Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.127.2021.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-30
Teza: w zakresie ustalenia, m.in. czy: - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (w tym gier komputerowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - prawa autorskie do programów komputerowych (w tym gier komputerowych) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, - w opisanym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia (licencjonowania) autorskich praw majątkowych do oprogramowania (gier komputerowych) wytwarzanego i rozwijanego przez Wnioskodawcę, - wyodrębnienie części przychodów i kosztów na potrzeby ulgi IP Box może zostać dokonane w sposób logiczny na podstawie potraktowania każdego z projektów informatycznych (gier) Wnioskodawcy jako odrębne prawo kwalifikowane, dla którego będzie prowadzona osobna ewidencja
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.), uzupełnionym 10 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, m.in. czy:

*   podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (w tym gier komputerowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   prawa autorskie do programów komputerowych (w tym gier komputerowych) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT,
*   w opisanym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia (licencjonowania) autorskich praw majątkowych do oprogramowania (gier komputerowych) wytwarzanego i rozwijanego przez Wnioskodawcę,
*   wyodrębnienie części przychodów i kosztów na potrzeby ulgi IP Box może zostać dokonane w sposób logiczny na podstawie potraktowania każdego z projektów informatycznych (gier) Wnioskodawcy jako odrębne prawo kwalifikowane, dla którego będzie prowadzona osobna ewidencja

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, m.in. czy:

*   podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (w tym gier komputerowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   prawa autorskie do programów komputerowych (w tym gier komputerowych) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT,
*   w opisanym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia (licencjonowania) autorskich praw majątkowych do oprogramowania (gier komputerowych) wytwarzanego i rozwijanego przez Wnioskodawcę,
*   wyodrębnienie części przychodów i kosztów na potrzeby ulgi IP Box może zostać dokonane w sposób logiczny na podstawie potraktowania każdego z projektów informatycznych (gier) Wnioskodawcy jako odrębne prawo kwalifikowane, dla którego będzie prowadzona osobna ewidencja.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.127.1.JKU wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego ostatecznie sformułowany we wniosku i uzupełnieniu wniosku:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Podatnik”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, prowadzącą własne przedsiębiorstwo w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Podatnik koncentruje się na tworzeniu specjalistycznego oprogramowania. Zgodnie z wpisem Podatnika do KRS, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność opisana kodem PKD 58.21.Z. - „Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych”.

Spółka nie posiada innych, ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców, przedmiotów działalności, zasadniczo jednak, podstawowym i jedynym przedmiotem działalności Spółki jest tworzenie i dystrybucja oprogramowania komputerowego, zwłaszcza w zakresie specjalnego typu oprogramowania w postaci gier komputerowych, opisanych szczegółowo jako poszczególne projekty realizowane przez Podatnika i opisane w dalszej części niniejszego wniosku - oraz ich dystrybucji w ramach różnego rodzaju modelów dystrybucyjnych.

Podstawowym przedmiotem działalności operacyjnej Wnioskodawcy jest działalność związana z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem oprogramowania komputerowego, z wykorzystaniem najlepszych i najnowszych praktyk w tym zakresie. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie prowadzona jest w sposób zorganizowany, w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, oraz w sposób systematyczny, z zachowaniem jej ciągłości. Wnioskodawca nie prowadzi innego rodzaju działalności komercyjnej, stanowiącej regularne źródłowo jego przychodów uzyskiwanych w sposób regularny - uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów z innych źródeł ma charakter wyłącznie incydentalny, podstawową działalnością przychodową Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem komputerowym.

Wnioskodawcy jako twórcy oprogramowania w ramach prowadzonej przez niego działalności przysługują i przysługiwały autorskie prawa majątkowe do ulepszenia i rozwijania oprogramowania (programów komputerowych), podlegające ochronie na gruncie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr 24, poz. 83 ze zm.). Podatnik, w ramach działalności gospodarczej oraz prowadzonej w jej ramach działalności badawczo - rozwojowej wytwarza programy komputerowe, będące przedmiotem ochrony w oparciu o przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż przysługujące mu oraz wytworzone i rozwijane przez niego programy komputerowe oraz majątkowe prawa autorskie do nich stanowiły przedmiot świadczenia Wnioskodawcy w ramach wykonywanej w 2019 i 2020 r. współpracy (Wnioskodawca rozporządzał przysługującymi mu majątkowymi prawami autorskimi lub udzielał licencji do oprogramowania i programów komputerowych na rzecz swoich kontrahentów).

Wszystkie tworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania mają charakter nowatorski (nie znajdują swego odpowiednika w dotychczasowym stanie wiedzy technologicznej) oraz autorski (stanowią przedmiot wyłącznego autorstwa Wnioskodawcy, nie są oparte na rozwiązaniach jakichkolwiek innych podmiotów).

W ramach prowadzenia działalności, Wnioskodawca wprost zaangażowany jest w prowadzenie projektów badawczo-rozwojowych i uzyskuje z tego tytułu wsparcie publiczne. W ramach realizacji projektu „X” (system zintegrowanych edytorów) Podatnik uzyskał dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) w ramach (…). Projekt przewiduje, że rozpowszechnienie wyników badań przemysłowych w okresie 3 lat od jego zakończenia. Wyniki te zostaną zaprezentowane na co najmniej 3 konferencjach naukowych i technicznych, w tym co najmniej 1 o randze ogólnokrajowej, oraz zostaną opublikowane w co najmniej 2 czasopismach naukowych lub technicznych zawartych w wykazie czasopism opracowanym przez MNISW (w części A wykazu czasopism, która została zamieszczona w dokumentacji konkursowej na stronie internetowej IP) lub powszechnie dostępnych bazach danych zapewniających swobodny dostęp do uzyskanych wyników badań (surowych danych badawczych).

W projekt zaangażowani są naukowcy Politechniki (…):

*   Kierownik B+R – (…) Zakres działalności: analiza rozwiązań, opracowanie modeli, algorytmów, eksperymentów obliczeniowych, ocena i implementacja wyników. Wdrażanie wypracowanych rozwiązań, w tym algorytmów z obszarów systemów rekomendacyjnych, wielokryterialnego wspomagania decyzji, uczenia maszynowego. Zarzadzanie pracami zespołu BR;
*   Pracownik badawczy- (…) Zakres działalności: wykorzystywanie w projekcie wiedzy eksperckiej z zakresu algorytmów, systemów rekomendacyjnych oraz uczenia maszynowego, a także opracowywanie algorytmów. Ponadto nadzór nad implementację algorytmów, przeprowadzaniem eksperymentów obliczeniowych, testowaniem wydajności, analizę wyników;
*   Pracownik badawczy – (…) Zakres działalności: wykorzystywanie w projekcie wiedzy eksperckiej z zakresu algorytmów, systemów rekomendacyjnych oraz uczenia maszynowego, a także opracowywanie algorytmów. Ponadto nadzór nad implementację algorytmów, przeprowadzaniem eksperymentów obliczeniowych oraz analizę wyników.

Przechodząc do samych projektów realizowanych przez Spółkę, na potrzeby zakwalifikowania prac do stosowania ulgi IP BOX oraz możliwości zakwalifikowania ich jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej - posłużyć należy się przede wszystkim definicją utworu zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr 24, poz. 83 ze zm.) jako podstawowego przedmiotu praw kwalifikowanych tworzonych przez Podatnika.

Na podstawy sporządzenia niniejszego wniosku, podstawową jednostkę relewantną stanowi pojedynczy projekt realizowany przez Spółkę. Pracami w danych projektach zarządzają pracownicy wyższego szczebla pełniący funkcję zarządzającego prac w projekcie, odpowiadającego za ustalenie harmonogramu prac w projekcie, organizację prac oraz przekazanie efektów prac ich odbiorcy końcowemu oraz Spółce.

W prace w projektach zakwalifikowanych przez Spółkę do zastosowania ulgi zaangażowani są również pracownicy zatrudnieni w ramach kategoriach stanowisk korzystających z wdrożonego przez Spółkę systemu zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów stosowanych do honorariów pracowników związanych z przeniesieniem na rzecz Spółki utworów (w rozumieniu przepisów prawa autorskiego), o których mowa w poniżej. Z uwagi bowiem na twórczy oraz nowatorski charakter wykonywanych prac, Spółka zatrudnia przede wszystkim pracowników wykonujących obowiązki o charakterze twórczym, zaangażowanych w tworzenie podstawowego przedmiotu działalności spółki, tj. tworzenie oprogramowania komputerowego (gier komputerowych). Spółka posiada regulamin wynagradzania oraz regulamin premiowania pracowników. Zgodnie z § 13 regulaminu wynagradzania, realizacja zadań uwzględnianych przy zwiększaniu wynagrodzenia może być przedmiotem praw autorskich, jeśli stanowić one będę utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i zostanie to potwierdzone przez pracodawcę (tj. Podatnika).

Regulamin premiowania pracowników obowiązujący w Spółce umożliwia przyznawanie premii uznaniowej między innymi pracownikom, którzy: „wykazali znaczącą inicjatywę w proponowaniu nowych rozwiązań, narzędzi bądź procesów w zakresie: - podnoszenia wydajności, jakości pracy i usprawnień organizacyjnych, poprzez zaproponowanie narzędzi lub rozwiązań technologicznych i procesowych”. Premia uznaniowa naliczana jest w wysokości procentowej od wynagrodzenia zasadniczego pracownika lub w określonej wysokości kwotowej. Cytowana wyżej przesłanka udzielenia premii, to jest proponowanie przez pracownika narzędzi lub rozwiązań technologicznych i procesowych, które prowadzą do podniesienia wydajności, jakości pracy lub usprawnień organizacyjnych, jest narzędziem motywującym pracowników do samodzielnego angażowania się w procesy typowe dla działalności badawczej i rozwojowej.

Ponadto, regulamin wynagradzania pracowników Spółki przewiduje możliwość przyznawania dodatku do wynagrodzenia pracownikom zaangażowanym w realizację projektów badawczych - wskazuje to na istotną rolę takich projektów w całokształcie działalności Podatnika, a ponadto stanowi dodatkowy czynnik motywujący dla pracowników wspierających działalność badawczą i rozwojową Spółki.

Umowy zawierane przez Spółkę z jej pracownikami i współpracownikami gwarantują pełen transfer autorskich praw majątkowych na Spółkę - w zakresie utworów tworzonych przez pracowników (współpracowników) Spółki.

Do części wynagrodzeń pracowników związanych z przeniesieniem przez nich praw autorskich do utworów ustalane są podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodów. Zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę wzorami umów dot. współpracy z pracownikami, część wynagrodzenia z zawartej z pracownikiem umowy stanowić będzie wynagrodzenie prawnoautorskie pracownika.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „UPDOF”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty uzyskania przychodu stanowią wydatek poprzedzający uzyskanie przychodu przez podatnika (wypłaty wynagrodzenia z umowy o pracę, wypłaty należności z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, itp.).

Zgodnie przy tym z art. 22 ust. 9 UPDOF, jeżeli podatnik uzyskał przychód m.in.:

*   z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa lub udzielenia licencji na korzystanie z własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, lub
*   z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (z tytułu zbycia tych praw)
*   ma prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Kluczowy dla przyjęcia możliwości zastosowania zryczałtowanych, 50-procentowych kosztów uzyskania przychodu jest element twórczości z obszaru prawa własności przemysłowej lub prawa autorskiego. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 9b UPDOF przepisy dotyczące rozliczenia podwyższonych, zryczałtowanych kosztów stosowane są pod warunkiem uzyskania przychodów z tytułu m.in.

1.  wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo- dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Instytucja 50% kosztów uzyskania przychodów może być stosowana do przychodów uzyskiwanych z tytułu przeniesienia wskazanych wyżej praw własności przemysłowej lub praw autorskich w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o dzieło. Innymi słowy, bez znaczenia pozostaje forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze. Jeżeli zachodzą podstawy do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, pracodawca (zleceniodawca, zamawiający dzieło) jako płatnik podatku PIT jest zobligowany do zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodu. Płatnik bowiem ma obowiązek obliczyć i pobrać podatek PIT (zaliczkę na podatek PIT) w prawidłowej wysokości.

Przede wszystkim należy zapewnić, że rezultaty pracy podatnika (pracownika, zleceniobiorcy, wykonawcy umowy o dzieło), za które wypłacane jest mu wynagrodzenie autorskie (objęte 50% kosztami uzyskania przychodu) - rzeczywiście stanowią przedmiot prawe własności przemysłowej czy prawa autorskiego.

Dla zagwarantowania przejrzystości rozliczenia podatkowego wynagrodzeń, niezbędne jest dodatkowe ewidencjonowanie czasu pracy pracowników - w sposób, w jakim ewidencjonowanie to umożliwia wyraźne oddzielenie czasu poświęconego na stworzenie przez pracownika konkretnego utworu od czasu, w którym wykonuje on pozostałe czynności wynikające z jego obowiązków pracowniczych, niekwalifikowalne do zastosowania preferencji podatkowej.

Z punktu widzenia zarówno podwyższonych, 50% kosztów podatkowych, jak i ulgi B+R czy też IP Box w zakresie wynagrodzeń pracowników związanych z przeniesieniem praw autorskich w Spółce obowiązuje:

*   obowiązek ścisłego raportowania czasu oraz efektów pracy w ramach dostępnych narzędzi Spółki (np. dodatkowe protokoły odbioru);
*   wdrożenie modelu pełnego przejścia wszelkich autorskich praw majątkowych do tworzonych utworów z pracownika na Spółkę - aktualne umowy gwarantują ten efekt;
*   obowiązek przekazywania efektów pracy pracowników do Spółki w oparciu o sporządzane oraz podpisywane przez pracowników oraz Spółkę protokoły przekazania rezultatów pracy o charakterze twórczym - umożliwiające - - weryfikację efektów pracy pracownika w zakresie zakwalifikowania ich jako utwór oraz indywidualną wycenę utworu;
*   obowiązek deponowania efektów pracy np. w repozytorium plików oraz repozytorium kodu Spółki lub w inny sposób przyjęty przez Spółkę do kontrybucji kodu źródłowego przez pracowników.

Z perspektywy technologicznej, przedmiotem prac w każdym projekcie jest oprogramowanie - tworzone zgodnie ze specyfikacją, na wstępnym etapie projektu. Prace w wykonywanych przez Podatnika projektach charakteryzują się interdyscyplinarnością, nie są wyłącznie związane z wiedzą programistyczną - prace te mają zasięg globalny i sprowadzają się do znacznego ułatwienia działania każdego kontrahenta i odbiorcy końcowego operującego w innej, innowacyjnej dziedzinie gospodarki związanej wprost z badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

Czynności wykonywane przez Podatnika w projektach nie sprowadzają się wyłącznie do prostego utrzymywania produktów informatycznych oraz sprowadzają się w zasadniczej części do tworzenia rozwiązań programistycznych oraz ich ustawicznego rozwoju - przy zachowaniu nowatorskiego charakteru rozwiązań Podatnika, stosowanych dla branż cechujących się wysokim stopniem innowacyjności. Analiza profilu działalności Podatnika oraz profil wykonywanych przez niego dotychczas usług pozwala przyjąć, iż Podatnik w ramach działalności skupia się na wytwarzaniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci oprogramowania komputerowego - osiągając z tego tytułu dochody kwalifikowane pochodzące z wynagrodzenia tytułem przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub udzielenia do nich licencji.

Prace Podatnika skutkują transferem wiedzy oraz praw autorskich, a także transferem komercyjnym efektów prac. Rozwiązania programistyczne tworzone przez Podatnika w ramach każdego projektu mają charakter innowacyjny i w pełni twórczy, nie sprowadzają się do prostego powielania rozwiązań dostępnych już na rynku czy też prostego utrzymania standardowych produktów programistycznych - takie działania naruszyłyby dodatkowo zasady rozliczenia środków publicznych uzyskanych przez Podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Prace w każdym projekcie podlegają ewidencjonowaniu i budżetowaniu wewnętrznemu oraz zewnętrznemu.

W oparciu o dodatkowe dokumenty sporządzane przez Wnioskodawcę na gruncie każdego z projektów, część wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy tytułem realizacji projektu może zostać odpowiednio wyodrębniona oraz prawidłowo zaewidencjonowana, z przypisaniem wynagrodzenia do poszczególnych części oprogramowania (poszczególnych praw kwalifikowanych) stanowiących przedmiot rozporządzenia przez Wnioskodawcę.

Proces wytworzenia danej gry oraz danego projektu obejmuje w każdym przypadku, w pierwszej kolejności, etap preprodukcji. Następnie zostaje on poddany ocenie i gdy dany projekt uznany zostanie za odpowiednio dojrzały biznesowo i technologicznie, jest on kierowany do „produkcji”. Następnie rozpoczynają się prace programistyczne mające za przedmiot realizację projektu. Prace nad tworzeniem produktów w postaci gier, jako prace badawczo-rozwojowe realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny i prowadzone są zgodnie z ustalonym harmonogramem. Ich efektem jest powstanie gry - programu komputerowego będącego utworem w rozumieniu przepisów ustawy o prawach autorskich. Tak opracowany projekt jest gotowy do jego komercjalizacji na zasadach ustalonych przez Spółkę. Komercjalizacja polega zasadniczo na przeniesieniu praw autorskich do oprogramowania celem jego dalszego licencjonowania lub na bezpośrednim licencjonowaniu przez Spółkę.

Realizowane przez Podatnika w zakresie dotychczasowej projekty polegają na:

I. Projekt - system zintegrowanych edytorów (…).

Projekt ma za przedmiot autorskie prawa do programu komputerowego. Przedmiotem projektu jest opracowanie innowacji produktowej w postaci systemu zintegrowanych edytorów, które dzięki zastosowaniu Sztucznej Inteligencji będą ułatwiać kreację treści do gier z widokiem z lotu ptaka.

Głównym celem rezultatu projektu jest skrócenie czasu potrzebnego na wykonanie rutynowych i pracochłonnych czynności obarczonych dużych ryzykiem popełnienia błędu. Cel realizowany jest między innymi poprzez oznaczanie Tagami wszystkich komponentów powstającej gry, a następnie z pomocą Sztucznej Inteligencji analizowanie tych Tagów, powiązań między nimi i wykorzystanie automatycznie zebranej wiedzy do podpowiadania projektantowi jakie Komponenty można lub należy dodać do projektowanego Obiektu Gry.

Projekt ma w założeniu dążyć do zwiększenia rentowności małych i średnich przedsiębiorstw poprzez usprawnienie ich funkcjonowania, przez co pozwala rozwiązać konkretny, istniejący problem.

Bezpośrednim zamierzonym efektem projektu jest:

*   skrócenie czasu potrzebnego na wytworzenie treści;
*   usprawnienie komunikacji w zespole produkcyjnym, minimalizacja błędów;
*   zmniejszenie ilości błędów projektowych;
*   obniżenie tak zwanego progu wejścia, czyli zakresu wiedzy niezbędnego do użytkowania narzędzi;
*   poprawienie jakości gry i wydłużenie jej żywotności.

Głównym elementem projektu, jest opracowanie tzw. Modułu Rekomendacyjnego który przy użyciu technik AI/ML będzie rekomendował użytkownikom DEMIURG-a dodawanie nowych funkcjonalności do tworzonych Obiektów Gry. Takie zastosowanie sztucznej inteligencji zgodnie z wiedzą Spółki nie było nigdzie stosowane.

Zgodnie z ustaleniami w ramach programu prace zostaną zaprezentowane na co najmniej 3 konferencjach naukowych i technicznych, w tym co najmniej 1 o randze ogólnokrajowej oraz zostaną opublikowane w co najmniej 2 czasopismach naukowych lub technicznych zawartych w wykazie czasopism opracowanym przez MNISW.

Narzędzia stworzone w ramach projektu (…) wykorzystywane będą w nowych produkcjach tworzonych przez Spółkę. Aktualne plany zakładają pracę nad dwoma projektami, pierwsza gra stworzona zostanie na bazie segmentu pionowego Gry Testowej wytworzonej jeszcze w ramach projektu (…) oraz drugą grą tworzoną w latach 2022-2024. Kolejne produkcje Spółki również planowane są z myślą wykorzystania owych narzędzi.

Ponadto planowana jest sprzedaż i licencjonowanie podmiotom trzecim narzędzi wytworzonych w ramach projektu (…) jako niezależnego oprogramowania.

Głównym kanałem dystrybucyjnym będzie sklep producenta silnika Unity, Asset Store (sprzedaż licencji na jego użytkowanie). Drugim elementem generującym strumienie przychodów będzie sprzedaż gier wyprodukowanych przy użyciu ww. rozwiązania (wdrożonego do własnej działalności gospodarczej). Nastąpi to w okresie 5 lat od zakończenia realizacji projektu.

Dla projektu prowadzona jest ewidencja:

*   całego projektu (założenia, budżetowanie, milestones, roadmap),
*   pracy poszczególnych pracowników / podprojektów.

Monitorowany jest zakres posługiwania się w projekcie:

*   rozwiązaniami opracowanymi przez podmioty trzecie;
*   rozwiązaniami wytworzonymi w ramach wewnętrznej działalności Spółki w ramach innego projektu;
*   rozwiązaniami stosowanymi na podstawie otwartego dostępu/otwartej licencji.

Projekt wymaga zasięgania wiedzy naukowej oraz wiedzy zewnętrznej (w postacie ekspertyz, opinii).

Efekty prac w projekcie były w sposób formalny przekazywane do Spółki / przełożonego.

Projekt (…) jest finansowany ze środków UE w ramach Konkursu (…).

W projekt zaangażowane są osoby, które można określić jako badaczy/researcherów: kierownik B+R (…) oraz pracownicy badawczy (…). Są to naukowcy afiliowani przy Politechnice.

II. Projekt (…)

Projekt ma za przedmiot autorskie prawa do programu komputerowego. Jego efektem jest gra komputerowa - opis marketingowy: (…).

Gra posiadała unikalną mechanikę polegającą na tym, że gdy gracz dojeżdża do krawędzi planszy, zamiast z niej spaść przykleja się do ściany bocznej, zmieniając perspektywę. Efektem prac było stworzenie gry (…) dostępnej w sklepie (…), komercjalizowanej przez Podatnika w ten sposób (za pośrednictwem tej platformy).

Po stronie Wnioskodawcy prowadzona była ewidencja:

*   całego projektu (założenia, budżetowanie, milestones, roadmap);
*   pracy poszczególnych pracowników/podprojektów.

Bieżąco monitorowano zakres posługiwania się w projekcie:

*   rozwiązaniami opracowanymi przez podmioty trzecie;
*   rozwiązaniami wytworzonymi w ramach wewnętrznej działalności Spółki w ramach innego projektu;
*   rozwiązaniami stosowanymi na podstawie otwartego dostępu /otwartej licencji.

Efekty prac w projekcie były w sposób formalny przekazywane do Spółki/przełożonego

Projekt posiadał swój budżet, nie było w nim jednak części budżetu z góry desygnowanej na działania o charakterze twórczym i nowatorskim, nakierowane na pozyskanie lub opracowanie nowej wiedzy. W ramach ogólnego budżetu pracownicy musieli uzupełniać swoją wiedzę, by zrealizować projekt.

Dostarczane przez Spółkę oprogramowanie pozwala na osiągnięcie przez Spółkę znaczącej przewagi konkurencyjnej i innowacyjnej nad innymi podmiotami działającymi w branży - zarówno na rynku Spółki, jak i na innych rynkach właściwych.

Prace wykonywane w projekcie maja jednocześnie stały wpływ na rozwój działalności Spółki oraz oferowanych przez nią rozwiązań programistycznych, a także prowadzą bezpośrednio do nabycia nowej wiedzy i umiejętności programistycznych przez pracowników Spółki.

III. Projekt (…)

Prace realizowane w projekcie mają za przedmiot autorskie prawo do programu komputerowego.

Przedmiotem projektu jest turowa gra taktyczna osadzona w świecie (…).

Gra posiada między innymi dwie unikalne mechaniki, niespotykane w innych projektach realizowanych przez podmioty trzecie:

*   „Bravado” polegającą na tym, że po zabiciu przeciwnika postać gracza odzyskuje swoje punkty akcji. Mechanika ta pozwala na uzyskanie nowej warstwy rozgrywki taktycznej;
*   Poziomy z dynamicznie zmieniającym się terenem w turowej grze taktycznej (pościgi za pociągiem itp.)

Prowadzona jest ewidencja:

*   całego projektu (założenia, budżetowanie, milestones, roadmap);
*   pracy poszczególnych pracowników/podprojektów.

Monitorowany jest zakres posługiwania się w projekcie:

*   rozwiązaniami opracowanymi przez podmioty trzecie;
*   rozwiązaniami wytworzonymi w ramach wewnętrznej działalności Spółki w ramach innego projektu;
*   rozwiązaniami stosowanymi na podstawie otwartego dostępu /otwartej licencji.

Efekty prac w projekcie są w sposób formalny przekazywane do Spółki/przełożonego.

Projekt posiada ustalony budżet w ramach umowy wydawniczej z wydawnictwem (…). W budżecie nie ma jednak części budżetu z góry desygnowanej na działania o charakterze twórczym i nowatorskim, nakierowane na pozyskanie lub opracowanie nowej wiedzy. W ramach ogólnego budżetu pracownicy muszą uzupełniać swoją wiedzę, by zrealizować projekt.

W ramach prac wykonywanych w projekcie, Spółka dostarcza specjalistyczne, kompleksowe narzędzie programistyczne. Dostarczane przez Spółkę oprogramowanie pozwala na stworzenie wysoce zaawansowanego narzędzia - gry komputerowej.

Pomimo znaczącego stopnia skomplikowania rozwiązania, prace programistyczne Spółki pozwoliły na stworzenie optymalnego narzędzia o wysokiej wydajności i płynności działania - nieporównywalnie wyższej niż ta spotykana w innych rozwiązaniach spotykanych w tym zakresie na rynku właściwym.

IV. Projekt (…)

Prace realizowane w projekcie mają za przedmiot autorskie prawo do programu komputerowego - gry komputerowej. Opis marketingowy brzmi: (…).

Gra posiadała unikalną dla gier RTS mechanikę pozyskiwania nowych jednostek. W przeciwieństwie do innych gier tego typu gdzie jednostki są budowane np. w fabrykach, w grze (…) należało nawracać obywateli miasta na swoją religię a następnie przydzielać im stosowne role.

Gra była komercjalizowana w sklepi internetowym - platformie sharingowej.

Prowadzona była ewidencja:

*   całego projektu (założenia, budżetowanie, milestones, roadmap);
*   pracy poszczególnych pracowników / podprojektów.

Monitorowano zakres posługiwania się w projekcie:

*   rozwiązaniami opracowanymi przez podmioty trzecie;
*   rozwiązaniami wytworzonymi w ramach wewnętrznej działalności Spółki w ramach innego projektu;
*   rozwiązaniami stosowanymi na podstawie otwartego dostępu/otwartej licencji.

Efekty prac w projekcie były w sposób formalny przekazywane do Spółki/przełożonego.

Projekt posiadał swój budżet, nie było w nim jednak części budżetu z góry desygnowanej na działania o charakterze twórczym i nowatorskim, nakierowane na pozyskanie lub opracowanie nowej wiedzy. W ramach ogólnego budżetu pracownicy musieli uzupełniać swoją wiedzę, by zrealizować projekt.

Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie usługi świadczone na rzecz wyżej wymienionych oraz innych projektach w 2019 r. i 2020 r., a także w ramach zdarzenia przyszłego były i będą świadczone na terytorium Polski, na rzecz polskich oraz zagranicznych kontrahentów. W ramach zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca kontynuował będzie świadczenie usług na terytorium Polski.

Efekty pracy Spółki oraz zatrudnianych w niej pracowników stanowią kluczowy element całości oferowanych na rynku właściwym dla Spółki produktów i usług, a wypracowane przez Spółkę rozwiązania uznawane mogą zostać uznane za wzorzec stawiany innym produktom i usługom na rynku właściwym. Działania badawczo-rozwojowe podejmowane przez Spółkę są wyznacznikiem trendów istniejących na rynku właściwym.

Komercjalizacja projektów prowadzonych przez Podatnika następuje poprzez dystrybucję gier komputerowych, w różnych modelach dystrybucyjnych obejmujących również komercjalizację za pośrednictwem platform dystrybucji produktów elektronicznych (np. Steam) bądź też w ramach dystrybucji uwarunkowanej zasadami określonymi w umowie zawartej z podmiotem trzecim (zob. chociażby dystrybucja efektów prac w projekcie (…)).

Analiza Dokumentów zgromadzonych w sprawie pozwala przyjąć, że całość przychodów zw. z komercjalizacją projektów Spółki można zakwalifikować jako przychód (dochód) kwalifikowany pochodzący z przeniesienia bądź też licencjonowania mającego za przedmiot autorskie prawo do programu komputerowego (gry komputerowej).

Kluczowym warunkiem uznania prawa za kwalifikowane prawa własności intelektualnej jest, aby przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W rezultacie prowadzenie prac badawczo-rozwojowych, czyli systematyczna aktywność twórcza powinna prowadzić do wytworzenia, rozwinięcia bądź ulepszenia przedmiotu ochrony (tak: K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Zgodnie z wytycznymi zawartymi w Podręczniku Frascati oraz regulacjami dot. mapowania działalności badawczo - rozwojowej w przedsiębiorstwach oraz dobrymi praktykami tego rodzaju działalności w środowiskach naukowych w ramach tzw. skali TRL (dot. gotowości technologicznej projektu) - skala ta została włączona do polskiego systemu prawnego jako załącznik do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 4 stycznia 2011 r. w sprawie sposobu zarządzania przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju realizację badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, stanowiącymi wyznacznik dobrych praktyk w tym zakresie. Skala TRL wyznacza następujące poziomy gotowości projektu:

Poziom I - zaobserwowano i opisano podstawowe zasady danego zjawiska - najniższy poziom gotowości technologii, oznaczający rozpoczęcie badań naukowych w celu wykorzystania ich wyników w przyszłych zastosowaniach wojskowych lub w zakresie bezpieczeństwa państwa. Zalicza się do nich między innymi badania naukowe nad podstawowymi właściwościami technologii.

Poziom II - określono koncepcję technologii lub jej przyszłe zastosowanie. Oznacza to rozpoczęcie procesu poszukiwania potencjalnego zastosowania technologii. Od momentu zaobserwowania podstawowych zasad opisujących nową technologię można postulować praktyczne jej zastosowanie, które jest oparte na przewidywaniach. Nie istnieje jeszcze żaden dowód lub szczegółowa analiza potwierdzająca przyjęte założenia.

Poziom III - potwierdzono analitycznie i eksperymentalnie krytyczne funkcje lub koncepcje technologii. Oznacza to przeprowadzenie badań analitycznych i laboratoryjnych, mających na celu potwierdzenie przewidywań badań naukowych wybranych elementów technologii. Zalicza się do nich komponenty, które nie są jeszcze zintegrowane w całość lub też nie są reprezentatywne dla całej technologii.

Poziom IV - zweryfikowano komponenty technologii lub podstawowe jej podsystemy w warunkach laboratoryjnych. Proces ten oznacza, że podstawowe komponenty technologii zostały zintegrowane. Zalicza się do nich zintegrowane „ad hoc” modele w laboratorium. Uzyskano ogólne odwzorowanie docelowego systemu w warunkach laboratoryjnych.

Poziom V - zweryfikowano komponenty lub podstawowe podsystemy technologii w środowisku zbliżonym do rzeczywistego. Podstawowe komponenty technologii są zintegrowane z rzeczywistymi elementami wspomagającymi. Technologia może być przetestowana w symulowanych warunkach operacyjnych.

Poziom VI - dokonano demonstracji prototypu lub modelu systemu albo podsystemu technologii w warunkach zbliżonych do rzeczywistych. Oznacza to, że przebadano reprezentatywny model lub prototyp systemu, który jest znacznie bardziej zaawansowany od badanego na poziomie V, w warunkach zbliżonych do rzeczywistych. Do badań na tym poziomie zalicza się badania prototypu w warunkach laboratoryjnych odwzorowujących z dużą wiernością warunki rzeczywiste lub w symulowanych warunkach operacyjnych.

Poziom VII - dokonano demonstracji prototypu technologii w warunkach operacyjnych. Prototyp jest już prawie na poziomie systemu operacyjnego. Poziom ten reprezentuje znaczący postęp w odniesieniu do poziomu VI i wymaga zademonstrowania, że rozwijana technologia jest możliwa do zastosowania w warunkach operacyjnych. Do badań na tym poziomie zalicza się badania prototypów na tzw. platformach badawczych.

Poziom VIII - zakończono badania i demonstrację ostatecznej formy technologii. Oznacza to, że potwierdzono, że docelowy poziom technologii został osiągnięty i technologia może być zastosowana w przewidywanych dla niej warunkach. Praktycznie poziom ten reprezentuje koniec demonstracji. Przykłady obejmują badania i ocenę systemów w celu potwierdzenia spełnienia założeń projektowych, włączając w to założenia odnoszące się do zabezpieczenia logistycznego i szkolenia.

Opisany powyżej zakres poziomów ma charakter wyłącznie przykładowy, niemniej jednak stanowi on cenną wskazówkę dla przeprowadzenia procesu kwalifikacji projektów również w Spółce - z uwzględnieniem charakteru prowadzonych przez nią procesów oraz rodzaju prowadzonej przez nią działalności, niezwiązanej stricte z działalnością naukową czy też finansowaną z wykorzystaniem wsparcia publicznego.

W ramach prowadzonej działalności innowacyjnej Wnioskodawca ponosi koszty związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością oraz uzyskiwanymi przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - związane przede wszystkim z:

1.  ogólnym prowadzeniem działalności (Internet, komunikacja),
2.  związane z zakupem sprzętu komputerowego,
3.  związane z zakupem oprogramowania podmiotów trzecich, niezbędnego do świadczenia;
4.  związane z kosztami osobowymi - w tym przede wszystkim wynagrodzenia pracowników oraz współpracowników Wnioskodawcy.

Wszelkie wydatki Wnioskodawcy mają związek z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej zgodnie z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ich ponoszenie jest niezbędne dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Bez ich poniesienia działalność ta nie mogłaby być wykonywana przez Wnioskodawcę.

Wszystkie ponoszone koszty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, co jednoznacznie świadczy o ich związku z wykonywaną działalnością obejmującą wyłącznie świadczenie usług programistycznych oraz osiąganie przychodów z praw kwalifikowanych.

Są one przy tym niezbędne dla tworzenia oprogramowania - naturalnym jest, iż bez posiadania odpowiedniego sprzętu komputerowego, zaopatrzonego w odpowiednie oprogramowanie systemowe oraz niezbędne licencje nie jest możliwe podejmowanie jakichkolwiek działań programistycznych.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż z uwagi na swą pełną odpowiedzialność prawną za dostarczane utwory, konieczne jest wykonywanie utworów z wykorzystaniem legalnego oprogramowania, udostępnianego odpłatnie bądź też - o ile nieodpłatnie - na zasadach umożliwiających dalszą odsprzedaż/udzielenie licencji. W tym celu, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę są niezbędne.

Dodatkowo, z uwagi na charakter prowadzonej działalności i jej związek z innowacyjnością - niezbędne jest zagwarantowanie Wnioskodawcy dostępu do pełnych baz wiedzy specjalistycznej. Tylko w ten sposób Wnioskodawca może zagwarantować, iż jego rozwiązanie jest odmienne od tych stosowanych na rynku - a jednocześnie śledzić postępy działań na rynku właściwym.

Ustawy podatkowe w zakresie, w jakim dotyczą ulgi na działalność badawczo-rozwojową przewidują katalog kosztów uznawanych za koszty kwalifikowane. Wysokość kosztów kwalifikowanych pomniejsza dochód podatnika osiągnięty w danym roku podatkowym oraz wykazany w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W katalogu kosztów kwalifikowanych podlegających rozliczeniu w ramach ulgi UPDOP wymienia m.in.:

*   koszt wynagrodzenia pracowników oraz współpracowników zatrudnionych w ramach umów cywilnoprawnych, wraz ze składkami - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na działalność badawczo-rozwojową pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
*   koszt materiałów i surowców - bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową;
*   koszt ekspertyz, opinii i doradztwa świadczonego przez jednostki systemu szkolnictwa wyższego;
*   koszty uzyskania oraz utrzymania ochrony prawnej dla praw własności przemysłowej - koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego;
*   odpisy amortyzacyjne dotyczące wartości niematerialnych i prawnych obejmujących koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej;
*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, konstrukcja ulgi jako odliczenia dokonywanego od podstawy opodatkowania narzuca określoną sekwencję dokonywania kalkulacji i odliczeń. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić dochód, o którym mowa w art. 7 UPDOP, a więc dochód stanowiący sumę dochodów osiągniętych z zysków kapitałowych (art. 7b UPDOP) oraz z innych źródeł przychodów (z przychodów operacyjnych). Ponieważ w art. 7 ust. 5 UPDOP określono zasady rozliczania strat podatkowych poniesionych w latach ubiegłych, kalkulując wysokość rzeczonego dochodu, należy uwzględnić również ewentualne pomniejszenia dokonane z tego tytułu. Od tak ustalonego dochodu podatnik powinien następnie dokonać odliczeń, o których mowa w art. 18 ust. 1 UPDOP (np. odliczeń określonych darowizn). Dopiero ustaloną w ten sposób podstawę opodatkowania powinien pomniejszyć o wybrane koszty działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d UPDOP. Powyższą kolejność odzwierciedla struktura wzoru rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu łub poniesionej straty w roku podatkowym (CIT-8) - kolejność umieszczenia w formularzu odpowiednich pozycji-pól do uzupełnienia. Wysokość dochodu z przychodów operacyjnych ustalona zgodnie z art. 7 PDOPrU - a więc z uwzględnieniem odliczonych strat z lat ubiegłych - wyznacza limit odliczenia przysługującego podatnikowi na gruncie art. 18d PDOPrU w danym roku. Tym samym będzie ona decydować o możliwości (lub jej braku) odliczenia kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową w dodatkowym okresie 6 lat podatkowych, (za: K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT od początku 2019 r., tj. od dnia 1 stycznia 2019 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą:

1.  wyodrębnić w niej każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
2.  zapewnić ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w ustawie o CIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
5.  dokonywać zapisów w ewidencji w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług.

Wnioskodawca kontynuuje prowadzenie ewidencji w 2020 r. i będzie prowadził ją również dla praw kwalifikowanych z których przychody czerpał będzie w ramach zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca tworzy wyłącznie prawa kwalifikowane w postaci autorskich praw do programu komputerowego. Wnioskodawca nie tworzy innego rodzaju praw kwalifikowanych (w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT). Wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (tj. utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie cechuje się oryginalnością i indywidualnością, niezbędnymi do uznania jest za przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy.

Jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku, oczekiwanym zarówno przez Wnioskodawcę jest nowa wiedza, występująca w porównaniu z istniejącymi zasobami wiedzy w przemyśle i branży. Działalność Wnioskodawcy w ramach każdego realizowanego w ramach projektu prowadzi (musi prowadzić) do wyników, które są nowe dla Wnioskodawcy (lub jego kontrahentów) i nie są jeszcze w sposób powszechny wykorzystywane w zagospodarowanej przez działalność Wnioskodawcy (lub jego kontrahentów) branży. Tworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania w sposób znaczny odróżniają się od rozwiązań już istniejących bądź też w ogóle nie znajdują swego odpowiednika w istniejących rozwiązaniach.

Zgodnie zaś z treścią art. 24d ust. 7 Ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 7 ust. 2 dochód, jaki został osiągnięty z kwalifikowanego IP.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z opisywanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

Zatem, o ile stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszego z postawionych we wniosku pytań jest prawidłowe, ten warunek jest przez niego spełniony.

Co więcej, zgodnie z art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się Jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: \[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie zaś z treścią art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 24d ust. 6 Ustawy o CIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

W ww. Objaśnieniach IP Box, znaleźć można szczegółowe uzasadnienie takiego ujęcia podejścia do aspektu kosztowego. Zgodnie z ww. objaśnieniami „Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus”.

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, że preferencyjne opodatkowanie jest możliwe do zastosowania tylko w sytuacji, gdy Podatnik ponosi jakiekolwiek koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (w roku jego wytworzenia).

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe podejście stosuje on w ramach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i uznaje za własne.

Analizując to stwierdzenie w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego należy wskazać, że Wnioskodawca ponosił w 2019 r. i 2020 r. koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT oraz będzie je ponosił w ramach zdarzenia przyszłego.

Powyższe koszty przypadają w określonej proporcji na każde wytworzone przez niego kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że prawidłowej kwalifikacji wskazanych kosztów dotyczy kolejne przedstawione we wniosku pytanie.

Podkreślenia wymaga również fakt, że w ramach świadczonych usług Wnioskodawca wytwarza program komputerowy (lub programy), a w ramach zawartej umowy sprzedaje (komercjalizuje) prawo do niego (nich) za odpłatą. Jednocześnie należy przypomnieć, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji terminu „program komputerowy”. Bezpośrednio takiej definicji nie przedstawia również ustawa o prawie autorskim. Przewiduje ona jednak przepisy szczególne dotyczące „programów komputerowych” (zob. art. 74 i nast. tejże ustawy). Przepisy te wzorowane są na Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych.

W świetle wspomnianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programem komputerowym będzie więc zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników czy realizacji odpowiednich celów. Zatem utwory, tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z wykładnią celowościową i funkcjonalną (zob. także Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5), mogą być uznane za kwalifikowane IP w świetle wykładni art. 24d, jako autorskie prawa do programu komputerowego, jeśli ich wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jako, że finalny efekt prac Wnioskodawcy to kod źródłowy programu komputerowego, w myśl powyższego należy uznać, że wytwarza on chronione prawa własności intelektualnej. Ponadto działalność wykonywana przez niego spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, dlatego też można uznać, że wytwarza on kwalifikowane IP w rozumieniu art. Ustawy o CIT (tj. autorskie prawo do programu komputerowego).

Zatem spełniając warunki formalne związane z prowadzeniem na bieżąco odrębnej ewidencji księgowej i w związku z tym, że:

1.  efektem prac Wnioskodawcy są utwory objęte kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniające wymogi określone przepisami ustawy o CIT;
2.  następuje przekazanie odbiorcy końcowemu praw własności intelektualnej, za co jest pobierane wynagrodzenie; oraz
3.  Wnioskodawca ponosi koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

\-Wnioskodawca ma prawo rozliczać się na podstawie podatek CIT korzystając z preferencyjnej stawki podatkowej.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 7 czerwca 2021 r., Wnioskodawca wskazał, że uzyskuje/zamierza uzyskiwać dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z tytułu:

1.  przede wszystkim - opłat licencyjnych związanych z dystrybucją licencyjną kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawcy, w tym modelu Wnioskodawca dystrybuuje aktualnie swoje produkty;
2.  względnie, w ramach zdarzenia przyszłego - ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (o ile umowa Wnioskodawcy z producentem gry lub jej dystrybutorem zastrzegać będzie przeniesienie na te podmioty autorskich praw majątkowych do gier, co skutkować będzie osiągnięciem dochodu ze sprzedaży prawa kwalifikowanego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (w tym gier komputerowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawa autorskie do programów komputerowych (w tym gier komputerowych) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT?
3.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia (licencjonowania) autorskich praw majątkowych do oprogramowania (gier komputerowych) wytwarzanego i rozwijanego przez Wnioskodawcę?
4.  Czy wyodrębnienie części przychodów i kosztów na potrzeby ulgi IP Box może zostać dokonane w sposób logiczny na podstawie potraktowania każdego z projektów informatycznych (gier) Wnioskodawcy jako odrębne prawo kwalifikowane, dla którego będzie prowadzona osobna ewidencja?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przechodząc do ogólnego uzasadnienia wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, do osiąganych przez niego przychodów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programu znajdzie zastosowanie przewidziana w art. 24d stawka podatku w wysokości 5%. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma bowiem wątpliwości, iż w jego przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania wskazanej preferencji.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT (w szczególności art. 24d i nast. ustawy o CIT), dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegającym preferencyjnemu opodatkowaniu jest dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty został:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Przepisy art. 24d ustawy o CIT, wprowadziły do polskiego porządku prawnego nową preferencję podatkową, zwaną potocznie IP BOX (tak również dalej, zbiorczo, w dalszej części mniejszego wniosku). Jak wskazuje treść uzasadnienia do przepisów wprowadzających ulgę IP BOX, dochodem kwalifikującym się do IP BOX jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Jak wskazuje się w literaturze, cel wprowadzenia nowej regulacji stanowi zachęta podatkowa dla przedsiębiorców, którzy podejmują lub rozważają podjęcie działań badawczo-rozwojowych, a efekt tych działań stanowić będzie wiedza, chroniona wskazanym w ustawie o CIT prawem ochronnym Innymi słowy, 5% stawkę będzie mogło płacić przedsiębiorstwo, które podejmując działalność badawczo-rozwojową, opracuje np. nowe rozwiązanie, które stanowić będzie przedmiot ochrony, w tym ochrony prawnoautorskiej. a następnie będzie uzyskiwać przychód z jego komercjalizacji (za K Gil, A Obońska, A Wacławczyk, A Waller (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz Wyd. 3 Warszawa 2019).

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus dotyczącej kwalifikacji oraz rozliczenia przychodów uzyskiwanych ze źródeł kwalifikowanych.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że tworzone/rozwijane/ulepszane przez niego oprogramowanie, tworzone i rozwijane/ulepszane jest w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca wskazuje, że na potrzeby składanego przez niego wniosku działalność badawczo-rozwojowa przyjmuje znaczenie nadane temu pojęciu przepisami ustawy o CIT i tak, zgodnie z art. 4a ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, aby daną działalność uznać w myśl definicji zawartych w ustawach o podatkach dochodowych za działalność badawczo-rozwojową, działalność ta łącznie powinna spełnić przesłanki uznania ją za działalność:

1.  twórczą,
2.  obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
3.  podejmowaną w sposób systematyczny,
4.  podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu wskazanych regulacji nie jest zatem jakakolwiek działalność badawcza i rozwojowa (działalność polegającą na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych), ale taka którą charakteryzują pozostałe cechy wymienione w omawianym przepisie (twórczy i systematyczny charakter, podejmowanie w określonym celu) (tak też; K. Gil, A Obońska, A. Wacławczyk. A Walter (red ). Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz. Wyd. 3. Warszawa 2019).

Definiując badania naukowe oraz prace rozwojowe, ustawa o CIT odsyła do definicji wskazanych pojęć ujętych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.).

Zgodnie z zawartymi w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce definicjami:

1.  badania podstawowe (rodzaj badań naukowych) to prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne (rodzaj badań naukowych) to prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń;
3.  prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w wydanych w dniu 15 lipca 2019 r. objaśnieniach podatkowych do ulgi IP BOX: „Kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP oraz, że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Innymi słowy zakres działalności badawczo-rozwojowej:

(i) najczęściej będzie szerszy niż zakres działalności prowadzącej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP lub

(ii) w nielicznych przypadkach będzie całkowicie pokrywać się z zakresem działalności prowadzącej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP”.

W perspektywie działalności Wnioskodawcy, aby prace w danym projekcie zakwalifikować jako prace i prawa wytworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej, prace te co najmniej po części muszą cechować się następującymi cechami:

I. Ukierunkowaniem na nowe odkrycia (nowatorskość) - oczekiwanym celem projektu badawczo-rozwojowego Wnioskodawcy jest nowa wiedza, występująca w porównaniu z istniejącymi zasobami wiedzy w przemyśle. Działalność B+R w ramach projektu musi prowadzić do wyników, które są nowe dla Wnioskodawcy (lub jego kontrahentów) i nie są jeszcze w sposób powszechny wykorzystywane w zagospodarowanej przez działalność Wnioskodawcy (lub jego kontrahentów) branży. Zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę założeniem, element nowatorskości może pojawić się w ramach projektu polegającego na odtworzeniu istniejących wyników, w którym ujawnione zostają potencjalne rozbieżności z poprzednimi wynikami lub przyjętymi w projekcie rozwiązaniami (w postaci np. zastąpienia zastanego oprogramowania oprogramowaniem o nowym charakterze).

Z uwagi na kryterium nowatorskości, w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych absolutnie zabronione są działania Wnioskodawcy mające na celu:

1.  kopiowanie cudzych rozwiązań
2.  odtwarzanie cudzych rozwiązań
3.  zaangażowanie inżynierii odwrotnej (reverse engineenng) jako środka do osiągnięcia celów projektu
4.  korzystanie z rozwiązań chronionych prawami autorskimi oraz prawami własności intelektualnej i przemysłowej podmiotów trzecich.

Czynności takie jasno zakazane są również przez kontrahentów Wnioskodawcy.

1.  Opieraniem się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach (twórczość prac) - prace dot. tworzenia praw kwalifikowanych powinny nosić charakter prac oryginalnych, nieoczywistych
2.  Niepewnością co do ostatecznego wyniku (nieprzewidywalność) - co nie wyłącza konieczności planowania prac, określenia celów i kryteriów mierzenia rezultatów w działalności Wnioskodawcy, również przez pryzmat przekazania prac do jego kontrahentów.
3.  Dogłębnym planowaniem i budżetowaniem projektu (metodyczność) - działalność w każdym projekcie powinna być prowadzona w sposób zaplanowany i metodyczny, a wszelka dokumentacja projektowa prowadzona skrupulatnie.
4.  Prowadzeniem do wyników, które mogą być odtwarzane (możliwość przeniesienia lub odtworzenia) - prowadzone w zakresie stworzenia praw kwalifikowanych prace owocować powinny wynikiem dającym możliwość jego transferu, zwłaszcza w zakresie transferu wiedzy oraz transferu kompetencji.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując kwalifikacji prowadzonej przez siebie działalności powinien on dokonać takiej oceny z własnego punktu widzenia - czy działalność ta jest np. nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań dla niego. Wskazać bowiem należy, że gdyby ustawodawcy zależało na ograniczeniu zakresu definicji działalności badawczo-rozwojowej tytko co działań (zastosowań) o charakterze nowym w skali światowej, znalazłoby to wyraz w brzmieniu przepisów (zob. chociażby - K Gil, A. Obońska, A. Wadawczyk, A. Walter (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz. Wyd. 3. Warszawa 2019).

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na spełnienie wszystkich wyżej opisanych przesłanek jego działalność wykonywana w ramach prowadzonej działalności w zakresie dotyczącym praw kwalifikowanych w postaci autorskich praw majątkowych do programów komputerowych może być zakwalifikowana jako działalność o charakterze badawczo-rozwojowym.

Jak wskazuje treść uzasadnienia do przepisów wprowadzających ulgę IP BOX, dochodem kwalifikującym się do IP BOX jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus dotyczącej kwalifikacji oraz rozliczenia przychodów uzyskiwanych ze źródeł kwalifikowanych. Wnioskodawca wskazuje, że Wnioskodawcy jako twórcy, przysługują i przysługiwały autorskie prawa majątkowe do ulepszenia i rozwijania oprogramowania (programów komputerowych) podlegające ochronie na gruncie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U Nr 24. poz. 83 ze zm.) - co jednoznacznie przesądza, że przedmiotem przychodów Wnioskodawcy w 2019 oraz 2020 r., a także w ramach zdarzenia przyszłego, będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Na potrzeby zakwalifikowania prac do stosowania ulgi IP BOX oraz możliwości zakwalifikowania ich jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej - posłużyć należy się bowiem przede wszystkim definicją utworu zawartą w art. 1 ust 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24. poz. 83 ze zm.) jako podstawowego przedmiotu praw kwalifikowanych tworzonych przez Podatnika. Zgodnie z legalną definicją, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Dochód z prawa ochronnego podlega preferencji, o ile mamy do czynienia z prawem podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych których stroną jest Unia Europejska.

Jak wskazuje uzasadnienie przepisów wprowadzających wskazane regulacje, podatnik będzie miał możliwość stosowania przedmiotowej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze pit zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (ekspektatywa).

W tym zakresie zastanowić się należy jaki status na gruncie praw kwalifikowanych nadać można grom komputerowym. Ocena, czy stanowią one rodzaj programu komputerowego - z uwagi na brak legalnej definicji programów komputerowych w ustawie o CIT - musi zostać dokonana w oparciu o postanowienia Prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 Prawa autorskiego, przedmiotem ochrony wynikającej z tych przepisów są:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Jak wskazuje się w literaturze zasadnicza różnica między programem komputerowym a grą komputerową dotyczy celu i funkcji obydwu, program komputerowy jest jednym z narzędzi pozwalających graczowi na korzystanie z gry, samo zaś jego działanie nie jest istotne dla użytkownika-gracza, podczas gdy w przypadku „klasycznych” programów komputerowych są one wartościowe i istotne same w sobie. Z kolei różnice między grą a utworem audiowizualnymi są dużo bardziej oczywiste, gdyż mimo podobieństw w budowie opartej na ruchomych obrazach, to jednak różni je nielinearny układ sekwencji tych obrazów, interaktywność z użytkownikiem, inny sposób tworzenia gier i wreszcie statyczność obrazów w niektórych grach (I. Matusiak. Czy gra komputerowa jest chroniona prawem autorskim, s 70). Co do kwalifikowania gry jako bazy danych, to powiązanie strukturalne między poszczególnymi elementami uniemożliwia tę opcję. Wydaje się zatem, że grę komputerową należy zaliczyć do utworów współautorskich, składających się - podobnie jak utwory audiowizualne - z wkładów łącznych i rozłącznych (rzadziej połączonych), których cechą charakterystyczną jest interaktywna komunikacja z graczem (za P Ślęzak. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych Komentarz. Warszawa 2017).

Pomimo wskazanych powyżej wątpliwości - na gruncie kwalifikacji gier komputerowych na podstawie ustawy o CIT uznać należy, iż stanowią one rodzaj oprogramowania komputerowego (programu komputerowego) - jak utworu najbliżej odpowiadającego tej kategorii praw kwalifikowanych wskazanych w ustawie o CIT. Wniosek taki potwierdzają interpretacje podatkowe - przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2020 r., Znak 0111-KDIB1-3 4010.289.2020.2.JKU organ podatkowy jednoznacznie przyznał, iż:

„Zgodnie z art. 74 ust 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy nie podlegają ochronie. Wskazać przy tym należy, że ustawy podatkowe, ani też ustawa o prawie autorskim nie definiuje pojęcia gry komputerowej. Należy zatem odnieść się do potocznego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Wolnej Encyklopedii Wikipedia (https://pl.wikipedia.org) gra komputerowa (gra wideo, ang. video game), to rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) gra komputerowa, to gra rozgrywana na ekranie komputera, też program komputerowy umożliwiający tę grę. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu” czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji me ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Zaznaczyć przy tym należy, że przychód z prawa kwalifikowanego podlega preferencji, o ile mamy do czynienia z prawem kwalifikowanym wytworzonym, rozwiniętym lub ulepszonym przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.”

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu z zakresu regulacji prawnoautorskich, użycie w powyższej zwrotu „działalność twórcza” oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia, na co m.in. wskazuje użycie słowa „każdy”. Semantyczna interpretacja wyrazu „twórczość”, który może wyrażać zarówno sam proces tworzenia, jak też jego wyniki, prowadzi do wniosku, że warunkiem uznania oznaczonego świadczenia intelektualnego za „utwór” jest samodzielne stworzenie określonego bytu niematerialnego ustalonego w jakikolwiek sposób. Indywidualny charakter utworu może być różnie pojmowany. Wymaganie to jednak stanowi wyraźne odesłanie do osoby twórcy stanowiąc pomost łączący pewien byt niematerialny z określoną osobą w sposób uzasadniający węzeł autorstwa. Nie oznacza to wcale, że utwór musi koniecznie odzwierciedlać cechy indywidualności twórcy, ale że sam przez się musi wyróżniać się od innych takich samych przejawów działalności twórczej w sposób świadczący o jego swoistości, oryginalności i tych wszystkich właściwościach, które sprawiają, że w większym czy mniejszym stopniu jest on niepowtarzalny i nieposiadający swego wiernego odpowiednika w przeszłości (za J.Barta \[w:\] System Prawa Prywatnego Prawo Autorskie, 2017, LEGALIS 2019).

Wszystkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę poddawane są wnikliwej ocenie w celu należytego:

1.  Rozpoznania rodzaju prac tworzonych w projektach.
2.  Zapewnienia, iż prace tworzone w projektach mają charakter twórczy - w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
3.  Ostatecznie ustalenia czy efekty pracy w projektach mogą zostać zakwalifikowane jako prace badawcze lub prace rozwojowe, a ich efekty określone jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Tylko tego rodzaju prace Wnioskodawca kwalifikuje do zakresu zastosowania ulgi IP BOX – i ujmuje je we właściwej ewidencji spełniając warunek określony w ustawie o CIT.

Z uwagi na powyższe okoliczności oraz przedstawiony opis stanu taktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pozwala przyjąć, że podlega on uldze IP BOX.

Wnioskodawca zaznacza przy tym. że stanowisko Wnioskodawcy znajduje aktualnie odzwierciedlenie w licznych, pozytywnych interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2020 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.749.2019.2.SJ organ podatkowy, analizując stan faktyczny zbliżony do tego przedstawionego we wniosku i potwierdzający możliwość zastosowania przez podatnika ulgi IP BOX, stwierdził: „Możliwość skorzystania z ulgi lnnovation Box ma miejsce również w sytuacji gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Dochodem kwalifikującym się do ulgi lnnovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z Raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów i jednocześnie prowadzi odrębną ewidencję dla celów rozliczenia preferencyjnego 5% stawki podatku CIT, tj. wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (poprzez wskazywanie kolejnych wersji tworzonego oprogramowania), prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w prowadzonej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT, przypadające na kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja taka prowadzona jest od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz jest ona prowadzona na bieżąco w sposób systematyczny (…). Na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszone (rozwijane) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Do podobnych wniosków doprowadza lektura licznych interpretacji dot. identycznych stanów faktycznych obejmujących świadczenie działalności programistycznej przez jednoosobowych przedsiębiorców – zob. chociażby interpretacja indywidualna z 13 marca 2020 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.1.2020.2.AP, interpretacja indywidualna z 13 marca 2020 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.10.2020.2.PR.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania działalności związanej z grami komputerowymi, kwalifikowanej do ulgi IP Box potwierdza ponadto wprost interpretacja indywidualna znak 0111-KDIB1-3.4010.289.2020.2.JKU z 28 sierpnia 2020 r., w której czytamy: „Wnioskodawca - X S A (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim producentem gier na komputery oraz konsole. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Proces wytworzenia danej gry (dalej również jako „projekt”) obejmuje, w pierwszej kolejności, etap preprodukcji. Następnie zostaje on poddany ocenie i gdy dany projekt uznany zostanie przez Spółkę za biznesowo perspektywiczny jest on kierowany do „produkcji” co poświadcza tworzony na tym etapie dokument. W oparciu o ten dokument Spółka otwiera w księgach rachunkowych dany projekt. Następnie rozpoczynają się prace programistyczne - prace prowadzone są przez programistów zatrudnionych w oparciu o umowę o dzieło, zlecenie a także przez programistów współpracujących - tj. przedsiębiorców. (\`(...)\`) Stworzone oprogramowanie podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r, poz. 1191; dalej „Prawo autorskie”). Prace nad tworzeniem produktów w postaci gier, jako prace badawczo-rozwojowe realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy. Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Po premierze następuje „sprzedaż” danej gry Sprzedaż polega na udzielaniu licencji. Na ten moment Spółka nie prowadzi sprzedaży w wersji „pudełkowej”. W praktyce, licencje udzielane są w pierwszej kolejności podmiotom prowadzącym platformy dystrybucji (…) oni zaś udzielają licencji na grę („sprzedają ją”) użytkownikom końcowym. Może okazać się, że stworzone Produkty będą w następnych latach po premierze, ulepszane i rozwijane poprzez tworzenie do nich dodatkowych modułów, części (dalej „Ulepszenie”). Z prawnoautorskiego punktu widzenia Ulepszenie stanowić będzie stworzenie nowego utworu o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne). Spółka planuje sprzedawać poprzez udzielanie licencji na gry zarówno w wersji podstawowej, jak i po Ulepszeniu (\`(...)\`). Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej „KPWI”) - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego); jeśli na pytanie pierwsze zostanie odpowiedź twierdzącą, to czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pyt. 1 KPWI (\`(...)\`) należy uznać za prawidłowe”.

Przechodząc do odpowiedzi na poszczególne pytania:

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone, rozwijane lub ulepszane przez niego programy komputerowe, w tym gry komputerowe tworzone są przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej stanowiącej działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca wskazuje, że na potrzeby składanego przez niego wniosku działalność badawczo-rozwojowa przyjmuje znaczenie nadane temu pojęciu przepisami ustawy o CIT. l tak, zgodnie z art. 4a ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, aby daną działalność uznać w myśl definicji zawartych w ustawach o podatkach dochodowych za działalność badawczo-rozwojową, działalność ta łącznie powinna spełnić przesłanki uznania ją za działalność:

1.  twórczą;
2.  obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe;
3.  podejmowaną w sposób systematyczny;
4.  podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu wskazanych regulacji nie jest zatem jakakolwiek działalność badawcza i rozwojowa (działalność polegającą na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych), ale taka, którą charakteryzują pozostałe cechy wymienione w omawianym przepisie (twórczy i systematyczny charakter, podejmowanie w określonym celu) (tak też K. Gil. A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red ), Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz Wyd. 3. Warszawa 2019).

Definiując badania naukowe oraz prace rozwojowe, ustawa o CIT odsyła do definicji wskazanych pojęć ujętych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U z 2018 r poz. 1668 ze zm.)

Zgodnie z zawartymi w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce definicjami:

1.  badania podstawowe (rodzaj badań naukowych) to prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne (rodzaj badań naukowych) to prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń,
3.  prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018). Podręcznik Frascati 2015 Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalność badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. OECD Publishing Paris/GUS. Warsaw. (…).

Według Podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

W perspektywie działalności Wnioskodawcy, aby prace w danym projekcie zakwalifikować jako prace i prawa wytworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej, prace te co najmniej po części muszą cechować się następującymi cechami:

1\. Ukierunkowaniem na nowe odkrycia (nowatorskość) - oczekiwanym celem projektu badawczo-rozwojowego Wnioskodawcy jest nowa wiedza, występująca w porównaniu z istniejącym zasobami wiedzy w przemyśle. Działalność B+R w ramach projektu musi prowadzić do wyników, które są nowe dla Wnioskodawcy (lub jego kontrahentów) i nie są jeszcze w sposób powszechny wykorzystywane w zagospodarowanej przez działalność Wnioskodawcy (lub jego kontrahentów) branży. Zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę założeniem, element nowatorskości może pojawić się w ramach projektu polegającego na odtworzeniu istniejących wyników, w którym ujawnione zostają potencjalne rozbieżności z poprzednimi wynikami lub przyjętymi w projekcie rozwiązaniami (w postaci np. zastąpienia zastanego oprogramowania oprogramowaniem o nowym charakterze).

Z uwagi na kryterium nowatorskości w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych absolutnie zabronione są działania Wnioskodawcy mające na celu:

1.  kopiowanie cudzych rozwiązań;
2.  odtwarzanie cudzych rozwiązań;
3.  zaangażowanie inżynierii odwrotnej (reverse engineering) jako środka do osiągnięcia celów projektu;
4.  korzystanie z rozwiązań chronionych prawami autorskimi oraz prawami własności intelektualnej i przemysłowej podmiotów trzecich.

Czynności takie jasno zakazane są również przez kontrahentów Wnioskodawcy.

II. Opieraniem się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach (twórczość prac) - prace dot. tworzenia praw kwalifikowanych powinny nosić charakter prac oryginalnych, nieoczywistych.

III. Niepewnością co do ostatecznego wyniku (nieprzewidywalność) - co nie wyłącza konieczności planowania prac, określenia celów i kryteriów mierzenia rezultatów w działalność Wnioskodawcy, również przez pryzmat przekazania prac do jego kontrahentów.

IV. Dogłębnym planowaniem i budżetowaniem projektu (metodyczność) - działalność w każdym projekcie powinna być prowadzona w sposób zaplanowany i metodyczny a wszelka dokumentacja projektowa prowadzona skrupulatnie.

V. Prowadzeniem do wyników, które mogą być odtwarzane (możliwość przeniesienia lub odtworzenia) - prowadzone w zakresie stworzenia praw kwalifikowanych prace owocować powinny wynikiem dającym możliwość jego transferu, zwłaszcza w zakresie transferu wiedzy oraz transferu kompetencji.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując kwalifikacji prowadzonej przez siebie działalności powinien on dokonać takiej oceny z własnego punktu widzenia - czy działalność ta jest np. nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań dla niego. Wskazać bowiem należy, że gdyby ustawodawcy zależało na ograniczeniu zakresu definicji działalność badawczo-rozwojowej tylko do działań (zastosowań) o charakterze nowym w skali światowej znalazłoby to wyraz w brzmieniu przepisów (zob. chociażby-K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.). Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz Wyd. 3. Warszawa 2019)

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na spełnienie wszystkich wyżej opisanych przesłanek jego działalność wykonywana w ramach prowadzonej działalności w zakresie dotyczącym praw kwalifikowanych w postaci autorskich praw majątkowych do programów komputerowych może być zakwalifikowana jako działalność o charakterze badawczo-rozwojowym.

Ad. 2.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, a także w ramach zdarzenia przyszłego można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie (programy komputerowe) wytwarzane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ad 1) Zgodnie z przytoczonym stanem faktycznym oraz argumentacją zawartą w pytaniu nr 1. przedmiot ochrony jest wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ad 2) Wnioskodawca wskazuje, że Wnioskodawcy jako twórcy przysługują i przysługiwały autorskie prawa majątkowe do ulepszenia i rozwiania oprogramowania (programów komputerowych), podlegające ochronie na gruncie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24. poz. 83 ze zm.) - co jednoznacznie przesądza, że przedmiotem przychodów Wnioskodawcy w 2019 oraz 2020 r. a także w ramach zdarzenia przyszłego, będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Na potrzeby zakwalifikowania prac do stosowania ulgi IP BOX oraz możliwości zakwalifikowania ich jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej - posłużyć należy się bowiem przede wszystkim definicją utworu zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24 poz. 83 ze zm.) jako podstawowego przedmiotu praw kwalifikowanych tworzonych przez Podatnika. Zgodnie z legalną definicją, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Dochód z prawa ochronnego podlega preferencji, o ile mamy do czynienia z prawem podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Jak wskazuje się w literaturze zasadnicza różnica między programem komputerowym a grą komputerową dotyczy celu i funkcji obydwu program komputerowy jest jednym z narzędzi pozwalających graczowi na korzystanie z gry, samo zaś jego działanie nie jest istotne dla użytkownika-gracza, podczas gdy w przypadku „klasycznych” programów komputerowych są one wartościowe i istotne same w sobie. Z kolei różnice między grą a utworami audiowizualnymi są dużo bardziej oczywiste, gdyż mimo podobieństw w budowie, opartej na ruchomych obrazach, to jednak różni je nielinearny układ sekwencji tych obrazów, interaktywność z użytkownikiem, inny sposób tworzenia gier i wreszcie statyczność obrazów w niektórych grach (I. Matusiak. Czy gra komputerowa jest chroniona prawem autorskim, s. 70) Co do kwalifikacji gry jako bazy danych, to powiązanie strukturalne między poszczególnymi elementami uniemożliwia tę opcję. Wydaje się zatem, że grę komputerową należy zaliczyć do utworów współautorskich, składających się - podobnie jak utwory audiowizualne - z wkładów łącznych i rozłącznych (rzadziej połączonych), których cechą charakterystyczną jest interaktywna komunikacja z graczem (za P. Ślęzak. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych Komentarz. Warszawa 2017).

Pomimo wskazanych powyżej wątpliwości - na gruncie kwalifikacji gier komputerowych na podstawie ustawy o CIT uznać należy, iż stanowią one rodzaj oprogramowania komputerowego (programu komputerowego) - jak utworu najbliżej odpowiadającego tej kategorii praw kwalifikowanych wskazanych w ustawie o CIT. Wniosek taki potwierdzają interpretacje podatkowe - przykładowo w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2020 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.289.2020.2.JKU.

Ad.3.

Kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP oraz, że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przez niego, kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego stanu faktycznego mogą być opodatkowane stawką 5%.

Z początkiem 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie Ustawy o PIT, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która wprowadziła korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. „IP Box“). Omawiane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, czy właśnie autorskie prawo do programu komputerowego (dalej także: „kwalifikowane prawa własności intelektualnej” lub „kwalifikowane IP”).

Zgodnie z treścią ustawy o CIT, w aktualnym brzmieniu, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP Box, można znaleźć wytyczne na temat dochodu objętego wskazaną preferencją. Zgodnie z ich treścią: „Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z (… ) art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód: (a+b)x 1,3)/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie zaś z treścią art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 24d ust. 6 Ustawy o CIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4. jest większa od 1, przyjmuje się. że wartość ta wynosi 1.

W ww. Objaśnieniach IP Box, znaleźć można szczegółowe uzasadnienie takiego ujęcia podejścia do aspektu kosztowego. Zgodnie z ww. objaśnieniami: „Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD 8EPS Plan Działania nr 5) czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.” Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, że preferencyjne opodatkowanie jest możliwe do zastosowania tytko w sytuacji, gdy Podatnik ponosi jakiekolwiek koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (w roku jego wytworzenia).

Analizując to stwierdzenie w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego należy wskazać ze Wnioskodawca ponosił w 2019 r. i 2020 r. koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT oraz będzie je ponosił w ramach zdarzenia przyszłego.

Powyższe koszty przypadają w określonej proporcji na każde wytworzone przez niego kwalifikowane prawo własność intelektualnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że prawidłowej kwalifikacji wskazanych kosztów dotyczy kolejne przedstawione we wniosku pytanie.

Podkreślenia wymaga również fakt, że w ramach świadczonych usług Wnioskodawca wytwarza program komputerowy (lub programy), a w ramach zawartej umowy sprzedaje (komercjalizuje) prawo do niego (nich) za odpłatą. Jednocześnie należy przypomnieć, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji terminu „program komputerowy”. Bezpośrednio takiej definicji nie przedstawia również ustawa o prawie autorskim. Przewiduje ona jednak przepisy szczególne dotyczące „programów komputerowych” (zob. art. 74 i nast. tejże ustawy). Przepisy te wzorowane są na Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 i w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych.

W świetle wspomnianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programem komputerowym będzie więc zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników czy realizacji odpowiednich celów. Zatem utwory, tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z wykładnią celowościową i funkcjonalną (zob. także Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5), mogą być uznane za kwalifikowane IP w świetle wykładni art. 24d, jako autorskie prawa do programu komputerowego, jeśli ich wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jako, że finalny efekt prac Wnioskodawcy to kod źródłowy programu komputerowego, w myśl powyższego należy uznać, że wytwarza on chronione prawa własności intelektualnej. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, działalność wykonywana przez niego spełnia przestanki działalności badawczo-rozwojowej, dlatego też można uznać, że wytwarza on kwalifikowane IP w rozumieniu art. Ustawy o CIT (tj. autorskie prawo do programu komputerowego).

Zatem spełniając warunki formalne związane z prowadzeniem na bieżąco odrębnej ewidencji księgowej i w związku z tym, że:

1.  efektem prac Wnioskodawcy są utwory objęte kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniające wymogi określone przepisami ustawy o CIT,
2.  następuje przekazanie odbiorcy końcowemu praw własności intelektualnej za co jest pobierane wynagrodzenie; oraz
3.  Wnioskodawca ponosi koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

\-Wnioskodawca ma prawo rozliczać się na podstawie podatek CIT korzystając z preferencyjnej stawki podatkowej.

Ad.4.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo on ustalił, iż każdy projekt informatyczny (gra) realizowany przez Wnioskodawcę stanowi jedno odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które należy wyodrębnić w ewidencji rachunkowej w rozumieniu art. 24e ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego, działalność Wnioskodawcy w jasny sposób podzielona jest na wyodrębnione prawa kwalifikowane, wyodrębnione przez Wnioskodawcę zarówno pod względem operacyjnym, jak i budżetowym oraz rozliczeniowy.

Z punktu widzenia technicznego, kod źródłowy każdego z projektów (gier) z czysto technicznego punktu widzenia stanowi wersję programu komputerowego odrębnego, niezależnego i technicznie innego od innych programów, a co za tym idzie teoretycznie stanowi odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Dla każdego z projektów (gier) prowadzona będzie osobna ewidencja i przypisane zostaną zarówno osiągane w ramach projektu przychody, jak i alokowane do takich przychodów koszty - co w sposób jasny pozwoli na ustalenie właściwej podstawy opodatkowania podatkiem CIT dla takiego prawa kwalifikowanego w postaci projektu informatycznego (gry komputerowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 updop oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 przedmiot opodatkowania ust. 2:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania Nr 1 dotyczącej rozstrzygnięcia, czy podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych (w tym gier komputerowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową, w pierwszej kolejności należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy oraz wyjaśnienia, należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania komputerowego stanowi przejaw działalności twórczej o indywidulanym charakterze, która jest nastawiana na zdobywanie nowej wiedzy, wcześniej nie znanej Wnioskodawcy. Działalność ta, prowadzona jest w sposób zorganizowany, systematyczny z zachowaniem jej ciągłości.

Zatem projekty prowadzone przez Spółkę, związane z programami komputerowymi (w tym grami komputerowymi), stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop i w związku z tym oprogramowanie (gier komputerowych), będące efektem ww. projektów Spółki mogą zostać uznane za wytworzony w ramach tej działalności. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie tut. Organu, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Aby uznać dane prawo własności intelektualnej za kwalifikowane IP, to owo prawo musi spełnić łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT,
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako twórca oprogramowania w ramach prowadzonej przez niego działalności wytwarza, ulepsza i rozwija oprogramowanie (programy komputerowe), które stanowią autorskie prawa majątkowe podlegające ochronie na gruncie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdorazowym efektem prac Wnioskodawcy jest powstanie nowego oprogramowania – nowego utworu. Nowy utwór jest również rezultatem prac mających za przedmiot ulepszenie oprogramowania. Utwór ten jest odrębnym i niezależnym programem komputerowym, podlegającym ochronie na podstawie właściwych przepisów o prawie autorskim.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarza programy komputerowe (w tym gry komputerowe), które stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania nr 2 zgodnie z którym, prawa autorskie do programów komputerowych (w tym gier komputerowych) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego i rozwijanego przez Wnioskodawcę.

Jak już wskazano wyżej kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że w związku z wytworzeniem (rozwinięciem) oprogramowania Wnioskodawca uzyskuje/zamierza uzyskiwać dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z tytułu:

1.  przede wszystkim - opłat licencyjnych związanych z dystrybucją licencyjną kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawcy, w tym modelu Wnioskodawca dystrybuuje aktualnie swoje produkty;
2.  względnie, w ramach zdarzenia przyszłego - ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (o ile umowa Wnioskodawcy z producentem gry lub jej dystrybutorem zastrzegać będzie przeniesienie na te podmioty autorskich praw majątkowych do gier, co skutkować będzie osiągnięciem dochodu ze sprzedaży prawa kwalifikowanego.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, która skutkuje wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania), wytwarzany program stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które to prawo następnie zostaje licencjonowane lub sprzedane, a jednocześnie prowadzi on stosowną ewidencję rachunkową, to dochody osiągnięte z opłat licencyjnych związanych z dystrybucją licencyjną kwalifikowanych praw własności intelektualnej lub ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawcy mogą zostać opodatkowane 5% stawką podatku zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartej w pytaniu Nr 4, tj. wskazania, czy wyodrębnienie części przychodów i kosztów na potrzeby ulgi IP Box może zostać dokonane w sposób logiczny na podstawie potraktowania każdego z projektów informatycznych (gier) Wnioskodawcy jako odrębne prawo kwalifikowane, dla którego będzie prowadzona osobna ewidencja stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z wniosku:

*   efektem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę są Projekty będące autorskimi prawami do programu komputerowego;
*   kod źródłowy każdego Projektu z czysto technicznego punktu widzenia stanowi wersję programu komputerowego odrębnego, niezależnego i technicznie innego od innych programów,

to każdy projekt informatyczny – oprogramowanie tworzone dla każdego kontrahenta – stanowi odrębne prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które należy wyodrębnić w ewidencji rachunkowej w sposób wskazany w art. 24e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Obowiązek wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji wynika wprost z art. 24e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa warunki, których właściwe spełnienie uprawnia podmiot do skorzystania z preferencji podatkowej. Przy czym wskazany w tym przepisie obowiązek wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej, nie jest wariantowy. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy chce skorzystać z ulgi IP BOX to również ten warunek musi spełnić.

Ponadto wskazać należy, że z treści art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez Ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść cyt. powyżej art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym Ustawodawca używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 24d ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wyodrębnienie części przychodów i kosztów na potrzeby ulgi IP Box może zostać dokonane w sposób logiczny na podstawie potraktowania każdego z projektów informatycznych (gier) Wnioskodawcy jako odrębne prawo kwalifikowane, dla którego będzie prowadzona osobna ewidencja.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dot. pytania nr 4 jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (w tym gier komputerowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należało uznać za prawidłowe,
*   czy prawa autorskie do programów komputerowych (w tym gier komputerowych) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT – należało uznać za prawidłowe,
*   czy w opisanym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia (licencjonowania) autorskich praw majątkowych do oprogramowania (gier komputerowych) wytwarzanego i rozwijanego przez Wnioskodawcę – należało uznać za prawidłowe,
*   czy wyodrębnienie części przychodów i kosztów na potrzeby ulgi IP Box może zostać dokonane w sposób logiczny na podstawie potraktowania każdego z projektów informatycznych (gier) Wnioskodawcy jako odrębne prawo kwalifikowane, dla którego będzie prowadzona osobna ewidencja – należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że w zakresie pytania oznaczonego nr 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ wskazuje, że − udzielając niniejszej interpretacji indywidualnej − odniósł się tylko do kwestii będących przedmiotem zadanych we wniosku pytań.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.