Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-150/15-4/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Czynność zaprojektowania oraz montażu trwałej zabudowy kuchennej polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ścian, w sposób wskazany we wniosku, nie może być objęta stawką obniżoną w wysokości 8%, którą Wnioskodawca zastosuje do dostawy lokalu mieszkalnego a powinna być objęta stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; lokal-lokal mieszkalny; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 kwietnia 2015 r. doręczone Stronie w dniu 27 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT w odniesieniu do świadczenia realizowanego w ramach umowy deweloperskiej w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym polegającego na zaprojektowaniu oraz montażu trwałej zabudowy kuchennej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT w odniesieniu do świadczenia realizowanego w ramach umowy deweloperskiej w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym polegającego na zaprojektowaniu oraz montażu trwałej zabudowy kuchennej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 4 maja 2015 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 23 kwietnia 2015 r. Nr IPPP2/4512-150/15-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, tj. działalność polegającą na budowie na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy wielorodzinnych budynków mieszkalnych, a następnie - po zakończeniu budowy - na ustanawianiu odrębnej własności lokali mieszkalnych i sprzedaży tychże lokali na rzecz nabywców wraz proporcjonalnymi udziałami w prawie własności gruntu i w prawie własności powierzchni wspólnych budynków.

W ramach wyżej opisanej działalności Wnioskodawca oferuje do sprzedaży mieszkania w tzw. stanie deweloperskim, a także - w uwzględnieniu szczególnych potrzeb i oczekiwań klientów - mieszkania wykończone. W tym drugim przypadku strony - już na etapie zawierania umowy deweloperskiej - określają w tejże umowie standard i zakres ewentualnego wykończenia lokalu będącego przedmiotem danej umowy.

W tym miejscu należy nadmienić, że termin „umowa deweloperska” oznacza każdą umowę zobowiązującą dewelopera do wybudowania, a następnie do ustanowienia odrębnej własności danego lokalu i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy (klienta), a zatem każdą umowę, której celem i skutkiem jest nabycie lokalu mieszkalnego przez klienta po zakończeniu inwestycji - niezależnie od formy w jakiej dana umowa została zawarta (forma pisemna - w odniesieniu do lokali już wybudowanych, zaś forma aktu notarialnego - w odniesieniu do lokali pozostających jeszcze na etapie budowy).

W dniu 18 grudnia 2014 roku Wnioskodawca zawarł z jednym z klientów umowę przedwstępną sprzedaży w formie pisemnej, przedmiotem której jest lokal mieszkalny w stanie wykończonym o powierzchni użytkowej 69,24 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym - tzw. komórką lokatorską o powierzchni 3,39 m2 oraz prawem wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego w garażu podziemnym, zlokalizowanym w wielorodzinnym budynku mieszkalnym. Przedmiotowy lokal mieszkalny spełnia zatem przesłanki uzasadniające zaliczenie go do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Budowę budynku, w którym lokal się znajduje, zakończono 24 września 2013 roku, zaś sam budynek został wybudowany w ramach etapowo realizowanej przez Wnioskodawcę inwestycji - osiedle pod nazwą „W.”.

Jak już wspomniano, przedmiotem umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. jest opisany powyżej lokal mieszkalny w stanie wykończonym, tj. lokal wykonany w standardzie określonym w załączniku do umowy pod nazwą „Specyfikacja Techniczna Wykończonego Lokalu Mieszkalnego”. Załącznik ten stanowi integralną część umowy i zawiera szczegółową specyfikację techniczną zarówno w odniesieniu do zakresu prac ogólnobudowlanych definiujących w istocie tzw. stan deweloperski lokalu (np. opis instalacji sanitarnych, opis systemu wentylacji mechanicznej mieszkania, okien i drzwi zewnętrznych), jak i w odniesieniu do zakresu dwustronnie uzgodnionych prac stricte wykończeniowych.

Zakres uzgodnionych z klientem prac wykończeniowych obejmuje zaś nie tylko takie roboty jak: malowanie w mieszkaniu ścian nie wykończonych płytkami ceramicznymi, wykończenie łazienki polegające na wyłożeniu podłogi i ścian płytkami ceramicznymi, wykonanie zabudowy stelaża miski ustępowej, zainstalowanie w łazience ceramiki i armatury łazienkowej, ułożenie paneli podłogowych, montaż drzwi wewnętrznych, wykonanie podwieszanego sufitu itp., ale również wykonanie i zamontowanie w mieszkaniu trwałej zabudowy kuchennej, składającej się z dolnych i górnych szafek oraz roboczego blatu i dostosowanej do wymiarów ściany/pomieszczenia, a także do wymiarów określonego sprzętu ADG - z tym zastrzeżeniem, że zobowiązanie zakupu tego sprzętu na własny koszt, jego dostarczenie oraz montaż obciąża klienta. Wyboru materiałów i komponentów niezbędnych do wykończenia lokalu, w tym także niezbędnych do wykonania zabudowy kuchennej w uzgodnionym standardzie, dokonuje klient w oparciu o opracowane przez Wnioskodawcę stosowne katalogi.

Wszelkie poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z wykończeniem lokalu w sposób uzgodniony w umowie, a zatem także koszty związane z zaprojektowaniem zabudowy kuchennej, zakupem niezbędnych do jej wykonania materiałów i komponentów i w końcu kosztów związanych wykonaniem i montażem tejże zabudowy, uwzględnione zostały w jednej całościowej cenie za przedmiot umowy. Przedmiotem umowy jest zaś wyżej opisany lokal mieszkalny, zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i wykonany w standardzie określonym w załączniku do tejże umowy wraz z pomieszczeniem przynależnym, prawem do korzystania z miejsca parkingowego oraz przypadającym udziałem w nieruchomości wspólnej. Ustalona cena brutto za tak określony przedmiot umowy zawiera podatek VAT w stawce 8%.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. Spółka wskazała, że wykonanie zabudowy polega na przygotowaniu i montażu polegającym na przytwierdzeniu poszczególnych elementów zabudowy do ściany również (albowiem w zabudowie znajdują także elementy stojące przytwierdzone do ściany za pomocą śrub/wkrętów) poprzez ich powieszenie za pomocą haków, kołków ewentualnie wkrętów. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  cała zabudowa jest wykonana jako zabudowa meblowa i nie posiada żadnych elementów betonowych połączonych w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku;
2.  sposób zamocowania mebli umożliwia późniejszy demontaż zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku bądź lokalu;
3.  demontaż zabudowy nie spowoduje naruszeń żadnych elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, konieczne jest podkreślenie, że w myśl uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 świadczenie polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów meblowych w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę stanowi usługę modernizacji budynku bądź mieszkania, a nadto w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, w której przedmiotem jednej kompleksowej umowy jest dostawa lokalu mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i wykonanego w określonym w tejże umowie standardzie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku VAT także w odniesieniu do świadczenia realizowanego w ramach umowy deweloperskiej w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym polegającego na zaprojektowaniu oraz montażu trwałej zabudowy kuchennej z uprzednio nabytych i przygotowanych przez Wnioskodawcę materiałów i komponentów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie w ramach ustalonej całościowej ceny za przedmiot umowy obniżonej stawki podatku VAT także w odniesieniu do świadczenia Wnioskodawcy polegającego na wykonaniu zabudowy kuchennej jest prawidłowe.

Nie ulega wątpliwości, że:

*   przedmiotem umowy (transakcji) jest sprzedaż wykończonego lokalu mieszkalnego wraz z pozostałymi związanymi z własnością tego lokalu prawami,

*   lokal mieszkalny o powierzchni 69,24 m2\- w myśl postanowień art. 41 ust. 12 a oraz ust. 12b ustawy o podatku VAT- podlega zaliczeniu do budownictwa objętego programem mieszkaniowym,

*   standard i zakres wykończenia lokalu, a mianowicie wykończenia pod tzw. klucz, uzgodniony został pomiędzy stronami w umowie deweloperskiej,

*   poniesione przez Wnioskodawcę jako dewelopera koszty wykończenia, w tym koszty wykonania zabudowy kuchennej, miały wpływ na ustalenie wysokości ceny za wyżej określony, w istocie jednorodny, przedmiot umowy.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym jedynym przepisem, stanowiącym podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do czynności polegających na wykonaniu w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym trwałej zabudowy meblowej, a zatem także zabudowy kuchennej z uprzednio nabytych komponentów, jest art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT. Przepis ten stanowi mianowicie, że stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wykładnia tego przepisu była przedmiotem szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych na wniosek podatników w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a także szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Z uwagi na znaczne trudności i rozbieżności interpretacyjne doszło w dniu 24 czerwca 2013 r. do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów sygn. akt: I FPS 2/13.

W związku z powyższą uchwałą Minister Finansów wydał w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej Interpretację Ogólną Nr PT10/033/5/133/WU/14/RD 30577 z dnia 31 marca 2014 r.

Należy jednak podkreślić, że zarówno ww. uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., jak i wydana w ślad za nią Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. dotyczą innych stanów faktycznych, a mianowicie stanów faktycznych, w których usługi realizowane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio zakupionych materiałów, wykonywane były przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wraz z montażem trwałej zabudowy meblowej.

Usługi te były zatem świadczone na podstawie odrębnych jednostkowych umów zawieranych pomiędzy konsumentami a tego rodzaju podmiotami, tj. na podstawie umów całkowicie niezależnych od ewentualnej umowy deweloperskiej dotyczącej danego obiektu. Wszelkie rozważania stanowiące podstawę przyjętego przez NSA rozstrzygnięcia, a także motywy wynikające z Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów, siłą rzeczy dotyczą zatem warunków pod jakimi daną konkretną usługę można by zakwalifikować jako usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, opodatkowaną stawką 8%.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z inną sytuacją, a mianowicie z taką, w której w ramach jednej transakcji dochodzi do sprzedaży/dostawy lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w stanie wykończonym w sposób uzgodniony w umowie deweloperskiej, a zatem lokalu wyposażonego także w trwałą zabudowę meblową kuchni.

Przedstawiony w niniejszym wniosku zaistniały stan faktyczny dotyczy zatem świadczenia kompleksowego objętego jedną transakcją, w ramach której niewątpliwie elementem dominującym jest wskazana w art. 41 ust. 12 ustawy dostawa lokalu mieszczącego się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (czynność wydania tegoż lokalu w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel).

W konsekwencji wszystkie „elementy” tak ustalonego jedną umową świadczenia powinny - zdaniem Wnioskodawcy- podlegać opodatkowaniu według stawki obniżonej do 8%.

Należy dodać, że zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z przywołanym w uzasadnieniu ww. uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. orzecznictwem TSUE w, w myśl którego świadczenie kompleksowe podejmowane przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość, także z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Stanowisko Wnioskodawcy w istocie nie pozostaje w sprzeczności również z motywami samej uchwały, iż pierwszorzędne znaczenie ma określenie elementu dominującego w danym świadczeniu kompleksowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, polegającą na budowie na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy wielorodzinnych budynków mieszkalnych, a następnie - po zakończeniu budowy - na ustanawianiu odrębnej własności lokali mieszkalnych i sprzedaży tychże lokali na rzecz nabywców wraz proporcjonalnymi udziałami w prawie własności gruntu i w prawie własności powierzchni wspólnych budynków. W ramach wyżej opisanej działalności Wnioskodawca oferuje do sprzedaży mieszkania w tzw. stanie deweloperskim, a także - w uwzględnieniu szczególnych potrzeb i oczekiwań klientów - mieszkania wykończone. W tym drugim przypadku strony - już na etapie zawierania umowy deweloperskiej - określają w tejże umowie standard i zakres ewentualnego wykończenia lokalu będącego przedmiotem danej umowy. Wnioskodawca zawarł z jednym z klientów umowę przedwstępną sprzedaży w formie pisemnej, przedmiotem której jest lokal mieszkalny w stanie wykończonym wraz z pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską oraz prawem wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego w garażu podziemnym, zlokalizowanym w wielorodzinnym budynku mieszkalnym. Przedmiotowy lokal mieszkalny spełnia przesłanki uzasadniające zaliczenie go do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zakres uzgodnionych z klientem prac wykończeniowych obejmuje takie roboty jak: malowanie w mieszkaniu ścian nie wykończonych płytkami ceramicznymi, wykończenie łazienki polegające na wyłożeniu podłogi i ścian płytkami ceramicznymi, wykonanie zabudowy stelaża miski ustępowej, zainstalowanie w łazience ceramiki i armatury łazienkowej, ułożenie paneli podłogowych, montaż drzwi wewnętrznych, wykonanie podwieszanego sufitu itp., oraz wykonanie i zamontowanie w mieszkaniu trwałej zabudowy kuchennej, składającej się z dolnych i górnych szafek oraz roboczego blatu i dostosowanej do wymiarów ściany/pomieszczenia, a także do wymiarów określonego sprzętu ADG - z tym zastrzeżeniem, że zobowiązanie zakupu tego sprzętu na własny koszt, jego dostarczenie oraz montaż obciąża klienta. Wyboru materiałów i komponentów niezbędnych do wykończenia lokalu, w tym także niezbędnych do wykonania zabudowy kuchennej w uzgodnionym standardzie, dokonuje klient w oparciu o opracowane przez Wnioskodawcę stosowne katalogi.

Wszelkie poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z wykończeniem lokalu w sposób uzgodniony w umowie, a zatem także koszty związane z zaprojektowaniem zabudowy kuchennej, zakupem niezbędnych do jej wykonania materiałów i komponentów i w końcu kosztów związanych z wykonaniem i montażem tejże zabudowy, uwzględnione zostały w jednej całościowej cenie za przedmiot umowy. Przedmiotem umowy jest zaś wyżej opisany lokal mieszkalny, zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i wykonany w standardzie określonym w załączniku do tej umowy wraz z pomieszczeniem przynależnym, prawem do korzystania z miejsca parkingowego oraz przypadającym udziałem w nieruchomości wspólnej. Ustalona cena brutto za tak określony przedmiot umowy zawiera podatek VAT w stawce 8%.

Spółka wskazała, że wykonanie zabudowy polega na przygotowaniu i montażu polegającym na przytwierdzeniu poszczególnych elementów zabudowy do ściany również (albowiem w zabudowie znajdują także elementy stojące przytwierdzone do ściany za pomocą śrub/wkrętów) poprzez ich powieszenie za pomocą haków, kołków ewentualnie wkrętów. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  cała zabudowa jest wykonana jako zabudowa meblowa i nie posiada żadnych elementów betonowych połączonych w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku;
2.  sposób zamocowania mebli umożliwia późniejszy demontaż zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku bądź lokalu;
3.  demontaż zabudowy nie spowoduje naruszeń żadnych elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy prawidłowe jest zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku VAT także w odniesieniu do świadczenia realizowanego w ramach umowy deweloperskiej polegającego na zaprojektowaniu oraz montażu trwałej zabudowy kuchennej z uprzednio nabytych i przygotowanych przez Wnioskodawcę materiałów i komponentów.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa lokalu mieszczącego się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z pozostałymi „elementami” dotyczy świadczenia kompleksowego objętego jedną transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%.

W tym miejscu należy zauważyć, że zasadniczo, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla ustalenia czy w danej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi, niezależnymi od siebie usługami czy też z jedną usługą należy dokonać analizy okoliczności tej sprawy. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem skutecznym w wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(…) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (…). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

W konsekwencji, na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W analizowanej sprawie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z wykonaniem zabudowy kuchennej w sposób opisany we wniosku stanowi jedno niepodzielne świadczenie, które dla celów podatku VAT powinno stanowić dostawę towaru opodatkowaną stawką właściwą dla sprzedawanego lokalu mieszkalnego, a więc stawką podatku VAT w wysokości 8%. Należy zauważyć, że zabudowa kuchenna w tym przypadku nie jest związana z lokalem w sposób trwały, nie stanowi jednej całości. Jak Wnioskodawca wskazał, cała zabudowa jest wykonana jako zabudowa meblowa i nie posiada żadnych elementów betonowych połączonych w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku. Sposób zamocowania mebli umożliwia późniejszy demontaż zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku bądź lokalu. Ponadto, demontaż zabudowy nie spowoduje naruszeń żadnych elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń. A zatem zabudowa ta może być w prosty sposób zdemontowana i nadal może stanowić towar odrębny od lokalu. Powyższe okoliczności powodują, że wykonanie i zamontowanie w mieszkaniu trwałej zabudowy kuchennej nie może stanowić świadczenia pomocniczego do świadczenia głównego jakim jest dostawa lokalu mieszkalnego. W omawianej sytuacji wszystkie czynności tj. dostawa lokalu oraz zaprojektowanie i wykonanie zabudowy kuchennej mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów.

Każda z wykonywanych czynności może być rozdzielona bez uszczerbku dla każdej w sposób naturalnie uzasadniony. Jak wskazano powyżej nawet ustalenie, że usługi są ze sobą powiązane pozwala na ich rozłączne traktowanie, jeżeli traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Zatem dostawa lokalu mieszkalnego wraz z zaprojektowaniem i wykonaniem zabudowy kuchennej nie stanowi świadczenia kompleksowego, w związku z czym z punktu widzenia ustawy o VAT wykonywane czynności powinny być opodatkowane i rozliczane oddzielnie.

Powyższego uzasadnienia nie zmienia również okoliczność, że zobowiązanie się do wykonania i zamontowania zabudowy kuchennej następuje na etapie zawierania umowy deweloperskiej. Istotne w sprawie jest, że zabudowa ta nie stanowi wraz z lokalem jednej całości, nie jest z lokalem nierozerwalenie powiązana stanowiąc jej stały element. Elementy konstrukcyjne budynku (lokalu) nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywane przy wykonywaniu zabudowy kuchennej.

A zatem czynność zaprojektowania oraz montażu trwałej zabudowy kuchennej polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ścian, w sposób wskazany we wniosku, nie może być objęta stawką obniżoną w wysokości 8%, którą Wnioskodawca zastosuje do dostawy lokalu mieszkalnego a powinna być objęta stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że uchwała NSA podjęta w składzie 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 2/13 dotyczyła odmiennego stanu faktycznego niż stan faktyczny przedstawiony w rozpatrywanym wniosku. NSA uznał, że „Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT”. Pomimo tego, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie dotyczy kwestii zastosowania stawki obniżonej do czynności modernizacji lokalu za jaką można by uznać wykonanie i montaż zabudowy kuchennej w innym stanie faktycznym, to jednak niektóre tezy wyroku mogą mieć zastosowanie również w niniejszym przypadku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.