Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-251/14/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-20
Teza: 1. czy protokół zdawczo - odbiorczy zawierający datę rozpoczęcia i zakończenia usługi jest wystarczającym dokumentem do wystawienia faktury VAT i tym samym ustalenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego. 2. czy uznawanie przez nas, jak do chwili obecnej, daty zakończenia wykonania usług rozliczonych kosztorysem powykonawczym, na protokole zdawczo-odbiorczym (podpisanym po weryfikacji i zatwierdzeniu kosztorysu) jest prawidłowym momentem powstawania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 maja 2014 r. znak: IBPP2/443-251/14/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Dot. określenia momentu powstawania obowiązku podatkowego VAT od usług budowlanych i budowlano-montażowych.

W wyniku nowelizacji ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r., gdzie został usunięty art. 19 ust. 14 stanowiący o usługach, których odbiór był dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, jak również zgodnie z publikowanymi zmianami przepisów ustawy o VAT (publikowanymi na stronie internetowej \`(...)\`), które to mówią, że „Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu tych usług będzie decydować faktycznie wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.(\`(...)\`)”

Do czasu nowelizacji ustawy głównym dokumentem na podstawie, którego Wnioskodawca wystawiał fakturę i który to decydował o momencie powstawania obowiązku podatkowego był protokół zdawczo - odbiorczy podpisany przez przedstawicieli obu stron zawartej umowy.

Problem wynika z treści podpisanej umowy, w której to zleceniodawca w paragrafie: „Warunki realizacji przedmiotu umowy” zobowiązuje Wnioskodawcę do niezwłocznego przystąpienia do prac związanych z usuwaniem skutków awarii, nie później niż 24 godziny od chwili przyjęcia do wiadomości. Rozliczenie zleceń odbywa się kosztorysem powykonawczym. Oznacza to, że po wykonaniu zlecenia następuje kosztorysowe rozliczenie prac co do ilości, zakresu prac, metrów kwadratowych, metrów bieżących itp. W oparciu o skorygowany i zatwierdzony kosztorys, podpisywany jest przez dwie strony umowy protokół zdawczo-odbiorczy.

W związku z powyższymi działaniami następuje przesunięcie w czasie pomiędzy zakończeniem prac, a uzyskaniem dokumentu pozwalającego na wystawianie faktury i nie jest to sytuacja zależna od firmy Wnioskodawcy.

Jednocześnie momentem zakończenia robót zgodnie z zapisami umowy jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego.

W świetle obecnych przepisów czas na wystawienie takiej faktury może być problemem. Problemem jest również udokumentowanie momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ usługa została wykonana wcześniej, a często końcowe zatwierdzenie kosztorysu jest jeszcze korygowane. Ostatecznie kwota kosztorysu i kwota na protokole jest zawsze zgodna, lecz odroczona w czasie od faktycznie wykonanej usługi.

W takiej sytuacji, jeśli Wnioskodawca nie będzie w stanie wystawić prawidłowej kwoty faktury, a termin obowiązku podatkowego będzie wymagany, Wnioskodawca zmuszony będzie do dokonywania korekt w każdym miesiącu wcześniej wykazanego należnego podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że podmioty z którymi współpracuje Wnioskodawca to spółki prawa handlowego, które są jednocześnie podatnikami podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stosując się do wymogów nowelizacji ustawy o VAT, które obowiązują od 1 stycznia 2014 r. zwracamy się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej dla firmy C. Sp. z o. o., mówiącej o tym:

1.  czy protokół zdawczo - odbiorczy zawierający datę rozpoczęcia i zakończenia usługi jest wystarczającym dokumentem do wystawienia faktury VAT i tym samym ustalenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego.
2.  czy uznawanie przez nas, jak do chwili obecnej, daty zakończenia wykonania usług rozliczonych kosztorysem powykonawczym, na protokole zdawczo-odbiorczym (podpisanym po weryfikacji i zatwierdzeniu kosztorysu) jest prawidłowym momentem powstawania obowiązku podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Według wiedzy Wnioskodawcy i stosowanej praktyki o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, podpisanego przez reprezentacje obu stron umowy. Jest to dokument końcowy, który jednocześnie upoważnia Wnioskodawcę do wystawienia faktury a jednocześnie w pełni kończy wykonaną usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano – montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”. Ustawa nie zawiera również definicji „protokołu zdawczo-odbiorczego”.

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.

Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że wykonawca powinien wykonać swoje obowiązki w granicach i zakresie przewidzianym daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązania może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społeczno-gospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania – co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów.

Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek kontrahenta do takiego wykonania usługi, która jest zgodna z interesem inwestora i treścią łączącej strony umowy. Istotne jest określenie momentu wykonania zobowiązania. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie, jak również decydują, co jest wykonaniem usługi a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy Kodeks cywilny zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem.

Natomiast, w myśl art. 647 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 ustawy Kodeks cywilny) lub inwestor (art. 647 ustawy Kodeks cywilny) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady.

Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy.

Wyżej cytowany art. 647 Kodeksu cywilnego określa obowiązki stron umowy o roboty budowlane w ten sposób, że na wykonawcę nakłada obowiązek oddania odpowiadającego umowie np. obiektu, zaś na inwestora – obowiązek odbioru tego obiektu. Gdy zatem w akcie odbioru zostanie potwierdzone, że zgłoszony przez wykonawcę obiekt został zrealizowany zgodnie z umową, za datę wypełnienia przez wykonawcę swego zobowiązania należy uznać dzień zgłoszenia gotowości tego obiektu do odbioru. Nie sposób bowiem przyjąć, aby w sytuacji, w której wykonawca uczynił zadość wszystkim swoim obowiązkom, datę spełnienia przez niego świadczenia był dopiero dzień dokonania późniejszej czynności, leżącej w sferze obowiązków drugiej strony. Przyjęcie twierdzenia, że podpisanie przez inwestora protokołu odbioru stanowi pokwitowanie spełnienia świadczenia ze strony wykonawcy uzależniłoby termin wykonania usługi od zachowania usługobiorcy, który tym samym, w istocie jednostronnie, określałby sytuację prawną usługodawcy.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołu zdawczo–odbiorczego.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo–odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych i budowlano–montażowych, szczegółowo opisanych w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla kontrahenta faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę, o ile faktura wystawiona jest we właściwym terminie.

W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona bądź zostanie wystawiona po terminie momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT czyli upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano–montażowych, rozumianego w sposób jak organ wyjaśnił wyżej, który nie jest tożsamy z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretacje wydano przy założeniu, że miejscem opodatkowania przedmiotowych usług jest Polska oraz podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.