje o tym sposób zakwalifikowania spółki przez ustawodawcę krajowego. Powyższe jawi się jako niesporne w świetle zasady pierwszeństwa prawa unijnego.

Ogromne znaczenie ma w tym miejscu wyciągnięcie prawidłowych wniosków z „hybrydowego” charakteru spółki komandytowo-akcyjnej. Bowiem na mocy art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych: w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo -akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy  odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach  odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W spółce tej mamy zatem do czynienia z dwoma rodzajami wspólników  jednym typowym dla spółek osobowych, drugim zaś wybitnie kapitałowym. Co za tym idzie w spółce istnieją również różne kapitały. W art. 126 § 2 Ksh znajdujemy rygorystyczną regulację, wedle której kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50 000 złotych. Wskazuje to wyraźnie, iż w ustawowym modelu spółki komandytowo-akcyjnej zasadnicze znaczenie - determinujące jej kapitałowy charakter - ma kapitał zakładowy, a nie inne kapitały. Powyższe świadczy o tym, iż oceniając charakter S.K.A. w świetle kryteriów art. 2 dyrektywy, należy uznać przewagę cech decydujących o jej kapitałowym charakterze.

Końcowo należy wskazać, że zaprezentowany powyżej pogląd znajduje dodatkowe potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie WSA we Wrocławiu. W wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 roku o sygn. akt l SA/Wr 48/12 Sąd jednoznacznie wskazał, iż spółka komandytowo -akcyjna spełnia przesłanki art. 2 ust. 1 lit. b) oraz c) Dyrektywy kapitałowej, w związku z czym na gruncie regulacji unijnych z zakresu podatków kapitałowych należy ją uznać za spółkę kapitałową. Biorąc pod uwagę powyżej przedstawioną argumentację należy stwierdzić, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w niniejszym wniosku należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W myśl art. 1 ust. 5 pkt 1 analizowanej ustawy, umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki. Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 – 2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo -akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki osobowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowo-akcyjnej na spółce.

Wreszcie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy dopłatach stanowi – kwota dopłat (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z innymi podmiotami zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną, w której zostanie komplementariuszem. Po zarejestrowaniu ww. spółki dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższenie nastąpi w drodze zmiany umowy spółki poprzez emisję nowych akcji, które zostaną objęte przez jednego z akcjonariuszy w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Wartość objętych w spółce komandytowo-akcyjnej akcji odpowiadać będzie wartości rynkowej przedsiębiorstwa wniesionego do tej spółki. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa zostanie ustalona na podstawie osobnego bilansu sporządzonego na potrzeby wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ww. zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11) oraz poprzedzającej jej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25).

Tytułem wstępu wypada wskazać, że dyrektywy, jako akty prawa wtórnego Unii Europejskiej są kierowane do państw członkowskich, a nie bezpośrednio do podmiotów prawa. Głównym ich celem nie jest unifikacja prawa, ale zbliżanie legislacji (harmonizacja prawa). Zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonawaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) dyrektywy obowiązują wyłącznie państwa członkowskie, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, co oznacza, iż nie mogą być one stosowane bezpośrednio.

Wypada również wskazać, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie  wyrok z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2135/11  „iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państw członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy przetransponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego. (A. Wróbel (red.) Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) Kantor Zakamycze 2002 s.109). Implementacja dyrektyw nie musi natomiast polegać, ani nawet zasadniczo nie powinna, na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. (Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe pod red. J. Barcza, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza s. 186). W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności. Dzięki temu zapewnia się osiąganie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych. (op. cit. s.187).”

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która wprowadziła do ustawy m.in. ww. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej (art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej).

W konsekwencji podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy umowa spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmiana – w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – została wyłączona przez ustawodawcę spod działania analizowanej dyrektywy.

W tym celu należy odwołać się do postanowień art. 3 analizowanej dyrektywy, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć spółki ustanowione, zgodnie z prawem polskim: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 3 ust. 1 lit. a) tiret dziewiętnaste i dwudzieste). Ponadto, każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 3 ust. 1 lit. b). Jak również każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 3 ust. 1 lit. c). Wreszcie, za spółki kapitałowe analizowana dyrektywa uważa wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 3 ust. 2 zd. 1). Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki (art. 3 ust. 2 zd. 2).

Obecnie analizowana regulacja znajduje się w art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Zamieszczona w nowej dyrektywie definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w ww. art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższego wynika, że definicja spółki kapitałowej na gruncie badanych dyrektyw jest szeroka i nie zawsze musi wiązać się z posiadaniem osobowości prawnej.

Konsekwencją tak skonstruowanego zakresu podmiotowego dyrektyw są wątpliwości interpretacyjne, czy dany podmiot np. polska spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 dyrektywy 2008/7/WE).

Odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. Zauważyć bowiem należy, że polska spółka komandytowo-akcyjna, która jest spółką osobową w myśl krajowego ustawodawstwa nie spełnia żadnego z warunków wymienionych ww. art. 3 ust. 1 dyrektywy bądź art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE.

Przede wszystkim nie należy ona bowiem do podmiotów enumeratywnie wymienionych czy to w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG czy to w załączniku I do art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE.

W dalszej kolejności, odnosząc się do możliwości objęcia przepisami art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE) spółki komandytowo-akcyjnej utworzonej w Polsce, zauważa się, iż przedmiotem obrotu giełdowego mogą być tylko akcje, a zatem tylko część majątku spółki, niejednokrotnie bardzo niewielka. Nie stanowią przedmiotu tego obrotu udziały, które nie są odzwierciedlone w kapitale zakładowym (wkłady wspólników niewniesione na kapitał zakładowy). Mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu analizowanego przepisu. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyżej cytowanym wyroku „Co istotne prawa i obowiązki komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze. Skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej (a w rozważanym przypadku spółki, której komplementariuszem jest sp. z o.o.) wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany - (a musi być zróżnicowany, gdyż jest to wymóg ustawowy) - zatem nie cały kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie, a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE.”. Kontynuując tę myśl należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowo -akcyjnej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, względem wszystkich pozostałych. Gromadzenie przez tę spółkę majątku, także tego, który nie jest jako wkład wnoszony na kapitał zakładowy spółki, mogłoby bowiem korzystać - i to wbrew woli ustawodawcy krajowego z ochrony przed podwójnym opodatkowaniem, jaką zapewniają przepisy dyrektywy wyłącznie spółkom kapitałowym.

Przepisy art. 3 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które Państwa Członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy (obecnie w załączniku I dyrektywy 2008/7/WE - art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę Państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 3 ust. 1 lit. b) i c)  obecnie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Podkreślenia wymaga, że żaden z przepisów art. 3 ust. 1 dyrektywy (art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE) nie daje podstaw do twierdzenia, że wystarczającym do objęcia ich dyspozycją jest, aby wymienione cechy dotyczyły tylko części majątku (udziałów) podmiotu. Jest to o tyle zrozumiałe, że zgodnie z intencją normodawcy unijnego ochrona wynikająca z dyrektywy ma obejmować wyłącznie ten kapitał, który nosi ww. cechy. W przypadku spółki komandytowo -akcyjnej, w której następuje dywersyfikacja jej majątku, tylko część spełnia kryteria, które dają podstawę do specjalnego traktowania przy jego gromadzeniu. Wkłady do spółki komandytowo -akcyjnej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy, nie spełniają kryteriów określonych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE), co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów Państwa Członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w art. 3 ust. 1 lit a) lub w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak komandytowo-akcyjna, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Działanie takie spowodowało wyłączenie stosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej przepisów dyrektywy.

W odniesieniu do warunków określonych w art. 3 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335/EWG czy też art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE należy stwierdzić, że ustanowiona zgodnie z prawem polskim spółka komandytowo-akcyjna, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie spełnia żadnego z nich. Jednym z warunków dla uznania spółki za kapitałową, musi być spełniony wymóg, że wspólnicy spółki mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, przepis art. 10 w związku z art. 126 § 1 pkt 1 tego Kodeksu wprowadza jednak ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Zgodnie z tymi przepisami (art. 10 § 1), jeżeli umowa spółki nie stanowi wyraźnie o możliwości przeniesienia, to jest to niedopuszczalne. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 Kodeksu wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia.

Drugim z warunków, określonych w ww. przepisach dyrektyw jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W przypadku polskiej spółki komandytowo -akcyjnej, odpowiedzialność osobista komplemenentariusza za zobowiązania spółki jest nieograniczona, nawet wówczas, gdy nabywa status akcjonariusza przez wniesienie wkładów na kapitał zakładowy tej spółki. Stosownie bowiem do art. 132 § 2 Kodeksu spółek handlowych wniesienie przez komplementariusza wkładu na kapitał zakładowy nie wyłącza jego nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Należy dodać, że przeważające jest stanowisko doktryny, zgodnie z którym decydujący jest aspekt osobowy, a nie kapitałowy spółki komandytowo-akcyjnej. Przykładowo R. Lewandowski Polska koncepcja legislacyjna spółki komandytowo-akcyjnej Wolters Kluwer Polska 2007 r. s. 226-228. W przywołanej książce jej autor wskazuje, iż „Spółka komandytowo-akcyjna w Polsce i w Niemczech jest traktowana jako forma prawna, zawierająca w sobie zarówno elementy „akcyjne”, jak i elementy „komandytowe”. Na gruncie szwajcarskiej regulacji prawa spółek stanowi ona podtyp spółki akcyjnej lub rodzaj zmodyfikowanej spółki akcyjnej. Najważniejszy element struktury polskiej regulacji spółki komandytowo-akcyjnej wynika z art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka komandytowo-akcyjna posiada dwa rodzaje wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Podobna regulacja istnieje w § 278 ust. 1 niemieckiego Aktiengesetz, Wspólnym dla polskiej i niemieckiej regulacji jest stosowanie do komplementariuszy zasad i przepisów o spółkach osobowych natomiast do akcjonariuszy zasad i przepisów o spółce kapitałowej. Stwarza to jednocześnie szczególny rodzaj relacji istniejący pomiędzy prawem spółki osobowej i kapitałowej w strukturze spółki komandytowo -akcyjnej. Tego elementu strukturalnego brakuje natomiast w szwajcarskim modelu, który wyróżnia wprawdzie także dwa różne rodzaje wspólników (komplementariuszy i akcjonariuszy), mają jednak do nich w większości przypadków zastosowanie akcyjne (kapitałowe) normy i zasady. Powyższe porównanie modelu niemieckiego i polskiego z jednej i szwajcarskiego z drugiej strony pokazuje jednocześnie bogatość i różnorodność możliwych rozwiązań na gruncie pierwszych i „ubogość” potencjalnych konstelacji spółki komandytowo-akcyjnej w jej szwajcarskiej regulacji. Niemieckie i szwajcarskie prawo traktują, w odróżnieniu od prawa polskiego, spółkę komandytowo – akcyjną jako spółkę kapitałową. Kodeks spółek handlowych uregulował natomiast tę formę prawną jako spółkę osobową. Konsekwencją takiego podziału jest przyznanie spółce komandytowo-akcyjnej osobowości prawnej w modelu niemieckim i szwajcarskim, natomiast jego zakwestionowanie w modelu polskim. Kwalifikacja spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie jest wprawdzie zgodna z tendencjami światowymi, nie może być jednak postrzegana jako błąd polskiego ustawodawcy. Należy zauważyć, że istnieją kraje, w których spółka komandytowo -akcyjna jest również spółką osobową. Należy do nich przede wszystkim Portugalia. Regulacja spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej w Kodeksie spółek handlowych odpowiada też lepiej hybrydalnej strukturze tej formy organizacyjno-prawnej. Spółka kapitałowa jest formą korporacyjną, która w wysokim stopniu jest niezależna od jej udziałowców. Uznanym jest, że spółka akcyjna może zostać założona również w formie jednoosobowej spółki i kontynuować swoją działalność, jeżeli wszystkie jej udziały (akcje) znajdą się w rękach jedynego akcjonariusza, ponieważ węzeł obligacyjny nie stanowi koniecznej przesłanki istnienia takich spółek. Dla odmiany w spółce osobowej istnieje większa więź pomiędzy wspólnikami i ich prywatno-prawną organizacją, w którą łączą się dla osiągnięcia wspólnego celu co najmniej dwie osoby. Struktura spółki osobowej jest więc pod tym względem lepiej dopasowana do hybrydalnej struktury spółki komandytowo-akcyjnej z komplementariuszami z jednej i akcjonariuszami z drugiej strony. Przy pomocy osobowej struktury spółki komandytowo -akcyjnej można więc lepiej uzasadnić, dlaczego nabycie wszystkich udziałów przez jedynego jej komplementariusza nie jest dopuszczalne.”

Wreszcie, odnośnie stosowania w analizowanej sprawie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, wedle którego na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe będącego następcą prawną zapisu ww. art. 3 ust. 2 starej Dyrektywy wskazać należy, że polski ustawodawca korzystając z możliwości określonej w ww. przepisach dodał w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak również wprowadził rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowa stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zaliczona została do kategorii spółek osobowych.

Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa Unii Europejskiej oraz prawa, krajowego, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowo-akcyjna, jako niespełniająca powyższych kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej dyrektyw. W świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do tej spółki.

W konsekwencji, Stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 48/12, tut. Organ informuje, iż zapoznał się z treścią tego wyroku i motywami jego uzasadnienia. Z jego treści wynika, iż skład orzekający reprezentuje odmienny pogląd w spornej materii w stosunku do tego przyjętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jednakże stanowisko przyjęte w powołanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej zmiany stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej (art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto, należy zwrócić również uwagę na fakt, że sporne zagadnienie jest zjawiskiem nowym w polskiej praktyce podatkowej, czego dowodem jest brak jednolitości stanowiska w tym temacie reprezentowanego przez polskie sądownictwo administracyjnego (vide orzeczenia: Wojewódzkich Sądów Administracyjnych:

*   w Krakowie z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2135/11,
*   w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. I SA/Gd 1381/12,
*   w Łodzi z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 79/13,
*   w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt. III SA/Po 54/13 oraz
*   a także będący w opozycji do nich ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.