Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1135/09/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-17
Teza: Czy przychód uzyskany ze sprzedaży działki wraz z budowanym budynkiem jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 23 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w lutym 2007r. kupiła gospodarstwo rolne o pow. 0,89 ha – działkę nr 110- zabudowaną murowanym, parterowym, podpiwniczonym budynkiem mieszkalnym i drewnianą szopą, które zostało przyłączone do posiadanego gospodarstwa rolnego (jest rolnikiem od 1978r.). Według zaświadczenia wydanego przez Gminę nabyta działka nie była objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w rejestrze gruntów była opisana jako grunt orny i oznaczony symbolem „R” (brak planu zagospodarowania przestrzennego). W tym samym roku wnioskodawczyni wystąpiła do Urzędu Gminy z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem na ww. działce. Po uzyskaniu kilku pozytywnych opinii Urząd Gminy wydał zezwolenie na budowę na tej działce uzasadniając m.in. że działka ta w części przewidzianej do zainwestowania posiada klasę gleby RIVa. Starostwo Powiatowe nie wyłączyło z produkcji rolnej tego gruntu, który stanowi użytek rolny klasy RIVa, wytworzony z gleb pochodzenia mineralnego. Zatem zgodnie z przepisami art. 11 ust. 1 z dnia 03 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1266) Starostwo Powiatowe uznało za zbędne wydanie decyzji zezwalającej na wyłączenie z produkcji rolnej. Wnioskodawczyni rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego na ww. działce, a w późniejszym czasie dokonała podziału geodezyjnego działki nr 110, z której wydzielona została część o pow. 0,12 ha, na której budowany był dom. Wydzielona działka została oznaczona nr 110/2. W przyszłości wydzieloną działkę wraz z budynkiem miał otrzymać syn w formie darowizny ale w obecnej chwili sytuacja uległa zmianie (syn się ożenił i nie podoba mu się działka ani dom). Materiały na budowę domu wnioskodawczyni gromadziła przez wiele lat, jednak nie posiada rachunków na ich zakup. Wnioskodawczyni w dniu 18 września 2009r. dokonała sprzedaży działki nr 110/2 wraz z budowanym budynkiem w stanie surowym zamkniętym. Podkreśliła, iż w momencie zakupu działki nr 110 jak i sprzedaży działki nr 110/2 była i nadal jest rolnikiem (od 1978r.). Nabywca działki nr 110/2 w momencie zakupu był rolnikiem i nadal posiada status rolnika. Grunty są zakwalifikowane jako użytki rolne, według ewidencji gruntów i nadal będą tak sklasyfikowane ze względu na to, że teren posiadający klasę gleby IVa nie podlega ochronie w myśl ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. W związku z tym grunty nie utracą charakteru rolnego, ponieważ nie było i nie będzie wyłączenia gruntów z produkcji rolnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych sprzedaż gruntów rolnych (użytki rolne) na których został wybudowany budynek mieszkalny, gdy nabycie tych gruntów nastąpiło w lutym 2007r. a sprzedaż 18 września 2009r.

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części gospodarstwa rolnego, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

W myśl art. 2 ust 4 ww. ustawy przez gospodarstwo rolne należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nie posiadającej osobowości prawnej.

Z powołanego przepisu wynika, że w skład gospodarstwa rolnego wchodzą jedynie te grunty, które sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Z kolei stosownie do § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika 6 tego rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się grunty orne, sad, łąki trwałe i pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Biorąc po uwagę cytowane przepisy wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wraz z budynkiem winny być zwolnione od podatku dochodowego ponieważ: grunty są zakwalifikowane jako użytki rolne, stanowią gospodarstwo rolne (tj. są własnością osoby fizycznej, obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1ha lub jego część składowa, zbywca i nabywca jest rolnikiem), nie utraciły wskutek sprzedaży charakteru rolnego, utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegającej na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (grunty nie zostaną wyłączone z produkcji rolnej przez nabywcę pomimo, że kiedyś budynek zostanie oddany do użytkowania (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 03 lutego 1995r. Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1266 o ochronie gruntów rolnych i leśnych).

Tym samym zajmując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni uważa, że spełnia przesłanki ustawodawcy, który w ww. przepisach zwalnia z opodatkowania tylko i wyłącznie te przychody które uzyskane zostały w związku ze sprzedażą gospodarstwa rolnego lub też jego części. Zatem sprzedając działkę nr 110/2 wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym, gdzie grunty nie utraciły wskutek sprzedaży charakteru rolnego są użytkami rolnymi i nadal będą stanowić gospodarstwo rolne i nie będzie wyłączenia z produkcji rolnej może skorzystać z powyższego zwolnienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej mają jednak zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotową nieruchomość wnioskodawczyni nabyła w 2007r., w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nie posiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakiego rodzaju grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Wobec powyższego, zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będące własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Tylko zatem jeżeli zostaną zachowane ww. warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż bezwględnym i podstawowym warunkiem, od którego zależy w ogóle możliwość odwołania się do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest, aby zbywana nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne lub jego część składową. Dla oceny natomiast czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Warunkiem, od którego uzależnione jest zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub jej części wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jest zatem zachowanie charakteru rolnego sprzedawanych nieruchomości lub ich części przez nabywcę.

Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako użytki rolne. Sprzedaż nie powoduje zmiany klasyfikacji gruntów podobnie jak profesja osoby nabywająca te grunty. Istotnym jest czy grunty w związku ze sprzedażą pozostają gruntami gospodarstwa rolnego nabywcy. Okoliczność czy dana nieruchomość lub ich część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Jak już wyżej wskazano zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości (gruntów) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku ich sprzedaży nie utraciły swojego charakteru i nadal wchodzą w skład nowego lub innego gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to jednak nie dotyczy przychodów ze sprzedaży takich gruntów (nieruchomości lub ich części), które wskutek sprzedaży utracą charakter rolny. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotowa działka nr 110/2 o pow. 0,12ha jest wydzieloną częścią działki nr 110 zakupionej w 2007r. i wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Na wydzielonej działce, po uzyskaniu stosownych zezwoleń wnioskodawczyni rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem. W dniu 18 września 2009r. dokonała sprzedaży działki nr 110/2 z budowanym budynkiem w stanie surowym zamkniętym. Z wniosku wynika, że nabywca przedmiotowej działki w momencie jej zakupu był rolnikiem i nadal posiada status rolnika. Według ewidencji gruntów grunty są zakwalifikowane jako użytki rolne, gdyż teren posiadający klasę gleb IVa nie podlega ochronie w myśl ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

Zauważyć należy, iż utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów, w rozumieniu ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Przekształcenie sposobu wykorzystania gruntów może nastąpić bezpośrednio po sprzedaży, może też być procesem rozłożonym w czasie. Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia istotny jest sposób wykorzystania gruntów po sprzedaży. Przedmiotowa działka o pow. 0,12 ha z wybudowanym budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym pomimo że istotnie była częścią działki włączonej w skład gospodarstwa rolnego wnioskodawczyni i została nabyta przez osobę posiadającą status rolnika, to utraci ona charakter rolny z chwilą oddania budynku do użytkowania. Tym samym nie będzie spełniony warunek konieczny do uzyskania zwolnienia z opodatkowania zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Bez znaczenia jest przy tym, iż działka obecnie jest użytkiem rolnym ani że w momencie jej sprzedaży wnioskodawczyni posiadała status rolnika jak również fakt, iż nabywca przedmiotowej działki posiada taki status. Ustawodawca bowiem możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, uzależnił bezwzględnie od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, a po drugie grunty nie mogą w związku z ich sprzedażą utracić charakteru rolnego lub leśnego. W przedmiotowej sprawie warunek drugi nie zostanie spełniony, gdyż wydzielona działka z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym niewątpliwie nie została nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego nabywcy.

Reasumując, kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotowej działki stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od dochodu z tego źródła obliczyć należy podatek dochodowy według zasad określonych w treści art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku – Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko – Biała.