Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-557a/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-19
Teza: 1. Czy w związku ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych, pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu PKWiU 93.13.10.0 – usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (wyłącznie w zakresie wstępu) - Spółka może stosować obniżoną stawkę podatku 8% VAT? 2. Czy do pozostałych świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych PKWiU 96.04.10.0 – usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, powina nadal stosować podstawową stawkę podatku 23% VAT? 3. Czy do wszystkich świadczonych usług kosmetycznych PKWiU 96.02.13.0 – usługi kosmetyczne, manicure i pedicure oraz PKWiU 96.02.19.0 – pozostałe usługi kosmetyczne Spółka powinna nadal stosować podstawową stawkę podatku 23% VAT?
Słowa kluczowe: obiekt-obiekt sportowy; podatek-podatek od towarów i usług; sport; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kosmetyczne; usługi-usługi rekreacyjne; usługi-usługi związane ze sportem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 19 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku:

*   dla usług sportowo-rekreacyjnych sklasyfikowanych w PKWiU 93.13.10.0 – **jest nieprawidłowe**,

*   dla usług sportowo-rekreacyjnych sklasyfikowanych w PKWiU 96.04.10.0 – **jest prawidłowe**,

*   dla usług kosmetycznych sklasyfikowanych w PKWiU 96.02.13.0 oraz w PKWiU 96.02.19.0 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zastosowania stawki podatku na usługi sportowo-rekreacyjne oraz kosmetyczne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą od października 2012 r., jest „płatnikiem” podatku od towarów i usług. Świadczy usługi kosmetyczne obejmujące: kąpiele z hydromasażem, zabiegi w kapsule SPA wodno-parowej, manicure, pedicure oraz sportowo-rekreacyjne obejmujące: siłownię, solarium, masaże odchudzające. Klienci korzystają z siłowni wykupując okresowe lub jednorazowe karty wstępu; wejścia stanowią rodzaj biletów wstępu. Cena za usługę nie jest uzależniona od obecności instruktora, bądź innych osób obsługi. Usługi kosmetyczne według PKWiU z 2008 r. zostały sklasyfikowane jako:

*   96.02.13.0 Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure (manicure i pedicure),

*   96.02.19.0 Pozostałe usługi kosmetyczne (kąpiele z hydromasażem, zabiegi w kapsule SPA wodno-parowej).

Usługi sportowo-rekreacyjne obejmujące; siłownie, solarium, masaże odchudzające, które według PKWiU z 2008 r. zostały sklasyfikowane jako:

*   93.13.10.0 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (siłownia, gdzie opłata pobierana jest za wstęp),

*   96.04.10.0 Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej (solarium, masaże odchudzające),

*   96.04.10.0 Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej (korzystanie z siłowni, zajęcia indywidualne z instruktorem).

Obecnie dla wszystkich świadczonych usług Spółka stosuje podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Po zapoznaniu się z wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 Spółka uważa, że na wstęp do siłowni może stosować obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% VAT.

(…)

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych, pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu PKWiU 93.13.10.0 – usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (wyłącznie w zakresie wstępu) - Spółka może stosować obniżoną stawkę podatku 8% VAT?
2.  Czy do pozostałych świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych PKWiU 96.04.10.0 – usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, powina nadal stosować podstawową stawkę podatku 23% VAT?
3.  Czy do wszystkich świadczonych usług kosmetycznych PKWiU 96.02.13.0 – usługi kosmetyczne, manicure i pedicure oraz PKWiU 96.02.19.0 – pozostałe usługi kosmetyczne Spółka powinna nadal stosować podstawową stawkę podatku 23% VAT?
(…)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 W związku ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych „pozostałych usług związanych z rekreacją” - wyłącznie w zakresie wstępu PKWiU 93.13.10.0 - usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (wyłącznie w zakresie wstępu) ma zastosowanie obniżona stawka podatku 8% VAT. Wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługi są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Tak więc „wstęp” przy pozostałych usługach rekreacyjnych mieści się w kategorii unijnej „korzystania z obiektów sportowych”, czyli również wstępu do tych obiektów, takich jak siłownie, w celu korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i przyrządów.

Ad. 2 Dla świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych sklasyfikowanych w PKWiU 96.04.10.0 – usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, ma zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT – 23%.

Ad. 3 Dla świadczonych usług kosmetycznych sklasyfikowanych w PKWiU 96.02.13.0 - usługi kosmetyczne, manicure i pedicure oraz PKWiU 96.02.19.0 – pozostałe usługi kosmetyczne należy stosować podstawową stawkę podatku VAT – 23%.

(…)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej stawki podatku dla usług sportowo-rekreacyjnych sklasyfikowanych w PKWiU 93.13.10.0;

*   prawidłowe w części dotyczącej stawki podatku dla usług sportowo-rekreacyjnych sklasyfikowanych w PKWiU 96.04.10.0;

*   prawidłowe w części dotyczącej stawki podatku dla usług kosmetycznych sklasyfikowanych w PKWiU 96.02.13.0 oraz 96.02.19.0.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 186 wymieniono – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu: usług kosmetycznych sklasyfikowanych w PKWiU 96.02.13.0 oraz 96.02.19.0, usług sportowo-rekreacyjnych obejmujących wstęp na siłownię, solarium, masaże odchudzające sklasyfikowanych w PKWiU 93.13.10.0 jako usługi związane z działalnością obiektów, służące poprawie kondycji fizycznej oraz pozostałych usług sportowo-rekreacyjnych sklasyfikowanych w PKWiU 96.04.10.0.

Odnosząc się do świadczonych przez Spółkę usług sportowo-rekreacyjnych obejmujących wstęp na siłownię, solarium, masaże odchudzające sklasyfikowanych w PKWiU 93.13.10.0 jako usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (takich jak siłownia, gdzie opłata pobierana jest za wstęp) wskazać należy, że z powołanych przepisów wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, które objął 8% stawką podatku.

W związku z brakiem definicji pojęcia „wstępu” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Należy zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy wykładnia językowa, od której organ podatkowy rozpoczął interpretację, nie daje jednoznacznych rezultatów, za słuszne należy uznać wsparcie się na przepisach istniejących w obrębie tego samego systemu prawa, w szczególności w kontekście autonomii prawa podatkowego.

Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. przepis art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Wskazać także należy, iż art. 32 ww. rozporządzenia jest co prawda zawarty w Rozdziale V „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu” w podsekcji 7 „Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej”, nie można utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług. Zauważyć należy, że Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego Rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, iż „Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem”.

Jak wynika z powyższego, określenie „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie.

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem „karnetu” czy „biletu wstępu”, uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach grupowych na terenie obiektu bądź korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp przykładowo na siłownię, czy też zajęcia aerobiku, fitness nie uprawniają korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmują również czynne uczestnictwo w zajęciach, a więc korzystanie z kompleksowej usługi – w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej.

Zauważyć należy, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka sprzedaje karty wstępu stanowiące rodzaj biletu wstępu, umożliwiające osobie będącej w ich posiadaniu czynne uczestnictwo w zajęciach, a także korzystanie z urządzeń znajdujących się w obiekcie. Karta wstępu upoważnia do wejścia na teren obiektu w celu korzystania z infrastruktury technicznej znajdującej się tam, oznaczać zatem będzie dla klientów możliwość korzystania z dostępnych w ramach nabytej wejściówki lub karnetu „urządzeń” znajdujących się w obiekcie i udziału w zajęciach. A zatem pobierana od klienta opłata uprawniać będzie do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że nabyte karty wstępu okresowe czy też jednorazowe nie mają charakteru opłat jedynie za wstęp, lecz stanowią wynagrodzenie za prawo do korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń i atrakcji.

Z tych też względów pobierane przez Spółkę opłaty stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi, uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym przez Spółkę obiekcie, służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w zajęciach korzystanie przykładowo z urządzeń siłowni. Klienci decydujący się skorzystać z karty wstępu (biletu wstępu), oczekiwać będą wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opłaty pobierane przy sprzedaży kart wstępu uprawniających zarówno do uczestnictwa w zajęciach, korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury i pomocy instruktorów nie będą uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Spółkę, sklasyfikowane w PKWiU 93.13.10.0 nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku – sprzedaż biletów wstępu do obiektu podlegać będzie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

Natomiast pozostałe usługi sportowo-rekreacyjne polegające na odpłatnym udostępnianiu solarium, masaży odchudzających oraz siłowni, sklasyfikowane w PKWiU 96.04.10, przy założeniu, że podana klasyfikacja jest prawidłowa, jako że nie została wymieniona w załącznikach do ustawy wskazujących usługi, jako korzystające z obniżonych stawek podatku VAT, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podobnie do usług kosmetycznych sklasyfikowanych w PKWiU 96.02.13.0 oraz 96.02.19.0, przy założeniu, że podane klasyfikacje są prawidłowe i usługi te nie mieszczą się w innym grupowaniu statystycznym, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku, tj. 23% VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.