Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/306/KDJ/14/RD-88380
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Należy stwierdzić, iż cytowane wcześniej zwolnienie podatkowe nie może mieć zastosowania do dochodów pracowników (zleceniobiorców) Wnioskodawcy wykonujących czynności związane z realizację programu. Środki na realizację programu nie zostały bowiem przyznane pracownikom (zleceniobiorcom), a Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: dotacja; fundacje; nadpłata; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-pomoc zagraniczna; Stany Zjednoczone; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 75

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2011 r. Nr IPPB4/415-889/10-2/MP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Fundacji (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 15 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków Fundacji oraz skorygowania wynagrodzenia za maj 2010 r. o kwoty potrąconego podatku, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 9 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 15 listopada 2010 r., w którym **przedstawiono następujący stan faktyczny**.

Wnioskodawca otrzymał od Fundacji środki na realizację programu. Dotacja udzielona przez Fundację pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Instytucją wdrażającą i finansującą projekt jest w imieniu Rządu Stanów Zjednoczonych – Polsko Amerykańska Fundacja . Koordynatorem projektu jest Wnioskodawca. Beneficjentem ostatecznym są polskie szkoły, nauczyciele, uczniowie i rodzice oraz organizacje oświatowe. Celem projektu jest przygotowanie, uruchomienie i prowadzenie internetowej platformy umożliwiającej powszechny, łatwy, szybki i tani dostęp do kwalifikowanych zasobów, treści oraz usług edukacyjnych. Umowa o dofinansowanie jest zawarta pomiędzy Fundacją, z siedzibą w USA a Wnioskodawcą.

Wnioskodawca zatrudnia do realizacji programu pracowników na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach umów cywilnoprawnych. Umowy zawarte są na czas realizacji projektu. Wynagrodzenia wypłacane są z wydzielonego na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowego, na którym gromadzone są wyłącznie środki, które pochodzą ze środków przekazanych przez Fundację , które mogą być wydatkowane jedynie zgodnie z przeznaczeniem dotacji. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż pracownicy bezpośrednio realizują cel projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a praca przez nich wykonywana jest ewidencjonowana w urządzeniach księgowych Wnioskodawcy.

W rozliczeniu za miesiąc maj 2010 r. Wnioskodawca dokonał potrącenia podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno od umów o pracę jak i umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenia pracowników finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej podlegają zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy należy skorygować wynagrodzenie za miesiąc maj 2010 r. o kwoty potrąconego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od podatku są dochody otrzymane przez pracowników. Zgodnie z informacją Ministerstwa Finansów z dnia 30 kwietnia 2009 r., znak: PK3/033/132/LKA/BM19-173/2009, dochody pracowników uzyskane na podstawie umowy o pracę i podatników bezpośrednio wykonujących program w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z osobą prawną (Wnioskodawcą), która otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną z podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23, Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż osoby te bezpośrednio realizują program, a Wnioskodawca jako „pierwszy” otrzymał bezzwrotną pomoc. Zatem w opinii Wnioskodawcy, postępowanie w odniesieniu do wynagrodzeń za miesiąc maj 2010 r. należy potraktować jako niewłaściwe, gdyż podatek od osób fizycznych nie powinien być potrącany. Skorygowane powinny być też listy płac za miesiąc maj 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje:

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Niewątpliwie w przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Instytucją wdrażającą i finansującą projekt jest w imieniu Rządu Stanów Zjednoczonych – Fundacja (dalej: Fundacja).

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż zwolnienie podatkowe nie obejmuje dochodów osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy programu.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10. Dodatkowo, w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10 Sąd wskazał, iż „za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust.1 pkt 46 lit.b/ u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje bowiem, że od początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego, w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca, bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ponadto przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania - zarówno u beneficjenta pomocy, jak i u zatrudnionych przez niego osób. Celem zaś ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.”

W tej sytuacji, za utrwaloną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika (zleceniobiorcy) uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (zleceniodawcy) będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż to Wnioskodawcy przydzielono środki finansowe na wykonanie działań w ramach projektu, a nie osobom zatrudnionym przez Wnioskodawcę (na umowę o pracę czy umowę zlecenie) do realizacji celów projektu. A zatem to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje ten projekt. Osoby fizyczne zatrudnione przez Wnioskodawcę wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla Wnioskodawcy bezpośrednio realizującego cel tego programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych im przez Fundację). Innymi słowy, wprawdzie osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę uczestniczą w realizacji celu programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę (zleceniodawcę), którym jest Wnioskodawca. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie zatrudnieni przez niego pracownicy (zleceniobiorcy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż cytowane wcześniej zwolnienie podatkowe nie może mieć zastosowania do dochodów pracowników (zleceniobiorców) Wnioskodawcy wykonujących czynności związane z realizację programu. Środki na realizację programu nie zostały bowiem przyznane pracownikom (zleceniobiorcom), a Wnioskodawcy.

Za prawidłowe należy zatem uznać postępowanie Wnioskodawcy w zakresie pobrania zaliczki na podatek od wynagrodzeń pracowników za maj 2010 r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 15 listopada 2010 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 9 lutego 2011 r. Nr IPPB4/415-889/10-2/MP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.