Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-24/16-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-metody amortyzacji; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 3 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Aport przedsiębiorstwa do Sp. z o.o.

Wnioskodawca przystąpi do innej istniejącej lub nowo zawiązywanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Sp. z o.o.”). Przystąpienie Wnioskodawcy do Sp. z o.o. odbędzie się poprzez wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w postaci jego przedsiębiorstwa. W zamian za wniesiony wkład Sp. z o.o. wyemituje dla Wnioskodawcy udziały, których łączna wartość nominalna będzie odpowiadała ustalonej w akcie notarialnym wartości przedsiębiorstwa (a zatem cała wartość aportu zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Sp. z o.o.).

Elementy Przedsiębiorstwa na moment aportu.

Na moment aportu elementami przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą m.in. środki trwałe (dalej zwane „Aktywami” lub „Składnikami Majątkowymi”) o wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. Ich wartość początkowa w księgach Wnioskodawcy, w przypadku Aktywów, których Wnioskodawca stał się właścicielem na skutek wkładu niepieniężnego, odpowiadać będzie ustalonej na dzień wniesienia wkładu wartości poszczególnych Aktywów, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej (przy czym w stosunku do całości lub części Aktywów Wnioskodawca mógł wydać swoim udziałowcom udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wkładu ustalonej na dzień aportu). Aktywa Wnioskodawcy na moment wniesienia wkładu mogą pozostawać częściowo zamortyzowane, przy czym w takim przypadku w stosunku do Aktywów wniesionych w drodze wkładu niepieniężnego kosztem podatkowym Wnioskodawcy będą odpisy amortyzacyjne wyłącznie od tej części ich wartości, która została przekazana na jego kapitał zakładowy. Elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na moment aportu będą również zawarte umowy, w tym m.in. z kontrahentami. Wnioskodawca dysponować będzie również środkami pieniężnymi. W skład jego przedsiębiorstwa będą też wchodzić należności i zobowiązania wynikające z jego bieżącej działalności.

Przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę osobową.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości Sp. z o.o. może zostać przekształcona w spółkę osobową – jawną lub komandytową (dalej „Spółka Osobowa”). W takiej sytuacji po dokonanym przekształceniu Wnioskodawca stałby się wspólnikiem Spółki Osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po przekształceniu Sp. z o.o. w Spółkę Osobową Wnioskodawca (jako wspólnik Spółki Osobowej) będzie uprawniony do rozpoznawania jako swoich kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych, proporcjonalnie jednak do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki Osobowej, przy czym odpisy te winny być dokonywane:

*   od wartości początkowej Składników Majątkowych ustalonej w oparciu o wartość początkową określoną w ewidencji Sp. z o.o. w oparciu o art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o CIT, tj. w wysokości odpowiadającej wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy,
*   przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Wnioskodawcę oraz Sp. z o.o., oraz
*   z zachowaniem stosowanej przez Sp. z o.o. dotychczasowej metody amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy po przekształceniu Sp. z o.o. w Spółkę Osobową Wnioskodawca (jako wspólnik Spółki Osobowej) będzie uprawniony do rozpoznawania jako swoich kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych, proporcjonalnie jednak do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki Osobowej, przy czym odpisy te winny być dokonywane:

*   od wartości początkowej Składników Majątkowych ustalonej w oparciu o wartość początkową określoną w ewidencji Sp. z o.o. w oparciu o art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o CIT, tj. w wysokości odpowiadającej wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy,
*   przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Wnioskodawcę oraz Sp. z o.o., oraz
*   z zachowaniem stosowanej przez Sp. z o.o. dotychczasowej metody amortyzacji.

Uzasadnienie.

Spółka Osobowa (inna niż spółka komandytowo-akcyjna) nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przychody i koszty osiągane przez taką spółkę są rozliczane dla celów podatkowych na poziomie jej wspólników. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału)”. Stosownie zaś do art. 5 ust. 2 tejże ustawy „powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka Osobowa ustalając wysokość odpisów amortyzacyjnych powinna opierać się na wartości początkowej Składników Majątkowych ustalonej w ewidencji Sp. z o.o., a to ze względu na regulację art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którą „w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi”.

Analogicznie przy dokonywaniu odpisów Spółka Komandytowa powinna uwzględnić wysokość odpisów już dokonanych w Sp. z o.o., a także kontynuować stosowaną przez Sp. z o.o. metodę amortyzacji. Powyższy obowiązek wynika z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym „podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7”.

Sposób rozpoznania Aktywów w Spółce Komandytowej będzie zatem zależał od tego, jak zostaną one ujęte w Sp. z o.o. W tej Spółce, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa aktywów powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o CIT, który stanowi, iż w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 3 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, spółka otrzymująca przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ramach wkładu niepieniężnego zobowiązana jest do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej uprzednio przez wnoszącego aport oraz do uwzględnienia już dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy Sp. z o.o. będzie obowiązana zatem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Aktywów otrzymanych od Wnioskodawcy w ramach aportu przedsiębiorstwa z uwzględnieniem zasady kontynuacji w zakresie:

1.  ustalenia wartości początkowej Aktywów (co oznacza, że Sp. z o.o. wprowadzi Aktywa nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa do ewidencji środków trwałych oraz ewidencji niematerialnych i prawnych ustalając ich wartość początkową w wysokości wartości początkowej pierwotnie ustalonej przez Wnioskodawcę),
2.  uwzględnienia sumy dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych od Aktywów dokonanych przez Wnioskodawcę (co oznacza, że Sp. z o.o. będzie mogła dokonać odpisów amortyzacyjnych od Aktywów nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa w łącznej wysokości odpowiadającej różnicy między wartością początkową Aktywów ustaloną przez Wnioskodawcę a sumą odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych przez Wnioskodawcę przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa, przy czym suma ta obejmuje zarówno odpisy, które stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, jak i odpisy z tych kosztów wyłączone),
3.  przyjętej metody amortyzacji (w odniesieniu do Aktywów sprowadza się to do przyjęcia przez Sp. z o.o. okresu ich amortyzacji równego okresowi przyjętemu przez Wnioskodawcę przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa).

Wnioskodawca podkreśla, że wynikająca z przepisów ustawy o CIT zasada kontynuacji amortyzacji składników majątkowych nabytych przez podatnika w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie obejmuje innych elementów niż wskazane w punktach 1-3 powyżej. Zdaniem Wnioskodawcy powołane przepisy (art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 i art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy o CIT) tworzą zamknięty katalog zasad szczególnych odnoszących się do odpisów amortyzacyjnych w przypadku otrzymania wkładu niepieniężnego jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że również przepisy innych aktów prawa podatkowego (w tym w szczególności Ordynacji podatkowej) nie przewidują dodatkowych zasad związanych z kontynuacją amortyzacji składników majątkowych nabytych przez podatnika w formie wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności fakt, iż w związku z aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawca obejmie udziały w Sp. z o.o. o wartości nominalnej równej wartości wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (a zatem cała wartość aportu zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Sp. z o.o.), zdaniem Wnioskodawcy, Sp. z o.o. będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych od Aktywów wniesionych do niej przez Wnioskodawcę w ramach aportu przedsiębiorstwa z tym zastrzeżeniem, że będzie ona zobowiązana do uwzględnienia wysokości odpisów amortyzacyjnych (zarówno podatkowych, jak i niepodatkowych) już dokonanych przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, a w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2015 r. (znak IPPB5/4510-823/15-2/AK), w której potwierdzono, że „Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu pełne odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych lub WNiP, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu. Wnioskodawca będzie miał obowiązek kontynuować dotychczasowy sposób amortyzacji wnoszącego skład w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot wnoszący wkład. Nie ma przy tym znaczenia, czy wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Wnioskodawcy, czy też część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-489/13/SD), w której organ stwierdził m.in. „(…) Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczania do kosztów podatkowych pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem, od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o pdop, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało Udziałowcowi wnoszącemu aport (…)”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 maja 2012 r. (znak ILPB4/423-91/12-5/DS), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „(…) całość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę kapitałową od składników majątku wniesionych w ramach Aportu do Spółki kapitałowej stanowić będzie dla niej koszt podatkowy, albowiem w odniesieniu do Spółki kapitałowej zastosowania nie będzie mógł znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (niezależnie od faktu, iż ograniczeniem takim objęte mogą być odpisy dokonywane przez Wnioskodawcę przed wniesieniem Aportu do Spółki kapitałowej). (…)”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2014 r. (znak ITPB3/423-96/14/DK), w której organ potwierdził, że „w sytuacji przejęcia składników majątkowych, w tym środków trwałych w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy, Spółka pomimo przelania części wartości wnoszonego wkładu na kapitał zapasowy, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpowiednio naliczonych odpisów amortyzacyjnych”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 maja 2014 r. (IBPBI/2/423-203/14/SD), w której potwierdzono że „po otrzymaniu aportem przedsiębiorstwa, Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem na pokrycie kapitału zapasowego na gruncie przepisów ustawy o CIT”.

Tym samym Wnioskodawca, na podstawie przywoływanego już wcześniej art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, po przekształceniu Sp. z o.o. w Spółkę Osobową, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznawania jako swoich kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych, proporcjonalnie jednak do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki Osobowej, przy czym odpisy te winny być dokonywane:

*   od wartości początkowej Składników Majątkowych ustalonej w oparciu o wartość początkową określoną w ewidencji Sp. z o.o. w oparciu o art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o CIT, tj. w wysokości odpowiadającej wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy,
*   przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Wnioskodawcę oraz Sp. z o.o., oraz
*   z zachowaniem stosowanej przez Sp. z o.o. dotychczasowej metody amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.