Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.118.2018.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-10
Teza: Skutki podatkowe zwrotu dopłat wniesionych do spółki z o.o. przez poprzedniego wspólnika.
Słowa kluczowe: dopłata; podatek; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zwolnienie; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez poprzedniego wspólnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez poprzedniego wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium Polski - polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT (tj. opodatkowaniu podatkiem PIT w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania).

Wnioskodawca planuje odpłatne nabycie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), mającej siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych - od jedynego udziałowca Spółki (dalej: Wspólnik).

W związku z nabyciem udziałów Spółki przez Wnioskodawcę, nie zostaną utworzone żadne nowe udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Wspólnik, działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578) (dalej: KSH), jeszcze przed odpłatnym zbyciem udziałów Spółki na rzecz Wnioskodawcy, wniesie dopłaty zwrotne do kapitału Spółki (zgodnie z treścią umowy Spółki, która przewiduje obowiązek wnoszenia dopłat przez wspólników Spółki).

Po nabyciu udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę, Spółka w przyszłości może dokonać zwrotu wniesionych wcześniej dopłat. Wniesione dopłaty zostaną zwrócone na rzecz osoby fizycznej, będącej wspólnikiem Spółki na dzień zwrotu dopłat, tj. na rzecz Wnioskodawcy - zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, kwota dopłat wniesionych do Spółki przez poprzedniego wspólnika Spółki (tj. Wspólnika), które będą zwrócone przez Spółkę na rzecz wspólnika Spółki na dzień zwrotu dopłat, tj. na rzecz Wnioskodawcy - do wysokości, w jakiej uprzednio dopłaty zostały wniesione przez Wspólnika do Spółki - będzie stanowił po stronie Wnioskodawcy przychód w podatku PIT, podlegający zwolnieniu od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, kwota dopłat wniesionych do Spółki przez poprzedniego wspólnika Spółki (tj. Wspólnika), które będą zwrócone przez Spółkę na rzecz wspólnika Spółki na dzień zwrotu dopłat, tj. na rzecz Wnioskodawcy - do wysokości, w jakiej uprzednio dopłaty zostały wniesione przez Wspólnika do Spółki - będzie stanowił po stronie Wnioskodawcy przychód w podatku PIT, podlegający zwolnieniu od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 177 § 1 KSH, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. W myśl art. 179 § 1 KSH, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z art. 179 § 2 i § 3 KSH, zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

Stosownie do art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem m.in. dochodów wymienionych w art. 21 Ustawy o PIT. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami w podatku PIT są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei na mocy art. 21 ust. 1 pkt 51 Ustawy o PIT, wolne od podatku PIT są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zgodnie z powyższym, ze zwolnienia od podatku PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51 Ustawy o PIT, korzystać będzie wyłącznie kwota dopłaty, zwrócona wspólnikowi - do wysokości, w jakiej uprzednio została wniesiona do spółki. Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest tzw. zwolnieniem przedmiotowym, a więc dotyczy kategorii przychodu, a nie podmiotu, który osiąga ten przychód. Art. 21 ust. 1 pkt 51 Ustawy o PIT nie różnicuje zatem sytuacji, gdy dopłata jest zwracana: (i) wspólnikowi spółki, który uprzednio wniósł tę dopłatę do spółki, czy też (ii) wspólnikowi spółki na dzień zwrotu dopłat, a który wcześniej takich dopłat nie wnosił (nie miał takiego obowiązku).

Wynika to również z faktu, że prawo do zwrotu dopłat, w świetle wyżej przywołanych art. 177 KSH i 179 § 1 i § 3 KSH, jest ściśle związany z posiadaniem udziału. Przysługuje więc ono bez względu na to, kto posiada udział, którego dotyczył uprzednio obowiązek wniesienia dopłat. Posiadacz udziałów wchodzi we wszelkie prawa zbywcy jako następca prawny. Art. 21 ust. 1 pkt 51 Ustawy o PIT respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego.

Powyższe podejście zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Jako przykład można wskazać, iż np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2015 r. (nr IPTPB3/4511-154/15-2/JZ) odstępując od wydania uzasadnienia prawnego interpretacji potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „mając na uwadze powyższe brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 (Ustawy o PIT) stwierdzić należy, że już z literalnej wykładni przepisu wynika, że przewidziane w nim zwolnienie od opodatkowania przychodu dotyczy dopłat zwracanych udziałowcom bez względu na to czy po stronie udziałowców następowały zmiany podmiotowe, czy też nie, tzn. nie ma znaczenia to, że w chwili wniesienia dopłat udziałowcem była inna osoba, niż w chwili zwrotu (gdzie np. nowy udziałowiec wszedł w posiadanie udziałów np. na podstawie umowy darowizny lub umowy sprzedaży).”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2015 r. (nr IPPB4/4511-813/15-2/AK) potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy twierdząc, że: „sama dopłata związana jest z prawem udziałowym w spółce, a nie z osobą konkretnego wspólnika. (\`(...)\`) Przepis (Ustawy o PIT) w żaden sposób nie zwiera sformułowania, z którego należałoby wywodzić, że zwolniony z opodatkowania jest zwrot dopłaty wyłącznie wówczas, gdy następuje on na rzecz podmiotu, który dokonał rzeczywistego wniesienia dopłat. (Ustawa o PIT) przewiduje, że z wyłączenia korzystać może tylko kwota do wysokości wniesionych dopłat.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2015 r. (nr IPPB2/4511-152/16-2/PW) wskazał, że: „prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. Oznacza to, że w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. Przysługuje ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi bowiem we wszystkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Artykuł 21 ust. 1 pkt 51 (Ustawy o PIT) respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego.”

Takie stanowisko jest również prezentowane przez sądy administracyjne w wydawanych wyrokach. Przykładowo, zgodnie z tezą zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 382/10) „do nabywcy udziału, który przejął równocześnie prawo do zwrotu dopłaty, stosuje się zwolnienie od opodatkowania, określone w art. 21 ust. 1 pkt 51 (Ustawy o PIT) w chwili otrzymania tego przychodu z tytułu zwrotu, to jednak skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu, iż stanowisko to wynika dopiero z wykładni systemowej.”

Jak bowiem wskazano w powyższym wyroku „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ani zakres sytuacji, do których powyższy przepis znajduje zastosowanie, ani też zakres skutków, jakie niesie ze sobą obowiązywanie przepisu w tej postaci, nie ulega poszerzeniu. Zwrot „uprzednio wniesionych” oznacza bowiem ni mniej ni więcej niż to, że dopłaty powinny być wniesione wcześniej (następstwo czasowe) niż otrzymany ich zwrot. Tylko wówczas zapewniony jest techniczny charakter zwolnienia podatkowego. Wnoszący dopłatę uzyskuje w przypadku jej zwrotu ekwiwalent ekonomiczny wniesionego świadczenia. Mimo, że zwrot dopłaty w sensie podatkowym jest przychodem, to jednak w sensie ekonomicznym nie następuje tu po stronie podatnika żadne przysporzenie. Uprzednie poniesienie ciężaru dopłaty, w przypadku jej zwrotu, jest warunkiem sine qua non zwolnienia podatkowego. Tym samym w zakresie tym trudno doszukać się jakichkolwiek elementów podmiotowych, a już takich, które nawiązywałyby do tożsamości podmiotowej wnoszącego dopłatę i otrzymującego jej zwrot w szczególności. Jedynym elementem podmiotowym zawartym w tym przepisie jest to, że dopłaty, powinny być wniesione uprzednio do spółki mającej osobowość prawną, ale trudno to uznać za element kształtujący zwolnienie podatkowe w stosunku do nabywcy udziału. Poza tym, na co trafnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, należy mieć tu na uwadze to, że omówione zwolnienie jest typowym zwolnieniem przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym, a treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 (Ustawy o PIT) nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych w szczególności odnoszących się do nabywcy udziału w spółce. Te wnioski potwierdza też wykładnia systemowa, a w szczególności zwrot „zgodnie z odrębnymi przepisami” użyty w treści art. 21 ust. 1 pkt 51 (Ustawy o PIT). Zwrot ten należy wiązać właśnie z uregulowaniami zawartymi w (KSH) i oznacza, że zarówno wniesienie dopłat, a w szczególności ich zwrot mają się dokonać, zgodnie z odrębnymi przepisami. W konsekwencji oznaczać to musi, że zwrot dopłat otrzymany przez nabywcę udziału musi być zgodny z art. 187 § 1 (KSH) (obowiązek zawiadomienia spółki o przejściu udziału), art. 180 (KSH) (obowiązek zachowania formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi), art. 177 § 1 i art. 179 § 1-3 (KSH) (obowiązek zwrotu dopłat wspólnikowi, który jest „posiadaczem” udziału). Tylko taki zwrot dopłat podlegać będzie zwolnieniu podatkowemu”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w: (i) wyroku NSA z dnia 8 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 65/10) oraz (ii) prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1046/11).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, kwota dopłat wniesionych do Spółki przez poprzedniego wspólnika Spółki (tj. Wspólnika), które będą zwrócone przez Spółkę na rzecz wspólnika Spółki na dzień zwrotu dopłat, tj. na rzecz Wnioskodawcy - do wysokości, w jakiej uprzednio dopłaty zostały wniesione przez Wspólnika do Spółki - będzie stanowił po stronie Wnioskodawcy przychód w podatku PIT, podlegający zwolnieniu od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przychody z tytułu zwrotu dopłat mieszczą się w otwartym katalogu przychodów z tytułu praw majątkowych, o którym mowa w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychody wspólników z ww. tytułu należy zakwalifikować do źródła, jakim są prawa majątkowe.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 51 cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wyżej wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy i obejmuje swoim zakresem wspólników spółki, którzy wnieśli dopłaty do spółki oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty.

Jednocześnie, zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.). Zgodnie z art. 177 § 1 ww. ustawy, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty, stosownie do art. 177 § 2 Kodeksu spółek handlowych, powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Z kolei ustalenie wysokości i terminu dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników (art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast z art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom, o czym stanowi przepis art. 179 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Do zwrotu dopłat wymagana jest uchwała wspólników (art. 228 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych).

Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. Oznacza to, że w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. Przysługuje ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi bowiem we wszystkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Artykuł 21 ust. 1 pkt 51 ustawy respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że planowany na rzecz Wnioskodawcy zwrot dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez ówczesnego wspólnika - do wysokości uprzednio wniesionej przez niego dopłaty - będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.