Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.72.2021.2.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: Określenie podstawy opodatkowania dla usługi wykonywanej przez Gminę, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku, jaką należy zastosować do podstawy opodatkowania dla wpłat mieszkańców (wg stanu prawnego do 30 czerwca 2020 r.) oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach Projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 kwietnia 2021 r. (doręczone dnia 8 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla usługi wykonywanej przez Gminę – **jest nieprawidłowe**

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe**,

*   stawki podatku, jaką należy zastosować do podstawy opodatkowania dla wpłat mieszkańców (wg stanu prawnego do 30 czerwca 2020 r.) – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach Projektu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi wykonywanej przez Gminę, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku VAT jaką należy zastosować do podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach Projektu. Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tutejszego organu z dnia 8 kwietnia 2021 r. (doręczone dnia 8 kwietnia 2021 r.) pismem z dnia 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca oraz inna jednostka (zwani łącznie: Partnerzy) zawarł umowę partnerską, której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu „Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii w województwie (…) - dostawa i montaż Instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę na terenie gmin (…)- etap III” w ramach Osi priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 w ramach Osi priorytetowej IV, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 - Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii (OZE) - dalej zwanego Projektem.

Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu.

W dniu 21 maja 2020 r., Gmina (…) jako Lider Projektu podpisała z Województwem (…) umowę o dofinansowanie Projektu.

Realizowana inwestycja jest zadaniem własnym poszczególnych gmin, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 713). Dla Gminy i Partnera zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza), powstającego wskutek ogrzewania domów. Przedmiotowy Projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z montażu konkretnej Instalacji OZE będzie możliwość uzyskania z odnawialnego źródła energii cieplnej służącej ogrzaniu budynków, wody lub energii elektrycznej.

Zawarta umowa partnerska określa funkcje i zadania Lidera oraz Partnera. Liderem został Wnioskodawca - Gmina (\`(...)\`), któremu m.in. przypisano następujące zadania:

1.  reprezentowanie partnera przed Instytucją Zarządzającą/pośredniczącą;
2.  złożenie prawidłowego, kompletnego i spełniającego wymogi formalne, rachunkowe i merytoryczne Wniosku w systemie;
3.  koordynowanie (w tym monitorowanie i nadzorowanie) prawidłowości działań partnera przy realizacji zadań zawartych w Projekcie;
4.  zapewnienie równego udziału Partnera w podejmowaniu decyzji przy realizacji Projektu;
5.  wspieranie partnera w realizacji powierzonych zadań w ramach realizacji Projektu;
6.  zapewnienie sprawnego systemu komunikacji z Partnerami oraz Instytucją Zarządzającą/pośredniczącą;
7.  przedkładanie wniosków o płatność do Instytucji Zarządzającej celem rozliczenia wydatków w Projekcie oraz otrzymania Środków na dofinansowanie zadań określonych w Projekcie;
8.  monitorowanie wskaźników zadeklarowanych we wniosku;
9.  wniesienie prawidłowo ustanowionego zabezpieczenia realizacji umowy o dofinansowanie Projektu;
10.  koordynację działań partnerstwa na rzecz upowszechniania informacji o nim i jego celów;
11.  opracowanie dokumentacji;
12.  wyłonienie wykonawcy w wyniku przeprowadzonych postępowań;
13.  prowadzenie rozliczeń finansowych Projektu z Partnerem;
14.  Lider wyłoni wykonawców, z którymi wraz z Partnerem podpisze umowy na realizację robót budowlanych oraz świadczenie usług.

Wykonawcy wystawią faktury VAT na poszczególnych Partnerów. Zdarzą się sytuacje, w których wykonawca usługi wystawi faktury tylko na Lidera za całość wyświadczonej usługi, następnie Lider obciąży Partnera refakturą za usługi związane z inwestycją na/w budynkach zlokalizowanych na terenie Partnera.

Partner jest natomiast zobowiązany m.in.:

1.  do zabezpieczenia środków finansowych na pokrycie wkładu własnego oraz środków finansowych niezbędnych do realizacji projektu w części odpowiednio go dotyczącej;
2.  aktywnego uczestnictwa i współpracy w działaniach partnerstwa mających na celu realizację projektu;
3.  odpowiada za rzetelne i terminowe przekazywanie Liderowi informacji oraz dokumentacji potrzebnej do rozliczenia Projektu;
4.  zobowiązany jest do złożenia oświadczenia o możliwości zwrotu podatku VAT i dokumentacji związanej z kwalifikowalnością VAT;
5.  zobowiązany jest do przestrzegania obowiązków dotyczących informacji i promocji;
6.  zobowiązuje się do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji projektu z podziałem analitycznym, w sposób przejrzysty, umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji;
7.  odpowiedzialny będzie za dokonywanie zapłaty faktury wystawionej na Partnera dotyczącej wykonania zadania należącego do jego części przedsięwzięcia.

W ramach projektu, Gminy (Partnerzy) zawarły z mieszkańcami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, które stanowią, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona dostawę i montaż Instalacji fotowoltaicznych i kotłów C.O. na biomasę na/w budynkach mieszkańców Gmin, będące mikroinstalacją, w skład których będą wchodziły panele fotowoltaiczne i kotły C.O. na biomasę; udostępni w ramach umowy użyczenia zamontowaną Instalację na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu).

Gmina (…) przy współpracy partnera w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawców poszczególnych Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Udzielając dofinansowania na rzecz Lidera, Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na całość kosztów projektu, pod nazwą „Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii w województwie (…) - dostawa i montaż Instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę na terenie gmin (…) - etap III”, w ramach których mieszczą się n/w kategorie projektu (w których zawarte są także koszty ogólne projektu):

1.  Studium wykonalności;
2.  Dokumentacja techniczna (projektowa - grupowa);
3.  Roboty budowlane – zakup i montaż paneli fotowoltaicznych i kotłów C.O. na biomasę na/w budynkach prywatnych;
4.  Wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych – aplikacji na urządzenia mobilne – narzędzie TOK - ICT w celu wdrożenia i promocji rozwiązań, usług i produktów czystej energii, w tym promocji lokalizowania produktów czystej energii na obszarach peryferyjnych celem edukacji energetycznej i ekologicznej mieszkańców oraz podniesienia ich świadomości o OZE;
5.  Promocja projektu poprzez artykuł prasowy oraz tablicę pamiątkową informującą o dofinansowaniu i naklejkach zamieszczanych na urządzeniach, informujących o dofinansowaniu UE;
6.  Nadzór inwestorski (inspektor nadzoru);
7.  Zarządzanie projektem;
8.  Pomoc prawna w zakresie przygotowania dokumentacji przetargowej.

Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gmin. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy Instalacji, których Gminy są właścicielami przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny Instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny Instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, ceny (odpłatności) mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Dofinansowanie wpływa na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). W rezultacie większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu paneli fotowoltaicznych/kotłów C.O. o takiej samej mocy.

Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy Instalacje na tych nieruchomościach.

W ramach projektu Partnerzy ponosić będą wydatki na wkład własny oraz wydatki niekwalifikowalne pokryte wpłatami mieszkańców oraz wydatki nieobjęte umową o dofinansowanie dotyczące kosztów ogólnych takich jak koszty materiałów biurowych i koszty eksploatacji sprzętu biurowego, które sfinansują sami.

Gminy otrzymały dofinansowanie na realizację projektu polegającego na montażu 326 Instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców Gmin (wskazana liczba nie może ulec zmianie). Wartość projektu została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich Instalacji OZE zamontowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gmin.

Budynki objęte Projektem stanowią budynki jednorodzinne, kwalifikowane jako „budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Instalacje będą w większości montowane na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (klasyfikowanych w grupowaniu PKOB 11), których powierzchnia nie przekracza 300 m2, będą również przypadki, że Instalacje OZE będą umieszczone na gruncie właściciela, budynku gospodarczym lub wiacie, Instalacje te będą funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi i wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Partnerów stanowiący około 53,5%. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów, mieszkańcy Gminy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Rezygnacja z udziału w Projekcie będzie możliwa jedynie pod warunkiem wskazania osoby z właściwości terytorialnej Partnerów projektu, chętnej do wzięcia udziału w projekcie.

W umowie nie przewidziano możliwości wyłączenia mieszkańca z udziału w projekcie z powodu nie dokonania wpłaty, która spowoduje jedynie naliczenie odsetek od nieterminowej płatności. W przypadku zmiany wysokości dofinasowania ze środków UE w wydatkach kwalifikowanych na poziomie Projektu, wysokość wkładu własnego właściciela może ulec zmianie.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować Instalacje. Zakres obowiązków Wykonawcy Instalacji (tj. podmiotu wyłonionego w ramach przetargu przez Gminę) obejmuje:

1.  dostawę i montaż zestawów Instalacji fotowoltaicznych i kotłów C.O. na biomasę;
2.  zapewnienie współdziałania Instalacji istniejącej energii elektrycznej oraz do podgrzewania C.W.U. i C.O. z instalacją fotowoltaiczną i kotła na biomasę;
3.  wykonanie montażu kotłów C.O. na biomasę i paneli fotowoltaicznych w budynkach i na dachach budynków lub w innym miejscu na terenie danej nieruchomości wraz z osprzętem instalacyjnym (układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, układ sterowania) w wyznaczonej części budynku;
4.  rozruch technologiczny Instalacji fotowoltaicznych i kotłów C.O. na biomasę;
5.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych Instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom;
6.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gmin (Partnerów).

Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem Instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane Instalacje przez okres trwałości projektu, wobec instytucji, która przyznała środki na sfinansowanie realizacji inwestycji. Użytkownik będzie odpowiadać za trwałość Instalacji wobec gminy i ponosić koszty jej niewłaściwej eksploatacji oraz ponosić koszty napraw, które nie podlegają gwarancji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że realizacja Projektu pn. „Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii w województwie (…) - dostawa i montaż Instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę na terenie gmin (\`(...)\`) i (\`(...)\`) - etap III” uzależniona jest od otrzymania dofinansowania. Gdyby Gmina wraz z Partnerem nie otrzymały dofinansowania Projekt nie byłby realizowany.

Przyznana dotacja nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług.

Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy z jakich środków pokryte będą wpłaty mieszkańców. Dotacja nie jest uzależniona od ceny Instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca. Wysokość oprocentowania dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych programem, a dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości.

W tak przedstawionym stanie sprawy nie można przyjąć, że przekazywana przez Instytucję zarządzającą Gminie dotacja przypadająca na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonaną usługę, a w konsekwencji przenosi się na wielkość odpłatności poszczególnego mieszkańca Gminy korzystającego z projektu.

Otrzymane przez Gminy dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt niż ten, którego dotyczy wniosek. Nie może być również przeznaczone na ogólną działalność gmin.

W związku z ograniczonymi możliwościami finansowymi Gminy oraz Partnera wybierają oni w większości do realizacji w danym roku/latach inwestycje, do których jest możliwość pozyskania dofinansowania zarówno z budżetu Państwa jak również z budżetu Unii Europejskiej. Bardzo często w przypadku nie uzyskania dofinansowania, gmina rezygnuje z realizacji danej inwestycji lub odkłada ją w czasie.

W związku z podjęciem przez Gminy decyzji o całkowitym sfinansowaniu wkładu własnego przez mieszkańców biorących udział w projekcie w przypadku nieotrzymania dofinansowania, kwota wkładu własnego byłaby wyższa a tym samym wyższe byłyby wpłaty mieszkańców.

W przypadku nieotrzymania przedmiotowego dofinansowania na realizację projektu Gmina wraz z Partnerem zrezygnowaliby z jego realizacji. W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina jest zobowiązana do zwrotu dofinansowania.

W ramach projektu, Gminy (Partnerzy) zawarły z mieszkańcami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, które stanowią, że w związku z wyrażeniem zgody na partycypację w kosztach realizacji projektu przez mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona dostawę i montaż Instalacji fotowoltaicznych i kotłów C.O. na biomasę na/w budynkach mieszkańców Gmin, będące mikroinstalacją, w skład których będą wchodziły panele fotowoltaiczne i kotły C.O. na biomasę, udostępni w ramach umowy użyczenia zamontowaną Instalację na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany odrębną umową.

Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem Instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane Instalacje przez okres trwałości projektu, wobec instytucji, która przyznała środki na sfinansowanie realizacji inwestycji. Użytkownik będzie odpowiadać za trwałość Instalacji wobec gminy i ponosić koszty jej niewłaściwej eksploatacji oraz ponosić koszty napraw, które nie podlegają gwarancji.

Przewiduje się, że nabywane przez Gminę towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - nie wystąpią czynności zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu.

Wpłaty użytkowników będą wpływały na rachunek bankowy Gminy i udokumentowane będą fakturami VAT zaliczkowymi. Po wyliczeniu faktycznego kosztu danej Instalacji, użytkownik otrzyma fakturę VAT końcową.

Zakłada się, że przedsiębiorcy którzy będą na zlecenie Gminy montować Instalacje będą podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a ich sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie symbolu klasyfikacji usługi montażu Instalacji nabywanych przez Gminę od pomiotów trzecich (wykonawców usługi) w ramach realizacji Projektu.

Zdaniem Gminy, kompleksowa usługa montażu Instalacji będzie mieścić się w symbolu: - dostawa i montaż pieców na biomasę PKWiU z 2008 roku 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem Instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych w symbolu PKWiU 43.21.10.2 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych Instalacji elektrycznych.

Montaż ww. Instalacji wykonany będzie przez gminy zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w ramach przebudowy/modernizacji obiektów budowlanych.

Montaż paneli fotowoltaicznych nastąpi w okresie od 10 lutego 2021 r. do 29 października 2021 r. Montaż kotłów na biomasę w okresie od 29 grudnia 2020 r. do 29 października 2021 r.

Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali/dokonują wpłat na poczet wykonania przez gminy usługi montażu Instalacji objętych zakresem wniosku w formie zaliczek. Zaliczki wpływają od 27 sierpnia 2019 roku do chwili obecnej. W przypadku zaliczek dokonanych przed 23 listopada 2019 roku związanych z montażem Instalacji fotowoltaicznych poza bryłą budynku mieszkalnego zostały opodatkowane stawką 23% natomiast od 23 listopada 2019 roku wpłaty na wymienione Instalacje opodatkowano stawką 8%.

Do chwili obecnej, gmina nie wystąpiła z wnioskiem o wypłatę zaliczki ze środków unijnych na poczet realizacji przedmiotowego projektu. Gmina wystąpi z wnioskiem o wypłatę zaliczki przed terminem płatności za fakturę VAT dokumentującą częściowe wykonanie robót. Ostateczna płatność zgodnie z umową o dofinansowanie zostanie wypłacona w listopadzie 2021 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę, oraz czy prawidłowo określono moment powstania obowiązku podatkowego?
2.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do podstawy opodatkowania?
3.  Czy Gmina realizując przedmiotowy Projekt będzie miała prawo do pełnego (tj. 100%) odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach ww. Projektu dotyczących budowy Instalacji OZE dla mieszkańców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wpłaty mieszkańców stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.).

Obowiązek podatkowy od wpłaty mieszkańców zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) powstanie z chwilą jej otrzymania przez Gminę.

Zdaniem Gminy dofinansowanie nie jest przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na dostawie i montażu paneli fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę na/w nieruchomościach mieszkańców. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu Instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie). W związku z czym nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie, zdaniem Gminy (\`(...)\`), w przypadku ewentualnego obowiązku opodatkowania, dotacje (w formie zaliczki/refundacji) przez niego otrzymane jako Lidera Projektu od Instytucji zarządzającej na realizację Instalacji OZE na/w budynkach należących do mieszkańców Gminy Partnera, które zostaną bezpośrednio po otrzymaniu przekazane przez Lidera do Partnera, nie będą podlegać opodatkowaniu u Lidera, a u Partnera. U Lidera obrotem będzie tylko ta część dotacji, która dotyczy realizacji Instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Lidera.

Podstawą opodatkowania będzie dotacja pomniejszona o podatek VAT należny. Obowiązek podatkowy powstanie z datą wpływu środków na rachunki bankowe Gmin.

Ad.2

Zdaniem Gminy, wpłaty dokonywane przez mieszkańców w formie zaliczek na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT:

1.  stawką 8% w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
2.  proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych o powierzchni powyżej 300 m2,
3.  stawką 8% w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku (na gruncie), budynkach gospodarczych lub przydomowym ogrodzie, funkcjonalnie z nim związanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu uiszczania wkładu własnego przez mieszkańców Gminy na realizację Instalacji OZE powstanie w momencie otrzymania tych kwot przez Gminę.

Ewentualne opodatkowanie dofinansowania podlegać będzie według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane (czyli według stawki 8 lub 23%).

Ad. 3

Gminom biorącym udział w projekcie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach należących do ich mieszkańców.

Uzasadnienie Ad. 1

Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym, podstawę opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszty wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast, w przypadku gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

W celu stwierdzenia czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną.

Jak wynika z opisu faktycznego w ramach realizowanych przez Gminę projektów zostaną dostarczone i zamontowane panele fotowoltaiczne oraz kotły, ale w ramach projektów Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących, związanych z:

1.  dokumentacją projektową;
2.  nadzorem inwestorskim;
3.  koszty przygotowania dokumentacji przetargowej;
4.  koszty zarządzania projektem oraz jego promocji.

Otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest w swym charakterze dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących niemających bezpośredniego wpływu na cenę, tj.:

*   opracowanie studium wykonalności,

*   promocją projektu,

*   nadzorem inwestorskim,

*   zarządzaniem projektem (koszty osobowe).

Przyznana dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług.

Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy z jakich środków pokryte będą wpłaty mieszkańców. Dotacja nie jest uzależniona od ceny Instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca.

Wysokość oprocentowania dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych programem, a dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości.

W tak przedstawionym stanie sprawy nie można przyjąć, że przekazywana przez Instytucję zarządzającą Gminie dotacja przypadająca na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonaną usługę, a w konsekwencji przenosi się na wielkość odpłatności poszczególnego mieszkańca Gminy korzystającego z projektu.

W rezultacie, biorąc pod uwagę treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminy usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu nie podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu uiszczania wkładu własnego przez mieszkańców Gminy na realizację Instalacji OZE powstanie w momencie otrzymania tych kwot przez Gminę.

Wpłaty mieszkańców stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).

Obowiązek podatkowy od wpłaty mieszkańców zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) powstanie z chwilą jej otrzymania przez Gminę.

Jeżeli jednak podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłacił mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Lidera od podmiotu trzeciego na realizację Projektu, dotacja (w formie zaliczki/refundacji) otrzymana przez Wnioskodawcę jako Lidera Projektu od instytucji zarządzającej na realizację Instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców innej Gminy Partnera zostanie bezpośrednio po otrzymaniu przekazana przez Lidera Partnerowi.

Otrzymaną dotację, w części przekazanej Partnerowi właściwemu terytorialnie traktuje się jako otrzymaną przez właściwego Partnera.

Momentem opodatkowania dofinansowania u Partnera będzie data wpływu dotacji na konto Partnera przekazana przez Lidera, natomiast u Lidera podstawą opodatkowania jest kwota dofinansowania w momencie wpływu środków od Instytucji zarządzającej na konto Lidera po pomniejszeniu o część dofinansowania przekazaną Partnerowi.

Zarówno wpłaty mieszkańców jak i ewentualnie dofinansowanie stanowić będą podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o podatek VAT należny.

Ad. 2

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się w myśl ust. 12 wskazanego artykułu do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, według art. 41 ust. 12a ustawy rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną z zastrzeżeniem ust. 12b.

Tym samym wpłaty od mieszkańców dokonywane na rzecz Gminy w związku ze świadczeniem polegającym na wymianie źródeł ciepła o niskiej sprawności na nowoczesne kotły na biomasę, w budynkach mieszkalnych oraz montaż Instalacji OZE (paneli fotowoltaicznych) na budynkach mieszkalnych, gospodarczych, nieruchomościach gruntowych powinny być opodatkowane stawką 8%.

Tym samym wszystkie wpłaty od mieszkańców dokonywane na rzecz Gminy powinny być opodatkowane jednolitą stawką 8% niezależnie od miejsca montażu. Zarówno w przypadku Instalacji wykonanej w budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych czy nieruchomości gruntowej np. na stelażu obok budynku mieszkalnego lub w ziemi, Instalacje te będą funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.

W przypadku konieczności opodatkowania dofinansowania, podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi więc kwota dotacji, którą Gmina otrzyma. Stawka, którą należy opodatkować dotację powinna być tożsama ze stawką jaką opodatkowana jest dana usługa. Skoro dofinansowanie dotyczy usług do których zastosowanie będzie miała stawka podatkowa 8%, to stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie do dotacji.

Ad. 3

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. Wskazać należy, że świadczenia, które wykona Gmina na rzecz jej mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie należy wskazać, że dla opisanych we wniosku czynności nie przewidziano zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz Gminy są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminom biorącym udział w projekcie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w związku z realizacją projektu, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Gminy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym, prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Gminy będą mogły również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi wykonywanej przez Gminę

*   **prawidłowe** w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego

*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku, jaką należy zastosować do podstawy opodatkowania dla wpłat mieszkańców (wg stanu prawnego do 30 czerwca 2020 r.)

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach Projektu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca oraz inna jednostka (łącznie: Partnerzy) zawarł umowę partnerską, której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu „Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii w województwie (…) - dostawa i montaż Instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę na terenie gmin (…)- etap III”.

Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu. W dniu 21 maja 2020 r., Wnioskodawca jako Lider Projektu podpisał z Województwem (…) umowę o dofinansowanie Projektu.

Realizowana inwestycja jest zadaniem własnym poszczególnych gmin. Przedmiotowy Projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z montażu konkretnej Instalacji OZE będzie możliwość uzyskania z odnawialnego źródła energii cieplnej służącej ogrzaniu budynków, wody lub energii elektrycznej.

Zawarta umowa partnerska określa funkcje i zadania Lidera oraz Partnera. Liderem został Wnioskodawca. W ramach projektu, Gminy (Partnerzy) zawarły z mieszkańcami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, które stanowią, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona dostawę i montaż Instalacji fotowoltaicznych i kotłów C.O. na biomasę na/w budynkach mieszkańców Gmin, będące mikroinstalacją, w skład których będą wchodziły panele fotowoltaiczne i kotły C.O. na biomasę; udostępni w ramach umowy użyczenia zamontowaną Instalację na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu).

Wnioskodawca przy współpracy Partnera w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawców poszczególnych Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Udzielając dofinansowania na rzecz Lidera, Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na całość kosztów Projektu, w ramach których mieszczą się następujące kategorie projektu (w których zawarte są także koszty ogólne projektu):

1.  Studium wykonalności;
2.  Dokumentacja techniczna (projektowa - grupowa);
3.  Roboty budowlane – zakup i montaż paneli fotowoltaicznych i kotłów C.O. na biomasę na/w budynkach prywatnych;
4.  Wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych – aplikacji na urządzenia mobilne – narzędzie TOK - ICT w celu wdrożenia i promocji rozwiązań, usług i produktów czystej energii, w tym promocji lokalizowania produktów czystej energii na obszarach peryferyjnych celem edukacji energetycznej i ekologicznej mieszkańców oraz podniesienia ich świadomości o OZE;
5.  Promocja projektu poprzez artykuł prasowy oraz tablicę pamiątkową informującą o dofinansowaniu i naklejkach zamieszczanych na urządzeniach, informujących o dofinansowaniu UE;
6.  Nadzór inwestorski (inspektor nadzoru);
7.  Zarządzanie projektem;
8.  Pomoc prawna w zakresie przygotowania dokumentacji przetargowej.

Gmina wskazała, że udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gmin. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy Instalacji, których Gminy są właścicielami przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny Instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny Instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, ceny (odpłatności) mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Dofinansowanie wpływa na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). W rezultacie większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu paneli fotowoltaicznych/kotłów C.O. o takiej samej mocy.

Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy Instalacje na tych nieruchomościach.

W ramach projektu, Partnerzy ponosić będą wydatki na wkład własny oraz wydatki niekwalifikowalne pokryte wpłatami mieszkańców oraz wydatki nieobjęte umową o dofinansowanie dotyczące kosztów ogólnych takich jak koszty materiałów biurowych i koszty eksploatacji sprzętu biurowego, które sfinansują sami.

Gminy otrzymały dofinansowanie na realizację projektu polegającego na montażu 326 Instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców Gmin (wskazana liczba nie może ulec zmianie). Wartość projektu została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich Instalacji OZE zamontowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gmin.

Budynki objęte Projektem stanowią budynki jednorodzinne, kwalifikowane jako „budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Instalacje będą w większości montowane na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (klasyfikowanych w grupowaniu PKOB 11), których powierzchnia nie przekracza 300 m2. Będą również przypadki, że Instalacje OZE będą umieszczone na gruncie właściciela, budynku gospodarczym lub wiacie. Instalacje te będą funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi i wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Partnerów stanowiący około 53,5%. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów, mieszkańcy Gminy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Rezygnacja z udziału w Projekcie będzie możliwa jedynie pod warunkiem wskazania osoby z właściwości terytorialnej Partnerów projektu, chętnej do wzięcia udziału w projekcie. W umowie nie przewidziano możliwości wyłączenia mieszkańca z udziału w projekcie z powodu nie dokonania wpłaty, która spowoduje jedynie naliczenie odsetek od nieterminowej płatności. W przypadku zmiany wysokości dofinasowania ze środków UE w wydatkach kwalifikowanych na poziomie Projektu, wysokość wkładu własnego właściciela może ulec zmianie.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować Instalacje.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gmin (Partnerów).

Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem Instalacji. Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane Instalacje przez okres trwałości projektu, wobec instytucji, która przyznała środki na sfinansowanie realizacji inwestycji. Użytkownik będzie odpowiadać za trwałość Instalacji wobec gminy i ponosić koszty jej niewłaściwej eksploatacji oraz ponosić koszty napraw, które nie podlegają gwarancji.

Wnioskodawca wskazał, że realizacja przedmiotowego Projektu uzależniona jest od otrzymania dofinansowania. Gdyby Gmina wraz z Partnerem nie otrzymały dofinansowania, Projekt nie byłby realizowany.

Przyznana dotacja nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy z jakich środków pokryte będą wpłaty mieszkańców. Dotacja nie jest uzależniona od ceny Instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca. Wysokość oprocentowania dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych programem, a dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości.

Otrzymane przez Gminy dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt niż ten, którego dotyczy wniosek. Nie może być również przeznaczone na ogólną działalność gmin. W związku z ograniczonymi możliwościami finansowymi Gminy oraz Partnera, wybierają oni w większości do realizacji w danym roku/latach inwestycje, dla których jest możliwość pozyskania dofinansowania zarówno z budżetu Państwa jak również z budżetu Unii Europejskiej. Bardzo często w przypadku nie uzyskania dofinansowania, gmina rezygnuje z realizacji danej inwestycji lub odkłada ją w czasie.

W związku z podjęciem przez Gminy decyzji o całkowitym sfinansowaniu wkładu własnego przez mieszkańców biorących udział w projekcie w przypadku nieotrzymania dofinansowania kwota wkładu własnego byłaby wyższa a tym samym wyższe byłyby wpłaty mieszkańców.

W przypadku nieotrzymania przedmiotowego dofinansowania na realizację projektu Gmina wraz z Partnerem zrezygnowaliby z jego realizacji. W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina jest zobowiązana do zwrotu dofinansowania.

W ramach projektu, Gminy (Partnerzy) zawarły z mieszkańcami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, które stanowią, że w związku z wyrażeniem zgody na partycypację w kosztach realizacji projektu przez mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona dostawę i montaż Instalacji fotowoltaicznych i kotłów C.O. na biomasę na/w budynkach mieszkańców Gmin, będące mikroinstalacją, w skład których będą wchodziły panele fotowoltaiczne i kotły C.O. na biomasę, udostępni w ramach umowy użyczenia zamontowaną Instalację na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany odrębną umową.

Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem Instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane Instalacje przez okres trwałości projektu, wobec instytucji, która przyznała środki na sfinansowanie realizacji inwestycji. Użytkownik będzie odpowiadać za trwałość Instalacji wobec gminy i ponosić koszty jej niewłaściwej eksploatacji oraz ponosić koszty napraw, które nie podlegają gwarancji.

Przewiduje się, że nabywane przez Gminę towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - nie wystąpią czynności zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu.

Wpłaty użytkowników będą wpływały na rachunek bankowy Gminy i udokumentowane będą fakturami VAT zaliczkowymi. Po wyliczeniu faktycznego kosztu danej Instalacji, użytkownik otrzyma fakturę VAT końcową.

Zdaniem Gminy kompleksowa usługa montażu Instalacji będzie mieścić się w symbolu: - dostawa i montaż pieców na biomasę PKWiU z 2008 roku 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem Instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych w symbolu PKWiU 43.21.10.2 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych Instalacji elektrycznych. Montaż ww. Instalacji wykonany będzie przez gminy zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w ramach przebudowy/modernizacji obiektów budowlanych. Montaż paneli fotowoltaicznych nastąpi w okresie od 10 lutego 2021 r. do 29 października 2021 r. Montaż kotłów na biomasę w okresie od 29 grudnia 2020 r. do 29 października 2021 r.

Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali/dokonują wpłat na poczet wykonania przez gminy usługi montażu Instalacji objętych zakresem wniosku w formie zaliczek. Zaliczki wpływają od 27 sierpnia 2019 roku do chwili obecnej. W przypadku zaliczek dokonanych przed 23 listopada 2019 roku związanych z montażem Instalacji fotowoltaicznych poza bryłą budynku mieszkalnego zostały opodatkowane stawką 23% natomiast od 23 listopada 2019 roku wpłaty na wymienione Instalacje opodatkowano stawką 8%.

Do chwili obecnej gmina nie wystąpiła z wnioskiem o wypłatę zaliczki ze środków unijnych na poczet realizacji przedmiotowego projektu. Gmina wystąpi z wnioskiem o wypłatę zaliczki przed terminem płatności za fakturę VAT dokumentującą częściowe wykonanie robót. Ostateczna płatność zgodnie z umową o dofinansowanie zostanie wypłacona w listopadzie 2021 roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą określenia podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zauważyć należy, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Nadmienić należy, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu odwołać się należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów i orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług, o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę, na poczet której Gmina pobiera określoną wpłatę – wkład własny, zgodnie z zawartymi z tymi mieszkańcami umowami.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców biorących udział w Projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które Gmina wykonuje na rzecz mieszkańców – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców (tj. montażu opisanych instalacji). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika Projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż instalacji fotowoltaicznych czy kotłów na biomasę oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz tych mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczą świadczenia usługi montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem, otrzymane przez Gminę wpłaty z tytułu wkładu własnego na usługę montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie – odnośnie dofinansowania przeznaczonego na realizację Projektu mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Środki finansowe od Instytucji Zarządzającej, które otrzyma Gmina na realizację Projektu pn. „Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii w województwie (\`(...)\`) - dostawa i montaż Instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę na terenie gmin (\`(...)\`) i (\`(...)\`) - etap III” należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, że otrzymane przez Gminę środki nie mogą być przeznaczone na inny projekt niż ten, którego dotyczy wniosek, nie może być również przeznaczone na ogólną działalność Gmin, są przyznane na konkretne działanie, jakim jest realizacja przedmiotowej inwestycji w ramach Projektu.

Gmina wskazała, że dofinansowanie wpływa na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). W związku z podjęciem przez Gminy decyzji o całkowitym sfinansowaniu wkładu własnego przez mieszkańców biorących udział w projekcie w przypadku nieotrzymania dofinansowania, kwota wkładu własnego byłaby wyższa a tym samym wyższe byłyby wpłaty mieszkańców.

Gminy otrzymały dofinansowanie na realizację projektu polegającego na montażu 326 Instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców Gmin (wskazana liczba nie może ulec zmianie). Wartość projektu została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich Instalacji OZE zamontowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gmin.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Partnerów stanowiący około 53,5%. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów, mieszkańcy Gminy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Rezygnacja z udziału w Projekcie będzie możliwa jedynie pod warunkiem wskazania osoby z właściwości terytorialnej Partnerów projektu, chętnej do wzięcia udziału w projekcie. W umowie nie przewidziano możliwości wyłączenia mieszkańca z udziału w projekcie z powodu nie dokonania wpłaty, która spowoduje jedynie naliczenie odsetek od nieterminowej płatności. W przypadku zmiany wysokości dofinasowania ze środków UE w wydatkach kwalifikowanych na poziomie Projektu, wysokość wkładu własnego właściciela może ulec zmianie.

Co więcej, Wnioskodawca wskazał, że realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymania dofinansowania i gdyby Gmina wraz z Partnerem nie otrzymały dofinansowania Projekt nie byłby realizowany. W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina jest zobowiązana do zwrotu dofinansowania.

Należy zatem stwierdzić, że kwota dotacji będzie stanowić istotną część realizowanego przez Gminę Projektu i będzie pozostawać w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, analiza przedstawionej we wniosku sytuacji w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu Instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę jest kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikami projektu – mieszkańcami, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić oraz środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podsumowując, podstawą opodatkowania dla usług dostawy i montażu Instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach realizowanego Projektu, będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłat, uiszczanych przez mieszkańców biorących udział w Projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w dalszej części dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat otrzymanych przez Mieszkańców oraz z tytułu otrzymanego dofinansowania.

Zgodnie z zasadą ogólną należy wskazać, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19a ust. 1 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki. Według Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo „zaliczka” definiowane jest jako „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”. Z przytoczonej definicji wynika więc, że zaliczka wiąże się z przekazaniem środków pieniężnych do dyspozycji kontrahenta na poczet przyszłego świadczenia.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jednocześnie należy wskazać, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można rozpatrywać ich jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie są one dodatkowymi czynnościami, lecz są integralnie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na poczet których zostały uiszczone. W przypadku zaliczek, przedpłat, ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wskazano, w niniejszej sprawie czynnością jakiej Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca jest – zgodnie z zawartą umową – usługa montażu Instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę, którą Gmina przekaże mieszkańcowi do korzystania zgodnie z przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tychże mieszkańców. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi montażu stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Zatem wpłatę, która będzie dokonana przez mieszkańca przed realizacją usługi należy uznać za zaliczkę na poczet świadczonej ww. usługi montażu Instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu wniesionej przez mieszkańca wpłaty na poczet wykonania ww. usługi, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstanie z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki).

W kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że po stronie Gminy obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`)go powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu wniesionej przez mieszkańca wpłaty na poczet wykonania ww. usługi, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstanie z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki), natomiast obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`)go powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W dalszej części wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku jaką należy zastosować do podstawy opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia określenia właściwej stawki w przedmiotowej sprawie zostanie rozpatrzona jedynie wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 czerwca 2020 r. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być bowiem określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali/dokonują wpłat na poczet wykonania przez gminy usługi montażu Instalacji objętych zakresem wniosku w formie zaliczek, a zaliczki wpływają od 27 sierpnia 2019 roku do chwili obecnej. Do chwili obecnej, Gmina nie wystąpiła z wnioskiem o wypłatę zaliczki ze środków unijnych na poczet realizacji przedmiotowego projektu. Gmina wystąpi z wnioskiem o wypłatę zaliczki przed terminem płatności za fakturę VAT dokumentującą częściowe wykonanie robót. Ostateczna płatność zgodnie z umową o dofinansowanie zostanie wypłacona w listopadzie 2021 roku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. (ust. 12a ww. artykułu).

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b cyt. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., https://sjp.pwn.pl).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o. o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie Instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22 ze zm.), przez przedsięwzięcia termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261 ze zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wnioskodawca wskazał, że budynki objęte Projektem stanowią budynki jednorodzinne, kwalifikowane jako „budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Instalacje będą w większości montowane na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (klasyfikowanych w grupowaniu PKOB 11), których powierzchnia nie przekracza 300 m2, będą również przypadki, że Instalacje OZE będą umieszczone na gruncie właściciela, budynku gospodarczym lub wiacie, Instalacje te będą funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi i wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Przechodząc do kwestii stawki podatku VAT mającej zastosowanie do czynności będących przedmiotem wniosku w części dotyczącej określenia stawki podatku dla wpłat Mieszkańców (zaliczek) stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajduje natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach niemieszkalnych).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Podsumowując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy znajdujące zastosowanie dla określenia stawki podatku jaką należy opodatkować otrzymanie wyżej wskazanych wpłat od Mieszkańców stanowiących zaliczki na poczet wykonania usług montażu Instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę należy stwierdzić, że zarówno przed jak i po dniu 23 listopada 2019 r. w przypadku montażu przedmiotowych Instalacji na/w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajduje 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Natomiast w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych i kotłów na biomasę przed dniem 23 listopada 2019 r. poza bryłą budynków mieszkalnych, tj. na gruncie lub budynku gospodarczym, zastosowania nie znajduje 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w stanie prawnym obowiązującym przed 23 listopada 2019 r. montaż przedmiotowych Instalacji poza bryłą budynków mieszkalnych podlegał opodatkowaniu według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Bez znaczenia przy tym jest powierzchnia tych budynków.

Jednakże, od dnia 23 listopada 2019 r., obniżoną stawkę podatku 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Zatem, w przypadku montażu opisanych Instalacji (stanowiących wg wskazania Wnioskodawcy mikroinstalacje poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 (funkcjonalnie z nimi związanych) zastosowanie znajduje obniżona 8% stawka podatku. W przypadku zaś montażu Instalacji poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m2 (funkcjonalnie z nimi związanych) zastosowanie znajduje obniżona 8% stawka podatku w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałej części zastosowanie znajduje stawka podstawowa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w dalszej części dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach ww. Projektu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wobec powyższego, analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - nie wystąpią czynności zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. Projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy. Wnioskodawcy z tego tytułu przysługuje również prawo otrzymania zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że niniejsza interpretacja w zakresie zastosowania stawki podatku VAT do czynności będących przedmiotem wniosku, w części dotyczącej określenia stawki podatku dla wpłat mieszkańców dotyczy wyłącznie dokonywania wpłat do dnia 30 czerwca 2020 r. Natomiast niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku mającej zastosowanie do wpłat wykonywanych po 30 czerwca 2020 r.

Tut. Organ informuje, że w zakresie określenia stawki podatku VAT w części odnoszącej się do dofinansowania Projektu oraz dla określenia stawki podatku dla wpłat Mieszkańców wykonywanych po dniu 30 czerwca 2020 r. zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Partnera biorącego udział w Projekcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.