Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.56.2021.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-07
Teza: możliwości dokonania rocznej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika metrażowego, możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących ponoszonych w związku z utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz dotyczących usług asenizacyjnych, z uwzględnieniem prewspółczynnika metrażowego
Słowa kluczowe: gmina; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 11 marca 2021 r. (data wpływu) oraz z 26 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości dokonania rocznej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika metrażowego,

*   możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących ponoszonych w związku z utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz dotyczących usług asenizacyjnych, z uwzględnieniem prewspółczynnika metrażowego,

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości dokonania rocznej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika metrażowego,

*   możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących ponoszonych w związku z utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz dotyczących usług asenizacyjnych, z uwzględnieniem prewspółczynnika metrażowego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 11 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego do postawionego pytania nr 1 oraz uiszczenie brakującej opłaty. Ponadto wniosek uzupełniono 26 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pytania nr 2 i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku)

Gmina …. jest czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków oraz wynajmów lokali. Gmina prowadzi działalność mieszaną, tzn. opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 roku, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z ustawą o VAT, Gmina ustala wskaźniki proporcji, o których mowa w art. 86 oraz art. 90 ww. ustawy.

Istniejącymi sieciami wodociągowymi oraz kanalizacyjnymi na terenie Gminy …., a także wozami asenizacyjnymi i oczyszczalnią ścieków zarządza Gmina. Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków wozami asenizacyjnymi lub kanalizacją oraz dostawę wody, a także wystawia faktury VAT za dostawę wody oraz odbiór ścieków. Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dostawie wody oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina, jako właściciel i nadzorca istniejącej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz wozów asenizacyjnych, wykorzystuje je do własnej działalności gospodarczej - świadczenia usług. Dochody z dostawy wody oraz odbioru ścieków są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w rejestrach sprzedaży i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT, wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT, nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Gmina przy wykonywaniu usług w zakresie dostarczania wody, odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc w zakresie wykonywania tych czynności Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu:

1.  Czy będące przedmiotem wniosku sieci wodociągowo-kanalizacyjne oraz wozy asenizacyjne Wnioskodawca będzie wykorzystywał do dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych?
2.  Czy w skład infrastruktury wodociągowej wchodzą/mogą wchodzić również hydranty?
3.  Jakie czynności będą przez Wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, do których dostarczana będzie woda i od których odprowadzane będą ścieki przy pomocy sieci wodociągowo-kanalizacyjnych oraz wozów asenizacyjnych objętych zakresem wniosku?
    1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnione od podatku od towarów i usług,
    3.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.Należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki.
4.  Czy przedmiotowe sieci wodociągowo-kanalizacyjne oraz wozy asenizacyjne opisane we wniosku będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?
5.  W sytuacji, gdy przedmiotowa sieci wodociągowo-kanalizacyjne oraz wozy asenizacyjne opisane we wniosku będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
6.  Czy przedmiotowe sieci wodociągowo-kanalizacyjne oraz wozy asenizacyjne opisane we wniosku w ramach działalności gospodarczej będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?
7.  W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowe sieci wodociągowo-kanalizacyjne oraz wozy asenizacyjne opisane we wniosku będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
8.  Na kogo zostaną wystawione faktury dotyczące wydatków objętych pytaniem nr 2 wniosku?
9.  W jaki sposób Gmina będzie ustalała zużycie wody ogółem (wielkość wskazana w mianowniku wzoru). Należy wskazać metody/sposoby np.: wg urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzenia wody do sieci. Jeśli są to inne metody/sposoby to należy wskazać jakie?
10.  W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody, odebranych ścieków:
    1.  na cele przeciwpożarowe,
    2.  na cele technologiczne,
    3.  na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych? Należy wskazać odrębnie dla ww. zużyć?
11.  W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń Gmina dokonuje pomiaru odbioru ścieków za pomocą wozów asenizacyjnych?
12.  Czy w odniesieniu do odbioru ścieków za pomocą wozów asenizacyjnych, Wnioskodawca będzie w stanie określić czy cały zrzut ścieków pochodzi od podmiotów zewnętrznych, z którymi ma podpisane umowy cywilnoprawne, czy od podmiotów wewnętrznych, tj. jednostek budżetowych Gminy?
13.  Należy wskazać czy aparatury pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?
14.  Należy wskazać czy aparatura pomiarowa, przy użyciu której Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, w tym przy użyciu wozów asenizacyjnych, spełnia wymagane warunki techniczne, tj. czy posiada stosowne atesty, czy jest dopuszczona do użytkowania?
15.  Należy wskazać czy aparatura pomiarowa, przy użyciu której Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwia dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców?
16.  Należy wskazać czy wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 2a stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową, kanalizacyjną oraz dotyczącą usług asenizacyjnych?
17.  Należy wskazać czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 2b będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną?
18.  Należy wskazać o jakich konkretnie wydatkach jest mowa w pytaniu nr 2c wniosku ORD-IN i czy są one bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną?
19.  Proszę podać:
    *   Przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, w tym również przy użyciu wozów asenizacyjnych? i jednocześnie:
    *   przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.) – będzie mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego we wniosku?
20.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
21.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
22.  Jakiego okresu dotyczy przedstawione we wniosku pytanie nr 1, dotyczące rocznej korekty podatku naliczonego?
23.  Jakich wydatków (tj. bieżących, inwestycyjnych), dotyczy postawione we wniosku pytanie nr 1?

Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1)

Tak, sieci wodociągowo-kanalizacyjne oraz wozy asenizacyjne będą wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz jednostek organizacyjnych.

Ad. 2)

Tak, hydranty są częścią infrastruktury wodociągowej.

Ad. 3)

Czynności wykonywane przez:

*   Urząd Gminy – opodatkowane i niepodlegające VAT (a, c);

*   Gminy Ośrodek Pomocy Społ. - zwolnione i niepodlegające VAT (b, c);

*   SP w … - opodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT (a, b, c).

Ad. 4)

Do celów działalności gospodarczej oraz do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT.

Ad. 5)

W ocenie Gminy, da się określić stopień wykorzystania infrastruktury na podstawie kryterium metrażowego, tj. ilości wody zużytej/ścieków odprowadzonych do celów działalności gospodarczej w stosunku do całkowitej ilości wody zużytej/ścieków odprowadzonych, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT.

Ad. 6)

Wymieniona infrastruktura wykorzystywana jest zarówno w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych VAT, jak również do czynności niepodlegających VAT.

Ad. 7)

Zdaniem Gminy, do tego niezbędna jest proporcja obliczona wg kryterium metrażowego, tj. ilości wody zużytej/ścieków odprowadzonych do celów działalności gospodarczej, w stosunku do całkowitej ilości wody zużytej/ścieków odprowadzonych, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT.

Ad. 8)

Faktury będą wystawiane na Gminę …, zgodnie z wewnętrznymi przepisami Gminy w sprawie scentralizowanych zasad rozliczeń podatku VAT.

Ad. 9)

Zużycie wody ogółem będzie ustalane na podstawie sumy odczytów ze wszystkich wodomierzy - zarówno tych objętych działalnością gospodarczą, jak również i tych niepodlegających działalności gospodarczej. Wodomierze te zainstalowane są w pięciu punktach poboru wody, przy studniach należących do Gminy ….

Ad. 10)

1.  Na podstawie szacunkowego zużycia rocznego, obliczanego na podstawie liczby wszystkich wyjazdów jednostek i rodzajów działań prowadzonych w danym roku kalendarzowym. Po każdej akcji jednostka straży pożarnej w protokole zgłasza, z których hydrantów korzystała i szacuje ilość wykorzystanej wody.
2.  Na podstawie osobnych wodomierzy, przeznaczonych do pomiaru wody wychodzącej na cele techniczne, zainstalowanych w punktach poboru wody należących do Gminy …..
3.  W przypadku wody - na podstawie odczytów wodomierzy zainstalowanych u odbiorców; w przypadku ścieków odprowadzonych kanalizacją - na podstawie wodomierzy zainstalowanych u odbiorców; w przypadku ścieków odbieranych wozami asenizacyjnymi - na podstawie odczytów urządzenia pomiarowego zainstalowanego na wozie asenizacyjnym podczas odbioru ścieków oraz na podstawie odczytów urządzeń pomiarowych zainstalowanych w Gminnej Oczyszczalni Ścieków podczas zrzutu ścieków.

Ad. 11)

Na podstawie urządzeń pomiarowych, zainstalowanych na wozie asenizacyjnym podczas odbioru ścieków oraz urządzeń pomiarowych zainstalowanych w Gminnej Oczyszczalni Ścieków podczas zrzutu ścieków.

Ad. 12)

Gmina jest w stanie podzielić odbiór ścieków na podstawie prowadzonych rejestrów i dokładnie określić ilość ścieków odebranych od podmiotów wewnętrznych i zewnętrznych. Każdy wywóz i zrzut ścieków jest ewidencjonowany przez Referat Infrastruktury i Usług Komunalnych z uwzględnieniem na rzecz jakiego podmiotu świadczona jest usługa.

Ad. 13)

Tak, urządzenia pomiarowe wykorzystywane przez Gminę do pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar u poszczególnych odbiorców.

Ad. 14)

Tak, wszystkie urządzenia wykorzystywane przez Gminę do pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków spełniają odpowiednie warunki techniczne, tj. posiadają stosowne i niezbędne atesty, wymagane w prowadzeniu działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina ściśle przestrzega okresu użytkowania i legalizacji wodomierzy, a także terminów badań technicznych pozostałego sprzętu, np. wozów asenizacyjnych.

Ad. 15)

Pytanie i odpowiedź: patrz Ad. 13.

Ad. 16)

Tak, są to wydatki przypisane wyłącznie do infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej oraz usług asenizacyjnych.

Ad. 17)

Tak, wydatki inwestycyjne będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Ad. 18)

W przypadku działalności Gminy wydatki tego typu nie występują, tj. występują wyłącznie wydatki bieżące lub inwestycyjne.

W nawiązaniu do odpowiedzi na pytanie nr 18 wezwania do uzupełnienia wniosku, korekcie winno ulec pytanie nr 2 wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2021 r.

Ad. 19)

Gmina uznając, że wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi, wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik ilościowy, nazywany również metrażowym (ilość metrów wody oraz ścieków), pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że zużycie to mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/obsługą sieci i urządzeń wodno-¬kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co przekłada się na sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Gmina jest również zdania, że wskazana przez nią metoda wyliczenia proporcji zapewni Gminie poszanowanie zasady neutralności podatku VAT, bo dzięki niej możliwe jest precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, a w konsekwencji jego dokładne odliczenie.

Zdaniem Gminy, z treści art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). Zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik (czyli w tym przypadku Gmina) powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Opinię Gminy potwierdzają wyroki sądów administracyjnych: w marcu 2018 r. WSA w Olsztynie rozpatrywał sprawę gminy, która stosując sposób określania proporcji na podstawie rozporządzenia, mogłaby odliczyć VAT jedynie w wysokości 5%, podczas gdy realny, zdaniem gminy, prewspółczynnik wynosił 98%. Sąd orzekł: „Gmina (\`(...)\`) może zastosować metodę kalkulacji prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2h (\`(...)\`) w oparciu o przyjęte zasady obliczania proporcji, które są dla niej bardziej reprezentatywne, gdy uzna, że sposób ustalania proporcji zgodny z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, nie odpowiada specyfice tej działalności” (sygn. I SA/O1 79/18). W innej sprawie skład orzekający stwierdził: „Nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej” (sygn. I SA/Po 1626/16).

Ad. 20)

Tak.

Ad. 21)

Tak.

Ad. 22)

Korekta dotyczy terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT, a więc okresu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 23)

Dotyczy wydatków zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy korekta roczna może być dokonywana według bardziej reprezentatywnego indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na:
    1.  proporcji określonej w m3 ilości wody dostarczanej w danym roku w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w stosunku do określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?
    2.  proporcji określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w danym roku (dotyczących zarówno kanalizacji, jak i usług wykonywanych wozami asenizacyjnymi) w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w stosunku do określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?
2.  (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 26 marca 2021 r. )

Czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej oraz sprzętu do usług asenizacyjnych w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina …. ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego:

1.  od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej oraz dot. usług asenizacyjnych,
2.  od wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,

według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody, oraz ilości odebranych ścieków, tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według proporcji liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych/odbioru ścieków w danym roku (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem w danym roku (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. l

Zdaniem Gminy, realizując obowiązek korekty rocznej, Gmina może zastosować inny niż pierwotnie przyjęty sposób określania preproporcji. Możliwość taka została, wprost przewidziana w przepisach i jest powodowana zasadą dążenia do zastosowania VAT naliczonego w kwotach jak najbardziej adekwatnych z uwagi na charakter i strukturę działalności podatnika (art. 90c ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT).

Na początku Gmina oblicza prewspółczynnik dla każdego roku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Na podstawie tak obliczonego prewspółczynnika dokonywała odliczeń w trakcie danego roku. Po zakończeniu roku Gmina uznała jednak, że bardziej dla niej reprezentatywny jest sposób określenia prewspółczynnika na podstawie stosunku ilości zużytej wody/odebranych ścieków na cele działalności gospodarczej do całkowitej ilości zużytej wody/odebranych ścieków. Gmina uznając, że wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik ilościowy, nazywany również metrażowym (ilość metrów wody oraz ścieków), pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Dlatego też Gmina stoi na stanowisku, iż korekta roczna powinna być wykonywana na podstawie proporcji obliczonej wg kryterium metrażowego, tj. ilości wody zużytej/ścieków odprowadzonych do celów działalności gospodarczej w stosunku do całkowitej ilości wody zużytej/ścieków odprowadzonych z uwzględnieniem rzeczywistych danych za dany rok kalendarzowy.

Ad. 2

Gmina ….. stoi na stanowisku, iż w zakresie działań w obszarze gospodarki wodno-ściekowej może zastosować inny niż wymieniony w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Struktura działalności Gminy w tym zakresie ma charakter komercyjny, a zastosowany prewspółczynnik powinien zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do ustalenia właściwej wartości odliczania VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT i związanej z konkretnym wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności. Przyjęcie interpretacji przepisów zabraniających określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-ściekowej stałoby w sprzeczności z zasadami VAT i naruszałoby neutralność podatku.

W celu ustalenia odpowiedniego prewspółczynnika Gmina porównałaby ilość m3 wody dostarczanej/ścieków odprowadzonych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg następującego wzoru:

X = (Z/(Z +W))x100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w danym roku w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m3),

W - ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w danym roku na potrzeby własne niepodlegające VAT (w m3).

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m3 wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m3 wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury oraz sprzętu niezbędnego do świadczenia ww. usług do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Gminy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-ściekową są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z zużyciem wewnętrznym Gminy. Obliczone w powyższy sposób proporcje, zdaniem Gminy, stanowią obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na w pełni mierzalnych, sprawdzalnych i ściśle określonych danych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie (procentowo), w jakim stopniu wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Gmina uznając, że wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi, wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik ilościowy (ilość metrów wody oraz ścieków) pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/obsługą sieci i urządzeń wod.-kan., które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Aktualne wyroki sądów administracyjnych, dotyczące doboru metod wyliczenia prewspółczynnika dla działalności wodno-¬kanalizacyjnej, potwierdzają stanowisko Gminy w tej kwestii:

1.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28.11.2018 r., I SA/Op 329/18: „Dopuszczalna jest metoda ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej według tzw. kryterium metrażowego”.
2.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.06.2018 r., I FSK 219/18:
    1.  „Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
    2.  Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    3.  O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.”
3.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19.02.2020 r., I SA/Sz 908/19: „Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu”.
4.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11.02.2020 r., I SA/Rz 920/19: „W sytuacji, gdy gmina przy pomocy danych pochodzących z liczników jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno od podmiotów zewnętrznych, jak i jednostek organizacyjnych gminy), to wybrana przez gminę daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych)”.
5.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.01.2019 r., I FSK 1662/18: „O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy”.
6.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13.12.2018 r., I SA/Po 771/18: „Prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez gminę ma znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno¬-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że celem zachowania spójności wypowiedzi Organ udzielił odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych pytań w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), w myśl którego, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku zakładu budżetowego realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład przychodów wykonanych, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Istniejącymi sieciami wodociągowymi oraz kanalizacyjnymi na terenie Gminy, a także wozami asenizacyjnymi i oczyszczalnią ścieków, zarządza Gmina. Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków wozami asenizacyjnymi lub kanalizacją oraz dostawę wody, a także wystawia faktury VAT za dostawę wody oraz odbiór ścieków. Sieci wodociągowo-kanalizacyjne oraz wozy asenizacyjne będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Wymieniona infrastruktura wykorzystywana jest zarówno w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych VAT, jak również do czynności niepodlegających VAT. W celu ustalenia odpowiedniego prewspółczynnika Gmina porównałaby ilość m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne).

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia w części podatku VAT od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz sprzętem do usług asenizacyjnych.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, kanalizacyjną oraz sprzętem do usług asenizacyjnych, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody/odbioru i oczyszczania ścieków w ramach transakcji zewnętrznych) lub wyłącznie do pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostarczanie wody/odbiór i oczyszczanie ścieków w ramach transakcji wewnętrznych) przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, kanalizacyjną oraz sprzętem do usług asenizacyjnych, powinny znaleźć zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W opisie sprawy Gmina wskazała, że dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody, odebranych ścieków na cele przeciwpożarowe na podstawie szacunkowego zużycia rocznego, obliczanego na podstawie liczby wszystkich wyjazdów jednostek i rodzajów działań prowadzonych w danym roku kalendarzowym. Po każdej akcji jednostka straży pożarnej w protokole zgłasza, z których hydrantów korzystała i szacuje ilość wykorzystanej wody. Natomiast na cele technologiczne - na podstawie osobnych wodomierzy, przeznaczonych do pomiaru wody wychodzącej na cele techniczne, zainstalowanych w punktach poboru wody należących do Gminy ….. Z kolei na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, w przypadku wody - na podstawie odczytów wodomierzy zainstalowanych u odbiorców, w przypadku ścieków odprowadzonych kanalizacją - na podstawie wodomierzy zainstalowanych u odbiorców, w przypadku ścieków odbieranych wozami asenizacyjnymi - na podstawie odczytów urządzenia pomiarowego zainstalowanego na wozie asenizacyjnym podczas odbioru ścieków oraz na podstawie odczytów urządzeń pomiarowych zainstalowanych w Gminnej Oczyszczalni Ścieków podczas zrzutu ścieków.

Jak podał Wnioskodawca, Gmina uznając, że wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2 h ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik ilościowy, nazywany również metrażowym (ilość metrów wody oraz ścieków), pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że zużycie to mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/obsługą sieci i urządzeń wodno¬kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co przekłada się na sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Gmina jest również zdania, że wskazana przez nią metoda wyliczenia proporcji zapewni Gminie poszanowanie zasady neutralności podatku VAT, bo dzięki niej możliwe jest precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą Gminy z zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, a w konsekwencji jego dokładne odliczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. Ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika podatku VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczne zużycie wody opomiarowane aparaturą pomiarową), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej oraz sprzętu do usług asenizacyjnych do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, kanalizacyjną oraz sprzętem do usług asenizacyjnych według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków, tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według proporcji liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych/odbioru ścieków w danym roku (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem w danym roku (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą również kwestii czy możliwości dokonania rocznej korekty podatku naliczonego według bardziej reprezentatywnego indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na proporcji określonej w m3 ilości wody dostarczanej/ścieków odprowadzonych w danym roku (dotyczących zarówno kanalizacji, jak i usług wykonywanych wozami asenizacyjnymi) w danym roku w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w stosunku do określonej w m3 ilości wody dostarczanej/ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Przy czym z wniosku wynika, że zakres pytania nr 1 dotyczy okresu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 2 i 3 ustawy).

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 , 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie natomiast z § 8 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.) w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Z wniosku wynika, że na początku Gmina oblicza prewspółczynnik dla każdego roku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Na podstawie tak obliczonego prewspółczynnika dokonywała odliczeń w trakcie danego roku. Po zakończeniu roku Gmina uznała jednak, że bardziej dla niej reprezentatywny jest sposób określenia prewspółczynnika na podstawie stosunku ilości zużytej wody/odebranych ścieków na cele działalności gospodarczej do całkowitej ilości zużytej wody/odebranych ścieków.

Jak stwierdzono w pierwszej części niniejszej interpretacji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, kanalizacyjną oraz sprzętem do usług asenizacyjnych, obliczonego według metody opisanej we wniosku, tj. prewspółczynnika metrażowego.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że na mocy art. 90c ustawy, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekt deklaracji VAT, z zastosowaniem wyliczonego prewspółczynnika metrażowego opisanego we wniosku za poszczególne lata, w których w celu odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących Gmina stosowała proporcję z uwzględnieniem § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia i w stosunku do których nie upłynął okres przedawnienia.

Wobec powyższego w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro za poszczególne okresy rozliczeniowe określonych lat, Gmina w celu odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych stosowała prewspółczynnik wstępny, z uwzględnieniem § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, to zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, obowiązana będzie do dokonania korekty podatku odliczonego, według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przy czym dla zakończonego roku podatkowego, korekty rocznej podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W konsekwencji, Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia, będzie mogła dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy objęte zakresem pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że metoda zaproponowana przez Gminę najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że zużycie to mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/obsługą sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co przekłada się na sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako bardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy, związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług dostarczania wody/odbioru ścieków wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż obowiązek wykazania, że przyjęta przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, spoczywa na Wnioskodawcy. Natomiast organ w prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny metody przedstawionej przez Gminę.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów, należy podkreślić, iż nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.