Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-981/15-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-23
Teza: W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; papier-papiery wartościowe; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka 1”), która z kolei jest akcjonariuszem w innej spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium kraju (dalej: „Spółka 2”; łącznie również: „Spółki”).

Przedmiotem działalności Spółek jest między innymi inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały/akcje spółek kapitałowych, certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce lub inne papiery wartościowe, w szczególności obligacje korporacyjne czy obligacje Skarbu Państwa.

Spółka 2 w ramach prowadzonej działalności planuje objąć lub nabyć papiery wartościowe emitowane przez spółki akcyjne prawa polskiego lub fundusze inwestycyjne (dalej: „Emitent”) w tym fundusze inwestycyjne zamknięte, działające na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Cena za objęte lub nabyte papiery wartościowe wyemitowane przez Emitenta (dalej: „Papiery wartościowe”) będzie równa ich cenie emisyjnej. Część ceny za objęte lub nabyte Papiery wartościowe może być rozliczona pomiędzy Spółką 2 a Emitentem poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności przysługującej Emitentowi wobec Spółki 2 o zapłatę ceny za nabyte lub obejmowane Papiery wartościowe z wierzytelnością przysługującą Spółce 2 wobec Emitenta. W rezultacie objęcie lub nabycie Papierów wartościowych nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej.

Potrącenie pozwoli na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoli to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z cudzego kapitału.

W kolejnym kroku planowane jest przekształcenie Spółek w spółki komandytowe (dalej: odpowiednio „Spółka przekształcona 1” oraz „Spółka przekształcona 2”, łącznie również: „Spółki przekształcone”). Zakres działalności Spółek przekształconych będzie taki sam jak zakres działalności Spółek przed przekształceniem.

Po przekształceniu Spółek, nie wcześniej jednak niż w 2016 r., możliwe jest że Spółki przekształcone zostaną zlikwidowane. W takiej sytuacji przedmiotem wydania do Wnioskodawcy, jako nadwyżki likwidacyjnej będą Papiery wartościowe wyemitowane przez Emitenta. Wnioskodawca może w przyszłości rozważać odpłatne zbycie Papierów wartościowych, w tym zbycie celem ich umorzenia, i może ono nastąpić zarówno w okresie sześciu lat od chwili otrzymania Papierów wartościowych, jak i po upływie tego okresu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku zbycia Papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółek przekształconych będzie poniesiona kwota, wyrażona w cenie objęcia lub nabycia Papierów wartościowych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką 2 a Emitentem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy w kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku zbycia Papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółek przekształconych będzie poniesiona kwota wyrażona w cenie objęcia lub nabycia Papierów wartościowych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką 2 a Emitentem.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie Spółki przekształcone będą prowadzić działalność inwestycyjną polegająca na m.in. inwestowaniu w papiery wartościowe, tj. m.in. udziały/akcje spółek kapitałowych, certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce. W przyszłości nie jest wykluczone, że Spółki przekształcone zostaną zlikwidowane. Przedmiotem wydania do Wnioskodawcy, jako nadwyżki likwidacyjnej będą m.in. Papiery wartościowe wyemitowane przez Emitenta. Wnioskodawca może w przyszłości rozważać odpłatne zbycie Papierów wartościowych. Zbycie takie może być zbyciem w celu umorzenia Papierów wartościowych lub do podmiotu trzeciego i może nastąpić zarówno w okresie sześciu lat od chwili otrzymania Papierów wartościowych, jak i po upływie tego okresu.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego zbycia Papierów wartościowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółek przekształconych wskazać należy, że skoro w ramach prowadzonej działalności Spółki przekształcone odpłatnie nabywały i zbywały różne papiery wartościowe, to odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawcę Papierów wartościowych wyemitowanych przez Emitenta skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. Papierów wartościowych nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółek przekształconych i nie nastąpi ono w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie Papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółek przekształconych nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółek przekształconych, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zatem, z uwagi na przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia Papierów wartościowych otrzymanych w ramach likwidacji Spółek przekształconych, Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Papierów wartościowych o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy PIT.

Należy przy tym zauważyć, że w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Spółki przekształconej 2, tj. Spółkę 2 (de facto pośrednio przez Wnioskodawcę) na objęcie lub nabycie Papierów wartościowych równe cenie objęcia lub nabycia Papierów wartościowych, wskazanej w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką 2 a Emitentem. Spółka 2 w celu zapłaty ceny za obejmowane Papiery wartościowe (w całości lub części) dokona potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Emitenta.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w orzecznictwie przyjmuje się, że: „Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenia „zapłata” należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym” (wyrok NSA z dnia 18.12.2009 r. sygn. II FSK 1183/08). W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM : „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2009 r., sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r., sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS.

Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie poprzednik prawny Spółki przekształconej 2, tj. Spółka 2 (de facto pośrednio Wnioskodawca) w celu zapłaty ceny za obejmowane lub nabywane Papiery wartościowe (w całości lub części) dokona potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Emitenta. W związku z powyższym Emitent uzyska określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia zobowiązań wobec Spółki 2, zaś Spółka 2 uszczupli swój majątek o wierzytelności wobec Emitenta.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia Papierów wartościowych otrzymanych w ramach likwidacji Spółek przekształconych Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Papierów wartościowych o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy PIT. Przy czym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia Papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółek przekształconych mogą być faktycznie poniesione wydatki, w tym także te poniesione w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy w kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie poniesiona kwota wyrażona w cenie objęcia lub nabycia Papierów wartościowych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Spółką 2 a Emitentem.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska, Wnioskodawca przytacza interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych stanach faktycznych np.:

*   interpretacja indywidualna (nr IBPBI/1/415-1189/14/JS) z dnia 15 października 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją zawartą w cyt. powyżej art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie przez spółkę osobową, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych wspólnika lub spółki.”;
*   interpretacja indywidualna (nr IPTPB2/415-566/14-6/MP) wydana w dniu 19 stycznia 2015 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że: „(…) tylko w przypadku jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia certyfikatów Funduszu po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, odpłatne zbycie certyfikatów Funduszu nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej do opodatkowania, ani też żadnego innego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W innym wypadku zbycie certyfikatów spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, a kosztem uzyskania takiego przychodu będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie certyfikatów Funduszu, niezaliczone uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.