Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-33/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-21
Teza: Zaliczenie wydatków finansowych Spółki do kosztów podatkowych
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki skapitalizowane; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków finansowych Spółki do kosztów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek N. Sp. z o.o. z dnia 24 kwietnia 2015 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, traktując przedmiotowe pismo jako wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego - pismem z dnia 6 maja 2015 r., na podstawie art. 15 i art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) przekazał je do rozpatrzenia zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku (data wpływu do tut. Organu 12 maja 2015 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”), została utworzona w 2014 roku w celu realizacji przedsięwzięć deweloperskich w zakresie budownictwa mieszkaniowego i komercyjnego z przeznaczeniem wybudowanych budynków bądź lokali na sprzedaż.

Istotą działalności Spółki jest więc budowa i ustanawianie odrębnej własności budynków lub lokali i przenoszenie ich własności na nabywców.

Spółka nie zamierza budować budynków i lokali, które miałaby następnie wynajmować. Źródłem finansowania przyszłych przedsięwzięć deweloperskich mają być kredyty inwestycyjne uzyskane z instytucji finansowych (banków) oraz ewentualnie pożyczki pozyskane od udziałowca, albo innych podmiotów.

Zobowiązania z tytułu opisanego wyżej finansowania, Spółka będzie spłacać środkami otrzymanymi ze sprzedaży wybudowanych budynków lub lokali.

Uwzględniając standardowe warunki finansowania bankowego (warunki rynkowe) Spółka spodziewa się, że koszty finansowe związane z kredytem bankowym tj. odsetki i prowizje Spółka będzie spłacała w okresach miesięcznych.

Natomiast spłata odsetek od pożyczek otrzymanych od udziałowca czy innych podmiotów zostaną podporządkowane spłacie zobowiązań wobec banku (tzn. że będą mogły być zapłacone po spłacie zobowiązań wobec banku) lub w zależności od umowy, będą kapitalizowane lub spłacane z wolnych środków.

Spółka w trakcie realizacji inwestycji deweloperskiej nie będzie osiągała przychodów, bowiem wpłaty dokonywane przez klientów w trakcie budowy stanowić będą zaliczki, przedpłaty i odnoszone będą do przychodów przyszłych okresów, rozpoznawanych do celów podatkowych w momencie sprzedaży np. lokali mieszkalnych ich nabywcom. Wydatki związane z budową nie będą rozpoznawana w rachunku podatkowym - w trakcie realizacji projektu deweloperskiego - a stanowić będą wydatki ujęte na produkcji w toku.

Po zakończeniu inwestycji gotowe lokale stanowić będą wyroby gotowe, a koszt ich wytworzenia będzie odnoszony z produkcji w toku na koszt własny sprzedaży w momencie przeniesienia prawa własności do lokalu na nabywców (dacie ostatecznego aktu notarialnego).

Spółka na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zamierza wybierać metody zaliczania kosztów finansowych (odsetek, opłat, prowizji, premii, jak również opłat z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań) do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przed zaliczeniem do kosztów finansowych zapłaconych/skapitalizowanych odsetek od pożyczek spółka będzie uwzględniała przepisy art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące niedostatecznej „cienkiej” kapitalizacji, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, a kwestie związane z „niedostateczną kapitalizacją” nie są objęte wnioskiem o wydanie interpretacji.

Wnioskodawca koszty z tytułu operacji finansowych dla celów rachunkowych, będzie wykazywał w odrębnych wierszach rachunku zysków i strat.

„Per saldo” zostanie wykazana różnica między dodatnimi a ujemnymi różnicami kursowymi w postaci nadwyżki dodatnich nad ujemnymi (zysk) lub ujemnymi nad dodatnimi (strata), jeżeli powstaną w trakcie realizacji projektu deweloperskiego i będą związane ze spłatą kredytu/pożyczki.

Koszty finansowe związane z realizacją projektu dla celów rachunkowych nie będą aktywowane na koncie produkcji w toku.

Podsumowując zdarzenie przyszłe:

*   zamiarem spółki jest ujmowanie rachunkowe kosztów finansowych z tytułu zaliczenia ewentualnych prowizji i odsetek od kredytów bankowych, oraz odsetek od pożyczek także na okoliczność ich kapitalizacji (tj. doliczenia do należności głównej) - a związanych z przedsięwzięciem deweloperskimi - do kosztów w momencie ich poniesienia (zapłaty, kapitalizacji) - odsetki, czy też otrzymania faktur/rachunku - prowizje;
*   zamiarem spółki nie jest natomiast ujmowanie rachunkowe kosztów finansowych z tytułu ewentualnych prowizji i odsetek od kredytów bankowych, oraz odsetek od pożyczek także na okoliczność ich kapitalizacji (tj. doliczenia do należności głównej) - a związanych z przedsięwzięciem deweloperskimi - jako elementu kosztu wytworzenia zapasów poprzez roboty w toku, które po zakończeniu budowy, uwzględnione zostaną w wartości towarów przeznaczonych do sprzedaży;

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy N. Sp. z o.o. (zwana dalej podatnikiem) będzie miała prawo do wykazania wydatków finansowych (prowizje, odsetki), związanych z finansowaniem realizowanego projektu deweloperskiego w kosztach podatkowych w dacie ich zapłaty/kapitalizacji - odsetki, lub w momencie poniesienia kosztu z tytułu prowizji tj. po otrzymaniu faktury/rachunku w obydwu wypadkach jako tzw. koszty pośrednie, czy też wydatki te powinny zwiększać koszty tzw. produkcji w toku, a momentem ich ujęcia w rachunku podatkowym winien być moment ujęcia ich jako koszt własny sprzedaży czyli jako tzw. koszty bezpośrednie?

Zdaniem Wnioskodawcy,

koszty finansowania zewnętrznego związanego z realizacją przedsięwzięć deweloperskich w postaci odsetek, opłat, prowizji, jak również opłat z tytułu ew. opóźnionej zapłaty zobowiązań z ww. tytułów, powinny być rozpoznawane w rachunku podatkowym Spółki jako koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w dacie ich zapłaty/poniesienia tj. jako tzw. koszty pośrednie (metoda kasowa) na podstawie art. 15 ust. 4d powołanej wyżej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. z późn. zm. (dalej: ustawa o CIT).

Wydatkami, stanowiącymi koszt finansowania zewnętrznego są prowizje i odsetki. Zgodnie z art. 16 ust 1 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty podatkowe wydatków:

*   na „spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)” - pkt 10;

*   „naliczonych, lub niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)” - pkt 11.

Zatem odsetki naliczone rozliczane są w rachunku podatkowym metodą kasową, stają się kosztem podatkowym w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Zapis ten jest odzwierciedleniem zapisu art. 12 ust. 4 ustawy o CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się:

*   „(\`(...)\`) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)” - pkt 1;

*   „kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)”. - pkt 2.

Zapłata odsetek musi być dokonana w sposób powodujący przychód u wierzyciela.

W wyroku NSA w Łodzi z dnia 19 marca 1999 r. I SA/Łd 385/98, czytamy „Zapłata odsetek od zobowiązań, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych \[\`(...)\`\] następuje wówczas, gdy skutkiem tej czynności jest przychód w rozumieniu prawa podatkowego”.

Kosztem uzyskania przychodów są również skapitalizowane odsetki (podstawa prawna: art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT).

Kapitalizacja odsetek polega na dopisaniu odsetek do zobowiązania głównego.

Mechanizm kapitalizacji powoduje, że przestają one być dłużej prezentowane jako naliczone i niezapłacone odsetki, tylko wchodzą w kwotę zobowiązania głównego.

Np. NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 139/10, wyraził stanowisko, zgodnie z którym skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów), tak samo jak różnice kursowe, nie stanowią wydatków, z których i na podstawie których wytwarzane są towary; pozostają bowiem w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w obszarze kredytowania, nie są natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej.

Tym samym, NSA uznał, że wydatki te nie są kosztem bezpośrednim.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku skapitalizowane odsetki od pożyczki (kredytu) zaciągniętego na działalność mającą na celu osiągnięcie przychodów, na przykład: budowę mieszkań itp., jako towarów do sprzedaży, stanowią koszty uzyskania przychodów tylko w uwzględnieniu pośredniego związku z działalnością w celu osiągnięcia przychodów, a nie z racji bezpośredniego związku z uzyskaniem pożyczek (kredytów), chociażby działalności przychodowej.

W opinii NSA, wartość zapłaconych/skapitalizowanych odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu wytworzenia towarów do sprzedaży, stanowi inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów, tj. koszt pośredni i który zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i podlega potrąceniu w dacie poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany wyżej sposób rozliczania odsetek i prowizji, który NSA uznał za poprawny, w wypadku gdy spełnione są wszystkie przesłanki poniesienia takich kosztów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. rozpoznania ich w kosztach na moment zapłaty i kapitalizacji dla odsetek, bądź otrzymania faktury/rachunku albo innego dokumentu dla prowizji uwzględniając, że dochodzi do zapłaty takiej prowizji z zachowaniem terminów przewidzianych w przepisach podatkowych, oraz biorąc pod uwagę, że nie zajdą negatywne przesłanki wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, odpowiada funkcjonowaniu deweloperów, jako firm prowadzących ipso facto działalność porównywalną z działalnością produkcyjną, a tym samym koszty finansowe ich działalności w tym działalności Wnioskodawcy należy rozpoznawać w rachunku podatkowym, jako koszty inne niż bezpośrednie tj. jako koszty pośrednie, tym bardziej, że ponoszone koszty finansowe nie są związane z inwestycjami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zaznacza, że prowadząc działalność deweloperską nie stosuje przepisów o rozliczaniu odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) poprzez zwiększenie kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, bowiem projekt deweloperski z przeznaczeniem lokali na sprzedaż nie jest inwestycją w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (podstawa prawna: art. 16 ust. 1 punkt 12 ustawy o CIT).

Powyższy sposób rozliczenia a więc zaliczenie zapłaconych i skapitalizowanych odsetek do kosztów podatkowych w dacie zapłaty (kapitalizacji) jest więc w opinii Spółki, zgodny z obwiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego.

Choć jak wyżej zaznaczono wniosek podatnika, nie dotyczy stosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, Spółka zaznacza, że jeśli otrzymałaby środki na realizację projektu deweloperskiego od podmiotu powiązanego, którego definicja została zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, będzie ona stosowała ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych zapłaconych/skapitalizowanych odsetek o którym mowa w art. 15 ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe podatnik wyraża stanowisko w sprawie, że w jego przypadku koszty finansowe projektu deweloperskiego pochodzące ze źródeł zewnętrznych w postaci odsetek, prowizji i ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych w przyszłości kredytów, pożyczek będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W związku z powyższym Spółka powinna rozpoznać je zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i 16 ust. 1 pkt 11 art. 16 ust. 1 punkt 60, art. 16 ust. 1 punkt 61 ww. ustawy.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka pragnie przywołać przykłady stanowisk organów podatkowych i judykatury wraz z ich uzasadnieniami, np.:

Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011 r„ sygn. akt II FSK 139/10 (orzeczenie prawomocne), orzekł, że wartość skapitalizowanych odsetek oraz ujemnych różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu sfinansowania budowy lokali (budynków) mieszkalnych stanowi koszt pośrednio związany z przychodami.

Według składu orzekającego w tej sprawie ani skapitalizowane odsetki od pożyczek/kredytów, ani różnice kursowe nie stanowią wydatków, z których i na podstawie których wytwarzane są produkty (dla celów rachunkowych zapłacone odsetki i zrealizowane różnice kursowe, za okres budowy lokali mieszkalnych, spółka ujmowała w koszcie ich wytworzenia, jako produkcję w toku, wobec czego ich ujęcie w kosztach następowało dopiero w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży tych mieszkań).

Wydatki takie pozostają bowiem w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w obszarze kredytowania. Nie są one natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej: „(\`(...)\`) Jeżeli więc pożyczki (kredyty) zaciągnięte zostały na działalność mającą na celu osiągnięcie przychodów, na przykład: budowanie mieszkań, itp., jako towarów do sprzedaży, to tylko z woli ustawodawcy, w uwzględnieniu pośredniego związku z działalnością w celu osiągnięcia przychodów, a nie z racji bezpośredniego związku z uzyskaniem pożyczek (kredytów), chociażby działalności przychodowej środki z tych zobowiązań służyć miały, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UPDOP, skapitalizowane odsetki są kosztami uzyskania przychodów. (\`(...)\`)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2011 r., nr IPPB5/423-831/11-2/RS, uznał, że odsetki od kredytu czy pożyczki zaciągniętych na sfinansowanie budowy mieszkań deweloperskich to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Organ podatkowy wprawdzie przyznał rację spółce, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży wytworzonych produktów, wobec tego spełniają przesłanki do uznania ich za koszty bezpośrednie. Jednakże ze względu na to, iż dla celów rachunkowych odsetki te spółka traktuje jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, to takiej samej kwalifikacji powinna dokonać także dla celów podatkowych: „(\`(...)\`) w przypadku Spółki koszty finansowania projektu deweloperskiego pochodzące ze źródeł zewnętrznych w postaci odsetek, prowizji i ujemnych różnic kursowych od zaciągniętej pożyczki będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. (\`(...)\`)”.

Alternatywnym sposobem zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest uwzględnienie kategorii tzw. kosztów „bezpośrednich” tj. potrącalnych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (podstawa prawna: art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), który zdaniem Spółki byłby właściwy, jedynie dla rozliczenia projektów inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.