Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-951/09-6/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-08
Teza: W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia bądź umorzenia certyfikatów przez Bank, otrzymanych w naturze na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej ?
Słowa kluczowe: banki; certyfikaty; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.12.2009r. (data wpływu 07.12.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów otrzymanych na skutek likwidacji (pytanie oznaczone numerem 5) - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.12.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów otrzymanych na skutek likwidacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: B. bądź Bank) posiada certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Obecnie rozważane jest wniesienie przedmiotowych certyfikatów do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej.

Wniesienie certyfikatów przez Bank spowoduje objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej certyfikatów. Oprócz B. w spółce komandytowo-akcyjnej będzie jeszcze wspólnik odpowiadający bez ograniczenia za jej zobowiązania (komplementariusz).

Celem działalności spółki komandytowo-akcyjnej będzie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu wniesionymi do niej aktywami na finansowymi.

W okresie, gdy certyfikaty będą już własnością spółki komandytowo-akcyjnej, spółka ta może dokonać umorzenia certyfikatów, bądź ich sprzedaży.

Jeżeli w spółce komandytowo-akcyjnej zostanie wypracowany zysk, może on zostać wypłacony na rzecz komplementariusza oraz akcjonariusza (B.). Ponadto, może zostać podjęta decyzja o dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Dodatkowo może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem I umorzeniem certyfikatów (tj. gdy certyfikaty inwestycyjne będą nadal jej własnością).

Gdy spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu umorzenia i sprzedaży certyfikatów zostaną przekazane między innymi do Banku (akcjonariusza), bądź, w sytuacji gdyby nie doszło do umorzenia / zbycia certyfikatów przez spółkę komandytowo-akcyjną Bank otrzyma certyfikaty w naturze jako majątek polikwidacyjny.

Możliwy jest również wariant, w którym Bank dokona sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone numerem 5):

W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia bądź umorzenia certyfikatów przez Bank, otrzymanych w naturze na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej ?

Stanowisko Spółki.

Zdaniem B., koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia bądź umorzenia certyfikatów otrzymanych w naturze na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej powinien być ustalony według wartości rynkowej certyfikatów z dnia otrzymania zlikwidowanej spółki osobowej.

Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przepisu, który wprost określałby zasady ustalania kosztu podatkowego w przypadku zbycia aktywów otrzymanych na skutek likwidacji spółki osobowej, w której podatnik był akcjonariuszem.

Zdaniem B., w tym przypadku wartość niniejszego kosztu powinna zostać określona według wartości rynkowej z dnia otrzymania aktywów z likwidowanej spółki osobowej. Podejście takie jest spójne z interpretacją przepisów zaprezentowaną przez Bank w odpowiedzi na pytanie 4 powyżej — już bowiem w dacie przekazania aktywów do B., opodatkowaniu podlegać będzie ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki komandytowo- akcyjnej nad kosztem objęcia akcji w tej spółce. Zatem, Bank zapłaci podatek od ewentualnego przyrostu wartości majątku w okresie, gdy będzie on własnością spółki komandytowo-akcyjnej.

Zatem, opodatkowaniu powinien podlegać wzrost wartości majątku (tu: certyfikatów inwestycyjnych) w okresie od jego otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej do momentu zbycia (umorzenia certyfikatów).

Reasumując, w celu prawidłowego opodatkowania przyrostu wartości aktywów w Banku w okresie od momentu ich objęcia do zbycia, należy ustalić przychód w wysokości ceny uzyskanej ze sprzedaży (kwoty uzyskanej z umorzenia) oraz koszt w wysokości wartości rynkowej certyfikatów inwestycyjnych z dnia ich otrzymania w wyniku likwidacji spółki komandytowo akcyjnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust.1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust.2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa wniesienie posiadanych certyfikatów funduszu inwestycyjnego zamkniętego do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Możliwe jest, że może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem I umorzeniem certyfikatów (tj. gdy certyfikaty inwestycyjne będą nadal jej własnością). Gdy spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu umorzenia I sprzedaży certyfikatów zostaną przekazane między innymi do Banku (akcjonariusza), bądź, w sytuacji gdyby nie doszło do umorzenia / zbycia certyfikatów przez spółkę komandytowo-akcyjną Bank otrzyma certyfikaty w naturze jako majątek polikwidacyjny.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), należy stwierdzić, iż ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad ustalania dochodu z umorzenia lub sprzedaży certyfikatów (przedmiotu wkładu) otrzymanych w naturze na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

Z tego też względu oraz uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca jest osobą prawna, przy ustalaniu jej dochodu z w/w tytułu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychód z tytułu umorzenia certyfikatów, bądź ich sprzedaży Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ustawy o PDOP, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.
3.  uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące udziałów/akcji otrzymanychw formie wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę certyfikatów w funduszu inwestycyjnym na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, związane jest z koniecznością ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podatkowego (kwestia ta stanowi przedmiot odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 4 wniosku ORD-IN).

Jak prawidłowo twierdzi Wnioskodawca, w przypadku sprzedaży/umorzenia certyfikatów w funduszu inwestycyjnym otrzymanych przez niego na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, której był akcjonariuszem, opodatkowaniu powinien podlegać wzrost wartości majątku (certyfikatów inwestycyjnych) w okresie od jego otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej do momentu zbycia (umorzenia certyfikatów). Taki wniosek wynika z podstawowej zasady podatku dochodowego - opodatkowania przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie zobowiązań podatników.

Reasumując, w celu prawidłowego opodatkowania przyrostu wartości aktywów Wnioskodawcy w okresie od momentu ich objęcia do zbycia/umorzenia, należy ustalić przychód w wysokości ceny uzyskanej ze sprzedaży (kwoty uzyskanej z umorzenia) oraz koszt w wysokości wartości rynkowej certyfikatów inwestycyjnych z dnia ich otrzymania w wyniku likwidacji spółki komandytowo akcyjnej. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 5 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.