Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-825/12/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-19
Teza: Opodatkowania i dokumentowanie usług marketingowych i prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów dokumentujących nabycie usług marketingu i reklamy.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-obliczenie podatku; usługi-usługi marketingowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2012r. (data wpływu 6 sierpnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2012r. (data wpływu 5 listopada 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania usług marketingowych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów dokumentujących nabycie usług marketingu i reklamy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania usług marketingowych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów dokumentujących nabycie usług marketingu i reklamy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 października 2012r. (data wpływu 5 listopada 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 23 października 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi produkcję i dystrybucję surowców farmaceutycznych stosowanych do sporządzania leków recepturowych w aptekach, a także surowców dla przemysłu farmaceutycznego i kosmetycznego (dalej: „farmaceutyki” lub „produkty”). Zgodnie z przyjętym modelem działalności Spółka sprzedaje farmaceutyki głównie na rzecz kontrahentów (czynnych podatników VAT) prowadzących handel hurtowy (dalej: „Hurtownie”). Następnie Hurtownie odsprzedają powyższe produkty do aptek i na rzecz podmiotów trzecich.

W najbliższym czasie, w celu zwiększenia sprzedaży, Spółka planuje zawarcie z Hurtowniami umów, na podstawie których Hurtownie zobowiążą się do świadczenia na rzecz Spółki usług marketingu i reklamy farmaceutyków. Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że jej produkty nie są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w związku, z czym nie są objęte ograniczeniami dotyczącymi reklamy wynikającymi z przepisów ustawy prawo farmaceutyczne.

W ramach świadczonych usług Hurtownie zobowiążą się w szczególności do:

*   prowadzenia akcji promocyjnych sprzedaży produktów Spółki, po czasowo obniżonych cenach, ustalonych uprzednio ze Spółką;
*   prowadzenia aktywnego telemarketingu farmaceutyków Spółki;
*   uczestnictwa w akcjach promocyjnych organizowanych przez Spółkę;
*   uczestnictwa w targach wyrobów farmaceutycznych promując na nich produkty Spółki;
*   dostarczania do swoich kontrahentów materiałów reklamowych i informacyjnych dotyczących farmaceutyków Spółki;
*   zapewniania właściwej ekspozycji farmaceutyków Spółki;
*   organizacji targów on-line, na których produkty Spółki będą sprzedawane po obniżonych, promocyjnych cenach;
*   umieszczania w swoich wydawnictwach (gazetkach, broszurach informacyjnych) oraz na stronach internetowych reklam i ogłoszeń dotyczących produktów Spółki.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż zawierane umowy mogą obejmować zobowiązanie Hurtowni do świadczenia usług marketingowych polegających na każdym z powyższych działań lub też obejmować swoim zakresem tylko część z ww. czynności.

Spółka będzie wypłacać na rzecz Hurtowni wynagrodzenie na podstawie przedstawionych przez Hurtownie faktur. Zgodnie z przyjętym założeniem, określone w umowach wynagrodzenie Hurtowni z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki zostanie uzależnione od skuteczności prowadzonych przez Hurtownie akcji marketingowych, mierzonej wielkością sprzedaży produktów Spółki jako tzw. „premia za sukces”. Oznacza to, że wynagrodzenie na rzecz Hurtowni będzie należne dopiero w momencie osiągnięcia przez Hurtownie z góry ustalonych parametrów sprzedaży.

Ponadto postanowienia dot. wysokości wynagrodzenia będą wskazywać zakres dokumentacji jaka jest niezbędna dla potwierdzenia osiągnięcia wspomnianych parametrów (analityka sprzedaży) i która jednocześnie będzie jednym z dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że opisane we wniosku usługi marketingowe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do sprzedaży surowców farmaceutycznych stosowanych do sporządzania dla pacjentów leków recepturowych w aptekach, a także surowców dla przemysłu farmaceutycznego i kosmetycznego.

Mając na uwadze fakt, iż Spółka zaopatruje rynek głównie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych rozmieszczonych na terenie całego kraju, faktura wystawiana przez kontrahentów na rzecz Spółki będzie dokumentować wykonanie usług marketingowych obejmujących w szczególności:

*   prowadzenie akcji promocyjnych sprzedaży produktów Spółki, po czasowo obniżonych cenach, ustalonych uprzednio ze Spółką;
*   prowadzenie aktywnego telemarketingu farmaceutyków Spółki;
*   uczestnictwo w akcjach promocyjnych organizowanych przez Spółkę;
*   uczestnictwo w targach wyrobów farmaceutycznych i promowanie na nich produktów Spółki;
*   dostarczanie do swoich kontrahentów materiałów reklamowych i informacyjnych dotyczących farmaceutyków Spółki;
*   zapewnianie właściwej ekspozycji farmaceutyków Spółki;
*   organizacje targów on-line, na których produkty Spółki będą sprzedawane po obniżonych, promocyjnych cenach;
*   umieszczanie przez kontrahentów w wydawnictwach (gazetkach, broszurach informacyjnych) oraz na stronach internetowych reklam i ogłoszeń dotyczących produktów Spółki.

Mając na uwadze fakt, iż Spółka nie posiada zastrzeżonych nazw własnych produktów (można przyjąć założenie, że są to produkty oznaczone co do gatunku, a nie co do tożsamości), wykonanie usług marketingu i reklamy będzie potwierdzane m.in. przez analityki sprzedaży przedstawiane przez kontrahentów Spółki oraz oświadczenia potwierdzające wykonanie usług marketingowych i telemarketingowych na rzecz Spółki.

Podkreślenia wymaga, iż konkurenci posiadają w swoich ofertach produkty o identycznych nazwach (nazwa farmakopealna), zatem polecenie przez telemarketera aptekarzowi produktu spółki, a nie konkurencyjnego stanowi istotę działań marketingowych, możliwych do udokumentowania np. miesięcznymi analizami sprzedaży.

Dodatkowo, w zależności od umów zawartych miedzy Spółką a kontrahentami, Spółka będzie mogła żądać przedstawienia dowodów w postaci:

*   dokumentów potwierdzających uczestnictwo w targach wyrobów farmaceutycznych, w szczególności faktury potwierdzające uczestnictwo w targach, dokumentację fotograficzną, listy uczestników targów;
*   materiałów reklamowych i informacyjnych przekazywanych na rzecz kontrahentów hurtowni oraz aptek;
*   informacji przesyłanych w formie papierowej lub elektronicznej w zakresie organizacji targów on-line oraz umieszczenia na stronach internetowych hurtowni i aptek reklam i ogłoszeń dotyczących produktów Spółki;
*   druków wydawnictw (gazetek, broszur informacyjnych), w których umieszczane będą informacje o wyrobach spółki;
*   zestawień list mailingowych kontrahentów, do których przesłano w formie elektronicznej informacje o wyrobach Spółki lub aktualnych akcjach promocyjnych dotyczących tych wyrobów.

Wskazane wyżej dokumenty będą przekazywane na rzecz pracownika Spółki odpowiedzialnego za rozliczanie wynagrodzenia przysługującego kontrahentom z tytułu świadczenia usług marketingowych.

Pracownik ten będzie uprawniony do przeprowadzenia kontroli prawidłowości złożonych dokumentów, a w razie wątpliwości, do żądania przedłożenia dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi marketingowej. Pracownik będzie mógł również na bieżąco kontrolować umieszczanie informacji o produktach Spółki oraz aktualnych promocjach na stronach internetowych kontrahentów.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż dokładna treść umów zawartych z poszczególnymi kontrahentami nie jest jeszcze znana i będzie ona zależeć w szczególności od sposobu prowadzenia działalności przez poszczególnych kontrahentów. W związku z powyższym, jak to zostało wskazane we wniosku, poszczególne umowy mogą ograniczać zakres świadczonych usług marketingowych, a co się z tym wiąże dokumentów niezbędnych do ich potwierdzenia.

W razie niewykonania usług marketingowych kontrahenci Spółki nie będą uprawnieni do otrzymania wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Hurtownie z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług marketingu i reklamy?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że będzie nabywać usługi marketingowe odpłatnie na cele związane z działalnością gospodarczą będzie on uprawniony do odliczania podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych przez Hurtownie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest odpłatne świadczenie usług, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT. Jednocześnie Ustawa VAT wprowadza szeroko pojętą definicję świadczenia usług, która obejmuje swoim zakresem każde świadczenie podatnika niestanowiące dostawy towarów. W związku z powyższym, w razie zawarcia przez Spółkę umów z Hurtowniami, na mocy których Hurtownie zostaną zobowiązane do wykonywania na rzecz Spółki działań z zakresu marketingu i reklamy, należy uznać, że Hurtownie będą świadczyć na rzecz Spółki usługi w rozumieniu Ustawy VAT. Jak zostało to opisane powyżej, usługi te mogą polegać m.in. na: prowadzeniu akcji promocyjnych sprzedaży wyrobów Spółki, prowadzeniu aktywnego telemarketingu wyrobów Spółki, umieszczaniu w wydawnictwach informacji o produktach Spółki, uczestnictwie w targach wyrobów farmaceutycznych i promowaniu na nich produktów Spółki oraz organizacji targów on-line, na których będą sprzedawane produkty Spółki po obniżonych, promocyjnych cenach.

Usługi świadczone przez Hurtownie będą miały również charakter odpłatny, tj. w zamian za ich świadczenie Hurtowniom przysługiwać będzie wynagrodzenie. Jak podkreśla się w doktrynie oraz w orzecznictwie, aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą musi istnieć stosunek prawny, z którego wynikać będzie obowiązek zapłaty na rzecz usługodawcy wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Jednocześnie związek pomiędzy usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem powinien być bezpośredni. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W ocenie Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym taka właśnie zależność będzie mieć miejsce. Jak zostało to wykazane wyżej, Hurtowniom będzie przysługiwało wynagrodzenie, którego wysokość będzie uzależniona od skuteczności usług marketingowych mierzonej wysokością sprzedaży farmaceutyków.

Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi marketingowe świadczone przez Hurtownie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i jako takie będzie dokumentowane przez Hurtownie fakturami.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wobec powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.: (i) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz (ii) gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sytuacja taka będzie mieć miejsce. Spółka będzie, bowiem jako czynny podatnik VAT, nabywać od Hurtowni usługi marketingowe tj. usługi związane z jej opodatkowaną działalnością a nabycie przedmiotowych usług będzie udokumentowane stosownymi fakturami wystawionymi przez Hurtownie.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż związek nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, powinien być rozumiany szeroko i nie jest ograniczone jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną. Zdaniem Spółki, ogólne zasady systemu VAT pozwalają podatnikowi VAT na odliczenie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z zakupem usług wsparcia sprzedaży opodatkowanej VAT, tj. przykładowo usług marketingu.

W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, iż sprzedawane przez nią farmaceutyki stanowią produkty oznaczone, co do gatunku i zasadniczo ich skład oraz receptura w oparciu, o którą są wytwarzane nie odbiega od podobnych produktów oferowanych przez konkurencję. Zazwyczaj kontrahenci składają w Hurtowni zamówienie na dany farmaceutyk nie precyzując firmy producenta danego produktu. W związku z powyższym, dokonanie przez kontrahentów zakupu danego wyrobu uzależnione jest od działalności marketingowej Hurtowni. Jak zostało to wyżej opisane działalność taka może być wynikiem m.in. udzielenia nabywcy szczegółowych informacji na temat właściwości i walorów produktu, prowadzeniu akcji promocji oraz reklamy a także dostarczania nabywcom na bieżąco informacji dotyczących farmaceutyków. W ocenie Spółki, wszystkie powyższe działania, będą stanowić usługi marketingowe, a ich celem będzie zwiększenie sprzedaży produktów Spółki. Zatem usługi marketingowe będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2009r. (sygn. IPPP3/443-169/08-2/KT), uznał, że: „z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonanych zakupów z działalnością Podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni (\`(...)\`) o związku pośrednim można mówić wówczas gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu, o pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów”.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2007r. (sygn. III SA/Wa 1444/07), w którym Sąd wskazał, że: „cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną, inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Spółka pragnie również zaznaczyć, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług marketingowych została potwierdzona także przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 23 lutego 2009r. sygn. ITPP1/443-1059b/08/AJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 września 2008r. sygn. IBPP2/443-581/08/ASz;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 września 2009r. sygn. IPPP3/443-611/09-3/MM.

Reasumując, w ocenie Spółki będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Hurtownie i dokumentujących nabycie usług marketingowych. Faktury te będą, bowiem dokumentować nabycie przez Spółkę usług związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazano wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zatem podatnik wykonujący świadczenie niebędące dostawą towarów, za które uzyskuje wynagrodzenie, świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, prowadzi produkcję i dystrybucję surowców farmaceutycznych stosowanych do sporządzania leków recepturowych w aptekach, a także surowców dla przemysłu farmaceutycznego i kosmetycznego. Spółka sprzedaje ww. farmaceutyki głównie na rzecz kontrahentów (czynnych podatników VAT) prowadzących handel hurtowy, którzy następnie odsprzedają powyższe produkty do aptek i na rzecz podmiotów trzecich.

Spółka w celu zwiększenia sprzedaży planuje zawarcie z kontrahentami umów na podstawie, których zobowiążą się oni do świadczenia na rzecz Spółki usług marketingu i reklamy ww. farmaceutyków. Usługi marketingowe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do sprzedaży surowców farmaceutycznych stosowanych do sporządzania dla pacjentów leków recepturowych w aptekach, a także surowców dla przemysłu farmaceutycznego i kosmetycznego.

W ramach świadczonych usług kontrahenci zobowiążą się w szczególności do:

*   prowadzenia akcji promocyjnych sprzedaży produktów Spółki, po czasowo obniżonych cenach, ustalonych uprzednio ze Spółką;
*   prowadzenia aktywnego telemarketingu farmaceutyków Spółki;
*   uczestnictwa w akcjach promocyjnych organizowanych przez Spółkę;
*   uczestnictwa w targach wyrobów farmaceutycznych promując na nich produkty Spółki;
*   dostarczania do swoich kontrahentów materiałów reklamowych i informacyjnych dotyczących farmaceutyków Spółki;
*   zapewniania właściwej ekspozycji farmaceutyków Spółki;
*   organizacji targów on-line, na których produkty Spółki będą sprzedawane po obniżonych, promocyjnych cenach;
*   umieszczania w swoich wydawnictwach (gazetkach, broszurach informacyjnych) oraz na stronach internetowych reklam i ogłoszeń dotyczących produktów Spółki.

Na podstawie przedstawionych przez kontrahentów faktur Spółka będzie wypłacać na ich rzecz wynagrodzenie, z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług marketingu i reklamy.

Faktura wystawiana przez kontrahentów na rzecz Spółki będzie dokumentować wykonanie usług marketingowych obejmujących w szczególności:

*   prowadzenie akcji promocyjnych sprzedaży produktów Spółki, po czasowo obniżonych cenach, ustalonych uprzednio ze Spółką;
*   prowadzenie aktywnego telemarketingu farmaceutyków Spółki;
*   uczestnictwo w akcjach promocyjnych organizowanych przez Spółkę;
*   uczestnictwo w targach wyrobów farmaceutycznych i promowanie na nich produktów Spółki;
*   dostarczanie do swoich kontrahentów materiałów reklamowych i informacyjnych dotyczących farmaceutyków Spółki;
*   zapewnianie właściwej ekspozycji farmaceutyków Spółki;
*   organizacje targów on-line, na których produkty Spółki będą sprzedawane po obniżonych, promocyjnych cenach;
*   umieszczanie przez kontrahentów w wydawnictwach (gazetkach, broszurach informacyjnych) oraz na stronach internetowych reklam i ogłoszeń dotyczących produktów Spółki.

Wynagrodzenie uzależnione będzie od skuteczności prowadzonych przez kontrahentów akcji marketingowych, mierzonej wielkością sprzedaży produktów Spółki co oznacza, że wynagrodzenie na rzecz kontrahentów należne będzie dopiero w momencie osiągnięcia przez nich z góry ustalonych parametrów sprzedaży. W razie niewykonania usług marketingowych kontrahenci Spółki nie będą uprawnieni do otrzymania wynagrodzenia.

Wykonanie usług marketingu i reklamy będzie potwierdzane m.in. przez analityki sprzedaży przedstawiane przez kontrahentów Spółki oraz oświadczenia potwierdzające wykonanie usług marketingowych i telemarketingowych na rzecz Spółki.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że w przedmiotowej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie (wykonanie usługi marketingowej i reklamowej przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy), za wykonanie której wypłacane jest przez Wnioskodawcę wynagrodzenie.

Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez określony podmiot (kontrahenta) na rzecz Wnioskodawcy, należy je uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Każda czynność opodatkowana podatkiem VAT, wykonana przez podatnika podatku VAT, powinna zastać udokumentowana fakturą VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) określił w rozdziale 3 szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. Natomiast w § 5 ust. 1 tego rozporządzenia wymienione zostały elementy jakie faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać.

Z ww. przepisu wynika, że fakturę wystawia sprzedawca (usługodawca) będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest więc dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku należy wskazać, że nabywane przez Wnioskodawcę ww. usługi marketingowe i reklamowe świadczone przez kontrahentów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, powinny być udokumentowane – zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT – fakturami VAT.

Zatem za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że Hurtownie będą świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w rozumieniu ustawy o VAT, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i jako takie będą dokumentowane przez Hurtownie fakturami VAT.

Z wniosku wynika także, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę usług marketingu i reklamy.

Generalna zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. W przepisie tym wskazano, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zatem, stosownie do cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy bezpośrednio więc wiąże się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakupu towarów i usług nie przyczynią się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Należy ponadto wskazać, iż pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

3.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
4.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
5.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

7.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
8.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym;
9.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca wyłączył z prawa do odliczenia podatku naliczonego te zakupy towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku, bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi ani działalności zwolnionej od podatku VAT, ani czynności niepodlegających opodatkowaniu a nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie usług marketingowych i reklamowych z uwagi na związek zakupionych przez Wnioskodawcę usług z opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakup usług marketingowych należało uznać za prawidłowe.

Z wniosku nie wynika, aby w ramach świadczonych usług marketingowych kontrahenci wydawali nieodpłatnie klientom (zainteresowanym) jakiekolwiek towary, a zatem interpretację wydano przy założeniu, że w ramach prowadzonych akcji marketingowych nie dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo odnośnie powołanego we wniosku orzeczenia WSA z dnia 14 sierpnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1444/07 należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Zatem powołany w stanowisku wyrok WSA nie stanowi podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że niewątpliwie kształtują sytuacje prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz nie mają one mocy prawa powszechnie obowiązującego i dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.